Verwaltungsgericht Köln Urteil, 13. Juli 2016 - 24 K 1828/15
Tenor
Soweit die Beteiligten den Rechtsstreit übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt erklärt haben, wird das Verfahren eingestellt.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen der Kläger zu 80 % und die Beklagte zu 20 %.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der jeweilige Voll-streckungsschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des insgesamt zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht der jeweilige Vollstreckungsgläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110 % des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
1
T a t b e s t a n d
2Die Beteiligten streiten um die Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner für rückständige Gewerbesteuerforderungen und Nebenforderungen der Fliesen A. C. mbH (im Folgenden: Primärschuldnerin), die im März 2010 gegründet wurde. Der Kläger war ab diesem Zeitpunkt bis zur Löschung wegen Vermögenslosigkeit im Dezember 2014 deren alleiniger Geschäftsführer.
3Mit Bescheiden vom 26. Juli 2013 veranlagte die Beklagte die Primärschuldnerin auf der Grundlage der durch das zuständige Finanzamt festgesetzten Messbeträge für die Veranlagungsjahre 2010 und 2011 zur Gewerbesteuer nebst Nachforderungszinsen in Höhe von insgesamt 6.126,60 Euro, fällig zum 29. August 2013. Der Betrag setzt sich wie folgt zusammen:
4Jahr |
Gewerbesteuer |
Zinsen |
2010 |
3.620,20 € |
270,00 € |
2011 |
2.203,40 € |
33,00 € |
Darüber hinaus wurde die Primärschuldnerin zu einer Vorauszahlung für 2013 in Höhe von 2.275,00 Euro, fällig zum 15. November 2013, veranlagt.
6Eine Zahlung erfolgte zum Fälligkeitstermin jeweils nicht.
7Mit Schreiben vom 18. Dezember 2013, eingegangen bei der Beklagten am 16. Januar 2014, beantragte der Kläger als Geschäftsführer der Primärschuldnerin eine Stundung. Er gab an, ab dem 15. Januar 2014 könne man die Schulden monatlich in sechs Raten begleichen. Die laufenden Abgaben werde man pünktlich zahlen.
8Am 14. Januar 2014 beschlagnahmte das Hauptzollamt Köln aufgrund eines gegen den Kläger eingeleiteten Ermittlungsverfahrens der Staatsanwaltschaft Köln gegen den Kläger (000 Js 000/00) bei einer Durchsuchung am – zu diesem Zeitpunkt nicht mehr genutzten – Geschäftssitz der Primärschuldnerin, den Privaträumen des Klägers sowie bei verschiedenen mit der Buchführung beauftragten Steuerberatern bzw. externen Mitarbeitern zahlreiche Geschäftsunterlagen unter anderem auch der Primär-schuldnerin.
9Unter dem 29. Januar 2014 gewährte die Beklagte der Primärschuldnerin die Stundung der bis dahin fälligen Gesamtforderung in Höhe von 8.940,60 Euro (Gewerbesteuer-forderungen 2010, 2011 und 2013 nebst Säumniszuschlägen und Vollstreckungs-kosten) in Form einer Ratenzahlung. Die erste Rate von 1.500,00 Euro war sofort fällig, eine weitere Rate von 1.500,00 Euro sollte am 1. März 2014 und der Restbetrag von 5.940,60 Euro nebst Stundungszinsen am 1. April 2014 gezahlt werden.
10Eine Zahlung der fälligen Stundungsraten bzw. Steuer- sowie Nebenforderungen erfolgte in der Folgezeit nicht. Zahlreiche Vollstreckungsversuche in das bewegliche Vermögen der Primärschuldnerin blieben erfolglos, da an deren Geschäftssitz niemand angetroffen wurde.
11Am 18. Dezember 2014 wurde die Löschung der Primärschuldnerin wegen Vermögenslosigkeit nach § 394 Abs. 1 FamFG in das Handelsregister (Amtsgericht Köln) einge-tragen.
12Nachdem das zuständige Finanzamt am 19. Januar 2015 das Ende der Steuerpflicht der Primärschuldnerin ab 12/2012 wegen Betriebsendes mitgeteilt hatte, hob die Beklagte die für 2013 festgesetzten Vorauszahlungen auf.
13Mit einem an den Kläger persönlich unter der Adresse T. . 00 in C1. adressierten Schreiben vom 28. Januar 2015 hörte die Beklagte den Kläger unter Fristsetzung bis zum 16. Februar 2015 zu einer beabsichtigten Haftungsinanspruchnahme als Geschäftsführer und gesetzlicher Vertreter für die näher bezeichneten noch offenen Gewerbesteuerforderungen einschließlich Nebenforderungen gegen die Primärschuldnerin an. Gleichzeitig forderte sie den Kläger auf, den Umfang der verfügbaren Mittel der Gesellschaft und die Gesellschaftsverbindlichkeiten in den Jahren 2010 bis 2014 mitzuteilen und entsprechende Belege vorzulegen. Eine Stellungnahme seitens des Klägers erfolgte nicht.
14Mit Haftungsbescheid vom 2. März 2015 nahm die Beklagte den Kläger nach § 191 Abs. 1 i.V.m. §§ 34, 69 Abgabenordnung (AO) als Geschäftsführer der Primär-schuldnerin wegen offener Forderungen in Höhe von insgesamt 7.579,10 € in Anspruch und forderte ihn unter Fristsetzung bis zum 7. April 2015 zur Zahlung dieser Forderung auf, welche sie wie folgt berechnete:
15Gewerbesteuer 2010 |
3.620,20 € |
Gewerbesteuer 2011 |
2.203,40 € |
Vollverzinsungszinsen 2010 |
270,00 € |
Vollverzinsungszinsen 2011 |
33,00 € |
Säumniszuschläge |
1.452,50 € |
Summe |
7.579,10 € |
Zur Begründung führte die Beklagte im Wesentlichen aus, der Kläger habe als Geschäftsführer der Gesellschaft grob fahrlässig seine Steuerentrichtungspflicht aus § 34 Abs. 1 AO verletzt, indem er trotz Kenntnis von der festgesetzten Gewerbesteuer keinen Ausgleich der Forderungen vorgenommen habe, sodass der Beklagten ein Haftungsschaden entstanden sei. Es sei davon auszugehen, dass die Primär-schuldnerin zum Fälligkeitszeitpunkt zahlungsfähig gewesen sei. Denn andernfalls hätte der Kläger gegen seine Pflichten nach § 64 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) verstoßen, im Falle der Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft die Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu beantragen.
17Der Kläger hat am 27. März 2016 Klage gegen den Haftungsbescheid erhoben.
18Mit Beschluss vom 7. April 2015 des Amtsgerichts Köln (00 IN 000/00) ist das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Primärschuldnerin auf Antrag des Finanzamtes Bergisch-Gladbach vom 7. April 2014 eröffnet worden. In dem zugrundeliegenden Insolvenzgutachten vom 11. Februar 2015 stellt der Gutachter - nach Einsicht-nahme in die bei dem Hauptzollamt befindlichen Geschäftsunterlagen - die Zahlungs-unfähigkeit zum Zeitpunkt der Vorlage des Gutachtens fest.
19Auf einen zeitgleich mit Klageerhebung gegenüber der Beklagten gestellten Antrag des Klägers auf Aussetzung der Vollziehung, zu dessen Begründung er vorgetragen hat, die Primärschuldnerin habe zum Zeitpunkt des Bescheiderlasses bereits über keine Mittel mehr verfügt, um die Gewerbesteuerforderung zu begleichen, hat die Beklagte mit Schreiben vom 28. Mai 2015 an den Prozessbevollmächtigten um ergänzende Begründung gebeten. Der Antrag werde abgelehnt, wenn weiter nicht substantiell zur Finanzlage der GmbH vorgetragen werde. Hierauf hat der Prozessbevollmächtigte erwidert, die Beweislast der Zahlungsfähigkeit trage die Beklagte.
20Zur Begründung der Klage trägt der Kläger im Wesentlichen vorgetragen, die Beklagte habe zu den tatsächlichen finanziellen Verhältnissen der Gesellschaft keine hinreichenden Ermittlungen angestellt. Sie habe z.B. beschaffbare Informationen seitens des Finanzamtes oder aus dem Insolvenzverfahren nicht abgefragt und keine Feststellungen getroffen, in welchem Umfang eine (quotale) Befriedigung möglich gewesen sei. Die von der Beklagten für die Annahme der Zahlungsfähigkeit angeführten Umstände könnten eine Indizwirkung nicht entfalten: Dass ein Stundungsantrag gestellt worden sei, belege allein die Hoffnung auf Liquidität in der Zukunft. Das Argument, wegen der fehlenden Stellung eines Antrages auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens trotz Zahlungsunfähigkeit könne von der Zahlungsfähigkeit der Primärschuldnerin bis zur Antragstellung ausgegangen werden, erweise sich als Scheinargument. Die Rechtsprechung bemühe diesen Vermutungssatz sowie die Vermutungsregel, dass aus der Verletzung von Mitwirkungspflichten Rückschlüsse gezogen werden könnten, contra legem, um der Verwaltung in ihrer praktischen Beweisnot beizuspringen. Wie jeder Gläubiger trage jedoch die öffentliche Hand als Steuergläubigerin die Beweislast für sämtliche Merkmale des Tatbestandes der Anspruchsnorm mithin auch für die Zahlungsfähigkeit bzw. Kausalität der Pflichtverletzung, an deren Nachweis es hier fehle. Die Haftungsinanspruchnahme als (doppelte) Ermessensentscheidung müsse auf der Grundlage eines „ausermittelten“ Sachverhaltes ergehen.
21Im Übrigen habe der Kläger seine Mitwirkungspflichten nicht verletzt, da er davon habe ausgehen dürfen, dass die Beklagte über das vom Finanzamt Bergheim eingeleitete Insolvenzantragsverfahren unterrichtet gewesen sei. Außerdem habe er aufgrund des Insolvenzverfahrens keinen Zugriff auf die Geschäftsunterlagen der Primärschuldnerin gehabt, sodass er keine konkreten Angaben zu deren Vermögensverhältnissen zum Fälligkeitszeitpunkt habe machen können.
22In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger ergänzend vorgetragen, dass er das Anhörungsschreiben der Beklagten vom 28. Januar 2015 nicht erhalten habe, weil er das Haus an der Adresse T1.-------straße 00 in C1. im Januar 2015 veräußert habe und ausgezogen sei. Den an die gleiche Adresse gesandten Haftungsbescheid habe ihm die Käuferin übergeben.
23Zudem ergebe sich aus dem Insolvenzgutachten ein negativer Saldo von 75.368,73 € zum 14. August 2014 auf dem Geschäftskonto der Primärschuldnerin
24Die Beklagte hat in der mündlichen Verhandlung den Haftungsbescheid und die Zahlungsaufforderung vom 2. März 2015 hinsichtlich der Inanspruchnahme des Klägers für Säumniszuschläge in Höhe von 1.452,50 Euro aufgehoben. Die Beteiligten haben daraufhin den Rechtsstreit insoweit in der Hauptsache übereinstimmend für erledigt erklärt.
25Der Kläger beantragt nunmehr,
26den Haftungsbescheid und die Zahlungsaufforderung vom 2. März 2015 in der Gestalt der Erklärung vom 13. Juli 2016 aufzuheben
27Die Beklagte beantragt,
28die Klage abzuweisen.
29Dem Einwand des Klägers, dass die Gesellschaft zum Zeitpunkt des Erlasses des Steuerbescheides über keine liquiden Mittel mehr verfügt habe stehe bereits das eigene Vorbringen des Klägers anlässlich des Stundungsantrages entgegen, dass man ab dem 15. Januar 2014 monatliche Raten bezahlen könne. Da davon auszugehen sei, dass diese Angaben wahrheitsgemäß waren, stehe fest, dass zum Zeitpunkt des Stundungsantrages noch keine Mittellosigkeit der Firma vorgelegen habe. Außerdem habe der Kläger selbst keinen Antrag auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens für die Primärschuldnerin gestellt. Solange ein solcher Antrag nicht gestellt werde, dürfe die Beklagte grundsätzlich davon ausgehen, dass liquide Mittel zur Zahlung der Steuerschulden zur Verfügung standen, da pflichtwidriges Verhalten insoweit in § 15a Insolvenzordnung (InsO) strafbewehrt sei. Zudem sei der Kläger seiner Pflicht, gerade bei der Frage der Mittellosigkeit der Steuerschuldnerin an der Feststellung der Grundlagen für den Erlass eines Haftungsbescheides mitzuwirken, nicht nachgekommen.
30Darüber hinaus sei die Beklagte ihrer Pflicht zur Sachverhaltsermittlung durch die Aufforderung zur Vorlage von Unterlagen zur Vermögenssituation der Primärschuldnerin im Rahmen der Anhörung nachgekommen. Da der Kläger hierauf nicht reagiert und auch im weiteren Verlauf jegliche sachbezogenen Aussagen zur finanziellen Situation der Primärschuldnerin verweigert habe, sei es ihr nicht möglich gewesen, weitere Informationen zu erhalten. Es hätten ferner keine Informationen des Finanzamtes Bergheim über die Beantragung der Insolvenzeröffnung über das Vermögen der Primärschuldnerin vorgelegen. Die erstmals im Klageverfahren aufgestellte Behauptung des Klägers, er könne aufgrund des Insolvenzverfahrens keine Auskünfte zur wirtschaftlichen Situation der Primärschuldnerin erteilen, hätte bereits anlässlich der zeitlich vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgten Anhörung vorgebracht werden können.
31Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge der Beklagten sowie den Inhalt der beigezogenen Ermittlungsakten der Staatsanwaltschaft Köln (000 Js 000/00; 000/00; 000 Js 000/00; 000 Js 000/00) und der Insolvenzakten des Amtsgerichts Köln (00 IN 000/00; 00 IN 000/00; 00 IN 000/00; 00 IN 000/00; 00 IN 000/00) verwiesen.
32E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
33Soweit die Beteiligten den Rechtsstreit in der Hauptsache übereinstimmend für erledigt erklärt haben, war das Verfahren in entsprechender Anwendung des § 92 Abs. 3 Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) einzustellen.
34Im Übrigen ist die zulässige Klage unbegründet.
35Der Haftungsbescheid und die Zahlungsaufforderung der Beklagten vom 2. März 2015 in der Gestalt der Erklärung vom 13. Juli 2016 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten, vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO.
36I. Die Inanspruchnahme des Klägers durch den Haftungsbescheid findet ihre Rechtsgrundlage in § 191 Abs. 1 Satz 1 1. Alt. AO.
37Diese Vorschrift gilt - wie alle im Folgenden in Bezug genommenen Regelungen der Abgabenordnung - für die Gewerbesteuer als Realsteuer gemäß § 1 Abs. 2 in Verbindung mit § 3 Abs. 2 AO entsprechend, da ihre Festsetzung und Erhebung in Nordrhein-Westfalen nach § 1 des Gesetzes über die Zuständigkeit für die Festsetzung und Erhebung der Realsteuern vom 16. Dezember 1981 (GV. NW. 1981 S. 732) den hebeberechtigten Gemeinden übertragen worden ist.
381. Der Haftungsbescheid ist formell ordnungsgemäß ergangen.
39Insbesondere wurde die gemäß § 91 Abs. 1 Satz 1 AO erforderliche Anhörung durch-geführt.
40Nach dieser Vorschrift soll den Beteiligten vor Erlass eines belastenden Verwaltungs-aktes – wie einem Haftungsbescheid – Gelegenheit gegeben werden, sich zu den für die Entscheidung erheblichen Tatsachen zu äußern. Vorliegend erfolgte dies mit Schreiben der Beklagten vom 28. Januar 2015 an den Kläger unter der Adresse T. . 00 in C1. , in dem die Beklagte den zugrundeliegenden Sach- verhalt und die beabsichtigte Haftungsinanspruchnahme darstellte und dem Kläger Gelegenheit dazu gab, sich bis zum 16. Februar 2015 zu den maßgeblichen Tatsachen zu äußern.
41Die Behauptung des Klägers in der mündlichen Verhandlung, dieses Anhörungs-schreiben nicht erhalten zu haben, da er bereits im Januar 2015 das Haus in der T1.-------straße veräußert habe und ausgezogen sei, vermag nicht zu überzeugen. Vielmehr ist das erkennende Gericht unter Würdigung aller Umstände des vorliegenden Falles zu der Überzeugung gelangt, dass der Kläger das Anhörungsschreiben der Beklagten vom 28. Januar 2015 entgegen seines Vortrages erhalten hat.
42Da der Kläger bestreitet, das Anhörungsschreiben erhalten zu haben, trägt zwar die Beklagte die Beweislast dafür, dass dieses dem Kläger zugegangen ist. Weil es sich bei dem Nichtzugang eines Briefes um eine negative Tatsache handelt und die Umstände, die den Nichtzugang verursacht haben, in der Regel außerhalb des Einfluss- und Kenntnisbereiches des Empfängers liegen, reicht zudem grundsätzlich einfaches Bestreiten durch den Empfänger aus, um Zweifel an dem Zugang des Briefes zu begründen. In einem solchen Fall kann der Beweis des Zuganges eines Schriftstückes im Rahmen der Beweiswürdigung nach § 108 Abs. 1 VwGO jedoch auf Indizien gestützt werden,
43vgl. so ausdrücklich zum Zugang eines Anhörungsschreibens Oberverwaltungs-gericht für das Land Nordrhein-Westfalen (OVG NRW), Beschluss vom 4. April 2013 - 8 B 173/13 -, juris Rn. 5 ff., m.w.N.; vgl. auch Bundesfinanzhof (BFH), Urteil vom 29. April 2009 - X R 35/08 -, juris Rn. 20 zum Zugang eines Verwaltungsaktes.
44Indizien, die für den Zugang eines Bescheides sprechen, können sich insbesondere aus dem (vor-)prozessualen Verhalten der Beteiligten ergeben, z.B. daraus, dass der Nichtzugang im schriftlichen Verwaltungs- und Klageverfahren nicht geltend gemacht wird, obwohl hierzu Anlass bestand.
45So liegt der Fall hier.
46Der Kläger hat weder im Verwaltungs- noch im Klageverfahren den Zugang des Schreibens bestritten, obwohl sich dies aufgedrängt hätte.
47Bereits in dem angefochtenen Haftungsbescheid hat die Beklagte ausdrücklich darauf hingewiesen, dass dem Kläger mit Schreiben vom 28. Januar 2015 Gelegenheit zur Stellungnahme zur der beabsichtigten Inhaftungnahme gegeben worden sei, ohne dass der Kläger hierauf reagiert habe. Auch im Laufe des gerichtlichen Verfahrens hat die Beklagte mehrfach auf das Anhörungsschreiben, insbesondere auf die darin enthaltene Aufforderung, die Vermögensverhältnisse der Primärschuldnerin darzulegen und diesbezügliche Unterlagen vorzulegen, hingewiesen. Der Prozessbevollmächtigte des Klägers hat hierzu inhaltlich wiederholt Stellung genommen, ohne den Zugang der Aufforderung zu bestreiten. Vielmehr hat er lediglich vorgetragen, die Beklagte hätte den Sachverhalt selbst weiter aufklären müssen und der Kläger habe davon ausgehen können, dass die Beklagte „im Zeitpunkt der Anfrage“ bei ihm von dem Insolvenz-antragsverfahren durch das Finanzamt unterrichtet gewesen sei. Selbst nach Akten-einsichtnahme in den das Anhörungsschreiben enthaltenden Verwaltungsvorgang im September 2015 erfolgte keine dahingehende Äußerung.
48Erst in der mündlichen Verhandlung hat der Kläger den Zugang des Schreibens bestritten.
49Dafür, dass der Kläger auch nach Januar 2015 noch postalisch unter der Adresse in der T1.-------straße erreichbar war, spricht außerdem, dass er den ebenfalls an die T1.-------straße versandten Haftungsbescheid erhalten hat. Denn nach seinen eigenen Angaben in der mündlichen Verhandlung hat ihm die Käuferin und damaligen Bewohnerin des Hauses den dort mit der Post eingegangenen angefochtenen Haftungsbescheid übergeben. Insbesondere konnte darüber hinaus der Beschluss über die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Primärschuldnerin an den Kläger ausweislich einer in der Insolvenzakte befindlichen Postzustellungsurkunde am 21. April 2015 ebenfalls unter der Adresse T. . 21 in C1. zugestellt werden.
50Unabhängig davon wäre ein etwaiger Anhörungsmangel jedenfalls gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 3 AO geheilt worden. Danach ist eine Verletzung von Verfahrensvorschriften, die - wie hier - nicht den Verwaltungsakt nach § 125 AO nichtig macht, unbeachtlich, wenn die erforderliche Anhörung eines Beteiligten nachgeholt wird, wobei dies bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines verwaltungsgerichtlichen Verfahrens erfolgen kann. Eine funktionsgerecht nachgeholte Anhörung setzt dabei voraus, dass sich die Behörde nicht darauf beschränkt, die einmal getroffene Sachentscheidung zu verteidigen, sondern das Vorbringen des Betroffenen erkennbar zum Anlass nimmt, die Entscheidung kritisch zu überdenken,
51vgl. Bundesverwaltungsgericht (BVerwG), Urteil vom 17. Dezember 2015 - 7 C 5/14 -, juris Rn. 17 m.w.N.
52Ausgehend hiervon hat die Beklagte die Anhörung nachgeholt, indem sie den Kläger bzw. dessen Prozessbevollmächtigten mit Schreiben vom 28. Mai 2015 aufgefordert hat, substantiell zu der Finanzlage der Primärschuldnerin in den betroffenen Steuerzeiträumen vorzutragen, nachdem dieser die Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Haftungsbescheides beantragt hatte. Hierdurch hat die Beklagte zu verstehen gegeben, dass sie substantiierten Sachvortrag zum Anlass genommen hätte, die Sachentscheidung zu überprüfen.
532. Der Haftungsbescheid ist hinsichtlich des aufrechterhaltenen Teils auch materiell rechtmäßig.
54Nach § 191 Abs. 1 Satz 1 1. Alt. AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner).
55Gemäß § 69 Satz 1 AO haften die in den §§ 34 und 35 AO bezeichneten Personen unter anderem, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht erfüllt werden.
56Diese Haftungsvoraussetzungen sind in der Person des Klägers gegeben.
57Der Kläger war seit der Gründung der Primärschuldnerin bis zu deren Löschung als alleiniger Geschäftsführer gemäß § 35 Abs. 1 Satz 1 GmbHG deren gesetzlicher Vertreter. In dieser Eigenschaft war er gemäß § 34 Abs. 1 Satz 2 AO insbesondere verpflichtet, dafür zu sorgen, dass die gegenüber der Primärschuldnerin festgesetzten Steuern aus den von ihm verwalteten Mitteln der Gesellschaft entrichtet werden.
58Diese Pflicht hat der Kläger verletzt, indem er die mit Bescheiden vom 26. Juli 2013 gegenüber der Primärschuldnerin bestandskräftig festgesetzten Gewerbesteuer-forderungen der Beklagten für die Jahre 2010 und 2011 nebst Nachforderungszinsen zum Fälligkeitszeitpunkt am 29. August 2013 nicht beglichen hat.
59Die nicht fristgerechte Zahlung fälliger Steuern indiziert regelmäßig den von § 69 Satz 1 AO vorausgesetzten Schuldvorwurf in Form der groben Fahrlässigkeit,
60ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 13. März 2003 - VII R 46/02 -, juris Rn. 33; BFH, Beschluss vom 14. September 1999 - VII B 33/99 -, juris Rn. 7; OVG NRW, Beschluss vom 28. Oktober 2013 - 14 B 535/13 -, juris Rn. 7.
61Umstände, welche geeignet wären, den Schuldvorwurf zu entkräften, hat der Kläger nicht vorgetragen und sind nicht ersichtlich.
62Dass die Beklagte der Primärschuldnerin am 29. Januar 2014 ab diesem Zeitpunkt für die Zukunft eine Stundung in Form einer Ratenzahlung bis zum 1. April 2014 gewährt hat, ändert nichts an der Verwirklichung der Pflichtverletzung zum Fälligkeitszeitpunkt. Aufgrund eines Stundungsantrages wäre dem Kläger wegen der Nichtabführung der von der Primärschuldnerin geschuldeten Steuern im Fälligkeitszeitpunkt ein grob fahrlässiges Verhalten nur dann nicht anzulasten, wenn dieser vor Fälligkeit gestellt worden wäre oder wenn dem Kläger etwa mündliche Zusagen über eine Stundung gemacht worden wären. Ist dies nicht der Fall, kann die einmal zum Fälligkeitszeitpunkt eingetretene Tatbestandsverwirklichung nicht wieder entfallen,
63vgl. BFH, Urteil vom 26. Februar 1991 - VII R 107/89 -, juris Rn. 11.
64Vorliegend stellte der Kläger den Stundungsantrag für die Primärschuldnerin zeitlich erst nach dem Fälligkeitszeitpunkt mit am 16. Januar 2014 bei der Beklagten eingegangenen Schreiben vom 18. Dezember 2013.
65Durch die schuldhafte Pflichtverletzung des Klägers ist der Beklagten der gemäß § 69 Satz 1 AO erforderliche Haftungsschaden entstanden. Die Haftung erstreckt sich nach § 69 Satz 1, § 37 Abs. 1 AO auf alle Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, zu denen neben der Hauptforderung auch Nachforderungszinsen als steuerliche Nebenleistungen nach § 3 Abs. 4 AO gehören. Der Haftungsschaden besteht hier darin, dass die noch streitgegenständlichen offenen Gewerbesteuer- und Zinsforderungen der Beklagten gegen die Primärschuldnerin aus den Jahren 2010 und 2011 in Höhe von insgesamt 6.126,60 € Euro nicht erfüllt worden sind.
66Darüber hinaus ist entgegen der Auffassung des Klägers die weitere Voraussetzung für seine Haftungsinanspruchnahme nach § 191 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit §§ 69, 34 AO, dass die dem Haftungsschuldner vorgeworfene - schuldhafte - Pflichtverletzung kausal für den Schadenseintritt geworden sein muss, erfüllt.
67In Anwendung der bei zivilrechtlichen Schadensersatzansprüchen geltenden Adäquanztheorie sind solche Pflichtverletzungen für den Erfolg ursächlich, die allgemein oder erfahrungsgemäß geeignet sind, den Erfolg zu verursachen. Sofern ein Unterlassen in Betracht kommt, muss, um die Ursächlichkeit bejahen zu können, ein Hinzudenken der unterbliebenen Handlung zu dem Ergebnis führen, dass der Schaden ohne das Unterlassen nicht eingetreten wäre; die bloße Möglichkeit oder eine gewisse Wahrscheinlichkeit des Nichteintritts des Erfolgs genügt dazu nicht,
68vgl. BFH, Urteil vom 11. November 2008 - VII R 19/08 -, juris, m.w.N.
69Hiervon ausgehend würde der Kläger aufgrund der pflichtwidrigen Nichtentrichtung der Steuerforderungen nur dann nicht für den Steuerausfall in voller Höhe haften, wenn die Steuerschuldnerin (Primärschuldnerin) bereits im Zeitpunkt der Pflichtverletzung zahlungsunfähig gewesen wäre, sodass die Erfüllung der Steuerforderung auch ohne Pflichtverletzung mangels liquider Mittel nicht in Betracht gekommen wäre.
70Maßgeblich für die Beurteilung der Frage, ob die Nichtentrichtung der fälligen Gewerbesteuerforderungen kausal für den Schadenseintritt geworden ist, ist hier der Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung, mithin der Fälligkeitszeitpunkt der festgesetzten Hauptforderungen nebst Nachforderungszinsen am 29. August 2013. Nach den obigen Ausführungen ändert auch die erst deutlich nach Fälligkeit beantragt und gewährte Stundung hieran nichts.
71Es bestehen anhand der vorliegenden Informationen keine Zweifel daran, dass zu diesem Zeitpunkt noch ausreichende Mittel der Primärschuldnerin vorhanden waren, um die offenen Forderungen der Beklagten in voller Höhe zu erfüllen.
72Die damalige Zahlungsfähigkeit wird ausdrücklich schon durch die von dem Kläger in seiner Funktion als Geschäftsführer der Primärschuldnerin im Rahmen des Stundungsantrages mit Schreiben vom 18. Dezember 2013 gemachten Angaben bestätigt, dass die Primärschuldnerin ab dem 15. Januar 2014 die betreffenden Schulden (in Höhe von insgesamt 8.401,60 Euro) in sechs Raten zahlen könne. Danach standen der Primärschuldnerin noch deutlich nach dem Fälligkeitszeitpunkt den Haftungsbetrag (von ursprünglich 7.579,10 Euro) übersteigende Mittel zur Verfügung. Mit der Einwendung, dies habe nur die Hoffnung auf Liquidität ausgedrückt, kann der Kläger nicht durchdringen. Angesichts dessen, dass die Aussage ohne Einschränkungen oder Hinweise auf eine Unsicherheit bzgl. der Liquidität etc. getätigt wurde und von der Wahrheitsgemäßheit von Angaben der Beteiligten ausgegangen werden muss (vgl. auch § 90 Abs. 1 Satz 2 AO), muss der Kläger sich hieran festhalten lassen. Entsprechend kann allein aus der Tatsache der Beantragung einer Stundung auch nicht auf zu einer Zahlungsunfähigkeit führende Zahlungsschwierigkeiten – zu dem darüber hinaus bereits vier Monate vor dem Stundungsantrag liegenden Fälligkeitszeitpunkt – geschlossen werden.
73Für die Liquidität der Primärschuldnerin spricht zudem, dass der Kläger keinen Eigen-Insolvenzantrag für die Primärschuldnerin gestellt hat. Da der Geschäftsführer als gesetzlicher Vertreter der GmbH gemäß § 15a InsO – unter Strafandrohung – verpflichtet ist, im Falle der Zahlungsunfähigkeit einen Insolvenzeröffnungsantrag zu stellen und pflichtgemäßes Verhalten eines Geschäftsführers unterstellt werden muss, kann jedenfalls ohne entgegenstehenden schlüssigen Sachvortrag davon ausgegangen werden, dass ausreichende Mittel zur Verfügung standen,
74vgl. OVG NRW, Beschluss vom 28. Oktober 2013, - 14 B 535/13 -, juris Rn. 35; Verwaltungsgericht (VG) Koblenz, Urteil vom 13. November 2015 - 5 K 526/15.KO -, juris Rn. 25.
75Entgegen der Auffassung des Klägers ergibt sich aus dem auf Antrag des Finanzamtes Bergheim eingeleiteten Insolvenzverfahren ebenfalls nichts anderes. Insoweit belegt insbesondere das Insolvenzgutachten keine Zahlungsunfähigkeit zum 29. August 2013. Nach den Feststellungen des Gutachters lag Zahlungsunfähigkeit i.S.v. § 17 Abs. 2 InsO mit Gewissheit (erst) zum Zeitpunkt der Erstellung des Gutachtens am 11. Februar 2015, mithin über 17 Monate nach Fälligkeit der Steuerforderung, vor. In diesem Zusammenhang führt der Gutachter aus, dass er für den davorliegenden Zeitraum keine Stellungnahme zu den wirtschaftlichen Verhältnissen der Primär-schuldnerin abgeben könne, weil der letzte Jahresabschluss für 2011 angefertigt worden sei und seit dem Jahr 2012 (nach Durchsicht der beschlagnahmten Unterlagen) keine aussagekräftigen Buchhaltungsunterlagen mehr zur Verfügung stünden. Soweit der Prozessbevollmächtigte in der mündlichen Verhandlung auf die Feststellung in dem Gutachten hingewiesen hat, dass zum 14. August 2014 auf dem Geschäftskonto der Primärschuldnerin ein negativer Saldo von 75.368,73 € zu finden war, ist dem entgegenzuhalten, dass ebenso festgestellt wird, dass dieser Saldo zurückgeführt wurde und dass auch dieser Zeitpunkt fast ein Jahr nach dem für die Kausalität maßgeblichen Zeitpunkt liegt.
76Gleiches gilt für die Eintragung der Löschung wegen Vermögenslosigkeit gemäß § 394 Abs. 1 FamFG im Handelsregister, die erst am 18. Dezember 2014 erfolgte.
77Dass der Betrieb der Primärschuldnerin ggf. bereits vor der Fälligkeit (nach Angaben des Finanzamtes zu Dezember 2012 bzw. nach mündlichen Angaben des Klägers im Insolvenzverfahren im Juni 2013) eingestellt war, lässt keinen Rückschluss auf die Vermögensverhältnisse bzw. eine Zahlungsunfähigkeit zu, da es zahlreiche andere Gründe für eine Einstellung des Geschäftsbetriebes geben kann. So gab der Kläger selbst in einem (später eingestellten) Insolvenzeröffnungsverfahren (00 IN 000/00) am 12. September 2013 gegenüber dem Gutachter ausweislich des entsprechenden Berichtes an das Amtsgericht Köln an, der Betrieb ruhe lediglich mangels interessanter Aufträge, könne ggf. aber jederzeit wieder aktiviert werden.
78Der Einwand des Klägers, die Beklagte habe zu den finanziellen Verhältnissen der Primärschuldnerin keine hinreichenden Ermittlungen angestellt und keine Fest-stellungen zur Liquidität getroffen, sodass es u.a. am Nachweis der Kausalität fehle, vermag eine andere Beurteilung nicht zu rechtfertigen.
79Zwar trägt die Beklagte grundsätzlich die Beweislast für das Vorliegen der Voraus-setzungen für den Erlass eines Haftungsbescheids, mithin auch für die Liquidität der Primärschuldnerin im maßgeblichen Zeitpunkt. In diesem Zusammenhang ist sie - wie der Kläger zu Recht vorgetragen hat - gemäß § 88 AO verpflichtet, den Sachverhalt ordnungsgemäß mit den ihr zur Verfügung stehenden Mitteln von Amts wegen zu ermitteln.
80Der potentielle Haftungsschuldner ist aber verpflichtet, an der Feststellung der Grund-lagen für den Erlass eines Haftungsbescheides mitzuwirken bzw. diesbezüglich Auskünfte zu erteilen (§ 93 Abs. 1 Satz 1, § 90 Abs. 1 AO). Dieser Mitwirkungspflicht kommt gerade bzgl. der im Rahmen der Kausalität zu prüfenden wirtschaftlichen Verhältnisse der Primärschuldnerin besondere Bedeutung zu, da die steuererhebende Gemeinde hierzu regelmäßig keine Kenntnisse hat und etwa Buchhaltungs- und Kontounterlagen aus der Sphäre des Haftungsschuldners nur von diesem vorgelegt werden können,
81vgl. Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 90 AO Rn. 12(Stand 133. Lieferung 8.2013).
82Wird die Mitwirkungspflicht verletzt, kann dies insofern gegen den potentiellen Haftungsschuldner verwertet werden, als es die Behörde - und das Gericht – dazu berechtigt, zu seinem Nachteil einen Sachverhalt zugrunde zu legen, für den eine gewisse Wahrscheinlichkeit spricht, bzw. dazu, auf das Vorhandensein auskömmlicher Mittel aus den sonst vorliegenden Informationen zu schließen,
83vgl. OVG NRW, Beschluss vom 29. August 2012 - 14 B 787/12 -, juris Rn. 6 und Beschluss vom 20. Februar 2015 - 14 A 2071/14 -, juris Rn. 17.
84So liegt der Fall hier.
