Finanzgericht Hamburg Gerichtsbescheid, 25. Aug. 2016 - 5 K 53/15

I. Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) werden als Eheleute zusammen veranlagt. Der Kläger ist von Beruf Steuerberater und Wirtschaftsprüfer. Die Kläger waren in den neunziger Jahren an verschiedenen Bauträgergesellschaften beteiligt, die hochwertige Wohnungen errichteten und verkauften, 1999 jedoch insolvent wurden. Im Jahre 2000 erwarb der Kläger von einer dieser Gesellschaften im Zwangsversteigerungsverfahren für 1.556.000 DM ein Grundstück von insgesamt 14.805 m² incl. Parkfläche. Für dieses Grundstück hatte die Gesellschaft noch Pläne für die Erstellung eines Appartementhotels erstellt. Ab 2008 betrieb der Kläger die Waldumwandlung. Verkauft ist das Grundstück bis 2012 nicht.

Zudem hatten die Kläger von einer der Gesellschaften mehrere Wohnungen und eine Ladeneinheit erworben, die sie vermieteten.

Nach einer Außenprüfung erkannte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) die Verluste aus Vermietung und Verpachtung hieraus nicht mehr an. Gegen die entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheide sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung der verbleibenden Verlustvorträge nach § 10d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf den 31. Dezember 2000 bis 31. Dezember 2002 und 31. Dezember 2004 bis 31. Dezember 2006 legten die Kläger Einsprüche ein, die das FA hinsichtlich der Einkommensteuer als unzulässig verwarf und hinsichtlich der Verlustvorträge als unbegründet zurückwies.

Mit ihrer Klage betreffend die Verlustvorträge begehrten die Kläger zunächst nur die Berücksichtigung der geltend gemachten Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung. Während des Klageverfahrens erließ das FA im Februar und März 2011 Verlustfeststellungsbescheide, die es nochmals im März 2012 änderte. Die ursprünglich --vorläufig-- berücksichtigten gewerblichen Verluste hinsichtlich des Appartementhotels ließ es außer Ansatz, da es an der Einnahmeerzielungsabsicht fehle.

Nach Auffassung des FA wurden diese Bescheide Gegenstand des Klageverfahrens. Der Kläger beurteilte dies zunächst anders. Er habe nur wegen der nicht anerkannten Verluste aus Vermietung und Verpachtung Klage erhoben. Die eingelegten Einsprüche verwarf das FA als unzulässig.

Später änderte der Kläger seine Auffassung und nahm zur Einnahmeerzielungsabsicht Stellung. Gegen die Einspruchsentscheidungen legte er zunächst nicht Klage ein.

Die Kläger beantragten Änderung der Verlustfeststellungsbescheide hinsichtlich der Berücksichtigung sowohl der gewerblichen Verluste als auch der Verluste aus Vermietung und Verpachtung. Nachdem letztere im Klageverfahren inhaltlich unstreitig gestellt worden waren, gab das Finanzgericht (FG) der Klage insoweit statt und wies die Klage im Übrigen --hinsichtlich der gewerblichen Verluste-- ab.

Das FG vertrat verfahrensrechtlich die Ansicht, die während des Klageverfahrens erlassenen Verlustfeststellungsbescheide, in denen die gewerblichen Verluste nicht mehr anerkannt worden waren, seien nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Klageverfahrens geworden. Das gelte nicht nur für die Streitjahre 2004 bis 2006, in denen die Bescheide die Verlustvorträge als Saldo aus allen Einkunftsarten erfassten, sondern auch für die Streitjahre 2000 bis 2002. Zwar seien nach damaliger Fassung des § 10d Abs. 4 EStG die Einkünfte nach einzelnen Einkunftsarten gesondert im Bescheid ausgewiesen worden, so dass der Bescheid über den gesonderten Verlustvortrag eine Zusammenfassung mehrerer Einzelfeststellungen dargestellt habe, die möglicherweise isoliert anfechtbar seien und damit einem eigenständigen prozessualen Schicksal unterliegen könnten. Nachdem die Kläger nur wegen der nicht anerkannten Verluste aus Vermietung und Verpachtung Klage erhoben hätten, hätten die Bescheide, die erstmals die gewerblichen Verluste nicht anerkannten, diese nicht ersetzt. Dies entspreche der ursprünglichen Rechtsauffassung der Kläger.

Aufgrund des Gebots des fairen Verfahrens sei jedoch die Anwendbarkeit des § 68 FGO auch auf die Änderungsbescheide 2000 bis 2002 zu bejahen. Das FA habe in der Einspruchsentscheidung die Auffassung vertreten, die neuen Bescheide seien Gegenstand des Klageverfahrens geworden. Die Kläger hätten daher auf eine weitere Klage verzichtet. Ginge man nunmehr von der gegenteiligen Auffassung aus, hätte dies einen endgültigen Rechtsverlust der Kläger für diese drei Jahre zur Folge. Das entspreche nicht den Grundsätzen eines fairen Verfahrens. Zudem dürfe die Norm nicht innerhalb eines Prozesses zu unterschiedlichen Ergebnissen führen. Vielmehr müsse die Rechtsfolge der Ersetzung der streitbefangenen Bescheide einheitlich eintreten.

In der Sache vertrat das FG die Auffassung, der Kläger habe keinen gewerblichen Grundstückshandel unterhalten, da der Kläger das Grundstück nicht mit unbedingter Veräußerungsabsicht erworben habe.

Mit ihrer Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision machen die Kläger geltend, das Urteil beruhe auf einem Verfahrensmangel nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO. § 68 FGO sei verletzt. Insoweit habe die Rechtssache auch grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Das FG habe nicht über die Bescheide, mit denen die Anerkennung der gewerblichen Verluste versagt wurde, entscheiden dürfen. Diese Bescheide hätten die zuvor ergangenen Verlustfeststellungsbescheide nicht ersetzt, da sie eine andere Einkunftsart betroffen hätten. Gegen die Einspruchsentscheidungen, mit denen die Einsprüche als unzulässig verworfen worden seien, sei mittlerweile Klage erhoben, verbunden mit einem Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand.

Zudem liege in der Sache ein qualifizierter Rechtsanwendungsfehler nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO vor. Das FG habe aufgrund einer lediglich mechanischen Beweiswürdigung ohne Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls einen gewerblichen Grundstückshandel verneint und damit ein auch im Ergebnis schlechterdings nicht vertretbares Ergebnis erzielt. Außerdem divergiere das FG in der Sache von der Rechtsprechung anderer FG und des BFH, indem es die Branchennähe des Klägers nicht hinreichend berücksichtigt habe. Schließlich werfe der Fall die grundsätzlich bedeutsame Rechtsfrage auf, inwieweit die Fallgruppe "objektbezogenes Insiderwissen" einen gewerblichen Grundstückshandel zu begründen vermöge.

Das FA tritt der Beschwerde entgegen. Durch einen etwaigen Verfahrensfehler hinsichtlich der Anwendung des § 68 FGO seien die Kläger nicht beschwert, da sie andernfalls angesichts der versäumten Klagefrist einen endgültigen Rechtsverlust erlitten hätten.

II. Auf die Beschwerde der Kläger ist der Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen (§ 116 Abs. 6 FGO).

1. Das Urteil beruht --insgesamt-- auf einem Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO, da das FG zu Unrecht über die während des Klageverfahrens erlassenen Verlustfeststellungsbescheide hinsichtlich der gewerblichen Einkünfte auf den 31. Dezember 2000, den 31. Dezember 2001 und den 31. Dezember 2002 entschieden hat. § 68 FGO war insoweit nicht anwendbar.

a) Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt nach § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens. Eine Änderung oder Ersetzung liegt nur vor, wenn beide Bescheide zumindest teilweise einen identischen Regelungsbereich haben. Das ist der Fall, wenn der neue Bescheid dieselben Beteiligten und denselben Besteuerungsgegenstand betrifft wie der bisherige Bescheid (vgl. Senatsurteil vom 27. April 2004 X R 28/02, BFH/NV 2004, 1287).

Eine Änderung oder Ersetzung liegt hingegen nicht vor, wenn ein teilbarer Bescheid nur teilweise angefochten und während des Klageverfahrens nur hinsichtlich des nicht angefochtenen Teils geändert wird (BFH-Urteil vom 29. Januar 2003 VIII R 60/00, BFH/NV 2003, 927). Erst recht fehlt es an einer Änderung oder Ersetzung, wenn mehrere selbständige Bescheide lediglich äußerlich zusammengefasst werden. Das ist allgemein bei Sammelbescheiden der Fall, die selbständige Regelungsgegenstände mit der Möglichkeit eigener Teilbestandskraft enthalten (vgl. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 68 FGO Rz 12). Aus diesem Grunde sind etwa die in einem Gewinnfeststellungsbescheid enthaltenen einzelnen Besteuerungsgrundlagen prozessual selbständig und können und müssen gesondert angefochten werden. Werden im Laufe eines finanzgerichtlichen Verfahrens Besteuerungsgrundlagen geändert, so werden diese daher nur dann nach § 68 FGO Gegenstand des Verfahrens, wenn sie bereits angefochten waren. Andernfalls stehen lediglich vorbehaltlich der allgemeinen Sachurteilsvoraussetzungen die Klageänderung des § 67 FGO sowie der Einspruch zur Verfügung (vgl. dazu i.e. BFH-Urteil vom 9. Februar 2011 IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764).

b) Gemäß § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG in der für die Streitjahre 2000 bis 2002 geltenden Fassung war der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag getrennt nach Einkunftsarten gesondert festzustellen. Dieser getrennten Feststellung bedurfte es, um den einkunftsartbezogenen Verlustabzug nach § 10d Abs. 1 Sätze 2 bis 8 EStG damaliger Fassung umsetzen zu können. Daher war die auf jede einzelne Einkunftsart bezogene Feststellung ein gesonderter Bescheid, der nach denselben Grundsätzen wie die Besteuerungsgrundlagen der Gewinnfeststellungsbescheide gesondert angefochten werden konnte und musste. Dies entspricht dem Grunde nach auch der Auffassung des FG.

c) Die in den Verlustfeststellungsbescheiden enthaltenen Feststellungen hinsichtlich der gewerblichen Einkünfte waren zunächst nicht Gegenstand des Klageverfahrens gewesen. Die Kläger hatten lediglich die Höhe der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung angegriffen. Die Änderungen hinsichtlich der Verlustfeststellungen gewerblicher Einkünfte während des Klageverfahrens betrafen daher nicht denselben Besteuerungsgegenstand wie die mit der Klage angefochtenen Bescheide. Sie konnten nicht nach § 68 FGO Gegenstand des Klageverfahrens werden. Eine diesbezügliche Klageänderung hatten die Kläger ungeachtet ihrer sonstigen Voraussetzungen nicht beantragt. Die geänderten Verlustfeststellungen waren daher nicht Verfahrensgegenstand geworden. Die Entscheidung zur Sache war insoweit verfahrensfehlerhaft.

d) Dem steht nicht entgegen, dass die Kläger selbst im Laufe des finanzgerichtlichen Verfahrens die Auffassung vertreten haben, die Bescheide seien nach § 68 FGO Gegenstand des Klageverfahrens geworden. Eine fehlerhafte Rechtsauffassung eines Beteiligten bindet weder das FG noch den BFH und präkludiert auch nicht von einer entsprechenden Rüge in einem folgenden Beschwerdeverfahren. Alle Beteiligten dürfen und sollten ihre Rechtsauffassungen bei besserer Erkenntnis ändern.

e) Dem steht auch nicht der Grundsatz des fairen Verfahrens entgegen, den das FG heranzieht, um einen endgültigen Rechtsverlust zu vermeiden, der durch Versäumung der Klagefrist gegen die Einspruchsentscheidungen hinsichtlich der gewerblichen Verluste zu besorgen ist.

aa) Der Senat kann offenlassen, inwieweit ein Verfahrensablauf, in dem der Beteiligte eine Frist versäumt, weil er der Auffassung des FA folgt, sich diese jedoch anschließend in einem anderen Verfahren als unzutreffend herausstellt, sich im Ergebnis als unfaires Verfahren darstellt. Jedenfalls ist eine etwaige Rechtsschutzlücke durch rechtsschutzgewährende Auslegung von Verfahrensvorschriften vordringlich in demjenigen Verfahren zu schließen, in den das Rechtsschutzbegehren prozessual und inhaltlich gehört, da nur so eine weitestgehende Einhaltung sonstiger Verfahrensvorschriften gewährleistet ist. Erst wenn eine derartige Ausfüllung einer etwaigen Rechtsschutzlücke unter keinen Umständen möglich ist, kommen, wenn überhaupt, korrigierende Maßnahmen in einem anderen Verfahren in Betracht.

bb) Das auf die Anerkennung der gewerblichen Verluste gerichtete Rechtsschutzbegehren der Kläger gehört aus den unter a) bis c) genannten Gründen in das Verfahren, das mit dem Erlass der entsprechenden Verlustfeststellungen während des vorliegenden Klageverfahrens eingeleitet wurde. Einwände gegen die dortigen Entscheidungen des FA waren und sind im Rechtsbehelfsverfahren gegen diese Verlustfeststellungen vorzubringen, wie die Kläger dies zunächst konsequent mittels Einsprüchen getan haben.

Wenn die Kläger im Vertrauen auf die --fehlerhafte-- Rechtsauffassung des FA sodann zunächst auf Klageerhebung verzichtet und ihr Rechtsschutzbegehren statt dessen fälschlich im vorliegenden Klageverfahren verfolgt, diesen Fehler aber nunmehr erkannt haben, ist etwaigem schutzwürdigem Vertrauen in erster Linie durch zweckentsprechende Auslegung des § 56 FGO in Bezug auf die versäumte Klagefrist Rechnung zu tragen. Über das Tatbestandsmerkmal "ohne Verschulden" stellt gerade diese Vorschrift eine Möglichkeit zur Verfügung, auch untypische Widrigkeiten des Verfahrensablaufs angemessen zu berücksichtigen. Einer Billigkeitskorrektur dieser Widrigkeiten in dem vorliegenden Verfahren bedarf es daher nicht.

f) Die Kläger sind durch den Verfahrensfehler auch beschwert. Das FG hat durch die Einbeziehung der gewerblichen Verlustfeststellungen in seine Entscheidung diese einer materiellen Entscheidung zum Nachteil der Kläger zugeführt, die bei zutreffender Behandlung in diesem Verfahren unterblieben wäre. Ob anderweit durch Versäumung der Klagefrist ein endgültiger Rechtsverlust eingetreten wäre, kann im vorliegenden Verfahren nicht entschieden werden. Ebenso wenig kann im vorliegenden Verfahren die Frage vorweggenommen werden, wie im anderweitigen Verfahren in der Sache zu entscheiden sein wird.

g) Schließlich beruht das Urteil insgesamt i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO auf dem Verfahrensmangel.

aa) Hinsichtlich der Streitjahre 2000 bis 2002 hat sich der Fehler unmittelbar ausgewirkt, als das FG zu Unrecht in der Sache entschieden hat.

bb) In den Streitjahren 2004 bis 2006 war der Verlustvortrag nicht mehr nach Einkunftsarten gesondert festzustellen. Vielmehr gingen die Ergebnisse der verschiedenen Einkunftsarten in die Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte ein. Die Überlegungen unter b) und c) sind auf diese Streitjahre daher nicht unmittelbar zu übertragen. Der Senat hat auch Bedenken, dem FG insoweit zu folgen, als es davon ausgeht, die Norm dürfe innerhalb eines Prozesses nicht zu unterschiedlichen Ergebnissen führen, auch wenn die Rechtslage für verschiedene Streitjahre möglicherweise verschieden ist. Ebenso hat der Senat Bedenken, die genannten Grundsätze gleichwohl unter dem Aspekt der Teilbarkeit anzuwenden, da die Saldierung der Ergebnisse der verschiedenen Einkunftsarten derjenigen in einem Einkommensteuerbescheid vergleichbar erscheint.

