Finanzgericht Hamburg Urteil, 27. Okt. 2017 - 3 K 141/16
Tatbestand
A.
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I. SACHSTAND
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1. Sachzusammenhang
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Zu unterscheiden sind hier die Bewertungen von zwei Grundstücken (Wohngrundstück und Garagengrundstück) jeweils zu zwei Stichtagen, nämlich zu den Todestagen erstens des Vaters (2012) und zweitens der Mutter (2014) des hier als Erben klagenden Sohnes und der hier als Erbin beigeladenen Tochter (vgl. FG-A Bl. 13, 21, 23, 29; GBW-A Wohngrdst. 2012; GBW-A Garagengrdst. 2012; GBW-A Wohngrdst. 2014, GBW-A Garagengrdst. 2014).
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2. Zu unterscheidende Grundstücke
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Beide Grundstücke liegen nebeneinander südöstlich der Straße.
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a) Wohngrundstück
Das mit der niedrigeren Hausnummer erstere Grundstück liegt nördlicher bzw. von der Straße aus darauf gesehen links und ist mit einem Wohnhaus als Einfamilienhaus bebaut.
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b) Garagengrundstück
Der im Klageverfahren streitige Grundbesitzwert betrifft das südlicher bzw. von der Straße aus gesehen rechts liegende Grundstück, das im Wesentlichen mit einer Doppelgarage bebaut ist.
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Ein deutlich oberhalb der Garage noch stehendes ehemaliges Wochenendhaus von 1916 ist verfallen.
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Letzteres verfügt in Hanglage ohne Weg, Stufen oder Geländer über keinen gefahrlosen Zugang durch den teils laubbedeckten Hangbewuchs bei abschnittsweise mit rund 30 % geschätztem Gefälle (Prot. OT 22.02.2017 S. 6, FG-A Bl. 96R).
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3. Verfahrensstände und Streitgegenstand
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a) Wohngrundstück Bescheid 2012 und Verfahren 2014
Im Verwaltungsverfahren betreffend das Wohngrundstück ist ein Grundbesitzwert zum Todestag des Vaters 2012 mit Bescheid vom 29. Mai 2015 festgestellt und nach Einspruch und Einspruchsrücknahme am 13. Mai 2016 bestandskräftig geworden (GBW-A 2012 Wohngrdst. Bl. 91, 105).
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Eine Feststellung des Grundbesitzwerts auf den Todestag der Mutter 2014 liegt bisher nicht vor (GBW-A 2014 Wohngrdst.).
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b) Garagengrundstück Streitgegenstand 2012, weiteres Verfahren 2014
Im vorliegenden Klageverfahren ist der Grundbesitzwert des Garagengrundstücks zum Todestag des Vaters in 2012 streitig.
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Eine Feststellung des Grundbesitzwerts auf den Todestag der Mutter in 2014 liegt bisher nicht vor (GBW-A 2014 Garagengrdst.).
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Im jetzigen Stand des Klageverfahrens Grundbesitzwert Garagengrundstück 2012 ist in erster Linie die Vorfrage streitig, ob das Garagengrundstück Teil einer bisher aus dem Wohngrundstück und dem Garagengrundstück bestehenden wirtschaftlichen Einheit ist und ob deswegen die separate Grundbesitzwert-Feststellung des beklagten Finanzamts (FA) für das Garagengrundstück aufzuheben ist.
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Nur noch hilfsweise wird die Herabsetzung des Grundbesitzwerts begehrt.
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4. Hanglage der Grundstücke mit gemeinsamer Zufahrt
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Die Grundstücke liegen örtlich in der Umgebung der nach dem Bezirk so genannten "XXX". Beide Grundstücke befinden sich in Hanglage, deren Höhe jeweils weit über das Straßenniveau ansteigt.
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Angepasst an die Hangsituation existiert für beide Grundstücke nur eine gemeinsame Zufahrt. Diese ist auf starkem Anstieg bei üblichem Wetter befahrbar und führt von der Straße über das Garagengrundstück zur Doppelgarage und zum Hausgrundstück, wie im Ortstermin besichtigt (Prot. OT 22.02.2017 S. 3, 6, FG-A Bl. 95, 96R). Am Eingang dieser Zufahrt auf dem Garagengrundstück ist allein die Hausnummer des Wohngrundstücks angebracht.
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Daneben existiert für beide Grundstücke kein weiterer (am Hang hinreichend befestigter) Zugang von der Straße; auch keine Treppe mit Anschluss an die seitlich des Wohnhauses befindliche Außentreppe oder zum Kücheneingang.
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Bezug genommen wird auf die Augenscheinseinnahme (Prot. OT 22.02.2017, FG-A Bl. 94 ff.) sowie die Fotos mit Außenaufnahmen im Kläger-Schriftsatz 27. Mai 2016 an das AG (Verst-A Bl. 99) und in folgenden Gutachten:
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Privat-Gutachten
vom
Wohngrundstück
2012
16.04.2013
S. 1, 56 ff., Verst-A Bl. 21, 48R ff.,
= GBW-A 2012 Wohngrdst. Bl. 2, 15R ff.;
2014
28.04.2015
S. 1, Verst-A Bl. 9,
= GBW-A 2014 Wohngrst. Bl. 12;
Garagengrundstück
2012
16.04.2013
S. 1, 44 ff., Anl. K 1, Verst-A Bl. 139, 160R ff.;
= GBW-A Garagengrdst. Bl. 2
2014
30.04.2015
S. 1, Verst-A. Bl. 132;
= GBW-A 2014 Garagengrdst. Bl. 10
= GBW-A 2012(!) Garagengrdst. Bl. 37;
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Versteigerungs-Gutachten
vom
Wohngrdst.
2016
09.01.2017
S. 1, Anl. 1, Verst-A hinter Bl. 118 unpaginiert
= Anl. K II 3a
Garagengrdst.
2016
09.01.2017
S. 1, Anl. 1, Verst-A hinter Bl. 230 unpaginiert;
= Anl. K II 3b
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Zu weiteren (ggf. Kurz-)Gutachten und Bewertungen wird verwiesen auf Anl. K 3 und die tabellarische Übersicht von Gutachten u. Bewertungen in Protokoll-Anl. 1 vom 27.10.2017 (FG-A Bl. 193).
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5. Nutzungszusammenhang von Wohngrundstück und Garagengrundstück
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Bei den vorbeschriebenen örtlichen Gegebenheiten kann das Wohngrundstück bisher nur mittels des alleinigen Zugangs über das Garagengrundstück genutzt werden und stehen nur dort Garagenstellplätze zur Verfügung.
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Umgekehrt kann das Garagengrundstück, seitdem und solange es wie am Stichtag mit der Doppelgarage bebaut ist, praktisch nicht anders genutzt werden, als dem Wohngrundstück als Zugang und Garagengrundstück zu dienen (vgl. Prot. OT 22.02.2017 S. 6, FG-A Bl. 96R).
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6. Grundstücke im einheitlichen Eigentum
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Beide Grundstücke standen nach Kauf des seinerzeit noch vermieteten Wohngrundstücks 1960 und des späteren Garagengrundstücks 1965 bis zum Todes- und Bewertungsstichtag 2012 im einheitlichen Eigentum des Erblassers (Grundbuchauszüge und Grundakten).
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Die beiden Grundstücke blieben auch nach dem Tod des Erblassers 2012 im einheitlichen Eigentum. Die aus dem Kläger und seiner beigeladenen Schwester bestehende Erbengemeinschaft übertrug beide Grundstücke mit Pflichtteils- und Erbauseinandersetzungs-Vereinbarung vom 27. Dezember 2012 einheitlich auf die Witwe, das heißt die Mutter des Klägers und der Beigeladenen (Grundbuchauszüge und Grundakten).
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Am Todestag der Witwe in 2014, das heißt am Stichtag der weiteren Bewertung (oben 1) gingen die Grundstücke von der Erblasserin einheitlich auf die aus dem Kläger und der Beigeladenen bestehende neue Erbengemeinschaft über (GB-Auszüge und GB-A).
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7. Flächen-Änderungen und Wohnhaus-Erweiterungsbau
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Bei dem einheitlichen Eigentum an beiden Grundstücken blieb es auch nach Teilflächen-Änderungen im Zusammenhang mit der Erweiterung des Wohnhauses um den Anbau eines Wohnzimmers und des Schwimmbads.
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a) Gemäß Teilungsgenehmigung vom 9. Mai 1968 wurde eine Flächenänderung dahin genehmigt, dass im unteren Bereich der Grundstücke eine Teilfläche vom Garagengrundstück zum Wohngrundstück und im oberen Bereich eine Teilfläche vom Wohngrundstück zum Garagengrundstück umgeschrieben werden konnten.
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Die Teilungsgenehmigung enthält den Hinweis, dass beide Grundstücke nach dem Bebauungsplan von 1965 im eingeschossigen reinen Wohngebiet mit einer Geschossflächenzahl von 0,15 und einer Mindestgröße von 2.000 qm liegen. Mit dem Bebauungsplan ist der gemäß § 173 Abs. 3 BBauG, § 233 Abs. 3 BauGB als Bebauungsplan übergeleitete Baustufenplan von 1965 gemeint (Anl. B 1).
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Die Teilungsgenehmigung enthält die Auflage, dass nach den Änderungen das Wohngrundstück eine Größe von 1.495 qm hat und das Garagengrundstück eine Größe von 1.506 qm (Bau-A Wohngrdst).
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b) Die Flächenänderungen wurden am 23. September 1971 eingetragen (Anl. K II 1, K II 2; GB-Auszüge, GB-A).
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c) Nach am 27. November 1970 eingereichtem Bauantrag wurde die Erweiterung des Wohnhauses um den Anbau eines Wohnzimmers und des Schwimmbads am 14. Juni 1971 genehmigt und am 10. Dezember 1971 abgenommen.
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d) Nach Fortführungsmitteilungen des Liegenschaftskatasters an das Grundbuchamt vom 3. Oktober 1984 wurden die Flächenangaben ohne Änderung der Umfanggrenzen dahin geändert, dass jetzt das Wohngrundstück 1.487 qm hat und das Garagengrundstück 1.499 qm (GB-Auszüge, Anl. K II 1, K II 2; GB-A, Bau-A Wohngrdst.).
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8. Bau der Doppelgarage mit Eigengrenzüberbau
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a) Der Erblasser reichte am 28. Dezember 1973 den Bauantrag für die Errichtung der Doppelgarage auf dem dafür vorgesehenen Grundstück ein, fügte Zeichnungen mit Ansicht, Querschnitt und Grundriss vom 6. November 1973 bei und versprach, einen Auszug aus der amtlichen Flurkarte nachzureichen.
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Die am 21. Januar 1974 auf dem Flurkartenauszug vom 3. Januar 1974 im Maßstab 1 : 1000 eingereichte Zeichnung lässt einen kleinen Überbau über die Grenze zum Wohngrundstück mit der nordöstlichen Ecke der geplanten Doppelgarage erkennen.
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Die Baugenehmigung vom 26. April 1974 wurde mit der Auflage versehen, die Flurstücke beider Grundstücke zu vereinigen (Bau-A Garagengrdst.).
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b) Der Erblasser widersprach der Auflage unter dem 15. Mai 1974 und versprach gemäß Telefonat und Schreiben vom 16. Mai 1974, die Grundstücke so neu vermessen zu lassen, dass die Garage nur auf dem Garagengrundstück steht, und stimmte als Nachbar der Grenzbebauung seines Garagengrundstücks zu (Bau-A Garagengrdst.).
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c) Am 22. August 1974 erteilte die Bauprüfung die Ausnahme von den Grenzabstands-Vorschriften und ersetzte es die Auflage der Grund-Vereinigung durch den Hinweis:
"Die Gebrauchsabnahme für die Garage kann erst erfolgen, wenn die von Ihnen mitgeteilten Grundstücksveränderungen durchgeführt und ... durch Einreichen eines Auszugs aus der Flurkarte nachgewiesen sind."
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Am 5. März 1976 schrieb die Bauprüfung dem Erblasser, dass die Bauabnahme vom 25. Februar 1976 zu folgender Beanstandung Anlass gegeben habe (Bau-A Garagengrdst.):
Die vorzunehmende Grundstücksveränderung ist durch Einreichung eines Auszugs aus der Flurkarte bis zum 01.06.1976 nachzuweisen. Der Schlussabnahmeschein kann erst ausgestellt werden, wenn die o. a. Forderung erfüllt ist."
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Unter dem 15. Juni 1976 erinnerte die Bauprüfung den Erblasser wie folgt (Bau-A Garagengrdst.):
"Es ist festgestellt worden, daß auf dem vorbezeichneten Grundstück der mit Schreiben vom 05.03.1976 geforderte Auszug aus der amtlichen Flurkarte für die vorzunehmende Grundstücksveränderung noch nicht eingereicht ist (Bauvorlagenverordnung § 2). ...
Sie werden daher aufgefordert, bis zum 20.07.1976 die oben genannten Unterlagen in 2-facher Ausführung bei der Bauprüfabteilung ... einzureichen.
Sie werden darauf hingewiesen, daß Zwangsmittel ... nach §...
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d) Danach endet die Bauakte ohne weitere Vorgänge mit dem Schlussabnahmeschein vom 29. Juli 1976 über eine beanstandungsfreie Schlussabnahme vom 23. Juli 1976 (Bau-A Garagengrdst.).
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9. Erkenntnisse im Teilungsversteigerungs-Verfahren
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Nach am 9. März 2016 beantragter Teilungsversteigerung beider Grundstücke zur Aufhebung der Erbengemeinschaft nach dem Tod der Erblasserin 2014 (oben 6) wurden im Versteigerungsverfahren bereits Erkenntnisse zu den Fragen der wirtschaftlichen Einheit der Grundstücke und zur diesbezüglichen Bedeutung des Garagenüberbaus aus dortiger Sicht gewonnen.
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a) Beschluss des Landgerichts vom 23. Juni 2016
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Unter Aufhebung amtsgerichtlicher Beschlüsse vom 23. Mai 2016 und Nichtabhilfebeschlüsse vom 14. Juni 2016 beschloss das Landgericht am 23. Juni 2016, rechtskräftig, die Versteigerungsverfahren für die beiden Grundstücke zu einem Verfahren zu verbinden. In den Gründen heißt es (Anl. K IV; Verst-A Bl. 114 ff., 116 f.):
Die in beiden Verfahren zur Versteigerung stehenden Grundstücke bilden eine wirtschaftliche Einheit.
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Bei einzelner Betrachtung würden beide Grundstücke erheblich an Wert verlieren, wenn bei einer Ersteigerung nicht zugleich auch das Eigentum an der Zufahrt und dem Garagengrundstück erworben wäre, denn die Garage ist nur über die Zufahrt des Flurstücks ... [Garagengrundstücks] zu erreichen. Die Ersteigerung allein des Flurstücks ... [Garagengrundstücks] wäre wiederum wirtschaftlich nicht sinnvoll, da eine einzelne Bebauung dieses Grundstücks aufgrund des geltenden Bebauungsplans und der Größe des Grundstücks (unter 2.00 [gemeint 2.000] qm) nicht möglich ist. ...
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Das Amtsgericht kann nicht mit seinem Argument durchdringen, an dem Flurstück ...[Wohngrundstück] könne eine eigene Zufahrt errichtet werden, sodass eine wirtschaftliche Einheit nicht anzunehmen sei. Der Bundesgerichtshof hält eine Verbindung der Verfahren auch dann für möglich, wenn eine gemeinsame Nutzung durch die Versteigerung erhalten bleiben kann (BGH, Beschluss vom 14. Juli 1986 IX ARZ 7/86, Rn. 6, zitiert nach juris; BGH, Beschluss vom 03. Mai 1984, IX ARZ 5/84, Rn. 6, zitiert nach juris; BGH, Beschluss vom 17. August 1984, IX ARZ 7/84, Rn. 5, zitiert nach juris). Hiervon ist im vorliegenden Fall auszugehen, da nur so eine Nutzung der Garage durch die Bewohner des vorderen Grundstücks [Wohngrundstücks] erhalten bleiben kann und nicht die Nutzungsmöglichkeit zunächst aufgehoben [wird], um dann erneut - durch Schaffung eines neuen Zuwegs - ermöglicht zu werden.
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b) Versteigerungsgutachten
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In der letzten Fassung der durch das Amtsgericht eingeholten Versteigerungsgutachten vom 9. Januar 2017 heißt es jeweils neben rechtlichen Erläuterungen des (Eigengrenz-)Überbaus (Verst-A unpaginiert)
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hinter Bl. 118 S. 13 f. ; Anl. K II 3a; "2.2.1 Zum Überbau:
"Beurteilung des Überbau"
[für das Wohngrundstück]
"Gemäß Liegenschaftskarte liegt ein Überbau ausgehend vom Nachbargrundstück ... vor. Die überbaute Fläche beträgt rd. 0,5 - 1 m2. ...
Die Garage auf dem Nachbargrundstück dient derzeit als Nebengebäude der wohnwirtschaftlichen Nutzung auf dem Bewertungsgrundstück.
Losgelöst von dieser Nutzung hat die Garage kein nachhaltiges Nutzungspotential. Die bauliche Anlage befindet sich im Zufahrtsbereich des Nachbargrundstückes.
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Um das Nachbargrundstück einer baulichen Nutzung zuführen zu können ist eine Beseitigung der Garage notwendig. Dadurch wird auch der Überbau beseitigt. Diese Einschätzung dient als Beurteilung des Überbaus. Unter diesem Gesichtspunkt hat der vorhandene Überbau auf dem Bewertungsgrundstück keinen Werteinfluss auf dessen Verkehrswert."
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hinter Bl. 234 S. 11; Anl. K II 3b): "2.2.1 Zum Überbau:
"Beurteilung des Überbau"
[für das Garagengrundstück]
"Gemäß Liegenschaftskarte liegt ein Überbau auf dem Nachbargrundstück ... vor, ausgehend von der auf dem Bewertungsgrundstück befindlichen Garage- Der Überbau besteht an der nördlichen Ecke der Garage und beträgt rd. 0,5 - 1 m2. ...
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Losgelöst von der wohnbaulichen Nutzung auf dem Nachbargrundstück ... hat die Garage kein nachhaltiges Nutzungspotential. Die bauliche Anlage befindet sich im Zufahrtsbereich des Bewertungsgrundstückes.
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Um das Bewertungsgrundstück einer baulichen Nutzung zuführen zu können ist eine Beseitigung der Garage notwendig. Dadurch wird auch der Überbau beseitigt. Diese Einschätzung dient als Beurteilung des Überbaus. Unter diesem Gesichtspunkt hat der vorhandene Überbau keinen Werteinfluss auf den Verkehrswert."
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An dieser Einschätzung hielt der Versteigerungs-Gutachter in seiner ergänzenden Stellungnahme vom 1. März. 2017 fest (Verst-A Bl. 378, 382).
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c) Bisher keine zivilrechtlich rechtsverbindliche Klärung des Eigentums am Überbau und an der Garage
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Für die Frage, unter welchen Umständen und mit welchen Rechtsfolgen eine getrennte Verwertung der beiden Grundstücke wirtschaftlich praktikabel wäre, liegt bisher keine zivilrechtlich verbindliche Entscheidung darüber vor, welchem der beiden Grundstücke das Eigentum am Überbau und der Garage zukommt.
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c) Hinweise des Amtsgerichts
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Zunächst erteilte das Amtsgericht am 13. März 2017 nach den vorbezeichneten Versteigerungsgutachten folgende Hinweise (Verst-A):
"Das Versteigerungsgericht ist bei der Prüfung des Gutachtens auf Entscheidungen aufmerksam geworden, die sich mit dem Thema "Überbau" befassen.
Ohne zunächst auf Einzelheiten eingehen zu wollen, könnte folgender Sachverhalt vorliegen, der von keinem der vorliegenden Gutachten berücksichtigt wurde:
Die Garage auf dem ... [Garagengrundstück] ist vermutlich ein wesentlicher Bestandteil des ... [Wohngrundstücks].
Damit ist der Abriss der Garage ohne Zustimmung des Eigentümers des ... [Wohngrundstücks] unzulässig. Daraus folgend ist die alleinige Nutzung des ... [Garagengrundstücks] nicht möglich, da die Garage bekanntlich den Zugang versperrt. Der Wert des ... [Garagengrundstücks] könnte damit auch ... € betragen ..."
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d) Beschlüsse des Amtsgerichts über Verkehrswert
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Nach Verkehrswertbeschluss vom 18. Mai 2017 gemäß § 74a Abs. 5 ZVG (für das Wohngrundstück... Euro, für das Garagengrundstück ... Euro, zusammen ... Euro) und nach Beschwerden hat das Amtsgericht mit Nichtabhilfebeschluss vom 10. Juli 2017 darauf hingewiesen, dass das zum Eigentum eines Hauptgrundstücks am Überbau-Bauwerk ergangene BGH-Urteil vom 15. Februar 2008 V ZR 222/06 sich auf ein verschachteltes Bauwerk bezogen habe; hier aber lediglich eine geringfügige Grenzüberbebauung durch eine Garagenecke vorliege (Verst-A unpaginierte Ausdrucke).
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e) Erfolgloser Vorschlag zur Grenzverschiebung
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Mit Schriftsatz an das Amtsgericht vom 14. Juli 2017 stellte der Kläger unter Beweis, dass er seiner Schwester, der Beigeladenen, per E-Mail vom 17. März 2017 an ihren Prozessbevollmächtigten Vorschläge unterbreitet habe zur Beseitigung des Überbaus durch Verschieben der Grundstücksgrenze bzw. durch Umschreibung der Überbaufläche und dass er darauf keine Antwort erhalten habe.
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f) Hinweisverfügung des Landgerichts
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Mit Verfügung vom 27. Juli 2017 ... gab das Landgericht folgende Hinweise (Verst-A Bl. 447):
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"... 1. Das Gericht geht bei vorläufiger Würdigung der Sach- und Rechtslage davon aus, dass die Garage nicht wesentlicher Bestandteil des ... [Wohngrundstücks], sondern des ... [Garagengrundstücks] ist. Letzteres ist hier als das Stammgrundstück anzusehen, dessen wesentlicher Bestandteil das Gebäude ist.
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Maßgeblich dafür, welches Grundstück bei einem Eigengrenzüberbau das Stammgrundstück ist, ist zunächst die Absicht und das wirtschaftliche Interesse des Eigentümers, für deren Feststellung nötigenfalls verschiedene Indizien herangezogen werden können (vgl. BGH NJW 1990, 1791, 1792).
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Für das Interesse, die Garage dem Grundstück ... zuzuordnen spricht in erster Linie, dass der Erbauer selbst ausweislich der ... auszugsweise vorgelegten Bau-A (Bl. 397 d. A.) stets als Baugrundstück ... [Garagengrundstück] angegeben hat. Insbesondere das Schreiben vom 15.05.1974 (Bl. 359 d. A.) [oben 8 b] verdeutlicht dies. Darin nannte der Erbauer eine Überbauung, die nur "geringfügig" ist und schlug verschiedene Lösungswege vor, die letztlich alle dazu führen würden, dass die Garage allein dem ... [Garagengrundstück] zuzuordnen wäre.
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Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass die dann mit dem Bezirksamt vereinbarte Neuvermessung nicht stattgefunden hat. Maßgeblich für die Bestimmung des Stammgrundstücks ist nämlich - wie auch sonst für die Folgen des Überbaus - die Zeit der Errichtung des Bauwerks (Brückner in Münchener Kommentar zum BGB, 7. Aufl., § 912 Rn. 53; entgegen OLG Frankfurt am Main, Urteil vom 08.06.2006, 3 U 143/05). In diesem Zeitpunkt sprachen - wie ausgeführt - die Angaben des Erbauers dafür, die Garage dem ... [Garagengrundstück] zuzuordnen.
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Selbst wenn danach die Absicht des Eigentümers nicht feststünde, spricht jedenfalls die sodann erforderliche natürliche Betrachtungsweise dafür, das Grundstück ... [Garagengrundstück] als Stammgrundstück anzusehen. Stammgrundstück ist nämlich danach das Grundstück, auf dem sich nach Umfang, Lage und wirtschaftlicher Bedeutung der maßgebliche Gebäudeteil befindet (vgl. Brückner in Münchener Kommentar zum BGB, 7. Aufl., § 912 Rn. 53; BGH NJW 1990, 1791, 1791, 1792). Dabei kommt es allein auf das einzelne Gebäude "Garage" an und nicht etwa auf den gesamten Komplex "Haus und Garage", da diese baulich völlig voneinander getrennt sind. der weit überwiegende Teil der Garage befindet sich hier auf dem ...[Garagengrundstück] ..."
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Zu einer Entscheidung kam es nicht mehr nach am 7. August 2017 eingegangener Beschwerderücknahme (Verst-A Bl. 454).
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g) Bestimmung des Termins zur Teilungsversteigerung
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Am 9. Oktober 2017 bestimmte das Amtsgericht für beide Grundstücke einen verbundenen Versteigerungstermin in 2018. Die Beschreibung der Grundstücke enthält zum Garagengrundstück den Hinweis (Verst-A):
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"Die Garage ist an der nördlichen Ecke mit rd. 0,5 - 1 m2 auf das Nachbargrundstück ... [Wohngrundstück] überbaut. Die Zufahrt zum Hauptgebäude ...[Wohngrundstück] erfolgt über ... [Garagengrundstück]."
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II. VERWALTUNGSVERFAHREN
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1. Grundbesitzwert-Verfahren
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a) Anforderung der Grundbesitzwerte
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Nach Tod des Erblassers forderte die Erbschaftsteuerstelle von der Bewertungsstelle des FA am 16.12.2013 Grundbesitzwerte der auf die Erben übergegangenen Immobilien an, darunter das Hausgrundstück und das Garagengrundstück (jew. GBW-A Bl. 1).
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b) Privatgutachten
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aa) für 2012
- 88
Für separate Verkehrswerte beider Grundstücke am Stichtag des Erblasser-Todestags in 2012 wurden Privatgutachten vom 16. April 2013 eingereicht. Gesichtspunkte der wirtschaftlichen Einheit oder der Überbauung werden darin weder angesprochen noch gewürdigt (GBW-A 2012 Wohngrdst. Bl. 2 ff.; vgl. oben I 4). Erwähnt wird nur bei der Begutachtung des Garagengrundstücks eine
"teilweise Grenzbebauung der Doppelgarage zu benachbartem Flurstück ..."
[zum Wohngrundstück] (S. 11 Ziff. 3.3, Anl. K 1; GBW-A Garagengrdst. 2012 Bl. 4R).
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Zur "derzeitigen Nutzung" heißt es (S. 13 Ziff. 3.7, GBW-A Wohngrdst. 2012 Bl. 5):
"Auf dem Grundstück befinden sich 2 Pkw-Stellplätze in der Doppelgarage. Die genehmigte Garage wird durch die Eigentümerin des Nachbargrundstücks genutzt" [des Wohngrundstücks, vgl. oben I 6)].
Unter anderen Gesichtspunkten blieben beide Gutachten streitig (GBW-A Wohngrdst. 2012 Bl. 23 ff.; GBW-A Garagengrdst. 2012 Bl. 17 ff.); auch nach ergänzenden Stellungnahmen des Privatgutachters vom 3. November 2014 zu den Einwendungen des FA betreffend die Begutachtung 2012 einschließlich des Hanglageabschlags (Anl. K I 3; GBW-A Wohngrdst. 2012 Bl. 66 ff., 77 ff.; GBW-A Garagengrdst. 2012, 54 ff.).
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bb) für 2014
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Der Kläger reichte mit Schreiben vom 1. Mai 2015 von ihm als "aktualisierte Gutachten" und vom Gutachter als "Kurzgutachten" bezeichnete separate Gutachten für das Wohngrundstück vom 28. April 2015 und für das Garagengrundstück vom 30. April 2015 ein. Diese bezogen sich gemäß Deckblatt bereits auf den Todestag der Erblasserin in 2014 (GBW-A Wohngrdst. 2012 Bl. 48 f., 2014 Bl. 12 ff.; GBW-A Garagengrdst. 2012 Bl. 36 f., 2014 Bl. 10 ff.). Sie wiederholten die vorstehend zitierten Ausführungen (oben aa) und gingen ebenso wenig auf wirtschaftliche Einheit oder Überbauung ein.
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c) Grundbesitzwertbescheide für 2012
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Das FA stimmte bei der Grundbesitzbewertung 2012 den (auf 2014) "aktualisierten" Privatgutachten-Werten zu und stellte danach Grundbesitzwerte auf den Todestag des Erblassers in 2012 mit Bescheiden vom 29. Mai 2015 fest; und zwar
- für das Wohngrundstück auf ... Euro (GBW-A Wohngrdst. 2012 Bl. 50 f.) und
- für das Garagengrundstück auf den unter dem Gutachtenwert (für 2014) ... Euro schematisch errechneten - hier streitigen - Sachwert für Grundstück und Gebäude mit zusammen ... Euro (GBW-A Garagengrdst. 2012 Bl. 39 f.; Anl. K (I 4).
- 94
Gesichtspunkte der wirtschaftlichen Einheit oder Überbauung wurden nach Aktenlage nicht untersucht (GBW-A Wohngrdst. 2012 Bl. 50 ff., 57 ff.; GBW-A Garagengrdst. 2012 Bl. 38 ff., 45 ff., 77 ff.).
- 95
2. Einspruchsverfahren
- 96
a) Einsprüche und Hinzuziehung
- 97
Gegen beide Bescheide legte der Kläger jeweils Einspruch ein mit Fax vom 31. Mai 2016, das einen Eingangsstempel vom 29. Mai 2015 erhielt (GBW-A Wohngrdst. 2012 Bl. 54; GBW-A Garagengrdst. 2012 Bl. 43).
- 98
Mit den Einsprüchen gegen beide Bescheide verdeutlichte der Kläger den Bezug der zuletzt eingereichten Unterlagen bzw. Gutachten auf den Erbfall nach dem Tod der Erblasserin 2014.
- 99
Die Beigeladene wurde zu den Einspruchsverfahren hinzugezogen und erhielt Bescheide und Korrespondenz (GBW-A Wohngrdst. 2012 Bl. 54 ff.; GBW-A Garagengrdst. 2012 Bl. 43 ff.).
- 100
b) Ergänzende Stellungnahme des Privatgutachters
- 101
Der Kläger reichte weitere ergänzende Stellungnahmen des Privatgutachters vom 14. Januar 2016 zu Einwendungen des FA einschließlich des Hanglageabschlags ein (GBW-A Wohngrdst. 2012 Bl. 81 ff.; GBW-A Garagengrdst. 2012, 69 ff.).
- 102
c) Verbliebene Einwendungen des Finanzamts
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Wie zuvor unter dem 27. November 2015 teilte das FA am 21. Januar 2016 mit, den gutachtlichen 30 % Hanglageabschlag vom Bodenwert nicht anzuerkennen, und drohte betreffend das Wohngrundstück am 19. April 2016 eine Verböserung an (Anl. K 2; GBW-A Wohngrdst. 2012 Bl. 77 ff., 85 ff., 101 ff.); GBW-A Garagengrdst. Bl. 65 ff., 73 ff.).
- 104
c) Rücknahme des Einspruchs betreffend GBW Wohngrundstück 2012
- 105
Vor einer Verböserung betreffend das Wohngrundstück nahm der Kläger seinen diesbezüglichen Einspruch am 13. Mai 2016 zurück; dementsprechend wurde der Grundbesitzwertbescheid vom 29. Mai 2015 betreffend das Wohngrundstück zum Stichtag in 2012 bestandskräftig (GBW-A Wohngrdst. 2012 Bl. 65 ff., 101 ff., 105).
- 106
d) Einspruchsentscheidung betreffend GBW Garagengrundstück 2012
- 107
Betreffend den Grundbesitzwert für das Garagengrundstück zum Stichtag in 2012 wies das FA den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 19. April 2016 zurück. Zur Begründung nahm es Bezug auf seine vorerwähnten Schreiben vom 27. November 2015 und 21. Januar 2016. Die Postaufgabe der Einspruchsentscheidung mit einfacher Post wurde mit dem Datum der Einspruchsentscheidung vermerkt (GBW-A Garagengrdst. 2012 Bl. 88; FG-A Bl. 8).
- 108
III. STREITSTAND
- 109
1. Klägervortrag
- 110
Zur Begründung der am Montag 23. Mai 2016 eingegangenen Klage trägt der Kläger im Wesentlichen vor (FG-A Bl. 1, 10, 20, 40, 52, 105, 145 f., 152, 187):
- 111
a) Bewertung nicht existierender wirtschaftlicher Einheit aufzuheben
- 112
aa) Entscheidung über wirtschaftliche Einheit im Feststellungsverfahren
- 113
Der angefochtene Grundbesitzwert-Bescheid sei gemäß § 100 FGO aufzuheben, weil eine nicht existierende wirtschaftliche Einheit i. S. d. § 2 BewG bewertet worden sei. Die Entscheidung über die wirtschaftliche Einheit könne nur im Verfahren über den Feststellungsbescheid mit Bindungswirkung gegenüber allen Beteiligten gemäß § 171 Abs. 10, § 183 AO getroffen werden (vgl. BFH, Urteil vom 15.10.2014 II R 14/14, BFHE 248, 228, BStBl II 2015, 405); hier im Grundbesitzwertbescheid auch gegenüber der beigeladenen Miterbin (FG-A Bl. 152R).
- 114
bb) Wirtschaftliche Einheit aus Wohn- und Garagengrundstück
- 115
Tatsächlich sei das Garagengrundstück zum Bewertungsstichtag in 2012 wie schon seit den 70er-Jahren und wie auch am nachfolgenden Bewertungsstichtag in 2014 und heute keine selbständige wirtschaftliche Einheit, sondern Teil der aus dem Wohngrundstück und dem Garagengrundstück auf verschiedenen Flurstücken bestehenden wirtschaftlichen Einheit. Wie das Landgericht bereits mit rechtskräftigem Beschluss vom 23. Juni 2016 ... zur Bejahung und Begründung der wirtschaftlichen Einheit ausgeführt habe, diene das Garagengrundstück dem Wohngrundstück nicht nur durch die Garage, sondern insbesondere auch als alleinige Zufahrt (oben I 9 a; Anl. K IV).
- 116
Dafür komme es nicht mehr darauf an, zu welchem der beiden Grundstücke das Eigentum an der Garage mit ihrem Eigengrenzüberbau gehöre bzw. welches Grundstück für letzteren als Stammgrundstück anzusehen sei; etwa das Garagengrundstück wie später das Landgericht in seiner Hinweisverfügung vom 27. Juli 2017 ... ausgeführt habe (oben I 9 f.; FG-A Bl. 145, 152, 152R, 189, 191, Anl. K III).
- 117
b) Hilfsweise geringer Einzelwert des Garagengrundstücks
- 118
Mit dem Hilfsantrag sei für den Fall der Einzelbewertung davon auszugehen, dass der Wert des Garagengrundstücks dann (vor rechtsverbindlicher Eigentumszuordnung der auf das Wohngrundstück überbauten Garage) gemäß protokolliertem Gutachten des finanzgerichtlich beauftragten Sachverständigen gering oder auf ... Euro zu schätzen sei (Prot. OT 22.02.2017 S. 7, 14 f. nebst Anl., FG-A Bl. 94 ff., 97, 100R, 101 f.).
- 119
c) Fehlende Baugrundstück-Mindestgröße 2.000 qm
- 120
Im Übrigen habe das FA den auf Bauland bezogenen Bodenwert auch deswegen nicht isoliert für das Garagengrundstück heranziehen dürfen, weil dieses mit seinen nach der Flächenänderung 1.499 qm (oben I 7 d; GB-Auszug, Anl. K II 2; GB-A) nicht die gemäß Baustufenplan für Baugrundstücke vorgeschriebene Mindestgröße von 2.000 qm (Hamburg Geo online Planportal) erreiche. Der Baustufenplan gelte als Bebauungsplan im Sinne von § 30 BauGB fort.
- 121
Soweit das FA eine Befreiung von der Mindestgröße im Hinblick auf zum Teil kleinere Grundstücke in der Umgebung für denkbar halte, seien die Gebiete des Baustufenplans zu unterscheiden von denen der Bebauungspläne der weiteren Umgebung mit möglicherweise geringeren Grundstücksgrößen als in der näheren Nachbarschaft (FG-A Bl. 10, 95R, 190).
- 122
d) Unterschiedliche Topgraphie der Bodenrichtwertzone
- 123
Im Übrigen sei die Bodenrichtwertermittlung als nicht ordnungsgemäß zu bestreiten, weil die Bodenrichtwertzone sich über eine unterschiedliche Topographie mit teils weniger und teils mehr Hanglage erstrecke, nämlich über die gesamte östliche bzw. stadtauswärts gesehen linke Straßenseite mit den ungeraden Hausnummern ... bis .... Es handele sich am nördlichen Beginn der Straße um plattes Land und dagegen beim Garagengrundstück um puren Hang. Zum Beweis der Unterschiede sei nötigenfalls eine ergänzende Begutachtung zu veranlassen (FG-A Bl. 2, 10).
- 124
e) Verkehrswert-Nachweis für Hanglage durch Privatgutachten
- 125
Davon abgesehen sei bereits durch das Privatgutachten vom 16. April 2013 ein niedrigerer Verkehrswert des Garagengrundstücks in Höhe von ... Euro nachgewiesen (Anl. K 1). Insbesondere seien die gutachtlichen Abschläge vom Bodenwert wegen der darin nicht berücksichtigten besonderen Hanglage zutreffend und nachvollziehbar; außerdem vom Privatgutachter ergänzend unter dem 14. Januar 2016 in allen Einzelgesichtspunkten näher begründet (oben II 1 b, 2 b) und im eigenen Schriftsatz vom 5. September 2016 nochmals hinsichtlich der Reihe der Einzelpunkte des insgesamt höheren Bauaufwands erläutert worden (FG-A Bl. 40 f.).
- 126
2. Anträge
- 127
a) Der Kläger beantragt nach den Anträgen in der Klage (FG-A Bl. 1 f.) und im Ortstermin 22. Februar 2017 (FG-A Bl. 100R) nunmehr (FG-A Bl. 191),
den Grundbesitzwertbescheid vom 29. Mai 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. April 2016 aufzuheben,
hilfsweise
den Grundbesitzwert auf ... Euro herabzusetzen,
- 128
b) Das beklagte Finanzamt beantragt (FG-A Bl. 6, 191),
die Klage abzuweisen.
- 129
c) Die Beigeladene
stellt keinen Antrag.
- 130
3. Beklagtenvortrag
- 131
Das beklagte FA trägt im Wesentlichen vor (FA (Bl. 6, 14, 20, 29, 94, 105, 138, 187, 19):
- 132
a) Bindung an einzelne GBW-Anforderungen der ErbSt-Stelle
- 133
Hinsichtlich der Feststellung, ob eine wirtschaftliche Einheit gegeben ist oder nicht, sei die Bewertungsstelle als Bewertungs-FA an die Anforderung des Grundbesitzwerts oder der Grundbesitzwerte seitens der Erbschaftsteuerstelle als Erbschaftsteuer-FA gebunden; das heißt hier an die Anforderung von Grundbesitzwerten für die beiden einzeln bezeichneten Grundstücke vom 16. Dezember 2013 (jeweils GBW-A Bl. 1; oben II 1). Dabei sei es mangels neuer Anforderung eines Grundbesitzwerts für eine wirtschaftliche Einheit geblieben. Eine Prüfung der Abgrenzung der zu bewertenden Einheit(en) als Vorfrage durch die Bewertungsstelle stünde nicht im Einklang mit der bisherigen Rechtsprechung; das Ergebnis würde die Erbschaftsteuerstelle nicht binden (vgl. BFH, Urteil vom 29.11.2006 II R 42/05, BFHE 215, 529, BStBl II 2007, 319). Die Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheit sei von der für die Steuerveranlagung zuständigen Stelle selbständig zu prüfen wie bei der Grunderwerbsteuer (vgl. BFH, Beschluss vom 22.06.2012 II B 45/11, BFH/NV 2012, 1827 m. w. N.). Dort müsse eine wirtschaftliche Einheit nach § 2 BewG und nach § 2 Abs. 3 GrEStG nicht identisch sein (vgl. BFH, Urteil vom 23.01.1985 II R 35/82, BFHE 143, 152; FG-A Bl. 139, 189).
- 134
b) Eine wirtschaftliche Einheit bestehe nicht
- 135
Im Übrigen existiere keine aus Wohn- und Garagengrundstück gebildete wirtschaftliche Einheit. Der einheitliche Eigentümer bzw. die Erbengemeinschaft könne das Garagengrundstück separat veräußern und vor dem Verkauf die Garage opfern (FG-A Bl. 96R). Eine wirtschaftliche Einheit sei auch nicht in den für die Versteigerung eingereichten Gutachten erörtert worden (FG-A Bl. 190).
- 136
c) Rechtliche Qualifizierung des Überbaus in einer Hand unschädlich
- 137
Die rechtliche Qualifizierung des Garagen-Überbaus sei für die Bewertung unschädlich, da am Stichtag das Eigentum an beiden Grundstücken in einer Hand gelegen habe (FG-A Bl. 101).
- 138
d) Eigentum am Garagengrundstück umfasse den Garagenüberbau
- 139
Davon abgesehen sei die Rechtsprechung zum Eigentum am Überbau dahin anwendbar, dass für das Eigentum am Garagenüberbau nicht das Wohngrundstück maßgebliches Stammgrundstück in wirtschaftlicher Einheit sei, sondern das Eigentum an der überbauten Garage zum Garagengrundstück gehöre, auf dem sich der ganz überwiegende und damit maßgebende Teil der Garage befinde. Diese objektive Gegebenheit lasse auf die Absicht des Erbauers schließen, dass die Garage zum Garagengrundstück gehören solle (FG-A Bl. 138 f. mit Rspr.-Zitaten).
- 140
e) Grundbesitzwert als schematischer Sachwert
- 141
Der Grundbesitzwert sei mit ... Euro als schematischer Bedarfswert im Sachwertverfahren für Grundstück und Garage zusammen zutreffend ermittelt worden (oben II 1 c; FG-A Bl. 6).
- 142
f) Im Sachwert berücksichtigter Baugrundstück-Bodenwert
- 143
Als Bodenwert sei der für Baugrundstücke im Gebiet des örtlichen Baustufenplans zum Stichtag geltende Bodenrichtwert anzusehen und zugrunde gelegt worden.
- 144
g) Bauplanungsrecht
- 145
Bauplanungsrechtlich liege das Garagengrundstück wie das Hausgrundstück im Bereich des örtlichen Baustufenplans, der von den Gebieten der beiden benachbarten Bebauungspläne zu unterscheiden sei (FG-A Bl. 29).
- 146
aa) Grundstücks-Mindestgröße für Bebaubarkeit nach Baustufenplan
- 147
Soweit der Baustufenplan im zeichnerischen Teil für die Bebaubarkeit der hiesigen Grundstücke eine Mindestgröße von 2.000 qm vorschreibe, sei deren Anwendbarkeit fraglich, nachdem die jetzigen einzeln je geringeren Größen beider Grundstücke erst später entstanden seien, nämlich nach den Flächenänderungen in den 70er Jahren (oben I; FG-A Bl. 30).
- 148
bb) Prüfung der Fortgeltung des Baustufenplans
- 149
Es sei zu prüfen, ob oder inwieweit der Baustufenplan im Zeitablauf durch Zulassung von Neubauten auf kleineren Grundstücken obsolet geworden sei und es stattdessen auf das "Einfügen" eines Neubaus in die Bebauung in der Umgebung ankomme. Insoweit seien auch die benachbarten Bebauungspläne mit ihren Begründungen heranzuziehen (Anl. B 1 bis B 3; FG-A Bl. 30).
- 150
cc) Bebaubarkeit wie tatsächliche Bebauung kleinerer Grundstücke
- 151
Eine Auswertung der Flächenzahlen der bebauten Grundstücke der Umgebung durch die Bausachverständige des FA vom 18. Juli 2016 (Anl. B 6, B 7) zeige zahlreiche Neubauten auf Grundstücken mit weniger als 2.000 qm. Dementsprechend sei das Garagengrundstück wie das Wohngrundstück einzeln bebaubar (FG-A Bl. 97R, 139R, 189, 190).
- 152
h) Bodenrichtwertzone mit lagetypischer Topographie
- 153
Der im Sachwertverfahren für den Bodenwert herangezogene Bodenrichtwert (oben f) gelte für die Bodenrichtwertzone und die von ihr erfasste lagetypische Topographie. Er treffe dementsprechend auch für die Lage des Garagengrundstücks zu. Die gesamte Gegend sei durch Hanglage geprägt (FG-A Bl. 6).
- 154
i) Privatgutachten mit Hangabschlag sei methodisch nicht verwertbar
- 155
Das eingereichte Privatgutachten werde wegen methodischer Mängel nicht anerkannt und verwertet. Insbesondere sei der 30 %-Abschlag wegen Hanglage und Ausrichtung nicht nachvollziehbar. Die Ausführungen zum Hangabschlag seien auch nach ihrer Ergänzung allgemein bezogen auf Nachteile von Hanglagen geblieben und nicht anhand von tatsächlichen Wertungen oder Erhebungen begründet worden. Für die Gegend sei die Hanglage bereits lagetypisch (oben h). Ihre Nachteile wie die aufwändigere Bauweise seien ausgeglichen durch die Vorteile des weiten Blicks und des im Souterrain faktisch möglichen weiteren Vollgeschosses (FG-A Bl. 6, 29R).
- 156
j) Kein Ersatz des Verkehrswertgutachtens durch finanzgerichtlich protokolliertes Sachverständigen-Gutachten
- 157
Das zum Verkehrswertnachweis gemäß § 198 BewG unzureichende Verkehrswertgutachten lasse sich nicht ersetzen durch das finanzgerichtlich eingeholte Gutachten zu seiner Überprüfung und zur Überprüfung der schematischen Bewertung. Sonst träfe den Steuerpflichtigen nicht mehr die gesetzliche Nachweislast, die allgemeinen Beweisregeln vorgehe; sondern allenfalls noch eine Darlegungs- und Feststellungslast (Rspr. u. Lit. zum Verkehrswertgutachten durch öffentlich bestellten Sachverständigen; FG-A Bl. 140 ff.).
- 158
k) Keine Kostenlast des FA für Gutachterkosten
- 159
Vor dem Hintergrund des § 198 BewG dürfe das FA bei Obsiegen des Steuerpflichtigen auch nicht mit dessen Gutachtenkosten belastet werden.
- 160
Diese Kostenlast des Steuerpflichtigen dürfe auch nicht dadurch umgedreht werden, dass der Steuerpflichtige sich ein gerichtlich eingeholtes Gutachten nach § 198 BewG zu eigen mache (FG-A Bl. 141R f.).
- 161
4. Vortrag der Beigeladenen
- 162
Die Beigeladene wirkt im finanzgerichtlichen Verfahren an der Sachaufklärung einschließlich Beweisaufnahme mit und sieht ab von eigenen Stellungnahmen (FG-A Bl. 14, 20, 41, 42, 44 f., 94, 154, 156, 184 ff., vgl. Bl. 145, 187, 196, 198) wie von Anträgen (oben 2.).
- 163
IV. GERICHTLICHES VERFAHREN
- 164
Ergänzend wird Bezug genommen auf folgende Beschlüsse sowie auf die oben zitierten Inhalte und die damit zusammenhängenden Vorgänge aus den nachstehend bezeichneten Protokollen und Akten:
- 165
1. Beschlüsse
- 166
a) Beiladung der Miterbin
- 167
Das FG hat die Miterbin, Tochter des Erblassers und Schwester des Klägers zum Klageverfahren mit Beschluss des Berichterstatters vom 21. Juli 2016 gemäß § 60 Abs. 3, § 79a Abs. 1 Nr. 5 FGO notwendig beigeladen (FG-A Bl. 14).
- 168
b) Übertragung auf den Einzelrichter
- 169
Das FG hat den Rechtsstreit durch Beschluss des 3. Senats vom 9. August 2016 gemäß § 6 FGO auf den Einzelrichter übertragen (FG-A Bl. 24).
- 170
c) Beweisbeschlüsse: Augenschein und mündliche Begutachtung
- 171
Das FG hat durch den Einzelrichter Beweis erhoben gemäß Beschlüssen vom 9. August und 5. Oktober 2016 (FG-A Bl. 22 f., 53 f.) über die Richtigkeit der schematischen Bewertung einerseits und des Privatgutachtens andererseits mittels richterlicher Augenscheinseinnahme in Verbindung mit protokolliertem mündlichen Sachverständigen-Gutachten im Ortstermin am 22. Februar 2017 (FG-A Bl. 94 ff. nebst Protokollanlage FG-A Bl. 94).
- 172
d) Wiedereröffnungs- und Hinweisbeschluss: Wirtschaftliche Einheit
- 173
Das FG hat nach dem Ortstermin durch den Einzelrichter mit am 7. März 2017 verkündetem Beschluss die mündliche Verhandlung wiedereröffnet und Hinweise gegeben zu Fragen der wirtschaftlichen Einheit einschließlich des Eigengrenzüberbaus und zu Möglichkeiten des weiteren Verfahrens (FG-A Bl. 109 ff.).
- 174
Die Hinweise sind durch E-Mail vom 18.10.2017 aktuell ergänzt worden (FG-A Bl. 171a).
- 175
2. Protokolle
- 176
Bei den in Bezug genommenen Protokollen handelt es sich um die Niederschriften folgender Termine:
a) Erörterungstermin vom 21. Juli 2016 im Wege der Telefonkonferenz mit vorbezeichnetem Beiladungsbeschluss (oben 1 a; FG- A Bl. 14 ff.);
b) Erörterungstermin vom 9. August 2016 im Wege der Telefonkonferenz mit dem ursprünglichen Beweisbeschluss, der am 5. Oktober 2016 wegen Verhinderung des zunächst beauftragten Sachverständigen neugefasst worden ist (oben 1 c; FG-A Bl. 20 ff.);
c) Verhandlungs- und Beweisaufnahme-Ortstermin vom 22. Februar 2017 mit Augenscheinseinnahme beider Grundstücke in Verbindung mit protokolliertem mündlichen Sachverständigen-Gutachten (FG-A Bl. 94 ff. nebst Anlage Bl. 93);
d) mündliche Verhandlung vom 27. Oktober 2017 (FG-A Bl. 187 ff., 200) nebst Protokollanlage (FG-A Bl. 193).
- 177
3. Akten
- 178
Folgende Akten sind eingereicht oder beigezogen worden:
a) Grundbesitzwert-Akten
aa) Wohngrundstück
aaa) 2012 (Stichtag wie hier);
bbb) 2014,
bb) Garagengrundstück
aaa) 2012 (streitiger Stichtagswert);
bbb) 2014;
b) Einheitswertakten
aa) Wohngrundstück;
bb) Garagengrundstück;
c) Grundakten (inzwischen klägerseits ersetzt durch Aktenkopien)
aa) Wohngrundstück,
bb) Garagengrundstück;
d) Bauakten (inzwischen klägerseits ersetzt durch Aktenkopien
aa) Wohngrundstück,
bb) Garagengrundstück;
e) verbundene (Teilungs-)Versteigerungsakte für beide Grundstücke (gerichtlicher Aktenkopie-Auszug aus Bd. I bis III).
Entscheidungsgründe
B.
- 179
I. ZULÄSSIGKEIT DER KLAGE
- 180
Die Klage ist zulässig.
- 181
Insbesondere ist die einmonatige Klagefrist gemäß § 47 FGO gewahrt. Die Einspruchsentscheidung vom 19. April 2016 gilt nach Postaufgabe vom selben Tag (oben A II 2 d) gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO drei Tage später am Freitag 22. April 2016 als bekannt gegeben. Die Klagefrist endete damit gemäß § 54 Abs. 2 FGO i. V. m. § 222 Abs. 1 ZPO erst mit Ablauf des auf den Sonntag 22. Mai 2016 folgenden Werktags, das heißt nach Klageeingang am Montag 23. Mai 2016 (oben A III 1).
- 182
II. BEGRÜNDETHEIT DER KLAGE
- 183
Die Klage ist bereits im Hauptantrag begründet. Der angefochtene Grundbesitzwertbescheid ist gemäß § 100 Abs. 1 FGO insgesamt aufzuheben, weil mit dem Garagengrundstück eine nicht existierende Einheit bewertet wurde (oben A II 1 c), während tatsächlich Wohn- und Garagengrundstück zum Bewertungsstichtag in 2012 wie auch noch bis jetzt als wirtschaftliche Einheit anzusehen sind.
- 184
Zur Bedarfsbewertung wirtschaftlicher Einheiten bezieht sich das FG nachstehend im Wesentlichen auf die Hinweise aus Ziff. II des nicht veröffentlichten Hinweisbeschlusses vom 7. März 2017 im vorliegenden Verfahren:
- 185
1. Bedarfsbewertung
- 186
Für Zwecke der Erbschaftsteuer ist nach § 12 Abs. 3 ErbStG Grundbesitz i. S. d. § 19 Abs. 1 BewG mit dem nach § 151 ff. BewG auf den Bewertungsstichtag (§ 11 BewG) festgestellten Wert anzusetzen, auch Bedarfswert genannt (vgl. § 12 Abs. 3 ErbStG i. V. m. § 138 Abs. 5 Satz 1 BewG i. d. F. 1996-2006).
- 187
a) In diesem Verfahren der Bedarfswertung entscheidet die für die Besteuerung zuständige Stelle, hier Erbschaftsteuerstelle, durch den verwaltungsinternen Vorgang der Anforderung des Bedarfswerts gegenüber der Bewertungsstelle des Lagefinanzamts bindend über den Bedarf für den Bedarfswert-Feststellungsbescheid, hier den Grundbesitzwertbescheid, das heißt darüber, ob dieser erforderlich bzw. für die Besteuerung von Bedeutung ist (§ 151 Abs. 1 letzter Satz BewG).
- 188
Inwieweit die Bindung ausnahmsweise entfallen könnte, wenn die Anforderung unvertretbar, objektiv willkürlich, völlig aus der Luft gegriffen oder offensichtlich nicht erforderlich wäre, ist erst zu prüfen, wenn dafür Anhaltspunkte bestehen (FG Hamburg, Zwischenurteile vom 28.08.2014 3 K 134/13 u. a., Juris Rz. 16).
- 189
b) Auf der anderen Seite binden die im Bedarfswertbescheid, hier Grundbesitzwertbescheid, von der Bewertungsstelle des Lagefinanzamts gemäß § 151 Abs. 2 Nr. 2 BewG (vgl. § 138 Abs. 5 Nr. 2 i. d. F. 2005) getroffenen Feststellungen über die Zurechnung der wirtschaftlichen Einheit nicht die für die Besteuerung zuständige Stelle (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 18.01.2010 3 K 4084/08, Juris; BFH, Urteil vom 29.11.2006 II R 42/05, BFHE 215, 529, BStBl II 2007, 319, Juris Rz. 12).
- 190
2. Vorfrage der wirtschaftlichen Einheit
- 191
a) Insbesondere ergibt sich aus der Objekt- oder Lagebezeichnung (z. B. Straßenname und Hausnummer) in einer Bedarfswert-Anforderung der für die Besteuerung zuständigen Stelle in der Praxis nicht stets die genaue Abgrenzung der nach den allgemeinen Vorschriften §§ 1, 2 BewG nur möglichen Bewertung zuzurechnender wirtschaftlicher Einheiten; beim Grundvermögen nach §§ 19, 68, 70, 138 Abs. 3, insbes. Satz 2, § 157 Abs. 3, insbes. Satz 2, § 176 BewG.
- 192
b) Die Abgrenzung der zu bewertenden wirtschaftlichen Einheit(en) ist vielmehr im Lagefinanzamt von der Bewertungsstelle - mit ihrer fachlichen Sachkunde und nötigenfalls mit ihrer juristischen Expertise - als Vorfrage zu prüfen (vgl. FG Hamburg, Beschlüsse vom 18.01.2016 3 K 176/15, Juris Rz. 9; vom 07.07.2015 3 K 244/14, Juris Rz. 7; Urteile vom 20.01.2015 3 K 180/14, EFG 2015, 1000, Juris Rz. 70; vom 20.04.2010 3 K 18/10, EFG 2010, 1289, Juris Rz. 98).
- 193
c) Beispielsweise gilt das
aa) - bei einem Erbbaurecht (vgl. § 92, § 148, § 194, § 2 Abs. 3 BewG; FG Hamburg, Zwischenurteile vom 28.08.2014 3 K 134/13 u. a., Juris Rz. 23 ff.; Urteil vom 19.02.2009 3 K 13/08, EFG 2009, 1143, DStRE 2009, 1271, Juris Rz. 39) oder
- bei dem damit belasteten Grundstück (vgl. BFH, Urteil vom 06.07.2016 II R 28/13, BFHE 254, 38, BStBl II 2017, 147);
bb) - bei einem anderen Gebäude auf fremdem Grund und Boden (vgl. § 70 Abs. 3 Alt. 1, § 94, § 148a, § 180 Abs. 2, § 195, § 2 Abs. 3 BewG; FG Hamburg, Urteil vom 20.04.2010 3 K 18/10, DStRE 2011, 356, Juris Rz. 101; BFH, Beschluss vom 08.10.2004 II B 141/03, BFH/NV 2005, 159; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 01.02.2001 3 K 188/97, Juris; BFH, Urteil vom 22.06.1962 III 163/58, HFR 1963, 161) oder
- bei dem damit belasteten Grundstück (vgl. FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 04.09.2015 3 V 321/15 (Anm. Dokstelle: richtiges Az. 3 V 3121/15), EFG 2015, 2047, DStRE 2016, 486; Urteile BFH vom 02.08.1989 II R 219/85, BFHE 157, 449, BStBl II 1989, 826; vom 19.01.1979 III R 42/77, BFHE 127, 220, BStBl II 1979, 398; vom 06.10.1970 (Anm. Dokstelle: richtiges Datum 06.10.1978) III R 23/75, BFHE 126, 63, BStBl II 1979, 37; vom 08.05.1953 III 109/52 U, BFHE 57, 507, BStBl II 1953, 195).
- 194
Bei Zusammenfallen des Eigentums am Grundstück und am Gebäude verbleibt nur noch eine wirtschaftliche Einheit, (BFH, Urteil vom 01.02.2007 II R 52/05, BFHE 215, 513, BStBl II 2007, 690);
- 195
cc) - bei einem Überbau:
- 196
aaa) bei dem Überbau und dem Stammgrundstück, zu dessen Eigentum der Überbau gehört, als wirtschaftliche Einheit (BFH, Urteil vom 17.03.2004 II R 47/98, BFH/NV 2004, 1066, Juris Rz. 20 a. E. m. w. N.; Bay. Landesamt für Steuern vom 15.11.2013 S 3199 Ziff. 4 b, Juris; FM Rheinland-Pfalz vom 11.08.1970 S 3101 Ziff. 4 b, Juris; FM NRW vom 20.07.1970 S 3101 Ziff. 4 b; Juris);
- 197
bbb) bei dem überbauten Grundstück desselben Eigentümers (Eigengrenzüberbau) in der wirtschaftlicher Einheit mit dem Stammgrundstück und dem Überbau OVG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 14.09.2004 6 A 10530/04, Juris Rz. 36); vgl. den Verbleib nur einer wirtschaftlichen Einheit nach Zusammenfallen des Eigentums am Grundstück und an einem Gebäude auf vorher fremdem Grund und Boden (oben bb m. w. N.);
- 198
ccc) im Unterschied zum überbauten Grundstück im anderen Eigentum außerhalb der vorgenannten wirtschaftlichen Einheit (Hessisches FG, Urteil vom 25.10.1984 III 336/80, EFG 1985, 163; Bay. Landesamt für Steuern vom 15.11.2013 S 3199 Ziff. 4 a, Juris; FM Rheinland-Pfalz vom 11.08.1970 S 3101 Ziff. 4 a, Juris; FM NRW vom 20.07.1970 S 3101 Ziff. 4 a; Juris; BewRGr Abschn. 1 Abs. 3);
- 199
dd) bei zusammen mit einem Grundstück genutzten Anteilen an anderem Grundvermögen, zum Beispiel an gemeinschaftlichen Hofflächen oder Garagen (§ 138 Abs. 3 Satz 2, § 157 Abs. 3 Satz 2 BewG i. V. m. § 70 BewG; vgl. zur wirtschaftlichen Einheit bei Wohngebäude und Garage oder Garagen-Stellplätzen BGH, Beschluss vom 26.06.2014 V ZB 7/14, MDR 2014, 1623, NJW-RR 2014, 1040; BFH, Urteile vom 10.12.1997 II R 10/95, HFR 1998, 543, DStRE 1998, 399; vom 30.11.1984 III R 121/83, BFHE 143, 472, BStBl II 1985, 451; FG Hamburg, Beschlüsse vom 18.01.2016 3 K 176/15 zu A I 4, Juris Rz. 9; vom 07.07.2015 3 K 244/14, Juris; FG München, Urteil vom 16.07.2003 4 K 91/02, Juris; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 04.12.1996 1 K 1733/94, Juris; Bock in Viskorf/Schluck/Wälzholz ErbStG/BewG 5. Aufl. § 157 Rz. 29 f.).
- 200
e) Soweit sich die Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheiten nicht aus den (vorbezeichneten) spezielleren Vorschriften ergibt (vgl. § 2 Abs. 3 BewG), gelten auch bei der Bedarfsbewertung, hier für den Grundbesitzwert von Grundvermögen oder Grundstücken (§§ 68, 70, 151, 157 BewG), die allgemeinen Regeln in § 2 BewG. Zu berücksichtigen sind danach
im Rahmen des Eigentums (Abs. 2)
aa) die Anschauungen des Verkehrs (Abs. 1 Satz 3),
bb) die örtliche Gewohnheit,
cc) die tatsächliche Übung,
dd) die Zweckbestimmung und
ee) die wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der Wirtschaftsgüter (Abs. 1 Satz 4).
- 201
3. Wirtschaftliche Einheit aus Wohngrundstück und Garagengrundstück
- 202
Im Streitfall führt die Prüfung der Vorfrage der wirtschaftlichen Einheit nach vorstehenden Regelungen und Kriterien dazu, dass das Garagengrundstück keine selbständige wirtschaftliche Einheit darstellt, sondern Teil einer aus Wohngrundstück und Garagengrundstück bestehenden wirtschaftlichen Einheit in demselben Eigentum (oben A I 6) ist.
- 203
In diesem Sinne hat bereits das Landgericht mit Beschluss vom 23. Juni 2016 rechtskräftig entschieden, auf den ergänzend Bezug genommen wird (oben A I 9 a).
- 204
a) Wirtschaftliche Zusammengehörigkeit von Wohngrundstück und dafür genutztem Garagengrundstück
- 205
Unter Berücksichtigung der Zweckbestimmung und der entsprechenden tatsächlichen Übung bzw. örtlichen Gewohnheit gehören nach der Verkehrsauffassung das mit dem Wohnhaus genutzte Wohngrundstück und das dafür mit der Garage genutzte Garagengrundstück spätestens seit den Flächenänderungen zwecks Erweiterung des Wohnhauses und Bau der Garage (oben A I 7, 8) in demselben Eigentum wirtschaftlich so zusammen, dass sie bewertungsrechtlich eine wirtschaftliche Einheit bilden; und zwar bereits nach den allgemeinen Grundsätzen zur Einbeziehung von Garagenstellplätzen oder einer Garage in eine wirtschaftliche Einheit mit einem Wohngrundstück oder einer Wohnung bei allein dafür bestimmter Nutzung (oben 2 d dd m. w. N.).
- 206
b) Bauplanungsrechtlich keine Verwertbarkeit zur Einzelbebauung
- 207
In der hier nachzuprüfenden vorangegangenen schematischen Bedarfsbewertung nach §§ 176 ff. BewG kann außerdem nicht ohne weiteres von der Möglichkeit einer Einzelverwertung zur Neubebauung ausgegangen und für jedes der beiden Grundstücke per Einzelbewertung ein Bodenrichtwert für Bauland zugrunde gelegt werden.
- 208
aa) Den Grundstücken fehlt es einzeln an der Mindestgröße von 2.000 qm, die in dem nach § 173 Abs. 3 BBauG, § 233 Abs. 3 BauGB übergeleiteten Baustufenplan vorgeschrieben ist, wie auch in der Teilungsgenehmigung vermerkt (oben A I 7 a).
- 209
bb) Dass insoweit der vorliegende Baustufenplan von 1965 aufgrund der zwischenzeitlichen tatsächlichen Entwicklung möglicherweise überholt, obsolet, bedeutungslos oder sinnentleert sei, lässt sich der bisherigen veröffentlichten Rechtsprechung nicht entnehmen. Soweit bisher ersichtlich, hält diese ausdrücklich an der Fortgeltung des Baustufenplans mit der Mindestgröße fest (VG Hamburg, Beschluss vom 23.07.1997 18 VG 5728/96, Juris Rz. 7; Urteil vom 23.01.1996 10 VG 1506/94 , Juris Rz. 19; Hmb. OVG, Urteil vom 27.05.1993 Bf II 108/91, NVwZ 1994, 303; oben A I 9 a zitierter LG-Beschluss).
- 210
cc) Soweit das FA eine selbstgefertigte Übersicht mit einigen unter der Mindestgröße des Baustufenplans liegenden Flächen bebauter Grundstücke in der Umgebung vorlegt, zeigt sich, dass die unmittelbar an der Hanglage beiderseits benachbarten bebauten Grundstücke mit ihren Flächen weit über der Mindestgröße liege; die Flächen der bebauten Grundstücke gegenüber übersteigen die Mindestgröße ebenfalls (Anlagen B6, B7).
- 211
dd) Im Übrigen lässt sich aus der Übersicht der Flächenangaben nicht entnehmen, nach welchen Gründen oder Kriterien die Bauaufsicht Befreiungen von der Mindestgröße gewährt hat oder inwieweit dabei die unterschiedliche Topographie bzw. Hanglagen oder Vereinigungsbaulasten von Bedeutung waren (vgl. auch Beweisaufnahme mit protokolliertem mündlichen Sachverständigen-Gutachten, oben A IV 1 c, 2 c, OT-Prot. S. 4, 8 FG-A Bl. 95R, 97R).
- 212
ee) Ebenso wenig Aufschluss darüber geben die vorliegenden Bauakten (oben A IV 3 d) einschließlich Genehmigung der Flächenänderung vor Genehmigung der Wohnhaus-Erweiterung und des Garagenbaus (oben A I 7, IV 3 d).
- 213
c) Einzig einheitlicher Zugang über Hangauffahrt
- 214
Nach den hier getroffenen Feststellungen folgt die wirtschaftliche Einheit außerdem erst recht daraus, dass Zugang und Zufahrt zum Wohngrundstück einzig über die Hang-Auffahrt des Garagengrundstücks möglich sind (oben A I 4, 5, IV 1 c, 2 c). Schon der einheitliche alleinige Zugang der Grundstücke in demselben Eigentum begründet deren einheitliche Nutzung (BVerwG, Urteil vom 15.01.1988 8 C 111/86, BVerwGE 79, 1, NVwZ 1988, 630, Juris LS 2, Rz. 16 m. w. N.) bzw. wirtschaftliche Einheit (FG München, Urteil vom 16.07.2003 4 K 91/02, Juris).
- 215
aa) Dafür, dass oder wie für eine eigene Hang-Auffahrt auf dem Wohngrundstück - mit oder ohne Wohnhaus-Neubau - Platz geschaffen, gerodet und befestigt werden könnte, dürfte oder sollte, ist zum Stichtag und bisher nichts ersichtlich.
- 216
bb) Ferner gibt es keinen Anhaltspunkt dafür, dass oder warum dortige Eigentümer oder Erwerber in Anbetracht der in der Gegend üblichen Verhältnisse und der starken Hanglage (oben A I 4) auf die Nutzung von Auffahrt und Garage verzichten sollten zugunsten einer - bisher weder ersichtlichen noch behaupteten - Planung einer Treppe für das Wohngrundstück.
- 217
d) Bisher keine andere Nutzbarkeit des Garagengrundstücks
- 218
Aus Sicht des Garagengrundstücks betrachtet ist unter den geltenden Verhältnissen keine andere bewertbare wirtschaftliche Nutzbarkeit des Garagengrundstücks ersichtlich als die bisherige Nutzung der Garage für das Hausgrundstück (oben A I 5, Versteigerungsgutachten oben A I 9 b; Beweisaufnahme oben A IV 1 c, 2 c, OT-Prot. S. 6 f., FG-A Bl. 96R f.).
- 219
e) Mögliche Veräußerung als wirtschaftliche Einheit
- 220
aa) Unter dem Gesichtspunkt einer eventuellen Grundstücks-Veräußerung kommt nach den vorbeschriebenen örtlichen Gegebenheiten hauptsächlich sinnvoll eine Veräußerung (bzw. verbundene Teilungsversteigerung) beider Grundstücke als wirtschaftliche Einheit in Betracht.
- 221
bb) Das gilt erst recht bei einer Verwertung, Veräußerung oder Teilungsversteigerung zur Neubebauung. Denn bei einer möglichen Zusammenlegung stehen die bauplanungsrechtliche Mindestgröße oder das Risiko des Ergebnisses der Bescheidung eines zu stellenden Befreiungsantrags nicht entgegen (oben b).
- 222
cc) Eine größere wertvolle Neubebauung erscheint im Übrigen nach den örtlichen Verhältnissen als marktgerecht und wäre in der Hanglage praktisch einfacher kalkulierbar und realisierbar, wie der gerichtlich beauftragte Sachverständige vor Ort ausgeführt hat (oben A IV 1 c, 2 c; OT-Prot. S. 5 ff., 9, 12 f., FG-A Bl. 96 ff., 98. 99R f.).
- 223
f) Wirtschaftliche Einheit aufgrund Eigengrenzüberbau
- 224
Neben den vorstehenden Gesichtspunkten führt bereits der Eigengrenzüberbau zur wirtschaftlichen Einheit des - wenn auch gering - überbauten Wohngrundstücks mit dem Überbau und dem Garagengrundstück in demselben Eigentum (oben A I 8).
- 225
Dabei ist hier nicht darüber zu entscheiden, ob das Wohngrundstück oder das Garagengrundstück zivilrechtlich als Stammgrundstück des Überbaus anzusehen ist (vgl. Ziff. I des Hinweisbeschlusses vom 7. März 2017, oben A IV d, n. v.; Hinweisverfügung des Landgerichts vom 27. Juli 2017, oben A I 9 f.).
- 226
Unabhängig davon bilden die beiden durch den Überbau verklammerten Grundstücke in demselben Eigentum eine wirtschaftliche Einheit; im Unterschied zum Fall eines überbauten Grundstücks im Fremdeigentum (oben 2 cc bbb, ccc).
- 227
aa) Die durch den Überbau verklammerten Grundstücke in demselben Eigentum gehören schon deswegen als wirtschaftliche Einheit im Sinne des § 2 BewG zusammen, weil sie in einem objektiven Funktionszusammenhang stehen. Maßgeblich für das Bestehen eines Funktionszusammenhangs ist die Eignung der mehreren Wirtschaftsgüter zur gemeinsamen Nutzung. In der Überbauung der Grenze zwischen den im selben Eigentum stehenden Grundstücken manifestiert sich gesteigert intensiv die Verknüpfung der betroffenen Grundstücke durch den Eigentümer zur einheitlichen Nutzung als (wirtschaftlich) ein Grundstück. Für diese Wirkung ist grundsätzlich ohne Bedeutung, in welchem flächenmäßigen Umfang sich das jeweilige Bauwerk auf das eine und das andere Grundstück erstreckt (BVerwG, Urteil vom 15.01.1988 8 C 111/86, NVwZ 1988, 630, 631, LS 3, Juris Rz. 19 m. w. N.).
- 228
bb) Davon abgesehen kommen die durch einen Überbau verbundenen Grundstücke für einen separaten Verkauf im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nur schwerlich in Betracht (OVG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 14.09.2004 6 A 10530/04, Juris Rz. 36; hiesiger Hinweisbeschluss vom 7. März 2017 Ziff. II 4, oben A IV d, n. v.).
- 229
cc) Im Übrigen haben das vorliegende Verfahren und das Teilungsversteigerungsverfahren sowie verschiedene Gutachten gezeigt, dass Fragen des Überbaus wenig geläufig sind, leicht übersehen werden, wie in den Privatgutachten (oben A II 1 b aa, bb), und nicht von vornherein ohne weiteres übereinstimmend beurteilt werden (oben aa; A I 8, 9 b - g), II 1 c, III 1 a bb, b, 3 c, d, IV 1 d). Sie wären daher bei getrennter statt einheitlicher Grundstücksverwertung unter Umständen streitträchtig bis zur rechtsverbindlichen Klärung oder bis zur Grenzbereinigung, die bisher nicht zustande gekommen ist (oben A I 9 e).
- 230
3. Aufzuhebende Bewertung nicht existierender wirtschaftlicher Einheiten
- 231
a) In Anbetracht der wirtschaftlichen Einheit der beiden durch den Überbau verklammerten (Buch-)Grundstücke handelt es sich bei den beiden einzelnen (Buch-)Grundstücken um bewertungsrechtlich nicht existierende wirtschaftliche Einheiten.
- 232
Dementsprechend hat das FA mit dem angefochtenen Grundbesitzwertbescheid nach §§ 151, 157 BewG betreffend das Garagengrundstück (oben A I 1, 2 b, 3 b, II) eine nicht existierende wirtschaftliche Einheit bewertet.
- 233
Der eine nicht existierende wirtschaftliche Einheit bewertende Grundbesitzwertbescheid geht als Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) ins Leere und entfaltet keine Bindungswirkung (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO) für die Erbschaftsteuer nach § 12 Abs. 3 ErbStG (Urteile BFH vom 02.07.2004 II R 73/01, HFR 2005, 329, BFH/NV 2005, 214; FG Nürnberg vom 14.01.2016 4 K 814/15, EFG 2016, 1401 Rz. 29).
- 234
b) Diesen angefochtenen Bescheid hat das FG gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO aufzuheben; nach dieser Regelung kann es ihn nicht durch andere Feststellungen ersetzen, die über betragsmäßige Änderungen hinausgehen (Urteile FG Köln vom 19.10.2016 4 K 1866/11, EFG 2017, 19; BFH vom 15.10.2014 II R 14/14, BFHE 248, 228, BStBl II 2015, 405). Für die Aufhebung nach diesen Grundsätzen macht es keinen Unterschied, ob die Feststellung des Grundbesitzwerts für die nicht existierende wirtschaftliche Einheit auf der Zugrundelegung eines unzutreffenden Verkehrswert-Gutachtens gemäß § 198 BewG oder schon auf einer unzutreffenden schematischen Bewertung durch die Bewertungsstelle des FA gemäß §§ 151, 157, 176 ff. BewG beruht.
- 235
c) Wegen des möglichen weiteren Verwaltungsverfahrens wird Bezug genommen auf Ziff. II 5 ff. des Hinweisbeschlusses vom 7. März 2017 (oben A IV 1 d; nebst E-Mail vom 18.10.2017, FG-A Bl. 171a); im Übrigen auf den Beschluss des Senats vom 18.01.2016 3 K 176/15 (Juris).
- 236
Wenn das FA nunmehr den vom gerichtlich beauftragten Sachverständigen geschätzten Gesamtwert der wirtschaftlichen Einheit zugrunde legt, kommt es nicht mehr auf das schematische Verfahren an und auf das dort auszuübende Ermessen bei der Auswahl zwischen Vergleichsfaktor- und Vergleichspreisverfahren gemäß §183 Abs. 1 bis 2 BewG nach den klägerseits substantiierten Zweifeln am Bodenrichtwert im Hinblick auf die Größe der Bodenrichtwertzone (oben A III 1 d; vgl.); desgleichen nicht mehr auf den privatgutachterlich angesetzten Hangabschlag (vgl. oben A I 2 b, 4, II 1 b aa, 2 b, c, III 1 d, e, 2 h, i, B II 3 b cc, dd, c, e cc).
- 237
III. NEBENENTSCHEIDUNGEN
- 238
1. Kosten
- 239
a) Die Kostenlast des unterliegenden FA folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, nachdem bereits die schematische Bewertung des FA zu beanstanden war (oben II 3 b).
- 240
aa) Davon abgesehen sind dem Kläger hinsichtlich des Mangels der Bewertung als wirtschaftliche Einheit im Privatgutachten nach § 198 BewG (oben A II 1 b) keine Kosten aufzuerlegen. Dafür fehlt es an der nach § 137 FGO vorausgesetzten Kausalität des Versäumnisses für den Verlauf des Rechtsstreits, nachdem das FA den Klageanspruch unabhängig von dem Versäumnis weiter bestritten hat (vgl. Urteile FG Hamburg vom 29.11.2004 III 493/01, EFG 2005, 1434, 1435; vom 01.10.1993 I 213/91, EFG 1994, 224, 226; BFH vom 17.08.1993 IX R 23/93, Juris; Brandis in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 137 FGO Rz. 31 ff., 71; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 137 FGO Rz. 4).
- 241
Soweit das FA sich auf die in den Versteigerungsgutachten unterlassene Erörterung der wirtschaftlichen Einheit bezieht (oben A III 3 b) sowie auf die den Steuerpflichtigen eröffnete Möglichkeit der Einreichung von Sachverständigengutachten (oben A III 3 k), ist daraus nicht zu entnehmen, dass das FA bei privatgutachterlicher Darlegung von Überbau und wirtschaftlicher Einheit abgeholfen hätte. Vielmehr hat es selbst nach Vorfrageprüfung und Feststellung des Überbaus und der wirtschaftlichen Einheit durch den gerichtlich beauftragten Sachverständigen vom 22. Februar 2017 (oben A IV 1 c, 2 c, OT-Prot. S. 2, 7, FG-A Bl. 94R. 97) die wirtschaftliche Einheit bestritten; darüber hinaus nach dem vorsorglichen finanzgerichtlichen Hinweis- und Wiedereröffnungsbeschluss vom 7. März 2017 (oben A IV 1 d, Bl. 109 ff. zu Ziff. 2 bis 5) und weiter nach Erhalt des Beschlusses des Landgerichts vom 23. Juni 2016) mit Schriftsatz des Klägers vom 17. März 2017 (oben A I 9 a; Anlage K IV, FG-A Bl. 152).
- 242
bb) Im Übrigen stand dem Kläger zunächst effektiver Rechtsschutz zu wegen der substantiierten Zweifel an dem Bodenrichtwert bzw. an der Bodenrichtwertzone (oben II 3 d, A III 1 d, B II) in der schematischen Bewertung des FA (vgl. FG Hamburg, Beschluss vom 18.01.2016 3 K 176/15 zu A I 13, Juris Rz. 32 m. w. N.); außerdem wegen der ursprünglichen Einwendungen des FA gegen den gutachterlich substantiierten Hangabschlag (vgl. oben A I 2 b, 4, II 1 b aa, 2 b, c, III 1 d, e, 2 h, i, B II 3 b cc, dd, c, e cc; zur prozessualen Waffengleichheit und Kostenfolge Niedersächsisches FG, Beschluss vom 24.03.2015 1 K 204/13, EFG 2015, 1010 mit Anm. Hennigfeld).
- 243
cc) Soweit das FA sich für den Fall des Obsiegens des Klägers gegen die Auferlegung der Privatgutachten-Kosten des Klägers wendet (oben A III 3 k), kann darüber nur auf entsprechenden Kostenfestsetzungsantrag im Kostenfestsetzungsverfahren gemäß § 149 FGO entschieden werden (vgl. FG Hamburg, Beschluss vom 24.06.2017, 3 KO 56/17, EFG 2017, 1620 m. Anm. Hardt; vorstehend zu bb zitierte Beschlüsse).
- 244
b) Die Beigeladene trägt ihre außergerichtlichen Kosten gemäß § 135 Abs. 3, § 139 Abs. 4 FGO.
- 245
2. Vorläufige Vollstreckbarkeit
- 246
Die Entscheidungen über die vorläufige Vollstreckbarkeit und die Abwendungsbefugnis entsprechen §§ 151, 155 FGO i. V. m. § 708 Nr. 10, § 711 ZPO (zur n. F. § 708 Nr. 10 ZPO vgl. FG Hamburg, Urteil vom 23.03.2017 3 K 287/14, BeckRS zu IV 2, Juris Rz. 138 m. w. N).
- 247
3. Rechtsmittel
- 248
Die Nichtzulassung der Revision folgt aus § 115 Abs. 2 FGO. Die Entscheidung über die Aufhebung der Einzelbewertung wegen wirtschaftlicher Einheit wirft keine klärungsbedürftige Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung auf (vgl. Beschlüsse BFH vom 23.08.2011 II B 145/10, BFH/NV 2011, 2109; vom 19.05.2009 II B 133/08, BFH/NV 2009, 1608).
ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Hamburg Urteil, 27. Okt. 2017 - 3 K 141/16
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Urteil einreichenFinanzgericht Hamburg Urteil, 27. Okt. 2017 - 3 K 141/16 zitiert oder wird zitiert von 15 Urteil(en).
(1) Die Genehmigung wird durch die Gemeinde erteilt; § 22 Absatz 5 Satz 2 bis 5 ist entsprechend anzuwenden. Ist eine baurechtliche Genehmigung oder an ihrer Stelle eine baurechtliche Zustimmung erforderlich, wird die Genehmigung durch die Baugenehmigungsbehörde im Einvernehmen mit der Gemeinde erteilt; im Baugenehmigungs- oder Zustimmungsverfahren wird über die in § 172 Absatz 3 bis 5 bezeichneten Belange entschieden.
(2) Wird in den Fällen des § 172 Absatz 3 die Genehmigung versagt, kann der Eigentümer von der Gemeinde unter den Voraussetzungen des § 40 Absatz 2 die Übernahme des Grundstücks verlangen. § 43 Absatz 1, 4 und 5 sowie § 44 Absatz 3 und 4 sind entsprechend anzuwenden.
(3) Vor der Entscheidung über den Genehmigungsantrag hat die Gemeinde mit dem Eigentümer oder sonstigen zur Unterhaltung Verpflichteten die für die Entscheidung erheblichen Tatsachen zu erörtern. In den Fällen des § 172 Absatz 4 und 5 hat sie auch Mieter, Pächter und sonstige Nutzungsberechtigte zu hören. In den Fällen des § 172 Absatz 4 Satz 3 Nummer 6 hat sie die nach Satz 2 anzuhörenden Personen über die Erteilung einer Genehmigung zu informieren.
(4) Die landesrechtlichen Vorschriften, insbesondere über den Schutz und die Erhaltung von Denkmälern, bleiben unberührt.
(1) Verfahren nach diesem Gesetz, die vor dem Inkrafttreten einer Gesetzesänderung förmlich eingeleitet worden sind, werden nach den bisher geltenden Rechtsvorschriften abgeschlossen, soweit nachfolgend nichts anderes bestimmt ist. Ist mit gesetzlich vorgeschriebenen einzelnen Schritten des Verfahrens noch nicht begonnen worden, können diese auch nach den Vorschriften dieses Gesetzes durchgeführt werden.
(2) Die Vorschriften des Dritten Kapitels Zweiter Teil Vierter Abschnitt zur Planerhaltung sind auch auf Flächennutzungspläne und Satzungen entsprechend anzuwenden, die auf der Grundlage bisheriger Fassungen dieses Gesetzes in Kraft getreten sind. Unbeschadet des Satzes 1 sind auf der Grundlage bisheriger Fassungen dieses Gesetzes unbeachtliche oder durch Fristablauf unbeachtliche Fehler bei der Aufstellung von Flächennutzungsplänen und Satzungen auch weiterhin für die Rechtswirksamkeit dieser Flächennutzungspläne und Satzungen unbeachtlich. Abweichend von Satz 1 sind für vor dem Inkrafttreten einer Gesetzesänderung in Kraft getretene Flächennutzungspläne und Satzungen die vor dem Inkrafttreten der Gesetzesänderung geltenden Vorschriften über die Geltendmachung der Verletzung von Verfahrens- und Formvorschriften, von Mängeln der Abwägung und von sonstigen Vorschriften einschließlich ihrer Fristen weiterhin anzuwenden.
(3) Auf der Grundlage bisheriger Fassungen dieses Gesetzes wirksame oder übergeleitete Pläne, Satzungen und Entscheidungen gelten fort.
(1) Bleibt das abgegebene Meistgebot einschließlich des Kapitalwertes der nach den Versteigerungsbedingungen bestehenbleibenden Rechte unter sieben Zehnteilen des Grundstückswertes, so kann ein Berechtigter, dessen Anspruch ganz oder teilweise durch das Meistgebot nicht gedeckt ist, aber bei einem Gebot in der genannten Höhe voraussichtlich gedeckt sein würde, die Versagung des Zuschlags beantragen. Der Antrag ist abzulehnen, wenn der betreibende Gläubiger widerspricht und glaubhaft macht, daß ihm durch die Versagung des Zuschlags ein unverhältnismäßiger Nachteil erwachsen würde.
(2) Der Antrag auf Versagung des Zuschlags kann nur bis zum Schluß der Verhandlung über den Zuschlag gestellt werden; das gleiche gilt von der Erklärung des Widerspruchs.
(3) Wird der Zuschlag gemäß Absatz 1 versagt, so ist von Amts wegen ein neuer Versteigerungstermin zu bestimmen. Der Zeitraum zwischen den beiden Terminen soll, sofern nicht nach den besonderen Verhältnissen des Einzelfalles etwas anderes geboten ist, mindestens drei Monate betragen, darf aber sechs Monate nicht übersteigen.
(4) In dem neuen Versteigerungstermin darf der Zuschlag weder aus den Gründen des Absatzes 1 noch aus denen des § 85a Abs. 1 versagt werden.
(5) Der Grundstückswert (Verkehrswert) wird vom Vollstreckungsgericht, nötigenfalls nach Anhörung von Sachverständigen, festgesetzt. Der Wert der beweglichen Gegenstände, auf die sich die Versteigerung erstreckt, ist unter Würdigung aller Verhältnisse frei zu schätzen. Der Beschluß über die Festsetzung des Grundstückswertes ist mit der sofortigen Beschwerde anfechtbar. Der Zuschlag oder die Versagung des Zuschlags können mit der Begründung, daß der Grundstückswert unrichtig festgesetzt sei, nicht angefochten werden.
BUNDESGERICHTSHOF
für Recht erkannt:
Von Rechts wegen
Tatbestand:
- 1
- Der Kläger ist Eigentümer des Flurstücks Nr. 290/2. Eigentümerin des angrenzenden Flurstücks Nr. 289/15 war bis März 2003 die Beklagte. Sie errichtete aufgrund eines von den Parteien vereinbarten wechselseitigen Überbaurechts zum Teil auf dem Flurstück des Klägers, zum Teil auf dem damals ihr gehörenden Flurstück u.a. Räume, in denen sie Kühlaggregate für den auf ihrem Grundstück betriebenen Supermarkt aufstellte (Maschinenräume). Später errichtete der Kläger Wohnungen auf den Flurstücken Nr. 290/2 und Nr. 289/15, die sich teilweise über den Maschinenräumen befinden (verschachtelte Bauweise
).
- 2
- Der Kläger verlangt von der Beklagten die Durchführung von Maßnahmen , die verhindern, dass der von den Kühlaggregaten ausgehende Lärm innerhalb der Wohn- und Schlafräume im ersten und zweiten Obergeschoß seines Hauses den Richtwert von 25 dB (A) während der Nachtzeit übersteigt. Das Landgericht hat der Klage stattgegeben. Die Berufung der Beklagten ist erfolglos geblieben. Mit der von dem Senat zugelassenen Revision verfolgt die Beklagte ihren Klageabweisungsantrag weiter. Der Kläger beantragt die Zurückweisung des Rechtsmittels.
Entscheidungsgründe:
I.