85Der Kläger ist von der Beklagten wiederholt um Auskunft über die wirtschaftlichen Verhältnisse der Primärschuldnerin im Haftungszeitraum gebeten worden, zuletzt mit Schreiben vom 28. Mai 2015, ohne dass dieser darauf reagiert hat. Auch nachdem das Gericht den Kläger mit Schreiben vom 2. Februar 2016 aufgefordert hat, die Tatsachen anzugeben und zu belegen, aus denen sich die Vermögensverhältnisse der Primärschuldnerin zum Fälligkeitszeitpunkt der Gewerbesteuerforderungen ergeben, hat er keinerlei Angaben zu den Vermögensverhältnissen der Primärschuldnerin gemacht oder Unterlagen vorgelegt.
86Dem kann der Kläger nicht mit Erfolg entgegen halten, dass er seiner Mitwirkungspflicht nicht habe nachkommen könne, weil sich die Geschäftsunterlagen bei dem Insolvenzverwalter befunden hätten. Denn aus den beigezogenen Insolvenzakten des Amts-gerichts Köln und den Ermittlungsakten der Staatsanwaltschaft Köln ergibt sich, dass sich die Buchführungsunterlagen - entgegen der Angaben des Klägers - nicht bei dem Insolvenzverwalter befanden, sondern nach der im Januar 2014 erfolgten Beschlagnahme bei dem zuständigen Hauptzollamt. Der Kläger sprach hier mehrmals vor, um beschlagnahmte Unterlagen und Gegenstände heraus zu verlangen. Dabei wurde ihm am 30. Januar 2014 ausweislich eines entsprechenden Vermerkes (000 Js 000/00) angeboten, alle einbehaltenen Unterlagen jederzeit kopieren zu können. Dies nahm er, soweit ersichtlich, nicht wahr.
87Da der Kläger vor Bescheiderlass entgegen seiner Mitwirkungspflicht insbesondere nicht konkret unter Angabe des Aktenzeichens auf das seit April 2014 anhängige Insolvenzeröffnungsverfahren hinwies, hatte die Beklagte keinen Anlass – wie von dem Kläger gefordert – Informationen bei dem Finanzamt oder dem Insolvenzgericht einzuholen. Die Ansicht des Klägers, er habe davon ausgehen dürfen, dass die Beklagte über das laufende Insolvenzverfahren informiert sei, ist durch nichts belegt. Soweit ersichtlich erhielt die Beklagte erstmals am 17. April 2015, mithin nach Erlass des Haftungsbescheides, Kenntnis von dem Insolvenzverfahren durch Übersendung des Eröffnungsbeschlusses durch das Amtsgericht Köln (00 IN 000/00).
88Lediglich ergänzend sei angemerkt, dass die Beklagte, selbst wenn sie die Insolvenz-akte beigezogen hätte, - entgegen der Ansicht des Klägers - genauso wie das Gericht darin keine Erkenntnisse über eine Zahlungsfähigkeit zum maßgeblichen Zeitpunkt gefunden hätte.
89Vor diesem Hintergrund ist nicht zu beanstanden, dass die Beklagte anhand der sonst vorliegenden Informationen ohne weitere Ermittlung von der Liquidität der Primärschuldnerin bei einer Haftungsquote von 100% ausgegangen ist.
90Entgegen der Auffassung des Klägers sind der Beklagten keine Ermessensfehler unterlaufen.
91Es ist nicht ersichtlich, dass die Beklagte die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat (§ 114 Abs. 1 VwGO, § 5 AO).
92Bei einer Uneinbringlichkeit der Steuer, von welcher die Beklagte nach mehreren erfolglosen Vollstreckungsversuchen gegenüber der Primärschuldnerin und der Löschung wegen Vermögenslosigkeit zu Recht ausgehen konnte, ist eine Haftungsinanspruchnahme regelmäßig geboten, weil Steuerausfälle nach Möglichkeit vermieden werden sollen,
93vgl. BFH, Urteile vom 29. Mai 1990 - VII R 81/89 -, juris, und vom 29. September 1987 - VII R 54/84 -, juris.
94Die Ermessensentscheidung ist entgegen der Ansicht des Prozessbevollmächtigten des Klägers ferner nicht aufgrund fehlender Sachverhaltsermittlung hinsichtlich der Vermögensverhältnisse der Primärschuldnerin fehlerhaft.
95Eine fehlerfreie Ermessensausübung setzt in jedem Fall voraus, dass die Behörde ihre Entscheidung aufgrund eines vollständig ermittelten Sachverhaltes getroffen und dabei sämtliche Gesichtspunkte tatsächlicher und rechtlicher Art berücksichtigt hat, die nach Sinn und Zweck der das Ermessen einräumenden Norm maßgeblich sind, und dass sie diese zutreffend gewertet hat. Hierzu gehört im Rahmen der Inanspruchnahme nach § 191 AO auch, dass entsprechend der in § 88 AO normierten Amtsermittlungspflicht diejenigen Umstände umfassend aufzuklären sind, die sich auf die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsnorm beziehen,
96ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 12. Dezember 1996 - VII R 53/96 -, juris Rn. 16, m.w.N.; OVG NRW, Beschluss vom 5. Januar 2012 - 14 B 1144/11 -, juris Rn. 12 ff.
97Kommt der Kläger seiner Mitwirkungspflicht nicht ausreichend nach, ist die Aufklärungs- und Ermittlungspflicht der Beklagten jedoch entsprechend begrenzt,
98vgl. OVG NRW, Beschluss vom 20. Februar 2015 - 14 A 2071/14 -, juris Rn. 17.
99Da der Kläger hier vor Bescheiderlass keinerlei Angaben zu den Vermögens-verhältnissen der Primärschuldnerin zum Zeitpunkt der Fälligkeit der Haftungsschuld machte, bestanden für die Beklagte vorliegend keine Anhaltspunkte für eine weitere Sachverhaltsaufklärung. Insoweit wird auf die obigen Ausführungen zur Kausalität der Pflichtverletzung verwiesen.
100Schließlich sind die nach § 191 Abs. 3 AO für den Erlass des Haftungsbescheides geltenden Festsetzungsfristen ebenfalls eingehalten und die Gewerbesteuer-forderungen sind nicht durch Zahlungsverjährung untergegangen, § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. §§ 228, 229 AO.
101II. Die von der Beklagten im angefochtenen Bescheid ausgesprochene Zahlungsauf-forderung ist im nach der mündlichen Verhandlung noch aufrecht erhaltenen Umfang ebenfalls rechtlich nicht zu beanstanden. Nach § 219 Satz 2 AO darf der Haftungsschuldner schon unabhängig von Vollstreckungsmöglichkeiten bei der Primär-schuldnerin auf Zahlung in Anspruch genommen werden, wenn die Haftung darauf beruht, dass der Haftungsschuldner gesetzlich verpflichtet war, Steuern zu entrichten. Dies ist hier der Fall. Im Übrigen ist vorliegend angesichts zahlreicher erfolgloser Pfändungsversuche bei der Primärschuldnerin und deren Löschung im Handelsregister wegen Vermögenslosigkeit auch § 219 Satz 1 AO erfüllt, wonach der Haftungs-schuldner in Anspruch genommen werden kann, soweit die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners ohne Erfolg geblieben oder anzunehmen ist, dass die Vollstreckung aussichtslos sein würde.
102Die Kostenentscheidung beruht hinsichtlich des übereinstimmend für erledigt erklärten Teils entsprechend der Kostenübernahmeerklärung der Beklagten auf § 161 Abs. 2, hinsichtlich des übrigen Teils auf § 154 Abs. 1 VwGO.
103Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 167 VwGO i. V. m. § 708 Nr. 11 und § 711 ZPO.
104Anlass, die Berufung zuzulassen, bestand nicht, weil die Voraussetzungen des § 124a Abs. 1 Satz 1 VwGO in Verbindung mit § 124 Abs. 2 Nr. 3 oder 4 VwGO nicht erfüllt sind.
ra.de-Urteilsbesprechung zu Verwaltungsgericht Köln Urteil, 13. Juli 2016 - 24 K 1828/15
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Urteil einreichenVerwaltungsgericht Köln Urteil, 13. Juli 2016 - 24 K 1828/15 zitiert oder wird zitiert von 5 Urteil(en).
(1) Eine Aktiengesellschaft, Kommanditgesellschaft auf Aktien, Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder Genossenschaft, die kein Vermögen besitzt, kann von Amts wegen oder auf Antrag der Finanzbehörde oder der berufsständischen Organe gelöscht werden. Sie ist von Amts wegen zu löschen, wenn das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Gesellschaft durchgeführt worden ist und keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Gesellschaft noch Vermögen besitzt.
(2) Das Gericht hat die Absicht der Löschung den gesetzlichen Vertretern der Gesellschaft oder Genossenschaft, soweit solche vorhanden sind und ihre Person und ihr inländischer Aufenthalt bekannt ist, bekannt zu machen und ihnen zugleich eine angemessene Frist zur Geltendmachung des Widerspruchs zu bestimmen. Auch wenn eine Pflicht zur Bekanntmachung und Fristbestimmung nach Satz 1 nicht besteht, kann das Gericht anordnen, dass die Bekanntmachung und die Bestimmung der Frist durch Bekanntmachung in dem für die Registerbekanntmachungen bestimmten elektronischen Informations- und Kommunikationssystem nach § 10 des Handelsgesetzbuchs erfolgt; in diesem Fall ist jeder zur Erhebung des Widerspruchs berechtigt, der an der Unterlassung der Löschung ein berechtigtes Interesse hat. Vor der Löschung sind die in § 380 bezeichneten Organe, im Fall einer Genossenschaft der Prüfungsverband, zu hören.
(3) Für das weitere Verfahren gilt § 393 Abs. 3 bis 5 entsprechend.
(4) Die Absätze 1 bis 3 sind entsprechend anzuwenden auf offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften, bei denen keiner der persönlich haftenden Gesellschafter eine natürliche Person ist. Eine solche Gesellschaft kann jedoch nur gelöscht werden, wenn die für die Vermögenslosigkeit geforderten Voraussetzungen sowohl bei der Gesellschaft als auch bei den persönlich haftenden Gesellschaftern vorliegen. Die Sätze 1 und 2 gelten nicht, wenn zu den persönlich haftenden Gesellschaftern eine andere offene Handelsgesellschaft oder Kommanditgesellschaft gehört, bei der eine natürliche Person persönlich haftender Gesellschafter ist.
(1) Die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen haben deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten.
(2) Soweit nicht rechtsfähige Personenvereinigungen ohne Geschäftsführer sind, haben die Mitglieder oder Gesellschafter die Pflichten im Sinne des Absatzes 1 zu erfüllen. Die Finanzbehörde kann sich an jedes Mitglied oder jeden Gesellschafter halten. Für nicht rechtsfähige Vermögensmassen gelten die Sätze 1 und 2 mit der Maßgabe, dass diejenigen, denen das Vermögen zusteht, die steuerlichen Pflichten zu erfüllen haben.
(3) Steht eine Vermögensverwaltung anderen Personen als den Eigentümern des Vermögens oder deren gesetzlichen Vertretern zu, so haben die Vermögensverwalter die in Absatz 1 bezeichneten Pflichten, soweit ihre Verwaltung reicht.
Die in den §§ 34 und 35 bezeichneten Personen haften, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder soweit infolgedessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden. Die Haftung umfasst auch die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge.
(1) Die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen haben deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten.
(2) Soweit nicht rechtsfähige Personenvereinigungen ohne Geschäftsführer sind, haben die Mitglieder oder Gesellschafter die Pflichten im Sinne des Absatzes 1 zu erfüllen. Die Finanzbehörde kann sich an jedes Mitglied oder jeden Gesellschafter halten. Für nicht rechtsfähige Vermögensmassen gelten die Sätze 1 und 2 mit der Maßgabe, dass diejenigen, denen das Vermögen zusteht, die steuerlichen Pflichten zu erfüllen haben.
(3) Steht eine Vermögensverwaltung anderen Personen als den Eigentümern des Vermögens oder deren gesetzlichen Vertretern zu, so haben die Vermögensverwalter die in Absatz 1 bezeichneten Pflichten, soweit ihre Verwaltung reicht.
(1) Wird eine juristische Person zahlungsunfähig oder überschuldet, haben die Mitglieder des Vertretungsorgans oder die Abwickler ohne schuldhaftes Zögern einen Eröffnungsantrag zu stellen. Der Antrag ist spätestens drei Wochen nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit und sechs Wochen nach Eintritt der Überschuldung zu stellen. Das Gleiche gilt für die organschaftlichen Vertreter der zur Vertretung der Gesellschaft ermächtigten Gesellschafter oder die Abwickler bei einer Gesellschaft ohne Rechtspersönlichkeit, bei der kein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist; dies gilt nicht, wenn zu den persönlich haftenden Gesellschaftern eine andere Gesellschaft gehört, bei der ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist.
(2) Bei einer Gesellschaft im Sinne des Absatzes 1 Satz 3 gilt Absatz 1 sinngemäß, wenn die organschaftlichen Vertreter der zur Vertretung der Gesellschaft ermächtigten Gesellschafter ihrerseits Gesellschaften sind, bei denen kein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist, oder sich die Verbindung von Gesellschaften in dieser Art fortsetzt.
(3) Im Fall der Führungslosigkeit einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung ist auch jeder Gesellschafter, im Fall der Führungslosigkeit einer Aktiengesellschaft oder einer Genossenschaft ist auch jedes Mitglied des Aufsichtsrats zur Stellung des Antrags verpflichtet, es sei denn, diese Person hat von der Zahlungsunfähigkeit und der Überschuldung oder der Führungslosigkeit keine Kenntnis.
(4) Mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer entgegen Absatz 1 Satz 1 und 2, auch in Verbindung mit Satz 3 oder Absatz 2 oder Absatz 3, einen Eröffnungsantrag
(5) Handelt der Täter in den Fällen des Absatzes 4 fahrlässig, ist die Strafe Freiheitsstrafe bis zu einem Jahr oder Geldstrafe.
(6) Im Falle des Absatzes 4 Nummer 2, auch in Verbindung mit Absatz 5, ist die Tat nur strafbar, wenn der Eröffnungsantrag rechtskräftig als unzulässig zurückgewiesen wurde.
(7) Auf Vereine und Stiftungen, für die § 42 Absatz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs gilt, sind die Absätze 1 bis 6 nicht anzuwenden.
(1) Der Kläger kann bis zur Rechtskraft des Urteils seine Klage zurücknehmen. Die Zurücknahme nach Stellung der Anträge in der mündlichen Verhandlung setzt die Einwilligung des Beklagten und, wenn ein Vertreter des öffentlichen Interesses an der mündlichen Verhandlung teilgenommen hat, auch seine Einwilligung voraus. Die Einwilligung gilt als erteilt, wenn der Klagerücknahme nicht innerhalb von zwei Wochen seit Zustellung des die Rücknahme enthaltenden Schriftsatzes widersprochen wird; das Gericht hat auf diese Folge hinzuweisen.
(2) Die Klage gilt als zurückgenommen, wenn der Kläger das Verfahren trotz Aufforderung des Gerichts länger als zwei Monate nicht betreibt. Absatz 1 Satz 2 und 3 gilt entsprechend. Der Kläger ist in der Aufforderung auf die sich aus Satz 1 und § 155 Abs. 2 ergebenden Rechtsfolgen hinzuweisen. Das Gericht stellt durch Beschluß fest, daß die Klage als zurückgenommen gilt.
(3) Ist die Klage zurückgenommen oder gilt sie als zurückgenommen, so stellt das Gericht das Verfahren durch Beschluß ein und spricht die sich nach diesem Gesetz ergebenden Rechtsfolgen der Zurücknahme aus. Der Beschluß ist unanfechtbar.
(1) Soweit der Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und den etwaigen Widerspruchsbescheid auf. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, daß und wie die Verwaltungsbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, daß der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.
(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, daß die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekanntzugeben.
(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und den Widerspruchsbescheid aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlaß des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, daß Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluß kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.
(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.
(5) Soweit die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, spricht das Gericht die Verpflichtung der Verwaltungsbehörde aus, die beantragte Amtshandlung vorzunehmen, wenn die Sache spruchreif ist. Andernfalls spricht es die Verpflichtung aus, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden.
(1) Steuern sind Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft; die Erzielung von Einnahmen kann Nebenzweck sein.
(2) Realsteuern sind die Grundsteuer und die Gewerbesteuer.
(3) Einfuhr- und Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union sind Steuern im Sinne dieses Gesetzes. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1, L 287, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.
(4) Steuerliche Nebenleistungen sind
- 1.
Verzögerungsgelder nach § 146 Absatz 2c, - 2.
Verspätungszuschläge nach § 152, - 3.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 und 4a, - 3a.
Mitwirkungsverzögerungsgelder nach § 200a Absatz 2 und Zuschläge zum Mitwirkungsverzögerungsgeld nach § 200a Absatz 3, - 4.
Zinsen nach den §§ 233 bis 237 sowie Zinsen nach den Steuergesetzen, auf die die §§ 238 und 239 anzuwenden sind, sowie Zinsen, die über die §§ 233 bis 237 und die Steuergesetze hinaus nach dem Recht der Europäischen Union auf zu erstattende Steuern zu leisten sind, - 5.
Säumniszuschläge nach § 240, - 6.
Zwangsgelder nach § 329, - 7.
Kosten nach den §§ 89, 89a Absatz 7 sowie den §§ 178 und 337 bis 345, - 8.
Zinsen auf Einfuhr- und Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union, - 9.
Verspätungsgelder nach § 22a Absatz 5 des Einkommensteuergesetzes und - 10.
Kosten nach § 10 Absatz 5 und § 11 Absatz 7 des Plattformen-Steuertransparenzgesetzes.
(5) Das Aufkommen der Zinsen auf Einfuhr- und Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union steht dem Bund zu. Das Aufkommen der übrigen Zinsen steht den jeweils steuerberechtigten Körperschaften zu. Das Aufkommen der Kosten im Sinne des § 89 steht jeweils der Körperschaft zu, deren Behörde für die Erteilung der verbindlichen Auskunft zuständig ist. Das Aufkommen der Kosten im Sinne des § 89a Absatz 7 steht dem Bund und dem jeweils betroffenen Land je zur Hälfte zu. Das Aufkommen der Kosten nach § 10 Absatz 5 und § 11 Absatz 7 des Plattformen-Steuertransparenzgesetzes steht dem Bund zu. Die übrigen steuerlichen Nebenleistungen fließen den verwaltenden Körperschaften zu.
(1) Bevor ein Verwaltungsakt erlassen wird, der in Rechte eines Beteiligten eingreift, soll diesem Gelegenheit gegeben werden, sich zu den für die Entscheidung erheblichen Tatsachen zu äußern. Dies gilt insbesondere, wenn von dem in der Steuererklärung erklärten Sachverhalt zuungunsten des Steuerpflichtigen wesentlich abgewichen werden soll.
(2) Von der Anhörung kann abgesehen werden, wenn sie nach den Umständen des Einzelfalls nicht geboten ist, insbesondere wenn
- 1.
eine sofortige Entscheidung wegen Gefahr im Verzug oder im öffentlichen Interesse notwendig erscheint, - 2.
durch die Anhörung die Einhaltung einer für die Entscheidung maßgeblichen Frist in Frage gestellt würde, - 3.
von den tatsächlichen Angaben eines Beteiligten, die dieser in einem Antrag oder einer Erklärung gemacht hat, nicht zu seinen Ungunsten abgewichen werden soll, - 4.
die Finanzbehörde eine Allgemeinverfügung oder gleichartige Verwaltungsakte in größerer Zahl oder Verwaltungsakte mit Hilfe automatischer Einrichtungen erlassen will, - 5.
Maßnahmen in der Vollstreckung getroffen werden sollen.
(3) Eine Anhörung unterbleibt, wenn ihr ein zwingendes öffentliches Interesse entgegensteht.
(1) Das Gericht entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. In dem Urteil sind die Gründe anzugeben, die für die richterliche Überzeugung leitend gewesen sind.
(2) Das Urteil darf nur auf Tatsachen und Beweisergebnisse gestützt werden, zu denen die Beteiligten sich äußern konnten.
(1) Eine Verletzung von Verfahrens- oder Formvorschriften, die nicht den Verwaltungsakt nach § 125 nichtig macht, ist unbeachtlich, wenn
- 1.
der für den Verwaltungsakt erforderliche Antrag nachträglich gestellt wird, - 2.
die erforderliche Begründung nachträglich gegeben wird, - 3.
die erforderliche Anhörung eines Beteiligten nachgeholt wird, - 4.
der Beschluss eines Ausschusses, dessen Mitwirkung für den Erlass des Verwaltungsakts erforderlich ist, nachträglich gefasst wird, - 5.
die erforderliche Mitwirkung einer anderen Behörde nachgeholt wird.
(2) Handlungen nach Absatz 1 Nr. 2 bis 5 können bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens nachgeholt werden.
(3) Fehlt einem Verwaltungsakt die erforderliche Begründung oder ist die erforderliche Anhörung eines Beteiligten vor Erlass des Verwaltungsakts unterblieben und ist dadurch die rechtzeitige Anfechtung des Verwaltungsakts versäumt worden, so gilt die Versäumung der Einspruchsfrist als nicht verschuldet. Das für die Wiedereinsetzungsfrist nach § 110 Abs. 2 maßgebende Ereignis tritt im Zeitpunkt der Nachholung der unterlassenen Verfahrenshandlung ein.
(1) Ein Verwaltungsakt ist nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist.
(2) Ohne Rücksicht auf das Vorliegen der Voraussetzungen des Absatzes 1 ist ein Verwaltungsakt nichtig,
- 1.
der schriftlich oder elektronisch erlassen worden ist, die erlassende Finanzbehörde aber nicht erkennen lässt, - 2.
den aus tatsächlichen Gründen niemand befolgen kann, - 3.
der die Begehung einer rechtswidrigen Tat verlangt, die einen Straf- oder Bußgeldtatbestand verwirklicht, - 4.
der gegen die guten Sitten verstößt.
(3) Ein Verwaltungsakt ist nicht schon deshalb nichtig, weil
- 1.
Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit nicht eingehalten worden sind, - 2.
eine nach § 82 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 6 und Satz 2 ausgeschlossene Person mitgewirkt hat, - 3.
ein durch Rechtsvorschrift zur Mitwirkung berufener Ausschuss den für den Erlass des Verwaltungsakts vorgeschriebenen Beschluss nicht gefasst hat oder nicht beschlussfähig war, - 4.
die nach einer Rechtsvorschrift erforderliche Mitwirkung einer anderen Behörde unterblieben ist.
(4) Betrifft die Nichtigkeit nur einen Teil des Verwaltungsakts, so ist er im Ganzen nichtig, wenn der nichtige Teil so wesentlich ist, dass die Finanzbehörde den Verwaltungsakt ohne den nichtigen Teil nicht erlassen hätte.
(5) Die Finanzbehörde kann die Nichtigkeit jederzeit von Amts wegen feststellen; auf Antrag ist sie festzustellen, wenn der Antragsteller hieran ein berechtigtes Interesse hat.
Tatbestand
- 1
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Die Klage richtet sich gegen einen Feuerstättenbescheid.
- 2
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Der Kläger ist Eigentümer eines Grundstücks im Kehrbezirk des Beklagten. Dieser ordnete nach Durchführung einer Feuerstättenschau mit Bescheid vom 19. Oktober 2012 an, dass in der Liegenschaft des Klägers Überprüfungsarbeiten an der Abgasanlage und eine Abgaswegeüberprüfung jeweils innerhalb der Zeiträume vom 1. bis 29. Oktober 2014 und 1. bis 29. Oktober 2016 zu veranlassen und durchzuführen seien. Die fristgerechte Durchführung der Arbeiten sei, sofern sie nicht vom Beklagten vorgenommen werde, diesem über ein Formblatt nachzuweisen.
- 3
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Die hiergegen erhobene Klage hatte vor dem Verwaltungsgericht Erfolg. Auf die Berufung des Beklagten und des Beteiligten zu 2 hat der Verwaltungsgerichtshof das Urteil des Verwaltungsgerichts aufgehoben und die Klage abgewiesen, nachdem der Beklagte die Zeiträume für die Veranlassung und Durchführung der Arbeiten in der mündlichen Verhandlung verlängert hatte. Der Feuerstättenbescheid sei formell rechtmäßig. Die im Verwaltungsverfahren unterbliebene Anhörung sei ebenso wie die Begründung des Bescheids während des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens nachgeholt worden. Art. 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 BayVwVfG stehe der Rechtmäßigkeit des Bescheids nicht entgegen. Dieser sei auch materiell rechtmäßig. Er finde seine Rechtsgrundlagen in § 17 Abs. 1 Satz 1 und § 14 Abs. 2 Satz 1 SchfHwG. Diese Normen stünden im Einklang mit höherrangigem Recht. Die Gesetzgebungskompetenz des Bundes ergebe sich aus Art. 125a Abs. 2 Satz 1 und Art. 74 Abs. 1 Nr. 24 GG.
- 4
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Zur Begründung seiner vom Verwaltungsgerichtshof zugelassenen Revision trägt der Kläger im Wesentlichen vor: Eine Heilung des Anhörungsmangels sei nicht eingetreten. Einer Berücksichtigung der nachträglichen Ermessensausübung durch den Beklagten stehe § 114 Satz 2 VwGO entgegen. Der Beklagte sei nach Art. 20 Abs. 1 BayVwVfG am Erlass des Bescheids gehindert gewesen, da bei der Berufung eines gewerblich im Schornsteinfeger-Handwerk Tätigen zum Verwalter eines Kehrbezirks ein Interessenkonflikt unvermeidlich sei. § 14 Abs. 2 Satz 1 und § 17 Abs. 1 Satz 1 SchfHwG stünden nicht in Einklang mit höherrangigem Recht. Im Hinblick auf die Neuregelung des Schornsteinfegerrechts, die zu grundlegenden Änderungen dieses Rechtsgebiets geführt habe, könne eine Kompetenz des Bundesgesetzgebers nicht aus Art. 125a Abs. 2 Satz 1 GG hergeleitet werden. Der Erlass von Feuerstättenbescheiden könne auch nicht dem Recht der Wirtschaft im Sinne des Art. 74 Abs. 1 Nr. 11 GG zugeordnet werden; hierbei handele es sich der Sache nach vielmehr um - in die Zuständigkeit der Länder fallendes - Bauordnungsrecht. Ebenso ergebe sich keine Gesetzgebungskompetenz aus Art. 74 Abs. 1 Nr. 24 GG, da die Luftreinhaltung abschließend im Bundes-Immissionsschutzgesetz und in der 1. Bundesimmissionsschutzverordnung geregelt sei. Die Befugnisnormen seien überdies unverhältnismäßig, weil die Prüfung der Feuerstätten auch von neutralen Vertretern eines anderen Berufsstands vorgenommen werden könnte. Zudem seien Kontrollen im Abstand von zwei Jahren nicht erforderlich. Zu der Frage, in welchen Intervallen die Anlagen des Klägers der Kontrolle bedürfen, hätte das Gericht ebenso Sachverständigenbeweis erheben müssen wie zur Erforderlichkeit der in der Kehr- und Überprüfungsordnung festgesetzten Fristen. Die Einrichtung von Kehrbezirken (§ 7 SchfHwG) führe zu einem Verstoß gegen Art. 33 Abs. 4 GG, da die Überwachung von Pflichten durch Angehörige des öffentlichen Dienstes erfolgen müsse. Die maßgeblichen Befugnisnormen des Schornsteinfeger-Handwerksgesetzes und der Kehr- und Überprüfungsordnung stellten keine Rechtsgrundlage für die vorgenommene Eingrenzung des Zeitraums der Durchführung der Kehrarbeiten dar. Verlässliche gesetzliche Anhaltspunkte für die Dauer der Frist gebe es nicht.
- 5
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Der Kläger beantragt,
-
das Urteil des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs vom 30. Januar 2014 aufzuheben und die Berufung gegen das Urteil des Bayerischen Verwaltungsgerichts München vom 5. März 2013 mit der Maßgabe zurückzuweisen, dass der Bescheid vom 19. Oktober 2012 in der Fassung vom 24. Januar 2014 aufgehoben wird.
- 6
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Der Beklagte beantragt,
-
die Revision zurückzuweisen.
- 7
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Er verteidigt das Berufungsurteil.
- 8
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Die beteiligte Landesanwaltschaft stellt keinen Antrag und schließt sich den Ausführungen des Beklagten an.
- 9
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Der Vertreter des Bundesinteresses beim Bundesverwaltungsgericht trägt in erster Linie vor, dass das Schornsteinfeger-Handwerksgesetz mit dem Grundgesetz vereinbar sei. Der Bund habe sich bei seinem Erlass auf konkurrierende Gesetzgebungskompetenzen aus Art. 74 Abs. 1 GG stützen können.
- 10
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Der Kläger und der Beklagte haben den Rechtsstreit in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat in der Hauptsache für erledigt erklärt, soweit sich die Klage gegen die in dem angefochtenen Feuerstättenbescheid enthaltene Überprüfungsanordnung für das Jahr 2014 richtet.
Entscheidungsgründe
- 11
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Soweit die Hauptbeteiligten den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt haben, ist das Verfahren in entsprechender Anwendung des § 92 Abs. 3 Satz 1 VwGO in Verbindung mit § 125 Abs. 1 und § 141 Satz 1 VwGO einzustellen. Die vorinstanzlichen Entscheidungen sind insoweit unwirksam (§ 173 Satz 1 VwGO i.V.m. § 269 Abs. 3 Satz 1 ZPO).
- 12
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Im Übrigen ist die zulässige Revision des Klägers unbegründet. Das Berufungsurteil verstößt zum überwiegenden Teil nicht gegen revisibles Recht und stellt sich, soweit ein Verstoß gegen Bundesrecht vorliegt, aus anderen Gründen als richtig dar (§ 144 Abs. 4 VwGO).
- 13
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1. Das Berufungsurteil verletzt kein revisibles Recht, soweit es davon ausgeht, dass die fehlende Anhörung des Klägers vor Erlass des angefochtenen Feuerstättenbescheids nach Art. 45 Abs. 1 Nr. 3 des Bayerischen Verwaltungsverfahrensgesetzes (BayVwVfG) unbeachtlich ist. Zwar kann die Revision nach § 137 Abs. 1 Nr. 2 VwGO darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf einer Verletzung von Vorschriften des Bayerischen Verwaltungsverfahrensgesetzes beruht, soweit diese wie die hier maßgeblichen Bestimmungen mit dem Verwaltungsverfahrensgesetz des Bundes übereinstimmen. Eine derartige Rechtsverletzung liegt hier jedoch nicht vor.
- 14
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a) Der Feuerstättenbescheid erlegt dem Kläger Pflichten auf und greift damit in seine Rechte ein, so dass ihm nach Art. 28 Abs. 1 BayVwVfG Gelegenheit zu geben war, sich zu den für die Entscheidung erheblichen Tatsachen zu äußern. Das Berufungsgericht hat festgestellt, dass diese Anhörung nicht erfolgt ist. Hieran ist der Senat mangels durchgreifender Verfahrensrügen gebunden (§ 137 Abs. 2 VwGO).
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b) Die Annahme des Berufungsgerichts, der Anhörungsmangel sei geheilt worden, da der Beklagte die erforderliche Anhörung in der mündlichen Verhandlung vor dem Verwaltungsgerichtshof unter Vornahme einer Änderung des angefochtenen Feuerstättenbescheids nachgeholt habe, steht mit Art. 45 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 BayVwVfG in Einklang.
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aa) Nach Art. 45 Abs. 1 Nr. 3 BayVwVfG ist eine Verletzung von Verfahrens- oder Formvorschriften, die nicht den Verwaltungsakt nach Art. 44 BayVwVfG nichtig macht, unbeachtlich, wenn die erforderliche Anhörung eines Beteiligten nachgeholt wird. Nach Art. 45 Abs. 2 BayVwVfG kann die Anhörung bis zum Abschluss der letzten Tatsacheninstanz eines verwaltungsgerichtlichen Verfahrens nachgeholt werden.
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Ist die Anhörung entgegen Art. 28 Abs. 1 BayVwVfG unterblieben, tritt eine derartige Heilung aber nur dann ein, wenn die Anhörung nachträglich ordnungsgemäß durchgeführt und ihre Funktion für den Entscheidungsprozess der Behörde uneingeschränkt erreicht wird (BVerwG, Urteile vom 24. Juni 2010 - 3 C 14.09 - BVerwGE 137, 199 Rn. 37 und vom 22. März 2012 - 3 C 16.11 - BVerwGE 142, 205 Rn. 18). Diese Funktion besteht nicht allein darin, dass der Betroffene seine Einwendungen vorbringen kann und diese von der Behörde zur Kenntnis genommen werden, sondern schließt vielmehr ein, dass die Behörde ein etwaiges Vorbringen bei ihrer Entscheidung in Erwägung zieht (vgl. BVerwG, Urteil vom 17. August 1982 - 1 C 22.81 - BVerwGE 66, 111 <114>). Dementsprechend hat das Bundesverwaltungsgericht Äußerungen und Stellungnahmen von Beteiligten im gerichtlichen Verfahren als solche zur Heilung einer zunächst unterbliebenen Anhörung nicht ausreichen lassen (BVerwG, Urteile vom 24. Juni 2010 - 3 C 14.09 - BVerwGE 137, 199 Rn. 37 und vom 22. März 2012 - 3 C 16.11 - BVerwGE 142, 205 Rn. 18). Eine funktionsgerecht nachgeholte Anhörung setzt vielmehr voraus, dass sich die Behörde nicht darauf beschränkt, die einmal getroffene Sachentscheidung zu verteidigen, sondern das Vorbringen des Betroffenen erkennbar zum Anlass nimmt, die Entscheidung kritisch zu überdenken (vgl. Emmenegger, in: Mann/Sennekamp/Uechtritz, VwVfG, 1. Aufl. 2014, § 45 Rn. 109).
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bb) Hiervon ausgehend ist in der mündlichen Verhandlung vor dem Berufungsgericht eine funktionsgerechte Anhörung nachgeholt und der Anhörungsmangel dadurch geheilt worden. Der Kläger hatte in der Verhandlung Gelegenheit, sich zu den aus seiner Sicht für die behördliche Ermessensausübung maßgebenden Gesichtspunkten zu äußern. Der Beklagte hat das Vorbringen des Klägers hierzu zum Anlass genommen, erneut in eine sachliche Prüfung einzutreten mit dem Ergebnis, dass er den Bescheid änderte und die dem Kläger eingeräumte Frist zur Durchführung der Überprüfungsarbeiten erheblich verlängerte. Hieraus wird deutlich, dass der Beklagte die im Rahmen der nachträglich durchgeführten Anhörung vorgebrachten Einwendungen nicht nur entgegengenommen, sondern inhaltlich berücksichtigt und in seinen erneuten Entscheidungsvorgang eingebunden hat.
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2. a) Ohne Verstoß gegen revisibles Recht hat das Berufungsgericht angenommen, dass der angefochtene Feuerstättenbescheid nicht wegen Fehlens einer nach Art. 39 BayVwVfG gebotenen Begründung rechtswidrig ist, weil diese Begründung jedenfalls nach Art. 45 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 BayVwVfG nachgeholt worden ist. Der angefochtene Bescheid enthält zwar eine Begründung, die sich aber nicht zu der festgesetzten Durchführungsfrist äußert. Das Berufungsurteil stellt demgemäß einen formellen Mangel der Begründung der Ermessenserwägungen des Beklagten fest, die dieser jedoch dadurch geheilt habe, dass er die ihn leitenden Erwägungen nachträglich mit Schreiben vom 31. Mai 2013 dem Kläger mitgeteilt habe. Dies steht mit revisiblem Recht in Einklang.