Da aber jedenfalls die Verlustfeststellungen der Jahre 2000 bis 2002 ihrerseits Grundlagenbescheide für die folgenden Jahre sind (vgl. BFH-Urteile vom 24. Februar 2010 IX R 57/09, BFHE 228, 429, BStBl II 2011, 405 für den Einkommensteuerbescheid des Folgejahres; vom 10. Juli 2008 IX R 90/07, BFHE 222, 32, BStBl II 2009, 816 für die Verlustfeststellung des Folgejahres), kann auch die Entscheidung über die Verlustfeststellungen der Jahre 2004 bis 2006 auf der Entscheidung hinsichtlich der Vorjahre beruhen.

2. Ob die Sachrügen der Kläger zulässig und begründet wären, kann vor diesem Hintergrund dahinstehen.

Der Senat weist allerdings für das weitere Verfahren vorsorglich darauf hin, dass die etwaige Branchennähe des Klägers nach der Rechtsprechung des Senats nur ein schwaches Beweisanzeichen für das Vorhandensein einer von vornherein bestehenden Veräußerungsabsicht ist, dem allenfalls in Verbindung mit anderen Indizien Bedeutung zukommt (vgl. Senatsurteil vom 18. August 2009 X R 41/06, BFH/NV 2010, 38).

Zudem drängt sich aus Sicht des Senats die Frage auf, wieweit das Projekt jemals einen Gewinn zu erzielen in der Lage war und wäre, nachdem die Kläger noch nach Ablauf der Spekulationsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auf der einen Seite Wert darauf legen, das Vorhaben als Teil eines gewerblichen Grundstückshandels behandelt zu wissen, auf der anderen Seite nach ihrem Vortrag der Verkehrswert der Immobilie seit jeher über den Anschaffungskosten gelegen habe und damit seit jeher und weiterhin ein positiver wirtschaftlicher Erfolg zu erwarten gewesen sei.

3. Der Senat macht von der Möglichkeit Gebrauch, den Rechtsstreit bereits im Beschwerdeverfahren nach § 116 Abs. 6 FGO an das FG zurückzuverweisen, um den Beteiligten Gelegenheit zu geben, diesen Rechtsstreit hinsichtlich der Jahre 2000 bis 2002 einvernehmlich zu beenden.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG in Liquidation, die ein Transportunternehmen betrieb. Die hierfür verwendeten Grundstücke mietete sie von der K-GbR, deren Gesellschafter die Kommanditisten der Klägerin waren. Die K-GbR erfasste die Grundstücke in ihrer Gesamthandsbilanz.

Im Januar 1994 gab die Klägerin ihren Speditionsbetrieb auf und veräußerte ihr Anlagevermögen (insbesondere LKW). Die Klägerin und die K-GbR bemühten sich anschließend um eine Veräußerung der Grundstücke. In der Zwischenzeit wurde der Grundbesitz an Dritte vermietet. Die Mieteinnahmen erklärte die Klägerin als Sonderbetriebseinnahmen, während die Grundstücke weiterhin bei der K-GbR bilanziert wurden.

Bei einer von der Klägerin beantragten Teilungsversteigerung der Grundstücke erhielt D im Jahr 2005 (Streitjahr) den Zuschlag. In ihrer Feststellungserklärung vom 2. August 2005 erklärte die Klägerin den Gewinn aus der Versteigerung des Grundbesitzes als tarifbegünstigten Aufgabegewinn, weil die Versteigerung mit der Aufgabe des Speditionsbetriebs im Jahr 1994 im Zusammenhang stehe. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht, sondern stellte mit Bescheid vom 5. Juli 2006 unter Vorbehalt der Nachprüfung einen Gesamtgewinn in Höhe von 575.182,51 € und (darin enthalten) Sonderbetriebseinnahmen von 558.239,24 € fest.

Nach erfolglosem Einspruch erhob die Klägerin gegen den Gewinnfeststellungsbescheid Klage, mit der sie die Feststellung des Gewinns aus der Versteigerung des Grundbesitzes als tarifbegünstigten Aufgabegewinn sowie die Verrechnung der Gewinnanteile der Gesellschafter mit früheren Verlusten nach § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) begehrte.

Während des finanzgerichtlichen Verfahrens erhöhte das FA gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) mit Änderungsbescheid vom 19. Dezember 2006 sowohl den Gesamtgewinn der Klägerin als auch die Sonderbetriebseinnahmen um 256.018,16 € auf 831.200,67 € bzw. 814.257,40 €, da dieser Betrag in einem Zivilprozess zusätzlich vom Erwerber (D) gefordert wurde; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Gegen diese Erhöhung wandte sich die Klägerin mit Schriftsatz vom 29. Dezember 2006.

Mit "Hilfsantrag" vom 9. August 2007 machte die Klägerin außerdem geltend, dass der Gewinn aus der Versteigerung der Grundstücke dem Grunde nach nicht bei ihr, sondern bei der K-GbR zu erfassen sei. Mit dem "Hauptantrag" verfolgte sie ihre bisherigen Klageziele weiter.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage im "Hauptantrag" insoweit statt, als der Gewinn aus der Versteigerung um die Forderung gegen D zu mindern und die Gewinnanteile der Gesellschafter mit früheren Verlusten zu verrechnen seien. Auch der "Hilfsantrag" hatte Erfolg. Die Klageänderung (Klageerweiterung) durch Stellen des "Hilfsantrags" sei nach § 67 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässig, weil das FA im Änderungsbescheid vom 19. Dezember 2006 auch den Gesamtgewinn der Klägerin erhöht habe. Dieser Bescheid sei nach § 68 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden. Die Klägerin habe bereits mit Schriftsatz vom 29. Dezember 2006 ihr Klageziel an die Erhöhung des Gesamtgewinns angepasst; daher könne sie auch weitere Einwendungen gegen den Gesamtgewinn --wie hier die Erfassung des Gewinns aus der Versteigerung des Grundbesitzes dem Grunde nach-- vorbringen. Der "Hilfsantrag" sei auch begründet, weil die versteigerten Grundstücke nicht zum Betriebsvermögen der Klägerin gehörten und demgemäß der Versteigerungsgewinn nicht bei ihr hätte angesetzt werden dürfen.

Mit der Revision rügt das FA die fehlerhafte Anwendung von § 67 FGO und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 3 Nr. 2 EStG. Das FG hätte nicht über den "Hilfsantrag" entscheiden dürfen, weil dieser nicht innerhalb der Klagefrist gestellt worden sei. In der Sache sei der Gewinn aus der Versteigerung zu Recht bei der Klägerin erfasst worden. Die Vorentscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1125 veröffentlicht.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen, soweit Einkünfte aus der Mitunternehmerschaft in Höhe von 825.589 € festgestellt werden, die sich auf die Beteiligten nach dem im Bescheid vom 19. Dezember 2006 angewendeten Maßstab verteilen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Das FG hat zu Unrecht in der Sache über den "Hauptantrag" zur Höhe des Aufgabegewinns und über den "Hilfsantrag" zur Erfassung des Aufgabegewinns bei der Klägerin dem Grunde nach entschieden. Die beiden Feststellungen sind weder nach § 67 FGO durch Klageänderung (Klageerweiterung) noch nach § 68 FGO durch Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts Gegenstand des anhängigen Verfahrens geworden. Da das FG noch nicht über das ursprüngliche Klagebegehren entschieden hat, die Veräußerung der Grundstücke im Jahr 2005 noch als Teilakt einer tarifbegünstigten Betriebsaufgabe anzusehen, war die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

1. Der "Hilfsantrag" mit seinem Ziel, einen Gewinn aus der Veräußerung der Grundstücke überhaupt nicht bei der Klägerin zu erfassen, geht über den "Hauptantrag" zur Höhe des Veräußerungsgewinns hinaus. Das FG hätte daher --von seinem Standpunkt aus-- nur über den weiter gehenden "Hilfsantrag" --als Hauptantrag-- zu befinden gehabt.

2. Ungeachtet des Verhältnisses von Haupt- und Hilfsantrag zueinander hätte das FG über die beiden Anträge nicht entscheiden dürfen.

Wird gegen einen Feststellungsbescheid i.S. von §§ 179, 180 AO Klage erhoben, ist zu beachten, dass Streitgegenstand die einzelnen gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen sein können (§ 157 Abs. 2 AO). Diese sind selbst Regelungsgegenstand dieses Steuerverwaltungsakts. Das gilt z.B. für Aussagen zur Ordnungsmäßigkeit der Buchführung, zur Qualifikation der Einkünfte, zum Vorliegen einer Mitunternehmerschaft, zur Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns, eines Veräußerungsgewinns oder eines Sondergewinns (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Oktober 1989 GrS 2/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327). Der Feststellungsbescheid stellt sich daher als eine Zusammenfassung einzelner Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen dar, die --soweit sie eine rechtlich selbständige Würdigung enthalten-- auch als selbständiger Gegenstand eines Klageverfahrens in Betracht kommen und demgemäß einem eigenständigen prozessualen Schicksal unterliegen.

Eine Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid kann demzufolge verschiedene Zielsetzungen haben. Welche Besteuerungsgrundlagen der Kläger mit seiner Klage angreift und damit zum Streitgegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gemacht hat, ist durch Auslegung der Klageschrift oder der darin ausdrücklich in Bezug genommenen Schriftstücke zu ermitteln (BFH-Urteil vom 20. Januar 1977 IV R 3/75, BFHE 122, 2, BStBl II 1977, 509).

a) Diese Besonderheiten des gerichtlichen Rechtsschutzes gegen Gewinnfeststellungsbescheide haben Bedeutung für die Möglichkeit einer (zulässigen) Klageänderung. Eine Klageänderung i.S. des § 67 FGO liegt allgemein vor, wenn während der Rechtshängigkeit der Streitgegenstand geändert, d.h. anstelle des ursprünglichen Begehrens oder neben ihm ein anderer Klageantrag gestellt wird. Sie ist bei fristgebundenen Klagen, unabhängig von den sonstigen Voraussetzungen des § 67 Abs. 1 FGO, nur statthaft, wenn nicht nur für das ursprüngliche, sondern auch für das geänderte Klagebegehren die allgemeinen Sachurteilsvoraussetzungen gegeben sind (BFH-Urteil vom 19. Mai 2004 III R 18/02, BFHE 206, 201, BStBl II 2004, 980). Bei der Anfechtungsklage ist deshalb eine Klageänderung nur innerhalb der Klagefrist zulässig.

Bei einer Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid führt jedes nachträglich gestellte Rechtsschutzbegehren, das nicht die mit der Klage angegriffenen Feststellungen betrifft, zu einer Klageänderung, die nur innerhalb der Klagefrist zulässig ist (BFH-Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 334/82, BFH/NV 1988, 791). Die nicht innerhalb der Klagefrist angefochtenen Feststellungen werden insoweit --formell-- bestandskräftig. Das gilt auch für Feststellungen eines Gewinnfeststellungsbescheids, der --wie im Streitfall-- unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht (vgl. im Ergebnis bereits: BFH-Urteil vom 19. Mai 2004 III R 35/02, BFH/NV 2005, 60).

b) Die prozessuale Selbständigkeit der einzelnen Besteuerungsgrundlagen eines Gewinnfeststellungsbescheids kommt auch zum Tragen, wenn der mit der Klage angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid geändert wird. Nach § 68 FGO wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens, wenn der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt wird. Die Vorschrift setzt voraus, dass beide Bescheide "dieselbe Steuersache", d.h. dieselben Beteiligten und denselben Besteuerungsgegenstand betreffen (BFH-Beschluss vom 25. Februar 1999 IV R 36/98, BFH/NV 1999, 1117). Daher ist § 68 FGO nicht anwendbar, wenn ein teilbarer Bescheid nur teilweise angefochten war und sich die Änderung nur auf den nicht angefochtenen Teil bezieht (BFH-Urteil vom 29. Januar 2003 VIII R 60/00, BFH/NV 2003, 927). Der Gewinnfeststellungsbescheid ist wegen der in ihm enthaltenen selbständigen Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen ein teilbarer Verwaltungsakt (vgl. BFH-Urteil vom 4. November 2003 VIII R 38/01, BFH/NV 2004, 1372). Damit wird ein nachträglich geänderter Gewinnfeststellungsbescheid nach § 68 FGO nur hinsichtlich der bereits zulässig mit der Klage angefochtenen Besteuerungsgrundlagen (partiell) Gegenstand des anhängigen Verfahrens (vgl. bereits: BFH-Urteile vom 7. Dezember 1999 VIII R 26/94, BFHE 191, 1, BStBl II 2000, 300, unter II.1.; vom 20. Mai 2010 IV R 74/07, BFHE 229, 71, BStBl II 2010, 1104, unter II.3.).

c) Dies schließt jedoch außergerichtlichen Rechtsschutz nicht aus. Wird eine in einem nachträglichen Änderungsbescheid geänderte Besteuerungsgrundlage nicht nach § 68 FGO Gegenstand des Verfahrens, kann der Steuerpflichtige innerhalb der einmonatigen Einspruchsfrist bei der Finanzbehörde Einspruch einlegen.

Bei Festsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung kann der Steuerpflichtige überdies --ebenfalls außerhalb des Klageverfahrens-- durch einen Antrag nach § 164 Abs. 2 AO eine Abänderung des Gewinnfeststellungsbescheids zu seinen Gunsten erreichen. Vorbehaltsbescheide entfalten ungeachtet ihrer Verbindlichkeit keine materielle Bestandskraft (BFH-Urteil vom 22. September 1982 II R 48/81, BFHE 137, 86, BStBl II 1983, 164), d.h. der gesamte Steuerfall bleibt "offen" und kann --abgesehen von der Einschränkung des § 176 AO-- in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht überprüft werden. Erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist verliert der Vorbehalt der Nachprüfung seine Wirkung (BFH-Urteil vom 3. Februar 1987 IX R 255/84, BFH/NV 1987, 751).

3. Nach diesen Grundsätzen hätte das FG über den Ansatz des Versteigerungsgewinns weder dem Grunde noch der Höhe nach entscheiden dürfen.

a) Die Klägerin hat mit ihrer Klage ursprünglich nur die Qualifikation des Gewinns aus der Versteigerung der Grundstücke als tarifbegünstigter Aufgabegewinn (hier: Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG) anstelle laufenden Gewinns (zur Selbständigkeit dieser Feststellung: BFH-Urteile vom 26. November 1975 I R 44/74, BFHE 117, 539, BStBl II 1976, 304; vom 11. August 1994 IV R 124/92, BFHE 176, 15, BStBl II 1995, 253; vom 6. Dezember 2000 VIII R 21/00, BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194; vom 12. Oktober 2005 VIII R 66/03, BFHE 211, 458, BStBl II 2006, 307) begehrt. Damit ist bei Klageerhebung allein die Qualifikation des Gewinns Gegenstand der Klage geworden.

b) Der während des finanzgerichtlichen Verfahrens ergangene Änderungsbescheid vom 19. Dezember 2006 änderte nur die Höhe des Sonderbetriebsgewinns und damit eine gegenüber dessen Qualifikation als begünstigter Aufgabegewinn selbständige Besteuerungsgrundlage (BFH-Urteil vom 31. Juli 1974 I R 226/70, BFHE 113, 428, BStBl II 1975, 236; BFH-Beschlüsse vom 27. September 1973 IV R 212/70, BFHE 110, 453, BStBl II 1974, 123; vom 30. September 2003 IV B 23/02, BFH/NV 2004, 457). Er konnte daher insoweit nicht nach § 68 FGO Gegenstand des anhängigen Verfahrens werden.

