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Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 07. Okt. 2010 - 4 K 1663/07

ECLI:

ECLI:DE:FGRLP:2010:1007.4K1663.07.0A

bei uns veröffentlicht am

07.10.2010

Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 07. Okt. 2010 - 4 K 1663/07

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 07. Okt. 2010 - 4 K 1663/07

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

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Tenor

: 1. Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 5. April 2007 wird der am 31. März 2010 geänderte Haftungsbescheid vom 31. Mai 2006 insoweit aufgehoben, als die darin festgesetzte Haftungssumme einen Betrag von 10.542,98 € (= 8.885,84 € Überweisung am 17. September 2002 + 1.657,14 € Überweisung am 20. September 2002) überschreitet.

: Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

: 2. Die Kosten des Verfahrens haben der Beklagte zu 4/5 und die Klägerin zu 1/5 zu tragen.

: 3. Das Urteil ist hinsichtlich der vom Beklagten zu tragenden Kosten zugunsten der Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der noch festzusetzenden Kosten abwenden, sofern die Klägerin nicht vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.

: 4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1: Strittig ist, ob die Klägerin zu Recht nach § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG in Haftung genommen wurde.

2: Der am 8. Dezember 2001 verstorbene Erblasser unterhielt bei der Klägerin, einer Sparkasse, mehrere Konten, die am Todestag laut Anzeige vom 13. Dezember 2001 (Bl. 1 ErbSt-A) ein Guthaben inklusive Zinsen von insgesamt 339.374 DM aufwiesen. Den Grundbesitzwert der beiden dem Erblasser gehörenden Grundstücke stellte das Lagefinanzamt im Bescheid jeweils vom 31. März 2004 zum Todestag auf einen Betrag von 267.450,65 € (= 523.000 DM; Bl. 29/30 ErbSt-A) bzw. 42.437,22 € (= 83.000 DM; Bl. 31 ErbSt-A) gesondert fest. Außerdem war der Erblasser Inhaber von Fondsanteilen mit einem Gesamtwert zum Todestag in Höhe von 50.939,54 € (= 99.629 DM; Bl. 15 ErbSt-A).

3: Ausweislich des Erbscheins des Amtsgerichtes M vom 19. April 2002 (Bl. 11 ErbSt-A) wurde der Erblasser von Frau U. K., seiner Stieftochter (Bl. 9 ErbSt-A), als Alleinerbin beerbt. Die Anschrift der Erbin war im Erbschein mit "S-Straße ..., M" angegeben. Diese Anschrift war nach den Meldedaten des Einwohnermeldeamtes in der Zeit vom 4. April 2001 bis zum 15. Mai 2002 die Hauptwohnung der Erbin (Bl. 163 PA).

4: Da die Erbin, die nach den Feststellungen des Beklagten seit dem 15. Mai 2002 nach R/USA verzogen war (Bl. 202 ErbSt-A), trotz wiederholter Aufforderung im Jahr 2002 (Bl. 19/20 ErbSt-A) keine Erbschaftsteuererklärung abgab, erließ der Beklagte am 7. September 2004 einen Erbschaftsteuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung mit geschätzten Besteuerungsgrundlagen. Darin ging er im Wege der Schätzung davon aus, dass der Erblasser über Bargeld in Höhe von 10.000 DM verfügte und er der Erbin insgesamt 400.000 DM geschenkt hatte. Unter Berücksichtigung eines persönlichen Freibetrags in Höhe von 400.000 DM setzte er - ausgehend von einem steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von abgerundet 1.002.500 DM - die Erbschaftsteuer gegenüber der Erbin auf 77.332,90 € fest (= 151.250 DM; Bl. 33/35 ErbSt-A). Den Erbschaftsteuerbescheid versandte der Beklagte am 7. September 2004 an die Erbin zunächst mit einfachem Brief (Bl. 37 ErbSt-A). Nachdem Zahlungsaufforderungsschreiben als unzustellbar zurückkamen (Bl. 38-41 ErbSt-A), erließ der Beklagte unter dem Datum vom 6. Mai 2005 einen inhaltsgleichen Erbschaftsteuerbescheid (Bl. 58/59 ErbSt-A) und versuchte diesen zweiten Bescheid über das Generalkonsulat der Bundesrepublik Deutschland an die Erbin zuzustellen. Nach Angaben des Generalkonsulats scheiterte die Zustellung daran, dass die Empfängerin die Postsendung nicht abholte. Zugleich wies das Generalkonsulat den Beklagten darauf hin, dass eine förmliche Zustellung über ein namentlich bezeichnetes Privatunternehmen bewirkt werden könne (Bl. 67-71 ErbSt-A). Von dieser Zustellmöglichkeit über ein Privatunternehmen sah der Beklagte nach Rücksprache mit dem AO Referat der OFD aus Kostengründen ab (Bl. 75 ErbSt-A). Stattdessen stellte er den Erbschaftsteuerbescheid unter dem Datum vom 14. Dezember 2005 öffentlich zu (Bl. 78-85 ErbSt-A).

5: Eine Zahlung der Erbschaftsteuer durch die Erbin erfolgte nicht. Der Beklagte versuchte daher, die Erbschaftsteuer durch eine Pfändungs- und Einziehungsverfügung gegenüber der Klägerin beizutreiben (Bl. 86 ErbSt-A). Da die Konten des Erblassers bei der Klägerin zwischenzeitlich abgewickelt waren (Bl. 42 ErbSt-A), nahm der Beklagte nunmehr die Klägerin - nach vorheriger Anhörung (Bl. 47/48 ErbSt-A) - mit Bescheid vom 31. Mai 2006 (Bl. 89-91 ErbSt-A) für die gesamte Erbschaftsteuerschuld in Höhe von 77.332,90 € gestützt auf § 191 AO i.V.m. § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG mit dem Argument in Haftung, die im Schreiben vom 12. April 2005 (Bl. 51 ErbSt-A) eingeräumte Geldüberweisung ins Ausland stelle ein vorsätzliches "Bringen des Vermögens ins Ausland" im Sinne des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG dar. Der Haftungsbescheid ist unter dem Buchstaben B mit einer “Zahlungsaufforderung“ ohne genaue Angabe der Fälligkeit versehen. Wegen Fehlens der Fälligkeitsangabe forderte der Beklagte die Klägerin im Schreiben vom 23. Juni 2006 (Bl. 96 ErbSt-A) zur Zahlung der Haftungssumme bis zum 26. Juli 2006 auf; dieses Schreiben enthält keine Rechtsmittelbelehrung.

6: Gegen den "Haftungsbescheid vom 31.05.2006 (Erbschaftsteuer)" legte die Klägerin mit Schreiben vom 19. Juni 2006 (Bl. 93/94 ErbSt-A) Einspruch ein. Zur Begründung führte sie aus, die Kontoguthaben des Erblassers nicht vorsätzlich oder fahrlässig einem außerhalb des Geltungsbereiches des Erbschaftsteuergesetzes wohnhaften Berechtigten im Sinne der 2. Alternative des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG zur Verfügung gestellt zu haben, da die Alleinerbin nach Auskunft der Stadtverwaltung M bis zum 15. Mai 2002 im Inland wohnhaft gewesen sei. Weiterhin rügte sie, die Nachlasswerte nicht im Sinne des § 20 Abs. 1 S. 2 ErbStG 1. Alternative ins Ausland verbracht zu haben. Führe eine Bank eine Zahlungsanweisung aus, verbringe sie die Nachlasswerte nicht selbst ins Ausland, sondern stelle sie im Sinne der zweiten Haltungsalternative des § 20 Abs. 1 S. 2 ErbStG allenfalls zur Verfügung (mit Hinweis auf Schmidt, ZEV 2003 Seite 129 ff, 131).

7: Den Einspruch wies der Beklagte durch Einspruchsentscheidung vom 5. April 2007 (Bl. 201-205 ErbSt-A) aus folgenden Gründen zurück: Vorliegend sei eine Haftung nach der 1. Alternative des § 20 Abs. 6 ErbStG sehr wohl gegeben. Durch die Überweisung habe die Klägerin die Bankguthaben vor Entrichtung oder Sicherstellung der Steuer in ein Gebiet außerhalb des Gesetzes gebracht. Entgegen der Auffassung der Klägerin stelle auch eine Überweisung ins Ausland ein "Bringen" im Sinne der 1. Alternative des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG dar. Das folge aus dem Wortlaut des § 20 Abs. 6 ErbStG. § 20 Abs. 6 S. 1 ErbStG regele die Haftung von Versicherungsunternehmen bezüglich der von ihnen zu zahlenden Versicherungssummen und Leibrenten. Hierbei handele es sich ausschließlich um Forderungen, so dass der Gesetzgeber in § 20 Abs. 6 S. 1 ErbStG den Begriff "zahlen" habe verwenden können. Abweichend hiervon regele § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG die Haftung der Vermögensverwalter. Der Begriff des Vermögens des Erblassers umfasse jedoch nicht nur Forderungen, sondern auch andere Rechte und Sachen (mit Hinweis auf BFH vom 12. August 1964 II 125/62 U, BStBl III 1964 S. 647). Daher habe der Gesetzgeber in § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG den Begriff "bringen" statt des Begriffs "zahlen" verwendet. Diese Formulierung schränke jedoch den Wirkungsbereich des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG nicht ein. Dies ergebe sich auch aus der in § 20 Abs. 7 ErbStG festgelegten Geringfügigkeitsgrenze. Eine Einschränkung des Wirkungsbereichs der 1. Alternative des § 20 Abs. 6 S. 2 würde zudem dem Zweck der Norm zuwiderlaufen. Diese Vorschrift solle verhindern, dass ein zunächst realisierbarer Steueranspruch dadurch vereitelt werde, dass vor Entrichtung der Steuer das Vermögen in ein Gebiet außerhalb des Geltungsbereichs des Erbschaftsteuergesetzes verbracht oder außerhalb des Geltungsbereichs des Erbschaftsteuergesetzes wohnhaften Berechtigten zur Verfügung gestellt werde. Zu diesem Zweck mute das Gesetz dem inländischen Gewahrsamsinhaber eine Art Garantenstellung zu, die bei vorsätzlicher oder fahrlässiger Verletzung zur Haftungsfolge führe (mit Hinweis auf BFH vom 11. August 1993 II R 14/90, BStBl II 1994 S. 116). Gerade dieses Ziel würde verfehlt, wenn Banken, welche Guthaben des Erblassers vor Entrichtung der Steuer ins Ausland überwiesen, von der Haftung ausgenommen würden. Die Klägerin habe zumindest fahrlässig gehandelt. Bei Beachtung der üblichen Sorgfaltspflicht hätte sie sich vor einer Überweisung der Guthaben ins Ausland vergewissern müssen, dass die Voraussetzungen für eine Haftung nach § 20 Abs. 6 ErbStG nicht vorgelegen hätten. Hierzu hätte sie von der Erbin eine entsprechende Unbedenklichkeitsbescheinigung des Finanzamts verlangen müssen (mit Hinweis auf Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Rz 73 zu § 20). Eine solche Unbedenklichkeitsbescheinigung sei vom Finanzamt aber nicht erteilt worden. Der diesbezügliche telefonische Antrag der Erbin vom 2. Mai 2002 sei abgelehnt worden (Bl. 12 ErbSt-A). Die Voraussetzungen für eine Inanspruchnahme der Klägerin lägen somit vor. Auch sei die Inanspruchnahme der Klägerin ermessensgerecht, da die gegen die Erbin unternommenen Vollstreckungsmaßnahmen ohne Erfolg geblieben seien. Da weitere Haftungsschuldner nicht vorhanden seien und der von der Klägerin ins Ausland überwiesene Betrag die festgesetzte Erbschaftsteuer überstiegen habe, sei die Klägerin in Höhe des gesamten Steuerbetrages in Haftung zu nehmen gewesen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die am 5. April 2007 (Gründonnerstag) versandte Einspruchsentscheidung verwiesen.

8: Mit der Klage hält die Klägerin an ihrer im Einspruchsverfahren bereits vertretenen Auffassung fest. Ergänzend und vertiefend trägt sie Folgendes vor:

9: Am 25. April 2002 habe sie von dem Guthaben des Erblassers einen Betrag in Höhe von 164.000 € auf ein Konto der Erbin bei der W Bank/USA überwiesen (mit Hinweis auf Anlage K6). Ein weiterer Betrag in Höhe von 8.885,84 € sei am 17. September 2002 und am 20. September 2002 nochmals ein Betrag in Höhe von 1.657,14 € auf das gleiche Konto überwiesen worden. Bezeugen könne dies ihr Angestellter C. W. Die Voraussetzungen des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG seien im vorliegenden Fall entgegen der Auffassung des Beklagten nicht erfüllt.

10: Die 2. Alternative des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG sei nicht einschlägig, da die Erblasserin zum Zeitpunkt der Auszahlung der Bankguthaben mit Wohnsitz in Deutschland, nämlich in der S-Straße..., M, gemeldet gewesen sei. Bestätigt werde dies durch die Angaben im Erbschein vom 19. April 2002 und durch die E-Mail ihrer Angestellten G. vom 22. März 2005 (Bl. 35 PA). Eine Auskunftseinholung beim Einwohnermeldeamt der Stadt M könne diese Angaben bestätigen.

11: Aber auch eine Haftung nach der 1. Alternative des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG scheide aus. Eine Überweisung eines Kontoguthabens stelle kein "bringen in ein Gebiet außerhalb des Geltungsbereiches dieses Gesetzes" dar. Nach dem Wortsinn bedeute "bringen" ein Bewegen von Gegenständen von einem bestimmten Ort an einen anderen Ort (mit Hinweis auf Moench, ErbStG, Rz 20 zu § 20). Er setze mithin voraus, dass gegenständliche Sachen bewegt würden. Dies sei jedoch bei einer Überweisung nicht der Fall, bei der lediglich ein Guthaben, also eine Forderung transferiert werde, ohne dass ein Gegenstand den Ort wechsele (mit Hinweis auf Moench, a.a.O.). Entsprechend habe der Gesetzgeber im Gegensatz zu der Formulierung in § 20 Abs. 6 S. 1 ErbStG nicht die abweichende Formulierung "zahlen" verwendet. Dieser abweichende Wortlaut zwischen Satz 1 und Satz 2 von § 20 Abs. 6 ErbStG lege nahe, dass hiermit auch eine andere Sinnbedeutung gegeben sei. Eine Überweisung stelle folglich kein "bringen" dar, sondern eine Zurverfügungstellung des Guthabens. Selbst wenn der Begriff des Vermögens des Erblassers nicht nur Forderungen, sondern auch andere Rechte und Sachen umfasse, ändere dies jedoch nichts an der Bedeutung des Wortes "bringen". Vielmehr stehe dies in Übereinstimmung mit der hier vertretenen Auffassung, nämlich dass nur Sachen verbracht werden könnten, während Guthaben als Forderungen übertragen bzw. bezahlt werden müssten. Darüber hinaus sei zu berücksichtigen, dass die Überweisung des Guthabens auf Anweisung der Erbin durchgeführt worden sei. Führe eine Bank eine solche Anweisung aus, verbringe sie die Nachlasswerte nicht selbst ins Ausland, sondern stelle sie wegen der Anweisung allenfalls im Sinne der 2. Alternative des § 20 Abs. 1 S. 2 ErbStG zur Verfügung (mit Hinweis auf Moench, a.a.O.). Das Gesetz selbst definiere die Überweisung in § 676a Abs. 1 BGB (a.F.) ausdrücklich als das "zur Verfügung stellen" eines Geldbetrages auf dem Konto des Empfängers und nicht etwa als das "verbringen" von Geld. Die Schutzrichtung der Norm, die vom Beklagten betont werde, ändere daran nichts. Vielmehr sei eine Gesamtbetrachtung notwendig, den gesetzgeberischen Willen, der sich im Wortlaut widerspiegele, ebenso heranziehe wie den Sinn und Zweck der Norm. Dem Beklagten sei zu widersprechen, wenn er behaupte, die hiesige Rechtsansicht bezüglich des Begriffs "bringen" vereitelte die Erreichbarkeit des Gesetzeszwecks in weiten Teilen. Der größte Anteil der praktischen Fälle des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG unterfiele nicht der Verbringensalternative, sondern der zweiten Alternative, die das "zur Verfügung stellen" sanktioniere. In einer Zeit, in der der bargeldlose Zahlungsverkehr den überwältigenden Anteil des Wirtschaftslebens ausmache, könne die Beschränkung der Verbringensalternative auf das Bewegen von körperlichen Gegenständen von einem Ort an einen anderen Ort nicht den Gesetzeszweck in weiten Teilen vereiteln. Die für den bargeldlosen Zahlungsverkehr relevante zweite Alternative bliebe durch die Beschränkung der Verbringungsalternative auf körperliche Gegenstände unberührt. Der weitaus größte Teil des Anwendungsbereichs unterfiele vielmehr der zweiten Alternative des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG. Von einer Vereitelung des Gesetzeszweckes "in weiten Teilen" könne also keine Rede sein. Es handele sich vielmehr um eine sachgerechte Differenzierung. Sachgerecht deswegen, weil es bei dem Verbringen von körperlichen Gegenständen über die Grenze ins Ausland gerade nicht auf den Wohnsitz bzw. gewöhnlichen Aufenthalt des Empfängers ankomme. Allein das Verbringen entziehe den Vermögenswert dem Zugriff des Fiskus. Im Gegensatz dazu bliebe der Vollstreckungszugriff bei einer Banküberweisung auf ein ausländisches Konto noch erhalten, falls der Zahlungsempfänger sich im Inland für gewöhnlich aufhalte. Diesem Unterschied trage § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG Rechnung, indem er in der Verbringensalternative nicht auf den Wohnsitz abstelle, im Rahmen der zweiten Alternative dieses Erfordernis jedoch vorsehe. Das werde ebenfalls in der Literatur so von Moench (EStG, Rz 20 zu § 20) und von Schmidt (a.a.O.) gesehen. Der Beklagte müsse sich fragen lassen, was nach seiner Auffassung das "verbringen" noch von dem "zur Verfügung stellen" unterscheide und warum der Gesetzgeber im Rahmen der Alternative in Form des Zurverfügungstellens die Anwendung durch das Erfordernis des Wohnsitzes im Ausland eingeschränkt habe, wenn ohnehin alle denkbaren Konstellationen unter die Verbringensalternative fallen sollten. Der Auslegung des Beklagten zufolge könnte man die Alternative des Zurverfügungstellens einfach streichen. Das zeige, dass die Auffassung des Beklagten nicht richtig sein könne. Bei der Auslegung der Norm müsse auch der Beklagte die Wortgrenze einhalten. Eine einseitige, den Wortlaut völlig überdehnende Interpretation verbiete Art. 14 GG, da es sich bei § 20 Abs. 6 ErbStG um eine Eingriffsnorm handele, die das grundgesetzlich geschützte Eigentum beeinträchtige. Eingriffsnormen seien nach allgemeiner Auffassung restriktiv auszulegen. Sie dürften nicht zu Lasten des Dritten durch behördliche Interpretationen erweitert werden, die im Gesetz keine Stütze fänden. Ganz abgesehen von der Bedeutung der Wortlautgrenze für die Auslegung der Eingriffsgrundlage deute auch die Rechtsprechung des BFH im Urteil vom 11. August 1993 (II R 14/90, BStBl II 1994 S. 116) in diese Richtung. Nach dieser Entscheidung führe die Übertragung von Geldern auf ein Konto des Erben dazu, dass in Ansehung dieser Gelder jegliche Haftung nach § 20 Abs. 6 ErbStG ausscheide, weil es sich dann nicht mehr um Vermögen des Erblassers handele, sondern um solche des Erben. Das bedeute für den vorliegenden Fall: Hätte die Klägerin auf Weisung der Erbin die Gelder auf ein inländisches Konto der Erbin umgebucht, hätte sie keine Haftung nach § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG getroffen, weil es an einem entsprechenden Auslandsbezug gefehlt hätte. Wäre nun -nach der Umbuchung- von der Klägerin eine Auslandsüberweisung vom Konto der Erbin durchgeführt worden, so hätte nach Maßgabe der oben geschilderten Rechtsprechung des BFH gleichfalls keine Haftung nach § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG eintreten können, weil es sich nicht mehr um Gelder des Erblassers gehandelt hätte. Es sei dann allerdings nicht nachvollziehbar, dass nur deshalb, weil eine entsprechende Umbuchung nicht stattgefunden habe, eine Haftung der Klägerin nach § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG anzunehmen sein solle. Die Gefährdung fiskalischer Interessen sei in dem einen Fall so groß wie in dem anderen Fall. Für diese Sichtweise sprächen auch zwei weitere Umstände. Hätte die Erbin das Geld der ersten Tranche bei der Klägerin abgehoben und dieses persönlich in die vereinigten Staaten überführt, so dürfte unstreitig sein, dass das eine Haftung der Klägerin nach § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG - in keiner der beiden Alternativen - hätte nach sich ziehen können. Aus dieser Parallelbetrachtung werde aber deutlich, dass bei der Frage, ob die Klägerin nach § 20 Abs. 6 ErbStG hafte, auf eine subjektbezogene Betrachtung abzustellen sei. Es komme maßgeblich auf die Frage an, ob sie bei Ausführung des Überweisungsauftrages überhaupt als "verfügende Person" im Sinne des § 20 Abs. 6 S. 2 1. Alternative ErbStG anzusehen sei. Das sei nicht der Fall. Sie habe schlicht den Überweisungsauftrag, den ihr die Erbin erteilt habe, ausgeführt. Eine eigenständige Entscheidung liege nicht vor. Bei der hiernach gebotenen subjektbezogenen Betrachtung sei daher festzuhalten, dass sie nicht verfügende oder verbringende Person im Sinne des § 20 Abs. 6 S. 2 1. Alternative ErbStG gewesen sei. Zudem schließe eine genaue Analyse der rechtlichen Vorgänge bei Auslandsüberweisung eine Subsumtion unter den Begriff "bringen" aus. Unstreitig dürfte sein, dass eine Geldschuld eine qualifizierte Schickschuld sei. Gleiches gelte für den Überweisungsauftrag. Bevor ein Transfer von Auszahlungsansprüchen ins Ausland erfolge, passiere ein Überweisungsauftrag dabei verschiedene zwischengeschaltete Kreditinstitute, die ihrerseits die Aufträge weiterleiten würden. Man spreche insoweit von Überweisungsketten; ein unmittelbarer Kontakt zwischen dem Empfänger des Überweisungsauftrages und dem ausländischen Überweisungsempfänger finde nicht statt. Damit könne es bei der Ausführung eines Überweisungsauftrages auch keinen Erfolgsort beim ausländischen Kontoinhaber geben, womit ein "bringen" ins Ausland im Sinne des § 20 Abs. 6 S. 2 1. Alternative ErbStG durch Weiterleitung des Überweisungsauftrages an das nächst höhere Kreditinstitut im Gironetz schon begrifflich ausscheide. Hätte der Gesetzgeber hier auch den Zahlungsverkehr berücksichtigen wollen, so hätte er das durch die Aufnahme des Wortes "zahlen" tun können, wie er dies ja auch in § 20 Abs. 6 S. 1 ErbStG getan habe oder durch Verwendung des Ausdrucks "zur Verfügung stellen", wie er es in § 20 Abs. 6 S. 2 2. Alternative ErbStG getan habe. Beides sei nicht der Fall. Damit müsse davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber die Zahlungs- bzw. Überweisungsfälle gerade nicht als Verbringen habe angesehen wissen wollen, womit die 1. Alternative des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG ausscheide. Der vom Beklagten zitierten Fundstelle zur Regierungsbegründung sei nicht zu entnehmen, wie in dem vorliegenden Fall zu verfahren sei. Letztlich werde in der Regierungsbegründung lediglich der Wortlaut des Gesetzes wiederholt. Soweit der Beklagte befürchte, die Rechtsauffassung der Klägerin führe zu einer Umgehung des § 20 Abs. 6 ErbStG, wenn man das "bringen" nur als das rein körperliche Bewegen von Vermögenswerten verstehe, sei dem nicht zu folgen. Befinde sich der Wohnsitz des Empfängers im Inland, wie es hier zumindest bei Überweisung des ersten Teilbetrages der Fall gewesen sei, greife § 20 Abs. 6 ErbStG nicht ein. Dies gefährde die Realisierung der Steuerschuld im Regelfall auch nicht, da der Vollstreckungszugriff aufgrund des Aufenthalts des Steuerschuldners im Inland weiterhin sichergestellt sei. In diesem Zusammenhang sei auf die Möglichkeit eines persönlichen Sicherheitsarrests gemäß § 326 AO bzw. im Falle der Steuerhinterziehung auf einen strafrechtlich veranlassten Haftbefehl hinzuweisen. Eine bedingungslose und lückenlose Realisierung der Steuerschuld wäre nur garantiert, wenn jedes Bankinstitut bei größeren Auslandsüberweisungen der Pflicht unterliegen würde, eine Unbedenklichkeitsbescheinigung einzuholen, selbst wenn der Anweisende seinen Wohnsitz im Inland haben sollte.