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Die Begründung eines Verwaltungsakts wird im Sinne des Art. 45 Abs. 1 Nr. 2 BayVwVfG dadurch nachgeholt, dass Erwägungen, die für die behördliche Entscheidung maßgeblich waren und sich lediglich in der ihr beigefügten Begründung nicht oder nicht ausreichend wiedergegeben fanden, nachträglich bekannt gegeben werden (vgl. BVerwG, Beschluss vom 16. Dezember 2008 - 1 WB 19.08 - BVerwGE 133, 13 Rn. 48). So liegt der Fall nach den bindenden Feststellungen des Berufungsgerichts hier. Danach hat der Beklagte die ihn schon beim Erlass des angefochtenen Bescheides leitenden Erwägungen dem Kläger mit Schreiben vom 31. Mai 2013 mitgeteilt.
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Entgegen der Auffassung der Revision steht der Berücksichtigung der genannten Umstände § 114 Satz 2 VwGO nicht entgegen. Diese Vorschrift stellt klar, dass ein materiell- und verwaltungsverfahrensrechtlich zulässiges Nachholen von Ermessenserwägungen nicht an prozessualen Hindernissen scheitert (vgl. BVerwG, Urteile vom 5. Mai 1998 - 1 C 17.97 - BVerwGE 106, 351 <364> und vom 20. Juni 2013 - 8 C 46.12 - BVerwGE 147, 81 Rn. 34). Sie findet aber keine Anwendung, wenn es - wie hier - nicht um ein Nachholen von Ermessenserwägungen, sondern allein um die nachträgliche Bekanntgabe bereits angestellter und lediglich nicht schriftlich mitgeteilter Erwägungen geht.
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b) Soweit das Berufungsurteil weiter darauf gestützt ist, dass die Änderung des angefochtenen Feuerstättenbescheids während des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens nach Art. 39 Abs. 2 Nr. 1 und 2 BayVwVfG keiner Begründung bedurft habe, ist dem Verwaltungsgerichtshof ebenfalls beizupflichten. Nach Art. 39 Abs. 2 Nr. 2 BayVwVfG bedarf es einer Begründung nicht, soweit demjenigen, der von dem Verwaltungsakt betroffen wird, die Auffassung der Behörde über die Sach- und Rechtslage bereits bekannt oder auch ohne Begründung für ihn ohne Weiteres erkennbar ist. Letzteres ist hier zu bejahen, da der Beklagte nach den Feststellungen des Verwaltungsgerichtshofs mit der Änderung den vom Kläger in der Berufungsverhandlung vorgetragenen Belangen Rechnung getragen hat. Soweit der Beklagte mit der Verlängerung der Durchführungsfrist den Erklärungen des Klägers in der mündlichen Verhandlung gefolgt ist, bedarf die Änderung des Bescheids überdies nach Art. 39 Abs. 2 Nr. 1 BayVwVfG keiner Begründung.
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3. Ohne Verstoß gegen revisibles Recht hat das Berufungsgericht einen Ausschluss des Beklagten aus dem Verwaltungsverfahren nach Art. 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 BayVwVfG verneint.
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a) Nach Art. 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BayVwVfG darf nicht in einem Verwaltungsverfahren für eine Behörde tätig werden, wer selbst Beteiligter ist. Der Beklagte ist indessen nicht Beteiligter, sondern selbst Behörde (vgl. Art. 1 Abs. 2 BayVwVfG), weil er als beliehener Unternehmer (vgl. BVerwG, Urteil vom 7. November 2012 - 8 C 28.11 - BVerwGE 145, 67 Rn. 15) Aufgaben öffentlicher Verwaltung wahrnimmt. Eine Behörde ist kein Beteiligter im Sinne von Art. 13 BayVwVfG, sondern Trägerin des Verwaltungsverfahrens (vgl. Kopp/Ramsauer, VwVfG, 16. Aufl. 2015, § 13 Rn. 10; Schmitz, in: Stelkens/Bonk/Sachs, VwVfG, 8. Aufl. 2014, § 13 Rn. 6 und 18; Sennekamp, in: Mann/Sennekamp/Uechtritz, VwVfG, 1. Aufl. 2014, § 13 Rn. 13).
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b) Der Beklagte steht auch nicht nach Art. 20 Abs. 1 Satz 2 BayVwVfG einem Beteiligten gleich. Zum einen kennt die Rechtsordnung nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (vgl. BVerwG, Beschlüsse vom 10. Mai 1996 - 7 B 74.96 - Buchholz 428 § 28 VermG Nr. 4 S. 4 f. und vom 31. März 2006 - 8 B 2.06 - Buchholz 316 § 20 VwVfG Nr. 9 m.w.N.) eine "institutionelle Befangenheit" einer Behörde nicht; auf deren Vorliegen zielt aber das Vorbringen der Revision der Sache nach ab, soweit der Kläger keine gerade in der Person des Beklagten liegenden Umstände geltend macht, sondern nur beanstandet, dass mit der Entscheidung über den Durchführungszeitraum für die Überprüfungsarbeiten dem bevollmächtigten Bezirksschornsteinfeger die Möglichkeit eröffnet werde, sogleich mit diesen Arbeiten beauftragt zu werden. Vielmehr regeln die Art. 20 und 21 BayVwVfG nur den Ausschluss und die persönliche Befangenheit von einzelnen Mitarbeitern. Dass eine Behörde im Rahmen ihrer gesetzlichen Zuständigkeit auch "in eigenen Angelegenheiten" entscheidet, ist nicht zu beanstanden.
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Zum anderen besteht für eine Gleichstellung des Beklagten mit einem Beteiligten nach Art. 20 Abs. 1 Satz 2 BayVwVfG - selbst unter Berücksichtigung seiner Doppelstellung als Behörde und als eine das Schornsteinfegerhandwerk betreibende Person - auch aus gesetzessystematischen Gründen und im Hinblick auf die Regelungsziele des Schornsteinfeger-Handwerksgesetzes kein Anlass. Folgte man der Auffassung der Revision, wäre grundsätzlich jeder Bezirksschornsteinfegermeister oder bevollmächtigte Bezirksschornsteinfeger an einer Tätigkeit beim Erlass eines Feuerstättenbescheids gehindert, weil die vom Kläger angenommene Gefahr der Selbstbegünstigung stets gegeben wäre. Eine derartige Rechtsfolge liefe den Intentionen des Gesetzgebers ersichtlich zuwider. Dieser hat das Risiko einer möglichen Amtsausübung zugunsten eigener Interessen im Übrigen erkannt und dem bevollmächtigten Bezirksschornsteinfeger in § 18 Abs. 1 SchfHwG (ebenso für den Bezirksschornsteinfegermeister § 12 Abs. 1 des Schornsteinfegergesetzes
) die Berufspflicht auferlegt, seine Aufgaben und Befugnisse unparteiisch auszuüben. Daraus folgt das Verbot, seine Stellung auszunutzen, um andere Schornsteinfeger oder sonstige Gewerbetreibende im Wettbewerb zu behindern (BT-Drs. 16/9237 S. 34; Schira, Schornsteinfeger-Handwerksgesetz, 2. Aufl. 2015, § 18 Rn. 2). Ein Verstoß kann mit Aufsichtsmaßnahmen, in schweren Fällen mit der Aufhebung der Bestellung geahndet werden (Schira, a.a.O.). Nach der gesetzlichen Konzeption wird der Problematik unparteiischer Amtsausübung daher nicht durch den Ausschluss des betroffenen Bezirksschornsteinfegers aus dem Verwaltungsverfahren, sondern durch mit disziplinarischen Mitteln durchsetzbare Berufspflichten Rechnung getragen.
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4. Das Berufungsurteil verstößt auch in materiell-rechtlicher Hinsicht überwiegend nicht gegen Bundesrecht; soweit dies in einem Punkt der Fall ist, stellt das Urteil sich aus anderen Gründen als richtig dar (§ 144 Abs. 4 VwGO).
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a) Mit Bundesrecht vereinbar ist der rechtliche Ausgangspunkt des Berufungsurteils, dass als Rechtsgrundlage eines bis zum 31. Dezember 2012 erlassenen Feuerstättenbescheids nur § 17 Abs. 1 Satz 1 SchfHwG in Betracht kommt, während für die Zeit danach auf § 14 Abs. 2 Satz 1 SchfHwG zurückzugreifen ist. Die zuletzt genannte Norm trat nach Art. 4 Abs. 3 des Gesetzes zur Neuregelung des Schornsteinfegerwesens vom 26. November 2008 (BGBl. I S. 2242) erst am 1. Januar 2013 in Kraft. Zuvor galt die Übergangsvorschrift des § 17 SchfHwG, auf dessen Grundlage nur bis zum Ende des Jahres 2012 Feuerstättenbescheide erlassen werden konnten (vgl. BVerwG, Beschluss vom 30. Juli 2013 - 7 B 17.13 - juris Rn. 8). Zwar ist § 17 SchfHwG auch weiterhin in Kraft geblieben, doch hat diese Vorschrift seit dem 1. Januar 2013 keinen Ermächtigungsadressaten mehr, weil sie allein den Bezirksschornsteinfegermeistern Befugnisse verleiht. Diese gibt es seit dem 1. Januar 2013 nicht mehr, da sich nach § 42 Satz 1 SchfHwG - früher § 48 Satz 1 SchfHwG - alle Bestellungen zum Bezirksschornsteinfegermeister mit Ablauf des 31. Dezember 2012 in Bestellungen zum bevollmächtigten Bezirksschornsteinfeger für den bisherigen Bezirk umgewandelt haben.
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b) Die genannten Rechtsgrundlagen für Feuerstättenbescheide sind mit höherrangigem Recht vereinbar. Soweit der Verwaltungsgerichtshof angenommen hat, eine Kompetenz des Bundesgesetzgebers zum Erlass des § 17 SchfHwG ergebe sich aus Art. 125a Abs. 2 Satz 1 GG, verletzt sein Urteil zwar Bundesrecht; es erweist sich aber aus anderen Gründen als richtig (§ 144 Abs. 4 VwGO). Sowohl § 17 Abs. 1 Satz 1 als auch § 14 Abs. 2 Satz 1 SchfHwG konnten auf der Grundlage des Art. 74 Abs. 1 Nr. 24 GG vom Bundesgesetzgeber erlassen werden.
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aa) Vor diesem Hintergrund bedarf die Frage, ob der angefochtene Bescheid im Hinblick auf die für 2016 angeordneten Durchführungsarbeiten allein oder zusätzlich auf § 14 Abs. 2 Satz 1 SchfHwG zu stützen ist, keiner Entscheidung. § 14 Abs. 2 Satz 1 SchfHwG weist - soweit hier von Bedeutung - abgesehen vom Ermächtigungsadressaten einen identischen Regelungsgehalt mit § 17 Abs. 1 Satz 1 SchfHwG auf.
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bb) Die Auffassung des Berufungsgerichts, der Bundesgesetzgeber habe für den Erlass des § 17 Abs. 1 Satz 1 SchfHwG eine Kompetenz aus Art. 125a Abs. 2 Satz 1 GG in Anspruch nehmen können, ist mit dieser Verfassungsnorm nicht vereinbar. Nach der genannten Übergangsbestimmung verbleibt die Zuständigkeit zur Änderung von Vorschriften, die aufgrund des Art. 72 Abs. 2 GG in der bis zum 15. November 1994 geltenden Fassung erlassen worden sind, ohne Rücksicht darauf, ob die Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG erfüllt sind, beim Bundesgesetzgeber, soweit die Änderung die wesentlichen Elemente der in dem fortbestehenden Bundesgesetz enthaltenen Regelung beibehält und keine grundlegende Neukonzeption enthält; die Änderungskompetenz ist eng auszulegen (vgl. BVerfG, Urteile vom 9. Juni 2004 - 1 BvR 636/02 [ECLI:DE:BVerfG:2004:rs20040609.1bvr063602] - BVerfGE 111, 10 <31>, vom 27. Juli 2004 - 2 BvF 2/02 [ECLI:DE:BVerfG:2004:fs20040727.2bvf000202] - BVerfGE 111, 226 <269> und vom 26. Januar 2005 - 2 BvF 1/03 [ECLI:DE:BVerfG:2005:fs20050126.2bvf000103] - BVerfGE 112, 226 <250>). Die im fortgeltenden Bundesgesetz enthaltenen Regelungen dürfen vom Bundesgesetzgeber lediglich modifiziert werden (vgl. BVerwG, Beschluss vom 25. Februar 2009 - 6 C 47.07 u.a. - BVerwGE 133, 165 Rn. 24).
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Diese Voraussetzungen sind hier schon deswegen nicht erfüllt, weil es sich bei dem Schornsteinfeger-Handwerksgesetz nicht um ein seit dem nach Art. 125a Abs. 2 Satz 1 GG maßgeblichen Zeitraum bis zum 15. November 1994 "fortbestehendes" Bundesgesetz handelt. Es wurde vielmehr erst als Art. 1 des Gesetzes zur Neuordnung des Schornsteinfegerwesens vom 26. November 2008 erlassen. Dieses stellt im Übrigen auch in der Sache eine grundlegende Neukonzeption des Schornsteinfegerrechts, eine mit erheblichen Umstellungen für alle vom Schornsteinfegerhandwerk Betroffenen verbundene Reform (vgl. BT-Drs. 16/9237 S. 23), "einen Strukturwandel des Berufsbildes" des Schornsteinfegers dar und bedeutet "einen tiefgreifenden Eingriff in das System des Schornsteinfegerhandwerks" (Schira, Schornsteinfeger-Handwerksgesetz, 2. Aufl. 2015, Vorbemerkung vor § 1 Rn. 2). Dies gilt nicht nur für die Neuregelungen als Ganzes, sondern auch gerade im Blick auf den Feuerstättenbescheid: In dem - früher geltenden - Schornsteinfegergesetz gab es zwar eine Feuerstättenschau (§ 13 Abs. 1 Nr. 2 SchfG), aber keinen Feuerstättenbescheid. Dessen Einführung durch § 17 SchfHwG kann nicht als bloße Modifikation und Ergänzung des § 13 SchfG gesehen werden (so aber OVG Saarlouis, Beschluss vom 8. Mai 2013 - 1 A 12/13 - juris Rn. 20 f.), sondern stellt bereits ein der Aufgabe des Kehr- und Überprüfungsmonopols geschuldetes Regelungselement der neuen Rechtslage im Schornsteinfeger-Handwerksgesetz dar, das - bis auf den Ermächtigungsadressaten übereinstimmend - in § 14 SchfHwG beibehalten worden ist.
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cc) Eine Kompetenz des Bundesgesetzgebers folgt aber sowohl für § 17 Abs. 1 Satz 1 als auch für § 14 Abs. 2 Satz 1 SchfHwG aus Art. 74 Abs. 1 Nr. 24 GG. Danach hat der Bund die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz unter anderem für die Luftreinhaltung.
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aaa) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts geschieht die Zuordnung einer bestimmten Regelung zu einer Kompetenznorm anhand von unmittelbarem Regelungsgegenstand, Normzweck, Wirkung und Adressat der zuzuordnenden Norm sowie der Verfassungstradition. Für die Auslegung hat daher auch die bisherige Staatspraxis großes Gewicht; dem Merkmal des "Traditionellen" und "Herkömmlichen" kommt besondere Bedeutung zu (vgl. etwa BVerfG, Urteile vom 19. Oktober 1982 - 2 BvF 1/81 - BVerfGE 61, 149 <175> und vom 12. März 2008 - 2 BvF 4/03 [ECLI:DE:BVerfG:2008:fs20080312.2bvf000403] - BVerfGE 121, 30 <47> sowie Beschlüsse vom 10. März 1976 - 1 BvR 355/67 - BVerfGE 42, 20 <29> und vom 14. Juni 1978 - 2 BvL 2/78 - BVerfGE 48, 367 <373>; Degenhart, in: Sachs, GG, 7. Aufl. 2014, Art. 70 Rn. 57 ff. m.w.N.).
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Bei der Zuordnung einzelner Teilregelungen eines umfassenden Regelungskomplexes zu einem Kompetenzbereich dürfen die Teilregelungen nicht aus ihrem Regelungszusammenhang gelöst und für sich betrachtet werden. Kommt ihre Zugehörigkeit zu verschiedenen Kompetenzbereichen in Betracht, so ist aus dem Regelungszusammenhang zu erschließen, wo sie ihren Schwerpunkt haben. Dabei fällt insbesondere ins Gewicht, wie eng die fragliche Teilregelung mit dem Gegenstand der Gesamtregelung verbunden ist. Eine enge Verzahnung und ein dementsprechend geringer eigenständiger Regelungsgehalt der Teilregelung sprechen regelmäßig für ihre Zugehörigkeit zum Kompetenzbereich der Gesamtregelung (vgl. BVerfG, Urteile vom 17. Februar 1998 - 1 BvF 1/91 [ECLI:DE:BVerfG:1998:fs19980217.1bvf000191] - BVerfGE 97, 228 <251 f.> und vom 12. März 2008 - 2 BvF 4/03 - BVerfGE 121, 30 <47 f.>).
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Nicht entscheidend ist es demgegenüber, wenn nicht bereits aus den Gesetzgebungsmaterialien eine das Gesetz verfassungsrechtlich tragende Begründung erkennbar ist. Vielmehr genügt es für die Gesetzgebungskompetenz wie auch für die sonstigen Voraussetzungen der Verfassungsmäßigkeit eines Gesetzes in der Regel, dass deren Vorliegen im gerichtlichen Verfahren erkennbar wird. Das Grundgesetz schreibt grundsätzlich nicht vor, was, wie und wann genau im Gesetzgebungsverfahren zu begründen ist. Es lässt Raum für Verhandlungen und für den politischen Kompromiss. Entscheidend ist, dass im Ergebnis die Anforderungen des Grundgesetzes nicht verfehlt werden (BVerfG, Urteil vom 21. Juli 2015 - 1 BvF 2/13 [ECLI:DE:BVerfG:2015:fs20150721.1bvf000213] - NJW 2015, 2399 Rn. 33 m.w.N.).
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bbb) Gemessen daran lassen sich § 14 Abs. 2 Satz 1 und § 17 Abs. 1 Satz 1 SchfHwG dem Kompetenztitel der Luftreinhaltung in Art. 74 Abs. 1 Nr. 24 GG zuordnen. Dieser umfasst den Schutz von Mensch und Umwelt vor nachteiligen Veränderungen der Luft, wie sie einfachgesetzlich in § 3 Abs. 4 des Bundes-Immissionsschutzgesetzes konkretisiert sind, sowie den Klimaschutz und die Verhinderung des Anstiegs der Konzentration von Kohlendioxid in der Luft (vgl. OVG Magdeburg, Urteil vom 10. April 2014 - 4 K 180/12 - juris Rn. 39; Degenhart, in: Sachs, GG, 7. Aufl. 2014, Art. 74 Rn. 102). Diese Schutzziele sind mit § 17 Abs. 1 Satz 1 und § 14 Abs. 2 Satz 1 SchfHwG in Gesetzesrecht umgesetzt worden.
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(1) Zu den Normzwecken des Schornsteinfeger-Handwerksgesetzes insgesamt und insbesondere der §§ 14 und 17 SchfHwG gehören der Umweltschutz und der Klimaschutz. Dies ergibt sich nicht nur aus der Gesetzesbegründung (vgl. BT-Drs. 16/9237 S. 1, 20, 22, 34), sondern auch aus dem Gesetz selbst (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 2 SchfHwG). Die Gewährleistung der Brand- und Betriebssicherheit von Feuerstätten einerseits und der Klima- und Umweltschutz sowie die Energieeinsparung andererseits stellen die beiden Zielsetzungen dar, denen das Schornsteinfeger-Handwerksgesetz dient (vgl. BT-Drs. 16/9237 S. 20). Auch zu den vom Gesetzgeber beabsichtigten Regelungswirkungen gehört erkennbar die Luftreinhaltung. Die Kontrolle der Feuerungsanlagen soll zu Einsparungen von Kohlendioxid und zur Reduktion schädlicher Umwelteinwirkungen führen (vgl. BT-Drs. 16/9237 S. 20).
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(2) Der Gesichtspunkt der Verfassungstradition steht dieser Zuordnung nicht entgegen. Zwar hat das Bundesverfassungsgericht im Jahr 1952 ausgeführt, es könne angesichts der historischen Entwicklung auf diesem Rechtsgebiet kaum bestritten werden, dass das Schornsteinfegerrecht Handwerksrecht im Sinne des Art. 74 Abs. 1 Nr. 11 GG sei. Die Regelungsbefugnis nach Art. 74 Abs. 1 Nr. 11 GG ergreife das ganze Handwerk und jeden einzelnen Zweig in seiner Eigenart. Das Berufsrecht der Schornsteinfeger nehme seit jeher im Rahmen des Handwerksrechts eine Sonderstellung ein. Die Einwirkung polizeilicher Gesichtspunkte, die Bedeutung, die dem Beruf für die allgemeine öffentliche Sicherheit zukomme, und die besonderen körperlichen Anforderungen, die er an seine Mitglieder stelle, hätten zu einer rechtlichen Gestaltung geführt, die gewerberechtliche und polizeirechtliche Bestandteile mit Regelungen, wie sie sich sonst nur im Beamtenrecht fänden, in eigenartiger Weise verschmelze (vgl. BVerfG, Urteil vom 30. April 1952 - 1 BvR 14/52 u.a. - BVerfGE 1, 264 <271 f.>).
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Diese Erwägungen nötigen aber nicht dazu, sämtliche Regelungen des derzeit geltenden Schornsteinfegerrechts in kompetenzrechtlicher Hinsicht dem Handwerksrecht im Sinne des Art. 74 Abs. 1 Nr. 11 GG zuzuordnen. Eine darauf gerichtete, seit dem erwähnten Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 30. April 1952 andauernde Tradition ergibt sich schon nicht aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, denn dieses selbst hat bereits im Jahr 1983 die Gesetzgebungskompetenz des Bundes für die Regelung der Altersversorgung der Schornsteinfeger auf Art. 74 Abs. 1 Nr. 12 GG gestützt (vgl. BVerfG, Beschluss vom 12. Januar 1983 - 2 BvL 23/81 - BVerfGE 63, 1 <35>). Hinzu kommt, dass der Bundesgesetzgeber bei Erlass der Regelungen, die Gegenstand des Urteils des Bundesverfassungsgerichts vom 30. April 1952 waren, noch nicht auf Art. 74 Abs. 1 Nr. 24 GG zurückgreifen konnte, denn dieser Kompetenztitel wurde erst durch Art. I Nr. 2 des Dreißigsten Gesetzes zur Änderung des Grundgesetzes (Artikel 74 GG - Umweltschutz) vom 12. April 1972 (BGBl. I S. 593) in das Grundgesetz eingefügt. Anlass für diese Verfassungsänderung war unter anderem, dass der Bereich der Luftreinhaltung zum Zeitpunkt der Schaffung des Grundgesetzes noch nicht als eigenständige staatliche Aufgabe erkannt worden war und die Kompetenzverteilung zwischen Bund und Ländern in dieser Hinsicht der veränderten Lebenswirklichkeit nicht mehr gerecht wurde (vgl. BT-Drs. VI/1298 S. 4). Wurde aber die Verfassung gerade deswegen geändert, um das überkommene Verständnis von Fragen der Luftreinhaltung zu überwinden (vgl. BT-Drs. VI/1298 S. 4), so hindert die vor dieser Erweiterung der Bundeskompetenzen geltende Zuständigkeitsverteilung den Bundesgesetzgeber nicht unter dem Gesichtspunkt der Tradition daran, die ihm nunmehr zugewiesene Kompetenz auch wahrzunehmen. Das gilt umso mehr, als das Schornsteinfeger-Handwerksgesetz mit der Abkehr vom tradierten Kehr- und Überprüfungsmonopol das Schornsteinfegerwesen ohnehin einem grundlegenden Systemwandel unterworfen hat.
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(3) Die Zuordnung des § 14 Abs. 2 Satz 1 und § 17 Abs. 1 Satz 1 SchfHwG zum Recht der Luftreinhaltung (Art. 74 Abs. 1 Nr. 24 GG) scheitert auch nicht daran, dass die Normen in einem Regelungszusammenhang stünden, der im Schwerpunkt einem anderen Kompetenztitel des Bundes - etwa dem Handwerksrecht (Art. 74 Abs. 1 Nr. 11 GG) - oder gar der ausschließlichen Gesetzgebungskompetenz der Länder für das Bauordnungsrecht zuzurechnen wäre. Die Regelungsziele des Schornsteinfeger-Handwerksgesetzes, nämlich die Gewährleistung der Brand- und Betriebssicherheit einerseits sowie der Umwelt- und Klimaschutz einschließlich der Energieeinsparung andererseits, stehen gleichberechtigt nebeneinander. Die Gesetzesbegründung nennt zwar die Erhaltung der Feuer- und Betriebssicherheit zuerst und bezeichnet sie als "klassische" Schornsteinfegeraufgabe, bevor sie den Umwelt- und Klimaschutz anspricht. Diese Abfolge besagt aber nichts über ein Rangverhältnis, sondern erklärt sich aus der zeitlichen Reihenfolge, in der die beiden Regelungsziele in das Schornsteinfegerrecht Eingang gefunden haben. Eine kompetenzrechtliche Anknüpfung der §§ 14 und 17 SchfHwG an das Recht der Luftreinhaltung ist deshalb ohne Weiteres möglich, obgleich der Gesetzgeber auf diesen Kompetenztitel im Gesetzgebungsverfahren nicht eingegangen ist.
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Es muss daher nicht entschieden werden, ob die §§ 14 und 17 SchfHwG in Art. 74 Abs. 1 Nr. 11 GG ebenfalls eine Kompetenzgrundlage finden könnten. Auf die Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG kommt es mithin nicht an.
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5. a) Die Auffassung des Berufungsgerichts, dass der Bund nach Art. 84 Abs. 1 GG zur Übertragung von Aufgaben auf den bevollmächtigten Bezirksschornsteinfeger befugt war, steht mit Bundesrecht in Einklang. Art. 84 Abs. 1 Satz 2 GG eröffnet dem Bund im Falle des Vorliegens einer Kompetenz zur Regelung der Sachmaterie die Möglichkeit, akzessorisch auch die Einrichtung der Behörden und das Verwaltungsverfahren (vorbehaltlich einer Abweichung durch die Länder) zu regeln (vgl. BVerfG, Urteil vom 18. Juli 1967 - 2 BvF 3/62 u.a. - BVerfGE 22, 180 <211>; Beschluss vom 15. Juli 1969 - 2 BvF 1/64 - BVerfGE 26, 338 <383 f.>; BVerwG, Urteil vom 26. Juni 2014 - 3 CN 1.13 - BVerwGE 150, 129 Rn. 12). Eine solche Einrichtungsregelung liegt unter anderem dann vor, wenn ein Bundesgesetz neue Landesbehörden - hier die von der zuständigen Landesbehörde nach § 8 Abs. 1 SchfHwG zu bestellenden bevollmächtigten Bezirksschornsteinfeger - und deren näheren Aufgabenkreis vorschreibt (vgl. BVerfG, Urteil vom 17. Juli 2002 - 1 BvF 1/01 u. a. [ECLI:DE:BVerfG:2002:fs20020717.1bvf000101] - BVerfGE 105, 313 <331>). Zum Erlass dieser Regelungen ist der Bundesgesetzgeber nach Art. 84 Abs. 1 Satz 2 GG befugt gewesen, da ihm auch die Sachkompetenz zur Regelung der Feuerstättenschau und des Feuerstättenbescheids zusteht.
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b) Auch im Übrigen liegt im Hinblick auf Art. 84 Abs. 1 GG kein Bundesrechtsverstoß vor. Die von der Revision mit Blick auf Art. 84 Abs. 1 Satz 2 GG vermisste Öffnungsklausel für die Landesgesetzgebung ist verfassungsrechtlich nicht erforderlich. Ebenso hat der Bundesgesetzgeber beim Erlass der hier in Rede stehenden Vorschriften keine ihm von Art. 84 Abs. 1 Satz 7 GG, der die bundesgesetzliche Aufgabenübertragung an Gemeinden und Gemeindeverbände untersagt, gezogenen Grenzen überschritten; die von der Revision für richtig gehaltene Analogie kommt nicht in Betracht. Das "Durchgriffsverbot" des Art. 84 Abs. 1 Satz 7 GG soll den mit einer Aufgabenzuweisung durch den Bund verbundenen Eingriff in die Organisationsgewalt der Länder sowie die sich für die Kommunen aus der Aufgabenzuweisung ergebenden finanziellen Belastungen verhindern (vgl. F. Kirchhof, in: Maunz/Dürig, Grundgesetz, Stand: Sept. 2015, Art. 84 Rn. 152 ff.). Namentlich der zweite - primär maßgebliche - Gesichtspunkt spielt bei der Aufgabenübertragung an beliehene Schornsteinfeger keine Rolle, so dass insoweit auch keine planwidrige Regelungslücke im Wege einer Analogie zu schließen ist.
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6. Das Berufungsurteil verstößt nicht deswegen gegen Bundesrecht, weil die Aufgabenübertragung auf den Bezirksschornsteinfegermeister oder den bevollmächtigten Bezirksschornsteinfeger in Widerspruch zu Art. 33 Abs. 4 GG stünde. Danach ist die Ausübung hoheitsrechtlicher Befugnisse als ständige Aufgabe in der Regel Angehörigen des öffentlichen Dienstes zu übertragen, die in einem öffentlich-rechtlichen Dienst- und Treueverhältnis stehen. Wird ein Privater wie hier der Beklagte mit der Ausübung hoheitlicher Befugnisse beliehen, so stellt dies eine Ausnahme von der Regel des Art. 33 Abs. 4 GG dar (vgl. BVerwG, Urteil vom 7. November 2012 - 8 C 28.11 - BVerwGE 145, 67 Rn. 15).
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Eine derartige Abweichung vom Grundsatz des Funktionsvorbehaltes bedarf aus verfassungsrechtlicher Sicht der Rechtfertigung durch einen besonderen sachlichen Grund. Als rechtfertigender Grund kommt nur ein spezifischer, dem Sinn der Ausnahmemöglichkeit entsprechender - auf Erfahrungen mit gewachsenen Strukturen oder im Hinblick auf den Zweck des Funktionsvorbehalts relevante Besonderheiten der jeweiligen Tätigkeit Bezug nehmender - Ausnahmegrund in Betracht. Gründe, die sich in gleicher Weise wie für die ins Auge gefasste Ausnahme auch für beliebige andere hoheitsrechtliche Tätigkeiten anführen ließen, der Sache nach also nicht nur Ausnahmen betreffen, scheiden damit als mögliche Rechtfertigungsgründe für den Einsatz von Nichtbeamten in grundsätzlich von Art. 33 Abs. 4 GG erfassten Funktionen von vornherein aus (vgl. BVerfG, Urteil vom 18. Januar 2012 - 2 BvR 133/10 [ECLI:DE:BVerfG:2012:rs20120118.2bvr013310] - BVerfGE 130, 76 <115 f.>).
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Ein solcher sachlicher Grund ist darin zu erblicken, dass das Gesetz zur Neuordnung des Schornsteinfegerrechts aus Gründen der Betriebs- und Brandsicherheit und des Umwelt- und Klimaschutzes bestimmte hoheitliche Tätigkeiten - unter anderem die Feuerstättenschau und den damit eng verknüpften Erlass von Feuerstättenbescheiden - nicht in den Wettbewerb entlassen konnte. Diese Tätigkeiten wären ohne Übertragung auf den Beliehenen durch eine staatliche Behörde wahrzunehmen. Dafür müsste eine entsprechende Verwaltung erst aufgebaut werden (vgl. BT-Drs. 16/9237 S. 23, 31). Dem Sinn des Funktionsvorbehalts widerspricht es damit nicht, die nach der Reform verbliebenen hoheitlichen Aufgaben in der Hand beliehener Schornsteinfeger zu belassen. Insoweit wird eine gewachsene Struktur der Aufgabenerfüllung beibehalten, mit der sich der Gesetzgeber die Sachkunde des Schornsteinfegerhandwerks - weiterhin - zunutze macht.
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7. Der Verwaltungsgerichtshof hat seiner Entscheidung ferner ohne Verstoß gegen Bundesrecht die Annahme zugrunde gelegt, dass die Kehr- und Überprüfungsordnung, namentlich was die in ihr festgelegten Fristen für die Durchführung von Überprüfungsarbeiten betrifft, mit höherrangigem Recht vereinbar ist. Nach Art. 80 Abs. 1 Satz 1 GG kann ein Bundesminister - wie hier in § 1 Abs. 1 Satz 2 SchfHwG geschehen - zum Erlass einer Rechtsverordnung ermächtigt werden. Die Kehr- und Überprüfungsordnung verstößt auch nicht gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Sie geht auf einen von den Ländern gemeinsam erarbeiteten Musterentwurf zurück, der seinerseits auf einer Arbeitszeitstudie und einer technischen Anhörung basierte (vgl. BR-Drs. 275/09 S. 22). Es ist daher mangels gegenteiliger Anhaltspunkte davon auszugehen, dass die vorgesehenen Fristen mit hinreichendem technischem Sachverstand erarbeitet wurden. Anhaltspunkte dafür, dass der Verordnungsgeber seine ihm bei der Festsetzung der Durchführungszeiträume zustehende Einschätzungsprärogative und Typisierungsbefugnis überschritten haben könnte, sind angesichts der vom Berufungsgericht festgestellten zahlreichen Beanstandungen (UA Rn. 31), aus denen sich die Notwendigkeit der Kontrolle der Grundstückseigentümer ergibt, nicht ersichtlich.
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8. Ohne Verstoß gegen Bundesrecht hat das Berufungsgericht ferner angenommen, dass § 14 Abs. 2 Satz 1 und § 17 Abs. 1 Satz 1 SchfHwG sowie die Kehr- und Überprüfungsordnung auch mit Art. 14 Abs. 1 GG vereinbar sind. Bei diesen Normen handelt es sich um eine verhältnismäßige Inhalts- und Schrankenbestimmung des Grundeigentums.
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Bei der Erfüllung des ihm gemäß Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG erteilten Auftrags, Inhalt und Schranken des Eigentums zu bestimmen, muss der Gesetzgeber die grundgesetzliche Anerkennung des Privateigentums durch Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG wie auch das Sozialgebot des Art. 14 Abs. 2 GG beachten und die schutzwürdigen Interessen des Eigentümers sowie die Belange des Gemeinwohls in einen gerechten Ausgleich und ein ausgewogenes Verhältnis bringen. Dabei ist er an den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gebunden. Einschränkungen der Eigentümerbefugnisse müssen vom jeweiligen Sachbereich her geboten und auch in ihrer Ausgestaltung sachgerecht sein. Sie dürfen nicht weiter gehen als es ihr Grund, der Schutz des Gemeinwohls, erfordert, und sie dürfen insbesondere auch nicht, gemessen am sozialen Bezug und an der sozialen Bedeutung des Eigentumsobjekts sowie im Blick auf den Regelungszweck, zu einer übermäßigen Belastung führen und den Eigentümer im vermögensrechtlichen Bereich unzumutbar treffen (stRspr, vgl. BVerfG, Beschluss vom 14. Januar 2004 - 2 BvR 564/95 [ECLI:DE:BVerfG:2004:rs20040114.2bvr056495] - BVerfGE 110, 1 <28> m.w.N.). Diesen Anforderungen genügen die hier maßgeblichen Regelungen.