Allerdings wandte sich die Klägerin bereits mit Schriftsatz vom 29. Dezember 2006 gegen diese Erhöhung. Zwar kann hierin keine zulässige Klageänderung (Klageerweiterung) gesehen werden, weil die (ursprüngliche) Klagefrist bereits abgelaufen war. Jedoch lief zu diesem Zeitpunkt noch die einmonatige Einspruchsfrist, die mit der Bekanntgabe des Änderungsbescheids beginnt. Mit dem Schriftsatz vom 29. Dezember 2006 hat die Klägerin zu erkennen gegeben, dass sie die Erhöhung des Gewinns aus der Versteigerung für rechtswidrig hält. Der Schriftsatz ist daher als Einspruch aufzufassen, den das FG innerhalb der Einspruchsfrist an das FA weitergeleitet hat und über den das FA noch entscheiden muss.

c) Das mit Schriftsatz vom 9. August 2007 im "Hilfsantrag" erstmals geäußerte Begehren, den Gewinn aus der Veräußerung bereits dem Grunde nach nicht --weder als tarifbegünstigten Aufgabegewinn noch als laufenden Gewinn-- bei der Klägerin zu erfassen, richtet sich schließlich gegen eine weitere selbständige Feststellung im Gewinnfeststellungsbescheid. Mit der Einbeziehung des Gewinns im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Feststellung steht zugleich fest, dass dieser nicht bei einer anderen gesonderten Feststellung zu erfassen oder überhaupt nicht als Besteuerungsgrundlage gesondert festzustellen ist (BFH-Beschluss vom 19. Mai 1999 IV B 71/98, BFH/NV 1999, 1449; vgl. auch BFH-Beschluss in BFHE 110, 453, BStBl II 1974, 123, unter 2.c der Gründe).

Weder die ursprünglich erhobene Klage noch der Änderungsbescheid hatten die Zurechnung des Gewinns aus der Versteigerung des Grundbesitzes zum Gegenstand. Damit ist eine Einbeziehung dieses Streitpunktes nach § 68 FGO ausgeschlossen. Auch eine Klageänderung (Klageerweiterung) nach § 67 FGO kommt nicht in Betracht, da hierfür die Klagefrist abgelaufen ist. Da außerdem bereits die Feststellung der Höhe des Versteigerungsgewinns nicht nach § 68 FGO Gegenstand der Klage geworden ist (vgl. oben zu II.3.b), kann auch der Ansatz eines Versteigerungsgewinns dem Grunde nach nicht --wie das FG angenommen hat-- wegen der damit verbundenen Erhöhung des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft Gegenstand des anhängigen Verfahrens geworden sein.

Der Schriftsatz vom 9. August 2007 ist jedoch als Antrag nach § 164 Abs. 2 AO auszulegen, mit dem die Klägerin --aufgrund geänderter Rechtsauffassung-- eine Abänderung des Gewinnfeststellungsbescheids dahin begehrt, den Gewinn aus der Versteigerung des Grundbesitzes nicht bei ihr zu erfassen. Der Antrag ist innerhalb der Festsetzungsfrist gestellt worden, ohne dass es auf die Verwirklichung von Hemmungstatbeständen ankommt. Die Frist begann nach § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres 2005 und endete nach vier Jahren mit Ablauf des Jahres 2009. Das FA wird den Antrag zu prüfen haben.

Da das FG zu Unrecht über die Höhe und über die Erfassung des Versteigerungsgewinns bei der Klägerin dem Grunde nach entschieden hat, war die Vorentscheidung aufzuheben.

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat noch nicht entschieden, ob der Versteigerungsgewinn als begünstigter Aufgabegewinn oder als laufender Gewinn zu qualifizieren ist. Eine Qualifikation als begünstigter Aufgabegewinn kommt in Betracht, wenn die Veräußerung des Grundbesitzes im Jahr 2005 trotz der Einstellung des Transportbetriebs bereits im Jahr 1994 --wie von der Klägerin unter Hinweis auf die Schwierigkeit der Verwertung des kontaminierten Grundbesitzes ursprünglich vertreten-- noch als Teilakt einer tarifbegünstigten Betriebsaufgabe gewertet werden kann. Die hierfür erforderliche Beurteilung, ob sich die Betriebsaufgabe einschließlich der Veräußerung der Grundstücke in einem "einheitlichen Vorgang" vollzogen hat (BFH-Urteil vom 26. April 2001 IV R 14/00, BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798), obliegt in erster Linie dem FG als Tatsacheninstanz (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 457, zur Frage des Bestehens einer Mitunternehmerschaft).

Auf die Qualifikation des Gewinns kommt es jedoch im vorliegenden Rechtsstreit nur an, wenn er überhaupt bei der Klägerin zu erfassen ist. Das FG wird daher zunächst zu prüfen haben, ob der Rechtsstreit nach § 74 FGO auszusetzen ist, bis das FA über den Antrag nach § 164 Abs. 2 AO entschieden hat.

A. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Insolvenzverwalter in dem zum 1. Januar 2003 eröffneten Insolvenzverfahren über das Vermögen einer GmbH. Streitjahre sind 2003 bis 2005. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) veranlagte im Besteuerungsverfahren zur Festsetzung der Körperschaftsteuer zunächst kalenderjahresbezogen: Mit (Änderungs-)Bescheiden vom 31. August 2006 setzte er die Körperschaftsteuer 2003 auf 0 € fest (unter Berücksichtigung eines einkommenswirksamen Verlustabzugs von 5.827.830 €; Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 2003 auf 11.673.858 €) und die Körperschaftsteuer 2004 auf 54.870 € (zu versteuerndes Einkommen von 219.482 €; Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 2004 auf 10.344.635 € [Minderung des zum 31. Dezember 2003 festgestellten Betrags um 1 Mio. € zzgl. 60 % von 548.705 € (= 1.329.223 €)]). Für 2005 setzte das FA die Körperschaftsteuer auf 0 € fest (die Feststellung zum verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer erfolgte mit 12.016.606 €, indem der zum 31. Dezember 2004 festgestellte Betrag von 10.344.635 € um den Verlust für 2005 von 1.671.971 € erhöht wurde).

Ein Änderungsbescheid, der sich auf alle Streitjahre 2003 bis 2005 bezog (vom 6. August 2008), führte zu einer (einheitlichen) Festsetzung der Körperschaftsteuer 2003 bis 2005 auf 335.905 € (Einkommen vor Verlustabzug 4.359.054 €; Verlustabzug 3.015.433 €). Dabei folgte das FA einem Antrag des Klägers, den Verlust für 2005 um 958.455 € zu erhöhen. Das FA erläuterte die Festsetzung unter Hinweis auf eine Liquidationsbesteuerung gemäß § 11 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG 2002-- (Liquidationszeitraum vom 1. Januar 2003 bis 31. Dezember 2005). Zugleich stellte es den verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer auf 14.486.255 € fest (Ausgangsbetrag 17.501.688 €; Verlustabzug in Höhe von 1 Mio. € zzgl. 60 % von 3.359.054 € [= 3.015.433 €]).

Die gegen jene Festsetzung der Körperschaftsteuer erhobene Klage war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) verdoppelte bei der Steuerberechnung mit Blick auf zwei Gewinnjahre im dreijährigen Besteuerungszeitraum den Grundabzugsbetrag von 1 Mio. € nach § 10d Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14) --EStG 2002 n.F.-- i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002, den sog. Sockelbetrag. Es stellte überdies die angefochtene Steuerfestsetzung hinsichtlich des Verlustabzugs --auf der Grundlage eines in der mündlichen Verhandlung erstmals hilfsweise gestellten Verpflichtungsantrags des Klägers, dem das FA nicht widersprach-- wegen des Senatsbeschlusses vom 26. August 2010 I B 49/10 (BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826) unter einen Vorläufigkeitsvermerk i.S. von § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO-- (FG Düsseldorf, Urteil vom 12. März 2012  6 K 2199/09 K, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 1387). In der mündlichen Verhandlung hatten sich die Beteiligten zuvor über die im Streitfall anzusetzenden Gewinne und Verluste verständigt. Der Gewinn für den Liquidationszeitraum 2003 bis 2005 sollte 3.469.566 € betragen, die Gewerbesteuerrückstellung 49.365 €.

Da das Insolvenzverfahren in den Folgejahren noch nicht abgeschlossen wurde, erfolgten für die Jahre ab 2006 jährliche Steuerveranlagungen durch das FA. Im Schriftsatz des Klägers vom 18. Januar 2013 wird angekündigt, dass das Insolvenzverfahren voraussichtlich 2013 abgeschlossen wird: Auf der Grundlage eines Abwicklungsgewinns (Abwicklungszeitraum 2003 bis 2012) von 17.917.520 € könne es zu einem vollständigen Ausgleich mit dem verbleibenden Verlustvortrag zum 31. Dezember 2002 (17.501.688 €) kommen (steuerpflichtiges [Rest-]Abwicklungsergebnis: 415.832 €).

Das FA rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger hat beantragt, die Revision zurückzuweisen.

B. Die Revision ist hinsichtlich der Festsetzung der Körperschaftsteuer 2003 bis 2005 begründet; das FG hat den sog. Sockelbetrag im mehrjährigen Besteuerungszeitraum des § 11 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 zu Unrecht zweifach angesetzt. Das Rechtsmittel führt insoweit zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Im Übrigen --im Hinblick auf die Anbringung des Vorläufigkeitsvermerks-- wird die Revision als unzulässig verworfen.

I. Der sog. Sockelbetrag des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. darf auch im mehrjährigen Besteuerungszeitraum nach § 11 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 nur einmal angesetzt werden.

1. Die Veranlagung der GmbH zur Körperschaftsteuer richtet sich nach § 11 Abs. 7 KStG 2002, da über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet und im Rahmen dieses Verfahrens nicht eine Unternehmensfortführung, sondern eine Abwicklung durch Vermögensverwertung in Gang gesetzt wurde (s. insoweit Thüringer Finanzministerium, Erlass vom 22. Juli 2004, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2004, 1922; Blümich/Hofmeister, § 11 KStG Rz 90; Micker in Herrmann/Heuer/Raupach, § 11 KStG Rz 65). Dies hat zur Folge, dass die Sonderregelungen des § 11 Abs. 1 bis 6 KStG 2002 maßgebend sind. Damit ist grundsätzlich der im Zeitraum von der Eröffnung bis zum Abschluss des Insolvenzverfahrens erzielte und nach Maßgabe des § 11 Abs. 2 KStG 2002 ermittelte (Abwicklungs-)Gewinn der Besteuerung zu Grunde zu legen (§ 11 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002). Besteuerungszeitraum ist in diesem Fall nicht das einzelne Kalenderjahr, sondern der gesamte (Insolvenz-)Abwicklungszeitraum. Jedoch folgt aus § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002, dass die Finanzbehörde in bestimmten Fällen schon vor dem Abschluss der Abwicklung die bis dahin entstandene Steuer in einem Bescheid festsetzen darf (s.a. Senatsurteile vom 22. Februar 2006 I R 67/05, BFHE 213, 301, BStBl II 2008, 312; vom 18. September 2007 I R 44/06, BFHE 219, 61, BStBl II 2008, 319). Angesichts des Ende 2005 noch nicht abgeschlossenen Insolvenzverfahrens der GmbH geht es im Streitfall um eine solche "Zwischenveranlagung".

2. Das FG hat ohne Rechtsfehler eine solche Veranlagung für den Streitzeitraum (2003 bis 2005) für zulässig erachtet. Eine entsprechende --auf § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 beruhende-- Berechtigung zur Entscheidung der Finanzbehörde über das Ob und das Wie (den zeitlichen Umfang) dieser Veranlagung und die Rechtmäßigkeit der konkreten Ermessensentscheidung des FA (s. dazu Senatsurteil in BFHE 219, 61, BStBl II 2008, 319; Bergmann, Liquidationsbesteuerung von Kapitalgesellschaften, 2012, S. 80, 96 f.) steht nicht im Streit, so dass weitere Ausführungen dazu entbehrlich sind.

3. Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für das hiernach dem Grunde nach gerechtfertigte Veranlagungsverfahren und den streitgegenständlichen Steuerbescheid vom 6. August 2008 hat das FG den Verlustausgleich nach Maßgabe der gesetzlichen Regelung der sog. Mindestbesteuerung gemäß § 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. rechtsfehlerhaft beurteilt.

a) Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz verschärfte der Gesetzgeber die Beschränkung des überperiodischen Verlustabzugs nach § 10d Abs. 2 EStG 2002: Verluste, die weder im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung noch im Wege des Verlustrücktrags ausgeglichen werden konnten, sind ab Veranlagungszeitraum 2004 im Rahmen des Verlustvortrags nur noch begrenzt verrechnungsfähig. Gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 52 Abs. 25 Satz 3 EStG 2002 n.F. können sie nur noch bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Mio. € unbeschränkt abgezogen werden ("Sockelbetrag"). Darüber hinausgehende negative Einkünfte aus früheren Veranlagungszeiträumen sind nur noch in Höhe von 60 % des 1 Mio. € übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte ausgleichsfähig. Im Ergebnis werden 40 % des positiven Gesamtbetrags der laufenden Einkünfte eines Veranlagungszeitraums unabhängig von etwaigen Verlusten in früheren Perioden der Besteuerung unterworfen, soweit sie die Schwelle von 1 Mio. € überschreiten.

b) Diese Regelung im Bereich der Einkommensteuer (sog. Mindestbesteuerung) ist auch bei der streitgegenständlichen Veranlagung der GmbH zur Körperschaftsteuer 2003 bis 2005 zu beachten. Dies ist unter den Beteiligten im Grundsatz --und zu Recht-- nicht streitig. Denn § 11 Abs. 6 KStG 2002 verweist "im Übrigen" auf die sonst geltenden Vorschriften zur Gewinnermittlung, was die Regelung zum Verlustabzug umfasst (s. nur Geist, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2008, 969, 971 f.).

Insbesondere steht der Anwendung der sog. Mindestbesteuerung nicht entgegen, dass die Regelung des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. in einem (kalenderjahresbezogenen) Veranlagungszeitraum 2003 noch nicht galt. Denn jedenfalls für die hier streitgegenständliche Zwischenveranlagung i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 ist anerkannt, dass die zum Ende eines solchen Zeitraums (hier: 2005) anwendbare Rechtslage maßgeblich ist (s. insoweit Senatsurteil in BFHE 219, 61, BStBl II 2008, 319; Blümich/Hofmeister, § 11 KStG Rz 80 f.; Micker in Herrmann/Heuer/Raupach, § 11 KStG Rz 28; s.a. --bezogen auf das Ende eines Abwicklungszeitraums-- § 34 Abs. 14 Satz 1 KStG 2002 und dazu das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 4. April 2008, BStBl I 2008, 542 Nr. 1; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. März 2007 VIII R 25/05, BFHE 217, 467, BStBl II 2008, 298; Gosch/Lambrecht, KStG, 2. Aufl., § 34 Rz 171).