12: Des Weiteren habe sie bei der Auszahlung der Kontoguthaben nicht schuldhaft gehandelt. Ein schuldhaftes Handeln im Sinne von § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG liege vor, wenn einem Geldinstitut der Tod des Kontoinhabers bekannt sei und er keine oder völlig unzureichende organisatorische Vorkehrungen getroffen habe, um eine Auszahlung von Spareinlagen des Erblassers an Personen mit Wohnsitz außerhalb des Bundesgebietes zu verhindern (mit Hinweis auf Kapp/Ebeling, ErbStG, Rz 41 zu § 20). Unstreitig sei hier, dass der Klägerin der Tod des Kontoinhabers bekannt gewesen sei. Allerdings habe sie ausreichende organisatorische Vorkehrungen getroffen, um eine derartige Auszahlung zu verhindern. Zum einen sei sie zu Recht davon ausgegangen, dass die Erbin in Deutschland gewohnt habe. Darüber hinaus hätten die zuständigen Sachbearbeiter die Auszahlung der Erbsumme an die Erbin zunächst verweigert und auf die Vorlage einer Unbedenklichkeitsbescheinigung routinemäßig bestanden. Erst im April 2002 seien die bestehenden Spar- und Festgeldkonten des Erblassers aufgelöst und alsdann an die Erbin ausgezahlt worden. Dabei seien die zuständigen Sachbearbeiter vom Vorliegen der Unbedenklichkeitsbescheinigung ausgegangen. Zum Nachweis hierfür werden ihre Angestellten T. K., A. P. und M. G. als Zeugen angeboten. Eine Unbedenklichkeitsbescheinigung sei bei der Klägerin jedoch nicht auffindbar. Auch habe sie (die Klägerin) aufgrund der Höhe des gesamten bei ihr befindlichen Vermögens nicht davon ausgehen können, dass eine Erbschaftsteuerschuld bestehe. Der sich bei ihr in Gewahrsam befindliche Betrag habe noch unterhalb des Freibetrages des § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG gelegen. Ein Verschulden im Sinne von § 276 BGB liege daher nicht vor, auch nicht bezüglich der Überweisung vom 17. September 2002 in Höhe von 8.885,84 € und vom 20. September 2002 in Höhe von 1.657,14 €. Es entspreche banküblicher Sorgfalt, sich nicht mehrmals innerhalb weniger Monate über den Aufenthaltsstatus eines Zahlungsempfängers bei den zuständigen Behörden zu informieren. Dies gelte gerade auch im Hinblick auf die verhältnismäßig niedrigen Überweisungsbeträge bei der 2. und 3. Teilzahlung.

13: Schließlich sei der Haftungsbescheid auch der Höhe nach rechtswidrig. Mit Bescheid vom 31. Mai 2006 sei sie für die rückständige Erbschaftsteuer in voller Höhe in Haftung genommen worden. Ausgezahlt habe sie aber nur einen Gesamtbetrag in Höhe von 174.582,98 €. Aufgrund des Umstandes, dass sie lediglich einen Betrag in Höhe von rund 174.000 € auf das Konto der Erbin in den USA überwiesen habe, während der steuerpflichtige Erwerb über 512.000 € betragen haben müsste, erscheine jedenfalls ihre vollständige Inanspruchnahme ermessensfehlerhaft. Das Vorliegen eines Haftungstatbestandes unterstellt wäre also der Haftungsbetrag ermessensgerecht zu reduzieren. Ermessensfehlerhaftigkeit sei auch deshalb gegeben, weil der Beklagte den entscheidungserheblichen Sachverhalt nicht einwandfrei und erschöpfend ermittelt habe. Aus der Behördenakte ergebe sich, dass mehrmals versucht worden sei, den Steuerbescheid an die Erbin in die USA zuzustellen. Dennoch habe der Beklagte nicht sämtliche Möglichkeiten der Zustellung ausgenutzt. Vielmehr sei die vom Generalkonsulat vorgeschlagene förmliche Zustellung durch ein privates Unternehmen aus Kostengründen unterblieben. Auch sei der steuerpflichtige Erwerb hier größtenteils geschätzt worden. Die unvollständige Sachverhaltsermittlung habe die Fehlerhaftigkeit der getroffenen Ermessensentscheidung zur Folge, da nicht alle rechtlichen und tatsächlichen Gesichtspunkte in der Ermessensentscheidung bezüglich der Auswahl der Klägerin als Haftungsschuldnerin ausreichend berücksichtigt worden seien (mit Hinweis auf BFH vom 1. Juli 1981 VII R 84/80, BStBl II 1981 S. 714; BFH vom 25. Juli 1989 VII R 54/86, BStBl II 1990 S. 284). Hinzu komme, dass das Ermittlungsdefizit nicht allein im Bereich des Entschließungs- und Auswahlermessens zur Fehlerhaftigkeit geführt habe, sondern - aufgrund der Fehlinterpretation der Haftungsvoraussetzung "verbringen" - auch auf die tatbestandliche Ebene ausgestrahlt habe. Nach Ansicht der Rechtsprechung reiche es dabei für die Fehlerhaftigkeit der Ermessensentscheidung aus, wenn das Ermittlungsdefizit nicht nur im Bereich des Entschließungs- oder Auswahlermessens der Behörde angesiedelt sei, sondern auch, wenn es sich auf Tatbestandsmerkmale der Haftungsvorschrift beziehe (mit Hinweis auf BFH vom 12. Dezember 1996 VII R 53/96, BFH/NV 1997 S. 386).

14: Die Entscheidung über ihre Inanspruchnahme sei auch im Hinblick auf andere Vollstreckungsmöglichkeiten nicht ermessensfehlerfrei. Ob ihre Inanspruchnahme bereits an der Subsidiaritätsregelung des § 219 AO scheitern müsse, könne offen bleiben. Jedenfalls sei § 322 Abs. 4 AO nicht beachtet worden. So ermögliche es der als Sollvorschrift formulierte § 322 Abs. 4 AO der Finanzverwaltung nach pflichtgemäßer Ermessensausübung Befriedigung durch Verwertung von vorhandenen Immobilien zu erlangen (mit Hinweis auf Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Rz 58 zu § 322). Diese Möglichkeit habe der Beklagte überhaupt nicht in Betracht gezogen, so dass ein Ermessensausfall vorliegen würde. Als Ermessensausfall zu werten sei außerdem, dass der Beklagte sich nicht ansatzweise mit der Möglichkeit beschäftigt habe, Befriedigung durch Pfändung von eventuell vorhandenen Mieteinnahmen der Grundstücke zu erlangen. Hierzu sei er aber noch vor Inanspruchnahme von Haftungsschuldnern verpflichtet gewesen (mit Hinweis auf Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., Rz 59 zu § 322). Die vom Beklagten in diesem Zusammenhang geäußerte Annahme, sie habe lediglich die Haftungsfestsetzung und nicht auch das Leistungsgebot angefochten, gehe fehl. Selbstverständlich habe sie über das komplette Einspruchsverfahren hinaus auch in der finanzgerichtlichen Klage sowohl die Haftungsfestsetzung als auch die Zahlungsaufforderung angegriffen. Dies zeige schon die Einspruchsschrift vom 15. August 2006, in der insgesamt gegen den Haftungsbescheid vom 31. Mai 2006 Einspruch eingelegt worden sei; dabei sei nicht zwischen Festsetzung und Zahlungsaufforderung differenziert worden. Eine Auslegung dahingehend, es sei nur die Festsetzung angefochten worden, widerspreche fundamental ihrem Begehren, welches aber gemäß § 96 Abs. 1 S. 2 FGO maßgeblich sei. Die Tatsache, dass die Haftungsfestsetzung und die dazugehörige Zahlungsaufforderung als zwei voneinander getrennte Verwaltungsakte auf einem Stück Papier zusammengefasst worden seien, indiziere seit Umstellung des Rechtsbehelfsverfahrens am 1. Januar 1996, dass sich der Einspruch gegen den Haftungsbescheid insgesamt, also gegen beide Verwaltungsakte, richte. Die Rechtsansicht des Beklagten orientierte sich offensichtlich noch nach altem Recht, wonach gegen das Leistungsgebot gemäß § 349 Abs. 1 AO 1977 a.F. die Beschwerde und nicht der Einspruch statthaft gewesen sei (mit Hinweis auf BFH vom 20. Dezember 2002 VII B 66/02, BFH/NV 2003 S. 592). Da die Rechtsbehelfsverfahren vereinheitlicht worden seien, verbiete sich nunmehr das willkürliche, dem Klagebegehren widersprechende aufspalten der Rechtsbehelfe. Die Ansicht des Beklagten, es lasse sich allein aus der Tatsache, dass Haftungsbescheid und Leistungsgebot in einer Urkunde zusammengefasst worden seien, nicht schließen, dass sich ein Einspruch auch gegen das Leistungsgebot richte, sei mit der geltenden Rechtslage nicht mehr vereinbar. Das habe der BFH im Beschluss vom 20. Dezember 2002 (VII B 66/02, BFH/NV 2003 S. 592) in einem obiter dictum festgestellt. Dem Beklagten sei zudem zu widersprechen, wenn er davon ausgehe, die Begrifflichkeit "Haftungsbescheid" erfasse lediglich die Haftungsfestsetzung und nicht auch die Zahlungsaufforderung. Die Gliederung des Haftungsbescheids vom 31. Mai 2006 sei der dortigen Seite 1 zu entnehmen; danach setze sich der Haftungsbescheid aus Festsetzung (A) und Zahlungsaufforderung (B) zusammen. Es sei deshalb gerade nicht so, dass der Haftungsbescheid nur die Haftungsfestsetzung und nicht auch die Zahlungsaufforderung erfasse. Infolgedessen sei das Nichtausschöpfen der Vollstreckungsmöglichkeiten gegen die Steuerschuldnerin sehr wohl in diesem Verfahren beachtlich. Dass im Einspruchsverfahren keine Einwände gegen die Zahlungsaufforderung erhoben worden seien, sei nicht geeignet, die Rechtsposition des Beklagten in diesem Punkt zu stützen, da der Umfang des Einspruchsverfahrens gemäß § 357 Abs. 3 S. 2 AO nicht durch den Antrag oder die Antragsbegründung einschränkbar sei. Der Antrag habe für die Erledigung des Rechtsbehelfs und den Umfang der Prüfung keine Bedeutung, da das Rechtsbehelfsverfahren nicht auf bestimmte Streitpunkte begrenzt werde (mit Hinweis auf Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., Rz 50 zu § 357). Weil sich der Einspruch gegen den "Haftungsbescheid" insgesamt richtete, mithin sowohl gegen die "Haftungsfestsetzung" als auch gegen die "Zahlungsaufforderung", gehe der Einwand des Beklagten fehl, es habe bezüglich der Zahlungsaufforderung schon kein Vorverfahren stattgefunden. Von einer Klageänderung könne überhaupt keine Rede sein. Der Vortrag des Beklagten, der zum Nachlass gehörende Grundbesitz des Erblassers sei bereits im Jahr 2003 "anderen Eigentümern zugerechnet worden", werde bestritten. Auch die erneute Behauptung, die Vollstreckung in das unbewegliche Vermögen sei angesichts der Beschränkung des § 219 Abs. 1 S. 1 AO subsidiär, könne nicht überzeugen. Der Beklagte sei aus Ermessensgesichtspunkten verpflichtet, die Vollstreckung in das unbewegliche Vermögen zu betreiben, denn die Steuerschuldnerin habe über ausreichend vorhandenes, unbewegliches Vermögen verfügt (mit Hinweis auf Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., Rz 64 zu § 219; BFH vom 22. Juli 1986 VII R 191/83, BFH/NV 1987 S. 140). Die Ermessensfehlerhaftigkeit sei jedenfalls gegeben, wenn die Finanzverwaltung noch nicht einmal versucht habe, den Steuerschuldner durch Vollstreckung in das Immobilienvermögen in Anspruch zu nehmen. Immerhin habe sich erhebliches Immobilienvermögen in der Erbmasse befunden, was dem Beklagten aufgrund der Mitteilungspflichten im Bereich der Grunderwerbsteuer bekannt gewesen sei. Mit Nichtwissen werde bestritten, dass die Umschreibung im Grundbuch vor dem 22. April 2002 erfolgt sei und dass der Erbschein dem Beklagten erst am 22. April 2002 zugegangen sei. Des Weiteren hätte der Beklagte bereits vorher Kenntnis vom Eigentumswechsel haben müssen. Bekanntlich erfolge die Umschreibung im Grundbuch erst, nachdem eine grunderwerbsteuerliche Unbedenklichkeitsbescheinigung vorgelegt worden sei (§ 22 GrEStG). Das bedeute, dass der Beklagte vom Vertragsabschluss zwischen der Erbin und dem Käufer in Kenntnis gesetzt gewesen sei. Hier wäre es mühelos möglich gewesen, eine entsprechende Kontrollmitteilung an die Erbschaftsteuerstelle zu übersenden. Ob dies geschehen sei oder nicht, entziehe sich ihrer Kenntnis. Jedenfalls habe es der Beklagte selbst in der Hand gehabt, durch entsprechende Organisationsmaßnahmen den bevorstehenden Eigentumswechsel zu erkennen und einen Vollstreckungszugriff zu ermöglichen. Dass der Beklagte die entsprechende interne Organisation möglicherweise nicht geschaffen habe, könne sich nicht zu ihren Lasten auswirken. Die Finanzverwaltung könne nicht einfach sehenden Auges abwarten, bis die vorhandenen Immobilien veräußert worden seien und sich dann am Haftungsschuldner schadlos halten. Aus diesen Gesichtspunkten heraus sei es durchaus von Belang, ob die Zustellung des Erbschaftsteuerbescheids formgerecht erfolgt sei, das heißt, ob die Beklagte verpflichtet gewesen sei, die von dem deutschen Generalkonsulat vorgeschlagene förmliche Zustellung durch ein privates Unternehmen durchzuführen. Es dürfe nicht zu ihren Lasten gehen, wenn der Beklagte einen Zustellversuch lediglich aus Kostengründen unterlasse, da die Zustellungskosten in keinem Verhältnis zu der angesetzten Summe stehen würden. Auch werde bestritten, dass seitens der vorgesetzten Stelle die öffentliche Zustellung als das geeignete Mittel mitgeteilt worden sei. Der Beklagte möge insoweit substantiiert vortragen, wer hier wann, mit wem und auf welchem Wege Rücksprache gehalten habe. Das bisherige pauschale Vorbringen sei nicht erwiderungfähig. Die Behauptung erscheine aber schon deswegen zweifelhaft, da bei der im Raum stehenden Steuerforderung auch Zustellungskosten im unteren vierstelligen Bereich gerechtfertigt gewesen wären. Insoweit sei von einem Ermessennichtgebrauch auszugehen.

15: Während des Klageverfahrens erließ der Beklagte am 31. März 2010 einen geänderten Haftungsbescheid und reduzierte die Haftungsschuld um 31.122,37 € auf 46.210,53 € (Bl. 135/106. 30 PA). Mit diesem Änderungsbescheid reagierte der Beklagte auf die im Verlauf des Klageverfahrens von der Klägerin erhobenen Einwendungen gegen die Schätzung der Vorschenkungen in Höhe der Freibeträge und des Bargeldbestandes (Bl. 131 PA).

16: Die Klägerin beantragt, den am 31. März 2010 geänderten Haftungsbescheid vom 31. Mai 2006 und die Einspruchsentscheidung vom 5. April 2007 aufzuheben.

17: Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

18: Unter Bezugnahme auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung trägt er hierzu im Wesentlichen vor:

19: Entgegen der Auffassung der Klägerin umfasse die Haftung nach § 20 Abs. 6 S. 2 1. Alternative ErbStG nicht nur das Verbringen von körperlichen Gegenständen in ein Gebiet außerhalb des Inlands, sondern auch die Überweisung von Kontoguthaben ins Ausland. Dies ergebe sich insbesondere aus dem Zweck der Vorschrift. § 20 Abs. 6 ErbStG diene dazu, den Zugriff auf das ursprünglich im Inland befindlichen Nachlassvermögen zu erhalten (mit Hinweis auf BFH vom 12. März 2009 II R 51/07, BStBl II 2009 S. 783). Dieser Zweck würde erheblich erschwert werden, wenn der Gewahrsamsinhaber das Vermögen in das Ausland verbringe (mit Hinweis auf Schmidt, a.a.O.). Würde man eine Haftung nach § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG verneinen, wenn ein Kreditinstitut als Gewahrsamsinhaber Guthaben des Erblassers in das Ausland überweise, würde der Gesetzeszweck in weiten Teilen vereitelt, wenn es sich bei dem Erben zum Zeitpunkt der Verfügung um einen Inländer handele. Gleiches gelte für die Argumentation der Klägerin, sie habe lediglich auf Anweisung der Erbin gehandelt und die Guthaben daher nicht selbst ins Ausland gebracht. Würde man § 20 Abs. 6 S. 2 1. Alternative ErbStG derart eng auslegen, würde ebenfalls der Gesetzeszweck in weiten Teilen vereitelt. Darüber hinaus wäre eine solche Auslegung auch nicht vom Wortlaut des § 20 Abs. 6 S. 2 1. Alternative ErbStG gedeckt. Die Vorschrift verlange lediglich, dass ein Verbringen durch den Gewahrsamsinhaber stattfinde. Hierzu bedürfe es nicht zwingend eines Handelns des Gewahrsamsinhabers aus eigenem Antrieb. Auch wenn der Gewahrsamsinhaber auf Weisung der Erbin hin tätig werde, vollziehe er immer noch selbst den Akt des Verbringens. Demgemäß lasse Gebel im Rahmen der Feststellung des für die Haftung nach § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG erforderlichen Gewahrsams beide Ereignisse alternativ gelten (mit Hinweis auf Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Rz 72 dort S. 5 zu § 20). Würde man der Auffassung der Klägerin folgen, so wäre eine solch differenzierte Betrachtung nicht erforderlich. Auch die Ausführungen von Gebel (a.a.O., Rz 76 zu § 20) zu der Problematik im Hinblick auf Gemeinschaftskonten zeige, dass unter einem Verbringen in das Ausland auch die Überweisung eines Guthabens zu verstehen sei. Diese Sichtweise korrespondiere mit der Gefährdung des Steueranspruchs. Hierbei sei insbesondere zwischen zwei Fallgruppen zu differenzieren. Werde einem im Ausland wohnhaften Berechtigten das Vermögen des Erblassers vor Entrichtung der Steuer zur Verfügung gestellt, sei die Erhebung der Erbschaftsteuer gefährdet, da Zwangsmaßnahmen gegenüber solchen Berechtigten nur eingeschränkt oder zumindest deutlich erschwert möglich seien. Abhängig von dem Aufenthaltsort des Berechtigten sei sogar im Einzelfall eine Übermittlung von Verwaltungsakten aus völkerrechtlichen Gründen nicht möglich. Die Erhebung der Steuer sei auch erheblich gefährdet oder doch zumindest deutlich erschwert, wenn Vermögen des Erblassers vor Entrichtung der Steuer in das Ausland verbracht werde. In solchen Fällen sei nicht sicher, ob der Erwerber im Inland noch über entsprechende Vermögenswerte verfüge, aus denen das Finanzamt im Wege der Vollstreckung eine Tilgung der Steuerschuld erlangen könne. Dabei könne bei dem in das Ausland verbrachten Vermögen nicht zwischen Sachen und Rechten unterschieden werden. Auch wenn es sich bei dem Vermögen um Bankguthaben handele, werde die Vollstreckung in eine solche Geldforderung deutlich erschwert, wenn es sich bei dem Schuldner statt um ein inländisches Kreditinstitut um ein ausländisches Kreditinstitut handele. Vor diesem Hintergrund sei es nach dem Gesetzeszweck nicht gerechtfertigt, die Haftung nach § 20 Abs. 6 S. 1 1. Alternative ErbStG auf das Verbringen von körperlichen Gegenständen zu beschränken. Diese Auslegung der Norm werde auch von der Gesetzesbegründung zum Erbschaftsteuergesetz 1974 (BT-Drucks. 7/78 mit Verweis auf BT-Drucks. VI/3418) gestützt. Eine Auslegung über den reinen Wortlaut der Norm hinaus erscheine auch wegen der starken Wandlung der tatsächlichen Veränderungen im Geldtransfer ins Ausland speziell in die USA geboten. Würde man unter "bringen" nur die rein körperliche Bewegung von Vermögenswerten verstehen, wäre diese Vorschrift leicht zu umgehen. Dies könne aber nicht im Sinne der Regelung des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG sein. Der Begriff "Vermögen" im Sinne des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG sei allgemein zu verstehen. Er umfasse jedwede Art von Vermögenswerten. Der für die Übertragung des Erblasservermögens an den Erben im Gesetz gewählte Begriff "bringen" sei folglich gleichfalls auf alle Vermögensarten anwendbar und entsprechend allgemein und nicht gegenstandsbezogen auszulegen. Insofern als es sich bei dem im Streitfall betroffenen Vermögen um Geld gehandelt habe, sei der Begriff "bringen" auch für die Überweisung des Geldvermögens vom Erblasserkonto auf das ausländische Bankkonto der Erbin zutreffend. Bei der Überweisung handele es sich um die Übertragung von Geld von einem bestimmten Konto bei einer Bank auf ein anderes Konto derselben oder einer anderen Bank. Würde die erste Alternative sich nur auf körperlich verbringbare Vermögensgegenstände beziehen, wäre eine Ungleichbehandlung in der Besteuerung von Vermögensgegenständen in dieser Vorschrift gegeben. Für körperliche Vermögensgegenstände, die für Berechtigte mit Wohnsitz im Inland ins Ausland verbracht würden, läge ein Haftungstatbestand vor, für nicht körperliche Vermögensgegenstände desselben "Personenkreises" - wie im vorliegenden Fall das Bankvermögen - nicht. Da es sich bei dem Konto bei der Sparkasse um Vermögen des Erblassers im Inland gehandelt habe, über das die Klägerin/die Erbin verfügte und in ihren Vermögensbereich im Ausland überführen ließ, sei die Haftungsinanspruchnahme gemäß § 20 Abs. 61. Alternative ErbStG zu Recht erfolgt. Eine Übertragung des Guthabens an die Erbin im Inland sei dagegen nicht erfolgt. Den Schlussfolgerungen der Klägerin aus den hiervon abweichenden Fallbeispielen könne nicht gefolgt werden, da diese nicht im Streitfall befangene Sachverhalte beträfen.