- 3
- Das Berufungsgericht bejaht einen Anspruch des Klägers auf Beseitigung der Lärmbeeinträchtigung nach § 1004 Abs. 1 Satz 1 BGB. Es könne offen bleiben, ob § 906 BGB wegen der verschachtelten Bauweise Anwendung finde. Aus dem in erster Instanz eingeholten Sachverständigengutachten ergebe sich jedenfalls, dass das Eigentum des Klägers wesentlich beeinträchtigt werde. Er sei nicht nach Treu und Glauben zur Duldung der Geräuschimmissionen verpflichtet. Die Beklagte habe nämlich nicht bewiesen, dass dem Kläger das Ausmaß der von den Kühlaggregaten ausgehenden Geräusche vor der Errichtung der Wohnungen bekannt gewesen und ihm wegen der zu erwartenden Lärmbeeinträchtigung von der Errichtung abgeraten worden sei. Der Geltendmachung des Beseitigungsanspruchs stehe ebenfalls nicht entgegen, dass bei der Errichtung der Wohnungen der erforderliche Schallschutz nicht gewahrt worden sei. Der Kläger müsse auch keine nachträglichen Maßnahmen zur Einhaltung von Schallschutzvorschriften in den Wohnungen ergreifen.
- 4
- Das hält einer revisionsrechtlichen Nachprüfung nur zum Teil stand.
II.
- 5
- 1. Ohne Erfolg rügt die Revision, dass das Berufungsgericht die Beklagte als passivlegitimiert angesehen hat. Denn dass sie das Eigentum an dem Flurstück Nr. 289/15 nach Rechtshängigkeit der Klage auf ihren Sohn übertragen hat, ist für den Prozessverlauf unerheblich. Zum einen besagt der Eigentumswechsel nichts darüber, ob die Beklagte weiterhin Besitzerin des Grundstücks aufgrund eines Miet- oder Pachtvertrags oder eines ähnlichen Rechtsverhältnisses ist. Dies reichte aus, um sie als Störerin i.S. von § 1004 Abs. 1 BGB anzusehen (vgl. Senat, BGHZ 155, 99, 102 m.w.N.). Dieser Punkt bedarf allerdings keiner weiteren Klärung. Denn zum anderen hat die Eigentumsübertragung keinen Einfluss auf die Parteistellung der Beklagten, auch wenn sie nicht mehr Störerin ist. Das folgt aus § 265 Abs. 2 Satz 1 ZPO.
- 6
- a) Ob diese Vorschrift (entsprechend) anzuwenden ist, wenn ein Anspruch nach § 1004 Abs. 1 BGB wegen einer von einem Grundstück ausgehenden Eigentumsbeeinträchtigung geltend gemacht und dieses Grundstück während des Rechtsstreits veräußert wird, ist umstritten. Die ältere obergerichtliche Rechtsprechung (OLG Hamm OLG Rsp. 15, 274, 275; OLG Kiel OLG Rsp. 29, 184; OLG Schleswig SchlHA 1962, 130, 131) hat diese Frage verneint; dieselbe Ansicht vertritt Schumann (in Stein/Jonas, ZPO, 21. Aufl., § 265 Rdn. 12). Demgegenüber wendet die neuere obergerichtliche Rechtsprechung (OLG Düsseldorf NJW 1990, 1000; KG KGReport 2000, 56, 57; vgl. auch OLG Karlsruhe Justiz 1996, 9) die Vorschrift des § 265 Abs. 2 Satz 1 ZPO auch in diesem Fall an; dieselbe Ansicht wird in der überwiegenden Kommentarliteratur vertreten, jedenfalls wenn es um die Haftung des Grundstückseigentümers als Zustandsstörer geht (MünchKomm-ZPO/Becker-Eberhard, 3. Aufl., § 265 Rdn. 25 m.umfangr.N. aus dem Schrifttum; Musielak/Foerste, ZPO, 5. Aufl., § 265 Rdn. 3, 6; Zöller/Greger, ZPO, 26. Aufl., § 265 Rdn. 3; a.A. Baumbach /Lauterbach/Albers/Hartmann, ZPO, 66. Aufl., § 265 Rdn. 6).
- 7
- b) Der Senat hat die Frage bisher offen gelassen (BGHZ 28, 153, 156). Er beantwortet sie nunmehr dahin, dass die Veräußerung des Grundstücks, von dem Einwirkungen auf das Nachbargrundstück ausgehen, während des Rechtsstreits über die Abwehr dieser Einwirkungen nach § 1004 Abs. 1 BGB i.V.m. § 906 BGB keinen Einfluss auf den Verlauf des Rechtsstreits hat (ebenso schon RGZ 40, 333, 337 f.).
- 8
- aa) Unerheblich ist, ob man in diesem Fall das emittierende Grundstück als streitbefangen i.S. von § 265 Abs. 1 ZPO ansieht oder nicht. Maßgebend für die Anwendung von Abs. 2 Satz 1 der Vorschrift ist nämlich § 266 Abs. 1 ZPO. Darin ist eine Sonderregelung für die Veräußerung von Grundstücken während eines anhängigen Rechtsstreits enthalten, die der Bestimmung in § 265 Abs. 2 ZPO vorgeht (siehe nur Baumbach/Lauterbach/Albers/Hartmann, ZPO, 66. Aufl., § 266 Rdn. 1; MünchKomm-ZPO/Becker-Eberhard, 3. Aufl., § 266 Rdn. 1). Sie erfasst nach einhelliger Auffassung auch Streitigkeiten über nachbarrechtliche Rechte und Pflichten (OLG Karlsruhe aaO; Baumbach /Lauterbach/Albert/Hartmann, aaO, Rdn. 3; Hk-ZPO/Saenger, 2. Aufl., § 266 Rdn. 4; MünchKomm-ZPO/Becker-Eberhard, aaO, Rdn. 9; Musielak /Foerste, ZPO, 5. Aufl., § 266 Rdn. 3; Stein/Jonas/Schumann, ZPO, 21. Aufl., § 266 Rdn. 1; Thomas/Putzo/Reichold, ZPO, 28. Aufl., § 266 Rdn. 1; Zöller/Greger, ZPO, 26. Aufl., § 266 Rdn. 3 [der allerdings § 266 ZPO nicht bei Klagen des Grundstückseigentümers wegen Beeinträchtigung seines Eigen- tums oder Beseitigung des beeinträchtigenden Zustands anwendet]), wie sie sich zum Beispiel aus § 906 BGB ergeben. Das hat seinen Grund darin, dass in diesem Fall - wie es das Reichsgericht zutreffend ausgedrückt hat (RGZ 40, 333, 337) - "bildlich gesprochen das Grundstück als das berechtigte oder verpflichtete Subjekt und der jeweilige Eigentümer nur als dessen Vertreter erscheint." So liegen die Dinge im Anwendungsbereich von § 906 BGB. Nach Abs. 1 der Vorschrift müssen die Einwirkungen, die gegebenenfalls nach § 1004 Abs. 1 BGB abgewehrt werden können, auf einer bestimmten Nutzung oder auf dem eigentumsbeeinträchtigenden Zustand eines Grundstücks beruhen (Senat, Urt. v. 22. September 2000, V ZR 443/99, WM 2001, 208, 209). Anders ist es, wenn die Einwirkungen auf einer Handlung beruhen, die damit nichts zu tun hat. Das ist zum Beispiel der Fall, wenn jemand einen Stein auf ein Nachbargrundstück wirft oder als Straßenmusikant den Anlieger störende Geräusche erzeugt. Derartige Einwirkungen fallen nicht unter § 906 BGB.
- 9
- bb) Macht der Rechtsnachfolger des veräußernden Grundstückseigentümers von seiner Berechtigung, den Rechtsstreit zu übernehmen, keinen Gebrauch und ist er mangels Antrags des Prozessgegners auch nicht zur Übernahme verpflichtet (§ 266 Abs. 1 ZPO), führt der Rechtsvorgänger den Rechtsstreit nach § 265 Abs. 2 ZPO weiter (MünchKomm-ZPO/BeckerEberhard , aaO, Rdn. 15).
- 10
- c) Somit änderte sich trotz der Übertragung des Grundstückseigentums auf ihren Sohn nichts an der verfahrensrechtlichen Parteistellung der Beklagten.
- 11
- 2. Ebenfalls ohne Erfolg rügt die Revision, dass das Berufungsgericht ohne Weiteres von dem Eigentum des Klägers auch an den von ihm auf dem früher der Beklagten gehörenden Flurstück Nr. 289/15 errichteten Räumen ausgegangen ist.
- 12
- a) Wurden nebeneinander liegende Grundstücke in der Weise mit einem einheitlichen Gebäude bebaut, dass die Grundstücksgrenze das Gebäude durchschneidet, lässt sich die Frage nach dem Eigentum an dem Gebäude nicht unmittelbar aus dem Gesetz beantworten. § 93 BGB bestimmt das einheitliche Eigentum an dem gesamten Gebäude, stellt also die Gebäudeeinheit in den Vordergrund; die in § 94 Abs. 1 BGB vorgeschriebene Bindung des Eigentums an dem Gebäude an das Grundstückseigentum führt dagegen zu einer vertikalen Aufspaltung des Eigentums an dem Gebäude. Es muss deshalb eine Lösung des sich bei einer solchen Sachlage ergebenden Widerspruchs gesucht werden, welche die widerstreitenden Gesetzesbestimmungen und die Interessen der Beteiligten angemessen berücksichtigt; dabei ist der Zweckgedanke der Überbauvorschriften, wirtschaftliche Werte zu erhalten (Senat, BGHZ 157, 301, 304), maßgebend (vgl. Senat, BGHZ 27, 204, 207 f.; 41, 177, 178 f.; 64, 333, 335 f. m.w.N.).
- 13
- b) In dem Fall des sogenannten Eigengrenzüberbaus erhält nach der Senatsrechtsprechung der in § 93 BGB geregelte Grundsatz des einheitlichen Eigentums an einer Sache den Vorrang gegenüber der in § 94 Abs. 1 BGB vorgesehenen Bindung des Eigentums an einem Gebäude an das Grundstückseigentum; überschreitet der Eigentümer zweier benachbarter Grundstücke mit dem Bau auf einem dieser Grundstücke die Grenze zu dem anderen, wird der hinüber gebaute Gebäudeteil nicht Bestandteil des überbauten Grundstücks, sondern das Gebäude bildet, wenn es ein einheitliches Ganzes darstellt, einen wesentlichen Bestandteil desjenigen Grundstücks, von dem aus übergebaut wurde (Senat, BGHZ 102, 311, 314; Urt. v. 12. Oktober 2001, V ZR 268/00, WM 2002, 603, 604; Urt. v. 10. Oktober 2003, V ZR 96/03, WM 2004, 1340).
- 14
- c) Dasselbe gilt für den Fall der Teilung eines Grundstücks in der Weise, dass ein aufstehendes Gebäude von der Grenze der beiden neu gebildeten Grundstücke durchschnitten wird. Gelangen diese Grundstücke in das Eigentum verschiedener Personen, ist das Eigentum an dem Gebäude als Ganzem, wenn sich der nach Umfang, Lage und wirtschaftlicher Bedeutung eindeutig maßgebende Teil auf einem der Grundstücke befindet, mit dem Eigentum an diesem Grundstück verbunden (Senat, Urt. v. 10. Oktober 2003, V ZR 96/03, aaO, m.w.N.). Nur wenn die Grenzziehung zu einer Trennung des Gebäudes in zwei wirtschaftlich selbständige Einheiten führt, kann jeder Gebäudeteil eigentumsrechtlich dem Grundstück zugeordnet werden, auf dem er steht (Grundsatz der vertikalen Teilung entsprechend dem Gedanken des § 94 Abs. 1 BGB; Senat , Urt. v. 10. Oktober 2003, V ZR 96/03, WM 2004, 1340, 1341). Ragt jedoch ein Teil des einen Gebäudes in das Nachbargrundstück hinein, findet auf diesen Teil, auch wenn es sich nur um eines von mehreren Geschossen handelt, wiederum § 93 BGB Anwendung; nach dem darin zum Ausdruck gekommenen Grundsatz, wirtschaftliche Werte möglichst zu erhalten, werden Räume, die von ihrer Größe, Lage, baulichen Eigenart und wirtschaftlichen Nutzung her einem Gebäudeteil zugeordnet sind, auch eigentumsrechtlich diesem Gebäudeteil zugeordnet , sind also mit dem Eigentum an dem Grundstück verbunden, auf dem sich der maßgebende Teil des Gebäudes befindet (Senat, Urt. v. 10. Oktober 2003, V ZR 96/03, aaO).
- 15
- d) Für den hier vorliegenden Fall des wechselseitigen Überbaus einzelner Geschosse gilt nichts anderes (vgl. Senat, BGHZ 62, 141, 145 f.; 64, 333, 337). Wenn jedes Geschoss insgesamt nach seiner Lage, baulichen Gestaltung und wirtschaftlichen Nutzung eine Einheit mit einem der beiden Gebäude bildet, führt das zu dem Vorrang des in § 93 BGB ebenfalls zum Ausdruck gekommenen Gesichtspunkts der natürlich-wirtschaftlichen Einheit von Gebäuden vor der in § 94 Abs. 1 BGB bestimmten Zuordnung zu dem Grundstückseigentum. Ei- gentümer der Räume in den übergebauten Geschossen ist somit derjenige, dem das Grundstück gehört, auf dem sich das Gebäude befindet, dem die Geschosse bei natürlicher und wirtschaftlicher Betrachtung zuzuordnen sind.
- 16
- e) Der Kläger hat die Wohn- und Schlafräume zum Teil auf seinem Flurstück Nr. 290/2, zum Teil auf dem Flurstück Nr. 289/15 errichtet, und zwar teilweise über den Maschinenräumen, die von der Beklagten zum Teil auf dem ihr damals gehörenden Flurstück Nr. 289/15 und zum Teil auf dem Flurstück Nr. 290/2 des Klägers errichtet wurden. Die Maschinenräume sind somit, auch soweit sie sich als Überbau auf dem Flurstück Nr. 290/2 befinden, eigentumsrechtlich dem Flurstück Nr. 289/15 zuzuordnen, während die Räume in den darüber liegenden Geschossen auch insoweit im Eigentum des Klägers stehen, als sie auf dem Flurstück Nr. 289/15 errichtet wurden. Eine vertikale Teilung des Eigentums an den Gebäuden, die dazu führt, dass sämtliche Einheiten in allen Geschossen entgegen ihrer baulichen Gestaltung und tatsächlichen Nutzung auf der Grundstücksgrenze eigentumsrechtlich durchtrennt werden, widerspricht der natürlich-wirtschaftlichen Betrachtungsweise und insbesondere den Interessen der beiden Grundstückseigentümer.
- 17
- 3. Rechtsfehlerhaft hat das Berufungsgericht jedoch einen Beseitigungsanspruch des Klägers nach § 1004 Abs. 1 Satz 1 BGB bejaht. Die bisherigen Feststellungen tragen diese Annahme nicht.
- 18
- a) Das Berufungsgericht durfte nicht offen lassen, ob wegen der verschachtelten Bauweise § 906 BGB Anwendung findet. Denn damit fehlt dem Berufungsurteil die Grundlage für die Feststellung, dass die von den Kühlaggregaten ausgehenden Geräusche die Nutzung der Wohn- und Schlafräume wesentlich beeinträchtigen. Inhalt und Umfang des Abwehranspruchs nach § 1004 Abs. 1 BGB im Einzelnen ergeben sich hier nämlich aus der gesetzli- chen Regelung des Nachbarrechts (Senat, Urt. v. 12. November 1999, V ZR 229/98, NJW-RR 2000, 537), also aus § 906 BGB.
- 19
- b) Voraussetzung für die Anwendung dieser Vorschrift ist allerdings eine die Grundstücksgrenze überschreitende Einwirkung. Dieses Erfordernis erklärt sich aus dem grundstücksbezogenen Regelungszusammenhang der Norm, der eine enge Bindung innerhalb des nachbarschaftlichen Gemeinschaftsverhältnisses voraussetzt (vgl. Senat, BGHZ 157, 188, 193 m.w.N.). Daran fehlt es, wenn die Nutzung eines Teils des Grundstücks durch die Nutzung eines anderen Teils desselben Grundstücks beeinträchtigt wird; das hat der Senat bei Beeinträchtigungen angenommen, die von einer Mietwohnung auf eine andere Mietwohnung innerhalb desselben Grundstücks ausgehen (BGHZ 157, 188, 190). Hier liegt es jedoch anders. Zwar geht es ebenfalls um Einwirkungen, die von einem anderen Stockwerk innerhalb desselben Grundstücks herrühren. Aber die Besonderheit besteht darin, dass die Gebäude auf zwei benachbarten Grundstücken errichtet wurden und - wie vorstehend unter 2. dargelegt - die von der Einwirkung betroffenen Stockwerke mit Wohnräumen einem anderen Grundstückseigentümer gehören als das Geschoss, von dem die Einwirkung ausgeht. Der Umstand, dass sich die Eigentumslage an den beiden Grundstücken nicht in einer vertikalen Teilung des Eigentums an den aufstehenden Baulichkeiten fortsetzt, sondern die in verschachtelter Bauweise errichteten Gebäude eigentumsrechtlich im gesamten Kellergeschoss mit den Maschinenräumen dem Rechtnachfolger der Beklagten und in den Stockwerken mit den Wohnund Schlafräumen insgesamt dem Kläger zuzuordnen ist, führt rechtlich und tatsächlich zu einer dem Fall vergleichbaren Situation, dass sich die Maschinenräume ausschließlich auf dem Flurstück Nr. 289/15 und die Wohn- und Schlafräume ausschließlich auf dem Flurstück Nr. 290/2 befinden. § 906 BGB ist deshalb insoweit anwendbar, als es um die Beeinträchtigung der Nutzung von Räumen des einen Eigentümers auf seinem Grundstück geht, die auf Einwir- kungen beruhen, welche von auf demselben Grundstück liegenden Räumen, die eigentumsrechtlich dem anderen Eigentümer zuzuordnen sind, ausgehen. Nur so kann der für eine sachgerechte Nutzung von Grundstücken unerlässliche Interessenausgleich zwischen benachbarten Grundstückseigentümern (Senat , BGHZ 157, 188, 193) herbeigeführt werden.
- 20
- c) Maßstab für die Beurteilung des Anspruchs des Klägers ist somit insgesamt § 906 BGB. Diese Beurteilung muss das Berufungsgericht nachholen. Dass es sich für seine Feststellung einer wesentlichen Beeinträchtigung des Eigentums des Klägers auf die Ergebnisse des in erster Instanz eingeholten Sachverständigengutachtens gestützt hat, reicht nicht aus.
- 21
- aa) Unbegründet ist allerdings die Rüge der Revision, das Berufungsgericht habe den Anspruch der Beklagten auf Gewährung rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 GG) dadurch verletzt, dass es lediglich Feststellungen zu Geräuschimmissionen tagsüber getroffen habe, obwohl es über Lärmschutz zur Nachtzeit habe entscheiden müssen. Zwar hat der Sachverständige seine Messungen nur am Tag vorgenommen. Aber er durfte - wie geschehen - diese Messergebnisse seiner Berechnung des für die Nachtzeit maßgeblichen Beurteilungspegels zugrunde legen (Abschnitt A.1.4 Abs. 1 des Anhangs "Ermittlung von Geräuschimmissionen" zur TA-Lärm 1998). Die Vorgehensweise des Sachverständigen steht auch in Einklang mit der Regelung in Abschnitt A.1.4 Abs. 4 des Anhangs "Ermittlung von Geräuschimmissionen" zur TA-Lärm 1998, wonach der Beurteilungspegel für die Beurteilungszeiten tags und nachts getrennt zu ermitteln ist. Das bedeutet - entgegen der Ansicht der Beklagten - nicht, dass die tatsächliche Geräuscheinwirkung sowohl tags als auch während der Nachtzeit gemessen werden muss. Für nächtliche Geräuschmessungen bestand kein Anlass. Denn es ist weder vorgetragen noch ersichtlich, dass die Kühlaggregate nachts anders arbeiten als tagsüber.
- 22
- bb) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist auch die Annahme des Berufungsgerichts, die Beklagte habe nicht bewiesen, dass dem Kläger die von den Kühlaggregaten ausgehenden Geräusche vor der Errichtung der Wohnungen bekannt gewesen seien und ihm wegen der zu erwartenden Lärmbelastung von der Errichtung abgeraten worden sei. An diese Feststellungen, die die Revision hinnimmt, ist der Senat gebunden. Das hat zur Folge, dass dem Gedanken der Priorität - sofern er überhaupt tragfähig ist - (vgl. Senat, BGHZ 135, 235, 241 f.; 148, 261, 266 ff.) hier keine Bedeutung zukommt. Zwar waren die Maschinenräume schon vorhanden, als der Kläger die Wohnungen errichtete; objektiv waren deshalb besondere Vorkehrungen zum Schutz vor Geräuschimmissionen erforderlich. Darauf kommt es jedoch in diesem Zusammenhang nicht an, weil der Kläger mangels Kenntnis der durch die Kühlaggregate verursachten Geräusche nicht treuwidrig "in den Lärm hinein" gebaut hat.
- 23
- cc) Rechtsfehlerhaft hat es das Berufungsgericht jedoch als nicht entscheidungserheblich angesehen, dass bei der Errichtung der Wohnungen die Vorschriften der DIN 4109 nicht beachtet worden sind. Es ist zwar zutreffend davon ausgegangen, dass der durch eine Geräuschimmission beeinträchtigte Grundstückseigentümer sein Eigentum so nutzen darf, wie es ihm richtig erscheint , und nicht seinerseits Schutzmaßnahmen ergreifen muss, um eine rechtswidrige Lärmbelästigung abzuwehren oder zu vermindern (Senat, BGHZ 111, 63, 71 m.w.N.). Aber hier geht es nicht um nachträgliche Schallschutzmaßnahmen , sondern um die Frage, ob von den ausweislich des Sachverständigengutachtens fachgerecht installierten Kühlaggregaten nur deshalb eine richtwertüberschreitende Lärmeinwirkung auf die Räume des Klägers ausgeht, weil bei deren Errichtung die Vorschriften der DIN 4109, bei denen es sich um Mindestanforderungen an den Schallschutz im Hochbau handelt (BGH, Urt. v. 14. Juni 2007, VII ZR 45/06, NJW 2007, 2983, 2984), unbeachtet blieben. Es ist deshalb zu klären, wie es sich auf den Abwehranspruch des beeinträchtigten Eigentümers auswirkt, dass sein Gebäude von Anfang an nicht den erforderlichen Schallschutz aufweist. Der Senat hat diese Frage bisher offen gelassen (Urt. v. 8. Juli 1964, V ZR 173/63, WM 1964, 1102, 1104). Er beantwortet sie nunmehr in Anlehnung an die Rechtsprechung des Reichsgerichts (JW 1912, 589, 590) und in Fortführung seiner Hammerschmiede-Entscheidung (BGHZ 148, 261) dahin, dass der Anspruch nicht besteht, wenn sich die Geräuschimmission im Fall der Einhaltung der Schallschutzvorschriften in den Grenzen der zulässigen Richtwerte hielte (im Ergebnis ebenso AnwK-BGB/Ring, § 906 Fn. 96; MünchKomm-BGB/Medicus, 4. Aufl., § 1004 Rdn. 81; Staudinger/Roth, BGB [2002], § 906 Rdn. 185; Staudinger/Gursky, BGB [2006], § 1004 Rdn. 157). Das ergibt sich aus § 906 BGB. Mit dem Verbot widersprüchlichen Verhaltens (§ 242 BGB) ist es nicht zu vereinbaren, einem Grundstückseigentümer , der von Geräuschimmissionen ordnungsgemäß installierter Anlagen nur deshalb über die zulässigen Richtwerte hinaus beeinträchtigt wird, weil er seinerseits die bei der Bebauung seines Grundstücks geltenden Mindestanforderungen an den Schallschutz nicht eingehalten hat, einen uneingeschränkten Abwehranspruch zu gewähren. Vielmehr ist die Beeinträchtigung in diesem Fall als unwesentlich anzusehen; der Grundstückseigentümer ist nach § 906 Abs. 1 Satz 1 BGB zu ihrer Duldung verpflichtet. Das gilt - entgegen der Ansicht des Berufungsgerichts - auch dann, wenn er den für Geräuschimmissionen besonders anfälligen Zustand seines Eigentums nicht schuldhaft herbeigeführt hat. Die Mitverantwortung des beeinträchtigten Eigentümers für die eingetretene Störung setzt nämlich keinen Schuldvorwurf voraus (BGHZ 110, 313, 317 m.w.N.).
- 24
- dd) Somit muss das Berufungsgericht aufklären, ob - worauf sich die Beklagte in den Tatsacheninstanzen berufen hat - die Kühlaggregate nur deshalb eine richtwertüberschreitende Geräuscheinwirkung auf die Wohn- und Schlafräume des Klägers - und zwar auch auf die im zweiten Obergeschoß des Hau- ses liegenden Räume, in denen der Sachverständige bisher keine Messungen vorgenommen hat - verursachen, weil diese unter Missachtung der Schallschutzanforderungen der DIN 4109 errichtet wurden. Ist dies der Fall, scheidet ein Anspruch des Klägers nach § 1004 Abs. 1 BGB aus. Überschreiten die Geräuschimmissionen jedoch den zulässigen Richtwert auch in dem Fall der Einhaltung der Vorschriften der DIN 4109, ist das nach § 906 Abs. 1 Satz 2 und 3 BGB ein Indiz für eine wesentliche Beeinträchtigung (Senat, Urt. v. 13. Februar 2004, V ZR 217/03, NJW 2004, 1317, 1318; Urt. v. 8. Oktober 2004, V ZR 85/04, MDR 2005, 328). Allerdings kann die Grenze der im Einzelfall zumutbaren Geräuschbelästigung nicht mathematisch exakt, sondern nur aufgrund wertender Beurteilung festgesetzt werden (Senat, BGHZ 148, 261, 265; Urt. v. 26. September 2003, V ZR 41/03, NJW 2003, 3699; Urt. v. 27. Oktober 2006, V ZR 2/06, NJW-RR 2007, 168, 169). Wann eine wesentliche Beeinträchtigung vorliegt, beurteilt sich nach dem Empfinden eines verständigen Durchschnittsmenschen und dem, was diesem unter Würdigung anderer öffentlicher und privater Belange zuzumuten ist (siehe nur Senat, BGHZ 157, 33, 43; Urt. v. 27. Oktober 2006, V ZR 2/06, NJW-RR 2007, 168). Von der indiziellen Bedeutung der Richtwertüberschreitung nach § 906 Abs. 1 Satz 2 und 3 BGB ist deshalb abzuweichen, wenn besondere Umstände des Einzelfalls dies gebieten (Senat, Urt. v. 8. Oktober 2004, V ZR 85/04, aaO). Deshalb wird sich das Berufungsgericht gegebenenfalls einen eigenen Eindr uck von der Lästigkeit der Geräuscheinwirkungen verschaffen müssen.
- 25
- ee) Gelangt es zu dem Ergebnis, dass eine wesentliche Beeinträchtigung des Eigentums des Klägers vorliegt, wird es dessen aus der Nichteinhaltung der Schallschutzvorschriften herrührende Mitverantwortung zu berücksichtigen haben. Möglich ist nämlich, dass die Beklagte gezwungen ist, zur Einhaltung der Richtwerte aufwendigere Maßnahmen zu ergreifen, als es bei der Einhaltung der Schallschutzvorschriften in dem Haus des Klägers erforderlich wäre. Sie mit einem solchen Mehraufwand zu belasten, wäre angesichts der Mitverantwortung des Klägers unbillig. Ihre Verurteilung müsste deshalb dahin eingeschränkt werden, geeignete Maßnahmen zu ergreifen, die verhindern, dass die von ihren Kühlaggregaten ausgehenden Geräusche innerhalb der Wohn- und Schlafräume des Klägers den zulässigen Richtwert auch dann überschreiten, wenn deren Schalldämmung durch die aufsteigenden Wände und Trenndecken ausreichend wäre.
- 26
- 4. Nach alledem ist das Berufungsurteil aufzuheben und die Sache an das Berufungsgericht zurückzuverweisen (§§ 562, 563 Abs. 1 ZPO), damit es die notwendigen Feststellungen nachholen kann. Krüger Lemke Schmidt-Räntsch Stresemann Czub
LG Koblenz, Entscheidung vom 04.04.2005 - 16 O 77/02 -
OLG Koblenz, Entscheidung vom 05.10.2006 - 2 U 494/05 -
(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.
(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.
(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.
(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.
(1) Jede wirtschaftliche Einheit ist für sich zu bewerten. Ihr Wert ist im ganzen festzustellen. Was als wirtschaftliche Einheit zu gelten hat, ist nach den Anschauungen des Verkehrs zu entscheiden. Die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter sind zu berücksichtigen.
(2) Mehrere Wirtschaftsgüter kommen als wirtschaftliche Einheit nur insoweit in Betracht, als sie demselben Eigentümer gehören.
(3) Die Vorschriften der Absätze 1 und 2 gelten nicht, soweit eine Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter vorgeschrieben ist.
(1) Die Festsetzungsfrist läuft nicht ab, solange die Steuerfestsetzung wegen höherer Gewalt innerhalb der letzten sechs Monate des Fristlaufs nicht erfolgen kann.
(2) Ist beim Erlass eines Steuerbescheids eine offenbare Unrichtigkeit unterlaufen, so endet die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe dieses Steuerbescheids. Das Gleiche gilt in den Fällen des § 173a.
(3) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens ein Antrag auf Steuerfestsetzung oder auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung oder ihrer Berichtigung nach § 129 gestellt, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden worden ist.
(3a) Wird ein Steuerbescheid mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten, so läuft die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist; dies gilt auch, wenn der Rechtsbehelf erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist eingelegt wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist hinsichtlich des gesamten Steueranspruchs gehemmt; dies gilt nicht, soweit der Rechtsbehelf unzulässig ist. In den Fällen des § 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1, § 101 der Finanzgerichtsordnung ist über den Rechtsbehelf erst dann unanfechtbar entschieden, wenn ein auf Grund der genannten Vorschriften erlassener Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist.
(4) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Absatz 1 Satz 3 drei Monate verstrichen sind. Dies gilt nicht, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat. Die Ablaufhemmung nach Satz 1 endet spätestens fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Prüfungsanordnung bekanntgegeben wurde; eine weitergehende Ablaufhemmung nach anderen Vorschriften bleibt unberührt. Wird auf Antrag des Steuerpflichtigen der Beginn der Außenprüfung verschoben oder die Außenprüfung unterbrochen, so verlängert sich die Frist nach Satz 3 erster Halbsatz für die in Satz 1 genannten Steuern um die Dauer des Hinausschiebens oder der Unterbrechung. Nimmt die Finanzbehörde für die in Satz 1 genannten Steuern vor Ablauf der Frist nach Satz 3 erster Halbsatz zwischenstaatliche Amtshilfe in Anspruch, verlängert sich diese Frist um die Dauer der zwischenstaatlichen Amtshilfe, mindestens aber um ein Jahr. Satz 5 gilt nur, sofern der Steuerpflichtige auf die Inanspruchnahme der zwischenstaatlichen Amtshilfe vor Ablauf der Frist nach Satz 3 erster Halbsatz hingewiesen wurde. Wird dem Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Einleitung eines Strafverfahrens für eine der in Satz 1 genannten Steuern bekanntgegeben und wird infolgedessen mit einer Außenprüfung nicht begonnen oder eine bereits begonnene Außenprüfung unterbrochen, ist Satz 3 nicht anzuwenden; die Absätze 5 und 6 bleiben unberührt. § 200a Absatz 4 und 5 bleibt unberührt.
(5) Beginnen die Behörden des Zollfahndungsdienstes oder die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor die auf Grund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind; Absatz 4 Satz 2 gilt sinngemäß. Das Gleiche gilt, wenn dem Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Einleitung des Steuerstrafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens wegen einer Steuerordnungswidrigkeit bekannt gegeben worden ist; § 169 Abs. 1 Satz 3 gilt sinngemäß.
(6) Ist bei Steuerpflichtigen eine Außenprüfung im Geltungsbereich dieses Gesetzes nicht durchführbar, wird der Ablauf der Festsetzungsfrist auch durch sonstige Ermittlungshandlungen im Sinne des § 92 gehemmt, bis die auf Grund dieser Ermittlungen erlassenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Die Ablaufhemmung tritt jedoch nur dann ein, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist auf den Beginn der Ermittlungen nach Satz 1 hingewiesen worden ist; § 169 Abs. 1 Satz 3 gilt sinngemäß.
(7) In den Fällen des § 169 Abs. 2 Satz 2 endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die Verfolgung der Steuerstraftat oder der Steuerordnungswidrigkeit verjährt ist.
(8) Ist die Festsetzung einer Steuer nach § 165 ausgesetzt oder die Steuer vorläufig festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten hat. In den Fällen des § 165 Abs. 1 Satz 2 endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erlangt hat.
(9) Erstattet der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine Anzeige nach den §§ 153, 371 und 378 Abs. 3, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Eingang der Anzeige.
(10) Soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Feststellungsbescheid, ein Steuermessbescheid oder ein anderer Verwaltungsakt bindend ist (Grundlagenbescheid), endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids. Ist für den Erlass des Grundlagenbescheids eine Stelle zuständig, die keine Finanzbehörde im Sinne des § 6 Absatz 2 ist, endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach dem Zeitpunkt, in dem die für den Folgebescheid zuständige Finanzbehörde Kenntnis von der Entscheidung über den Erlass des Grundlagenbescheids erlangt hat. Die Sätze 1 und 2 gelten für einen Grundlagenbescheid, auf den § 181 nicht anzuwenden ist, nur, sofern dieser Grundlagenbescheid vor Ablauf der für den Folgebescheid geltenden Festsetzungsfrist bei der zuständigen Behörde beantragt worden ist. Ist der Ablauf der Festsetzungsfrist hinsichtlich des Teils der Steuer, für den der Grundlagenbescheid nicht bindend ist, nach Absatz 4 gehemmt, endet die Festsetzungsfrist für den Teil der Steuer, für den der Grundlagenbescheid bindend ist, nicht vor Ablauf der nach Absatz 4 gehemmten Frist.
(10a) Soweit Daten eines Steuerpflichtigen im Sinne des § 93c innerhalb von sieben Kalenderjahren nach dem Besteuerungszeitraum oder dem Besteuerungszeitpunkt den Finanzbehörden zugegangen sind, endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Zugang dieser Daten.
(11) Ist eine geschäftsunfähige oder in der Geschäftsfähigkeit beschränkte Person ohne gesetzlichen Vertreter, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von sechs Monaten nach dem Zeitpunkt, in dem die Person unbeschränkt geschäftsfähig wird oder der Mangel der Vertretung aufhört. Dies gilt auch, soweit für eine Person ein Betreuer bestellt und ein Einwilligungsvorbehalt nach § 1825 des Bürgerlichen Gesetzbuchs angeordnet ist, der Betreuer jedoch verstorben oder auf andere Weise weggefallen oder aus rechtlichen Gründen an der Vertretung des Betreuten verhindert ist.
(12) Richtet sich die Steuer gegen einen Nachlass, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf von sechs Monaten nach dem Zeitpunkt, in dem die Erbschaft von dem Erben angenommen oder das Insolvenzverfahren über den Nachlass eröffnet wird oder von dem an die Steuer gegen einen Vertreter festgesetzt werden kann.
(13) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine noch nicht festgesetzte Steuer im Insolvenzverfahren angemeldet, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf von drei Monaten nach Beendigung des Insolvenzverfahrens ab.
(14) Die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch endet nicht, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 noch nicht verjährt ist (§ 228).
(15) Soweit ein Dritter Steuern für Rechnung des Steuerschuldners einzubehalten und abzuführen oder für Rechnung des Steuerschuldners zu entrichten hat, endet die Festsetzungsfrist gegenüber dem Steuerschuldner nicht vor Ablauf der gegenüber dem Steuerentrichtungspflichtigen geltenden Festsetzungsfrist.
(1) Richtet sich ein Feststellungsbescheid gegen mehrere Personen, die an dem Gegenstand der Feststellung als Gesellschafter oder Gemeinschafter beteiligt sind (Feststellungsbeteiligte), so sollen sie einen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellen, der ermächtigt ist, für sie alle Verwaltungsakte und Mitteilungen in Empfang zu nehmen, die mit dem Feststellungsverfahren und dem anschließenden Verfahren über einen Einspruch zusammenhängen. Ist ein gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter nicht vorhanden, so gilt ein zur Vertretung der Gesellschaft oder der Feststellungsbeteiligten oder ein zur Verwaltung des Gegenstands der Feststellung Berechtigter als Empfangsbevollmächtigter. Anderenfalls kann die Finanzbehörde die Beteiligten auffordern, innerhalb einer bestimmten angemessenen Frist einen Empfangsbevollmächtigten zu benennen. Hierbei ist ein Beteiligter vorzuschlagen und darauf hinzuweisen, dass diesem die in Satz 1 genannten Verwaltungsakte und Mitteilungen mit Wirkung für und gegen alle Beteiligten bekannt gegeben werden, soweit nicht ein anderer Empfangsbevollmächtigter benannt wird. Bei der Bekanntgabe an den Empfangsbevollmächtigten ist darauf hinzuweisen, dass die Bekanntgabe mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten erfolgt.
(2) Absatz 1 ist insoweit nicht anzuwenden, als der Finanzbehörde bekannt ist, dass die Gesellschaft oder Gemeinschaft nicht mehr besteht, dass ein Beteiligter aus der Gesellschaft oder der Gemeinschaft ausgeschieden ist oder dass zwischen den Beteiligten ernstliche Meinungsverschiedenheiten bestehen. Ist nach Satz 1 Einzelbekanntgabe erforderlich, so sind dem Beteiligten der Gegenstand der Feststellung, die alle Beteiligten betreffenden Besteuerungsgrundlagen, sein Anteil, die Zahl der Beteiligten und die ihn persönlich betreffenden Besteuerungsgrundlagen bekannt zu geben. Bei berechtigtem Interesse ist dem Beteiligten der gesamte Inhalt des Feststellungsbescheids mitzuteilen.
(3) Ist ein Empfangsbevollmächtigter nach Absatz 1 Satz 1 vorhanden, können Feststellungsbescheide ihm gegenüber auch mit Wirkung für einen in Absatz 2 Satz 1 genannten Beteiligten bekannt gegeben werden, soweit und solange dieser Beteiligte oder der Empfangsbevollmächtigte nicht widersprochen hat. Der Widerruf der Vollmacht wird der Finanzbehörde gegenüber erst wirksam, wenn er ihr zugeht.
(4) Wird eine wirtschaftliche Einheit
- 1.
Ehegatten oder Lebenspartnern oder - 2.
Ehegatten mit ihren Kindern, Lebenspartnern mit ihren Kindern oder Alleinstehenden mit ihren Kindern
Tatbestand
- 1
-
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erhielt von seinem Vater (V), der Alleingesellschafter der grundbesitzenden GmbH mit Sitz und Geschäftsleitung in A war, aufgrund notariell beurkundeter Verträge vom 14. Januar 1999 und vom 29. August 2002 unentgeltlich Geschäftsanteile von 30 % bzw. 20 % an der GmbH. Den restlichen Geschäftsanteil von 50 % übertrug V mit notarieller Urkunde vom 23. Februar 2006 auf den Kläger. Als Gegenleistung hierfür hatte der Kläger monatlich 1.250 € bis zum Ableben des V an diesen und nach dem Ableben des V an dessen Ehefrau, die Mutter des Klägers, zu zahlen. Der Verkehrswert des zuletzt übertragenen Anteils betrug zum Zeitpunkt der Abtretung 1.523.400 €, der Verkehrswert der Gegenleistung belief sich auf 117.240 €.
- 2
-
Die GmbH war Eigentümerin folgender Grundstücke:
1. in A
- 3
-
Nr.
Fl.Nr.
Bezeichnung
Größe in qm
Jahr/Zeitpunkt des Eigentumsübergangs
1
...
R-Straße 13 und 15, Gebäude- und Freifläche
8 073
1987 und 1989
2
...
Nähe R-Straße, Gebäude- und Freifläche
6 177
1991
3
...
An der R-Straße, Landwirtschaftsfläche
39
1994
4
...
An der R-Straße, Bauplatz
1 911
1994
5
...
Nähe R-Straße, Gebäude- und Freifläche
2 000
Auflassung vom 22. April 2002
-
2. in B
- 4
-
Nr.
Fl.Nr.
Bezeichnung
Größe in qm
Jahr/Zeitpunkt des Eigentumsübergangs
1
...
Gebäude- und Freifläche, Landwirtschaftsfläche
1 992
1994
2
...
Gebäude- und Freifläche
1 991
1994
3
...
X
2 000
1996
4
...
Y, Gebäude- und Freifläche
15 236
2004 und 2005
- 5
-
Die in B gelegenen, bereits bebauten Grundstücke Nr. 1 bis 3 wurden von der GmbH zu Produktionszwecken genutzt. Auf dem Grundstück Nr. 4 wurden im Jahr 2005 neue Produktionsgebäude errichtet.
- 6
-
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging davon aus, dass mit der Übertragung des Geschäftsanteils der GmbH von 50 % auf den Kläger am 23. Februar 2006 der Tatbestand der Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) erfüllt sei. Am 18. Juni 2007 erließ das FA einen an den Kläger als Erwerber gerichteten Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer gemäß § 17 GrEStG. Darin ist festgestellt, dass das FA für die Grunderwerbsteuer, das Finanzamt A (FA-A) für die Bedarfsbewertung der Grundstücke in A und das Finanzamt C (FA-C) für die Bedarfsbewertung der Grundstücke in B zuständig ist. Die von der Anteilsvereinigung betroffenen Grundstücke waren im Einzelnen aufgelistet. Eine Steuerbegünstigung wurde versagt. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.
- 7
-
Im Rahmen des Klageverfahrens änderte das FA mit Bescheid vom 17. Januar 2014 die Feststellung dahin, dass in Bezug auf die Grundstücke in B das Finanzamt D (FA-D) für die Grunderwerbsteuer zuständig ist. Weiter wurden für den Erwerb der Grundstücke nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG jeweils steuerbegünstigte Anteile festgestellt.
- 8
-
Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, dass die Grundstücke in A und in B jeweils zu einer wirtschaftlichen Einheit i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG gehörten und jeweils als ein Grundstück (Gesamtgrundstück A und Gesamtgrundstück B) zu behandeln seien. Im Urteil änderte das FG die Feststellungen dahin, dass für den durch die Anteilsvereinigung ausgelösten Erwerb des Gesamtgrundstücks A und des Gesamtgrundstücks B jeweils ein steuerbegünstigter Anteil festgestellt wurde. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 953 veröffentlicht.
- 9
-
Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung der §§ 1 Abs. 3 Nr. 1, 2 Abs. 1, 17 Abs. 3 GrEStG sowie der §§ 118 und 119 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO). Zur Begründung trägt er vor, dass die Erwerbe nur zu 3,563 % entgeltlich erfolgt und deshalb im Übrigen steuerbegünstigt seien.
- 10
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Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 18. Juni 2007 für nichtig zu erklären,
hilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 17. Januar 2014 dahin zu ändern, dass die Bemessungsgrundlage für den Erwerb des Gesamtgrundstücks A auf 79.062 € (3,563 % des festgestellten Grundbesitzwerts von 2.219.000 €) und für den Erwerb des Gesamtgrundstücks B auf 29.519 € (3,563 % des festgestellten Grundbesitzwerts von 828.500 €) festgestellt wird.
- 11
-
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
- 12
-
II. A. Hauptantrag
Die Revision ist, soweit der Kläger im Revisionsverfahren erstmals die Feststellung der Nichtigkeit des Bescheids vom 18. Juni 2007 begehrt, unzulässig und deshalb zu verwerfen (vgl. § 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
- 13
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Nach § 123 Abs. 1 Satz 1 FGO sind Klageänderungen im Revisionsverfahren unzulässig. Ein Revisionsantrag darf nicht über das Klagebegehren hinausgehen. Eine Erweiterung des Klageantrags im Revisionsverfahren ist unzulässig (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Mai 2006 VI R 61/05, BFH/NV 2007, 45, und vom 28. März 2012 II R 42/11, BFH/NV 2012, 1486, Rz 30).
- 14
-
Im finanzgerichtlichen Verfahren hat der Kläger ausschließlich die Änderung des Feststellungsbescheids vom 17. Januar 2014, nicht jedoch die Feststellung der Nichtigkeit des vorhergehenden Feststellungsbescheids vom 18. Juni 2007 beantragt. Gegenstand der Entscheidung des FG war dementsprechend nur der Feststellungsbescheid vom 17. Januar 2014, auch wenn das FG im Rahmen der Prüfung, ob beim Erlass dieses Bescheids bereits Feststellungsverjährung eingetreten war, zur Wirksamkeit des vorhergehenden, mit einem Einspruch angefochtenen Feststellungsbescheids vom 18. Juni 2007 Stellung genommen hat. Mangels einer Entscheidung des FG zu dem Feststellungsbescheid vom 18. Juni 2007 fehlt es insoweit an einer formellen Beschwer des Klägers, mit der Folge, dass der vom Kläger im Revisionsverfahren gestellte Hauptantrag unzulässig ist.
- 15
-
Eine unzulässige Revision ist grundsätzlich nach § 126 Abs. 1 FGO durch Beschluss zu verwerfen. Betrifft die von einem Beteiligten eingelegte Revision mehrere Streitgegenstände und ist die Revision in Bezug auf einen Streitgegenstand unzulässig und in Bezug auf den anderen begründet, kann insgesamt durch Urteil entschieden werden (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juni 2012 IV R 42/11, BFH/NV 2012, 1927).
- 16
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B. Hilfsantrag
Soweit der Kläger hilfsweise die Änderung des Feststellungsbescheids vom 17. Januar 2014 beantragt, ist die Revision begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und der Rechtsstreit an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Entgegen der Auffassung des FG fehlte eine Befugnis zu der von ihm vorgenommenen Änderung des angefochtenen Feststellungsbescheids. Das FG konnte den Feststellungsbescheid des FA, der Feststellungen zum Erwerb von neun Grundstücken in A und B und zur anteiligen Steuerbegünstigung für jedes der Grundstücke enthält, nicht dahin ändern, dass nur für zwei Gesamtgrundstücke A und B steuerbegünstigte Anteile festgestellt werden.
- 17
-
1. Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer u.a. ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers allein vereinigt werden würden. Die Steuerbarkeit wird nur durch den Erwerb des letzten Anteils ausgelöst. Mit dem Anteilserwerb wird grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 23. Mai 2012 II R 21/10, BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, m.w.N.).
- 18
-
Im Streitfall ist der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt. Der Kläger war nach der Übertragung des Anteils von 50 % am 23. Februar 2006 alleiniger Anteilseigner der GmbH. Der damit verbundene (fiktive) Erwerb der Grundstücke der GmbH durch den Kläger ist steuerbar.
- 19
-
2. Bei einer Vereinigung der Anteile von mindestens 95 % in einer Hand (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG) werden nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG die Besteuerungsgrundlagen durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet, gesondert festgestellt, wenn --wie im Streitfall-- ein außerhalb des Bezirks dieses Finanzamts liegendes Grundstück betroffen wird.
- 20
-
a) Gegenstand der gesonderten Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG sind die Besteuerungsgrundlagen. Zu diesen gehört in den Fällen des § 1 Abs. 3 GrEStG die verbindliche Entscheidung über die Steuerpflicht dem Grunde nach, über die als Steuerschuldner in Betracht kommenden Personen und über die Finanzämter, die zur Steuerfestsetzung berufen sind (vgl. BFH-Urteil vom 20. Oktober 2004 II R 27/03, BFHE 207, 368, BStBl II 2005, 105).
- 21
-
In die gesonderte Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG sind nicht die Werte i.S. des § 138 Abs. 2 und 3 des Bewertungsgesetzes in der bis 31. Dezember 2006 geltenden Fassung (BewG) aufzunehmen, wenn die Steuer --wie in den Fällen der Anteilsvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG-- nach § 8 Abs. 2 GrEStG zu bemessen ist (§ 17 Abs. 3a GrEStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2001, BGBl I 2001, 3794). Der Gesetzgeber hat mit der Einfügung des § 17 Abs. 3a GrEStG, der am 31. Dezember 2001 in Kraft getreten ist, den mit § 17 Abs. 3 GrEStG verfolgten Vereinfachungszweck zugunsten einer Bindungswirkung des vom Lagefinanzamt zu erlassenden Feststellungsbescheids über den Grundbesitzwert eingeschränkt (vgl. BFH-Urteil vom 20. Oktober 2004 II R 32/02, BFH/NV 2005, 574). Aus dem Feststellungsbescheid nach § 17 Abs. 3 GrEStG muss sich daher nicht entnehmen lassen, welche Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer maßgebend ist und in welcher Höhe Grunderwerbsteuer festzusetzen ist. Der Feststellungsbescheid hat insoweit nur eine begrenzte Wirkung.
- 22
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b) Die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 17 Abs. 3 GrEStG hat für alle von einem der Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsvorgang betroffenen Grundstücke in nur einem Verwaltungsakt zu erfolgen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juni 1994 II R 120/91, BFHE 174, 465, BStBl II 1994, 819). Dies folgt daraus, dass § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG rechtstechnisch an den Rechtsvorgang "Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile an einer Gesellschaft" anknüpft und sich deshalb die in § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG angeordneten Rechtsfolgen --gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, Zuständigkeit des Finanzamts, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet-- auf den Rechtsvorgang beziehen, der zur tatbestandserfüllenden Vereinigung der Anteile führt und der die Steuerpflicht auslöst.
- 23
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3. Wird ein Feststellungsbescheid i.S. von § 17 Abs. 3 GrEStG mit einer Klage angefochten, ergeben sich die möglichen Entscheidungen des FG aus § 100 FGO.
- 24
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a) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf (§ 100 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz FGO).
- 25
-
b) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO). Gegenstand der Änderungsbefugnis kann nicht nur der auf eine Geldleistung gerichtete Verwaltungsakt, sondern auch die Feststellung einer Bemessungsgrundlage sein (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1984 VII R 90/80, nicht veröffentlicht). Die Änderungsbefugnis des FG beschränkt sich insoweit jedoch auf eine betragsmäßige Änderung. Sie erlaubt dem FG nicht, eine Feststellung auch in anderer Hinsicht, z.B. in Bezug auf die Person des Steuerschuldners, die Steuerart oder den Veranlagungszeitraum zu ändern (vgl. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 100 Rz 26). Der Steuergegenstand kann ebenfalls nicht geändert werden. Dies gilt selbst für den Fall, dass ein Kläger einen entsprechenden Änderungsantrag stellt.
- 26
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c) Ein Feststellungsbescheid i.S. von § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG, der bei einer Anteilsvereinigung die Steuerpflicht dem Grunde nach sowie alle von dem steuerbaren Rechtsvorgang betroffenen Grundstücke und die darauf entfallenden Anteile an den einschlägigen Steuerbegünstigungen feststellt, kann vom FG nicht dahin geändert werden, dass mehrere dieser Grundstücke als zu einer wirtschaftlichen Einheit i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG gehörend zusammengefasst werden. Die rechtliche Einordnung eines Grundstücks als zu einer wirtschaftlichen Einheit gehörend ist nicht einer betragsmäßigen Änderung der Besteuerungsgrundlagen gleichzusetzen. Hat das Finanzamt im Feststellungsbescheid die Grundstücke fehlerhaft eingeordnet, ist der Bescheid rechtswidrig und deshalb nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO aufzuheben. Dafür spricht auch, dass ein Vergleichsmaßstab für die Steuerbegünstigungsquote fehlt, wenn mehrere Grundstücke mit verschiedenen Begünstigungsquoten als ein Grundstück behandelt werden.
- 27
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4. Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat keine Feststellungen getroffen, die eine Beurteilung ermöglichen, ob die Grundstücke in A und B tatsächlich --wie vom FG angenommen und vom Kläger offensichtlich nicht bestritten-- jeweils zu einer wirtschaftlichen Einheit gehören.
- 28
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a) Der Begriff der wirtschaftlichen Einheit i.S. des § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG ist ein Typusbegriff, der im Rahmen der Grunderwerbsteuerfestsetzung selbständig zu prüfen ist (BFH-Beschluss vom 22. Juni 2012 II B 45/11, BFH/NV 2012, 1827, m.w.N.). Für die Zuordnung von Grundstücken zu einer wirtschaftlichen Einheit sind die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zugehörigkeit (§ 2 Abs. 1 Satz 3 BewG) maßgebend, wobei den objektiven Merkmalen ggf. der Vorrang einzuräumen ist (BFH-Urteile vom 15. Juni 1983 III R 40/82, BFHE 139, 201, BStBl II 1983, 752, und vom 23. Januar 1985 II R 35/82, BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336). Mehrere rechtlich selbständige Grundstücke gehören zu einer wirtschaftlichen Einheit, wenn sie zu einem einheitlichen Zweck zusammengefasst sind, der sich äußerlich in einer entsprechenden einheitlichen Ausgestaltung niederschlägt, durch welche die selbständige Funktion des einzelnen Grundstücks nach der Verkehrsauffassung aufgehoben wird. Dabei hat der subjektive Wille zwar eine wesentliche Bedeutung. Er darf allerdings nicht im Widerspruch zu den objektiven äußeren Merkmalen stehen (BFH-Urteile in BFHE 139, 201, BStBl II 1983, 752, und in BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336).
- 29
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Das FG hat Feststellungen zur Einordnung der Gesamtgrundstücke A und B als wirtschaftliche Einheiten nachzuholen.
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b) Sollte eine wirtschaftliche Einheit gegeben sein, wären auf entsprechenden Antrag des Klägers die Feststellungsbescheide vom 17. Januar 2014 und vom 18. Juni 2007 rechtswidrig und deshalb aufzuheben. Selbst wenn nur zwei der Grundstücke in A oder B eine wirtschaftliche Einheit bilden würden, wären die Feststellungsbescheide insgesamt aufzuheben. Für eine Nichtigkeit des Bescheids vom 18. Juni 2007 nach § 125 AO gibt es jedoch keine Anhaltspunkte. Die fehlende Angabe des FA-D als zur Steuerfestsetzung zuständiges Finanzamt für die in B liegenden Grundstücke wäre --neben der unzutreffenden Feststellung zu den Grundstücken-- nur ein weiterer Grund, der zur Rechtswidrigkeit des Bescheids vom 18. Juni 2007 führen würde.
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Sollte keine wirtschaftliche Einheit vorliegen, wären die im Feststellungsbescheid vom 17. Januar 2014 ausgewiesenen und vom Kläger angefochtenen Steuerbegünstigungsquoten zu überprüfen.
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5. Rein vorsorglich und allein aus prozesswirtschaftlichen Gründen ist auf Folgendes hinzuweisen:
Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass im Falle einer Anteilsvereinigung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG aufgrund mehrerer zeitlich gestreckter, teilweise unentgeltlicher und teilweise entgeltlicher Übertragungen von Anteilen an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft bei der Ermittlung der Steuerbegünstigung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG sowohl die Änderungen des Grundstücksbestands als auch die Werterhöhung der Grundstücke zu berücksichtigen sind. Die Höhe der Steuerbegünstigung ist jedoch entgegen der Auffassung des FG abhängig vom jeweiligen Verkehrswert des Grundbesitzes der Gesellschaft zum Zeitpunkt des jeweiligen Anteilserwerbs zu ermitteln.
- 33
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a) Nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG sind Grundstücksschenkungen unter Lebenden im Sinne des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) von der Besteuerung ausgenommen. Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG ist auch auf eine Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG anzuwenden, die auf einer schenkweisen Übertragung von Gesellschaftsanteilen beruht (BFH-Urteil in BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793). § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG hat den Zweck, die doppelte Belastung eines Lebensvorgangs mit Grunderwerbsteuer und Erbschaftsteuer bzw. Schenkungsteuer zu vermeiden.
- 34
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Wird ein Anteil an einer grundbesitzenden Gesellschaft nicht in vollem Umfange unentgeltlich, sondern im Wege einer gemischten Schenkung teilweise entgeltlich auf einen Erwerber übertragen, ist im Falle der Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der (fiktive) Erwerb der Gesellschaftsgrundstücke durch den Erwerber nur insoweit nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG steuerbefreit, als der Anteil i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG freigebig zugewendet wurde (BFH-Urteil in BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, Rz 21).
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Aufgrund der unentgeltlichen bzw. teilweise unentgeltlichen Anteilserwerbe des Klägers war im Streitfall der durch die Anteilsvereinigung ausgelöste fiktive Erwerb der Grundstücke durch den Kläger nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG teilweise begünstigt.
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b) Für die durch die Anteilsvereinigung betroffenen Grundstücke ist die Höhe der jeweiligen Steuerbegünstigung in Form einer Quote im Feststellungsbescheid zu bestimmen.
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Die durch einen schenkweisen Anteilserwerb ausgelöste Anteilsvereinigung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist insoweit steuerfrei, als schenkweise Anteilserwerbe vorliegen, und im Übrigen steuerpflichtig. Im Hinblick darauf muss ermittelt werden, inwieweit die Anteilsvereinigung insgesamt auf schenkweisen oder auf entgeltlichen Anteilserwerben beruht. Dazu ist hinsichtlich aller Anteilserwerbe zunächst festzustellen, inwieweit die Anteile in der Hand des Erwerbers mit den Werten zu den jeweiligen Stichtagen jeweils unentgeltlich bzw. entgeltlich erworben wurden, und zu berechnen, wie viel Prozent der Anteile insgesamt unentgeltlich erworben wurden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, Rz 35).
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c) Ausgangspunkt für die Feststellung der Steuerbegünstigungsquote ist der Bestand der Grundstücke, die der Gesellschaft zum Zeitpunkt der Anteilsvereinigung, also zum Zeitpunkt der Steuerentstehung (§ 38 AO), gehören.
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aa) Für jedes einzelne Grundstück ist zu prüfen, ob eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG greift. Die Steuerbefreiung ist sowohl wegen der den Tatbestand einer Anteilsvereinigung erfüllenden Anteilsübertragung als auch wegen der vorhergehenden Anteilsübertragungen zu gewähren, wenn Anteile in vollem Umfang oder teilweise unentgeltlich übertragen wurden (vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 6. März 2013, BStBl I 2013, 773, Tz. 1). Eine Steuerbefreiung kommt jedoch nur insoweit in Betracht, als ein Grundstück bereits zum jeweiligen Zeitpunkt der unentgeltlichen oder teilweise unentgeltlichen Anteilsübertragung der Gesellschaft grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen war (vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 6. März 2013, BStBl I 2013, 773, Tz. 1). Nur in diesen Fällen könnte es zu einer Doppelbelastung mit Schenkungsteuer (bei der Anteilsübertragung) und Grunderwerbsteuer (bei der Anteilsvereinigung) kommen, die durch § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG vermieden werden soll. Scheidet dagegen eine Doppelbelastung aus, ist auch für die Anwendung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG kein Raum.
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bb) Unterliegen die Grundstücke der Gesellschaft zwischen den einzelnen Anteilsübertragungen Werterhöhungen (z.B. durch eine Bebauung), muss auch dieser Umstand bei der Ermittlung der Steuerbegünstigung berücksichtigt werden. Soweit Werterhöhungen zu einer Doppelbelastung des Grundstückserwerbs mit Schenkungsteuer und Grunderwerbsteuer führen, erhöht sich die Steuerbegünstigungsquote. Soweit Werterhöhungen nicht mit einer Doppelbelastung verbunden sind, weil sie bei früheren Anteilsübertragungen noch nicht eingetreten waren und deshalb keine Schenkungsteuer auslösen konnten, bleiben sie auch bei der Ermittlung der Steuerbegünstigungsquote für die früheren Stichtage unberücksichtigt.
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cc) Tritt nach einer unentgeltlichen Anteilsübertragung, die noch nicht den Tatbestand einer Anteilsvereinigung erfüllt, eine Werterhöhung eines Grundstücks ein, bestimmt sich die Steuerbegünstigungsquote für diese Anteilsübertragung nicht allein nach der Quote der unentgeltlich übertragenen Anteile. Die Werterhöhung hat ebenfalls Einfluss auf die Ermittlung der für die Steuerbegünstigung maßgeblichen Unentgeltlichkeitsquote. Denn der mehrfache unentgeltliche Erwerb von Anteilen erfasst insoweit das Grundstück mit unterschiedlichen Werten und führt deshalb auch zu einer unterschiedlichen Belastung mit Schenkungsteuer.
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Die Steuerbegünstigungsquote für eine nicht den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auslösende Anteilsübertragung ist ausgehend von dem Anteil zu ermitteln, zu dem Anteile der Gesellschaft unentgeltlich übertragen wurden, und im Verhältnis der Verkehrswerte des Grundstücks zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung und zum Zeitpunkt der nachfolgenden Anteilsvereinigung zu mindern. Wird z.B. ein Anteil der Gesellschaft von 50 % unentgeltlich übertragen und hat das Grundstück zu diesem Zeitpunkt einen Verkehrswert von 100.000 €, so ist bei einer weiteren unentgeltlichen Anteilsübertragung von 50 %, bei der das Grundstück einen Verkehrswert von 1.000.000 € aufweist, der mit der Anteilsvereinigung verbundene fiktive Erwerb des Grundstücks in Höhe von insgesamt 55 % begünstigt. Die Begünstigung besteht in Höhe von 50 % aufgrund der zweiten Anteilsübertragung, die die Anteilsvereinigung auslöst, und in Höhe von 5 % (= 50 % x 100.000 € : 1.000.000 €) aufgrund der ersten Anteilsübertragung.
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dd) Nach denselben Grundsätzen wäre eine Steuerbegünstigung i.S. von § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG zu ermitteln, wenn einer Gesellschaft mehrere Grundstücke gehören, die zu einer wirtschaftlichen Einheit i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG zählen, und die Gesellschaft nach einer unentgeltlichen Anteilsübertragung, aber noch vor einer Anteilsvereinigung ein weiteres Grundstück erwirbt, das ebenfalls zu der wirtschaftlichen Einheit gehört.
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d) Wird im Rahmen einer gemischten Schenkung ein Anteil an einer grundbesitzenden Gesellschaft übertragen und dadurch der Tatbestand einer Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt, ist für die Berechnung, inwieweit ein entgeltlicher Erwerb vorliegt, das Verhältnis zwischen dem Verkehrswert des Anteils und dem Verkehrswert der hierfür übernommenen Gegenleistung des Erwerbers maßgebend (BFH-Urteil in BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, Rz 34). Entgegen der Auffassung des Klägers ist die Gegenleistung für den Anteilserwerb nicht auf das Grundstück und andere Vermögensgegenstände aufzuteilen.
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e) Da für die Steuerbegünstigung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG auch zeitlich zurückliegende Anteilserwerbe zu berücksichtigen sind, kann die Ermittlung der maßgeblichen Tatsachen zu Schwierigkeiten führen.
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Grundsätzlich gilt, dass das FG den Sachverhalt von Amts wegen erforscht, wobei die Beteiligten heranzuziehen sind (§ 76 Abs. 1 Sätze 1 und 2 FGO). Die Beteiligten haben ihre Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben und sich auf Anforderung des Gerichts zu den von den anderen Beteiligten vorgebrachten Tatsachen zu erklären (§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO).
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Kann der entscheidungserhebliche Sachverhalt trotz Ausschöpfung aller zugänglichen und zumutbaren Ermittlungsmöglichkeiten nicht oder nicht vollständig aufgeklärt werden, ist unter Anwendung der Beweislastregeln zu entscheiden, zu wessen Lasten die Unerweislichkeit von maßgeblichen Tatsachen geht. Nach ständiger Rechtsprechung liegt die Feststellungslast (objektive Beweislast) für steuerbegründende Tatsachen beim Steuergläubiger und für steuermindernde Tatsachen beim Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 23. November 2011 II R 33/10, BFHE 237, 179, BStBl II 2012, 473, m.w.N.).
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Die Feststellungslast für die Steuerbegünstigung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG obliegt dem Steuerschuldner, also bei einer Anteilsvereinigung in der Hand des Erwerbers nach § 13 Nr. 5 Buchst. a GrEStG dem Erwerber. Er muss deshalb sowohl das Vorliegen einer unentgeltlichen Anteilsübertragung als auch alle Umstände nachweisen, die sich auf die Höhe der Steuerbegünstigung auswirken, wenn er daraus für sich günstige Rechtsfolgen ableiten will.
(1) Im Geltungsbereich eines Bebauungsplans, der allein oder gemeinsam mit sonstigen baurechtlichen Vorschriften mindestens Festsetzungen über die Art und das Maß der baulichen Nutzung, die überbaubaren Grundstücksflächen und die örtlichen Verkehrsflächen enthält, ist ein Vorhaben zulässig, wenn es diesen Festsetzungen nicht widerspricht und die Erschließung gesichert ist.
(2) Im Geltungsbereich eines vorhabenbezogenen Bebauungsplans nach § 12 ist ein Vorhaben zulässig, wenn es dem Bebauungsplan nicht widerspricht und die Erschließung gesichert ist.
(3) Im Geltungsbereich eines Bebauungsplans, der die Voraussetzungen des Absatzes 1 nicht erfüllt (einfacher Bebauungsplan), richtet sich die Zulässigkeit von Vorhaben im Übrigen nach § 34 oder § 35.
Gründe
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Die Beschwerde ist unzulässig. Ihre Begründung erfüllt nicht die Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO), wonach die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO dargelegt werden müssen.
- 2
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1. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) hat die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) nicht dargelegt.
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a) Die ordnungsgemäße Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache verlangt von --vorliegend nicht gegebener-- Offenkundigkeit abgesehen substantiierte Ausführungen zur Klärungsbedürftigkeit einer hinreichend bestimmten Rechtsfrage, die im konkreten Streitfall voraussichtlich klärbar und deren Beurteilung zweifelhaft oder umstritten ist. Hierzu muss sich der Beschwerdeführer insbesondere mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) und den Äußerungen im Schrifttum auseinandersetzen (BFH-Beschlüsse vom 28. April 2010 II B 178/09, BFH/NV 2011, 262; vom 29. Juni 2011 II B 127/10, BFH/NV 2011, 1726, und vom 16. August 2011 III B 155/10, BFH/NV 2012, 48, je m.w.N.). Es sind Ausführungen erforderlich, aus denen sich ergibt, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung der Rechtsfrage zweifelhaft und umstritten ist (BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2011, 262; in BFH/NV 2011, 1726; vom 7. September 2011 X B 113/10, BFH/NV 2011, 2102; in BFH/NV 2012, 48, und vom 23. November 2011 IV B 107/10, BFH/NV 2012, 414, je m.w.N.). Hat der BFH die vom Beschwerdeführer herausgestellte Rechtsfrage bereits entschieden, muss in der Beschwerdebegründung eingehend dargelegt werden, weshalb trotzdem weiterhin Klärungsbedarf bestehe. Insbesondere ist darzustellen, welche neuen und gewichtigen, vom BFH noch nicht geprüften Argumente in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und/oder in der Literatur gegen die Rechtsauffassung des BFH vorgebracht worden seien (BFH-Beschluss in BFH/NV 2011, 1726, m.w.N.). Ein Klärungsbedarf besteht dann nicht mehr, wenn die Rechtsfrage durch die Rechtsprechung des BFH bereits hinreichend geklärt ist und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung dieser Frage durch den BFH erforderlich machen (z.B. BFH-Beschluss vom 14. Dezember 2011 X B 116/10, BFH/NV 2012, 577; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 41).
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b) Diesen Anforderungen genügt die Beschwerdebegründung nicht. Die vom Kläger aufgeworfenen Rechtsfragen sind durch die Rechtsprechung des BFH bereits entschieden und bedürfen keiner weiteren Klärung. Das gilt sowohl für die Frage, unter welchen Voraussetzungen § 7 Abs. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) bei der Aufteilung von Grundstücken einer Gesamthandsgemeinschaft in Wohneigentum und anschließender Übertragung auf die Gesellschafter Anwendung findet, als auch für die Frage, unter welchen Voraussetzungen eine wirtschaftliche Einheit i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG vorliegt.
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aa) Nach § 7 Abs. 2 GrEStG wird die Steuer, wenn ein Grundstück einer Gesamthand flächenmäßig unter den an der Gesamthand Beteiligten geteilt wird, nicht erhoben, soweit der Wert des Teilgrundstücks, das der einzelne Erwerber erhält, dem Anteil entspricht, zu dem er am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Als "flächenweise" Teilung i.S. von § 7 Abs. 2 GrEStG gilt auch die Begründung von Wohnungs- oder Sondereigentum (vgl. BFH-Urteil vom 12. Oktober 1988 II R 6/86, BFHE 154, 387, BStBl II 1989, 54, 55). Die (flächenweise) Aufteilung eines einer Gesamthand gehörenden Grundstücks durch die Gesamthänder in Wohnungseigentum erfordert zivilrechtlich zwei Rechtsakte. Zum einen wird das Grundstück durch Teilungserklärung in mehrere selbständige Grundstücke im Rechtssinne (Eigentumswohnungen) geteilt. Zum anderen sind die neu entstandenen Eigentumswohnungseinheiten auf die Gesamthänder zu übertragen. Erst dieser Vorgang löst die Grunderwerbsteuer aus.
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Nach seinem Wortlaut schreibt § 7 Abs. 2 GrEStG zwar keinen zeitlichen Zusammenhang zwischen den zu einer flächenmäßigen Aufteilung des Grundstücks unter den Gesellschaftern notwendigen Rechtsakten vor. Aus Sinn und Zweck der Vorschrift folgt aber, dass ein gewisser zeitlicher Zusammenhang bestehen muss (BFH-Urteil vom 16. Februar 1994 II R 96/90, BFH/NV 1995, 156). Die Vorschrift will nämlich nicht den Fall begünstigen, dass die Mitglieder einer Gesamthand mehrere rechtlich und wirtschaftlich selbständige, im Gesamthandseigentum befindliche Grundstücke unter sich unter Übertragung jeweils des Alleineigentums aufteilen (BFH-Urteile vom 23. Januar 1985 II R 35/82, BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336, und in BFH/NV 1995, 156; Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 7 Rz 25). Ließe man das Erfordernis eines zeitlichen Zusammenhangs zwischen den geschilderten Rechtsakten entfallen, wäre eine derartige "Aufteilung" mehrerer (durch die Aufteilung in Wohnungseigentum) nunmehr selbständiger Grundstücke entgegen dem Zweck der Norm immer dann begünstigt, wenn ihm irgendwann eine Grundstücksteilung vorausgegangen wäre (vgl. BFH-Urteil vom 8. August 1990 II R 20/88, BFHE 161, 180, BStBl II 1990, 922, 923). Ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist im Rahmen einer Gesamtabwägung aller Tatsachen festzustellen. Dabei ist auch zu berücksichtigen, ob die Beteiligten durch äußere Umstände an ihrem Plan, das Grundstück aufzuteilen und zeitnah zu übertragen, gehindert waren.
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bb) Der Begriff der wirtschaftlichen Einheit i.S. des § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG ist ein Typusbegriff, der im Rahmen der Grunderwerbsteuerveranlagung selbständig zu prüfen ist (BFH-Entscheidungen vom 10. Dezember 1968 II B 24/68, BFHE 94, 291, und in BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336). Für die Zuordnung von Grundstücken zu einer wirtschaftlichen Einheit sind die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zugehörigkeit (§ 2 Abs. 1 Satz 3 des Bewertungsgesetzes) maßgebend, wobei den objektiven Merkmalen ggf. der Vorrang einzuräumen ist (BFH-Urteile vom 15. Juni 1983 III R 40/82, BFHE 139, 201, BStBl II 1983, 752, und in BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336). Mehrere rechtlich selbständige Grundstücke gehören zu einer wirtschaftlichen Einheit, wenn sie zu einem einheitlichen Zweck zusammengefasst sind, der sich äußerlich in einer entsprechenden einheitlichen Ausgestaltung niederschlägt, durch welche die selbständige Funktion des einzelnen Grundstücks nach der Verkehrsauffassung aufgehoben wird. Dabei hat der subjektive Wille zwar eine wesentliche Bedeutung. Er darf allerdings nicht im Widerspruch zu den objektiven äußeren Merkmalen stehen (BFH-Urteile in BFHE 139, 201, BStBl II 1983, 752, und in BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336). Bei einer nach einheitlichem Plan errichteten Wohnanlage liegt eine wirtschaftliche Einheit nur vor, wenn die gesamte Wohnanlage zu einem einheitlichen Zweck zusammengefasst ist, der sich nicht nur äußerlich in einer entsprechenden einheitlichen Ausgestaltung niederschlägt, sondern der auch die selbständige Funktion des einzelnen Grundstücks nach der Verkehrsauffassung aufhebt (BFH-Urteil vom 10. Mai 2006 II R 17/05, BFH/NV 2006, 2124). Danach reicht es für die Annahme einer wirtschaftlichen Einheit nicht aus, eine "rechtliche Zweckeinheit" zu begründen. Vielmehr ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Tatsachen festzustellen, ob nach der Verkehrsauffassung von einer wirtschaftlichen Einheit auszugehen ist.
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2. Der Beschwerdebegründung lässt sich auch nicht entnehmen, dass die Vorentscheidung an einem sog. qualifizierten, zur Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO führenden Rechtsanwendungsfehler leidet.
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a) Nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO ist die Revision wegen besonders schwerwiegender Fehler des Finanzgerichts (FG) bei der Auslegung revisiblen Rechts zuzulassen, wenn das Urteil des FG objektiv willkürlich ist oder auf sachfremden Erwägungen beruht und unter keinem denkbaren Gesichtspunkt rechtlich vertretbar, also greifbar gesetzwidrig und somit geeignet ist, das Vertrauen in die Rechtsprechung zu beschädigen (vgl. dazu z.B. BFH-Beschlüsse vom 12. Mai 2011 IX B 121/10, BFH/NV 2011, 1391; vom 10. August 2011 X B 100/10, BFH/NV 2011, 2098; in BFH/NV 2012, 48; vom 17. August 2011 X B 225/10, BFH/NV 2011, 2083, und vom 5. September 2011 X B 144/10, BFH/NV 2012, 3). Dies gilt auch hinsichtlich der Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG (BFH-Beschluss vom 9. November 2011 II B 105/10, BFH/NV 2012, 254, m.w.N.). Die Nichtzulassungsbeschwerde dient jedoch nicht dazu, allgemein die Richtigkeit finanzgerichtlicher Urteile zu gewährleisten (BFH-Beschluss vom 10. Februar 2011 II S 39/10 (PKH), BFHE 232, 310, BStBl II 2011, 657, m.w.N.).
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b) Derartige schwerwiegende Rechtsfehler sind weder dargetan noch ersichtlich. Das FG hat bei seiner Entscheidung zutreffend die o.g. Rechtsprechung des BFH zu § 7 Abs. 2 GrEStG zugrunde gelegt. Das FG hat einen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zwischen der Aufteilung in Wohneigentum und der Übertragung der Wohn- und Teileigentumseinheiten auf den Kläger verneint. Es hat die Regelungen des Gesellschaftsvertrages insgesamt gewürdigt und festgestellt, dass ein einheitlicher Plan zur Aufteilung der Grundstücke in Wohn- bzw. Teileigentum und anschließenden Übertragung auf die Gesellschafter nicht bestanden habe. Anders als im Streitfall des FG Düsseldorf vom 11. März 2009 7 K 3964/08 GE (Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1329) sei die Übertragung nicht durch von außen kommende, nicht in der Person der Handelnden liegende Umstände verzögert worden. Diese Feststellungen des FG beruhen auf einer Würdigung aller festgestellten Tatsachen- und Beweismittel, die mit der Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision nicht angefochten werden kann (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 82, m.w.N.). Bei den Vereinbarungen der Gesellschafter handelt es sich entgegen der Auffassung des Klägers nicht um von außen kommende Umstände, die die Gesellschafter an der Umsetzung ihres Aufteilungsplans gehindert haben, denn die Gesellschafter hätten jederzeit einen anderen Beschluss fassen können.
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Soweit das FG das Vorliegen einer wirtschaftlichen Einheit i.S. des § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG verneint hat, beruht dies ebenfalls auf einer rechtsfehlerfreien, mit der Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision nicht angreifbaren Gesamtwürdigung der Tatsachen- und Beweismittel. Dabei hat das FG die objektiven äußeren Umstände und den im Gesellschaftsvertrag und in den Gesellschafterbeschlüssen zum Ausdruck kommenden Willen der Gesellschafter hinreichend berücksichtigt.
(1) Jede wirtschaftliche Einheit ist für sich zu bewerten. Ihr Wert ist im ganzen festzustellen. Was als wirtschaftliche Einheit zu gelten hat, ist nach den Anschauungen des Verkehrs zu entscheiden. Die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter sind zu berücksichtigen.
(2) Mehrere Wirtschaftsgüter kommen als wirtschaftliche Einheit nur insoweit in Betracht, als sie demselben Eigentümer gehören.
(3) Die Vorschriften der Absätze 1 und 2 gelten nicht, soweit eine Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter vorgeschrieben ist.
(1) Unter Grundstücken im Sinne dieses Gesetzes sind Grundstücke im Sinne des bürgerlichen Rechts zu verstehen. Jedoch werden nicht zu den Grundstücken gerechnet:
- 1.
Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören, - 2.
Mineralgewinnungsrechte und sonstige Gewerbeberechtigungen, - 3.
das Recht des Grundstückseigentümers auf den Erbbauzins.
(2) Den Grundstücken stehen gleich
- 1.
Erbbaurechte, - 2.
Gebäude auf fremdem Boden, - 3.
dinglich gesicherte Sondernutzungsrechte nach den Vorschriften des Wohnungseigentumsgesetzes und des § 1010 des Bürgerlichen Gesetzbuchs.
(3) Bezieht sich ein Rechtsvorgang auf mehrere Grundstücke, die zu einer wirtschaftlichen Einheit gehören, so werden diese Grundstücke als ein Grundstück behandelt. Bezieht sich ein Rechtsvorgang auf einen oder mehrere Teile eines Grundstücks, so werden diese Teile als ein Grundstück behandelt.
(1) Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit am Bewertungsstichtag niedriger ist als der nach den §§ 179, 182 bis 196 ermittelte Wert, so ist dieser Wert anzusetzen. Für den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts gelten grundsätzlich die auf Grund des § 199 Abs. 1 des Baugesetzbuchs erlassenen Vorschriften.
(2) Als Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts kann regelmäßig ein Gutachten des zuständigen Gutachterausschusses im Sinne der §§ 192 ff. des Baugesetzbuchs oder von Personen, die von einer staatlichen, staatlich anerkannten oder nach DIN EN ISO/IEC 17024 akkreditierten Stelle als Sachverständige oder Gutachter für die Wertermittlung von Grundstücken bestellt oder zertifiziert worden sind, dienen.
(3) Als Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts kann ein im gewöhnlichen Geschäftsverkehr innerhalb eines Jahres vor oder nach dem Bewertungsstichtag zustande gekommener Kaufpreis über das zu bewertende Grundstück dienen, wenn die maßgeblichen Verhältnisse hierfür gegenüber den Verhältnissen am Bewertungsstichtag unverändert sind.
(1) Das Finanzgericht kann von Amts wegen oder auf Antrag andere beiladen, deren rechtliche Interessen nach den Steuergesetzen durch die Entscheidung berührt werden, insbesondere solche, die nach den Steuergesetzen neben dem Steuerpflichtigen haften. Vor der Beiladung ist der Steuerpflichtige zu hören, wenn er am Verfahren beteiligt ist.
(2) Wird eine Abgabe für einen anderen Abgabenberechtigten verwaltet, so kann dieser nicht deshalb beigeladen werden, weil seine Interessen als Abgabenberechtigter durch die Entscheidung berührt werden.
(3) Sind an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann, so sind sie beizuladen (notwendige Beiladung). Dies gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 nicht klagebefugt sind.
(4) Der Beiladungsbeschluss ist allen Beteiligten zuzustellen. Dabei sollen der Stand der Sache und der Grund der Beiladung angegeben werden.
(5) Die als Mitberechtigte Beigeladenen können aufgefordert werden, einen gemeinsamen Zustellungsbevollmächtigten zu benennen.
(6) Der Beigeladene kann innerhalb der Anträge eines als Kläger oder Beklagter Beteiligten selbständig Angriffs- und Verteidigungsmittel geltend machen und alle Verfahrenshandlungen wirksam vornehmen. Abweichende Sachanträge kann er nur stellen, wenn eine notwendige Beiladung vorliegt.
(1) Der Vorsitzende entscheidet, wenn die Entscheidung im vorbereitenden Verfahren ergeht,
- 1.
über die Aussetzung und das Ruhen des Verfahrens; - 2.
bei Zurücknahme der Klage, auch über einen Antrag auf Prozesskostenhilfe; - 3.
bei Erledigung des Rechtsstreits in der Hauptsache, auch über einen Antrag auf Prozesskostenhilfe; - 4.
über den Streitwert; - 5.
über Kosten; - 6.
über die Beiladung.
(2) Der Vorsitzende kann ohne mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid (§ 90a) entscheiden. Dagegen ist nur der Antrag auf mündliche Verhandlung innerhalb eines Monats nach Zustellung des Gerichtsbescheides gegeben.
(3) Im Einverständnis der Beteiligten kann der Vorsitzende auch sonst anstelle des Senats entscheiden.
(4) Ist ein Berichterstatter bestellt, so entscheidet dieser anstelle des Vorsitzenden.
(1) Der Senat kann den Rechtsstreit einem seiner Mitglieder als Einzelrichter zur Entscheidung übertragen, wenn
- 1.
die Sache keine besonderen Schwierigkeiten tatsächlicher oder rechtlicher Art aufweist und - 2.
die Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung hat.
(2) Der Rechtsstreit darf dem Einzelrichter nicht übertragen werden, wenn bereits vor dem Senat mündlich verhandelt worden ist, es sei denn, dass inzwischen ein Vorbehalts-, Teil- oder Zwischenurteil ergangen ist.
(3) Der Einzelrichter kann nach Anhörung der Beteiligten den Rechtsstreit auf den Senat zurückübertragen, wenn sich aus einer wesentlichen Änderung der Prozesslage ergibt, dass die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat oder die Sache besondere Schwierigkeiten tatsächlicher oder rechtlicher Art aufweist. Eine erneute Übertragung auf den Einzelrichter ist ausgeschlossen.
(4) Beschlüsse nach den Absätzen 1 und 3 sind unanfechtbar. Auf eine unterlassene Übertragung kann die Revision nicht gestützt werden.
(1) Die Frist für die Erhebung der Anfechtungsklage beträgt einen Monat; sie beginnt mit der Bekanntgabe der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf, in den Fällen des § 45 und in den Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf nicht gegeben ist, mit der Bekanntgabe des Verwaltungsakts. Dies gilt für die Verpflichtungsklage sinngemäß, wenn der Antrag auf Vornahme des Verwaltungsakts abgelehnt worden ist.
(2) Die Frist für die Erhebung der Klage gilt als gewahrt, wenn die Klage bei der Behörde, die den angefochtenen Verwaltungsakt oder die angefochtene Entscheidung erlassen oder den Beteiligten bekannt gegeben hat oder die nachträglich für den Steuerfall zuständig geworden ist, innerhalb der Frist angebracht oder zu Protokoll gegeben wird. Die Behörde hat die Klageschrift in diesem Fall unverzüglich dem Gericht zu übermitteln.
(3) Absatz 2 gilt sinngemäß bei einer Klage, die sich gegen die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen oder gegen die Festsetzung eines Steuermessbetrags richtet, wenn sie bei der Stelle angebracht wird, die zur Erteilung des Steuerbescheids zuständig ist.
(1) Ein Verwaltungsakt ist demjenigen Beteiligten bekannt zu geben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird. § 34 Abs. 2 ist entsprechend anzuwenden. Der Verwaltungsakt kann auch gegenüber einem Bevollmächtigten bekannt gegeben werden. Er soll dem Bevollmächtigten bekannt gegeben werden, wenn der Finanzbehörde eine schriftliche oder eine nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch übermittelte Empfangsvollmacht vorliegt, solange dem Bevollmächtigten nicht eine Zurückweisung nach § 80 Absatz 7 bekannt gegeben worden ist.
(2) Ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, gilt als bekannt gegeben
- 1.
bei einer Übermittlung im Inland am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post, - 2.
bei einer Übermittlung im Ausland einen Monat nach der Aufgabe zur Post,
(2a) Ein elektronisch übermittelter Verwaltungsakt gilt am dritten Tage nach der Absendung als bekannt gegeben, außer wenn er nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist; im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Verwaltungsakts und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen.
(3) Ein Verwaltungsakt darf öffentlich bekannt gegeben werden, wenn dies durch Rechtsvorschrift zugelassen ist. Eine Allgemeinverfügung darf auch dann öffentlich bekannt gegeben werden, wenn eine Bekanntgabe an die Beteiligten untunlich ist.
(4) Die öffentliche Bekanntgabe eines Verwaltungsakts wird dadurch bewirkt, dass sein verfügender Teil ortsüblich bekannt gemacht wird. In der ortsüblichen Bekanntmachung ist anzugeben, wo der Verwaltungsakt und seine Begründung eingesehen werden können. Der Verwaltungsakt gilt zwei Wochen nach dem Tag der ortsüblichen Bekanntmachung als bekannt gegeben. In einer Allgemeinverfügung kann ein hiervon abweichender Tag, jedoch frühestens der auf die Bekanntmachung folgende Tag bestimmt werden.
(5) Ein Verwaltungsakt wird zugestellt, wenn dies gesetzlich vorgeschrieben ist oder behördlich angeordnet wird. Die Zustellung richtet sich vorbehaltlich der Sätze 3 und 4 nach den Vorschriften des Verwaltungszustellungsgesetzes. Für die Zustellung an einen Bevollmächtigten gilt abweichend von § 7 Absatz 1 Satz 2 des Verwaltungszustellungsgesetzes Absatz 1 Satz 4 entsprechend. Erfolgt die öffentliche Zustellung durch Bekanntmachung einer Benachrichtigung auf der Internetseite oder in einem elektronischen Portal der Finanzbehörden, können die Anordnung und die Dokumentation nach § 10 Absatz 1 Satz 2 und Absatz 2 Satz 5 des Verwaltungszustellungsgesetzes elektronisch erfolgen.
(6) Die Bekanntgabe eines Verwaltungsakts an einen Beteiligten zugleich mit Wirkung für und gegen andere Beteiligte ist zulässig, soweit die Beteiligten einverstanden sind; diese Beteiligten können nachträglich eine Abschrift des Verwaltungsakts verlangen.
(7) Betreffen Verwaltungsakte
so reicht es für die Bekanntgabe an alle Beteiligten aus, wenn ihnen eine Ausfertigung unter ihrer gemeinsamen Anschrift übermittelt wird. Die Verwaltungsakte sind den Beteiligten einzeln bekannt zu geben, soweit sie dies beantragt haben oder soweit der Finanzbehörde bekannt ist, dass zwischen ihnen ernstliche Meinungsverschiedenheiten bestehen.(1) Der Lauf einer Frist beginnt, soweit nichts anderes bestimmt ist, mit der Bekanntgabe des Verwaltungsakts oder der Entscheidung oder mit dem Zeitpunkt, an dem die Bekanntgabe als bewirkt gilt.
(2) Für die Fristen gelten die Vorschriften der §§ 222, 224 Abs. 2 und 3, §§ 225 und 226 der Zivilprozessordnung.
(1) Für die Berechnung der Fristen gelten die Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuchs.
(2) Fällt das Ende einer Frist auf einen Sonntag, einen allgemeinen Feiertag oder einen Sonnabend, so endet die Frist mit Ablauf des nächsten Werktages.
(3) Bei der Berechnung einer Frist, die nach Stunden bestimmt ist, werden Sonntage, allgemeine Feiertage und Sonnabende nicht mitgerechnet.
(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.
(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.
(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.
(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.
(1) Die Bewertung richtet sich, soweit nicht in den Absätzen 2 bis 7 etwas anderes bestimmt ist, nach den Vorschriften des Ersten Teils des Bewertungsgesetzes (Allgemeine Bewertungsvorschriften) in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Februar 1991 (BGBl. I S. 230), zuletzt geändert durch Artikel 2 des Gesetzes vom 24. Dezember 2008 (BGBl. I S. 3018), in der jeweils geltenden Fassung.
(2) Anteile an Kapitalgesellschaften, für die ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Bewertungsgesetzes festzustellen ist, sind mit dem auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Wert anzusetzen.
(3) Grundbesitz (§ 19 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes) ist mit dem nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Wert anzusetzen.