Die Anwendung des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. ist im Streitfall auch nicht nach verfassungsrechtlichen Maßgaben ausgeschlossen. Zwar könnte die sog. Mindestbesteuerung in Insolvenz- und sonstigen Liquidationsfällen in den Kernbereich der Gewährung eines Verlustausgleichs in unverhältnismäßiger Weise einwirken (dies ist offengeblieben im Senatsurteil vom 22. August 2012 I R 9/11, BFHE 238, 419; s. zu dieser Frage auch z.B. Geist, GmbHR 2008, 969, 972 ff.; Holland in Ernst & Young, KStG, § 11 Rz 59.1; Moritz in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 11 Rz 118; Mössner/Seeger/Zuber, Körperschaftsteuergesetz, § 11 Rz 116; ablehnend aber Bergmann, a.a.O., S. 55 ff.). Dies gilt aber jedenfalls dann nicht, wenn die Abwicklung der Kapitalgesellschaft noch nicht abgeschlossen ist. Denn insoweit besteht im weiteren Verlauf des Verfahrens die Möglichkeit einer Unternehmensfortführung, bei der die begonnene Abwicklung nicht abgeschlossen wird, was rückblickend im Ergebnis zu einer "Scheinabwicklung" führt. Auf dieser Grundlage steht ein zukünftiger Verlustausgleich in den nachfolgenden Veranlagungszeiträumen in Aussicht.

c) Die Revision vertritt die Auffassung, bei einer Veranlagung i.S. des § 11 Abs. 1 KStG 2002 entspreche der dort gewählte Besteuerungszeitraum (als Abwicklungszeitraum bzw. bei einer entsprechenden Zwischenveranlagung der Mehr-Jahres-Zeitraum des § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002) dem Veranlagungszeitraum (als Tatbestandsvoraussetzung in § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F.). Auf dieser Grundlage sei beim Verlustausgleich der Sockelbetrag des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. nur einmal zu berücksichtigen. Dem ist beizupflichten (gl.A. z.B. Lenz in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 11 Rz 40; Wälzholz, GmbH-Steuerberater --GmbH-StB-- 2011, 117). Da nach § 11 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 der im Zeitraum der Abwicklung erzielte Gewinn der Besteuerung zugrunde zu legen ist, tritt dieser (Abwicklungs-)Zeitraum an die Stelle des im Normalfall der Besteuerung maßgebenden Kalenderjahres (§ 31 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 i.V.m. § 25 Abs. 1 EStG 2002; § 7 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002; gl.A. z.B. Bergmann, a.a.O., S. 54; Küster, DStR 2006, 209, 213; Gosch/Lambrecht, a.a.O., § 11 Rz 34, 77; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 11 KStG Rz 33; Graffe in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 KStG Rz 22; Streck/Olgemöller, KStG, 7. Aufl., § 11 Rz 8). Der Abwicklungszeitraum ist unabhängig von seiner Dauer ein einheitlicher Veranlagungszeitraum, der ggf. länger sein kann als ein Kalenderjahr (Lenz in Erle/Sauter, a.a.O., § 11 Rz 40; Graffe in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 11 Rz 22). Dies strahlt auf die im Bereich des § 11 KStG 2002 anzuwendenden Gewinnermittlungsvorschriften (s. § 11 Abs. 6 KStG 2002) --damit auch auf § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F.-- aus. Einer entsprechenden Klarstellung im Gesetzestext des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. bedurfte es entgegen der im angefochtenen Urteil vertretenen Ansicht nicht. Der Gesetzgeber ist im Falle der Rechtsgrundverweisung (§ 11 Abs. 6 KStG 2002) nicht gehalten, jede Sondersituation ausdrücklich in der Grundnorm zu regeln.

d) Soweit der Kläger auf dieser Grundlage unter Hinweis auf § 16 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) einen Widerspruch zur gewerbesteuerrechtlichen Rechtslage erkennen möchte, ist ihm nicht zu folgen. Zwar finden gewerbesteuerrechtlich stets "Jahresveranlagungen" statt; denn der Erhebungszeitraum ist stets das Kalenderjahr (s. § 14 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG 2002--), weil eine Verlängerung des Besteuerungszeitraums (wie durch § 11 KStG 2002) im Gewerbesteuergesetz nicht vorgesehen ist. Dabei geht es in der Situation der Besteuerung eines Abwicklungs- bzw. Insolvenzgewinns einer Kapitalgesellschaft aber nicht um eigenständige (jahresbezogene) Gewerbeertragsermittlungen mit der Möglichkeit eines jeweiligen Ansatzes des Sockelbetrags in § 10a Sätze 1 und 2 GewStG 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2922, BStBl I 2004, 20) --GewStG 2002 n.F.--. Vielmehr ist nach § 16 Abs. 1 GewStDV der Gewerbeertrag, der im Zeitraum der Abwicklung entstanden ist, auf die Jahre des Abwicklungszeitraums zu verteilen (s.a. R 7.1 Abs. 8 der Gewerbesteuer-Richtlinien; Blümich/ Drüen, § 7 GewStG Rz 82; Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 7 Rz 230; Schnitter in Frotscher/Maas, a.a.O., § 7 GewStG Rz 62). Damit findet nach dem insoweit eindeutigen Regelungswortlaut nur eine zeitanteilige Zuweisung des für den gesamten Abwicklungszeitraum ermittelten Gewerbeertrags auf die (einzelnen) Jahre des Abwicklungszeitraums statt (so wohl auch Wälzholz, GmbH-StB 2011, 117, 119 f.). In der Folge ist ein verbleibender Fehlbetrag zum Schluss des letzten Erhebungszeitraums vor dem Beginn des Abwicklungszeitraums bei der Ermittlung des Gewerbeertrags des gesamten Abwicklungszeitraums zu berücksichtigen (Verlustausgleich), dabei aber bei der Berechnung nur ein Sockelabzugsbetrag (§ 10a Sätze 1, 2 GewStG 2002 n.F.) anzusetzen. Diese Beurteilung wird nicht berührt durch die hier nicht näher zu behandelnde Streitfrage, ob nach einer sog. Zwischenveranlagung (§ 11 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002) die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags in Betracht kommt (s. insoweit das BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 542 Nr. 2 einerseits und das Senatsurteil in BFHE 219, 61, BStBl II 2008, 319 andererseits).

e) Soweit der Kläger darauf verweist, die vom Wortlaut abweichende Auslegung des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. sei gerechtfertigt, um einen ansonsten drohenden ungerechtfertigten Rechtsnachteil auszuschließen, ist ihm ebenfalls nicht zu folgen.

Zwar ist dem Kläger einzuräumen, dass durch einen mehrjährigen Besteuerungszeitraum (§ 11 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002) mit Blick auf den nur einmalig anzusetzenden Sockelbetrag des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. ein Nachteil entstehen könnte. Dieser Nachteil wird auch eventuell im Streitfall nicht durch den Umstand kompensiert, dass es innerhalb des Mehrjahreszeitraums (oder bei einer späteren einheitlichen Gesamtveranlagung aller Jahre des Abwicklungszeitraums) zu einem unbegrenzten Verlustausgleich kommt (s. insoweit Gosch/Lambrecht, a.a.O., § 11 Rz 77; Bergmann, a.a.O., S. 54 f.; ders., GmbHR 2012, 943 f.). Ein solcher Nachteil tritt allerdings nur dann ein, wenn man --auf der Grundlage der insbesondere von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung-- davon ausgeht, dass es sich bei Veranlagungen für möglicherweise auch kalenderjährliche Besteuerungszeiträume innerhalb des Abwicklungszeitraums nicht um bloße Zwischenveranlagungen handelt, die nach Ablauf des Abwicklungszeitraums durch eine Veranlagung für den gesamten Abwicklungszeitraum zu ersetzen sind, sondern um diesen jeweiligen Besteuerungszeitraum abschließend regelnde (Einzel-)Festsetzungen (s. R 51 Abs. 4 der Körperschaftsteuer-Richtlinien; gl.A. z.B. FG Köln, Urteil vom 27. September 2012 10 K 2838/11, EFG 2013, 78; Blümich/Hofmeister, § 11 KStG Rz 40; Graffe in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 11 Rz 19; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 11 Rz 23; a.A. insbesondere FG des Landes Brandenburg, Urteil vom 23. Januar 2002  2 K 2272/98 K,U,F, EFG 2002, 432; Bergmann, a.a.O., S. 84 ff.; Holland in Ernst & Young, a.a.O., § 11 KStG Rz 41; Lenz in Erle/Sauter, a.a.O., § 11 Rz 39; Streck/Olgemöller, a.a.O., § 11 Rz 8; Moritz in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 11 Rz 117; Küster, DStR 2006, 209, 210 f.; Bergmann, GmbHR 2012, 943, 945 ff.; Zimmermann, EFG 2013, 80 f.).

Im Streitfall kann diese Rechtsfrage unentschieden bleiben. Denn auch wenn ein solcher Nachteil im konkreten Einzelfall eintreten würde, könnte er keine vom insoweit eindeutigen Gesetzeswortlaut des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. abweichende Auslegung rechtfertigen.

II. Der Revisionsantrag des FA bezieht sich uneingeschränkt auf das angefochtene Urteil und damit auch auf den vom FG im Hinblick auf die mögliche Verfassungswidrigkeit der sog. Mindeststeuer der Steuerfestsetzung beigefügten Vorläufigkeitsvermerk gemäß § 165 AO. Der Kläger hatte sein darauf gerichtetes Verpflichtungsbegehren im Klageverfahren erstmals in der mündlichen Verhandlung und ohne vorangehendes behördliches Vorverfahren hilfsweise geltend gemacht. Das FG hat den entsprechenden Hilfsantrag aber als Klageerweiterung behandelt und diesem Antrag unmittelbar entsprochen. Es mag dahinstehen, ob dies Rechtens war. Für das Revisionsverfahren ist allein ausschlaggebend, dass es sich bei dem Verpflichtungsbegehren des Klägers um einen von der "eigentlich" streitgegenständlichen Steuerfestsetzung zu unterscheidenden Streitgegenstand handelt (BFH-Urteil vom 11. Februar 2009 X R 51/06, BFHE 226, 1, BStBl II 2009, 892; s.a. BFH-Urteil vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/96, BFH/NV 2002, 747) und dass das FA in dieser Hinsicht keine darauf bezogenen Gründe vorgebracht hat. Die Revision ist deshalb insoweit als unzulässig zu verwerfen.

A. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Insolvenzverwalter in dem zum 1. Januar 2003 eröffneten Insolvenzverfahren über das Vermögen einer GmbH. Streitjahre sind 2003 bis 2005. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) veranlagte im Besteuerungsverfahren zur Festsetzung der Körperschaftsteuer zunächst kalenderjahresbezogen: Mit (Änderungs-)Bescheiden vom 31. August 2006 setzte er die Körperschaftsteuer 2003 auf 0 € fest (unter Berücksichtigung eines einkommenswirksamen Verlustabzugs von 5.827.830 €; Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 2003 auf 11.673.858 €) und die Körperschaftsteuer 2004 auf 54.870 € (zu versteuerndes Einkommen von 219.482 €; Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 2004 auf 10.344.635 € [Minderung des zum 31. Dezember 2003 festgestellten Betrags um 1 Mio. € zzgl. 60 % von 548.705 € (= 1.329.223 €)]). Für 2005 setzte das FA die Körperschaftsteuer auf 0 € fest (die Feststellung zum verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer erfolgte mit 12.016.606 €, indem der zum 31. Dezember 2004 festgestellte Betrag von 10.344.635 € um den Verlust für 2005 von 1.671.971 € erhöht wurde).

Ein Änderungsbescheid, der sich auf alle Streitjahre 2003 bis 2005 bezog (vom 6. August 2008), führte zu einer (einheitlichen) Festsetzung der Körperschaftsteuer 2003 bis 2005 auf 335.905 € (Einkommen vor Verlustabzug 4.359.054 €; Verlustabzug 3.015.433 €). Dabei folgte das FA einem Antrag des Klägers, den Verlust für 2005 um 958.455 € zu erhöhen. Das FA erläuterte die Festsetzung unter Hinweis auf eine Liquidationsbesteuerung gemäß § 11 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG 2002-- (Liquidationszeitraum vom 1. Januar 2003 bis 31. Dezember 2005). Zugleich stellte es den verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer auf 14.486.255 € fest (Ausgangsbetrag 17.501.688 €; Verlustabzug in Höhe von 1 Mio. € zzgl. 60 % von 3.359.054 € [= 3.015.433 €]).

Die gegen jene Festsetzung der Körperschaftsteuer erhobene Klage war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) verdoppelte bei der Steuerberechnung mit Blick auf zwei Gewinnjahre im dreijährigen Besteuerungszeitraum den Grundabzugsbetrag von 1 Mio. € nach § 10d Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14) --EStG 2002 n.F.-- i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002, den sog. Sockelbetrag. Es stellte überdies die angefochtene Steuerfestsetzung hinsichtlich des Verlustabzugs --auf der Grundlage eines in der mündlichen Verhandlung erstmals hilfsweise gestellten Verpflichtungsantrags des Klägers, dem das FA nicht widersprach-- wegen des Senatsbeschlusses vom 26. August 2010 I B 49/10 (BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826) unter einen Vorläufigkeitsvermerk i.S. von § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO-- (FG Düsseldorf, Urteil vom 12. März 2012  6 K 2199/09 K, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 1387). In der mündlichen Verhandlung hatten sich die Beteiligten zuvor über die im Streitfall anzusetzenden Gewinne und Verluste verständigt. Der Gewinn für den Liquidationszeitraum 2003 bis 2005 sollte 3.469.566 € betragen, die Gewerbesteuerrückstellung 49.365 €.

Da das Insolvenzverfahren in den Folgejahren noch nicht abgeschlossen wurde, erfolgten für die Jahre ab 2006 jährliche Steuerveranlagungen durch das FA. Im Schriftsatz des Klägers vom 18. Januar 2013 wird angekündigt, dass das Insolvenzverfahren voraussichtlich 2013 abgeschlossen wird: Auf der Grundlage eines Abwicklungsgewinns (Abwicklungszeitraum 2003 bis 2012) von 17.917.520 € könne es zu einem vollständigen Ausgleich mit dem verbleibenden Verlustvortrag zum 31. Dezember 2002 (17.501.688 €) kommen (steuerpflichtiges [Rest-]Abwicklungsergebnis: 415.832 €).

Das FA rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger hat beantragt, die Revision zurückzuweisen.

B. Die Revision ist hinsichtlich der Festsetzung der Körperschaftsteuer 2003 bis 2005 begründet; das FG hat den sog. Sockelbetrag im mehrjährigen Besteuerungszeitraum des § 11 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 zu Unrecht zweifach angesetzt. Das Rechtsmittel führt insoweit zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Im Übrigen --im Hinblick auf die Anbringung des Vorläufigkeitsvermerks-- wird die Revision als unzulässig verworfen.

I. Der sog. Sockelbetrag des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. darf auch im mehrjährigen Besteuerungszeitraum nach § 11 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 nur einmal angesetzt werden.

1. Die Veranlagung der GmbH zur Körperschaftsteuer richtet sich nach § 11 Abs. 7 KStG 2002, da über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet und im Rahmen dieses Verfahrens nicht eine Unternehmensfortführung, sondern eine Abwicklung durch Vermögensverwertung in Gang gesetzt wurde (s. insoweit Thüringer Finanzministerium, Erlass vom 22. Juli 2004, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2004, 1922; Blümich/Hofmeister, § 11 KStG Rz 90; Micker in Herrmann/Heuer/Raupach, § 11 KStG Rz 65). Dies hat zur Folge, dass die Sonderregelungen des § 11 Abs. 1 bis 6 KStG 2002 maßgebend sind. Damit ist grundsätzlich der im Zeitraum von der Eröffnung bis zum Abschluss des Insolvenzverfahrens erzielte und nach Maßgabe des § 11 Abs. 2 KStG 2002 ermittelte (Abwicklungs-)Gewinn der Besteuerung zu Grunde zu legen (§ 11 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002). Besteuerungszeitraum ist in diesem Fall nicht das einzelne Kalenderjahr, sondern der gesamte (Insolvenz-)Abwicklungszeitraum. Jedoch folgt aus § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002, dass die Finanzbehörde in bestimmten Fällen schon vor dem Abschluss der Abwicklung die bis dahin entstandene Steuer in einem Bescheid festsetzen darf (s.a. Senatsurteile vom 22. Februar 2006 I R 67/05, BFHE 213, 301, BStBl II 2008, 312; vom 18. September 2007 I R 44/06, BFHE 219, 61, BStBl II 2008, 319). Angesichts des Ende 2005 noch nicht abgeschlossenen Insolvenzverfahrens der GmbH geht es im Streitfall um eine solche "Zwischenveranlagung".