20: Bei dem Verbringen der Guthaben habe die Klägerin zumindest fahrlässig gehandelt, da sie die Guthaben ohne Vorlage einer Unbedenklichkeitsbescheinigung des Finanzamts auf ein Konto bei einem ausländischen Kreditinstitut überwiesen habe. Hierdurch habe die Klägerin ihre Sorgfaltspflichten verletzt. Dies zeige sich auch darin, dass die Klägerin zunächst selbst auf eine Unbedenklichkeitsbescheinigung bestanden und zu einem späteren Zeitpunkt auf eine solche Bescheinigung verzichtet habe. Aus der Tatsache, dass die bei der Klägerin verwahrten Guthaben den der Erbin zustehenden persönlichen Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG nicht überstiegen, habe sie keinesfalls den Schluss ziehen können, dass keine Erbschaftsteuer anfallen würde. Ihr hätte bewusst sein müssen, dass der Erblasser mit hoher Wahrscheinlichkeit noch über andere Vermögenswerte wie beispielsweise Grundbesitz oder Guthaben bei anderen Kreditinstituten verfügt habe, und dass hierdurch insgesamt der persönliche Freibetrag der Erbin überschritten würde. Zumindest hätte sie bei verständiger Würdigung des Sachverhalts nicht ohne weiteres von einer Steuerfreiheit ausgehen dürfen. Dies insbesondere deshalb, weil der persönliche Freibetrag der Erbin bereits durch die bei der Klägerin verwahrten Guthaben zum überwiegenden Teil aufgebraucht worden sei. Auch wenn es banküblicher Sorgfalt entspräche, sich nicht mehrmals innerhalb weniger Monate über den Aufenthaltsstatus eines Zahlungsempfängers zu informieren, entspreche ein solches Vorgehen nicht der laut Gesetz und Rechtsprechung entwickelten Verpflichtung. Entsprechend den Ausführungen im Kommentar von Troll/Gebel/Jülicher (a.a.O., Rz 72 zu § 20) sei für die Erfüllung des Haftungstatbestandes der Zeitpunkt der Überweisung in das Ausland maßgeblich. Eine betragsmäßige Begrenzung insbesondere eine Geringfügigkeitsgrenze gebe es nicht.

21: Die Haftungsinanspruchnahme sei der Höhe nach nicht ermessensfehlerhaft. Zwar hätten zum Nachlass des Erblassers noch andere Vermögenswerte als die bei der Klägerin verwahrten Guthaben gehört. Allerdings hätten diese Vermögenswerte zum Zeitpunkt der Haftungsinanspruchnahme aus unterschiedlichen Gründen nicht mehr der Haftung nach § 20 Abs. 6 ErbStG unterlegen. Da die Klägerin als einzige Haftungsschuldnerin in Betracht gekommen sei und die bei ihr verwahrten Beträge zur Tilgung der Steuerschuld ausgereicht hätten, sei sie im Rahmen der Ausübung des Entschließungs- und Auswahlermessens hinsichtlich der gesamten Steuerschuld in Haftung zu nehmen gewesen. Die Argumentation der Klägerin, die Vollstreckungsmöglichkeiten gegen die Steuerschuldnerin seien nicht vollständig ausgeschöpft worden, sei für das vorliegende Verfahren unerheblich, da die Klägerin sowohl mit ihrem Einspruch vom 20. Juni 2006 und mit ihrer Klage vom 10. Mai 2007 lediglich den Haftungsbescheid, nicht jedoch die zusammen mit dem Haftungsbescheid erlassene Zahlungsaufforderung (§ 219 AO) angegriffen habe. Eine Indizwirkung dahingehend, dass aufgrund der Verbindung von Haftungsbescheid und Zahlungsaufforderung in einem Bescheid ein Einspruch gegen den Haftungsbescheid gleichzeitig als Einspruch gegen die Zahlungsaufforderung zu werten sei, gebe es nicht. Vielmehr sei bei Eingang des Einspruchs - gegebenenfalls im Wege der Auslegung - zu ermitteln, gegen welche Verwaltungsakte sich der Einspruch richte. Im vorliegenden Fall sei dies eindeutig, da die Klägerin den angefochtenen Verwaltungsakt ausdrücklich als Haftungsbescheid bezeichnet habe. Auch unter Berücksichtigung der dem Einspruch beigefügten Einspruchsbegründung ergebe sich keine andere Auslegung. In der Einspruchsbegründung habe die Klägerin lediglich Argumente vorgetragen, die sich gegen die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids richteten. Keines der in der Einspruchsbegründung vorgebrachten Argumente berührte die Frage der Rechtmäßigkeit der Zahlungsaufforderung. Auch die übrigen Schriftsätze der Klägerin im Einspruchsverfahren ließen keine Einwendungen gegen die Zahlungsaufforderung erkennen. Derartige Einwendungen seien erstmals im Klageverfahren vorgebracht worden. Dementsprechend würde die Einspruchsentscheidung vom 5. April 2007 auch nur eine Entscheidung über den Einspruch gegen den Haftungsbescheid enthalten. Auch in ihrer Klageschrift habe die Klägerin als angefochtenen Verwaltungsakt nur den Haftungsbescheid bezeichnet. Dementsprechend sei die Frage der Rechtmäßigkeit der Zahlungsaufforderung nicht Gegenstand dieses Klageverfahrens. Selbst wenn man die Auffassung vertreten würde, die Klageschrift sei dahingehend auszulegen, dass auch Klage gegen die Zahlungsaufforderung erhoben worden sei, so würde es dann an der Durchführung eines Vorverfahrens fehlen. Rein vorsorglich werde einer eventuellen Klageänderung widersprochen. Auch inhaltlich vermöge das Vorbringen der Klägerin nicht zu überzeugen. Für die Frage der Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids sei das Vorliegen eventueller Vollstreckungsmöglichkeiten jedoch ohne Bedeutung. Dies ergebe sich daraus, dass ein Haftungsbescheid vor Festsetzung der Steuer ergehen könne, sofern der Steueranspruch zum Zeitpunkt des Ergehens des Haftungsbescheids bereits entstanden sei. Das Fehlen von Vollstreckungsmöglichkeiten in das bewegliche Vermögen sei vielmehr eine Tatbestandsvoraussetzung, die lediglich für die Prüfung der Rechtmäßigkeit der Zahlungsaufforderung von Bedeutung sei. Gleichwohl sei in diesem Zusammenhang zu entgegnen, dass zum Zeitpunkt des Ergehens des Haftungsbescheids keine Vollstreckungsmöglichkeiten in das bewegliche Vermögen der Steuerpflichtigen mehr bestanden hätten. Auch hätten Vollstreckungsmöglichkeiten in das unbewegliche Vermögen nicht vorgelegen, da der zum Nachlass gehörende Grundbesitz bereits im Jahr 2003 anderen Eigentümern zugerechnet worden sei. Die Grundstücke seien bis April 2002 von der Erbin veräußert worden. Am 22. April 2002 sei der Erbschein beim Finanzamt eingegangen. Eine Vollstreckung in das unbewegliche Vermögen, wie von der Klägerin gefordert, wäre rein faktisch aufgrund des Eigentumswechsels ins Leere gegangen. Auch aus rechtlichen Gründen wäre eine Vollstreckung nicht zulässig gewesen. Nach § 254 AO dürfe die Vollstreckung erst beginnen, wenn die Leistung fällig sei und der Vollstreckungsschuldner zur Leistung aufgefordert worden sei. Im Erbschaftsteuerbescheid vom 14. Dezember 2005 sei die Erbschaftsteuer zum 2. März 2006 fällig gestellt worden. Eine Zugriffsmöglichkeit auf die Immobilien der Klägerin vor diesem Zeitpunkt durch ihn (den Beklagten) sei somit nicht zulässig gewesen. Ein Mitverschulden des Finanzamts am Entstehen eines Steuerausfalls scheide daher aus (mit Hinweis auf BFH vom 22. Juli 1986, BFH/NV 1987 S. 140). Im Übrigen reiche es für die Rechtmäßigkeit der Zahlungsaufforderung aus, wenn die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners ohne Erfolg geblieben sei (§ 219 Abs. 1 S. 1 AO). Auf eine Vollstreckung in das unbewegliche Vermögen komme es also nicht an. Die von der Klägerin behauptete fehlerhafte Ermessensausübung hinsichtlich der gewählten Methode der Zustellung des Erbschaftsteuerbescheids sei für dieses Verfahren ebenfalls nicht von Bedeutung. Da eine vorherige Steuerfestsetzung keine zwingende Voraussetzung für den Erlass eines Haftungsbescheids sei, wäre dieser Punkt lediglich bei der Frage nach der Rechtmäßigkeit der Zahlungsaufforderung klärungsbedürftig. Wie jedoch dargestellt, sei die Zahlungsaufforderung nicht Gegenstand dieses Verfahrens. Auch seien keine Mängel bei der Zustellung des Erbschaftsteuerbescheides erkennbar. Nachdem erfolglos versucht worden sei, den Steuerbescheid per einfachen Brief und per förmliche Zustellung über die Botschaft (§ 14 Abs. 1 VwZG a.F.) bekanntzugeben, habe die Berechtigung bestanden, den Steuerbescheid im Wege der öffentlichen Zustellung bekannt zu machen. Dies insbesondere deshalb, da der Grund für das Scheitern des Zustellversuches nach § 14 VwZG a.F. in der Weigerung der Empfängerin begründet gewesen sei, das Schriftstück bei der deutschen Botschaft in Empfang zu nehmen. Nach Rücksprache mit der vorgesetzten Stelle habe er (der Beklagte) die öffentliche Zustellung als das geeignete Mittel im Rahmen des ihm bei einer Auslandbekanntgabe zukommenden Ermessens angesehen.

22: In Erfüllung der gerichtlichen Verfügung vom 30. Oktober 2010 (Bl. 144 PA) reichte der Beklagte die Notarverträge vom 20. Februar 2002 (Bl. 166-175 PA) und vom 8. April 2002 (Bl. 152-160 PA) über den Verkauf der beiden vererbten Grundstücke sowie die Klägerin die Bankunterlagen über die Überweisungen der von ihr verwahrten Guthaben in die USA (Bl. 204-206 PA) zu den Akten. Wegen der weiteren Einzelheiten wird hierauf Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

23: I. Die Klage ist im erkannten Umfang begründet.

24: 1. Unbegründet ist die Klage, soweit sie sich gegen die Haftungsinanspruchnahme für die Überweisungen am 17. und 20. September 2002 in Höhe von insgesamt 10.542,98 € (= 8.885,84 € + 1657,14 €) richtet.

25: a) In Bezug auf diese beiden Überweisungen ist der haftungsbegründende Tatbestand des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG erfüllt.

26: Gemäß § 20 Abs. 6 Satz 2 ErbStG haften Personen, in deren Gewahrsam sich Vermögen des Erblassers befindet, für die Erbschaftsteuer, soweit sie das Vermögen vorsätzlich oder fahrlässig vor Entrichtung oder Sicherstellung der Steuer in ein Gebiet außerhalb des Geltungsbereichs des ErbStG “bringen“ (1. Alternative) oder außerhalb des Geltungsbereichs des ErbStG wohnhaften Berechtigten “zur Verfügung stellen“ (2. Alternative).

27: aa) Ob die beiden Überweisungen im September 2002 ein "bringen" von Vermögen des Erblassers außerhalb des Geltungsbereichs des Erbschaftsteuergesetzes darstellten, kann in diesem Zusammenhang dahingestellt bleiben, da die Überweisung der Guthaben des Erblassers auf ein Konto der Erbin bei der W Bank/USA jedenfalls ein "zur Verfügung stellen" von Vermögen des Erblassers an einen "außerhalb des Geltungsbereichs des Erbschaftsteuergesetzes wohnhaften Berechtigten" darstellt.

28: Bei der Zurverfügungstellung im Sinne der 2. Alternative des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG handelt es sich um einen zahlungsähnlichen Vorgang, vermöge dessen ohne weitere Mitwirkung des Kreditinstituts der ausländische Berechtigte den Geldbetrag erhalten kann (so bereits: RFH vom 8. Juni 1934 III e A 34/33, RStBl 1934 S. 925; FG München vom 21. Dezember 1994 4 K 1296/93, UVR 1995 S. 153; Moench/Kein-Hümbert, ErbStG, Loseblattsammlung Stand 06/10, Rz 20 zu § 20; Schmidt, ZEV 2003 S. 129 ff, dort unter 4.42).

29: Eine solche Zurverfügungstellung nahm die Klägerin vor, als sie die restlichen Guthaben des Erblassers in Höhe von insgesamt 10.542,98 € im September 2002 auf ein Konto der Erbin bei der W Bank/USA überwies (ebenso: FG München vom 21. Dezember 1994 4 K 1296/93, a.a.O.; so wohl auch der 2. Senat des BFH in seinem Urteil vom 12. März 2009 II R 51/07, BStBl II 2009 S. 783, der dort unter Rz 12 davon spricht, dass das Kreditinstitut im Falle einer Geldüberweisung ins Ausland "das Guthaben auf dem Konto der Erbin zur Verfügung gestellt" habe).

30: bb) Zum Zeitpunkt der Überweisung im September 2002 wohnte die Erbin, was zwischen den Beteiligten unstrittig ist und mit den Meldedaten sowie den Angaben im Erbschein in Einklang steht, nicht mehr in Deutschland.

31: cc) Zum Zeitpunkt des Erbfalles und zum Zeitpunkt der Überweisung war die Klägerin zudem Gewahrsamsinhaberin im Sinne des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG, denn sie hatte die tatsächliche Einwirkungsmöglichkeit auf die bei ihr geführten Guthaben des Erblassers (vgl. dazu z.B.: BFH vom 12. August 1964 II 125/62 U, BStBl III 1964 S. 647; BFH vom 12. März 2009 II R. 51/07, a.a.O.).

32: dd) Ferner handelte die Klägerin bei den Überweisungen im September 2002 fahrlässig.

33: Dem Vorwurf der Fahrlässigkeit setzt sich aus, wer die im Verkehr erforderliche Sorgfalt außer Acht lässt (§ 276 Abs. 2 BGB analog).

34: Eine Bank als Gewahrsaminhaber kann sich nicht auf die Erkenntnismöglichkeiten und Erkenntnisfähigkeiten einzelner Bankangestellter berufen. Um nicht fahrlässig zu handeln, muss die Bank vielmehr sicherstellen, dass die Prüfung, ob die Voraussetzungen des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG vorliegen, von ausreichend qualifizierten Mitarbeitern vorgenommen wird (BFH vom 18. Juli 2007 II R 18/06, BStBl II 2007 S. 788; zustimmend: Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Loseblattsammlung Stand Februar 2010, Rz 73 zu § 20). Vorliegend setzte die Klägerin jedoch keine ausreichend qualifizierten Mitarbeiter ein. Das gilt auch dann, wenn man zu Gunsten der Klägerin annimmt, dass ihre drei als Zeugen benannten Bediensteten - wie behauptet - vom Vorliegen der Unbedenklichkeitsbescheinigung ausgegangen seien.

35: Zwar handelt eine Bank in der Regel nicht schuldhaft im Sinne des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG, wenn sie bei Vorlage einer Unbedenklichkeitsbescheinigung Vermögen des Erblassers vor Entrichtung der Steuer einem im Ausland wohnhaften Berechtigten zur Verfügung stellt (BFH vom 18. Juli 2007 II R 18/06, a.a.O.). Im Streitfall hat der erkennende Senat aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens aber die Überzeugung gewonnen, dass den Bankbediensteten - entgegen der Behauptung der Klägerin - keine Unbedenklichkeitsbescheinigung vorgelegt wurde und die Mitarbeiter, welche die Überweisungen in die USA im September 2002 bewirkten, deshalb allenfalls einem Irrtum unterlagen, der einem qualifizierten Mitarbeiter nicht passiert wäre.

36: Die Nichtvorlage einer Unbedenklichkeitsbescheinigung folgert der erkennende Senat insbesondere aus der Telefonnotiz vom 2. Mai 2002 (Bl. 12 ErbSt-A). In dieser Telefonnotiz ist festgehalten, dass der Erbin im Hinblick auf eine beabsichtigte Rückkehr in die USA mitgeteilt worden sei, dass eine Unbedenklichkeitsbescheinigung erst nach der Steuerzahlung erteilt werden würde. Vor diesem Hintergrund erscheint es stimmig, dass in der Behördenakte keine Unbedenklichkeitsbescheinigung aufzufinden ist. Abgerundet wird das Bild von der nicht erteilten Unbedenklichkeitsbescheinigung durch den Umstand, dass die Klägerin einräumte, außer Stande zu sein, die (angeblich) erteilte Unbedenklichkeitsbescheinigung vorlegen zu können. Damit stellt sich der Sachverhalt so dar, dass den als Zeugen benannten Mitarbeiter der Klägerin keine Unbedenklichkeitsbescheinigung vorlag. Sollten sie, wie von der Klägerin vorgetragen, sich tatsächlich vorgestellt haben, eine Unbedenklichkeitsbescheinigung habe dennoch vorgelegen, hätten sie sich dann in einem Irrtum befunden, der bei Anwendung der im Verkehr erforderlichen Sorgfalt für einen qualifizierten Mitarbeiter allerdings vermeidbar gewesen wäre. Ein qualifizierter Mitarbeiter hätte nicht nur auf der Vorlage einer vom Finanzamt ausgestellten Unbedenklichkeitsbescheinigung bestanden, sondern zusätzlich zum Zwecke der Beweisvorkehr die ihm vorgelegte Unbedenklichkeitsbescheinigung zu den Akten genommen, denn nur so hätte er sicherstellen können, dass sein Arbeitgeber keine Haftungsinanspruchnahme durch die Finanzverwaltung hätte befürchten müssen. Ohne Vorlage einer Unbedenklichkeitsbescheinigung hätte ein qualifizierter Mitarbeiter prüfen müssen und geprüft, ob die Erbin ihren Wohnsitz noch im Inland oder bereits im Ausland hatte. Bei der Wohnsitzüberprüfung handelt es sich nicht um eine unverhältnismäßige Anforderung. Der Klägerin als Bank ist es nämlich zumutbar, vor Überweisungen von Guthaben des Erblassers ins Ausland stets zu prüfen, ob die Haftungsvoraussetzungen bei jeder einzelnen Überweisung erfüllt sind oder nicht. Denn bei Überweisungen von Guthaben des Erblassers ins Ausland handelt es sich nicht um Zahlungsvorgänge im Massenverfahren, sondern um einen Sonderfall (BFH vom 18. Juli 2007 II R 18/06, a.a.O.). Mithin durfte die Klägerin eine Prüfung des Wohnsitzes der Erbin anlässlich der Auslandsüberweisungen im September 2002 nicht unterlassen und darauf vertrauen, dass sich die Wohnsitzverhältnisse der Erbin innerhalb von rund fünf Monaten nicht verändern würden. Die - nach Meinung der Klägerin - verhältnismäßig niedrigen Überweisungsbeträge bei der 2. und 3. Teilzahlung (von zusammen 10.542,98 €) ändern daran nichts, selbst wenn es banküblich wäre, dass in dieser Größenordnung eine Überprüfung der Haftungsvoraussetzungen im Falle von Auslandsüberweisungen unterblieben. Die "im Verkehr erforderliche Sorgfalt" entspricht nicht notwendigerweise der üblichen Sorgfalt (vgl. z.B.: Palandt/Grüneberg, BGB, 69. Auflage 2010, Rz 16 zu § 276 mit Verweis auf BGHE 8 S. 141). Der im Verkehr zu beachtende Sorgfaltsmaßstab bestimmt sich in erster Linie nicht nach der Höhe, sondern nach der Wahrscheinlichkeit des Schadenseintritts. Je höher die Wahrscheinlichkeit des Schadenseintritts ist, umso intensivere Vermeidungsmaßnahmen sind geboten (vgl. z.B.: Grundmann in Münchener Kommentar, BGB, 4. Auflage 2001, Rz 61 zu § 276). Wird - wie vorliegend - Vermögen des Erblassers vor Entrichtung oder Sicherung der Steuer einem im Ausland ansässigen Berechtigten zur Verfügung gestellt, ist es sehr wahrscheinlich, dass es zu einem Steuerausfall kommt, da ernsthaft damit zu rechnen ist, dass der im Ausland ansässige Berechtigte seine inländische Steuerschuld im Hinblick auf fehlende Vollstreckungsmöglichkeiten im Ausland nicht begleichen wird. Das muss auch der Klägerin klar gewesen sein. Vor diesem Hintergrund verletzte sie die ihr zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem, nicht entschuldbarem Maße und damit grob fahrlässig (vgl. zum Begriff der groben Fahrlässigkeit z.B.: BFH BFH-Urteil vom 8. Dezember 1998 IX R 14/97, BFH/NV 1999 S. 743, m.w.N.).

37: b) Soweit der Beklagte sein ihm durch § 191 Abs. 1 S. 1 AO eingeräumtes Ermessen dahingehend ausübte, anstelle der Erbin die Klägerin als Haftungsschuldnerin auf Zahlung der rückständigen Erbschaftsteuer in Anspruch zu nehmen, lässt auch diese - nach Maßgabe des § 102 FGO nur eingeschränkt überprüfbare - Ermessensentscheidung keine Ermessensfehler im Sinne des § 5 AO erkennen.

38: aa) Bei der Entscheidung darüber, ob ein Haftungsbescheid nach § 191 Abs. 1 S. 1 AO wegen eines ausstehenden Erbschaftsteueranspruches erlassen werden soll (sog. Entschließungsermessen), ist die Aufgabe des Finanzamts zu berücksichtigen, Steuerausfälle zu verhindern. Im Falle der Uneinbringlichkeit der Steuer muss unter dem Gesichtpunkt der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (§ 85 AO) daher die Haftungsinanspruchnahme die Regel sein (vgl. z.B.: BFH vom 29. September 1987 VII R 54/84, BStBl II 1988 S. 176; BFH vom 29. Mai 1990 VII R 81/89, BFH/NV 1991 S. 283). Der Inanspruchnahme des Steuerschuldners kommt aber grundsätzlich Vorrang zu (vgl. z.B.: BFH vom 2. Februar 1994 II R 7/91, BStBl II 1995 S. 300). Infolgedessen muss im Rahmen der Ermessensausübung berücksichtigt werden, wenn die Steuerschuld gegen den Steuerpflichtigen ohne weiteres geltend gemacht werden kann. Von diesen Grundsätzen ging der Beklagte erkennbar aus.