(4) Bodenschätze, die nicht zum Betriebsvermögen gehören, werden angesetzt, wenn für sie Absetzungen für Substanzverringerung bei der Einkunftsermittlung vorzunehmen sind; sie werden mit ihren ertragsteuerlichen Werten angesetzt.
(5) Inländisches Betriebsvermögen, für das ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes festzustellen ist, ist mit dem auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Wert anzusetzen.
(6) Gehört zum Erwerb ein Anteil an Wirtschaftsgütern und Schulden, für die ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Bewertungsgesetzes festzustellen ist, ist der darauf entfallende Teilbetrag des auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Werts anzusetzen.
(7) Ausländischer Grundbesitz und ausländisches Betriebsvermögen werden nach § 31 des Bewertungsgesetzes bewertet.
(1) Einheitswerte werden für inländischen Grundbesitz, und zwar für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft (§§ 33, 48a und 51a), für Grundstücke (§§ 68 und 70) und für Betriebsgrundstücke (§ 99) festgestellt (§ 180 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung).
(2) (weggefallen)
(3) In dem Feststellungsbescheid (§ 179 der Abgabenordnung) sind auch Feststellungen zu treffen
- 1.
über die Art der wirtschaftlichen Einheit und bei Grundstücken auch über die Grundstücksart (§§ 72, 74 und 75) oder die Grundstückshauptgruppe (§ 32 der weiter anzuwendenden Durchführungsverordnung zum Reichsbewertungsgesetz vom 2. Februar 1935, RGBl. I S. 81, zuletzt geändert durch die Verordnung zur Änderung der Durchführungsverordnung zum Vermögensteuergesetz, der Durchführungsverordnung zum Reichsbewertungsgesetz und der Aufbringungsumlage-Verordnung vom 8. Dezember 1944, RGBl. I S. 338); - 2.
über die Zurechnung der wirtschaftlichen Einheit und bei mehreren Beteiligten über die Höhe ihrer Anteile.
(4) Feststellungen nach den Absätzen 1 und 3 erfolgen nur, wenn und soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind.
(1) Wertpapiere und Schuldbuchforderungen, die am Stichtag an einer deutschen Börse zum Handel im regulierten Markt zugelassen sind, werden mit dem niedrigsten am Stichtag für sie im regulierten Markt notierten Kurs angesetzt. Liegt am Stichtag eine Notierung nicht vor, so ist der letzte innerhalb von 30 Tagen vor dem Stichtag im regulierten Markt notierte Kurs maßgebend. Entsprechend sind die Wertpapiere zu bewerten, die in den Freiverkehr einbezogen sind.
(2) Anteile an Kapitalgesellschaften, die nicht unter Absatz 1 fallen, sind mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Lässt sich der gemeine Wert nicht aus Verkäufen unter fremden Dritten ableiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen, so ist er unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode zu ermitteln; dabei ist die Methode anzuwenden, die ein Erwerber der Bemessung des Kaufpreises zu Grunde legen würde. Die Summe der gemeinen Werte der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze abzüglich der zum Betriebsvermögen gehörenden Schulden und sonstigen Abzüge (Substanzwert) der Gesellschaft darf nicht unterschritten werden; die §§ 99 und 103 sind anzuwenden. Die §§ 199 bis 203 sind zu berücksichtigen.
(2a) (weggefallen)
(3) Ist der gemeine Wert einer Anzahl von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die einer Person gehören, infolge besonderer Umstände (z. B. weil die Höhe der Beteiligung die Beherrschung der Kapitalgesellschaft ermöglicht) höher als der Wert, der sich auf Grund der Kurswerte (Absatz 1) oder der gemeinen Werte (Absatz 2) für die einzelnen Anteile insgesamt ergibt, so ist der gemeine Wert der Beteiligung maßgebend.
(4) Anteile oder Aktien, die Rechte an einem Investmentvermögen im Sinne des Kapitalanlagegesetzbuchs verbriefen, sind mit dem Rücknahmepreis anzusetzen.
(1) Die Bewertung richtet sich, soweit nicht in den Absätzen 2 bis 7 etwas anderes bestimmt ist, nach den Vorschriften des Ersten Teils des Bewertungsgesetzes (Allgemeine Bewertungsvorschriften) in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Februar 1991 (BGBl. I S. 230), zuletzt geändert durch Artikel 2 des Gesetzes vom 24. Dezember 2008 (BGBl. I S. 3018), in der jeweils geltenden Fassung.
(2) Anteile an Kapitalgesellschaften, für die ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Bewertungsgesetzes festzustellen ist, sind mit dem auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Wert anzusetzen.
(3) Grundbesitz (§ 19 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes) ist mit dem nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Wert anzusetzen.
(4) Bodenschätze, die nicht zum Betriebsvermögen gehören, werden angesetzt, wenn für sie Absetzungen für Substanzverringerung bei der Einkunftsermittlung vorzunehmen sind; sie werden mit ihren ertragsteuerlichen Werten angesetzt.
(5) Inländisches Betriebsvermögen, für das ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes festzustellen ist, ist mit dem auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Wert anzusetzen.
(6) Gehört zum Erwerb ein Anteil an Wirtschaftsgütern und Schulden, für die ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Bewertungsgesetzes festzustellen ist, ist der darauf entfallende Teilbetrag des auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Werts anzusetzen.
(7) Ausländischer Grundbesitz und ausländisches Betriebsvermögen werden nach § 31 des Bewertungsgesetzes bewertet.
(1) Grundbesitzwerte werden unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt festgestellt. § 29 Abs. 2 und 3 gilt sinngemäß.
(2) Für die wirtschaftlichen Einheiten des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens und für Betriebsgrundstücke im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 2 sind die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 139 bis 144 zu ermitteln.
(3) Für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens und für Betriebsgrundstücke im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 1 sind die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 68, 69 und 99 Abs. 2 und der §§ 139 und 145 bis 150 zu ermitteln. § 70 gilt mit der Maßgabe, dass der Anteil des Eigentümers eines Grundstücks an anderem Grundvermögen (beispielsweise an gemeinschaftlichen Hofflächen oder Garagen) abweichend von Absatz 2 Satz 1 dieser Vorschrift in das Grundstück einzubeziehen ist, wenn der Anteil zusammen mit dem Grundstück genutzt wird. § 20 Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.
(4) Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit im Besteuerungszeitpunkt niedriger ist als der nach den §§ 143, 145 bis 149 ermittelte Wert, ist der gemeine Wert als Grundbesitzwert festzustellen.
Gründe
- 1
I. Zulässigkeit der Klage und Zwischenurteil
- 2
Im Rahmen der zulässigen Klage entscheidet das Gericht über die im Tenor bezeichneten entscheidungserheblichen Sach- und Rechtsfragen zum Grundbesitz-Bedarfswert des jeweiligen Krankenhaus-Erbbaurechts vorab im Wege des Zwischenurteils gemäß § 99 Abs. 2 FGO.
- 3
1. Nach dieser Vorschrift kann das Gericht durch Zwischenurteil über eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage vorab entscheiden, wenn nicht der Kläger oder der Beklagte widerspricht.
- 4
Entscheidungserheblich sind solche Vorfragen, ohne deren Beantwortung ein Urteil über die geltend gemachte Rechtsbeeinträchtigung nicht möglich ist (BFH-Urteile vom 29.05.2008 V R 7/06, BFHE 221, 528, BStBl II 2009, 64 zu II A 2 a; vom 04.02.1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139). Die Entscheidungserheblichkeit richtet sich nach dem Sach- und Streitstand vor dem Zwischenurteil. Sie ist bei auch dann zu bejahen, wenn eine anderweitige Möglichkeit zur Entscheidung des Rechtsstreits - etwa aufgrund neuen Tatsachenvortrags zu einer weiteren dann eventuell ausschlaggebenden Frage - nicht auszuschließen ist, aber die Beantwortung der vorgezogenen Fragen bei prozessökonomischer Prüfungsfolge Vorrang genießt. Maßgeblich ist der materiell-rechtliche Standpunkt des Finanzgerichts (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2008 III R 22/06, Juris Rz. 34; FG Hamburg, Zwischenurteile vom 06.04.1994 I 193/92, EFG 1994, 1080; vom 09.03.1993 I 195/90, EFG 1993, 700 zu II 2 a).
- 5
Sachdienlich ist die Entscheidung durch Zwischenurteil u. a. dann, wenn dadurch die Zeit zur Klärung von Vorfragen genutzt werden kann, während eine Bewertung noch nicht abgeschlossen ist (FG Hamburg, Zwischenurteil vom 07.04.2009 3 K 218/07, EFG 2010, 341, DStRE 2010, 418).
- 6
2. Im vorstehenden Sinne sind die im Tenor entschiedenen Sach- und Rechtsfragen entscheidungserheblich und ist ihre Entscheidung jeweils sachdienlich, während die Bewertung wegen unzureichender Bodenrichtwerte des Gutachterausschusses noch nicht abgeschlossen ist (vgl. ... unten V 3 h - j).
- 7
3. Die Beteiligten sind auf die mögliche Entscheidung durch Zwischenurteil ausdrücklich gemäß § 99 Abs. 2 FGO hingewiesen worden und haben nicht widersprochen. (...)
- 8
II. Vorläufigkeit
- 9
Verfassungsrechtliche Fragen (Art. 3 GG) hinsichtlich der Heranziehung des jeweiligen Grundbesitzwerts als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer stehen der Entscheidung nicht entgegen, nachdem das FA den jeweils angefochtenen Grundbesitzwertbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung gemäß § 165 Abs. 1 Nr. 3 AO für vorläufig erklärt hat aufgrund des Ländererlasses vom 17. Juni 2011 (BStBl I 2011, 575).
- 10
III. Bindung an die Grundbesitzwert-Anforderung (Tenor 1)
- 11
Die jeweilige Anforderung des Grundbesitzbedarfswerts für die Festsetzung der Grunderwerbsteuer gegenüber der Klägerin als Steuerschuldnerin aus dem Erbbaurechts-Einbringungs- und Übertragungsvertrag vom ... durch die Grunderwerbsteuerstelle ... ist gemäß § 138 Abs. 5 BewG i. d. F. vor 2007 für das Grundbesitzwertverfahren der Bewertungsstelle und beim Finanzgericht bindend; auf den Beteiligungsvertrag vom ... kommt es nicht an.
- 12
1. Ob nach § 138 Abs. 5 BewG i. d. F. vor 2007 "Bedarf" für einen Grundbesitzwert-Feststellungsbescheid besteht bzw. ob dieser "erforderlich" ist, entscheidet nicht die feststellende Bewertungsstelle beim Lage-FA, sondern die für die Besteuerung zuständige Stelle, ggf. ... die Grunderwerbsteuerstelle, und zwar allein durch den verwaltungsinternen Vorgang der Anforderung des Grundbesitzwerts (BFH-Beschluss vom 10.02.2011 II S 39/10 (PKH), BFHE 232, 310, BStBl II 2011, 657).
- 13
Es handelt sich um eine kraft Gesetzes zugewiesene sachliche Zuständigkeit. Insoweit gilt gemäß § 138 Abs. 5 i. d. F. vor 2007 nichts anderes als nach § 151 Abs. 1 BewG i. d. F. ab 2007 (vgl. FG Münster, Urteile vom 22.08.2013 3 K 1558/13 F, Juris; 3 K 1557/13 F, Juris; 3 K 1556/13 F, EFG 2014, 328; Beschluss vom 30.07.2013 3 V 1562/13 F, EFG 2013, 1738).
- 14
2. Diese Regelung schließt es im Regelfall aus, im Rechtsmittelverfahren gegen einen Feststellungsbescheid - wie hier - die Steuerbarkeit betreffende materiell-rechtliche Einwände zu berücksichtigen. Ebenso wenig kommt es darauf an, ob oder wie das Lage-FA bzw. die Bewertungsstelle auf solche Einwände eingegangen ist; überobligatorische Hinweise, Stellungnahmen oder Sachprüfungen eröffnen kein weiteres Rechtsmittel (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 18.02.2014 3 K 257/13, Juris Rz. 87 m. w. N.).
- 15
a) Das gilt insbesondere bei gegen den Bedarfswert nach § 8 Abs. 2 GrEStG gerichteten Einwänden, wie die Vertragslage auszulegen sei, was danach Steuergenstand sei (§ 1 GrEStG) oder wer danach Steuerschuldner sei (§ 13 GrEStG) und ob Verträgen eine Gegenleistung i. S. v. § 8 Abs. 1 GrEStG zu entnehmen sei - wie hier - (vgl. Urteile FG Köln vom 27.02.2013 4 K 1543/09, EFG 2013, 1302; Schleswig-Holsteinisches FG vom 09.12.2010 2 K 144/09, Juris Rz. 18; BFH-Beschluss vom 16.06.2005 II B 155/03, BFH/NV 2005, 2053).
- 16
b) Ob ausnahmsweise etwas anderes gelten könnte, wenn die Anforderung des Grundbesitzwerts unvertretbar, objektiv willkürlich, völlig aus der Luft gegriffen oder offensichtlich nicht erforderlich wäre, kann dahinstehen, wenn dafür - wie hier - keine Anhaltspunkte bestehen (Urteile BFH vom 24.05.2005 II R 57/03, DStRE 2005, 1216, BFH/NV 2005, 1982; FG Hamburg vom 10.05.2006 3 K 216/05, EFG 2006, 1643, DStRE 2007, 846).
- 17
c) Insbesondere kommt es für die Frage der Gegenleistung oder des Grundbesitz-Bedarfswerts für die Übertragung des jeweiligen Erbbaurechts vom ... nicht auf den nicht mit ... der Klägerin, sondern mit dem Investor ... am ... geschlossenen Beteiligungsvertrag an.
- 18
aa) Daraus ist kein Vertrag zu Gunsten Dritter i. S. v. § 328 BGB, hier zu Gunsten... der Klägerin, auf Einräumung von Ansprüchen auf die jeweiligen Erbbaurechte zu entnehmen. Dafür mangelt es bereits an der Bezeichnung der Erbbaurechtsflächen, auch in Abgrenzung von den anderweitig verwerteten Flächen ...; mithin an der insbesondere für Grundstücksgeschäfte nötigen Bestimmtheit (vgl. BFH-Urteil vom 20.01.2005 II R 20/03, BFHE 208, 432, BStBl II 2005, 408).
- 19
bb) Davon abgesehen beziehen sich Gegenstand und Preisregelungen des Beteiligungsvertrags auf den nur quotalen sukzessiven Erwerb von Anteilen an der Klägerin durch den Investor ... Damit unterscheidet sich dieser Vertrag gerade von der ... später folgenden konkreten Erbbaurechts-Bestellung ... und dem hier interessierenden Einbringungs- und Übertragungsvertrag ... in dem für eine fragliche Auslegung nach § 328 BGB maßgeblichen Zweck (vgl. Gottwald in Münchener Kommentar BGB, 4. A., § 328 Rz. 32 m. w. N.; Grüneberg in Palandt, BGB, 73. A., § 328 Rz. 3 m. w. N.).
- 20
cc) Vielmehr ist im Beteiligungsvertrag ausdrücklich nur die Rede von erst noch zu bestellenden und einzubringenden Erbbaurechten ... sowie abzuschließenden Erbbaurechtsverträgen vorbehaltlich standortbedingter Besonderheiten ... Die gesellschafterinterne Formulierung, dass die Gesellschafter "einander dafür einstehen", entspricht dem vertragspartei-internen Regelungscharakter in den Nebenbestimmungen des Beteiligungsvertrags unter ... "Gewährleistung". Derartige interne Zusicherungen in einer Vereinbarung zwischen Veräußerer und Krankenhausinvestor als Erwerber könnten selbst bei Konkretisierung nicht ohne weiteres Ansprüche aus Vertrag zugunsten Dritter nach § 328 BGB auslösen (vgl. LAG München, Urteil vom 19.05.2009 6 Sa 981/08, Juris).
(...)
- 21
d) Im Übrigen darf die Grunderwerbsteuerstelle bei Einbringung eines Erbbaurechts an einem Krankenhaus-Grundstück - ... ausdrücklich als Einlage gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB - in eine Gesellschaft z. B. bei null Erbbauzins § 8 Abs. 2 GrEStG anwenden (vgl. Urteile BFH vom 17.10.2007 II R 63/05, BFHE 218, 429, BStBl II 2008, 381, vorgehend FG Düsseldorf vom 29.06.2004 3 K 4577/02 GE, EFG 2006, 757).
- 22
e) Schließlich steht die Erforderlichkeit des Grundbesitzwerts im - vorliegenden Feststellungsverfahren nach ständiger Rechtsprechung insbesondere dann bindend völlig außer Frage, wenn die den Bedarfswert anfordernde Finanzbehörde - ... die Grunderwerbsteuerstelle - auf der Grundlage des Bescheids über die Bedarfswertfeststellung tatsächlich bereits Steuer - wie hier die Grunderwerbsteuer - festgesetzt hat (Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 09.12.2010 2 K 144/09, Juris Rz. 16; BFH-Urteil vom 29.11.2006 II R 42/05, BFHE 215, 529, BStBl II 2007, 319, Juris Rz. 11; BFH-Beschluss vom 26.01.2006 II B 61/05, BFH/NV 2006, 921 Rz. 7).
- 23
IV. Erbbaurechtswert ausgehend vom Grundstückswert
- 24
1. Der Erbbaurechts-Grundbesitzwert bestimmt sich im vorliegenden Bedarfswertverfahren gemäß § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007. Danach ergibt sich der Erbbaurechtswert als Differenz zwischen Grundstücks-Gesamtwert und dem abzuziehenden Wert des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks (Differenzmethode). Der zu subtrahierende letztere Wert beträgt gemäß § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG i. d. F. vor 2007 das 18,6fache des nach den jährlichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt zu zahlenden jährlichen Erbbauzinses.
- 25
2. Zunächst ist dafür nach § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007 der Grundstücks-Gesamtwert zu ermitteln, und zwar gemäß § 147 BewG i. d. F. vor 2007 bei bebauten Grundstücken, deren Gebäude zu Spezialnutzungen errichtet worden sind, das heißt ... auch bei Krankenhäusern (BFH-Urteile vom 25.08.2010 II R 42/09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205; darauf verweisend II R 41/09, BFH/NV 2010, 2241).
- 26
3. Aufgrund § 147 BewG i. d. F. vor 2007 bestimmt sich der Spezialnutzungs-Grundstückswert im Sachwertverfahren aus dem Bodenwert und dem Gebäudewert.
- 27
4. Gemäß § 147 Abs. 2 Satz 2 BewG bestimmt sich der Gebäudewert nach den ertragsteuerlichen Bewertungsvorschriften im Besteuerungszeitpunkt. Dazu haben sich die Beteiligten in tatsächlicher Hinsicht über den jeweiligen - gemäß Erklärung, Bescheid und Einspruchsentscheidung unstreitigen - steuerbilanziellen Gebäudewert ... verständigt (... zur Bindung tatsächlicher Verständigungen über Immobilienwerte vgl. FG Hamburg, Urteil vom 07.10.2011 3 K 122/10, DStRE 2012, 759).
- 28
V. Bodenwert
- 29
1. Der Bodenwert ist nach § 147 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. § 145 Abs. 3 BewG i. d. F. vor 2007 jeweils nach der Fläche multipliziert mit dem vom Gutachterausschuss nach dem Baugesetzbuch auf den 1. Januar 1996 mitgeteilten Bodenrichtwert zu ermitteln und danach um 30 % Spezialnutzungsabschlag herabzusetzen.
- 30
2. Dabei ergibt sich die Fläche für die übertragenen Erbbaurechte jeweils zunächst aus der jeweiligen notariellen Übertragung ..., ggf. in Verbindung mit der darin in Bezug genommenen Erbbaurechts-Bestellungsurkunde einschließlich Anlagen mit Lageplänen ..., sowie, ggfs. nach Neuvermessung, jeweils abschließend aus dem Erbbaugrundbuch ...
- 31
3. Der dem FA vom Gutachterausschuss für Grundstückswerte jeweils mitzuteilende Bodenrichtwert auf den 1. Januar 1996 ist vom Gutachterausschuss gemäß § 196 BauGB unter Berücksichtigung unterschiedlicher Entwicklungszustände, Bebauungsplanung oder Nutzung zu ermitteln.
- 32
a) Dabei kommt es hier für die Bewertung gemäß § 195 Abs. 3 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007 nicht auf die (evtl. noch nicht abschließend geklärten) Fragen an, inwieweit oder wie die Finanzämter nach § 195 Abs. 3 Satz 4 BewG neuer Fassung bei nicht vom Gutachterausschuss ermittelten Richtwerten selbst Bodenwerte aus den Werten vergleichbarer Flächen ableiten können (z. B. für Rohbauland vgl. FG München, Beschluss vom 21.12.2010 4 V 3049/10, EFG 2011, 859, Juris Rz. 24 ff.).
- 33
b) Für die vorliegende Bewertung nach der vor 2007 geltenden Fassung von § 145 Abs. 3 Satz 1-2 BewG ist dagegen nach ständiger Rechtsprechung geklärt, dass ein FA keine "eigenen" Bodenwerte aus den vom Gutachterausschuss mitgeteilten Bodenrichtwerten ableiten und nicht hinausgehen darf über die bloße Beachtung der jeweils vom Gutachterausschuss vorgegebenen Differenzierung, wie zum Beispiel bei der Anpassung an eine von ihm angegebene Geschossflächenzahl (BFH-Beschluss vom 25.11.2010 II B 3/10, BFH/NV 2011, 415, Juris Rz. 4-5 m. w. N.; vgl. insoweit z. T. noch FG Hamburg, Urteil vom 10.05.2006 3 K 216/05, EFG 2006, 1643, DStRE 2007, 846, Juris Rz. 34 m. w. N.).
- 34
c) Allein dem Gutachterausschuss vorbehalten sind nach dieser Rechtslage insbesondere
- die Ableitung eines Bodenrichtwerts aus dem Bodenrichtwert für eine benachbarte Richtwertzone (BFH-Urteil vom 25.08. 2010 II R 42/09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205, Juris Rz. 18);
- die Ableitung von Bodenrichtwerten mittels Zuschlags für erschließungsbeitragsfreie Grundstücke aus Bodenrichtwerten für erschließungsbeitragspflichtiges Bauland (BFH-Urteil vom 16.12.2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 1085);
- die Ermittlung oder Ableitung von Bodenrichtwerten für die in der Bebauungsplanung vorgesehenen Gemeinbedarfs- bzw. Krankenhausflächen - wie hier - (Urteile BFH vom 25.08.2010 II R 42/09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205, Juris Rz. 2, 5 13 f, 18; vom 25.08.2010 II R 41/09, BFH/NV 2010, 2241, Juris Rz. 9; vgl. FG Münster vom 18.10.2007 3 K 805/05 F, EFG 2008, 10);
- die Ableitung von Bodenrichtwerten für Brutto- oder Nettorohbauland vom Bodenrichtwert für erschließungsbeitragsfreie Flächen; der Finanzverwaltung ist es nicht erlaubt, hierfür stattdessen selbst bestimmte Abschläge zu verwenden - wie hier (oben A II 7 b-c, III 4, 6, 7 a) - (Urteile FG Münster vom 18.10.2007 3 K 805/05 F, EFG 2008, 10; BFH vom 26.04.2007 II R 58/04, BFHE 213/207, BStBl II 2006, 793; entgegen R 160 ErbStR 2003 zu § 145 BewG bzw. H B 179.3 ErbStHB 2012). Insoweit folgt das FG der zwischenzeitlich veröffentlichten Judikatur unter Änderung seiner früheren Rechtsprechung (z. T. entgegen Urteil vom 10.05. 2006 3 K 216/05, EFG 2006, 1643, DStRE 2007, 846, Juris Rz. 34 m. w. N.).
- 35
d) Diesbezüglich fehlende Vorgaben und Beschlüsse des Gutachterausschusses können nicht durch Äußerungen seines Vorsitzenden oder seiner Geschäftsstelle ersetzt werden (BFH-Urteile vom 25.08.2010 II R 42/09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205, Juris Rz. 18; vom 16.12.2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 1085, Juris Rz. 16).
- 36
e) Schon deswegen genügt auch nicht der vorliegende Beschluss des Gutachterausschusses ... betreffend Krankenhausgrundstücke mit dem Hinweis, dass "die steuerlichen Bewertungsschriften bereits entsprechende Pauschalisierungen vorsehen" ... Diese Formulierung schließt nämlich insbesondere nicht aus, dass außer oder vor den steuergesetzlichen Abschlägen wie hier 30 % nach § 147 Abs. 2 Satz 1 BewG i. d. F. vor 2007 dem FA die unzulässige eigene Entscheidung über die Anwendung von Rohbaulandabschlägen gemäß R 160 ErbStR 2003 überlassen wurde.
- 37
f) Der Gutachterausschuss kann sich seiner Verpflichtung, für jedes Gebiet einen Bodenrichtwert zu ermitteln und ergänzenden Vorgaben der Finanzverwaltung für die Ermittlung von Bodenrichtwerten nachzukommen, nicht mit dem Hinweis darauf entziehen, die Ermittlung sei nicht möglich oder besonders schwierig (vgl. Freise in Brügelmann, BauGB, § 196 Rz. 17 ff, 34; Kleiber in Ernst/Zinkahn/Bielenberg/Krautzberger, BauGB, § 196 Rz. 52 f).
- 38
Vielmehr ist der Gesetzgeber bei der Formulierung des § 145 Abs. 3 BewG i. d. F. vor 2007 i. V. m. § 196 BauGB ersichtlich davon ausgegangen, dass eine flächendeckende Ermittlung von Bodenrichtwerten möglich ist. Andernfalls hätte er von vornherein eine Regelung für den Fall treffen müssen, dass für bestimmte Grundstücke ein Bodenrichtwert nicht ermittelt werden kann. Dass der Gesetzgeber die Ermittlung eines Bodenrichtwerts für alle Grundstücke als möglich ansieht, wird durch die Neufassung des § 196 Abs. 1 Satz 1 BauGB durch Art. 4 Nr. 2 Buchst. a des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 3018) bestätigt. Die Vorschrift bestimmt nunmehr ausdrücklich, dass die Bodenrichtwerte flächendeckend zu ermitteln sind.
- 39
Wie sich aus dem in § 145 Abs. 3 Satz 1 BewG verwendeten Ausdruck "bestimmt sich" ergibt, sind die für die Bewertung der unbebauten Grundstücke nach dieser Vorschrift maßgebenden - nur um die gesetzlichen Abschläge von 20 % nach § 145 bzw. hier von 30 % nach § 147 BewG i. d. F. vor 2007 zu ermäßigenden - Bodenrichtwerte, die die Gutachterausschüsse nach § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007 auf den 1. Januar 1996 ermittelt und den Finanzämtern mitgeteilt haben, für die Beteiligten im Steuerrechtsverhältnis verbindlich und einer gerichtlichen Überprüfung regelmäßig nicht zugänglich. Die Übertragung der Ermittlung der Bodenrichtwerte auf eine außerhalb der Steuerverwaltung eingerichtete, mit dieser allerdings durch die in § 192 Abs. 3 Satz 2 BauGB vorgeschriebene Mitwirkung eines Bediensteten der zuständigen Finanzbehörde mit Erfahrung in der steuerlichen Bewertung von Grundstücken als Gutachter bei der Ermittlung der Bodenrichtwerte personell verbundene Stelle beruht darauf, dass den Gutachterausschüssen aufgrund ihrer besonderen Sachkunde und Erfahrung (§ 192 Abs. 3 Satz 1 BauGB) und ihrer größeren Ortsnähe sowie der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung eine vorgreifliche Kompetenz bei der Feststellung von Bodenrichtwerten für die Bedarfsbewertung zukommt. Der Gesetzgeber beabsichtigt mit dieser Regelung eine Typisierung (§ 138 Abs. 3 Satz 1 BewG) und Vereinfachung der Bedarfsbewertung (BFH-Urteile vom 16. Dezember 2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 108; vom 5. Dezember 2007 II R 70/05, HFR 2008, 793, BFH/NV 2008, 757; vom 26. April 2006 II R 58/04, BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793; vom 11. Mai 2005 II R 21/02, BFHE 210, 48, BStBl II 2005, 686; ständige Rechtsprechung).
- 40
g) Soweit oder solange es hier an vom Gutachterausschuss beschlossenen Bodenrichtwerten oder Bodenrichtwert-Ableitungen fehlt (oben c, A III 4-5), geht dies zu Lasten des FA, kann die Bodenwertermittlung des FA nicht berücksichtigt werden und scheidet auch der Ansatz eines Boden-Verkehrswerts aus (BFH-Urteile vom 25.08.2010 II R 42/09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205, Juris Rz. 19; II R 41/09, BFH/NV 2010, 2241; vom 16.12.2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 1085, Juris Rz. 17).
- 41
h) Daher ist dem FA zunächst Gelegenheit zu geben, beim Gutachterausschuss binnen angemessener Frist hinzuwirken auf die Ermittlung und Mitteilung jeweils der für die Bedarfsbewertung - hier der jeweiligen Krankenhausflächen ... - geeigneten Bodenrichtwerte auf den 1. Januar 1996 nach den zu diesem Zeitpunkt bestehenden Wertverhältnissen und den tatsächlichen Verhältnissen gemäß Bedarfswertanforderung zum Besteuerungszeitpunkt der Erbbaurechts-Übertragung ... (vgl. BFH-Urteile vom 05.12.2007 II R 70/05, HFR 2008, 793, BFH/NV 2008, 757, Juris Rz. 14; vom 26.04.2006 II R 58/04, BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793, Juris Rz. 29).
(...)
- 42
j) Als angemessene Frist wird hiermit eine Ausschlussfrist von sechs Monaten ab Zustellung des Zwischenurteils beim FA gemäß § 79b FGO gesetzt, für die bereits die Zeit vor Rechtskraft des Zwischenurteils nutzbar ist... und über deren nötigenfalls zu beantragende Verlängerung der Berichterstatter befinden könnte (vgl. Urteile FG Münster vom 18.10.2007 3 K 805/05 F, EFG 2008, 280, Juris Rz. 16 f, 27; FG Düsseldorf vom 28.04.2005 11 K 4435/02 BG, EFG 2005, 1520, Juris Rz. 16, 28).
- 43
k) Zu der vom FA aufgeworfenen Frage einer eventuell anschließenden Verböserung ("reformatio in peius") der Grundbesitzwert-Feststellungen wird auf das aus § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO und Art. 19 Abs. 4 GG abgeleitete gerichtliche Verböserungsverbot hingewiesen, das zugleich die Änderungsmöglichkeiten des FA weitenteils begrenzt (vgl. Urteile BFH vom 12.08.1997 VII R 43/97, BFH/NV 1998, 415; vom 27.03.1996 I R 182/94, BFHE 180, 444, BStBl II 1997, 449; FG Hamburg vom 24.04.2009 3 K 6/09, EFG 2010, 9, DStRE 2010, 179).
- 44
VI. Erbbaurechtswert bei null Grundlaufzeit-Erbbauzins
- 45
1. Bei der abschließenden Ermittlung des Erbbaurechts-Bedarfswerts ist aufgrund § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007 von dem bei der Spezialnutzung nach § 147 BewG ermittelten Grundstücks-Gesamtwert auszugehen... und dieser im Wege der Differenzmethode um den Wert des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks zu verringern, der gemäß § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG i. d. F. vor 2007 "das 18,6fache des nach den vertraglichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt zu zahlenden jährlichen Erbbauzinses" beträgt.
- 46
2. Nach diesem eindeutigen Gesetzeswortlaut kommt es für den vom Grundstücks-Gesamtwert abzuziehenden Wert des belasteten Grundstücks in Höhe des 18,6fachen zu zahlenden jährlichen Erbbauzinses auf den "im Besteuerungszeitpunkt" zu zahlenden jährlichen Erbbauzins an (vgl. BFH-Beschluss vom 22.05.2002 II B 173/01, BFHE 199, 11, BStBl II 2002, 844, Juris Rz. 8); das heißt hier auf den für die 60jährige Grundlaufzeit vereinbarten Erbbauzins null und nicht auf den erst nach zukünftiger eventueller Ausübung der Verlängerungsoption vorgesehenen Erbbauzins ...
- 47
a) Die bloße noch nicht ausgeübte Option stellt auch keinen gestaffelten Erbbauzins dar, so dass es nicht darauf ankommt, ob oder inwieweit aus einem solchen ein von null abweichender Durchschnitts-Erbbauzins errechnet werden könnte.
(...)
- 48
c) Insbesondere kann von dem Ergebnis der Anwendung des § 148 BewG i. d. F. vor 2007 in Fällen eines zu niedrigen oder fehlenden Erbbauzinses (Abs. 1, bzw. Pachtzinses, Abs. 2) nicht dadurch abgewichen werden, dass stattdessen ein angemessener oder üblicher Erbbauzins (bzw. Pachtzins) zugrunde gelegt wird ... (Hessisches FG, Urteil vom 02.02.2012 3 K 1252/09, Juris Rz. 59, rechtskräftig durch BFH-Beschluss vom 07.09.2012 II B 45/12, BFH/NV 2012, 1945).
- 49
In der Systematik des Bedarfswertverfahrens ist zwischen den gesetzesgemäß einzubeziehenden Werten ... einerseits und dem eröffneten Ansatz eines niedrigeren gemeinen Werts bzw. Verkehrswerts andererseits zu unterscheiden. Eine Kombination von Bedarfswert-Bestandteilen und gutachtlichen Verkehrswert-Bestandteilen ist außerhalb gesetzlicher Regelungen nicht zugelassen (BFH-Urteil vom 09.04.2014 II R 48/12, DStR 2014, 1055, HFR 2014, 622, Juris Rz. 16; FG Hamburg, Urteil vom 19.02.2009 3 K 13/08, EFG 2009, 1144, DStRE 2009, 1271, Juris Rz. 39-42).
- 50
d) Dementsprechend beträgt bei dem vereinbarten jährlichen Erbbauzins von null auch der 18,6fache jährliche Erbbauzins null und damit auch der vom Grundstücks-Gesamtwert abzuziehende Wert des belasteten Grundstücks null, so dass der Erbbaurechts-Bedarfswert dem Grundstück-Gesamtwert entspricht (neben der zu c-d genannten Rechtsprechung vgl. zu a-d insgesamt R. 182 Abs. 2 ErbStR 2003 zu § 148 BewG i. d. F. vor 2007; Mannek/Blum in Gürsching/Stenger, § 148 BewG bis 2006 Rz. 13, 42, 52, 58-62, 76, 91; Schaffner in Kreutziger/Lindberg/Schaffner, BewG, 1. A., § 148 [i. d. F. vor 2007] Rz. 10, 13, 15, 20; Halaczinsky in Rössler/Troll BewG, § 148 a. F. Rz. 19-20, 28; Knobel in Viskorf u. a., ErbStG/BewG, 2. A., § 148 BewG [i. d. F. vor 2007] Rz. 11, 12).
- 51
2. Zwar führt diese Gesetzessystematik in der Fassung vor Einführung von § 138 Abs. 4 BewG 2007 in Einzelfällen
- bei unüblich hohem Erbbauzins unter Umständen zu einem übermäßig hohen Bedarfswert des belasteten Grundstücks (§ 148 Abs. 1 Satz 1 BewG i. d. F. vor 2007; vgl. BFH-Urteile vom 11.12.2013 II R 22/11, BFH/NV 2014, 1086; vom 05.05.2004 II R 45/01, BFHE 204, 570, BStBl II 2004, 1036) oder umgekehrt
- bei - wie hier - fehlendem oder bei unüblich niedrigem Erbbauzins unter Umständen zu einem übermäßig hohen Erbbaurechts-Bedarfswert (§ 148 Abs. 1 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007; vgl. BFH, Urteile vom 22.01. 2009 II R 10/07, Juris; vom 22.01.2009 II R 9/07, BFH/NV 2009, 1096; vom 17.05.2006 II R 58/02, DStRE 2006, 1135, BFH/NV 2006, 1804; vom 29.09.2004 II R 57/02, BFHE 207, 52, BStBl II 2004, 1041; Beschluss vom 22.05.2002 II B 173/01, BFHE 199, 11, BStBl II 2002, 844).
- 52
Dem Einwand der Verfassungswidrigkeit wegen möglicher Überbewertungen ist jedoch der Boden entzogen durch die ständige Rechtsprechung, wonach zur Vermeidung eines Verstoßes gegen das Übermaßverbot bei der Bewertung eines erbbaurechtsbelasteten Grundstücks oder eines Erbbaurechts gemäß § 148 Abs. 1 Satz 1 bzw. Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007 im Wege verfassungskonformer Auslegung der Vorschrift für Übermaßfälle der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts zugelassen wurde (vgl. neben den vorgenannten jeweils speziellen Urteilen zusammenfassend BFH vom 08.06.2005 II R 8/03, BFH/NV 2005, 2170; FG Hamburg vom 19.02.2009 3 K 13/08, EFG 2009, 1271, DStRE 2009, 1271, Juris Rz. 36 ff.; Kommentare oben 1 d; Hinweise vom 14.03.2014, führende FG-A 3 K 134/13 Barmbek Bl. 189 zu D).
- 53
Dieser Nachweis ist vom Steuerpflichtigen zu führen (vgl. neben vorbezeichneten Urteilen und Hinweisen BFH-Beschluss vom 25.03.2009 II B 62/08, BFH/N 2099, 1091).
(...)
(1) Gesondert festzustellen (§ 179 der Abgabenordnung) sind
- 1.
Grundbesitzwerte (§§ 138, 157), - 2.
der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen (§§ 95, 96, 97), - 3.
der Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 11 Abs. 2, - 4.
der Anteil am Wert von anderen als in den Nummern 1 bis 3 genannten Vermögensgegenständen und von Schulden, die mehreren Personen zustehen,
(2) In dem Feststellungsbescheid für Grundbesitzwerte sind auch Feststellungen zu treffen
- 1.
über die Art der wirtschaftlichen Einheit, - 2.
über die Zurechnung der wirtschaftlichen Einheit und bei mehreren Beteiligten über die Höhe des Anteils, der für die Besteuerung oder eine andere Feststellung von Bedeutung ist; beim Erwerb durch eine Erbengemeinschaft erfolgt die Zurechnung in Vertretung der Miterben auf die Erbengemeinschaft. Entsprechendes gilt für die Feststellungen nach Absatz 1 Satz 1 Nr. 2 bis 4.
(3) Gesondert festgestellte Werte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 bis 4 sind einer innerhalb einer Jahresfrist folgenden Feststellung für dieselbe wirtschaftliche Einheit unverändert zu Grunde zu legen, wenn sich die für die erste Bewertung maßgeblichen Stichtagsverhältnisse nicht wesentlich geändert haben. Der Erklärungspflichtige kann eine von diesem Wert abweichende Feststellung nach den Verhältnissen am Bewertungsstichtag durch Abgabe einer Feststellungserklärung beantragen.
(4) Ausländisches Vermögen unterliegt nicht der gesonderten Feststellung.
(5) Grundbesitzwerte (Absatz 1 Satz 1 Nr. 1) sind auch festzustellen, wenn sie für die Grunderwerbsteuer von Bedeutung sind. Absatz 1 Satz 2 gilt entsprechend. Absatz 2 ist nicht anzuwenden.
(1) Die allgemeinen Bewertungsvorschriften (§§ 2 bis 16) gelten für alle öffentlich-rechtlichen Abgaben, die durch Bundesrecht geregelt sind, soweit sie durch Bundesfinanzbehörden oder durch Landesfinanzbehörden verwaltet werden.
(2) Die allgemeinen Bewertungsvorschriften gelten nicht, soweit im Zweiten Teil dieses Gesetzes oder in anderen Steuergesetzen besondere Bewertungsvorschriften enthalten sind.
(1) Jede wirtschaftliche Einheit ist für sich zu bewerten. Ihr Wert ist im ganzen festzustellen. Was als wirtschaftliche Einheit zu gelten hat, ist nach den Anschauungen des Verkehrs zu entscheiden. Die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter sind zu berücksichtigen.
(2) Mehrere Wirtschaftsgüter kommen als wirtschaftliche Einheit nur insoweit in Betracht, als sie demselben Eigentümer gehören.
(3) Die Vorschriften der Absätze 1 und 2 gelten nicht, soweit eine Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter vorgeschrieben ist.
(1) Zum Grundvermögen gehören
- 1.
der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör, - 2.
das Erbbaurecht, - 3.
das Wohnungseigentum, Teileigentum, Wohnungserbbaurecht und Teilerbbaurecht nach dem Wohnungseigentumsgesetz,
(2) In das Grundvermögen sind nicht einzubeziehen
- 1.
Bodenschätze, - 2.
die Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile sind. Einzubeziehen sind jedoch die Verstärkungen von Decken und die nicht ausschließlich zu einer Betriebsanlage gehörenden Stützen und sonstigen Bauteile wie Mauervorlagen und Verstrebungen.
Gründe
- 1
A. Der Senat nimmt Bezug auf seine Hinweisbeschlüsse zur Grundbesitz-Bedarfsbewertung.
- 2
I. Beschluss vom 7. Juli 2015 3 K 244/14 (Juris, BeckRS):
- 3
Die Beteiligten werden auf Folgendes hingewiesen:
- 4
1. Im Sinne von § 155 BewG rechtsbehelfs- und klagebefugter Beteiligter der Bedarfsbewertung ist bei der Feststellung des Grundbesitzwerts (§ 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG) neben denjenigen, denen der Gegenstand zuzurechnen ist, unter Umständen bei der Schenkung neben dem beschenkten Erwerber (§ 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG) nach § 154 Abs. 1 Nr. 3 BewG der Schenker, der die Schenkungsteuer selbst übernommen hat (§ 10 Abs. 2 ErbStG) oder als Schuldner der Schenkungsteuer in Anspruch genommen werden soll (§ 20 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 ErbStG).
- 5
Dann handelt es sich um eine einheitliche Feststellung entsprechend § 179 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AO (vgl. BFH-Urteile vom 06.07.2011 II R 44/10, BFHE 234, 107,BStBl II 2012, 5, juris Rz. 27; II R 43/10, BFH/NV 2011, 2122).
- 6
Für den nach § 155 BewG klagebefugten Schenker genügt das vom rechtsbehelfs- und klagebefugten Beschenkten durchgeführte Einspruchsverfahren gem. § 44 FGO (vgl. Urteile FG Hamburg vom 20.01.2015 3 K 180/14, juris Rz. 67 ff.; BFH vom 06.07.2011 II R 44 /10, BFHE 234, 107, BStBl II 2012, 5).
- 7
2. Erhebt der an der im Sinne von § 179 Abs. 2 AO einheitlichen Bedarfswertfeststellung gem. § 155 BewG beteiligte Schenker nicht selbst Klage neben der Klage des Beschenkten (vgl. § 73 Abs. 2 FGO), so wird der Schenker gem. § 60 Abs. 3 FGO zur Klage des Beschenkten beigeladen.
- 8
3. Die Entscheidung über die Bedarfsbewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer, hier über den Grundbesitzwert (GBW) gem. § 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG ist unabhängig von der Umsetzung des materielle erbschaftsteuerliche Folgen betreffenden BVerfG-Urteils vom 17.12.2014 1 BvL 21/12 (BStBl II 2015, 50, DStR 2015, 31, HFR 2015, 169) zu treffen (FG Hamburg, Urteil vom 20.01.2015 3 K 180/14, juris).
- 9
4. Bei der streitigen Bewertung von Eigentumswohnungen mit dem GBW gem. § 151 Abs. 1 Nr. 1, §§ 157, 176, 182 Abs. 2 Nr. 1 BewG ist bei vorhandenen Garagen-Stellplätzen vorab zu klären, ob letztere selbständige wirtschaftliche Einheiten im Sinne des § 2 BewG bilden oder jeweils Teil der wirtschaftlichen Einheit einer Eigentumswohnung sind (vgl. Grundbuch, Teilungserklärung und deren Durchführung; BGH-Beschluss vom 26.06.2014 V ZB 7/14, MDR 2014, 1048; Urteile VG Augsburg vom 09.04.2008 Au 6 K 07.583, juris; vom 16.01.2008 Au 6 K 07.870, juris; vom 24.10.2007 Au 6 K 06.1402, juris; Hessisches FG vom 14.02.2006 12 K 4807/01, EFG 2006, 1656; BFH vom 22.09.2005 IX R 26/04, BFHE 211, 245, BStBl II 2006, 169; vom 03.08.2004 X R 40/03, BFHE 207, 213, BStBl II 2005, 35; ferner FG München, Urteil vom 11.12.2009 I K 2187/07, EFG 2010, 1778; FG Hamburg, Urteil vom 20.04.2011, 3 K 98/10, juris, nachgehend BFH-Beschluss vom 22.06.2012 II B 45/11, juris).
- 10
5. Wenngleich beim GBW im Vergleichswertverfahren gem. § 183 Abs. 3 BewG besondere individuelle privatrechtliche Belastungen nicht zu berücksichtigen sind (vgl. u. U. § 198 BewG; FG Nürnberg, Urteil vom 26.06.2014 4 K 1413/12, juris) ist im GBW-Bescheid bei einer Belastung z. B. durch einen Nießbrauch (vgl. FG Nürnberg , Beschluss vom 23.07.2013 4 V 545/13, EFG 2013, 1789; BFH-Urteil vom 11.11.2009 II R 54/08, BFH/NV 2010 896) gegebenenfalls klarzustellen, dass eine Wertminderung durch letzteren nicht berücksichtigt worden ist und über den Abzug im ErbSt-Folgebescheid gem. § 10 Abs. 5 bis 6 ErbStG zu befinden ist (vgl. BFH vom 11.06.2008 II R 71/05, BFHE 222, 57, BStBl II 2009, 132; FG Baden-Württemberg vom 22.01.2003 13 K 63/99, EFG 2003, 1717, nachgehend BFH-Beschluss gem. § 126 a FGO vom 29.03.2006, II R 13/03, juris; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG § 183 Rz 51 ff.; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG § 183 Rz 14) oder im Fall des Nießbrauchsvorbehalts gem. § 25 ErbStG (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteile vom 05.03.2009 3 K 311 /08, DStRE 2010, 20; 3 K 210/08, EFG 2010, 23; Urteil vom 10.10.2001 III 71/01, EFG 2002, 285, DStRE 2002, 638).
- 11
6. Bei einem GBW-Bescheid nach § 151 Abs. 1 Nr. 1, § 157 BewG sind gem. § 121 AO das angewandte Bewertungsverfahren und die Berechnungsgrundlagen mitzuteilen. Im Fall des Vergleichsfaktorverfahrens gem. § 183 Abs. 2 BewG sind, soweit nicht bereits geschehen, neben den objektbezogenen Ausgangsgrößen die vom Gutachterausschuss gem. § 193 Abs. 5 BauGB zur Verfügung gestellten Vergleichsfaktoren und deren Fundstellen anzugeben (z. B. Immobilienmarktbericht mit Jahresangabe und Seitenzahl).
- 12
7. Die Regelung in § 182 Abs. 2 BewG, dass Eigentumswohnungen "grundsätzlich" im Vergleichswertverfahren und bei Fehlen eines Vergleichswerts im Sachwertverfahren zu bewerten sind, bietet auch ausnahmsweise keine Grundlage für eine Bewertung im Ertragswertverfahren.
- 13
Ertragsrelevante Verhältnisse
- können in die Vergleichspreise i. S. d. § 183 Abs. 1 BewG oder in die Vergleichsfaktoren i. S. d. § 183 Abs. 2 BewG einfließen oder
- in einem Verkehrswertgutachten gem. § 198 BewG i. V. m. § 199 Abs. 1 BauGB, §§ 8, 17 ff. ImmoWertVO, Nr. 10 Satz 2 VergleichswertRL berücksichtigt werden oder
- allenfalls im Rahmen von Plausibilitätserwägungen (vg. Nr. 10 Satz 2 VergleichswertRL) berücksichtigt werden für die Auswahl zwischen dem Vergleichsfaktorverfahren (§183 Abs. 2 BewG, indirekte Methode) und dem Vergleichspreisverfahren (§ 183 Abs. 1 BewG, direkte Methode; vgl. Schaffner in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 3. Auflage, § 183 Rz. 2).
- 14
8. Dass nach § 182 Abs. 2 Nr. 1 BewG Eigentumswohnungen "grundsätzlich" im Vergleichswertverfahren zu bewerten sind, ist die Regel in Hamburg als Großstadt (vgl. Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG/BewG, § 183 BewG Rz. 5).
- 15
Ausnahmen, in denen gem. § 182 Abs. 4 Nr. 1 BewG das Sachwertverfahren anzuwenden wäre, sind bisher nicht ersichtlich.
- 16
Falls sich bei gerichtlicher Überprüfung herausstellen sollte, dass ein Grundbesitzwert aufgrund unzutreffend umgesetzter oder unzureichend angeforderter Vorgaben des Gutachterausschusses fehlerhaft ist, kommt es deswegen nicht sogleich zur Aufhebung des GBW-Bescheids oder zur Bewertung im Sachwertverfahren, sondern kann das FG (u. U. durch den Berichterstatter) vor einer abschließenden Entscheidung dem Finanzamt in dessen Zusammenarbeit mit dem Gutachterausschuss zunächst Gelegenheit zur methodengerechten Bewertung geben; z. B. in einer angemessenen Frist (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris Rz. 41 f zu B V 3 a-j m. w. N.).
- 17
9. Selbst wenn im Einzelfall keine ausreichenden Vergleichsfaktoren gem. § 183 Abs. 2 BewG zur Verfügung stehen sollten, dürfte die umfangreiche Kaufpreissammlung des Gutachterausschusses Hamburg in der Regel die Ableitung von Vergleichspreisen durch Auswertung von Kaufpreisen ermöglichen.
- 18
Im Rahmen des Vergleichspreisverfahrens nach § 183 Abs. 1 BewG ergibt sich aus dem dortigen Satz 2 über den Vorrang der vom Gutachterausschuss mitgeteilten Vergleichspreise, dass das Finanzamt in Ermangelung solcher auch selbst aus Kaufpreisen ermittelte oder anderweitig ermittelte Vergleichspreise zugrunde legen darf (Schaffner in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG 3. Auflage § 183 Rz. 3; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 182 Rz. 13, § 183 Rz. 14, 21; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 10).
- 19
Nötigenfalls kann aus einem einzelnen geeigneten Kaufpreis der Vergleichspreis abgeleitet werden (ErbStR H B § 183 Abs. 2; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG § 182 Rz. 18 ff.; Schaffner in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 3. Auflage, § 183 Rz. 6; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 30 f).
- 20
Dabei ist das Steuergeheimnis im Verfahren zu beachten (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG § 182 Rz. 17, § 183 Rz. 22).
- 21
10. Im Rahmen des Vergleichswertverfahrens, das auf die Bestimmung des gemeinen Werts gerichtet ist (§ 177 BewG; vgl. § 9 BewG; Nr. 10 VergleichswertRL; Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG/BewG, § 182 BewG Rz. 4), sind das Vergleichspreisverfahren gem. § 183 Abs. 1 BewG und das Vergleichsfaktorverfahren nach § 183 Abs. 2 BewG gesetzessystematisch gleichrangig (entgg. Niedersächsisches FG, Urteil vom 04.06.2014, 1 K 107/11, EFG 2014, 1364, juris Rz. 93; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG § 183 Rz. 7), auch wenn sie sich inhaltlich oder in der Typisierung unterscheiden und nicht notwendig zu betragsidentischen Ergebnissen führen.
- 22
Bei der Ermessensauswahl zwischen dem Vergleichspreis- und dem Vergleichsfaktorverfahren zur Ermittlung des gemeinen Werts im Sinne des § 177 BewG darf das Finanzamt z. B. dem Vergleichsfaktorverfahren nach ausreichend gem. § 193 Abs. 5 BauGB angeforderten und mitgeteilten Vorgaben des Gutachterausschusses aus Gründen der Verfahrensökonomie den Vorzug geben.
- 23
Bei der Geeignetheit der Methode handelt es sich um eine Tatfrage (vgl. BVerwG-Urteil vom 27.11.2014 4 C 31/13, NVwZ 2015, 531).
- 24
11. Der GBW-Bescheid ist gerichtlich überprüfbar (gem. §§ 40, 100 FGO unter Beachtung von Artikel 3, 19, 20, 100, 103 GG).
- 25
Nötigenfalls kann ein Sachverständigen-Gutachten eingeholt werden, gegebenenfalls mündlich i. V. m. richterlicher Augenscheinseinnahme (vgl. FG Hamburg, Urteile vom 30.08.2013 3 K 206/11, EFG 2014, 113, DStRE 2014, 799; vom 22.02.2010 3 K 159/09, EFG 2010, 1294, DStRE 2010, 1453).
- 26
Bei der gerichtlichen Überprüfung des Bewertungsverfahrens, hier des Vergleichswertverfahrens, kann u. a. kontrolliert werden, ob das Finanzamt die Vorgaben des Gutachterausschusses richtig angewandt hat oder ob ausreichende Mitteilungen des Gutachterausschusses vorliegen (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris).
- 27
Dabei trägt das Finanzamt die Feststellungslast (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 2, 6).
- 28
Im Vergleichswertverfahren nach § 183 Abs. 1 und Abs. 2 BewG stellt sich u. U. die Frage, inwieweit die Grundstücksmerkmale zu beachten waren oder beachtet wurden (vgl. § 6 ImmowertVO; Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG, BewG, § 183 BewG Rz. 7; VergleichswertRL) oder unberücksichtigt bleiben können (zu Etagenlage, Ausrichtung, Ausstattung vgl. OFD Nordrhein-Westfalen, Arbeitshilfe vom 24.04.2014 Textziffer 2, 2.2 a).
- 29
Im Vergleichspreisverfahren gem. § 183 Abs. 1 BewG stellen sich weiter u. U. die Fragen, ob hinreichend Kauf- oder Vergleichspreise vorlagen (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 14 ff.) oder ob die Vergleichspreise aus Kaufpreisen richtig abgeleitet wurden (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 2, 6).
- 30
Im Vergleichsfaktorverfahren stellen sich weiter u. U. die Fragen,
- ob ausreichend Vergleichsfaktoren (auch Anpassungsfaktoren genannt) vorliegen oder richtig angewandt wurden (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 39 ff.; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 7) oder
- inwieweit die zugrunde liegende Datenmenge ausreicht oder wie die Angaben des Gutachterausschusses zu dieser Frage zu verstehen sind (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 47).
- 31
12. Soweit sich bei der gerichtlichen Überprüfung des GBW-Bescheids ein anderer GBW ergibt, können die Beteiligten sich diese Erkenntnisse zu eigen machen; sei es der Steuerpflichtige gem. § 198 BewG oder sei es das Finanzamt nach § 68 FGO oder auch § 173 AO (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris Rz. 43 zu B V 3 k).
- 32
13. Bei der gerichtlichen Kostenentscheidung gereicht es dem Steuerpflichtigen nicht ohne weiteres zum Nachteil, wenn er anstelle der möglichen Einholung eines - in der Regel teuren und zumindest außergerichtlich nicht erstattungsfähigen - Privatgutachtens gem. § 198 BewG - ggfs. zunächst - den Weg der Anfechtung des GBW-Bescheids wählt (Niedersächsisches FG, Beschluss vom 24.03.2015 1 K 204/13, juris; vgl. ferner Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG § 183 Rz. 15).
- 33
Das gilt erst recht, wenn das Finanzamt den Grundbesitzwert erst mit der Einspruchsentscheidung nachvollziehbar begründet hat und deshalb danach ein schriftliches Privatgutachten nicht ohne weiteres noch vor Ablauf der Klagefrist eingeholt werden konnte.
- 34
14. Die dem Finanzamt vom Gutachterausschuss mitgeteilten Werte sind für die Beteiligten im Steuerrechtsverhältnis verbindlich und nach ständiger Rechtsprechung einer gerichtlichen Überprüfung regelmäßig nicht zugänglich.
- 35
Die Übertragung der Ermittlung der Werte auf eine außerhalb der Steuerverwaltung eingerichtete, mit dieser allerdings durch die in § 192 Abs. 3 Satz 2 BauGB vorgeschriebene Mitwirkung eines Bediensteten der zuständigen Finanzbehörde mit Erfahrung in der steuerlichen Bewertung von Grundstücken als Gutachter bei der Wertermittlung personell verbundene Stelle beruht darauf, dass den Gutachterausschüssen aufgrund ihrer besonderen Sachkunde und ihrer Erfahrung (§ 192 Abs. 3 Satz 1 BauGB) und ihrer größeren Ortsnähe sowie der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung eine vorgreifliche Kompetenz bei der Wertfeststellung für die Bedarfsbewertung zukommt. Der Gesetzgeber beabsichtigt mit dieser Regelung eine Typisierung und Vereinfachung der Bedarfsbewertung (FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris, Rz. 39 zu B V 3 f; BFH-Urteile vom 16.12.2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 108; vom 05.12.2007 II R 70/05, HFR 2008, 793, BFH/NV 2008, 757; vom 26.04.2006 II R 58/04, BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793; vom 11.05.2005 II R 21/02, BFHE 210, 48, BStBl II 2005, 686).
- 36
15. Die Methodik der Bewertung wird Artikel 3 Grundgesetz erst dann nicht mehr gerecht, wenn die Vermögensgegenstände nicht in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst werden. Beim Grundvermögen gibt es keinen absoluten und sicher realisierbaren Marktwert, sondern allenfalls ein Marktniveau, auf dem sich mit mehr oder weniger großen Abweichungen vertretbare Verkehrswerte bilden.
- 37
Dabei wird von einer Streubreite von plus/minus 20 % der Verkaufspreise für ein und dasselbe Objekt ausgegangen, innerhalb derer ein festgestellter Verkehrswert als noch vertretbar angesehen wird. Der Grundbesitzwert kann deshalb verfassungsrechtlich allenfalls darauf überprüft werden, ob er sich noch innerhalb des Korridors vertretbarer Verkehrswerte bewegt oder außerhalb dieses Bereichs liegt. Die Verkehrswertermittlung von Grundvermögen kann von vornherein nur Annäherungswerte an den ohnehin nicht exakt zu bestimmenden Wert erreichen.
- 38
Der Gleichheitssatz ist verletzt, wenn dieses Bewertungsziel in einer so großen Zahl der Fälle verfehlt wird, dass die Vorteile der Typisierung nicht mehr überwiegen (Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 07.11.2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117,1, BStBl II 2007, 192, DStR 2007, 235, juris Rz. 110, 137, 155).
- 40
In Ergänzung des Beschlusses vom 07.07.2015 3 K 244/14 u. a. (dort insbesondere Ziff. 7 bis 10) weist das Gericht für die Methodenauswahl bei der Grundbesitzbewertung weiter auf Folgendes hin:
- 41
1. Bei der Ermessensauswahl zwischen dem Vergleichsfaktorverfahren und dem Vergleichspreisverfahren im Rahmen von § 183 Abs. 1 bis 2 BewG kann sich eine Plausibilitätsprüfung des Vergleichsfaktorverfahrens mit anderen Methoden u. U. empfehlen. Solche Umstände können nach hiesiger gerichtlicher Beweisaufnahme mit verschiedenen Sachverständigen und Anhörung der Vertreter des Gutachterausschusses u. a. vorliegen
- 42
a) z. B. bei Eigentumswohnungen in folgenden Fällen:
- bei Stellplatzpreisen in Stadtteilen mit ausreichendem Parkraum und niedrigerem Immobilienpreisniveau;
- bei Berücksichtigung des Fahrstuhls in unteren Etagen;
- bei fehlendem Balkon;
- bei Einbauküchen;
b) bei vermieteten Einfamilienhäusern.
- 43
2. Unter verwaltungs- und verfahrensökonomischen Gesichtspunkten hält das Gericht es für angemessen und zulässig, dass zur Vermeidung unverhältnismäßig teurer Gutachten die Streiterledigung gegebenenfalls mittels geeigneter Abschläge geprüft wird, und zwar unter Einschaltung der hausinternen Sachverständigen des Finanzamtes.
- 44
B. Der Senat ergänzt vorstehende Beschlüsse klarstellend:
- 45
1. Für Ein- und Zweifamilienhäuser gelten folgende im Beschluss vom 7. Juli 2015 3 K 244/14 ausdrücklich für die Bewertung von Eigentumswohnungen gegebenen Hinweise sinngemäß:
Ziffer 4: Vorabklärung der wirtschaftlichen Einheit mit Garagen-Stellplatz;
Ziffer 7: Grundsätzlich Anwendung des Vergleichswertverfahrens;
Ziffer 8: Vergleichswertverfahren als Regel in der Großstadt Hamburg.
- 46
2. Die vorgreifliche Kompetenz des Gutachterausschusses laut Beschluss vom 7. Juli 2015 3 K 244/14 Ziffer 14 schließt eine vorläufige Verfahrensweise mittels Abschlag vom Vergleichsfaktorwert unter den Voraussetzungen des Beschluss vom 31. August 2016 3 K 15/15 zumindest solange oder insoweit nicht aus, wie die im Immobilienmarktbericht nach § 11 der Hmb. GutachterausschussVO herausgegebenen und zugleich dem Finanzamt gemäß § 193 Abs. 5 Satz 3 BauGB für die steuerliche Bewertung mitgeteilten Vergleichsfaktoren und sonstigen Daten für die Wertermittlung bisher noch nicht vom Gutachterausschuss in der Besetzung mit den sachkundigen ehrenamtlichen Mitgliedern beraten und beschlossen wurden; auch noch nicht - wie angekündigt - unter Auseinandersetzung mit den finanzgerichtlichen Beweisergebnissen vom 7. Juli und 31. August 2015.
- 48
Dieser Beschluss ist gemäß § 6 Abs. 4 FGO unanfechtbar.
Gründe
- 1
Die Beteiligten werden auf Folgendes hingewiesen:
- 2
1. Im Sinne von § 155 BewG rechtsbehelfs- und klagebefugter Beteiligter der Bedarfsbewertung ist bei der Feststellung des Grundbesitzwerts (§ 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG) neben denjenigen, denen der Gegenstand zuzurechnen ist, unter Umständen bei der Schenkung neben dem beschenkten Erwerber (§ 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG) nach § 154 Abs. 1 Nr. 3 BewG der Schenker, der die Schenkungsteuer selbst übernommen hat (§ 10 Abs. 2 ErbStG) oder als Schuldner der Schenkungsteuer in Anspruch genommen werden soll (§ 20 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 ErbStG).
- 3
Dann handelt es sich um eine einheitliche Feststellung entsprechend § 179 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AO (vgl. BFH-Urteile vom 06.07.2011 II R 44/10, BFHE 234, 107,BStBl II 2012, 5, juris Rz. 27; II R 43/10, BFH/NV 2011, 2122).
- 4
Für den nach § 155 BewG klagebefugten Schenker genügt das vom rechtsbehelfs- und klagebefugten Beschenkten durchgeführte Einspruchsverfahren gem. § 44 FGO (vgl. Urteile FG Hamburg vom 20.01.2015 3 K 180/14, juris Rz. 67 ff.; BFH vom 06.07.2011 II R 44 /10, BFHE 234, 107, BStBl II 2012, 5).
- 5
2. Erhebt der an der im Sinne von § 179 Abs. 2 AO einheitlichen Bedarfswertfeststellung gem. § 155 BewG beteiligte Schenker nicht selbst Klage neben der Klage des Beschenkten (vgl. § 73 Abs. 2 FGO), so wird der Schenker gem. § 60 Abs. 3 FGO zur Klage des Beschenkten beigeladen.
- 6
3. Die Entscheidung über die Bedarfsbewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer, hier über den Grundbesitzwert (GBW) gem. § 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG ist unabhängig von der Umsetzung des materielle erbschaftsteuerliche Folgen betreffenden BVerfG-Urteils vom 17.12.2014 1 BvL 21/12 (BStBl II 2015, 50, DStR 2015, 31, HFR 2015, 169) zu treffen (FG Hamburg, Urteil vom 20.01.2015 3 Kläger 180/14, juris).
- 7
4. Bei der streitigen Bewertung von Eigentumswohnungen mit dem GBW gem. § 151 Abs. 1 Nr. 1, §§ 157, 176, 182 Abs. 2 Nr. 1 BewG ist bei vorhandenen Garagen-Stellplätzen vorab zu klären, ob letztere selbständige wirtschaftliche Einheiten im Sinne des § 2 BewG bilden oder jeweils Teil der wirtschaftlichen Einheit einer Eigentumswohnung sind (vgl. Grundbuch, Teilungserklärung und deren Durchführung; BGH-Beschluss vom 26.06.2014 V ZB 7/14, MDR 2014, 1048; Urteile VG Augsburg vom 09.04.2008 Au 6 K 07.583, juris; vom 16.01.2008 Au 6 K 07.870, juris; vom 24.10.2007 Au 6 K 06.1402, juris; Hessisches FG vom 14.02.2006 12 K 4807/01, EFG 2006, 1656; BFH vom 22.09.2005 IX R 26/04, BFHE 211, 245, BStBl II 2006, 169; vom 03.08.2004 X R 40/03, BFHE 207, 213, BStBl II 2005, 35; ferner FG München, Urteil vom 11.12.2009 I K 2187/07, EFG 2010, 1778; FG Hamburg, Urteil vom 20.04.2011, 3 K 98/10, juris, nachgehend BFH-Beschluss vom 22.06.2012 II B 45/11, juris).
- 8
5. Wenngleich beim GBW im Vergleichswertverfahren gem. § 183 Abs. 3 BewG besondere individuelle privatrechtliche Belastungen nicht zu berücksichtigen sind (vgl. u. U. § 198 BewG; FG Nürnberg, Urteil vom 26.06.2014 4 K 1413 /12, juris) ist im GBW-Bescheid bei einer Belastung z. B. durch einen Nießbrauch (vgl. FG Nürnberg, Beschluss vom 23.07.2013 4 V 545/13, EFG 2013, 1789; BFH-Urteil vom 11.11.2009 II R 54/08, BFH/NV 2010 896) gegebenenfalls klarzustellen, dass eine Wertminderung durch letzteren nicht berücksichtigt worden ist und über den Abzug im ErbSt-Folgebescheid gem. § 10 Abs. 5 bis 6 ErbStG zu befinden ist (vgl. BFH vom 11.06.2008 II R 71/05, BFHE 222, 57, BStBl II 2009, 132; FG Baden-Württemberg vom 22.01.2003 13 K 63/99, EFG 2003, 1717, nachgehend BFH-Beschluss gem. § 126 a FGO vom 29.03.2006, II R 13/03, juris; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG § 183 Rz 51 ff.; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG § 183 Rz 14) oder im Fall des Nießbrauchsvorbehalts gem. § 25 ErbStG (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteile vom 05.03.2009 3 K 211 /08, DStRE 2010, 20; 3 K 210/08, EFG 2010, 23; Urteil vom 10.10.2001 III 71/01, EFG 2002, 285, DStRE 2002, 638).
- 9
6. Bei einem GBW-Bescheid nach § 151 Abs. 1 Nr. 1, § 157 BewG sind gem. § 121 AO das angewandte Bewertungsverfahren und die Berechnungsgrundlagen mitzuteilen. Im Fall des Vergleichsfaktorverfahrens gem. § 183 Abs. 2 BewG sind, soweit nicht bereits geschehen, neben den objektbezogenen Ausgangsgrößen die vom Gutachterausschuss gem. § 193 Abs. 5 BauGB zur Verfügung gestellten Vergleichsfaktoren und deren Fundstellen anzugeben (z. B. Immobilienmarktbericht mit Jahresangabe und Seitenzahl).
- 10
7. Die Regelung in § 182 Abs. 2 BewG, dass Eigentumswohnungen "grundsätzlich" im Vergleichswertverfahren und bei Fehlen eines Vergleichswerts im Sachwertverfahren zu bewerten sind, bietet auch ausnahmsweise keine Grundlage für eine Bewertung im Ertragswertverfahren.
- 11
Ertragsrelevante Verhältnisse
-
können in die Vergleichspreise i. S. d. § 183 Abs. 1 BewG oder in die Vergleichsfaktoren i. S. d. § 183 Abs. 2 BewG einfließen oder
-
in einem Verkehrswertgutachten gem. § 198 BewG i. V. m. § 199 Abs. 1 BauGB, §§ 8, 17 ff. ImmoWertVO, Nr. 10 Satz 2 VergleichswertRL berücksichtigt werden oder
-
allenfalls im Rahmen von Plausibilitätserwägungen (vgl. Nr. 10 Satz 2 VergleichswertRL ) berücksichtigt werden für die Auswahl zwischen dem Vergleichsfaktorverfahren (§183 Abs. 2 BewG, indirekte Methode) und dem Vergleichspreisverfahren (§ 183 Abs. 1 BewG, direkte Methode; vgl. Schaffner in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 3. Auflage, § 183 Rz. 2).
- 12
8. Dass nach § 182 Abs. 2 Nr. 1 BewG Eigentumswohnungen "grundsätzlich" im Vergleichswertverfahren zu bewerten sind, ist die Regel in Hamburg als Großstadt (vgl. Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG/BewG, § 183 BewG Rz. 5).
- 13
Ausnahmen, in denen gem. § 182 Abs. 4 Nr. 1 BewG das Sachwertverfahren anzuwenden wäre, sind bisher nicht ersichtlich.
- 14
Falls sich bei gerichtlicher Überprüfung herausstellen sollte, dass ein Grundbesitzwert aufgrund unzutreffend umgesetzter oder unzureichend angeforderter Vorgaben des Gutachterausschusses fehlerhaft ist, kommt es deswegen nicht sogleich zur Aufhebung des GBW-Bescheids oder zur Bewertung im Sachwertverfahren, sondern kann das FG (u. U. durch den Berichterstatter) vor einer abschließenden Entscheidung dem Finanzamt in dessen Zusammenarbeit mit dem Gutachterausschuss zunächst Gelegenheit zur methodengerechten Bewertung geben; z. B. in einer angemessenen Frist (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris Rz. 41 f zu B V 3 a-j m. w. N.).
- 15
9. Selbst wenn im Einzelfall keine ausreichenden Vergleichsfaktoren gem. § 183 Abs. 2 BewG zur Verfügung stehen sollten, dürfte die umfangreiche Kaufpreissammlung des Gutachterausschusses Hamburg in der Regel die Ableitung von Vergleichspreisen durch Auswertung von Kaufpreisen ermöglichen.
- 16
Im Rahmen des Vergleichspreisverfahrens nach § 183 Abs. 1 BewG ergibt sich aus dem dortigen Satz 2 über den Vorrang der vom Gutachterausschuss mitgeteilten Vergleichspreise, dass das Finanzamt in Ermangelung solcher auch selbst aus Kaufpreisen ermittelte oder anderweitig ermittelte Vergleichspreise zugrunde legen darf (Schaffner in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG 3. Auflage § 183 Rz. 3; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 182 Rz. 13, § 183 Rz. 14, 21; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 10).
- 17
Nötigenfalls kann aus einem einzelnen geeigneten Kaufpreis der Vergleichspreis abgeleitet werden (ErbStR H B § 183 Abs. 2; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG § 182 Rz. 18 ff.; Schaffner in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 3. Auflage, § 183 Rz. 6; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 30 f).
- 18
Dabei ist das Steuergeheimnis im Verfahren zu beachten (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG § 182 Rz. 17, § 183 Rz. 22).
- 19
10. Im Rahmen des Vergleichswertverfahrens, das auf die Bestimmung des gemeinen Werts gerichtet ist (§ 177 BewG; vgl. § 9 BewG; Nr. 10 VergleichswertRL; Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG/BewG, § 182 BewG Rz. 4), sind das Vergleichspreisverfahren gem. § 183 Abs. 1 BewG und das Vergleichsfaktorverfahren nach § 183 Abs. 2 BewG gesetzessystematisch gleichrangig (entgg. Niedersächsisches FG, Urteil vom 11.4.2014, 1 K 107/11, EFG 2014, 1364, juris Rz. 93; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG § 183 Rz. 7), auch wenn sie sich inhaltlich oder in der Typisierung unterscheiden und nicht notwendig zu betragsidentischen Ergebnissen führen.
- 20
Bei der Ermessensauswahl zwischen dem Vergleichspreis- und dem Vergleichsfaktorverfahren zur Ermittlung des gemeinen Werts im Sinne des § 177 BewG darf das Finanzamt z. B. dem Vergleichsfaktorverfahren nach ausreichend gem. § 193 Abs. 5 BauGB angeforderten und mitgeteilten Vorgaben des Gutachterausschusses aus Gründen der Verfahrensökonomie den Vorzug geben.
- 21
Bei der Geeignetheit der Methode handelt es sich um eine Tatfrage (vgl. BVerWG-Urteil vom 27.11.2014 4 C 31/13, NVwZ 2015, 531).
- 22
11. Der GBW-Bescheid ist gerichtlich überprüfbar (gem. §§ 40, 100 FGO unter Beachtung von Artikel 3, 19, 20, 100, 103 GG).
- 23
Nötigenfalls kann ein Sachverständigen-Gutachten eingeholt werden, gegebenenfalls mündlich i. V. m. richterlicher Augenscheinseinnahme (vgl. FG Hamburg, Urteile vom 30.08.2013 3 K 206/11, EFG 2014, 113, DStRE 2014, 799; vom 22.02.2010 3 K 159/09, EFG 2010, 1294, DStRE 2010, 1453).
- 24
Bei der gerichtlichen Überprüfung des Bewertungsverfahrens, hier des Vergleichswertverfahrens, kann u. a. kontrolliert werden, ob das Finanzamt die Vorgaben des Gutachterausschusses richtig angewandt hat oder ob ausreichende Mitteilungen des Gutachterausschusses vorliegen (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris).
- 25
Dabei trägt das Finanzamt die Feststellungslast (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 2, 6).
- 26
Im Vergleichswertverfahren nach § 183 Abs. 1 und Abs. 2 BewG stellt sich u. U. die Frage, inwieweit die Grundstücksmerkmale zu beachten waren oder beachtet wurden (vgl. § 6 ImmowertVO; Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG, BewG, § 183 BewG Rz. 7; VergleichswertRL) oder unberücksichtigt bleiben können (zu Etagenlage, Ausrichtung, Ausstattung vgl. OFD Nordrhein-Westfalen, Arbeitshilfe vom 24.04.2014 Textziffer 2, 2.2 a).
- 27
Im Vergleichspreisverfahren gem. § 183 Abs. 1 BewG stellen sich weiter u. U. die Fragen, ob hinreichend Kauf- oder Vergleichspreise vorlagen (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 14 ff.) oder ob die Vergleichspreise aus Kaufpreisen richtig abgeleitet wurden (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 2, 6).
- 28
Im Vergleichsfaktorverfahren stellen sich weiter u. U. die Fragen,
-
ob ausreichend Vergleichsfaktoren (auch Anpassungsfaktoren genannt) vorliegen oder richtig angewandt wurden (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 39 ff.; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 7) oder
-
inwieweit die zugrunde liegende Datenmenge ausreicht oder wie die Angaben des Gutachterausschusses zu dieser Frage zu verstehen sind (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 47).
- 29
12. Soweit sich bei der gerichtlichen Überprüfung des GBW-Bescheids ein anderer GBW ergibt, können die Beteiligten sich diese Erkenntnisse zu eigen machen; sei es der Steuerpflichtige gem. § 198 BewG oder sei es das Finanzamt nach § 68 FGO oder auch § 173 AO (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris Rz. 43 zu B V 3 k).
- 30
13. Bei der gerichtlichen Kostenentscheidung gereicht es dem Steuerpflichtigen nicht ohne weiteres zum Nachteil, wenn er anstelle der möglichen Einholung eines - in der Regel teuren und zumindest außergerichtlich nicht erstattungsfähigen - Privatgutachtens gem. § 198 BewG - ggfs. zunächst - den Weg der Anfechtung des GBW-Bescheids wählt (Niedersächsisches FG, Beschluss vom 24.03.2015 1 K 204/13, juris; vgl. ferner Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG § 183 Rz. 15).
- 31
Das gilt erst recht, wenn das Finanzamt den Grundbesitzwert erst mit der Einspruchsentscheidung nachvollziehbar begründet hat und deshalb danach ein schriftliches Privatgutachten nicht ohne weiteres noch vor Ablauf der Klagefrist eingeholt werden konnte.
- 32
14. Die dem Finanzamt vom Gutachterausschuss mitgeteilten Werte sind für die Beteiligten im Steuerrechtsverhältnis verbindlich und nach ständiger Rechtsprechung einer gerichtlichen Überprüfung regelmäßig nicht zugänglich.
- 33
Die Übertragung der Ermittlung der Werte auf eine außerhalb der Steuerverwaltung eingerichtete, mit dieser allerdings durch die in § 192 Abs. 3 Satz 2 BauGB vorgeschriebene Mitwirkung eines Bediensteten der zuständigen Finanzbehörde mit Erfahrung in der steuerlichen Bewertung von Grundstücken als Gutachter bei der Wertermittlung personell verbundene Stelle beruht darauf, dass den Gutachterausschüssen aufgrund ihrer besonderen Sachkunde und ihrer Erfahrung (§ 192 Abs. 3 Satz 1 BauGB) und ihrer größeren Ortsnähe sowie der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung eine vorgreifliche Kompetenz bei der Wertfeststellung für die Bedarfsbewertung zukommt. Der Gesetzgeber beabsichtigt mit dieser Regelung eine Typisierung und Vereinfachung der Bedarfsbewertung (FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris, Rz. 39 zu B V 3 f; BFH-Urteile vom 16.12.2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 108; vom 05.12.2007 II R 70/05, HFR 2008, 793, BFH/NV 2008, 757; vom 26.04.2006 II R 58/04, BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793; vom 11.05.2005 II R 21/02, BFHE 210, 48, BStBl II 2005, 686).
- 34
15. Die Methodik der Bewertung wird Artikel 3 Grundgesetz erst dann nicht mehr gerecht, wenn die Vermögensgegenstände nicht in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst werden. Beim Grundvermögen gibt es keinen absoluten und sicher realisierbaren Marktwert, sondern allenfalls ein Marktniveau, auf dem sich mit mehr oder weniger großen Abweichungen vertretbare Verkehrswerte bilden.
- 35
Dabei wird von einer Streubreite von plus/minus 20 % der Verkaufspreise für ein und dasselbe Objekt ausgegangen, innerhalb derer ein festgestellter Verkehrswert als noch vertretbar angesehen wird. Der Grundbesitzwert kann deshalb verfassungsrechtlich allenfalls darauf überprüft werden, ob er sich noch innerhalb des Korridors vertretbarer Verkehrswerte bewegt oder außerhalb dieses Bereichs liegt. Die Verkehrswertermittlung von Grundvermögen kann von vornherein nur Annäherungswerte an den ohnehin nicht exakt zu bestimmenden Wert erreichen.
- 36
Der Gleichheitssatz ist verletzt, wenn dieses Bewertungsziel in einer so großen Zahl der Fälle verfehlt wird, dass die Vorteile der Typisierung nicht mehr überwiegen (Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 07.11.2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, DStR 2007, 235, juris Rz. 110, 137, 155).
Tatbestand
- 1
A. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob bei der gesonderten Feststellung des Bedarfswerts nicht notierter Kapitalgesellschafts-Anteile auf den ... 2012 für Zwecke der Erbschaftsteuer nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG und bei der Feststellung des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1, Abs. 2a ErbStG eine latente Steuerlast abzuziehen ist.
I.
- 2
1. Die Klägerin (zu 2) ist eine GmbH ... mit dem Unternehmens-Gegenstand Erwerb, Verwaltung und Veräußerung von Grundstücken, Erstellung von Wohnungen.
- 3
Geschäftsführer waren die Erblasserin seit ... und daneben seit ... der Kläger (zu 1), ... (Handelsregister-Auszug, Finanzgerichts-Anlagenband -FG-Anlbd.-; Finanzgerichts-Akte -FG-A- Bl. 26).
- 4
Alleinige Gesellschafterin war seit Jahren die Erblasserin bis zu ihrem Tod am ... 2012 (Anl. 2 S. 5; Bewertungs-Akte -Bew-A- Bl. 1, 37, 62, 85).
- 5
2. Seit Jahren verfügte die Klägerin über keinen operativen Geschäftsbetrieb mehr und bestand ihr Anlagevermögen nur aus einem von der Erblasserin bis zu ihrem Umzug in ein Alten- und Pflegeheim bewohnten Hausgrundstück, das sie bis zu ihrem Tod nicht mehr räumte und das danach nicht mehr vermietet wurde oder vermietbar war (FG-A Bl. 26, 25R, 58 f., Bew-A Bl. 4 f. = 123 f.; Grundbuchauszug und Fotos, Bew-A Bl. 8 ff., 17 ff., 125 ff.; Grundbesitzwert-Akte -GBW-A- Bl. 9 ff., 18 ff.; Lagepläne, GBW-A Bl. 24, 45, FG-A Bl. 58 f.; Luftbild GBW-A Bl. 46).
- 6
Das Hausgrundstück wurde seit Jahren vor dem Stichtag und auch noch per Ende 2012 mit einem Buchwert von ... Euro bilanziert.
- 7
Das Umlaufvermögen setzte sich im Wesentlichen aus sechsstelligen Bankguthaben und einer fünfstelligen Forderung gegen die Erblasserin und Gesellschafterin zusammen. Das Kapital bestand an den Bilanzstichtagen ausschließlich aus Eigenkapital (Anl. 2-3; Bew-A Bl. 33 ff.).
- 8
3. Die von der Erblasserin gehaltene Beteiligung an der Klägerin ging im Wege der Erbfolge am ... 2012 auf den Kläger über (Bew-A Bl. 1; FG-A Bl. 26). Das Ausscheiden der Erblasserin als Geschäftsführerin wurde am ... 2013 eingetragen (Handelsregister-Auszug, FG-Anlbd.).
- 9
4. Am ... 2012 schätzte ein Sachverständiger einer Bausparkasse den Grundstückswert im Sachwertverfahren als Liquidationswert bei zu erwartendem Gebäudeabriss unter Anpassung aktueller Bodenrichtwerte und nach Abzug der Kosten für Abriss und Hangabstützung auf ... Euro (Bew-A Bl. 4 f. = 123 f., GBW-A Bl. 5).
- 10
5. Der Kläger als neuer Alleingesellschafter beschloss ..., den Bilanzgewinn 2012 und die Kapitalrücklage, zusammen ... Euro, an sich am ... 2013 auszuschütten (Anl. 4).
- 11
6. Mit weiterem Beschluss, löste der Kläger die Klägerin per Ende ... 2014 auf und bestellte er sich als Liquidator statt Geschäftsführer (Anl. 5; Handelsregister-Auszug, FG-Anlbd.).
II.
- 12
1. Das für den letzten Wohnsitz der Erblasserin im Alten- und Pflegeheim in A erbschaftsteuerlich zuständige Finanzamt (ErbSt-FA) forderte unter dem 15. April 2013 bei dem für den eingetragenen Sitz der Klägerin an der Grundstücksadresse und ebenfalls für den Wohnsitz des Klägers in Hamburg zuständigen beklagten (Sitz-)FA eine gesonderte Feststellung des Werts der nicht notierten 100 % Kapitalgesellschafts-Anteile an der Klägerin an; und zwar gemäß § 151 Abs. 1 Nr. 3 i. V. m. § 11 Abs. 2 BewG auf den Erbfall-Stichtag... 2012 (Bew-A Bl. 1).
- 13
2. Das beklagte (Sitz-)FA forderte dazu unter dem 22. April 2013 von dem in Hamburg für die Grundbesitzbewertung zuständigen (Lage-)FA die Feststellung eines Grundbesitzwerts für das zum Betriebsvermögen der Klägerin gehörende Grundstück für den vorgenannten Erbfall-Stichtag an (Bew-A Bl. 105, GBW-A Bl. 4).
- 14
3. Am selben Tag forderte das beklagte (Sitz-)FA eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des Werts der Kapitalgesellschafts-Anteile an der Klägerin von ihr auf den Erbfall-Stichtag an (Bew-A Bl. 106).
- 15
4. Am 9. August 2013 wurde die Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts für das Grundstück auf den Erbfall-Stichtag ... 2012 eingereicht. Der Grundbesitz-Bedarfswert für das .... qm große und in ... mit ... qm Wohn- und Nutzfläche bebaute Grundstück wurde mit ... Euro erklärt als niedrigerer gemeiner Wert gemäß dem Gutachten vom ... 2012 (oben I 4; Bew-A Bl. 109, 117 ff.).
- 16
5. Die Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts der nicht notierten Kapitalgesellschafts-Anteile auf den Erbfall-Stichtag ... 2012 wurde beim beklagten (Sitz-)FA ebenfalls am 9. August 2013 eingereicht (Bew-A Bl. 109 ff.).
- 17
Neben einem negativen vereinfachten Ertragswert wurde als Mindestwert ein positiver Substanzwert von ... Euro erklärt. Dieser wurde auf den ... 2012 wie folgt - ohne Abzug latenter Steuern aus stillen Reserven im Grundstückswert - errechnet (Bew-A Bl. 111 ff., 114 ff.):
- 18
Euro
Besitzposten
Ausstehende Einlagen
…
Anlagevermögen
Grundstückswert
…
Umlaufvermögen
Anzahlungen
…
Guthaben bei Kreditinstituten, Kasse oder Schecks
…
Rechnungsabgrenzungsposten
…
Summe der Besitzposten
…
abzüglich Schuldposten
Sonstige Rückstellungen
-…
Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen
-…
Substanzwert
…
...
- 19
6. Den Grundbesitz-Bedarfswert stellte das dafür in Hamburg zuständige Lage-FA durch Bescheid vom 22. November 2013 für die Anteilsbewertung seitens des beklagten (Sitz-)FA für die Zwecke der Erbschaftsteuer des Klägers auf den Stichtag ... 2012 mit
... Euro
fest (GBW-A Bl. 2 f., 36; Bew-A Bl. 149); das heißt über die erklärten ... Euro hinaus um ... Euro höher.
- 20
Dazu ermittelte das FA nach Immobilienmarktbericht 2013 (S. 93-94) für 2012 und Bodenrichtwertabfrage zunächst für das bebaute Grundstück einen Vergleichswert von ... Euro (GBW-A Bl. 36 f.).
- 21
Ausgehend von dem eingereichten Gutachten (oben I 4) berücksichtigte das FA dann jedoch nur einen Bodenwert. Dabei legte es nach Gutachterausschuss-Abfrage einen auf die Grundstücksgröße von ... qm umgerechneten Bodenrichtwert von ... Euro/qm statt gutachtlich erklärter ... Euro/qm zugrunde und lehnte es wegen der bereits berücksichtigten wertbestimmenden Eigenschaften zusätzliche Abschläge wegen Hanglage oder eingeschränkter Nutzbarkeit ab (GBW-A Bl. 25 ff., 38).
- 22
Den Bodenwert von (... Euro/qm x ... qm =) ... Euro verminderte das FA gleichwohl um einen Abschlag betreffend Abrisskosten/Wege- und Leitungsrechte (GBW-A Bl. 27 ff.).
- 23
7. Nach am 20. Dezember 2013 gegen den Grundbesitzwert-Bescheid eingelegtem Einspruch (GBW-A Bl. 43 f., 47 ff.; vgl. Rechtsbehelfsakte -Rb-A- Bl. 2, 4) wurde dieser am 6. Juni 2014 zurückgenommen und wurde damit die Grundbesitzwert-Feststellung bestandskräftig (GBW-A Bl. 52 f.; Rb-A Bl. 22).
- 24
8. Den hier streitigen Wert der nicht notierten Kapitalgesellschafts-Anteile an der Klägerin stellte das beklagte (Sitz-)FA gegenüber dem Kläger und der Klägerin durch Bescheid vom 12. Dezember 2013 für die Zwecke der Erbschaftsteuer des Klägers auf den Stichtag ... 2012 gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG auf
... Euro
fest; das heißt über die erklärten ... Euro hinaus um die vorstehende Grundbesitzwert-Differenz ... Euro höher (vgl. oben 6). Den Bescheid richtete das FA an die Klägerin und den Kläger als Beteiligte gemäß § 154 BewG (FG-A Bl. 12 = Bew-A Bl. 150).
- 25
9. In demselben zusammengefassten Bescheid stellte das beklagte (Sitz-)FA den gemeinen Wert des Verwaltungsvermögens als "Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke" nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1, Abs. 2a ErbStG auf
... Euro
fest, das heißt in Höhe des vorbezeichneten Grundstückswerts (Bew-A Bl. 150 R).