2. Das FG hat ohne Rechtsfehler eine solche Veranlagung für den Streitzeitraum (2003 bis 2005) für zulässig erachtet. Eine entsprechende --auf § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 beruhende-- Berechtigung zur Entscheidung der Finanzbehörde über das Ob und das Wie (den zeitlichen Umfang) dieser Veranlagung und die Rechtmäßigkeit der konkreten Ermessensentscheidung des FA (s. dazu Senatsurteil in BFHE 219, 61, BStBl II 2008, 319; Bergmann, Liquidationsbesteuerung von Kapitalgesellschaften, 2012, S. 80, 96 f.) steht nicht im Streit, so dass weitere Ausführungen dazu entbehrlich sind.

3. Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für das hiernach dem Grunde nach gerechtfertigte Veranlagungsverfahren und den streitgegenständlichen Steuerbescheid vom 6. August 2008 hat das FG den Verlustausgleich nach Maßgabe der gesetzlichen Regelung der sog. Mindestbesteuerung gemäß § 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. rechtsfehlerhaft beurteilt.

a) Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz verschärfte der Gesetzgeber die Beschränkung des überperiodischen Verlustabzugs nach § 10d Abs. 2 EStG 2002: Verluste, die weder im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung noch im Wege des Verlustrücktrags ausgeglichen werden konnten, sind ab Veranlagungszeitraum 2004 im Rahmen des Verlustvortrags nur noch begrenzt verrechnungsfähig. Gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 52 Abs. 25 Satz 3 EStG 2002 n.F. können sie nur noch bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Mio. € unbeschränkt abgezogen werden ("Sockelbetrag"). Darüber hinausgehende negative Einkünfte aus früheren Veranlagungszeiträumen sind nur noch in Höhe von 60 % des 1 Mio. € übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte ausgleichsfähig. Im Ergebnis werden 40 % des positiven Gesamtbetrags der laufenden Einkünfte eines Veranlagungszeitraums unabhängig von etwaigen Verlusten in früheren Perioden der Besteuerung unterworfen, soweit sie die Schwelle von 1 Mio. € überschreiten.

b) Diese Regelung im Bereich der Einkommensteuer (sog. Mindestbesteuerung) ist auch bei der streitgegenständlichen Veranlagung der GmbH zur Körperschaftsteuer 2003 bis 2005 zu beachten. Dies ist unter den Beteiligten im Grundsatz --und zu Recht-- nicht streitig. Denn § 11 Abs. 6 KStG 2002 verweist "im Übrigen" auf die sonst geltenden Vorschriften zur Gewinnermittlung, was die Regelung zum Verlustabzug umfasst (s. nur Geist, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2008, 969, 971 f.).

Insbesondere steht der Anwendung der sog. Mindestbesteuerung nicht entgegen, dass die Regelung des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. in einem (kalenderjahresbezogenen) Veranlagungszeitraum 2003 noch nicht galt. Denn jedenfalls für die hier streitgegenständliche Zwischenveranlagung i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 ist anerkannt, dass die zum Ende eines solchen Zeitraums (hier: 2005) anwendbare Rechtslage maßgeblich ist (s. insoweit Senatsurteil in BFHE 219, 61, BStBl II 2008, 319; Blümich/Hofmeister, § 11 KStG Rz 80 f.; Micker in Herrmann/Heuer/Raupach, § 11 KStG Rz 28; s.a. --bezogen auf das Ende eines Abwicklungszeitraums-- § 34 Abs. 14 Satz 1 KStG 2002 und dazu das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 4. April 2008, BStBl I 2008, 542 Nr. 1; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. März 2007 VIII R 25/05, BFHE 217, 467, BStBl II 2008, 298; Gosch/Lambrecht, KStG, 2. Aufl., § 34 Rz 171).

Die Anwendung des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. ist im Streitfall auch nicht nach verfassungsrechtlichen Maßgaben ausgeschlossen. Zwar könnte die sog. Mindestbesteuerung in Insolvenz- und sonstigen Liquidationsfällen in den Kernbereich der Gewährung eines Verlustausgleichs in unverhältnismäßiger Weise einwirken (dies ist offengeblieben im Senatsurteil vom 22. August 2012 I R 9/11, BFHE 238, 419; s. zu dieser Frage auch z.B. Geist, GmbHR 2008, 969, 972 ff.; Holland in Ernst & Young, KStG, § 11 Rz 59.1; Moritz in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 11 Rz 118; Mössner/Seeger/Zuber, Körperschaftsteuergesetz, § 11 Rz 116; ablehnend aber Bergmann, a.a.O., S. 55 ff.). Dies gilt aber jedenfalls dann nicht, wenn die Abwicklung der Kapitalgesellschaft noch nicht abgeschlossen ist. Denn insoweit besteht im weiteren Verlauf des Verfahrens die Möglichkeit einer Unternehmensfortführung, bei der die begonnene Abwicklung nicht abgeschlossen wird, was rückblickend im Ergebnis zu einer "Scheinabwicklung" führt. Auf dieser Grundlage steht ein zukünftiger Verlustausgleich in den nachfolgenden Veranlagungszeiträumen in Aussicht.

c) Die Revision vertritt die Auffassung, bei einer Veranlagung i.S. des § 11 Abs. 1 KStG 2002 entspreche der dort gewählte Besteuerungszeitraum (als Abwicklungszeitraum bzw. bei einer entsprechenden Zwischenveranlagung der Mehr-Jahres-Zeitraum des § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002) dem Veranlagungszeitraum (als Tatbestandsvoraussetzung in § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F.). Auf dieser Grundlage sei beim Verlustausgleich der Sockelbetrag des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. nur einmal zu berücksichtigen. Dem ist beizupflichten (gl.A. z.B. Lenz in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 11 Rz 40; Wälzholz, GmbH-Steuerberater --GmbH-StB-- 2011, 117). Da nach § 11 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 der im Zeitraum der Abwicklung erzielte Gewinn der Besteuerung zugrunde zu legen ist, tritt dieser (Abwicklungs-)Zeitraum an die Stelle des im Normalfall der Besteuerung maßgebenden Kalenderjahres (§ 31 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 i.V.m. § 25 Abs. 1 EStG 2002; § 7 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002; gl.A. z.B. Bergmann, a.a.O., S. 54; Küster, DStR 2006, 209, 213; Gosch/Lambrecht, a.a.O., § 11 Rz 34, 77; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 11 KStG Rz 33; Graffe in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 KStG Rz 22; Streck/Olgemöller, KStG, 7. Aufl., § 11 Rz 8). Der Abwicklungszeitraum ist unabhängig von seiner Dauer ein einheitlicher Veranlagungszeitraum, der ggf. länger sein kann als ein Kalenderjahr (Lenz in Erle/Sauter, a.a.O., § 11 Rz 40; Graffe in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 11 Rz 22). Dies strahlt auf die im Bereich des § 11 KStG 2002 anzuwendenden Gewinnermittlungsvorschriften (s. § 11 Abs. 6 KStG 2002) --damit auch auf § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F.-- aus. Einer entsprechenden Klarstellung im Gesetzestext des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. bedurfte es entgegen der im angefochtenen Urteil vertretenen Ansicht nicht. Der Gesetzgeber ist im Falle der Rechtsgrundverweisung (§ 11 Abs. 6 KStG 2002) nicht gehalten, jede Sondersituation ausdrücklich in der Grundnorm zu regeln.

d) Soweit der Kläger auf dieser Grundlage unter Hinweis auf § 16 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) einen Widerspruch zur gewerbesteuerrechtlichen Rechtslage erkennen möchte, ist ihm nicht zu folgen. Zwar finden gewerbesteuerrechtlich stets "Jahresveranlagungen" statt; denn der Erhebungszeitraum ist stets das Kalenderjahr (s. § 14 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG 2002--), weil eine Verlängerung des Besteuerungszeitraums (wie durch § 11 KStG 2002) im Gewerbesteuergesetz nicht vorgesehen ist. Dabei geht es in der Situation der Besteuerung eines Abwicklungs- bzw. Insolvenzgewinns einer Kapitalgesellschaft aber nicht um eigenständige (jahresbezogene) Gewerbeertragsermittlungen mit der Möglichkeit eines jeweiligen Ansatzes des Sockelbetrags in § 10a Sätze 1 und 2 GewStG 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2922, BStBl I 2004, 20) --GewStG 2002 n.F.--. Vielmehr ist nach § 16 Abs. 1 GewStDV der Gewerbeertrag, der im Zeitraum der Abwicklung entstanden ist, auf die Jahre des Abwicklungszeitraums zu verteilen (s.a. R 7.1 Abs. 8 der Gewerbesteuer-Richtlinien; Blümich/ Drüen, § 7 GewStG Rz 82; Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 7 Rz 230; Schnitter in Frotscher/Maas, a.a.O., § 7 GewStG Rz 62). Damit findet nach dem insoweit eindeutigen Regelungswortlaut nur eine zeitanteilige Zuweisung des für den gesamten Abwicklungszeitraum ermittelten Gewerbeertrags auf die (einzelnen) Jahre des Abwicklungszeitraums statt (so wohl auch Wälzholz, GmbH-StB 2011, 117, 119 f.). In der Folge ist ein verbleibender Fehlbetrag zum Schluss des letzten Erhebungszeitraums vor dem Beginn des Abwicklungszeitraums bei der Ermittlung des Gewerbeertrags des gesamten Abwicklungszeitraums zu berücksichtigen (Verlustausgleich), dabei aber bei der Berechnung nur ein Sockelabzugsbetrag (§ 10a Sätze 1, 2 GewStG 2002 n.F.) anzusetzen. Diese Beurteilung wird nicht berührt durch die hier nicht näher zu behandelnde Streitfrage, ob nach einer sog. Zwischenveranlagung (§ 11 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002) die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags in Betracht kommt (s. insoweit das BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 542 Nr. 2 einerseits und das Senatsurteil in BFHE 219, 61, BStBl II 2008, 319 andererseits).

e) Soweit der Kläger darauf verweist, die vom Wortlaut abweichende Auslegung des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. sei gerechtfertigt, um einen ansonsten drohenden ungerechtfertigten Rechtsnachteil auszuschließen, ist ihm ebenfalls nicht zu folgen.

Zwar ist dem Kläger einzuräumen, dass durch einen mehrjährigen Besteuerungszeitraum (§ 11 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002) mit Blick auf den nur einmalig anzusetzenden Sockelbetrag des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. ein Nachteil entstehen könnte. Dieser Nachteil wird auch eventuell im Streitfall nicht durch den Umstand kompensiert, dass es innerhalb des Mehrjahreszeitraums (oder bei einer späteren einheitlichen Gesamtveranlagung aller Jahre des Abwicklungszeitraums) zu einem unbegrenzten Verlustausgleich kommt (s. insoweit Gosch/Lambrecht, a.a.O., § 11 Rz 77; Bergmann, a.a.O., S. 54 f.; ders., GmbHR 2012, 943 f.). Ein solcher Nachteil tritt allerdings nur dann ein, wenn man --auf der Grundlage der insbesondere von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung-- davon ausgeht, dass es sich bei Veranlagungen für möglicherweise auch kalenderjährliche Besteuerungszeiträume innerhalb des Abwicklungszeitraums nicht um bloße Zwischenveranlagungen handelt, die nach Ablauf des Abwicklungszeitraums durch eine Veranlagung für den gesamten Abwicklungszeitraum zu ersetzen sind, sondern um diesen jeweiligen Besteuerungszeitraum abschließend regelnde (Einzel-)Festsetzungen (s. R 51 Abs. 4 der Körperschaftsteuer-Richtlinien; gl.A. z.B. FG Köln, Urteil vom 27. September 2012 10 K 2838/11, EFG 2013, 78; Blümich/Hofmeister, § 11 KStG Rz 40; Graffe in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 11 Rz 19; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 11 Rz 23; a.A. insbesondere FG des Landes Brandenburg, Urteil vom 23. Januar 2002  2 K 2272/98 K,U,F, EFG 2002, 432; Bergmann, a.a.O., S. 84 ff.; Holland in Ernst & Young, a.a.O., § 11 KStG Rz 41; Lenz in Erle/Sauter, a.a.O., § 11 Rz 39; Streck/Olgemöller, a.a.O., § 11 Rz 8; Moritz in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 11 Rz 117; Küster, DStR 2006, 209, 210 f.; Bergmann, GmbHR 2012, 943, 945 ff.; Zimmermann, EFG 2013, 80 f.).

Im Streitfall kann diese Rechtsfrage unentschieden bleiben. Denn auch wenn ein solcher Nachteil im konkreten Einzelfall eintreten würde, könnte er keine vom insoweit eindeutigen Gesetzeswortlaut des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. abweichende Auslegung rechtfertigen.

II. Der Revisionsantrag des FA bezieht sich uneingeschränkt auf das angefochtene Urteil und damit auch auf den vom FG im Hinblick auf die mögliche Verfassungswidrigkeit der sog. Mindeststeuer der Steuerfestsetzung beigefügten Vorläufigkeitsvermerk gemäß § 165 AO. Der Kläger hatte sein darauf gerichtetes Verpflichtungsbegehren im Klageverfahren erstmals in der mündlichen Verhandlung und ohne vorangehendes behördliches Vorverfahren hilfsweise geltend gemacht. Das FG hat den entsprechenden Hilfsantrag aber als Klageerweiterung behandelt und diesem Antrag unmittelbar entsprochen. Es mag dahinstehen, ob dies Rechtens war. Für das Revisionsverfahren ist allein ausschlaggebend, dass es sich bei dem Verpflichtungsbegehren des Klägers um einen von der "eigentlich" streitgegenständlichen Steuerfestsetzung zu unterscheidenden Streitgegenstand handelt (BFH-Urteil vom 11. Februar 2009 X R 51/06, BFHE 226, 1, BStBl II 2009, 892; s.a. BFH-Urteil vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/96, BFH/NV 2002, 747) und dass das FA in dieser Hinsicht keine darauf bezogenen Gründe vorgebracht hat. Die Revision ist deshalb insoweit als unzulässig zu verwerfen.

A. Streitig ist, ob die den Körperschaftsteuer-Berechnungen für den mehrjährigen Zeitraum der Abwicklung einer Kapitalgesellschaft zugrunde liegenden Insolvenz-Feststellungsbescheide am Ende des Abwicklungszeitraums durch eine Steuerberechnung unter Anwendung des am Ende des Abwicklungszeitraums geltenden Steuersatzes zu ersetzen sind.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Verwalter im Insolvenzverfahren über das Vermögen der X-GmbH i.L. (X-GmbH). Mit Gesellschafterbeschluss vom 29. Dezember 1997 war die Liquidation der Gesellschaft zum 31. Dezember 1997 beschlossen worden. Der Warenbestand und das Betriebsinventar wurden unter Vereinbarung einer Kaufpreiszahlung in 120 Monatsraten verkauft (Fälligkeit der letzten Rate im Dezember 2007). Seit Auflösung der Gesellschaft bestand kein aktiver Geschäftsbetrieb mehr. Am 17. November 2008 stellte die X-GmbH einen Eigenantrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Das Verfahren wurde durch Beschluss des Amtsgerichts A am 6. Januar 2009 eröffnet.