39: aaa) Sein Entschließungsermessen begründete er in der Einspruchsentscheidung vom 5. April 2007 damit, dass die gegen die Erbin unternommenen Vollstreckungsmaßnahmen ohne Erfolg geblieben seien. Hierbei ging der Beklagte von einem zutreffenden und hinreichend ermittelten Sachverhalt aus.

40: Der Beklagte konnte im Zeitpunkt der Haftungsinanspruchnahme der Klägerin gegen die Erbin keine Vollstreckungsmaßnahmen mehr erfolgreich anbringen, denn sie hatte die beiden geerbten Grundstücke bereits im Februar bzw. April 2002 verkauft und die bei der Klägerin verwahrten Guthaben des Erblassers im Jahr 2002 mit ihrer Übersiedlung in die USA ins Ausland transferiert; Anhaltspunkte für sonstige im Inland befindliche Vermögenswerte der Erbin waren nicht vorhanden.

41: Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang einwendet, der Beklagte hätte die Möglichkeit einer Vollstreckung in die geerbten Grundstücke in Betracht ziehen müssen, verkennt sie zweierlei. Zum einen spricht die Aktenlage eindeutig dafür, dass der Beklagte durchaus erwogen hatte, zur Beitreibung der rückständigen Erbschaftsteuer in die geerbten Grundstücke zu vollstrecken und hiervon absah, nachdem er feststellte, dass diese Grundstücke auf Dritte übergegangen waren. Nur so erklärt sich zur Überzeugung des erkennenden Senats, dass der Beklagte auf den Bedarfwertbescheiden jeweils die Namen der Erwerber handschriftlich notierte, denn es ist kein sonstiger Grund dafür ersichtlich, warum die Namen der Erwerber auf den Bedarfswertbescheiden handschriftlich vermerkt wurden. Zum anderen bezieht sich der Vorwurf der Nichtprüfung der Vollstreckung in das Immobilienvermögen der Erbin auf einen nicht entscheidungserheblichen Sachverhalt. Da die beiden geerbten Grundstücke bereits mit notariell beurkundetem Vertrag vom 20. Februar 2002 bzw. 8. April 2002 verkauft waren und die Umschreibung laut telefonischer Auskunft des Grundbuchamtes am 21. Juni 2002 (Bl. (Bl. Rücks. 151 PA) bzw. am 5. September 2002 (Bl. 165 Rücks. PA) erfolgte, waren die geerbten Grundstücke einem Vollstreckungszugriff des Beklagten im Zeitpunkt der Haftungsinanspruchnahme entzogen. Vollstreckungsmöglichkeiten, die tatsächlich nicht vorhanden sind, müssen - weil sie nicht geeignet sind, die Ermessensentscheidung in irgend einer Weise zu beeinflussen - bei dem Für und Wider der Entscheidung über die Haftungsinanspruchnahme nicht einbezogen werden.

42: bbb) Fehl geht ferner der Einwand der Klägerin, der Beklagte hätte durch entsprechende Organisationsmaßnahmen den Vollstreckungszugriff in die geerbten Grundstücke sicherstellen müssen.

43: Richtig ist, dass mitwirkendes Verschulden des Finanzamtes am Entstehen eines Steuerausfalls nach der Rechtsprechung die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners ermessensfehlerhaft machen kann, sofern dessen eigenes Verschulden gering ist (vgl. z.B.: BFH vom 26. Januar 1961 IV 140/60, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Reichsabgabenordnung, § 109, Rechtsspruch 14; BFH vom 19. März 1999 VII B 158/98, BFH/NV 1999 S. 1304) und dem Finanzamt eine besonders grobe oder sogar vorsätzliche Pflichtverletzung zur Last fällt (vgl. z.B.: BFH vom 22. Juli 1986 VII R 191/83, BFH/NV 1987 S. 140; BFH vom 2. Juli 2001 VII B 345/00, BFH/NV 2002 S. 4). Dabei hat die höchstrichterliche Rechtsprechung ein Mitverschulden des Finanzamtes, welches bei der Ermessensentscheidung nach § 191 Abs. 1 AO 1977 der Haftungsinanspruchnahme entgegenstehen könnte, verneint, wenn das Finanzamt über einen längeren Zeitraum hin von seinen Befugnissen zur Beitreibung ausstehender Steuern keinen Gebrauch gemacht hat (vgl. z.B.: BFH vom 28. August 1990 VII S 9/90, BFH/NV 1991 S. 290; BFH vom 2. Juli 2001 VII B 345/00, a.a.O.). Hiernach ist ein Ermessensfehler des Beklagten nicht erkennbar.

44: Weil die Klägerin sich bei den beiden Überweisungen im September 2002 grob fahrlässig verhielt, mangelt es bereits am Erfordernis des geringen eigenen Verschuldens (vgl. z.B.: BFH vom 28. August 1990 VII S 9/90, BFH/NV 1991 S. 290).

45: Darüber hinaus unterlief dem Beklagten keine grobe oder vorsätzliche Pflichtverletzung, denn ein Schuldner kann seiner Inanspruchnahme wegen einer Forderung regelmäßig nicht entgegenhalten, der Gläubiger hätte seine Forderung schon früher geltend machen und die Zwangsvollstreckung betreiben müssen (Viskorf in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/ Schuck, ErbStG, 2. Auflage 2004, Rz. 30 zu § 20).

46: ccc) Ebenso wenig kann sich die Klägerin erfolgreich darauf berufen, der Beklagte habe nicht sämtliche Möglichkeiten der Zustellung ausgenutzt, weshalb der entscheidungserhebliche Sachverhalt nicht einwandfrei und erschöpfend ermittelt worden sei.

47: Ob der Erbschaftsteuerbescheid an die Erbin wirksam bekannt gegeben wurde, ist im Streitfall ohne Bedeutung. Die Inanspruchnahme des Haftungsschuldners setzt nicht voraus, dass die Steuerschuld gegen den Steuerpflichtigen wirksam festgesetzt wurde (vgl. z.B.: BFH vom 28. Februar 1973 II R 57/71, BStBl II 1973 S. 573). Ausreichend ist, dass der Steueranspruch bei Erlass des Haftungsbescheids (§ 191 Abs. 3 S. 4 und Abs. 5 AO; vgl. z.B.: BFH vom 5. November 1992 I R 41/42, BStBl II 1993 S. 407; BFH vom 23. März 1999 VII B 216/98, BFH/NV 1999 S. 1308 m.w.N.) und im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung noch besteht (vgl. z.B.: BFH vom 5. November 1992 I R 41/92, BStBl II 1993 S. 407; BFH vom 12. Oktober 1999 VII R 98/98, BStBl II 2000 S. 486). Dies war im Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheids der Fall.

48: Gemäß § 38 AO entstehen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG entsteht der Anspruch auf die Erbschaftsteuer mit dem Tode des Erblassers, im Streitfall also mit dem 13. Dezember 2001.

49: Der Anspruch auf die Erbschaftsteuer war weder am 31. Mai 2006, dem Tag des Erlasses des Haftungsbescheids, noch am 5. April 2007, dem Tag des Erlasses der Einspruchsentscheidung, nach § 47 AO erloschen. Insbesondere war die Erbschaftsteuer bis zum Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung am 5. April 2007 noch nicht verjährt. Da die Erbin der Aufforderung des Beklagten im Jahr 2002 zur Abgabe der Erbschaftsteuererklärung entgegen § 149 Abs. 1 S. 2 AO i.V.m. § 31 Abs. 1 S. 1 ErbStG nicht nachkam, begann die vierjährige (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO) Festsetzungsverjährungsfrist erst mit Ablauf des Jahres 2004, dem dritten Kalenderjahr, das auf das Steuerentstehungsjahr folgt, zu laufen (§ 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO) und endete zum 31. Dezember 2008.

50: ddd) Ohne Auswirkung bleibt, dass bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung am 31. Dezember 2008 der Erbschaftsteuerbescheid der Erbin gegenüber nicht wirksam im Wege der öffentlichen Zustellung bekannt gegeben wurde und die Erbschaftsteuer im Verlauf des Klageverfahrens durch Festsetzungsverjährung zwischenzeitlich erloschen ist.

51: Eine öffentliche Zustellung eines Steuerverwaltungsaktes ist nach § 122 Abs. 5 AO i.V.m. § 15 Abs. 1 VwZG i.d.F. bis zum 31. Januar 2006 wegen des Anspruchs des Zustellungsempfängers auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG) als "letztes Mittel" nur zulässig, wenn zuvor alle Möglichkeiten erschöpft sind, das Schriftstück dem Empfänger in anderer Weise zu übermitteln (vgl. z.B. BFH vom 6. Juni 2000 VII R 55/99, BStBl II 2000 S. 560; BFH vom 13. Januar 2005 V R 44/03, BFH/NV 2005 S. 998; BFH vom 9. Dezember 2009 X R 54/06, BStBl II 2010, 732). Hieran hielt sich der Beklagte nicht, als er im Rahmen des ihm zukommenden Ermessens am 14. Dezember 2005 die Form der öffentlichen Zustellung wählte. Nach dem Antwortschreiben des Generalkonsulats/Los Angeles war es ihm - ungeachtet anfallender Zustellungskosten - tatsächlich möglich, den Erbschaftsteuerbescheid der Erbin über ein Privatunternehmen förmlich zuzustellen. Somit zeigt sich die öffentliche Zustellung nicht mehr als letzte verbleibende Zustellungsmöglichkeit. Aus diesem Grunde wurde der Erbschaftsteuerbescheid der Erbin nicht innerhalb der Festsetzungsverjährungsfrist wirksam bekannt gegeben. Die unwirksame Bescheidbekanntgabe hatte wiederum das Erlöschen der Erbschaftsteuer mit Ablauf der Festsetzungsverjährungsfrist zum 31. Dezember 2008 zur Folge.

52: Davon unberührt blieb aber die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids. Dies deshalb, weil für die gerichtliche Überprüfung einer behördlichen Ermessensentscheidung maßgeblich auf die tatsächlichen Verhältnisse im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung als letzte Behördenentscheidung abzustellen ist (st. Rspr.; vgl. z.B.: BFH vom 26. März 1991 VII R 66/90, BStBl II 1991 S. 545; BFH vom 22. Januar 2008 VIII B 92/07, Juris; Gräber/von Groll, FGO, 6. Aufl. 2006, Rz 13 zu § 102 m.w.N.). Erlischt die Steuerschuld - wie hier - erst nach dem Erlass der Einspruchsentscheidung durch Eintritt der Verjährung, kann der Erlöschenstatbestand daher auch keinen Einfluss mehr auf den Haftungsbescheid entfalten (vgl. z.B.: BFH vom 7. November 1995 VII R 26/95, BFH/NV 1996 S. 379; BFH vom 5. November 1992 I R 41/92, BStBl II 1993 S. 407; BFH vom 11. Juli 2001 VII R 28/99, BStBl II 2002 S. 267; Klein/Rüsken, AO, 9. A. 2006, Rz 11 zu § 191; ebenso zu nachträglichen Zahlungen auf die Steuerschuld: BFH vom 6. Dezember 1979 V R 125/76, BStBl II 1980 S. 103; BFH vom 17. Oktober 1980 VI R 136/77, BStBl II 1981 S. 138; BFH vom 29. Januar 1985 VII R 15/81, BFH/NV 1987 S. 354; BFH vom 21. Juni 1988 VII R 135/85, BStBl II 1988 S. 841; BFH vom 12. August 1997 VII R 107/96, BStBl II 1998, 131); denn eine rechtmäßige Ermessensentscheidung kann nicht dadurch rechtswidrig werden, dass die Voraussetzungen für ihren Erlass im nachhinein entfallen.

53: bb) Da die Klägerin, soweit ersichtlich, die einzige Haftungsschuldnerin ist, erübrigten sich Überlegungen dazu, wer von mehreren potentiellen Haftenden auf Zahlung in Anspruch zu nehmen war (sog. Auswahlermessen).

54: cc) Sind nach alledem die Voraussetzungen für eine Haftungsinanspruchnahme in Bezug auf die beiden Überweisungen im September 2002 erfüllt, folgt hieraus in Ansehung des Wortlautes des § 20 Abs. 6 S. 2 i.V.m. § 20 Abs. 6 S. 1 ErbStG zugleich, dass die Klägerin in Höhe der Auslandsüberweisungen haftet, ohne dass dem Beklagten insoweit eine Dispositionsbefugnis zukam (vgl. z.B.: BFH vom 12. Dezember 1996 VII R 53/96, BFH/NV 1997 S. 386; FG Köln vom 8. November 2007 9 K 2200/06, EFG 2008 S. 475; Klein/Rüsken, AO, 9. A. 2006, Rz 41 zu § 191). Ermessensfehler, wie sie von der Klägerin in Bezug auf die Höhe der Haftungsinanspruchnahme gerügt wurden, scheiden somit von vornherein aus.

55: 2. Begründet ist die Klage, soweit sie sich gegen die Haftungsinanspruchnahme für die Überweisungen am 25. April 2002 in Höhe von 164.000 € richtet. Für diese Überweisung ist der haftungsbegründende Tatbestand des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG weder in Form der 1. Alternative noch in Form der 2. Alternative gegeben.

56: a) Überweist eine Bank, wie im Streitfall, auf Anweisung des Alleinerben Guthaben des Erblassers ins Ausland, hat sie dadurch kein Erblasservermögen in ein Gebiet außerhalb des Geltungsbereichs des Erbschaftsteuergesetzes gebracht.

57: aa) Unter "bringen" im Sinne der 1. Alternative des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG ist nach dem natürlichen Wortsinn eine Transferierung von körperlichen Gegenstände über die Grenze zu verstehen (so zutreffend: Moench/Kein-Hümbert, ErbStG, Loseblattsammlung Stand Juni 2010, Rz 20 zu § 20).

58: bb) Für die Richtigkeit dieses Auslegungsergebnisses spricht die historische Auslegung. Im Erbschaftsteuergesetz 1919 (RStBl 1919 Seite 1543) war in dem damaligen § 19 Abs. 2 S. 2 lediglich die 1. Haftungsalternative des § 20 Abs. 2 S. 2 enthalten. Die 2. Haftungsalternative des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG wurde erstmals im Erbschaftsteuergesetz 1922 (RGBl 1922 Seite 695) in den damaligen § 18 Abs. 6 ErbStG eingefügt. Hieraus wird deutlich, dass der historische Gesetzgeber den Haftungstatbestand um die 2. Haftungsalternative "zur Verfügung stellen" nachträglich erweiterte, da er augenscheinlich der Ansicht war, dass die ursprüngliche Alternative "bringen" nicht für sämtliche Fallgestaltungen eine ausreichende gesetzliche Grundlage bildet. Hieran knüpft die Gesetzesbegründung zum Erbschaftsteuergesetz 1974 (BT-Drucks. 7/78 mit Verweis auf die BT-Drucks. VI/3418) insoweit an, als dort der allgemein gehaltene Hinweis auf die Voraussetzungen für die Haftung der Versicherungsunternehmen und Vermögensverwahrer nach § 20 Abs. 6 ErbStG enthalten ist. Folglich zeigt sich die 2. Haftungsalternative des § 20 Abs. 2 S. 2 ErbStG nach dem Willen des historischen Gesetzgebers als Auffangtatbestand für diejenigen Gestaltungen, die sich nicht mehr als "bringen" von Vermögen ins Ausland definieren lassen. Dieser Wille des historischen Gesetzgebers verkehrte sich in sein Gegenteil, würde man der Auslegung des Beklagten folgen. Seiner Auffassung nach bildet nämlich die 1. Haftungsalternative des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG den Auffangtatbestand für sämtliche Fälle, die von der 2. Haftungsalternative des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG nicht erfasst werden.

59: cc) Der Sinn und Zweck des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG besteht darin, zu verhindern, dass ein - da sich Nachlassvermögen im Inland befindet - zunächst realisierbarer Steueranspruch vereitelt wird. Zu diesem Zweck mutet das Gesetz dem (inländischen) Gewahrsamsinhaber eine Art Garantenstellung zu, die bei vorsätzlicher oder fahrlässiger Verletzung zur Haftungsfolge führt. Zur Vermeidung der Haftungsfolge ist der Gewahrsamsinhaber daher gehalten, vor einer Aushändigung der Vermögensgegenstände an den Erben zu prüfen, ob die Voraussetzungen des § 20 Abs. 6 Satz 2 ErbStG vorliegen, und ggf. die Herausgabe an diesen zu verweigern (vgl. z.B.: BFH vom 11. August 1993 II R 14/90, BStBl II 1994 S. 116; BFH vom 18. Juli 2007 II R 18/06, a.a.O.; BFH vom 12. März 2009 II R 51/07, a.a.O.). Dieser Gesetzeszweck rechtfertigt es - entgegen der Ansicht des Beklagten - indes nicht, die 1. Haftungsalternative über ihren Gesetzeswortlaut hinaus und gegen den Willen des historischen Gesetzgebers auszulegen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist eine Rechtsfortbildung nur möglich, wenn die wortgetreue Auslegung zu einem offenbar unrichtigen bzw. zu einem jeder wirtschaftlichen Vernunft widersprechenden Ergebnis führen würde, das dem Sinn und Zweck der Vorschrift und dem Willen des Gesetzgebers zuwiderliefe (vgl. z.B.: BFH vom 1. August 1974 IV R 120/70, BStBl II 1975 S. 12; BFH vom 12. August 1997 VII R 107/96, BStBl II 1998 S. 131; BFH vom 8. Juni 2000 IV R 37/99, BStBl II 2001 S. 162; BFH vom 8. September 2004 X B 51/04, BFH/NV 2005 S. 53). Der vom BFH vertretene Auslegungsgrundsatz wird auch vom Bundesverfassungsgericht anerkannt (vgl. z.B.: BVerfG vom 17. Februar 1999 1 BvR 1422/92, Juris; BVerfG vom 11. März 2009 1 BvR 3413/08; Juris). Ein solcher Ausnahmefall ist vorliegend nicht gegeben.

60: aaa) Vom Beklagten wird zutreffend erkannt, dass die Auslegung des Begriffs "bringen" als ein Transfer von körperlichen Gegenständen zu einem Steuerausfall führt, falls der im Inland wohnhafte Erbe Auslandüberweisungen durch ein Kreditinstitut auf sein im Ausland befindliche Konto veranlasst und er sich vor Entrichtung der Steuerschuld in das Ausland absetzt. Hierbei handelt es sich zwar um ein unerwünschtes, aber nicht um ein unsinniges, vom Gesetzgeber nicht gewolltes Ergebnis.

61: Würde man den § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG mit dem Beklagten dahingehend auslegen, dass die 1. Alternative nicht nur das Verbringen von körperlichen Gegenständen, sondern auch das Verbringen von Rechten durch den Gewahrsamsinhaber umfasse, verbliebe für die 2. Alternative kein Anwendungsbereich mehr. Eine gesetzliche Regelung ohne eigenen Anwendungsbereich ist unsinnig und zeigt sich als unvertretbares Auslegungsergebnis, denn es kann nicht ernsthaft angenommen werden, dass es Wille des Gesetzgebers war, eine gesetzliche Regelung ohne eigenständigen Regelungsbereich zu erlassen.

62: bbb) Ebenso wenig kann angenommen werden, dass dem Gesetzgeber eine Regelungslücke unterlief, die durch Analogie zu schließen wäre, als er die Haftung des Gewahrsamsinhabers um die Fallgruppe der 2. Alternative des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG erweiterte.

63: Eine Analogie setzt eine planwidrige Regelungslücke voraus. Eine solche Regelungslücke liegt vor, wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht (st. Rspr.; vgl. z.B.: BFH vom 2. Juni 2005 III R 86/03, BStBl II 2005 S. 756, BFH vom 29. Oktober 2008 II 34/08, BFH/NV 2009 S. 609; BFH vom 18. März 2009 III R 33/07, BStBl II 2009 S. 1010). Dass eine gesetzliche Regelung nur rechtspolitisch als verbesserungsbedürftig anzusehen ist ("rechtspolitische Fehler"), reicht nicht aus (vgl. z.B.: BFH vom 24. Januar 1974 IV R 76/70, BStBl II 1974, 295; BFH vom 13. Juli 1989 V R 110/84, BStBl II 1989 S. 1036; BFH vom 14. September 1994 I R 136/93, BStBl II 1995 S. 382; BFH vom 25. Juli 1995 VIII R 25/94, BStBl II 1996 S. 684; BFH vom 12. Oktober 1999 VIII R 21/97, BStBl II 2000 S. 220; BFH vom 26. Februar 2002 IV R 39/01, BStBl II 2002 S. 697; BFH vom 29. März 2006 X R 55/04, BFH/NV 2006 S. 1641; BFH vom 11. Februar 2010 V R 38/08, BFH/NV 2010 S. 1376). Ob eine Regelungslücke oder lediglich ein sog. rechtspolitischer Fehler vorliegt, ist unter Heranziehung des Gleichheitsgrundsatzes zu ermitteln, wobei auf die Wertungen und die Entstehungsgeschichte des Gesetzes zurückzugreifen ist (BFH 12. Oktober 1999 VIII R 21/97, a.a.O.; BFH vom 11. Februar 2010 V R 38/08, a.a.O.). Im Streitfall fehlt es an einer planwidrigen Regelungslücke, weil die Haftungslücke durchaus dem gesetzgeberischen Plan entspricht und die Einschränkung der 2. Alternative des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG auf einen außerhalb des ErbStG wohnhaften Berechtigten sich allenfalls als rechtspolitischen Fehler darstellt.

64: Der Gesetzgeber schränkte den von ihm neu in das Gesetz aufgenommenen Auffangtatbestand ein, indem er die Haftung von einem Wohnsitz des Empfangsberechtigten im Ausland abhängig machte. Dass es aufgrund der Einschränkung des Haftungstatbestandes zu einer Haftungslücke kommen kann, wenn Guthaben des Erblassers von der Bank nicht in Form der 1. Alternative des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG durch Transfer von Geld als körperlicher Gegenstand, sondern in Form der 2. Alternative des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG durch bargeldlose Überweisung als unkörperlicher Gegenstand auf das Konto des anweisenden Erben auf ein Konto des Erben im Ausland gelangt und der im Inland wohnhafte Erbe seinen Wohnsitz noch vor Entrichtung der Steuerschuld in ein Ausland verlagert, musste dem Gesetzgeber dabei klar gewesen sein; die Haftungslücke liegt nämlich offen auf der Hand. Zu einer offensichtlichen Haftungslücke kommt es ferner, wenn der im Inland wohnhafte Erbe sich die Guthaben des Erblassers zunächst auszahlen lässt und er sich noch vor Entrichtung der Steuer mit den ihm ausgezahlten Geldern des Erblassers ins Ausland abgesetzt, oder wenn die Guthaben des Erblassers auf ein anderes im Inland befindliches Konto gelangt, über das der im Inland wohnhafte Erbe verfügen kann, da in diesen Fällen das Vermögen des Erblassers zu Vermögen des Erben geworden ist und der haftungsbegründende Gewahrsam am Vermögen des Erblassers damit endet (vgl. zur letzt genannten Fallgruppe: BFH vom 11. August 1993 II R 14/90, a.a.O.). Zeigt sich somit die Haftung des Gewahrsamsinhabers - für den Gesetzgeber erkennbar - immer dann als lückenhaft, wenn der im Inland wohnhafte Erbe über das Vermögen des Erblassers durch Sich-Auszahlen-Lassen, durch Überweisung oder durch sonstige rechtsgeschäftliche Handlungen verfügt, liegt keine planwidrige Regelungslücke vor, die im Wege der Analogie unter Heranziehung des Gesetzeszweckes geschlossen werden kann.