- 26
Nachrichtlich errechnete das beklagte (Sitz-)FA danach die Quote des Verwaltungsvermögens gemäß § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG mit (... geteilt durch ... =) 61,8 % (Bew-A Bl. 150R).
- 27
10. Die Ausgangslohnsumme und die Anzahl der Beschäftigten stellte das beklagte (Sitz-)FA nach § 13a Abs. 1 Satz 2, 4, Abs. 1a ErbStG ausdrücklich im Hinblick darauf nicht fest, dass die Zahl der Beschäftigten nicht mehr als 20 oder die Ausgangslohnsumme null Euro beträgt (Bew-A Bl. 150R).
III.
- 28
1. Einspruch wurde mit Steuerberater-Schreiben vom 15. Januar 2014 unter Angabe der Steuernummer und der Firma der Klägerin "namens und im Auftrag der Mandantin" eingelegt gegen die Feststellungen des Anteilswerts und des Verwaltungsvermögens (Rb-A Bl. 2). In den Schreiben vom 31. Januar und 5. März 2014 zur Einspruchsbegründung wird ebenfalls nur die Klägerin im Betreff genannt. Neben Ausführungen zum seinerzeit parallel angefochtenen Grundbesitzwert wurde geltend gemacht (Rb-A Bl. 3, 10=12):
- 29
Das Stuttgarter Verfahren nach den aufgehobenen ErbSt-RL 2003 (R 96 ff.) könne als andere übliche Bewertungsmethode gemäß § 11 Abs. 2 BewG angewandt werden. Es führe bei der Unbewohnbarkeit der Immobilie zu einem mit null einzubeziehenden Ertragswert und nach ErbSt-RL 2003 R 100 Abs. 3 Satz 7 zu einem Abschlag vom Vermögenswert. Danach betrage der Anteilswert 47,6 % des Vermögenswertes, das heißt (47,6 % von ... Euro =) ... Euro.
- 30
Beim Ansatz des Substanzwerts als Mindestwert nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG seien auch solche passiven Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen, für die wie für Drohverlustrückstellungen ein steuerliches Passivierungsverbot bestehe. Abzuziehen seien so auch latente Steuern gemäß § 274 HGB infolge der Aufdeckung stiller Reserven im Grundstücksbuchwert von 1,51 Euro durch die Feststellung des Grundbesitzwerts.
- 31
Wenn bei einem negativen Ertragswert gemäß § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG als Mindestwert der Substanzwert herangezogen werde, setze die Verwirklichung der Einzelveräußerungspreise der betrieblichen Wirtschaftsgüter eine echte Liquidation des Betriebs voraus. Mindestwert sei demgemäß der Liquidationswert nach Abzug der Liquidationskosten (Hinweis auf Rössler/Troll zu § 95 BewG).
- 32
Bei einem Grundbesitzwert von ... Euro belaufe sich die Aufdeckung stiller Reserven auf (... ./. 1,51 =) ... Euro. Nach Verlustvortrag erwachse daraus eine Belastung mit Körperschaftsteuer ... Euro nebst Solidaritätszuschlag ... Euro und mit Gewerbesteuer ... Euro. Insgesamt seien danach ... Euro latente Steuern als Drohverlustrückstellung und Schuldposten oder als Veräußerungskosten abzuziehen.
- 33
Außerdem werde die Ausschüttung des Gewinns der Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag zu unterwerfen sein.
- 34
2. Das FA entschied über den Einspruch gegen die Feststellungen des Anteilswerts und des Verwaltungsvermögens durch Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2014 sowohl gegenüber der Klägerin als auch gegenüber dem Kläger (Anlage 1, FG-A Bl. 8 = Rb-A Bl. 23). Da der Substanzwert des Betriebsvermögens nach § 11 Abs. 2 BewG bei der Bewertung der Anteile an Kapitalgesellschaften nicht unterschritten werden dürfe, fehle für den Ansatz latenter Steuern die Rechtsgrundlage. Zu berücksichtigen seien nach § 95 BewG nur die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehörenden Teile.
- 35
3. Einen mit der Einspruchsbegründung vom 31. Januar 2014 zugleich gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (Rb-A Bl. 3, 4) lehnte das FA nach Hinweisschreiben vom 4. Februar 2014 (Rb-A Bl. 5) mit Bescheid vom 5. Februar 2014 gegenüber der Klägerin ab (Rb-A Bl. 7).
- 36
Gegen die AdV-Ablehnung ist am 5. März 2014 mit Steuerberater-Schreiben unter Bezeichnung der Klägerin "namens und im Auftrag der Mandantin" Einspruch eingelegt worden (Rb-A Bl. 15).
- 37
Diesen AdV-Einspruch hat das FA am 20. Januar 2015 zu Protokoll der mündlichen Verhandlung über die Klagesache unter Bezugnahme auf die Hauptsache-Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2014 zurückgewiesen (FG-A Bl. 62).
IV.
- 38
1. Klage gegen die Feststellungen des Anteilswerts und des Verwaltungsvermögens-Werts, jeweils in Gestalt der an beide Kläger gerichteten Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2014, haben beide Kläger am 9. Juli 2014 erhoben (FG-A Bl. 1=4).
- 39
Zur Begründung tragen sie vor (FG-A Bl. 17=25, 33=39, 45=47, 49):
- 40
a) Bei der Anteilsbewertung nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG mit der Untergrenze des Substanzwerts sei dieser in Gestalt des Liquidationswerts unter Abzug einer latenten Ertragsteuerbelastung festzustellen.
- 41
Diese entstehe aus der Aufdeckung stiller Reserven von ... Euro im festgestellten Grundstückswert von ... Euro abzüglich des Buchwerts von 1,51 Euro.
- 42
Nach Abzug eines Verlustabzugs ... Euro seien ... Euro wie folgt zu versteuern (Anlage 8):
- 43
Körperschaftsteuer
… Euro
Solidaritätszuschlag
… Euro
Gewerbesteuer
… Euro
zusammen
… Euro
- 44
Dementsprechend seien die Wertfeststellungen herabzusetzen:
- 45
Anteilswert
Verwaltungsvermögens-Wert
… Euro
… Euro
-… Euro
-… Euro
=… Euro
=… Euro
- 46
Verwaltungsvermögens-Wert
- 47
b) Der Abzug der latenten Steuern beim Substanzwert in dessen Ausprägung als Liquidationswert entspreche der laut Gesetzesbegründung unveränderten Definition des Substanzwerts in § 11 BewG nach den Grundsätzen der bisherigen §§ 98a und 103 BewG (BT-Drs. 16/7918 S. 38; BR-Drs. 4/08 S. 62; Hinweis auf Piltz, DStR 2008, 745, 747).
- 48
Bereits nach § 98a Satz 2 BewG 1993-2008 seien die §§ 4-8 BewG nicht anzuwenden gewesen [darunter § 6 BewG aufschiebend bedingte Lasten]. Dementsprechend ebenso wenig anwendbar seien diese Vorschriften bei der Anteilsbewertung nach § 11 BewG in der ab 2009 geltenden aktuellen Fassung (Hinweis auf Ch. Wollny, DStR 2012, 766, 771 m. w. N.).
- 49
Soweit die frühere Rechtsprechung zum Stuttgarter Verfahren den Abzug latenter Steuern unter Hinweis auf §§ 4-8 BewG abgelehnt habe, trage diese Begründung seit Nichtanwendbarkeit dieser Vorschriften nicht mehr (Hinweis auf Ch. Wollny, DStR 2012, 766, 770 f. m. w. N.).
- 50
c) Der Liquidationswert mit Abzug von latenten Steuern oder Liquidationskosten sei anzusetzen, weil die Klägerin im Erwerbszeitpunkt über keinen eigenen operativen, aktiven oder fortführungsfähigen Betrieb mehr verfügt habe und weil bereits im Erwerbszeitpunkt die Liquidation durch Verwertung der Aktiva vom Kläger beabsichtigt worden und unumgänglich gewesen sei. Die zunächst still und später formal vollzogene Liquidation sei die notwendige Konsequenz aus der Unvermietbarkeit und Unbewohnbarkeit sowie dem baufälligen Zustand der Immobilie gewesen. Stattdessen wären bei der Lage sowie der schwierigen und rechtlich ungesicherten Zuwegung eine komplette Sanierung und ihre Kosten nicht absehbar gewesen. Außerdem wäre er - der Kläger - dazu wegen seiner zeitlichen Beanspruchung durch sein bisheriges eigenes Unternehmen nicht in der Lage (Beweisantrag Beteiligtenvernehmung des Klägers; Anlage K 9 eidesstattliche Versicherung).
- 51
Damit unterscheide sich der Streitfall vom vorherrschenden Verständnis des Substanzwerts nach § 11 BewG 2009 mit der Annahme der tatsächlichen Fortsetzung des Betriebs (Hinweis auf Piltz, DStR 2008, 745, 746).
- 52
Der Liquidationswert sei bei beabsichtigter Zerschlagung des Unternehmens durch den Erwerber anzusetzen (Hinweis auf FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 28.11.2012 2 K 2452/10, DStRE 2014, 273, 274).
- 53
d) Bei Liquidation seien die Liquidationskosten abzuziehen (ErbSt-RL R B 11.3 Abs. 9).
- 54
Latente Steuern seien nach dem Bewertungsmaßstab des § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG als Liquidationskosten zu berücksichtigen; nicht nur als sonstige Abzüge i. S. d. § 103 Abs. 1 BewG in Form von Rückstellungen für latente Steuern gemäß § 274 Abs. 1 HGB (Hinweis auf Rössler/Troll, BewG, 19. A., § 103 Rz. 17). Auch steuerlich wegen § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG nicht passivierungsfähige Drohverlustrückstellungen seien beim Substanzwert gleichwohl abziehbar (ErbSt-RL R B 11.3 Abs. 3 Satz 3).
- 55
e) Selbst ohne eine tatsächlich nachfolgende Liquidation seien für den Substanzwert als Mindestwert nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG gemäß Schrifttum Liquidationswerte mit den Liquidationskosten anzusetzen, die bei angenommener Veräußerbarkeit und hypothetischer Veräußerung der Einzelwirtschaftsgüter anfielen (Hinweis auf Rössler/Troll, BewG, 19. A., § 11 BewG Rz. 43 m. w. N.; Bauer/Wartenburger, MittBayNot 2010, 435, 440).
- 56
f) Das gelte auch speziell für die latenten Steuern. Ausgehend vom verfassungsrechtlich zu beachtenden Maßstab des "gemeinen Werts" nach § 9 BewG und von der Nettowertbetrachtung bei der Bereicherung nach § 10 ErbStG seien daran auch die Bewertungsverfahren nach § 11 Abs. 2 BewG zu messen. Werde die Ebene der Realität durch eine Bewertungsfiktion bei den stillen Reserven verlassen, seien die stillen Lasten gleichermaßen einzubeziehen (Hinweis auf Ch. Wollny, DStR 2012, 716, 766, 770 f.).
- 57
Die Kläger beantragen sinngemäß (FG-A Bl. 5, 62),
1. den Bescheid vom 12. Dezember 2013 über die Feststellung des Anteilswerts und des Verwaltungsvermögens-Werts auf den ... 2012,
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2014
und der Vorläufigkeitserklärung vom 20. Januar 2015,
dahin zu ändern, dass beide Werte um latente Ertragsteuern von ... Euro herabgesetzt werden;
2. die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären;
hilfsweise, die Revision zuzulassen
- 58
2. Das FA beantragt (FG-A Bl. 33=35, 62),
die Klage abzuweisen;
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
- 59
Das FA nimmt auf die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt weiter vor (FG A Bl. 33):
- 60
Die von den Klägern behauptete "stille Liquidation" sei für die Feststellung auf den ... 2012 ohne Bedeutung. Es komme allein auf den "tatsächlichen" Liquidationsbeschluss an, der dagegen erst nach Klageerhebung gefasst und eingetragen worden sei.
- 61
Des Weiteren seien nach Verkauf des Grundstücks festzusetzende Ertragsteuern hier nicht als latente Steuern abziehbar. Solche könnten allenfalls nach Verkauf passiviert werden, wenn es aufgrund steuerrechtlicher Vorschriften zu unterschiedlichen Ergebnissen zwischen Handels- und Steuerbilanz komme. Letzteres sei bei dem in Rede stehenden Grundstücksverkauf nicht der Fall. Der Überschuss des Verkaufserlöses über die Buchwerte werde jeweils als Gewinn angesetzt.
V.
- 62
1. Das FA hat in der mündlichen Verhandlung vom 20. Januar 2015 zu Protokoll den angefochtenen Feststellungsbescheid über die Anteilsbewertung und den Wert des Verwaltungsvermögens vom 12. Dezember 2013 (FG-A Bl. 12 = Bew-A Bl. 150; oben II 8) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2014 (FG-A Bl. 8 = Rb-A Bl. 23; oben III 2) für vorläufig erklärt gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO im Hinblick auf die anhängige Verfassungsbeschwerde 1 BvR 1432/10 gegen das BFH-Urteil vom 17.02.2010 II R 23/09 zur Frage der Berücksichtigung latenter Ertragsteuern bei der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage (BFHE 229, 641, BStBl II 2010, 641).
- 63
2. Ergänzend wird Bezug genommen auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 20. Januar 2015 (FG-A Bl. 62) sowie auf die oben angeführten Vorgänge und die damit zusammenhängenden Vorgänge aus der Finanzgerichts-Akte (FG-A) nebst Anlagenband (FG-Anlbd.) sowie aus folgenden Steuerakten:
Bewertungs-Akte (Bew-A),
Rechtsbehelfs-Akte (Rb-A) nebst in Kopie nachgehefteter
Grundbesitzwert-Akte (GBW-A).
Entscheidungsgründe
- 64
B. Die Klage betreffend die Anfechtung der Anteilsbewertung ist zulässig.
- 65
1. Die Klägerin ist nach § 155 Satz 1 i. V. m. § 154 Abs. 1 Nr. 2 BewG rechtsbehelfs- und damit auch klagebefugt als am Feststellungsverfahren beteiligte Kapitalgesellschaft, die vom FA gemäß § 153 Abs. 3 BewG zur Abgabe einer Feststellungserklärung für die Anteilsbewertung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 i. V. m. § 11 Abs. 2 BewG aufgefordert wurde (oben A II 3).
- 66
Im Verfahren der gesonderten Feststellung (§ 179 AO) wurden der Klägerin deswegen auch der angefochtene Feststellungsbescheid und - nach ihrem Einspruch - die Einspruchsentscheidung gemäß § 154 Abs. 2 BewG bekannt gegeben (oben A II 8, III 2).
- 67
2. Der Kläger ist ebenfalls nach § 155 Satz 1 i. V. m. § 154 Abs. 1 BewG rechtsbehelfs- und klagebefugt. Er ist am Feststellungsverfahren beteiligt, weil ihm die bewerteten Kapitalgesellschafts-Anteile zuzurechnen sind (§ 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG) und weil er Schuldner der Erbschaftsteuer ist, für deren Festsetzung die angefochtenen Feststellungen von Bedeutung sind. (§ 154 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 BewG).
- 68
Es kommt neben dem Einspruch der Klägerin nach § 44 FGO nicht auf einen ausdrücklichen Einspruch des Klägers an, nachdem er noch als Adressat der Einspruchsentscheidung am Einspruchsverfahren beteiligt wurde (oben A III 2) und beschwert ist (§ 78 Nr. 2, § 360 Abs. 3 AO, § 40 Abs. 2 FGO; vgl. zur Beschwer BFH-Urteile vom 06.07.2011 II R 44/10, BFHE 234, 107, BStBl II 2012, 5; II R 43/10, BFH/NV 2011, 2122; Hartmann in Gürsching/Stenger, BewG, § 154 Rz. 20, § 155 Rz. 5 ff., 18 f.). Im Übrigen genügt für den nach § 155 BewG klagebefugten Beteiligten der gesonderten Feststellung das von der vollen Umfangs rechtsbehelfs- und klagebefugten Gesellschaft durchgeführte Einspruchsverfahren (vgl. zu einheitlichen Feststellungen i. S. d. § 48 FGO: Urteile FG Rheinland-Pfalz vom 16.01.2007 2 K 1228/04, EFG 2007, 937, DStRE 2007, 1552; BFH vom 14.10.2003 VIII R 32/01, BFHE 203, 462, BStBl II 2004, 359).
II.
- 69
Gleichermaßen zulässig ist die Klage hinsichtlich der Anfechtung der Feststellung des Werts des Verwaltungsvermögens i. S. d. § 13b Abs. 2 ErbStG.
- 70
Für das Verfahren dieser Feststellung gelten gemäß § 13b Abs. 2a Satz 4 BewG die bereits für die Anteilsbewertung bezeichneten Vorschriften § 155 Satz 1 i. V. m. §154, § 153 BewG entsprechend; und zwar bezogen auf die wirtschaftliche Einheit (vgl. FG Münster, Urteil vom 09.12.2013 3 K 3969/11 Erb, EFG 2014, 660, BB 2014, 1251).
III.
- 71
Die Entscheidung über die angefochtene Bedarfsbewertung und Verwaltungsvermögen-Bewertung ist unabhängig von dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 17.12.2014 1 BvL 21/12 (DStR 2015, 31) zu treffen, ohne dass dessen Umsetzung innerhalb der bis zum 30. Juni 2016 gesetzten Frist oder eine Vorläufigkeitserklärung der Wert-Feststellungen gemäß § 165 AO abzuwarten ist. Das BVerfG-Urteil berührt die Bedarfsbewertung nach § 151 BewG oder die Bewertung des Verwaltungsvermögens gemäß § 13b Abs. 2a ErbStG nicht, sondern betrifft - einschließlich des Umfangs der Verschonungsregelungen - die materiellen erbschaftsteuerlichen Folgen aus §§ 13a, 13b, 19 ErbStG, die erst im Verfahren betreffend den Erbschaftsteuer-Bescheid zu prüfen sind.
IV.
- 72
Auszusetzen gemäß § 74 FGO ist das Klageverfahren auch nicht im Hinblick auf die anhängige Verfassungsbeschwerde 1 BvR 1432/10 gegen das BFH-Urteil vom 17.02.2010 II R 23/09 zur Frage der Berücksichtigung latenter Ertragsteuer (in Gestalt von ESt) bei der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage (BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641).
- 73
Im Unterschied dazu bedarf es hier einer Entscheidung über die latente Ertragsteuerbelastung der GmbH bzw. der Kapitalgesellschafts-Anteile in Gestalt von Körperschaftsteuer (§ 8 KStG), Solidaritätszuschlag (§ 1 SolZG) und Gewerbesteuer (§ 7 GewStG).
- 74
Soweit gleichwohl die Entscheidung über die anhängige Verfassungsbeschwerde zu einer anderen Beurteilung des Streitfalls führt, kann diese hier aufgrund der protokollierten Vorläufigkeitserklärung gemäß § 165 Abs. 2 i. V. m. Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO umgesetzt werden (oben A V 1).
V.
- 75
Die Klage ist unbegründet; der angefochtene Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig und verletzt deshalb nicht die Rechte der Kläger (§ 100 Abs. 1 FGO).
- 76
Zu Recht hat es das FA abgelehnt, die auf die stillen Reserven im Grundstücks-Buchwert entfallende latente Ertragsteuerbelastung bei der gesonderten Feststellung des Werts der nicht notierten Anteile an der klagenden Kapitalgesellschaft auf den ... 2012 für Zwecke der Erbschaftsteuer nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG 2009 und bei der Feststellung des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1, Abs. 2a ErbStG abzuziehen; das heißt nicht über die beim bestandskräftig bindenden Grundbesitz-Bedarfswert nach § 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG bereits abgezogenen Abrisskosten hinaus.
- 77
1. Anteile an Kapitalgesellschaften, für die ein Kurswert i. S. d. § 11 Abs. 1 BewG nicht gegeben ist, sind nach § 157 Abs. 4 BewG i. d. F. ab 2009 unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Bewertungsstichtag gemäß § 11 Abs. 2 BewG 2009 zu bewerten, das heißt nach § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG mit dem gemeinen Wert anzusetzen.
- 78
a) Liegen - wie im Streitfall - keine zeitnahen Verkäufe vor, aus denen der gemeine Wert abgeleitet werden könnte, so ist nach der geltenden Neufassung von § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG ab 2009 der gemeine Wert unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode zu ermitteln; dabei ist die Methode anzuwenden, die ein Erwerber der Bemessung des Kaufpreises zugrunde legen würde. Für die Berücksichtigung der Ertragsaussichten kann nach §§ 199-203 BewG i. d. F. ab 2009 geeignetenfalls das vereinfachte Ertragswertverfahren angewandt werden (vgl. Ländererlasse vom 08.09.2014, BStBl I 2014, 882).
- 79
Die Regelung unterscheidet sich von § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2009, wonach der gemeine Wert unter Berücksichtigung "des Vermögens und" der Ertragsaussichten zu schätzen war und dazu langjährig das sogenannte Stuttgarter Verfahren angewandt wurde (vgl. ErbSt-RL 2003 R 96; Urteile Schleswig-Holsteinisches FG vom 24.05.2013 5 K 223/09, EFG 2014, 1886; BFH vom 27.08.2014 II R 43/12, BFHE 246, 506, DStR 2014, 2753; frühere ständ. Rspr.; Rechtsänderung durch BewG 2009 nach BVerfG-Beschluss vom 07.11.2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192). Das Stuttgarter Verfahren wurde der älteren Mittelwertmethode (früher Berliner Verfahren genannt) vorgezogen (vgl. Urteile Hessisches FG vom 30.11.2006 3 K 391/00, Juris; insgesamt FG Hamburg, Urteile vom 28.04.2009 3 K 43/09, EFG 2010, 103 m. w. N.; ferner vom 05.03.1991 I 52/88, EFG 1992, 18, DStZ 1993, 58 m. Anm. Hardt).
- 80
b) Gemäß der in § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG 2009 angefügten Regelung darf die Summe der gemeinen Werte der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze abzüglich der zum Betriebsvermögen gehörenden Schulden und sonstigen Abzüge (Substanzwert) der Gesellschaft nicht unterschritten werden (unter Anwendung von §§ 99, 103 BewG).
- 81
Dementsprechend bildet der so definierte Substanzwert bei der Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften die untere Grenze.
- 82
2. Als Ausgangspunkt der Anteilsbewertung stellt der gemeine Wert nach § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG das maßgebliche Bewertungsziel dar (BVerfG-Beschluss vom 07.11.2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192). Er wird gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Unter dem gemeinen Wert ist demnach ein Betrag zu verstehen, der im Verkaufsfall üblicherweise als Erlös erzielbar ist (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, 19. Aufl., § 9 Rz. 6).
- 83
Für die Ermittlung des gemeinen Werts ist auch nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG die Käufersicht maßgebend. Danach ist bei der Wahl der Methode zur Ermittlung des gemeinen Werts die Methode anzuwenden, die ein Erwerber der Bemessung des Kaufpreises zugrunde legen würde. Entsprechendes gilt bei der Anwendung der gewählten Methode; so ist etwa für den Substanzwert das Vermögen der Kapitalgesellschaft mit dem gemeinen Wert zum Bewertungsstichtag zugrunde zu legen (ErbSt-RL R B 11.4 Abs. 1).
- 84
3. Die Auswahl der Unternehmensbewertungs-Methode ist nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG i. d. F. ab 2009 unter dem vereinfachten Ertragswertverfahren, der Ertragswertmethode, der davon abgeleiteten Discounted Cash Flow- bzw. DCF-Methode, den Ertrags- und Vermögenswert (Substanzwert) kombiniert berücksichtigenden Methoden, der Substanzwertmethode oder anderen anerkannten im gewöhnlichen Geschäftsverkehr üblichen Methoden - ggfs. einschließlich Umsatzmultiplikator-Methoden - zu treffen (oben 1 a; zu letzteren Kreutziger in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 3. Aufl., § 11 Rz. 77; Überblick Bay. Landesamt für Steuern vom 12.03.2014 bzw. 04.01.2013, Juris, BeckVerw). Nötigenfalls ist die Feststellungslast bei der Methodenauswahl zu berücksichtigen (vgl. Urteile BFH vom 08.04.2014 IX R 4/13, BFH/NV 2014, 1201; FG Hamburg vom 28.04.2009 3 K 43/09, EFG 2010, 103 m. w. N.; vom 05.03.1991 I 52/88, EFG 1992, 18, DStZ 1993, 58 m. Anm. Hardt; Bauer/Wartenberger, MittBayNot 2010, 435, 440).
- 85
a) In Anbetracht von Ertraglosigkeit und am Stichtag nicht erwarteter ertragbringender Fortführung des Unternehmens hat das FA zutreffend die Untergrenze des Substanzwerts gemäß § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG i. d. F. ab 2009 (oben 1 b) gewählt.
- 86
Dementsprechend kommt es hier nicht darauf an, ob ein den Ertragswert übersteigender Substanz- bzw. Liquidationswert als Untergrenze auch bei Fortführungsannahme zugrunde zu legen ist oder nur bei feststehender Liquidation (vgl. BR-Drs. 4/08 S. 62; BT-Drs. 16/7918 S. 38; Bauer/Wartenburger, MittBayNot 2010, 435, 440; Eisele, StW 2013, 89, 91; Piltz, DStR 2008, 745).
- 87
b) Im Substanzwertverfahren nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG 2009 - mit dem aus der Summe der gemeinen Werte der einzelnen Vermögensgegenstände abzüglich der Schulden gebildeten Unternehmenswert - handelt es sich um ein Einzelbewertungsverfahren (S. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, ErbStG und BewG, 4. Aufl., § 11 Rz. 81; Eisele in Rösler/Troll, BewG, § 95 Rz. 17). Dem Grunde nach sind bei der Ermittlung des Substanzwerts alle Wirtschaftsgüter einzubeziehen, die nach §§ 95 bis 97, §§ 99, 103 BewG zum Betriebsvermögen gehören. Damit ist das Vermögen der Kapitalgesellschaft mit dem gemeinen Wert zum Bewertungsstichtag zugrunde zu legen (ErbSt-RL R B 11.3, 11.4).
- 88
c) Dieser Substanzwertbegriff lag auch der Berücksichtigung des Vermögens bei der Schätzung des Anteilswerts nach § 11 Abs. 2 BewG i. d. F. vor 2009 mittels des Stuttgarter Verfahrens zugrunde, soweit in diesem in erster Linie der Vermögenswert (Substanzwert) berücksichtigt wird (oben 1 a). Im Stuttgarter Verfahren bestimmt sich der Unternehmenswert - vergleichbar mit anderen kombinierten Methoden - nach dem Substanzwert und einer Differenz zwischen Ertragswert und Substanzwert, die als Geschäftswert zu einem bestimmten Anteil in die Bewertung mit einfließt (Methodenvergleich FG Hamburg, Urteile vom 28.04.2009 3 K 43/09, EFG 2010, 103 m. w. N.; vom 05.03.1991 I 52/88, EFG 1992, 18, DStZ 1993, 58 m. Anm. Hardt).
- 89
4. Bei dem insoweit gemäß § 11 Abs. 2 BewG vor und ab 2009 unveränderten Substanzwert wird und wurde der Abzug auf den stillen Reserven ruhender latenter Ertragsteuern der Kapitalgesellschaft nach der - bereits zum Stuttgarter Verfahren entwickelten - ständigen Rechtsprechung abgelehnt (z. B. BFH, Beschluss vom 31. Mai 2005 VIII B 67/96, BFH/NV 2005, 2178; Urteile vom 28.06.1995 II R 37/92, BFH/NV 1996, 106 zu II 1 b Rz. 14; BFH vom 12.02.1992 II R 113/88, BFHE 167, 170, BStBl II 1983, 268 m. w. N.; BFH vom 02.10.1991 II R 153/88, BFHE 166, 372, BStBl II 1992, 274; vom 28.09.1988 I R 31/86, BFHE 155, 166, BStBl II 1989, 85 mit Wiedergabe der Rechtsprechungs-Entwicklung; FG Saarland vom 30.06.1993 1 K 337/92, EFG 1994, 81).
- 90
a) Diese Beurteilung stimmt überein mit dem Nichtabzug beim Ertragswert in vorbezeichneter Rechtsprechung und mit der Nichtberücksichtigung latenter Steuervorteile (vgl. Urteile FG Saarland vom 30.06.1993 1 K 337/92, GmbHR 1994, 574; FG Hamburg vom 10.10.1990 II 173/88, EFG 1991, 130); ebenso mit dem Nichtabzug nichtsteuerlicher latenter Belastungen bei der Anteilsbewertung (vgl. Beschlüsse BFH vom 13.08.1996 II B 117/95, BFH/NV 1997, 16, nachgehend BVerfG vom 02.05.1997 1 BvR 2142/96, Juris).
- 91
b) Nicht mehr fortgeführt wurde dagegen Rechtsprechung aus der Zeit vor 1981 zu den nicht mehr interessierenden Sonderfällen betreffend latente Steuern aus Importwaren-Bewertungsabschlag nach § 80 EStDV a. F. (vgl. Hessisches FG, Urteil vom 08.12.1978 IV 311/71, EFG 1979, 377) oder aus Preissteigerungsrücklage nach § 74 Abs. 5 EStDV a. F. (vgl. BFH-Urteile vom 20.10.1978 III R 31/76, BFHE 126, 227, BStBl II 1979, 34; darauf bezugnehmend vom 12. 3. 1980 II R 142/76, BFHE 130, 336, BStBl II 1980, 463; fortan Abzug latenter Steuer ablehnend Beschluss vom 29.10.1992 I B 81/92, BFH/NV 1993, 315; Urteile vom 12.02.1992 II R 113/88, BFHE 167, 170, BStBl II 1993, 268, vorgehend FG Hamburg vom 28.04.1988 II 267/85, EFG 1988, 505; BFH vom 31.10.1990 I R 37/89, BFH/NV 1991, 340 jeweils m. w. N.).
- 92
c)Die Fortgeltung der vorbezeichneten Rechtsprechung zum Nichtabzug latenter Ertragsteuern bei der Anteilsbewertung nach § 11 Abs. 2 BewG wird ferner nicht dadurch berührt, dass § 98a BewG mit Wirkung ab 2009 aufgehoben wurde.
- 93
Gleichwohl entspricht die Definition des Substanzwerts inhaltlich den Grundsätzen der §§ 98a und 103 BewG i. d. F. vor 2009, wie in der Gesetzesbegründung, im unstreitigen Schrifttum und durch die Kläger ausgeführt (BT-Drs. 16/7918 S. 38; BR-Drs. 4/08 S. 62; Piltz, DStR 2008, 745, 747; oben A IV 1 b).
- 94
d) Ebenso wenig änderte sich der Nichtabzug latenter Ertragsteuern bei der Anteilsbewertung durch die Ergänzung von § 98a BewG i. d. F. vom 29.02.1992 (bis einschließlich 2008) betreffend den Wert des Betriebsvermögens um den Satz 2, dass (u. a.) § 6 BewG nicht anzuwenden ist.
- 95
Zwar konnte insoweit der Nichtabzug latenter Ertragsteuern nicht mehr auf die allgemeine Bewertungsvorschrift in § 6 BewG gestützt werden, dass aufschiebend bedingte Lasten nicht abzuziehen sind (vgl. Kritik Ch. Wollny, DStR 2012, 766, 771). Daraus ergab sich jedoch nach der vorbezeichneten Rechtsprechung nicht im Gegenschluss eine stichtagsbezogene Berücksichtigung latenter Steuern, insbesondere nicht bei der steuerlichen Anteilsbewertung.
- 96
e) Die Anteilsbewertung richtete sich ohnehin bereits vorher gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG a. F. nach dem gemeinen Wert, der gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zu erzielen wäre, das heißt ggf. nach den Methoden des gewöhnlichen Geschäftsverkehrs. Auch diese rechtfertigen nach der vorgenannten Rechtsprechung keinen Abzug latenter Steuern bei der steuerrechtlichen Anteilsbewertung, insbesondere nicht im Rahmen der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage (vgl. Hübner, Erbschaftsteuerreform 2009, Teil 3 C Änderungen des BewG I 2 "Bewertungszeitpunkt/Stichtagsprinzip").
- 97
5. Latente Steuern werden auch dann nicht berücksichtigt, wenn die Gesellschaft zerschlagen oder liquidiert werden soll bzw. mit einer Fortführung des Unternehmens nach den Umständen des Einzelfalls am Bewertungsstichtag aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen nicht mehr zu rechnen ist.
- 98
a) Zwar wird in diesem Fall der Liquidationswert zugrunde gelegt (Urteile FG Düsseldorf vom 19. August 2014 6 K 2634/11 K, G; FG Rheinland-Pfalz vom 28.11.2012 2 K 2452/10, EFG 2013, 352, nachgehend BFH vom 08.04.2014 IX R 4/13, BFH/NV 2014, 1201; vgl. BFH vom 06.11.1985 II R 220/82, BStBl II 1986, 281 a. E.; Creutzmann, DB 2008, 2784, 2790; Eisele, StW 2013, 89, 90).
- 99
Jedoch stellt der Liquidationswert nur eine besondere Ausprägung des Substanzwerts dar und ist er damit auch ein Substanzwert (BR-Drs. 4/08 S. 62; BT-Drs. 16/7918, S. 38; FG Hamburg Urteil vom 28. April 2009 III K 43/09, EFG 2010, 103; ErbSt-RL R B 11.3; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG § 11 Rz. 694; Kreutziger in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 3. Aufl., § 11 Rz. 60, 91; Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 11 Rz. 40).
- 100
b) Die vom BFH entwickelten Grundsätze zu der (Nicht-)Berücksichtigung von latenten Steuerlasten unter Anwendung des Stuttgarter Verfahrens (oben 4) gelten auch in diesem Fall fort. Zukünftige ertragsteuerliche Belastungen durch den Verkauf des Grundstücks oder durch die Liquidation bzw. Betriebsaufgabe der GmbH mit der damit möglicherweise verbundenen Besteuerung der stillen Reserven dürfen bei der Anteilsbewertung nicht berücksichtigt werden (vgl. BFH, Beschluss vom 31.05.2005 VIII B 67/96, BFH/NV 2005, 2178; Urteile vom 20.12.1968 III R 122/67, BFHE 95, 280, BStBl II 1969, 373; III R 29/66, BFHE 95, 273, BB 1969, 708; a. A. Ch. Wollny, DStR 2012, 716 f.; 766, 771; Piltz, DStR 2008, 745, 747); ebenso wenig wie eine etwaige den Verbleib eines Liquidationsgewinns betreffende Gestaltung (vgl. BFH-Urteil vom 02.10.1981 III R 27/77, BFHE 134, 167; BStBl II 1982, 8 a. E.).
- 101
6. Ob der Entschluss, die Klägerin zu liquidieren, vor dem Bewertungsstichtag gefasst wurde, kann danach dahin stehen, so dass es auf die Beteiligtenvernehmung nicht ankommt.
- 102
a) Auch wenn die Liquidationsabsicht bereits bestand, steht der Berücksichtigung einer etwaigen latenten Steuerlast das erbschaftsteuer- und bewertungsrechtliche Stichtagsprinzip (§§ 11, 9 ErbStG) entgegen. Nach diesem dürfen sich bei der Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nur solche Verhältnisse und Gegebenheiten auswirken, die im Bewertungszeitpunkt so hinreichend konkretisiert sind, dass mit ihnen im Feststellungszeitpunkt als Tatsache zu rechnen ist (BFH-Urteil vom 28.06.1995 II R 37/92, BFH/NV 1996, 156 zu II 1 b Rz. 14; Urteil vom 02.10.1981 III R 27/77, BFHE 134, 167, BStBl II 1982, 8; Hübner, Erbschaftsteuerreform 2009, C Änderungen des BewG I 2 "Bewertungszeitpunkt/Stichtagsprinzip").
- 103
Selbst wenn der Kläger zum Bewertungsstichtag die Liquidation der Klägerin in der Zukunft beabsichtigt hatte, lässt sich nicht ohne Weiteres übersehen, ob, wann, bei wem und in welcher Höhe ertragsteuerliche Belastungen entstehen können. Die endgültige Steuerlast der Kapitalgesellschaft bemisst sich nach ihren Verhältnissen und Einkünften, die möglicherweise entwicklungs- oder gestaltungsabhängig sind. Solche Ungewissheiten lassen sich nach der BFH-Rechtsprechung mit dem bewertungs- und erbschaftsteuerrechtlichen Stichtagsprinzip nicht vereinbaren (BFH-Urteil vom 20.12.1968 III R 122/67, BFHE 95, 280, BStBl II 1969, 373).
- 104
b) Der Erbe übernimmt das Vermögen eines Erblassers in dem Zustand, in dem es bei dessen Tod vorhanden war. Nach dem Stichtagsprinzip sind latente Ertragsteuern als zukünftige Verbindlichkeiten bei der Bewertung der vererbten Kapitalgesellschafts-Anteile ebenso wie latente Ertragsteuern beim Erben nicht abziehbar (vgl. BFH Urteil vom 17.02.2010 II R 23/09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641; Verfassungsbeschwerde 1 BvR 1432/10).
- 105
7. Da neben den - wie ausgeführt hier nicht abziehbaren - latenten Ertragsteuern keine weiteren Liquidationskosten geltend gemacht werden und die Abrisskosten bereits beim Grundstückswert abgezogen wurden (oben A II 6), kommt es hier nicht darauf an, welche Liquidationskosten oder latente Steuern sonst ab welchem Zeitpunkt oder Erkenntnisstand abziehbar sein könnten (vgl. ErbSt-RL R B 11.3 Abs. 9; Bauer/Wartenburger, MittBayNot 2010, 435, 440 Fn. 62; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 11 Rz. 694).
- 106
8. Ebenso wenig ist hier zu entscheiden über - trotz ertragsteuerlichen Passivierungsverbots (§ 5 Abs. 4a Satz 1 EStG) - handels- und bewertungsrechtlich nach § 249 HGB und § 103 BewG z. B. bei Liquidation abziehbare ungewisse Verbindlichkeiten in Gestalt von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (vgl. ErbSt-RL R B 11.3 Abs. 3 Satz 3, R B 103.2 Abs. 3; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 11 Rz. 626; Eisele in Rössler/Troll, BewG § 103 Rz. 17).
- 107
9. Die geltend gemachten latenten Steuern aus der Auflösung stiller Reserven aus dem Grundstücks-Buchwert sind auch nicht nach § 103 BewG i. V. m. § 274 HGB zu berücksichtigen. Danach wären zwar zwar latente Steuern aus Differenzen zwischen handels- und steuerrechtlichen Wertansätzen abziehbar (Eisele in Rössler/Troll, BewG § 103 Rz. 17). Hier besteht jedoch keine Differenz zwischen dem handels- und einem steuerbilanziellen Buchwert.
- 108
Ausgehend vom Grundsatz des Nichtabzugs latenter Steuern aus stillen Reserven beim bewertungsrechtlichen und erbschaftsteuerlichen Substanzwert eröffnet die bereits angeführte ständige Rechtsprechung auch keine analoge Anwendung oder verfassungskonform erweiternde Auslegung von § 11 i. V. m. § 103 BewG (vgl. für letztere Bauer/Wartenburger, MittBayNot 2010, 435, 440).
- 109
10. Bei der Anteilsbewertung ist eine latente Ertragsteuerlast auch nicht abziehbar unter dem Gesichtspunkt eines so engen Zusammenhangs zu den Wirtschaftsgütern der Kapitalgesellschaft, dass die Steuerlast als immanenter Bestandteil der Wirtschaftsgüter anzusehen wäre. Weder ist der Wert der Wirtschaftsgüter mit einem bestimmten Steuerbetrag an sich belastet noch ist die latente Ertragsteuerlast als Eigenschaft der Anteile oder der Wirtschaftsgüter selbst anzusehen (BFH, Urteile vom 17.02.2010 II R 23/09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641, Verfassungsbeschwerde 1 BvR 1432/10; vom 18.12.1968 III R 135/67, BFHE 95, 266, BStBl II 1969, 370).
- 110
11. Die bewertungsrechtlichen Grundsätze werden nicht (ohne Weiteres) dadurch in Frage gestellt, dass im Zivilrecht und in der Betriebswirtschaftslehre latente Ertragsteuerlasten bei der Unternehmens- oder Anteilsbewertung abgezogen werden können (vgl. z. B. BGH-Urteile betr. Zugewinnausgleich vom 09.02.2011 XII ZR 40/09, BGHZ 188, 282, NJW 2011, 999; vom 02.02.2011 XII ZR 185/05, BGHZ 188, 249, DStR 2011, 1683; vom 17.11.2010 XII ZR 170/09, NJW 2011, 601, DStR 2011, 581; vom 25.11.1998 XII ZR 84/97, NJW 1999, 784, DStRE 1999, 363); insbesondere gestützt auf eine dem Substanz- und Liquidationswert zugrunde liegende Veräußerungsfiktion bzw. hypothetische Veräußerung (Fleischer/Schneider, DStR 2013, 1736, 1737; i. E. Ch. Wollny, DStR 2012, 716, 717, 770; vgl. Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 11 Rz. 43; Hübner, ErbStReform 2009, Teil 3 C I 1 "Substanzwert als Mindestwert") oder gestützt auf Einzelfall-Umstände (WP-Hdb 2008 Rz. A 459 ff.; vgl. ferner Richard in Beck'sches StB-Hdb 1998/99 Rz. Q 117, 130; Winnefeld in Bilanz-Hdb, 4. Aufl., Rz. N 205; Bauer/Wartenburger, MittBayNot 2010, 435, 440).
- 111
a) Die steuerliche Anteilsbewertung ist nämlich - im Unterschied zum Zivilrecht - ein auf die Massenbewertung zugeschnittenes grobes Schätzungsverfahren, das die Grundsätze der betriebswirtschaftlichen Unternehmensbewertung nicht in jeder Hinsicht übernehmen kann (BFH-Urteile vom 20.12.1968 III R 122/67, BFHE 95, 280, BStBl II 1969, 373; Urteil vom 18.12.1968 III R 135/67, BFHE 95, 266, BStBl II 1969, 370).
- 112
b) Danach kommt es nicht mehr darauf an, ob der Berücksichtigung latenter Ertragsteuern bei der erbschaftsteuerrechtlichen Bewertung auch der Einzelbewertungs-Grundsatz (oben 3 b) entgegen steht (vgl. BFH-Urteil vom 05.07.1978 II R 64/73, BFHE 126, 55, BStBl II 1979, 23).
- 113
12. Im Übrigen ist der Gesetzgeber im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit auch durch Art. 3 oder 14 GG nicht gehalten, die steuerliche Bewertung ausschließlich nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen zu regeln und den Abzug einer latenten bzw. noch nicht entstandenen Ertragsteuer zuzulassen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 03.10.1972 1 BvR 122/72, Juris zu § 105 BewG a. F., vorgehend BFH-Urteil vom 05.11.1971 III R 76/70 n. v.), auch wenn diese zusammen mit der ErbSt zu einer Doppelbelastung führen kann (vgl. BFH-Vorlagebeschluss vom 22.05.2002 II R 61/99, BFHE 198, 342, BStBl II 2002, 598, Juris Rz. 141; FG Saarland, Urteil vom 16.11.2011 1 K 1071/08, EFG 2012, 922).
- 114
Dass latente Ertragsteuern nicht aus Verfassungsgründen abgezogen werden müssen, stimmt im Übrigen überein mit der Nichtberücksichtigung anderer latenter Belastungen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 02.05.1997 1 BvR 2142/96, Juris, vorgehend BFH-Urteil vom 13.08.1996 II B 117/95, BFH/NV 1997, 16, vgl. oben 4 a).
- 115
13. Ferner kann auch eine beim Kläger als (Alleingesellschafter-)Erben etwa infolge Liquidation der GmbH wie aufgrund Verkauf anfallende latente Einkommensteuerlast (insbesondere § 17 EStG) nicht bei der Stichtags-Bewertung seiner Anteile oder bei der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 12 ErbStG Rz. 374 mit rechtsvergleichenden Hinweisen).
- 116
a) Insoweit ist die Situation vergleichbar mit einem ererbten Betriebsvermögen (Einzelunternehmen oder Beteiligung an einer Personengesellschaft) oder Privatvermögen; dort könnte der Erbe auch nicht seine durch Auflösung stiller Reserven nach dem Stichtag ggf. zu erwartende Einkommensteuer vom Betriebsvermögens-Wert oder von der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage abziehen (vgl. BFH, Urteile vom 17.02.2010 II R 23/09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641, Verfassungsbeschwerde1 BvR 1432/10; Beschluss vom 22.10.2008 X B 162/08, BFH/NV 2009, 156; Urteil vom 06.12.1989 II B 70/89, BFH/NV 1990, 643; ErbSt-RL R B 103.2 Abs. 6).
- 117
b) Indem der Gesetzgeber die Doppelbelastung mit Einkommensteuer und Erbschaftsteuer grundsätzlich in Kauf genommen hat (oben 12 m. w. N.) und beide Steuern nicht saldierfähig sind (BFH-Urteil vom 26.11.1986 II R 190/81, BFHE 148, 324, BStBl II 1987, 175), ist auch ein Abzug der Erbschaftsteuer als sonstige Personensteuer bei der Einkommensteuer nach § 12 Nr. 3 EStG ausgeschlossen (BFH Urteil vom 18.01.2011 X R 63/08, BFHE 232, 441, BStBl II 2011, 680; Thürmer in Blümich, EStG, § 12 Rz. 197).
- 118
c) Eine etwaige Doppelbelastung mit Erbschaft- und Einkommensteuer ist allenfalls bei letzterer im Wege der Tarifermäßigung der Einkommensteuer nach § 35b EStG geltend zu machen (FG Saarland, Urteil vom 16.11.2011 1 K 1071/08, EFG 2012, 922; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 12 Rz. 374; vgl. BFH vom 07.12.1990 X R 72/89, BFHE 163, 137, BStBl II 1991, 350 zu § 35 EStG a. F.). Die mögliche künftige Einkommensteuer trifft den Erben nicht in seiner Stellung als Erben oder unentgeltlichen Erwerber, sondern als Einkommensbezieher. Sie richtet sich demgemäß allein nach den für ihn geltenden Merkmalen. Erst mit seiner Einkommensteuerfestsetzung nach seinen persönlichen Verhältnissen und sonstigen Einkünften zeigt sich das Ausmaß der Doppelbelastung (BFH-Urteil vom 17.02.2010 II R 23/09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641, Verfassungsbeschwerde 1 BvR 1432/10; BFH, Beschluss vom 05.08.1992 II B 170/91, BFH/NV 1993, 371; Urteil vom 26.11.1986 II R 190/81, BFHE 148, 324, BStBl II 1987, 175).
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14. Der Streitfall betreffend latente Ertragsteuern der Kapitalgesellschaft (KSt, SolZ, GewSt) unterscheidet sich allerdings von den Fällen latenter Einkommensteuer, weil im Zusammenhang mit der Besteuerung der Körperschaft keine Abmilderung oder Tarifermäßigung wie nach § 35b EStG vorgesehen ist.
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a) Auch daraus folgt jedoch nicht ohne Weiteres ein Verstoß gegen Art. 3 oder Art. 14 GG.
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Einen Verfassungsrechtssatz des Inhalts, dass alle Steuern zur Vermeidung von Lücken oder von Mehrfachbelastungen aufeinander abgestimmt werden müssen, gibt es nicht (BVerfG-Beschluss vom 08.01.1999 1 BvL 14/98, BStBl II 1999, 152; BFH, Urteil vom 18.01.2011 X R 63/08, BFHE 232, 441, BStBl II 2011, 680 Rz. 26; Beschlüsse vom 22.10.2008 X B 162/08, BFH/NV 2009/156; vom 05.08.1992 II B 170/91, BFH/NV 1993, 371; Urteile FG Saarland vom 16.11.2011, EFG 2012, 922; FG Nürnberg, Urteil vom 29.07.2010 4 K 392/2009, EFG 2011, 361, DStRE 2011, 227).
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In einem Vielsteuersystem lassen sich Doppelbelastungen selbst dann nicht vermeiden, wenn jede Einzelsteuer für sich genommen folgerichtig ausgestaltet ist. Die hier in Rede stehende doppelte Belastung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft beruht letztlich auf der Grundentscheidung des Gesetzgebers, eine Erbschaftsteuer neben den Ertragsteuern zu erheben, wobei die Erfassung nach dem Stichtag anfallender Gewinne (Realisationsprinzip) und die Bemessung der Bereicherung zum Bewertungsstichtag (Stichtagsprinzip) jeweils folgerichtig der Systematik der Einzelsteuergesetze entsprechen (vgl. BFH Urteil vom 17.02.2010 II R 23/09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641, Verfassungsbeschwerde 1 BvR 1432/10; Hübner, Erbschaftsteuerreform 2009, Teil 3 C Änderungen des BewG I 2 "Bewertungszeitpunkt/Stichtagsprinzip").
- 123
b) Soweit es wegen der Größenordnung der zu erwartenden Steuerbelastungen auf die Auflösung der stillen Reserven (KSt, SolZ, GewSt, ErbSt, ESt, SolZ) in der weiteren Entwicklung und Gesamtschau des Einzelfalls zu einer Übermaßbesteuerung kommt (vgl. BVerfG-Beschluss vom 18.01.2006 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97, DStR 2006, 555; BFH-Urteil vom 18.01.2011 X R 63/08, BFHE 232, 441, BStBl II 2011, 680 Rz. 27), wird dieser auf Antrag im gesonderten Verfahren gemäß § 163 AO aus sachlicher Billigkeit durch das - auch für die laufende Besteuerung der Kläger zuständige - FA abgeholfen werden können (vgl. Urteile FG Saarland, vom 16.11.2011 1 K 1071/08, EFG 2012, 922; ferner BFH vom 13.05.1998 II R 98/97, HFR 1998, 892, BFH/NV 1998, 1376; zur ErbSt vom 19.06.2013 II R 10/12, BFHE 241, 402, BStBl II 2013, 746, Verfassungsbeschwerde 1 BvR 2488/13; zur Wertentwicklung BVerfG-Beschluss vom 19.12.1978 1 BvR 335/76 u. a., BVerfGE 50, 57, BStBl II 1979, 308, Juris Rz. 81).
VI.
- 124
1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
- 125
2. Die Revision an den BFH wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen; insbesondere in Anbetracht der angeführten zivilgerichtlichen Rechtsprechung und der aktuellen Kritik im Schrifttum an der - zu Zeiten unterschiedlicher Gesetzesfassungen entwickelten - Rechtsprechung der Finanzgerichtsbarkeit.
(1) Ist ein Grundstück mit einem Erbbaurecht belastet, so ist sowohl für die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts als auch für die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks jeweils ein Einheitswert festzustellen. Bei der Ermittlung der Einheitswerte ist von einem Gesamtwert auszugehen, der für den Grund und Boden einschließlich der Gebäude und Außenanlagen festzustellen wäre, wenn die Belastung nicht bestünde. Wird der Gesamtwert nach den Vorschriften über die Bewertung der bebauten Grundstücke ermittelt, so gilt jede wirtschaftliche Einheit als bebautes Grundstück der Grundstücksart, von der bei der Ermittlung des Gesamtwerts ausgegangen wird.
(2) Beträgt die Dauer des Erbbaurechts in dem für die Bewertung maßgebenden Zeitpunkt noch 50 Jahre oder mehr, so entfällt der Gesamtwert (Absatz 1) allein auf die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts.
(3) Beträgt die Dauer des Erbbaurechts in dem für die Bewertung maßgebenden Zeitpunkt weniger als 50 Jahre, so ist der Gesamtwert (Absatz 1) entsprechend der restlichen Dauer des Erbbaurechts zu verteilen. Dabei entfallen auf
- 1.
die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts: der Gebäudewert und ein Anteil am Bodenwert;
dieser beträgt bei einer Dauer des Erbbaurechtsunter 50 bis zu 40 Jahren 95 Prozent, unter 40 bis zu 35 Jahren 90 Prozent, unter 35 bis zu 30 Jahren 85 Prozent, unter 30 bis zu 25 Jahren 80 Prozent, unter 25 bis zu 20 Jahren 70 Prozent, unter 20 bis zu 15 Jahren 60 Prozent, unter 15 bis zu 10 Jahren 45 Prozent, unter 10 bis zu 5 Jahren 25 Prozent, unter 5 Jahren 0 Prozent;
- 2.
die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks: der Anteil am Bodenwert, der nach Abzug des in Nummer 1 genannten Anteils verbleibt.
(4) Hat sich der Erbbauberechtigte durch Vertrag mit dem Eigentümer des belasteten Grundstücks zum Abbruch des Gebäudes bei Beendigung des Erbbaurechts verpflichtet, so ist dieser Umstand durch einen entsprechenden Abschlag zu berücksichtigen; der Abschlag unterbleibt, wenn vorauszusehen ist, daß das Gebäude trotz der Verpflichtung nicht abgebrochen werden wird.
(5) Das Recht auf den Erbbauzins ist nicht als Bestandteil des Grundstücks und die Verpflichtung zur Zahlung des Erbbauzinses nicht bei der Bewertung des Erbbaurechts zu berücksichtigen.
(6) Bei Wohnungserbbaurechten oder Teilerbbaurechten ist der Gesamtwert (Absatz 1) in gleicher Weise zu ermitteln, wie wenn es sich um Wohnungseigentum oder um Teileigentum handeln würde. Die Verteilung des Gesamtwertes erfolgt entsprechend Absatz 3.
(7) Wertfortschreibungen für die wirtschaftlichen Einheiten des Erbbaurechts und des belasteten Grundstücks sind abweichend von § 22 Abs. 1 nur vorzunehmen, wenn der Gesamtwert, der sich für den Beginn eines Kalenderjahres ergibt, vom Gesamtwert des letzten Feststellungszeitpunkts um das in § 22 Abs. 1 bezeichnete Ausmaß abweicht. § 30 ist entsprechend anzuwenden. Bei einer Änderung der Verteilung des Gesamtwerts nach Absatz 3 sind die Einheitswerte für die wirtschaftlichen Einheiten des Erbbaurechts und des belasteten Grundstücks ohne Beachtung von Wertfortschreibungsgrenzen fortzuschreiben.
(1) Ist das Grundstück mit einem Erbbaurecht belastet, ist bei der Ermittlung der Grundbesitzwerte für die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks und für die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts von dem Gesamtwert auszugehen, der sich für den Grund und Boden einschließlich der Gebäude vor Anwendung des § 139 ergäbe, wenn die Belastung nicht bestünde.
(2) Der Wert des Grund und Bodens entfällt auf die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks.
(3) Der Gebäudewert entfällt allein auf die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts, wenn die Dauer dieses Rechts im Besteuerungszeitpunkt mindestens 40 Jahre beträgt oder der Eigentümer des belasteten Grundstücks bei Erlöschen des Erbbaurechts durch Zeitablauf eine dem Wert des Gebäudes entsprechende Entschädigung zu leisten hat. Beträgt die Dauer des Erbbaurechts im Besteuerungszeitpunkt weniger als 40 Jahre und ist eine Entschädigung ausgeschlossen, ist der Gebäudewert zu verteilen. Dabei entfallen auf die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts bei einer Dauer dieses Rechts von
| unter 40 bis zu 35 Jahren | 90 Prozent |
| unter 35 bis zu 30 Jahren | 85 Prozent |
| unter 30 bis zu 25 Jahren | 80 Prozent |
| unter 25 bis zu 20 Jahren | 70 Prozent |
| unter 20 bis zu 15 Jahren | 60 Prozent |
| unter 15 bis zu 10 Jahren | 50 Prozent |
| unter 10 bis zu 8 Jahren | 40 Prozent |
| unter 8 bis zu 7 Jahren | 35 Prozent |
| unter 7 bis zu 6 Jahren | 30 Prozent |
| unter 6 bis zu 5 Jahren | 25 Prozent |
| unter 5 bis zu 4 Jahren | 20 Prozent |
| unter 4 bis zu 3 Jahren | 15 Prozent |
| unter 3 bis zu 2 Jahren | 10 Prozent |
| unter 2 Jahren bis zu 1 Jahr | 5 Prozent |
| unter 1 Jahr | 0 Prozent. |
Auf die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks entfällt der verbleibende Teil des Gebäudewerts. Beträgt die Entschädigung für das Gebäude beim Übergang nur einen Teil des gemeinen Werts, ist der dem Eigentümer des belasteten Grundstücks entschädigungslos zufallende Anteil entsprechend zu verteilen. Eine in der Höhe des Erbbauzinses zum Ausdruck kommende Entschädigung für den gemeinen Wert des Gebäudes bleibt außer Betracht.
(4) Bei den nach § 146 zu bewertenden Grundstücken beträgt der Gebäudewert 80 Prozent des nach § 146 Abs. 2 bis 5 ermittelten Werts; der verbleibende Teil des Gesamtwerts entspricht dem Wert des Grund und Bodens. Bei bebauten Grundstücken im Sinne des § 147 Abs. 1 ist der Wert des Grund und Bodens nach § 147 Abs. 2 Satz 1 und der Gebäudewert nach § 147 Abs. 2 Satz 2 zu ermitteln.
(5) Für Wohnungserbbaurechte oder Teilerbbaurechte gelten die Absätze 1 bis 4 entsprechend.
(6) Das Recht auf den Erbbauzins wird weder als Bestandteil des Grundstücks noch als gesondertes Recht angesetzt; die Verpflichtung zur Zahlung des Erbbauzinses ist weder bei der Bewertung des Erbbaurechts noch als gesonderte Verpflichtung abzuziehen.
(1) Der Wert des Erbbaugrundstücks ist durch Multiplikation des Bodenwerts des unbelasteten Grundstücks mit einem Erbbaugrundstückskoeffizienten zu ermitteln. Anzuwenden sind die von den Gutachterausschüssen im Sinne der §§ 192 ff. des Baugesetzbuchs ermittelten Erbbaugrundstückskoeffizienten nach Maßgabe des § 177 Absatz 2 und 3. Der Bodenwert des unbelasteten Grundstücks ist der Wert des Grundstücks, der nach § 179 festzustellen wäre, wenn die Belastung mit dem Erbbaurecht nicht bestünde.
(2) Der Wert des Erbbaugrundstücks ist durch Multiplikation des Werts des Erbbaugrundstücks nach den Absätzen 3 bis 5 mit einem Erbbaugrundstücksfaktor zu ermitteln, wenn für das zu bewertende Erbbaugrundstück kein Erbbaugrundstückskoeffizient nach Absatz 1 vorliegt. Anzuwenden sind die von den Gutachterausschüssen ermittelten Erbbaugrundstücksfaktoren nach Maßgabe des § 177 Absatz 2 und 3. Soweit derartige Erbbaugrundstücksfaktoren nicht zur Verfügung stehen, gilt der Erbbaugrundstücksfaktor 1,0.
(3) Zur Ermittlung des Werts des Erbbaugrundstücks wird zunächst die Summe aus
- 1.
dem nach Absatz 4 über die Restlaufzeit des Erbbaurechts abgezinsten Bodenwert des unbelasteten Grundstücks im Sinne des Absatzes 1 Satz 3 und - 2.
dem nach Absatz 5 über die Restlaufzeit des Erbbaurechts kapitalisierten vertraglich vereinbarten jährlichen Erbbauzins
(4) Der Bodenwert des unbelasteten Grundstücks im Sinne des Absatzes 1 Satz 3 ist über die Restlaufzeit des Erbbaurechts mit dem sich aus der Anlage 26 ergebenden Abzinsungsfaktor abzuzinsen. Für die Abzinsung sind die Zinssätze zu verwenden, die der Ermittlung des Erbbaugrundstücksfaktors im Sinne des Absatzes 2 Satz 2 zugrunde gelegt wurden. Soweit von den Gutachterausschüssen keine derartigen Zinssätze zur Verfügung stehen, gelten die Zinssätze nach § 193 Absatz 4 Satz 3. Liegt ein immerwährendes Erbbaurecht vor, ist der Abzinsungsfaktor 0.
(5) Der vertraglich vereinbarte jährliche Erbbauzins ist über die Restlaufzeit des Erbbaurechts mit dem sich aus Anlage 21 ergebenden Vervielfältiger zu kapitalisieren. Für die Kapitalisierung sind die Zinssätze zu verwenden, die der Ermittlung des Erbbaugrundstücksfaktors im Sinne des Absatzes 2 Satz 2 zugrunde gelegt wurden. Soweit von den Gutachterausschüssen keine derartigen Zinssätze zur Verfügung stehen, gelten die Zinssätze nach § 193 Absatz 4 Satz 3. Liegt ein immerwährendes Erbbaurecht vor, entspricht der Vervielfältiger dem Kehrwert des nach Satz 2 oder 3 anzuwendenden Zinssatzes.
(1) Jede wirtschaftliche Einheit ist für sich zu bewerten. Ihr Wert ist im ganzen festzustellen. Was als wirtschaftliche Einheit zu gelten hat, ist nach den Anschauungen des Verkehrs zu entscheiden. Die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter sind zu berücksichtigen.
(2) Mehrere Wirtschaftsgüter kommen als wirtschaftliche Einheit nur insoweit in Betracht, als sie demselben Eigentümer gehören.
(3) Die Vorschriften der Absätze 1 und 2 gelten nicht, soweit eine Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter vorgeschrieben ist.
Gründe
- 1
I. Zulässigkeit der Klage und Zwischenurteil
- 2
Im Rahmen der zulässigen Klage entscheidet das Gericht über die im Tenor bezeichneten entscheidungserheblichen Sach- und Rechtsfragen zum Grundbesitz-Bedarfswert des jeweiligen Krankenhaus-Erbbaurechts vorab im Wege des Zwischenurteils gemäß § 99 Abs. 2 FGO.
- 3
1. Nach dieser Vorschrift kann das Gericht durch Zwischenurteil über eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage vorab entscheiden, wenn nicht der Kläger oder der Beklagte widerspricht.
- 4
Entscheidungserheblich sind solche Vorfragen, ohne deren Beantwortung ein Urteil über die geltend gemachte Rechtsbeeinträchtigung nicht möglich ist (BFH-Urteile vom 29.05.2008 V R 7/06, BFHE 221, 528, BStBl II 2009, 64 zu II A 2 a; vom 04.02.1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139). Die Entscheidungserheblichkeit richtet sich nach dem Sach- und Streitstand vor dem Zwischenurteil. Sie ist bei auch dann zu bejahen, wenn eine anderweitige Möglichkeit zur Entscheidung des Rechtsstreits - etwa aufgrund neuen Tatsachenvortrags zu einer weiteren dann eventuell ausschlaggebenden Frage - nicht auszuschließen ist, aber die Beantwortung der vorgezogenen Fragen bei prozessökonomischer Prüfungsfolge Vorrang genießt. Maßgeblich ist der materiell-rechtliche Standpunkt des Finanzgerichts (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2008 III R 22/06, Juris Rz. 34; FG Hamburg, Zwischenurteile vom 06.04.1994 I 193/92, EFG 1994, 1080; vom 09.03.1993 I 195/90, EFG 1993, 700 zu II 2 a).
- 5
Sachdienlich ist die Entscheidung durch Zwischenurteil u. a. dann, wenn dadurch die Zeit zur Klärung von Vorfragen genutzt werden kann, während eine Bewertung noch nicht abgeschlossen ist (FG Hamburg, Zwischenurteil vom 07.04.2009 3 K 218/07, EFG 2010, 341, DStRE 2010, 418).
- 6
2. Im vorstehenden Sinne sind die im Tenor entschiedenen Sach- und Rechtsfragen entscheidungserheblich und ist ihre Entscheidung jeweils sachdienlich, während die Bewertung wegen unzureichender Bodenrichtwerte des Gutachterausschusses noch nicht abgeschlossen ist (vgl. ... unten V 3 h - j).
- 7
3. Die Beteiligten sind auf die mögliche Entscheidung durch Zwischenurteil ausdrücklich gemäß § 99 Abs. 2 FGO hingewiesen worden und haben nicht widersprochen. (...)
- 8
II. Vorläufigkeit
- 9
Verfassungsrechtliche Fragen (Art. 3 GG) hinsichtlich der Heranziehung des jeweiligen Grundbesitzwerts als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer stehen der Entscheidung nicht entgegen, nachdem das FA den jeweils angefochtenen Grundbesitzwertbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung gemäß § 165 Abs. 1 Nr. 3 AO für vorläufig erklärt hat aufgrund des Ländererlasses vom 17. Juni 2011 (BStBl I 2011, 575).
- 10
III. Bindung an die Grundbesitzwert-Anforderung (Tenor 1)
- 11
Die jeweilige Anforderung des Grundbesitzbedarfswerts für die Festsetzung der Grunderwerbsteuer gegenüber der Klägerin als Steuerschuldnerin aus dem Erbbaurechts-Einbringungs- und Übertragungsvertrag vom ... durch die Grunderwerbsteuerstelle ... ist gemäß § 138 Abs. 5 BewG i. d. F. vor 2007 für das Grundbesitzwertverfahren der Bewertungsstelle und beim Finanzgericht bindend; auf den Beteiligungsvertrag vom ... kommt es nicht an.
- 12
1. Ob nach § 138 Abs. 5 BewG i. d. F. vor 2007 "Bedarf" für einen Grundbesitzwert-Feststellungsbescheid besteht bzw. ob dieser "erforderlich" ist, entscheidet nicht die feststellende Bewertungsstelle beim Lage-FA, sondern die für die Besteuerung zuständige Stelle, ggf. ... die Grunderwerbsteuerstelle, und zwar allein durch den verwaltungsinternen Vorgang der Anforderung des Grundbesitzwerts (BFH-Beschluss vom 10.02.2011 II S 39/10 (PKH), BFHE 232, 310, BStBl II 2011, 657).
- 13
Es handelt sich um eine kraft Gesetzes zugewiesene sachliche Zuständigkeit. Insoweit gilt gemäß § 138 Abs. 5 i. d. F. vor 2007 nichts anderes als nach § 151 Abs. 1 BewG i. d. F. ab 2007 (vgl. FG Münster, Urteile vom 22.08.2013 3 K 1558/13 F, Juris; 3 K 1557/13 F, Juris; 3 K 1556/13 F, EFG 2014, 328; Beschluss vom 30.07.2013 3 V 1562/13 F, EFG 2013, 1738).
- 14
2. Diese Regelung schließt es im Regelfall aus, im Rechtsmittelverfahren gegen einen Feststellungsbescheid - wie hier - die Steuerbarkeit betreffende materiell-rechtliche Einwände zu berücksichtigen. Ebenso wenig kommt es darauf an, ob oder wie das Lage-FA bzw. die Bewertungsstelle auf solche Einwände eingegangen ist; überobligatorische Hinweise, Stellungnahmen oder Sachprüfungen eröffnen kein weiteres Rechtsmittel (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 18.02.2014 3 K 257/13, Juris Rz. 87 m. w. N.).
- 15
a) Das gilt insbesondere bei gegen den Bedarfswert nach § 8 Abs. 2 GrEStG gerichteten Einwänden, wie die Vertragslage auszulegen sei, was danach Steuergenstand sei (§ 1 GrEStG) oder wer danach Steuerschuldner sei (§ 13 GrEStG) und ob Verträgen eine Gegenleistung i. S. v. § 8 Abs. 1 GrEStG zu entnehmen sei - wie hier - (vgl. Urteile FG Köln vom 27.02.2013 4 K 1543/09, EFG 2013, 1302; Schleswig-Holsteinisches FG vom 09.12.2010 2 K 144/09, Juris Rz. 18; BFH-Beschluss vom 16.06.2005 II B 155/03, BFH/NV 2005, 2053).
- 16
b) Ob ausnahmsweise etwas anderes gelten könnte, wenn die Anforderung des Grundbesitzwerts unvertretbar, objektiv willkürlich, völlig aus der Luft gegriffen oder offensichtlich nicht erforderlich wäre, kann dahinstehen, wenn dafür - wie hier - keine Anhaltspunkte bestehen (Urteile BFH vom 24.05.2005 II R 57/03, DStRE 2005, 1216, BFH/NV 2005, 1982; FG Hamburg vom 10.05.2006 3 K 216/05, EFG 2006, 1643, DStRE 2007, 846).
- 17
c) Insbesondere kommt es für die Frage der Gegenleistung oder des Grundbesitz-Bedarfswerts für die Übertragung des jeweiligen Erbbaurechts vom ... nicht auf den nicht mit ... der Klägerin, sondern mit dem Investor ... am ... geschlossenen Beteiligungsvertrag an.
- 18
aa) Daraus ist kein Vertrag zu Gunsten Dritter i. S. v. § 328 BGB, hier zu Gunsten... der Klägerin, auf Einräumung von Ansprüchen auf die jeweiligen Erbbaurechte zu entnehmen. Dafür mangelt es bereits an der Bezeichnung der Erbbaurechtsflächen, auch in Abgrenzung von den anderweitig verwerteten Flächen ...; mithin an der insbesondere für Grundstücksgeschäfte nötigen Bestimmtheit (vgl. BFH-Urteil vom 20.01.2005 II R 20/03, BFHE 208, 432, BStBl II 2005, 408).
- 19
bb) Davon abgesehen beziehen sich Gegenstand und Preisregelungen des Beteiligungsvertrags auf den nur quotalen sukzessiven Erwerb von Anteilen an der Klägerin durch den Investor ... Damit unterscheidet sich dieser Vertrag gerade von der ... später folgenden konkreten Erbbaurechts-Bestellung ... und dem hier interessierenden Einbringungs- und Übertragungsvertrag ... in dem für eine fragliche Auslegung nach § 328 BGB maßgeblichen Zweck (vgl. Gottwald in Münchener Kommentar BGB, 4. A., § 328 Rz. 32 m. w. N.; Grüneberg in Palandt, BGB, 73. A., § 328 Rz. 3 m. w. N.).
- 20
cc) Vielmehr ist im Beteiligungsvertrag ausdrücklich nur die Rede von erst noch zu bestellenden und einzubringenden Erbbaurechten ... sowie abzuschließenden Erbbaurechtsverträgen vorbehaltlich standortbedingter Besonderheiten ... Die gesellschafterinterne Formulierung, dass die Gesellschafter "einander dafür einstehen", entspricht dem vertragspartei-internen Regelungscharakter in den Nebenbestimmungen des Beteiligungsvertrags unter ... "Gewährleistung". Derartige interne Zusicherungen in einer Vereinbarung zwischen Veräußerer und Krankenhausinvestor als Erwerber könnten selbst bei Konkretisierung nicht ohne weiteres Ansprüche aus Vertrag zugunsten Dritter nach § 328 BGB auslösen (vgl. LAG München, Urteil vom 19.05.2009 6 Sa 981/08, Juris).
(...)
- 21
d) Im Übrigen darf die Grunderwerbsteuerstelle bei Einbringung eines Erbbaurechts an einem Krankenhaus-Grundstück - ... ausdrücklich als Einlage gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB - in eine Gesellschaft z. B. bei null Erbbauzins § 8 Abs. 2 GrEStG anwenden (vgl. Urteile BFH vom 17.10.2007 II R 63/05, BFHE 218, 429, BStBl II 2008, 381, vorgehend FG Düsseldorf vom 29.06.2004 3 K 4577/02 GE, EFG 2006, 757).
- 22
e) Schließlich steht die Erforderlichkeit des Grundbesitzwerts im - vorliegenden Feststellungsverfahren nach ständiger Rechtsprechung insbesondere dann bindend völlig außer Frage, wenn die den Bedarfswert anfordernde Finanzbehörde - ... die Grunderwerbsteuerstelle - auf der Grundlage des Bescheids über die Bedarfswertfeststellung tatsächlich bereits Steuer - wie hier die Grunderwerbsteuer - festgesetzt hat (Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 09.12.2010 2 K 144/09, Juris Rz. 16; BFH-Urteil vom 29.11.2006 II R 42/05, BFHE 215, 529, BStBl II 2007, 319, Juris Rz. 11; BFH-Beschluss vom 26.01.2006 II B 61/05, BFH/NV 2006, 921 Rz. 7).
- 23
IV. Erbbaurechtswert ausgehend vom Grundstückswert
- 24
1. Der Erbbaurechts-Grundbesitzwert bestimmt sich im vorliegenden Bedarfswertverfahren gemäß § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007. Danach ergibt sich der Erbbaurechtswert als Differenz zwischen Grundstücks-Gesamtwert und dem abzuziehenden Wert des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks (Differenzmethode). Der zu subtrahierende letztere Wert beträgt gemäß § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG i. d. F. vor 2007 das 18,6fache des nach den jährlichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt zu zahlenden jährlichen Erbbauzinses.
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2. Zunächst ist dafür nach § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007 der Grundstücks-Gesamtwert zu ermitteln, und zwar gemäß § 147 BewG i. d. F. vor 2007 bei bebauten Grundstücken, deren Gebäude zu Spezialnutzungen errichtet worden sind, das heißt ... auch bei Krankenhäusern (BFH-Urteile vom 25.08.2010 II R 42/09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205; darauf verweisend II R 41/09, BFH/NV 2010, 2241).
- 26
3. Aufgrund § 147 BewG i. d. F. vor 2007 bestimmt sich der Spezialnutzungs-Grundstückswert im Sachwertverfahren aus dem Bodenwert und dem Gebäudewert.
- 27
4. Gemäß § 147 Abs. 2 Satz 2 BewG bestimmt sich der Gebäudewert nach den ertragsteuerlichen Bewertungsvorschriften im Besteuerungszeitpunkt. Dazu haben sich die Beteiligten in tatsächlicher Hinsicht über den jeweiligen - gemäß Erklärung, Bescheid und Einspruchsentscheidung unstreitigen - steuerbilanziellen Gebäudewert ... verständigt (... zur Bindung tatsächlicher Verständigungen über Immobilienwerte vgl. FG Hamburg, Urteil vom 07.10.2011 3 K 122/10, DStRE 2012, 759).
- 28
V. Bodenwert
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1. Der Bodenwert ist nach § 147 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. § 145 Abs. 3 BewG i. d. F. vor 2007 jeweils nach der Fläche multipliziert mit dem vom Gutachterausschuss nach dem Baugesetzbuch auf den 1. Januar 1996 mitgeteilten Bodenrichtwert zu ermitteln und danach um 30 % Spezialnutzungsabschlag herabzusetzen.
- 30
2. Dabei ergibt sich die Fläche für die übertragenen Erbbaurechte jeweils zunächst aus der jeweiligen notariellen Übertragung ..., ggf. in Verbindung mit der darin in Bezug genommenen Erbbaurechts-Bestellungsurkunde einschließlich Anlagen mit Lageplänen ..., sowie, ggfs. nach Neuvermessung, jeweils abschließend aus dem Erbbaugrundbuch ...
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3. Der dem FA vom Gutachterausschuss für Grundstückswerte jeweils mitzuteilende Bodenrichtwert auf den 1. Januar 1996 ist vom Gutachterausschuss gemäß § 196 BauGB unter Berücksichtigung unterschiedlicher Entwicklungszustände, Bebauungsplanung oder Nutzung zu ermitteln.
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a) Dabei kommt es hier für die Bewertung gemäß § 195 Abs. 3 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007 nicht auf die (evtl. noch nicht abschließend geklärten) Fragen an, inwieweit oder wie die Finanzämter nach § 195 Abs. 3 Satz 4 BewG neuer Fassung bei nicht vom Gutachterausschuss ermittelten Richtwerten selbst Bodenwerte aus den Werten vergleichbarer Flächen ableiten können (z. B. für Rohbauland vgl. FG München, Beschluss vom 21.12.2010 4 V 3049/10, EFG 2011, 859, Juris Rz. 24 ff.).
- 33
b) Für die vorliegende Bewertung nach der vor 2007 geltenden Fassung von § 145 Abs. 3 Satz 1-2 BewG ist dagegen nach ständiger Rechtsprechung geklärt, dass ein FA keine "eigenen" Bodenwerte aus den vom Gutachterausschuss mitgeteilten Bodenrichtwerten ableiten und nicht hinausgehen darf über die bloße Beachtung der jeweils vom Gutachterausschuss vorgegebenen Differenzierung, wie zum Beispiel bei der Anpassung an eine von ihm angegebene Geschossflächenzahl (BFH-Beschluss vom 25.11.2010 II B 3/10, BFH/NV 2011, 415, Juris Rz. 4-5 m. w. N.; vgl. insoweit z. T. noch FG Hamburg, Urteil vom 10.05.2006 3 K 216/05, EFG 2006, 1643, DStRE 2007, 846, Juris Rz. 34 m. w. N.).
- 34
c) Allein dem Gutachterausschuss vorbehalten sind nach dieser Rechtslage insbesondere
- die Ableitung eines Bodenrichtwerts aus dem Bodenrichtwert für eine benachbarte Richtwertzone (BFH-Urteil vom 25.08. 2010 II R 42/09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205, Juris Rz. 18);
- die Ableitung von Bodenrichtwerten mittels Zuschlags für erschließungsbeitragsfreie Grundstücke aus Bodenrichtwerten für erschließungsbeitragspflichtiges Bauland (BFH-Urteil vom 16.12.2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 1085);
- die Ermittlung oder Ableitung von Bodenrichtwerten für die in der Bebauungsplanung vorgesehenen Gemeinbedarfs- bzw. Krankenhausflächen - wie hier - (Urteile BFH vom 25.08.2010 II R 42/09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205, Juris Rz. 2, 5 13 f, 18; vom 25.08.2010 II R 41/09, BFH/NV 2010, 2241, Juris Rz. 9; vgl. FG Münster vom 18.10.2007 3 K 805/05 F, EFG 2008, 10);
- die Ableitung von Bodenrichtwerten für Brutto- oder Nettorohbauland vom Bodenrichtwert für erschließungsbeitragsfreie Flächen; der Finanzverwaltung ist es nicht erlaubt, hierfür stattdessen selbst bestimmte Abschläge zu verwenden - wie hier (oben A II 7 b-c, III 4, 6, 7 a) - (Urteile FG Münster vom 18.10.2007 3 K 805/05 F, EFG 2008, 10; BFH vom 26.04.2007 II R 58/04, BFHE 213/207, BStBl II 2006, 793; entgegen R 160 ErbStR 2003 zu § 145 BewG bzw. H B 179.3 ErbStHB 2012). Insoweit folgt das FG der zwischenzeitlich veröffentlichten Judikatur unter Änderung seiner früheren Rechtsprechung (z. T. entgegen Urteil vom 10.05. 2006 3 K 216/05, EFG 2006, 1643, DStRE 2007, 846, Juris Rz. 34 m. w. N.).
- 35
d) Diesbezüglich fehlende Vorgaben und Beschlüsse des Gutachterausschusses können nicht durch Äußerungen seines Vorsitzenden oder seiner Geschäftsstelle ersetzt werden (BFH-Urteile vom 25.08.2010 II R 42/09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205, Juris Rz. 18; vom 16.12.2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 1085, Juris Rz. 16).
- 36
e) Schon deswegen genügt auch nicht der vorliegende Beschluss des Gutachterausschusses ... betreffend Krankenhausgrundstücke mit dem Hinweis, dass "die steuerlichen Bewertungsschriften bereits entsprechende Pauschalisierungen vorsehen" ... Diese Formulierung schließt nämlich insbesondere nicht aus, dass außer oder vor den steuergesetzlichen Abschlägen wie hier 30 % nach § 147 Abs. 2 Satz 1 BewG i. d. F. vor 2007 dem FA die unzulässige eigene Entscheidung über die Anwendung von Rohbaulandabschlägen gemäß R 160 ErbStR 2003 überlassen wurde.
- 37
f) Der Gutachterausschuss kann sich seiner Verpflichtung, für jedes Gebiet einen Bodenrichtwert zu ermitteln und ergänzenden Vorgaben der Finanzverwaltung für die Ermittlung von Bodenrichtwerten nachzukommen, nicht mit dem Hinweis darauf entziehen, die Ermittlung sei nicht möglich oder besonders schwierig (vgl. Freise in Brügelmann, BauGB, § 196 Rz. 17 ff, 34; Kleiber in Ernst/Zinkahn/Bielenberg/Krautzberger, BauGB, § 196 Rz. 52 f).
- 38
Vielmehr ist der Gesetzgeber bei der Formulierung des § 145 Abs. 3 BewG i. d. F. vor 2007 i. V. m. § 196 BauGB ersichtlich davon ausgegangen, dass eine flächendeckende Ermittlung von Bodenrichtwerten möglich ist. Andernfalls hätte er von vornherein eine Regelung für den Fall treffen müssen, dass für bestimmte Grundstücke ein Bodenrichtwert nicht ermittelt werden kann. Dass der Gesetzgeber die Ermittlung eines Bodenrichtwerts für alle Grundstücke als möglich ansieht, wird durch die Neufassung des § 196 Abs. 1 Satz 1 BauGB durch Art. 4 Nr. 2 Buchst. a des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 3018) bestätigt. Die Vorschrift bestimmt nunmehr ausdrücklich, dass die Bodenrichtwerte flächendeckend zu ermitteln sind.
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Wie sich aus dem in § 145 Abs. 3 Satz 1 BewG verwendeten Ausdruck "bestimmt sich" ergibt, sind die für die Bewertung der unbebauten Grundstücke nach dieser Vorschrift maßgebenden - nur um die gesetzlichen Abschläge von 20 % nach § 145 bzw. hier von 30 % nach § 147 BewG i. d. F. vor 2007 zu ermäßigenden - Bodenrichtwerte, die die Gutachterausschüsse nach § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007 auf den 1. Januar 1996 ermittelt und den Finanzämtern mitgeteilt haben, für die Beteiligten im Steuerrechtsverhältnis verbindlich und einer gerichtlichen Überprüfung regelmäßig nicht zugänglich. Die Übertragung der Ermittlung der Bodenrichtwerte auf eine außerhalb der Steuerverwaltung eingerichtete, mit dieser allerdings durch die in § 192 Abs. 3 Satz 2 BauGB vorgeschriebene Mitwirkung eines Bediensteten der zuständigen Finanzbehörde mit Erfahrung in der steuerlichen Bewertung von Grundstücken als Gutachter bei der Ermittlung der Bodenrichtwerte personell verbundene Stelle beruht darauf, dass den Gutachterausschüssen aufgrund ihrer besonderen Sachkunde und Erfahrung (§ 192 Abs. 3 Satz 1 BauGB) und ihrer größeren Ortsnähe sowie der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung eine vorgreifliche Kompetenz bei der Feststellung von Bodenrichtwerten für die Bedarfsbewertung zukommt. Der Gesetzgeber beabsichtigt mit dieser Regelung eine Typisierung (§ 138 Abs. 3 Satz 1 BewG) und Vereinfachung der Bedarfsbewertung (BFH-Urteile vom 16. Dezember 2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 108; vom 5. Dezember 2007 II R 70/05, HFR 2008, 793, BFH/NV 2008, 757; vom 26. April 2006 II R 58/04, BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793; vom 11. Mai 2005 II R 21/02, BFHE 210, 48, BStBl II 2005, 686; ständige Rechtsprechung).
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g) Soweit oder solange es hier an vom Gutachterausschuss beschlossenen Bodenrichtwerten oder Bodenrichtwert-Ableitungen fehlt (oben c, A III 4-5), geht dies zu Lasten des FA, kann die Bodenwertermittlung des FA nicht berücksichtigt werden und scheidet auch der Ansatz eines Boden-Verkehrswerts aus (BFH-Urteile vom 25.08.2010 II R 42/09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205, Juris Rz. 19; II R 41/09, BFH/NV 2010, 2241; vom 16.12.2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 1085, Juris Rz. 17).
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h) Daher ist dem FA zunächst Gelegenheit zu geben, beim Gutachterausschuss binnen angemessener Frist hinzuwirken auf die Ermittlung und Mitteilung jeweils der für die Bedarfsbewertung - hier der jeweiligen Krankenhausflächen ... - geeigneten Bodenrichtwerte auf den 1. Januar 1996 nach den zu diesem Zeitpunkt bestehenden Wertverhältnissen und den tatsächlichen Verhältnissen gemäß Bedarfswertanforderung zum Besteuerungszeitpunkt der Erbbaurechts-Übertragung ... (vgl. BFH-Urteile vom 05.12.2007 II R 70/05, HFR 2008, 793, BFH/NV 2008, 757, Juris Rz. 14; vom 26.04.2006 II R 58/04, BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793, Juris Rz. 29).
(...)
- 42
j) Als angemessene Frist wird hiermit eine Ausschlussfrist von sechs Monaten ab Zustellung des Zwischenurteils beim FA gemäß § 79b FGO gesetzt, für die bereits die Zeit vor Rechtskraft des Zwischenurteils nutzbar ist... und über deren nötigenfalls zu beantragende Verlängerung der Berichterstatter befinden könnte (vgl. Urteile FG Münster vom 18.10.2007 3 K 805/05 F, EFG 2008, 280, Juris Rz. 16 f, 27; FG Düsseldorf vom 28.04.2005 11 K 4435/02 BG, EFG 2005, 1520, Juris Rz. 16, 28).
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k) Zu der vom FA aufgeworfenen Frage einer eventuell anschließenden Verböserung ("reformatio in peius") der Grundbesitzwert-Feststellungen wird auf das aus § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO und Art. 19 Abs. 4 GG abgeleitete gerichtliche Verböserungsverbot hingewiesen, das zugleich die Änderungsmöglichkeiten des FA weitenteils begrenzt (vgl. Urteile BFH vom 12.08.1997 VII R 43/97, BFH/NV 1998, 415; vom 27.03.1996 I R 182/94, BFHE 180, 444, BStBl II 1997, 449; FG Hamburg vom 24.04.2009 3 K 6/09, EFG 2010, 9, DStRE 2010, 179).
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VI. Erbbaurechtswert bei null Grundlaufzeit-Erbbauzins
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1. Bei der abschließenden Ermittlung des Erbbaurechts-Bedarfswerts ist aufgrund § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007 von dem bei der Spezialnutzung nach § 147 BewG ermittelten Grundstücks-Gesamtwert auszugehen... und dieser im Wege der Differenzmethode um den Wert des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks zu verringern, der gemäß § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG i. d. F. vor 2007 "das 18,6fache des nach den vertraglichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt zu zahlenden jährlichen Erbbauzinses" beträgt.
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2. Nach diesem eindeutigen Gesetzeswortlaut kommt es für den vom Grundstücks-Gesamtwert abzuziehenden Wert des belasteten Grundstücks in Höhe des 18,6fachen zu zahlenden jährlichen Erbbauzinses auf den "im Besteuerungszeitpunkt" zu zahlenden jährlichen Erbbauzins an (vgl. BFH-Beschluss vom 22.05.2002 II B 173/01, BFHE 199, 11, BStBl II 2002, 844, Juris Rz. 8); das heißt hier auf den für die 60jährige Grundlaufzeit vereinbarten Erbbauzins null und nicht auf den erst nach zukünftiger eventueller Ausübung der Verlängerungsoption vorgesehenen Erbbauzins ...
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a) Die bloße noch nicht ausgeübte Option stellt auch keinen gestaffelten Erbbauzins dar, so dass es nicht darauf ankommt, ob oder inwieweit aus einem solchen ein von null abweichender Durchschnitts-Erbbauzins errechnet werden könnte.
(...)
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c) Insbesondere kann von dem Ergebnis der Anwendung des § 148 BewG i. d. F. vor 2007 in Fällen eines zu niedrigen oder fehlenden Erbbauzinses (Abs. 1, bzw. Pachtzinses, Abs. 2) nicht dadurch abgewichen werden, dass stattdessen ein angemessener oder üblicher Erbbauzins (bzw. Pachtzins) zugrunde gelegt wird ... (Hessisches FG, Urteil vom 02.02.2012 3 K 1252/09, Juris Rz. 59, rechtskräftig durch BFH-Beschluss vom 07.09.2012 II B 45/12, BFH/NV 2012, 1945).
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In der Systematik des Bedarfswertverfahrens ist zwischen den gesetzesgemäß einzubeziehenden Werten ... einerseits und dem eröffneten Ansatz eines niedrigeren gemeinen Werts bzw. Verkehrswerts andererseits zu unterscheiden. Eine Kombination von Bedarfswert-Bestandteilen und gutachtlichen Verkehrswert-Bestandteilen ist außerhalb gesetzlicher Regelungen nicht zugelassen (BFH-Urteil vom 09.04.2014 II R 48/12, DStR 2014, 1055, HFR 2014, 622, Juris Rz. 16; FG Hamburg, Urteil vom 19.02.2009 3 K 13/08, EFG 2009, 1144, DStRE 2009, 1271, Juris Rz. 39-42).