Im Anmeldeverfahren bestritt der Kläger die Forderungen des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) wegen Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlägen und Nebenleistungen. Daraufhin erließ das FA am 12. April 2011 zwei Feststellungsbescheide nach § 251 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 179 der Insolvenzordnung zu entsprechenden Forderungen für die Besteuerungszeiträume 1997 sowie 1998 bis 2000 und für die Besteuerungszeiträume 2001 bis 2003, 2004 bis 2006 sowie 2007, denen bestandskräftige Steuerbescheide (1997 bzw. Zeitraum 1998 bis 2000) bzw. Berechnungen (Zeiträume 2001 bis 2003, 2004 bis 2006 sowie 2007) --jeweils nach Maßgabe des im jeweiligen Besteuerungszeitraum geltenden materiellen Steuerrechts-- zugrunde lagen. Bezogen auf die Zeiträume, in denen das FA Berechnungen erstellt hatte (2001 bis 2007), hatte die X-GmbH jeweils auf Dreijahreszeiträume 2001 bis 2003 und 2004 bis 2006 bezogene Abschlüsse aufgestellt.

Die Klage, mit der begehrt wurde, für die Ermittlung der Körperschaftsteuer des Abwicklungszeitraums (1998 bis 2007) jeweils den gesetzlichen Steuersatz zum Ende des Abwicklungszeitraums (2008: 15 %) anzuwenden, blieb erfolglos (Finanzgericht --FG-- Köln, Urteil vom 27. September 2012  10 K 2838/11, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 78). Das Insolvenzverfahren ist unter Hinweis auf das noch anhängige Steuerverfahren bisher nicht abgeschlossen; alle weiteren Abwicklungsmaßnahmen waren vor Erlass der Feststellungsbescheide (aber nicht vor dem 1. Januar 2009) vollzogen.

Der Kläger rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt,
1. das angefochtene Urteil aufzuheben und die bisher durchgeführte Zwischenveranlagung bzw. die Feststellungsbescheide vom 12. April 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. August 2011 zum Ende des Abwicklungszeitraums aufzuheben, diese durch eine einheitliche Gewinnermittlung für den gesamten Abwicklungszeitraum i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) nach Maßgabe von § 11 Abs. 2 KStG durch Gegenüberstellung des gesetzlichen "Abwicklungs-Anfangsvermögens" (§ 11 Abs. 4 KStG) und des gesetzlichen "Abwicklungs-Endvermögens" (§ 11 Abs. 3 KStG) zu ersetzen und dementsprechend einen neuen Feststellungsbescheid i.S. des § 251 Abs. 3 AO für den gesamten Abwicklungszeitraum i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 1 KStG zu erlassen,
2. hilfsweise, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen,
3. hilfsweise, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Feststellungsbescheide dahingehend abzuändern, dass die Körperschaftsteuer nebst Nebenabgaben für 1998 bis 2007 unter Anwendung eines Körperschaftsteuersatzes von 15 % neu festgestellt wird,
4. hilfsweise, den Rechtsstreit hinsichtlich der Streitjahre ab 2001 unter Aufhebung des angefochtenen Urteils an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

B. Die Revision ist in ihrem Hauptantrag unzulässig; im Übrigen ist sie mit der Maßgabe als unbegründet zurückzuweisen, dass die Klage unzulässig ist (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

I. Der Hauptantrag des Klägers ist unzulässig; es liegt eine im Revisionsverfahren unzulässige Klageänderung vor (§ 123 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 i.V.m. § 67 FGO).

Im finanzgerichtlichen Verfahren hatte der Kläger beantragt, die Feststellungsbescheide (vom 12. April 2011) dahingehend abzuändern, dass die Körperschaftsteuer nebst Nebenabgaben für 1998 bis 2007 unter Anwendung eines Körperschaftsteuersatzes von 15 % neu festgestellt werden. Das FG hat die Klage abgewiesen. Indem der Kläger im Revisionsverfahren nun beantragt, die bisher durchgeführte Zwischenveranlagung bzw. die Feststellungsbescheide zum Ende des Abwicklungszeitraums aufzuheben, diese durch eine einheitliche Gewinnermittlung für den gesamten Abwicklungszeitraum zu ersetzen und einen neuen Feststellungsbescheid i.S. des § 251 Abs. 3 AO für den gesamten Abwicklungszeitraum zu erlassen, hat er den nach dem Stand des bisherigen Verfahrens maßgebenden Prozessstoff (Anfechtung der Feststellungsbescheide) verlassen und erstmals ein Verpflichtungsbegehren (Erlass eines Feststellungsbescheids für den gesamten [abgeschlossenen] Abwicklungszeitraum, d.h. über 2007 zeitlich hinausgehend) geltend gemacht. Der Übergang von einer Anfechtungs- zu einer Verpflichtungsklage ist aber eine Klageänderung gemäß § 67 FGO (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 11. Februar 2009 X R 51/06, BFHE 226, 1, BStBl II 2009, 892), die im Revisionsverfahren unzulässig ist.

II. Im Übrigen ist die Revision unbegründet. Das FG hat die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen; die Klage ist unzulässig, da es für das Begehren des Klägers an einem Rechtsschutzbedürfnis fehlt. Das Begehren des Klägers, unter Änderung der bereits vorliegenden Festsetzungen bzw. Feststellungen die Körperschaftsteuer nebst Nebenabgaben für 1998 bis 2007 unter Anwendung eines Körperschaftsteuersatzes von 15 % neu festzustellen, kann vor dem Ende des Abwicklungszeitraums nicht mit Erfolg gegen die Feststellungsbescheide (vom 12. April 2011) geltend gemacht werden. Denn der Regelungsgegenstand der Feststellungen, die im laufenden (noch nicht abgeschlossenen) Abwicklungszeitraum für 1998 bis 2007 ergangen sind, kann weder die Ermittlung des Abwicklungsergebnisses i.S. des § 11 Abs. 2 KStG noch den maßgebenden Steuersatz nach der Regelungslage am Ende des Abwicklungszeitraums einschließen.

1. Die Ermittlung der Körperschaftsteuer in den Streitjahren ist zu Recht nach Maßgabe des § 11 KStG erfolgt.

Mit dem Auflösungsbeschluss der X-GmbH (zum 31. Dezember 1997) trat eine Abwicklungsphase ein (§§ 66 ff. des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung), in der abweichend von der Regelbesteuerung und unabhängig von der Dauer der Abwicklung eine Besteuerung des Abwicklungszeitraums (§ 11 Abs. 1 KStG) Platz greift. Die den streitgegenständlichen Feststellungsbescheiden zugrunde liegenden Veranlagungen und Steuerberechnungen beziehen sich --soweit sie Gegenstand des Rechtsschutzbegehrens des Klägers sind (1998 bis 2007)-- auf diesen Abwicklungszeitraum.

2. Dass sich der eventuell noch nicht vollständig abgeschlossenen Abwicklung der X-GmbH ab dem 6. Januar 2009 ein --nach den Feststellungen des FG wegen des Streits um die Höhe der Steuerschulden bisher nicht aufgehobenes (und auf die Abwicklung, nicht auf eine Unternehmensfortführung gerichtetes)-- Insolvenzverfahren über das Vermögen der X-GmbH angeschlossen hat, berührt den Rechtsstreit ungeachtet der dadurch ausgelösten Anwendung des § 11 Abs. 7 KStG mit der Verweisung auf § 11 Abs. 1 bis 6 KStG (s. insoweit Senatsurteil vom 23. Januar 2013 I R 35/12, BFHE 240, 140, BStBl II 2013, 508) nicht. Dabei kann offenbleiben, ob die sinngemäße Anwendung der Sonderregelungen zur Abwicklungsbesteuerung im Streitfall einen eigenständigen (zweiten) Abwicklungszeitraum auslöst oder sich insoweit nur der 1998 beginnende Abwicklungszeitraum als einheitlicher Zeitraum fortsetzt. Grundlage für das Begehren des Klägers ist der Abschluss der Abwicklung der X-GmbH (als Zeitpunkt für die Ermittlung der Höhe des anzuwendenden Steuersatzes während des gesamten Abwicklungszeitraums) und ein in diesem Zeitpunkt maßgebender Steuersatz (§ 23 Abs. 1 KStG) von 15 % (seit 2008).

3. Im Rahmen der Abwicklungsbesteuerung ist grundsätzlich der im Zeitraum von der Eröffnung bis zum Abschluss der Abwicklung erzielte und nach Maßgabe des § 11 Abs. 2 KStG ermittelte (Abwicklungs-)Gewinn der Besteuerung zu Grunde zu legen (§ 11 Abs. 1 Satz 1 KStG). Besteuerungszeitraum ist in diesem Fall nicht das einzelne Kalenderjahr, sondern der gesamte Abwicklungszeitraum. Jedoch folgt aus § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG, dass die Finanzbehörde in bestimmten Fällen schon vor dem Abschluss der Abwicklung die bis dahin entstandene Steuer in einem Bescheid festsetzen darf (s. auch Senatsurteile vom 22. Februar 2006 I R 67/05, BFHE 213, 301, BStBl II 2008, 312; vom 18. September 2007 I R 44/06, BFHE 219, 61, BStBl II 2008, 319; in BFHE 240, 140, BStBl II 2013, 508). Angesichts des Ende 2007 noch nicht abgeschlossenen Abwicklungsverfahrens der X-GmbH geht es im Streitfall um solche "Zwischenveranlagungen", für den Zeitraum 1998 bis 2000 als Steuerveranlagung (ausdrücklich nach Maßgabe des § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG), für die Zeiträume 2001 bis 2003 und 2004 bis 2006 bzw. das Jahr 2007 als Steuerberechnung.

4. Allerdings kommt es auf die Rechtsfrage der Rechtsqualität der sog. Zwischenveranlagung (§ 11 Abs. 1 Satz 2 KStG), die Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens war, nicht an. Denn wenn --wie der Kläger meint-- die Körperschaftsteuer-Berechnungen für den mehrjährigen Zeitraum der Abwicklung der X-GmbH, die den streitgegenständlichen Insolvenz-Feststellungsbescheiden zugrunde liegen, am Ende des Abwicklungszeitraums durch eine Steuerberechnung unter Anwendung des am Ende des Abwicklungszeitraums geltenden Steuersatzes zu ersetzen sein sollten (Zwischenveranlagung als nicht abschließende Veranlagung des ggf. mehrjährigen Besteuerungszeitraums), hätten jene Verwaltungsakte jedenfalls bis zum Abschluss des Abwicklungszeitraums einen rechtmäßigen Inhalt. Erst nach dem Abschluss der Abwicklung könnte eine abschließende (einheitliche) Veranlagung nach Maßgabe der Gewinnermittlungsregelung des § 11 Abs. 2 KStG (und unter Anwendung des zum Ende des Abwicklungszeitraums maßgebenden Steuersatzes) stattfinden. Die bisher vorliegenden Zwischenveranlagungen würden alsdann ihre Erledigung ("auf andere Weise") finden (§ 124 Abs. 2 Alternative 2 AO).

5. Soweit der Kläger aus der Entscheidung des FA über das Wie (den zeitlichen Umfang) der Zwischenveranlagung (ab 2001) eine Beschwer ableitet (s. dazu allgemein z.B. Senatsurteil in BFHE 219, 61, BStBl II 2008, 319), so hat er diese nicht zum Gegenstand seiner Klage gemacht. Die Klage war vor dem FG vielmehr ausschließlich auf Herabsetzung des Körperschaftsteuersatzes gerichtet und kann aus den genannten Gründen im Revisionsverfahren nicht geändert werden. Die Dauer des "Zwischenveranlagungszeitraums" ist Gegenstand einer eigenständigen behördlichen Entscheidung, die selbständig bestandskräftig werden kann (Senatsurteil in BFHE 213, 301, BStBl II 2008, 312; s. auch Graffe in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 Rz 17; Gosch/Lambrecht, KStG, 2. Aufl., § 1 Rz 41; Micker in Herrmann/Heuer/Raupach, § 11 KStG Rz 35).

6. Die Entscheidung über die Kosten folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

A. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Insolvenzverwalter in dem zum 1. Januar 2003 eröffneten Insolvenzverfahren über das Vermögen einer GmbH. Streitjahre sind 2003 bis 2005. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) veranlagte im Besteuerungsverfahren zur Festsetzung der Körperschaftsteuer zunächst kalenderjahresbezogen: Mit (Änderungs-)Bescheiden vom 31. August 2006 setzte er die Körperschaftsteuer 2003 auf 0 € fest (unter Berücksichtigung eines einkommenswirksamen Verlustabzugs von 5.827.830 €; Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 2003 auf 11.673.858 €) und die Körperschaftsteuer 2004 auf 54.870 € (zu versteuerndes Einkommen von 219.482 €; Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 2004 auf 10.344.635 € [Minderung des zum 31. Dezember 2003 festgestellten Betrags um 1 Mio. € zzgl. 60 % von 548.705 € (= 1.329.223 €)]). Für 2005 setzte das FA die Körperschaftsteuer auf 0 € fest (die Feststellung zum verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer erfolgte mit 12.016.606 €, indem der zum 31. Dezember 2004 festgestellte Betrag von 10.344.635 € um den Verlust für 2005 von 1.671.971 € erhöht wurde).

Ein Änderungsbescheid, der sich auf alle Streitjahre 2003 bis 2005 bezog (vom 6. August 2008), führte zu einer (einheitlichen) Festsetzung der Körperschaftsteuer 2003 bis 2005 auf 335.905 € (Einkommen vor Verlustabzug 4.359.054 €; Verlustabzug 3.015.433 €). Dabei folgte das FA einem Antrag des Klägers, den Verlust für 2005 um 958.455 € zu erhöhen. Das FA erläuterte die Festsetzung unter Hinweis auf eine Liquidationsbesteuerung gemäß § 11 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG 2002-- (Liquidationszeitraum vom 1. Januar 2003 bis 31. Dezember 2005). Zugleich stellte es den verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer auf 14.486.255 € fest (Ausgangsbetrag 17.501.688 €; Verlustabzug in Höhe von 1 Mio. € zzgl. 60 % von 3.359.054 € [= 3.015.433 €]).

Die gegen jene Festsetzung der Körperschaftsteuer erhobene Klage war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) verdoppelte bei der Steuerberechnung mit Blick auf zwei Gewinnjahre im dreijährigen Besteuerungszeitraum den Grundabzugsbetrag von 1 Mio. € nach § 10d Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14) --EStG 2002 n.F.-- i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002, den sog. Sockelbetrag. Es stellte überdies die angefochtene Steuerfestsetzung hinsichtlich des Verlustabzugs --auf der Grundlage eines in der mündlichen Verhandlung erstmals hilfsweise gestellten Verpflichtungsantrags des Klägers, dem das FA nicht widersprach-- wegen des Senatsbeschlusses vom 26. August 2010 I B 49/10 (BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826) unter einen Vorläufigkeitsvermerk i.S. von § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO-- (FG Düsseldorf, Urteil vom 12. März 2012  6 K 2199/09 K, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 1387). In der mündlichen Verhandlung hatten sich die Beteiligten zuvor über die im Streitfall anzusetzenden Gewinne und Verluste verständigt. Der Gewinn für den Liquidationszeitraum 2003 bis 2005 sollte 3.469.566 € betragen, die Gewerbesteuerrückstellung 49.365 €.