65: Art. 3 Abs. 1 GG gebietet gleichfalls keine Schließung der vorgenannten Haftungslücken. Zieht man die Entstehungsgeschichte der Haftung des Gewahrsamsinhabers heran (siehe dazu voranstehend unter I. 2. a bb), zeigt es sich, dass der Gesetzgeber ein Bedürfnis für Absicherung des Erbschaftsteueranspruches nur für erforderlich gehalten hat, wenn der Berechtigte seinen Wohnsitz im Ausland hat. Dass diese Einschätzung des Gesetzgebers sich in den Fällen als unzureichend erweist, in denen der im Inland wohnhafte Erbe (aufgrund fehlender inländischer Bindungen) noch vor der Entrichtung der Erbschaftsteuer ins Ausland flüchtet, bevor der Steuergläubiger von der Möglichkeit der Absicherung der Vollstreckung durch Beantragung des persönlichen Arrestes (§ 326 AO) überhaupt Gebrauch machen kann, liegt hierin kein für die Fachgerichte ausreichender Grund, den rechtspolitischen Fehler des Gesetzgebers durch eine weite Auslegung der 1. Alternative des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG auszubessern.

66: b) Zwar erfüllt die Überweisung des Guthabens des Erblassers am 25. April 2002 in Höhe von 164.000 € auf ein Konto der Erbin bei der W Bank/USA aus den voranstehenden unter I. 1. a) aa) näher dargelegten Gründen das Tatbestandsmerkmal “zur Verfügung stellen“ im Sinne der 2. Alternative des § 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG. Die Anwendung dieser Haftungsalternative scheitert im Streitfall aber daran, dass die Zurverfügungstellung nicht an einen “außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes wohnhaften Berechtigten“ geschah, sondern an einen im Inland wohnhaften Berechtigten, da die Erbin nach den Meldedaten bis zum 15. Mai 2002 ihren Hauptwohnsitz in M in der S-Straße ... hatte und sich nach den Angaben im Erbschein dort auch aufhielt.

67: aa) Hieran ändert auch nichts, dass die Erbin in ihrem Zahlungsauftrag vom 25. April 2002 (Bl. 204 PA) angab, in den USA in “S“ einen weiteren Wohnsitz zu haben. Das Innehaben eines weiteren Wohnsitzes im Ausland führt nämlich nicht zur Haftung nach § 20 Absatz 6 EStG.

68: Wie das FG München im Urteil vom 26. April 1989 (X 46/84, EFG 1989 S. 465) bereits entschied, setzt die Haftung nach § 20 Absatz 6 ErbStG voraus, dass der “außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes wohnhafte Berechtigte“ weder in Deutschland seinen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt hatte. Zur Begründung führte das FG München aus, dass dies bereits für die Haftung nach der Vorgängerregelung gegolten habe (siehe dazu z.B.: BFH vom 5. März 1981 II R 80/77, BStBl II 1981 S. 472) und die Änderung des Begriffs “ausländischer Berechtigter“ im § 15 Abs. 6 S. 2 ErbStG 1959 i.V.m. § 8 Abs. 1 S. 2 Buchstabe a EStG 1959 in den Begriff “außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes wohnhaften Berechtigten“ im § 20 Abs. 6 ErbStG insoweit keine Änderung mit sich gebracht habe. Die sprachliche Neufassung sei nur deshalb erfolgt, um auch Überweisungen an die in der (ehemaligen) DDR sowie Zahlungen und Vermögensaushändigungen an die in der (ehemaligen) DDR wohnhafte Berechtigte - wie bisher - mit zu erfassen (mit Hinweis auf: Meincke/Michel, ErbStG, 8. A., Rz 8 zu § 20). Der erkennende Senat folgt den überzeugenden Ausführungen im Urteil des FG München vom 26. April 1989 vollumfänglich und nimmt zur weiteren Begründung hierauf Bezug.

69: bb) Soweit der Beklagte wegen der weiteren Wohnsitzangabe im Sitzungstermin “bezweifelte“, dass die Erbin ihren Wohnsitz im Inland gehabt habe, und beantragte, die mit der Auszahlungsabwicklung befasst gewesenen Sachbearbeiter der Klägerin als Zeugen “zum Wohnsitz“ der Erbin zu hören, sieht der erkennende Senat keine Veranlassung, diesem Beweisantrag zu entsprechen.

70: Hierbei handelt es sich um einen unsubstantiierten Vortrag und einen unsubstantiierten Beweisantrag, dem das Gericht nicht nachgehen muss (st. Rspr.; vgl. z.B.: BFH vom BFH vom 6. September 2005 IV B 14/04, BFH/NV 2005 S. 2166; BFH vom 29. Mai 2009 VIII B 205/98, juris; BFH vom 22. September 2009 VII R 4/07, Juris; Gräber/Stapperfend, FGO, 7. A. 2010, Rz 29 zu § 76; mit jeweils weiteren zahlreichen Nachweisen auf die Rspr.), denn es ist nicht Aufgabe des Gerichts, die entscheidungserheblichen Tatsachen erst durch die Beweiserhebung selbst aufzudecken.

71: Der Beklagte behauptete schon nicht, dass die Erbin zum Zeitpunkt der Durchführung des Überweisungsauftrages am 15. April 2002 ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt - ausschließlich - im Ausland hatte. Vielmehr wird der inländische Wohnsitz der Erbin (erstmals) im Sitzungstermin lediglich in Zweifel gezogen und zwar mit dem Hinweis darauf, dass die Erbin im Überweisungsauftrag vom 25. April 2002 einen (weiteren) ausländischen Wohnsitz angab. Wieso die Angabe einer Wohnanschrift im Ausland einem weiteren Wohnsitz im Inland entgegenstehen soll, erschließt sich dem erkennenden Senat nicht. Auch ist weder vorgetragen worden noch nach Aktenlage ersichtlich, warum die benannten Zeugen überhaupt in der Lage sein sollten, Angaben dazu machen zu können, ob die Erbin zum Zeitpunkt der Ausführung des Überweisungsauftrages vom 25. April 2002 ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt ausschließlich im Ausland hatte. Der Umstand, dass die als Zeugen benannten Sachbearbeiter nach dem Vorbringen der Klägerin die Vorlage einer Unbedenklichkeitsbescheinigung verlangt haben sollen, ist jedenfalls kein hinreichender Anhaltspunkt für deren Kenntnisse über den ausschließlichen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt der Erbin im Ausland. Insoweit zeigt sich der Beweisantrag des Beklagten als reiner Ausforschungsbeweis.

: II.

72: 1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 S. 1 FGO und die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

73: 2. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

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Ist die Finanzbehörde ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, hat sie ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten.

Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erlöschen insbesondere durch Zahlung (§§ 224, 224a, 225), Aufrechnung (§ 226), Erlass (§§ 163, 227), Verjährung (§§ 169 bis 171, §§ 228 bis 232), ferner durch Eintritt der Bedingung bei auflösend bedingten Ans

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Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG 1974 | § 20 Steuerschuldner

(1) Steuerschuldner ist der Erwerber, bei einer Schenkung auch der Schenker, bei einer Zweckzuwendung der mit der Ausführung der Zuwendung Beschwerte und in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 die Stiftung oder der Verein. In den Fällen des § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ist die Vermögensmasse Erwerber und Steuerschuldner, in den Fällen des § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ist Steuerschuldner auch derjenige, der die Vermögensmasse gebildet oder ausgestattet hat.

(2) Im Falle des § 4 sind die Abkömmlinge im Verhältnis der auf sie entfallenden Anteile, der überlebende Ehegatte oder der überlebende Lebenspartner für den gesamten Steuerbetrag Steuerschuldner.

(3) Der Nachlaß haftet bis zur Auseinandersetzung (§ 2042 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) für die Steuer der am Erbfall Beteiligten.

(4) Der Vorerbe hat die durch die Vorerbschaft veranlaßte Steuer aus den Mitteln der Vorerbschaft zu entrichten.

(5) Hat der Steuerschuldner den Erwerb oder Teile desselben vor Entrichtung der Erbschaftsteuer einem anderen unentgeltlich zugewendet, haftet der andere in Höhe des Werts der Zuwendung persönlich für die Steuer.

(6) Versicherungsunternehmen, die vor Entrichtung oder Sicherstellung der Steuer die von ihnen zu zahlende Versicherungssumme oder Leibrente in ein Gebiet außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes zahlen oder außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes wohnhaften Berechtigten zur Verfügung stellen, haften in Höhe des ausgezahlten Betrags für die Steuer. Das gleiche gilt für Personen, in deren Gewahrsam sich Vermögen des Erblassers befindet, soweit sie das Vermögen vorsätzlich oder fahrlässig vor Entrichtung oder Sicherstellung der Steuer in ein Gebiet außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes bringen oder außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes wohnhaften Berechtigten zur Verfügung stellen.

(7) Die Haftung nach Absatz 6 ist nicht geltend zu machen, wenn der in einem Steuerfall in ein Gebiet außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes gezahlte oder außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes wohnhaften Berechtigten zur Verfügung gestellte Betrag 600 Euro nicht übersteigt.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 191 Haftungsbescheide, Duldungsbescheide

(1) Wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), kann durch Haftungsbescheid, wer kraft Gesetzes verpflichtet ist, die Vollstreckung zu dulden, kann durch Duldungsbescheid in Anspruch genommen werden. Die Anfechtung wegen Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis außerhalb des Insolvenzverfahrens erfolgt durch Duldungsbescheid, soweit sie nicht im Wege der Einrede nach § 9 des Anfechtungsgesetzes geltend zu machen ist; bei der Berechnung von Fristen nach den §§ 3 und 4 des Anfechtungsgesetzes steht der Erlass eines Duldungsbescheids der gerichtlichen Geltendmachung der Anfechtung nach § 7 Abs. 1 des Anfechtungsgesetzes gleich. Die Bescheide sind schriftlich oder elektronisch zu erteilen.

(2) Bevor gegen einen Rechtsanwalt, Patentanwalt, Notar, Steuerberater, Steuerbevollmächtigten, Wirtschaftsprüfer oder vereidigten Buchprüfer wegen einer Handlung im Sinne des § 69, die er in Ausübung seines Berufs vorgenommen hat, ein Haftungsbescheid erlassen wird, gibt die Finanzbehörde der zuständigen Berufskammer Gelegenheit, die Gesichtspunkte vorzubringen, die von ihrem Standpunkt für die Entscheidung von Bedeutung sind.

(3) Die Vorschriften über die Festsetzungsfrist sind auf den Erlass von Haftungsbescheiden entsprechend anzuwenden. Die Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre, in den Fällen des § 70 bei Steuerhinterziehung zehn Jahre, bei leichtfertiger Steuerverkürzung fünf Jahre, in den Fällen des § 71 zehn Jahre. Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft. Ist die Steuer, für die gehaftet wird, noch nicht festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid nicht vor Ablauf der für die Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist; andernfalls gilt § 171 Abs. 10 sinngemäß. In den Fällen der §§ 73 und 74 endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die gegen den Steuerschuldner festgesetzte Steuer verjährt (§ 228) ist.

(4) Ergibt sich die Haftung nicht aus den Steuergesetzen, so kann ein Haftungsbescheid ergehen, solange die Haftungsansprüche nach dem für sie maßgebenden Recht noch nicht verjährt sind.

(5) Ein Haftungsbescheid kann nicht mehr ergehen,

1.: soweit die Steuer gegen den Steuerschuldner nicht festgesetzt worden ist und wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist auch nicht mehr festgesetzt werden kann,
2.: soweit die gegen den Steuerschuldner festgesetzte Steuer verjährt ist oder die Steuer erlassen worden ist.

Dies gilt nicht, wenn die Haftung darauf beruht, dass der Haftungsschuldner Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei begangen hat.

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG 1974 | § 20 Steuerschuldner

(3) Der Nachlaß haftet bis zur Auseinandersetzung (§ 2042 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) für die Steuer der am Erbfall Beteiligten.

(4) Der Vorerbe hat die durch die Vorerbschaft veranlaßte Steuer aus den Mitteln der Vorerbschaft zu entrichten.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 676a Ausgleichsanspruch

(1) Liegt die Ursache für die Haftung eines Zahlungsdienstleisters gemäß den §§ 675u, 675y und 675z im Verantwortungsbereich eines anderen Zahlungsdienstleisters, eines Zahlungsauslösedienstleisters oder einer zwischengeschalteten Stelle, so kann der Zahlungsdienstleister von dem anderen Zahlungsdienstleister, dem Zahlungsauslösedienstleister oder der zwischengeschalteten Stelle den Ersatz des Schadens verlangen, der ihm aus der Erfüllung der Ansprüche eines Zahlungsdienstnutzers gemäß den §§ 675u, 675y und 675z entsteht.

(2) Ist zwischen dem kontoführenden Zahlungsdienstleister des Zahlers und einem Zahlungsauslösedienstleister streitig, ob ein ausgeführter Zahlungsvorgang autorisiert wurde, muss der Zahlungsauslösedienstleister nachweisen, dass in seinem Verantwortungsbereich eine Authentifizierung erfolgt ist und der Zahlungsvorgang ordnungsgemäß aufgezeichnet sowie nicht durch eine Störung beeinträchtigt wurde.

(3) Ist zwischen dem kontoführenden Zahlungsdienstleister des Zahlers und einem Zahlungsauslösedienstleister streitig, ob ein Zahlungsvorgang ordnungsgemäß ausgeführt wurde, muss der Zahlungsauslösedienstleister nachweisen, dass

1.: der Zahlungsauftrag dem kontoführenden Zahlungsdienstleister gemäß § 675n zugegangen ist und
2.: der Zahlungsvorgang im Verantwortungsbereich des Zahlungsauslösedienstleisters ordnungsgemäß aufgezeichnet sowie nicht durch eine Störung beeinträchtigt wurde.

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG 1974 | § 20 Steuerschuldner

(3) Der Nachlaß haftet bis zur Auseinandersetzung (§ 2042 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) für die Steuer der am Erbfall Beteiligten.

(4) Der Vorerbe hat die durch die Vorerbschaft veranlaßte Steuer aus den Mitteln der Vorerbschaft zu entrichten.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 14

(1) Das Eigentum und das Erbrecht werden gewährleistet. Inhalt und Schranken werden durch die Gesetze bestimmt.

(2) Eigentum verpflichtet. Sein Gebrauch soll zugleich dem Wohle der Allgemeinheit dienen.

(3) Eine Enteignung ist nur zum Wohle der Allgemeinheit zulässig. Sie darf nur durch Gesetz oder auf Grund eines Gesetzes erfolgen, das Art und Ausmaß der Entschädigung regelt. Die Entschädigung ist unter gerechter Abwägung der Interessen der Allgemeinheit und der Beteiligten zu bestimmen. Wegen der Höhe der Entschädigung steht im Streitfalle der Rechtsweg vor den ordentlichen Gerichten offen.

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG 1974 | § 20 Steuerschuldner

(3) Der Nachlaß haftet bis zur Auseinandersetzung (§ 2042 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) für die Steuer der am Erbfall Beteiligten.

(4) Der Vorerbe hat die durch die Vorerbschaft veranlaßte Steuer aus den Mitteln der Vorerbschaft zu entrichten.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 326 Persönlicher Sicherheitsarrest

(2) In dem Antrag hat die für die Steuerfestsetzung zuständige Finanzbehörde den Anspruch nach Art und Höhe sowie die Tatsachen anzugeben, die den Arrestgrund ergeben.

(3) Für die Anordnung, Vollziehung und Aufhebung des persönlichen Sicherheitsarrestes gelten § 128 Abs. 4 und die §§ 922 bis 925, 927, 929, 933, 934 Abs. 1, 3 und 4 der Zivilprozessordnung sinngemäß. § 802j Abs. 2 der Zivilprozessordnung ist nicht anzuwenden.

(4) Für Zustellungen gelten die Vorschriften der Zivilprozessordnung.

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG 1974 | § 20 Steuerschuldner

(3) Der Nachlaß haftet bis zur Auseinandersetzung (§ 2042 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) für die Steuer der am Erbfall Beteiligten.

(4) Der Vorerbe hat die durch die Vorerbschaft veranlaßte Steuer aus den Mitteln der Vorerbschaft zu entrichten.

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG 1974 | § 16 Freibeträge

(1) Steuerfrei bleibt in den Fällen der unbeschränkten Steuerpflicht (§ 2 Absatz 1 Nummer 1) der Erwerb

1.: des Ehegatten und des Lebenspartners in Höhe von 500 000 Euro;
2.: der Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2 und der Kinder verstorbener Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2 in Höhe von 400 000 Euro;
3.: der Kinder der Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2 in Höhe von 200 000 Euro;
4.: der übrigen Personen der Steuerklasse I in Höhe von 100 000 Euro;
5.: der Personen der Steuerklasse II in Höhe von 20 000 Euro;
6.: (weggefallen)
7.: der übrigen Personen der Steuerklasse III in Höhe von 20 000 Euro.

(2) In den Fällen der beschränkten Steuerpflicht (§ 2 Absatz 1 Nummer 3) wird der Freibetrag nach Absatz 1 um einen Teilbetrag gemindert. Dieser Teilbetrag entspricht dem Verhältnis der Summe der Werte des in demselben Zeitpunkt erworbenen, nicht der beschränkten Steuerpflicht unterliegenden Vermögens und derjenigen, nicht der beschränkten Steuerpflicht unterliegenden Vermögensvorteile, die innerhalb von zehn Jahren von derselben Person angefallen sind, zum Wert des Vermögens, das insgesamt innerhalb von zehn Jahren von derselben Person angefallenen ist. Die früheren Erwerbe sind mit ihrem früheren Wert anzusetzen.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 276 Verantwortlichkeit des Schuldners

(2) Fahrlässig handelt, wer die im Verkehr erforderliche Sorgfalt außer Acht lässt.

(3) Die Haftung wegen Vorsatzes kann dem Schuldner nicht im Voraus erlassen werden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 219 Zahlungsaufforderung bei Haftungsbescheiden

Wenn nichts anderes bestimmt ist, darf ein Haftungsschuldner auf Zahlung nur in Anspruch genommen werden, soweit die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners ohne Erfolg geblieben oder anzunehmen ist, dass die Vollstreckung aussichtslos sein würde. Diese Einschränkung gilt nicht, wenn die Haftung darauf beruht, dass der Haftungsschuldner Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei begangen hat oder gesetzlich verpflichtet war, Steuern einzubehalten und abzuführen oder zu Lasten eines anderen zu entrichten.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 322 Verfahren

(1) Der Vollstreckung in das unbewegliche Vermögen unterliegen außer den Grundstücken die Berechtigungen, für welche die sich auf Grundstücke beziehenden Vorschriften gelten, die im Schiffsregister eingetragenen Schiffe, die Schiffsbauwerke und Schwimmdocks, die im Schiffsbauregister eingetragen sind oder in dieses Register eingetragen werden können, sowie die Luftfahrzeuge, die in der Luftfahrzeugrolle eingetragen sind oder nach Löschung in der Luftfahrzeugrolle noch in dem Register für Pfandrechte an Luftfahrzeugen eingetragen sind. Auf die Vollstreckung sind die für die gerichtliche Zwangsvollstreckung geltenden Vorschriften, namentlich die §§ 864 bis 871 der Zivilprozessordnung und das Gesetz über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung anzuwenden. Bei Stundung und Aussetzung der Vollziehung geht eine im Wege der Vollstreckung eingetragene Sicherungshypothek jedoch nur dann nach § 868 der Zivilprozessordnung auf den Eigentümer über und erlischt eine Schiffshypothek oder ein Registerpfandrecht an einem Luftfahrzeug jedoch nur dann nach § 870a Abs. 3 der Zivilprozessordnung sowie § 99 Abs. 1 des Gesetzes über Rechte an Luftfahrzeugen, wenn zugleich die Aufhebung der Vollstreckungsmaßnahme angeordnet wird.

(2) Für die Vollstreckung in ausländische Schiffe gilt § 171 des Gesetzes über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung, für die Vollstreckung in ausländische Luftfahrzeuge § 106 Abs. 1, 2 des Gesetzes über Rechte an Luftfahrzeugen sowie die §§ 171h bis 171n des Gesetzes über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung.

(3) Die für die Vollstreckung in das unbewegliche Vermögen erforderlichen Anträge des Gläubigers stellt die Vollstreckungsbehörde. Sie hat hierbei zu bestätigen, dass die gesetzlichen Voraussetzungen für die Vollstreckung vorliegen. Diese Fragen unterliegen nicht der Beurteilung des Vollstreckungsgerichts oder des Grundbuchamts. Anträge auf Eintragung einer Sicherungshypothek, einer Schiffshypothek oder eines Registerpfandrechts an einem Luftfahrzeug sind Ersuchen im Sinne des § 38 der Grundbuchordnung und des § 45 der Schiffsregisterordnung.

(4) Zwangsversteigerung und Zwangsverwaltung soll die Vollstreckungsbehörde nur beantragen, wenn festgestellt ist, dass der Geldbetrag durch Vollstreckung in das bewegliche Vermögen nicht beigetrieben werden kann.

(5) Soweit der zu vollstreckende Anspruch gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 des Gesetzes über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung den Rechten am Grundstück im Rang vorgeht, kann eine Sicherungshypothek unter der aufschiebenden Bedingung in das Grundbuch eingetragen werden, dass das Vorrecht wegfällt.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 96

(1) Das Gericht entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung; die §§ 158, 160, 162 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht darf über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden. In dem Urteil sind die Gründe anzugeben, die für die richterliche Überzeugung leitend gewesen sind.

(2) Das Urteil darf nur auf Tatsachen und Beweisergebnisse gestützt werden, zu denen die Beteiligten sich äußern konnten.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 349

(weggefallen)

Abgabenordnung - AO 1977 | § 357 Einlegung des Einspruchs

(2) Der Einspruch ist bei der Behörde anzubringen, deren Verwaltungsakt angefochten wird oder bei der ein Antrag auf Erlass eines Verwaltungsakts gestellt worden ist. Ein Einspruch, der sich gegen die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen oder gegen die Festsetzung eines Steuermessbetrags richtet, kann auch bei der zur Erteilung des Steuerbescheids zuständigen Behörde angebracht werden. Ein Einspruch, der sich gegen einen Verwaltungsakt richtet, den eine Behörde auf Grund gesetzlicher Vorschrift für die zuständige Finanzbehörde erlassen hat, kann auch bei der zuständigen Finanzbehörde angebracht werden. Die schriftliche oder elektronische Anbringung bei einer anderen Behörde ist unschädlich, wenn der Einspruch vor Ablauf der Einspruchsfrist einer der Behörden übermittelt wird, bei der er nach den Sätzen 1 bis 3 angebracht werden kann.