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Der Gesetz- und der Verordnungsgeber haben mit Blick auf die öffentlichen Belange der Brand- und Betriebssicherheit, des Umwelt- und Klimaschutzes sowie der Energieeinsparung die Feuerstättenschau und die daran anknüpfende Festlegung von Durchführungszeiträumen für die Kehr- und Überprüfungsarbeiten nebst einer entsprechenden Nachweispflicht geregelt. Die Beeinträchtigung der Grundrechte der betroffenen Grundstückseigentümer, die quantitativ und qualitativ von geringem Umfang ist, konnte angesichts der Bedeutung der zu schützenden Rechtsgüter zurücktreten (vgl. auch VGH Mannheim, Urteil vom 22. Dezember 1992 - 14 S 2326/91 - GewArch 1993, 205 <207> zu einer entsprechenden Güterabwägung im Rahmen von Art. 13 GG).
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Dem Berufungsgericht ist auch darin beizupflichten, dass die hohe Zahl der festgestellten Beanstandungen dem Gesetzgeber Anlass zu der Annahme geben konnte, dass ein ausschließlich auf Eigenverantwortung setzendes System nicht ebenso geeignet wäre, den erwähnten Belangen Rechnung zu tragen. Gerade weil die Aufgaben des bevollmächtigten Bezirksschornsteinfegers öffentlich-rechtlicher Natur sind, gelten für ihn nicht nur die Anforderungen des allgemeinen Handwerks- und Gewerberechts; zusätzlich muss er auch Gewähr dafür bieten, diejenigen spezifischen Berufspflichten zu erfüllen, die sich aus der Wahrnehmung dieser öffentlichen Aufgaben begründen (vgl. BVerwG, Urteil vom 7. November 2012 - 8 C 28.11 - BVerwGE 145, 67 Rn. 17). Der Gesetzgeber durfte im Rahmen der ihm zuzubilligenden Einschätzungsprärogative davon ausgehen, dass die von der Revision für ausreichend gehaltene Überwachung durch andere, den genannten Pflichten nicht unterworfene Handwerker des Heizungs-, Klima- und Sanitärbereichs oder Bauingenieure diese Gewähr nicht böte.
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9. Dem Berufungsgericht ist überdies darin zuzustimmen, dass § 14 Abs. 2 Satz 1 und § 17 Abs. 1 Satz 1 SchfHwG den jeweiligen Ermächtigungsadressaten im Hinblick auf die Festlegung der konkreten Durchführungszeiträume für die Überprüfungsarbeiten eine Konkretisierung im Wege pflichtgemäßen Ermessens ermöglicht.
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a) Schon der Wortlaut des § 14 Abs. 2 Satz 1 und des § 17 Abs. 1 Satz 1 SchfHwG spricht für eine Konkretisierungsbefugnis des Bezirksschornsteinfegermeisters und des bevollmächtigten Bezirksschornsteinfegers hinsichtlich der Zeiträume, innerhalb derer die erforderlichen Überprüfungsarbeiten vorgenommen werden müssen. Nach den genannten Vorschriften ist im Feuerstättenbescheid unter anderem festzulegen, "innerhalb welchen Zeitraums" die Arbeiten durchzuführen sind. Es liegt fern, dass der Gesetzgeber damit lediglich die Wiederholung der in der Kehr- und Überprüfungsordnung vorgesehenen Zeiträume und - in Fällen wie dem vorliegenden - die Konkretisierung auf jeweils jedes zweite Kalenderjahr in den Feuerstättenbescheid aufgenommen wissen wollte. Ebenso streitet der Wortlaut des § 3 Abs. 2 KÜO (Durchführung "in möglichst gleichen Zeitabständen", innerhalb eines Kalenderjahres "in einem gemeinsamen Arbeitsgang") für einen Ermessensspielraum.
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b) Auch die Entstehungsgeschichte steht dem nicht entgegen. In der Begründung zu § 14 SchfHwG (BT-Drs. 16/9237 S. 34) ist vom "Zeitraum", dem "Datum" und den "Intervallen" der Durchführung der Schornsteinfegerarbeiten die Rede, die Inhalt des Feuerstättenbescheids sein sollen. Dem kann jedenfalls nicht die Aussage entnommen werden, dass sich der Feuerstättenbescheid auf die bloße Wiedergabe der in der Kehr- und Überprüfungsordnung vorgesehenen Zeiträume beschränken solle.
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c) Entsprechendes gilt für die Gesetzessystematik. Nach § 4 Abs. 3 Satz 3 SchfHwG müssen die Nachweise über die Durchführung der angeordneten Arbeiten innerhalb von 14 Tagen nach dem Tag, an dem die Durchführungsfrist endete, beim Bezirksschornsteinfeger eingehen. Diese Frist wäre bei Durchführungsfristen, die ein ganzes Kalenderjahr umfassen, wenig sachgerecht.
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d) Schließlich entspricht eine Konkretisierungsbefugnis im Wege des Ermessens auch dem Sinn der Regelungen. Nur auf diesem Wege kann sowohl den Belangen der betroffenen Grundstückseigentümer als auch dem Gesichtspunkt einer effektiven Aufgabenwahrnehmung innerhalb eines Kehrbezirks Rechnung getragen werden. Bei dem Kalenderjahr entsprechenden Durchführungsfristen wäre mit einer Häufung von Kontrollpflichten zum Jahreswechsel zu rechnen, die einer sachgerechten Überwachung der Erfüllung der Eigentümerpflichten entgegenstünde.
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e) Der Auffassung der Revision, die konkrete Festlegung der Durchführungsfrist müsse aus verfassungsrechtlichen Gründen dem Gesetz- oder Verordnungsgeber vorbehalten bleiben, kann nicht gefolgt werden. Zwar ist der Gesetzgeber verpflichtet, alle wesentlichen Entscheidungen selbst zu treffen (stRspr, vgl. BVerfG, Urteil vom 14. Juli 1998 - 1 BvR 1640/97 [ECLI:DE:BVerfG:1998:rs19980714.1bvr164097] - BVerfGE 98, 218 <251>); die Frage, wann innerhalb der von der Kehr- und Überprüfungsordnung festgelegten Zeiträume die Überprüfung von Feuerungsanlagen stattzufinden hat, ist jedoch ersichtlich nicht von besonderer grundrechtlicher Relevanz, sondern nach verwaltungspraktischen Gesichtspunkten und den Belangen des betroffenen Eigentümers zu entscheiden und damit zu Recht vom Gesetzgeber dem bevollmächtigten Bezirksschornsteinfeger überlassen worden. Soweit die Revision unter Bezugnahme auf Art. 103 Abs. 2 GG geltend macht, es liege damit in der Hand des Bezirksschornsteinfegers, über die Erfüllung eines Bußgeldtatbestands zu entscheiden, fehlt es an einem Verfassungsverstoß. Dies gilt unabhängig davon, ob die Bußgeldvorschrift des § 24 Abs. 1 Nr. 1 SchfHwG mit dem Merkmal nicht rechtzeitiger Reinigung oder Überwachung die Nichteinhaltung der sich aus der Kehr- und Überprüfungsordnung ergebenden Zeiträume oder aber der im Feuerstättenbescheid enthaltenen Fristen sanktioniert. Nimmt eine Bußgeldvorschrift auf behördlich gesetzte Fristen Bezug, so liegt darin nicht eine dem Art. 103 Abs. 2 GG widersprechende Ermächtigung an die Behörde, den Tatbestand der Ordnungswidrigkeit auszuformen, sondern lediglich eine Anknüpfung an behördliches Handeln als Teil des gesetzlichen Tatbestands.
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10. Keinen revisionsrechtlichen Bedenken begegnet das Berufungsurteil, soweit es die Ermessensausübung des Beklagten bei der Fristbestimmung als rechtmäßig angesehen hat. Das Berufungsgericht knüpft bei der Bestimmung der gesetzlichen Grenzen des Ermessens an anderweitige Fristen an, die das Schornsteinfeger-Handwerksgesetz für die Erfüllung der Eigentümerpflichten (§ 1 Abs. 1 Satz 1 SchfHwG) vorgibt; ebenfalls in die Beurteilung einzubeziehen seien die individuellen Belange des Eigentümers. Dies ist aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden. Dass sich aus diesen Gesichtspunkten nicht gleichsam mathematisch die Dauer der Frist im Einzelfall ableiten lässt, liegt im Wesen einer die konkreten Gegebenheiten berücksichtigenden Ermessensausübung und führt nicht zu einem Bundesrechtsverstoß.
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11. Die von der Revision erhobenen Verfahrensrügen greifen nicht durch.
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a) Der Kläger ist der Auffassung, das Berufungsgericht hätte durch ein Sachverständigengutachten aufklären müssen, ob von der Anlage des Klägers Gefahren ausgehen und welche Überwachungsmaßnahmen konkret erforderlich sind. Abgesehen davon, dass der Kläger in der mündlichen Verhandlung keinen entsprechenden Beweisantrag gestellt hat, kam es auf die erwähnten Umstände von dem nach ständiger Rechtsprechung (vgl. BVerwG, Urteil vom 24. Oktober 1984 - 6 C 49.84 - BVerwGE 70, 216 <221 f.>) allein maßgeblichen Rechtsstandpunkt des Berufungsgerichts aus nicht an, da die in der Kehr- und Überprüfungsordnung vorgesehenen Maßnahmen nicht an das konkrete Risikopotential der jeweiligen Anlage anknüpfen.
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b) Entsprechendes gilt, soweit die Revision unter Bezugnahme auf einen Beschluss des Verfassungsgerichtshofs Rheinland-Pfalz vom 13. Dezember 2004 - VGH B 7/04 - (NVwZ-RR 2005, 218) beanstandet, dass das Berufungsgericht nicht die Angemessenheit der in der Kehr- und Überprüfungsordnung vorgesehenen Fristen und der darin vorgesehenen Überprüfungen mit Hilfe eines Sachverständigen hat überprüfen lassen. Eine entsprechende Beweiserhebung, die der Kläger im Berufungsverfahren nicht beantragt hat, musste sich dem Berufungsgericht jedenfalls nicht aufdrängen (stRspr, vgl. zu dieser Voraussetzung BVerwG, Urteil vom 22. Januar 1969 - 6 C 52.65 - BVerwGE 31, 212 <217 f.>). Wie bereits dargelegt, geht die Kehr- und Überprüfungsordnung auf einen von den Ländern gemeinsam erarbeiteten Musterentwurf zurück, der seinerseits auf einer Arbeitszeitstudie und einer technischen Anhörung basiert (vgl. BR-Drs. 275/09 S. 22). Es ist daher mangels substantiierten gegenteiligen Vorbringens davon auszugehen, dass die vorgesehenen Fristen mit hinreichendem technischem Sachverstand erarbeitet wurden und angesichts der im Berufungsurteil festgestellten Vielzahl von Beanstandungen auch nicht zu knapp bemessen sind. Ein Anlass, die Richtigkeit dieser Annahmen umfassend aufzuklären, bestand daher nicht.
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Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 und § 161 Abs. 2 Satz 1 VwGO. Soweit der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt ist, folgt die nach § 161 Abs. 2 Satz 1 VwGO zu treffende Ermessensentscheidung den voraussichtlichen Erfolgsaussichten der Klage ohne Eintritt der Erledigung (vgl. BVerwG, Urteil vom 6. April 1989 - 1 C 70.86 - BVerwGE 81, 356 <362 f.>), die hier nicht anders als beim nicht erledigten Teil zu beurteilen sind.
Die in den §§ 34 und 35 bezeichneten Personen haften, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder soweit infolgedessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden. Die Haftung umfasst auch die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge.
(1) Die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen haben deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten.
(2) Soweit nicht rechtsfähige Personenvereinigungen ohne Geschäftsführer sind, haben die Mitglieder oder Gesellschafter die Pflichten im Sinne des Absatzes 1 zu erfüllen. Die Finanzbehörde kann sich an jedes Mitglied oder jeden Gesellschafter halten. Für nicht rechtsfähige Vermögensmassen gelten die Sätze 1 und 2 mit der Maßgabe, dass diejenigen, denen das Vermögen zusteht, die steuerlichen Pflichten zu erfüllen haben.
(3) Steht eine Vermögensverwaltung anderen Personen als den Eigentümern des Vermögens oder deren gesetzlichen Vertretern zu, so haben die Vermögensverwalter die in Absatz 1 bezeichneten Pflichten, soweit ihre Verwaltung reicht.
Wer als Verfügungsberechtigter im eigenen oder fremden Namen auftritt, hat die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters (§ 34 Abs. 1), soweit er sie rechtlich und tatsächlich erfüllen kann.
(1) Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sind der Steueranspruch, der Steuervergütungsanspruch, der Haftungsanspruch, der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung, der Erstattungsanspruch nach Absatz 2 sowie die in Einzelsteuergesetzen geregelten Steuererstattungsansprüche.
(2) Ist eine Steuer, eine Steuervergütung, ein Haftungsbetrag oder eine steuerliche Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, an den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrags. Dies gilt auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung oder Rückzahlung später wegfällt. Im Fall der Abtretung, Verpfändung oder Pfändung richtet sich der Anspruch auch gegen den Abtretenden, Verpfänder oder Pfändungsschuldner.
(1) Die Gesellschaft wird durch die Geschäftsführer gerichtlich und außergerichtlich vertreten. Hat eine Gesellschaft keinen Geschäftsführer (Führungslosigkeit), wird die Gesellschaft für den Fall, dass ihr gegenüber Willenserklärungen abgegeben oder Schriftstücke zugestellt werden, durch die Gesellschafter vertreten.
(2) Sind mehrere Geschäftsführer bestellt, sind sie alle nur gemeinschaftlich zur Vertretung der Gesellschaft befugt, es sei denn, dass der Gesellschaftsvertrag etwas anderes bestimmt. Ist der Gesellschaft gegenüber eine Willenserklärung abzugeben, genügt die Abgabe gegenüber einem Vertreter der Gesellschaft nach Absatz 1. An die Vertreter der Gesellschaft nach Absatz 1 können unter der im Handelsregister eingetragenen Geschäftsanschrift Willenserklärungen abgegeben und Schriftstücke für die Gesellschaft zugestellt werden. Unabhängig hiervon können die Abgabe und die Zustellung auch unter der eingetragenen Anschrift der empfangsberechtigten Person nach § 10 Abs. 2 Satz 2 erfolgen.
(3) Befinden sich alle Geschäftsanteile der Gesellschaft in der Hand eines Gesellschafters oder daneben in der Hand der Gesellschaft und ist er zugleich deren alleiniger Geschäftsführer, so ist auf seine Rechtsgeschäfte mit der Gesellschaft § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs anzuwenden. Rechtsgeschäfte zwischen ihm und der von ihm vertretenen Gesellschaft sind, auch wenn er nicht alleiniger Geschäftsführer ist, unverzüglich nach ihrer Vornahme in eine Niederschrift aufzunehmen.
(1) Die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen haben deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten.
(2) Soweit nicht rechtsfähige Personenvereinigungen ohne Geschäftsführer sind, haben die Mitglieder oder Gesellschafter die Pflichten im Sinne des Absatzes 1 zu erfüllen. Die Finanzbehörde kann sich an jedes Mitglied oder jeden Gesellschafter halten. Für nicht rechtsfähige Vermögensmassen gelten die Sätze 1 und 2 mit der Maßgabe, dass diejenigen, denen das Vermögen zusteht, die steuerlichen Pflichten zu erfüllen haben.
(3) Steht eine Vermögensverwaltung anderen Personen als den Eigentümern des Vermögens oder deren gesetzlichen Vertretern zu, so haben die Vermögensverwalter die in Absatz 1 bezeichneten Pflichten, soweit ihre Verwaltung reicht.
Die in den §§ 34 und 35 bezeichneten Personen haften, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder soweit infolgedessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden. Die Haftung umfasst auch die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge.
Tenor
Der angegriffene Beschluss des Verwaltungsgerichts Münster vom 25. April 2013 wird teilweise geändert:
Die aufschiebende Wirkung der Klage VG Münster 9 K 2772/12 gegen den Haftungsbescheid und die Zahlungsaufforderung der Antragsgegnerin vom 25. Januar 2013 wird angeordnet, soweit der Haftungsbescheid bzw. die Zahlungsaufforderung den Betrag von 178.091,94 € übersteigen.
Im Übrigen wird die Beschwerde zurückgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens beider Rechtszüge tragen die Antragstellerin zu 9/10 und die Antragsgegnerin zu 1/10.
Der Streitwert für das Beschwerdeverfahren wird auf 49.238,62 € festgesetzt.
1
G r ü n d e :
2Die Beschwerde mit dem - sinngemäß - gestellten Antrag,
3den angegriffenen Beschluss teilweise zu ändern und die aufschiebende Wirkung der Klage VG Münster 9 K 2772/12 gegen den Haftungsbescheid und die Zahlungsaufforderung der Antragsgegnerin vom 25. Januar 2013 insgesamt anzuordnen,
4hat aus den im Beschwerdeverfahren dargelegten und vom Senat allein zu prüfenden Gründen (§ 146 Abs. 4 Satz 6 der Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO -) nur teilweise Erfolg. Ein Antrag auf Anordnung der aufschiebenden Wirkung der Klage nach § 80 Abs. 5 Satz 1 VwGO hat bei der Anforderung von öffentlichen Abgaben Erfolg, wenn im Sinne des entsprechend anzuwendenden § 80 Abs. 4 Satz 3 VwGO ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angegriffenen Bescheides bestehen. Ernstliche Zweifel in diesem Sinne liegen vor, wenn bei der gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage ein Erfolg des Rechtsmittelführers im Hauptsacheverfahren wahrscheinlicher als sein Unterliegen ist.
5OVG NRW, Beschlüsse vom 22.5.2012 - 15 B 564/12 -, NRWE Rn. 4, vom 31.3.2004 - 11 B 116/04 ‑, NRWE Rn. 4 f., Beschluss vom 17.9.1993 ‑ 16 B 2069/93 -, NWVBl 1994, 29 (30).
6Grundlage für den Erlass des Haftungsbescheides sind die §§ 191, 69, 37 Abs. 1, 34 der Abgabenordnung - AO -. Danach kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer als gesetzlicher Vertreter einer juristischen Person die ihm obliegenden steuerlichen Pflichten vorsätzlich oder grob fahrlässig verletzt hat. Dabei stehen dem Haftungsschuldner bzw. gesetzlichen Vertreter grundsätzlich sämtliche Einwendungen gegen die Steuer, für die gehaftet werden soll, offen. Dies gilt ‑ ungeachtet der Regelungen der §§ 184 Abs. 1, 182 Abs. 1 AO - auch für Einwendungen gegen Gewerbesteuermeßbescheide. Anderes gilt - auch für Gewerbesteuermeßbescheide (vgl. § 184 Abs. 1 Satz 3 AO) - allerdings, wenn und soweit die Vorschrift des § 166 AO greift.
7Vgl. BFH, Urteil vom 18.3.1987 - II R 35/86 -, BFHE 149, 267 (271) und BVerfG, Beschluss der 3. Kammer des Zweiten Senats vom 29.11.1996 ‑ 2 BvR 1157/93 -, NJW 1997, 726 (726 f.). Zur Erstreckung des § 166 AO auf Gewerbesteuermeßbescheide VGH B.-W., Urteil vom 11.10.2001 - 2 S 2429/99 -, NVwZ-RR 2002, 881 (882).
8Die gesetzlichen Vertreter juristischer Personen haben deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern bzw. die steuerlichen Nebenleistungen aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten (§ 34 Abs. 1 AO). Eine diesbezügliche Pflichtverletzung ist in der Regel grob fahrlässig.
9Zur Erstreckung der Haftung auf die steuerlichen Nebenleistungen vgl. z.B. BFH, Urteile vom 1.8.2000 - VII R 110/99 -, BFHE 192, 249 (250) und vom 22.2.1980 - VI R 185/79 -, BFHE 130, 128 (129). Zur groben Fahrlässigkeit Boeker, in: HHSp, AO/FGO, Loseblatt (Stand: Juni 2013), § 69 AO Rn. 41.
10Zu der Pflicht dafür zu sorgen, dass die Steuern bzw. die steuerlichen Nebenleistungen entrichtet werden, gehört auch die Pflicht zur Bildung von Rücklagen (Vermögensvorsorgepflicht). Rücklagen sind zum einen zu bilden, wenn die Entstehung von Steuerforderungen bereits absehbar ist. Rücklagen sind zum anderen zu bilden, wenn Steuerforderungen entstanden, aber streitbefangen sind. Diesbezüglich gilt die Rücklagenbildungspflicht auch dann, wenn der Steuerberater des Steuerschuldners angegeben hat, dass die Rechtsbehelfe Erfolg haben würden bzw. wenn der Vollzug der Steuerbescheide ausgesetzt worden war. Pflichtverletzungen sind in beiden Fällen in der Regel grob fahrlässig.
11Z.B. BFH, Urteile vom 11.3.2004 - VII R 19/02 -, BFHE 205, 335 (339 ff.), und vom 17.11.1992 - VII R 13/92 -, BFHE 170, 295 (298); BFH, Beschluss vom 4.5.1998 - I B 116/96 -, juris, Rn. 16 f.
12Sind allerdings keine verwalteten Mittel (mehr) vorhanden, trifft den gesetzlichen Vertreter der juristischen Person auch nicht die Pflicht die Steuern bzw. steuerlichen Nebenleistungen zu entrichten. Reichen die vorhandenen Mittel nicht aus, um alle Schulden zu bezahlen, ist der Vertreter auch nicht verpflichtet die Steuerschulden vorrangig zu befriedigen. Er hat vielmehr im Zeitpunkt der Fälligkeit die vorhandenen Mittel lediglich anteilig zu Befriedigung des Steuergläubigers und der übrigen Gläubiger einzusetzen (Grundsatz der anteiligen Befriedigung).
13Zum Grundsatz der anteiligen Befriedigung vgl. BFH, Beschlüsse vom 11.6.1996 - I B 60/95 -, juris, Rn. 14, und vom 4.5.2004 - VII B 318/03 -, juris, Rn. 11 ff.; Rüsken, in: Klein, AO, 11. Aufl., § 69 Rn. 58 ff.
14Das Vorliegen der Voraussetzungen für den Erlass eines Haftungsbescheids hat grundsätzlich die Steuergläubigerin zu belegen. Allerdings ist der potentielle Haftungsschuldner auf Anforderung des Steuergläubigerin verpflichtet an der Feststellung der Grundlagen für den Erlass eines Haftungsbescheides mitzuwirken bzw. diesbezüglich Auskünfte zu erteilen (§§ 93 Abs. 1 Satz 1, 90 Abs. 1 AO). Wird diese Mitwirkungspflicht verletzt, kann dies gegen den potentiellen Haftungsschuldner verwertet werden. Der Haftungsschuldner ist jedoch nicht verpflichtet sich Buchführungsunterlagen, die sich ohne Verstoß gegen Rechtspflichten nicht mehr in seinem Besitz befinden, zu verschaffen.
15Z.B. BFH, Urteile vom 11.7.1989 - VII 81/87 -, BFHE 157, 315 (318 ff.), vom 23.8.1994 - VII R 134/92 -, juris, Rn. 13 ff., und vom 4.12.2007 - VII R 18/06 -, juris, Rn. 33.
16Dies zugrunde gelegt hat die Beschwerde keinen Erfolg, soweit sich der Haftungsbescheid vom 25. Januar 2013 auf eine Haftungsschuld in Höhe von 139.738,99 € bezieht (1). Hingegen hat die Beschwerde teilweise Erfolg, soweit sich der Haftungsbescheid vom 25. Januar 2013 auf Aussetzungszinsen (2.) und auf Säumniszuschläge (3.) bezieht.
171. Die Beschwerde hat keinen Erfolg, soweit sich der Haftungsbescheid vom 25. Januar 2013 auf eine Primärschuld von 125.784,99 € sowie auf Nachforderungszinsen in Höhe von 13.954,00 € bezieht.
18a) Das Verwaltungsgericht ist davon ausgegangen, dass eine Primärschuld der I. m.b.H. (GmbH) in Höhe von 125.784,99 € sowie Nachforderungszinsen in Höhe von 13.954,00 € aus dem Gewerbesteuer- /Zinsbescheid vom 9. März 2007 bestehen. Diese Forderungen aus dem Gewerbesteuer/Zinsbescheid seien rechtmäßig festgesetzt worden. Sie beruhten auf den bestandkräftigen Gewerbesteuermessbescheiden vom 7. März 2007, welche die Antragstellerin gegen sich nach § 166 AO gelten lassen müsse. Dies wird nicht hinreichend angegriffen.
19Die Rechtmäßigkeit des Gewerbesteuer- /Zinsbescheids vom 9. März 2007 ist von der Antragstellerin nicht bestritten worden (und sie ist im Hinblick auf die Vorschriften der §§ 184 Abs. 1 Satz 1 und 182 Abs. 1 AO auch nicht sinnvoll bestreitbar). Mit ihren Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit der Gewerbesteuermeßbescheide vom 7. März 2007 kann die Antragstellerin hingegen nicht gehört werden. Diese Gewerbesteuermeßbescheide sind bestandskräftig und die Antragstellerin muss die Drittwirkung dieser unanfechtbaren Steuerfestsetzung in jedenfalls entsprechender Anwendung des § 166 AO wohl gegen sich gelten lassen. Insoweit kann offen bleiben, ob eine unmittelbare Anwendbarkeit des § 166 AO daran scheitert, dass die Gewerbesteuermessbescheide vom 7. März 2007 für die Jahre 2004 und 2005 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen sind und dass die Antragstellerin zum Zeitpunkt eines etwaigen Wegfalls des Vorbehalts der Nachprüfung bzw. zum Zeitpunkt der Rücknahme der Klage gegen alle Meßbescheide nicht mehr Geschäftsführerin oder Liquidatorin der GmbH war, da ihre Vertretungsmacht durch die Auflösung der GmbH entfallen war.
20Zur Reichweite von § 166 AO BFH, Beschluss vom 28.3.2001 - VII B 213/00 -, juris, Rn. 18 ff.; FG Münster, Beschluss vom 7. August 2013 - 9 V 1234/12 -, Umdruck S. 10 ff. Zum Entfallen der Vertretungsmacht eines Geschäftsführers nach Auflösung einer GmbH nach österreichischem Recht vgl. § 93 des Österreichischen GmbHG. Zum deutschem Recht BFH, Urteil vom 17.2.1985 - I R 291/83 -, juris, Rn. 16 f.; Boeker, in: HHSp, AO/FGO, Kommentar, Loseblatt (Stand: Juni 2013), § 34 AO Rn. 66.
21Allerdings spricht einiges dafür, dass in der vorliegenden Konstellation § 166 AO entsprechend anwendbar ist. Denn die Antragstellerin dürfte sich deshalb nicht auf das Erlöschen ihrer Vertretungsmacht berufen können, da sie diese unter Rechtsverstoß zum Erlöschen gebracht und sich damit der Möglichkeit zur Einlegung bzw. Aufrechterhaltung von Rechtbehelfen begeben hat. Sie hätte mit überwiegender Wahrscheinlichkeit nämlich die GmbH deshalb nicht auflösen dürfen, da eine Benachrichtigung gerade der Antragsgegnerin über die Auflösung - obschon die Antragstellerin wusste, dass diesbezüglich noch Steuerforderungen im Raume standen - entgegen § 91 Abs. 1 Satz 4 des Österreichischen GmbHG nicht erfolgt ist. Weiter durfte die GmbH - jedenfalls ohne die Bildung von Rücklagen - wahrscheinlich auch deshalb nicht aufgelöst werden, weil noch Steuerforderungen im Raum standen (vgl. § 91 Abs. 2, 3 und 4 des Österreichischen GmbHG).
22Zum deutschen Recht vgl. §§ 70 Satz 1, 73 Abs. 2, 74 Abs. 1 und 2 GmbHG. Siehe dazu etwa Haas, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Aufl., § 70 Rn. 5. Zur Pflicht zur Bildung von Rücklagen durch den Liquidator für Steuerforderungen vgl. Boecker, in: HHSp, AO/FGO, Kommentar, Loseblatt (Stand: Juni 2013), § 34 AO Rn. 65.
23Nachdem die Antragstellerin mithin die bestandkräftigen Gewerbesteuermessbescheide gegen sich gelten lassen muss, kann dahinstehen, ob diese zutreffend sind bzw. (nunmehr) - etwa für die Jahre 2004 und 2005 aufgrund des Vorbehalts der Nachprüfung - geändert werden müssten.
24b) Das Verwaltungsgericht ist weiter davon ausgegangen, dass die Antragstellerin ihre Pflicht zur Entrichtung von Steuern aus Mitteln der GmbH (vgl. § 34 Abs. 1 Satz 2 AO) grob fahrlässig verletzt hat (§ 69 Satz 1 AO). Die dagegen gerichteten Rügen der Antragstellerin greifen nicht durch.
25Die GmbH war hinsichtlich der Gewerbesteuer und der Nachforderungszinsen mit Bescheid vom 9. März 2007 zur Zahlung herangezogen worden. Gleichwohl wurden weder die Gewerbesteuer noch die Aussetzungszinsen je entrichtet. Zwar traf die GmbH zunächst keine vollziehbare Pflicht zur Entrichtung der Gewerbesteuer und der Nachforderungszinsen, da sie gegen die Gewerbesteuermeßbescheide und den Gewerbesteuerbescheid Einspruch eingelegt bzw. gegen die Gewerbesteuermeßbescheide Klage erhoben hatte und der Vollzug der Meß- bzw. des Gewerbesteuerbescheides zunächst ausgesetzt worden war. Gleichwohl hatte die Antragstellerin nach dem oben Gesagten dafür zu sorgen, dass bei einem negativen Ausgang der Verfahren Mittel für die Zahlung der Gewerbesteuer bzw. der Nachforderungszinsen zur Verfügung standen. Dass die Antragsgegnerin den Vollzug ausgesetzt hatte bzw. dass der Steuerberater der GmbH der Antragstellerin ‑ so ihr Vortrag - mitgeteilt hatte, dass die Verfahren zu Gunsten der GmbH enden würden, ist ohne Belang.
26Dass die GmbH jedenfalls in den Jahren 2007 und 2008 keine Rücklagen für die Zahlung der Gewerbesteuern bzw. der Aussetzungszinsen habe bilden können, ohne in diesen Jahren andere Verbindlichkeiten zu schmälern oder die Existenz der GmbH zu gefährden, wird von der Antragstellerin weder substantiiert vorgetragen noch ist dies ersichtlich. Die Antragstellerin hat allein allgemein darauf hingewiesen, dass die GmbH außerstande gewesen wäre, Steuern in Österreich und Deutschland zu zahlen. Diese allgemeine Äußerung tut jedoch nichts zur Frage, ob sie - nachdem sie die Steuern in Österreich für die Jahre 2001 bis 2007 nach ihren Angaben regelmäßig entrichtet hatte - in den Jahren 2007 und 2008 Rücklagen für die Bezahlung der Gewerbesteuern bzw. der Aussetzungszinsen für die Jahre 2001 bis 2005 hätte bilden können. Im Rahmen der Anwendbarkeit des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA Deutschland Österreich) hätte es im Übrigen - ohne das es darauf ankommt - genügt Rücklagen für die jeweils höhere potentielle Steuerbelastung zu bilden, bereits gezahlte Steuern hätten über das Verständigungsverfahren nach Artikel 25 DBA Deutschland Österreich abgewickelt werden können.
27c) Das Verwaltungsgericht hat im Rahmen der Prüfung des Entschließungsermessens zugrunde gelegt, dass die Ausübung dieses Ermessens nicht zu beanstanden gewesen sei. Dies wird mit der Beschwerde nicht durchgreifend angegriffen. Insbesondere scheitert eine Haftungsinanspruchnahme nicht daran, dass die Antragsgegnerin ihre Steuerforderung nicht im Verständigungsverfahren nach Artikel 25 DBA Deutschland Österreich geltend gemacht hat. Pflichtverletzungen im Rahmen der Beitreibung einer Steuerforderungen wirken sich allenfalls dann auf das Ermessen nach § 191 AO aus, wenn sie vorsätzlich oder besonders grob sind.
28BFH, Urteil vom 29.7.1992 - I R 112/91 -, juris, Rn. 15, und vom 4.7.1979 - II R 74/77 -, BFHE 129, 201 (202 f.).
29Eine besonders grobe Pflichtverletzung der Antragsgegnerin ist hier nicht erkennbar. Es wäre zunächst einmal Sache der Antragstellerin gewesen, für die GmbH auch hinsichtlich der Gewerbesteuerschulden - soweit möglich - das Verständigungsverfahren nach Artikel 25 DBA Deutschland Österreich einzuleiten (vgl. Art. 25 Abs. 1 Satz 1 DBA Deutschland Österreich). Daher kann dahinstehen ob und inwieweit die Antragsgegnerin Anspruch auf Mittel gehabt hätte, die das Finanzamt X. im Rahmen des Verständigungsverfahrens erhalten hat. Fraglich ist dies deshalb, da es in Österreich keine Gewerbesteuer gibt.
30d) Ggf. ermessenslenkende Abmachungen, wonach bei Durchführung des Verständigungsverfahrens mit Österreich ein Haftungsbescheid nicht hätte erlassen werden sollen, sind zwischen der Antragstellerin und der Antragsgegnerin nie getroffen worden.
31e) Das Verwaltungsgericht hat im Rahmen der Prüfung des Ermessens nach § 191 AO zugrunde gelegt, dass die Antragsgegnerin ihr Auswahlermessen ordnungsgemäß ausgeübt habe. Insbesondere habe - wie die Antragsgegnerin dargelegt habe - Herr S. deswegen nicht vordringlich in Anspruch genommen werden müssen, da dieser jedenfalls zum Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheids noch in der Schweiz gelebt habe. Das ist voraussichtlich nicht zu beanstanden.
32Vgl. Rüsken, in: Klein, AO, 11. Aufl., § 191 Rn. 59; Boeker, in: HHSp, AO/FGO, Loseblatt (Stand: Juni 2013), § 191 AO Rn. 38.
33f) Auch die Rüge, dass der Haftungsanspruch verjährt sei, greift nicht durch. Nach § 191 Abs. 3 Satz 1 AO sind die Vorschriften über die Festsetzungsfrist auf den Erlass von Haftungsbescheiden entsprechend anzuwenden. Die Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre und beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft (§ 191 Abs. 3 Satz 2 und 3 AO). Da die Klägerin nach § 69 AO jedenfalls bis Ende 2008 die Pflicht traf Rückstellungen zu bilden, endete die Festsetzungsverjährung für den Haftungsanspruch erst 2012. Der am 11. September 2012 erlassene Haftungsbescheid lag damit noch in der Festsetzungsverjährungsfrist. Da gegen den Haftungsbescheid Klage erhoben wurde, ist unerheblich, dass nunmehr Verjährung eingetreten wäre (§ 191 Abs. 3 Satz 1 AO i. V. m. § 171 Abs. 3a Satz 1 AO). Auch ist unerheblich, dass der Haftungsbescheid vom 11. September 2012 am 25. Januar 2013 aufgehoben wurde, da unter dem gleichen Datum ein neuer Haftungsbescheid erlassen wurde.
34Vgl. BFH, Urteil vom 5.10.2004 - VII R 18/03 -, BFHE 208, 292 (295).