- 50
d) Dementsprechend beträgt bei dem vereinbarten jährlichen Erbbauzins von null auch der 18,6fache jährliche Erbbauzins null und damit auch der vom Grundstücks-Gesamtwert abzuziehende Wert des belasteten Grundstücks null, so dass der Erbbaurechts-Bedarfswert dem Grundstück-Gesamtwert entspricht (neben der zu c-d genannten Rechtsprechung vgl. zu a-d insgesamt R. 182 Abs. 2 ErbStR 2003 zu § 148 BewG i. d. F. vor 2007; Mannek/Blum in Gürsching/Stenger, § 148 BewG bis 2006 Rz. 13, 42, 52, 58-62, 76, 91; Schaffner in Kreutziger/Lindberg/Schaffner, BewG, 1. A., § 148 [i. d. F. vor 2007] Rz. 10, 13, 15, 20; Halaczinsky in Rössler/Troll BewG, § 148 a. F. Rz. 19-20, 28; Knobel in Viskorf u. a., ErbStG/BewG, 2. A., § 148 BewG [i. d. F. vor 2007] Rz. 11, 12).
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2. Zwar führt diese Gesetzessystematik in der Fassung vor Einführung von § 138 Abs. 4 BewG 2007 in Einzelfällen
- bei unüblich hohem Erbbauzins unter Umständen zu einem übermäßig hohen Bedarfswert des belasteten Grundstücks (§ 148 Abs. 1 Satz 1 BewG i. d. F. vor 2007; vgl. BFH-Urteile vom 11.12.2013 II R 22/11, BFH/NV 2014, 1086; vom 05.05.2004 II R 45/01, BFHE 204, 570, BStBl II 2004, 1036) oder umgekehrt
- bei - wie hier - fehlendem oder bei unüblich niedrigem Erbbauzins unter Umständen zu einem übermäßig hohen Erbbaurechts-Bedarfswert (§ 148 Abs. 1 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007; vgl. BFH, Urteile vom 22.01. 2009 II R 10/07, Juris; vom 22.01.2009 II R 9/07, BFH/NV 2009, 1096; vom 17.05.2006 II R 58/02, DStRE 2006, 1135, BFH/NV 2006, 1804; vom 29.09.2004 II R 57/02, BFHE 207, 52, BStBl II 2004, 1041; Beschluss vom 22.05.2002 II B 173/01, BFHE 199, 11, BStBl II 2002, 844).
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Dem Einwand der Verfassungswidrigkeit wegen möglicher Überbewertungen ist jedoch der Boden entzogen durch die ständige Rechtsprechung, wonach zur Vermeidung eines Verstoßes gegen das Übermaßverbot bei der Bewertung eines erbbaurechtsbelasteten Grundstücks oder eines Erbbaurechts gemäß § 148 Abs. 1 Satz 1 bzw. Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007 im Wege verfassungskonformer Auslegung der Vorschrift für Übermaßfälle der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts zugelassen wurde (vgl. neben den vorgenannten jeweils speziellen Urteilen zusammenfassend BFH vom 08.06.2005 II R 8/03, BFH/NV 2005, 2170; FG Hamburg vom 19.02.2009 3 K 13/08, EFG 2009, 1271, DStRE 2009, 1271, Juris Rz. 36 ff.; Kommentare oben 1 d; Hinweise vom 14.03.2014, führende FG-A 3 K 134/13 Barmbek Bl. 189 zu D).
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Dieser Nachweis ist vom Steuerpflichtigen zu führen (vgl. neben vorbezeichneten Urteilen und Hinweisen BFH-Beschluss vom 25.03.2009 II B 62/08, BFH/N 2099, 1091).
(...)
Tenor
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Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 25. April 2013 3 K 2939/10 F wird als unbegründet zurückgewiesen.
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Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erhielt durch Schenkung am 13. Dezember 2008 ein mit einem Erbbaurecht belastetes bebautes Grundstück.
- 2
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ am 7. September 2009 einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 13. Dezember 2008 für Zwecke der Schenkungsteuer, in dem der Wert des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks mit 56.500 € festgestellt wurde. Diesen Wert berechnete das FA nach § 148 Abs. 4 des Bewertungsgesetzes (i.d.F. des Jahressteuergesetzes --JStG-- 2007 vom 13. Dezember 2006, BGBl I 2006, 2878) --BewG--, indem es einen für das unbelastete Grundstück nach § 146 Abs. 2 bis 5 BewG ermittelten Ertragswert von 94.255 € sowie einen als Gesamtwert anzusetzenden Mindestwert von 131.997 € zugrunde legte, vom Mindestwert einen Gebäudewert von 75.404 € (= 80 % von 94.255 €) abzog und den verbleibenden Betrag von 56.593 € abrundete.
- 3
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Einspruch und Klage, mit denen die Klägerin geltend machte, der Wert des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks betrage 20 % des Mindestwerts des unbelasteten Grundstücks (131.997 € x 20 % = 26.399 €), also abgerundet 26.000 €, blieben erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1474, veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 148 Abs. 1 und 4 i.V.m. § 146 BewG. Die Ermittlung des Werts eines erbbaurechtsbelasteten Grundstücks müsse, wenn der Mindestwert des Grundstücks als Gesamtwert anzusetzen sei, allein auf der Grundlage des Mindestwerts erfolgen. Die durch das FA vorgenommene gespaltene Berechnung stelle eine verfassungswidrige Überbewertung mit enteignendem Charakter dar. Denn aus den Erbbauzinsen könne die Schenkungsteuer nicht mehr gezahlt werden. Weiterhin rügt die Klägerin eine unzureichende Sachverhaltsaufklärung.
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Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 13. Dezember 2008 für Zwecke der Schenkungsteuer vom 7. September 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Juli 2010 dahingehend abzuändern, dass der Grundbesitzwert mit 26.000 € festgestellt wird.
- 6
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Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Wert eines erbbaurechtsbelasteten bebauten Grundstücks für Zwecke der Schenkungsteuer für 2008 durch Abzug von 80 % des im Ertragswertverfahren nach § 146 Abs. 2 bis 5 BewG ermittelten Gebäudewerts von dem Gesamtwert des unbelasteten Grundstücks zu ermitteln ist, selbst wenn als Gesamtwert der Mindestwert anzusetzen ist. Der Grundstückswert kann nicht mit 20 % des Mindestwerts berechnet werden.
- 8
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1. Ist das Grundstück mit einem Erbbaurecht belastet, ist gemäß § 148 Abs. 1 BewG bei der Ermittlung der Grundbesitzwerte für die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks und für die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts von dem Gesamtwert auszugehen, der sich für den Grund und Boden einschließlich der Gebäude vor Anwendung des § 139 BewG ergäbe, wenn die Belastung nicht bestünde. Nach § 148 Abs. 2 BewG entfällt der Wert des Grund und Bodens auf die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks. § 148 BewG gilt für Zwecke der Schenkungsteuer für Besteuerungszeitpunkte nach dem 31. Dezember 2006 (§ 158 Abs. 1 BewG) und vor dem 1. Januar 2009 (vgl. § 205 Abs. 1 BewG i.d.F. des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24. Dezember 2008, BGBl I 2008, 3018, zur Anwendung der neuen Regelungen in §§ 192 ff. BewG n.F. für Bewertungsstichtage nach dem 31. Dezember 2008), also für die Jahre 2007 und 2008.
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a) Die Aufteilung des Werts eines erbbaurechtsbelasteten Grundstücks auf die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks einerseits und auf die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts andererseits wird in § 148 Abs. 4 Satz 1 BewG in typisierender Weise festgelegt (vgl. BTDrucks 16/2712, S. 88). Danach beträgt bei den nach § 146 BewG zu bewertenden (bebauten) Grundstücken der Gebäudewert 80 % des nach § 146 Abs. 2 bis 5 BewG ermittelten Werts; der verbleibende Teil des Gesamtwerts entspricht dem Wert des Grund und Bodens. Zur Ermittlung des Werts des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks ist deshalb der in § 148 Abs. 4 Satz 1 BewG typisierend bestimmte Gebäudewert vom Gesamtwert abzuziehen.
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b) Gesamtwert i.S. des § 148 Abs. 1 BewG kann auch --wie im Streitfall-- der Mindestwert nach § 146 Abs. 6 BewG sein. Das ergibt sich bereits daraus, dass nach § 148 Abs. 1 BewG für die Ermittlung der Grundbesitzwerte von dem Gesamtwert des unbelasteten Grundstücks auszugehen ist und dies bei einem bebauten Grundstück den Mindestwert nach § 146 Abs. 6 BewG mit einschließt. Nach dieser Vorschrift darf der für ein bebautes Grundstück nach den Abs. 2 bis 5 des § 146 BewG anzusetzende Wert nicht geringer sein als der Wert, mit dem der Grund und Boden allein als unbebautes Grundstück nach § 145 Abs. 3 BewG zu bewerten wäre (sog. "Mindestwert").
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c) Ist der Mindestwert als Gesamtwert anzusetzen, bestimmt sich die Aufteilung auf das erbbaurechtsbelastete Grundstück und auf das Erbbaurecht nach § 148 Abs. 4 Satz 1 1. Halbsatz BewG. Der (dem Erbbaurecht zuzurechnende) Gebäudewert beträgt auch in diesem Fall 80 % des nach § 146 Abs. 2 bis 5 BewG ermittelten Ertragswerts (vgl. gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Umsetzung des JStG 2007 vom 2. April 2007 - Regelungen zur Anwendung des Vierten und Fünften Abschnitts des Zweiten Teils des Bewertungsgesetzes für Besteuerungszeitpunkte nach dem 31. Dezember 2006, BStBl I 2007, 314, zu § 148 BewG Nr. 61, R 182 Abs. 3 Satz 2; Mannek/ Blum in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 148 BewG Rz 41; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 148 Rz 8; Halaczinsky, Der Erbschaftsteuerberater --ErbStB-- 2007, 84, 86; Eisele, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2007, 1023, 1025; a.A. Weilbach in Weilbach, GrEStG § 8 Grundsatz, Rz 39 Tz 4.4.2.4 Beispiel 1; Schaffner in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG Kommentar 3. Aufl. 2013, § 148 Rz 12). Der nach Abzug des Gebäudewerts verbleibende Teil des Mindestwerts entspricht dem Wert des Grund und Bodens (§ 148 Abs. 4 Satz 1 2. Halbsatz BewG).
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Die Berücksichtigung des Gebäudewerts mit 80 % des Ertragswerts und nicht mit 80 % des Mindestwerts folgt aus dem Wortlaut des Gesetzes. Die in § 148 Abs. 4 Satz 1 1. Halbsatz BewG vorgenommene Verweisung auf § 146 BewG bezieht sich nur auf die dortigen Abs. 2 bis 5 und spart Abs. 6 als den Fall der Mindestbewertung aus. Anhaltspunkte für ein redaktionelles Versehen des Gesetzgebers liegen nicht vor (vgl. Eisele, DStR 2007, 1023, 1025). Vielmehr kommt in der Gesetzesbegründung zum Ausdruck (BTDrucks 16/2712, S. 88), dass der nach § 146 Abs. 2 bis 5 BewG ermittelte Gebäudeertragswert auch in Fällen des Ansatzes des Mindestwerts gelten soll.
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d) Dem Wertansatz des Grund und Bodens mit 20 % des Mindestwerts steht darüber hinaus entgegen, dass der Gebäudewert nach dem Ertragswert gemäß § 146 Abs. 2 bis 5 BewG zu ermitteln ist und die Verwendung unterschiedlicher Wertermittlungsmethoden ohne festen Bezug zum Gesamtwert nicht sicherstellen würde, dass die Werte der beiden wirtschaftlichen Einheiten insgesamt den Mindestwert als Gesamtwert ergeben.
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Dem Gesetzeszweck des § 148 Abs. 1 BewG und der in § 148 Abs. 4 Satz 1 BewG geregelten Aufteilungsmethode ist jedoch zu entnehmen, dass die Werte der wirtschaftlichen Einheiten des belasteten Grundstücks und des Erbbaurechts zusammen dem Gesamtwert, also dem Wert eines unbelasteten bebauten Grundstücks entsprechen sollen (vgl. Wilms in Wilms/Jochum, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz Kommentar, § 148 BewG Rz 37). Eine Abhilfe hätte nur der Gesetzgeber durch ausdrückliche Einbeziehung des Mindestwerts als Berechnungsgröße in § 148 Abs. 4 BewG schaffen können (vgl. auch Halaczinsky in Rössler/Troll, a.a.O., § 148 Rz 8; Halaczinsky, ErbStB 2007, 84, 87).
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2. Die Bewertung nach § 148 Abs. 1 und 4 Satz 1 BewG und die daraus resultierende Schenkungsteuer für den unentgeltlichen Erwerb eines erbbaurechtsbelasteten Grundstücks verletzen nicht das Eigentumsgrundrecht aus Art. 14 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG). Das gilt auch, wenn die Erbbauzinsen nicht ausreichen sollten, um die Schenkungsteuer für den Erwerb des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks zu finanzieren.
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a) Aus Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG lässt sich nicht ableiten, dass die Steuerbelastung beim Erwerb eines Vermögensgegenstands aus dessen Erträgen beglichen werden können muss. Die Schenkungsteuer ist eine Substanzsteuer und deshalb nicht auf die Erträge des zugewendeten Vermögensgegenstands begrenzt. Dies zeigt sich schon darin, dass auch ertraglose Vermögensgegenstände (wie z.B. ein selbstgenutztes Ferienhaus oder Kunstgegenstände) der Schenkungsteuer unterliegen.
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Zwar können sich aus der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne, im Rahmen einer Gesamtabwägung zur Angemessenheit und Zumutbarkeit der Steuerbelastung, Obergrenzen für eine Steuerbelastung ergeben (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 18. Januar 2006 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97, unter C.II.2.b). So ist das Übermaßverbot verletzt, wenn die Folgen einer schematisierenden Belastung extrem über das normale Maß hinausgehen, das der Schematisierung zugrunde liegt, oder --anders ausgedrückt-- die Folgen auch unter Berücksichtigung der gesetzgeberischen Planvorstellungen durch den gebotenen Anlass nicht mehr gerechtfertigt sind (vgl. BVerfG-Beschluss vom 5. April 1978 1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102, 116, BStBl II 1978, 441; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Dezember 2013 II R 22/11, BFH/NV 2014, 1086). Allein die Ermittlungsmethode zur Bewertung eines erbbaurechtsbelasteten Grundstücks für Zwecke der Schenkungsteuer durch Festlegung des Aufteilungsmaßstabs führt aber nicht zu einer Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG verletzenden übermäßigen Steuerbelastung. Bewertungsdifferenzen sind als Folge der typisierenden Bewertungsmethode und unter Berücksichtigung des Umstandes, dass es sich um Wertschätzungen handelt, die stets mit Ungenauigkeiten verbunden sind, grundsätzlich hinzunehmen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1086). Das gilt ebenso für den Streitfall. Der vom FA ermittelte Wert des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks beträgt ca. 42 % des Mindestwerts (56.500 € : 131.997 €), während die Klägerin einen Ansatz von 20 % des Mindestwerts (= 26.000 €) begehrt.
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b) Im Übrigen ist § 148 BewG auch deshalb nicht wegen eines Verstoßes gegen das verfassungsrechtliche Übermaßverbot verfassungswidrig, weil es der Klägerin freigestanden hätte, gemäß § 138 Abs. 4 BewG den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks zu erbringen.
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§ 138 Abs. 4 BewG betrifft ausdrücklich u.a. die nach § 148 BewG ermittelten Werte. Deshalb ist der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts (auch) für die wirtschaftliche Einheit "belastetes Grundstück" i.S. des § 148 BewG möglich (vgl. Mannek/Blum, a.a.O., § 148 BewG Rz 41 f.). Die Klägerin hat jedoch für das erbbaurechtsbelastete Grundstück kein Wertgutachten vorgelegt.
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3. Das FG hat durch die Nichteinholung eines Gutachtens zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts nicht seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 FGO) verletzt. Der Steuerpflichtige selbst muss ein solches Gutachten einholen und vorlegen. Ihm obliegt die Nachweislast für einen niedrigeren gemeinen Wert einer wirtschaftlichen Einheit gemäß § 138 Abs. 4 BewG (vgl. BFH-Urteil vom 11. Mai 2005 II R 21/02, BFHE 210, 48, BStBl II 2005, 686, zu § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG a.F., m.w.N.). Führt der Steuerpflichtige diesen Nachweis nicht, kann das FG von der Wertfeststellung entsprechend den gesetzlichen Vorgaben ausgehen.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.
(1) Bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist der Bodenwert dem Eigentümer des Grund und Bodens und der Gebäudewert dem wirtschaftlichen Eigentümer des Gebäudes zuzurechnen. Außenanlagen (z. B. Umzäunungen, Wegebefestigungen), auf die sich das wirtschaftliche Eigentum am Gebäude erstreckt, sind unbeschadet der Vorschriften in § 68 Abs. 2 in die wirtschaftliche Einheit des Gebäudes einzubeziehen. Für die Grundstücksart des Gebäudes ist § 75 maßgebend; der Grund und Boden, auf dem das Gebäude errichtet ist, gilt als bebautes Grundstück derselben Grundstücksart.
(2) Für den Grund und Boden ist der Wert nach den für unbebaute Grundstücke geltenden Grundsätzen zu ermitteln; beeinträchtigt die Nutzungsbehinderung, welche sich aus dem Vorhandensein des Gebäudes ergibt, den Wert, so ist dies zu berücksichtigen.
(3) Die Bewertung der Gebäude erfolgt nach § 76. Wird das Gebäude nach dem Ertragswertverfahren bewertet, so ist von dem sich nach den §§ 78 bis 80 ergebenden Wert der auf den Grund und Boden entfallende Anteil abzuziehen. Ist vereinbart, daß das Gebäude nach Ablauf der Miet- oder Pachtzeit abzubrechen ist, so ist dieser Umstand durch einen entsprechenden Abschlag zu berücksichtigen; der Abschlag unterbleibt, wenn vorauszusehen ist, daß das Gebäude trotz der Verpflichtung nicht abgebrochen werden wird.
(1) Bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist § 148 Abs. 1 entsprechend anzuwenden. Der Bodenwert ist dem Eigentümer des Grund und Bodens, der Gebäudewert dem Eigentümer des Gebäudes zuzurechnen.
(2) § 148 Abs. 4 und 6 ist entsprechend anzuwenden.
(1) Bebaute Grundstücke sind Grundstücke, auf denen sich benutzbare Gebäude befinden. Wird ein Gebäude in Bauabschnitten errichtet, ist der fertiggestellte Teil als benutzbares Gebäude anzusehen.
(2) Als Grundstück im Sinne des Absatzes 1 gilt auch ein Gebäude, das auf fremdem Grund und Boden errichtet oder in sonstigen Fällen einem anderen als dem Eigentümer des Grund und Bodens zuzurechnen ist, selbst wenn es wesentlicher Bestandteil des Grund und Bodens geworden ist.
(1) In Fällen von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden sind die Werte für die wirtschaftliche Einheit des Gebäudes auf fremdem Grund und Boden (Absätze 2 bis 4) und die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks (Absätze 5 bis 7) gesondert zu ermitteln. Die ermittelten Grundbesitzwerte dürfen nicht weniger als 0 Euro betragen.
(2) Der Wert des Gebäudes auf fremdem Grund und Boden wird ermittelt durch Bildung der Summe aus
- 1.
dem Wert des Grundstücks, der nach den §§ 179, 182 bis 196 festzustellen wäre, wenn die Belastung mit dem Nutzungsrecht nicht bestünde, abzüglich des Bodenwerts des unbelasteten Grundstücks nach § 179 und - 2.
der nach Absatz 3 über die Restlaufzeit des Nutzungsrechts kapitalisierten Differenz aus dem angemessenen Verzinsungsbetrag des Bodenwerts des unbelasteten Grundstücks und dem vertraglich vereinbarten jährlichen Nutzungsentgelt.
(3) Der Unterschiedsbetrag aus dem angemessenen Verzinsungsbetrag des Bodenwerts des unbelasteten Grundstücks und dem vertraglich vereinbarten jährlichen Nutzungsentgelt ist über die Restlaufzeit des Nutzungsrechts mit dem sich aus der Anlage 21 ergebenden Vervielfältiger zu kapitalisieren. Für die Kapitalisierung sind die von den Gutachterausschüssen ermittelten Liegenschaftszinssätze nach Maßgabe des § 177 Absatz 2 und 3 zugrunde zu legen. Soweit von den Gutachterausschüssen keine derartigen Liegenschaftszinssätze zur Verfügung stehen, gelten die Zinssätze nach § 193 Absatz 4 Satz 3 entsprechend. Der angemessene Verzinsungsbetrag des Bodenwerts des fiktiv unbelasteten Grundstücks ergibt sich durch Anwendung des Zinssatzes nach Satz 2 oder 3 auf den Bodenwert nach § 179. Liegt ein immerwährendes Nutzungsrecht vor, entspricht der Vervielfältiger dem Kehrwert des nach Satz 2 oder 3 anzuwendenden Zinssatzes.
(4) Zur Ermittlung des bei Ablauf des Nutzungsrechts nicht zu entschädigenden Wertanteils der Gebäude oder des Gebäudes im Sinne des Absatzes 2 Satz 2 ist auf den Zeitpunkt des Ablaufs des Nutzungsrechts die Differenz aus dem Wert des unbelasteten Grundstücks nach den §§ 179, 182 bis 196 und dem Bodenwert nach § 179 zu ermitteln. Hierbei ist die Restnutzungsdauer des Gebäudes bei Ablauf des Nutzungsrechts zugrunde zu legen. Die so ermittelte Differenz ist über die Restlaufzeit des Nutzungsrechts nach Maßgabe der Anlage 26 auf den Bewertungsstichtag abzuzinsen. Für die Abzinsung sind die Liegenschaftszinssätze im Sinne des Absatzes 3 Satz 2 oder 3 anzuwenden. Liegt ein immerwährendes Nutzungsrecht vor, ist der Abzinsungsfaktor 0. Die auf den Bewertungsstichtag abgezinste Differenz ist mit dem nicht zu entschädigenden Wertanteil der jeweiligen Gebäude zu multiplizieren. Ist der Nutzer verpflichtet, das Gebäude bei Ablauf des Nutzungsrechts zu beseitigen, ergibt sich kein Wertanteil des Gebäudes.
(5) Der Wert des mit dem Nutzungsrecht belasteten Grundstücks wird ermittelt durch Bildung der Summe aus
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dem nach Absatz 6 über die Restlaufzeit des Nutzungsrechts abgezinsten Wert des Grundstücks, der nach § 179 festzustellen wäre, wenn die Belastung mit dem Nutzungsrecht nicht bestünde, und - 2.
dem nach Absatz 7 über die Restlaufzeit des Nutzungsrechts kapitalisierten vertraglich vereinbarten jährlichen Nutzungsentgelt.
(6) Der Wert des unbelasteten Grundstücks nach § 179 ist über die Restlaufzeit des Nutzungsrechts mit dem sich aus der Anlage 26 ergebenden Abzinsungsfaktor abzuzinsen. Für die Abzinsung sind die Zinssätze nach Absatz 3 Satz 2 oder 3 zugrunde zu legen. Liegt ein immerwährendes Nutzungsrecht vor, ist der Abzinsungsfaktor 0.
(7) Das vertraglich vereinbarte jährliche Nutzungsentgelt ist über die Restlaufzeit des Nutzungsrechts mit dem sich aus der Anlage 21 ergebenden Vervielfältiger zu kapitalisieren. Für die Kapitalisierung sind die Zinssätze nach Absatz 3 Satz 2 oder 3 zugrunde zu legen. Liegt ein immerwährendes Nutzungsrecht vor, entspricht der Vervielfältiger dem Kehrwert des nach Absatz 3 Satz 2 oder 3 anzuwendenden Zinssatzes.
(1) Jede wirtschaftliche Einheit ist für sich zu bewerten. Ihr Wert ist im ganzen festzustellen. Was als wirtschaftliche Einheit zu gelten hat, ist nach den Anschauungen des Verkehrs zu entscheiden. Die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter sind zu berücksichtigen.
(2) Mehrere Wirtschaftsgüter kommen als wirtschaftliche Einheit nur insoweit in Betracht, als sie demselben Eigentümer gehören.
(3) Die Vorschriften der Absätze 1 und 2 gelten nicht, soweit eine Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter vorgeschrieben ist.
(1) Grundbesitzwerte werden unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt festgestellt. § 29 Abs. 2 und 3 gilt sinngemäß.
(2) Für die wirtschaftlichen Einheiten des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens und für Betriebsgrundstücke im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 2 sind die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 139 bis 144 zu ermitteln.
(3) Für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens und für Betriebsgrundstücke im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 1 sind die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 68, 69 und 99 Abs. 2 und der §§ 139 und 145 bis 150 zu ermitteln. § 70 gilt mit der Maßgabe, dass der Anteil des Eigentümers eines Grundstücks an anderem Grundvermögen (beispielsweise an gemeinschaftlichen Hofflächen oder Garagen) abweichend von Absatz 2 Satz 1 dieser Vorschrift in das Grundstück einzubeziehen ist, wenn der Anteil zusammen mit dem Grundstück genutzt wird. § 20 Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.
(4) Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit im Besteuerungszeitpunkt niedriger ist als der nach den §§ 143, 145 bis 149 ermittelte Wert, ist der gemeine Wert als Grundbesitzwert festzustellen.
(1) Grundbesitzwerte werden unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Bewertungsstichtag festgestellt. § 29 Abs. 2 und 3 gilt sinngemäß.
(2) Für die wirtschaftlichen Einheiten des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens und für Betriebsgrundstücke im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 2 sind die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 158 bis 175 zu ermitteln.
(3) Für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens und für Betriebsgrundstücke im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 1 sind die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 159 und 176 bis 198 zu ermitteln. § 70 gilt mit der Maßgabe, dass der Anteil des Eigentümers eines Grundstücks an anderem Grundvermögen (zum Beispiel an gemeinschaftlichen Hofflächen oder Garagen) abweichend von Absatz 2 Satz 1 dieser Vorschrift in das Grundstück einzubeziehen ist, wenn der Anteil zusammen mit dem Grundstück genutzt wird. § 20 Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.
(4) Der Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 11 Abs. 2 Satz 2 (Anteilswert) wird unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Bewertungsstichtag festgestellt. Der Anteilswert ist unter Anwendung des § 11 Abs. 2 zu ermitteln.
(5) Der Wert von Betriebsvermögen oder des Anteils am Betriebsvermögen im Sinne der §§ 95, 96 und 97 (Betriebsvermögenswert) wird unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Bewertungsstichtag festgestellt. Der Betriebsvermögenswert ist unter Anwendung des § 109 Abs. 1 und 2 in Verbindung mit § 11 Abs. 2 zu ermitteln.
(1) Jede wirtschaftliche Einheit des Grundvermögens bildet ein Grundstück im Sinne dieses Gesetzes.
(2) Ein Anteil des Eigentümers eines Grundstücks an anderem Grundvermögen (z. B. an gemeinschaftlichen Hofflächen oder Garagen) ist in das Grundstück einzubeziehen, wenn alle Anteile an dem gemeinschaftlichen Grundvermögen Eigentümern von Grundstücken gehören, die ihren Anteil jeweils zusammen mit ihrem Grundstück nutzen. Das gilt nicht, wenn das gemeinschaftliche Grundvermögen nach den Anschauungen des Verkehrs als selbständige wirtschaftliche Einheit anzusehen ist (§ 2 Abs. 1 Satz 3 und 4).
(3) Als Grundstück im Sinne dieses Gesetzes gilt auch ein Gebäude, das auf fremdem Grund und Boden errichtet oder in sonstigen Fällen einem anderen als dem Eigentümer des Grund und Bodens zuzurechnen ist, selbst wenn es wesentlicher Bestandteil des Grund und Bodens geworden ist.
Tenor
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Die Rechtsbeschwerde des Zwangsverwalters gegen den Beschluss der 8. Zivilkammer des Landgerichts Mainz vom 9. Dezember 2013 wird zurückgewiesen.
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Der Gegenstandswert des Rechtsbeschwerdeverfahrens beträgt 785,40 €.
Gründe
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I.
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Auf Antrag der Gläubigerin ordnete das Amtsgericht mit Beschluss vom 1. Februar 2013 die Zwangsverwaltung des im Eingang dieses Beschlusses näher bezeichneten Sonder- und Teileigentums des Schuldners an, das aus einer Eigentumswohnung nebst Tiefgaragenstellplatz besteht, und bestellte den Beteiligten zu 3 zum Zwangsverwalter. Dieser nahm den Stellplatz am 7. Februar 2013 und die Eigentumswohnung am 10. Mai 2013 in Besitz. Wohnung und Stellplatz waren nicht vermietet. Nach Antragsrücknahme hob das Amtsgericht die Zwangsverwaltung mit Beschluss vom 1. August 2013 auf.
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Der Zwangsverwalter hat beantragt, für die Eigentumswohnung und für den Tiefgaragenstellplatz jeweils die Mindestvergütung gemäß § 20 Abs. 1 ZwVwV in Höhe von 600 € festzusetzen, nebst Auslagenpauschale und Mehrwertsteuer jeweils 785,40 € (insgesamt 1.570,80 €). Das Amtsgericht hat die Vergütung antragsgemäß festgesetzt. Auf die Beschwerde der Gläubigerin hat das Landgericht den Beschluss geändert und die Vergütung auf 785,40 € festgesetzt. Mit der zugelassenen Rechtsbeschwerde will der Zwangsverwalter die Zurückweisung der Beschwerde erreichen.
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II.
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Das Beschwerdegericht meint, die Mindestvergütung sei nur einmal anzusetzen, weil die Eigentumswohnung und der Tiefgaragenstellplatz eine wirtschaftliche Einheit bildeten. Entscheidend seien die tatsächlichen Verhältnisse. Die einheitliche Inbesitznahme sei nur deshalb gescheitert, weil die Öffnung der Wohnung nicht gelungen sei. Anhaltspunkte dafür, dass der Stellplatz gesondert von der Eigentumswohnung vermietet oder verpachtet werden sollte, gebe es nicht.
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III.
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Die zulässige Rechtsbeschwerde hat keinen Erfolg.
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1. Nach der Rechtsprechung des Senats ist die Vergütung des Zwangsverwalters (§§ 17 ff. ZwVwV), die nach der Inbesitznahme mindestens 600 € beträgt (§ 20 Abs. 1 ZwVwV), grundsätzlich für jedes Objekt festzusetzen, mit dessen Verwaltung der Zwangsverwalter betraut ist. Das findet seinen Grund in der Aufgabe des Zwangsverwalters, jedes Objekt, zu dessen Verwaltung er bestellt ist, unabhängig von seiner Bestellung zur Verwaltung weiterer Objekte nutzbringend zu verwalten, d.h. in der Regel zu vermieten oder zu verpachten (Senat, Beschlüsse vom 25. Januar 2007 - V ZB 150/06, ZfIR 2007, 501 Rn. 11 und vom 24. November 2005 - V ZB 133/05, ZfIR 2006, 342 Rn. 6). Eine Ausnahme ist nur zu machen, wenn mehrere Grundstücke oder grundstücksgleiche Rechte wie ein einziges Wirtschaftsgut vermietet oder verpachtet sind oder werden, ohne dass auf die Einzelobjekte bezogene Verträge abgeschlossen oder getrennte Miet- oder Pachtzinsanteile ausgewiesen werden. In diesem Fall führt die wirtschaftliche Zusammenfassung dazu, dass von einem einheitlichen Zwangsverwaltungsobjekt auszugehen ist, dessen Gesamtertrag für die Bemessung der Verwaltervergütung maßgeblich ist (Senat, Beschlüsse vom 25. Januar 2007 – V ZB 150/06, ZfIR 2007, 501 Rn. 12; vom 18. Januar 2007 - V ZB 63/06, ZfIR 2007, 249 Rn. 7 und vom 24. November 2005 - V ZB 133/05, ZfIR 2006, 342 Rn. 7; BGH, Beschluss vom 5. November 2004 - IXa ZB 33/03, WM 2005, 47, 48). Eine Kürzung der Mindestvergütung kommt nicht in Betracht (Senat, Beschlüsse vom 1. Juni 2006 - V ZB 29/06, NJW-RR 2006, 1348 Rn. 18 f. und vom 18. Januar 2007 - V ZB 63/06, ZfIR 2007, 249 Rn. 10 ff.).
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2. Eine Eigentumswohnung und Stellplätze sind, jedenfalls soweit es sich um eine übliche Zahl von ein bis zwei Stellplätzen handelt, als wirtschaftliche Einheit in diesem Sinne anzusehen; die dem Zwangsverwalter gemäß § 20 Abs. 1 ZwVwV zustehende Mindestvergütung ist deshalb nur einmal festzusetzen, und zwar unabhängig davon, ob der Stellplatz im Teileigentum des Schuldners steht oder ob diesem insoweit nur ein Sondernutzungsrecht eingeräumt ist. Unerheblich ist es insoweit auch, wenn die Wohnung und der Stellplatz separat vermietet sind bzw. werden.
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a) Werden die Objekte - wie hier - bei der Inbesitznahme nicht genutzt, spricht gegen dieses Ergebnis allerdings, dass Wohnung und Stellplatz jeweils separat vermietet werden könnten; auch bei einer Vermietung beider Objekte an die gleiche Partei könnten jeweils getrennte Verträge abgeschlossen oder getrennte Mietzinsanteile ausgewiesen werden.
- 8
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b) Diese Betrachtungsweise ließe aber unberücksichtigt, dass jedenfalls eine übliche Anzahl von ein bis zwei Stellplätzen in einem tatsächlich und wirtschaftlich untergeordneten Verhältnis zu der Eigentumswohnung steht und die einheitliche Nutzung der Objekte eher die Regel als die Ausnahme darstellt. Stellplätzen kommt im Verhältnis zu der Wohnung regelmäßig eine dienende Funktion zu, weil sie deren Erreichbarkeit vereinfacht; häufig verbessert ein Stellplatz die Vermietbarkeit der Wohnung entscheidend. Aufgrund dieser dienenden Funktion von Stellplätzen ist die Sachlage mit der bislang von dem Senat beurteilten Fallgestaltung nicht vergleichbar, in der mehrere Eigentumswohnungen in dem Eigentum des Schuldners stehen. Denn verschiedene Wohnungen stellen im Prinzip gleichwertige und voneinander unabhängige Wirtschaftsgüter dar, mögen sie auch unterschiedlich werthaltig sein; in aller Regel werden sie gesondert genutzt.
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c) Die Mindestvergütung für jedes der Objekte wäre auch wirtschaftlich unangemessen. Bei der Bemessung der Mindestvergütung hat sich der Verordnungsgeber an einem Aufwand von sechs bis acht Stunden orientiert, der für die Inbesitznahme und den darüber zu fertigenden Bericht (§ 3 Abs. 1 ZwVwV) mindestens zu veranschlagen sei (BR-Drucks. 842/03, S. 17). Auch in dieser Hinsicht kommt einem Stellplatz nachrangige Bedeutung zu, weil der Zeitaufwand regelmäßig deutlich geringer ausfällt als bei der Inbesitznahme der Eigentumswohnung; er bildet insoweit einen Annex zu der Wohnung und erhöht den mit deren Inbesitznahme verbundenen Aufwand nicht nennenswert. Von anderen separaten, untergeordneten Teilen der Wohnung, wie etwa Keller- und Speicherräumen, die ebenfalls gesondert in Besitz genommen werden müssen, unterscheidet er sich nur dadurch, dass er auch gesondert vermietet sein kann - oder werden könnte , ohne dass dies jedoch als Regelfall anzusehen wäre.
- 10
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d) Schließlich spricht gegen eine separate Mindestvergütung, dass die Höhe der Zwangsverwaltervergütung von der rechtlichen Ausgestaltung der Teilungserklärung der Wohnungseigentümergemeinschaft im Einzelfall abhinge. Steht nämlich eine Tiefgarage - wie es häufig der Fall ist - im gemeinschaftlichen Eigentum und ist dem Wohnungseigentümer nur ein Sondernutzungsrecht zugeordnet, kann dieses - ebenso wie ein im Teileigentum stehender Stellplatz - zwar durch separate Vermietung genutzt werden. Wohnung und Sondernutzungsrecht stellen aber ein einheitliches Zwangsverwaltungsobjekt dar, für das zweifelsfrei nur die einfache Mindestvergütung anfällt.
-
IV.
- 11
-
In einem Rechtsbeschwerdeverfahren über die Höhe der Zwangsverwaltervergütung ist eine Kostenentscheidung nicht veranlasst, weil es nicht kontradiktorisch ausgestaltet ist (Senat, Beschluss vom 23. September 2009 - V ZB 90/09, NZM 2010, 50 Rn. 33 mwN).
-
Stresemann
RiBGH Dr. Roth ist infolge
Krankheit an der Unterschrift
gehindert.
Karlsruhe, den 4. Juli 2014
Die VorsitzendeBrückner
Stresemann
Weinland
Kazele
Gründe
- 1
A. Der Senat nimmt Bezug auf seine Hinweisbeschlüsse zur Grundbesitz-Bedarfsbewertung.
- 2
I. Beschluss vom 7. Juli 2015 3 K 244/14 (Juris, BeckRS):
- 3
Die Beteiligten werden auf Folgendes hingewiesen:
- 4
1. Im Sinne von § 155 BewG rechtsbehelfs- und klagebefugter Beteiligter der Bedarfsbewertung ist bei der Feststellung des Grundbesitzwerts (§ 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG) neben denjenigen, denen der Gegenstand zuzurechnen ist, unter Umständen bei der Schenkung neben dem beschenkten Erwerber (§ 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG) nach § 154 Abs. 1 Nr. 3 BewG der Schenker, der die Schenkungsteuer selbst übernommen hat (§ 10 Abs. 2 ErbStG) oder als Schuldner der Schenkungsteuer in Anspruch genommen werden soll (§ 20 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 ErbStG).
- 5
Dann handelt es sich um eine einheitliche Feststellung entsprechend § 179 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AO (vgl. BFH-Urteile vom 06.07.2011 II R 44/10, BFHE 234, 107,BStBl II 2012, 5, juris Rz. 27; II R 43/10, BFH/NV 2011, 2122).
- 6
Für den nach § 155 BewG klagebefugten Schenker genügt das vom rechtsbehelfs- und klagebefugten Beschenkten durchgeführte Einspruchsverfahren gem. § 44 FGO (vgl. Urteile FG Hamburg vom 20.01.2015 3 K 180/14, juris Rz. 67 ff.; BFH vom 06.07.2011 II R 44 /10, BFHE 234, 107, BStBl II 2012, 5).
- 7
2. Erhebt der an der im Sinne von § 179 Abs. 2 AO einheitlichen Bedarfswertfeststellung gem. § 155 BewG beteiligte Schenker nicht selbst Klage neben der Klage des Beschenkten (vgl. § 73 Abs. 2 FGO), so wird der Schenker gem. § 60 Abs. 3 FGO zur Klage des Beschenkten beigeladen.
- 8
3. Die Entscheidung über die Bedarfsbewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer, hier über den Grundbesitzwert (GBW) gem. § 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG ist unabhängig von der Umsetzung des materielle erbschaftsteuerliche Folgen betreffenden BVerfG-Urteils vom 17.12.2014 1 BvL 21/12 (BStBl II 2015, 50, DStR 2015, 31, HFR 2015, 169) zu treffen (FG Hamburg, Urteil vom 20.01.2015 3 K 180/14, juris).
- 9
4. Bei der streitigen Bewertung von Eigentumswohnungen mit dem GBW gem. § 151 Abs. 1 Nr. 1, §§ 157, 176, 182 Abs. 2 Nr. 1 BewG ist bei vorhandenen Garagen-Stellplätzen vorab zu klären, ob letztere selbständige wirtschaftliche Einheiten im Sinne des § 2 BewG bilden oder jeweils Teil der wirtschaftlichen Einheit einer Eigentumswohnung sind (vgl. Grundbuch, Teilungserklärung und deren Durchführung; BGH-Beschluss vom 26.06.2014 V ZB 7/14, MDR 2014, 1048; Urteile VG Augsburg vom 09.04.2008 Au 6 K 07.583, juris; vom 16.01.2008 Au 6 K 07.870, juris; vom 24.10.2007 Au 6 K 06.1402, juris; Hessisches FG vom 14.02.2006 12 K 4807/01, EFG 2006, 1656; BFH vom 22.09.2005 IX R 26/04, BFHE 211, 245, BStBl II 2006, 169; vom 03.08.2004 X R 40/03, BFHE 207, 213, BStBl II 2005, 35; ferner FG München, Urteil vom 11.12.2009 I K 2187/07, EFG 2010, 1778; FG Hamburg, Urteil vom 20.04.2011, 3 K 98/10, juris, nachgehend BFH-Beschluss vom 22.06.2012 II B 45/11, juris).
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5. Wenngleich beim GBW im Vergleichswertverfahren gem. § 183 Abs. 3 BewG besondere individuelle privatrechtliche Belastungen nicht zu berücksichtigen sind (vgl. u. U. § 198 BewG; FG Nürnberg, Urteil vom 26.06.2014 4 K 1413/12, juris) ist im GBW-Bescheid bei einer Belastung z. B. durch einen Nießbrauch (vgl. FG Nürnberg , Beschluss vom 23.07.2013 4 V 545/13, EFG 2013, 1789; BFH-Urteil vom 11.11.2009 II R 54/08, BFH/NV 2010 896) gegebenenfalls klarzustellen, dass eine Wertminderung durch letzteren nicht berücksichtigt worden ist und über den Abzug im ErbSt-Folgebescheid gem. § 10 Abs. 5 bis 6 ErbStG zu befinden ist (vgl. BFH vom 11.06.2008 II R 71/05, BFHE 222, 57, BStBl II 2009, 132; FG Baden-Württemberg vom 22.01.2003 13 K 63/99, EFG 2003, 1717, nachgehend BFH-Beschluss gem. § 126 a FGO vom 29.03.2006, II R 13/03, juris; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG § 183 Rz 51 ff.; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG § 183 Rz 14) oder im Fall des Nießbrauchsvorbehalts gem. § 25 ErbStG (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteile vom 05.03.2009 3 K 311 /08, DStRE 2010, 20; 3 K 210/08, EFG 2010, 23; Urteil vom 10.10.2001 III 71/01, EFG 2002, 285, DStRE 2002, 638).
- 11
6. Bei einem GBW-Bescheid nach § 151 Abs. 1 Nr. 1, § 157 BewG sind gem. § 121 AO das angewandte Bewertungsverfahren und die Berechnungsgrundlagen mitzuteilen. Im Fall des Vergleichsfaktorverfahrens gem. § 183 Abs. 2 BewG sind, soweit nicht bereits geschehen, neben den objektbezogenen Ausgangsgrößen die vom Gutachterausschuss gem. § 193 Abs. 5 BauGB zur Verfügung gestellten Vergleichsfaktoren und deren Fundstellen anzugeben (z. B. Immobilienmarktbericht mit Jahresangabe und Seitenzahl).
- 12
7. Die Regelung in § 182 Abs. 2 BewG, dass Eigentumswohnungen "grundsätzlich" im Vergleichswertverfahren und bei Fehlen eines Vergleichswerts im Sachwertverfahren zu bewerten sind, bietet auch ausnahmsweise keine Grundlage für eine Bewertung im Ertragswertverfahren.
- 13
Ertragsrelevante Verhältnisse
- können in die Vergleichspreise i. S. d. § 183 Abs. 1 BewG oder in die Vergleichsfaktoren i. S. d. § 183 Abs. 2 BewG einfließen oder
- in einem Verkehrswertgutachten gem. § 198 BewG i. V. m. § 199 Abs. 1 BauGB, §§ 8, 17 ff. ImmoWertVO, Nr. 10 Satz 2 VergleichswertRL berücksichtigt werden oder
- allenfalls im Rahmen von Plausibilitätserwägungen (vg. Nr. 10 Satz 2 VergleichswertRL) berücksichtigt werden für die Auswahl zwischen dem Vergleichsfaktorverfahren (§183 Abs. 2 BewG, indirekte Methode) und dem Vergleichspreisverfahren (§ 183 Abs. 1 BewG, direkte Methode; vgl. Schaffner in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 3. Auflage, § 183 Rz. 2).
- 14
8. Dass nach § 182 Abs. 2 Nr. 1 BewG Eigentumswohnungen "grundsätzlich" im Vergleichswertverfahren zu bewerten sind, ist die Regel in Hamburg als Großstadt (vgl. Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG/BewG, § 183 BewG Rz. 5).
- 15
Ausnahmen, in denen gem. § 182 Abs. 4 Nr. 1 BewG das Sachwertverfahren anzuwenden wäre, sind bisher nicht ersichtlich.
- 16
Falls sich bei gerichtlicher Überprüfung herausstellen sollte, dass ein Grundbesitzwert aufgrund unzutreffend umgesetzter oder unzureichend angeforderter Vorgaben des Gutachterausschusses fehlerhaft ist, kommt es deswegen nicht sogleich zur Aufhebung des GBW-Bescheids oder zur Bewertung im Sachwertverfahren, sondern kann das FG (u. U. durch den Berichterstatter) vor einer abschließenden Entscheidung dem Finanzamt in dessen Zusammenarbeit mit dem Gutachterausschuss zunächst Gelegenheit zur methodengerechten Bewertung geben; z. B. in einer angemessenen Frist (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris Rz. 41 f zu B V 3 a-j m. w. N.).
- 17
9. Selbst wenn im Einzelfall keine ausreichenden Vergleichsfaktoren gem. § 183 Abs. 2 BewG zur Verfügung stehen sollten, dürfte die umfangreiche Kaufpreissammlung des Gutachterausschusses Hamburg in der Regel die Ableitung von Vergleichspreisen durch Auswertung von Kaufpreisen ermöglichen.
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Im Rahmen des Vergleichspreisverfahrens nach § 183 Abs. 1 BewG ergibt sich aus dem dortigen Satz 2 über den Vorrang der vom Gutachterausschuss mitgeteilten Vergleichspreise, dass das Finanzamt in Ermangelung solcher auch selbst aus Kaufpreisen ermittelte oder anderweitig ermittelte Vergleichspreise zugrunde legen darf (Schaffner in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG 3. Auflage § 183 Rz. 3; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 182 Rz. 13, § 183 Rz. 14, 21; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 10).
- 19
Nötigenfalls kann aus einem einzelnen geeigneten Kaufpreis der Vergleichspreis abgeleitet werden (ErbStR H B § 183 Abs. 2; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG § 182 Rz. 18 ff.; Schaffner in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 3. Auflage, § 183 Rz. 6; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 30 f).
- 20
Dabei ist das Steuergeheimnis im Verfahren zu beachten (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG § 182 Rz. 17, § 183 Rz. 22).
- 21
10. Im Rahmen des Vergleichswertverfahrens, das auf die Bestimmung des gemeinen Werts gerichtet ist (§ 177 BewG; vgl. § 9 BewG; Nr. 10 VergleichswertRL; Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG/BewG, § 182 BewG Rz. 4), sind das Vergleichspreisverfahren gem. § 183 Abs. 1 BewG und das Vergleichsfaktorverfahren nach § 183 Abs. 2 BewG gesetzessystematisch gleichrangig (entgg. Niedersächsisches FG, Urteil vom 04.06.2014, 1 K 107/11, EFG 2014, 1364, juris Rz. 93; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG § 183 Rz. 7), auch wenn sie sich inhaltlich oder in der Typisierung unterscheiden und nicht notwendig zu betragsidentischen Ergebnissen führen.
- 22
Bei der Ermessensauswahl zwischen dem Vergleichspreis- und dem Vergleichsfaktorverfahren zur Ermittlung des gemeinen Werts im Sinne des § 177 BewG darf das Finanzamt z. B. dem Vergleichsfaktorverfahren nach ausreichend gem. § 193 Abs. 5 BauGB angeforderten und mitgeteilten Vorgaben des Gutachterausschusses aus Gründen der Verfahrensökonomie den Vorzug geben.
- 23
Bei der Geeignetheit der Methode handelt es sich um eine Tatfrage (vgl. BVerwG-Urteil vom 27.11.2014 4 C 31/13, NVwZ 2015, 531).
- 24
11. Der GBW-Bescheid ist gerichtlich überprüfbar (gem. §§ 40, 100 FGO unter Beachtung von Artikel 3, 19, 20, 100, 103 GG).
- 25
Nötigenfalls kann ein Sachverständigen-Gutachten eingeholt werden, gegebenenfalls mündlich i. V. m. richterlicher Augenscheinseinnahme (vgl. FG Hamburg, Urteile vom 30.08.2013 3 K 206/11, EFG 2014, 113, DStRE 2014, 799; vom 22.02.2010 3 K 159/09, EFG 2010, 1294, DStRE 2010, 1453).
- 26
Bei der gerichtlichen Überprüfung des Bewertungsverfahrens, hier des Vergleichswertverfahrens, kann u. a. kontrolliert werden, ob das Finanzamt die Vorgaben des Gutachterausschusses richtig angewandt hat oder ob ausreichende Mitteilungen des Gutachterausschusses vorliegen (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris).
- 27
Dabei trägt das Finanzamt die Feststellungslast (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 2, 6).
- 28
Im Vergleichswertverfahren nach § 183 Abs. 1 und Abs. 2 BewG stellt sich u. U. die Frage, inwieweit die Grundstücksmerkmale zu beachten waren oder beachtet wurden (vgl. § 6 ImmowertVO; Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG, BewG, § 183 BewG Rz. 7; VergleichswertRL) oder unberücksichtigt bleiben können (zu Etagenlage, Ausrichtung, Ausstattung vgl. OFD Nordrhein-Westfalen, Arbeitshilfe vom 24.04.2014 Textziffer 2, 2.2 a).
- 29
Im Vergleichspreisverfahren gem. § 183 Abs. 1 BewG stellen sich weiter u. U. die Fragen, ob hinreichend Kauf- oder Vergleichspreise vorlagen (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 14 ff.) oder ob die Vergleichspreise aus Kaufpreisen richtig abgeleitet wurden (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 2, 6).
- 30
Im Vergleichsfaktorverfahren stellen sich weiter u. U. die Fragen,
- ob ausreichend Vergleichsfaktoren (auch Anpassungsfaktoren genannt) vorliegen oder richtig angewandt wurden (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 39 ff.; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 7) oder
- inwieweit die zugrunde liegende Datenmenge ausreicht oder wie die Angaben des Gutachterausschusses zu dieser Frage zu verstehen sind (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 47).
- 31
12. Soweit sich bei der gerichtlichen Überprüfung des GBW-Bescheids ein anderer GBW ergibt, können die Beteiligten sich diese Erkenntnisse zu eigen machen; sei es der Steuerpflichtige gem. § 198 BewG oder sei es das Finanzamt nach § 68 FGO oder auch § 173 AO (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris Rz. 43 zu B V 3 k).
- 32
13. Bei der gerichtlichen Kostenentscheidung gereicht es dem Steuerpflichtigen nicht ohne weiteres zum Nachteil, wenn er anstelle der möglichen Einholung eines - in der Regel teuren und zumindest außergerichtlich nicht erstattungsfähigen - Privatgutachtens gem. § 198 BewG - ggfs. zunächst - den Weg der Anfechtung des GBW-Bescheids wählt (Niedersächsisches FG, Beschluss vom 24.03.2015 1 K 204/13, juris; vgl. ferner Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG § 183 Rz. 15).
- 33
Das gilt erst recht, wenn das Finanzamt den Grundbesitzwert erst mit der Einspruchsentscheidung nachvollziehbar begründet hat und deshalb danach ein schriftliches Privatgutachten nicht ohne weiteres noch vor Ablauf der Klagefrist eingeholt werden konnte.
- 34
14. Die dem Finanzamt vom Gutachterausschuss mitgeteilten Werte sind für die Beteiligten im Steuerrechtsverhältnis verbindlich und nach ständiger Rechtsprechung einer gerichtlichen Überprüfung regelmäßig nicht zugänglich.
- 35
Die Übertragung der Ermittlung der Werte auf eine außerhalb der Steuerverwaltung eingerichtete, mit dieser allerdings durch die in § 192 Abs. 3 Satz 2 BauGB vorgeschriebene Mitwirkung eines Bediensteten der zuständigen Finanzbehörde mit Erfahrung in der steuerlichen Bewertung von Grundstücken als Gutachter bei der Wertermittlung personell verbundene Stelle beruht darauf, dass den Gutachterausschüssen aufgrund ihrer besonderen Sachkunde und ihrer Erfahrung (§ 192 Abs. 3 Satz 1 BauGB) und ihrer größeren Ortsnähe sowie der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung eine vorgreifliche Kompetenz bei der Wertfeststellung für die Bedarfsbewertung zukommt. Der Gesetzgeber beabsichtigt mit dieser Regelung eine Typisierung und Vereinfachung der Bedarfsbewertung (FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris, Rz. 39 zu B V 3 f; BFH-Urteile vom 16.12.2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 108; vom 05.12.2007 II R 70/05, HFR 2008, 793, BFH/NV 2008, 757; vom 26.04.2006 II R 58/04, BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793; vom 11.05.2005 II R 21/02, BFHE 210, 48, BStBl II 2005, 686).
- 36
15. Die Methodik der Bewertung wird Artikel 3 Grundgesetz erst dann nicht mehr gerecht, wenn die Vermögensgegenstände nicht in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst werden. Beim Grundvermögen gibt es keinen absoluten und sicher realisierbaren Marktwert, sondern allenfalls ein Marktniveau, auf dem sich mit mehr oder weniger großen Abweichungen vertretbare Verkehrswerte bilden.
- 37
Dabei wird von einer Streubreite von plus/minus 20 % der Verkaufspreise für ein und dasselbe Objekt ausgegangen, innerhalb derer ein festgestellter Verkehrswert als noch vertretbar angesehen wird. Der Grundbesitzwert kann deshalb verfassungsrechtlich allenfalls darauf überprüft werden, ob er sich noch innerhalb des Korridors vertretbarer Verkehrswerte bewegt oder außerhalb dieses Bereichs liegt. Die Verkehrswertermittlung von Grundvermögen kann von vornherein nur Annäherungswerte an den ohnehin nicht exakt zu bestimmenden Wert erreichen.
- 38
Der Gleichheitssatz ist verletzt, wenn dieses Bewertungsziel in einer so großen Zahl der Fälle verfehlt wird, dass die Vorteile der Typisierung nicht mehr überwiegen (Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 07.11.2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117,1, BStBl II 2007, 192, DStR 2007, 235, juris Rz. 110, 137, 155).
- 40
In Ergänzung des Beschlusses vom 07.07.2015 3 K 244/14 u. a. (dort insbesondere Ziff. 7 bis 10) weist das Gericht für die Methodenauswahl bei der Grundbesitzbewertung weiter auf Folgendes hin:
- 41
1. Bei der Ermessensauswahl zwischen dem Vergleichsfaktorverfahren und dem Vergleichspreisverfahren im Rahmen von § 183 Abs. 1 bis 2 BewG kann sich eine Plausibilitätsprüfung des Vergleichsfaktorverfahrens mit anderen Methoden u. U. empfehlen. Solche Umstände können nach hiesiger gerichtlicher Beweisaufnahme mit verschiedenen Sachverständigen und Anhörung der Vertreter des Gutachterausschusses u. a. vorliegen
- 42
a) z. B. bei Eigentumswohnungen in folgenden Fällen:
- bei Stellplatzpreisen in Stadtteilen mit ausreichendem Parkraum und niedrigerem Immobilienpreisniveau;
- bei Berücksichtigung des Fahrstuhls in unteren Etagen;
- bei fehlendem Balkon;
- bei Einbauküchen;
b) bei vermieteten Einfamilienhäusern.
- 43
2. Unter verwaltungs- und verfahrensökonomischen Gesichtspunkten hält das Gericht es für angemessen und zulässig, dass zur Vermeidung unverhältnismäßig teurer Gutachten die Streiterledigung gegebenenfalls mittels geeigneter Abschläge geprüft wird, und zwar unter Einschaltung der hausinternen Sachverständigen des Finanzamtes.
- 44
B. Der Senat ergänzt vorstehende Beschlüsse klarstellend:
- 45
1. Für Ein- und Zweifamilienhäuser gelten folgende im Beschluss vom 7. Juli 2015 3 K 244/14 ausdrücklich für die Bewertung von Eigentumswohnungen gegebenen Hinweise sinngemäß:
Ziffer 4: Vorabklärung der wirtschaftlichen Einheit mit Garagen-Stellplatz;
Ziffer 7: Grundsätzlich Anwendung des Vergleichswertverfahrens;
Ziffer 8: Vergleichswertverfahren als Regel in der Großstadt Hamburg.
- 46
2. Die vorgreifliche Kompetenz des Gutachterausschusses laut Beschluss vom 7. Juli 2015 3 K 244/14 Ziffer 14 schließt eine vorläufige Verfahrensweise mittels Abschlag vom Vergleichsfaktorwert unter den Voraussetzungen des Beschluss vom 31. August 2016 3 K 15/15 zumindest solange oder insoweit nicht aus, wie die im Immobilienmarktbericht nach § 11 der Hmb. GutachterausschussVO herausgegebenen und zugleich dem Finanzamt gemäß § 193 Abs. 5 Satz 3 BauGB für die steuerliche Bewertung mitgeteilten Vergleichsfaktoren und sonstigen Daten für die Wertermittlung bisher noch nicht vom Gutachterausschuss in der Besetzung mit den sachkundigen ehrenamtlichen Mitgliedern beraten und beschlossen wurden; auch noch nicht - wie angekündigt - unter Auseinandersetzung mit den finanzgerichtlichen Beweisergebnissen vom 7. Juli und 31. August 2015.
- 48
Dieser Beschluss ist gemäß § 6 Abs. 4 FGO unanfechtbar.
Gründe
- 1
Die Beteiligten werden auf Folgendes hingewiesen:
- 2
1. Im Sinne von § 155 BewG rechtsbehelfs- und klagebefugter Beteiligter der Bedarfsbewertung ist bei der Feststellung des Grundbesitzwerts (§ 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG) neben denjenigen, denen der Gegenstand zuzurechnen ist, unter Umständen bei der Schenkung neben dem beschenkten Erwerber (§ 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG) nach § 154 Abs. 1 Nr. 3 BewG der Schenker, der die Schenkungsteuer selbst übernommen hat (§ 10 Abs. 2 ErbStG) oder als Schuldner der Schenkungsteuer in Anspruch genommen werden soll (§ 20 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 ErbStG).
- 3
Dann handelt es sich um eine einheitliche Feststellung entsprechend § 179 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AO (vgl. BFH-Urteile vom 06.07.2011 II R 44/10, BFHE 234, 107,BStBl II 2012, 5, juris Rz. 27; II R 43/10, BFH/NV 2011, 2122).
- 4
Für den nach § 155 BewG klagebefugten Schenker genügt das vom rechtsbehelfs- und klagebefugten Beschenkten durchgeführte Einspruchsverfahren gem. § 44 FGO (vgl. Urteile FG Hamburg vom 20.01.2015 3 K 180/14, juris Rz. 67 ff.; BFH vom 06.07.2011 II R 44 /10, BFHE 234, 107, BStBl II 2012, 5).
- 5
2. Erhebt der an der im Sinne von § 179 Abs. 2 AO einheitlichen Bedarfswertfeststellung gem. § 155 BewG beteiligte Schenker nicht selbst Klage neben der Klage des Beschenkten (vgl. § 73 Abs. 2 FGO), so wird der Schenker gem. § 60 Abs. 3 FGO zur Klage des Beschenkten beigeladen.
- 6
3. Die Entscheidung über die Bedarfsbewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer, hier über den Grundbesitzwert (GBW) gem. § 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG ist unabhängig von der Umsetzung des materielle erbschaftsteuerliche Folgen betreffenden BVerfG-Urteils vom 17.12.2014 1 BvL 21/12 (BStBl II 2015, 50, DStR 2015, 31, HFR 2015, 169) zu treffen (FG Hamburg, Urteil vom 20.01.2015 3 Kläger 180/14, juris).
- 7
4. Bei der streitigen Bewertung von Eigentumswohnungen mit dem GBW gem. § 151 Abs. 1 Nr. 1, §§ 157, 176, 182 Abs. 2 Nr. 1 BewG ist bei vorhandenen Garagen-Stellplätzen vorab zu klären, ob letztere selbständige wirtschaftliche Einheiten im Sinne des § 2 BewG bilden oder jeweils Teil der wirtschaftlichen Einheit einer Eigentumswohnung sind (vgl. Grundbuch, Teilungserklärung und deren Durchführung; BGH-Beschluss vom 26.06.2014 V ZB 7/14, MDR 2014, 1048; Urteile VG Augsburg vom 09.04.2008 Au 6 K 07.583, juris; vom 16.01.2008 Au 6 K 07.870, juris; vom 24.10.2007 Au 6 K 06.1402, juris; Hessisches FG vom 14.02.2006 12 K 4807/01, EFG 2006, 1656; BFH vom 22.09.2005 IX R 26/04, BFHE 211, 245, BStBl II 2006, 169; vom 03.08.2004 X R 40/03, BFHE 207, 213, BStBl II 2005, 35; ferner FG München, Urteil vom 11.12.2009 I K 2187/07, EFG 2010, 1778; FG Hamburg, Urteil vom 20.04.2011, 3 K 98/10, juris, nachgehend BFH-Beschluss vom 22.06.2012 II B 45/11, juris).
- 8
5. Wenngleich beim GBW im Vergleichswertverfahren gem. § 183 Abs. 3 BewG besondere individuelle privatrechtliche Belastungen nicht zu berücksichtigen sind (vgl. u. U. § 198 BewG; FG Nürnberg, Urteil vom 26.06.2014 4 K 1413 /12, juris) ist im GBW-Bescheid bei einer Belastung z. B. durch einen Nießbrauch (vgl. FG Nürnberg, Beschluss vom 23.07.2013 4 V 545/13, EFG 2013, 1789; BFH-Urteil vom 11.11.2009 II R 54/08, BFH/NV 2010 896) gegebenenfalls klarzustellen, dass eine Wertminderung durch letzteren nicht berücksichtigt worden ist und über den Abzug im ErbSt-Folgebescheid gem. § 10 Abs. 5 bis 6 ErbStG zu befinden ist (vgl. BFH vom 11.06.2008 II R 71/05, BFHE 222, 57, BStBl II 2009, 132; FG Baden-Württemberg vom 22.01.2003 13 K 63/99, EFG 2003, 1717, nachgehend BFH-Beschluss gem. § 126 a FGO vom 29.03.2006, II R 13/03, juris; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG § 183 Rz 51 ff.; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG § 183 Rz 14) oder im Fall des Nießbrauchsvorbehalts gem. § 25 ErbStG (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteile vom 05.03.2009 3 K 211 /08, DStRE 2010, 20; 3 K 210/08, EFG 2010, 23; Urteil vom 10.10.2001 III 71/01, EFG 2002, 285, DStRE 2002, 638).
- 9
6. Bei einem GBW-Bescheid nach § 151 Abs. 1 Nr. 1, § 157 BewG sind gem. § 121 AO das angewandte Bewertungsverfahren und die Berechnungsgrundlagen mitzuteilen. Im Fall des Vergleichsfaktorverfahrens gem. § 183 Abs. 2 BewG sind, soweit nicht bereits geschehen, neben den objektbezogenen Ausgangsgrößen die vom Gutachterausschuss gem. § 193 Abs. 5 BauGB zur Verfügung gestellten Vergleichsfaktoren und deren Fundstellen anzugeben (z. B. Immobilienmarktbericht mit Jahresangabe und Seitenzahl).
- 10
7. Die Regelung in § 182 Abs. 2 BewG, dass Eigentumswohnungen "grundsätzlich" im Vergleichswertverfahren und bei Fehlen eines Vergleichswerts im Sachwertverfahren zu bewerten sind, bietet auch ausnahmsweise keine Grundlage für eine Bewertung im Ertragswertverfahren.
- 11
Ertragsrelevante Verhältnisse
-
können in die Vergleichspreise i. S. d. § 183 Abs. 1 BewG oder in die Vergleichsfaktoren i. S. d. § 183 Abs. 2 BewG einfließen oder
-
in einem Verkehrswertgutachten gem. § 198 BewG i. V. m. § 199 Abs. 1 BauGB, §§ 8, 17 ff. ImmoWertVO, Nr. 10 Satz 2 VergleichswertRL berücksichtigt werden oder
-
allenfalls im Rahmen von Plausibilitätserwägungen (vgl. Nr. 10 Satz 2 VergleichswertRL ) berücksichtigt werden für die Auswahl zwischen dem Vergleichsfaktorverfahren (§183 Abs. 2 BewG, indirekte Methode) und dem Vergleichspreisverfahren (§ 183 Abs. 1 BewG, direkte Methode; vgl. Schaffner in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 3. Auflage, § 183 Rz. 2).
- 12
8. Dass nach § 182 Abs. 2 Nr. 1 BewG Eigentumswohnungen "grundsätzlich" im Vergleichswertverfahren zu bewerten sind, ist die Regel in Hamburg als Großstadt (vgl. Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG/BewG, § 183 BewG Rz. 5).
- 13
Ausnahmen, in denen gem. § 182 Abs. 4 Nr. 1 BewG das Sachwertverfahren anzuwenden wäre, sind bisher nicht ersichtlich.
- 14
Falls sich bei gerichtlicher Überprüfung herausstellen sollte, dass ein Grundbesitzwert aufgrund unzutreffend umgesetzter oder unzureichend angeforderter Vorgaben des Gutachterausschusses fehlerhaft ist, kommt es deswegen nicht sogleich zur Aufhebung des GBW-Bescheids oder zur Bewertung im Sachwertverfahren, sondern kann das FG (u. U. durch den Berichterstatter) vor einer abschließenden Entscheidung dem Finanzamt in dessen Zusammenarbeit mit dem Gutachterausschuss zunächst Gelegenheit zur methodengerechten Bewertung geben; z. B. in einer angemessenen Frist (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris Rz. 41 f zu B V 3 a-j m. w. N.).
- 15
9. Selbst wenn im Einzelfall keine ausreichenden Vergleichsfaktoren gem. § 183 Abs. 2 BewG zur Verfügung stehen sollten, dürfte die umfangreiche Kaufpreissammlung des Gutachterausschusses Hamburg in der Regel die Ableitung von Vergleichspreisen durch Auswertung von Kaufpreisen ermöglichen.
- 16
Im Rahmen des Vergleichspreisverfahrens nach § 183 Abs. 1 BewG ergibt sich aus dem dortigen Satz 2 über den Vorrang der vom Gutachterausschuss mitgeteilten Vergleichspreise, dass das Finanzamt in Ermangelung solcher auch selbst aus Kaufpreisen ermittelte oder anderweitig ermittelte Vergleichspreise zugrunde legen darf (Schaffner in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG 3. Auflage § 183 Rz. 3; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 182 Rz. 13, § 183 Rz. 14, 21; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 10).
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Nötigenfalls kann aus einem einzelnen geeigneten Kaufpreis der Vergleichspreis abgeleitet werden (ErbStR H B § 183 Abs. 2; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG § 182 Rz. 18 ff.; Schaffner in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 3. Auflage, § 183 Rz. 6; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 30 f).
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Dabei ist das Steuergeheimnis im Verfahren zu beachten (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG § 182 Rz. 17, § 183 Rz. 22).
- 19
10. Im Rahmen des Vergleichswertverfahrens, das auf die Bestimmung des gemeinen Werts gerichtet ist (§ 177 BewG; vgl. § 9 BewG; Nr. 10 VergleichswertRL; Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG/BewG, § 182 BewG Rz. 4), sind das Vergleichspreisverfahren gem. § 183 Abs. 1 BewG und das Vergleichsfaktorverfahren nach § 183 Abs. 2 BewG gesetzessystematisch gleichrangig (entgg. Niedersächsisches FG, Urteil vom 11.4.2014, 1 K 107/11, EFG 2014, 1364, juris Rz. 93; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG § 183 Rz. 7), auch wenn sie sich inhaltlich oder in der Typisierung unterscheiden und nicht notwendig zu betragsidentischen Ergebnissen führen.
- 20
Bei der Ermessensauswahl zwischen dem Vergleichspreis- und dem Vergleichsfaktorverfahren zur Ermittlung des gemeinen Werts im Sinne des § 177 BewG darf das Finanzamt z. B. dem Vergleichsfaktorverfahren nach ausreichend gem. § 193 Abs. 5 BauGB angeforderten und mitgeteilten Vorgaben des Gutachterausschusses aus Gründen der Verfahrensökonomie den Vorzug geben.
- 21
Bei der Geeignetheit der Methode handelt es sich um eine Tatfrage (vgl. BVerWG-Urteil vom 27.11.2014 4 C 31/13, NVwZ 2015, 531).
- 22
11. Der GBW-Bescheid ist gerichtlich überprüfbar (gem. §§ 40, 100 FGO unter Beachtung von Artikel 3, 19, 20, 100, 103 GG).
- 23
Nötigenfalls kann ein Sachverständigen-Gutachten eingeholt werden, gegebenenfalls mündlich i. V. m. richterlicher Augenscheinseinnahme (vgl. FG Hamburg, Urteile vom 30.08.2013 3 K 206/11, EFG 2014, 113, DStRE 2014, 799; vom 22.02.2010 3 K 159/09, EFG 2010, 1294, DStRE 2010, 1453).
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Bei der gerichtlichen Überprüfung des Bewertungsverfahrens, hier des Vergleichswertverfahrens, kann u. a. kontrolliert werden, ob das Finanzamt die Vorgaben des Gutachterausschusses richtig angewandt hat oder ob ausreichende Mitteilungen des Gutachterausschusses vorliegen (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris).
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Dabei trägt das Finanzamt die Feststellungslast (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 2, 6).
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Im Vergleichswertverfahren nach § 183 Abs. 1 und Abs. 2 BewG stellt sich u. U. die Frage, inwieweit die Grundstücksmerkmale zu beachten waren oder beachtet wurden (vgl. § 6 ImmowertVO; Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG, BewG, § 183 BewG Rz. 7; VergleichswertRL) oder unberücksichtigt bleiben können (zu Etagenlage, Ausrichtung, Ausstattung vgl. OFD Nordrhein-Westfalen, Arbeitshilfe vom 24.04.2014 Textziffer 2, 2.2 a).
- 27
Im Vergleichspreisverfahren gem. § 183 Abs. 1 BewG stellen sich weiter u. U. die Fragen, ob hinreichend Kauf- oder Vergleichspreise vorlagen (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 14 ff.) oder ob die Vergleichspreise aus Kaufpreisen richtig abgeleitet wurden (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 2, 6).
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Im Vergleichsfaktorverfahren stellen sich weiter u. U. die Fragen,
-
ob ausreichend Vergleichsfaktoren (auch Anpassungsfaktoren genannt) vorliegen oder richtig angewandt wurden (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 39 ff.; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 7) oder
-
inwieweit die zugrunde liegende Datenmenge ausreicht oder wie die Angaben des Gutachterausschusses zu dieser Frage zu verstehen sind (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 47).
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12. Soweit sich bei der gerichtlichen Überprüfung des GBW-Bescheids ein anderer GBW ergibt, können die Beteiligten sich diese Erkenntnisse zu eigen machen; sei es der Steuerpflichtige gem. § 198 BewG oder sei es das Finanzamt nach § 68 FGO oder auch § 173 AO (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris Rz. 43 zu B V 3 k).
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13. Bei der gerichtlichen Kostenentscheidung gereicht es dem Steuerpflichtigen nicht ohne weiteres zum Nachteil, wenn er anstelle der möglichen Einholung eines - in der Regel teuren und zumindest außergerichtlich nicht erstattungsfähigen - Privatgutachtens gem. § 198 BewG - ggfs. zunächst - den Weg der Anfechtung des GBW-Bescheids wählt (Niedersächsisches FG, Beschluss vom 24.03.2015 1 K 204/13, juris; vgl. ferner Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG § 183 Rz. 15).
- 31
Das gilt erst recht, wenn das Finanzamt den Grundbesitzwert erst mit der Einspruchsentscheidung nachvollziehbar begründet hat und deshalb danach ein schriftliches Privatgutachten nicht ohne weiteres noch vor Ablauf der Klagefrist eingeholt werden konnte.
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14. Die dem Finanzamt vom Gutachterausschuss mitgeteilten Werte sind für die Beteiligten im Steuerrechtsverhältnis verbindlich und nach ständiger Rechtsprechung einer gerichtlichen Überprüfung regelmäßig nicht zugänglich.
- 33
Die Übertragung der Ermittlung der Werte auf eine außerhalb der Steuerverwaltung eingerichtete, mit dieser allerdings durch die in § 192 Abs. 3 Satz 2 BauGB vorgeschriebene Mitwirkung eines Bediensteten der zuständigen Finanzbehörde mit Erfahrung in der steuerlichen Bewertung von Grundstücken als Gutachter bei der Wertermittlung personell verbundene Stelle beruht darauf, dass den Gutachterausschüssen aufgrund ihrer besonderen Sachkunde und ihrer Erfahrung (§ 192 Abs. 3 Satz 1 BauGB) und ihrer größeren Ortsnähe sowie der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung eine vorgreifliche Kompetenz bei der Wertfeststellung für die Bedarfsbewertung zukommt. Der Gesetzgeber beabsichtigt mit dieser Regelung eine Typisierung und Vereinfachung der Bedarfsbewertung (FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris, Rz. 39 zu B V 3 f; BFH-Urteile vom 16.12.2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 108; vom 05.12.2007 II R 70/05, HFR 2008, 793, BFH/NV 2008, 757; vom 26.04.2006 II R 58/04, BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793; vom 11.05.2005 II R 21/02, BFHE 210, 48, BStBl II 2005, 686).
- 34
15. Die Methodik der Bewertung wird Artikel 3 Grundgesetz erst dann nicht mehr gerecht, wenn die Vermögensgegenstände nicht in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst werden. Beim Grundvermögen gibt es keinen absoluten und sicher realisierbaren Marktwert, sondern allenfalls ein Marktniveau, auf dem sich mit mehr oder weniger großen Abweichungen vertretbare Verkehrswerte bilden.
- 35
Dabei wird von einer Streubreite von plus/minus 20 % der Verkaufspreise für ein und dasselbe Objekt ausgegangen, innerhalb derer ein festgestellter Verkehrswert als noch vertretbar angesehen wird. Der Grundbesitzwert kann deshalb verfassungsrechtlich allenfalls darauf überprüft werden, ob er sich noch innerhalb des Korridors vertretbarer Verkehrswerte bewegt oder außerhalb dieses Bereichs liegt. Die Verkehrswertermittlung von Grundvermögen kann von vornherein nur Annäherungswerte an den ohnehin nicht exakt zu bestimmenden Wert erreichen.
- 36
Der Gleichheitssatz ist verletzt, wenn dieses Bewertungsziel in einer so großen Zahl der Fälle verfehlt wird, dass die Vorteile der Typisierung nicht mehr überwiegen (Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 07.11.2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, DStR 2007, 235, juris Rz. 110, 137, 155).
(1) Jede wirtschaftliche Einheit ist für sich zu bewerten. Ihr Wert ist im ganzen festzustellen. Was als wirtschaftliche Einheit zu gelten hat, ist nach den Anschauungen des Verkehrs zu entscheiden. Die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter sind zu berücksichtigen.
(2) Mehrere Wirtschaftsgüter kommen als wirtschaftliche Einheit nur insoweit in Betracht, als sie demselben Eigentümer gehören.
(3) Die Vorschriften der Absätze 1 und 2 gelten nicht, soweit eine Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter vorgeschrieben ist.
(1) Zum Grundvermögen gehören
- 1.
der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör, - 2.
das Erbbaurecht, - 3.
das Wohnungseigentum, Teileigentum, Wohnungserbbaurecht und Teilerbbaurecht nach dem Wohnungseigentumsgesetz,
(2) In das Grundvermögen sind nicht einzubeziehen
Einzubeziehen sind jedoch die Verstärkungen von Decken und die nicht ausschließlich zu einer Betriebsanlage gehörenden Stützen und sonstigen Bauteile wie Mauervorlagen und Verstrebungen.(1) Jede wirtschaftliche Einheit des Grundvermögens bildet ein Grundstück im Sinne dieses Gesetzes.
(2) Ein Anteil des Eigentümers eines Grundstücks an anderem Grundvermögen (z. B. an gemeinschaftlichen Hofflächen oder Garagen) ist in das Grundstück einzubeziehen, wenn alle Anteile an dem gemeinschaftlichen Grundvermögen Eigentümern von Grundstücken gehören, die ihren Anteil jeweils zusammen mit ihrem Grundstück nutzen. Das gilt nicht, wenn das gemeinschaftliche Grundvermögen nach den Anschauungen des Verkehrs als selbständige wirtschaftliche Einheit anzusehen ist (§ 2 Abs. 1 Satz 3 und 4).
(3) Als Grundstück im Sinne dieses Gesetzes gilt auch ein Gebäude, das auf fremdem Grund und Boden errichtet oder in sonstigen Fällen einem anderen als dem Eigentümer des Grund und Bodens zuzurechnen ist, selbst wenn es wesentlicher Bestandteil des Grund und Bodens geworden ist.
(1) Gesondert festzustellen (§ 179 der Abgabenordnung) sind
- 1.
Grundbesitzwerte (§§ 138, 157), - 2.
der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen (§§ 95, 96, 97), - 3.
der Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 11 Abs. 2, - 4.
der Anteil am Wert von anderen als in den Nummern 1 bis 3 genannten Vermögensgegenständen und von Schulden, die mehreren Personen zustehen,
(2) In dem Feststellungsbescheid für Grundbesitzwerte sind auch Feststellungen zu treffen
- 1.
über die Art der wirtschaftlichen Einheit, - 2.
über die Zurechnung der wirtschaftlichen Einheit und bei mehreren Beteiligten über die Höhe des Anteils, der für die Besteuerung oder eine andere Feststellung von Bedeutung ist; beim Erwerb durch eine Erbengemeinschaft erfolgt die Zurechnung in Vertretung der Miterben auf die Erbengemeinschaft. Entsprechendes gilt für die Feststellungen nach Absatz 1 Satz 1 Nr. 2 bis 4.
(3) Gesondert festgestellte Werte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 bis 4 sind einer innerhalb einer Jahresfrist folgenden Feststellung für dieselbe wirtschaftliche Einheit unverändert zu Grunde zu legen, wenn sich die für die erste Bewertung maßgeblichen Stichtagsverhältnisse nicht wesentlich geändert haben. Der Erklärungspflichtige kann eine von diesem Wert abweichende Feststellung nach den Verhältnissen am Bewertungsstichtag durch Abgabe einer Feststellungserklärung beantragen.
(4) Ausländisches Vermögen unterliegt nicht der gesonderten Feststellung.
(5) Grundbesitzwerte (Absatz 1 Satz 1 Nr. 1) sind auch festzustellen, wenn sie für die Grunderwerbsteuer von Bedeutung sind. Absatz 1 Satz 2 gilt entsprechend. Absatz 2 ist nicht anzuwenden.
(1) Grundbesitzwerte werden unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Bewertungsstichtag festgestellt. § 29 Abs. 2 und 3 gilt sinngemäß.
(2) Für die wirtschaftlichen Einheiten des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens und für Betriebsgrundstücke im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 2 sind die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 158 bis 175 zu ermitteln.
(3) Für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens und für Betriebsgrundstücke im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 1 sind die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 159 und 176 bis 198 zu ermitteln. § 70 gilt mit der Maßgabe, dass der Anteil des Eigentümers eines Grundstücks an anderem Grundvermögen (zum Beispiel an gemeinschaftlichen Hofflächen oder Garagen) abweichend von Absatz 2 Satz 1 dieser Vorschrift in das Grundstück einzubeziehen ist, wenn der Anteil zusammen mit dem Grundstück genutzt wird. § 20 Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.
(4) Der Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 11 Abs. 2 Satz 2 (Anteilswert) wird unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Bewertungsstichtag festgestellt. Der Anteilswert ist unter Anwendung des § 11 Abs. 2 zu ermitteln.
(5) Der Wert von Betriebsvermögen oder des Anteils am Betriebsvermögen im Sinne der §§ 95, 96 und 97 (Betriebsvermögenswert) wird unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Bewertungsstichtag festgestellt. Der Betriebsvermögenswert ist unter Anwendung des § 109 Abs. 1 und 2 in Verbindung mit § 11 Abs. 2 zu ermitteln.
(1) Jede wirtschaftliche Einheit ist für sich zu bewerten. Ihr Wert ist im ganzen festzustellen. Was als wirtschaftliche Einheit zu gelten hat, ist nach den Anschauungen des Verkehrs zu entscheiden. Die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter sind zu berücksichtigen.
(2) Mehrere Wirtschaftsgüter kommen als wirtschaftliche Einheit nur insoweit in Betracht, als sie demselben Eigentümer gehören.
(3) Die Vorschriften der Absätze 1 und 2 gelten nicht, soweit eine Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter vorgeschrieben ist.
(1) Die Genehmigung wird durch die Gemeinde erteilt; § 22 Absatz 5 Satz 2 bis 5 ist entsprechend anzuwenden. Ist eine baurechtliche Genehmigung oder an ihrer Stelle eine baurechtliche Zustimmung erforderlich, wird die Genehmigung durch die Baugenehmigungsbehörde im Einvernehmen mit der Gemeinde erteilt; im Baugenehmigungs- oder Zustimmungsverfahren wird über die in § 172 Absatz 3 bis 5 bezeichneten Belange entschieden.
(2) Wird in den Fällen des § 172 Absatz 3 die Genehmigung versagt, kann der Eigentümer von der Gemeinde unter den Voraussetzungen des § 40 Absatz 2 die Übernahme des Grundstücks verlangen. § 43 Absatz 1, 4 und 5 sowie § 44 Absatz 3 und 4 sind entsprechend anzuwenden.
(3) Vor der Entscheidung über den Genehmigungsantrag hat die Gemeinde mit dem Eigentümer oder sonstigen zur Unterhaltung Verpflichteten die für die Entscheidung erheblichen Tatsachen zu erörtern. In den Fällen des § 172 Absatz 4 und 5 hat sie auch Mieter, Pächter und sonstige Nutzungsberechtigte zu hören. In den Fällen des § 172 Absatz 4 Satz 3 Nummer 6 hat sie die nach Satz 2 anzuhörenden Personen über die Erteilung einer Genehmigung zu informieren.
(4) Die landesrechtlichen Vorschriften, insbesondere über den Schutz und die Erhaltung von Denkmälern, bleiben unberührt.
(1) Verfahren nach diesem Gesetz, die vor dem Inkrafttreten einer Gesetzesänderung förmlich eingeleitet worden sind, werden nach den bisher geltenden Rechtsvorschriften abgeschlossen, soweit nachfolgend nichts anderes bestimmt ist. Ist mit gesetzlich vorgeschriebenen einzelnen Schritten des Verfahrens noch nicht begonnen worden, können diese auch nach den Vorschriften dieses Gesetzes durchgeführt werden.
(2) Die Vorschriften des Dritten Kapitels Zweiter Teil Vierter Abschnitt zur Planerhaltung sind auch auf Flächennutzungspläne und Satzungen entsprechend anzuwenden, die auf der Grundlage bisheriger Fassungen dieses Gesetzes in Kraft getreten sind. Unbeschadet des Satzes 1 sind auf der Grundlage bisheriger Fassungen dieses Gesetzes unbeachtliche oder durch Fristablauf unbeachtliche Fehler bei der Aufstellung von Flächennutzungsplänen und Satzungen auch weiterhin für die Rechtswirksamkeit dieser Flächennutzungspläne und Satzungen unbeachtlich. Abweichend von Satz 1 sind für vor dem Inkrafttreten einer Gesetzesänderung in Kraft getretene Flächennutzungspläne und Satzungen die vor dem Inkrafttreten der Gesetzesänderung geltenden Vorschriften über die Geltendmachung der Verletzung von Verfahrens- und Formvorschriften, von Mängeln der Abwägung und von sonstigen Vorschriften einschließlich ihrer Fristen weiterhin anzuwenden.
(3) Auf der Grundlage bisheriger Fassungen dieses Gesetzes wirksame oder übergeleitete Pläne, Satzungen und Entscheidungen gelten fort.
(1) Jede wirtschaftliche Einheit ist für sich zu bewerten. Ihr Wert ist im ganzen festzustellen. Was als wirtschaftliche Einheit zu gelten hat, ist nach den Anschauungen des Verkehrs zu entscheiden. Die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter sind zu berücksichtigen.
(2) Mehrere Wirtschaftsgüter kommen als wirtschaftliche Einheit nur insoweit in Betracht, als sie demselben Eigentümer gehören.
(3) Die Vorschriften der Absätze 1 und 2 gelten nicht, soweit eine Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter vorgeschrieben ist.
(1) Gesondert festzustellen (§ 179 der Abgabenordnung) sind
- 1.
Grundbesitzwerte (§§ 138, 157), - 2.
der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen (§§ 95, 96, 97), - 3.
der Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 11 Abs. 2, - 4.
der Anteil am Wert von anderen als in den Nummern 1 bis 3 genannten Vermögensgegenständen und von Schulden, die mehreren Personen zustehen,
(2) In dem Feststellungsbescheid für Grundbesitzwerte sind auch Feststellungen zu treffen
- 1.
über die Art der wirtschaftlichen Einheit, - 2.
über die Zurechnung der wirtschaftlichen Einheit und bei mehreren Beteiligten über die Höhe des Anteils, der für die Besteuerung oder eine andere Feststellung von Bedeutung ist; beim Erwerb durch eine Erbengemeinschaft erfolgt die Zurechnung in Vertretung der Miterben auf die Erbengemeinschaft. Entsprechendes gilt für die Feststellungen nach Absatz 1 Satz 1 Nr. 2 bis 4.
(3) Gesondert festgestellte Werte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 bis 4 sind einer innerhalb einer Jahresfrist folgenden Feststellung für dieselbe wirtschaftliche Einheit unverändert zu Grunde zu legen, wenn sich die für die erste Bewertung maßgeblichen Stichtagsverhältnisse nicht wesentlich geändert haben. Der Erklärungspflichtige kann eine von diesem Wert abweichende Feststellung nach den Verhältnissen am Bewertungsstichtag durch Abgabe einer Feststellungserklärung beantragen.
(4) Ausländisches Vermögen unterliegt nicht der gesonderten Feststellung.
(5) Grundbesitzwerte (Absatz 1 Satz 1 Nr. 1) sind auch festzustellen, wenn sie für die Grunderwerbsteuer von Bedeutung sind. Absatz 1 Satz 2 gilt entsprechend. Absatz 2 ist nicht anzuwenden.
(1) Grundbesitzwerte werden unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Bewertungsstichtag festgestellt. § 29 Abs. 2 und 3 gilt sinngemäß.
(2) Für die wirtschaftlichen Einheiten des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens und für Betriebsgrundstücke im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 2 sind die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 158 bis 175 zu ermitteln.
(3) Für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens und für Betriebsgrundstücke im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 1 sind die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 159 und 176 bis 198 zu ermitteln. § 70 gilt mit der Maßgabe, dass der Anteil des Eigentümers eines Grundstücks an anderem Grundvermögen (zum Beispiel an gemeinschaftlichen Hofflächen oder Garagen) abweichend von Absatz 2 Satz 1 dieser Vorschrift in das Grundstück einzubeziehen ist, wenn der Anteil zusammen mit dem Grundstück genutzt wird. § 20 Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.
(4) Der Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 11 Abs. 2 Satz 2 (Anteilswert) wird unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Bewertungsstichtag festgestellt. Der Anteilswert ist unter Anwendung des § 11 Abs. 2 zu ermitteln.