Da das Insolvenzverfahren in den Folgejahren noch nicht abgeschlossen wurde, erfolgten für die Jahre ab 2006 jährliche Steuerveranlagungen durch das FA. Im Schriftsatz des Klägers vom 18. Januar 2013 wird angekündigt, dass das Insolvenzverfahren voraussichtlich 2013 abgeschlossen wird: Auf der Grundlage eines Abwicklungsgewinns (Abwicklungszeitraum 2003 bis 2012) von 17.917.520 € könne es zu einem vollständigen Ausgleich mit dem verbleibenden Verlustvortrag zum 31. Dezember 2002 (17.501.688 €) kommen (steuerpflichtiges [Rest-]Abwicklungsergebnis: 415.832 €).

Das FA rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger hat beantragt, die Revision zurückzuweisen.

B. Die Revision ist hinsichtlich der Festsetzung der Körperschaftsteuer 2003 bis 2005 begründet; das FG hat den sog. Sockelbetrag im mehrjährigen Besteuerungszeitraum des § 11 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 zu Unrecht zweifach angesetzt. Das Rechtsmittel führt insoweit zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Im Übrigen --im Hinblick auf die Anbringung des Vorläufigkeitsvermerks-- wird die Revision als unzulässig verworfen.

I. Der sog. Sockelbetrag des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. darf auch im mehrjährigen Besteuerungszeitraum nach § 11 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 nur einmal angesetzt werden.

1. Die Veranlagung der GmbH zur Körperschaftsteuer richtet sich nach § 11 Abs. 7 KStG 2002, da über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet und im Rahmen dieses Verfahrens nicht eine Unternehmensfortführung, sondern eine Abwicklung durch Vermögensverwertung in Gang gesetzt wurde (s. insoweit Thüringer Finanzministerium, Erlass vom 22. Juli 2004, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2004, 1922; Blümich/Hofmeister, § 11 KStG Rz 90; Micker in Herrmann/Heuer/Raupach, § 11 KStG Rz 65). Dies hat zur Folge, dass die Sonderregelungen des § 11 Abs. 1 bis 6 KStG 2002 maßgebend sind. Damit ist grundsätzlich der im Zeitraum von der Eröffnung bis zum Abschluss des Insolvenzverfahrens erzielte und nach Maßgabe des § 11 Abs. 2 KStG 2002 ermittelte (Abwicklungs-)Gewinn der Besteuerung zu Grunde zu legen (§ 11 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002). Besteuerungszeitraum ist in diesem Fall nicht das einzelne Kalenderjahr, sondern der gesamte (Insolvenz-)Abwicklungszeitraum. Jedoch folgt aus § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002, dass die Finanzbehörde in bestimmten Fällen schon vor dem Abschluss der Abwicklung die bis dahin entstandene Steuer in einem Bescheid festsetzen darf (s.a. Senatsurteile vom 22. Februar 2006 I R 67/05, BFHE 213, 301, BStBl II 2008, 312; vom 18. September 2007 I R 44/06, BFHE 219, 61, BStBl II 2008, 319). Angesichts des Ende 2005 noch nicht abgeschlossenen Insolvenzverfahrens der GmbH geht es im Streitfall um eine solche "Zwischenveranlagung".

2. Das FG hat ohne Rechtsfehler eine solche Veranlagung für den Streitzeitraum (2003 bis 2005) für zulässig erachtet. Eine entsprechende --auf § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 beruhende-- Berechtigung zur Entscheidung der Finanzbehörde über das Ob und das Wie (den zeitlichen Umfang) dieser Veranlagung und die Rechtmäßigkeit der konkreten Ermessensentscheidung des FA (s. dazu Senatsurteil in BFHE 219, 61, BStBl II 2008, 319; Bergmann, Liquidationsbesteuerung von Kapitalgesellschaften, 2012, S. 80, 96 f.) steht nicht im Streit, so dass weitere Ausführungen dazu entbehrlich sind.

3. Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für das hiernach dem Grunde nach gerechtfertigte Veranlagungsverfahren und den streitgegenständlichen Steuerbescheid vom 6. August 2008 hat das FG den Verlustausgleich nach Maßgabe der gesetzlichen Regelung der sog. Mindestbesteuerung gemäß § 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. rechtsfehlerhaft beurteilt.

a) Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz verschärfte der Gesetzgeber die Beschränkung des überperiodischen Verlustabzugs nach § 10d Abs. 2 EStG 2002: Verluste, die weder im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung noch im Wege des Verlustrücktrags ausgeglichen werden konnten, sind ab Veranlagungszeitraum 2004 im Rahmen des Verlustvortrags nur noch begrenzt verrechnungsfähig. Gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 52 Abs. 25 Satz 3 EStG 2002 n.F. können sie nur noch bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Mio. € unbeschränkt abgezogen werden ("Sockelbetrag"). Darüber hinausgehende negative Einkünfte aus früheren Veranlagungszeiträumen sind nur noch in Höhe von 60 % des 1 Mio. € übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte ausgleichsfähig. Im Ergebnis werden 40 % des positiven Gesamtbetrags der laufenden Einkünfte eines Veranlagungszeitraums unabhängig von etwaigen Verlusten in früheren Perioden der Besteuerung unterworfen, soweit sie die Schwelle von 1 Mio. € überschreiten.

b) Diese Regelung im Bereich der Einkommensteuer (sog. Mindestbesteuerung) ist auch bei der streitgegenständlichen Veranlagung der GmbH zur Körperschaftsteuer 2003 bis 2005 zu beachten. Dies ist unter den Beteiligten im Grundsatz --und zu Recht-- nicht streitig. Denn § 11 Abs. 6 KStG 2002 verweist "im Übrigen" auf die sonst geltenden Vorschriften zur Gewinnermittlung, was die Regelung zum Verlustabzug umfasst (s. nur Geist, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2008, 969, 971 f.).

Insbesondere steht der Anwendung der sog. Mindestbesteuerung nicht entgegen, dass die Regelung des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. in einem (kalenderjahresbezogenen) Veranlagungszeitraum 2003 noch nicht galt. Denn jedenfalls für die hier streitgegenständliche Zwischenveranlagung i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 ist anerkannt, dass die zum Ende eines solchen Zeitraums (hier: 2005) anwendbare Rechtslage maßgeblich ist (s. insoweit Senatsurteil in BFHE 219, 61, BStBl II 2008, 319; Blümich/Hofmeister, § 11 KStG Rz 80 f.; Micker in Herrmann/Heuer/Raupach, § 11 KStG Rz 28; s.a. --bezogen auf das Ende eines Abwicklungszeitraums-- § 34 Abs. 14 Satz 1 KStG 2002 und dazu das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 4. April 2008, BStBl I 2008, 542 Nr. 1; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. März 2007 VIII R 25/05, BFHE 217, 467, BStBl II 2008, 298; Gosch/Lambrecht, KStG, 2. Aufl., § 34 Rz 171).

Die Anwendung des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. ist im Streitfall auch nicht nach verfassungsrechtlichen Maßgaben ausgeschlossen. Zwar könnte die sog. Mindestbesteuerung in Insolvenz- und sonstigen Liquidationsfällen in den Kernbereich der Gewährung eines Verlustausgleichs in unverhältnismäßiger Weise einwirken (dies ist offengeblieben im Senatsurteil vom 22. August 2012 I R 9/11, BFHE 238, 419; s. zu dieser Frage auch z.B. Geist, GmbHR 2008, 969, 972 ff.; Holland in Ernst & Young, KStG, § 11 Rz 59.1; Moritz in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 11 Rz 118; Mössner/Seeger/Zuber, Körperschaftsteuergesetz, § 11 Rz 116; ablehnend aber Bergmann, a.a.O., S. 55 ff.). Dies gilt aber jedenfalls dann nicht, wenn die Abwicklung der Kapitalgesellschaft noch nicht abgeschlossen ist. Denn insoweit besteht im weiteren Verlauf des Verfahrens die Möglichkeit einer Unternehmensfortführung, bei der die begonnene Abwicklung nicht abgeschlossen wird, was rückblickend im Ergebnis zu einer "Scheinabwicklung" führt. Auf dieser Grundlage steht ein zukünftiger Verlustausgleich in den nachfolgenden Veranlagungszeiträumen in Aussicht.

c) Die Revision vertritt die Auffassung, bei einer Veranlagung i.S. des § 11 Abs. 1 KStG 2002 entspreche der dort gewählte Besteuerungszeitraum (als Abwicklungszeitraum bzw. bei einer entsprechenden Zwischenveranlagung der Mehr-Jahres-Zeitraum des § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002) dem Veranlagungszeitraum (als Tatbestandsvoraussetzung in § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F.). Auf dieser Grundlage sei beim Verlustausgleich der Sockelbetrag des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. nur einmal zu berücksichtigen. Dem ist beizupflichten (gl.A. z.B. Lenz in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 11 Rz 40; Wälzholz, GmbH-Steuerberater --GmbH-StB-- 2011, 117). Da nach § 11 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 der im Zeitraum der Abwicklung erzielte Gewinn der Besteuerung zugrunde zu legen ist, tritt dieser (Abwicklungs-)Zeitraum an die Stelle des im Normalfall der Besteuerung maßgebenden Kalenderjahres (§ 31 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 i.V.m. § 25 Abs. 1 EStG 2002; § 7 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002; gl.A. z.B. Bergmann, a.a.O., S. 54; Küster, DStR 2006, 209, 213; Gosch/Lambrecht, a.a.O., § 11 Rz 34, 77; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 11 KStG Rz 33; Graffe in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 KStG Rz 22; Streck/Olgemöller, KStG, 7. Aufl., § 11 Rz 8). Der Abwicklungszeitraum ist unabhängig von seiner Dauer ein einheitlicher Veranlagungszeitraum, der ggf. länger sein kann als ein Kalenderjahr (Lenz in Erle/Sauter, a.a.O., § 11 Rz 40; Graffe in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 11 Rz 22). Dies strahlt auf die im Bereich des § 11 KStG 2002 anzuwendenden Gewinnermittlungsvorschriften (s. § 11 Abs. 6 KStG 2002) --damit auch auf § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F.-- aus. Einer entsprechenden Klarstellung im Gesetzestext des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. bedurfte es entgegen der im angefochtenen Urteil vertretenen Ansicht nicht. Der Gesetzgeber ist im Falle der Rechtsgrundverweisung (§ 11 Abs. 6 KStG 2002) nicht gehalten, jede Sondersituation ausdrücklich in der Grundnorm zu regeln.

d) Soweit der Kläger auf dieser Grundlage unter Hinweis auf § 16 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) einen Widerspruch zur gewerbesteuerrechtlichen Rechtslage erkennen möchte, ist ihm nicht zu folgen. Zwar finden gewerbesteuerrechtlich stets "Jahresveranlagungen" statt; denn der Erhebungszeitraum ist stets das Kalenderjahr (s. § 14 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG 2002--), weil eine Verlängerung des Besteuerungszeitraums (wie durch § 11 KStG 2002) im Gewerbesteuergesetz nicht vorgesehen ist. Dabei geht es in der Situation der Besteuerung eines Abwicklungs- bzw. Insolvenzgewinns einer Kapitalgesellschaft aber nicht um eigenständige (jahresbezogene) Gewerbeertragsermittlungen mit der Möglichkeit eines jeweiligen Ansatzes des Sockelbetrags in § 10a Sätze 1 und 2 GewStG 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2922, BStBl I 2004, 20) --GewStG 2002 n.F.--. Vielmehr ist nach § 16 Abs. 1 GewStDV der Gewerbeertrag, der im Zeitraum der Abwicklung entstanden ist, auf die Jahre des Abwicklungszeitraums zu verteilen (s.a. R 7.1 Abs. 8 der Gewerbesteuer-Richtlinien; Blümich/ Drüen, § 7 GewStG Rz 82; Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 7 Rz 230; Schnitter in Frotscher/Maas, a.a.O., § 7 GewStG Rz 62). Damit findet nach dem insoweit eindeutigen Regelungswortlaut nur eine zeitanteilige Zuweisung des für den gesamten Abwicklungszeitraum ermittelten Gewerbeertrags auf die (einzelnen) Jahre des Abwicklungszeitraums statt (so wohl auch Wälzholz, GmbH-StB 2011, 117, 119 f.). In der Folge ist ein verbleibender Fehlbetrag zum Schluss des letzten Erhebungszeitraums vor dem Beginn des Abwicklungszeitraums bei der Ermittlung des Gewerbeertrags des gesamten Abwicklungszeitraums zu berücksichtigen (Verlustausgleich), dabei aber bei der Berechnung nur ein Sockelabzugsbetrag (§ 10a Sätze 1, 2 GewStG 2002 n.F.) anzusetzen. Diese Beurteilung wird nicht berührt durch die hier nicht näher zu behandelnde Streitfrage, ob nach einer sog. Zwischenveranlagung (§ 11 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002) die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags in Betracht kommt (s. insoweit das BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 542 Nr. 2 einerseits und das Senatsurteil in BFHE 219, 61, BStBl II 2008, 319 andererseits).

e) Soweit der Kläger darauf verweist, die vom Wortlaut abweichende Auslegung des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. sei gerechtfertigt, um einen ansonsten drohenden ungerechtfertigten Rechtsnachteil auszuschließen, ist ihm ebenfalls nicht zu folgen.

Zwar ist dem Kläger einzuräumen, dass durch einen mehrjährigen Besteuerungszeitraum (§ 11 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002) mit Blick auf den nur einmalig anzusetzenden Sockelbetrag des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. ein Nachteil entstehen könnte. Dieser Nachteil wird auch eventuell im Streitfall nicht durch den Umstand kompensiert, dass es innerhalb des Mehrjahreszeitraums (oder bei einer späteren einheitlichen Gesamtveranlagung aller Jahre des Abwicklungszeitraums) zu einem unbegrenzten Verlustausgleich kommt (s. insoweit Gosch/Lambrecht, a.a.O., § 11 Rz 77; Bergmann, a.a.O., S. 54 f.; ders., GmbHR 2012, 943 f.). Ein solcher Nachteil tritt allerdings nur dann ein, wenn man --auf der Grundlage der insbesondere von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung-- davon ausgeht, dass es sich bei Veranlagungen für möglicherweise auch kalenderjährliche Besteuerungszeiträume innerhalb des Abwicklungszeitraums nicht um bloße Zwischenveranlagungen handelt, die nach Ablauf des Abwicklungszeitraums durch eine Veranlagung für den gesamten Abwicklungszeitraum zu ersetzen sind, sondern um diesen jeweiligen Besteuerungszeitraum abschließend regelnde (Einzel-)Festsetzungen (s. R 51 Abs. 4 der Körperschaftsteuer-Richtlinien; gl.A. z.B. FG Köln, Urteil vom 27. September 2012 10 K 2838/11, EFG 2013, 78; Blümich/Hofmeister, § 11 KStG Rz 40; Graffe in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 11 Rz 19; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 11 Rz 23; a.A. insbesondere FG des Landes Brandenburg, Urteil vom 23. Januar 2002  2 K 2272/98 K,U,F, EFG 2002, 432; Bergmann, a.a.O., S. 84 ff.; Holland in Ernst & Young, a.a.O., § 11 KStG Rz 41; Lenz in Erle/Sauter, a.a.O., § 11 Rz 39; Streck/Olgemöller, a.a.O., § 11 Rz 8; Moritz in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 11 Rz 117; Küster, DStR 2006, 209, 210 f.; Bergmann, GmbHR 2012, 943, 945 ff.; Zimmermann, EFG 2013, 80 f.).

Im Streitfall kann diese Rechtsfrage unentschieden bleiben. Denn auch wenn ein solcher Nachteil im konkreten Einzelfall eintreten würde, könnte er keine vom insoweit eindeutigen Gesetzeswortlaut des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. abweichende Auslegung rechtfertigen.