352. Die Beschwerde hat auch keinen Erfolg, soweit sich der Haftungsbescheid vom 25. Januar 2013 auf Aussetzungszinsen in Höhe von 21.376,75 € bezieht (Zeitraum: 12. April 2007 bis 28. Februar 2010). Die Antragstellerin traf auch hinsichtlich der Aussetzungszinsen grundsätzlich eine (monatlich entstehende) Rücklagenbildungspflicht, da sie in Rechnung stellen musste, dass die Klage der GmbH keinen Erfolg haben würde. Dass die Aussetzungszinsen erst im Jahr 2010 festgesetzt wurden, ist insoweit ohne Belang. Diese Rücklagebildungspflicht galt ohne weiteres für die Jahre 2007 und 2008 (siehe oben). Es ist auch überwiegend wahrscheinlich, dass die Rücklagenbildungspflicht für das Jahr 2009 und die ersten 2 Monate des Jahrs 2010 galt. Dafür, dass zu diesem Zeitpunkt noch hinreichende Mittel - auch zur Rücklagenbildung - vorhanden waren, dürfte bereits sprechen, dass die Antragstellerin auch in diesem Zeitraum keinen Konkursantrag gestellt hat (vgl. § 67 der damals noch geltenden Österreichischen Konkursordnung). Eine „Überschuldung“ im Sinne der genannten Vorschrift dürfte nämlich auch vorgelegen haben, wenn mit der - hier notwendigen (siehe oben) - Bildung von Rückstellungen eine Überschuldung verbunden gewesen wäre.
36Zur Folgerung des Vorhandenseins von Mitteln aus der unterlassenen Stellung eines Konkurs- bzw. Insolvenzantrages vgl. BayVGH, Beschluss vom 28.7.2000 - 4 ZB 00.1416 -, juris, Rn. 4. Zur Einbeziehung von notwendigen Rückstellungen in den Überschuldungsbegriff nach deutschem Recht vgl. Kirchhof, in: Kreft, InsO, 5. Aufl., § 19 Rn. 24; Bremen, in: Graf-Schlicker, InsO, 2. Aufl., § 19 Rn. 30.
37Zwar hat die Antragstellerin vorgetragen, dass tatsächlich die finanzielle Situation der GmbH dergestalt gewesen sei, dass im Jahr 2009 mangels Kunden schon kein Gewinn mehr erwirtschaftet worden sei, im Frühjahr 2010 seien gerade noch 908,32 € auf dem Firmenkonto gewesen. Dies hat sie jedoch nicht hinreichend tragfähig belegen können. Die dazu vorlegten Kontoauszüge der GmbH liefern schon deshalb keinen hinreichenden Beleg, da weder ersichtlich noch vorgetragen ist, dass es keinen weiteren Bankverbindungen bzw. Vermögenswerte der GmbH gegeben hat. Verbleibende Unsicherheiten hinsichtlich der finanziellen Lage der GmbH von Januar 2009 bis Februar 2010 gehen zu Lasten der Antragstellerin. Diesbezüglich war die Antragstellerin nämlich - jedenfalls unter dem 5. Juni 2012 - zur Abgaben von detaillierten Erklärungen bzw. der Vorlage von Unterlagen aufgefordert worden (§ 93 Abs. 1 Satz 1 AO i. V. m. § 90 Abs. 1 AO). Sie hat jedoch weder detaillierte Erklärungen abgegeben noch hinreichende Unterlagen vorgelegt. Zwar war die Antragstellerin zu dem Zeitpunkt, in dem sie aufgefordert wurde, die Erklärungen abzugeben bzw. die Unterlagen vorzulegen, mit überwiegender Wahrscheinlichkeit in Folge der Löschung der GmbH nicht mehr Geschäftsführerin der GmbH und hatte ‑ so ihr Vortrag - die Unterlagen auch tatsächlich nicht mehr. Dies ist jedoch unerheblich, da sie die Löschung der GmbH unter Verstoß gegen Rechtspflichten selbst schuldhaft herbeigeführt hat (siehe oben). Dies kann gegen sie verwertet werden, so dass nicht mit überwiegender Wahrscheinlichkeit festgestellt werden kann, dass 2009 und Anfang 2010 keine Vermögenswerte vorhanden waren.
38Vgl. Söhn, in: HHSp, AO/FGO, Loseblatt (Stand: Juni 2013), § 88 AO Rn. 253.
39Soweit sich der Haftungsbescheid vom 25. Januar 2013 auf Aussetzungszinsen in Höhe von 1.886,25 € bezieht (Zeitraum: 1. März bis 21. Mai 2010) spricht allerdings überwiegendes dafür, dass er rechtwidrig ist. Denn ab März 2010 dürfte die Antragstellerin schon deshalb nicht zur Bildung von Rücklagen für die GmbH verpflichtet gewesen sein, da sie jedenfalls ab dem 10. Februar 2010 nicht mehr Geschäftsführerin der GmbH gewesen sein dürfte (siehe oben).
403. Die Beschwerde hat keinen Erfolg, soweit sie sich auf Säumniszuschläge in Höhe von 16.976,25 € bezieht. Die Haftung nach § 69 Satz 1 AO umfasst auch die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge (§ 69 Satz 2 AO). Dass die GmbH zum Zeitpunkt des Beginns des etwaigen Laufs der Säumniszuschläge - den 11. Juni 2010 - bereits aufgelöst war (womit die Antragstellerin nicht mehr Geschäftsführerin gewesen sein dürfte) bzw. dass nach dem insoweit nachvollziehbaren Vortrag der Antragstellerin zu diesem Zeitpunkt keine liquiden Mittel mehr zur Verfügung standen, ist für die Haftung nach § 69 Satz 2 AO grundsätzlich unerheblich.
41Vgl. Rüsken, in: Klein, AO, 11. Aufl., § 69 Rn. 15; Boeker, in: HHSp, AO/FGO, Loseblatt (Stand Juni 2013), § 69 AO Rn. 51.
42In Höhe von weiteren 16.976,25 € hat die Beschwerde hingegen Erfolg. Im Rahmen der Ermessensausübung nach § 191 Abs. 1 AO musste die Antragsgegnerin auch prüfen, ob der GmbH hinsichtlich der Säumniszuschläge ein Erlassanspruch nach § 227 AO zugestanden hätte. Hier hätte ein solcher Erlassanspruch in Höhe von 50% der Säumniszuschläge bestanden. Denn zum Zeitpunkt des Beginns des etwaigen Laufs der Säumniszuschläge - Juni 2010 - war die GmbH bereits aufgelöst, die Geschäftsführertätigkeit der Antragstellerin beendet und liquide Mittel waren wohl ‑ siehe oben - auch nicht mehr vorhanden. Damit hatte einer der Zwecke der Säumniszuschläge - die Ausübung von Druck zur Zahlung - seinen Sinn verloren.
43Vgl. zu alldem BFH, Urteil vom 19.12.2000 - VII R 63/99 -, BFHE 193, 524 (526 f.).
444. Soweit mit der Beschwerde möglicherweise gerügt wird, dass weder die Antragsgegnerin noch das Verwaltungsgericht die Akten der Verfahren beigezogen hätten, die bei dem Finanzamt X. bzw. in den finanzgerichtlichen Verfahren angefallen seien, ist die Beschwerde unzulässig. Zum einen liegt der Schriftsatz der Antragstellerin vom 30. August 2013 - mit dem diese Rüge erstmals erhoben wurde - außerhalb der Frist des § 146 Abs. 4 Satz 1 VwGO. Zum anderen wird mit dem Schriftsatz vom 30. August 2013 nicht dargelegt, weshalb bei Beiziehung und Auswertung der genannten Akten die Entscheidung des Verwaltungsgerichts anderes hätte ausfallen müssen und daher nunmehr abzuändern sei (§ 146 Abs. 4 Satz 3 VwGO).
45Zur Pflicht der Darlegung gerade der Gründe, aus denen die Entscheidung des Verwaltungsgerichts im Ergebnis abzuändern ist vgl. Kopp/Schenke, VwGO, 19. Aufl., § 146 Rn. 41; Redeker, in: Redeker/von Oertzen, VwGO, 15. Aufl., § 146 Rn. 22; Guckelberger, in: Sodan/Ziekow, VwGO, 3. Aufl., § 146 Rn. 78.
46Die Kostenentscheidung beruht auf § 155 Abs. 1 Satz 1 VwGO.
47Die Entscheidung über den Streitwert ergibt sich aus §§ 47 Abs. 1 Satz 1, 53 Abs. 2 Nr. 2, 52 Abs. 1 GKG in Verbindung mit Nr. 1.5 des Streitwertkatalogs für die Verwaltungsgerichtsbarkeit.
48Dieser Beschluss ist unanfechtbar.
Die in den §§ 34 und 35 bezeichneten Personen haften, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder soweit infolgedessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden. Die Haftung umfasst auch die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge.
(1) Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sind der Steueranspruch, der Steuervergütungsanspruch, der Haftungsanspruch, der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung, der Erstattungsanspruch nach Absatz 2 sowie die in Einzelsteuergesetzen geregelten Steuererstattungsansprüche.
(2) Ist eine Steuer, eine Steuervergütung, ein Haftungsbetrag oder eine steuerliche Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, an den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrags. Dies gilt auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung oder Rückzahlung später wegfällt. Im Fall der Abtretung, Verpfändung oder Pfändung richtet sich der Anspruch auch gegen den Abtretenden, Verpfänder oder Pfändungsschuldner.
(1) Steuern sind Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft; die Erzielung von Einnahmen kann Nebenzweck sein.
(2) Realsteuern sind die Grundsteuer und die Gewerbesteuer.
(3) Einfuhr- und Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union sind Steuern im Sinne dieses Gesetzes. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1, L 287, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.
(4) Steuerliche Nebenleistungen sind
- 1.
Verzögerungsgelder nach § 146 Absatz 2c, - 2.
Verspätungszuschläge nach § 152, - 3.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 und 4a, - 3a.
Mitwirkungsverzögerungsgelder nach § 200a Absatz 2 und Zuschläge zum Mitwirkungsverzögerungsgeld nach § 200a Absatz 3, - 4.
Zinsen nach den §§ 233 bis 237 sowie Zinsen nach den Steuergesetzen, auf die die §§ 238 und 239 anzuwenden sind, sowie Zinsen, die über die §§ 233 bis 237 und die Steuergesetze hinaus nach dem Recht der Europäischen Union auf zu erstattende Steuern zu leisten sind, - 5.
Säumniszuschläge nach § 240, - 6.
Zwangsgelder nach § 329, - 7.
Kosten nach den §§ 89, 89a Absatz 7 sowie den §§ 178 und 337 bis 345, - 8.
Zinsen auf Einfuhr- und Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union, - 9.
Verspätungsgelder nach § 22a Absatz 5 des Einkommensteuergesetzes und - 10.
Kosten nach § 10 Absatz 5 und § 11 Absatz 7 des Plattformen-Steuertransparenzgesetzes.
(5) Das Aufkommen der Zinsen auf Einfuhr- und Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union steht dem Bund zu. Das Aufkommen der übrigen Zinsen steht den jeweils steuerberechtigten Körperschaften zu. Das Aufkommen der Kosten im Sinne des § 89 steht jeweils der Körperschaft zu, deren Behörde für die Erteilung der verbindlichen Auskunft zuständig ist. Das Aufkommen der Kosten im Sinne des § 89a Absatz 7 steht dem Bund und dem jeweils betroffenen Land je zur Hälfte zu. Das Aufkommen der Kosten nach § 10 Absatz 5 und § 11 Absatz 7 des Plattformen-Steuertransparenzgesetzes steht dem Bund zu. Die übrigen steuerlichen Nebenleistungen fließen den verwaltenden Körperschaften zu.
Die in den §§ 34 und 35 bezeichneten Personen haften, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder soweit infolgedessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden. Die Haftung umfasst auch die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge.
(1) Die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen haben deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten.
(2) Soweit nicht rechtsfähige Personenvereinigungen ohne Geschäftsführer sind, haben die Mitglieder oder Gesellschafter die Pflichten im Sinne des Absatzes 1 zu erfüllen. Die Finanzbehörde kann sich an jedes Mitglied oder jeden Gesellschafter halten. Für nicht rechtsfähige Vermögensmassen gelten die Sätze 1 und 2 mit der Maßgabe, dass diejenigen, denen das Vermögen zusteht, die steuerlichen Pflichten zu erfüllen haben.
(3) Steht eine Vermögensverwaltung anderen Personen als den Eigentümern des Vermögens oder deren gesetzlichen Vertretern zu, so haben die Vermögensverwalter die in Absatz 1 bezeichneten Pflichten, soweit ihre Verwaltung reicht.
BUNDESFINANZHOF
Urteil vom 11.11.2008
Az.: VII R 19/08
1. Die erforderliche Kausalität zwischen der Pflichtverletzung und dem mit der Haftung geltend gemachten Schaden richtet sich wegen des Schadensersatzcharakters der Haftung nach § 69 AO wie bei zivilrechtlichen Schadensersatzansprüchen nach der Adäquanztheorie.
2. Die erfolgreiche Insolvenzanfechtung einer erst nach Fälligkeit abgeführten Lohnsteuer unterbricht den Kausalverlauf zwischen Pflichtverletzung und Schadenseintritt jedenfalls dann nicht, wenn der Fälligkeitszeitpunkt vor dem Beginn der Anfechtungsfrist lag.
3. Die Pflicht zur Begleichung der Steuerschuld der GmbH im Zeitpunkt ihrer Fälligkeit ist dem Geschäftsführer nach § 34 Abs. 1 AO, § 41a EStG nicht allein zur Vermeidung eines durch eine verspätete Zahlung eintretenden Zinsausfalls auferlegt, sondern soll auch die Erfüllung der Steuerschuld nach den rechtlichen und wirtschaftlichen Gegebenheiten zum Zeitpunkt ihrer Fälligkeit sicherstellen.
4. Der Zurechnungszusammenhang zwischen einer pflichtwidrig verspäteten Lohnsteuerzahlung und dem eingetretenen Schaden (Steuerausfall) ergibt sich daraus, dass dieser Schaden vom Schutzzweck der verletzten Pflicht zur fristgemäßen Lohnsteuerabführung erfasst wird.
Gründe
I.
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war alleiniger Geschäftsführer einer GmbH. Er reichte die Lohnsteueranmeldungen für die GmbH für den Zeitraum April bis Juni 2003 fristgerecht beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) ein. Die angemeldete Steuerschuld wurde durch Zahlung an den Vollziehungsbeamten des FA am 19. September 2003 beglichen.
Wegen anderer Steuerschulden beantragte das FA am 22. Oktober 2003 die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH. Das Insolvenzverfahren wurde mit Beschluss des Amtsgerichts vom 16. Januar 2004 eröffnet.
Die Zahlung an den Vollziehungsbeamten focht die Insolvenzverwalterin nach § 131 Abs. 1 der Insolvenzordnung (InsO) an. Daraufhin erstattete das FA diesen Betrag an die Insolvenzmasse. Wegen der demzufolge wieder offenen Steuerschulden aus den Lohnsteueranmeldungen April bis Juni 2003 sowie der Säumniszuschläge hierzu nahm das FA den Kläger mit Haftungsbescheid vom 7. April 2005 in Anspruch.
Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage statt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 998 veröffentlicht.
Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung von Bundesrecht, nämlich von § 69 der Abgabenordnung (AO). Der Kläger habe die ihm als Geschäftsführer obliegenden steuerlichen Pflichten dadurch verletzt, dass er die Lohnsteuer nicht zu den gesetzlichen Fälligkeitszeitpunkten abgeführt habe. Diese Pflichtverletzung sei nach der insoweit maßgeblichen Adäquanztheorie auch kausal für den Steuerausfall gewesen. Weder der Insolvenzantrag des FA noch die Anfechtung des Insolvenzverwalters hätten nach der allgemeinen Lebenserfahrung außerhalb der Wahrscheinlichkeit gelegen. Der Geschäftsführer einer zahlungsunfähigen GmbH müsse jederzeit damit rechnen, dass ein Gläubiger "von der Antragsmöglichkeit des § 17 InsO" Gebrauch mache. An der Kausalität fehle es auch deshalb nicht, weil die pflichtgemäße Zahlung der Lohnsteuern zum Fälligkeitszeitpunkt vor dem dreimonatigen Anfechtungszeitraum des § 130 Abs. 1 InsO erfolgt wäre. Dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 5. Juni 2007 VII R 30/06 (BFH/NV 2008, 1) sei entgegen der Darstellung des Klägers zu entnehmen, dass die Kausalität der pflichtwidrigen Nichtabführung fällig gewordener Steuerbeträge für den Steuerschaden nicht durch nachträglich eingetretene Umstände beseitigt werden könne.
II.
Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Entscheidung kann nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO ergehen.
Das FA hat den Kläger zu Recht gemäß § 69 i.V.m. § 34 Abs. 1 AO als Haftungsschuldner in Anspruch genommen.
1. Als Geschäftsführer hatte der Kläger in seiner Eigenschaft als gesetzlicher Vertreter der GmbH i.S. von § 34 Abs. 1 AO die Pflicht zur Einbehaltung und fristgerechten Abführung der im Haftungszeitraum von der GmbH angemeldeten Lohnsteuerabzugsbeträge (§ 38 Abs. 3 Satz 1 und § 41a des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den Senat bindenden Feststellungen des FG hat der Kläger für die Monate April bis Juni 2003 zwar fristgerecht Lohnsteueranmeldungen abgegeben, zum jeweiligen Fälligkeitszeitpunkt aber die angemeldeten Beträge nicht entrichtet. Die in der nicht fristgerechten Entrichtung liegende objektive Pflichtwidrigkeit indiziert den gegenüber dem Kläger zu erhebenden Schuldvorwurf (Senatsbeschluss vom 25. Juli 2003 VII B 240/02, BFH/NV 2003, 1540, m.w.N.).
2. Diese schuldhafte Pflichtverletzung des Klägers ist auch kausal für den Eintritt des Vermögensschadens beim Fiskus.
Es entspricht ständiger Senatsrechtsprechung, dass sich die erforderliche Kausalität zwischen der Pflichtverletzung und dem mit der Haftung geltend gemachten Schaden wegen des Schadensersatzcharakters der Haftung nach § 69 AO wie bei zivilrechtlichen Schadensersatzansprüchen nach der Adäquanztheorie richtet. Danach sind solche Pflichtverletzungen für den Erfolg ursächlich, die allgemein oder erfahrungsgemäß geeignet sind, den Erfolg zu verursachen. Sofern --wie im Streitfall-- ein Unterlassen in Betracht kommt, muss, um die Ursächlichkeit bejahen zu können, ein Hinzudenken der unterbliebenen Handlung zu dem Ergebnis führen, dass der Schaden ohne das Unterlassen nicht eingetreten wäre; die bloße Möglichkeit oder eine gewisse Wahrscheinlichkeit des Nichteintritts des Erfolgs genügen dazu nicht (Senatsurteil vom 25. April 1995 VII R 100/94, BFH/NV 1996, 97, m.w.N.).
Hätte der Kläger die angemeldeten Lohnsteuern bis spätestens zum Fälligkeitszeitpunkt der Lohnsteuer für Juni 2003 (nach den unbestrittenen Angaben des FA am 15. Juli 2003) gezahlt, wäre es nicht zu dem Steuerausfall beim Fiskus gekommen, denn der Dreimonatszeitraum vor dem Antrag auf Insolvenzeröffnung, in dem nach § 130 Abs. 1 InsO Zahlungen des Schuldners anfechtbar sind (Anfechtungszeitraum), begann erst am 22. Juli 2003.
Der Senat vermag der Argumentation des FG nicht zu folgen, dass der Steuerausfall nicht mehr adäquat kausal auf der nicht fristgerechten Abführung der angemeldeten Lohnsteuern beruht, weil diese Kausalkette mit der --wenn auch verspäteten-- Zahlung der Steuerbeträge an den Vollziehungsbeamten beendet worden sei. Zwar ist richtig, dass im Streitfall der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens innerhalb der Anfechtungsfrist und die erfolgreiche Anfechtung durch die Insolvenzverwalterin zur Pflichtverletzung des Klägers hinzutreten mussten, um den Steuerausfall beim Fiskus herbeizuführen. Diese weiteren Voraussetzungen für den Schadenseintritt ändern aber nichts an der Ursächlichkeit auch des Verhaltens des Klägers. Sie haben nicht einmal ein "neues" Steuerschuldverhältnis entstehen lassen.
Zwar führt die Zahlung der Steuerschuld regelmäßig zu ihrem Erlöschen und damit zur Beendigung dieses Steuerschuldverhältnisses. Bei Steuerfälligkeiten, die in insolvenzreife Zeit fallen, bleibt dieses Steuerschuldverhältnis aber selbst bei fristgerechter Zahlung wegen der gesetzlich vorgesehenen Anfechtungsmöglichkeiten des Insolvenzverwalters zunächst in der Schwebe. Die erfolgreiche Anfechtung und Rückgewähr nach § 143 InsO bewirkt gemäß § 144 InsO, dass die Steuerschuld rückwirkend wieder auflebt (Kreft in Heidelberger Kommentar zur Insolvenzordnung, 4. Aufl., § 144 Rz 3, m.w.N.). Die Beendigung des Steuerschuldverhältnisses ist insoweit auflösend bedingt.
Die Möglichkeit des Schadenseintritts beim Fiskus trotz geleisteter Zahlung ist deshalb entgegen der Ansicht des FG wegen der gesetzlich vorgesehenen Anfechtung jedenfalls kein untypischer Geschehensablauf.
3. Der Senat hat erwogen, ob die Haftung des Klägers im Streitfall deshalb ausscheidet, weil der Zurechnungszusammenhang zwischen der nicht fristgerechten Lohnsteuerentrichtung des Klägers und dem Steuerausfall beim Fiskus fehlt. In Fällen, in denen ein Schaden auf mehreren Ursachen beruht, hat der Bundesgerichtshof (BGH) für das zivile Schadensersatz- bzw. Haftungsrecht ausnahmsweise eine Zurechnungsbegrenzung des adäquat verursachten Schadens angenommen, wenn der Schaden bei wertender Betrachtung in keinem inneren Zusammenhang zu der Pflichtverletzung steht (BGH-Urteil vom 15. November 2007 IX ZR 44/04, BGHZ 174, 205, m.w.N.). Ein solcher innerer Zusammenhang wird verneint, wenn der eingetretene Schaden nicht in den Schutzbereich der nicht beachteten Norm fällt. Mit anderen Worten ist Voraussetzung für die Schadenszurechnung, dass der geltend gemachte Schaden nach Sinn und Tragweite der verletzten Norm durch diese verhütet werden sollte.
Der Senat kann offenlassen, ob diese zivilrechtlichen Erwägungen --anders als jene zur Berücksichtigung eines hypothetischen Kausalverlaufs (vgl. Senatsurteile vom 5. Juni 2007 VII R 65/05, BFHE 217, 233, BStBl II 2008, 273; in BFH/NV 2008, 1; vom 19. September 2007 VII R 39/05, BFH/NV 2008, 18; vom 4. Dezember 2007 VII R 18/06, BFH/NV 2008, 521) oder zur Anwendung der Mitverschuldensregelung des § 254 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB-- (vgl. Senatsbeschlüsse vom 11. Mai 2000 VII B 217/99, BFH/NV 2000, 1442; vom 2. November 2001 VII B 75/01, BFH/NV 2002, 310)-- uneingeschränkt auf die steuerrechtliche Haftung nach § 69 AO übertragen werden können, weil sie auch im Zivilrecht nicht auf das Deliktsrecht beschränkt, sondern für Schadensersatzansprüche aller Art anerkannt sind (vgl. Palandt/ Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, 67. Aufl., Vorbem. v. § 249 Rz 63 f.; zur Steuerberaterhaftung BGH-Urteil vom 18. Januar 2007 IX ZR 122/04, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2007, 701; zur Anwaltshaftung BGH-Urteil in BGHZ 174, 205). Die dem Geschäftsführer nach § 34 AO, § 41a EStG auferlegte Pflicht zur Begleichung der Steuerschuld der GmbH im Zeitpunkt ihrer Fälligkeit steht nämlich bei der gebotenen wertenden Betrachtung in einem inneren Zusammenhang mit dem Steuerausfall infolge einer späteren Insolvenzanfechtung.
Vom Normzweck erfasst wird nicht nur die Vermeidung eines durch eine verspätete Zahlung eintretenden Zinsausfalls, sondern auch die Erfüllung der Steuerschuld nach den rechtlichen und wirtschaftlichen Gegebenheiten zum Zeitpunkt ihrer Fälligkeit. Die Pflicht zur pünktlichen Steuerzahlung dient nicht nur der Vermeidung des Verzugsschadens beim Fiskus. Denn dieser Schaden wäre bereits durch Verzugszinsen auszugleichen. Wenn der Gesetzgeber darüber hinaus mit den kraft Gesetzes verwirkten Säumniszuschlägen zusätzlich ein besonderes Druckmittel für die Fälle geschaffen hat, in denen die rechtzeitige Zahlung noch nicht wegen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit unmöglich ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 7. Juli 1999 X R 87/96, BFH/NV 2000, 161), so zeigt das, dass er den Steuerpflichtigen auch zur Vermeidung sonstiger Schadensrisiken --wie etwa verminderter Leistungsfähigkeit-- zur rechtzeitigen Steuerzahlung anhalten wollte. Gerade in Zeiten der Krise kommt der Pflicht zur pünktlichen Zahlung der Steuer erhöhte Bedeutung zu. Sie soll den Fiskus nicht nur davor schützen, dass der Steuerschuldner zahlungsunfähig wird, bevor er (verspätet) bereit ist, seine Steuerschulden zu begleichen, sondern auch vor allen sonstigen Risiken verspäteter Zahlungsbereitschaft, wie sie sich z.B. im Streitfall realisiert haben.
4. Auch unter dem Gesichtspunkt eines Mitverschuldens des FA lässt sich im Streitfall ein Haftungsausschluss oder eine Haftungsbegrenzung nicht begründen. Selbst wenn der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens innerhalb der Anfechtungsfrist der Steuerzahlung dem FA als Mitverschulden an dem Schadenseintritt anzulasten wäre, würde dieses Mitverschulden die Haftung des Klägers nicht beschränken. Nach der Rechtsprechung des Senats ist auf öffentlich-rechtliche Steuerhaftungsansprüche § 254 BGB nicht (entsprechend) anwendbar; anders als bei zivilrechtlichen Ersatzleistungen spielt also ein Mitverschulden des FA für das Entstehen bzw. den Umfang eines Steuerhaftungsanspruchs keine Rolle. Mitwirkendes Verschulden des FA am Entstehen eines Steuerausfalls kann allenfalls die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners ermessensfehlerhaft machen (Senatsbeschluss in BFH/NV 2000, 1442, m.w.N.). Im Streitfall jedoch kommt die Berücksichtigung eines etwaigen finanzbehördlichen Fehlverhaltens schon deshalb nicht in Betracht, weil es gegenüber dem Verschulden des Klägers keinesfalls entscheidend ins Gewicht fällt (vgl. Senatsurteil vom 30. August 2005 VII R 61/04, BFH/NV 2006, 232, m.w.N.). Anhaltspunkte dafür, dass das FA im Streitfall die Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht zu dem von ihm gewählten Zeitpunkt hätte beantragen dürfen, sind weder vorgetragen noch --insbesondere angesichts der Eröffnung des Verfahrens drei Monate nach Antragstellung-- sonst ersichtlich.
(1) Die Beteiligten sind zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Sie kommen der Mitwirkungspflicht insbesondere dadurch nach, dass sie die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen und die ihnen bekannten Beweismittel angeben. Der Umfang dieser Pflichten richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls.
(2) Ist ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen, der sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes bezieht, so haben die Beteiligten diesen Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Sie haben dabei alle für sie bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen. Ein Beteiligter kann sich nicht darauf berufen, dass er Sachverhalte nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen kann, wenn er sich nach Lage des Falls bei der Gestaltung seiner Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätte beschaffen oder einräumen lassen können.
(3) Ein Steuerpflichtiger hat über die Art und den Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen im Sinne des § 1 Absatz 4 des Außensteuergesetzes Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungspflicht umfasst neben der Darstellung der Geschäftsvorfälle (Sachverhaltsdokumentation) auch die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für eine den Fremdvergleichsgrundsatz beachtende Vereinbarung von Bedingungen, insbesondere Preisen (Verrechnungspreisen), sowie insbesondere Informationen zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung, zur verwendeten Verrechnungspreismethode und zu den verwendeten Fremdvergleichsdaten (Angemessenheitsdokumentation). Hat ein Steuerpflichtiger Aufzeichnungen im Sinne des Satzes 1 für ein Unternehmen zu erstellen, das Teil einer multinationalen Unternehmensgruppe ist, so gehört zu den Aufzeichnungen auch ein Überblick über die Art der weltweiten Geschäftstätigkeit der Unternehmensgruppe und über die von ihr angewandte Systematik der Verrechnungspreisbestimmung, es sei denn, der Umsatz des Unternehmens hat im vorangegangenen Wirtschaftsjahr weniger als 100 Millionen Euro betragen. Eine multinationale Unternehmensgruppe besteht aus mindestens zwei in verschiedenen Staaten ansässigen, im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes einander nahestehenden Unternehmen oder aus mindestens einem Unternehmen mit mindestens einer Betriebsstätte in einem anderen Staat. Zu außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen sind zeitnah Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungen im Sinne dieses Absatzes sind auf Anforderung der Finanzbehörde zu ergänzen.
(4) Die Finanzbehörde kann jederzeit die Vorlage der Aufzeichnungen nach Absatz 3 verlangen; die Vorlage richtet sich nach § 97. Im Falle einer Außenprüfung sind die Aufzeichnungen ohne gesondertes Verlangen vorzulegen. Die Aufzeichnungen sind jeweils innerhalb einer Frist von 30 Tagen nach Anforderung oder nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung vorzulegen. In begründeten Einzelfällen kann die Vorlagefrist verlängert werden.
(5) Um eine einheitliche Rechtsanwendung sicherzustellen, wird das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Art, Inhalt und Umfang der nach den Absätzen 3 und 4 zu erstellenden Aufzeichnungen zu bestimmen.
(1) Wird eine juristische Person zahlungsunfähig oder überschuldet, haben die Mitglieder des Vertretungsorgans oder die Abwickler ohne schuldhaftes Zögern einen Eröffnungsantrag zu stellen. Der Antrag ist spätestens drei Wochen nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit und sechs Wochen nach Eintritt der Überschuldung zu stellen. Das Gleiche gilt für die organschaftlichen Vertreter der zur Vertretung der Gesellschaft ermächtigten Gesellschafter oder die Abwickler bei einer Gesellschaft ohne Rechtspersönlichkeit, bei der kein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist; dies gilt nicht, wenn zu den persönlich haftenden Gesellschaftern eine andere Gesellschaft gehört, bei der ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist.
(2) Bei einer Gesellschaft im Sinne des Absatzes 1 Satz 3 gilt Absatz 1 sinngemäß, wenn die organschaftlichen Vertreter der zur Vertretung der Gesellschaft ermächtigten Gesellschafter ihrerseits Gesellschaften sind, bei denen kein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist, oder sich die Verbindung von Gesellschaften in dieser Art fortsetzt.
(3) Im Fall der Führungslosigkeit einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung ist auch jeder Gesellschafter, im Fall der Führungslosigkeit einer Aktiengesellschaft oder einer Genossenschaft ist auch jedes Mitglied des Aufsichtsrats zur Stellung des Antrags verpflichtet, es sei denn, diese Person hat von der Zahlungsunfähigkeit und der Überschuldung oder der Führungslosigkeit keine Kenntnis.
(4) Mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer entgegen Absatz 1 Satz 1 und 2, auch in Verbindung mit Satz 3 oder Absatz 2 oder Absatz 3, einen Eröffnungsantrag
(5) Handelt der Täter in den Fällen des Absatzes 4 fahrlässig, ist die Strafe Freiheitsstrafe bis zu einem Jahr oder Geldstrafe.
(6) Im Falle des Absatzes 4 Nummer 2, auch in Verbindung mit Absatz 5, ist die Tat nur strafbar, wenn der Eröffnungsantrag rechtskräftig als unzulässig zurückgewiesen wurde.
(7) Auf Vereine und Stiftungen, für die § 42 Absatz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs gilt, sind die Absätze 1 bis 6 nicht anzuwenden.
Tenor
Der angegriffene Beschluss des Verwaltungsgerichts Münster vom 25. April 2013 wird teilweise geändert:
Die aufschiebende Wirkung der Klage VG Münster 9 K 2772/12 gegen den Haftungsbescheid und die Zahlungsaufforderung der Antragsgegnerin vom 25. Januar 2013 wird angeordnet, soweit der Haftungsbescheid bzw. die Zahlungsaufforderung den Betrag von 178.091,94 € übersteigen.
Im Übrigen wird die Beschwerde zurückgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens beider Rechtszüge tragen die Antragstellerin zu 9/10 und die Antragsgegnerin zu 1/10.
Der Streitwert für das Beschwerdeverfahren wird auf 49.238,62 € festgesetzt.
1
G r ü n d e :
2Die Beschwerde mit dem - sinngemäß - gestellten Antrag,
3den angegriffenen Beschluss teilweise zu ändern und die aufschiebende Wirkung der Klage VG Münster 9 K 2772/12 gegen den Haftungsbescheid und die Zahlungsaufforderung der Antragsgegnerin vom 25. Januar 2013 insgesamt anzuordnen,
4hat aus den im Beschwerdeverfahren dargelegten und vom Senat allein zu prüfenden Gründen (§ 146 Abs. 4 Satz 6 der Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO -) nur teilweise Erfolg. Ein Antrag auf Anordnung der aufschiebenden Wirkung der Klage nach § 80 Abs. 5 Satz 1 VwGO hat bei der Anforderung von öffentlichen Abgaben Erfolg, wenn im Sinne des entsprechend anzuwendenden § 80 Abs. 4 Satz 3 VwGO ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angegriffenen Bescheides bestehen. Ernstliche Zweifel in diesem Sinne liegen vor, wenn bei der gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage ein Erfolg des Rechtsmittelführers im Hauptsacheverfahren wahrscheinlicher als sein Unterliegen ist.
5OVG NRW, Beschlüsse vom 22.5.2012 - 15 B 564/12 -, NRWE Rn. 4, vom 31.3.2004 - 11 B 116/04 ‑, NRWE Rn. 4 f., Beschluss vom 17.9.1993 ‑ 16 B 2069/93 -, NWVBl 1994, 29 (30).
6Grundlage für den Erlass des Haftungsbescheides sind die §§ 191, 69, 37 Abs. 1, 34 der Abgabenordnung - AO -. Danach kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer als gesetzlicher Vertreter einer juristischen Person die ihm obliegenden steuerlichen Pflichten vorsätzlich oder grob fahrlässig verletzt hat. Dabei stehen dem Haftungsschuldner bzw. gesetzlichen Vertreter grundsätzlich sämtliche Einwendungen gegen die Steuer, für die gehaftet werden soll, offen. Dies gilt ‑ ungeachtet der Regelungen der §§ 184 Abs. 1, 182 Abs. 1 AO - auch für Einwendungen gegen Gewerbesteuermeßbescheide. Anderes gilt - auch für Gewerbesteuermeßbescheide (vgl. § 184 Abs. 1 Satz 3 AO) - allerdings, wenn und soweit die Vorschrift des § 166 AO greift.
7Vgl. BFH, Urteil vom 18.3.1987 - II R 35/86 -, BFHE 149, 267 (271) und BVerfG, Beschluss der 3. Kammer des Zweiten Senats vom 29.11.1996 ‑ 2 BvR 1157/93 -, NJW 1997, 726 (726 f.). Zur Erstreckung des § 166 AO auf Gewerbesteuermeßbescheide VGH B.-W., Urteil vom 11.10.2001 - 2 S 2429/99 -, NVwZ-RR 2002, 881 (882).