(5) Der Wert von Betriebsvermögen oder des Anteils am Betriebsvermögen im Sinne der §§ 95, 96 und 97 (Betriebsvermögenswert) wird unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Bewertungsstichtag festgestellt. Der Betriebsvermögenswert ist unter Anwendung des § 109 Abs. 1 und 2 in Verbindung mit § 11 Abs. 2 zu ermitteln.
(1) Die Festsetzungsfrist läuft nicht ab, solange die Steuerfestsetzung wegen höherer Gewalt innerhalb der letzten sechs Monate des Fristlaufs nicht erfolgen kann.
(2) Ist beim Erlass eines Steuerbescheids eine offenbare Unrichtigkeit unterlaufen, so endet die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe dieses Steuerbescheids. Das Gleiche gilt in den Fällen des § 173a.
(3) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens ein Antrag auf Steuerfestsetzung oder auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung oder ihrer Berichtigung nach § 129 gestellt, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden worden ist.
(3a) Wird ein Steuerbescheid mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten, so läuft die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist; dies gilt auch, wenn der Rechtsbehelf erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist eingelegt wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist hinsichtlich des gesamten Steueranspruchs gehemmt; dies gilt nicht, soweit der Rechtsbehelf unzulässig ist. In den Fällen des § 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1, § 101 der Finanzgerichtsordnung ist über den Rechtsbehelf erst dann unanfechtbar entschieden, wenn ein auf Grund der genannten Vorschriften erlassener Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist.
(4) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Absatz 1 Satz 3 drei Monate verstrichen sind. Dies gilt nicht, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat. Die Ablaufhemmung nach Satz 1 endet spätestens fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Prüfungsanordnung bekanntgegeben wurde; eine weitergehende Ablaufhemmung nach anderen Vorschriften bleibt unberührt. Wird auf Antrag des Steuerpflichtigen der Beginn der Außenprüfung verschoben oder die Außenprüfung unterbrochen, so verlängert sich die Frist nach Satz 3 erster Halbsatz für die in Satz 1 genannten Steuern um die Dauer des Hinausschiebens oder der Unterbrechung. Nimmt die Finanzbehörde für die in Satz 1 genannten Steuern vor Ablauf der Frist nach Satz 3 erster Halbsatz zwischenstaatliche Amtshilfe in Anspruch, verlängert sich diese Frist um die Dauer der zwischenstaatlichen Amtshilfe, mindestens aber um ein Jahr. Satz 5 gilt nur, sofern der Steuerpflichtige auf die Inanspruchnahme der zwischenstaatlichen Amtshilfe vor Ablauf der Frist nach Satz 3 erster Halbsatz hingewiesen wurde. Wird dem Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Einleitung eines Strafverfahrens für eine der in Satz 1 genannten Steuern bekanntgegeben und wird infolgedessen mit einer Außenprüfung nicht begonnen oder eine bereits begonnene Außenprüfung unterbrochen, ist Satz 3 nicht anzuwenden; die Absätze 5 und 6 bleiben unberührt. § 200a Absatz 4 und 5 bleibt unberührt.
(5) Beginnen die Behörden des Zollfahndungsdienstes oder die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor die auf Grund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind; Absatz 4 Satz 2 gilt sinngemäß. Das Gleiche gilt, wenn dem Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Einleitung des Steuerstrafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens wegen einer Steuerordnungswidrigkeit bekannt gegeben worden ist; § 169 Abs. 1 Satz 3 gilt sinngemäß.
(6) Ist bei Steuerpflichtigen eine Außenprüfung im Geltungsbereich dieses Gesetzes nicht durchführbar, wird der Ablauf der Festsetzungsfrist auch durch sonstige Ermittlungshandlungen im Sinne des § 92 gehemmt, bis die auf Grund dieser Ermittlungen erlassenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Die Ablaufhemmung tritt jedoch nur dann ein, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist auf den Beginn der Ermittlungen nach Satz 1 hingewiesen worden ist; § 169 Abs. 1 Satz 3 gilt sinngemäß.
(7) In den Fällen des § 169 Abs. 2 Satz 2 endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die Verfolgung der Steuerstraftat oder der Steuerordnungswidrigkeit verjährt ist.
(8) Ist die Festsetzung einer Steuer nach § 165 ausgesetzt oder die Steuer vorläufig festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten hat. In den Fällen des § 165 Abs. 1 Satz 2 endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erlangt hat.
(9) Erstattet der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine Anzeige nach den §§ 153, 371 und 378 Abs. 3, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Eingang der Anzeige.
(10) Soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Feststellungsbescheid, ein Steuermessbescheid oder ein anderer Verwaltungsakt bindend ist (Grundlagenbescheid), endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids. Ist für den Erlass des Grundlagenbescheids eine Stelle zuständig, die keine Finanzbehörde im Sinne des § 6 Absatz 2 ist, endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach dem Zeitpunkt, in dem die für den Folgebescheid zuständige Finanzbehörde Kenntnis von der Entscheidung über den Erlass des Grundlagenbescheids erlangt hat. Die Sätze 1 und 2 gelten für einen Grundlagenbescheid, auf den § 181 nicht anzuwenden ist, nur, sofern dieser Grundlagenbescheid vor Ablauf der für den Folgebescheid geltenden Festsetzungsfrist bei der zuständigen Behörde beantragt worden ist. Ist der Ablauf der Festsetzungsfrist hinsichtlich des Teils der Steuer, für den der Grundlagenbescheid nicht bindend ist, nach Absatz 4 gehemmt, endet die Festsetzungsfrist für den Teil der Steuer, für den der Grundlagenbescheid bindend ist, nicht vor Ablauf der nach Absatz 4 gehemmten Frist.
(10a) Soweit Daten eines Steuerpflichtigen im Sinne des § 93c innerhalb von sieben Kalenderjahren nach dem Besteuerungszeitraum oder dem Besteuerungszeitpunkt den Finanzbehörden zugegangen sind, endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Zugang dieser Daten.
(11) Ist eine geschäftsunfähige oder in der Geschäftsfähigkeit beschränkte Person ohne gesetzlichen Vertreter, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von sechs Monaten nach dem Zeitpunkt, in dem die Person unbeschränkt geschäftsfähig wird oder der Mangel der Vertretung aufhört. Dies gilt auch, soweit für eine Person ein Betreuer bestellt und ein Einwilligungsvorbehalt nach § 1825 des Bürgerlichen Gesetzbuchs angeordnet ist, der Betreuer jedoch verstorben oder auf andere Weise weggefallen oder aus rechtlichen Gründen an der Vertretung des Betreuten verhindert ist.
(12) Richtet sich die Steuer gegen einen Nachlass, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf von sechs Monaten nach dem Zeitpunkt, in dem die Erbschaft von dem Erben angenommen oder das Insolvenzverfahren über den Nachlass eröffnet wird oder von dem an die Steuer gegen einen Vertreter festgesetzt werden kann.
(13) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine noch nicht festgesetzte Steuer im Insolvenzverfahren angemeldet, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf von drei Monaten nach Beendigung des Insolvenzverfahrens ab.
(14) Die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch endet nicht, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 noch nicht verjährt ist (§ 228).
(15) Soweit ein Dritter Steuern für Rechnung des Steuerschuldners einzubehalten und abzuführen oder für Rechnung des Steuerschuldners zu entrichten hat, endet die Festsetzungsfrist gegenüber dem Steuerschuldner nicht vor Ablauf der gegenüber dem Steuerentrichtungspflichtigen geltenden Festsetzungsfrist.
(1) Feststellungsbescheide sind, auch wenn sie noch nicht unanfechtbar sind, für andere Feststellungsbescheide, für Steuermessbescheide, für Steuerbescheide und für Steueranmeldungen (Folgebescheide) bindend, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für diese Folgebescheide von Bedeutung sind. Dies gilt entsprechend bei Feststellungen nach § 180 Absatz 5 Nummer 2 für Verwaltungsakte, die die Verwirklichung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis betreffen. Wird ein Feststellungsbescheid nach § 180 Absatz 5 Nummer 2 erlassen, aufgehoben oder geändert, ist ein Verwaltungsakt, für den dieser Feststellungsbescheid Bindungswirkung entfaltet, in entsprechender Anwendung des § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 zu korrigieren.
(2) Ein Feststellungsbescheid über einen Einheitswert oder einen Grundsteuerwert nach § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 wirkt auch gegenüber dem Rechtsnachfolger, auf den der Gegenstand der Feststellung nach dem Feststellungszeitpunkt mit steuerlicher Wirkung übergeht. Tritt die Rechtsnachfolge jedoch ein, bevor der Feststellungsbescheid ergangen ist, so wirkt er gegen den Rechtsnachfolger nur dann, wenn er ihm bekannt gegeben wird. Die Sätze 1 und 2 gelten für gesonderte sowie gesonderte und einheitliche Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen, die sich erst später auswirken, nach der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung entsprechend.
(3) Erfolgt eine gesonderte Feststellung gegenüber mehreren Beteiligten nach § 179 Absatz 2 Satz 2 einheitlich und ist ein Beteiligter im Feststellungsbescheid unrichtig bezeichnet worden, weil Rechtsnachfolge eingetreten ist, kann dies durch besonderen Bescheid gegenüber dem Rechtsnachfolger berichtigt werden.
(1) Die Bewertung richtet sich, soweit nicht in den Absätzen 2 bis 7 etwas anderes bestimmt ist, nach den Vorschriften des Ersten Teils des Bewertungsgesetzes (Allgemeine Bewertungsvorschriften) in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Februar 1991 (BGBl. I S. 230), zuletzt geändert durch Artikel 2 des Gesetzes vom 24. Dezember 2008 (BGBl. I S. 3018), in der jeweils geltenden Fassung.
(2) Anteile an Kapitalgesellschaften, für die ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Bewertungsgesetzes festzustellen ist, sind mit dem auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Wert anzusetzen.
(3) Grundbesitz (§ 19 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes) ist mit dem nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Wert anzusetzen.
(4) Bodenschätze, die nicht zum Betriebsvermögen gehören, werden angesetzt, wenn für sie Absetzungen für Substanzverringerung bei der Einkunftsermittlung vorzunehmen sind; sie werden mit ihren ertragsteuerlichen Werten angesetzt.
(5) Inländisches Betriebsvermögen, für das ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes festzustellen ist, ist mit dem auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Wert anzusetzen.
(6) Gehört zum Erwerb ein Anteil an Wirtschaftsgütern und Schulden, für die ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Bewertungsgesetzes festzustellen ist, ist der darauf entfallende Teilbetrag des auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Werts anzusetzen.
(7) Ausländischer Grundbesitz und ausländisches Betriebsvermögen werden nach § 31 des Bewertungsgesetzes bewertet.
Gründe
Finanzgericht Nürnberg
4 K 814/15
Im Namen des Volkes
Urteil
BFH II R 9/16
In dem Rechtsstreit
A.
- Kläger -
Prozessbevollmächtigte: Rechtsanwälte ..., Steuerberater
gegen
Finanzamt ...
- Beklagter
wegen gesonderter Feststellung des Grundbesitzwerts auf den
hat der 4. Senat des Finanzgerichts Nürnberg durch den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht, die Richterin am Finanzgericht und die Richterin am Finanzgericht sowie den ehrenamtlichen Richter und den ehrenamtlichen Richter aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung
vom
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Revision wird zugelassen.
3. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.
1. Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu.
Die Revision ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils beim Bundesfinanzhof schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Eine Abschrift oder Ausfertigung des Urteils soll ihr beigefügt werden. Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. Die Begründung muss die Erklärung enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und seine Aufhebung beantragt wird. Sie muss ferner die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich eine Rechtsverletzung durch das Urteil ergibt; soweit Verfahrensmängel gerügt werden, muss sie auch die Tatsachen angeben, aus denen sich der Mangel ergibt.
Bei der Einlegung und Begründung der Revision muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder Angestellte mit Befähigung zum Richteramt sowie durch Diplomjuristen im höheren Dienst vertreten lassen.
Postanschrift des Finanzgerichts Nürnberg: Deutschherrnstr. 8, 90429 Nürnberg Telefax-Anschluss des Finanzgerichts Nürnberg: 0911/27076-290
Postanschrift des Bundesfinanzhofs: Postfach 860240, 81629 München Hausanschrift des Bundesfinanzhofs: Ismaninger Straße 109, 81675 München Telefax-Anschluss des Bundesfinanzhofs: 089/9231-201
Abkürzungen:
BewG Bewertungsgesetz
BFH Bundesfinanzhof
BFH/NV Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs
BStBl. Bundessteuerblatt
BT-Drs. Bundestags-Drucksache
BVerfG Bundesverfassungsgericht
DStRE Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst
ErbStG Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz
ErbStR Erbschaftsteuer-Richtlinien
FGO Finanzgerichtsordnung
Tatbestand
Streitig ist, ob ein durch zeitnahe Veräußerung nachgewiesener niedrigerer gemeiner Wert bei der Ermittlung des Grundbesitzwerts eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs für Zwecke der Erbschaftsteuer statt des Liquidationswerts angesetzt werden kann.
I.
A1 war Eigentümer der im Grundbuch des Amtsgerichts 3 Gemarkung 1 Grundbuchblatt xx eingetragenen Flurstücke ... (Ackerland zu 3.190 m2) und ... (Ackerland zu 3.690 m2). Das beklagte Finanzamt hatte mit Einheitswertbescheid (Zurechnungsfortschreibung auf den 01.01.2010) vom 19.04.2011 für die beiden Flurnummern einen Betrieb der Landu. Forstwirtschaft - Stückländerei - festgestellt.
Am
Mit notariellem Vertrag vom ... 2012 veräußerte der Kläger beide Flurnummern an Z1 und Z2 zu einem Kaufpreis in Höhe von 123.840 €. Lt. Angabe des Klägers im notariellen Vertrag bestanden keine Miet- oder Pachtverträge für die Grundstücke.
II.
Das für Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt 2 forderte das beklagte Finanzamt mit Schreiben vom
Mit Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts auf den
Der Kläger legte „umfassend“ Einspruch ein und reichte nochmals eine Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts für ein unbebautes Grundstück ein. Den Einspruch begründete er damit, dass für die Höhe des festzustellenden Grundbesitzwerts als niedrigerer gemeiner Wert auf den am ... 2012 erzielten Verkaufspreis in Höhe von 123.840 € abzustellen sei. Im Einspruchsverfahren ermittelte das beklagte Finanzamt aus der Richtwertkarte einen Bodenrichtwert in Höhe von 31 €/m2 statt - wie bisher angesetzt - 38 €/m2 und setzte den angefochtenen Grundbesitzwert für den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft mit Änderungsbescheid vom 18.03.2015 auf 191.952 € herab. Außerdem stellte es nunmehr die Ausgangslohnsumme auf 0 € und die Anzahl der Beschäftigten auf 0 Personen fest. Im Erläuterungsteil führte das Finanzamt aus, dass dieser Bescheid an die Stelle des Bescheids vom 20.06.2014 trete und Gegenstand des Einspruchsverfahrens werde. Der Kläger legte „umfassend“ Einspruch gegen den Bescheid vom 18.03.2015 über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts, der Ausgangslohnsumme und der Anzahl der Beschäftigten auf den 11.08.2011 ein. Das Einspruchsverfahren gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts, der Ausgangslohnsumme und der Anzahl der Beschäftigten auf den 11.08.2011 vom 18.03.2015 verlief erfolglos; auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung vom 30.04.2015 wird verwiesen.
III.
Der Kläger hat Klage erhoben.
Im Klageverfahren wurde das Verfahren bezüglich der gesonderten Feststellung der Ausgangslohnsumme und der Anzahl der Beschäftigten auf den
Der Kläger beantragt,
• den Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes auf den
• für den Fall des Unterliegens die Zulassung der Revision.
Zur Begründung führt er im Wesentlichen aus:
Der Grundbesitz sei von den Käufern, die Inhaber eines renommierten landwirtschaftlichen Betriebs in 888 seien, zur Betriebserweiterung und ausschließlich landwirtschaftlichen Nutzung erworben worden. Bei den Grundstücken handele es sich nach wie vor um Ackerland, welches allerdings im näheren Umfeld von Wohnbebauung umgeben sei. Für vergleichbare landwirtschaftliche Grundstücke in 3 und dessen Umland seien zum Bewertungsstichtag Quadratmeterpreise von 8,00 € bis 9,00 € weithin üblich gewesen. Er habe mit dem erzielten Kaufpreis in Höhe von 18,00 €/m2 einen vollständig angemessenen, sogar überdurchschnittlichen Kaufpreis erhalten. Die Käufer seien zur Zahlung dieses Kaufpreises nur wegen der für ihren Betrieb günstigen Lage der Ackerflächen bereit gewesen. Im Streitfall sei eine Bewertung der unbebauten Nachlassgrundstücke mit dem um 10 v. H. verminderten Bodenrichtwert von 31 €/m2 unangemessen, dieser Wert liege weit über dem für eine landwirtschaftlich genutzte Fläche realistisch erzielbaren Kaufpreis und damit bei weitem über dem tatsächlichen gemeinen Wert. Das ordnungsgemäße Zustandekommen des Bodenrichtwerts von 31 €/m2 werde bestritten, ebenso wie dessen Anwendung auf die zu bewertenden Grundstücke.
Die Bewertung der vom Kläger ererbten landwirtschaftlichen Grundstücke mit einem den gemeinen Wert um das 1,5-fache übersteigenden, höheren Grundbesitzwert sei unangemessen. Ziel jeder Bewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer sei die Ermittlung des tatsächlichen gemeinen Wertes (Verkehrswert). In § 198 BewG habe das Bewertungsgesetz daher die Möglichkeit des Nachweises eines solchen eröffnet. In diesem Zusammenhang werde einem innerhalb eines Jahres unter fremden Dritten am freien Markt zustande gekommenen Grundstückspreis eine hohe Richtigkeitsgewähr beigemessen. Ihm jedoch werde durch das Gesetz der Nachweis des tatsächlich erzielten niedrigeren Veräußerungserlöses abgeschnitten. Dies führe zu einer vom Gesetzgeber nicht gesehenen und durch nichts sachlich gerechtfertigten Ungleichbehandlung im Vergleich zu anderen Erben unbebauter Grundstücke. Eine um mehr als 50 v. H. überhöhte Bewertung und damit Besteuerung sei mit dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit nicht mehr vereinbar und auch nicht durch eine ins Gewicht fallende Vereinfachung des Bewertungsverfahrens gerechtfertigt. Dies gelte umso mehr, als der vom Gesetzgeber privilegierte Zweck der Fortnutzung land- und forstwirtschaftlicher Einheiten, wenn auch im Betriebsvermögen der Käufer, vorliegend sogar erreicht worden sei.
Der Veräußerungserlös sei vom Kläger nicht zum Erwerb eines anderen Betriebs der Land- und Forstwirtschaft oder eines Anteils im Sinne des § 158 Abs. 2 S. 2 BewG bzw. im betrieblichen Sinn verwendet worden (§ 162 Abs. 3 S. 2, Abs. 4 S. 2 BewG).
Für den Fall des Unterliegens sei die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
• die Klage abzuweisen.
• für den Fall des Unterliegens die Zulassung der Revision, und trägt zur Begründung im Wesentlichen vor:
Die vom Kläger beantragte abweichende Bewertung für den Wirtschaftsteil des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens anhand eines nachgewiesenen Kaufpreises sei nach dem Bewertungsgesetz ausdrücklich nicht vorgesehen. § 198 BewG betreffe die Bewertung von Grundbesitz, für den Wirtschaftsteil des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens sei gesetzlich keinerlei Möglichkeit einer Bewertung anhand eines nachgewiesenen Kaufpreises vorgesehen.
Die in der Bodenrichtwertkarte ausgewiesenen Bodenrichtwerte würden für die typisierende Bewertungsmethode nach dem Bewertungsgesetz verbindliche Wirkung entfalten, sie seien ungeprüft und ohne eigenen Bewertungsspielraum bei der Ermittlung des Bedarfswerts zugrunde zu legen (BFH-Urteile vom 12.07.2006 II R 1/04, BStBl. II 2006, 742 und vom 05.12.2007 II R 70/05
Für den Fall des Unterliegens sei die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zuzulassen.
IV.
Dem Gericht liegen vom beklagten Finanzamt die Grundbesitzwertakte für land- und forstwirtschaftliches Vermögen (Az.: ../000) sowie die Einheitswertakte für land- und forstwirtschaftliches Vermögen (Az.: ../000/8) vor. Aus der Einheitswertakte ergibt sich, dass früherer Eigentümer der Grundstücke Y (gestorben 1953) gewesen war und die Grundstücke infolge mehrerer Erbfälle auf den Kläger übergegangen waren. Aus dem in der Grundbesitzwertakte enthaltenen notariellen Kaufvertrag vom ... 2012 (URNr. .../12, Notar W, 3) ist ersichtlich, dass die Erwerberin Z2 eine geborene Yist; die Recherche im Internet hat ergeben, dass der Gartenbaubetrieb Z im Jahr ... von Eheleuten namens Y und U, welche die landwirtschaftlichen Grundstücke in 1 mit in die Ehe einbrachte, gegründet worden war. In der mündlichen Verhandlung erklärte der Klägervertreter hierzu, dass eine entfernte Verwandtschaft des Klägers über die Großmutter der Frau des verstorbenen Bruders bestehe. Jedoch hätten weder der Kläger noch der verstorbene Bruder die Erwerber zuvor persönlich gekannt. Auf die Verwandtschaft sei man erst nach Abschluss der Vertragsverhandlungen anhand des Grundbuches gestoßen. Auf den Inhalt der Sitzungsniederschrift vom 14.01.2016 wird verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Bescheid über die Feststellung des Grundbesitzwerts auf den
1. Im Streitfall war die Feststellung eines Grundbesitzwertes durch das beklagte Finanzamt erforderlich. Gegenstand des angefochtenen Feststellungsbescheides vom
1.1. Gemäß § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 BewG sind Grundbesitzwerte gesondert festzustellen, wenn die Werte für die Erbschaftsteuer von Bedeutung sind. Die Entscheidung über eine Bedeutung für die Besteuerung trifft das für die Festsetzung der Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt. Das Lagefinanzamt kann nach einer solchen Aufforderung regelmäßig ohne weitere Prüfung davon ausgehen, dass die Feststellung eines Grundbesitzwerts „erforderlich“ ist (BFH-Beschluss vom 26.01.2006 II B 61/05, BFH/NV 2006, 921; BFH-Urteil vom 24.05.2005 II R 57/03, DStRE 2005, 1216). Die Anforderung des Grundbesitzwerts beim Lagefinanzamt stellt einen verwaltungsinternen Vorgang dar und bildet keinen selbstständig anfechtbaren Verwaltungsakt (BFH-Beschluss vom 26.01.2006 II B 61/05, BFH/NV 2006, 921; BFH-Urteil vom 24.05.2005 II R 57/03, DStRE 2005, 1216).
1.2. Nach der Vorschrift des § 12 Abs. 3 ErbStG ist Grundbesitz (§ 19 Abs. 1 BewG) - dies sind nach der Legaldefinition die Betriebe der Land- und Forstwirtschaft, die Grundstücke des Grundvermögens und die Betriebsgrundstücke - mit dem nach § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 BewG auf den Bewertungsstichtag festgestellten Wert (Grundbesitzwert) anzusetzen. Jede wirtschaftliche Einheit ist für sich zu bewerten und ihr Wert im Ganzen festzustellen, § 2 Abs. 1 S. 1 und 2 BewG. Über die Zugehörigkeit von Flächen zum Grundvermögen oder zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen ist im Rahmen der Feststellung des Grundbesitzwerts für den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu befinden (R B 158.3 Abs. 1 S. 2 ErbStR 2011; Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 158 Rn. 17). Feststellungsbescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Grundstückswerten für nicht existierende wirtschaftliche Einheiten gehen ins Leere und entfalten keine Bindungswirkung für die Erbschaftsteuer (BFH-Urteil vom 02.07.2004 II R 73/01, BFH/NV 2005, 214).
1.3. Im Streitfall hat das für die Veranlagung des Klägers zur Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt 2 das beklagte Finanzamt zur Feststellung von Grundbesitzwerten auf den Todestag des Erblassers aufgefordert, das beklagte Finanzamt hatte daher ein Feststellungsverfahren durchführen.
Feststellungsgegenstand war der auf den Kläger übergegangene Betrieb der Land- und Forstwirtschaft, welcher die Flurnummern ... und ... der Gemarkung 1 einschloss. Zwar hatte das Finanzamt 2 das beklagte Finanzamt zunächst mit Schreiben vom 18.07.2012 zur Feststellung eines Grundbesitzwertes für Grundstücke im Grundvermögen aufgefordert. Diese Aufforderung ist hinsichtlich des Gegenstandes (wirtschaftliche Einheit) der Feststellung nicht bindend. Denn zum einen handelt es sich nach der Rechtsprechung des BFH bei einer solchen Aufforderung lediglich um einen verwaltungsinternen Vorgang, und zum anderen hatten die beiden Finanzämter (das beklagte Finanzamt und Finanzamt 2) in der Folgezeit übereinstimmend anhand der Aktenlage ermittelt, dass sich die Flurnummern im land- und forstwirtschaftlichen Vermögen befunden haben. Absprachegemäß forderte das beklagte Finanzamt den Prozessbevollmächtigten daher am 06.05.2013 zur Abgabe einer Erklärung zur Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 11.08.2011 für den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft bzw. Stückländerei in 1 auf. Über die Zugehörigkeit der Fl.Nrn. ... und ... der Gemarkung 1 zum Grundvermögen oder zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen war im Rahmen der Feststellung des Grundbesitzwerts für diesen Betrieb zu befinden. Der angefochtene Bescheid vom 20.06.2014 stellte einen Grundbesitzwert für einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft (Art der wirtschaftlichen Einheit) fest.
2. Zutreffend hat das beklagte Finanzamt die Höhe des Grundbesitzwertes für den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 191.952 € festgestellt.
2.1. Für die wirtschaftlichen Einheiten des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens sind die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 158 bis 175 BewG zu ermitteln (§ 157 Abs. 2 BewG). Gemäß § 158 Abs. 2 S. 1 BewG ist die wirtschaftliche Einheit des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens der Betrieb der Land- und Forstwirtschaft.
2.2. Im Streitfall sind die beiden Flurnummern ... und ... der Gemarkung 1 Bestandteil des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft.
2.2.1. Zu den Wirtschaftsgütern, die der wirtschaftlichen Einheit Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu dienen bestimmt sind, gehören insbesondere der Grund und Boden (§ 158 Abs. 3 S. 1 BewG). Dieser beinhaltet alle Flächen, die nicht als Grundvermögen zu erfassen sind (Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 158 Rn. 11). Land- und forstwirtschaftlich genutzte Flächen sind grundsätzlich der wirtschaftlichen Einheit land- und forstwirtschaftlicher Betrieb zuzurechnen, soweit nicht die Ausnahmeregelung des § 159 BewG (Abgrenzung land- und forstwirtschaftlich genutzter Flächen zum Grundvermögen) greift. Nach § 159 Abs. 1 BewG betrifft die Ausnahmeregelung Flächen, für die nach ihrer Lage, den am Bewertungsstichtag bestehenden Verwertungsmöglichkeiten oder den sonstigen Umständen anzunehmen ist, dass sie in absehbarer Zeit anderen als land- und forstwirtschaftlichen Zwecken dienen werden; von § 159 Abs. 3 BewG sind Flächen betroffen, die in einem Bebauungsplan als Bauland festgesetzt sind, deren sofortige Bebauung möglich ist und die Bebauung innerhalb des Plangebiets in benachbarten Bereichen begonnen hat oder schon durchgeführt ist.
2.2.2. Im Streitfall waren die vom Kläger geerbten Flächen land- und forstwirtschaftlich als Ackerland genutzt und damit grundsätzlich dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen zuzurechnen. Ein Eingreifen der Ausnahmeregelung des § 159 BewG ist im Streitfall nicht ersichtlich und vom Kläger auch nicht vorgetragen. Nach den Ausführungen im notariellen Vertrag vom ... 2012 handelte es sich um landwirtschaftlich genutzte Grundstücke, für welche keine bauliche oder gewerbliche Nutzung festgesetzt war und die auch nach der Verkehrsauffassung kein Bauland waren.
2.3. Gemäß § 160 Abs. 7 BewG bilden auch Stückländereien, die als gesonderte wirtschaftliche Einheit zu bewerten sind, einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft. Als Stückländerei werden einzelne land- und fortwirtschaftlich genutzte Flächen erfasst, bei denen die für die Bewirtschaftung des Grund und Bodens erforderlichen Wirtschaftsgebäude und/oder Betriebsmittel nicht dem Eigentümer des Grund und Bodens gehören, sondern aufgrund einer Nutzungsüberlassung am Bewertungsstichtag für mindestens 15 Jahre einem anderen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft dienen. Die Abgrenzungskriterien für Stückländereien wurden durch das Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts mit Wirkung zum 01.01.2009 geändert (BT-Drs. 16/11107). Maßgebend im Bewertungszeitpunkt ist das Bestehen einer Pachtdauer an diesem Stichtag von noch mindestens 15 Jahren, d. h. das Ausscheiden der bloßen Möglichkeit der Wiederaufnahme des Betriebs innerhalb des 15-Jahres-Zeitraums. Lediglich langfristig verpachtete Flächen i. S. d. § 160 Abs. 7 BewG (Stückländereien) sind damit von der Begünstigungsregelung nach § 13b ErbStG ausgeschlossen.
Im Streitfall liegt keine Stückländerei i. S. d. § 160 Abs. 7 BewG vor. Ausweislich des Kaufvertrages vom ... 2012 - ca. 5 Monate nach dem Bewertungsstichtag -bestanden keine Miet- oder Pachtverträge für die Ackerflächen und damit auch am Bewertungsstichtag keine Nutzungsüberlassung über einen 15-jährigen Zeitraum.
2.4. Der Grundbesitzwert des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft des Klägers besteht aus dem Wert des Wirtschaftsteils, § 168 Abs. 1 Nr. 1 BewG.
Wird ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft innerhalb eines Zeitraums von 15 Jahren nach dem Bewertungsstichtag veräußert, erfolgt die Bewertung der wirtschaftlichen Einheit mit dem Liquidationswert nach § 166 BewG (§ 162 Abs. 3 BewG). Gleiches gilt für die Bewertung einzelner wesentlicher Wirtschaftsgüter, sofern diese dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft innerhalb eines Zeitraums von 15 Jahren nicht mehr auf Dauer zu dienen bestimmt sind (§ 162 Abs. 4 S. 1 BewG); wesentliche Wirtschaftsgüter i.d.S. sind u. a. der Grund und Boden nach § 158 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 BewG. Dies gilt nicht bei Verwendung des Veräußerungserlöses innerhalb von sechs Monaten ausschließlich zur Reinvestition (§ 162 Abs. 3 S. 2 BewG, § 162 Abs. 4 S. 2 BewG).
Im Streitfall hat der Kläger den Grund und Boden innerhalb von 15 Jahren nach dem Bewertungsstichtag veräußert und den Veräußerungserlös nicht wieder im land- und forstwirtschaftlichen Sektor investiert. Der Wirtschaftsteil des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs des Klägers ist daher - wie vom Finanzamt zutreffend vorgenommen - mit dem Liquidationswert (§ 166 BewG) zu bewerten.
2.5. Gemäß § 166 Abs. 2 Nr. 1 BewG ist der Grund und Boden mit den zuletzt vor dem Bewertungsstichtag ermittelten Bodenrichtwerten anzusetzen und zur Berücksichtigung der Liquidationskosten um 10 v. H. zu vermindern. Abzustellen ist auf die Wertverhältnisse am Bewertungsstichtag, nicht auf solche am Tag der Veräußerung.
Im Streitfall ergibt die Ermittlung des Liquidationswertes nach § 166 Abs. 2 Nr. 1 BewG einen Wert in Höhe von (6.880 m2 * 31 €/m2 * 90 v. H. =) 191.952 €. Diesen hat das Finanzamt im Änderungsbescheid vom 18.03.2015 zutreffend angesetzt.
2.6. Die Möglichkeit des Nachweises eines niedrigeren gemeinen Wertes ist in § 166 BewG nicht vorgesehen.
2.6. Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert des - unveräußerten -Wirtschaftsteils niedriger ist als der nach § 165 Abs. 1 und 2 BewG ermittelte Wert, ist dieser Wert gemäß § 165 Abs. 3 BewG anzusetzen; § 166 BewG ist dabei zu beachten. Nach Bruschke (in Gürsching/Stenger, § 165 BewG, Rn. 22) geht der nach § 166 BewG zu ermittelnde Liquidationswert vor und stellt - auch in einem Gutachten - letztlich den untersten Wertansatz dar. Der Gesetzgeber hat hierzu ausgeführt, ein Verkehrswertnachweis für den gesamten Wirtschaftsteil finde im Liquidationswert seine unterste Grenze (BT-Drs. 16/11107, S. 16).
Hinsichtlich der Höhe des Liquidationswertes nach § 166 Abs. 2 BewG hat der Gesetzgeber nicht die Möglichkeit des Nachweises eines niedrigeren gemeinen Wertes eröffnet. Der nach § 198 BewG mögliche Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes betrifft ausschließlich wirtschaftliche Einheiten des Grundvermögens. Dort kann der Nachweis durch einen innerhalb eines Jahres vor oder nach dem Bewertungsstichtag im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zustande gekommenen Kaufpreis erfolgen.
3. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
Nach verschiedenen Vorschriften des Bewertungsgesetzes ist der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes durch einen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr innerhalb eines Jahres vor oder nach dem Besteuerungszeitpunkt zustande gekommenen Kaufpreises möglich (z. B. § 138 Abs. 4 BewG (bis 31.12.2008), § 198 BewG; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 198 Rn. 12). Gewöhnlicher Geschäftsverkehr ist der Handel, der sich nach den marktwirtschaftlichen Grundsätzen von Angebot und Nachfrage vollzieht und bei dem jeder Vertragspartner ohne Zwang und nicht aus Not, sondern freiwillig in Wahrung seiner eigenen Interessen zu handeln in der Lage ist (BFH-Urteil vom 16.05.2013 II R 4/11, BFH/NV 2013, 1223).
Im Streitfall besaß die wirtschaftliche Einheit am Bewertungsstichtag (
Nach der Entscheidung des BVerfG vom 07.11.2006 1 BvL 10/02 (BStBl. II 2007, 192) sowie der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 16/7918, S. 40) hat sich die Bewertung vorrangig am gemeinen Wert zu orientieren. Auf die Schwierigkeiten der realitätsgerechten Wertermittlung wird in der Gesetzesbegründung insoweit Bezug genommen, als der Grundstücksmarkt für land- und forstwirtschaftliche Flächen aufgrund fehlender Veräußerungsfälle für so stark eingeschränkt erachtet wird, dass von einem funktionierenden Markt kaum gesprochen werden könne. Erzielte Preise gingen auf seltene Einzelvereinbarungen zurück, die nicht zwingend den tatsächlichen Flächenpreis abbilden würden.
Mit Urteilen zur Bewertung von Erbbaurechten bzw. Gebäuden auf fremden Grund und Boden in der bis 31.12.2006 geltenden Fassung des BewG vertrat der BFH die Auffassung, durch Ansatz eines niedrigeren gemeinen Werts könne eine gegen das Übermaßverbot verstoßende Bewertung vermieden werden, und ließ in verfassungskonformer Auslegung dessen Nachweis durch den Steuerpflichtigen zu (BFH-Urteile vom 29.09.2004 II R 57/02, BStBl. II 2004, 1041 und vom 05.05.2004 II R 45/01
Im Streitfall betrug der vom Finanzamt nach § 166 Abs. 2 Nr. 1 BewG zutreffend mit 191.952 € ermittelte Liquidationswert das 1,55-fache des vom Kläger tatsächlich erzielten Veräußerungserlöses; der sich bei typisierender Bewertung mit dem Bodenrichtwert ergebende Wert überstieg den Veräußerungserlös um mehr als die hinzunehmende Bewertungsdifferenz von rund 10 v. H..
4. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 143 Abs. 1 FGO.
(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.
(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.
(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.
(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.
Tenor
Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 31. August 2006 für Zwecke der Grunderwerbsteuer vom 23. September 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 9. Mai 2011 wird auf-gehoben.
Die Kosten des Rechtsstreits trägt der Beklagte.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages vorläufig vollstreckbar.
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für not-wendig erklärt.
1
Tatbestand
2Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob ein Grundstück der Klägerin mehr als nur eine wirtschaftliche Einheit bildet.
3Mit notariellem Vertrag vom ... August 2006 wurde die eigenbetriebsähnliche Einrichtung der Stadt A unter dem Namen W der Stadt A im Rahmen einer Ausgliederung zur Neugründung auf die Klägerin übertragen. Hierbei wurde unter anderem das streitgegenständliche Grundstück F-Straße ..., ... A, des ... in A übertragen. Das Grundstück bestand zum Zeitpunkt der Ausgliederung gemäß dem Grundbuch des Amtsgerichts A, Grundbuch von Q, auf Blatt 1 verzeichneter Grundbesitz, aus den Flurstücken 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9. Das Flurstück 9 wurde 2007 in die Flurstücke 10 und 11 geteilt, wobei das Flurstück 11 bei der Stadt A verblieben ist. Das Grundstück hat eine Fläche von insgesamt 226.109 qm. Auf dem Grundstück befinden sich unter anderem ....
4Für weitere Einzelheiten, insbesondere einen Lageplan des streitgegenständlichen Grundstücks, wird auf die Einheitswertakte bei dem Finanzamt A verwiesen (Az. 12, Band III).
5Auf den Stichtag der Ausgliederung (.... August 2006) bewertete die Klägerin die ... nach § 147 BewG. Die Bewertung der übrigen Gebäude erfolgte gemäß § 146 BewG. Die einzelnen Gebäude wurden dabei jeweils getrennt als wirtschaftliche Einheiten bewertet. Insgesamt ergab sich daraus ein Grundbesitzwert von ... €.
6Mit Bescheid vom 23. September 2010 über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts auf den ... August 2006 stellte der Beklagte für Zwecke der Grunderwerbsteuer den Grundbesitzwert des streitbefangenen Grundstücks auf ... € fest. Hierbei ging der Beklagte davon aus, dass es sich bei dem streitgegenständlichen Grundstück um eine wirtschaftliche Einheit handelt. Die Bewertung erfolgte insgesamt nach § 147 BewG.
7Gegen den Bescheid des Beklagten legte die Klägerin mit der Begründung Einspruch ein, dass das Grundstück nicht als eine wirtschaftliche Einheit, sondern getrennt nach der jeweiligen Nutzung gemäß § 146 BewG oder § 147 BewG als mehrere Einzelgrundstücke zu bewerten sei.
8Ein wirtschaftlicher Zusammenhang bzw. Funktionszusammenhang begründe nicht zwingend eine wirtschaftliche Einheit i.S. des Grunderwerbsteuergesetzes – GrEStG –. Das geltende Grunderwerbsteuerrecht gehe davon aus, dass für den Typus der wirtschaftlichen Einheit i.S. des § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zugehörigkeit maßgeblich sind. Das Vorliegen einer wirtschaftlichen Einheit bestimme sich daher maßgeblich sowohl nach subjektiven als auch nach objektiven Merkmalen, wobei den objektiven Merkmalen gegebenenfalls der Vorrang einzuräumen sei (Pahlke in Pahlke/Franz, GrEStG, 4. Aufl. 2010, § 2 Rn. 136). Es müsse auf die eigenständige Nutzbarkeit und unabhängige Veräußerbarkeit der Grundstücke und Grundstücksteile abgestellt werden.
9Die Ansicht der Klägerin ließe sich auf die Rechtsprechung des BFH stützen, auch wenn diese nicht zum vorliegenden Fall von ... ergangen sei.
10Mehrere Grundstücke würden danach zu einer wirtschaftlichen Einheit gehören, wenn sie zu einem einheitlichen Zweck zusammengefasst sind, der sich äußerlich in einer entsprechenden einheitlichen Ausgestaltung niederschlägt, durch welche die selbstständige Funktion des einzelnen Grundstücks nach der Verkehrsauffassung aufgehoben wird (BFH-Urteil vom 15. Juni 1983 III R 40/82, BStBl II 1983, 752). Dies liege im vorliegenden Fall jedoch nicht vor, denn die aufstehenden einzelnen Einrichtungen könnten auch unabhängig voneinander einzeln betrieben werden. Allenfalls bestehe ein Funktionszusammenhang. Zum einheitlichen Funktionszusammenhang habe der BFH (Urteil vom 28. April 1993 II S 6/93, BFH/NV 1993, 642) entschieden, dass eine Aneinanderreihung von Wohnblöcken in großstädtischer Lage allein nicht für das Bestehen einer wirtschaftlichen Einheit ausreicht. Dies gelte auch dann, wenn deren Ver- und Entsorgungseinrichtungen vielfältig miteinander verbunden sind, der Grundstückskomplex gemeinschaftlich verwaltet wird und für alle Mieter eine gemeinschaftliche Tiefgarage vorhanden ist.
11In einer anderen Entscheidung (BFH-Urteil vom 3. August 2004 X R 40/03, BStBl II 2005,35) habe der BFH festgehalten, dass weder die Einheitlichkeit der Planung und die architektonische Gestaltung der Gesamtanlage, noch deren gleichzeitige Errichtung für sich alleine das Vorliegen einer wirtschaftlichen Einheit begründe, da das dadurch bewirkte einheitliche Erscheinungsbild der Wohnanlage auch Folge der öffentlichen Bauleitplanung sein könne. Die selbstständige Funktion und Nutzbarkeit der einzelnen Grundstücke könne aber nicht nur wegen der tatsächlichen Gegebenheiten der Wohnanlage (einheitliches äußeres Erscheinungsbild mit gemeinsamen Innenhof und ein die Gesamtanlage umschließender einheitlicher Zaun, miteinander verbundene Ver- und Entsorgungseinrichtungen, Tiefgarage, der Wohnanlage zugeordnete Kinderspielplätze und Kindertagesstätte) aufgehoben werden (BFH-Urteil vom 10. Mai 2006 II R 17/05, HFR 2007, 54).
12Auch habe der BFH (Urteil vom 23. Januar 1985 II R 35/82, BStBl II 1985, 336) ausgeführt, dass bei Mietwohngrundstücken grundsätzlich, sofern die mehreren Grundstücke nicht als eine Einheit bebaut worden sind, die selbstständige Nutzbarkeit der einzelnen Grundstücke gegen das Vorliegen einer wirtschaftlichen Einheit spricht.
13Schließlich habe das Finanzgericht Münster (Urteil vom 20. Oktober 2005 8 K 2756/02 GrE, EFG 2006, 840, rkr.) entschieden, dass zwei nebeneinander liegende, mit je einem Mietwohnhaus bebaute Grundstücke keine wirtschaftliche Einheit darstellen, wenn die Gebäude auf rechtlich getrennten Flurstücken errichtet worden und tatsächlich voneinander – durch Brandmauern und Trennwände – getrennt sowie jederzeit voneinander unabhängig veräußerbar und eigenständig nutzbar sind.
14Übertrage man die genannten finanzgerichtlichen Entscheidungen auf den vorliegenden Fall, sei ebenfalls nicht davon auszugehen, dass nur eine wirtschaftliche Einheit vorliege. Entgegen der Ansicht des Beklagten könne nicht bereits allein aufgrund der gemeinsamen Einzäunung und der Zugehörigkeit der Grundstücke zu einem Eigentümer eine wirtschaftliche Einheit i.S. des § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG angenommen werden. Dies gelte insbesondere im vorliegenden Fall, da die räumliche Zusammengehörigkeit geschichtlich begründet sei. Denn es handele sich bei dem Gelände um ein ehemaliges ..., welches mit der Zeit für die Nutzung der Wohneinrichtungen etc. umgewandelt wurde. Es würden verschiedene Zweckbestimmungen verfolgt. Hinter den Bereichen ... stünden gänzlich verschiedene Organisationsformen, unterschiedliche Leistungen, unterschiedliche gesetzliche Rahmenbedingungen sowie eine unterschiedliche Refinanzierung. ...
15Gegen die Ansicht des Beklagten spräche weiterhin, dass das Gelände auch durch öffentliche Straßen geteilt sei und die Einrichtungen teilweise unterschiedliche postalische Adressen besäßen. Die Adresse „F-Straße ...“ sei nur die Anschrift der Verwaltung. Die Anschrift von einzelnen Gebäuden auf dem Areal würde davon aber abweichen (z.B. G‑Straße, H-Straße, I-Straße).
16Nach dem Entwicklungskonzept der Klägerin seien Neubauten bis zum Jahr 2018 zu realisieren, um den Anforderungen der Verordnung über die allgemeinen Grundsätze der Förderung von ... . Von den bestehenden Einrichtungen der Klägerin seien diese Anforderungen nur in einem Fall erfüllt. Für die übrigen Wohneinheiten seien Neubauten zu errichten. Die frei werdenden Anlagen würden dann abhängig von ihrem Zustand und den vorhandenen Möglichkeiten entweder verkauft, anderweitig vermietet oder abgerissen. Dies spräche auch für eine Unabhängigkeit und freie Veräußerbarkeit der einzelnen Gebäude und Grundstücke.
17Da für die Neubauten auf dem Kreditmarkt Gelder aufgenommen werden müssten, seien erste Kontakte zu Banken geknüpft worden. Hierbei sei deutlich geworden, dass für die notwendigen Sicherheiten in Form von Grundschulden eine Parzellierung der Grundstücke auf die Größe, die den einzelnen Bauten zuzuordnen ist, notwendig wird. Auch hierdurch sei deutlich, dass es sich nicht um ein ganzes, unteilbares Gelände handele, welches nur eine einheitliche Bewertung der Grundstücke zulässt.
18Aber auch im Falle einer Vermietung der Altbauten als selbständige Objekte an verschiedene Mieter indiziere dies eine gleichartige, nicht aber eine einheitliche Zweckbestimmung. So komme es beispielsweise bei Reihen- und Doppelhaushälften darauf an, ob die einzelne Einheit für sich (also unabhängig von den benachbarten Einheiten) errichtet werden kann (Oberfinanzdirektion Münster vom 15. Mai 2006 S 4521-33-St 23-35). Zwar beträfe die Verfügung der OFD Münster nicht direkt den vorliegenden Fall. Es sei aber nicht von der Hand zu weisen, dass die einzelnen Bauten allein schon wegen ihrer getrennten Standorte auf dem Gelände voneinander unabhängig errichtet bzw. abgerissen werden könnten. Dies spräche gegen die Annahme einer einzigen wirtschaftlichen Einheit i.S. des GrEStG.
19Daneben habe auch die gemeinschaftliche Verwaltung – als ohnehin nachrangiges subjektives Merkmal – kein entscheidendes Gewicht, da sie grundsätzlich in gleicher Weise für nicht zur wirtschaftlichen Einheit verbundene Grundstücke möglich sei. Die grundbuchmäßige Führung der rechtlich selbstständigen Grundstücke auf einem Grundbuchblatt (unter verschiedenen Nummern des Bestandsverzeichnisses) sei ebenfalls ohne jede Bedeutung, weil ein gemeinschaftliches Grundbuchblatt nur voraussetze, dass mehre Grundstücke demselben Eigentümer gehören (§ 4 Abs. 1 Grundbuchordnung).
20Zusammenfassend könne keinem der aufgeführten Merkmale ausschlaggebende Bedeutung für das Vorliegen einer wirtschaftlichen Einheit zukommen. In diesem Fall könne auch eine „Gesamtbetrachtung“ der Merkmale zu keinem anderen Ergebnis führen (BFH-Urteil vom 10. Mai 2006 II R 17/05, HFR 2007, 54).
21Die Auffassung der Klägerin verkenne auch nicht den Zweck des § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG. Dieser solle eine künstliche Aufteilung der Gesamtbemessungsgrundlage bzw. des Gesamtkaufpreises mehrerer Grundstücke (im bürgerlichen Sinne) möglichst vermeiden, wenn eine Aufteilung auf das Ergebnis der Besteuerung ohne Einfluss wäre (BFH-Urteil vom 30. Oktober 1974 II R 102/70, BStBl II 1975, 270). Dem stehe die Auffassung der Klägerin nicht entgegen, da im vorliegenden Fall eine Aufteilung Einfluss auf das Ergebnis der Besteuerung habe, so dass dem Grunde nach im vorliegenden Fall keine Zusammenfassung der Grundstücke nach § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG stattfinden dürfe.
22Mit Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2011 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Die Bewertung des streitgegenständlichen Grundstücks als eine wirtschaftliche Einheit gemäß § 2 BewG sei zutreffend, womit die Bewertung insgesamt nach § 147 BewG zu erfolgen habe. Die wirtschaftliche Einheit bei der Bedarfsbewertung sei das Grundstück i.S. des Bewertungsgesetzes. Maßgebend sei nach § 2 BewG allein, was als wirtschaftliche Einheit nach den Anschauungen des Verkehrs anzusehen sei. Nach der Verkehrsanschauung handele es sich bei dem durch Mauern und Zäune begrenzten Grundstück des ...zentrums eindeutig um eine wirtschaftliche Einheit. Zudem sei das Grundstück in der Öffentlichkeit als „S“ bekannt und werde als einheitliches Grundstück betrachtet.
23Das Grundstück sei mit Gebäuden unterschiedlicher Nutzung bebaut. Es handele sich dabei sowohl um Gebäude, für die eine Miete ermittelt werden könne, als auch um Gebäude, für die eine übliche Miete nicht ermittelt werden könne und die daher zwingend nach § 147 BewG zu bewerten seien. Gemäß Abschnitt R 178 Abs. 8 Erbschaftsteuer-Richtlinien 2003 – ErbStR 2003 – richte sich die Wertermittlung für die gesamte wirtschaftliche Einheit einheitlich nach § 147 BewG, wenn sich auf einem Grundstück, wie das hier der Fall sei, neben Gebäuden und Gebäudeteilen, die nach § 147 BewG mit dem ertragsteuerlichen Wert anzusetzen wären, auch solche befänden, die nach dem Ertragswertverfahren gemäß § 146 BewG zu bewerten wären. Eine Mischbewertung sei nicht mehr zulässig.
24Das Grundstück bestehe zwar aus mehreren Flurstücken, die einzelnen Gebäude stünden jedoch nicht jeweils auf getrennten Flurstücken. Eine eindeutige Zuordnung der Grundstücksflächen zu den einzelnen Gebäuden sei nicht möglich. Eine Einzelbewertung sei schon daher nicht möglich. Nicht gefolgt werden könne der von der Klägerin im Wege der Schätzung hilfsweise vorgenommenen Aufteilung des Grundstücks durch Zuordnung von 50 % der Fläche zu den Gebäuden, für die eine Miete ermittelt werden kann, und von 50 % der Fläche zu den Gebäuden, für die eine übliche Miete nicht ermittelt werden kann.
25Die für die Zukunft geplante Parzellierung könne für den Bewertungsstichtag ::. August 2006 noch nicht berücksichtigt werden, da der Zustand des Grundstücks am Bewertungsstichtag und nicht in der Zukunft zu bewerten sei. Im Übrigen beweise die fehlende Parzellierung nur, dass eine Einzelveräußerung am Bewertungsstichtag eben noch nicht möglich gewesen sei.
26Mit der vorliegenden Klage vertritt die Klägerin in Wiederholung und Vertiefung ihrer Argumentation aus dem Verwaltungsverfahren weiterhin die Ansicht, dass es sich bei dem streitgegenständlichen Grundstück um mehrere zusammengefasste wirtschaftliche Einheiten handele, die jeweils einzeln nach der jeweiligen Nutzung zu bewerten seien.
27Entgegen der Ansicht des Beklagten sei es nicht erforderlich, dass eine eindeutige Zuordnung der einzelnen Grundstücke zu den jeweiligen Gebäuden zum Zeitpunkt der Bewertung vorliegt. Eine Zuordnung der Gebäude zu einzelnen Flurstücken sei möglich und sei dem Beklagten durch die Klägerin nachgewiesen worden. Nach der Rechtsprechung werde nur auf die getrennte Veräußerbarkeit aufgrund der baulichen Gestaltung und der Nutzung abgestellt, dies sei hier aufgrund der Zuordnung zu einzelnen Flurstücken möglich.
28Auch das weitere Argument des Beklagten, eine Bewertung von bebauten Grundstücken in der Konstellation, in der mehrere Gebäude(-teile) nach unterschiedlichen Vorschriften zu bewerten wären, richte sich einheitlich nach § 147 BewG, greife nicht. Bei R 178 Abs. 8 ErbStR 2003, auf welche sich der Beklagte berufe, handele es sich um eine verwaltungsinterne Richtlinie, die dazu bestimmt sei, eine einheitliche Gesetzesanwendung und -auslegung durch die Finanzverwaltung zu ermöglichen. Sie habe jedoch keine Gesetzeskraft und keine zwingende Bindungswirkung für die Steuerpflichtigen und die Gerichte.
29Gegen die einheitliche Bewertung nach § 147 BewG in den sogenannten Mischfällen spräche insbesondere der Ausnahmecharakter des § 147 BewG. Denn diese Vorschrift sei nach dem Gesetzeswortlaut eine Ausnahmevorschrift, die hilfsweise greife, wenn keine anderweitige Bewertung möglich sei. Ausnahmevorschriften seien jedoch restriktiv anzuwenden. Dies verkenne hier der Beklagte, wenn er der Ausnahmevorschrift Vorrang vor der Regelvorschrift gebe. Für dieses Vorgehen seien auch keine zwingenden Gründe ersichtlich. Insbesondere sei eine Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens kein stichhaltiges Argument. Denn eine Bewertung nach § 146 BewG sei weiterhin möglich und von der Klägerin für die betroffenen Gebäude durchgeführt und nachgewiesen worden.
30Auf Anfrage des Gerichts mit Schreiben vom 20.7.2015 hat die Klägerin weiterhin Folgendes vorgetragen:
31Die in der Anlage 2 zur Steuererklärung angegebenen Grundflächen bezögen sich nur auf die bebauten Flächen. Demnach sei auch die in der Anlage 2 unter „Summe S“ genannte Fläche in Höhe von ... qm die Grundfläche aller auf dem Gelände vorhandener Gebäude. Die Aufteilung, die zu diesen Angaben in der Steuererklärung geführt habe, wäre nicht anhand des Verhältnisses der Grundflächen zueinander berechnet worden. Die Gesamtgrundstücksfläche (... qm) sei in Anlage 3 der Steuererklärung dargestellt. Dieser Anlage könne auch die Zuordnung der einzelnen Gebäude zu den einzelnen Grundstücksflächen/Flurstücken entnommen werden.
32Im Zuge des Klageverfahrens sei aufgefallen, dass drei Gebäude den falschen Grundstücken/Flurstücken zugeordnet worden seien. Es handele sich um das Gebäude T, Gebäude M und das Gebäude K. Demnach seien drei Grundstücksflächen/Flurstücke zu den einzelnen Gebäuden mit einer Nutzungsart zuordnenbar. Zum einen handele es sich um das Flurstück Nr. 13, welches mit dem Gebäude F bebaut sei, zum anderen um das Flurstück Nr. 14, das ausschließlich mit einem ... bebaut sei. Das Flurstück Nr. 6 sei mit dem Gebäude T, bebaut, welches der Stadt A überlassen werde. Das Flurstück mit der Nr. 5 sei als unbebaut zum Zeitpunkt der Ausgliederung einzustufen. Alle anderen Grundstücke seien gemischt bebaut, so dass eine explizite Zuordnung nicht möglich sei. Es erfolge derzeit ebenfalls keine direkte Zuordnung der einzelnen Grundflächen mit nur mittelbarem Bezug zu den einzelnen Gebäuden.
33Das gesamte Gelände habe einen parkähnlichen Charakter; die Grundflächen würden durch die Bewohner der sich auf dem Gelände befindlichen Wohnungen genutzt. ... Eine Nutzung durch die Mitarbeiter der Klägerin, die nicht in ihrer Eigenschaft als Mieter das Gelände betreten, komme nur in geringem Umfang, gegebenenfalls in den Arbeitspausen, in Frage.
34Auf dem Grundstück mit der Flurstücknummer 3 sei laut Flächennutzungsplan ein Bereich mit einer Größe von ... qm als Grünfläche mit teilweise landwirtschaftlicher Nutzung ausgewiesen. Es sei nicht ausgeschlossen, dass dieser Bereich unter anderem aufgrund seiner parkähnlichen Anlage auch gerne durch die Außenstehenden oder Bewohner in der Umgebung für Freizeitzwecke genutzt wird.
35Im Rahmen der aktuellen Berechnung seien die Grundflächen der auf den gemischt genutzten Grundstücken stehenden vermieteten Gebäude zu der jeweiligen Gesamtgrundfläche der auf diesem Flurstück stehenden Gebäude in Verhältnis gesetzt worden. Nach dem Ergebnis dieser Berechnung seien dem vermieteten Bereich (... und sonstige vermietete Bereiche) – Grundvermögen – 53 % der Gesamtgrundstücksfläche zuzuordnen. Dabei habe die Klägerin die Grünflächen und die aufgrund der vorliegenden Mietverträge tatsächlich vermieteten Grundstücksflächen (Verpachtung Kleingärten und Verpachtung an den U) direkt dem vermögensverwaltenden Bereich zugeordnet. Alle übrigen für die eigenen Zwecke eingesetzten Bereiche ergäben anhand dieser Berechnung einen 47 %igen Anteil der Gesamtgrundstücksfläche.
36Die Mieter, der sich auf dem Gelände der Klägerin in S befindlichen Wohneinheiten seien in ihrer Lebensführung von den Angeboten der Klägerin auf dem Gelände vollständig unabhängig. ...
37Den Mietern stehe es frei, die auf dem Gelände im Übrigen zur Verfügung stehenden Angebote in Anspruch zu nehmen oder diese bei anderen Anbietern im Raum A zu bestellen. Bei den gesondert zur Verfügung stehenden Angeboten handele es sich ... sowie Freizeitangebote. Die kulturellen Angebote könnten gegen gesondertes Entgelt von den Mietern der Wohneinheiten auf dem Gelände, aber auch von ... Personen in der Umgebung bzw. des Stadtteils S, die keinen Bezug zu der Klägerin haben, wahrgenommen werden. ....
38Die angebotenen Leistungen stünden in keinem zwingenden Zusammenhang mit den vermieteten Wohnungen. ...
39Des Weiteren befänden sich auf dem Gelände der Klägerin in S einzelne Arztpraxen von niedergelassenen Ärzten, die jedoch nicht nur den Bewohnern der Wohneinheiten auf dem Gelände zur Verfügung stünden, sondern eine allgemeine Krankenversorgung sicherstellen würden. Weitere Praxen von niedergelassenen Ärzten befänden sich im Raum A und insbesondere in der unmittelbaren Umgebung im Stadtteil S.
40... Es handele sich hierbei um die kleinsten Wohneinheiten auf dem Gelände. In der Steuererklärung würde an dieser Stelle der Begriff ... missverständlich gebraucht. Die in der Steuererklärung gesondert dargestellten Wohnungen befänden sich im Haus „N“ welches gemischt genutzt werde. ...
41.... Für den Bereich der Wohnungen würden nur in geringem Umfang Mitarbeiter für die Abwicklung der Vermietung, der Abrechnung sowie als Hausmeister eingesetzt. Diese Mitarbeiter hätten jedoch keine Wohnungen bei der Klägerin auf dem Gelände angemietet.
42Die Mieter der Personalwohnungen seien zu etwa 46 % in den auf dem Gelände in S befindlichen Wohneinheiten tätig; ca. 28 % seien in den .. und in anderen angebotenen ... der Klägerin (beispielsweise im Fachseminar und ...) tätig; zu ca. 20 % handele es sich um Mitarbeiter, die an anderen Standorten der Klägerin in anderen Einrichtungen tätig würden. Die Serviceabteilungen seien jedoch für alle Standorte und Angebote der Klägerin zuständig, so dass bei diesen Personen kein direkter Bezug ausschließlich zu den Einrichtungen auf dem Gelände in S bestehe.
43Auf dem streitgegenständlichen Gelände befänden sich zwei (jeweils zusammengefasste) wirtschaftliche Einheiten. Die Feststellung der Bemessungsgrundlage im Rahmen des § 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG i.V.m. § 138 Abs. 2 bis 4 BewG sei im Rahmen der Grunderwerbsbesteuerung zum Zeitpunkt der Ausgliederung (nach dem Umwandlungsgesetz) des Grundvermögens auf die Klägerin durch die Stadt A erfolgt. Die Zuordnung von einzelnen Grundstücken und Gebäuden zu einzelnen wirtschaftlichen Einheiten könne nur erfolgen, wenn diese Grundstücke und Gebäude zu einer Vermögensart nach dem Bewertungsgesetz gehören(Rössler/Troll, BewG, 22. Aufl. 2015, § 2 Rn. 2 und § 70 Rn. 5). Da es sich hier um eine Bewertung zum Zeitpunkt des Ausgliederungsvertrags nach dem Umwandlungsgesetz (... August 2006) handele, seien die Verhältnisse bei der übertragenden Körperschaft, hier der Stadt A, ausschlaggebend.
44Die Tätigkeiten der Stadt A als eine juristische Person des öffentlichen Rechts unterlägen im Rahmen des Steuerrechts unterschiedlichen Einordnungen, z.B. dem hoheitlichen Bereich, dem Betrieb gewerblicher Art oder der vermögensverwaltenden Tätigkeit. Die unterschiedlichen Einstufungen der Tätigkeiten hätten Auswirkungen auf die Besteuerung oder Nichtbesteuerung der Tätigkeit. In Abhängigkeit von der Zuordnung der einzelnen Wirtschaftsgüter zu einer der jeweiligen Tätigkeitsarten könnten aus bewertungsrechtlicher Sicht mehrere Vermögensarten nach § 18 BewG vorliegen.
45Das hier übertragene Gelände inklusive Gebäude und Grund und Boden könne anhand dieser allgemeinen Grundsätze den beiden Vermögensarten Grundvermögen und Betriebsvermögen zugeordnet werden.
46Zum einen seien die Gebäude und Grund und Boden der Vermögensart Betriebsvermögen zuzuordnen, soweit es sich um die eigenständig betriebenen Wohneinheiten ... handelt. Diese Einrichtungen seien durch die Stadt A ertragsteuerlich im Rahmen eines steuerbegünstigten Betriebs gewerblicher Art geführt worden und würden – unter den entsprechenden Voraussetzungen – einen Gewerbebetrieb i.S. des Gewerbesteuergesetzes darstellen. Aufgrund der bestehenden Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG und § 3 Nr. 6 Gewerbesteuergesetz unterläge dieser Betrieb gewerblicher Art jedoch nur im Rahmen seiner steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe der Ertragsbesteuerung. Als notwendiger Teil dieses Gewerbebetriebs seien auch die einzelnen zentralen Einrichtungen bzw. Wirtschaftsgebäude diesem Gewerbebetrieb zuzuordnen.
47Zum anderen handele es sich bei den Wohneinheiten sowie bei den weiteren dauerhaft vermieteten/überlassenen Gebäuden, unter anderem ... sowie ..., um den vermögensverwaltenden Bereich (Grundvermögen). Die vermögensverwaltende Tätigkeit stelle in Abgrenzung zu der oben genannten Tätigkeit keine gewerbliche Tätigkeit dar. Dies gelte auch, wenn das vermietete Vermögen von den Mietern zu gewerblichen Zwecken eingesetzt werden sollte (Wälzholz in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, ErbStG/BewG, 4. Aufl. 2012, § 95 BewG Rn. 18). Da zwei Vermögensarten i.S. des Bewertungsgesetzes vorlägen, könne schon allein aus diesem Grund nicht von einer (einzigen) wirtschaftlichen Einheit ausgegangen werden.
48Eine direkte Zuordnung der Grundflächen anhand der einzelnen Flurstücke zu den einzelnen Nutzungsarten und somit zu den nach ihrer Ansicht bestehenden beiden wirtschaftlichen Einheiten sei nur für die Grundstücke, die unter den laufenden Flurstück-Nrn. 5 – unbebaute Fläche –, 13 – ... –, 14 – ... – und 6 – ... – geführt werden, möglich. Zu dem Flurstück mit der Nr. 13 gehöre allerdings das Gebäude F, welches der Vermögensart Grundvermögen zuzuordnen sei. Auf dem Flurstück 6 stehe das sogenannte ..., welches vor und nach der Ausgliederung ausschließlich von der Stadt A verwaltet und betrieben werde. Seitens der Stadt A erfolge die weitere Vermietung des aufstehenden Gebäudes an Dritte. Dieses Grundstück sei demnach bei der Stadt A ebenfalls dem Grundvermögen zuzuordnen gewesen. Im Übrigen handele es sich um jeweils gemischt genutzte Grundstücksteile/Flurstücke.
49Hilfsweise beruft sich die Klägerin darauf, dass auch die Annahme einer einzelnen wirtschaftlichen Einheit für das gesamte Gelände nicht zu einer einheitlichen Bewertung nach § 147 BewG führe. Insoweit verweist sie auf ihre kritischen Ausführungen zu R 178 Abs. 8 ErbStR 2003.
50Die Klägerin beantragt,
511. den Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts auf den ... August 2006 für Zwecke der Grunderwerbsteuer vom 23. September 2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 9. Mai 2011 aufzuheben,
52hilfsweise, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts auf den ... August 2006 für Zwecke der Grunderwerbsteuer vom 23. September 2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 9. Mai 2011 dahin abzuändern, dass der Grundbesitzwert auf ... € herabgesetzt wird.
532. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
543. hilfsweise die Revision zuzulassen.
55Der Beklagte beantragt,
561.die Klage abzuweisen,
572. hilfsweise die Revision zuzulassen.
58Er weist darauf hin, dass die angefochtene Grundbesitzbewertung sich nach den bestehenden Weisungen, im Streitfall R 178 ErbStR 2003, richte. Diese Vorschrift sei zum einen für die Verwaltung bindend, zum anderen stelle Abs. 8 der Vorschrift eine Vereinfachungsregelung für die Bewertung von „Mischfällen“ dergestalt dar, dass die Bewertung solcher Fälle auf eine Vorschrift, das heißt im vorliegenden Fall auf den § 147 BewG, reduziert werde.
59Die Einordnung des ...zentrums als wirtschaftliche Einheit entspreche der Verkehrsauffassung und den Vorgaben von R 178 Abs. 3 und 5 ErbStR 2003. Nach dem objektiven Eindruck sei das gesamte Grundstück, das heißt auch die Grundstücksfläche der Gebäude, die einer anderen Nutzung dienen, durch Einzäunungen und Mauern in Form von Grundstücksbegrenzungen eingeschlossen. Die Grundstücksflächen seien nicht in sich abgetrennt. Ein Außenstehender müsse annehmen, dass das gesamte eingefriedete Grundstück eine wirtschaftliche Einheit bildet.
60Das gesamte Objekt, also sämtliche Grundstücksflächen, stelle eine wirtschaftliche Einheit dar. Hierzu sei auf R 178 Abs. 3 Satz 2 ErbStR 2003 zu verweisen, der diese rechtliche Würdigung bestätige. Objektiv lasse sich kein Merkmal finden, warum für das gesamte Grundstück bewertungsrechtlich nicht von einer wirtschaftlichen Einheit und zwar von den „S“ gesprochen werden sollte.
61Entscheidungsgründe
62Die zulässige Klage ist begründet. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts auf den ... August 2006 für Zwecke der Grunderwerbsteuer vom 23. September 2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 9. Mai 2011 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).
63Zu Unrecht hat der Beklagte das streitgegenständliche Grundstück insgesamt als nur eine wirtschaftliche Einheit angesehen.
641. Vorliegend hat der erkennende Senat nur darüber zu entscheiden, ob das streitgegenständliche Grundstück eine wirtschaftliche Einheit ist oder nicht. Ob das streitgegenständliche Grundstück in zwei oder mehr wirtschaftliche Einheiten aufzuteilen ist, unterliegt dagegen nicht der Änderungsbefugnis des angerufenen Gerichts.
65Ist das Vorliegen von nur einer wirtschaftlichen Einheit zu verneinen, ist der Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts auf den ... August 2006 für Zwecke der Grunderwerbsteuer vom 23. September 2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 9. Mai 2011 rechtswidrig und deshalb aufzuheben. Demgegenüber fehlt dem Finanzgericht die Befugnis, den Feststellungsbescheid, der die Feststellung von nur einer wirtschaftlichen Einheit enthält, dahingehend zu ändern, dass eine bestimmte Mehrzahl wirtschaftlicher Einheiten festgestellt wird.
66Wird ein Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts für Zwecke der Grunderwerbsteuer mit einer Klage angefochten, ergeben sich die möglichen Entscheidungen des Finanzgerichts aus § 100 FGO. Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf (§ 100 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz FGO). Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO). Gegenstand der Änderungsbefugnis kann nicht nur der auf eine Geldleistung gerichtete Verwaltungsakt, sondern auch die Feststellung einer Bemessungsgrundlage sein (BFH-Urteil vom 15. Oktober 2014 II R 14/14, BStBl II 2015, 405). Die Änderungsbefugnis des Finanzgerichts beschränkt sich insoweit jedoch auf eine betragsmäßige Änderung. Sie erlaubt dem Finanzgericht nicht, eine Feststellung auch in anderer Hinsicht, z.B. in Bezug auf die Person des Steuerschuldners, die Steuerart oder den Veranlagungszeitraum zu ändern (BFH-Urteil vom 15. Oktober 2014 II R 14/14, BStBl II 2015, 405 m.w.N.). Der Steuergegenstand kann ebenfalls nicht geändert werden. Dies gilt selbst für den Fall, dass ein Kläger einen entsprechenden Änderungsantrag stellt.
67Ein Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts für Zwecke der Grunderwerbsteuer kann demnach vom Finanzgericht nicht dahin geändert werden, dass ein Grundstück in mehrere wirtschaftliche Einheiten aufgeteilt wird (im Ergebnis ebenso BFH-Urteil vom 15. Oktober 2014 II R 14/14, BStBl II 2015, 405 zum Fall der Zusammenfassung mehrerer Grundstücke zu einer wirtschaftlichen Einheit im Rahmen eines Feststellungsbescheids gemäß § 17 Abs. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes – GrEStG –). Die rechtliche Einordnung eines Grundstücks als zu einer bestimmten Anzahl wirtschaftlicher Einheiten gehörend ist nicht einer betragsmäßigen Änderung der Besteuerungsgrundlagen gleichzusetzen. Hat das Finanzamt im Feststellungsbescheid das Grundstück fehlerhaft eingeordnet, ist der Bescheid rechtswidrig und deshalb nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO aufzuheben (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 2014 II R 14/14, BStBl II 2015, 405).
682. Das streitgegenständliche Grundstück stellt nicht nur eine wirtschaftliche Einheit dar.
69a) Die Grunderwerbsteuer bemisst sich grundsätzlich nach dem Wert der Gegenleistung (§ 8 Abs. 1 GrEStG). Abweichend hiervon bemisst sich der Wert der Gegenleistung in Umwandlungsfällen gemäß § 8 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 GrEStG in der zum Bewertungsstichtag... August 2006 geltenden Fassung nach den Werten i.S. des § 138 Abs. 2 oder 3 des Bewertungsgesetzes – BewG – (§ 8 Abs. 2 in der Fassung des Art. 15 Nr. 4 des Gesetzes vom 24. März 1999, BGBl I 1999, 402; nach dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 23. Juni 2015 1 BvL 13/11, 1 BvL 14/11, NJW 2015, 3221 ist das alte Recht bis zum 31. Dezember 2008 weiter anwendbar). § 8 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 GrEStG verweist damit auf den vierten Abschnitt des zweiten Teils des BewG - Vorschriften für die Bewertung von Grundbesitz für die Grunderwerbsteuer ab 1. Januar 1997. Die Absätze 2 und 3 des § 138 BewG i.V.m. §§ 140 ff. BewG sehen verschiedene Bewertungsmethoden vor, abhängig davon, um welche wirtschaftliche Einheit es sich im Einzelnen handelt. Bebaute Grundstücke sind gemäß § 146 BewG grundsätzlich im Ertragswertverfahren zu bewerten, sofern nicht ausnahmsweise § 147 BewG greift.
70Grundstück i.S. der §§ 146, 147 BewG ist gemäß § 70 Abs. 1 BewG jede wirtschaftliche Einheit des Grundvermögens. Was als wirtschaftliche Einheit zu gelten hat, ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 BewG nach den Anschauungen des Verkehrs zu entscheiden, und bestimmt sich daher vornehmlich nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten (BFH-Urteil vom 25. Januar 2012 II R 25/10, BStBl II 2012, 403 m.w.N.). Die Verkehrsauffassung wird von der Allgemeinheit vernünftig denkender Menschen geprägt. Darunter ist die Auffassung zu verstehen, die urteilsfähige und unvoreingenommene Staatsbürger von einer Sache haben oder gewinnen können, wenn sie mit ihr befasst werden (BFH-Urteil vom 6. Juli 1979 III R 77/77, BStBl II 1979, 640 m.w.N.). Zudem sind gemäß § 2 Abs. 1 Satz 4 BewG für die Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheit die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen. Es sind also neben objektiven auch subjektive Merkmale maßgebend (BFH-Urteil vom 15. Juni 1983 III R 40/82, BStBl II 1983, 752). Stehen allerdings subjektive Merkmale, wie z.B. die Zweckbestimmung, im Widerspruch zu objektiven Merkmalen, wie z.B. der örtlichen Gewohnheit, so sind die objektiven Merkmale entscheidend (BFH-Urteile vom 15. Juni 1983 III R 40/82, BStBl II 1983, 752 und vom 16.Februar 1979 III R 67/76, BStBl II 1979, 279).
71Für die Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens ist grundsätzlich ohne Belang, ob eine Grundstücksfläche katastertechnisch verselbständigt ist und ein eigenes Flurstück bildet. Das bewertungsrechtliche Grundstück kann mehrere Flurstücke umfassen, aber auch nur Teil eines Flurstücks sein (BFH-Urteile vom 25. Januar 2012 II R 25/10, BStBl II 2012, vom 25. Februar 1983 III R 81/82, BStBl II 1983, 552 und vom 26. Februar 1986 II R 236/83, BFH/NV 1987, 366).
72Nach der Rechtsprechung des BFH reicht die Aneinanderreihung von Wohnblöcken in großstädtischer Lage allein für das Bestehen einer wirtschaftlichen Einheit nicht aus (BFH-Urteil vom 10. Mai 2006 II R 17/05, BFH/NV 2006, 2124). Dies gilt auch dann, wenn deren Ver- und Entsorgungseinrichtungen vielfältig miteinander verbunden sind, der Grundstückskomplex gemeinschaftlich verwaltet wird und für alle Mieter eine gemeinschaftliche Tiefgarage vorhanden ist. Weder die Einheitlichkeit der Planung und architektonischen Gestaltung der Gesamtanlage noch deren gleichzeitige Errichtung begründen, da das dadurch bewirkte einheitliche Erscheinungsbild der Wohnanlage auch Folge der öffentlichen Bauleitplanung sein kann, für sich allein das Vorliegen einer wirtschaftlichen Einheit (BFH-Urteile vom 10. Mai 2006 II R 17/05, BFH/NV 2006, 2124 und vom 3. August 2004 X R 40/03, BStBl II 2005, 35). Eine andere Beurteilung ist nur gerechtfertigt, wenn mehrere Wohnblöcke in einem objektiven Funktionszusammenhang stehen, der eine gemeinsame Nutzung gebietet oder doch als sinnvoll erscheinen lässt (BFH-Beschluss vom 28. April 1993 II S 6/93, BFH/NV 1993, 642). Ein solcher objektiver Funktionszusammenhang ist allerdings nicht bereits dann gegeben, wenn ein Eigentümer eine Mehrheit von Wirtschaftsgütern für einen gemeinsamen Zweck einsetzt (BFH-Urteil vom 10. Mai 2006 II R 17/05, BFH/NV 2006). Bei einer nach einheitlichem Plan errichteten Wohnanlage liegt daher eine wirtschaftliche Einheit nur vor, wenn die gesamte Wohnanlage zu einem einheitlichen Zweck zusammengefasst ist, der sich nicht nur äußerlich in einer entsprechenden einheitlichen Ausgestaltung niederschlägt, sondern der auch die selbständige Funktion des einzelnen Grundstücks nach der Verkehrsauffassung aufhebt (BFH-Urteile vom 15. Oktober 2014 II R 14/14, BStBl II 2015, 405; vom 10. Mai 2006 II R 17/05, BFH/NV 2006; vom 15. Juni 1983 III R 40/82, BStBl II 1983, 752).
73Voraussetzung für die Annahme mehrerer wirtschaftlicher Einheiten sind die Teilbarkeit des Grundstücks und die Einzelveräußerbarkeit der Gebäude. Nach der Rechtsprechung genügt hierfür bei nebeneinander liegenden Doppel- oder Reihenhäusern desselben Eigentümers in der Regel bereits, dass diese über separate Eingänge verfügen, durch Brandmauern und Trennwände voneinander getrennt sind und es möglich ist, das eine ohne das andere Gebäude zu verkaufen (BFH-Urteile vom 7. Februar 1964 III 230/61 U, BStBl III 1964, 180; vom 2. Oktober 1970 III R 163/66, BStBl II 1970, 822; vom 14. Februar 1990 II R 2/87, BFH/NV 1991, 798). Vollständig getrennte Versorgungseinrichtungen sind für die Annahme mehrerer wirtschaftlicher Einheiten nicht zwingend erforderlich (BFH-Urteil vom 14. Februar 1990 II R 2/87, BFH/NV 1991, 798).
74b) Geht man von diesen Grundsätzen aus, dann lagen im Streitfall am maßgeblichen Stichtag ... August 2006 mehrere wirtschaftliche Einheiten i.S. des BewG vor, die jede für sich zu bewerten sind.
75Gegen das Vorliegen nur einer wirtschaftlichen Einheit sprechen entscheidend die tatsächliche Übung und die Zweckbestimmung hinsichtlich der verschiedenen Gebäude.
76Das streitgegenständliche Grundstück ist nicht schon deshalb eine wirtschaftliche Einheit, weil es aufgrund tatsächlicher Gegebenheiten der Anlage (einheitlicher parkähnlicher Charakter und Umzäunung der gesamten Anlage sowie auf die Bedürfnisse der Bewohner abgestimmte Infrastruktur, etwa in Form von Ärzten und kulturellen Angeboten auf dem streitgegenständlichen Grundstück) einen wirtschaftlichen Zusammenhang erkennen lässt. Dieser wirtschaftliche Zusammenhang begründet nicht einen Funktionszusammenhang der gesamten Anlage in einer Intensität, welche die selbständige Funktion und Nutzbarkeit der einzelnen Grundstücke i.S. des BewG aufhebt, was aber nach der BFH-Rechtsprechung für das Vorliegen einer wirtschaftlichen Einheit erforderlich wäre. Die Beschaffenheit der Anlage ist vielmehr Folge der städtebaulichen Gegebenheiten, die in der früheren einheitlichen Nutzung des streitgegenständlichen Grundstücks als ... wurzelt.
77Die selbstständige Funktion und Nutzbarkeit der einzelnen mit den verschiedenen Gebäuden bebauten Grundstücke i.S. des BewG ist zum maßgeblichen Zeitpunkt des ... August 2006 nicht aufgehoben.
78Hierfür spricht schon, dass die Gebäude auf dem streitgegenständlichen Grundstück über eigene Hauseingänge sowie unterschiedliche postalische Anschriften verfügen. Das Gelände ist trotz der Umzäunung auch nicht komplett abgeschlossen, sondern öffentlich zugänglich. Dies zeigt sich insbesondere darin, dass eine öffentliche Straße das Grundstück teilt.
79Die von der Klägerin auf dem Gelände angebotene Infrastruktur (medizinische Leistungen, ... oder kulturelle Angebote) ist für die Bewohner zwar – soweit sie in Anspruch genommen wird – nützlich, in vielen Fällen jedoch nicht erforderlich. So ist etwa für die Mieter der Wohneinheiten eine Inanspruchnahme von Leistungen der Klägerin, die über die Vermietung der Wohnungen hinausgehen, nicht zwingend und erfolgt dementsprechend auch nicht stets. Somit ist die auf dem streitgegenständlichen Grundstück vorhandene „besondere“ Infrastruktur nicht in einer Weise erforderlich, dass die mit Wohneinheiten bebauten Grundstücke i.S. des BewG ohne die vorhandene übrige Infrastruktur keine selbstständige Funktion als Mietwohnungen mehr hätten.
80Umgekehrt zeigt die Nutzung der auf dem streitgegenständlichen Grundstück befindlichen Arztpraxen und kulturellen Angebote durch Bewohner aus der Umgebung sowie der teilweise Einsatz der Bewohner der ... an anderen Standorten der Klägerin, dass die gesamte Anlage nicht mit einer derartigen Intensität zu einem einheitlichen Zweck zusammengefasst ist, dass die selbständige Funktion des einzelnen Grundstücks nach der Verkehrsauffassung aufgehoben ist.
81Eine Nutzungsüberschneidung ist insoweit gegeben, als die in den Wohnungen lebenden Angestellten zu einem großen Teil in den Wohneinheiten tätig werden. Ob diese Nutzungsüberschneidung von einer solchen Intensität ist, dass hinsichtlich der Gebäude mit den Wohnungen und den Wohneinheiten eine wirtschaftliche Einheit anzunehmen ist, ist schon sehr fraglich. Zwingende Gründe, warum die für die Wohneinheiten zuständigen Mitarbeiter auf dem Gelände wohnen müssen, um ihrer Tätigkeit nachzugehen, sind nicht ersichtlich.
82Das Vorliegen nur einer wirtschaftlichen Einheit ist aber jedenfalls deswegen abzulehnen, weil die in den Wohnungen lebenden Angestellten nicht für die in den Wohneinheiten lebenden Personen zuständig sind. Für Letztere bedarf es ohnehin nur weniger Mitarbeiter, etwa für die Abwicklung der Vermietung. Diese Mitarbeiter haben aber keine Wohnung auf dem streitgegenständlichen Grundstück angemietet. Damit besteht weder ein objektiver Funktionszusammenhang zwischen den Gebäuden mit den Wohnungen und denen mit den Wohneinheiten noch in subjektiver Hinsicht eine übereinstimmende Zweckbestimmung. Schon allein aus diesem Grund ist das Vorliegen nur einer wirtschaftlichen Einheit abzulehnen.
83Hierbei ist das für die Annahme mehrerer wirtschaftlicher Einheiten erforderliche Kriterium der Teilbarkeit des Grundstücks und der Einzelveräußerbarkeit der Gebäude erfüllt. Bilden schon auf einem Grundstück stehende Doppel- oder Reihenhäuser nach der Rechtsprechung des BFH (s.o.) mehrere wirtschaftliche Einheiten, so gilt dieses erst recht, wenn Gebäude räumlich voneinander getrennt errichtet wurden. Diese bilden vom äußeren Eindruck her noch viel weniger eine Einheit. Auf dem streitgegenständlichen Grundstück befinden sich mehrere alleinstehende Gebäude. Für das Vorliegen von mehr als einer wirtschaftlichen Einheit genügt es dabei im vorliegenden Fall, dass ein freistehendes Gebäude mit Wohneinheiten existiert. Insoweit besteht die Möglichkeit, das streitgegenständliche Grundstück zu teilen und das Gebäude als wirtschaftliche Einheit getrennt vom Rest des Grundstücks zu veräußern. Dass eine entsprechende Teilung des Grundstücks zum ...08.2006 noch nicht vorlag, ist entgegen der Ansicht des Beklagten unschädlich. Es kommt nur auf die Teilbarkeit und Einzelveräußerbarkeit an.
84Nach den vorstehenden Ausführungen ist es unschädlich, dass sich – entgegen der Ansicht der Klägerin – das Vorliegen mehrerer wirtschaftlicher Einheiten nicht schon aus der Zuordnung von einzelnen Grundstücken i.S. des BewG und Gebäuden zu verschiedenen Vermögensarten bei der Stadt A als am ... August 2006 das streitgegenständliche Grundstück übertragender Rechtsträger ergibt. Auch wenn nach der Rechtsprechung des BFH eine wirtschaftliche Einheit immer nur von Wirtschaftsgütern derselben Vermögensart i.S. des § 18 BewG gebildet werden kann (BFH-Urteil vom 12. Dezember 1975 III R 51/74, BStBl II 1976, 281), kommt es vorliegend nicht darauf an, dass hinsichtlich des streitgegenständlichen Grundstücks bei der Stadt A mehrere wirtschaftliche Einheiten gebildet werden mussten. Denn i.R. der Bestimmung der Bemessungsgrundlage nach § 8 GrEStG ist auf die Sicht des Erwerbers – vorliegend also der Klägerin – abzustellen (vgl. BFH-Urteile vom 29. November 1989 II R 254/85, BStBl II 1990, 230 und vom 4. September 1996 II R 62/94, BFH/NV 1997, 308).
85c) Die von dem Beklagten zur Begründung für das Vorliegen nur einer wirtschaftlichen Einheit vorgebrachten Argumente greifen dagegen im Ergebnis nicht durch.
86Auch wenn das Grundstück der Klägerin als Gesamtanlage allgemein unter dem Namen „S“ zusammengefasst wird, spricht dies nicht gegen das Vorliegen mehrerer wirtschaftlicher Einheiten nach der Verkehrsauffassung. Ein urteilsfähiger und unvoreingenommener Staatsbürger, der sich mit der Anlage befasst, wird den Eindruck gewinnen, dass es sich etwa bei dem selbstständigen Wohnen von Personen in entsprechenden Gebäuden mit Wohneinheiten und Wohnen von Personen in hiervon getrennten Gebäuden um unterschiedliche wirtschaftliche Einheiten handelt.
87Dass die einzelnen Gebäude zum größten Teil nicht einzelnen Flurstücken zugeordnet werden können, ist – wie oben ausgeführt – für die Annahme mehrerer wirtschaftlicher Einheiten des Grundvermögens grundsätzlich ohne Einfluss.
88Ebenso ist der Umstand, dass die Gebäude demselben Eigentümer gehören, notwendige, aber nicht hinreichende Voraussetzung für das Vorliegen einer wirtschaftlichen Einheit (BFH-Urteil vom 30.11.1993 II R 27/90, BFH/NV 1994, 504 m.w.N.). Die gemeinschaftliche Verwaltung der Grundstücke betrifft ein subjektives Element, dem angesichts der gegen die wirtschaftliche Einheit sprechenden objektiven Merkmale kein entscheidendes Gewicht zukommen kann. In gleicher Weise könnten auch Grundstücke gemeinschaftlich verwaltet werden, die räumlich nicht zusammenliegen (BFH-Urteil vom 23. Januar 1985 II R 35/82, BStBl II 1985, 336).
89Im Ergebnis kommt vorliegend keinem für das Vorliegen einer wirtschaftlichen Einheit sprechenden Merkmal ausschlaggebende Bedeutung zu, womit auch die gebotene Gesamtbetrachtung nicht zu der Einordnung als wirtschaftliche Einheit führen kann (BFH-Urteile vom 15. Oktober 2014 II R 14/14, BStBl II 2015, 405 und vom 10. Mai 2006 II R 17/05, BFH/NV 2006, 2124).
903. Da der Senat das Vorliegen einer Mehrheit wirtschaftliche Einheiten bejaht und daher die Kassation des angegriffenen Bescheides geboten ist, bedarf die von den Beteiligten aufgeworfene Frage, ob eine sogenannte Mischbewertung eines Grundstücks gemäß §§ 146 und 147 BewG in Übereinstimmung mit der Regelung in R 178 Abs. 8 ErbStR 2003 unzulässig ist, im Streitfall keiner Entscheidung.
914. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. § 709 der Zivilprozessordnung.
92Die Revision wird auf den Antrag des Beklagten gemäß § 115 Abs. 2 Nr.1 FGO zugelassen.
93Die Hinzuziehung des Bevollmächtigten im Vorverfahren war im Hinblick auf die Komplexität der Sach- und Rechtslage notwendig (§ 139 Abs. 3 FGO).