(3) Bei der Einlegung soll der Verwaltungsakt bezeichnet werden, gegen den der Einspruch gerichtet ist. Es soll angegeben werden, inwieweit der Verwaltungsakt angefochten und seine Aufhebung beantragt wird. Ferner sollen die Tatsachen, die zur Begründung dienen, und die Beweismittel angeführt werden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 219 Zahlungsaufforderung bei Haftungsbescheiden

Grunderwerbsteuergesetz - GrEStG 1983 | § 22 Unbedenklichkeitsbescheinigung

(1) Der Erwerber eines Grundstücks darf in das Grundbuch erst dann eingetragen werden, wenn eine Bescheinigung des für die Besteuerung zuständigen Finanzamts vorgelegt wird (§ 17 Abs. 1 Satz 1) oder Bescheinigungen der für die Besteuerung zuständigen Finanzämter (§ 17 Abs. 1 Satz 2) vorgelegt werden, daß der Eintragung steuerliche Bedenken nicht entgegenstehen. Die obersten Finanzbehörden der Länder können im Einvernehmen mit den Landesjustizverwaltungen Ausnahmen hiervon vorsehen.

(2) Das Finanzamt hat die Bescheinigung zu erteilen, wenn die Grunderwerbsteuer entrichtet, sichergestellt oder gestundet worden ist oder wenn Steuerfreiheit gegeben ist. Es darf die Bescheinigung auch in anderen Fällen erteilen, wenn nach seinem Ermessen die Steuerforderung nicht gefährdet ist. Das Finanzamt hat die Bescheinigung schriftlich zu erteilen. Eine elektronische Übermittlung der Bescheinigung ist ausgeschlossen.

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG 1974 | § 20 Steuerschuldner

(3) Der Nachlaß haftet bis zur Auseinandersetzung (§ 2042 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) für die Steuer der am Erbfall Beteiligten.

(4) Der Vorerbe hat die durch die Vorerbschaft veranlaßte Steuer aus den Mitteln der Vorerbschaft zu entrichten.

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG 1974 | § 16 Freibeträge

(1) Steuerfrei bleibt in den Fällen der unbeschränkten Steuerpflicht (§ 2 Absatz 1 Nummer 1) der Erwerb

1.: des Ehegatten und des Lebenspartners in Höhe von 500 000 Euro;
2.: der Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2 und der Kinder verstorbener Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2 in Höhe von 400 000 Euro;
3.: der Kinder der Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2 in Höhe von 200 000 Euro;
4.: der übrigen Personen der Steuerklasse I in Höhe von 100 000 Euro;
5.: der Personen der Steuerklasse II in Höhe von 20 000 Euro;
6.: (weggefallen)
7.: der übrigen Personen der Steuerklasse III in Höhe von 20 000 Euro.

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG 1974 | § 20 Steuerschuldner

(3) Der Nachlaß haftet bis zur Auseinandersetzung (§ 2042 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) für die Steuer der am Erbfall Beteiligten.

(4) Der Vorerbe hat die durch die Vorerbschaft veranlaßte Steuer aus den Mitteln der Vorerbschaft zu entrichten.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 219 Zahlungsaufforderung bei Haftungsbescheiden

Abgabenordnung - AO 1977 | § 254 Voraussetzungen für den Beginn der Vollstreckung

(1) Soweit nichts anderes bestimmt ist, darf die Vollstreckung erst beginnen, wenn die Leistung fällig ist und der Vollstreckungsschuldner zur Leistung oder Duldung oder Unterlassung aufgefordert worden ist (Leistungsgebot) und seit der Aufforderung mindestens eine Woche verstrichen ist. Das Leistungsgebot kann mit dem zu vollstreckenden Verwaltungsakt verbunden werden. Ein Leistungsgebot ist auch dann erforderlich, wenn der Verwaltungsakt gegen den Vollstreckungsschuldner wirkt, ohne ihm bekannt gegeben zu sein. Soweit der Vollstreckungsschuldner eine von ihm auf Grund einer Steueranmeldung geschuldete Leistung nicht erbracht hat, bedarf es eines Leistungsgebots nicht.

(2) Eines Leistungsgebots wegen der Säumniszuschläge und Zinsen bedarf es nicht, wenn sie zusammen mit der Steuer beigetrieben werden. Dies gilt sinngemäß für die Vollstreckungskosten, wenn sie zusammen mit dem Hauptanspruch beigetrieben werden. Die gesonderte Anforderung von Säumniszuschlägen kann ausschließlich automationsgestützt erfolgen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 219 Zahlungsaufforderung bei Haftungsbescheiden

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG 1974 | § 20 Steuerschuldner

(3) Der Nachlaß haftet bis zur Auseinandersetzung (§ 2042 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) für die Steuer der am Erbfall Beteiligten.

(4) Der Vorerbe hat die durch die Vorerbschaft veranlaßte Steuer aus den Mitteln der Vorerbschaft zu entrichten.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 276 Verantwortlichkeit des Schuldners

(2) Fahrlässig handelt, wer die im Verkehr erforderliche Sorgfalt außer Acht lässt.

(3) Die Haftung wegen Vorsatzes kann dem Schuldner nicht im Voraus erlassen werden.

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG 1974 | § 20 Steuerschuldner

(3) Der Nachlaß haftet bis zur Auseinandersetzung (§ 2042 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) für die Steuer der am Erbfall Beteiligten.

(4) Der Vorerbe hat die durch die Vorerbschaft veranlaßte Steuer aus den Mitteln der Vorerbschaft zu entrichten.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 191 Haftungsbescheide, Duldungsbescheide

(4) Ergibt sich die Haftung nicht aus den Steuergesetzen, so kann ein Haftungsbescheid ergehen, solange die Haftungsansprüche nach dem für sie maßgebenden Recht noch nicht verjährt sind.

(5) Ein Haftungsbescheid kann nicht mehr ergehen,

1.: soweit die Steuer gegen den Steuerschuldner nicht festgesetzt worden ist und wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist auch nicht mehr festgesetzt werden kann,
2.: soweit die gegen den Steuerschuldner festgesetzte Steuer verjährt ist oder die Steuer erlassen worden ist.

Dies gilt nicht, wenn die Haftung darauf beruht, dass der Haftungsschuldner Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei begangen hat.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 102

Soweit die Finanzbehörde ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu handeln oder zu entscheiden, prüft das Gericht auch, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Die Finanzbehörde kann ihre Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsaktes bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 5 Ermessen

Ist die Finanzbehörde ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, hat sie ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 191 Haftungsbescheide, Duldungsbescheide

(4) Ergibt sich die Haftung nicht aus den Steuergesetzen, so kann ein Haftungsbescheid ergehen, solange die Haftungsansprüche nach dem für sie maßgebenden Recht noch nicht verjährt sind.

(5) Ein Haftungsbescheid kann nicht mehr ergehen,

1.: soweit die Steuer gegen den Steuerschuldner nicht festgesetzt worden ist und wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist auch nicht mehr festgesetzt werden kann,
2.: soweit die gegen den Steuerschuldner festgesetzte Steuer verjährt ist oder die Steuer erlassen worden ist.

Dies gilt nicht, wenn die Haftung darauf beruht, dass der Haftungsschuldner Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei begangen hat.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 85 Besteuerungsgrundsätze

Bundesfinanzhof Urteil, 29. Mai 1990 - VII R 81/89

BUNDESFINANZHOF

Urteil vom 29.05.1990

Az.: VII R 81/89

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war alleiniger Geschäftsführer einer GmbH. Er beantragte . . ., über das Vermögen dieser Gesellschaft das Konkursverfahren zu eröffnen. Das zuständige Amtsgericht lehnte den Konkursantrag mangels einer die Kosten des Verfahrens deckenden Masse ab; die GmbH wurde daraufhin aufgelöst. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) nahm den Kläger nach vorheriger Anhörung . . . wegen rückständiger Lohnsteuer der GmbH für den Zeitraum von .... bis sowie wegen Säumniszuschlägen und Verspätungszuschlägen zur Lohnsteuer gemäß §§ 34, 69, 191 der Abgabenordnung (AO 1977) als Haftungsschuldner in Anspruch. Der ohne Begründung eigelegte Einspruch des Klägers blieb ohne Erfolg.

Die Klage führte zu einer Herabsetzung der Haftungssummen wegen der Lohnsteuer um . . . DM auf . . . DM, der Verspätungszuschläge auf . . . DM und der Säumniszuschläge auf. . . DM (Berechnung bis zum Zeitpunkt des Konkursantrags). Im übrigen wies das Finanzgericht (FG) die Klage mit folgender Begründung ab:

Der Haftungsbescheid sei nicht wegen einer Ermessungsüberschreitung oder eines Ermessensfehlgebrauchs rechtswidrig. Das FA habe zwar nicht dazu Stellung genommen, welcher Schuldvorwurf (Vorsatz oder grobe Fahrlässigkeit) dem Kläger zu machen sei und aus welchen Ermessenserwägungen er in Anspruch genommen werde. Da die Anwendung des § 69 AO 1977 mindestens grobe Fahrlässigkeit voraussetze, sei aber davon auszugehen, daß das FA von dieser Schuldform ausgegangen sei. Diese Beurteilung sei auch zutreffend.

Im vorliegenden Fall sei der Mangel an mitgeteilten Ermessenserwägungen, soweit er überhaupt - im Hinblick auf die vorliegende Verschuldensform - rechtlich erheblich wäre, nicht schwerwiegend, weil das FA kein Auswahlermessen, sondern allenfalls Entschließungsermessen gehabt habe. Neben dem Kläger seien andere Personen als Haftende nicht in Betracht gekommen. Das FA habe auch die Arbeitnehmer nicht als Steuerschuldner in Anspruch nehmen können, denn hinsichtlich der Abzugssteuern hätten die Voraussetzungen des § 42d Abs. 3 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht vorgelegen. Soweit der Haftungsbescheid die Lohnsteuernachforderung wegen unzulässiger Pauschalierung betreffe, habe das FA die Arbeitnehmer schon deshalb nicht heranziehen können, weil es die Namen und Anschriften der teilzeitbeschäftigten Aushilfskräfte nicht gekannt habe. In bezug auf Säumniszuschläge und Verspätungszuschläge käme eine Haftung anderer Personen ebenfalls nicht in Frage. Da das FA dem Kläger den Erlaß eines Haftungsbescheids im voraus angekündigt und damit seine Entscheidung in gewisser Weise auch vom Verhalten des Klägers selbst abhängig gemacht habe, seien an die Darlegung des dem FA verbleibenden Entschließungsermessens keine besonderen Anforderungen zu stellen.

Wenn im Streitfall in der GmbH die Buchhalterin für die Abführung der Lohnsteuer zuständig gewesen sei, sei das grob fahrlässige Verhalten des Klägers darin zu sehen, daß er deren Tätigkeit nicht überwacht habe. Die Überwachungsverpflichtung beinhalte auch, sich anhand der Bankkonten davon zu überzeugen, daß die Steuern an das FA überwiesen bzw. vom Konto abgebucht seien. Im vorliegenden Fall hätte es dem Kläger auffallen müssen, daß über einen Zeitraum von einem Jahr zwar Löhne gezahlt, Steuern aber nicht entrichtet wurden.

Grobe Fahrlässigkeit sei auch im Hinblick auf die Lohnsteuern anzunehmen, die auf die Aushilfslöhne entfielen und vom FA im Anschluß an die im Jahre . . . durchgeführte Betriebsprüfung nachgefordert worden seien. Denn bereits bei einer im Jahre . . . durchgeführten Lohnsteueraußenprüfung sei festgestellt worden, daß die GmbH Löhne zu 10 v. H. pauschal versteuert habe, ohne daß die gesetzlichen Voraussetzungen dafür erfüllt gewesen seien. Der Kläger hätte deshalb Veranlassung gehabt, in der nachfolgenden Zeit auf die richtige Versteuerung der Aushilfslöhne zu achten.

Die Verspätungszuschläge seien ebenfalls durch mangelhafte Erfüllung der dem Kläger obliegenden (Überwachungs-) Pflichten entstanden. Da die Zuschläge schon ein Jahr vor Stellung des Konkursantrags festgesetzt worden seien, müsse davon ausgegangen werden, daß der Kläger noch über Mittel verfügt habe, mit denen er die Zuschläge hätte bezahlten können.

Die Haftung für die geschätzten Lohnsteuerabzugsbeträge der Monate . . . in Höhe von je . . . DM müsse bestehen bleiben, weil in diesen Monaten noch Löhne gezahlt, aber nicht angemeldet worden seien. Der Kläger hätte, falls die Schätzung unzutreffend sei, durch nachträgliche Anmeldung der Lohnsteuer diese in zutreffender Höhe berichtigen lassen können. Daß die Schätzungen erst nach Konkursantrag erfolgt seien, sei unerheblich, denn die Lohnsteuer sei schon vor Stellung des Konkursantrags zu entrichten gewesen.

Mit der vom FG zugelassenen Revision wendet sich der Kläger im wesentlichen gegen die Bestätigung der Ermessensentscheidung des FA durch die Vorentscheidung. Er meint, der Haftungsbescheid sei schon deshalb rechtswidrig, weil das FA sein Ermessen, ihn als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen, weder im Haftungsbescheid noch in der Einspruchsentscheidung begründet habe. Das FG gehe rechtsfehlerhaft davon aus, daß die Ermessensentscheidung des FA auch im Falle des grob fahrlässigen Verhaltens des Haftungsschuldners, das es im Streitfall - zu Unrecht - unterstelle, vorgeprägt sei und deshalb nicht begründet zu werden brauche. Diese Auffassung sei im Urteil des Senats vom 8. November 1988 VII R 141/85 (BFHE 155, 243, BStBl II 1989, 219) für die Rechtslage nach der AO 1977 aufgegeben worden.

Im übrigen werde die Haftungsvorschrift des § 69 AO 1977 dadurch verletzt, daß er für Lohnsteuerbeträge 1978 bis 1980 in Anspruch genommen werde, bei denen es sich nicht um angemeldete oder nicht abgeführte Lohnsteuer, sondern um Nachforderungen auf Grund einer Betriebsprüfung handele. Diese falsche Lohnsteuerberechnung hätte nicht er (der Kläger), sondern die für die Lohnsteuer zuständige Buchhalterin sowie der Steuerberater zu vertreten. Auch fehle insoweit eine überprüfbare Ermessensentscheidung, da das FA sich bei der Nacherhebung der Lohnsteuer zunächst an die Arbeitnehmer hätte wenden sollen. Weil er im Vertrauen auf die Buchhalterin von einer ordnungsgemäßen und fristgerechten Abgabe der Erklärungen habe ausgehen können, könne ihm keine grob fahrlässige Pflichtverletzung vorgeworfen werden. Das FG hätte über die Frage seiner Verantwortlichkeit zumindest eine Beweiserhebung durchführen müssen. Die Vernehmung der Buchhalterin als Zeugin hätte ergeben, daß er seinen Überwachungspflichten nachgekommen sei.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Das FG ist wie das FA zu Recht davon ausgegangen, daß der Kläger als Geschäftsführer der GmbH den Haftungstatbestand der §§ 34, 69 AO 1977 verwirklicht hat. Die von der Revision gegen die Vorentscheidung erhobenen Einwendungen, insbesondere gegen die Annahme einer grob fahrlässigen Pflichtverletzung des Klägers, greifen nicht durch. Das FA hat zwar die ihm hinsichtlich der Inanspruchnahme des Haftungsschuldners nach § 191 Abs. 1 AO 1977 obliegende Ermessensentscheidung nicht begründet. Auf eine ausdrückliche Darlegung der Ermessenserwägungen konnte jedoch nach den besonderen Umständen des Falles - wie das FG zutreffend ausgeführt hat - verzichtet werden.

1. a.

Der angefochtene Haftungsbescheid betrifft für die Haftungszeiträume . . . Lohnsteuern, die von den Arbeitslöhnen der Arbeitnehmer der GmbH einbehalten, aber entgegen der dem Geschäftsführer obliegenden gesetzlichen Verpflichtung (§§ 41a Abs. 1 Nr. 2 EStG, 34 Abs. 1 AO 1977, 35 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -) nicht an das FA abgeführt worden sind. Der erkennende Senat hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß die Nichtabführung der einbehaltenen und angemeldeten Lohnsteuern zu den gesetzlichen Fälligkeitszeitpunkten regelmäßig eine - wenn nicht vorsätzliche - zumindest grob fahrlässige Pflichtverletzung des GmbH-Geschäftsführers i. S. des § 69 AO 1977 darstellt. Die Umstände des Streitfalles und das Vorbringen des Klägers rechtfertigen keine hiervon abweichende Beurteilung.

Das FG hat zu Recht ausgeführt, daß sich der Kläger hinsichtlich der Nichtabführung der Lohnsteuer nicht auf die interne Zuständigkeit der Buchhalterin für die Steuerangelegenheiten der GmbH und deren Versäumnis berufen kann. Den Kläger trifft die vom Gesetz vorausgesetzte Verschuldensform zumindest deshalb, weil er als verantwortlicher Geschäftsführer der GmbH die Erfüllung deren steuerlichen Verpflichtungen durch die Buchhalterin - wie sich aus dem Sachverhalt offensichtlich ergibt - nicht ausreichend überwacht hat. Wäre er seiner Überwachungspflicht gegenüber der Angestellten der GmbH nachgekommen, so hätte ihm nicht unbemerkt bleiben können, daß über einen Zeitraum von etwa einem Jahr die einbehaltene Lohnsteuer nicht ordnungsgemäß an das FA abgeführt worden ist. Es bedurfte deshalb zu der Feststellung des FG, daß der Kläger seine Überwachungspflicht grob fahrlässig verletzt habe, keiner weiteren Beweiserhebung durch die Vorinstanz. Die insoweit von der Revision erhobene Verfahrensrüge - mangelnde Vernehmung der Buchhalterin als Zeugin - entspricht im übrigen nicht der in § 120 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordung (FGO) vorgeschriebenen Form und ist deshalb unzulässig. Der Kläger hat weder dargelegt, daß das FG von ihm angebotene Beweismittel nicht erhoben habe, noch daß sich dem Gericht auch ohne Beweisantritt zur Frage der Überwachung durch den Kläger die Vernehmung der Buchhalterin von Amts wegen hätte aufdrängen müssen (vgl. Klein/Ruban, Der Zugang zum Bundesfinanzhof, Rdz. 170, 171).

Die vorstehenden Ausführungen zum Verschulden des Klägers gelten entsprechend hinsichtlich der Lohnsteuer für . . ., bei der es bereits an der vorgeschriebenen Anmeldung gegenüber dem FA (§ 41a Abs. 1 Nr. 1 EStG) fehlt - nicht (rechtzeitig) festgesetzt i. S. des § 69 Satz 1 AO 1977 -, und die deshalb geschätzt werden mußte. Der Kläger hat für diese Zeiträume weder Lohnsteueranmeldungen noch substantiierte Einwendungen gegen die Höhe der Schätzung und Steuerfestsetzung durch das FA erhoben.

Wegen der Verwirklichung des Haftungstatbestands für die im Haftungsbescheid festgesetzten Verspätungszuschläge und Säumniszuschläge - soweit diese nicht bereits vom FG herabgesetzt worden sind - verweist der Senat auf die Vorentscheidung, gegen die die Revision insoweit keine Einwendungen erhoben hat.

Soweit der Kläger noch für Lohnsteuer . . . in Anspruch genommen wird, handelt es sich nach den Feststellungen des FG um Nachforderungen gegenüber der GmbH auf Grund einer Betriebsprüfung wegen unzulässiger Pauschalierung von Aushilfslöhnen. Hier trifft den Kläger der Vorwurf grob fahrlässiger Pflichtverletzung nicht wegen der Nichtabführung einbehaltener Lohnsteuer - der Nachforderungsbetrag ist nach den Angaben im Haftungsbescheid erst nach dem Konkursantrag fällig geworden -, sondern wegen der materiell-rechtlich fehlerhaften Versteuerung der Aushilfslöhne. Der Kläger kann sich insoweit nicht auf eigene Unkenntnis oder auf eine fehlerhafte Steuerberechnung durch die Buchhalterin und den Steuerberater der GmbH berufen. Denn nach den Feststellungen des FG war die fehlerhafte Versteuerung der Aushilfslöhne durch die GmbH bereits bei der vorangegangenen Lohnsteueraußenprüfung im Jahre . . . festgestellt und beanstandet worden. Der Kläger hätte dafür Sorge tragen müssen, daß für den nachfolgenden Zeitraum die Aushilfslöhne zutreffend versteuert würden. Er hätte zu diesem Zweck die Buchhalterin entsprechend unterrichten und beaufsichtigen müssen. Das FG hat deshalb auch insoweit zu Recht die Erfüllung des Haftungstatbestandes durch den Kläger bejaht.

Im Ergebnis zutreffend hat das FG auch entschieden, daß die Ermessensentscheidung des FA, den Kläger als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen, nicht zu beanstanden ist und daß die Ermessensentscheidung nicht an einem Begründungsmangel leidet.

Bei der Inanspruchnahme eines nach den §§ 34, 69 AO 1977 Haftenden handelt es sich gemäß § 191 Abs. 1 AO 1977 um eine Ermessensentscheidung, die nach § 102 FGO darauf zu überprüfen ist, ob der Haftungsbescheid deshalb rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13. April 1978 V R 109/75, BFHE 125, 126, BStBl II 1978, 508, und Urteil des erkennenden Senats vom 3. Februar 1981 VII R 86/78, BFHE 133, 1, BStBl II 1981, 493). Wegen der Befugnis und Verpflichtung des Gerichts zur Überprüfung behörlicher Ermessensentscheidungen, die dem Gericht keinen Raum für eigene Ermessenserwägungen läßt, trifft die Auffassung der Revision grundsätzlich zu, daß die Ermessensentscheidung der Verwaltung im Haftungsbescheid, spätestens aber in der Einspruchsentscheidung begründet werden muß (vgl. § 121 Abs. 1, § 126 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO 1977), anderenfalls sie im Regelfall fehlerhaft ist. Dabei muß die Behörde insbesondere zum Ausdruck bringen, warum sie den Haftungsschuldner anstatt des Steuerschuldners oder anstelle anderer ebenfalls für die Haftung in Betracht kommender Personen in Anspruch nimmt - Auswahlermessen - (vgl. Urteil des Senats vom 29. September 1987 VII R 54/84, BFHE 151, 111, BStBl II 1988, 176). Entgegen der Auffassung der Revision konnte aber im Streitfall aus den nachstehenden Gründen auf eine ausdrückliche Begründung der Ermessensentscheidung des FA in den angefochtenen Verwaltungsakten verzichtet werden.

Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, bedurfte es keiner besonderen Begründung zum Auswahlermessen des FA, weil andere Personen als der Kläger für eine Inanspruchnahme als Steuer- oder Haftungsschuldner nicht in Betracht kamen.

Der Kläger war der alleinige Geschäftsführer der GmbH. Diese konnte - wie dem Kläger bekannt war (vgl. § 121 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977) - neben ihm nicht mehr mit Aussicht auf Erfolg als Haftungsschuldner für die Lohnsteuer (§ 42d Abs. 1 EStG) herangezogen werden, nachdem ihr Konkursantrag mangels Masse abgelehnt worden war. Eine Heranziehung der Arbeitnehmer als Steuerschuldner für die einbehaltene, aber nicht an das FA abgeführte Lohnsteuer war rechtlich nicht möglich. Denn nach § 42d Abs. 3 Satz 4 EStG kann der Arbeitnehmer im Rahmen der Gesamtschuldnerschaft (mit dem Arbeitgeber) nur in Anspruch genommen werden, (1.) wenn der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig vom Arbeitslohn einbehalten hat, (2.) wenn der Arbeitnehmer weiß, daß der Arbeitgeber die einbehaltene Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig angemeldet hat, soweit er dies nicht unverzüglich dem FA mitgeteilt hat. Diese Voraussetzungen lagen im Streitfall hinsichtlich der von den Arbeitslöhnen einbehaltenen und dem FA angemeldeten Lohnsteuer nicht vor. Aus der Sicht der Arbeitnehmer, denen nur die Nettolöhne ausgezahlt worden sind, war damit die Lohnsteuer entrichtet. Soweit der Haftungsbescheid Lohnsteuernachforderungen . . . wegen unzulässiger Pauschalierung betrifft, konnte das FA, wie das FG ebenfalls zutreffend festgestellt hat, die Arbeitnehmer - falls diese überhaupt noch Steuerschuldner waren (vgl. § 40 Abs. 3 EStG) - schon deshalb nicht in Anspruch nehmen, weil es die Namen und Anschriften der teilzeitbeschäftigten Aushilfskräfte nicht kannte. Dies wußte auch der Kläger, so daß Ausführungen im Haftungsbescheid insoweit nicht geboten waren (§ 121 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977).

Die vorstehend dargestellte Sachlage, wonach eine Realisierung der rückständigen Lohnsteuer und der damit zusammenhängenden steuerrechtlichen Nebenleistungen (Verspätungszuschläge, Säumniszuschläge) allein beim Kläger möglich ist, hat auch Auswirkungen auf die Begründungsanforderungen, die an das Entschließungsermessen, nämlich die Entscheidung des FA, seinen Haftungsanspruch aus § 69 AO 1977 gegen den Kläger geltend zu machen, gestellt werden. Wie der Senat in seinem Urteil in BFHE 151, 111, BStBl II 1988, 176, 178 ausgeführt hat, könnte im Hinblick auf die dem Steuergläubiger im öffentlichen Interesse obliegende Aufgabe, die geschuldeten Abgaben nach Möglichkeit zu erheben (§ 85 AO 1977), der Erlaß eines Haftungsbescheids bei Uneinbringlichkeit der Erstschuld nur unter ganz außergewöhnlichen Umständen ermessensfehlerhaft sein. Das FA braucht deshalb im Regelfall, wenn solche außergewöhnlichen Umstände nicht vorgetragen und nicht ersichtlich sind, seine Entschließung, den Haftenden in Anspruch zu nehmen, jedenfalls dann nicht besonders zu begründen, wenn eine anderweitige Realisierung des Steueranspruchs - beim Steuerschuldner oder bei einem anderen Haftungsschuldner - nicht möglich ist. Da im Streitfall für das FA allein die Inanspruchnahme des Klägers in Betracht kam und besondere Umstände, die es hätten veranlassen können, von der Geltendmachung des Haftungsanspruchs abzusehen, nicht vorlagen und auch von der Revision nicht vorgetragen worden sind, konnte somit auf eine nähere Darlegung des Entschließungsermessens im Haftungsbescheid und in der Einspruchsentscheidung verzichtet werden.

Wie aus der vorstehend zitierten Entscheidung ersichtlich ist, gilt dies jedenfalls dann, wenn erkennbar ist, daß sich das FA des Umstandes bewußt war, daß es mit der Heranziehung des Haftungsschuldners eine Ermessensentscheidung gemäß § 191 Abs. 1 AO 1977 zu treffen hatte. Auch diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt, obwohl entsprechende Ausführungen im Haftungsbescheid und in der Einspruchsentscheidung fehlen. Die Vorentscheidung verweist insoweit zu Recht auf das von ihr in Bezug genommene Schreiben des FA vom . . ., mit dem dem Kläger der Erlaß eines Haftungsbescheids angekündigt und er zur Stellungnahme zu dem geltend gemachten Haftungsanspruch aufgefordert worden ist. In der angeforderten Stellungnahme sollten nach dem Schreiben des FA auch "Gesichtspunkte und Billigkeitsgründe, die gegen seine Inanspruchnahme sprechen könnten (z. B. angespannte wirtschaftliche Verhältnisse bzw. Vermögenslage)" mitgeteilt werden. Daraus ergibt sich, daß sich das FA bewußt war, mit dem Erlaß des Haftungsbescheids eine Ermessensentscheidung treffen zu müssen und daß es diese von dem Vorbringen des Klägers abhängig machen wollte. Da der Kläger keine außergewöhnlichen Umstände vorgetragen hat, die seine Heranziehung als Haftungsschuldner unbillig erscheinen ließen, und sein Einspruch ohne Begründung geblieben ist, brauchte das FA in den angefochtenen Verwaltungsakten auf diese Gesichtspunkte nicht mehr einzugehen.

Das FG hat damit zu Recht unter Berücksichtigung des Schreibens des FA vom . . . dessen Ermessensentscheidung für ausreichend begründet angesehen. Die Vorentscheidung steht nicht - wie die Revision meint - im Widerspruch zum Urteil des Senats in BFHE 155, 243, BStBl II 1989, 219, wonach die Ermessensentscheidung durch die bei der Prüfung der Haftungsvoraussetzung im Rahmen des § 69 AO 1977 bejahte grobe Fahrlässigkeit nicht vorgeprägt wird. Das FG hat zwar in den Urteilsgründen diese Frage angesprochen, seine Entscheidung aber nicht auf eine Vorprägung der Ermessensentscheidung durch die Tatbestandsverwirklichung in einer bestimmten Verschuldensform gestützt. Der Streitfall unterscheidet sich von der zitierten Entscheidung ferner dadurch, daß hier - wie oben ausgeführt - ein Auswahlermessen zwischen mehreren Haftungsschuldnern deshalb nicht ausgeübt werden brauchte, weil der Kläger alleiniger Geschäftsführer der GmbH war.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 191 Haftungsbescheide, Duldungsbescheide

(4) Ergibt sich die Haftung nicht aus den Steuergesetzen, so kann ein Haftungsbescheid ergehen, solange die Haftungsansprüche nach dem für sie maßgebenden Recht noch nicht verjährt sind.

(5) Ein Haftungsbescheid kann nicht mehr ergehen,

1.: soweit die Steuer gegen den Steuerschuldner nicht festgesetzt worden ist und wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist auch nicht mehr festgesetzt werden kann,
2.: soweit die gegen den Steuerschuldner festgesetzte Steuer verjährt ist oder die Steuer erlassen worden ist.

Dies gilt nicht, wenn die Haftung darauf beruht, dass der Haftungsschuldner Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei begangen hat.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 38 Entstehung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis

Die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entstehen, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft.

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG 1974 | § 9 Entstehung der Steuer

(1) Die Steuer entsteht

1.

bei Erwerben von Todes wegen mit dem Tode des Erblassers, jedoch

a): für den Erwerb des unter einer aufschiebenden Bedingung, unter einer Betagung oder Befristung Bedachten sowie für zu einem Erwerb gehörende aufschiebend bedingte, betagte oder befristete Ansprüche mit dem Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung oder des Ereignisses,
b): für den Erwerb eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs mit dem Zeitpunkt der Geltendmachung,
c): im Fall des § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 mit dem Zeitpunkt der Anerkennung der Stiftung als rechtsfähig und im Fall des § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 mit dem Zeitpunkt der Bildung oder Ausstattung der Vermögensmasse,
d): in den Fällen des § 3 Abs. 2 Nr. 2 mit dem Zeitpunkt der Vollziehung der Auflage oder der Erfüllung der Bedingung,
e): in den Fällen des § 3 Abs. 2 Nr. 3 mit dem Zeitpunkt der Genehmigung,
f): in den Fällen des § 3 Absatz 2 Nummer 4 mit dem Zeitpunkt des Verzichts, der Ausschlagung, der Zurückweisung oder der Erklärung über das Nichtgeltendmachen,
g): im Fall des § 3 Abs. 2 Nr. 5 mit dem Zeitpunkt der Vereinbarung über die Abfindung,
h): für den Erwerb des Nacherben mit dem Zeitpunkt des Eintritts der Nacherbfolge,
i): im Fall des § 3 Abs. 2 Nr. 6 mit dem Zeitpunkt der Übertragung der Anwartschaft,
j): im Fall des § 3 Abs. 2 Nr. 7 mit dem Zeitpunkt der Geltendmachung des Anspruchs;

2.

bei Schenkungen unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung;

3.

bei Zweckzuwendungen mit dem Zeitpunkt des Eintritts der Verpflichtung des Beschwerten;

4.

in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 in Zeitabständen von je 30 Jahren seit dem Zeitpunkt des ersten Übergangs von Vermögen auf die Stiftung oder auf den Verein. Fällt bei Stiftungen oder Vereinen der Zeitpunkt des ersten Übergangs von Vermögen auf den 1. Januar 1954 oder auf einen früheren Zeitpunkt, entsteht die Steuer erstmals am 1. Januar 1984. Bei Stiftungen und Vereinen, bei denen die Steuer erstmals am 1. Januar 1984 entsteht, richtet sich der Zeitraum von 30 Jahren nach diesem Zeitpunkt.

(2) In den Fällen der Aussetzung der Versteuerung nach § 25 Abs. 1 Buchstabe a gilt die Steuer für den Erwerb des belasteten Vermögens als mit dem Zeitpunkt des Erlöschens der Belastung entstanden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 47 Erlöschen

Abgabenordnung - AO 1977 | § 149 Abgabe der Steuererklärungen

(1) Die Steuergesetze bestimmen, wer zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet ist. Zur Abgabe einer Steuererklärung ist auch verpflichtet, wer hierzu von der Finanzbehörde aufgefordert wird. Die Aufforderung kann durch öffentliche Bekanntmachung erfolgen. Die Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung bleibt auch dann bestehen, wenn die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nach § 162 geschätzt hat.

(2) Soweit die Steuergesetze nichts anderes bestimmen, sind Steuererklärungen, die sich auf ein Kalenderjahr oder auf einen gesetzlich bestimmten Zeitpunkt beziehen, spätestens sieben Monate nach Ablauf des Kalenderjahres oder sieben Monate nach dem gesetzlich bestimmten Zeitpunkt abzugeben. Bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln, endet die Frist nicht vor Ablauf des siebten Monats, der auf den Schluss des in dem Kalenderjahr begonnenen Wirtschaftsjahres folgt.

(3) Sofern Personen, Gesellschaften, Verbände, Vereinigungen, Behörden oder Körperschaften im Sinne der §§ 3 und 4 des Steuerberatungsgesetzes beauftragt sind mit der Erstellung von

1.: Einkommensteuererklärungen nach § 25 Absatz 3 des Einkommensteuergesetzes mit Ausnahme der Einkommensteuererklärungen im Sinne des § 46 Absatz 2 Nummer 8 des Einkommensteuergesetzes,
2.: Körperschaftsteuererklärungen nach § 31 Absatz 1 und 1a des Körperschaftsteuergesetzes, Feststellungserklärungen im Sinne des § 14 Absatz 5, § 27 Absatz 2 Satz 4, § 28 Absatz 1 Satz 4 oder § 38 Absatz 1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes oder Erklärungen zur Zerlegung der Körperschaftsteuer nach § 6 Absatz 7 des Zerlegungsgesetzes,
3.: Erklärungen zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags oder Zerlegungserklärungen nach § 14a des Gewerbesteuergesetzes,
4.: Umsatzsteuererklärungen für das Kalenderjahr nach § 18 Absatz 3 des Umsatzsteuergesetzes,
5.: Erklärungen zur gesonderten sowie zur gesonderten und einheitlichen Feststellung einkommensteuerpflichtiger oder körperschaftsteuerpflichtiger Einkünfte nach § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 in Verbindung mit § 181 Absatz 1 und 2,
6.: Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung oder
7.: Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 18 des Außensteuergesetzes,

so sind diese Erklärungen vorbehaltlich des Absatzes 4 spätestens bis zum letzten Tag des Monats Februar und in den Fällen des Absatzes 2 Satz 2 bis zum 31. Juli des zweiten auf den Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahres abzugeben.

(4) Das Finanzamt kann anordnen, dass Erklärungen im Sinne des Absatzes 3 vor dem letzten Tag des Monats Februar des zweiten auf den Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahres abzugeben sind, wenn

1.

für den betroffenen Steuerpflichtigen

a): für den vorangegangenen Besteuerungszeitraum Erklärungen nicht oder verspätet abgegeben wurden,
b): für den vorangegangenen Besteuerungszeitraum innerhalb von drei Monaten vor Abgabe der Steuererklärung oder innerhalb von drei Monaten vor dem Beginn des Zinslaufs im Sinne des § 233a Absatz 2 Satz 1 und 2 nachträgliche Vorauszahlungen festgesetzt wurden,
c): Vorauszahlungen für den Besteuerungszeitraum außerhalb einer Veranlagung herabgesetzt wurden,
d): die Veranlagung für den vorangegangenen Veranlagungszeitraum zu einer Abschlusszahlung von mindestens 25 Prozent der festgesetzten Steuer oder mehr als 10 000 Euro geführt hat,
e): die Steuerfestsetzung auf Grund einer Steuererklärung im Sinne des Absatzes 3 Nummer 1, 2 oder 4 voraussichtlich zu einer Abschlusszahlung von mehr als 10 000 Euro führen wird oder
f): eine Außenprüfung vorgesehen ist,

2.

der betroffene Steuerpflichtige im Besteuerungszeitraum einen Betrieb eröffnet oder eingestellt hat oder

3.

für Beteiligte an Gesellschaften oder Gemeinschaften Verluste festzustellen sind.

Für das Befolgen der Anordnung ist eine Frist von vier Monaten nach Bekanntgabe der Anordnung zu setzen. Ferner dürfen die Finanzämter nach dem Ergebnis einer automationsgestützten Zufallsauswahl anordnen, dass Erklärungen im Sinne des Absatzes 3 vor dem letzten Tag des Monats Februar des zweiten auf den Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahres mit einer Frist von vier Monaten nach Bekanntgabe der Anordnung abzugeben sind. In der Aufforderung nach Satz 3 ist darauf hinzuweisen, dass sie auf einer automationsgestützten Zufallsauswahl beruht; eine weitere Begründung ist nicht erforderlich. In den Fällen des Absatzes 2 Satz 2 tritt an die Stelle des letzten Tages des Monats Februar der 31. Juli des zweiten auf den Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahres. Eine Anordnung nach Satz 1 oder Satz 3 darf für die Abgabe der Erklärung keine kürzere als die in Absatz 2 bestimmte Frist setzen. In den Fällen der Sätze 1 und 3 erstreckt sich eine Anordnung auf alle Erklärungen im Sinne des Absatzes 3, die vom betroffenen Steuerpflichtigen für den gleichen Besteuerungszeitraum oder Besteuerungszeitpunkt abzugeben sind.

(5) Absatz 3 gilt nicht für Umsatzsteuererklärungen für das Kalenderjahr, wenn die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit vor oder mit dem Ablauf des Besteuerungszeitraums endete.

(6) Die oberste Landesfinanzbehörde oder eine von ihr bestimmte Landesfinanzbehörde kann zulassen, dass Personen, Gesellschaften, Verbände, Vereinigungen, Behörden und Körperschaften im Sinne der §§ 3 und 4 des Steuerberatungsgesetzes bis zu bestimmten Stichtagen einen bestimmten prozentualen Anteil der Erklärungen im Sinne des Absatzes 3 einreichen. Soweit Erklärungen im Sinne des Absatzes 3 in ein Verfahren nach Satz 1 einbezogen werden, ist Absatz 4 Satz 3 nicht anzuwenden. Die Einrichtung eines Verfahrens nach Satz 1 steht im Ermessen der obersten Landesfinanzbehörden und ist nicht einklagbar.

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG 1974 | § 31 Steuererklärung

(1) Das Finanzamt kann von jedem an einem Erbfall, an einer Schenkung oder an einer Zweckzuwendung Beteiligten ohne Rücksicht darauf, ob er selbst steuerpflichtig ist, die Abgabe einer Erklärung innerhalb einer von ihm zu bestimmenden Frist verlangen. Die Frist muß mindestens einen Monat betragen. In den Fällen des § 1 Absatz 1 Nummer 4 kann das Finanzamt von der Stiftung oder dem Verein sowie von jedem Familienmitglied im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 4 und jedem Mitglied des Vereins die Abgabe einer Erklärung innerhalb einer von ihm zu bestimmenden Frist verlangen. Satz 2 gilt entsprechend.

(2) Die Erklärung hat ein Verzeichnis der zum Nachlaß gehörenden Gegenstände und die sonstigen für die Feststellung des Gegenstands und des Werts des Erwerbs erforderlichen Angaben zu enthalten.

(3) In den Fällen der fortgesetzten Gütergemeinschaft kann das Finanzamt die Steuererklärung allein von dem überlebenden Ehegatten oder dem überlebenden Lebenspartner verlangen.

(4) Sind mehrere Erben vorhanden, sind sie berechtigt, die Steuererklärung gemeinsam abzugeben. In diesem Fall ist die Steuererklärung von allen Beteiligten zu unterschreiben. Sind an dem Erbfall außer den Erben noch weitere Personen beteiligt, können diese im Einverständnis mit den Erben in die gemeinsame Steuererklärung einbezogen werden.

(5) Ist ein Testamentsvollstrecker oder Nachlaßverwalter vorhanden, ist die Steuererklärung von diesem abzugeben. Das Finanzamt kann verlangen, daß die Steuererklärung auch von einem oder mehreren Erben mitunterschrieben wird.

(6) Ist ein Nachlaßpfleger bestellt, ist dieser zur Abgabe der Steuererklärung verpflichtet.

(7) Das Finanzamt kann verlangen, daß eine Steuererklärung auf einem Vordruck nach amtlich bestimmtem Muster abzugeben ist, in der der Steuerschuldner die Steuer selbst zu berechnen hat. Der Steuerschuldner hat die selbstberechnete Steuer innerhalb eines Monats nach Abgabe der Steuererklärung zu entrichten.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 169 Festsetzungsfrist

1.: der Steuerbescheid oder im Fall des § 122a die elektronische Benachrichtigung den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat oder
2.: bei öffentlicher Zustellung nach § 10 des Verwaltungszustellungsgesetzes die Benachrichtigung bekannt gemacht oder veröffentlicht wird.

(2) Die Festsetzungsfrist beträgt:

1.: ein Jahrfür Verbrauchsteuern und Verbrauchsteuervergütungen,
2.: vier Jahrefür Steuern und Steuervergütungen, die keine Steuern oder Steuervergütungen im Sinne der Nummer 1 oder Einfuhr- und Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union sind.

Die Festsetzungsfrist beträgt zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen, und fünf Jahre, soweit sie leichtfertig verkürzt worden ist. Dies gilt auch dann, wenn die Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung nicht durch den Steuerschuldner oder eine Person begangen worden ist, deren er sich zur Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten bedient, es sei denn, der Steuerschuldner weist nach, dass er durch die Tat keinen Vermögensvorteil erlangt hat und dass sie auch nicht darauf beruht, dass er die im Verkehr erforderlichen Vorkehrungen zur Verhinderung von Steuerverkürzungen unterlassen hat.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 170 Beginn der Festsetzungsfrist

(1) Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist.

(2) Abweichend von Absatz 1 beginnt die Festsetzungsfrist, wenn

1.: eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung, die Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, es sei denn, dass die Festsetzungsfrist nach Absatz 1 später beginnt,
2.: eine Steuer durch Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern zu zahlen ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem für den Steuerfall Steuerzeichen oder Steuerstempler verwendet worden sind, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuerzeichen oder Steuerstempler hätten verwendet werden müssen.

Dies gilt nicht für Verbrauchsteuern, ausgenommen die Energiesteuer auf Erdgas und die Stromsteuer.

(3) Wird eine Steuer oder eine Steuervergütung nur auf Antrag festgesetzt, so beginnt die Frist für die Aufhebung oder Änderung dieser Festsetzung oder ihrer Berichtigung nach § 129 nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Antrag gestellt wird.

(4) Wird durch Anwendung des Absatzes 2 Nr. 1 auf die Vermögensteuer oder die Grundsteuer der Beginn der Festsetzungsfrist hinausgeschoben, so wird der Beginn der Festsetzungsfrist für die folgenden Kalenderjahre des Hauptveranlagungszeitraums jeweils um die gleiche Zeit hinausgeschoben.

(5) Für die Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) beginnt die Festsetzungsfrist nach den Absätzen 1 oder 2

1.: bei einem Erwerb von Todes wegen nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Erwerber Kenntnis von dem Erwerb erlangt hat,
2.: bei einer Schenkung nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Schenker gestorben ist oder die Finanzbehörde von der vollzogenen Schenkung Kenntnis erlangt hat,
3.: bei einer Zweckzuwendung unter Lebenden nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Verpflichtung erfüllt worden ist.

(6) Für die Steuer, die auf Kapitalerträge entfällt, die

1.: aus Staaten oder Territorien stammen, die nicht Mitglieder der Europäischen Union oder der Europäischen Freihandelsassoziation sind, und
2.: nicht nach Verträgen im Sinne des § 2 Absatz 1 oder hierauf beruhenden Vereinbarungen automatisch mitgeteilt werden,

beginnt die Festsetzungsfrist frühestens mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem diese Kapitalerträge der Finanzbehörde durch Erklärung des Steuerpflichtigen oder in sonstiger Weise bekannt geworden sind, spätestens jedoch zehn Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist.

(7) Für Steuern auf Einkünfte oder Erträge, die in Zusammenhang stehen mit Beziehungen zu einer Drittstaat-Gesellschaft im Sinne des § 138 Absatz 3, auf die der Steuerpflichtige allein oder zusammen mit nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss ausüben kann, beginnt die Festsetzungsfrist frühestens mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem diese Beziehungen durch Mitteilung des Steuerpflichtigen oder auf andere Weise bekannt geworden sind, spätestens jedoch zehn Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 122 Bekanntgabe des Verwaltungsakts

(1) Ein Verwaltungsakt ist demjenigen Beteiligten bekannt zu geben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird. § 34 Abs. 2 ist entsprechend anzuwenden. Der Verwaltungsakt kann auch gegenüber einem Bevollmächtigten bekannt gegeben werden. Er soll dem Bevollmächtigten bekannt gegeben werden, wenn der Finanzbehörde eine schriftliche oder eine nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch übermittelte Empfangsvollmacht vorliegt, solange dem Bevollmächtigten nicht eine Zurückweisung nach § 80 Absatz 7 bekannt gegeben worden ist.