8Die gesetzlichen Vertreter juristischer Personen haben deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern bzw. die steuerlichen Nebenleistungen aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten (§ 34 Abs. 1 AO). Eine diesbezügliche Pflichtverletzung ist in der Regel grob fahrlässig.
9Zur Erstreckung der Haftung auf die steuerlichen Nebenleistungen vgl. z.B. BFH, Urteile vom 1.8.2000 - VII R 110/99 -, BFHE 192, 249 (250) und vom 22.2.1980 - VI R 185/79 -, BFHE 130, 128 (129). Zur groben Fahrlässigkeit Boeker, in: HHSp, AO/FGO, Loseblatt (Stand: Juni 2013), § 69 AO Rn. 41.
10Zu der Pflicht dafür zu sorgen, dass die Steuern bzw. die steuerlichen Nebenleistungen entrichtet werden, gehört auch die Pflicht zur Bildung von Rücklagen (Vermögensvorsorgepflicht). Rücklagen sind zum einen zu bilden, wenn die Entstehung von Steuerforderungen bereits absehbar ist. Rücklagen sind zum anderen zu bilden, wenn Steuerforderungen entstanden, aber streitbefangen sind. Diesbezüglich gilt die Rücklagenbildungspflicht auch dann, wenn der Steuerberater des Steuerschuldners angegeben hat, dass die Rechtsbehelfe Erfolg haben würden bzw. wenn der Vollzug der Steuerbescheide ausgesetzt worden war. Pflichtverletzungen sind in beiden Fällen in der Regel grob fahrlässig.
11Z.B. BFH, Urteile vom 11.3.2004 - VII R 19/02 -, BFHE 205, 335 (339 ff.), und vom 17.11.1992 - VII R 13/92 -, BFHE 170, 295 (298); BFH, Beschluss vom 4.5.1998 - I B 116/96 -, juris, Rn. 16 f.
12Sind allerdings keine verwalteten Mittel (mehr) vorhanden, trifft den gesetzlichen Vertreter der juristischen Person auch nicht die Pflicht die Steuern bzw. steuerlichen Nebenleistungen zu entrichten. Reichen die vorhandenen Mittel nicht aus, um alle Schulden zu bezahlen, ist der Vertreter auch nicht verpflichtet die Steuerschulden vorrangig zu befriedigen. Er hat vielmehr im Zeitpunkt der Fälligkeit die vorhandenen Mittel lediglich anteilig zu Befriedigung des Steuergläubigers und der übrigen Gläubiger einzusetzen (Grundsatz der anteiligen Befriedigung).
13Zum Grundsatz der anteiligen Befriedigung vgl. BFH, Beschlüsse vom 11.6.1996 - I B 60/95 -, juris, Rn. 14, und vom 4.5.2004 - VII B 318/03 -, juris, Rn. 11 ff.; Rüsken, in: Klein, AO, 11. Aufl., § 69 Rn. 58 ff.
14Das Vorliegen der Voraussetzungen für den Erlass eines Haftungsbescheids hat grundsätzlich die Steuergläubigerin zu belegen. Allerdings ist der potentielle Haftungsschuldner auf Anforderung des Steuergläubigerin verpflichtet an der Feststellung der Grundlagen für den Erlass eines Haftungsbescheides mitzuwirken bzw. diesbezüglich Auskünfte zu erteilen (§§ 93 Abs. 1 Satz 1, 90 Abs. 1 AO). Wird diese Mitwirkungspflicht verletzt, kann dies gegen den potentiellen Haftungsschuldner verwertet werden. Der Haftungsschuldner ist jedoch nicht verpflichtet sich Buchführungsunterlagen, die sich ohne Verstoß gegen Rechtspflichten nicht mehr in seinem Besitz befinden, zu verschaffen.
15Z.B. BFH, Urteile vom 11.7.1989 - VII 81/87 -, BFHE 157, 315 (318 ff.), vom 23.8.1994 - VII R 134/92 -, juris, Rn. 13 ff., und vom 4.12.2007 - VII R 18/06 -, juris, Rn. 33.
16Dies zugrunde gelegt hat die Beschwerde keinen Erfolg, soweit sich der Haftungsbescheid vom 25. Januar 2013 auf eine Haftungsschuld in Höhe von 139.738,99 € bezieht (1). Hingegen hat die Beschwerde teilweise Erfolg, soweit sich der Haftungsbescheid vom 25. Januar 2013 auf Aussetzungszinsen (2.) und auf Säumniszuschläge (3.) bezieht.
171. Die Beschwerde hat keinen Erfolg, soweit sich der Haftungsbescheid vom 25. Januar 2013 auf eine Primärschuld von 125.784,99 € sowie auf Nachforderungszinsen in Höhe von 13.954,00 € bezieht.
18a) Das Verwaltungsgericht ist davon ausgegangen, dass eine Primärschuld der I. m.b.H. (GmbH) in Höhe von 125.784,99 € sowie Nachforderungszinsen in Höhe von 13.954,00 € aus dem Gewerbesteuer- /Zinsbescheid vom 9. März 2007 bestehen. Diese Forderungen aus dem Gewerbesteuer/Zinsbescheid seien rechtmäßig festgesetzt worden. Sie beruhten auf den bestandkräftigen Gewerbesteuermessbescheiden vom 7. März 2007, welche die Antragstellerin gegen sich nach § 166 AO gelten lassen müsse. Dies wird nicht hinreichend angegriffen.
19Die Rechtmäßigkeit des Gewerbesteuer- /Zinsbescheids vom 9. März 2007 ist von der Antragstellerin nicht bestritten worden (und sie ist im Hinblick auf die Vorschriften der §§ 184 Abs. 1 Satz 1 und 182 Abs. 1 AO auch nicht sinnvoll bestreitbar). Mit ihren Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit der Gewerbesteuermeßbescheide vom 7. März 2007 kann die Antragstellerin hingegen nicht gehört werden. Diese Gewerbesteuermeßbescheide sind bestandskräftig und die Antragstellerin muss die Drittwirkung dieser unanfechtbaren Steuerfestsetzung in jedenfalls entsprechender Anwendung des § 166 AO wohl gegen sich gelten lassen. Insoweit kann offen bleiben, ob eine unmittelbare Anwendbarkeit des § 166 AO daran scheitert, dass die Gewerbesteuermessbescheide vom 7. März 2007 für die Jahre 2004 und 2005 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen sind und dass die Antragstellerin zum Zeitpunkt eines etwaigen Wegfalls des Vorbehalts der Nachprüfung bzw. zum Zeitpunkt der Rücknahme der Klage gegen alle Meßbescheide nicht mehr Geschäftsführerin oder Liquidatorin der GmbH war, da ihre Vertretungsmacht durch die Auflösung der GmbH entfallen war.
20Zur Reichweite von § 166 AO BFH, Beschluss vom 28.3.2001 - VII B 213/00 -, juris, Rn. 18 ff.; FG Münster, Beschluss vom 7. August 2013 - 9 V 1234/12 -, Umdruck S. 10 ff. Zum Entfallen der Vertretungsmacht eines Geschäftsführers nach Auflösung einer GmbH nach österreichischem Recht vgl. § 93 des Österreichischen GmbHG. Zum deutschem Recht BFH, Urteil vom 17.2.1985 - I R 291/83 -, juris, Rn. 16 f.; Boeker, in: HHSp, AO/FGO, Kommentar, Loseblatt (Stand: Juni 2013), § 34 AO Rn. 66.
21Allerdings spricht einiges dafür, dass in der vorliegenden Konstellation § 166 AO entsprechend anwendbar ist. Denn die Antragstellerin dürfte sich deshalb nicht auf das Erlöschen ihrer Vertretungsmacht berufen können, da sie diese unter Rechtsverstoß zum Erlöschen gebracht und sich damit der Möglichkeit zur Einlegung bzw. Aufrechterhaltung von Rechtbehelfen begeben hat. Sie hätte mit überwiegender Wahrscheinlichkeit nämlich die GmbH deshalb nicht auflösen dürfen, da eine Benachrichtigung gerade der Antragsgegnerin über die Auflösung - obschon die Antragstellerin wusste, dass diesbezüglich noch Steuerforderungen im Raume standen - entgegen § 91 Abs. 1 Satz 4 des Österreichischen GmbHG nicht erfolgt ist. Weiter durfte die GmbH - jedenfalls ohne die Bildung von Rücklagen - wahrscheinlich auch deshalb nicht aufgelöst werden, weil noch Steuerforderungen im Raum standen (vgl. § 91 Abs. 2, 3 und 4 des Österreichischen GmbHG).
22Zum deutschen Recht vgl. §§ 70 Satz 1, 73 Abs. 2, 74 Abs. 1 und 2 GmbHG. Siehe dazu etwa Haas, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Aufl., § 70 Rn. 5. Zur Pflicht zur Bildung von Rücklagen durch den Liquidator für Steuerforderungen vgl. Boecker, in: HHSp, AO/FGO, Kommentar, Loseblatt (Stand: Juni 2013), § 34 AO Rn. 65.
23Nachdem die Antragstellerin mithin die bestandkräftigen Gewerbesteuermessbescheide gegen sich gelten lassen muss, kann dahinstehen, ob diese zutreffend sind bzw. (nunmehr) - etwa für die Jahre 2004 und 2005 aufgrund des Vorbehalts der Nachprüfung - geändert werden müssten.
24b) Das Verwaltungsgericht ist weiter davon ausgegangen, dass die Antragstellerin ihre Pflicht zur Entrichtung von Steuern aus Mitteln der GmbH (vgl. § 34 Abs. 1 Satz 2 AO) grob fahrlässig verletzt hat (§ 69 Satz 1 AO). Die dagegen gerichteten Rügen der Antragstellerin greifen nicht durch.
25Die GmbH war hinsichtlich der Gewerbesteuer und der Nachforderungszinsen mit Bescheid vom 9. März 2007 zur Zahlung herangezogen worden. Gleichwohl wurden weder die Gewerbesteuer noch die Aussetzungszinsen je entrichtet. Zwar traf die GmbH zunächst keine vollziehbare Pflicht zur Entrichtung der Gewerbesteuer und der Nachforderungszinsen, da sie gegen die Gewerbesteuermeßbescheide und den Gewerbesteuerbescheid Einspruch eingelegt bzw. gegen die Gewerbesteuermeßbescheide Klage erhoben hatte und der Vollzug der Meß- bzw. des Gewerbesteuerbescheides zunächst ausgesetzt worden war. Gleichwohl hatte die Antragstellerin nach dem oben Gesagten dafür zu sorgen, dass bei einem negativen Ausgang der Verfahren Mittel für die Zahlung der Gewerbesteuer bzw. der Nachforderungszinsen zur Verfügung standen. Dass die Antragsgegnerin den Vollzug ausgesetzt hatte bzw. dass der Steuerberater der GmbH der Antragstellerin ‑ so ihr Vortrag - mitgeteilt hatte, dass die Verfahren zu Gunsten der GmbH enden würden, ist ohne Belang.
26Dass die GmbH jedenfalls in den Jahren 2007 und 2008 keine Rücklagen für die Zahlung der Gewerbesteuern bzw. der Aussetzungszinsen habe bilden können, ohne in diesen Jahren andere Verbindlichkeiten zu schmälern oder die Existenz der GmbH zu gefährden, wird von der Antragstellerin weder substantiiert vorgetragen noch ist dies ersichtlich. Die Antragstellerin hat allein allgemein darauf hingewiesen, dass die GmbH außerstande gewesen wäre, Steuern in Österreich und Deutschland zu zahlen. Diese allgemeine Äußerung tut jedoch nichts zur Frage, ob sie - nachdem sie die Steuern in Österreich für die Jahre 2001 bis 2007 nach ihren Angaben regelmäßig entrichtet hatte - in den Jahren 2007 und 2008 Rücklagen für die Bezahlung der Gewerbesteuern bzw. der Aussetzungszinsen für die Jahre 2001 bis 2005 hätte bilden können. Im Rahmen der Anwendbarkeit des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA Deutschland Österreich) hätte es im Übrigen - ohne das es darauf ankommt - genügt Rücklagen für die jeweils höhere potentielle Steuerbelastung zu bilden, bereits gezahlte Steuern hätten über das Verständigungsverfahren nach Artikel 25 DBA Deutschland Österreich abgewickelt werden können.
27c) Das Verwaltungsgericht hat im Rahmen der Prüfung des Entschließungsermessens zugrunde gelegt, dass die Ausübung dieses Ermessens nicht zu beanstanden gewesen sei. Dies wird mit der Beschwerde nicht durchgreifend angegriffen. Insbesondere scheitert eine Haftungsinanspruchnahme nicht daran, dass die Antragsgegnerin ihre Steuerforderung nicht im Verständigungsverfahren nach Artikel 25 DBA Deutschland Österreich geltend gemacht hat. Pflichtverletzungen im Rahmen der Beitreibung einer Steuerforderungen wirken sich allenfalls dann auf das Ermessen nach § 191 AO aus, wenn sie vorsätzlich oder besonders grob sind.
28BFH, Urteil vom 29.7.1992 - I R 112/91 -, juris, Rn. 15, und vom 4.7.1979 - II R 74/77 -, BFHE 129, 201 (202 f.).
29Eine besonders grobe Pflichtverletzung der Antragsgegnerin ist hier nicht erkennbar. Es wäre zunächst einmal Sache der Antragstellerin gewesen, für die GmbH auch hinsichtlich der Gewerbesteuerschulden - soweit möglich - das Verständigungsverfahren nach Artikel 25 DBA Deutschland Österreich einzuleiten (vgl. Art. 25 Abs. 1 Satz 1 DBA Deutschland Österreich). Daher kann dahinstehen ob und inwieweit die Antragsgegnerin Anspruch auf Mittel gehabt hätte, die das Finanzamt X. im Rahmen des Verständigungsverfahrens erhalten hat. Fraglich ist dies deshalb, da es in Österreich keine Gewerbesteuer gibt.
30d) Ggf. ermessenslenkende Abmachungen, wonach bei Durchführung des Verständigungsverfahrens mit Österreich ein Haftungsbescheid nicht hätte erlassen werden sollen, sind zwischen der Antragstellerin und der Antragsgegnerin nie getroffen worden.
31e) Das Verwaltungsgericht hat im Rahmen der Prüfung des Ermessens nach § 191 AO zugrunde gelegt, dass die Antragsgegnerin ihr Auswahlermessen ordnungsgemäß ausgeübt habe. Insbesondere habe - wie die Antragsgegnerin dargelegt habe - Herr S. deswegen nicht vordringlich in Anspruch genommen werden müssen, da dieser jedenfalls zum Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheids noch in der Schweiz gelebt habe. Das ist voraussichtlich nicht zu beanstanden.
32Vgl. Rüsken, in: Klein, AO, 11. Aufl., § 191 Rn. 59; Boeker, in: HHSp, AO/FGO, Loseblatt (Stand: Juni 2013), § 191 AO Rn. 38.
33f) Auch die Rüge, dass der Haftungsanspruch verjährt sei, greift nicht durch. Nach § 191 Abs. 3 Satz 1 AO sind die Vorschriften über die Festsetzungsfrist auf den Erlass von Haftungsbescheiden entsprechend anzuwenden. Die Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre und beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft (§ 191 Abs. 3 Satz 2 und 3 AO). Da die Klägerin nach § 69 AO jedenfalls bis Ende 2008 die Pflicht traf Rückstellungen zu bilden, endete die Festsetzungsverjährung für den Haftungsanspruch erst 2012. Der am 11. September 2012 erlassene Haftungsbescheid lag damit noch in der Festsetzungsverjährungsfrist. Da gegen den Haftungsbescheid Klage erhoben wurde, ist unerheblich, dass nunmehr Verjährung eingetreten wäre (§ 191 Abs. 3 Satz 1 AO i. V. m. § 171 Abs. 3a Satz 1 AO). Auch ist unerheblich, dass der Haftungsbescheid vom 11. September 2012 am 25. Januar 2013 aufgehoben wurde, da unter dem gleichen Datum ein neuer Haftungsbescheid erlassen wurde.
34Vgl. BFH, Urteil vom 5.10.2004 - VII R 18/03 -, BFHE 208, 292 (295).
352. Die Beschwerde hat auch keinen Erfolg, soweit sich der Haftungsbescheid vom 25. Januar 2013 auf Aussetzungszinsen in Höhe von 21.376,75 € bezieht (Zeitraum: 12. April 2007 bis 28. Februar 2010). Die Antragstellerin traf auch hinsichtlich der Aussetzungszinsen grundsätzlich eine (monatlich entstehende) Rücklagenbildungspflicht, da sie in Rechnung stellen musste, dass die Klage der GmbH keinen Erfolg haben würde. Dass die Aussetzungszinsen erst im Jahr 2010 festgesetzt wurden, ist insoweit ohne Belang. Diese Rücklagebildungspflicht galt ohne weiteres für die Jahre 2007 und 2008 (siehe oben). Es ist auch überwiegend wahrscheinlich, dass die Rücklagenbildungspflicht für das Jahr 2009 und die ersten 2 Monate des Jahrs 2010 galt. Dafür, dass zu diesem Zeitpunkt noch hinreichende Mittel - auch zur Rücklagenbildung - vorhanden waren, dürfte bereits sprechen, dass die Antragstellerin auch in diesem Zeitraum keinen Konkursantrag gestellt hat (vgl. § 67 der damals noch geltenden Österreichischen Konkursordnung). Eine „Überschuldung“ im Sinne der genannten Vorschrift dürfte nämlich auch vorgelegen haben, wenn mit der - hier notwendigen (siehe oben) - Bildung von Rückstellungen eine Überschuldung verbunden gewesen wäre.
36Zur Folgerung des Vorhandenseins von Mitteln aus der unterlassenen Stellung eines Konkurs- bzw. Insolvenzantrages vgl. BayVGH, Beschluss vom 28.7.2000 - 4 ZB 00.1416 -, juris, Rn. 4. Zur Einbeziehung von notwendigen Rückstellungen in den Überschuldungsbegriff nach deutschem Recht vgl. Kirchhof, in: Kreft, InsO, 5. Aufl., § 19 Rn. 24; Bremen, in: Graf-Schlicker, InsO, 2. Aufl., § 19 Rn. 30.
37Zwar hat die Antragstellerin vorgetragen, dass tatsächlich die finanzielle Situation der GmbH dergestalt gewesen sei, dass im Jahr 2009 mangels Kunden schon kein Gewinn mehr erwirtschaftet worden sei, im Frühjahr 2010 seien gerade noch 908,32 € auf dem Firmenkonto gewesen. Dies hat sie jedoch nicht hinreichend tragfähig belegen können. Die dazu vorlegten Kontoauszüge der GmbH liefern schon deshalb keinen hinreichenden Beleg, da weder ersichtlich noch vorgetragen ist, dass es keinen weiteren Bankverbindungen bzw. Vermögenswerte der GmbH gegeben hat. Verbleibende Unsicherheiten hinsichtlich der finanziellen Lage der GmbH von Januar 2009 bis Februar 2010 gehen zu Lasten der Antragstellerin. Diesbezüglich war die Antragstellerin nämlich - jedenfalls unter dem 5. Juni 2012 - zur Abgaben von detaillierten Erklärungen bzw. der Vorlage von Unterlagen aufgefordert worden (§ 93 Abs. 1 Satz 1 AO i. V. m. § 90 Abs. 1 AO). Sie hat jedoch weder detaillierte Erklärungen abgegeben noch hinreichende Unterlagen vorgelegt. Zwar war die Antragstellerin zu dem Zeitpunkt, in dem sie aufgefordert wurde, die Erklärungen abzugeben bzw. die Unterlagen vorzulegen, mit überwiegender Wahrscheinlichkeit in Folge der Löschung der GmbH nicht mehr Geschäftsführerin der GmbH und hatte ‑ so ihr Vortrag - die Unterlagen auch tatsächlich nicht mehr. Dies ist jedoch unerheblich, da sie die Löschung der GmbH unter Verstoß gegen Rechtspflichten selbst schuldhaft herbeigeführt hat (siehe oben). Dies kann gegen sie verwertet werden, so dass nicht mit überwiegender Wahrscheinlichkeit festgestellt werden kann, dass 2009 und Anfang 2010 keine Vermögenswerte vorhanden waren.
38Vgl. Söhn, in: HHSp, AO/FGO, Loseblatt (Stand: Juni 2013), § 88 AO Rn. 253.
39Soweit sich der Haftungsbescheid vom 25. Januar 2013 auf Aussetzungszinsen in Höhe von 1.886,25 € bezieht (Zeitraum: 1. März bis 21. Mai 2010) spricht allerdings überwiegendes dafür, dass er rechtwidrig ist. Denn ab März 2010 dürfte die Antragstellerin schon deshalb nicht zur Bildung von Rücklagen für die GmbH verpflichtet gewesen sein, da sie jedenfalls ab dem 10. Februar 2010 nicht mehr Geschäftsführerin der GmbH gewesen sein dürfte (siehe oben).
403. Die Beschwerde hat keinen Erfolg, soweit sie sich auf Säumniszuschläge in Höhe von 16.976,25 € bezieht. Die Haftung nach § 69 Satz 1 AO umfasst auch die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge (§ 69 Satz 2 AO). Dass die GmbH zum Zeitpunkt des Beginns des etwaigen Laufs der Säumniszuschläge - den 11. Juni 2010 - bereits aufgelöst war (womit die Antragstellerin nicht mehr Geschäftsführerin gewesen sein dürfte) bzw. dass nach dem insoweit nachvollziehbaren Vortrag der Antragstellerin zu diesem Zeitpunkt keine liquiden Mittel mehr zur Verfügung standen, ist für die Haftung nach § 69 Satz 2 AO grundsätzlich unerheblich.
41Vgl. Rüsken, in: Klein, AO, 11. Aufl., § 69 Rn. 15; Boeker, in: HHSp, AO/FGO, Loseblatt (Stand Juni 2013), § 69 AO Rn. 51.
42In Höhe von weiteren 16.976,25 € hat die Beschwerde hingegen Erfolg. Im Rahmen der Ermessensausübung nach § 191 Abs. 1 AO musste die Antragsgegnerin auch prüfen, ob der GmbH hinsichtlich der Säumniszuschläge ein Erlassanspruch nach § 227 AO zugestanden hätte. Hier hätte ein solcher Erlassanspruch in Höhe von 50% der Säumniszuschläge bestanden. Denn zum Zeitpunkt des Beginns des etwaigen Laufs der Säumniszuschläge - Juni 2010 - war die GmbH bereits aufgelöst, die Geschäftsführertätigkeit der Antragstellerin beendet und liquide Mittel waren wohl ‑ siehe oben - auch nicht mehr vorhanden. Damit hatte einer der Zwecke der Säumniszuschläge - die Ausübung von Druck zur Zahlung - seinen Sinn verloren.
43Vgl. zu alldem BFH, Urteil vom 19.12.2000 - VII R 63/99 -, BFHE 193, 524 (526 f.).
444. Soweit mit der Beschwerde möglicherweise gerügt wird, dass weder die Antragsgegnerin noch das Verwaltungsgericht die Akten der Verfahren beigezogen hätten, die bei dem Finanzamt X. bzw. in den finanzgerichtlichen Verfahren angefallen seien, ist die Beschwerde unzulässig. Zum einen liegt der Schriftsatz der Antragstellerin vom 30. August 2013 - mit dem diese Rüge erstmals erhoben wurde - außerhalb der Frist des § 146 Abs. 4 Satz 1 VwGO. Zum anderen wird mit dem Schriftsatz vom 30. August 2013 nicht dargelegt, weshalb bei Beiziehung und Auswertung der genannten Akten die Entscheidung des Verwaltungsgerichts anderes hätte ausfallen müssen und daher nunmehr abzuändern sei (§ 146 Abs. 4 Satz 3 VwGO).
45Zur Pflicht der Darlegung gerade der Gründe, aus denen die Entscheidung des Verwaltungsgerichts im Ergebnis abzuändern ist vgl. Kopp/Schenke, VwGO, 19. Aufl., § 146 Rn. 41; Redeker, in: Redeker/von Oertzen, VwGO, 15. Aufl., § 146 Rn. 22; Guckelberger, in: Sodan/Ziekow, VwGO, 3. Aufl., § 146 Rn. 78.
46Die Kostenentscheidung beruht auf § 155 Abs. 1 Satz 1 VwGO.
47Die Entscheidung über den Streitwert ergibt sich aus §§ 47 Abs. 1 Satz 1, 53 Abs. 2 Nr. 2, 52 Abs. 1 GKG in Verbindung mit Nr. 1.5 des Streitwertkatalogs für die Verwaltungsgerichtsbarkeit.
48Dieser Beschluss ist unanfechtbar.
(1) Eine Aktiengesellschaft, Kommanditgesellschaft auf Aktien, Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder Genossenschaft, die kein Vermögen besitzt, kann von Amts wegen oder auf Antrag der Finanzbehörde oder der berufsständischen Organe gelöscht werden. Sie ist von Amts wegen zu löschen, wenn das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Gesellschaft durchgeführt worden ist und keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Gesellschaft noch Vermögen besitzt.
(2) Das Gericht hat die Absicht der Löschung den gesetzlichen Vertretern der Gesellschaft oder Genossenschaft, soweit solche vorhanden sind und ihre Person und ihr inländischer Aufenthalt bekannt ist, bekannt zu machen und ihnen zugleich eine angemessene Frist zur Geltendmachung des Widerspruchs zu bestimmen. Auch wenn eine Pflicht zur Bekanntmachung und Fristbestimmung nach Satz 1 nicht besteht, kann das Gericht anordnen, dass die Bekanntmachung und die Bestimmung der Frist durch Bekanntmachung in dem für die Registerbekanntmachungen bestimmten elektronischen Informations- und Kommunikationssystem nach § 10 des Handelsgesetzbuchs erfolgt; in diesem Fall ist jeder zur Erhebung des Widerspruchs berechtigt, der an der Unterlassung der Löschung ein berechtigtes Interesse hat. Vor der Löschung sind die in § 380 bezeichneten Organe, im Fall einer Genossenschaft der Prüfungsverband, zu hören.
(3) Für das weitere Verfahren gilt § 393 Abs. 3 bis 5 entsprechend.
(4) Die Absätze 1 bis 3 sind entsprechend anzuwenden auf offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften, bei denen keiner der persönlich haftenden Gesellschafter eine natürliche Person ist. Eine solche Gesellschaft kann jedoch nur gelöscht werden, wenn die für die Vermögenslosigkeit geforderten Voraussetzungen sowohl bei der Gesellschaft als auch bei den persönlich haftenden Gesellschaftern vorliegen. Die Sätze 1 und 2 gelten nicht, wenn zu den persönlich haftenden Gesellschaftern eine andere offene Handelsgesellschaft oder Kommanditgesellschaft gehört, bei der eine natürliche Person persönlich haftender Gesellschafter ist.
(1) Die Finanzbehörde ermittelt den Sachverhalt von Amts wegen. Dabei hat sie alle für den Einzelfall bedeutsamen, auch die für die Beteiligten günstigen Umstände zu berücksichtigen.
(2) Die Finanzbehörde bestimmt Art und Umfang der Ermittlungen nach den Umständen des Einzelfalls sowie nach den Grundsätzen der Gleichmäßigkeit, Gesetzmäßigkeit und Verhältnismäßigkeit; an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten ist sie nicht gebunden. Bei der Entscheidung über Art und Umfang der Ermittlungen können allgemeine Erfahrungen der Finanzbehörden sowie Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit berücksichtigt werden.
(3) Zur Gewährleistung eines zeitnahen und gleichmäßigen Vollzugs der Steuergesetze können die obersten Finanzbehörden für bestimmte oder bestimmbare Fallgruppen Weisungen über Art und Umfang der Ermittlungen und der Verarbeitung von erhobenen oder erfassten Daten erteilen, soweit gesetzlich nicht etwas anderes bestimmt ist. Bei diesen Weisungen können allgemeine Erfahrungen der Finanzbehörden sowie Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit berücksichtigt werden. Die Weisungen dürfen nicht veröffentlicht werden, soweit dies die Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung gefährden könnte. Weisungen der obersten Finanzbehörden der Länder nach Satz 1 bedürfen des Einvernehmens mit dem Bundesministerium der Finanzen, soweit die Landesfinanzbehörden Steuern im Auftrag des Bundes verwalten.
(4) Das Bundeszentralamt für Steuern und die zentrale Stelle im Sinne des § 81 des Einkommensteuergesetzes können auf eine Weiterleitung ihnen zugegangener und zur Weiterleitung an die Landesfinanzbehörden bestimmter Daten an die Landesfinanzbehörden verzichten, soweit sie die Daten nicht oder nur mit unverhältnismäßigem Aufwand einem bestimmten Steuerpflichtigen oder einem bestimmten Finanzamt zuordnen können. Nach Satz 1 einem bestimmten Steuerpflichtigen oder einem bestimmten Finanzamt zugeordnete Daten sind unter Beachtung von Weisungen gemäß Absatz 3 des Bundesministeriums der Finanzen weiterzuleiten. Nicht an die Landesfinanzbehörden weitergeleitete Daten sind vom Bundeszentralamt für Steuern für Zwecke von Verfahren im Sinne des § 30 Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe a und b bis zum Ablauf des 15. Jahres nach dem Jahr des Datenzugangs zu speichern. Nach Satz 3 gespeicherte Daten dürfen nur für Verfahren im Sinne des § 30 Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe a und b sowie zur Datenschutzkontrolle verarbeitet werden.
(5) Die Finanzbehörden können zur Beurteilung der Notwendigkeit weiterer Ermittlungen und Prüfungen für eine gleichmäßige und gesetzmäßige Festsetzung von Steuern und Steuervergütungen sowie Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen automationsgestützte Systeme einsetzen (Risikomanagementsysteme). Dabei soll auch der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit der Verwaltung berücksichtigt werden. Das Risikomanagementsystem muss mindestens folgende Anforderungen erfüllen:
- 1.
die Gewährleistung, dass durch Zufallsauswahl eine hinreichende Anzahl von Fällen zur umfassenden Prüfung durch Amtsträger ausgewählt wird, - 2.
die Prüfung der als prüfungsbedürftig ausgesteuerten Sachverhalte durch Amtsträger, - 3.
die Gewährleistung, dass Amtsträger Fälle für eine umfassende Prüfung auswählen können, - 4.
die regelmäßige Überprüfung der Risikomanagementsysteme auf ihre Zielerfüllung.
(1) Die Beteiligten und andere Personen haben der Finanzbehörde die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlichen Auskünfte zu erteilen. Dies gilt auch für nicht rechtsfähige Vereinigungen, Vermögensmassen, Behörden und Betriebe gewerblicher Art der Körperschaften des öffentlichen Rechts. Andere Personen als die Beteiligten sollen erst dann zur Auskunft angehalten werden, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht.
(1a) Die Finanzbehörde darf an andere Personen als die Beteiligten Auskunftsersuchen über eine ihr noch unbekannte Anzahl von Sachverhalten mit dem Grunde nach bestimmbaren, ihr noch nicht bekannten Personen stellen (Sammelauskunftsersuchen). Voraussetzung für ein Sammelauskunftsersuchen ist, dass ein hinreichender Anlass für die Ermittlungen besteht und andere zumutbare Maßnahmen zur Sachverhaltsaufklärung keinen Erfolg versprechen. Absatz 1 Satz 3 ist nicht anzuwenden.
(2) In dem Auskunftsersuchen ist anzugeben, worüber Auskünfte erteilt werden sollen und ob die Auskunft für die Besteuerung des Auskunftspflichtigen oder für die Besteuerung anderer Personen angefordert wird. Auskunftsersuchen haben auf Verlangen des Auskunftspflichtigen schriftlich zu ergehen.
(3) Die Auskünfte sind wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu erteilen. Auskunftspflichtige, die nicht aus dem Gedächtnis Auskunft geben können, haben Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und andere Urkunden, die ihnen zur Verfügung stehen, einzusehen und, soweit nötig, Aufzeichnungen daraus zu entnehmen.
(4) Der Auskunftspflichtige kann die Auskunft schriftlich, elektronisch, mündlich oder fernmündlich erteilen. Die Finanzbehörde kann verlangen, dass der Auskunftspflichtige schriftlich Auskunft erteilt, wenn dies sachdienlich ist.
(5) Die Finanzbehörde kann anordnen, dass der Auskunftspflichtige eine mündliche Auskunft an Amtsstelle erteilt. Hierzu ist sie insbesondere dann befugt, wenn trotz Aufforderung eine schriftliche Auskunft nicht erteilt worden ist oder eine schriftliche Auskunft nicht zu einer Klärung des Sachverhalts geführt hat. Absatz 2 Satz 1 gilt entsprechend.
(6) Auf Antrag des Auskunftspflichtigen ist über die mündliche Auskunft an Amtsstelle eine Niederschrift aufzunehmen. Die Niederschrift soll den Namen der anwesenden Personen, den Ort, den Tag und den wesentlichen Inhalt der Auskunft enthalten. Sie soll von dem Amtsträger, dem die mündliche Auskunft erteilt wird, und dem Auskunftspflichtigen unterschrieben werden. Den Beteiligten ist eine Abschrift der Niederschrift zu überlassen.
(7) Ein automatisierter Abruf von Kontoinformationen nach § 93b ist nur zulässig, soweit
- 1.
der Steuerpflichtige eine Steuerfestsetzung nach § 32d Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes beantragt oder - 2.
(weggefallen)
- 3.
zur Feststellung von Einkünften nach den §§ 20 und 23 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in Veranlagungszeiträumen bis einschließlich des Jahres 2008 oder - 4.
zur Erhebung von bundesgesetzlich geregelten Steuern oder Rückforderungsansprüchen bundesgesetzlich geregelter Steuererstattungen und Steuervergütungen oder - 4a.
zur Ermittlung, in welchen Fällen ein inländischer Steuerpflichtiger im Sinne des § 138 Absatz 2 Satz 1 Verfügungsberechtigter oder wirtschaftlich Berechtigter im Sinne des Geldwäschegesetzes eines Kontos oder Depots einer natürlichen Person, Personengesellschaft, Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse mit Wohnsitz, gewöhnlichem Aufenthalt, Sitz, Hauptniederlassung oder Geschäftsleitung außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes ist, oder - 4b.
zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen in den Fällen des § 208 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 - 4c.
zur Durchführung der Amtshilfe für andere Mitgliedstaaten der Europäischen Union nach § 3a des EU-Amtshilfegesetzes oder
- 5.
der Steuerpflichtige zustimmt oder die von ihm oder eine für ihn nach § 139b Absatz 10 Satz 1 an das Bundeszentralamt für Steuern übermittelte Kontoverbindung verifiziert werden soll.
(8) Das Bundeszentralamt für Steuern erteilt auf Ersuchen Auskunft über die in § 93b Absatz 1 und 1a bezeichneten Daten, ausgenommen die Identifikationsnummer nach § 139b,
- 1.
den für die Verwaltung - a)
der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch, - b)
der Sozialhilfe nach dem Zwölften Buch Sozialgesetzbuch, - c)
der Ausbildungsförderung nach dem Bundesausbildungsförderungsgesetz, - d)
der Aufstiegsfortbildungsförderung nach dem Aufstiegsfortbildungsförderungsgesetz, - e)
des Wohngeldes nach dem Wohngeldgesetz, - f)
der Leistungen nach dem Asylbewerberleistungsgesetz und - g)
des Zuschlags an Entgeltpunkten für langjährige Versicherung nach dem Sechsten Buch Sozialgesetzbuch
- 2.
den Polizeivollzugsbehörden des Bundes und der Länder, soweit dies zur Abwehr einer erheblichen Gefahr für die öffentliche Sicherheit erforderlich ist, und - 3.
den Verfassungsschutzbehörden der Länder, soweit dies für ihre Aufgabenerfüllung erforderlich ist und durch Landesgesetz ausdrücklich zugelassen ist.