Tatbestand
- 1
-
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erhielt von seinem Vater (V), der Alleingesellschafter der grundbesitzenden GmbH mit Sitz und Geschäftsleitung in A war, aufgrund notariell beurkundeter Verträge vom 14. Januar 1999 und vom 29. August 2002 unentgeltlich Geschäftsanteile von 30 % bzw. 20 % an der GmbH. Den restlichen Geschäftsanteil von 50 % übertrug V mit notarieller Urkunde vom 23. Februar 2006 auf den Kläger. Als Gegenleistung hierfür hatte der Kläger monatlich 1.250 € bis zum Ableben des V an diesen und nach dem Ableben des V an dessen Ehefrau, die Mutter des Klägers, zu zahlen. Der Verkehrswert des zuletzt übertragenen Anteils betrug zum Zeitpunkt der Abtretung 1.523.400 €, der Verkehrswert der Gegenleistung belief sich auf 117.240 €.
- 2
-
Die GmbH war Eigentümerin folgender Grundstücke:
1. in A
- 3
-
Nr.
Fl.Nr.
Bezeichnung
Größe in qm
Jahr/Zeitpunkt des Eigentumsübergangs
1
...
R-Straße 13 und 15, Gebäude- und Freifläche
8 073
1987 und 1989
2
...
Nähe R-Straße, Gebäude- und Freifläche
6 177
1991
3
...
An der R-Straße, Landwirtschaftsfläche
39
1994
4
...
An der R-Straße, Bauplatz
1 911
1994
5
...
Nähe R-Straße, Gebäude- und Freifläche
2 000
Auflassung vom 22. April 2002
-
2. in B
- 4
-
Nr.
Fl.Nr.
Bezeichnung
Größe in qm
Jahr/Zeitpunkt des Eigentumsübergangs
1
...
Gebäude- und Freifläche, Landwirtschaftsfläche
1 992
1994
2
...
Gebäude- und Freifläche
1 991
1994
3
...
X
2 000
1996
4
...
Y, Gebäude- und Freifläche
15 236
2004 und 2005
- 5
-
Die in B gelegenen, bereits bebauten Grundstücke Nr. 1 bis 3 wurden von der GmbH zu Produktionszwecken genutzt. Auf dem Grundstück Nr. 4 wurden im Jahr 2005 neue Produktionsgebäude errichtet.
- 6
-
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging davon aus, dass mit der Übertragung des Geschäftsanteils der GmbH von 50 % auf den Kläger am 23. Februar 2006 der Tatbestand der Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) erfüllt sei. Am 18. Juni 2007 erließ das FA einen an den Kläger als Erwerber gerichteten Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer gemäß § 17 GrEStG. Darin ist festgestellt, dass das FA für die Grunderwerbsteuer, das Finanzamt A (FA-A) für die Bedarfsbewertung der Grundstücke in A und das Finanzamt C (FA-C) für die Bedarfsbewertung der Grundstücke in B zuständig ist. Die von der Anteilsvereinigung betroffenen Grundstücke waren im Einzelnen aufgelistet. Eine Steuerbegünstigung wurde versagt. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.
- 7
-
Im Rahmen des Klageverfahrens änderte das FA mit Bescheid vom 17. Januar 2014 die Feststellung dahin, dass in Bezug auf die Grundstücke in B das Finanzamt D (FA-D) für die Grunderwerbsteuer zuständig ist. Weiter wurden für den Erwerb der Grundstücke nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG jeweils steuerbegünstigte Anteile festgestellt.
- 8
-
Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, dass die Grundstücke in A und in B jeweils zu einer wirtschaftlichen Einheit i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG gehörten und jeweils als ein Grundstück (Gesamtgrundstück A und Gesamtgrundstück B) zu behandeln seien. Im Urteil änderte das FG die Feststellungen dahin, dass für den durch die Anteilsvereinigung ausgelösten Erwerb des Gesamtgrundstücks A und des Gesamtgrundstücks B jeweils ein steuerbegünstigter Anteil festgestellt wurde. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 953 veröffentlicht.
- 9
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Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung der §§ 1 Abs. 3 Nr. 1, 2 Abs. 1, 17 Abs. 3 GrEStG sowie der §§ 118 und 119 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO). Zur Begründung trägt er vor, dass die Erwerbe nur zu 3,563 % entgeltlich erfolgt und deshalb im Übrigen steuerbegünstigt seien.
- 10
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Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 18. Juni 2007 für nichtig zu erklären,
hilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 17. Januar 2014 dahin zu ändern, dass die Bemessungsgrundlage für den Erwerb des Gesamtgrundstücks A auf 79.062 € (3,563 % des festgestellten Grundbesitzwerts von 2.219.000 €) und für den Erwerb des Gesamtgrundstücks B auf 29.519 € (3,563 % des festgestellten Grundbesitzwerts von 828.500 €) festgestellt wird.
- 11
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Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
- 12
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II. A. Hauptantrag
Die Revision ist, soweit der Kläger im Revisionsverfahren erstmals die Feststellung der Nichtigkeit des Bescheids vom 18. Juni 2007 begehrt, unzulässig und deshalb zu verwerfen (vgl. § 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
- 13
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Nach § 123 Abs. 1 Satz 1 FGO sind Klageänderungen im Revisionsverfahren unzulässig. Ein Revisionsantrag darf nicht über das Klagebegehren hinausgehen. Eine Erweiterung des Klageantrags im Revisionsverfahren ist unzulässig (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Mai 2006 VI R 61/05, BFH/NV 2007, 45, und vom 28. März 2012 II R 42/11, BFH/NV 2012, 1486, Rz 30).
- 14
-
Im finanzgerichtlichen Verfahren hat der Kläger ausschließlich die Änderung des Feststellungsbescheids vom 17. Januar 2014, nicht jedoch die Feststellung der Nichtigkeit des vorhergehenden Feststellungsbescheids vom 18. Juni 2007 beantragt. Gegenstand der Entscheidung des FG war dementsprechend nur der Feststellungsbescheid vom 17. Januar 2014, auch wenn das FG im Rahmen der Prüfung, ob beim Erlass dieses Bescheids bereits Feststellungsverjährung eingetreten war, zur Wirksamkeit des vorhergehenden, mit einem Einspruch angefochtenen Feststellungsbescheids vom 18. Juni 2007 Stellung genommen hat. Mangels einer Entscheidung des FG zu dem Feststellungsbescheid vom 18. Juni 2007 fehlt es insoweit an einer formellen Beschwer des Klägers, mit der Folge, dass der vom Kläger im Revisionsverfahren gestellte Hauptantrag unzulässig ist.
- 15
-
Eine unzulässige Revision ist grundsätzlich nach § 126 Abs. 1 FGO durch Beschluss zu verwerfen. Betrifft die von einem Beteiligten eingelegte Revision mehrere Streitgegenstände und ist die Revision in Bezug auf einen Streitgegenstand unzulässig und in Bezug auf den anderen begründet, kann insgesamt durch Urteil entschieden werden (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juni 2012 IV R 42/11, BFH/NV 2012, 1927).
- 16
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B. Hilfsantrag
Soweit der Kläger hilfsweise die Änderung des Feststellungsbescheids vom 17. Januar 2014 beantragt, ist die Revision begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und der Rechtsstreit an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Entgegen der Auffassung des FG fehlte eine Befugnis zu der von ihm vorgenommenen Änderung des angefochtenen Feststellungsbescheids. Das FG konnte den Feststellungsbescheid des FA, der Feststellungen zum Erwerb von neun Grundstücken in A und B und zur anteiligen Steuerbegünstigung für jedes der Grundstücke enthält, nicht dahin ändern, dass nur für zwei Gesamtgrundstücke A und B steuerbegünstigte Anteile festgestellt werden.
- 17
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1. Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer u.a. ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers allein vereinigt werden würden. Die Steuerbarkeit wird nur durch den Erwerb des letzten Anteils ausgelöst. Mit dem Anteilserwerb wird grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 23. Mai 2012 II R 21/10, BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, m.w.N.).
- 18
-
Im Streitfall ist der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt. Der Kläger war nach der Übertragung des Anteils von 50 % am 23. Februar 2006 alleiniger Anteilseigner der GmbH. Der damit verbundene (fiktive) Erwerb der Grundstücke der GmbH durch den Kläger ist steuerbar.
- 19
-
2. Bei einer Vereinigung der Anteile von mindestens 95 % in einer Hand (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG) werden nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG die Besteuerungsgrundlagen durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet, gesondert festgestellt, wenn --wie im Streitfall-- ein außerhalb des Bezirks dieses Finanzamts liegendes Grundstück betroffen wird.
- 20
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a) Gegenstand der gesonderten Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG sind die Besteuerungsgrundlagen. Zu diesen gehört in den Fällen des § 1 Abs. 3 GrEStG die verbindliche Entscheidung über die Steuerpflicht dem Grunde nach, über die als Steuerschuldner in Betracht kommenden Personen und über die Finanzämter, die zur Steuerfestsetzung berufen sind (vgl. BFH-Urteil vom 20. Oktober 2004 II R 27/03, BFHE 207, 368, BStBl II 2005, 105).
- 21
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In die gesonderte Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG sind nicht die Werte i.S. des § 138 Abs. 2 und 3 des Bewertungsgesetzes in der bis 31. Dezember 2006 geltenden Fassung (BewG) aufzunehmen, wenn die Steuer --wie in den Fällen der Anteilsvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG-- nach § 8 Abs. 2 GrEStG zu bemessen ist (§ 17 Abs. 3a GrEStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2001, BGBl I 2001, 3794). Der Gesetzgeber hat mit der Einfügung des § 17 Abs. 3a GrEStG, der am 31. Dezember 2001 in Kraft getreten ist, den mit § 17 Abs. 3 GrEStG verfolgten Vereinfachungszweck zugunsten einer Bindungswirkung des vom Lagefinanzamt zu erlassenden Feststellungsbescheids über den Grundbesitzwert eingeschränkt (vgl. BFH-Urteil vom 20. Oktober 2004 II R 32/02, BFH/NV 2005, 574). Aus dem Feststellungsbescheid nach § 17 Abs. 3 GrEStG muss sich daher nicht entnehmen lassen, welche Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer maßgebend ist und in welcher Höhe Grunderwerbsteuer festzusetzen ist. Der Feststellungsbescheid hat insoweit nur eine begrenzte Wirkung.
- 22
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b) Die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 17 Abs. 3 GrEStG hat für alle von einem der Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsvorgang betroffenen Grundstücke in nur einem Verwaltungsakt zu erfolgen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juni 1994 II R 120/91, BFHE 174, 465, BStBl II 1994, 819). Dies folgt daraus, dass § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG rechtstechnisch an den Rechtsvorgang "Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile an einer Gesellschaft" anknüpft und sich deshalb die in § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG angeordneten Rechtsfolgen --gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, Zuständigkeit des Finanzamts, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet-- auf den Rechtsvorgang beziehen, der zur tatbestandserfüllenden Vereinigung der Anteile führt und der die Steuerpflicht auslöst.
- 23
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3. Wird ein Feststellungsbescheid i.S. von § 17 Abs. 3 GrEStG mit einer Klage angefochten, ergeben sich die möglichen Entscheidungen des FG aus § 100 FGO.
- 24
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a) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf (§ 100 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz FGO).
- 25
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b) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO). Gegenstand der Änderungsbefugnis kann nicht nur der auf eine Geldleistung gerichtete Verwaltungsakt, sondern auch die Feststellung einer Bemessungsgrundlage sein (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1984 VII R 90/80, nicht veröffentlicht). Die Änderungsbefugnis des FG beschränkt sich insoweit jedoch auf eine betragsmäßige Änderung. Sie erlaubt dem FG nicht, eine Feststellung auch in anderer Hinsicht, z.B. in Bezug auf die Person des Steuerschuldners, die Steuerart oder den Veranlagungszeitraum zu ändern (vgl. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 100 Rz 26). Der Steuergegenstand kann ebenfalls nicht geändert werden. Dies gilt selbst für den Fall, dass ein Kläger einen entsprechenden Änderungsantrag stellt.
- 26
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c) Ein Feststellungsbescheid i.S. von § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG, der bei einer Anteilsvereinigung die Steuerpflicht dem Grunde nach sowie alle von dem steuerbaren Rechtsvorgang betroffenen Grundstücke und die darauf entfallenden Anteile an den einschlägigen Steuerbegünstigungen feststellt, kann vom FG nicht dahin geändert werden, dass mehrere dieser Grundstücke als zu einer wirtschaftlichen Einheit i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG gehörend zusammengefasst werden. Die rechtliche Einordnung eines Grundstücks als zu einer wirtschaftlichen Einheit gehörend ist nicht einer betragsmäßigen Änderung der Besteuerungsgrundlagen gleichzusetzen. Hat das Finanzamt im Feststellungsbescheid die Grundstücke fehlerhaft eingeordnet, ist der Bescheid rechtswidrig und deshalb nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO aufzuheben. Dafür spricht auch, dass ein Vergleichsmaßstab für die Steuerbegünstigungsquote fehlt, wenn mehrere Grundstücke mit verschiedenen Begünstigungsquoten als ein Grundstück behandelt werden.
- 27
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4. Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat keine Feststellungen getroffen, die eine Beurteilung ermöglichen, ob die Grundstücke in A und B tatsächlich --wie vom FG angenommen und vom Kläger offensichtlich nicht bestritten-- jeweils zu einer wirtschaftlichen Einheit gehören.
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a) Der Begriff der wirtschaftlichen Einheit i.S. des § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG ist ein Typusbegriff, der im Rahmen der Grunderwerbsteuerfestsetzung selbständig zu prüfen ist (BFH-Beschluss vom 22. Juni 2012 II B 45/11, BFH/NV 2012, 1827, m.w.N.). Für die Zuordnung von Grundstücken zu einer wirtschaftlichen Einheit sind die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zugehörigkeit (§ 2 Abs. 1 Satz 3 BewG) maßgebend, wobei den objektiven Merkmalen ggf. der Vorrang einzuräumen ist (BFH-Urteile vom 15. Juni 1983 III R 40/82, BFHE 139, 201, BStBl II 1983, 752, und vom 23. Januar 1985 II R 35/82, BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336). Mehrere rechtlich selbständige Grundstücke gehören zu einer wirtschaftlichen Einheit, wenn sie zu einem einheitlichen Zweck zusammengefasst sind, der sich äußerlich in einer entsprechenden einheitlichen Ausgestaltung niederschlägt, durch welche die selbständige Funktion des einzelnen Grundstücks nach der Verkehrsauffassung aufgehoben wird. Dabei hat der subjektive Wille zwar eine wesentliche Bedeutung. Er darf allerdings nicht im Widerspruch zu den objektiven äußeren Merkmalen stehen (BFH-Urteile in BFHE 139, 201, BStBl II 1983, 752, und in BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336).
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Das FG hat Feststellungen zur Einordnung der Gesamtgrundstücke A und B als wirtschaftliche Einheiten nachzuholen.
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b) Sollte eine wirtschaftliche Einheit gegeben sein, wären auf entsprechenden Antrag des Klägers die Feststellungsbescheide vom 17. Januar 2014 und vom 18. Juni 2007 rechtswidrig und deshalb aufzuheben. Selbst wenn nur zwei der Grundstücke in A oder B eine wirtschaftliche Einheit bilden würden, wären die Feststellungsbescheide insgesamt aufzuheben. Für eine Nichtigkeit des Bescheids vom 18. Juni 2007 nach § 125 AO gibt es jedoch keine Anhaltspunkte. Die fehlende Angabe des FA-D als zur Steuerfestsetzung zuständiges Finanzamt für die in B liegenden Grundstücke wäre --neben der unzutreffenden Feststellung zu den Grundstücken-- nur ein weiterer Grund, der zur Rechtswidrigkeit des Bescheids vom 18. Juni 2007 führen würde.
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Sollte keine wirtschaftliche Einheit vorliegen, wären die im Feststellungsbescheid vom 17. Januar 2014 ausgewiesenen und vom Kläger angefochtenen Steuerbegünstigungsquoten zu überprüfen.
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5. Rein vorsorglich und allein aus prozesswirtschaftlichen Gründen ist auf Folgendes hinzuweisen:
Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass im Falle einer Anteilsvereinigung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG aufgrund mehrerer zeitlich gestreckter, teilweise unentgeltlicher und teilweise entgeltlicher Übertragungen von Anteilen an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft bei der Ermittlung der Steuerbegünstigung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG sowohl die Änderungen des Grundstücksbestands als auch die Werterhöhung der Grundstücke zu berücksichtigen sind. Die Höhe der Steuerbegünstigung ist jedoch entgegen der Auffassung des FG abhängig vom jeweiligen Verkehrswert des Grundbesitzes der Gesellschaft zum Zeitpunkt des jeweiligen Anteilserwerbs zu ermitteln.
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a) Nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG sind Grundstücksschenkungen unter Lebenden im Sinne des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) von der Besteuerung ausgenommen. Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG ist auch auf eine Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG anzuwenden, die auf einer schenkweisen Übertragung von Gesellschaftsanteilen beruht (BFH-Urteil in BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793). § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG hat den Zweck, die doppelte Belastung eines Lebensvorgangs mit Grunderwerbsteuer und Erbschaftsteuer bzw. Schenkungsteuer zu vermeiden.
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Wird ein Anteil an einer grundbesitzenden Gesellschaft nicht in vollem Umfange unentgeltlich, sondern im Wege einer gemischten Schenkung teilweise entgeltlich auf einen Erwerber übertragen, ist im Falle der Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der (fiktive) Erwerb der Gesellschaftsgrundstücke durch den Erwerber nur insoweit nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG steuerbefreit, als der Anteil i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG freigebig zugewendet wurde (BFH-Urteil in BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, Rz 21).
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Aufgrund der unentgeltlichen bzw. teilweise unentgeltlichen Anteilserwerbe des Klägers war im Streitfall der durch die Anteilsvereinigung ausgelöste fiktive Erwerb der Grundstücke durch den Kläger nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG teilweise begünstigt.
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b) Für die durch die Anteilsvereinigung betroffenen Grundstücke ist die Höhe der jeweiligen Steuerbegünstigung in Form einer Quote im Feststellungsbescheid zu bestimmen.
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Die durch einen schenkweisen Anteilserwerb ausgelöste Anteilsvereinigung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist insoweit steuerfrei, als schenkweise Anteilserwerbe vorliegen, und im Übrigen steuerpflichtig. Im Hinblick darauf muss ermittelt werden, inwieweit die Anteilsvereinigung insgesamt auf schenkweisen oder auf entgeltlichen Anteilserwerben beruht. Dazu ist hinsichtlich aller Anteilserwerbe zunächst festzustellen, inwieweit die Anteile in der Hand des Erwerbers mit den Werten zu den jeweiligen Stichtagen jeweils unentgeltlich bzw. entgeltlich erworben wurden, und zu berechnen, wie viel Prozent der Anteile insgesamt unentgeltlich erworben wurden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, Rz 35).
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c) Ausgangspunkt für die Feststellung der Steuerbegünstigungsquote ist der Bestand der Grundstücke, die der Gesellschaft zum Zeitpunkt der Anteilsvereinigung, also zum Zeitpunkt der Steuerentstehung (§ 38 AO), gehören.
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aa) Für jedes einzelne Grundstück ist zu prüfen, ob eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG greift. Die Steuerbefreiung ist sowohl wegen der den Tatbestand einer Anteilsvereinigung erfüllenden Anteilsübertragung als auch wegen der vorhergehenden Anteilsübertragungen zu gewähren, wenn Anteile in vollem Umfang oder teilweise unentgeltlich übertragen wurden (vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 6. März 2013, BStBl I 2013, 773, Tz. 1). Eine Steuerbefreiung kommt jedoch nur insoweit in Betracht, als ein Grundstück bereits zum jeweiligen Zeitpunkt der unentgeltlichen oder teilweise unentgeltlichen Anteilsübertragung der Gesellschaft grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen war (vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 6. März 2013, BStBl I 2013, 773, Tz. 1). Nur in diesen Fällen könnte es zu einer Doppelbelastung mit Schenkungsteuer (bei der Anteilsübertragung) und Grunderwerbsteuer (bei der Anteilsvereinigung) kommen, die durch § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG vermieden werden soll. Scheidet dagegen eine Doppelbelastung aus, ist auch für die Anwendung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG kein Raum.
- 40
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bb) Unterliegen die Grundstücke der Gesellschaft zwischen den einzelnen Anteilsübertragungen Werterhöhungen (z.B. durch eine Bebauung), muss auch dieser Umstand bei der Ermittlung der Steuerbegünstigung berücksichtigt werden. Soweit Werterhöhungen zu einer Doppelbelastung des Grundstückserwerbs mit Schenkungsteuer und Grunderwerbsteuer führen, erhöht sich die Steuerbegünstigungsquote. Soweit Werterhöhungen nicht mit einer Doppelbelastung verbunden sind, weil sie bei früheren Anteilsübertragungen noch nicht eingetreten waren und deshalb keine Schenkungsteuer auslösen konnten, bleiben sie auch bei der Ermittlung der Steuerbegünstigungsquote für die früheren Stichtage unberücksichtigt.
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cc) Tritt nach einer unentgeltlichen Anteilsübertragung, die noch nicht den Tatbestand einer Anteilsvereinigung erfüllt, eine Werterhöhung eines Grundstücks ein, bestimmt sich die Steuerbegünstigungsquote für diese Anteilsübertragung nicht allein nach der Quote der unentgeltlich übertragenen Anteile. Die Werterhöhung hat ebenfalls Einfluss auf die Ermittlung der für die Steuerbegünstigung maßgeblichen Unentgeltlichkeitsquote. Denn der mehrfache unentgeltliche Erwerb von Anteilen erfasst insoweit das Grundstück mit unterschiedlichen Werten und führt deshalb auch zu einer unterschiedlichen Belastung mit Schenkungsteuer.
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Die Steuerbegünstigungsquote für eine nicht den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auslösende Anteilsübertragung ist ausgehend von dem Anteil zu ermitteln, zu dem Anteile der Gesellschaft unentgeltlich übertragen wurden, und im Verhältnis der Verkehrswerte des Grundstücks zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung und zum Zeitpunkt der nachfolgenden Anteilsvereinigung zu mindern. Wird z.B. ein Anteil der Gesellschaft von 50 % unentgeltlich übertragen und hat das Grundstück zu diesem Zeitpunkt einen Verkehrswert von 100.000 €, so ist bei einer weiteren unentgeltlichen Anteilsübertragung von 50 %, bei der das Grundstück einen Verkehrswert von 1.000.000 € aufweist, der mit der Anteilsvereinigung verbundene fiktive Erwerb des Grundstücks in Höhe von insgesamt 55 % begünstigt. Die Begünstigung besteht in Höhe von 50 % aufgrund der zweiten Anteilsübertragung, die die Anteilsvereinigung auslöst, und in Höhe von 5 % (= 50 % x 100.000 € : 1.000.000 €) aufgrund der ersten Anteilsübertragung.
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dd) Nach denselben Grundsätzen wäre eine Steuerbegünstigung i.S. von § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG zu ermitteln, wenn einer Gesellschaft mehrere Grundstücke gehören, die zu einer wirtschaftlichen Einheit i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG zählen, und die Gesellschaft nach einer unentgeltlichen Anteilsübertragung, aber noch vor einer Anteilsvereinigung ein weiteres Grundstück erwirbt, das ebenfalls zu der wirtschaftlichen Einheit gehört.
- 44
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d) Wird im Rahmen einer gemischten Schenkung ein Anteil an einer grundbesitzenden Gesellschaft übertragen und dadurch der Tatbestand einer Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt, ist für die Berechnung, inwieweit ein entgeltlicher Erwerb vorliegt, das Verhältnis zwischen dem Verkehrswert des Anteils und dem Verkehrswert der hierfür übernommenen Gegenleistung des Erwerbers maßgebend (BFH-Urteil in BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, Rz 34). Entgegen der Auffassung des Klägers ist die Gegenleistung für den Anteilserwerb nicht auf das Grundstück und andere Vermögensgegenstände aufzuteilen.
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e) Da für die Steuerbegünstigung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG auch zeitlich zurückliegende Anteilserwerbe zu berücksichtigen sind, kann die Ermittlung der maßgeblichen Tatsachen zu Schwierigkeiten führen.
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Grundsätzlich gilt, dass das FG den Sachverhalt von Amts wegen erforscht, wobei die Beteiligten heranzuziehen sind (§ 76 Abs. 1 Sätze 1 und 2 FGO). Die Beteiligten haben ihre Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben und sich auf Anforderung des Gerichts zu den von den anderen Beteiligten vorgebrachten Tatsachen zu erklären (§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO).
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Kann der entscheidungserhebliche Sachverhalt trotz Ausschöpfung aller zugänglichen und zumutbaren Ermittlungsmöglichkeiten nicht oder nicht vollständig aufgeklärt werden, ist unter Anwendung der Beweislastregeln zu entscheiden, zu wessen Lasten die Unerweislichkeit von maßgeblichen Tatsachen geht. Nach ständiger Rechtsprechung liegt die Feststellungslast (objektive Beweislast) für steuerbegründende Tatsachen beim Steuergläubiger und für steuermindernde Tatsachen beim Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 23. November 2011 II R 33/10, BFHE 237, 179, BStBl II 2012, 473, m.w.N.).
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Die Feststellungslast für die Steuerbegünstigung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG obliegt dem Steuerschuldner, also bei einer Anteilsvereinigung in der Hand des Erwerbers nach § 13 Nr. 5 Buchst. a GrEStG dem Erwerber. Er muss deshalb sowohl das Vorliegen einer unentgeltlichen Anteilsübertragung als auch alle Umstände nachweisen, die sich auf die Höhe der Steuerbegünstigung auswirken, wenn er daraus für sich günstige Rechtsfolgen ableiten will.
(1) Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit am Bewertungsstichtag niedriger ist als der nach den §§ 179, 182 bis 196 ermittelte Wert, so ist dieser Wert anzusetzen. Für den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts gelten grundsätzlich die auf Grund des § 199 Abs. 1 des Baugesetzbuchs erlassenen Vorschriften.
(2) Als Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts kann regelmäßig ein Gutachten des zuständigen Gutachterausschusses im Sinne der §§ 192 ff. des Baugesetzbuchs oder von Personen, die von einer staatlichen, staatlich anerkannten oder nach DIN EN ISO/IEC 17024 akkreditierten Stelle als Sachverständige oder Gutachter für die Wertermittlung von Grundstücken bestellt oder zertifiziert worden sind, dienen.
(3) Als Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts kann ein im gewöhnlichen Geschäftsverkehr innerhalb eines Jahres vor oder nach dem Bewertungsstichtag zustande gekommener Kaufpreis über das zu bewertende Grundstück dienen, wenn die maßgeblichen Verhältnisse hierfür gegenüber den Verhältnissen am Bewertungsstichtag unverändert sind.
Gründe
- 1
A. Der Senat nimmt Bezug auf seine Hinweisbeschlüsse zur Grundbesitz-Bedarfsbewertung.
- 2
I. Beschluss vom 7. Juli 2015 3 K 244/14 (Juris, BeckRS):
- 3
Die Beteiligten werden auf Folgendes hingewiesen:
- 4
1. Im Sinne von § 155 BewG rechtsbehelfs- und klagebefugter Beteiligter der Bedarfsbewertung ist bei der Feststellung des Grundbesitzwerts (§ 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG) neben denjenigen, denen der Gegenstand zuzurechnen ist, unter Umständen bei der Schenkung neben dem beschenkten Erwerber (§ 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG) nach § 154 Abs. 1 Nr. 3 BewG der Schenker, der die Schenkungsteuer selbst übernommen hat (§ 10 Abs. 2 ErbStG) oder als Schuldner der Schenkungsteuer in Anspruch genommen werden soll (§ 20 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 ErbStG).
- 5
Dann handelt es sich um eine einheitliche Feststellung entsprechend § 179 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AO (vgl. BFH-Urteile vom 06.07.2011 II R 44/10, BFHE 234, 107,BStBl II 2012, 5, juris Rz. 27; II R 43/10, BFH/NV 2011, 2122).
- 6
Für den nach § 155 BewG klagebefugten Schenker genügt das vom rechtsbehelfs- und klagebefugten Beschenkten durchgeführte Einspruchsverfahren gem. § 44 FGO (vgl. Urteile FG Hamburg vom 20.01.2015 3 K 180/14, juris Rz. 67 ff.; BFH vom 06.07.2011 II R 44 /10, BFHE 234, 107, BStBl II 2012, 5).
- 7
2. Erhebt der an der im Sinne von § 179 Abs. 2 AO einheitlichen Bedarfswertfeststellung gem. § 155 BewG beteiligte Schenker nicht selbst Klage neben der Klage des Beschenkten (vgl. § 73 Abs. 2 FGO), so wird der Schenker gem. § 60 Abs. 3 FGO zur Klage des Beschenkten beigeladen.
- 8
3. Die Entscheidung über die Bedarfsbewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer, hier über den Grundbesitzwert (GBW) gem. § 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG ist unabhängig von der Umsetzung des materielle erbschaftsteuerliche Folgen betreffenden BVerfG-Urteils vom 17.12.2014 1 BvL 21/12 (BStBl II 2015, 50, DStR 2015, 31, HFR 2015, 169) zu treffen (FG Hamburg, Urteil vom 20.01.2015 3 K 180/14, juris).
- 9
4. Bei der streitigen Bewertung von Eigentumswohnungen mit dem GBW gem. § 151 Abs. 1 Nr. 1, §§ 157, 176, 182 Abs. 2 Nr. 1 BewG ist bei vorhandenen Garagen-Stellplätzen vorab zu klären, ob letztere selbständige wirtschaftliche Einheiten im Sinne des § 2 BewG bilden oder jeweils Teil der wirtschaftlichen Einheit einer Eigentumswohnung sind (vgl. Grundbuch, Teilungserklärung und deren Durchführung; BGH-Beschluss vom 26.06.2014 V ZB 7/14, MDR 2014, 1048; Urteile VG Augsburg vom 09.04.2008 Au 6 K 07.583, juris; vom 16.01.2008 Au 6 K 07.870, juris; vom 24.10.2007 Au 6 K 06.1402, juris; Hessisches FG vom 14.02.2006 12 K 4807/01, EFG 2006, 1656; BFH vom 22.09.2005 IX R 26/04, BFHE 211, 245, BStBl II 2006, 169; vom 03.08.2004 X R 40/03, BFHE 207, 213, BStBl II 2005, 35; ferner FG München, Urteil vom 11.12.2009 I K 2187/07, EFG 2010, 1778; FG Hamburg, Urteil vom 20.04.2011, 3 K 98/10, juris, nachgehend BFH-Beschluss vom 22.06.2012 II B 45/11, juris).
- 10
5. Wenngleich beim GBW im Vergleichswertverfahren gem. § 183 Abs. 3 BewG besondere individuelle privatrechtliche Belastungen nicht zu berücksichtigen sind (vgl. u. U. § 198 BewG; FG Nürnberg, Urteil vom 26.06.2014 4 K 1413/12, juris) ist im GBW-Bescheid bei einer Belastung z. B. durch einen Nießbrauch (vgl. FG Nürnberg , Beschluss vom 23.07.2013 4 V 545/13, EFG 2013, 1789; BFH-Urteil vom 11.11.2009 II R 54/08, BFH/NV 2010 896) gegebenenfalls klarzustellen, dass eine Wertminderung durch letzteren nicht berücksichtigt worden ist und über den Abzug im ErbSt-Folgebescheid gem. § 10 Abs. 5 bis 6 ErbStG zu befinden ist (vgl. BFH vom 11.06.2008 II R 71/05, BFHE 222, 57, BStBl II 2009, 132; FG Baden-Württemberg vom 22.01.2003 13 K 63/99, EFG 2003, 1717, nachgehend BFH-Beschluss gem. § 126 a FGO vom 29.03.2006, II R 13/03, juris; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG § 183 Rz 51 ff.; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG § 183 Rz 14) oder im Fall des Nießbrauchsvorbehalts gem. § 25 ErbStG (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteile vom 05.03.2009 3 K 311 /08, DStRE 2010, 20; 3 K 210/08, EFG 2010, 23; Urteil vom 10.10.2001 III 71/01, EFG 2002, 285, DStRE 2002, 638).
- 11
6. Bei einem GBW-Bescheid nach § 151 Abs. 1 Nr. 1, § 157 BewG sind gem. § 121 AO das angewandte Bewertungsverfahren und die Berechnungsgrundlagen mitzuteilen. Im Fall des Vergleichsfaktorverfahrens gem. § 183 Abs. 2 BewG sind, soweit nicht bereits geschehen, neben den objektbezogenen Ausgangsgrößen die vom Gutachterausschuss gem. § 193 Abs. 5 BauGB zur Verfügung gestellten Vergleichsfaktoren und deren Fundstellen anzugeben (z. B. Immobilienmarktbericht mit Jahresangabe und Seitenzahl).
- 12
7. Die Regelung in § 182 Abs. 2 BewG, dass Eigentumswohnungen "grundsätzlich" im Vergleichswertverfahren und bei Fehlen eines Vergleichswerts im Sachwertverfahren zu bewerten sind, bietet auch ausnahmsweise keine Grundlage für eine Bewertung im Ertragswertverfahren.
- 13
Ertragsrelevante Verhältnisse
- können in die Vergleichspreise i. S. d. § 183 Abs. 1 BewG oder in die Vergleichsfaktoren i. S. d. § 183 Abs. 2 BewG einfließen oder
- in einem Verkehrswertgutachten gem. § 198 BewG i. V. m. § 199 Abs. 1 BauGB, §§ 8, 17 ff. ImmoWertVO, Nr. 10 Satz 2 VergleichswertRL berücksichtigt werden oder
- allenfalls im Rahmen von Plausibilitätserwägungen (vg. Nr. 10 Satz 2 VergleichswertRL) berücksichtigt werden für die Auswahl zwischen dem Vergleichsfaktorverfahren (§183 Abs. 2 BewG, indirekte Methode) und dem Vergleichspreisverfahren (§ 183 Abs. 1 BewG, direkte Methode; vgl. Schaffner in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 3. Auflage, § 183 Rz. 2).
- 14
8. Dass nach § 182 Abs. 2 Nr. 1 BewG Eigentumswohnungen "grundsätzlich" im Vergleichswertverfahren zu bewerten sind, ist die Regel in Hamburg als Großstadt (vgl. Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG/BewG, § 183 BewG Rz. 5).
- 15
Ausnahmen, in denen gem. § 182 Abs. 4 Nr. 1 BewG das Sachwertverfahren anzuwenden wäre, sind bisher nicht ersichtlich.
- 16
Falls sich bei gerichtlicher Überprüfung herausstellen sollte, dass ein Grundbesitzwert aufgrund unzutreffend umgesetzter oder unzureichend angeforderter Vorgaben des Gutachterausschusses fehlerhaft ist, kommt es deswegen nicht sogleich zur Aufhebung des GBW-Bescheids oder zur Bewertung im Sachwertverfahren, sondern kann das FG (u. U. durch den Berichterstatter) vor einer abschließenden Entscheidung dem Finanzamt in dessen Zusammenarbeit mit dem Gutachterausschuss zunächst Gelegenheit zur methodengerechten Bewertung geben; z. B. in einer angemessenen Frist (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris Rz. 41 f zu B V 3 a-j m. w. N.).
- 17
9. Selbst wenn im Einzelfall keine ausreichenden Vergleichsfaktoren gem. § 183 Abs. 2 BewG zur Verfügung stehen sollten, dürfte die umfangreiche Kaufpreissammlung des Gutachterausschusses Hamburg in der Regel die Ableitung von Vergleichspreisen durch Auswertung von Kaufpreisen ermöglichen.
- 18
Im Rahmen des Vergleichspreisverfahrens nach § 183 Abs. 1 BewG ergibt sich aus dem dortigen Satz 2 über den Vorrang der vom Gutachterausschuss mitgeteilten Vergleichspreise, dass das Finanzamt in Ermangelung solcher auch selbst aus Kaufpreisen ermittelte oder anderweitig ermittelte Vergleichspreise zugrunde legen darf (Schaffner in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG 3. Auflage § 183 Rz. 3; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 182 Rz. 13, § 183 Rz. 14, 21; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 10).
- 19
Nötigenfalls kann aus einem einzelnen geeigneten Kaufpreis der Vergleichspreis abgeleitet werden (ErbStR H B § 183 Abs. 2; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG § 182 Rz. 18 ff.; Schaffner in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 3. Auflage, § 183 Rz. 6; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 30 f).
- 20
Dabei ist das Steuergeheimnis im Verfahren zu beachten (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG § 182 Rz. 17, § 183 Rz. 22).
- 21
10. Im Rahmen des Vergleichswertverfahrens, das auf die Bestimmung des gemeinen Werts gerichtet ist (§ 177 BewG; vgl. § 9 BewG; Nr. 10 VergleichswertRL; Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG/BewG, § 182 BewG Rz. 4), sind das Vergleichspreisverfahren gem. § 183 Abs. 1 BewG und das Vergleichsfaktorverfahren nach § 183 Abs. 2 BewG gesetzessystematisch gleichrangig (entgg. Niedersächsisches FG, Urteil vom 04.06.2014, 1 K 107/11, EFG 2014, 1364, juris Rz. 93; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG § 183 Rz. 7), auch wenn sie sich inhaltlich oder in der Typisierung unterscheiden und nicht notwendig zu betragsidentischen Ergebnissen führen.
- 22
Bei der Ermessensauswahl zwischen dem Vergleichspreis- und dem Vergleichsfaktorverfahren zur Ermittlung des gemeinen Werts im Sinne des § 177 BewG darf das Finanzamt z. B. dem Vergleichsfaktorverfahren nach ausreichend gem. § 193 Abs. 5 BauGB angeforderten und mitgeteilten Vorgaben des Gutachterausschusses aus Gründen der Verfahrensökonomie den Vorzug geben.
- 23
Bei der Geeignetheit der Methode handelt es sich um eine Tatfrage (vgl. BVerwG-Urteil vom 27.11.2014 4 C 31/13, NVwZ 2015, 531).
- 24
11. Der GBW-Bescheid ist gerichtlich überprüfbar (gem. §§ 40, 100 FGO unter Beachtung von Artikel 3, 19, 20, 100, 103 GG).
- 25
Nötigenfalls kann ein Sachverständigen-Gutachten eingeholt werden, gegebenenfalls mündlich i. V. m. richterlicher Augenscheinseinnahme (vgl. FG Hamburg, Urteile vom 30.08.2013 3 K 206/11, EFG 2014, 113, DStRE 2014, 799; vom 22.02.2010 3 K 159/09, EFG 2010, 1294, DStRE 2010, 1453).
- 26
Bei der gerichtlichen Überprüfung des Bewertungsverfahrens, hier des Vergleichswertverfahrens, kann u. a. kontrolliert werden, ob das Finanzamt die Vorgaben des Gutachterausschusses richtig angewandt hat oder ob ausreichende Mitteilungen des Gutachterausschusses vorliegen (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris).
- 27
Dabei trägt das Finanzamt die Feststellungslast (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 2, 6).
- 28
Im Vergleichswertverfahren nach § 183 Abs. 1 und Abs. 2 BewG stellt sich u. U. die Frage, inwieweit die Grundstücksmerkmale zu beachten waren oder beachtet wurden (vgl. § 6 ImmowertVO; Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG, BewG, § 183 BewG Rz. 7; VergleichswertRL) oder unberücksichtigt bleiben können (zu Etagenlage, Ausrichtung, Ausstattung vgl. OFD Nordrhein-Westfalen, Arbeitshilfe vom 24.04.2014 Textziffer 2, 2.2 a).
- 29
Im Vergleichspreisverfahren gem. § 183 Abs. 1 BewG stellen sich weiter u. U. die Fragen, ob hinreichend Kauf- oder Vergleichspreise vorlagen (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 14 ff.) oder ob die Vergleichspreise aus Kaufpreisen richtig abgeleitet wurden (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 2, 6).
- 30
Im Vergleichsfaktorverfahren stellen sich weiter u. U. die Fragen,
- ob ausreichend Vergleichsfaktoren (auch Anpassungsfaktoren genannt) vorliegen oder richtig angewandt wurden (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 39 ff.; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 7) oder
- inwieweit die zugrunde liegende Datenmenge ausreicht oder wie die Angaben des Gutachterausschusses zu dieser Frage zu verstehen sind (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 47).
- 31
12. Soweit sich bei der gerichtlichen Überprüfung des GBW-Bescheids ein anderer GBW ergibt, können die Beteiligten sich diese Erkenntnisse zu eigen machen; sei es der Steuerpflichtige gem. § 198 BewG oder sei es das Finanzamt nach § 68 FGO oder auch § 173 AO (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris Rz. 43 zu B V 3 k).
- 32
13. Bei der gerichtlichen Kostenentscheidung gereicht es dem Steuerpflichtigen nicht ohne weiteres zum Nachteil, wenn er anstelle der möglichen Einholung eines - in der Regel teuren und zumindest außergerichtlich nicht erstattungsfähigen - Privatgutachtens gem. § 198 BewG - ggfs. zunächst - den Weg der Anfechtung des GBW-Bescheids wählt (Niedersächsisches FG, Beschluss vom 24.03.2015 1 K 204/13, juris; vgl. ferner Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG § 183 Rz. 15).
- 33
Das gilt erst recht, wenn das Finanzamt den Grundbesitzwert erst mit der Einspruchsentscheidung nachvollziehbar begründet hat und deshalb danach ein schriftliches Privatgutachten nicht ohne weiteres noch vor Ablauf der Klagefrist eingeholt werden konnte.
- 34
14. Die dem Finanzamt vom Gutachterausschuss mitgeteilten Werte sind für die Beteiligten im Steuerrechtsverhältnis verbindlich und nach ständiger Rechtsprechung einer gerichtlichen Überprüfung regelmäßig nicht zugänglich.
- 35
Die Übertragung der Ermittlung der Werte auf eine außerhalb der Steuerverwaltung eingerichtete, mit dieser allerdings durch die in § 192 Abs. 3 Satz 2 BauGB vorgeschriebene Mitwirkung eines Bediensteten der zuständigen Finanzbehörde mit Erfahrung in der steuerlichen Bewertung von Grundstücken als Gutachter bei der Wertermittlung personell verbundene Stelle beruht darauf, dass den Gutachterausschüssen aufgrund ihrer besonderen Sachkunde und ihrer Erfahrung (§ 192 Abs. 3 Satz 1 BauGB) und ihrer größeren Ortsnähe sowie der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung eine vorgreifliche Kompetenz bei der Wertfeststellung für die Bedarfsbewertung zukommt. Der Gesetzgeber beabsichtigt mit dieser Regelung eine Typisierung und Vereinfachung der Bedarfsbewertung (FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris, Rz. 39 zu B V 3 f; BFH-Urteile vom 16.12.2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 108; vom 05.12.2007 II R 70/05, HFR 2008, 793, BFH/NV 2008, 757; vom 26.04.2006 II R 58/04, BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793; vom 11.05.2005 II R 21/02, BFHE 210, 48, BStBl II 2005, 686).
- 36
15. Die Methodik der Bewertung wird Artikel 3 Grundgesetz erst dann nicht mehr gerecht, wenn die Vermögensgegenstände nicht in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst werden. Beim Grundvermögen gibt es keinen absoluten und sicher realisierbaren Marktwert, sondern allenfalls ein Marktniveau, auf dem sich mit mehr oder weniger großen Abweichungen vertretbare Verkehrswerte bilden.
- 37
Dabei wird von einer Streubreite von plus/minus 20 % der Verkaufspreise für ein und dasselbe Objekt ausgegangen, innerhalb derer ein festgestellter Verkehrswert als noch vertretbar angesehen wird. Der Grundbesitzwert kann deshalb verfassungsrechtlich allenfalls darauf überprüft werden, ob er sich noch innerhalb des Korridors vertretbarer Verkehrswerte bewegt oder außerhalb dieses Bereichs liegt. Die Verkehrswertermittlung von Grundvermögen kann von vornherein nur Annäherungswerte an den ohnehin nicht exakt zu bestimmenden Wert erreichen.
- 38
Der Gleichheitssatz ist verletzt, wenn dieses Bewertungsziel in einer so großen Zahl der Fälle verfehlt wird, dass die Vorteile der Typisierung nicht mehr überwiegen (Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 07.11.2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117,1, BStBl II 2007, 192, DStR 2007, 235, juris Rz. 110, 137, 155).
- 40
In Ergänzung des Beschlusses vom 07.07.2015 3 K 244/14 u. a. (dort insbesondere Ziff. 7 bis 10) weist das Gericht für die Methodenauswahl bei der Grundbesitzbewertung weiter auf Folgendes hin:
- 41
1. Bei der Ermessensauswahl zwischen dem Vergleichsfaktorverfahren und dem Vergleichspreisverfahren im Rahmen von § 183 Abs. 1 bis 2 BewG kann sich eine Plausibilitätsprüfung des Vergleichsfaktorverfahrens mit anderen Methoden u. U. empfehlen. Solche Umstände können nach hiesiger gerichtlicher Beweisaufnahme mit verschiedenen Sachverständigen und Anhörung der Vertreter des Gutachterausschusses u. a. vorliegen
- 42
a) z. B. bei Eigentumswohnungen in folgenden Fällen:
- bei Stellplatzpreisen in Stadtteilen mit ausreichendem Parkraum und niedrigerem Immobilienpreisniveau;
- bei Berücksichtigung des Fahrstuhls in unteren Etagen;
- bei fehlendem Balkon;
- bei Einbauküchen;
b) bei vermieteten Einfamilienhäusern.
- 43
2. Unter verwaltungs- und verfahrensökonomischen Gesichtspunkten hält das Gericht es für angemessen und zulässig, dass zur Vermeidung unverhältnismäßig teurer Gutachten die Streiterledigung gegebenenfalls mittels geeigneter Abschläge geprüft wird, und zwar unter Einschaltung der hausinternen Sachverständigen des Finanzamtes.
- 44
B. Der Senat ergänzt vorstehende Beschlüsse klarstellend:
- 45
1. Für Ein- und Zweifamilienhäuser gelten folgende im Beschluss vom 7. Juli 2015 3 K 244/14 ausdrücklich für die Bewertung von Eigentumswohnungen gegebenen Hinweise sinngemäß:
Ziffer 4: Vorabklärung der wirtschaftlichen Einheit mit Garagen-Stellplatz;
Ziffer 7: Grundsätzlich Anwendung des Vergleichswertverfahrens;
Ziffer 8: Vergleichswertverfahren als Regel in der Großstadt Hamburg.
- 46
2. Die vorgreifliche Kompetenz des Gutachterausschusses laut Beschluss vom 7. Juli 2015 3 K 244/14 Ziffer 14 schließt eine vorläufige Verfahrensweise mittels Abschlag vom Vergleichsfaktorwert unter den Voraussetzungen des Beschluss vom 31. August 2016 3 K 15/15 zumindest solange oder insoweit nicht aus, wie die im Immobilienmarktbericht nach § 11 der Hmb. GutachterausschussVO herausgegebenen und zugleich dem Finanzamt gemäß § 193 Abs. 5 Satz 3 BauGB für die steuerliche Bewertung mitgeteilten Vergleichsfaktoren und sonstigen Daten für die Wertermittlung bisher noch nicht vom Gutachterausschuss in der Besetzung mit den sachkundigen ehrenamtlichen Mitgliedern beraten und beschlossen wurden; auch noch nicht - wie angekündigt - unter Auseinandersetzung mit den finanzgerichtlichen Beweisergebnissen vom 7. Juli und 31. August 2015.
- 48
Dieser Beschluss ist gemäß § 6 Abs. 4 FGO unanfechtbar.
(1) Bei Anwendung des Vergleichswertverfahrens sind Kaufpreise von Grundstücken heranzuziehen, die hinsichtlich der ihren Wert beeinflussenden Merkmale mit dem zu bewertenden Grundstück hinreichend übereinstimmen (Vergleichsgrundstücke). Grundlage sind vorrangig die von den Gutachterausschüssen im Sinne der §§ 192 ff. des Baugesetzbuchs mitgeteilten Vergleichspreise.
(2) Anstelle von Preisen für Vergleichsgrundstücke können von den Gutachterausschüssen für geeignete Bezugseinheiten, insbesondere Flächeneinheiten des Gebäudes, ermittelte und mitgeteilte Vergleichsfaktoren herangezogen werden. Bei Verwendung von Vergleichsfaktoren, die sich nur auf das Gebäude beziehen, ist der Bodenwert nach § 179 gesondert zu berücksichtigen. Anzuwenden sind die von den Gutachterausschüssen ermittelten Vergleichsfaktoren nach Maßgabe des § 177 Absatz 2 und 3.
(3) Besonderheiten, insbesondere die den Wert beeinflussenden Belastungen privatrechtlicher und öffentlich-rechtlicher Art, werden im Vergleichswertverfahren nach den Absätzen 1 und 2 nicht berücksichtigt.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.
(1) Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit am Bewertungsstichtag niedriger ist als der nach den §§ 179, 182 bis 196 ermittelte Wert, so ist dieser Wert anzusetzen. Für den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts gelten grundsätzlich die auf Grund des § 199 Abs. 1 des Baugesetzbuchs erlassenen Vorschriften.
(2) Als Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts kann regelmäßig ein Gutachten des zuständigen Gutachterausschusses im Sinne der §§ 192 ff. des Baugesetzbuchs oder von Personen, die von einer staatlichen, staatlich anerkannten oder nach DIN EN ISO/IEC 17024 akkreditierten Stelle als Sachverständige oder Gutachter für die Wertermittlung von Grundstücken bestellt oder zertifiziert worden sind, dienen.
(3) Als Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts kann ein im gewöhnlichen Geschäftsverkehr innerhalb eines Jahres vor oder nach dem Bewertungsstichtag zustande gekommener Kaufpreis über das zu bewertende Grundstück dienen, wenn die maßgeblichen Verhältnisse hierfür gegenüber den Verhältnissen am Bewertungsstichtag unverändert sind.
Einem Beteiligten können die Kosten ganz oder teilweise auch dann auferlegt werden, wenn er obsiegt hat, die Entscheidung aber auf Tatsachen beruht, die er früher hätte geltend machen oder beweisen können und sollen. Kosten, die durch Verschulden eines Beteiligten entstanden sind, können diesem auferlegt werden. Berücksichtigt das Gericht nach § 76 Abs. 3 Erklärungen und Beweismittel, die im Einspruchsverfahren nach § 364b der Abgabenordnung rechtmäßig zurückgewiesen wurden, sind dem Kläger insoweit die Kosten aufzuerlegen.
Gründe
- 1
A. Der Senat nimmt Bezug auf seine Hinweisbeschlüsse zur Grundbesitz-Bedarfsbewertung.
- 2
I. Beschluss vom 7. Juli 2015 3 K 244/14 (Juris, BeckRS):
- 3
Die Beteiligten werden auf Folgendes hingewiesen:
- 4
1. Im Sinne von § 155 BewG rechtsbehelfs- und klagebefugter Beteiligter der Bedarfsbewertung ist bei der Feststellung des Grundbesitzwerts (§ 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG) neben denjenigen, denen der Gegenstand zuzurechnen ist, unter Umständen bei der Schenkung neben dem beschenkten Erwerber (§ 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG) nach § 154 Abs. 1 Nr. 3 BewG der Schenker, der die Schenkungsteuer selbst übernommen hat (§ 10 Abs. 2 ErbStG) oder als Schuldner der Schenkungsteuer in Anspruch genommen werden soll (§ 20 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 ErbStG).
- 5
Dann handelt es sich um eine einheitliche Feststellung entsprechend § 179 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AO (vgl. BFH-Urteile vom 06.07.2011 II R 44/10, BFHE 234, 107,BStBl II 2012, 5, juris Rz. 27; II R 43/10, BFH/NV 2011, 2122).
- 6
Für den nach § 155 BewG klagebefugten Schenker genügt das vom rechtsbehelfs- und klagebefugten Beschenkten durchgeführte Einspruchsverfahren gem. § 44 FGO (vgl. Urteile FG Hamburg vom 20.01.2015 3 K 180/14, juris Rz. 67 ff.; BFH vom 06.07.2011 II R 44 /10, BFHE 234, 107, BStBl II 2012, 5).
- 7
2. Erhebt der an der im Sinne von § 179 Abs. 2 AO einheitlichen Bedarfswertfeststellung gem. § 155 BewG beteiligte Schenker nicht selbst Klage neben der Klage des Beschenkten (vgl. § 73 Abs. 2 FGO), so wird der Schenker gem. § 60 Abs. 3 FGO zur Klage des Beschenkten beigeladen.
- 8
3. Die Entscheidung über die Bedarfsbewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer, hier über den Grundbesitzwert (GBW) gem. § 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG ist unabhängig von der Umsetzung des materielle erbschaftsteuerliche Folgen betreffenden BVerfG-Urteils vom 17.12.2014 1 BvL 21/12 (BStBl II 2015, 50, DStR 2015, 31, HFR 2015, 169) zu treffen (FG Hamburg, Urteil vom 20.01.2015 3 K 180/14, juris).
- 9
4. Bei der streitigen Bewertung von Eigentumswohnungen mit dem GBW gem. § 151 Abs. 1 Nr. 1, §§ 157, 176, 182 Abs. 2 Nr. 1 BewG ist bei vorhandenen Garagen-Stellplätzen vorab zu klären, ob letztere selbständige wirtschaftliche Einheiten im Sinne des § 2 BewG bilden oder jeweils Teil der wirtschaftlichen Einheit einer Eigentumswohnung sind (vgl. Grundbuch, Teilungserklärung und deren Durchführung; BGH-Beschluss vom 26.06.2014 V ZB 7/14, MDR 2014, 1048; Urteile VG Augsburg vom 09.04.2008 Au 6 K 07.583, juris; vom 16.01.2008 Au 6 K 07.870, juris; vom 24.10.2007 Au 6 K 06.1402, juris; Hessisches FG vom 14.02.2006 12 K 4807/01, EFG 2006, 1656; BFH vom 22.09.2005 IX R 26/04, BFHE 211, 245, BStBl II 2006, 169; vom 03.08.2004 X R 40/03, BFHE 207, 213, BStBl II 2005, 35; ferner FG München, Urteil vom 11.12.2009 I K 2187/07, EFG 2010, 1778; FG Hamburg, Urteil vom 20.04.2011, 3 K 98/10, juris, nachgehend BFH-Beschluss vom 22.06.2012 II B 45/11, juris).
- 10
5. Wenngleich beim GBW im Vergleichswertverfahren gem. § 183 Abs. 3 BewG besondere individuelle privatrechtliche Belastungen nicht zu berücksichtigen sind (vgl. u. U. § 198 BewG; FG Nürnberg, Urteil vom 26.06.2014 4 K 1413/12, juris) ist im GBW-Bescheid bei einer Belastung z. B. durch einen Nießbrauch (vgl. FG Nürnberg , Beschluss vom 23.07.2013 4 V 545/13, EFG 2013, 1789; BFH-Urteil vom 11.11.2009 II R 54/08, BFH/NV 2010 896) gegebenenfalls klarzustellen, dass eine Wertminderung durch letzteren nicht berücksichtigt worden ist und über den Abzug im ErbSt-Folgebescheid gem. § 10 Abs. 5 bis 6 ErbStG zu befinden ist (vgl. BFH vom 11.06.2008 II R 71/05, BFHE 222, 57, BStBl II 2009, 132; FG Baden-Württemberg vom 22.01.2003 13 K 63/99, EFG 2003, 1717, nachgehend BFH-Beschluss gem. § 126 a FGO vom 29.03.2006, II R 13/03, juris; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG § 183 Rz 51 ff.; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG § 183 Rz 14) oder im Fall des Nießbrauchsvorbehalts gem. § 25 ErbStG (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteile vom 05.03.2009 3 K 311 /08, DStRE 2010, 20; 3 K 210/08, EFG 2010, 23; Urteil vom 10.10.2001 III 71/01, EFG 2002, 285, DStRE 2002, 638).
- 11
6. Bei einem GBW-Bescheid nach § 151 Abs. 1 Nr. 1, § 157 BewG sind gem. § 121 AO das angewandte Bewertungsverfahren und die Berechnungsgrundlagen mitzuteilen. Im Fall des Vergleichsfaktorverfahrens gem. § 183 Abs. 2 BewG sind, soweit nicht bereits geschehen, neben den objektbezogenen Ausgangsgrößen die vom Gutachterausschuss gem. § 193 Abs. 5 BauGB zur Verfügung gestellten Vergleichsfaktoren und deren Fundstellen anzugeben (z. B. Immobilienmarktbericht mit Jahresangabe und Seitenzahl).
- 12
7. Die Regelung in § 182 Abs. 2 BewG, dass Eigentumswohnungen "grundsätzlich" im Vergleichswertverfahren und bei Fehlen eines Vergleichswerts im Sachwertverfahren zu bewerten sind, bietet auch ausnahmsweise keine Grundlage für eine Bewertung im Ertragswertverfahren.
- 13
Ertragsrelevante Verhältnisse
- können in die Vergleichspreise i. S. d. § 183 Abs. 1 BewG oder in die Vergleichsfaktoren i. S. d. § 183 Abs. 2 BewG einfließen oder
- in einem Verkehrswertgutachten gem. § 198 BewG i. V. m. § 199 Abs. 1 BauGB, §§ 8, 17 ff. ImmoWertVO, Nr. 10 Satz 2 VergleichswertRL berücksichtigt werden oder
- allenfalls im Rahmen von Plausibilitätserwägungen (vg. Nr. 10 Satz 2 VergleichswertRL) berücksichtigt werden für die Auswahl zwischen dem Vergleichsfaktorverfahren (§183 Abs. 2 BewG, indirekte Methode) und dem Vergleichspreisverfahren (§ 183 Abs. 1 BewG, direkte Methode; vgl. Schaffner in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 3. Auflage, § 183 Rz. 2).
- 14
8. Dass nach § 182 Abs. 2 Nr. 1 BewG Eigentumswohnungen "grundsätzlich" im Vergleichswertverfahren zu bewerten sind, ist die Regel in Hamburg als Großstadt (vgl. Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG/BewG, § 183 BewG Rz. 5).
- 15
Ausnahmen, in denen gem. § 182 Abs. 4 Nr. 1 BewG das Sachwertverfahren anzuwenden wäre, sind bisher nicht ersichtlich.
- 16
Falls sich bei gerichtlicher Überprüfung herausstellen sollte, dass ein Grundbesitzwert aufgrund unzutreffend umgesetzter oder unzureichend angeforderter Vorgaben des Gutachterausschusses fehlerhaft ist, kommt es deswegen nicht sogleich zur Aufhebung des GBW-Bescheids oder zur Bewertung im Sachwertverfahren, sondern kann das FG (u. U. durch den Berichterstatter) vor einer abschließenden Entscheidung dem Finanzamt in dessen Zusammenarbeit mit dem Gutachterausschuss zunächst Gelegenheit zur methodengerechten Bewertung geben; z. B. in einer angemessenen Frist (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris Rz. 41 f zu B V 3 a-j m. w. N.).
- 17
9. Selbst wenn im Einzelfall keine ausreichenden Vergleichsfaktoren gem. § 183 Abs. 2 BewG zur Verfügung stehen sollten, dürfte die umfangreiche Kaufpreissammlung des Gutachterausschusses Hamburg in der Regel die Ableitung von Vergleichspreisen durch Auswertung von Kaufpreisen ermöglichen.
- 18
Im Rahmen des Vergleichspreisverfahrens nach § 183 Abs. 1 BewG ergibt sich aus dem dortigen Satz 2 über den Vorrang der vom Gutachterausschuss mitgeteilten Vergleichspreise, dass das Finanzamt in Ermangelung solcher auch selbst aus Kaufpreisen ermittelte oder anderweitig ermittelte Vergleichspreise zugrunde legen darf (Schaffner in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG 3. Auflage § 183 Rz. 3; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 182 Rz. 13, § 183 Rz. 14, 21; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 10).
- 19
Nötigenfalls kann aus einem einzelnen geeigneten Kaufpreis der Vergleichspreis abgeleitet werden (ErbStR H B § 183 Abs. 2; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG § 182 Rz. 18 ff.; Schaffner in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 3. Auflage, § 183 Rz. 6; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 30 f).
- 20
Dabei ist das Steuergeheimnis im Verfahren zu beachten (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG § 182 Rz. 17, § 183 Rz. 22).
- 21
10. Im Rahmen des Vergleichswertverfahrens, das auf die Bestimmung des gemeinen Werts gerichtet ist (§ 177 BewG; vgl. § 9 BewG; Nr. 10 VergleichswertRL; Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG/BewG, § 182 BewG Rz. 4), sind das Vergleichspreisverfahren gem. § 183 Abs. 1 BewG und das Vergleichsfaktorverfahren nach § 183 Abs. 2 BewG gesetzessystematisch gleichrangig (entgg. Niedersächsisches FG, Urteil vom 04.06.2014, 1 K 107/11, EFG 2014, 1364, juris Rz. 93; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG § 183 Rz. 7), auch wenn sie sich inhaltlich oder in der Typisierung unterscheiden und nicht notwendig zu betragsidentischen Ergebnissen führen.
- 22
Bei der Ermessensauswahl zwischen dem Vergleichspreis- und dem Vergleichsfaktorverfahren zur Ermittlung des gemeinen Werts im Sinne des § 177 BewG darf das Finanzamt z. B. dem Vergleichsfaktorverfahren nach ausreichend gem. § 193 Abs. 5 BauGB angeforderten und mitgeteilten Vorgaben des Gutachterausschusses aus Gründen der Verfahrensökonomie den Vorzug geben.
- 23
Bei der Geeignetheit der Methode handelt es sich um eine Tatfrage (vgl. BVerwG-Urteil vom 27.11.2014 4 C 31/13, NVwZ 2015, 531).
- 24
11. Der GBW-Bescheid ist gerichtlich überprüfbar (gem. §§ 40, 100 FGO unter Beachtung von Artikel 3, 19, 20, 100, 103 GG).
- 25
Nötigenfalls kann ein Sachverständigen-Gutachten eingeholt werden, gegebenenfalls mündlich i. V. m. richterlicher Augenscheinseinnahme (vgl. FG Hamburg, Urteile vom 30.08.2013 3 K 206/11, EFG 2014, 113, DStRE 2014, 799; vom 22.02.2010 3 K 159/09, EFG 2010, 1294, DStRE 2010, 1453).
- 26
Bei der gerichtlichen Überprüfung des Bewertungsverfahrens, hier des Vergleichswertverfahrens, kann u. a. kontrolliert werden, ob das Finanzamt die Vorgaben des Gutachterausschusses richtig angewandt hat oder ob ausreichende Mitteilungen des Gutachterausschusses vorliegen (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris).
- 27
Dabei trägt das Finanzamt die Feststellungslast (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 2, 6).
- 28
Im Vergleichswertverfahren nach § 183 Abs. 1 und Abs. 2 BewG stellt sich u. U. die Frage, inwieweit die Grundstücksmerkmale zu beachten waren oder beachtet wurden (vgl. § 6 ImmowertVO; Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG, BewG, § 183 BewG Rz. 7; VergleichswertRL) oder unberücksichtigt bleiben können (zu Etagenlage, Ausrichtung, Ausstattung vgl. OFD Nordrhein-Westfalen, Arbeitshilfe vom 24.04.2014 Textziffer 2, 2.2 a).
- 29
Im Vergleichspreisverfahren gem. § 183 Abs. 1 BewG stellen sich weiter u. U. die Fragen, ob hinreichend Kauf- oder Vergleichspreise vorlagen (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 14 ff.) oder ob die Vergleichspreise aus Kaufpreisen richtig abgeleitet wurden (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 2, 6).
- 30
Im Vergleichsfaktorverfahren stellen sich weiter u. U. die Fragen,
- ob ausreichend Vergleichsfaktoren (auch Anpassungsfaktoren genannt) vorliegen oder richtig angewandt wurden (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 39 ff.; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 7) oder
- inwieweit die zugrunde liegende Datenmenge ausreicht oder wie die Angaben des Gutachterausschusses zu dieser Frage zu verstehen sind (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 47).
- 31
12. Soweit sich bei der gerichtlichen Überprüfung des GBW-Bescheids ein anderer GBW ergibt, können die Beteiligten sich diese Erkenntnisse zu eigen machen; sei es der Steuerpflichtige gem. § 198 BewG oder sei es das Finanzamt nach § 68 FGO oder auch § 173 AO (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris Rz. 43 zu B V 3 k).
- 32
13. Bei der gerichtlichen Kostenentscheidung gereicht es dem Steuerpflichtigen nicht ohne weiteres zum Nachteil, wenn er anstelle der möglichen Einholung eines - in der Regel teuren und zumindest außergerichtlich nicht erstattungsfähigen - Privatgutachtens gem. § 198 BewG - ggfs. zunächst - den Weg der Anfechtung des GBW-Bescheids wählt (Niedersächsisches FG, Beschluss vom 24.03.2015 1 K 204/13, juris; vgl. ferner Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG § 183 Rz. 15).
- 33
Das gilt erst recht, wenn das Finanzamt den Grundbesitzwert erst mit der Einspruchsentscheidung nachvollziehbar begründet hat und deshalb danach ein schriftliches Privatgutachten nicht ohne weiteres noch vor Ablauf der Klagefrist eingeholt werden konnte.
- 34
14. Die dem Finanzamt vom Gutachterausschuss mitgeteilten Werte sind für die Beteiligten im Steuerrechtsverhältnis verbindlich und nach ständiger Rechtsprechung einer gerichtlichen Überprüfung regelmäßig nicht zugänglich.
- 35
Die Übertragung der Ermittlung der Werte auf eine außerhalb der Steuerverwaltung eingerichtete, mit dieser allerdings durch die in § 192 Abs. 3 Satz 2 BauGB vorgeschriebene Mitwirkung eines Bediensteten der zuständigen Finanzbehörde mit Erfahrung in der steuerlichen Bewertung von Grundstücken als Gutachter bei der Wertermittlung personell verbundene Stelle beruht darauf, dass den Gutachterausschüssen aufgrund ihrer besonderen Sachkunde und ihrer Erfahrung (§ 192 Abs. 3 Satz 1 BauGB) und ihrer größeren Ortsnähe sowie der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung eine vorgreifliche Kompetenz bei der Wertfeststellung für die Bedarfsbewertung zukommt. Der Gesetzgeber beabsichtigt mit dieser Regelung eine Typisierung und Vereinfachung der Bedarfsbewertung (FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris, Rz. 39 zu B V 3 f; BFH-Urteile vom 16.12.2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 108; vom 05.12.2007 II R 70/05, HFR 2008, 793, BFH/NV 2008, 757; vom 26.04.2006 II R 58/04, BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793; vom 11.05.2005 II R 21/02, BFHE 210, 48, BStBl II 2005, 686).
- 36
15. Die Methodik der Bewertung wird Artikel 3 Grundgesetz erst dann nicht mehr gerecht, wenn die Vermögensgegenstände nicht in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst werden. Beim Grundvermögen gibt es keinen absoluten und sicher realisierbaren Marktwert, sondern allenfalls ein Marktniveau, auf dem sich mit mehr oder weniger großen Abweichungen vertretbare Verkehrswerte bilden.
- 37
Dabei wird von einer Streubreite von plus/minus 20 % der Verkaufspreise für ein und dasselbe Objekt ausgegangen, innerhalb derer ein festgestellter Verkehrswert als noch vertretbar angesehen wird. Der Grundbesitzwert kann deshalb verfassungsrechtlich allenfalls darauf überprüft werden, ob er sich noch innerhalb des Korridors vertretbarer Verkehrswerte bewegt oder außerhalb dieses Bereichs liegt. Die Verkehrswertermittlung von Grundvermögen kann von vornherein nur Annäherungswerte an den ohnehin nicht exakt zu bestimmenden Wert erreichen.
- 38
Der Gleichheitssatz ist verletzt, wenn dieses Bewertungsziel in einer so großen Zahl der Fälle verfehlt wird, dass die Vorteile der Typisierung nicht mehr überwiegen (Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 07.11.2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117,1, BStBl II 2007, 192, DStR 2007, 235, juris Rz. 110, 137, 155).
- 40
In Ergänzung des Beschlusses vom 07.07.2015 3 K 244/14 u. a. (dort insbesondere Ziff. 7 bis 10) weist das Gericht für die Methodenauswahl bei der Grundbesitzbewertung weiter auf Folgendes hin:
- 41
1. Bei der Ermessensauswahl zwischen dem Vergleichsfaktorverfahren und dem Vergleichspreisverfahren im Rahmen von § 183 Abs. 1 bis 2 BewG kann sich eine Plausibilitätsprüfung des Vergleichsfaktorverfahrens mit anderen Methoden u. U. empfehlen. Solche Umstände können nach hiesiger gerichtlicher Beweisaufnahme mit verschiedenen Sachverständigen und Anhörung der Vertreter des Gutachterausschusses u. a. vorliegen
- 42
a) z. B. bei Eigentumswohnungen in folgenden Fällen:
- bei Stellplatzpreisen in Stadtteilen mit ausreichendem Parkraum und niedrigerem Immobilienpreisniveau;
- bei Berücksichtigung des Fahrstuhls in unteren Etagen;
- bei fehlendem Balkon;
- bei Einbauküchen;
b) bei vermieteten Einfamilienhäusern.
- 43
2. Unter verwaltungs- und verfahrensökonomischen Gesichtspunkten hält das Gericht es für angemessen und zulässig, dass zur Vermeidung unverhältnismäßig teurer Gutachten die Streiterledigung gegebenenfalls mittels geeigneter Abschläge geprüft wird, und zwar unter Einschaltung der hausinternen Sachverständigen des Finanzamtes.
- 44
B. Der Senat ergänzt vorstehende Beschlüsse klarstellend:
- 45
1. Für Ein- und Zweifamilienhäuser gelten folgende im Beschluss vom 7. Juli 2015 3 K 244/14 ausdrücklich für die Bewertung von Eigentumswohnungen gegebenen Hinweise sinngemäß:
Ziffer 4: Vorabklärung der wirtschaftlichen Einheit mit Garagen-Stellplatz;
Ziffer 7: Grundsätzlich Anwendung des Vergleichswertverfahrens;
Ziffer 8: Vergleichswertverfahren als Regel in der Großstadt Hamburg.
- 46
2. Die vorgreifliche Kompetenz des Gutachterausschusses laut Beschluss vom 7. Juli 2015 3 K 244/14 Ziffer 14 schließt eine vorläufige Verfahrensweise mittels Abschlag vom Vergleichsfaktorwert unter den Voraussetzungen des Beschluss vom 31. August 2016 3 K 15/15 zumindest solange oder insoweit nicht aus, wie die im Immobilienmarktbericht nach § 11 der Hmb. GutachterausschussVO herausgegebenen und zugleich dem Finanzamt gemäß § 193 Abs. 5 Satz 3 BauGB für die steuerliche Bewertung mitgeteilten Vergleichsfaktoren und sonstigen Daten für die Wertermittlung bisher noch nicht vom Gutachterausschuss in der Besetzung mit den sachkundigen ehrenamtlichen Mitgliedern beraten und beschlossen wurden; auch noch nicht - wie angekündigt - unter Auseinandersetzung mit den finanzgerichtlichen Beweisergebnissen vom 7. Juli und 31. August 2015.
- 48
Dieser Beschluss ist gemäß § 6 Abs. 4 FGO unanfechtbar.
(1) Die den Beteiligten zu erstattenden Aufwendungen werden auf Antrag von dem Urkundsbeamten des Gerichts des ersten Rechtszugs festgesetzt.
(2) Gegen die Festsetzung ist die Erinnerung an das Gericht gegeben. Die Frist für die Einlegung der Erinnerung beträgt zwei Wochen. Über die Zulässigkeit der Erinnerung sind die Beteiligten zu belehren.
(3) Der Vorsitzende des Gerichts oder das Gericht können anordnen, dass die Vollstreckung einstweilen auszusetzen ist.
(4) Über die Erinnerung entscheidet das Gericht durch Beschluss.
Gründe
- 1
A. Erinnerung der Klägerin wegen Privatgutachten
- 2
Die Erinnerung der Klägerin vom 12. (eingeg. 16.) Januar 2017 betreffend die begehrte Erstattung der Kosten für das am 30. September 2014 als "Stellungnahme" eingereichte Privatgutachten ist in der entsprechend JVEG angemessenen Höhe begründet.
I.
- 3
Dem Grunde nach sind Kosten für Privatgutachten (oder Parteigutachten) nur ausnahmsweise erstattungsfähig als zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendige Aufwendungen i. S. v. § 139 Abs. 1 FGO (wie § 91 Abs. 1 ZPO, § 162 Abs. 1 VwGO).
- 4
1. Voraussetzung ist, dass der Gegenstand fachlich über den Inhalt normaler Prozessführung und die übliche Sachkunde und Aufgabenverteilung unter Gericht und Beteiligten hinausgeht (vgl. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 20.04.2000 3 KO 11/98, Datev, Juris); wie zum Beispiel in der Fallgruppe der Ermittlung anwendbaren ausländischen Rechts, im Unterschied zu einem überflüssigen Gutachten über deutsches Recht oder Steuerrecht (BFH, Beschluss vom 11.05.1976 VII B 79/74, BFHE 119, 14, BStBl II 1976, 574).
- 5
Denn ansonsten ist ein Privatgutachten überflüssig und ist es ohnehin nach deutschem Prozessrecht grundsätzlich Sache des Gerichts, nötige Beweise zu erheben und Sachverständigen-Gutachten einzuholen, sei es auf Antrag oder - evtl. auf Anregung - von Amts wegen (§§ 81, 15, 402 ff. ZPO; Beschlüsse OLG Sachsen-Anhalt vom 30.08.2006 10 W 52/06, OLGR Naumburg 2007, 421; FG Hamburg vom 29.08.1995 VI 28/91 (II-E, EFG 1996, 34 betreffend Grundstücks-Verkehrswert).
- 6
2. Unter Umständen kann zur Wahrnehmung des Interesses am Prozesserfolg bei schwierigen Fragen und fehlender Sachkunde ein Privatgutachten für den Beteiligten erforderlich sein, wenn er sich nur so eine ausreichende Grundlage für den eigenen Vortrag, für eine Erwiderung oder für eine Auseinandersetzung mit einer bereits vorliegenden Äußerung eines Sachverständigen verschaffen kann; beispielsweise bei schwierigeren Fragen der Bewertung oder Wertentwicklung (FG München, Beschluss vom 15.04.2005 7 K 5473/02, Datev, Juris); insbesondere bei der Beurteilung der Vermögensverhältnisse oder bei der Anteils- oder Unternehmensbewertung (OLG Stuttgart, Beschluss vom 11.07.2007 8 W 265/07, ZEV 2007, 536, Juris Rz. 13); und zwar auch bei bis zu einem gewissen Grad vorhandenen, aber nicht hinreichend spezialisierten eigenen wirtschaftlichen Kenntnissen des Prozessbevollmächtigten (OLG Sachsen-Anhalt, Beschluss vom 30.08.2006 10 W 52/06, OLGR Naumburg 2007, 421), wie hier als Steuerberater.
- 7
3. Entsprechendes gilt umso mehr nach Aufforderung seitens des Prozessgegners oder erst recht des Gerichts an den Beteiligten zur weiteren Auseinandersetzung mit einem bereits vorgelegten Gutachten oder zur Einreichung eines Privatgutachtens (vgl. Beschlüsse FG Baden-Württemberg vom 20.04.2000 3 KO 11/98, Datev, Juris Rz.32; Hessisches FG vom 14.11.1988 2 KO 332, 333/88, EFG 1989, 140; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 139 FGO Rz. 26); wie hier mit dem gerichtlichen Hinweis vom 12. Dezember 2013
"Vielmehr müsste die Klägerseite konkret und objektiv nachprüfbar darlegen, warum die Unternehmensbewertung der Sozietät ... unzutreffend war ...";
zumal wenn dementsprechend nur durch ein entsprechendes Privatgutachten eine weitere inhaltliche Förderung des Prozesses zu erwarten war und nur dadurch das Gericht zur Beweisaufnahme durch gerichtliche Einholung eines Sachverständigen-Gutachtens veranlasst werden konnte oder wurde (Beschlüsse Bay. VGH vom 12.11.2013 8 C 13.313; OLG Stuttgart vom 11.07.2007 8 W 265/07, ZEV 2007, 536, Juris Rz. 14 ff; BVerfG vom 12.09.2005 2 BvR 277/05; Brandt in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 139 FGO Rz. 225 Fn. 881); wie hier gemäß Aktenlage mit Beweisbeschluss vom 23. Februar 2015.
...
II.
- 8
Der Höhe nach sind die Kosten für das Privatgutachten in der mit Schriftsatz vom 18. (eingeg. 22.) Mai 2017 entsprechend § 9 JVEG i. V. m. mit Anlage 1 Nr. 6.1 neu spezifizierten Höhe begründet.
- 9
1. Dieser Betrag liegt unter dem bezahlten und ursprünglich geltend gemachten Betrag und stellt keine unzulässige Erweiterung der Erinnerung dar (vgl. FG Hamburg, Beschluss vom 11.07.2012 3 KO 49/12, EFG 2012, 2157).
- 10
2. Im Finanzprozess ist die Vergütung entsprechend der gesetzlichen Honorierung gerichtlich bestellter Sachverständige angemessen; und zwar bei fehlender anderer Vereinbarung der Beteiligten oder sonstiger Gesichtspunkte der Waffengleichheit mit Rücksicht darauf, dass das beklagte Finanzamt gemäß § 139 Abs. 2 FGO keine außergerichtlichen Kosten ersetzt verlangen kann (Beschlüsse FG Baden-Württemberg vom 20.04.2000 3 KO 11/98, Datev, Juris; Hessisches FG vom 14.11.1988 2 Ko 332, 333/88, EFG 1989, 140; zu letzterer Vorschrift FG Hamburg, Beschluss vom 12.11.2015 3 KO 152/15, Juris).
- 11
B. Erinnerung des Finanzamts wegen Erledigungsgebühr
- 12
Unbegründet ist die Erinnerung des beklagten Finanzamts gegen die von der Kostenbeamtin für den Prozessbevollmächtigten des Klägers berücksichtigte Einigungs- bzw. Erledigungsgebühr, RVG Anlage 1 Nr. 1001 - 1003 (vgl. zur entsprechenden Bedeutung trotz unterschiedlicher Bezeichnung FG Hamburg, Beschluss vom 14.02.2011 3 KO 197/10, DStRE 2011, 1159; EFG 2011, 468; NVwZ-RR 2011, 463, EFG 2011).
- 13
Wie bereits im Kostenfestsetzungsbeschluss näher ausgeführt, zeigt sich die besondere auf Erledigung gerichtete und kausale Mitwirkung des Prozessbevollmächtigten in der bei Erörterung des gerichtlich eingeholten Gutachtens getroffenen und gegenüber dem Klagebegehren signifikant nachgebenden tatsächlichen Verständigung (Protokoll vom 08.04.2016; vgl. FG Hamburg, Beschlüsse vom 09.05.2016 3 KO 114/16, Juris; vom 02.06.2014 3 KO 110/14, EFG 2014, 1818, Juris Rz. 26; zusammenfassend vom 23.01.2015 3 KO 298/14, EFG 2015, 845, Juris Rz. 16).
- 14
C. Nebenentscheidungen
- 15
1. Die Entscheidung über die außergerichtlichen Kosten des Erinnerungsverfahrens folgt aus § 136 Abs. 1, 2 FGO und berücksichtigt die Reduzierung der mit der Erinnerung der Klägerin geltend gemachten Kosten für das Privatgutachten (oben B).
- 17
2. Die Unanfechtbarkeit folgt aus § 128 Abs. 2 FGO.
- 18
3. Die Entscheidung ergeht gemäß § 149 Abs. 3 und Abs. 4, § 79a Abs. 1 Nr. 5 FGO durch den Berichterstatter des nach der FG-Geschäftsverteilung zuständigen Kostensenats (vgl. Beschluss vom 14.02.2011 3 KO 197/10, EFG 2011, 468).
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.
(1) Kosten sind die Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) und die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Aufwendungen der Beteiligten einschließlich der Kosten des Vorverfahrens.
(2) Die Aufwendungen der Finanzbehörden sind nicht zu erstatten.
(3) Gesetzlich vorgesehene Gebühren und Auslagen eines Bevollmächtigten oder Beistands, der nach den Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist, sind stets erstattungsfähig. Aufwendungen für einen Bevollmächtigten oder Beistand, für den Gebühren und Auslagen gesetzlich nicht vorgesehen sind, können bis zur Höhe der gesetzlichen Gebühren und Auslagen der Rechtsanwälte erstattet werden. Soweit ein Vorverfahren geschwebt hat, sind die Gebühren und Auslagen erstattungsfähig, wenn das Gericht die Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands für das Vorverfahren für notwendig erklärt. Steht der Bevollmächtigte oder Beistand in einem Angestelltenverhältnis zu einem Beteiligten, so werden die durch seine Zuziehung entstandenen Gebühren nicht erstattet.
(4) Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt.
(1) Soll gegen den Bund, ein Land, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, eine Körperschaft, eine Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts vollstreckt werden, so gilt für die Zwangsvollstreckung das Achte Buch der Zivilprozessordnung sinngemäß; § 150 bleibt unberührt. Vollstreckungsgericht ist das Finanzgericht.
(2) Vollstreckt wird
- 1.
aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen, - 2.
aus einstweiligen Anordnungen, - 3.
aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.
(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.
(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.
Soweit dieses Gesetz keine Bestimmungen über das Verfahren enthält, sind das Gerichtsverfassungsgesetz und, soweit die grundsätzlichen Unterschiede der beiden Verfahrensarten es nicht ausschließen, die Zivilprozessordnung einschließlich § 278 Absatz 5 und § 278a sinngemäß anzuwenden; Buch 6 der Zivilprozessordnung ist nicht anzuwenden. Die Vorschriften des Siebzehnten Titels des Gerichtsverfassungsgesetzes sind mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass an die Stelle des Oberlandesgerichts und des Bundesgerichtshofs der Bundesfinanzhof und an die Stelle der Zivilprozessordnung die Finanzgerichtsordnung tritt; die Vorschriften über das Verfahren im ersten Rechtszug sind entsprechend anzuwenden.
Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:
- 1.
Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen; - 2.
Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a; - 3.
Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird; - 4.
Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden; - 5.
Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären; - 6.
Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden; - 7.
Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen; - 8.
Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht; - 9.
Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung; - 10.
Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist; - 11.
andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.
In den Fällen des § 708 Nr. 4 bis 11 hat das Gericht auszusprechen, dass der Schuldner die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden darf, wenn nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet. § 709 Satz 2 gilt entsprechend, für den Schuldner jedoch mit der Maßgabe, dass Sicherheit in einem bestimmten Verhältnis zur Höhe des auf Grund des Urteils vollstreckbaren Betrages zu leisten ist. Für den Gläubiger gilt § 710 entsprechend.
Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:
- 1.
Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen; - 2.
Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a; - 3.
Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird; - 4.
Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden; - 5.
Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären; - 6.
Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden; - 7.
Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen; - 8.
Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht; - 9.
Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung; - 10.
Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist; - 11.
andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.
Tatbestand
- 1
Beim Einheitswert für die Betriebsgebäude der Klägerin auf dem gemieteten Grundstück ist streitig, ob Abschläge wegen vertraglicher Abbruchverpflichtung zu berücksichtigen sind (§ 94 Abs. 3 Satz 3 HS 1 BewG) oder aber vorauszusehen ist, dass die Gebäude trotz der Verpflichtung nicht abgebrochen werden (§ 94 Abs. 3 Satz 3 HS 2 BewG).
- 2
I. Mietgrundstück und Mieter-Gebäude
- 3
Auf dem gemieteten Grundstück betätigt die Klägerin sich in der industriellen Produktion von Lebensmitteln. Das vermietete Grundstück befindet sich im Hafengebiet, jedoch außerhalb des mit Wirkung ab 2013 aufgehobenen Freihafens. Verwaltet wurde das Hafengebiet früher behördlich und nach Errichtung der Hamburg Port Authority AöR (HPA) seit 2006 durch diese.
- 4
Das Grundstück liegt an einem Elbarm mit tideabhängiger Wassertiefe. Letztere reicht im Fahrwasser für Binnenschiffe aus. Das Ufer ist nicht als Kai ausgebaut. Ein bei Anmietung des Grundstücks 19.. ... erwogener Schuten-Anleger wurde nicht realisiert.
- 5
Das Hafengrundstück befindet sich im möglichen Überschwemmungsgebiet der Elbe. Bei Sturmflutvorhersagen über NN +6,50 m wird das gesamte Hafengebiet gesperrt. Bei der sogenannten Nikolaus-Sturmflut am 6. Dezember 2013 stand das Hochwasser bis wenige Zentimeter unterhalb der Deichkrone. Der Bau einer 7,80 m hohen Polderwand zwecks besseren Schutzes bei Sturmfluten war zum Feststellungszeitpunkt bzw. Bewertungsstichtag 2013 noch nicht abgeschlossen. Nach dem Stichtag wurde ein sechsgeschossiges Verwaltungsgebäude zum Ersatz bisheriger Pavillons gemäß Bauantrag und Genehmigung aus 2015 errichtet.
- 6
Auf dem Grundstück besteht kein Bahn- bzw. Hafenbahn-Anschluss.
- 7
Rohstoffe und Fertigwaren werden mit Lkw bzw. Last- oder Sattelzügen an- und ausgeliefert, die Verkehrs-, Rangier- und Abstellflächen benötigen. Einige Container-Wechselbrücken können vor Ort abgestellt werden. Aus Platzmangel werden mit Fertigwaren beladene Container zu einem externen Lager gebracht. Das bisher im Baustufenplan als Industriegebiet ausgewiesene Mietgrundstück ist neben den vorgenannten Flächen, Grünflächen und einem Mitarbeiterparkplatz nur teilweise bebaut.
- 8
Die am Stichtag 2013 vorhandenen Baulichkeiten befinden sich in einem gut unterhaltenen und gepflegten Zustand. ... Soweit aus seit 1968 noch vorhandenen Bauakten ersichtlich, liegen der Bebauung, ihren Erweiterungen und Änderungen seit Anmietung bis zum Stichtag mindestens 59 Bauantrags- und -genehmigungs-Vorgänge zugrunde.
- 9
Über die vorstehenden sowie die weiteren Einzelheiten der Bauteile einschließlich der Flächen, Raummaße und Baujahre, weiter einschließlich der den Gebäudeklassen und sonstigen Zu- und Abschlägen zugrunde liegenden Bauausführungen, weiter einschließlich der sonstigen Gegebenheiten und Außenanlagen sowie jeweils zusammenfassend über die sich daraus für die Einheitsbewertung ergebenden Bauteilswerte stimmen die Beteiligten in tatsächlicher Hinsicht überein, mit Ausnahme ab 2013 der Abschläge wegen Abbruchverpflichtung dem Grunde.
- 10
II. Mietvertrag
- 11
Die Klägerin mietete das Grundstück ursprünglich von der Stadt. ...
- 12
Im Wege der gesetzlichen Rechtsnachfolge gingen das vormalige Amt für Strom- und Hafenbau, zwischenzeitlich Amt Port Authority der Wirtschaftsbehörde, sowie das Hafenamt der Liegenschaftsverwaltung der Finanzbehörde der Stadt als Eigentümerin und Vermieterin auf die mit Wirkung ab 2006 als AöR errichtete Hamburg Port Authority (HPA) über. Gemäß HPA-Errichtungsgesetz "§ 11 Wirtschaftsführung" wird die HPA "nach kaufmännischen Grundsätzen und wirtschaftlichen Gesichtspunkten geführt" (HmbGVBl 2005, 256).
- 13
Der das vorliegende Mietgrundstück nicht umfassende Freihafen wurde durch Gesetz von 2011 - mit Wirkung ab 2013 - aufgehoben (BGBl I 2011, 50). In diesem zeitlichen Zusammenhang war lange vor Vertragsablauf 2017 die Verlängerung und Neuverhandlung des Mietvertrags zwischen der HPA und der Klägerin ein "mehrjähriges Thema" mit "unverhältnismäßiger Anzahl und Dauer der Gespräche". Gegenüber der auslaufenden Miete von rund .... DM/qm p. a. wurde über einen neuen Mietpreis zwischen ... und ... Euro/qm p. a. verhandelt. Die Klägerin hatte im Übrigen die Alternative einer Umsiedlung vor Augen; nämlich vergleichbar mit dem seinerzeit durch einen Wettbewerber in der jetzigen Metropolregion Hamburg im benachbarten Bundesland neu errichteten Werk nach einem berichteten Grundstücks-Kaufpreis von ... Euro/qm.