(2) Ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, gilt als bekannt gegeben

1.: bei einer Übermittlung im Inland am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post,
2.: bei einer Übermittlung im Ausland einen Monat nach der Aufgabe zur Post,

außer wenn er nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist; im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Verwaltungsakts und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen.

(2a) Ein elektronisch übermittelter Verwaltungsakt gilt am dritten Tage nach der Absendung als bekannt gegeben, außer wenn er nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist; im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Verwaltungsakts und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen.

(3) Ein Verwaltungsakt darf öffentlich bekannt gegeben werden, wenn dies durch Rechtsvorschrift zugelassen ist. Eine Allgemeinverfügung darf auch dann öffentlich bekannt gegeben werden, wenn eine Bekanntgabe an die Beteiligten untunlich ist.

(4) Die öffentliche Bekanntgabe eines Verwaltungsakts wird dadurch bewirkt, dass sein verfügender Teil ortsüblich bekannt gemacht wird. In der ortsüblichen Bekanntmachung ist anzugeben, wo der Verwaltungsakt und seine Begründung eingesehen werden können. Der Verwaltungsakt gilt zwei Wochen nach dem Tag der ortsüblichen Bekanntmachung als bekannt gegeben. In einer Allgemeinverfügung kann ein hiervon abweichender Tag, jedoch frühestens der auf die Bekanntmachung folgende Tag bestimmt werden.

(5) Ein Verwaltungsakt wird zugestellt, wenn dies gesetzlich vorgeschrieben ist oder behördlich angeordnet wird. Die Zustellung richtet sich vorbehaltlich der Sätze 3 und 4 nach den Vorschriften des Verwaltungszustellungsgesetzes. Für die Zustellung an einen Bevollmächtigten gilt abweichend von § 7 Absatz 1 Satz 2 des Verwaltungszustellungsgesetzes Absatz 1 Satz 4 entsprechend. Erfolgt die öffentliche Zustellung durch Bekanntmachung einer Benachrichtigung auf der Internetseite oder in einem elektronischen Portal der Finanzbehörden, können die Anordnung und die Dokumentation nach § 10 Absatz 1 Satz 2 und Absatz 2 Satz 5 des Verwaltungszustellungsgesetzes elektronisch erfolgen.

(6) Die Bekanntgabe eines Verwaltungsakts an einen Beteiligten zugleich mit Wirkung für und gegen andere Beteiligte ist zulässig, soweit die Beteiligten einverstanden sind; diese Beteiligten können nachträglich eine Abschrift des Verwaltungsakts verlangen.

(7) Betreffen Verwaltungsakte

1.: Ehegatten oder Lebenspartner oder
2.: Ehegatten mit ihren Kindern, Lebenspartner mit ihren Kindern oder Alleinstehende mit ihren Kindern,

so reicht es für die Bekanntgabe an alle Beteiligten aus, wenn ihnen eine Ausfertigung unter ihrer gemeinsamen Anschrift übermittelt wird. Die Verwaltungsakte sind den Beteiligten einzeln bekannt zu geben, soweit sie dies beantragt haben oder soweit der Finanzbehörde bekannt ist, dass zwischen ihnen ernstliche Meinungsverschiedenheiten bestehen.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 103

(1) Vor Gericht hat jedermann Anspruch auf rechtliches Gehör.

(2) Eine Tat kann nur bestraft werden, wenn die Strafbarkeit gesetzlich bestimmt war, bevor die Tat begangen wurde.

(3) Niemand darf wegen derselben Tat auf Grund der allgemeinen Strafgesetze mehrmals bestraft werden.

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG 1974 | § 20 Steuerschuldner

(3) Der Nachlaß haftet bis zur Auseinandersetzung (§ 2042 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) für die Steuer der am Erbfall Beteiligten.

(4) Der Vorerbe hat die durch die Vorerbschaft veranlaßte Steuer aus den Mitteln der Vorerbschaft zu entrichten.

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG 1974 | § 18 Mitgliederbeiträge

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG 1974 | § 20 Steuerschuldner

(3) Der Nachlaß haftet bis zur Auseinandersetzung (§ 2042 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) für die Steuer der am Erbfall Beteiligten.

(4) Der Vorerbe hat die durch die Vorerbschaft veranlaßte Steuer aus den Mitteln der Vorerbschaft zu entrichten.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 3

(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.

(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.

(3) Niemand darf wegen seines Geschlechtes, seiner Abstammung, seiner Rasse, seiner Sprache, seiner Heimat und Herkunft, seines Glaubens, seiner religiösen oder politischen Anschauungen benachteiligt oder bevorzugt werden. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 326 Persönlicher Sicherheitsarrest

(2) In dem Antrag hat die für die Steuerfestsetzung zuständige Finanzbehörde den Anspruch nach Art und Höhe sowie die Tatsachen anzugeben, die den Arrestgrund ergeben.

(4) Für Zustellungen gelten die Vorschriften der Zivilprozessordnung.

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG 1974 | § 20 Steuerschuldner

(3) Der Nachlaß haftet bis zur Auseinandersetzung (§ 2042 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) für die Steuer der am Erbfall Beteiligten.

(4) Der Vorerbe hat die durch die Vorerbschaft veranlaßte Steuer aus den Mitteln der Vorerbschaft zu entrichten.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 20

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.

Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Genossenschaften sowie an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.²Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen.³Die Bezüge gehören nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes als verwendet gelten.⁴Als sonstige Bezüge gelten auch Einnahmen, die anstelle der Bezüge im Sinne des Satzes 1 von einem anderen als dem Anteilseigner nach Absatz 5 bezogen werden, wenn die Aktien mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert werden;

2.

Bezüge, die nach der Auflösung einer Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen; Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.²Gleiches gilt für Bezüge, die auf Grund einer Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die als Gewinnausschüttung im Sinne des § 28 Absatz 2 Satz 2 und 4 des Körperschaftsteuergesetzes gelten;

3.

Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;

3a.

Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;

4.

Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehensgeber als Mitunternehmer anzusehen ist.²Auf Anteile des stillen Gesellschafters am Verlust des Betriebes sind § 15 Absatz 4 Satz 6 bis 8 und § 15a sinngemäß anzuwenden;

5.

Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden und Renten aus Rentenschulden.²Bei Tilgungshypotheken und Tilgungsgrundschulden ist nur der Teil der Zahlungen anzusetzen, der als Zins auf den jeweiligen Kapitalrest entfällt;

6.

der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge (Erträge) im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags bei Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, soweit nicht die lebenslange Rentenzahlung gewählt und erbracht wird, und bei Kapitalversicherungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen worden ist.²Wird die Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt, ist die Hälfte des Unterschiedsbetrags anzusetzen.³Bei entgeltlichem Erwerb des Anspruchs auf die Versicherungsleistung treten die Anschaffungskosten an die Stelle der vor dem Erwerb entrichteten Beiträge.⁴Die Sätze 1 bis 3 sind auf Erträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen, auf Erträge im Erlebensfall bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht, soweit keine lebenslange Rentenzahlung vereinbart und erbracht wird, und auf Erträge bei Rückkauf des Vertrages bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht entsprechend anzuwenden.⁵Ist in einem Versicherungsvertrag eine gesonderte Verwaltung von speziell für diesen Vertrag zusammengestellten Kapitalanlagen vereinbart, die nicht auf öffentlich vertriebene Investmentfondsanteile oder Anlagen, die die Entwicklung eines veröffentlichten Indexes abbilden, beschränkt ist, und kann der wirtschaftlich Berechtigte unmittelbar oder mittelbar über die Veräußerung der Vermögensgegenstände und die Wiederanlage der Erlöse bestimmen (vermögensverwaltender Versicherungsvertrag), sind die dem Versicherungsunternehmen zufließenden Erträge dem wirtschaftlich Berechtigten aus dem Versicherungsvertrag zuzurechnen; Sätze 1 bis 4 sind nicht anzuwenden.⁶Satz 2 ist nicht anzuwenden, wenn

a): in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b): bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.²Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.

⁷Hat der Steuerpflichtige Ansprüche aus einem von einer anderen Person abgeschlossenen Vertrag entgeltlich erworben, gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung bei Eintritt eines versicherten Risikos und den Aufwendungen für den Erwerb und Erhalt des Versicherungsanspruches; insoweit findet Satz 2 keine Anwendung.⁸Satz 7 gilt nicht, wenn die versicherte Person den Versicherungsanspruch von einem Dritten erwirbt oder aus anderen Rechtsverhältnissen entstandene Abfindungs- und Ausgleichsansprüche arbeitsrechtlicher, erbrechtlicher oder familienrechtlicher Art durch Übertragung von Ansprüchen aus Versicherungsverträgen erfüllt werden.⁹Bei fondsgebundenen Lebensversicherungen sind 15 Prozent des Unterschiedsbetrages steuerfrei oder dürfen nicht bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden, soweit der Unterschiedsbetrag aus Investmenterträgen stammt;

7.

Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt.²Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage.³Erstattungszinsen im Sinne des § 233a der Abgabenordnung sind Erträge im Sinne des Satzes 1;

8.

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;

9.

Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 3 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, die Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne der Nummer 1 gehören; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend.²Satz 1 ist auf Leistungen von vergleichbaren Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, entsprechend anzuwenden;

10.

a): Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b): der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.²Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.³Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.⁴Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.⁵Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.⁶Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;

11.

Stillhalterprämien, die für die Einräumung von Optionen vereinnahmt werden; schließt der Stillhalter ein Glattstellungsgeschäft ab, mindern sich die Einnahmen aus den Stillhalterprämien um die im Glattstellungsgeschäft gezahlten Prämien.

(2)¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.

der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.²Anteile an einer Körperschaft sind auch Genussrechte im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1, den Anteilen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf Anteile im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1;

2.

der Gewinn aus der Veräußerung

a): von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.²Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b): von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.²Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.

²Satz 1 gilt sinngemäß für die Einnahmen aus der Abtretung von Dividenden- oder Zinsansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des Satzes 1, wenn die dazugehörigen Anteilsrechte oder Schuldverschreibungen nicht in einzelnen Wertpapieren verbrieft sind.³Satz 2 gilt auch bei der Abtretung von Zinsansprüchen aus Schuldbuchforderungen, die in ein öffentliches Schuldbuch eingetragen sind;

3.

der Gewinn

a): bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b): aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;

4.

der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;

5.

der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;

6.

der Gewinn aus der Veräußerung von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6.²Das Versicherungsunternehmen hat nach Kenntniserlangung von einer Veräußerung unverzüglich Mitteilung an das für den Steuerpflichtigen zuständige Finanzamt zu machen und auf Verlangen des Steuerpflichtigen eine Bescheinigung über die Höhe der entrichteten Beiträge im Zeitpunkt der Veräußerung zu erteilen;

7.

der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;

8.

der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

²Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 gilt auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft; in den Fällen von Satz 1 Nummer 4 gilt auch die Vereinnahmung eines Auseinandersetzungsguthabens als Veräußerung.³Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.⁴Wird ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt, gilt dies als Veräußerung der Schuldverschreibung und als Anschaffung der durch die Trennung entstandenen Wirtschaftsgüter.⁵Eine Trennung gilt als vollzogen, wenn dem Inhaber der Schuldverschreibung die Wertpapierkennnummern für die durch die Trennung entstandenen Wirtschaftsgüter zugehen.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

(3a)¹Korrekturen im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 7 sind erst zu dem dort genannten Zeitpunkt zu berücksichtigen.²Weist der Steuerpflichtige durch eine Bescheinigung der auszahlenden Stelle nach, dass sie die Korrektur nicht vorgenommen hat und auch nicht vornehmen wird, kann der Steuerpflichtige die Korrektur nach § 32d Absatz 4 und 6 geltend machen.

(4)¹Gewinn im Sinne des Absatzes 2 ist der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten; bei nicht in Euro getätigten Geschäften sind die Einnahmen im Zeitpunkt der Veräußerung und die Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Anschaffung in Euro umzurechnen.²In den Fällen der verdeckten Einlage tritt an die Stelle der Einnahmen aus der Veräußerung der Wirtschaftsgüter ihr gemeiner Wert; der Gewinn ist für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.³Ist ein Wirtschaftsgut im Sinne des Absatzes 2 in das Privatvermögen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe überführt worden, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.⁴In den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 6 gelten die entrichteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 als Anschaffungskosten; ist ein entgeltlicher Erwerb vorausgegangen, gelten auch die nach dem Erwerb entrichteten Beiträge als Anschaffungskosten.⁵Gewinn bei einem Termingeschäft ist der Differenzausgleich oder der durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmte Geldbetrag oder Vorteil abzüglich der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft stehen.⁶Bei unentgeltlichem Erwerb sind dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung, die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen, der Erwerb eines Rechts aus Termingeschäften oder die Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.⁷Bei vertretbaren Wertpapieren, die einem Verwahrer zur Sammelverwahrung im Sinne des § 5 des Depotgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. Januar 1995 (BGBl. I S. 34), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 5. April 2004 (BGBl. I S. 502) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung anvertraut worden sind, ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Wertpapiere zuerst veräußert wurden.⁸Ist ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt worden, gilt als Veräußerungserlös der Schuldverschreibung deren gemeiner Wert zum Zeitpunkt der Trennung.⁹Für die Ermittlung der Anschaffungskosten ist der Wert nach Satz 8 entsprechend dem gemeinen Wert der neuen Wirtschaftsgüter aufzuteilen.

(4a)¹Werden Anteile an einer Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung gegen Anteile an einer anderen Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung getauscht und wird der Tausch auf Grund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen vollzogen, die von den beteiligten Unternehmen ausgehen, treten abweichend von Absatz 2 Satz 1 und den §§ 13 und 21 des Umwandlungssteuergesetzes die übernommenen Anteile steuerlich an die Stelle der bisherigen Anteile, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist oder die Mitgliedstaaten der Europäischen Union bei einer Verschmelzung Artikel 8 der Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19. Oktober 2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (ABl. L 310 vom 25.11.2009, S. 34) in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden haben; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu besteuern wäre, und § 15 Absatz 1a Satz 2 entsprechend anzuwenden.²Erhält der Steuerpflichtige in den Fällen des Satzes 1 zusätzlich zu den Anteilen eine Gegenleistung, gilt diese als Ertrag im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.³Besitzt bei sonstigen Kapitalforderungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7 der Inhaber das Recht, bei Fälligkeit anstelle der Zahlung eines Geldbetrags vom Emittenten die Lieferung von Wertpapieren im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 zu verlangen oder besitzt der Emittent das Recht, bei Fälligkeit dem Inhaber anstelle der Zahlung eines Geldbetrags solche Wertpapiere anzudienen und macht der Inhaber der Forderung oder der Emittent von diesem Recht Gebrauch, ist abweichend von Absatz 4 Satz 1 das Entgelt für den Erwerb der Forderung als Veräußerungspreis der Forderung und als Anschaffungskosten der erhaltenen Wertpapiere anzusetzen; Satz 2 gilt entsprechend.⁴Werden Bezugsrechte veräußert oder ausgeübt, die nach § 186 des Aktiengesetzes, § 55 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder eines vergleichbaren ausländischen Rechts einen Anspruch auf Abschluss eines Zeichnungsvertrags begründen, wird der Teil der Anschaffungskosten der Altanteile, der auf das Bezugsrecht entfällt, bei der Ermittlung des Gewinns nach Absatz 4 Satz 1 mit 0 Euro angesetzt.⁵Werden einem Steuerpflichtigen von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat, Anteile zugeteilt, ohne dass der Steuerpflichtige eine Gegenleistung zu erbringen hat, sind sowohl der Ertrag als auch die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile mit 0 Euro anzusetzen, wenn die Voraussetzungen der Sätze 3, 4 und 7 nicht vorliegen; die Anschaffungskosten der die Zuteilung begründenden Anteile bleiben unverändert.⁶Soweit es auf die steuerliche Wirksamkeit einer Kapitalmaßnahme im Sinne der vorstehenden Sätze 1 bis 5 ankommt, ist auf den Zeitpunkt der Einbuchung in das Depot des Steuerpflichtigen abzustellen.⁷Geht Vermögen einer Körperschaft durch Abspaltung auf andere Körperschaften über, gelten abweichend von Satz 5 und § 15 des Umwandlungssteuergesetzes die Sätze 1 und 2 entsprechend.

(5)¹Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 und 2 erzielt der Anteilseigner.²Anteilseigner ist derjenige, dem nach § 39 der Abgabenordnung die Anteile an dem Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind.³Sind einem Nießbraucher oder Pfandgläubiger die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 oder 2 zuzurechnen, gilt er als Anteilseigner.

(6)¹Verluste aus Kapitalvermögen dürfen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.²Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt.³§ 10d Absatz 4 ist sinngemäß anzuwenden; im Fall von zusammenveranlagten Ehegatten erfolgt ein gemeinsamer Verlustausgleich vor der Verlustfeststellung.⁴Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, dürfen nur mit Gewinnen aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß.⁵Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 verrechnet werden dürfen.⁶Verluste aus Kapitalvermögen aus der ganzen oder teilweisen Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung, aus der Ausbuchung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1, aus der Übertragung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1 auf einen Dritten oder aus einem sonstigen Ausfall von Wirtschaftsgütern im Sinne des Absatzes 1 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden dürfen.⁷Verluste aus Kapitalvermögen, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, dürfen nur verrechnet werden oder mindern die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt, wenn eine Bescheinigung im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 4 vorliegt.

(7)¹§ 15b ist sinngemäß anzuwenden.²Ein vorgefertigtes Konzept im Sinne des § 15b Absatz 2 Satz 2 liegt auch vor, wenn die positiven Einkünfte nicht der tariflichen Einkommensteuer unterliegen.

(8)¹Soweit Einkünfte der in den Absätzen 1, 2 und 3 bezeichneten Art zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen.²Absatz 4a findet insoweit keine Anwendung.

(9)¹Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist als Werbungskosten ein Betrag von 1 000 Euro abzuziehen (Sparer-Pauschbetrag); der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist ausgeschlossen.²Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, wird ein gemeinsamer Sparer-Pauschbetrag von 2 000 Euro gewährt.³Der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag ist bei der Einkunftsermittlung bei jedem Ehegatten je zur Hälfte abzuziehen; sind die Kapitalerträge eines Ehegatten niedriger als 1 000 Euro, so ist der anteilige Sparer-Pauschbetrag insoweit, als er die Kapitalerträge dieses Ehegatten übersteigt, bei dem anderen Ehegatten abzuziehen.⁴Der Sparer-Pauschbetrag und der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag dürfen nicht höher sein als die nach Maßgabe des Absatzes 6 verrechneten Kapitalerträge.

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG 1974 | § 20 Steuerschuldner

(3) Der Nachlaß haftet bis zur Auseinandersetzung (§ 2042 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) für die Steuer der am Erbfall Beteiligten.

(4) Der Vorerbe hat die durch die Vorerbschaft veranlaßte Steuer aus den Mitteln der Vorerbschaft zu entrichten.

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG 1974 | § 15 Steuerklassen

(1) Nach dem persönlichen Verhältnis des Erwerbers zum Erblasser oder Schenker werden die folgenden drei Steuerklassen unterschieden:
Steuerklasse I:

1.: der Ehegatte und der Lebenspartner,
2.: die Kinder und Stiefkinder,
3.: die Abkömmlinge der in Nummer 2 genannten Kinder und Stiefkinder,
4.: die Eltern und Voreltern bei Erwerben von Todes wegen;

Steuerklasse II

1.: die Eltern und Voreltern, soweit sie nicht zur Steuerklasse I gehören,
2.: die Geschwister,
3.: die Abkömmlinge ersten Grades von Geschwistern,
4.: die Stiefeltern,
5.: die Schwiegerkinder,
6.: die Schwiegereltern,
7.: der geschiedene Ehegatte und der Lebenspartner einer aufgehobenen Lebenspartnerschaft;

Steuerklasse III:
alle übrigen Erwerber und die Zweckzuwendungen.

(1a) Die Steuerklassen I und II Nr. 1 bis 3 gelten auch dann, wenn die Verwandtschaft durch Annahme als Kind bürgerlich-rechtlich erloschen ist.

(2) In den Fällen des § 3 Abs. 2 Nr. 1 und § 7 Abs. 1 Nr. 8 ist der Besteuerung das Verwandtschaftsverhältnis des nach der Stiftungsurkunde entferntest Berechtigten zu dem Erblasser oder Schenker zugrunde zu legen, sofern die Stiftung wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien im Inland errichtet ist. In den Fällen des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 gilt als Schenker der Stifter oder derjenige, der das Vermögen auf den Verein übertragen hat, und in den Fällen des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 derjenige, der die Vermögensmasse im Sinne des § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 oder § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 gebildet oder ausgestattet hat. In den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 wird der doppelte Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 gewährt; die Steuer ist nach dem Prozentsatz der Steuerklasse I zu berechnen, der für die Hälfte des steuerpflichtigen Vermögens gelten würde.

(3) Im Falle des § 2269 des Bürgerlichen Gesetzbuchs und soweit der überlebende Ehegatte oder der überlebende Lebenspartner an die Verfügung gebunden ist, ist auf Antrag der Versteuerung das Verhältnis des Schlusserben oder Vermächtnisnehmers zum zuerst verstorbenen Ehegatten oder dem zuerst verstorbenen Lebenspartner zugrunde zu legen, soweit sein Vermögen beim Tod des überlebenden Ehegatten oder des überlebenden Lebenspartners noch vorhanden ist. § 6 Abs. 2 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend.

(4) Bei einer Schenkung durch eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ist der Besteuerung das persönliche Verhältnis des Erwerbers zu derjenigen unmittelbar oder mittelbar beteiligten natürlichen Person oder Stiftung zugrunde zu legen, durch die sie veranlasst ist. In diesem Fall gilt die Schenkung bei der Zusammenrechnung früherer Erwerbe (§ 14) als Vermögensvorteil, der dem Bedachten von dieser Person anfällt.

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG 1974 | § 20 Steuerschuldner

(3) Der Nachlaß haftet bis zur Auseinandersetzung (§ 2042 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) für die Steuer der am Erbfall Beteiligten.

(4) Der Vorerbe hat die durch die Vorerbschaft veranlaßte Steuer aus den Mitteln der Vorerbschaft zu entrichten.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 136

(2) Wer einen Antrag, eine Klage, ein Rechtsmittel oder einen anderen Rechtsbehelf zurücknimmt, hat die Kosten zu tragen.

(3) Kosten, die durch einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand entstehen, fallen dem Antragsteller zur Last.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 151

(2) Vollstreckt wird

1.: aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen,
2.: aus einstweiligen Anordnungen,
3.: aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.

(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.

(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.

Zivilprozessordnung - ZPO | § 708 Vorläufige Vollstreckbarkeit ohne Sicherheitsleistung

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:

1.: Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;
2.: Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;
3.: Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird;
4.: Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden;
5.: Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären;
6.: Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden;
7.: Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen;
8.: Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht;
9.: Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung;
10.: Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist;
11.: andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.