- 1.
die Ladung zu dem Termin zur Abgabe der Vermögensauskunft an den Vollstreckungsschuldner nicht zustellbar ist und - a)
die Anschrift, unter der die Zustellung ausgeführt werden sollte, mit der Anschrift übereinstimmt, die von einer der in § 755 Absatz 1 und 2 der Zivilprozessordnung genannten Stellen innerhalb von drei Monaten vor oder nach dem Zustellungsversuch mitgeteilt wurde, oder - b)
die Meldebehörde nach dem Zustellungsversuch die Auskunft erteilt, dass ihr keine derzeitige Anschrift des Vollstreckungsschuldners bekannt ist, oder - c)
die Meldebehörde innerhalb von drei Monaten vor Erlass der Vollstreckungsanordnung die Auskunft erteilt hat, dass ihr keine derzeitige Anschrift des Vollstreckungsschuldners bekannt ist;
- 2.
der Vollstreckungsschuldner seiner Pflicht zur Abgabe der Vermögensauskunft in dem dem Ersuchen zugrundeliegenden Vollstreckungsverfahren nicht nachkommt oder - 3.
bei einer Vollstreckung in die in der Vermögensauskunft aufgeführten Vermögensgegenstände eine vollständige Befriedigung der Forderung nicht zu erwarten ist.
(8a) Kontenabrufersuchen an das Bundeszentralamt für Steuern sind nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz über die amtlich bestimmten Schnittstellen zu übermitteln; § 87a Absatz 6 und § 87b Absatz 1 und 2 gelten entsprechend. Das Bundeszentralamt für Steuern kann Ausnahmen von der elektronischen Übermittlung zulassen. Das Bundeszentralamt für Steuern soll der ersuchenden Stelle die Ergebnisse des Kontenabrufs elektronisch übermitteln; § 87a Absatz 7 und 8 gilt entsprechend.
(9) Vor einem Abrufersuchen nach Absatz 7 oder Absatz 8 ist die betroffene Person auf die Möglichkeit eines Kontenabrufs hinzuweisen; dies kann auch durch ausdrücklichen Hinweis in amtlichen Vordrucken und Merkblättern geschehen. Nach Durchführung eines Kontenabrufs ist die betroffene Person vom Ersuchenden über die Durchführung zu benachrichtigen. Ein Hinweis nach Satz 1 erster Halbsatz und eine Benachrichtigung nach Satz 2 unterbleiben, soweit die Voraussetzungen des § 32b Absatz 1 vorliegen oder die Information der betroffenen Person gesetzlich ausgeschlossen ist. § 32c Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden. In den Fällen des Absatzes 8 gilt Satz 4 entsprechend, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. Die Sätze 1 und 2 sind nicht anzuwenden in den Fällen des Absatzes 8 Satz 1 Nummer 2 oder 3 oder soweit dies bundesgesetzlich ausdrücklich bestimmt ist.
(10) Ein Abrufersuchen nach Absatz 7 oder Absatz 8 und dessen Ergebnis sind vom Ersuchenden zu dokumentieren.
(1) Die Beteiligten sind zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Sie kommen der Mitwirkungspflicht insbesondere dadurch nach, dass sie die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen und die ihnen bekannten Beweismittel angeben. Der Umfang dieser Pflichten richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls.
(2) Ist ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen, der sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes bezieht, so haben die Beteiligten diesen Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Sie haben dabei alle für sie bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen. Ein Beteiligter kann sich nicht darauf berufen, dass er Sachverhalte nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen kann, wenn er sich nach Lage des Falls bei der Gestaltung seiner Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätte beschaffen oder einräumen lassen können.
(3) Ein Steuerpflichtiger hat über die Art und den Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen im Sinne des § 1 Absatz 4 des Außensteuergesetzes Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungspflicht umfasst neben der Darstellung der Geschäftsvorfälle (Sachverhaltsdokumentation) auch die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für eine den Fremdvergleichsgrundsatz beachtende Vereinbarung von Bedingungen, insbesondere Preisen (Verrechnungspreisen), sowie insbesondere Informationen zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung, zur verwendeten Verrechnungspreismethode und zu den verwendeten Fremdvergleichsdaten (Angemessenheitsdokumentation). Hat ein Steuerpflichtiger Aufzeichnungen im Sinne des Satzes 1 für ein Unternehmen zu erstellen, das Teil einer multinationalen Unternehmensgruppe ist, so gehört zu den Aufzeichnungen auch ein Überblick über die Art der weltweiten Geschäftstätigkeit der Unternehmensgruppe und über die von ihr angewandte Systematik der Verrechnungspreisbestimmung, es sei denn, der Umsatz des Unternehmens hat im vorangegangenen Wirtschaftsjahr weniger als 100 Millionen Euro betragen. Eine multinationale Unternehmensgruppe besteht aus mindestens zwei in verschiedenen Staaten ansässigen, im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes einander nahestehenden Unternehmen oder aus mindestens einem Unternehmen mit mindestens einer Betriebsstätte in einem anderen Staat. Zu außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen sind zeitnah Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungen im Sinne dieses Absatzes sind auf Anforderung der Finanzbehörde zu ergänzen.
(4) Die Finanzbehörde kann jederzeit die Vorlage der Aufzeichnungen nach Absatz 3 verlangen; die Vorlage richtet sich nach § 97. Im Falle einer Außenprüfung sind die Aufzeichnungen ohne gesondertes Verlangen vorzulegen. Die Aufzeichnungen sind jeweils innerhalb einer Frist von 30 Tagen nach Anforderung oder nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung vorzulegen. In begründeten Einzelfällen kann die Vorlagefrist verlängert werden.
(5) Um eine einheitliche Rechtsanwendung sicherzustellen, wird das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Art, Inhalt und Umfang der nach den Absätzen 3 und 4 zu erstellenden Aufzeichnungen zu bestimmen.
Tenor
Der Antrag wird abgelehnt.
Der Kläger trägt die Kosten des Antragsverfahrens.
Der Streitwert für das Antragsverfahren wird auf 95.585,02 Euro festgesetzt.
1
G r ü n d e :
2Der Antrag auf Zulassung der Berufung hat keinen Erfolg, weil die geltend gemachten Zulassungsgründe nach § 124 Abs. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) nicht vorliegen oder bereits nicht hinreichend dargelegt im Sinne des § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO sind.
3Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils des Verwaltungsgerichts (§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO) bestehen aus den in der Antragsbegründung aufgeführten Gründen nicht. Kein tragender Rechtssatz und keine erhebliche Tatsachenfeststellung des angegriffenen Urteils ist mit schlüssigen Gegenargumenten in Frage gestellt worden.
4Die Ausführungen dazu, dass die Beklagte bei der angekündigten Zwangsvollstreckung im September 2008 die Vollziehung von Steuerbescheiden ausgesetzt gehabt habe und dass die Beklagte selbst von einer Einstellung oder dem Ruhen der Zwangsvollstreckung im Jahre 2009 ausgegangen sei, vermögen keine ernstlichen Zweifel an der Richtigkeit des Urteils zu wecken. Es geht darum, dass der Kläger als Geschäftsführer der steuerschuldnerischen GmbH in dem im Bescheid genannten Haftungszeitraum vom 1.9.2008 bis 15.2.2011 fällige Steuern pflichtwidrig nicht entrichtet hat. Mit dem Vorbringen wird nicht in Abrede gestellt, dass die genannten Steuern nicht binnen dieses Zeitraums fällig waren.
5Der Kläger wendet ein, das Verwaltungsgericht habe zu Unrecht die Zulässigkeit bloß anteiliger Tilgung verneint, weil ausreichende Mittel vorhanden gewesen seien. Letzteres trügen aber die diesbezüglichen Ausführungen des Urteils nicht, vielmehr sei eine Gegenüberstellung aller Schulden und Umsätze erforderlich gewesen. Wäre dies geschehen, wäre festgestellt worden, dass keine ausreichenden Mittel zur vollständigen Zahlung der Steuern vorhanden gewesen seien.
6Auch dieses Vorbringen weckt keine ernstlichen Zweifel an der Richtigkeit des Urteils. Zwar trifft der Ausgangspunkt des Klägers zu, dass dann, wenn keine verwalteten Mittel (mehr) vorhanden sind, den gesetzlichen Vertreter der juristischen Person auch nicht die Pflicht trifft, die Steuern bzw. steuerlichen Nebenleistungen zu entrichten. Reichen die vorhandenen Mittel nicht aus, um alle Schulden zu bezahlen, ist der Vertreter auch nicht verpflichtet, die Steuerschulden vorrangig zu befriedigen. Er hat vielmehr im Zeitpunkt der Fälligkeit die vorhandenen Mittel lediglich anteilig zur Befriedigung des Steuergläubigers und der übrigen Gläubiger einzusetzen (Grundsatz der anteiligen Befriedigung).
7Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 28.10.2013 ‑ 14 B 535/13 ‑, NRWE Rn. 12 f. m. w. N.
8Diese Beschränkung der Haftung des Geschäftsführers entfällt, wenn dem Haftungsschuldner deshalb keine ausreichenden Mittel zur Verfügung standen, weil er sich durch die Verwaltungstätigkeit im Vorfeld der Fälligkeit außerstande setzt, zum Fälligkeitszeitpunkt die Steuern bezahlen zu können (Verstoß gegen die Mittelvorsorgepflicht).
9Zur Mittelvorsorgepflicht vgl. BVerwG, Urteil vom 9.12.1988 ‑ 8 C 13.87 ‑, NJW 1989, 1873 (1874); BFH, Urteil vom 20.5.2014 ‑ VII R 12/12 ‑, BB 2014, 2470 (2471), Rn. 11; Urteil vom 28.11.2002 ‑ VII R 41/01 ‑, BFHE 200, 482 (485); Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 3. Aufl., Rn. 92.
10Auch für steuerauslösende Tätigkeiten des Geschäftsführers ab Insolvenzreife des Steuerschuldners entfällt die Beschränkung.
11Vgl. Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 3. Aufl., Rn. 89 ff.
12Auf solche Ausnahmen von der Haftungsbeschränkung hat das Verwaltungsgericht jedoch nicht abgestellt, da es von ausreichenden Mitteln bei Fälligkeit der Steuerschulden ausgegangen ist. Das stellt der Kläger durch seine Forderung, es hätte eine Gegenüberstellung von Forderungen und liquiden Mitteln vorgenommen werden müssen, nicht durchgreifend in Frage. Richtig ist, dass dies in der Tat der Weg ist, um die Auskömmlichkeit der Mittel zum Fälligkeitszeitpunkt festzustellen. Genau diese Feststellung hat die Beklagte zu treffen versucht, als sie den Kläger mit Anhörungsschreiben vom 18.7.2011 aufforderte, zu folgenden Fragen Auskunft zu geben:
13"1. Welcher Bestand an Eigenmitteln war bei der Gesellschaft im Haftungszeitraum vorhanden?
142. Wie hoch waren die Verbindlichkeiten zu Beginn des Haftungszeitraums?
153. Um welchen Betrag haben sich die Verbindlichkeiten bis zum Ende des Haftungszeitraums verändert?
164. In welcher Höhe wurden Verbindlichkeiten (mit Ausnahme der einzubehaltenden und abzuführenden Lohnsteuern) getilgt?
175. Sind die Steuerschulden (ohne die einzubehaltenden und abzuführenden Lohnsteuern) etwa in dem gleichen Verhältnis getilgt worden wie die anderen Verbindlichkeiten?"
18Mit Schriftsatz seiner Verfahrensbevollmächtigten vom 9.8.2011 verweigerte der Kläger die Beantwortung der Fragen, da er bereits dem Grunde nach nicht hafte. Wegen dieses Verstoßes gegen die Mitwirkungspflicht zur Aufklärung des Sachverhalts (§ 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a des Kommunalabgabengesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen ‑ KAG ‑ i. V. m. §§ 93 Abs. 1 Satz 1, 90 Abs. 1 der Abgabenordnung ‑ AO ‑) waren die Beklagte und auch das Verwaltungsgericht befugt, auf das Vorhandensein auskömmlicher Mittel ‑ wie geschehen ‑ aus den sonst vorliegenden Informationen ohne eine derartige Gegenüberstellung zu schließen. Darauf hat die Beklagte bereits im angefochtenen Bescheid auf S. 11 hingewiesen. Weil der Kläger entgegen seiner Auffassung seiner Mitwirkungspflicht nicht ausreichend nachgekommen ist, war die Begrenzung der Aufklärungs- und Ermittlungspflicht der Beklagten entsprechend begrenzt.
19Vgl. zu den Folgen der Verletzung der Mitwirkungspflicht Rätke in: Klein, AO, 12. Aufl., § 90 Rn. 12; Wünsch in: Koenig, AO, 3. Aufl., § 90 Rn. 43.
20Die Würdigung des Sachverhalts durch das Verwaltungsgericht in diesem Punkt wird auch durch das weitere Antragsvorbringen nicht in Frage gestellt. Zwar hat der Kläger im gerichtlichen Verfahren die gestellten Fragen mit Schriftsatz vom 10.7.2014 teilweise beantwortet. Die Klägerin behauptet dort, dass sich die Gesamtverbindlichkeiten am Ende des Haftungszeitraums auf 909.036,51 Euro beliefen, wovon allein 851.922,59 Euro auf Steuerrückstände entfielen. Auf diese sei zum Teil gezahlt worden, auf die sonstigen Verbindlichkeiten nichts. Dieser Vortrag war nach wie vor unvollständig, da die Frage nach den im Haftungszeitraum vorhandenen Eigenmitteln nicht beantwortet wurde. Das Verwaltungsgericht hat den Vortrag im angegriffenen Urteil auf S. 6 f. berücksichtigt, aber demgegenüber auf S. 12 festgestellt, dass allein in den Jahren 2009 und 2010 Umsätze von 3.059.900,04 Euro erzielt wurden, und die Auffassung vertreten, mit diesen und anderen erzielten Umsätzen hätten die Steuerschulden bedient werden können. Warum aus diesen Einnahmen nicht die Gesamtsumme aller Verbindlichkeiten hat getilgt werden können, ist in der Tat nicht erkennbar. Verständlich wäre eine Hinderung an vollständiger Zahlung nur, wenn noch anderweitige Verbindlichkeiten bestanden haben und getilgt worden sein sollten (Lohn, Miete), was aber nicht dargelegt wurde.
21Der Verweis auf Bilanzen ist unergiebig. Es kommt nicht darauf an, wie sich zu bestimmten Stichtagen das Verhältnis des Vermögens und der Schulden der GmbH darstellte, sondern darauf, warum die vom Kläger geführte GmbH mit den im Haftungszeitraum erzielten Einnahmen nicht die im genannten Schriftsatz aufgeführten Verbindlichkeiten getilgt hat. Es war weder Aufgabe der Beklagten noch des Verwaltungsgerichts, den Verbleib des eingenommenen Geldes aus Jahresabschlüssen herauszudestillieren, wenn dies überhaupt möglich sein sollte, vielmehr oblag es dem Kläger, durch vollständige Beantwortung der Fragen, insbesondere der Frage 4, den Verbleib des Geldes offen zu legen. Mit dem Verweis auf bloß teilweise Tilgung von Steuerschulden in anderen Städten ist es nicht getan. Schließlich werden ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils auch nicht wegen der angeblichen Anfechtung von Zahlungen nach § 133 der Insolvenzordnung durch den Insolvenzverwalter geweckt. Das wäre allenfalls von Bedeutung, wenn dem Kläger als verletzte Pflicht vorgehalten würde, eine wegen Gläubigerbenachteiligung anfechtbare Zahlung unterlassen zu haben. Dafür gibt es angesichts der vom Verwaltungsgericht festgestellten Solvenz der Steuerschuldnerin im Haftungszeitraum keinen Anhalt.
22Der Rechtssache kommt die geltend gemachte grundsätzliche Bedeutung (§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO) nicht zu. Die aufgeworfene Frage,
23"Ist es ausreichend, bei der rechtlichen Überprüfung und Einordnung sowie anschließenden Beurteilung, ob der Grundsatz der anteiligen Tilgung und damit das Gleichbehandlungsgebot Anwendung zu finden hat, lediglich auf die von der Steuerschuldnerin erzielten Umsätze ohne Berücksichtigung der ‑ vom Kläger vorgetragenen ‑ Verbindlichkeiten abzustellen? Unterliegt das Verwaltungsgericht hier nicht dem Amtsermittlungs- und Untersuchungsgrundsatz? Wenn ja, wie weit geht dieser?"
24ist nicht klärungsfähig, da sie sich in einem durchzuführenden Berufungsverfahren nicht stellen würde. Wie oben ausgeführt hat das Verwaltungsgericht keineswegs nur auf die Umsätze abgestellt, sondern diese zu den vom Kläger vorgetragenen Verbindlichkeiten in Relation gesetzt. Die Frage nach der Geltung des Amtsermittlungsgrundsatzes ist nicht klärungsbedürftig, da die Rechtsfolgen der Verletzung der Mitwirkungspflicht geklärt sind, wie oben bereits ausgeführt wurde. Der Umfang der aus der Verletzung der Mitwirkungspflicht sich ergebenden Begrenzung der Aufklärungs- und Ermittlungspflicht der Gemeinde ist eine Frage des Einzelfalls und fallübergreifender Klärung nicht zugänglich.
25Die weitere Frage,
26"Hat das Verwaltungsgericht die vom Kläger errechnete Haftungsquote in seiner Entscheidung zu berücksichtigen, bzw. bei einer fehlerhaften oder gar widersprüchlichen Berechnung der Haftungsquote eine Aufklärung des Sachverhaltes vorzunehmen, um bzw. und eine eigenständige Berechnung der Haftungsquote vorzunehmen? Sind dabei die Bilanzen der Steuerschuldnerin, die im Bundesanzeiger veröffentlicht und festgeschrieben sind, zu berücksichtigen? Unterliegt das Verwaltungsgericht hier nicht ebenso dem Amtsermittlungs- und Untersuchungsgrundsatz? Wenn ja, wie weit geht dieser? Wie weit geht eine ‑ wenn überhaupt ‑ bestehende Beweislast des Klägers bei Erlass des Haftungsbescheides während des Insolvenzeröffnungsverfahrens?"
27ist ebenfalls nicht klärungsfähig, da sie sich in einem durchzuführenden Berufungsverfahren nicht stellen würde. Das Verwaltungsgericht hat festgestellt, dass der Kläger die Steuerschulden vollständig hätte begleichen können und müssen. Fragen einer Haftungsquote stellen sich dann nicht. Im Übrigen richtet sich der Umfang erforderlicher Sachverhaltsaufklärungsmaßnahmen nach den Umständen des Einzelfalls und ist auch deshalb nicht klärungsfähig.
28Die Frage,
29"Ändert der Umstand, dass vom Kläger geleistete Zahlungen gemäß § 133 InsO anfechtbar sind, etwas an der Kausalität des Schadens im Sinne des § 69 AO?"
30ist nicht klärungsbedürftig, da sie auch ohne Durchführung eines Berufungsverfahrens ohne Weiteres im für den Zulassungsantrag negativen Sinne beantwortet werden kann. Es kommt, wie oben ausgeführt, nicht auf die Anfechtbarkeit geleisteter Zahlungen an, sondern darauf, wie das Verwaltungsgericht auf S. 14 des angegriffenen Urteils zutreffend ausführt, dass nicht gezahlt wurde, als die Gesellschaft über ausreichend Mittel verfügte. Dass solche Zahlungen anfechtbar gewesen wären, legt der Kläger nicht dar.
31Die Rechtssache weist nicht die geltend gemachten besonderen tatsächlichen oder rechtlichen Schwierigkeiten im Sinne des § 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO auf, weil die aufgeworfenen Fragen auch ohne Durchführung eines Berufungsverfahrens mit der erforderlichen Sicherheit im für den Zulassungsantrag negativen Sinne beantwortet werden können.
32Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO, die Streitwertfestsetzung auf §§ 47 Abs. 1 und 3, 52 Abs. 3 des Gerichtskostengesetzes.
33Dieser Beschluss ist unanfechtbar.
Soweit die Verwaltungsbehörde ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu handeln, prüft das Gericht auch, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Die Verwaltungsbehörde kann ihre Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsaktes auch noch im verwaltungsgerichtlichen Verfahren ergänzen.
Ist die Finanzbehörde ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, hat sie ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten.
BUNDESFINANZHOF
Urteil vom 29.05.1990
Az.: VII R 81/89
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war alleiniger Geschäftsführer einer GmbH. Er beantragte . . ., über das Vermögen dieser Gesellschaft das Konkursverfahren zu eröffnen. Das zuständige Amtsgericht lehnte den Konkursantrag mangels einer die Kosten des Verfahrens deckenden Masse ab; die GmbH wurde daraufhin aufgelöst. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) nahm den Kläger nach vorheriger Anhörung . . . wegen rückständiger Lohnsteuer der GmbH für den Zeitraum von .... bis sowie wegen Säumniszuschlägen und Verspätungszuschlägen zur Lohnsteuer gemäß §§ 34, 69, 191 der Abgabenordnung (AO 1977) als Haftungsschuldner in Anspruch. Der ohne Begründung eigelegte Einspruch des Klägers blieb ohne Erfolg.
Die Klage führte zu einer Herabsetzung der Haftungssummen wegen der Lohnsteuer um . . . DM auf . . . DM, der Verspätungszuschläge auf . . . DM und der Säumniszuschläge auf. . . DM (Berechnung bis zum Zeitpunkt des Konkursantrags). Im übrigen wies das Finanzgericht (FG) die Klage mit folgender Begründung ab:
Der Haftungsbescheid sei nicht wegen einer Ermessungsüberschreitung oder eines Ermessensfehlgebrauchs rechtswidrig. Das FA habe zwar nicht dazu Stellung genommen, welcher Schuldvorwurf (Vorsatz oder grobe Fahrlässigkeit) dem Kläger zu machen sei und aus welchen Ermessenserwägungen er in Anspruch genommen werde. Da die Anwendung des § 69 AO 1977 mindestens grobe Fahrlässigkeit voraussetze, sei aber davon auszugehen, daß das FA von dieser Schuldform ausgegangen sei. Diese Beurteilung sei auch zutreffend.
Im vorliegenden Fall sei der Mangel an mitgeteilten Ermessenserwägungen, soweit er überhaupt - im Hinblick auf die vorliegende Verschuldensform - rechtlich erheblich wäre, nicht schwerwiegend, weil das FA kein Auswahlermessen, sondern allenfalls Entschließungsermessen gehabt habe. Neben dem Kläger seien andere Personen als Haftende nicht in Betracht gekommen. Das FA habe auch die Arbeitnehmer nicht als Steuerschuldner in Anspruch nehmen können, denn hinsichtlich der Abzugssteuern hätten die Voraussetzungen des § 42d Abs. 3 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht vorgelegen. Soweit der Haftungsbescheid die Lohnsteuernachforderung wegen unzulässiger Pauschalierung betreffe, habe das FA die Arbeitnehmer schon deshalb nicht heranziehen können, weil es die Namen und Anschriften der teilzeitbeschäftigten Aushilfskräfte nicht gekannt habe. In bezug auf Säumniszuschläge und Verspätungszuschläge käme eine Haftung anderer Personen ebenfalls nicht in Frage. Da das FA dem Kläger den Erlaß eines Haftungsbescheids im voraus angekündigt und damit seine Entscheidung in gewisser Weise auch vom Verhalten des Klägers selbst abhängig gemacht habe, seien an die Darlegung des dem FA verbleibenden Entschließungsermessens keine besonderen Anforderungen zu stellen.
Wenn im Streitfall in der GmbH die Buchhalterin für die Abführung der Lohnsteuer zuständig gewesen sei, sei das grob fahrlässige Verhalten des Klägers darin zu sehen, daß er deren Tätigkeit nicht überwacht habe. Die Überwachungsverpflichtung beinhalte auch, sich anhand der Bankkonten davon zu überzeugen, daß die Steuern an das FA überwiesen bzw. vom Konto abgebucht seien. Im vorliegenden Fall hätte es dem Kläger auffallen müssen, daß über einen Zeitraum von einem Jahr zwar Löhne gezahlt, Steuern aber nicht entrichtet wurden.
Grobe Fahrlässigkeit sei auch im Hinblick auf die Lohnsteuern anzunehmen, die auf die Aushilfslöhne entfielen und vom FA im Anschluß an die im Jahre . . . durchgeführte Betriebsprüfung nachgefordert worden seien. Denn bereits bei einer im Jahre . . . durchgeführten Lohnsteueraußenprüfung sei festgestellt worden, daß die GmbH Löhne zu 10 v. H. pauschal versteuert habe, ohne daß die gesetzlichen Voraussetzungen dafür erfüllt gewesen seien. Der Kläger hätte deshalb Veranlassung gehabt, in der nachfolgenden Zeit auf die richtige Versteuerung der Aushilfslöhne zu achten.
Die Verspätungszuschläge seien ebenfalls durch mangelhafte Erfüllung der dem Kläger obliegenden (Überwachungs-) Pflichten entstanden. Da die Zuschläge schon ein Jahr vor Stellung des Konkursantrags festgesetzt worden seien, müsse davon ausgegangen werden, daß der Kläger noch über Mittel verfügt habe, mit denen er die Zuschläge hätte bezahlten können.
Die Haftung für die geschätzten Lohnsteuerabzugsbeträge der Monate . . . in Höhe von je . . . DM müsse bestehen bleiben, weil in diesen Monaten noch Löhne gezahlt, aber nicht angemeldet worden seien. Der Kläger hätte, falls die Schätzung unzutreffend sei, durch nachträgliche Anmeldung der Lohnsteuer diese in zutreffender Höhe berichtigen lassen können. Daß die Schätzungen erst nach Konkursantrag erfolgt seien, sei unerheblich, denn die Lohnsteuer sei schon vor Stellung des Konkursantrags zu entrichten gewesen.
Mit der vom FG zugelassenen Revision wendet sich der Kläger im wesentlichen gegen die Bestätigung der Ermessensentscheidung des FA durch die Vorentscheidung. Er meint, der Haftungsbescheid sei schon deshalb rechtswidrig, weil das FA sein Ermessen, ihn als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen, weder im Haftungsbescheid noch in der Einspruchsentscheidung begründet habe. Das FG gehe rechtsfehlerhaft davon aus, daß die Ermessensentscheidung des FA auch im Falle des grob fahrlässigen Verhaltens des Haftungsschuldners, das es im Streitfall - zu Unrecht - unterstelle, vorgeprägt sei und deshalb nicht begründet zu werden brauche. Diese Auffassung sei im Urteil des Senats vom 8. November 1988 VII R 141/85 (BFHE 155, 243, BStBl II 1989, 219) für die Rechtslage nach der AO 1977 aufgegeben worden.
Im übrigen werde die Haftungsvorschrift des § 69 AO 1977 dadurch verletzt, daß er für Lohnsteuerbeträge 1978 bis 1980 in Anspruch genommen werde, bei denen es sich nicht um angemeldete oder nicht abgeführte Lohnsteuer, sondern um Nachforderungen auf Grund einer Betriebsprüfung handele. Diese falsche Lohnsteuerberechnung hätte nicht er (der Kläger), sondern die für die Lohnsteuer zuständige Buchhalterin sowie der Steuerberater zu vertreten. Auch fehle insoweit eine überprüfbare Ermessensentscheidung, da das FA sich bei der Nacherhebung der Lohnsteuer zunächst an die Arbeitnehmer hätte wenden sollen. Weil er im Vertrauen auf die Buchhalterin von einer ordnungsgemäßen und fristgerechten Abgabe der Erklärungen habe ausgehen können, könne ihm keine grob fahrlässige Pflichtverletzung vorgeworfen werden. Das FG hätte über die Frage seiner Verantwortlichkeit zumindest eine Beweiserhebung durchführen müssen. Die Vernehmung der Buchhalterin als Zeugin hätte ergeben, daß er seinen Überwachungspflichten nachgekommen sei.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
Das FG ist wie das FA zu Recht davon ausgegangen, daß der Kläger als Geschäftsführer der GmbH den Haftungstatbestand der §§ 34, 69 AO 1977 verwirklicht hat. Die von der Revision gegen die Vorentscheidung erhobenen Einwendungen, insbesondere gegen die Annahme einer grob fahrlässigen Pflichtverletzung des Klägers, greifen nicht durch. Das FA hat zwar die ihm hinsichtlich der Inanspruchnahme des Haftungsschuldners nach § 191 Abs. 1 AO 1977 obliegende Ermessensentscheidung nicht begründet. Auf eine ausdrückliche Darlegung der Ermessenserwägungen konnte jedoch nach den besonderen Umständen des Falles - wie das FG zutreffend ausgeführt hat - verzichtet werden.
1. a.
Der angefochtene Haftungsbescheid betrifft für die Haftungszeiträume . . . Lohnsteuern, die von den Arbeitslöhnen der Arbeitnehmer der GmbH einbehalten, aber entgegen der dem Geschäftsführer obliegenden gesetzlichen Verpflichtung (§§ 41a Abs. 1 Nr. 2 EStG, 34 Abs. 1 AO 1977, 35 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -) nicht an das FA abgeführt worden sind. Der erkennende Senat hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß die Nichtabführung der einbehaltenen und angemeldeten Lohnsteuern zu den gesetzlichen Fälligkeitszeitpunkten regelmäßig eine - wenn nicht vorsätzliche - zumindest grob fahrlässige Pflichtverletzung des GmbH-Geschäftsführers i. S. des § 69 AO 1977 darstellt. Die Umstände des Streitfalles und das Vorbringen des Klägers rechtfertigen keine hiervon abweichende Beurteilung.
Das FG hat zu Recht ausgeführt, daß sich der Kläger hinsichtlich der Nichtabführung der Lohnsteuer nicht auf die interne Zuständigkeit der Buchhalterin für die Steuerangelegenheiten der GmbH und deren Versäumnis berufen kann. Den Kläger trifft die vom Gesetz vorausgesetzte Verschuldensform zumindest deshalb, weil er als verantwortlicher Geschäftsführer der GmbH die Erfüllung deren steuerlichen Verpflichtungen durch die Buchhalterin - wie sich aus dem Sachverhalt offensichtlich ergibt - nicht ausreichend überwacht hat. Wäre er seiner Überwachungspflicht gegenüber der Angestellten der GmbH nachgekommen, so hätte ihm nicht unbemerkt bleiben können, daß über einen Zeitraum von etwa einem Jahr die einbehaltene Lohnsteuer nicht ordnungsgemäß an das FA abgeführt worden ist. Es bedurfte deshalb zu der Feststellung des FG, daß der Kläger seine Überwachungspflicht grob fahrlässig verletzt habe, keiner weiteren Beweiserhebung durch die Vorinstanz. Die insoweit von der Revision erhobene Verfahrensrüge - mangelnde Vernehmung der Buchhalterin als Zeugin - entspricht im übrigen nicht der in § 120 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordung (FGO) vorgeschriebenen Form und ist deshalb unzulässig. Der Kläger hat weder dargelegt, daß das FG von ihm angebotene Beweismittel nicht erhoben habe, noch daß sich dem Gericht auch ohne Beweisantritt zur Frage der Überwachung durch den Kläger die Vernehmung der Buchhalterin von Amts wegen hätte aufdrängen müssen (vgl. Klein/Ruban, Der Zugang zum Bundesfinanzhof, Rdz. 170, 171).
b.
Die vorstehenden Ausführungen zum Verschulden des Klägers gelten entsprechend hinsichtlich der Lohnsteuer für . . ., bei der es bereits an der vorgeschriebenen Anmeldung gegenüber dem FA (§ 41a Abs. 1 Nr. 1 EStG) fehlt - nicht (rechtzeitig) festgesetzt i. S. des § 69 Satz 1 AO 1977 -, und die deshalb geschätzt werden mußte. Der Kläger hat für diese Zeiträume weder Lohnsteueranmeldungen noch substantiierte Einwendungen gegen die Höhe der Schätzung und Steuerfestsetzung durch das FA erhoben.
Wegen der Verwirklichung des Haftungstatbestands für die im Haftungsbescheid festgesetzten Verspätungszuschläge und Säumniszuschläge - soweit diese nicht bereits vom FG herabgesetzt worden sind - verweist der Senat auf die Vorentscheidung, gegen die die Revision insoweit keine Einwendungen erhoben hat.
c.
Soweit der Kläger noch für Lohnsteuer . . . in Anspruch genommen wird, handelt es sich nach den Feststellungen des FG um Nachforderungen gegenüber der GmbH auf Grund einer Betriebsprüfung wegen unzulässiger Pauschalierung von Aushilfslöhnen. Hier trifft den Kläger der Vorwurf grob fahrlässiger Pflichtverletzung nicht wegen der Nichtabführung einbehaltener Lohnsteuer - der Nachforderungsbetrag ist nach den Angaben im Haftungsbescheid erst nach dem Konkursantrag fällig geworden -, sondern wegen der materiell-rechtlich fehlerhaften Versteuerung der Aushilfslöhne. Der Kläger kann sich insoweit nicht auf eigene Unkenntnis oder auf eine fehlerhafte Steuerberechnung durch die Buchhalterin und den Steuerberater der GmbH berufen. Denn nach den Feststellungen des FG war die fehlerhafte Versteuerung der Aushilfslöhne durch die GmbH bereits bei der vorangegangenen Lohnsteueraußenprüfung im Jahre . . . festgestellt und beanstandet worden. Der Kläger hätte dafür Sorge tragen müssen, daß für den nachfolgenden Zeitraum die Aushilfslöhne zutreffend versteuert würden. Er hätte zu diesem Zweck die Buchhalterin entsprechend unterrichten und beaufsichtigen müssen. Das FG hat deshalb auch insoweit zu Recht die Erfüllung des Haftungstatbestandes durch den Kläger bejaht.
2.
Im Ergebnis zutreffend hat das FG auch entschieden, daß die Ermessensentscheidung des FA, den Kläger als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen, nicht zu beanstanden ist und daß die Ermessensentscheidung nicht an einem Begründungsmangel leidet.
a.
Bei der Inanspruchnahme eines nach den §§ 34, 69 AO 1977 Haftenden handelt es sich gemäß § 191 Abs. 1 AO 1977 um eine Ermessensentscheidung, die nach § 102 FGO darauf zu überprüfen ist, ob der Haftungsbescheid deshalb rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13. April 1978 V R 109/75, BFHE 125, 126, BStBl II 1978, 508, und Urteil des erkennenden Senats vom 3. Februar 1981 VII R 86/78, BFHE 133, 1, BStBl II 1981, 493). Wegen der Befugnis und Verpflichtung des Gerichts zur Überprüfung behörlicher Ermessensentscheidungen, die dem Gericht keinen Raum für eigene Ermessenserwägungen läßt, trifft die Auffassung der Revision grundsätzlich zu, daß die Ermessensentscheidung der Verwaltung im Haftungsbescheid, spätestens aber in der Einspruchsentscheidung begründet werden muß (vgl. § 121 Abs. 1, § 126 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO 1977), anderenfalls sie im Regelfall fehlerhaft ist. Dabei muß die Behörde insbesondere zum Ausdruck bringen, warum sie den Haftungsschuldner anstatt des Steuerschuldners oder anstelle anderer ebenfalls für die Haftung in Betracht kommender Personen in Anspruch nimmt - Auswahlermessen - (vgl. Urteil des Senats vom 29. September 1987 VII R 54/84, BFHE 151, 111, BStBl II 1988, 176). Entgegen der Auffassung der Revision konnte aber im Streitfall aus den nachstehenden Gründen auf eine ausdrückliche Begründung der Ermessensentscheidung des FA in den angefochtenen Verwaltungsakten verzichtet werden.
b.
Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, bedurfte es keiner besonderen Begründung zum Auswahlermessen des FA, weil andere Personen als der Kläger für eine Inanspruchnahme als Steuer- oder Haftungsschuldner nicht in Betracht kamen.
Der Kläger war der alleinige Geschäftsführer der GmbH. Diese konnte - wie dem Kläger bekannt war (vgl. § 121 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977) - neben ihm nicht mehr mit Aussicht auf Erfolg als Haftungsschuldner für die Lohnsteuer (§ 42d Abs. 1 EStG) herangezogen werden, nachdem ihr Konkursantrag mangels Masse abgelehnt worden war. Eine Heranziehung der Arbeitnehmer als Steuerschuldner für die einbehaltene, aber nicht an das FA abgeführte Lohnsteuer war rechtlich nicht möglich. Denn nach § 42d Abs. 3 Satz 4 EStG kann der Arbeitnehmer im Rahmen der Gesamtschuldnerschaft (mit dem Arbeitgeber) nur in Anspruch genommen werden, (1.) wenn der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig vom Arbeitslohn einbehalten hat, (2.) wenn der Arbeitnehmer weiß, daß der Arbeitgeber die einbehaltene Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig angemeldet hat, soweit er dies nicht unverzüglich dem FA mitgeteilt hat. Diese Voraussetzungen lagen im Streitfall hinsichtlich der von den Arbeitslöhnen einbehaltenen und dem FA angemeldeten Lohnsteuer nicht vor. Aus der Sicht der Arbeitnehmer, denen nur die Nettolöhne ausgezahlt worden sind, war damit die Lohnsteuer entrichtet. Soweit der Haftungsbescheid Lohnsteuernachforderungen . . . wegen unzulässiger Pauschalierung betrifft, konnte das FA, wie das FG ebenfalls zutreffend festgestellt hat, die Arbeitnehmer - falls diese überhaupt noch Steuerschuldner waren (vgl. § 40 Abs. 3 EStG) - schon deshalb nicht in Anspruch nehmen, weil es die Namen und Anschriften der teilzeitbeschäftigten Aushilfskräfte nicht kannte. Dies wußte auch der Kläger, so daß Ausführungen im Haftungsbescheid insoweit nicht geboten waren (§ 121 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977).
c.
Die vorstehend dargestellte Sachlage, wonach eine Realisierung der rückständigen Lohnsteuer und der damit zusammenhängenden steuerrechtlichen Nebenleistungen (Verspätungszuschläge, Säumniszuschläge) allein beim Kläger möglich ist, hat auch Auswirkungen auf die Begründungsanforderungen, die an das Entschließungsermessen, nämlich die Entscheidung des FA, seinen Haftungsanspruch aus § 69 AO 1977 gegen den Kläger geltend zu machen, gestellt werden. Wie der Senat in seinem Urteil in BFHE 151, 111, BStBl II 1988, 176, 178 ausgeführt hat, könnte im Hinblick auf die dem Steuergläubiger im öffentlichen Interesse obliegende Aufgabe, die geschuldeten Abgaben nach Möglichkeit zu erheben (§ 85 AO 1977), der Erlaß eines Haftungsbescheids bei Uneinbringlichkeit der Erstschuld nur unter ganz außergewöhnlichen Umständen ermessensfehlerhaft sein. Das FA braucht deshalb im Regelfall, wenn solche außergewöhnlichen Umstände nicht vorgetragen und nicht ersichtlich sind, seine Entschließung, den Haftenden in Anspruch zu nehmen, jedenfalls dann nicht besonders zu begründen, wenn eine anderweitige Realisierung des Steueranspruchs - beim Steuerschuldner oder bei einem anderen Haftungsschuldner - nicht möglich ist. Da im Streitfall für das FA allein die Inanspruchnahme des Klägers in Betracht kam und besondere Umstände, die es hätten veranlassen können, von der Geltendmachung des Haftungsanspruchs abzusehen, nicht vorlagen und auch von der Revision nicht vorgetragen worden sind, konnte somit auf eine nähere Darlegung des Entschließungsermessens im Haftungsbescheid und in der Einspruchsentscheidung verzichtet werden.
Wie aus der vorstehend zitierten Entscheidung ersichtlich ist, gilt dies jedenfalls dann, wenn erkennbar ist, daß sich das FA des Umstandes bewußt war, daß es mit der Heranziehung des Haftungsschuldners eine Ermessensentscheidung gemäß § 191 Abs. 1 AO 1977 zu treffen hatte. Auch diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt, obwohl entsprechende Ausführungen im Haftungsbescheid und in der Einspruchsentscheidung fehlen. Die Vorentscheidung verweist insoweit zu Recht auf das von ihr in Bezug genommene Schreiben des FA vom . . ., mit dem dem Kläger der Erlaß eines Haftungsbescheids angekündigt und er zur Stellungnahme zu dem geltend gemachten Haftungsanspruch aufgefordert worden ist. In der angeforderten Stellungnahme sollten nach dem Schreiben des FA auch "Gesichtspunkte und Billigkeitsgründe, die gegen seine Inanspruchnahme sprechen könnten (z. B. angespannte wirtschaftliche Verhältnisse bzw. Vermögenslage)" mitgeteilt werden. Daraus ergibt sich, daß sich das FA bewußt war, mit dem Erlaß des Haftungsbescheids eine Ermessensentscheidung treffen zu müssen und daß es diese von dem Vorbringen des Klägers abhängig machen wollte. Da der Kläger keine außergewöhnlichen Umstände vorgetragen hat, die seine Heranziehung als Haftungsschuldner unbillig erscheinen ließen, und sein Einspruch ohne Begründung geblieben ist, brauchte das FA in den angefochtenen Verwaltungsakten auf diese Gesichtspunkte nicht mehr einzugehen.
Das FG hat damit zu Recht unter Berücksichtigung des Schreibens des FA vom . . . dessen Ermessensentscheidung für ausreichend begründet angesehen. Die Vorentscheidung steht nicht - wie die Revision meint - im Widerspruch zum Urteil des Senats in BFHE 155, 243, BStBl II 1989, 219, wonach die Ermessensentscheidung durch die bei der Prüfung der Haftungsvoraussetzung im Rahmen des § 69 AO 1977 bejahte grobe Fahrlässigkeit nicht vorgeprägt wird. Das FG hat zwar in den Urteilsgründen diese Frage angesprochen, seine Entscheidung aber nicht auf eine Vorprägung der Ermessensentscheidung durch die Tatbestandsverwirklichung in einer bestimmten Verschuldensform gestützt. Der Streitfall unterscheidet sich von der zitierten Entscheidung ferner dadurch, daß hier - wie oben ausgeführt - ein Auswahlermessen zwischen mehreren Haftungsschuldnern deshalb nicht ausgeübt werden brauchte, weil der Kläger alleiniger Geschäftsführer der GmbH war.
(1) Wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), kann durch Haftungsbescheid, wer kraft Gesetzes verpflichtet ist, die Vollstreckung zu dulden, kann durch Duldungsbescheid in Anspruch genommen werden. Die Anfechtung wegen Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis außerhalb des Insolvenzverfahrens erfolgt durch Duldungsbescheid, soweit sie nicht im Wege der Einrede nach § 9 des Anfechtungsgesetzes geltend zu machen ist; bei der Berechnung von Fristen nach den §§ 3 und 4 des Anfechtungsgesetzes steht der Erlass eines Duldungsbescheids der gerichtlichen Geltendmachung der Anfechtung nach § 7 Abs. 1 des Anfechtungsgesetzes gleich. Die Bescheide sind schriftlich oder elektronisch zu erteilen.
(2) Bevor gegen einen Rechtsanwalt, Patentanwalt, Notar, Steuerberater, Steuerbevollmächtigten, Wirtschaftsprüfer oder vereidigten Buchprüfer wegen einer Handlung im Sinne des § 69, die er in Ausübung seines Berufs vorgenommen hat, ein Haftungsbescheid erlassen wird, gibt die Finanzbehörde der zuständigen Berufskammer Gelegenheit, die Gesichtspunkte vorzubringen, die von ihrem Standpunkt für die Entscheidung von Bedeutung sind.
(3) Die Vorschriften über die Festsetzungsfrist sind auf den Erlass von Haftungsbescheiden entsprechend anzuwenden. Die Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre, in den Fällen des § 70 bei Steuerhinterziehung zehn Jahre, bei leichtfertiger Steuerverkürzung fünf Jahre, in den Fällen des § 71 zehn Jahre. Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft. Ist die Steuer, für die gehaftet wird, noch nicht festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid nicht vor Ablauf der für die Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist; andernfalls gilt § 171 Abs. 10 sinngemäß. In den Fällen der §§ 73 und 74 endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die gegen den Steuerschuldner festgesetzte Steuer verjährt (§ 228) ist.
(4) Ergibt sich die Haftung nicht aus den Steuergesetzen, so kann ein Haftungsbescheid ergehen, solange die Haftungsansprüche nach dem für sie maßgebenden Recht noch nicht verjährt sind.
(5) Ein Haftungsbescheid kann nicht mehr ergehen,
Dies gilt nicht, wenn die Haftung darauf beruht, dass der Haftungsschuldner Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei begangen hat.(1) Die Finanzbehörde ermittelt den Sachverhalt von Amts wegen. Dabei hat sie alle für den Einzelfall bedeutsamen, auch die für die Beteiligten günstigen Umstände zu berücksichtigen.
(2) Die Finanzbehörde bestimmt Art und Umfang der Ermittlungen nach den Umständen des Einzelfalls sowie nach den Grundsätzen der Gleichmäßigkeit, Gesetzmäßigkeit und Verhältnismäßigkeit; an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten ist sie nicht gebunden. Bei der Entscheidung über Art und Umfang der Ermittlungen können allgemeine Erfahrungen der Finanzbehörden sowie Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit berücksichtigt werden.
(3) Zur Gewährleistung eines zeitnahen und gleichmäßigen Vollzugs der Steuergesetze können die obersten Finanzbehörden für bestimmte oder bestimmbare Fallgruppen Weisungen über Art und Umfang der Ermittlungen und der Verarbeitung von erhobenen oder erfassten Daten erteilen, soweit gesetzlich nicht etwas anderes bestimmt ist. Bei diesen Weisungen können allgemeine Erfahrungen der Finanzbehörden sowie Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit berücksichtigt werden. Die Weisungen dürfen nicht veröffentlicht werden, soweit dies die Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung gefährden könnte. Weisungen der obersten Finanzbehörden der Länder nach Satz 1 bedürfen des Einvernehmens mit dem Bundesministerium der Finanzen, soweit die Landesfinanzbehörden Steuern im Auftrag des Bundes verwalten.
(4) Das Bundeszentralamt für Steuern und die zentrale Stelle im Sinne des § 81 des Einkommensteuergesetzes können auf eine Weiterleitung ihnen zugegangener und zur Weiterleitung an die Landesfinanzbehörden bestimmter Daten an die Landesfinanzbehörden verzichten, soweit sie die Daten nicht oder nur mit unverhältnismäßigem Aufwand einem bestimmten Steuerpflichtigen oder einem bestimmten Finanzamt zuordnen können. Nach Satz 1 einem bestimmten Steuerpflichtigen oder einem bestimmten Finanzamt zugeordnete Daten sind unter Beachtung von Weisungen gemäß Absatz 3 des Bundesministeriums der Finanzen weiterzuleiten. Nicht an die Landesfinanzbehörden weitergeleitete Daten sind vom Bundeszentralamt für Steuern für Zwecke von Verfahren im Sinne des § 30 Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe a und b bis zum Ablauf des 15. Jahres nach dem Jahr des Datenzugangs zu speichern. Nach Satz 3 gespeicherte Daten dürfen nur für Verfahren im Sinne des § 30 Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe a und b sowie zur Datenschutzkontrolle verarbeitet werden.
(5) Die Finanzbehörden können zur Beurteilung der Notwendigkeit weiterer Ermittlungen und Prüfungen für eine gleichmäßige und gesetzmäßige Festsetzung von Steuern und Steuervergütungen sowie Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen automationsgestützte Systeme einsetzen (Risikomanagementsysteme). Dabei soll auch der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit der Verwaltung berücksichtigt werden. Das Risikomanagementsystem muss mindestens folgende Anforderungen erfüllen:
- 1.
die Gewährleistung, dass durch Zufallsauswahl eine hinreichende Anzahl von Fällen zur umfassenden Prüfung durch Amtsträger ausgewählt wird, - 2.
die Prüfung der als prüfungsbedürftig ausgesteuerten Sachverhalte durch Amtsträger, - 3.
die Gewährleistung, dass Amtsträger Fälle für eine umfassende Prüfung auswählen können, - 4.
die regelmäßige Überprüfung der Risikomanagementsysteme auf ihre Zielerfüllung.
Tenor
Der Antrag wird abgelehnt.
Der Kläger trägt die Kosten des Antragsverfahrens.
Der Streitwert für das Antragsverfahren wird auf 95.585,02 Euro festgesetzt.
1
G r ü n d e :
2Der Antrag auf Zulassung der Berufung hat keinen Erfolg, weil die geltend gemachten Zulassungsgründe nach § 124 Abs. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) nicht vorliegen oder bereits nicht hinreichend dargelegt im Sinne des § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO sind.
3Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils des Verwaltungsgerichts (§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO) bestehen aus den in der Antragsbegründung aufgeführten Gründen nicht. Kein tragender Rechtssatz und keine erhebliche Tatsachenfeststellung des angegriffenen Urteils ist mit schlüssigen Gegenargumenten in Frage gestellt worden.
4Die Ausführungen dazu, dass die Beklagte bei der angekündigten Zwangsvollstreckung im September 2008 die Vollziehung von Steuerbescheiden ausgesetzt gehabt habe und dass die Beklagte selbst von einer Einstellung oder dem Ruhen der Zwangsvollstreckung im Jahre 2009 ausgegangen sei, vermögen keine ernstlichen Zweifel an der Richtigkeit des Urteils zu wecken. Es geht darum, dass der Kläger als Geschäftsführer der steuerschuldnerischen GmbH in dem im Bescheid genannten Haftungszeitraum vom 1.9.2008 bis 15.2.2011 fällige Steuern pflichtwidrig nicht entrichtet hat. Mit dem Vorbringen wird nicht in Abrede gestellt, dass die genannten Steuern nicht binnen dieses Zeitraums fällig waren.
5Der Kläger wendet ein, das Verwaltungsgericht habe zu Unrecht die Zulässigkeit bloß anteiliger Tilgung verneint, weil ausreichende Mittel vorhanden gewesen seien. Letzteres trügen aber die diesbezüglichen Ausführungen des Urteils nicht, vielmehr sei eine Gegenüberstellung aller Schulden und Umsätze erforderlich gewesen. Wäre dies geschehen, wäre festgestellt worden, dass keine ausreichenden Mittel zur vollständigen Zahlung der Steuern vorhanden gewesen seien.
6Auch dieses Vorbringen weckt keine ernstlichen Zweifel an der Richtigkeit des Urteils. Zwar trifft der Ausgangspunkt des Klägers zu, dass dann, wenn keine verwalteten Mittel (mehr) vorhanden sind, den gesetzlichen Vertreter der juristischen Person auch nicht die Pflicht trifft, die Steuern bzw. steuerlichen Nebenleistungen zu entrichten. Reichen die vorhandenen Mittel nicht aus, um alle Schulden zu bezahlen, ist der Vertreter auch nicht verpflichtet, die Steuerschulden vorrangig zu befriedigen. Er hat vielmehr im Zeitpunkt der Fälligkeit die vorhandenen Mittel lediglich anteilig zur Befriedigung des Steuergläubigers und der übrigen Gläubiger einzusetzen (Grundsatz der anteiligen Befriedigung).
7Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 28.10.2013 ‑ 14 B 535/13 ‑, NRWE Rn. 12 f. m. w. N.
8Diese Beschränkung der Haftung des Geschäftsführers entfällt, wenn dem Haftungsschuldner deshalb keine ausreichenden Mittel zur Verfügung standen, weil er sich durch die Verwaltungstätigkeit im Vorfeld der Fälligkeit außerstande setzt, zum Fälligkeitszeitpunkt die Steuern bezahlen zu können (Verstoß gegen die Mittelvorsorgepflicht).
9Zur Mittelvorsorgepflicht vgl. BVerwG, Urteil vom 9.12.1988 ‑ 8 C 13.87 ‑, NJW 1989, 1873 (1874); BFH, Urteil vom 20.5.2014 ‑ VII R 12/12 ‑, BB 2014, 2470 (2471), Rn. 11; Urteil vom 28.11.2002 ‑ VII R 41/01 ‑, BFHE 200, 482 (485); Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 3. Aufl., Rn. 92.
10Auch für steuerauslösende Tätigkeiten des Geschäftsführers ab Insolvenzreife des Steuerschuldners entfällt die Beschränkung.
11Vgl. Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 3. Aufl., Rn. 89 ff.
12Auf solche Ausnahmen von der Haftungsbeschränkung hat das Verwaltungsgericht jedoch nicht abgestellt, da es von ausreichenden Mitteln bei Fälligkeit der Steuerschulden ausgegangen ist. Das stellt der Kläger durch seine Forderung, es hätte eine Gegenüberstellung von Forderungen und liquiden Mitteln vorgenommen werden müssen, nicht durchgreifend in Frage. Richtig ist, dass dies in der Tat der Weg ist, um die Auskömmlichkeit der Mittel zum Fälligkeitszeitpunkt festzustellen. Genau diese Feststellung hat die Beklagte zu treffen versucht, als sie den Kläger mit Anhörungsschreiben vom 18.7.2011 aufforderte, zu folgenden Fragen Auskunft zu geben:
13"1. Welcher Bestand an Eigenmitteln war bei der Gesellschaft im Haftungszeitraum vorhanden?
142. Wie hoch waren die Verbindlichkeiten zu Beginn des Haftungszeitraums?
153. Um welchen Betrag haben sich die Verbindlichkeiten bis zum Ende des Haftungszeitraums verändert?
164. In welcher Höhe wurden Verbindlichkeiten (mit Ausnahme der einzubehaltenden und abzuführenden Lohnsteuern) getilgt?
175. Sind die Steuerschulden (ohne die einzubehaltenden und abzuführenden Lohnsteuern) etwa in dem gleichen Verhältnis getilgt worden wie die anderen Verbindlichkeiten?"
18Mit Schriftsatz seiner Verfahrensbevollmächtigten vom 9.8.2011 verweigerte der Kläger die Beantwortung der Fragen, da er bereits dem Grunde nach nicht hafte. Wegen dieses Verstoßes gegen die Mitwirkungspflicht zur Aufklärung des Sachverhalts (§ 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a des Kommunalabgabengesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen ‑ KAG ‑ i. V. m. §§ 93 Abs. 1 Satz 1, 90 Abs. 1 der Abgabenordnung ‑ AO ‑) waren die Beklagte und auch das Verwaltungsgericht befugt, auf das Vorhandensein auskömmlicher Mittel ‑ wie geschehen ‑ aus den sonst vorliegenden Informationen ohne eine derartige Gegenüberstellung zu schließen. Darauf hat die Beklagte bereits im angefochtenen Bescheid auf S. 11 hingewiesen. Weil der Kläger entgegen seiner Auffassung seiner Mitwirkungspflicht nicht ausreichend nachgekommen ist, war die Begrenzung der Aufklärungs- und Ermittlungspflicht der Beklagten entsprechend begrenzt.
19Vgl. zu den Folgen der Verletzung der Mitwirkungspflicht Rätke in: Klein, AO, 12. Aufl., § 90 Rn. 12; Wünsch in: Koenig, AO, 3. Aufl., § 90 Rn. 43.
20Die Würdigung des Sachverhalts durch das Verwaltungsgericht in diesem Punkt wird auch durch das weitere Antragsvorbringen nicht in Frage gestellt. Zwar hat der Kläger im gerichtlichen Verfahren die gestellten Fragen mit Schriftsatz vom 10.7.2014 teilweise beantwortet. Die Klägerin behauptet dort, dass sich die Gesamtverbindlichkeiten am Ende des Haftungszeitraums auf 909.036,51 Euro beliefen, wovon allein 851.922,59 Euro auf Steuerrückstände entfielen. Auf diese sei zum Teil gezahlt worden, auf die sonstigen Verbindlichkeiten nichts. Dieser Vortrag war nach wie vor unvollständig, da die Frage nach den im Haftungszeitraum vorhandenen Eigenmitteln nicht beantwortet wurde. Das Verwaltungsgericht hat den Vortrag im angegriffenen Urteil auf S. 6 f. berücksichtigt, aber demgegenüber auf S. 12 festgestellt, dass allein in den Jahren 2009 und 2010 Umsätze von 3.059.900,04 Euro erzielt wurden, und die Auffassung vertreten, mit diesen und anderen erzielten Umsätzen hätten die Steuerschulden bedient werden können. Warum aus diesen Einnahmen nicht die Gesamtsumme aller Verbindlichkeiten hat getilgt werden können, ist in der Tat nicht erkennbar. Verständlich wäre eine Hinderung an vollständiger Zahlung nur, wenn noch anderweitige Verbindlichkeiten bestanden haben und getilgt worden sein sollten (Lohn, Miete), was aber nicht dargelegt wurde.
21Der Verweis auf Bilanzen ist unergiebig. Es kommt nicht darauf an, wie sich zu bestimmten Stichtagen das Verhältnis des Vermögens und der Schulden der GmbH darstellte, sondern darauf, warum die vom Kläger geführte GmbH mit den im Haftungszeitraum erzielten Einnahmen nicht die im genannten Schriftsatz aufgeführten Verbindlichkeiten getilgt hat. Es war weder Aufgabe der Beklagten noch des Verwaltungsgerichts, den Verbleib des eingenommenen Geldes aus Jahresabschlüssen herauszudestillieren, wenn dies überhaupt möglich sein sollte, vielmehr oblag es dem Kläger, durch vollständige Beantwortung der Fragen, insbesondere der Frage 4, den Verbleib des Geldes offen zu legen. Mit dem Verweis auf bloß teilweise Tilgung von Steuerschulden in anderen Städten ist es nicht getan. Schließlich werden ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils auch nicht wegen der angeblichen Anfechtung von Zahlungen nach § 133 der Insolvenzordnung durch den Insolvenzverwalter geweckt. Das wäre allenfalls von Bedeutung, wenn dem Kläger als verletzte Pflicht vorgehalten würde, eine wegen Gläubigerbenachteiligung anfechtbare Zahlung unterlassen zu haben. Dafür gibt es angesichts der vom Verwaltungsgericht festgestellten Solvenz der Steuerschuldnerin im Haftungszeitraum keinen Anhalt.
22Der Rechtssache kommt die geltend gemachte grundsätzliche Bedeutung (§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO) nicht zu. Die aufgeworfene Frage,
23"Ist es ausreichend, bei der rechtlichen Überprüfung und Einordnung sowie anschließenden Beurteilung, ob der Grundsatz der anteiligen Tilgung und damit das Gleichbehandlungsgebot Anwendung zu finden hat, lediglich auf die von der Steuerschuldnerin erzielten Umsätze ohne Berücksichtigung der ‑ vom Kläger vorgetragenen ‑ Verbindlichkeiten abzustellen? Unterliegt das Verwaltungsgericht hier nicht dem Amtsermittlungs- und Untersuchungsgrundsatz? Wenn ja, wie weit geht dieser?"
24ist nicht klärungsfähig, da sie sich in einem durchzuführenden Berufungsverfahren nicht stellen würde. Wie oben ausgeführt hat das Verwaltungsgericht keineswegs nur auf die Umsätze abgestellt, sondern diese zu den vom Kläger vorgetragenen Verbindlichkeiten in Relation gesetzt. Die Frage nach der Geltung des Amtsermittlungsgrundsatzes ist nicht klärungsbedürftig, da die Rechtsfolgen der Verletzung der Mitwirkungspflicht geklärt sind, wie oben bereits ausgeführt wurde. Der Umfang der aus der Verletzung der Mitwirkungspflicht sich ergebenden Begrenzung der Aufklärungs- und Ermittlungspflicht der Gemeinde ist eine Frage des Einzelfalls und fallübergreifender Klärung nicht zugänglich.
25Die weitere Frage,
26"Hat das Verwaltungsgericht die vom Kläger errechnete Haftungsquote in seiner Entscheidung zu berücksichtigen, bzw. bei einer fehlerhaften oder gar widersprüchlichen Berechnung der Haftungsquote eine Aufklärung des Sachverhaltes vorzunehmen, um bzw. und eine eigenständige Berechnung der Haftungsquote vorzunehmen? Sind dabei die Bilanzen der Steuerschuldnerin, die im Bundesanzeiger veröffentlicht und festgeschrieben sind, zu berücksichtigen? Unterliegt das Verwaltungsgericht hier nicht ebenso dem Amtsermittlungs- und Untersuchungsgrundsatz? Wenn ja, wie weit geht dieser? Wie weit geht eine ‑ wenn überhaupt ‑ bestehende Beweislast des Klägers bei Erlass des Haftungsbescheides während des Insolvenzeröffnungsverfahrens?"
27ist ebenfalls nicht klärungsfähig, da sie sich in einem durchzuführenden Berufungsverfahren nicht stellen würde. Das Verwaltungsgericht hat festgestellt, dass der Kläger die Steuerschulden vollständig hätte begleichen können und müssen. Fragen einer Haftungsquote stellen sich dann nicht. Im Übrigen richtet sich der Umfang erforderlicher Sachverhaltsaufklärungsmaßnahmen nach den Umständen des Einzelfalls und ist auch deshalb nicht klärungsfähig.
28Die Frage,
29"Ändert der Umstand, dass vom Kläger geleistete Zahlungen gemäß § 133 InsO anfechtbar sind, etwas an der Kausalität des Schadens im Sinne des § 69 AO?"
30ist nicht klärungsbedürftig, da sie auch ohne Durchführung eines Berufungsverfahrens ohne Weiteres im für den Zulassungsantrag negativen Sinne beantwortet werden kann. Es kommt, wie oben ausgeführt, nicht auf die Anfechtbarkeit geleisteter Zahlungen an, sondern darauf, wie das Verwaltungsgericht auf S. 14 des angegriffenen Urteils zutreffend ausführt, dass nicht gezahlt wurde, als die Gesellschaft über ausreichend Mittel verfügte. Dass solche Zahlungen anfechtbar gewesen wären, legt der Kläger nicht dar.
31Die Rechtssache weist nicht die geltend gemachten besonderen tatsächlichen oder rechtlichen Schwierigkeiten im Sinne des § 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO auf, weil die aufgeworfenen Fragen auch ohne Durchführung eines Berufungsverfahrens mit der erforderlichen Sicherheit im für den Zulassungsantrag negativen Sinne beantwortet werden können.
32Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO, die Streitwertfestsetzung auf §§ 47 Abs. 1 und 3, 52 Abs. 3 des Gerichtskostengesetzes.
33Dieser Beschluss ist unanfechtbar.
(1) Wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), kann durch Haftungsbescheid, wer kraft Gesetzes verpflichtet ist, die Vollstreckung zu dulden, kann durch Duldungsbescheid in Anspruch genommen werden. Die Anfechtung wegen Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis außerhalb des Insolvenzverfahrens erfolgt durch Duldungsbescheid, soweit sie nicht im Wege der Einrede nach § 9 des Anfechtungsgesetzes geltend zu machen ist; bei der Berechnung von Fristen nach den §§ 3 und 4 des Anfechtungsgesetzes steht der Erlass eines Duldungsbescheids der gerichtlichen Geltendmachung der Anfechtung nach § 7 Abs. 1 des Anfechtungsgesetzes gleich. Die Bescheide sind schriftlich oder elektronisch zu erteilen.
(2) Bevor gegen einen Rechtsanwalt, Patentanwalt, Notar, Steuerberater, Steuerbevollmächtigten, Wirtschaftsprüfer oder vereidigten Buchprüfer wegen einer Handlung im Sinne des § 69, die er in Ausübung seines Berufs vorgenommen hat, ein Haftungsbescheid erlassen wird, gibt die Finanzbehörde der zuständigen Berufskammer Gelegenheit, die Gesichtspunkte vorzubringen, die von ihrem Standpunkt für die Entscheidung von Bedeutung sind.
(3) Die Vorschriften über die Festsetzungsfrist sind auf den Erlass von Haftungsbescheiden entsprechend anzuwenden. Die Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre, in den Fällen des § 70 bei Steuerhinterziehung zehn Jahre, bei leichtfertiger Steuerverkürzung fünf Jahre, in den Fällen des § 71 zehn Jahre. Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft. Ist die Steuer, für die gehaftet wird, noch nicht festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid nicht vor Ablauf der für die Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist; andernfalls gilt § 171 Abs. 10 sinngemäß. In den Fällen der §§ 73 und 74 endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die gegen den Steuerschuldner festgesetzte Steuer verjährt (§ 228) ist.
(4) Ergibt sich die Haftung nicht aus den Steuergesetzen, so kann ein Haftungsbescheid ergehen, solange die Haftungsansprüche nach dem für sie maßgebenden Recht noch nicht verjährt sind.
(5) Ein Haftungsbescheid kann nicht mehr ergehen,
Dies gilt nicht, wenn die Haftung darauf beruht, dass der Haftungsschuldner Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei begangen hat.(1) Die Verjährung beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Anspruch erstmals fällig geworden ist. Sie beginnt jedoch nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Festsetzung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis, ihre Aufhebung, Änderung oder Berichtigung nach § 129 wirksam geworden ist, aus der sich der Anspruch ergibt; eine Steueranmeldung steht einer Steuerfestsetzung gleich. Wird die Festsetzung oder Anmeldung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis aufgehoben, geändert oder nach § 129 berichtigt, so beginnt die Verjährung des gesamten Anspruchs erst mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung wirksam geworden ist.
(2) Ist ein Haftungsbescheid ohne Zahlungsaufforderung ergangen, so beginnt die Verjährung mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Zahlungsaufforderung nachgeholt worden ist, spätestens aber fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Haftungsbescheid wirksam geworden ist.
Wenn nichts anderes bestimmt ist, darf ein Haftungsschuldner auf Zahlung nur in Anspruch genommen werden, soweit die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners ohne Erfolg geblieben oder anzunehmen ist, dass die Vollstreckung aussichtslos sein würde. Diese Einschränkung gilt nicht, wenn die Haftung darauf beruht, dass der Haftungsschuldner Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei begangen hat oder gesetzlich verpflichtet war, Steuern einzubehalten und abzuführen oder zu Lasten eines anderen zu entrichten.
(1) Der unterliegende Teil trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, wenn er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat; § 155 Abs. 4 bleibt unberührt.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Soweit der Antragsteller allein auf Grund von § 80c Absatz 2 unterliegt, fallen die Gerichtskosten dem obsiegenden Teil zur Last. Absatz 3 bleibt unberührt.
(1) Soweit sich aus diesem Gesetz nichts anderes ergibt, gilt für die Vollstreckung das Achte Buch der Zivilprozeßordnung entsprechend. Vollstreckungsgericht ist das Gericht des ersten Rechtszugs.
(2) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.
Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:
- 1.
Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen; - 2.
Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a; - 3.
Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird; - 4.
Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden; - 5.
Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären; - 6.
Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden; - 7.
Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen; - 8.
Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht; - 9.
Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung; - 10.
Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist; - 11.
andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.
In den Fällen des § 708 Nr. 4 bis 11 hat das Gericht auszusprechen, dass der Schuldner die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden darf, wenn nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet. § 709 Satz 2 gilt entsprechend, für den Schuldner jedoch mit der Maßgabe, dass Sicherheit in einem bestimmten Verhältnis zur Höhe des auf Grund des Urteils vollstreckbaren Betrages zu leisten ist. Für den Gläubiger gilt § 710 entsprechend.
(1) Das Verwaltungsgericht lässt die Berufung in dem Urteil zu, wenn die Gründe des § 124 Abs. 2 Nr. 3 oder Nr. 4 vorliegen. Das Oberverwaltungsgericht ist an die Zulassung gebunden. Zu einer Nichtzulassung der Berufung ist das Verwaltungsgericht nicht befugt.
(2) Die Berufung ist, wenn sie von dem Verwaltungsgericht zugelassen worden ist, innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Verwaltungsgericht einzulegen. Die Berufung muss das angefochtene Urteil bezeichnen.
(3) Die Berufung ist in den Fällen des Absatzes 2 innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Die Begründung ist, sofern sie nicht zugleich mit der Einlegung der Berufung erfolgt, bei dem Oberverwaltungsgericht einzureichen. Die Begründungsfrist kann auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag von dem Vorsitzenden des Senats verlängert werden. Die Begründung muss einen bestimmten Antrag enthalten sowie die im Einzelnen anzuführenden Gründe der Anfechtung (Berufungsgründe). Mangelt es an einem dieser Erfordernisse, so ist die Berufung unzulässig.
(4) Wird die Berufung nicht in dem Urteil des Verwaltungsgerichts zugelassen, so ist die Zulassung innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils zu beantragen. Der Antrag ist bei dem Verwaltungsgericht zu stellen. Er muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils sind die Gründe darzulegen, aus denen die Berufung zuzulassen ist. Die Begründung ist, soweit sie nicht bereits mit dem Antrag vorgelegt worden ist, bei dem Oberverwaltungsgericht einzureichen. Die Stellung des Antrags hemmt die Rechtskraft des Urteils.
(5) Über den Antrag entscheidet das Oberverwaltungsgericht durch Beschluss. Die Berufung ist zuzulassen, wenn einer der Gründe des § 124 Abs. 2 dargelegt ist und vorliegt. Der Beschluss soll kurz begründet werden. Mit der Ablehnung des Antrags wird das Urteil rechtskräftig. Lässt das Oberverwaltungsgericht die Berufung zu, wird das Antragsverfahren als Berufungsverfahren fortgesetzt; der Einlegung einer Berufung bedarf es nicht.
(6) Die Berufung ist in den Fällen des Absatzes 5 innerhalb eines Monats nach Zustellung des Beschlusses über die Zulassung der Berufung zu begründen. Die Begründung ist bei dem Oberverwaltungsgericht einzureichen. Absatz 3 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend.
(1) Gegen Endurteile einschließlich der Teilurteile nach § 110 und gegen Zwischenurteile nach den §§ 109 und 111 steht den Beteiligten die Berufung zu, wenn sie von dem Verwaltungsgericht oder dem Oberverwaltungsgericht zugelassen wird.
(2) Die Berufung ist nur zuzulassen,
- 1.
wenn ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils bestehen, - 2.
wenn die Rechtssache besondere tatsächliche oder rechtliche Schwierigkeiten aufweist, - 3.
wenn die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 4.
wenn das Urteil von einer Entscheidung des Oberverwaltungsgerichts, des Bundesverwaltungsgerichts, des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes oder des Bundesverfassungsgerichts abweicht und auf dieser Abweichung beruht oder - 5.
wenn ein der Beurteilung des Berufungsgerichts unterliegender Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.