- 14
Einen letzten Entwurf der 9. Nachschrift zum Mietvertrag erstellte und übersandte die HPA in 2012 - d. h. vor dem Bewertungsstichtag 01.01.2013 - mit u. a. folgendem Inhalt:
Ziffer 2
Verlängerung bis 31. März 2042;
Ziffer 3
Erweiterung auf ... qm gemäß Lageplan;
Ziffer 4 Abs. 1
(Nach in der 8. Nachschrift vorbehaltener Mietüberprüfung 2002) anstelle einer Mieterhöhung für 2007 - 2012 deren Abgeltung durch Einmalbetrag ... Euro (d. h. für die 6 Jahre zusammen insgesamt zusätzlich rd. ... Euro/qm);
Ziffer 4 Abs. 2
Mieterhöhung ab 2013 auf ... Euro Jahresmiete;
Ziffer 4 Abs. 3
Weitere jahresweise bis 2032 gestaffelte Mieterhöhungen bis auf ... Euro Jahresmiete;
Ziffer 5
Geltung der inzwischen von der HPA herausgegebenen Allgemeinen Vertragsbestimmungen für die Vermietung von Hafen- und Hafenindustriegrundstücken (AVB-HI) 2002 anstelle der AVB-HI 1992;
Ziffer 6
Ergänzungen zu den AVB-HI 2002.
- 15
In den AVB-HI 2002 heißt es auszugsweise:
"4.
Bebauung ...
4.4
Soweit in diesem Vertrag keine abweichenden Regelungen getroffen
sind, werden die vom Mieter errichteten Bauwerke und Anlagen nur zur Nutzung während der Mietzeit mit dem Grund und Boden verbunden; sie dienen also nur zu einem vorübergehenden Zweck im Sinne des § 95 Abs. 1 BGB. ...
19.
Kündigung ...
19.1
Fristlose Kündigung ...
19.2
Außerordentliche Kündigung
19.2.1
Bei Verträgen mit fester Dauer ist die Vermieterin berechtigt, vor Vertragsablauf
das Mietverhältnis ... zu kündigen, wenn die Vermieterin das ... Mietobjekt ... für
- Belange der Hafenentwicklung, ...
- Zwecke des Gemeinbedarfs ... oder ...
dringend benötigt ... Die Kündigung kann bei vorzeitiger Vertragsbeendigung nur mit einer Frist von 24 Monaten ... ausgesprochen werden.
19.3
Ausschluss der stillschweigenden Verlängerung
Wird das Grundstück nach Ablauf der Mietzeit nicht vertragsgemäß herausgegeben, verlängert sich das Mietverhältnis abweichend von § 545 BGB nicht stillschweigend.
20
Entschädigungsregelung bei außerordentlicher Kündigung
und Nichtverlängerung eines langfristigen Vertrags
20.1
Der Mieter erhält eine Entschädigung,
wenn das Mietverhältnis durch die außerordentliche Kündigung beendet wird ...
oder der Vermieter dem Mieter das Mietobjekt nach Ablauf des auf mehr als 15 Jahre abgeschlossenen Vertrags aus den für die außerordentliche Kündigung geltenden Gründen (s. Nr. 19.2.1) nicht weiterhin zur Nutzung überlassen kann. Die Entschädigung wird gewährt für die mit Zustimmung der Vermieterin vertragsgemäß vom Mieter errichteten ... Bauwerke und Anlagen ...
Die Entschädigung wird bemessen nach
- dem Verkehrswert der auf der herauszugebenden Mietfläche
vorhandenen mietereigenen Bauwerke, ...
Bei der Ermittlung der Verkehrswerte der Bauwerke ... wird - unabhängig von der Restlaufzeit des Mietvertrages - auf die technische bzw. wirtschaftliche Restnutzungsdauer der Bauwerke ... abgestellt.
21.
Räumung
21.1
Der Mieter hat das Mietobjekt bei Beendigung des Mietverhältnisses
geräumt und in einwandfreiem Zustand zurückzugeben. ... Er ist verpflichtet, das Mietobjekt von den in seinem Eigentum stehenden Bauwerken und Anlagen (einschließlich der unterirdischen Fundamente bzw. Kellermauern und -fußböden) ... restlos ober- und unterirdisch auf seine Kosten und - soweit nicht die Bestimmungen in Nr. 20 Anwendung finden - ohne Entschädigung freizumachen ...
21.2
Die vorstehende Räumungsverpflichtung des Mieters gilt auch für den
Fall der ... vorzeitigen Beendigung des Mietverhältnisses."
- 16
Zwischenzeitlich entworfene AVB-HI 2010 hatte die HPA zum Zeitpunkt des Entwurfs der 9. Nachschrift zum Mietvertrag bereits wieder zurückgezogen (vgl. Rechnungshof, Gutachtliche Äußerung "Entschädigungsleistungen für die Freimachung von Hafenflächen", Internet).
- 17
Ziffer 6 der von der HPA entworfenen 9. Nachschrift zum Mietvertrag enthält u. a. folgende Ergänzungen zu den AVB-HI 2002:
"...6.2 Zu Ziffer 2.3 AVB-HI - Veränderung der Miete bei Verträgen mit fester Laufzeit -
- 18
Ziffer 2.3 AVB-HI wird gestrichen und wie folgt ersetzt:
Die Miete verändert sich vom 01.01.2033 an jeweils nach Ablauf von einem Jahr um den Prozentsatz, um den sich der vom Statistischen Bundesamt ermittelte Verbraucherpreisindex für Deutschland gegenüber dem Stand des Vorjahres verändert hat.
- 19
Alle Änderungen der Miete auf Basis des Verbraucherpreisindexes für Deutschland erfolgen unmittelbar und selbständig, ohne dass es hierzu weiterer Erklärungen oder Rechtshandlungen der Vertragsparteien bedarf.
Maßgeblich für die Anpassung der Miete ist einerseits der Indexstand für den Monat, mit dessen Ablauf die Mietfestsetzung ein Jahr gültig ist. Somit erfolgt die erste Anpassung mit dem Unterschied der Verbraucherpreisindices der Monate Dezember 2031 und Dezember 2032.
6.8 Zu Nr. 19 - Kündigung -
Die Nr. 19 wird um folgende Nr. 19.4 ergänzt:
Für den Fall, dass der Mieter seinen Geschäftsbetrieb ganz oder teilweise
- aufgibt oder
- verlagert,
hat er ein außerordentliches Kündigungsrecht, das mit einer Frist von 12 Monaten ... ausgeübt werden kann. Eine Entschädigung (Nr. 20 AVB-HI) wird nicht gewährt. Bei einer Anschlussverwertung des Mietobjekts wird die Vermieterin die Interessen des Mieters bezüglich eines möglichen Verkaufs seiner Gebäude und Anlagen berücksichtigen, soweit dies nicht ihren eigenen zuwider läuft.
- 20
Alternativ zur Ausübung des außerordentlichen Kündigungsrechts kann der Mieter der Vermieterin einen Nachfolgemieter vorschlagen. Diesen kann die Vermieterin nur aus wichtigem Grund ablehnen. Als wichtige Gründe gelten:
- die Unvereinbarkeit der vom Nachfolgemieter beabsichtigten Nutzung mit den Bestimmungen des Hafenentwicklungsgesetzes
- mangelnde Bonität des Nachfolgers oder berechtigte Zweifel an seiner Fähigkeit, seiner Verpflichtung zur Mietzahlung bis zum Vertragsende und / oder seiner Räumungsverpflichtung (Ziffer 21 AVB-HI) nachzukommen.
6.9 Ergänzung zu Nr. 20 - Entschädigungsregelung bei außerordentlicher Kündigung und Nichtverlängerung eines langfristigen Vertrages -
Die Vertragspartner verständigen sich bis spätestens zwei Jahre vor Ablauf des in Ziffer 2 dieser Niederschrift festgelegten Vertragszeitraums, ob eine Verlängerung erfolgen soll.
- 21
Endet das Vertragsverhältnis aus Gründen, die die Vermieterin zu vertreten hat, mit Ablauf des Vertragszeitraums, erhält der Mieter eine Entschädigung. Diese wird durch die Vermieterin oder den Nachfolgemieter geleistet. Vermieterin, Mieter und ggf. Nachfolgemieter verständigen sich bis spätestens ein Jahr vor Ablauf des Vertragszeitraumes über die Gebäude und Anlagen, die auf dem Mietobjekt verbleiben können und daher von der Räumungsverpflichtung nach Nr. 21 AVB-HI nicht erfasst sein sollen. Für diese Gebäude zahlt der Entschädigungsverpflichtete eine Entschädigung unter Gegenrechnung der entfallenden Räumungskosten. ..."
- 22
Mit Email vom 21. Dezember 2012 schrieb der Leiter Finanzen und Immobilien der HPA an den Verhandlungspartner der Klägerin, das heißt an deren zweiten Geschäftsführer:
"Leider ist es mir nicht mehr gelungen, Sie in diesem Jahr telefonisch zu erreichen. Nachdem wir in den letzten Tagen zwischenzeitlich wirklich kurz das Gefühl hatten, dass wir uns geeinigt hätten und wir nun endlich das leidige Thema zum Abschluss bringen können, wurde dies nun nach mehreren Tagen des vergeblichen Wartens arg enttäuscht. Ich finde es wirklich langsam unerträglich, diesen Prozess ungesteuert weiter vor sich hin "eiern" zu lassen, und bitte Sie, mir im Januar möglichst in der 1. oder 2. Woche ein klares Signal zu geben, was Sie jetzt zu tun gedenken.
- 23
Da mir bewusst ist, dass Sie das gleiche Ziel verfolgen, gehe ich davon aus, im Januar etwas von Ihnen zu hören. Alles andere als eine zustimmende Botschaft wäre für mich eine schwer zu verstehende Situation. Ehrlich gesagt würde ich dann nicht mehr davon ausgehen, dass wir zu einem einvernehmlichen Ergebnis kommen können. ..."
- 24
Am 28. Dezember 2012 unterschrieb der Gesellschafter.
- 25
Mit erneuter Email vom 3. Januar 2013 schrieb der Leiter Finanzen und Immobilien der HPA an den zweiten Geschäftsführer der Klägerin:
"... Ich habe heute die Vertragsnachschriften vorgefunden und möchte damit die ... geschriebene Mail vorbehaltlos zurückziehen und mich entschuldigen. Hat sich offensichtlich überschnitten ..."
- 26
Seitens der HPA erhielt die 9. Nachschrift zum Mietvertrag die Unterschrift des Leiters Finanzen und Steuern sowie eine weitere mit Datum 7. Januar 2013.
- 27
III. Mieten-Entwicklung im Hafen
- 28
Nach der Verlängerung des Mietvertrags der Klägerin mit der HPA durch die 9. Nachschrift heißt es in der Schriftlichen Kleinen Anfrage eines Bürgerschafts-Abgeordneten und in der Antwort des Senats vom 27. Mai 2016 wie folgt (Bü-Drs. 21/4527 S. 2):
"...4. Welches Mietniveau/Verpachtungsniveau wurde 2011 - 2016 jeweils durch Neuabschlüsse der HPA erreicht?
Die Abschlüsse des erfragten Zeitraums für unbebaute Hafengrundstücke liegen in der Regel zwischen 6 und 8 Euro/m2 und Jahr. ..."
- 29
IV. Verwaltungsverfahren
- 30
1. Über den allein streitigen Einheitswert auf den 1. Januar 2013 für die Gebäude der Klägerin auf dem gemieteten Hafengrundstück erließ das beklagte Finanzamt (FA) ursprünglich unter Nachprüfungsvorbehalt einen Wertfortschreibungs-Bescheid am 3. August 2012. Darin passte das FA wie in den Vorjahren bei den verschiedenen Bauteilen die Abschläge wegen Verpflichtung zum vorzeitigen Abbruch (§ 94 Abs. 3 Satz 3 BewG) an die kürzer werdende Restlaufzeit des Mietvertrags an, nunmehr noch von 2013 bis 2017 (vgl. Verlängerung des Mietvertrags ab 1987 bis 2017 mit 5. Nachschrift). Dabei verringerte sich der festgestellte Einheitswert von ... DM bzw. ... Euro auf ... DM bzw. ... Euro. Dieser Bescheid wurde nicht angefochten, sondern bestandskräftig.
- 31
2. Nach Mitteilung der HPA an das FA vom 9. Januar 2013 über die Verlängerung des Mietvertrags mit der Klägerin bis 2042 setzte das FA den Einheitswert unter Aufrechterhaltung des Nachprüfungsvorbehalts mit Änderungsbescheid vom 23. Januar 2013 auf ... DM bzw. ... Euro herauf. Dabei berechnete das FA die Abbruchabschläge neu anhand der Restlaufzeit des Mietvertrags mit 29 Jahren bis 2042. Auch dieser Bescheid wurde nicht angefochten, sondern bestandskräftig.
- 32
3. Nach Anforderung des vollständigen aktuellen Vertragsinhalts seitens des FA und Übersendung durch die Klägerin im Juni 2014 kam das FA zu der Auffassung, dass aufgrund des am 28. Dezember 2012 / 7. Januar 2013 geänderten Vertrags die Abbruchverpflichtung für den vom Mieter nicht beeinflussbaren Fall der Vertragsbeendigung durch den Vermieter eingeschränkt sei. Danach bestehe keine unabdingbare Abbruchverpflichtung mehr).
- 33
Mit weiterem Änderungsbescheid vom 30. Juli 2014 setzte das FA den Einheitswert unter Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts auf ... DM bzw. ... Euro herauf, indem es mit Hinweis auf den geänderten Vertrag keine Abschläge wegen Abbruchverpflichtung mehr berücksichtigte. Der Bescheid enthielt - wie die vorgenannten Bescheide - den Vermerk, dass die Feststellung des Einheitswerts gemäß § 165 Abs. 1 Nr. 3 AO vorläufig ist hinsichtlich der Frage, ob die Vorschriften über die Einheitsbewertung des Grundvermögens verfassungsgemäß sind. Am selben Tag ergingen entsprechende Bescheide betreffend Grundsteuermessbetrag und Grundsteuer.
- 34
4. Gegen den letzten Änderungsbescheid vom 30. Juli 2014 und die gleichzeitigen Bescheide über Grundsteuermessbetrag und Grundsteuer 2013 legte die Klägerin am 14. August 2014 Einspruch ein, den sie am 11. September 2014 weiter begründete. Alleinige Beschwer sei die Nichtberücksichtigung der Abschläge wegen vertraglicher Abbruchverpflichtung. Die Bauwerke seien gemäß Nr. 4.4 AVB-HI 2002 nur vorübergehend i. S. v. § 95 BGB zur Nutzung während der Mietzeit mit dem Mietgrundstück verbunden. Die Räumungs- bzw. Abbruchverpflichtung gemäß Nr. 20-21 AVB-HI 2002 werde nicht berührt durch die in Ziffer 6.9 der Nachschrift vom 28. Dezember 2012 / 7. Januar 2013 enthaltene Ergänzung zu Nr. 20 AVH-HI 2002 betreffend eine Verständigung über eine Verlängerung trotz fehlender Option der Klägerin.
- 35
5. Das FA führte unter dem 18. August 2014 aus, dass eine mittels Abschlag zu berücksichtigende Abbruchverpflichtung eindeutig und unabdingbar sein müsse, so dass dem Mieter bei Vertragsablauf keine Wahl bleibe. Nach der gemäß Ergänzung des Vertrags durch Ziffer 6.9 möglichen Einigung der Vertragsparteien über den Gebäude-Verbleib bestehe keine unabdingbare Abbruchverpflichtung.
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6. Mit Einspruchsentscheidung vom 20. Oktober 2014 wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück: Gegen Abbruchabschläge spreche gemäß Abschn. 50 Abs. 3 BewRGr zu § 94 BewG eine Unsicherheit des Abbruchs, nachdem der Vertrag bereits verlängert worden sei. Die Abbruchverpflichtung stehe auch nicht (mehr) unabdingbar fest; weil nach der Ergänzung zu Nr. 20 AVB-HI 2002 bei vom Vermieter zu vertretender Vertragsbeendigung eine Verständigung über den Gebäudeverbleib anstelle der entschädigungslosen Räumungsverpflichtung gemäß Nr. 21.1 AVB-HI 2002 möglich sei. Eine Option des Mieters sei dafür nicht erforderlich. Die Feststellung des Einheitswerts im Einheitswertbescheid als Grundlagenbescheid sei für die Bescheide über Grundsteuermessbetrag und Grundsteuer als Folgebescheide bindend.
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Das FA übersandte die auf (Montag) den 20. Oktober 2014 vordatierte Einspruchsentscheidung an die die Klägerin vertretende Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsgesellschaft und versah den vorgedruckten Absende-Vermerk
"Die Ausfertigungen werden abgesandt am:
mit einfachem Brief (Tag der Aufgabe zur Post = Datum des Schreibens)"
mit Datumstempel-Aufdruck "17.10.2014" und Namenszeichen.
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V. Streitstand
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1. Nach Eingang der Klage am Freitag 21. November 2014 trägt die Klägerin zur Begründung vor:
Die Verpflichtung zum Abbruch der von ihr, der Klägerin, auf dem gemieteten Hafengrundstück errichteten Gebäude bei Vertragsablauf sei auch nach den AVB-HI 2002 und deren Ergänzungen durch die 9. Nachschrift zum Mietvertrag vom 28. Dezember 2012 / 7. Januar 2013 unverändert durch Abschläge gemäß § 94 Abs. 3 HS. 1 BewG zu berücksichtigen.
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a) Die Mieter-Verpflichtung zum Gebäudeabbruch und zur Grundstücksräumung ohne Entschädigung bei Vertragsbeendigung sei "eindeutig und unbedingt" im Sinne der Rechtsprechung zu § 94 BewG; und zwar wie bereits nach der gesetzlichen Räumungs- und Rückgabeverpflichtung, zusätzlich gemäß ausdrücklicher vertraglicher Regelung in Nr. 21.1 AVB-HI 2002. Insbesondere sei dem Mieter im Vertrag oder in den AVB-HI 2002 keine Option, d. h. kein Wahlrecht zur Vertragsverlängerung eingeräumt. Die sich auf eine mieterseitige Verlängerungsmöglichkeit beziehende, vom FA angeführte Rechtsprechung sei daher nicht einschlägig. Insbesondere folge keine mieterseitige Abdingbarkeit der Räumungs- und Abbruchverpflichtung aus den vom FA angeführten vertraglichen Ausnahmeregelungen für die gemäß Nr. 20.1 AVB-HI 2002 entschädigungspflichtigen Fälle der vermieterseitigen außerordentlichen Kündigung durch die HPA oder Nichtverlängerung des Mietvertrags durch die HPA aus den in Nr. 19.2.1 AVB-HI 2002 genannten Gründen, von Belangen der Hafenentwicklung bis zu Zwecken des Gemeinbedarfs).
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Geregelt sei damit nur die Erfüllung von in Ausnahmefällen nach BGB in Betracht zu ziehenden Ersatzansprüchen durch Mittel der öffentlichen Hand oder eines insoweit begünstigten Nachmieters gemäß Nr. 20.1 AVB-HI 2002 und der Nr. 20 ergänzenden Ziffer 6.9 der 9. Nachschrift.
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Auszugehen sei von dem normalerweise zu erwartenden Verlauf des Mietvertrags bis zum vertragsgemäßen Ablauf mit Abbruchverpflichtung ohne Entschädigung. Im Normalfall der Vertragsbeendigung durch Zeitablauf könne die Stadt einseitig über das Grundstück verfügen. In diesem Fall habe es der Mieter nicht in der Hand, ob die Gebäude abzureißen seien oder nicht, sondern bestehe für sie, die Klägerin, die vertragliche und konkrete Verpflichtung zum Abriss der Gebäude.
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Gleichermaßen stehe diese Situation im Blickfeld der Banken und sei in der Praxis die Finanzierung mieterseitiger Gebäude mangels Investitionssicherheit problematisch. Der bewertungsrechtliche Abschlag wegen Abbruchverpflichtung setze im Übrigen nicht voraus, dass der Abbruch bald bevorstehe. Der Zeitpunkt der Räumungsverpflichtung schlage sich vielmehr in der Höhe des Abschlags nieder; nämlich nach dem Verhältnis des tatsächlichen Alters des Gebäudes zur verkürzten Gesamtlebensdauer.
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b) Es sei auch nicht i. S. v. § 94 Abs. 3 HS. 2 BewG "vorauszusehen", dass es trotz der Abbruch- und Räumungs-Verpflichtung nicht zum Abriss komme.
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Während durch die - vom FA angeführten - vermieterseitig in Ausnahmefällen möglichen Gestaltungen die Abbruchverpflichtung nicht mieterseitig abdingbar werde ließen diese Ausnahme-Möglichkeiten auch keinen Nichtabriss voraussehen. Davon abgesehen bedürfe es für die Voraussicht des Nichtabbruchs im Feststellungszeitpunkt einer "konkreten" Voraussehbarkeit gemäß der BFH-Rechtsprechung und entgegen der Verwaltungsauffassung in Abschn. 50 Abs. 3 letzter Satz BewRGr. Eine bloße Möglichkeit oder Wahrscheinlichkeit genüge nicht, wie zuletzt auch vom FG Berlin-Brandenburg mit Urteil vom 23.09.2015 3 K 3097/14 (Juris) ausgeführt.
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Dagegen sei hier umgekehrt das vertragsgemäße Abbruchszenario überwiegend wahrscheinlich. Dass die Vermieterin auf vereinbarten Abbruchverpflichtungen bestehe und die entschädigungslose Räumung durchsetze, habe die Stadt schon ihr, der Klägerin, gegenüber bei ihrem wachstumsbedingten Auszug von ihrem weiteren früheren Hafen-Standort in 1989 bewiesen. Grundsätzlich spreche mieterseitig die Unverkäuflichkeit eines Grundstücks dafür, dass der Vermieter sich die Möglichkeit einer anderen Nutzung offenhalte.
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c) Insbesondere unterscheide sich der Streitfall von den seitens des FA angeführten BFH-Urteilen zur Voraussehbarkeit eines Nichtabbruchs nach stillschweigenden Verlängerungen; an solchen fehle es hier. Im Übrigen seien "stillschweigende Verlängerungen" hier sogar ausdrücklich gemäß Nr. 19.3 AVB-HI 2002 ausgeschlossen.
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d) Dass zum Zeitpunkt des Auslaufens von befristeten Mietverträgen ohne Option bzw. ohne Wahlrecht des Mieters eine Verlängerung beiderseits vereinbart werden könne, führe nicht zur Voraussehbarkeit einer solchen Vereinbarung oder eines Nichtabbruchs der Gebäude.
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Eine dergestalt nicht absehbare Vereinbarung sei weder mit einer stillschweigenden Verlängerung des Vertrags noch mit einem Mieterwahlrecht vergleichbar. Insbesondere liege eine solche Verlängerungs-Vereinbarung aus Sicht des Mieters schon nicht in seiner Hand oder Disposition; erst recht handele es sich nicht um einen Automatismus. Vielmehr erfordere eine Verlängerungs-Vereinbarung rechtzeitig weit vor Vertragsende einzuleitende, lange und harte beiderseitige Verhandlungen, wie hier zuletzt die 4 Jahre langen Bemühungen - einschließlich verschiedener, von der Klägerin nicht akzeptierter Entwürfe - vor der 9. Nachschrift gezeigt hätten. Ausgehend von einer Miete von ... DM/qm p. a. sei eine Einigung erst in mehrfacher Höhe zustande gekommen.
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Während es früher der Stadt bei den Mieten für die Hafengrundstücke in erster Linie um Wirtschaftsförderung gegangen sei, vermiete jetzt die als AöR verselbständigte HPA ertragsorientiert. Zumindest bemühe sie sich, das Beihilfeverbot gemäß Art. 107 AEUV zu beachten und durch drastische Mieterhöhungen ihre laufenden Verluste zu verringern.
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Sie, die Klägerin, beziehe sich auf die Erklärung des im Ortstermin als amtliche Auskunftsperson gehörten Leiters Finanzen und Immobilien der HPA, dass der Fall der Nichtverlängerung des Mietvertrags und der mieterseitigen Abrissverpflichtung durchaus praxisrelevant sei. Ferner sei nie auszuschließen, dass ein Vermieter zu einer Vertragsverlängerung nicht bereit sein werde, weil er - möglicherweise nicht offengelegte - andere Zwecke oder Interessen verfolge oder anderweitig disponieren wolle. Dann könne er eine mieterseitig gewünschte Vertragsverlängerung mittels besonders hoher Mietforderungen vermeiden. Fraglich sei beispielsweise, wie die Stadt sich verhalten werde, wenn bei Vertragsablauf die bis dahin wirtschaftlich gewichtigere Volksrepublik China ein Grundstück im Hafen haben wolle. Sofern die Stadt eine für sie vorteilhaftere Nutzung bei Vertragsende habe, werde sie diese nach Möglichkeit durchsetzen, wie auch als Vermieterin in der Hafencity.
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e) Nicht absehbar sei eine Verlängerung des Mietvertrags zugleich vor dem Hintergrund zum einen der mieterseitig nicht abschätzbaren Entwicklungen von Standort-Kosten und zum anderen des Wettbewerbs auf dem für die eigenen Produkte maßgeblichen Markt.
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Wie bei Errichtung eines neuen Werks durch einen Wettbewerber im Osten der Metropolregion Hamburg der dortige Grundstückskaufpreis gezeigt habe, habe dieser pro Quadratmeter nur rund das Doppelte ihrer, der Klägerin, jetzigen Jahresmiete betragen. Im Übrigen sei eine Vereinbarung über eine Verlängerung des für 2013 bis 2042 ausgehandelten Mietvertrags ab 2042 auch deswegen nicht voraussehbar, weil bisher für die noch nicht kalkulierbare Zeit danach nicht absehbar sei, ob der Betrieb dann noch wirtschaftlich fortgeführt werden könne oder welche anderen Gründe entgegenstünden. Inzwischen biete das Grundstück schon nicht mehr genügend Platz, wie die anderweitige Lagerung der Fertigwaren zeige. Bei weiterer Expansion sei immer offen, ob der Betrieb wegziehen müsse. Aufgrund der nachbarschaftlichen Situation an der Elbe mit beiderseits besetzten Grundstücken bestehe keine Möglichkeit zur Erweiterung.
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f) Eine Übertragung des Mietvertrags oder der Gebäude auf einen Nachmieter - entgegen der Nr. 17 AVB-HI 2002 ergänzenden Ziffer 6.6 der 9. Nachschrift - durch allseitige Vereinbarung sei ebenso wenig voraussehbar wie ein Nichtabbruch aufgrund eigener Vertragsverlängerung.
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Im Übrigen sei die zum Stichtag zu bewertende spezielle Bebauung des Grundstücks weder für einen Nachmieter noch für die Vermieterin verwendbar. Bei den wesentlichen Gebäuden mit dem wirtschaftlichen Wert, anders als beim Eingangsbereich an der Schranke und bei den Pavillons, handele es sich nämlich - wie besichtigt - um Spezialgebäude für die vorliegende ganz bestimmte Produktion. Einen zweiten Betrieb dieser Art gebe es nicht. Im Unterschied zum entschiedenen Fall aus Bremen betreffend nur Büro- und Lagergebäude (BFH, Urteil vom 26.02.1986 II R 217/82, BFHE 146, 174, BStBl II 1986, 449) seien die hiesigen Produktionsgebäude noch weniger wahrscheinlich für irgendjemanden von Interesse. Deshalb werde die HPA bei Nichteinigung über eine Verlängerung des Mietvertrags oder über die dafür zu erwartende Mieterhöhung auf ihrer, der Klägerin, Abrissverpflichtung bestehen und werde sie, die Klägerin, die Produktionsgebäude, die Läger und Mischstation mit Sicherheit abreißen lassen.
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Sie, die Klägerin, beziehe sich im Übrigen auf die weitere Erklärung des im Ortstermin als amtliche Auskunftsperson gehörten Leiters Finanzen und Immobilien der HPA, dass bei Nichtverlängerung des Mietvertrags wegen anderen Interesses der HPA in der Praxis eine Weiterverwendung der Gebäude nicht vorkomme oder so gut wie ausgeschlossen sei.
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g) Die Möglichkeit eines früheren Zeitpunkts einer mieterseitigen außerordentlichen Kündigung wegen Aufgabe oder Verlagerung des Geschäftsbetriebs gemäß der durch Ziffer 6.8 der 9. Nachschrift zu den AVB-HI 2002 ergänzten Nr. 19.4 mit der deshalb früheren Abbruchverpflichtung sei für sie, die Klägerin, weniger relevant.
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Bis zum Ablauf der nach der 9. Nachschrift feststehenden Vertragsdauer könne sie, die Klägerin, nämlich die wirtschaftlichen Konsequenzen ihrer Entscheidungen selbst planen und letztere dementsprechend treffen, wie etwa bei Abwägung der Nutzung der Gebäude vor dem wirtschaftlichen Verbrauch. Genauer gesagt sei durch die am 28. Dezember 2012 / 7. Januar 2013 unterzeichnete Verlängerung deren Ungewissheit entfallen und habe sie, die Klägerin, danach aufgrund der bis 2042 gewonnenen Planungssicherheit in Anbetracht des hohen Schutzbedürfnisses für Mitarbeiter und Arbeitsplätze die Flutschutz-Polderwand bauen lassen und wegen der Mietsituation im städtischen Gebäude in der Hafencity den Verwaltungsneubau errichten lassen.
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h) Die kaufmännische Einstellung der HPA werde auch deutlich durch deren Regelungen über die mieterseitig zu tragenden Abriss- und Räumungskosten, die wirtschaftlich zum mieterseitigen Wertverlust der Gebäude hinzukommen. Selbst die vom FA angeführte Gebäudewert-Entschädigung in den Ausnahmefällen vermieterseitiger Gestaltungen umfasse ausdrücklich in keinem Fall die aufgrund der vertraglichen Räumungsverpflichtung mieterseitig zu tragenden Abrisskosten, die dann nämlich, unabhängig vom tatsächlichen Abbruch, gegenzurechnen seien nach Nr. 21.3 AVB-HI 2002 und der Nr. 20 ergänzenden Ziffer 6.9 der 9. Nachschrift. Dazu beziehe sie, die Klägerin, sich ergänzend auf die Bestätigung des als amtliche Auskunftsperson gehörten Leiters Finanzen und Immobilien der HPA, dass im Fall einer Entschädigung an den Mieter die Räumungskosten bei Nichtabriss von der Entschädigung abzuziehen seien.
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i) Sie, die Klägerin, habe die Abrissverpflichtung auch in der Handelsbilanz gemäß Gutachten berücksichtigt.
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j) Abgesehen von der Nichtanfechtung des ersten Einheitswert-Änderungsbescheids 2013 vom 23. Januar 2013 mit der Reduzierung der Abbruchabschläge gemäß der neuen Vertragslaufzeit bis 2042 und nach verschiedenem Vorbringen sowie betragsmäßiger Abbruchabschläge-Abstimmung mit dem FA sei sie, die Klägerin, im Übrigen der Meinung, dass gleichwohl die Vertrags-Verlängerung erst nach Gegenzeichnung durch die HPA vom 7. Januar 2013 in Kraft getreten sei; mithin nach dem Bewertungsstichtag 1. Januar 2013.
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Wenngleich die 9. Nachschrift von der HPA entworfen worden sei, habe letztere das Dokument nach Unterschrift durch ihren, der Klägerin, Geschäftsführer vom 28. Dezember 2012 nach dem 1. Januar 2013 zumindest noch auf eventuell von ihr, der Klägerin, vorgenommene Änderungen prüfen müssen. Selbst wenn der Entwurf der HPA als Angebot angesehen werde, sei deren Bindung daraus bis zu ihrer, der Klägerin, Unterschrift zu bezweifeln. Vielmehr hätte sie, die Klägerin, - nach Erinnerung ihres Verhandlungsführers und zweiten Geschäftsführers - vor einer von der HPA bis Weihnachten gesetzten Deadline unterzeichnen müssen. Bei der HPA sei eine "Verärgerung dritten Grades"
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Zu Grunde zu legen seien vor der Gegenzeichnung die Vertragsbedingungen nach dem Stand vor der 9. Nachschrift; mit anderen Worten weder Änderungen in der 9. Nachschrift noch Änderungen in den AVB-HI 2002, aus denen das FA die Erhöhung des Einheitswerts herleiten wolle.
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2. Die Klägerin stellt ihre zunächst unter Anführung sowohl des letzten Einheitswert-Grundlagenbescheids als auch der Folgebescheide ohne ausdrücklichen Klageantrag erhobene Klage wie folgt klar durch ausdrücklich nur gegen den letzten Einheitswertbescheid gerichteten Klageantrag.
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Die Klägerin beantragt,
den (letzten) Einheitswert-Änderungsbescheid auf den 01.01.2013 vom 30. Juli 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Oktober 2014 aufzuheben.
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Das beklagte Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
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3. Das FA trägt unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung ergänzend vor:
Die zu unterscheidenden beiden Voraussetzungen für einen Abbruchabschlag gemäß § 94 Abs. 3 Satz 3 HS 1 und HS 2 BewG seien nach der Vertragslage zum Stichtag 1. Januar 2013 nicht mehr gegeben; nämlich erstens (HS 1), dass eine Abbruchverpflichtung bestehe, und zweitens (HS 2), dass ein Unterbleiben des vereinbarten Abbruchs nicht vorauszusehen sei.
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a) Mit der ersten Voraussetzung, dass eine Abbruchverpflichtung bestehe, sei eine eindeutige und unabdingbare Räumungs- und Abbruchverpflichtung gemeint. Eindeutig und unabdingbar sei eine Abbruchverpflichtung nur, wenn dem Mieter bei Vertragsablauf keine Wahl bleibe oder wenn bei einem Wahlrecht des Vermieters der Mieter keinen Einfluss auf die Entscheidung des Vermieters habe, ob die vertragliche Abbruchverpflichtung zu erfüllen sei. Um keine solche unabdingbare Abbruchverpflichtung handele es sich bei einer vertraglichen Gestaltung, die Zweifel am Bestehen einer solchen Verpflichtung aufkommen lasse, die die Verpflichtung einschränke oder die es dem Mieter freistelle, das Gebäude abzubrechen oder stehen zu lassen.
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Der Fall, dass ein Mieter allein mit der Abbruchverpflichtung belastet bleibe, sei zu unterscheiden von dem Fall einer Verkehrswertentschädigung für den Mieter bei Vertragsbeendigung, auch wenn dabei entfallende Abrisskosten möglicherweise bei der Berechnung der Entschädigung abzuziehen seien.
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Die Abbruchverpflichtung gemäß Ziffer 21.1 AVB-HI 2002 sei nicht unbedingt, sondern eingeschränkt. Die Vermieterin HPA habe nicht die alleinige Entscheidungsgewalt, ob die Abbruchverpflichtung zum Tragen komme. Möglich seien - wie nachstehend aufgezeigt - verschiedene Wege für den Mieter, bei Vertragsbeendigung einer Abbruchverpflichtung zu entgehen; er habe maßgeblichen Einfluss auf die Frage der Durchsetzung der Abbruchverpflichtung. Jede Variante, in der eine Abbruchverpflichtung zum Tragen komme, liege zumindest auch im Verantwortungsbereich des Mieters und nicht in der alleinigen Entscheidungsbefugnis der das Grundstück vermietenden HPA. Insofern unterscheide sich die vorliegende Situation von dem durch den BFH entschiedenen Fall aus dem städtischen Hafengebiet Bremen. Dort habe der Mieter keinen Einfluss auf das Entstehen der Abbruchverpflichtung gehabt. Bei Beendigung des dortigen Erbbaurechtsverhältnisses habe es im Ermessen des Vermieters gestanden, ob er die Baulichkeiten ohne Entschädigung übernehme oder auf der Abbruchverpflichtung bestehe (BFH, Urteil vom 26.02.1986 II R 217/82, BFHE 146, 174, BStBl II 1986, 449).
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Die Abbruchverpflichtung sei insoweit nicht eindeutig und unabdingbar, als der Mieter sich ihr bei eigener außerordentlicher Kündigung wegen Geschäftsaufgabe oder Verlagerung durch Stellung eines Nachmieters entziehen könne und die HPA die Mieterinteressen berücksichtige, soweit diese nicht ihren eigenen zuwiderliefen, Ziffer 6.8 der 9. Nachschrift als Ergänzung Nr. 19 AVB-HI 2002. Die Abbruchverpflichtung sei außerdem nicht eindeutig und unabdingbar, soweit bei einer außerordentlichen Kündigung seitens der HPA aus einem von ihr zu vertretenden Grund nach Nr. 19.2 AVB-HI 2002 dem Mieter eine Entschädigung gemäß Nr. 20 AVB-HI 2002 zustehe und er eine um die Abbruch- und Räumungskosten verringerte Entschädigung wählen könne; wie in der mündlichen amtlichen Auskunft des Leiters Finanzen und Immobilien der HPA bestätigt. Insoweit sei auch eine Einigung mit dem Nachmieter über einen etwaigen Gebäudeverbleib denkbar nach Ziffer 6.9 der 9. Nachschrift in Ergänzung zu Nr. 20 AVB-HI 2002.
- 72
Die Abbruchverpflichtung sei außerdem nicht eindeutig und unabdingbar, soweit bei Nichtverlängerung des Vertrags aus den von der HPA zu vertretenden Gründen der Mieter eine Entschädigung wie bei außerordentlicher Kündigung durch die HPA erhalte. Ein Jahr vor Vertragsablauf sei eine Verständigung der Vertragsparteien und gegebenenfalls eines Nachmieters über einen möglichen Gebäudeverbleib mit einer um die ersparten Abrisskosten verringerten Entschädigung vorgesehen gemäß Ziffer 6.9 der 9. Nachschrift in Ergänzung zu Nr. 20 AVB-HI 2002.
- 73
Allein wenn die Nichtverlängerung des Mietvertrags nicht von der HPA aus den Gründen nach Ziffer 6.9 der 9. Nachschrift in Ergänzung zu Nr. 20 AVB-HI 2002 zu vertreten und deshalb nicht entschädigungspflichtig sei, bestehe zwar grundsätzlich die Abbruchverpflichtung. Wenn die Nichtverlängerung nicht von der Vermieterin zu vertreten sei, könne es sich allerdings nur um Fälle handeln, in denen der Mieter grundsätzlich Einfluss auf eine Verlängerung habe und die Nichtverlängerung maßgeblich durch seine Abwägung und Entscheidung verursacht sei. Im Übrigen werde vorher darüber verhandelt und irgendwie eine Einigung angestrebt, wie der als amtliche Auskunftsperson gehörte Leiter Finanzen und Immobilien der HPA erklärt habe. Dementsprechend komme die Abbruchverpflichtung nicht zwangsläufig zum Tragen. Davon abgesehen könne sich der Mieter seiner Abbruchverpflichtung durch Stellung eines Nachmieters entziehen.
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b) Selbst wenn die Abbruchverpflichtung nicht wie vorgetragen abbedungen werden könne, sei hier der Nichtabbruch zumindest voraussehbar.
- 75
Nach Verwaltungsauffassung in Abschn. 50 Abs. 3 letzter Satz BewRGr sei der Nichtabbruch i. S. v. § 94 Abs. 3 HS 2 voraussehbar, wenn der Vertrag bereits einmal verlängert worden sei und anzunehmen sei, dass er auch in Zukunft verlängert werde, ohne dass Gründe tatsächlicher Art für eine bevorstehende Beendigung des Pachtvertrags sprächen. Auch die Rechtsprechung sehe insbesondere in den Fällen bereits langlaufender und trotz mehrfacher Beendigungsmöglichkeit langfristig verlängerter Mietverträge eine mehr als nur gewisse Wahrscheinlichkeit dafür, dass die Abbruchverpflichtung nicht realisiert werde oder zumindest nicht innerhalb der üblichen Lebensdauer i. S. v. § 86 Abs. 3 BewG, wie der BFH wiederholt entschieden habe (Urteile vom 14.10.1992 II R 110/89, BFH/NV 1993, 86; vom 07.11.1990 II R 186/87, BFHE 162, 378, BStBl II 1991, 61). Insoweit mache es im Ergebnis keinen Unterschied, ob - wie in den entschiedenen Fällen - der Vertrag sich stillschweigend verlängere oder ob wie hier eine zusätzliche Vereinbarung erforderlich sei. Die aktive Verlängerung stelle sogar ein deutliches "Mehr" bzw. stärkeres Indiz dafür dar, dass sich die Abbruchverpflichtung nicht realisiere. So seien die Vertragsparteien bei jeder Verlängerung gezwungen gewesen, aktiv zu werden; sie hätten jeweils rechtzeitig wieder neu zusammenfinden, ihre Position überdenken und Anpassungen und Änderungen vereinbaren müssen.
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Bei den letzten Verhandlungen dokumentiere die Einigung nach der zunächst sehr weiten Differenz zwischen jährlich ... Euro und ... Euro/qm und trotz des alternativ möglichen Grundstückskaufs für ... Euro/qm im benachbarten Bundesland in besonderer Weise den Verlängerungswillen. Hierin sei ein weiteres Indiz dafür zu sehen, dass eine Realisierung der Abbruchverpflichtung unwahrscheinlich erscheine. Überdies sei der vorliegende Vertrag sogar schon zum dritten Mal und jeweils langfristig verlängert worden, nämlich ab 1977, ab 1987 und mit der 9. Nachschrift. Dementsprechend habe hier schon bisher die Gefahr des Abbruchs nie ernsthaft bestanden. Über die vorgenannten vom BFH entschiedenen Fälle mit 25 bzw. 55 Jahren Vertragslaufzeit hinaus erstrecke sich hier der Vertrag von 1968 mit zusammen 64 Jahren Verlängerungen bis 2042 auf 74 Jahre. In Relation dazu zeige die übliche Lebensdauer der Gebäude, dass ein Abbruch mehr als unwahrscheinlich sei. Davon abgesehen habe sich in der jetzigen Praxis der HPA seit Umstellung der Verhandlungen das Risiko der (entschädigungslosen) Nichtverlängerung noch nicht realisiert, sondern habe es, wie der Leiter Finanzen und Immobilien der HPA im Ortstermin berichtet habe, in allen Fällen des Vertragsauslaufs eine Verlängerung gegeben, soweit die HPA das Gelände nicht anderweitig gebraucht habe. Wenn dagegen die Klägerin ernsthaft mit einem Abbruch gerechnet haben sollte, hätte sie nicht die neueren Baumaßnahmen ergriffen wie Erweiterung des bisherigen Verwaltungsgebäudes in 2009, Überdachung der Verladerampe der Mischstation in 2011, Neubau des sechsgeschossigen Verwaltungsgebäudes.
...
Entscheidungsgründe
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Nach Bestandskraft der vorangegangenen Einheitswertbescheide auf den Bewertungsstichtag 1. Januar 2013 vom 3. August 2012 betreffend Mietvertrags-Restlaufzeit bis 2017 und vom 23. Januar 2013 betreffend Mietvertrags-Restlaufzeit bis 2042 ist Verfahrensgegenstand gemäß klarstellendem Klageantrag nur noch der Einheitswert-Änderungsbescheid vom 30. Juli 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Oktober 2014.
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Die Klage ist zulässig (I) und begründet (II).
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I. Zulässig ist die am Freitag 21. November 2014 eingegangene Klage insbesondere hinsichtlich der einmonatigen Klagefrist gemäß § 47 FGO nach Bekanntgabe der auf den 20. Oktober 2014 vordatierten Einspruchsentscheidung mit unklarem Vermerk über die Aufgabe zur Post.
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1. Nach der detaillierten und durch das FA nicht bezweifelten Darlegung des Prozessbevollmächtigten der Klägerin geht der Senat aus vom dortigen Eingang der Einspruchsentscheidung am Dienstag 21. Oktober 2014 und dementsprechend von der Aufgabe zur Post am Vortag, das heißt am Tag des Bescheid-Datums Montag 20. Oktober 2014 als Beginn des Dreitage-Zeitraums für die Bekanntgabe gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO, so dass die einmonatige Klagefrist erst mit Ablauf des Donnerstags 23. Oktober 2014 begann.
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2. Im Übrigen wird bei einer Abweichung zwischen dem Absendevermerk-Datum und dem Bescheid-Datum - wie hier - nach überwiegender Auffassung das zeitlich jüngere (m. a. W. spätere) Datum für den Tag der Aufgabe zur Post und damit für den Beginn des Dreitage-Zeitraums und für die danach anschließende Klagefrist zugrunde gelegt (FG Nürnberg, Urteil vom 27.04.1978 III 156/76, EFG 1978, 575; Güroff in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 122 AO Rz. 38.2; Müller-Franken in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 122 AO Rz. 370; Fritsch in Koenig, AO, 3. Aufl., § 122 Rz. 6; Frotscher in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 122 AO Rz. 116; Seybold, DStR 1982, 275, 277; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 122 AO Rz. 50).
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3. Davon abgesehen wäre nach Klageeingang von Amts wegen Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 56 Abs. 2 Satz 3 FGO zu gewähren, weil der Empfänger darauf vertrauen darf, dass nach der Verwaltungspraxis Einspruchsentscheidungen wie andere Bescheide grundsätzlich nicht vor dem angegebenen Bescheid-Datum zur Post gegeben werden, und weil die Umstände einer widersprüchlichen Vordatierung - hier des Postaufgabevermerks - nicht vom Empfänger verschuldet sind, sondern im Bereich des FA liegen (vgl. BFH, Urteil vom 20.11.2008 III R 66/07, BFHE 223, BStBl II 2009, 185, Juris Rz. 26 f., 30; DStR 2009, 103 m. Anm. Gr; OFD Frankfurt a.M. Verfügung vom 29.10.2014 Ziff. 3.8; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 110 AO Rz. 14; Bauhaus, AO-StB 2009, 67 unter Hinweis auf Art. 19 Abs. 4 GG; Güroff in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 122 AO Rz. 33; Dürr, JurisPR-SteuerR 10/2009 Anm. 1; Görke, BFH/PR 2009, 162; Müller-Franken in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 122 AO Rz. 370).
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4. Ansonsten ginge eine mangelnde Feststellbarkeit des Datums der Postaufgabe und damit des Dreitagezeitraums zu Lasten des FA (BFH, Urteil vom 09.12.2009 II R 52/07, BFH/NV 2010, 824, Juris Rz. 31 m. w. N.; Beschluss vom 26.06.2006 II B 99/05, BFH/NV 2006, 1860; Ratschow in Klein, AO, 13. Aufl., § 122 Rz. 54 f.).
- 84
II. Der Entscheidung über die Klage stehen nicht die zur Frage der Verfassungswidrigkeit von Vorschriften über die Einheitsbewertung des Grundvermögens beim BVerfG anhängigen Verfahren (insbes. 1 Bvl 11/14, 1 BvL 12/14, 1 BvL 1/15) entgegen; die vorliegenden Bescheide wurden diesbezüglich gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO für vorläufig erklärt (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 30.08.2013 3 K 206/11, EFG 2014, 113, DStRE 2014, 799; Beschluss vom 26.11.2010 3 K 46/10, EFG 2011, 1051).
- 85
III. Die Klage ist begründet. Der ohne Abbruchabschlag verbösernde Einheitswert-Änderungsbescheid auf den 1. Januar 2013 vom 30. Juli 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Oktober 2014 wird gemäß § 100 Abs. 1 FGO als rechtsverletzend aufgehoben; dadurch tritt der vorangegangene Einheitswertbescheid vom 23. Januar 2013 mit den Abbruchabschlägen wieder in Kraft.
- 86
Bei der Einheitsbewertung der Gebäude der Klägerin auf dem von der Port Authority gemieteten Hafengrundstück sind nämlich die Abbruchabschläge gemäß § 94 Abs. 3 Satz 3 BewG abzuziehen.
- 87
1. Bei den Gebäuden der Klägerin auf dem von der Port Authority gemieteten Hafengrundstück handelt es sich um Gebäude auf fremdem Grund und Boden i. S. v. § 94 BewG, die nicht Bestandteil des Grundstücks, sondern nur zu einem vorübergehenden Zweck gemäß § 95 BGB mit diesem verbunden sind, und zwar nur zwecks Nutzung während der Mietzeit (AVB HI 2002 Nr. 4.
- 88
2. Die für den Abbruchabschlag gemäß § 94 Abs. 3 Satz 3 HS 1 BewG vorausgesetzte Abbruchverpflichtung ist gegeben; nicht nur bei Vertragsablauf (a, b), sondern auch in den vertraglich geregelten Sonderfällen (d).
- 89
a) Die Abbruchverpflichtung liegt vor, wenn - wie hier - bei Ablauf der Mietzeit das Grundstück entsprechend der gesetzlichen Rückgabeverpflichtung nach § 546 BGB i. d. F. ab 2002 (vorher § 556 BGB a. F.) vom Mieter zu räumen und damit auch von seinen Bauwerken ober- und unterirdisch freizumachen ist (BFH, Urteile vom 03.07.1981 III R 102/80, BFHE 134, 41, BStBl II 1981, 761 m. w. N.; Mannek/Krause in Gürsching/Stenger, BewG/ErbStG, § 94 BewG Rz. 79 ff.; zivilrechtlich vgl. Westermann in Ermann, BGB, 14. Aufl. § 546 Rz. 7 m. w. N.).
- 90
b) Neben der gesetzlichen Regelung liegt hier zugleich eine entsprechende ausdrückliche und eindeutige vertragliche Regelung der Verpflichtung des Mieters zum Abbruch auf seine Kosten vor (AVB HI 2002 Nr. 21.1, 21.2).
- 91
c) Unbedingte Abbruchverpflichtung bei Vertragsablauf
- 92
Bei dieser gesetzlichen und vertraglichen eindeutigen Regelung handelt es sich zugleich um eine unbedingte Verpflichtung des Mieters, das heißt um eine seinerseits nicht abdingbare bzw. nicht einseitig abwendbare Verpflichtung, im Unterschied zu einem Wahlrecht des Vermieters (vgl. BFH, Urteile vom 14.10.1992 II R 110/89, BFH/NV 1993, 86; vom 07.11.1990 II R 186/87, BFHE 162, 378, BStBl II 1991, 61, 62; vom 03.07.1981 III R 102/80, BFHE 134, 48, BStBl II 1981, 764; 765; Mannek/Krause in Gürsching/Stenger, BewG/ErbStG, § 94 BewG Rz. 80; vgl. parallel zum Wahlrecht des erbbauverpflichteten Grund- bzw. Hafeneigentümers BFH, Urteil vom 26.02.1986 II R 217/82, BFHE 146, 174, BStBl II 1986, 449, 450).
- 93
Unberührt bleibt die vorliegende Abbruchverpflichtung durch die vorsorgliche vertragliche Regelung, dass die Vertragsparteien sich bis spätestens zwei Jahre vor Vertragsablauf verständigen, ob eine Vertragsverlängerung erfolgen soll (Ziff. 6.9 der 9. Nachschrift). Derartige Verständigungen sind nicht nur sachgerecht und üblich (vgl. mündliche amtliche Auskunft, Protokoll OT 01.09.2015 S. 8 f., FG-A Bl. 95 ff., 102 f.), sondern im Übrigen hier im Fall angestrebter Vertragsverlängerung auch erforderlich; denn eine stillschweigende Vertragsverlängerung ist ausdrücklich abweichend von § 545 BGB ausgeschlossen (Nr. 19.3 AVB-HI 2002). Die theoretisch denkbare Möglichkeit, beiderseits gemeinsam im Rahmen der Vertragsfreiheit und beeinflusst durch jeweilige finanzielle Möglichkeiten Änderungen des Mietvertrags auszuhandeln oder sogar anderweitig über Gebäude oder Grundstücksflächen zu verfügen, ändert an dem Bestehen der für den Bewertungsstichtag zu beurteilenden Abbruchverpflichtung nichts.
- 94
d) Bei der mieterseits unabdingbaren Abbruchverpflichtung bleibt es auch unter Berücksichtigung vorliegender vertraglicher Regelungen für Sonderfälle, soweit demgemäß die Vermieterin nach außerordentlicher Kündigung des Mieters wegen Geschäftsaufgabe oder Verlagerung bei einverständlicher Anschlussverwertung (nachstehend aa) bzw. alternativ bei u. U. geeignetem Nachmieter-Vorschlag (nachstehend bb) auf den Abbruch verzichten kann oder die Vermieterin den Mieter für den Verlust seiner Gebäude entschädigt bei ihrerseits zu vertretender außerordentlicher Kündigung (nachstehend cc) oder Nichtverlängerung des Vertrags (nachstehend dd). Ein möglicher Unterschied in der älteren Rechtsprechung des früher befasst gewesenen III. Senats des BFH führt zu keinem anderen Ergebnis (nachstehend ee, ff).
- 95
aa) Zwar wird die Vermieterin im Sonderfall der außerordentlichen Kündigung des Mieters wegen Geschäftsaufgabe oder -Verlagerung ohne Entschädigung für die Gebäude bei einer Anschlussverwertung des Mietobjekts die Mieterinteressen bezüglich eines Verkaufs seiner Gebäude berücksichtigen, soweit dies nicht den eigenen Interessen zuwider läuft (Ziffer 6.8 der 9. Nachschrift als Ergänzung Nr. 19.4 zu Nr. 19 AVB-HI 2002). Insoweit kann jedoch der Mieter nicht die Abbruchverpflichtung, den damit verbundenen Gebäude-Wertverlust (nebst Abbruchkosten) oder den aus dem drohenden Wertverlust bereits vorher resultierenden Minderwert abbedingen.
- 96
Gesetzliche Ansprüche des Mieters auf Aufwendungs- oder Wertersatz für seine aufgebauten Gebäude gegen die Vermieterin oder einen eventuellen Nachmieter bleiben ausgeschlossen (vgl. OLG München, Urteil vom 01.04.1993 1 U 5023/92, NJW-RR 1994, 1100; Horst in Lützenkirchen, Anwalts-Hdb. Mietrecht, 5. Aufl. Rz. 564d, 566, Münch in Herberger/Martinek/Rüßmann u. a., JurisPK-BGB Bd. 2, 8. Aufl., § 547 Rz. 12).
- 97
Anders als bei einem Wahlrecht betreffend die Abbruchverpflichtung kann der Mieter diese nicht abbedingen, sondern bleibt es seinem Risiko überlassen, ob ein Nachmieter gefunden wird, der zur Übernahme der Gebäude bereit ist, und inwieweit ein Kaufpreis in Kenntnis der Abbruchverpflichtung für die Gebäude erzielbar ist. Der Vermieter entscheidet über die Auswahl bzw. Akzeptanz des Nachmieters, und zwar unter Berücksichtigung seiner eigenen Interessen, evtl. einschließlich höherer Gewerbeflächen-Mietforderung gegenüber dem Nachmieter (vgl. AG Saarbrücken, Urteil vom 13.09.1994 36 C 402/94, WUM 1995, 312 Horst in Lützenkirchen, Anwalts-Hdb. Mietrecht, 5. Aufl., K III Rz. 421). Selbst wenn die Vermieterin einer dreiseitigen Vereinbarung mit einem solchen Nachmieter zustimmt, bleibt dieser als (ggf. Einzel-)Rechtsnachfolger mit der auf ihn übergehenden Abbruchverpflichtung belastet (vgl. Horst in Lützenkirchen Anwalts-Hdb. Mietrecht, 5. Aufl. K II 5 Rz. 211 a. E.).
- 98
bb) Vergleichbar oder ähnlich stellt sich die Situation für den Mieter im Sonderfall seiner Geschäftsaufgabe oder Verlagerung dar, soweit er alternativ anstelle der außerordentlichen Kündigung sogleich einen Nachmieter vorschlagen kann, den die Vermieterin aus näher bezeichneten wichtigen Gründen ablehnen kann, die der Mieter nicht beeinflussen kann; wie nämlich Unvereinbarkeit der beabsichtigten Nachfolgenutzung mit dem Hafenentwicklungsgesetz, mangelnde Bonität usw. (Ziff. 6.8 der 9. Nachschrift als Ergänzung Nr. 19.4 zu Nr. 19 AVB-HI 2002). Selbst wenn eine dreiseitige Vereinbarung mit dem Nachmieter zustande kommt, bleibt dieser als (ggf. Einzel-)Rechtsnachfolger mit der auf ihn übergehenden Abbruchverpflichtung belastet.
- 99
cc) Ebenso wenig kann der Mieter seine Abbruchverpflichtung abbedingen aufgrund der Regelungen über die außerordentliche Kündigung seitens der Vermieterin aus von ihr zu vertretenden bezeichneten Gründen gegen Entschädigung an den Mieter für den Verlust seiner Bauwerke (AVB HI 2002 Nr. 19.21, Nr. 20, Nr. 20.1 AVB HI 2002, ergänzt durch Ziff. 6.9 der 9. Nachschrift). Die Vermieterseite entscheidet nämlich über ihre (ggf. aufgrund von Belangen der Hafenentwicklung u. a.) denkbare außerordentliche Kündigung und über ihr eventuelles Einverständnis mit einem u. U. möglichen Verbleib bestimmter Gebäude; letzterenfalls unter Gegenrechnung ersparter Räumungskosten.
- 100
In der Formulierung der Rechtsprechung ausgedrückt, kann der Mieter diese Entscheidungen der Vermieterin weder einseitig abwenden noch darauf mit rechtlichen Mitteln einwirken (vgl. BFH, Urteil vom 07.11.1990 II R 186/87, BFHE 162, 378, BStBl II 1991, 61). Die Entschädigung bleibt aufschiebend bedingt von einer deshalb gemäß § 4 BewG nicht zu berücksichtigenden besonderen Erklärung der Vermieterin abhängig (vgl. BFH, Urteil vom 03.03.1972 III R 136/71, BFHE 106, 570, BStBl II 1972, 896, Juris Rz. 14).
- 101
dd) Vermieterseitig zu vertretende Nichtverlängerung des Vertrags
- 102
Zwar hat sich die Vermieterin über das dispositive gesetzliche Mietrecht hinaus verpflichtet, dem Mieter sogar nach Vertragsablauf eine Entschädigung zu zahlen bei Nichtverlängerung aus von ihr, der Vermieterin, zu vertretenden Gründen wie im vorbeschriebenen Sonderfall der außerordentlichen Kündigung durch sie, die Vermieterin, aus einem der bezeichneten Gründe (Belange der Hafenentwicklung u. a.; AVB HI Nr. 20.1 i. V. m. Nr. 19.21, Nr. 20 AVB HI 2002, ergänzt durch Ziff. 6.9 der 9. Nachschrift). Jedoch kann der Mieter bereits über den Eintritt der Voraussetzungen für diese Sonderregelung nicht disponieren und auch danach weder die Abbruchverpflichtung noch die ihn stets belastenden Abbruchkosten abbedingen (vgl. neben den vorbezeichneten Regelungen die mündlichen amtlichen Auskünfte). Genauer gesagt, beseitigt die am Stichtag bestehende tatsächliche Unsicherheit, ob die Vermieterin von der Regelung Gebrauch machen kann oder wird, die rechtlich bestehende Abbruchverpflichtung nicht (vgl. BFH, Urteil vom 14.10.1992 II R 110/89, BFH/NV 1993, 86; BFH, Urteil vom 07.11.1990 II R 186/87, BFHE 162, 378, BStBl II 1991, 61; zu der entsprechenden Regelung für Erbbaurechte BFH, Urteil vom 26.02.1986 II R 217/82, BFHE 146).
- 103
Im Übrigen hat der Mieter insoweit kein Wahlrecht, sondern seine Abbruchverpflichtung besteht auch im Fall der Entschädigung. Wenn der Mieter dieser Verpflichtung nicht selbst nachkommt, veranlasst die Port Authority den Abriss auf seine Rechnung, wie der Leiter Finanzen und Immobilien der Port Authority in der Verhandlung vor dem Senat klargestellt hat.
- 104
ee) Selbst wenn in den vorbezeichneten Regelungen für Sonderfälle eine Einschränkung der Abbruchverpflichtung im Sinne der Auslegung durch den früher einschlägig befasst gewesenen III. Senat des BFH in dessen Urteilen von 1981 gesehen würde, bliebe es hier bei dem Ergebnis der unbedingten Abbruchverpflichtung.
- 105
Seinerzeit wurde ungeachtet des hier in § 94 BewG bewerteten Gebäude-Wertverlusts ohne Entschädigung im wirtschaftlichen Ergebnis entscheidend auf eine faktisch mögliche mieterseitige Abwahl der Abbruchkosten abgestellt. Eine unbedingte und unzweifelhafte Abbruchverpflichtung wurde nämlich verneint nach einer vertraglichen Regelung, dass bei Nichtabbruch binnen einer Dreimonats-Frist die Baulichkeiten in das Eigentum des Grundstückseigentümers und Vermieters übergehen (vgl. BFH, Urteile vom 03.07.1981 III R 102/80, Juris; III R 68/80, Juris; III R 97/79, BFHE 134, 51, BStBl II 1981, 759; III R 85/79, Juris; ferner III R 102/80, BFHE 134, 48, BStBl II 1981, 764). Damals waren die Abbruchkosten bewertungsrechtlich zugleich noch von Interesse für eine entsprechende Rückstellung bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens für Zwecke der Vermögensteuer oder der Gewerbekapitalsteuer (vgl. BFH, Urteile vom 26.09.1975 III R 15/74, BFHE 117, 257, BStBl II 1976, 110; vom 31.01.1964 III 178/61 U, BFHE 78, 458, BStBl III 1964, 178, Juris Rz. 8; Erlass Finanzministerium Nordrhein-Westfalen vom 30.07.1982 S 3232, Juris).
- 106
Nach dem hier vorliegenden Mietvertrag und seinen vorbezeichneten Regelungen kann dagegen der Mieter auch die Abbruchkosten weder abbedingen noch durch eigene Disposition faktisch vermeiden.
- 107
ff) Da der vorliegende Vertrag keine Verlängerungsoption für den Mieter enthält, kann dahinstehen, inwieweit oder ob eine solche als aufschiebend bedingt entsprechend § 4 BewG erst nach Ausübung bei Prüfung der Abbruchverpflichtung zu berücksichtigen wäre (vgl. im letzteren Sinne Bay. LfSt 15.11.2013 S 3217, Juris Fachportal Steuerrecht; beim Erbbaurecht BFH, Urteil vom 05.03.1971 III R 130/68, BFHE 102, 102, BStBl II 1971, 481).
- 108
3. Der Abbruchabschlag unterbleibt im Streitfall nicht gemäß § 94 Abs. 3 Satz 3 HS 2 BewG wegen Voraussehbarkeit des Nichtabbruchs trotz der Abbruchverpflichtung i. S. v. HS 1 der Vorschrift.
- 109
a) Im Verhältnis zur Regel des Abbruchabschlags bei Abbruchverpflichtung i. S. v. § 94 Abs. 3 Satz 3 HS 1 BewG stellt HS 2 betreffend Unterbleiben des Abschlags bei Voraussehbarkeit des Nichtabbruchs eine Ausnahme dar, für die das FA die Feststellungslast trägt. Dementsprechend genügt bei der tatrichterlichen Einzelfall-Würdigung, dass ein Gebäude trotz Abbruchverpflichtung voraussehbar nicht abgebrochen und deshalb der Abschlag zu versagen ist, gemäß ständiger Rechtsprechung nicht die bloße Möglichkeit oder eine gewisse Wahrscheinlichkeit des Nichtabbruchs. Es muss vielmehr in Bezug auf den einzelnen Fall und den Bewertungsgegenstand im Feststellungszeitpunkt "konkret voraussehbar" sein, dass es trotz der Abbruchverpflichtung nicht zum Abbruch der Gebäude kommen wird (Urteile FG Berlin-Brandenburg, vom 23.09.2015 3 K 3097/14, Juris; FG Saarland vom 04.11.1993 2 K 192/90, Juris; FG Baden-Württemberg vom 17.03.1987 I K 43/84, EFG 1987, 603, 604; BFH vom 26.02.1986 II R 217/82, 174, BStBl II 1986, 449).
- 110
Bei der mietvertraglichen Abbruchverpflichtung der Klägerin sind theoretisch denkbare Fälle des Nichtabbruchs eines Gebäudes weder vorhersehbar noch konkret vorhersehbar, sondern teils ausgeschlossen (b) und im Übrigen ungewiss (c bis d).
- 111
b) Soweit aus der veröffentlichten Rechtsprechung ersichtlich, hat der BFH bisher nur in Ausnahmefällen mehrfacher stillschweigender Vertragsverlängerungen indiziell aus dem bisherigen Verhalten der Vertragsparteien einen Schluss auf einen vorhersehbaren Nichtabbruch anerkannt, und zwar bei mehrfacher fünfjähriger Verlängerung oder nach häufiger einjähriger Verlängerung (Urteile vom 14.10.1992 II R 110/89, BFH/NV 1993, 86; vom 07.11.1990 II R 186/87, BFHE 162, 378, BStBl II 1991, 61; vgl. Mannek/Krause in Gürsching/Stenger, BewG/ErbStG, § 94 BewG Rz. 101 f.).
- 112
Im Streitfall sind dagegen stillschweigende Verlängerungen des Vertrags nicht vorgekommen, erst recht nicht kurzfristige; sondern insgesamt umgekehrt ausdrücklich ausgeschlossen (AVB-HI 2002 Nr. 19.3).
- 113
c) Bisherige langfristige Verlängerungen zukünftig ungewiss.
- 114
aa) Zwar wird vertreten, dass aus einer vorherigen Vertragsverlängerung unter Umständen auf die zukünftige Entwicklung geschlossen werden kann (vgl. BMF, BewRGr Abschn. 50 Abs. 3 a. E., Mannek/Krause in Gürsching/Stenger, BewG/ErbStG § 94 BewG Rz. 99); speziell aus wiederholten langfristigen Verlängerungen von Verträgen des Vermieters gegenüber dem Mieter und zugleich anderen Mietern im Umfeld (vgl. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 23.09.2015 3 K 3097/14, Juris, Rev. II R 19/16).
- 115
bb) Andererseits genügen Erwägungen allgemeiner Art über die bisherige Behandlung bei Mietverhältnissen in ähnlichen Fällen nicht für die konkrete Voraussehbarkeit eines Nichtabbruchs (Urteile BFH vom 03.03.1972 III R 136/71, BFHE 106, 570, BStBl II 1972, 896; sinngemäß FG Baden-Württemberg vom 17.03.1987 I K 43/84, EFG 1987, 603, 604). Dementsprechend reicht dafür auch nicht eine die Hafenwirtschaft fördernde städtische Mietpreispolitik in vergangenen Jahrzehnten gegenüber der Klägerin und anderen Mietern mit den damit seinerzeit zustande gekommenen Mietpreiseinigungen und Vertragsverlängerungen. Umgekehrt ergeben sich ebenso wenig verallgemeinernde Schlüsse auf zukünftige Entwicklungen im hier interessierenden Hafengebiet aus früherer Erfahrung der Klägerin bei entschädigungsloser Räumung einer anderen Immobilie nach wachstumsbedingtem Standortwechsel.
- 116
cc) Insbesondere kann aus vorangegangenen Vertragsverlängerungen und der sich daraus bisher ergebenden Gesamtlaufzeit nicht mehr auf den zukünftigen Verlauf danach geschlossen werden, wenn inzwischen neu eingetretene Umstände zu berücksichtigen sind (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 23.09.2015 3 K 3097/14, Juris, Rev. II R 19/16).
- 117
aaa) Eine neue Situation besteht im Streitfall seit der Übertragung der städtischen Hafengrundstücke nebst Mietverhältnissen mit Wirkung ab 2006 auf die rechtlich verselbständigte Port Authority und aufgrund deren gesetzlicher Verpflichtung zur "Wirtschaftsführung nach kaufmännischen Grundsätzen und wirtschaftlichen Gesichtspunkten".
- 118
bbb) Der Wandel der Mietpreispolitik aufgrund der Wirtschaftsführung der Port Authority hat sich bereits gezeigt in der bei Vertragsverlängerung geforderten Verdreifachung der Miete und in den statt "copy and paste" geführten mehrjährigen harten Verhandlungen mit "unverhältnismäßiger Anzahl und Dauer der Gespräche" beider Seiten vor der zum Jahreswechsel 2012/2013 zustande gekommenen Einigung; außerdem in der deswegen klägerseits bereits erwogenen Umsiedlung.
- 119
Wenngleich eine Verständigung der Vertragspartner spätestens zwei Jahre vor Vertragsablauf vorgesehen ist (9. Nachschrift Ziff. 6.9) und sich zuletzt beide um die Verlängerung bemüht und diese letztlich noch erreicht haben, bleibt es bei der deutlich gewordenen und für die Zukunft nicht ausgeräumten Unsicherheit. Zu rechnen ist nämlich wieder mit ergebnisoffenen, marktorientierten und deshalb möglicherweise schwierigen oder harten Verhandlungen. Unter solchen Umständen bleibt der Nichtabbruch der Gebäude auf dem gemieteten Hafengrundstück über eine vage Aussicht hinaus vor einem Verlängerungsangebot nicht greifbar, sondern künftig ungewiss (vgl. BFH, Urteil vom 26.02.1986 II R 217/82, BFHE 146, 174, BStBl II 1986, 449, 451, Juris Rz. 13).
- 120
ccc) Weiter bestätigt sich die gewandelte Wirtschaftsführung in den Ausschreibungen frei gewordener Hafenflächen durch die Port Authority und in dem parallel steigenden Hafenmieten-Niveau.
- 121
ddd) Dass für die Zukunft mit einer Fortsetzung der jetzigen kaufmännischen bzw. marktorientierten Vermietung zu rechnen ist und dementsprechende Verhandlungen mit ungewissem Ausgang zu erwarten sind, wird weiterhin deutlich in der eingehenden gesetzmäßigen Kontrolle von Verträgen der Port Authority mit Hafenmietern durch den Rechnungshof (vgl. z. B. Gutachtliche Äußerung 09.12.2014, Bü-Drs. 21/4300).
- 122
eee) Die Ungewissheit des Ausgangs zukünftiger marktorientierter Vertragsverhandlungen besteht erst recht mit Rücksicht auf das inzwischen ins politische und öffentliche Bewusstsein gerückte Verbot marktbeeinträchtigender staatlicher Beihilfe (State Aid {SA.}) gemäß Art. 107 ff. AUEV. Dieses wird zunehmend auch im Bereich der Hafenpolitik überwacht (vgl. z. B. in deutschen Häfen Europäische Kommission vom 20.07.2016, SA.44692; vom 04.05.2016, SA.44479; vom 20.04.2016 SA.SA.44846, C(2016) 2483 final; vom 01.10.2014, Press Release IP/14/1065); im Hamburger Hafen vom 09.4.2014 SA.37322, C(2014) 2231 final).
- 123
Auch der Vermeidung von Problemen mit dem EU-Beihilfeverbot dient daher die kaufmännische Praxis der Port Authority, dass sie freiwerdende Grundstücke ausschreibt und sich an dabei gebotenen und derzeit in ungewisser Höhe steigenden Marktpreisen bei ihren Verlängerungs-Verhandlungen orientiert. Eine vergleichbare Wirkung zeigt sich ferner zum Beispiel in dem Umstand, dass die hier zu beurteilende Frage der Abbruchabschläge für die Gebäude auf Hafengrundstücken nicht mehr behördenintern mit der Liegenschaftsverwaltung der Finanzbehörde wie früher als Vermieterin für alle Hafenmieter besprochen oder geklärt werden konnte.
- 124
dd) Aus Rechtsprechung und Kommentierung folgt die Auffassung, dass in Fällen einer langen oder zigjährigen (Rest-) Laufzeit von z. B. 20 Jahren keine Prognose über die Umsetzung oder Abwendung der Abbruchverpflichtung oder über einen Nachmieter möglich und deshalb ein Nichtabbruch nicht vorhersehbar ist (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG § 94 Rz. 2); betreffend Hafengrundstück FG Baden-Württemberg vom 17.03.1987 I K 43/84, EFG 1987, 603). Die hier zu beurteilende Restlaufzeit beträgt sogar mehr als 29 Jahre.
- 125
ee) Ungewisse technische und wirtschaftliche Entwicklungen stehen einem Schluss auf Vorhersehbarkeit eines Nichtabbruchs entgegen.
- 126
Gegen die Vorhersehbarkeit einer Mietvertragsverlängerung oder eines Nichtabbruchs spricht insbesondere die Unvorhersehbarkeit technischer und wirtschaftlicher Entwicklungen, die während langer Restlaufzeit das Verhalten der einen oder anderen Vertragspartei entscheidend beeinflussen können; auf der Seite des Mieters - wie auch potentieller Nachmieter - etwa
- dass die bisherigen Flächen und Gebäude auf dem Mietgrundstück wachstumsbedingt zu klein werden und nicht mehr ökonomisch genutzt werden können oder
- dass umgekehrt durch wirtschaftlichen Rückgang die Flächen nebst Gebäuden nicht mehr rentabel finanziert werden können, zumal vor dem Hintergrund unzureichender Beleihbarkeit der Gebäude auf fremdem Grund und Boden wegen Abbruchverpflichtung und fehlender Grundpfandrechte oder
- dass sich der Bedarf wandelt hinsichtlich Lage des Grundstücks oder benötigter Verkehrsmittelanschlüsse oder Ausgestaltung oder weiterer Bebaubarkeit oder Belastbarkeit der Grundstücksflächen oder Ausgestaltung der Gebäude.
- 127
Entsprechendes gilt insbesondere für die hier zum Stichtag zu bewertenden, im Wesentlichen zur hochspezialisierten Produktion kleinteilig ausgestalteten, weitgehend älteren Gebäude auf bereits logistisch beengter Fläche; wie für die sich insgesamt im Zeitablauf sichtbar wandelnde Hafenindustrie und Hafenlogistik und für die sich danach ändernde Verwendung von Hafengrundstücken (vgl. Urteile FG Baden-Württemberg vom 17.03.1987 I K 43/84, EFG 1987, 603, 604; BFH vom 26.02.1986 II R 217/82, BFHE 146, 174, BStBl II 1986, 449, 451 a. E.).
- 128
ff) Zwar kommt der (nach dem Stichtag errichtete und hier noch nicht zu bewertende) sechsgeschossige Büroneubau als Indiz für die Erwartung einer weiteren Vertragsverlängerung ab 2042 in Betracht. Im Unterschied zu den kleineren vorherigen Baumaßnahmen erfordert der Büroneubau nämlich ein in Relation zur Betriebsgröße bedeutendes und daher langfristig zu kalkulierendes Investitions-Volumen. Dennoch lässt der Büroneubau in der Gesamtwürdigung nicht auf eine Vertragsverlängerung oder auf den Nichtabbruch der hier für 2013 zu bewertenden Gebäude schließen. Wie die Klägerin schriftlich und mündlich nachvollziehbar und unwiderlegt ausgeführt hat, fiel die Entscheidung für den Neubau nämlich gerade aufgrund der rund dreißigjährigen Investitionssicherheit und Kalkulation nach der Vertragsverlängerung bis 2042.
- 129
gg) Zwar könnte die mietvertragliche Sonderregelung einer Entschädigung an den Mieter für seine Gebäude bei Nichtverlängerung des Vertrags aus vermieterseitig zu vertretenden Gründen (wie Belangen der Hafenentwicklung, AVB-HI 2002 Nr. 20.1 i. V. m. Nr. 19.2.1) auf den ersten Blick für eine prinzipielle Erwartung zukünftiger Vertragsverlängerungen sprechen. Diese Regelung widerlegt dennoch nicht die vorbeschriebenen Ungewissheiten (oben dd, ee); sie ermöglicht so über ihren Sonderfall-Regelungsgehalt hinaus keinen generellen Umkehrschluss auf zu erwartende Vertragsverlängerungen nach den marktorientierten Preisforderungen und kaufmännischen Verhandlungen der Port Authority bei gleichzeitiger Beachtung des EU-Beihilfeverbots (oben cc, aaa bis eee).
- 130
d) Im Übrigen sind die im Vertrag angesprochenen und bereits vorstehend benannten Sonderfälle als solche naturgemäß nicht von vornherein vorhersehbar und ist deshalb auch kein Nichtabbruch ihretwegen vor ihrem Eintritt vorhersehbar. Außerdem gelten für damit eventuell später anzustrebende Anschlussnutzungen oder Nachmieter-Vereinbarungen erst recht die vorbeschriebenen Ungewissheiten hinsichtlich der zukünftigen Entwicklungen; zumal im Hafengebiet (Urteile FG Baden-Württemberg vom 17.03.1987 I K 43/84, EFG 1987, 603, 604; BFH vom 26.02.1986 II R 217/82, BFHE 146, 174, BStBl II 1986, 449, 451 a. E.). Davon abgesehen kommt es zum Beispiel für die Fälle, in denen die Port Authority mittels außerordentlicher Kündigung oder Nichtverlängerung des Mietvertrags selbst ein anderes Interesse verfolgt, in der Praxis nicht vor oder ist es so gut wie ausgeschlossen, dass die Gebäude weiterverwendet werden können (Amtliche Auskunft).
- 131
4. Über die nach Aufhebung des angefochtenen letzten Einheitswert-Änderungsbescheids vom 30. Juli 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Oktober 2014 durch dieses Urteil wieder in Kraft tretende Bewertung im vorherigen Änderungsbescheid vom 23. Januar 2013 besteht in betragsmäßiger Hinsicht kein Streit, sondern für den Fall der gerichtlichen Gewährung des Abbruchabschlags Übereinstimmung.
- 132
Nach klarstellender Formulierung des Klageantrags in der mündlichen Verhandlung besteht zugleich Übereinstimmung, dass der wieder in Kraft tretende Bescheid vom 23. Januar 2013 nicht angefochten wurde. Dementsprechend ist für die in diesem Bescheid wertmäßig bereits berücksichtigte Verlängerung bis 2042 nicht mehr über die Frage des Datums ihrer Gegenzeichnung durch die Port Authority zu entscheiden. Ohnehin wird deren Angebot mit Unterschrift der Klägerin aus 2012 bereits für die nachfolgende Bewertung 2013 zugrunde gelegt (zu der nach Angebot greifbaren Vorhersehbarkeit des Nichtabbruchs vgl. oben; BFH, Urteil vom 26.02.1986 II R 217/82, BFHE 146, 174, BStBl II 1986, 449, Juris Rz. 13; Protokoll 03.03.2016 S. 23).
- 133
IV. Nebenentscheidungen
- 134
1. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
- 135
Die Klage richtet sich gemäß auslegender Klarstellung und wie tenoriert allein gegen den letzten Einheitswertbescheid als Grundlagenbescheid.
- 136
Mit der Klarstellung erübrigte sich eine entsprechende amtswegige Auslegung (vgl. Urteile FG Hamburg vom 12.12.2013 3 K 28/13, Juris Rz. 51 ff.; BFH vom 25.04.1989 VIII R 294/84, BFH/NV 1990, 261) und kam es nicht mehr - kostenwirksam - auf die unterschiedlichen Auffassungen zur Zulässigkeit paralleler Grundlagen- und Folgebescheid-Klagen an (vgl. z. B. zur Zulässigkeit BFH, Urteil vom 09.11.2005 I R 10/05, BFH/NV 2006, 750, Juris Rz. 15 m. w. N.; Hardt, DStZ 1989, 179; zur Unzulässigkeit BFH, Urteile vom 25.08.1999 VIII R 76/95, BFH/NV 2000, 300; vom 11.05.1983 III R 20/80, Juris; jeweils m. w. N.).
- 137
2. Die Entscheidungen über die vorläufige Vollstreckbarkeit und die Abwendungsbefugnis entsprechen §§ 151, 155 FGO i. V. m. § 708 Nr. 10, § 711 ZPO.
- 138
Bei der Neufassung von § 708 Nr. 10 ZPO ("Berufungsurteile" statt "Urteile der Oberlandesgerichte") mit Wirkung vom 1. September 2004 durch das Justizmodernisierungsgesetz vom 24. August 2004 (BGBl. I S. 2198) ist nach inzwischen übereinstimmender Auslegung anhand des Gesetzgebungsverfahrens davon auszugehen, dass keine Einschränkung, sondern eine Erweiterung von oberen Landesgerichten (wie OLG und FG) auf andere letztinstanzliche Tatsachengerichte gemeint ist (vgl. Urteile FG Baden-Württemberg vom 16.01.2012 6 K 4588/09, Juris; FG Nürnberg, vom 1. April 2008 IV 278/2005, Juris; FG München, Urteil vom 20. Januar 2005 3 K 4519/01, EFG 2005, 969; grundlegend FG Hamburg, Urteil vom 29. November 2004 III 493/01, EFG 2005, 1434).
- 139
3. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
- 1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.
Gründe
- 1
-
Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Es kann dahinstehen, ob die Beschwerde unzulässig ist, weil die Beschwerdebegründung erst nach Ablauf der Frist (§ 116 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) beim Bundesfinanzhof (BFH) eingegangen ist und die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 56 FGO nicht dargelegt worden sind bzw. nicht vorliegen. Denn die Beschwerde ist jedenfalls unbegründet.
- 2
-
1. Die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) und die Erforderlichkeit einer Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alternative FGO) sind nicht schlüssig dargelegt.
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a) Zur Darlegung dieser Zulassungsgründe bedarf es substantiierter Angaben, inwieweit eine aufgeworfene Rechtsfrage im Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Fortentwicklung und Handhabung des Rechts klärungsbedürftig und im konkreten Fall auch klärungsfähig ist. Hat der BFH bereits früher über die Rechtsfrage entschieden, ist zu begründen, weshalb gleichwohl eine erneute Entscheidung des BFH zu dieser Rechtsfrage erforderlich sein soll (vgl. BFH-Beschluss vom 15. Oktober 2010 II B 39/10, BFH/NV 2011, 206, m.w.N.).
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b) Die Beschwerdebegründung genügt diesen Anforderungen nicht. Die von der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) aufgeworfenen Rechtsfragen zu 1., 2., 4. bis 8. sind nicht im Interesse der Allgemeinheit klärungsbedürftig, weil sie bereits durch die Rechtsprechung geklärt sind. Es sind auch keine Gesichtspunkte dargelegt worden, die eine erneute Prüfung und Entscheidung der Fragen durch den BFH erforderlich machen.
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Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist die "wirtschaftliche Einheit" i.S. des § 2 Abs. 3 Satz 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) ein Typusbegriff, der sich nach grunderwerbsteuerrechtlichen, nicht nach bewertungsrechtlichen Gesichtspunkten bestimmt. Für die Zuordnung des jeweiligen Sachverhalts zum Typus der wirtschaftlichen Einheit sind jedoch auch im Grunderwerbsteuerrecht die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zusammengehörigkeit (§ 2 Abs. 1 Satz 4 des Bewertungsgesetzes) maßgebend, wobei den objektiven Merkmalen ggf. der Vorrang einzuräumen ist (vgl. BFH-Urteil vom 10. Mai 2006 II R 17/05, BFH/NV 2006, 2124, m.w.N.). Mehrere Grundstücke gehören zu einer wirtschaftlichen Einheit, wenn sie zu einem einheitlichen Zweck zusammengefasst sind, der sich äußerlich in einer entsprechenden einheitlichen Ausgestaltung niederschlägt, durch welche die selbständige Funktion des einzelnen Grundstücks nach der Verkehrsauffassung aufgehoben wird (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 2124). Dabei hat der subjektive Wille eine wesentliche Bedeutung, der allerdings nicht im Widerspruch zu den objektiven äußeren Merkmalen stehen darf (vgl. BFH-Urteile vom 15. Juni 1983 III R 40/82, BFHE 139, 201, BStBl II 1983, 752, und vom 23. Januar 1985 II R 35/82, BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336).
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Danach ist es nicht mehr klärungsbedürftig, welche Kriterien für die Entscheidung der Frage, ob mehrere landwirtschaftlich genutzte Grundstücke zu einer wirtschaftlichen Einheit i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG gehören, maßgebend sind. Soweit die Klägerin rügt, das Finanzgericht (FG) habe nur auf die räumliche Entfernung zwischen den einzelnen Flurstücken des Verkäufers und die räumliche Entfernung zur Hofstelle abgestellt, macht sie eine fehlerhafte Anwendung der vom BFH entwickelten Rechtsgrundsätze geltend, die nicht zur Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache oder zur Fortbildung des Rechts führt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 24. September 2008 IX B 110/08, BFH/NV 2009, 39; vom 27. Dezember 2010 XI B 7/10, BFH/NV 2011, 463, m.w.N.).
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Eine Klärungsbedürftigkeit ist auch nicht dargelegt, soweit die Klägerin eine nähere Festlegung einzelner Kriterien begehrt, die für oder gegen die Annahme einer wirtschaftlichen Einheit sprechen, wie z.B. zu maßgeblichen Entfernungsgrenzen, zur Erforderlichkeit einer Eigentümerstellung des Erwerbers hinsichtlich zwischenliegender Grundstücke, zur Art der Bewirtschaftung der übertragenen Grundstücke und zur Trennung der übertragenen Grundstücke durch Verkehrswege. Die Klägerin hat nicht ausgeführt, aus welchen Gründen insoweit eine allgemein gültige Festlegung durch den BFH erforderlich wäre. Dies wäre schon deshalb geboten gewesen, weil die wirtschaftliche Einheit von Grundstücken u.a. nach Merkmalen (wie die örtliche Gewohnheit und die tatsächliche Übung) zu bestimmen ist, deren Beurteilung nur unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls möglich ist.
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c) Soweit die Klägerin die Rechtsfrage zu 3. aufgeworfen hat, ob die Annahme einer wirtschaftlichen Einheit voraussetze, dass bereits in der Hand des Veräußerers eine wirtschaftliche Einheit bestehe, fehlen Ausführungen dazu, dass die Rechtsfrage in dem angestrebten Revisionsverfahren klärungsfähig wäre. Die Klägerin hat nicht erläutert, aus welchen Gründen davon auszugehen sei, dass bei den jeweiligen Veräußerern die übertragenen Grundstücke nicht zu einer wirtschaftlichen Einheit gehörten.
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2. Eine Divergenz (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO) ist ebenfalls nicht in der gebotenen Weise dargelegt worden. Die Klägerin hat keinen abstrakten Rechtssatz im angefochtenen Urteil des FG herausgestellt, der von einer Entscheidung des BFH abweichen würde. Insoweit reicht es nicht aus, wenn die Klägerin vorträgt, es bestehe die Gefahr, dass die Rechtsprechung bei der Beurteilung einer wirtschaftlichen Einheit i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG ausschließlich auf das Kriterium der räumlichen Entfernung abstelle und die anderen vom BFH für erforderlich gehaltenen Kriterien vernachlässige.
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3. Die Revision ist auch nicht wegen eines Verfahrensfehlers nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO zuzulassen.
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a) Es kann dahingestellt bleiben, ob bei grundsätzlicher Bedeutung einer Rechtssache eine Entscheidung des FG im Verfahren nach § 94a FGO ohne mündliche Verhandlung jedenfalls ermessensfehlerhaft wäre (so Schallmoser in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 94a FGO Rz 19; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 94a FGO Rz 2). Denn die Streitsache hat --wie oben ausgeführt-- keine grundsätzliche Bedeutung. Im Hinblick auf die gefestigte Rechtsprechung des BFH zu den Voraussetzungen einer wirtschaftlichen Einheit i.S. des § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 2124, m.w.N.) hat allein die --von der Klägerin behauptete-- "gewisse Breitenwirkung" des Streitfalls nicht zur Folge, dass das Ermessen des FG nach § 94a FGO dahin reduziert gewesen ist, trotz des geringen Streitwerts eine mündliche Verhandlung durchzuführen.
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b) Die Entscheidung des FG ohne mündliche Verhandlung stellt auch im Hinblick auf Art. 6 Abs. 1 der Europäischen Menschenrechtskonvention keinen Verfahrensfehler dar. Diese Regelung findet im Steuerprozess keine Anwendung (vgl. Urteile des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte vom 12. Juli 2001 44759/98, Neue Juristische Wochenschrift 2002, 3453, und vom 13. Januar 2005 62023/00, Europäische Grundrechte-Zeitschrift 2005, 234; BFH-Beschluss vom 9. Mai 2007 X B 33/05, BFH/NV 2007, 1466).