II. Der Revisionsantrag des FA bezieht sich uneingeschränkt auf das angefochtene Urteil und damit auch auf den vom FG im Hinblick auf die mögliche Verfassungswidrigkeit der sog. Mindeststeuer der Steuerfestsetzung beigefügten Vorläufigkeitsvermerk gemäß § 165 AO. Der Kläger hatte sein darauf gerichtetes Verpflichtungsbegehren im Klageverfahren erstmals in der mündlichen Verhandlung und ohne vorangehendes behördliches Vorverfahren hilfsweise geltend gemacht. Das FG hat den entsprechenden Hilfsantrag aber als Klageerweiterung behandelt und diesem Antrag unmittelbar entsprochen. Es mag dahinstehen, ob dies Rechtens war. Für das Revisionsverfahren ist allein ausschlaggebend, dass es sich bei dem Verpflichtungsbegehren des Klägers um einen von der "eigentlich" streitgegenständlichen Steuerfestsetzung zu unterscheidenden Streitgegenstand handelt (BFH-Urteil vom 11. Februar 2009 X R 51/06, BFHE 226, 1, BStBl II 2009, 892; s.a. BFH-Urteil vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/96, BFH/NV 2002, 747) und dass das FA in dieser Hinsicht keine darauf bezogenen Gründe vorgebracht hat. Die Revision ist deshalb insoweit als unzulässig zu verwerfen.

A. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Insolvenzverwalter in dem zum 1. Januar 2003 eröffneten Insolvenzverfahren über das Vermögen einer GmbH. Streitjahre sind 2003 bis 2005. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) veranlagte im Besteuerungsverfahren zur Festsetzung der Körperschaftsteuer zunächst kalenderjahresbezogen: Mit (Änderungs-)Bescheiden vom 31. August 2006 setzte er die Körperschaftsteuer 2003 auf 0 € fest (unter Berücksichtigung eines einkommenswirksamen Verlustabzugs von 5.827.830 €; Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 2003 auf 11.673.858 €) und die Körperschaftsteuer 2004 auf 54.870 € (zu versteuerndes Einkommen von 219.482 €; Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 2004 auf 10.344.635 € [Minderung des zum 31. Dezember 2003 festgestellten Betrags um 1 Mio. € zzgl. 60 % von 548.705 € (= 1.329.223 €)]). Für 2005 setzte das FA die Körperschaftsteuer auf 0 € fest (die Feststellung zum verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer erfolgte mit 12.016.606 €, indem der zum 31. Dezember 2004 festgestellte Betrag von 10.344.635 € um den Verlust für 2005 von 1.671.971 € erhöht wurde).

Ein Änderungsbescheid, der sich auf alle Streitjahre 2003 bis 2005 bezog (vom 6. August 2008), führte zu einer (einheitlichen) Festsetzung der Körperschaftsteuer 2003 bis 2005 auf 335.905 € (Einkommen vor Verlustabzug 4.359.054 €; Verlustabzug 3.015.433 €). Dabei folgte das FA einem Antrag des Klägers, den Verlust für 2005 um 958.455 € zu erhöhen. Das FA erläuterte die Festsetzung unter Hinweis auf eine Liquidationsbesteuerung gemäß § 11 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG 2002-- (Liquidationszeitraum vom 1. Januar 2003 bis 31. Dezember 2005). Zugleich stellte es den verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer auf 14.486.255 € fest (Ausgangsbetrag 17.501.688 €; Verlustabzug in Höhe von 1 Mio. € zzgl. 60 % von 3.359.054 € [= 3.015.433 €]).

Die gegen jene Festsetzung der Körperschaftsteuer erhobene Klage war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) verdoppelte bei der Steuerberechnung mit Blick auf zwei Gewinnjahre im dreijährigen Besteuerungszeitraum den Grundabzugsbetrag von 1 Mio. € nach § 10d Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14) --EStG 2002 n.F.-- i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002, den sog. Sockelbetrag. Es stellte überdies die angefochtene Steuerfestsetzung hinsichtlich des Verlustabzugs --auf der Grundlage eines in der mündlichen Verhandlung erstmals hilfsweise gestellten Verpflichtungsantrags des Klägers, dem das FA nicht widersprach-- wegen des Senatsbeschlusses vom 26. August 2010 I B 49/10 (BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826) unter einen Vorläufigkeitsvermerk i.S. von § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO-- (FG Düsseldorf, Urteil vom 12. März 2012  6 K 2199/09 K, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 1387). In der mündlichen Verhandlung hatten sich die Beteiligten zuvor über die im Streitfall anzusetzenden Gewinne und Verluste verständigt. Der Gewinn für den Liquidationszeitraum 2003 bis 2005 sollte 3.469.566 € betragen, die Gewerbesteuerrückstellung 49.365 €.

Da das Insolvenzverfahren in den Folgejahren noch nicht abgeschlossen wurde, erfolgten für die Jahre ab 2006 jährliche Steuerveranlagungen durch das FA. Im Schriftsatz des Klägers vom 18. Januar 2013 wird angekündigt, dass das Insolvenzverfahren voraussichtlich 2013 abgeschlossen wird: Auf der Grundlage eines Abwicklungsgewinns (Abwicklungszeitraum 2003 bis 2012) von 17.917.520 € könne es zu einem vollständigen Ausgleich mit dem verbleibenden Verlustvortrag zum 31. Dezember 2002 (17.501.688 €) kommen (steuerpflichtiges [Rest-]Abwicklungsergebnis: 415.832 €).

Das FA rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger hat beantragt, die Revision zurückzuweisen.

B. Die Revision ist hinsichtlich der Festsetzung der Körperschaftsteuer 2003 bis 2005 begründet; das FG hat den sog. Sockelbetrag im mehrjährigen Besteuerungszeitraum des § 11 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 zu Unrecht zweifach angesetzt. Das Rechtsmittel führt insoweit zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Im Übrigen --im Hinblick auf die Anbringung des Vorläufigkeitsvermerks-- wird die Revision als unzulässig verworfen.

I. Der sog. Sockelbetrag des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. darf auch im mehrjährigen Besteuerungszeitraum nach § 11 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 nur einmal angesetzt werden.

1. Die Veranlagung der GmbH zur Körperschaftsteuer richtet sich nach § 11 Abs. 7 KStG 2002, da über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet und im Rahmen dieses Verfahrens nicht eine Unternehmensfortführung, sondern eine Abwicklung durch Vermögensverwertung in Gang gesetzt wurde (s. insoweit Thüringer Finanzministerium, Erlass vom 22. Juli 2004, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2004, 1922; Blümich/Hofmeister, § 11 KStG Rz 90; Micker in Herrmann/Heuer/Raupach, § 11 KStG Rz 65). Dies hat zur Folge, dass die Sonderregelungen des § 11 Abs. 1 bis 6 KStG 2002 maßgebend sind. Damit ist grundsätzlich der im Zeitraum von der Eröffnung bis zum Abschluss des Insolvenzverfahrens erzielte und nach Maßgabe des § 11 Abs. 2 KStG 2002 ermittelte (Abwicklungs-)Gewinn der Besteuerung zu Grunde zu legen (§ 11 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002). Besteuerungszeitraum ist in diesem Fall nicht das einzelne Kalenderjahr, sondern der gesamte (Insolvenz-)Abwicklungszeitraum. Jedoch folgt aus § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002, dass die Finanzbehörde in bestimmten Fällen schon vor dem Abschluss der Abwicklung die bis dahin entstandene Steuer in einem Bescheid festsetzen darf (s.a. Senatsurteile vom 22. Februar 2006 I R 67/05, BFHE 213, 301, BStBl II 2008, 312; vom 18. September 2007 I R 44/06, BFHE 219, 61, BStBl II 2008, 319). Angesichts des Ende 2005 noch nicht abgeschlossenen Insolvenzverfahrens der GmbH geht es im Streitfall um eine solche "Zwischenveranlagung".

2. Das FG hat ohne Rechtsfehler eine solche Veranlagung für den Streitzeitraum (2003 bis 2005) für zulässig erachtet. Eine entsprechende --auf § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 beruhende-- Berechtigung zur Entscheidung der Finanzbehörde über das Ob und das Wie (den zeitlichen Umfang) dieser Veranlagung und die Rechtmäßigkeit der konkreten Ermessensentscheidung des FA (s. dazu Senatsurteil in BFHE 219, 61, BStBl II 2008, 319; Bergmann, Liquidationsbesteuerung von Kapitalgesellschaften, 2012, S. 80, 96 f.) steht nicht im Streit, so dass weitere Ausführungen dazu entbehrlich sind.

3. Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für das hiernach dem Grunde nach gerechtfertigte Veranlagungsverfahren und den streitgegenständlichen Steuerbescheid vom 6. August 2008 hat das FG den Verlustausgleich nach Maßgabe der gesetzlichen Regelung der sog. Mindestbesteuerung gemäß § 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. rechtsfehlerhaft beurteilt.

a) Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz verschärfte der Gesetzgeber die Beschränkung des überperiodischen Verlustabzugs nach § 10d Abs. 2 EStG 2002: Verluste, die weder im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung noch im Wege des Verlustrücktrags ausgeglichen werden konnten, sind ab Veranlagungszeitraum 2004 im Rahmen des Verlustvortrags nur noch begrenzt verrechnungsfähig. Gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 52 Abs. 25 Satz 3 EStG 2002 n.F. können sie nur noch bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Mio. € unbeschränkt abgezogen werden ("Sockelbetrag"). Darüber hinausgehende negative Einkünfte aus früheren Veranlagungszeiträumen sind nur noch in Höhe von 60 % des 1 Mio. € übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte ausgleichsfähig. Im Ergebnis werden 40 % des positiven Gesamtbetrags der laufenden Einkünfte eines Veranlagungszeitraums unabhängig von etwaigen Verlusten in früheren Perioden der Besteuerung unterworfen, soweit sie die Schwelle von 1 Mio. € überschreiten.

b) Diese Regelung im Bereich der Einkommensteuer (sog. Mindestbesteuerung) ist auch bei der streitgegenständlichen Veranlagung der GmbH zur Körperschaftsteuer 2003 bis 2005 zu beachten. Dies ist unter den Beteiligten im Grundsatz --und zu Recht-- nicht streitig. Denn § 11 Abs. 6 KStG 2002 verweist "im Übrigen" auf die sonst geltenden Vorschriften zur Gewinnermittlung, was die Regelung zum Verlustabzug umfasst (s. nur Geist, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2008, 969, 971 f.).

Insbesondere steht der Anwendung der sog. Mindestbesteuerung nicht entgegen, dass die Regelung des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. in einem (kalenderjahresbezogenen) Veranlagungszeitraum 2003 noch nicht galt. Denn jedenfalls für die hier streitgegenständliche Zwischenveranlagung i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 ist anerkannt, dass die zum Ende eines solchen Zeitraums (hier: 2005) anwendbare Rechtslage maßgeblich ist (s. insoweit Senatsurteil in BFHE 219, 61, BStBl II 2008, 319; Blümich/Hofmeister, § 11 KStG Rz 80 f.; Micker in Herrmann/Heuer/Raupach, § 11 KStG Rz 28; s.a. --bezogen auf das Ende eines Abwicklungszeitraums-- § 34 Abs. 14 Satz 1 KStG 2002 und dazu das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 4. April 2008, BStBl I 2008, 542 Nr. 1; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. März 2007 VIII R 25/05, BFHE 217, 467, BStBl II 2008, 298; Gosch/Lambrecht, KStG, 2. Aufl., § 34 Rz 171).

Die Anwendung des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. ist im Streitfall auch nicht nach verfassungsrechtlichen Maßgaben ausgeschlossen. Zwar könnte die sog. Mindestbesteuerung in Insolvenz- und sonstigen Liquidationsfällen in den Kernbereich der Gewährung eines Verlustausgleichs in unverhältnismäßiger Weise einwirken (dies ist offengeblieben im Senatsurteil vom 22. August 2012 I R 9/11, BFHE 238, 419; s. zu dieser Frage auch z.B. Geist, GmbHR 2008, 969, 972 ff.; Holland in Ernst & Young, KStG, § 11 Rz 59.1; Moritz in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 11 Rz 118; Mössner/Seeger/Zuber, Körperschaftsteuergesetz, § 11 Rz 116; ablehnend aber Bergmann, a.a.O., S. 55 ff.). Dies gilt aber jedenfalls dann nicht, wenn die Abwicklung der Kapitalgesellschaft noch nicht abgeschlossen ist. Denn insoweit besteht im weiteren Verlauf des Verfahrens die Möglichkeit einer Unternehmensfortführung, bei der die begonnene Abwicklung nicht abgeschlossen wird, was rückblickend im Ergebnis zu einer "Scheinabwicklung" führt. Auf dieser Grundlage steht ein zukünftiger Verlustausgleich in den nachfolgenden Veranlagungszeiträumen in Aussicht.

c) Die Revision vertritt die Auffassung, bei einer Veranlagung i.S. des § 11 Abs. 1 KStG 2002 entspreche der dort gewählte Besteuerungszeitraum (als Abwicklungszeitraum bzw. bei einer entsprechenden Zwischenveranlagung der Mehr-Jahres-Zeitraum des § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002) dem Veranlagungszeitraum (als Tatbestandsvoraussetzung in § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F.). Auf dieser Grundlage sei beim Verlustausgleich der Sockelbetrag des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. nur einmal zu berücksichtigen. Dem ist beizupflichten (gl.A. z.B. Lenz in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 11 Rz 40; Wälzholz, GmbH-Steuerberater --GmbH-StB-- 2011, 117). Da nach § 11 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 der im Zeitraum der Abwicklung erzielte Gewinn der Besteuerung zugrunde zu legen ist, tritt dieser (Abwicklungs-)Zeitraum an die Stelle des im Normalfall der Besteuerung maßgebenden Kalenderjahres (§ 31 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 i.V.m. § 25 Abs. 1 EStG 2002; § 7 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002; gl.A. z.B. Bergmann, a.a.O., S. 54; Küster, DStR 2006, 209, 213; Gosch/Lambrecht, a.a.O., § 11 Rz 34, 77; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 11 KStG Rz 33; Graffe in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 KStG Rz 22; Streck/Olgemöller, KStG, 7. Aufl., § 11 Rz 8). Der Abwicklungszeitraum ist unabhängig von seiner Dauer ein einheitlicher Veranlagungszeitraum, der ggf. länger sein kann als ein Kalenderjahr (Lenz in Erle/Sauter, a.a.O., § 11 Rz 40; Graffe in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 11 Rz 22). Dies strahlt auf die im Bereich des § 11 KStG 2002 anzuwendenden Gewinnermittlungsvorschriften (s. § 11 Abs. 6 KStG 2002) --damit auch auf § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F.-- aus. Einer entsprechenden Klarstellung im Gesetzestext des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. bedurfte es entgegen der im angefochtenen Urteil vertretenen Ansicht nicht. Der Gesetzgeber ist im Falle der Rechtsgrundverweisung (§ 11 Abs. 6 KStG 2002) nicht gehalten, jede Sondersituation ausdrücklich in der Grundnorm zu regeln.

d) Soweit der Kläger auf dieser Grundlage unter Hinweis auf § 16 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) einen Widerspruch zur gewerbesteuerrechtlichen Rechtslage erkennen möchte, ist ihm nicht zu folgen. Zwar finden gewerbesteuerrechtlich stets "Jahresveranlagungen" statt; denn der Erhebungszeitraum ist stets das Kalenderjahr (s. § 14 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG 2002--), weil eine Verlängerung des Besteuerungszeitraums (wie durch § 11 KStG 2002) im Gewerbesteuergesetz nicht vorgesehen ist. Dabei geht es in der Situation der Besteuerung eines Abwicklungs- bzw. Insolvenzgewinns einer Kapitalgesellschaft aber nicht um eigenständige (jahresbezogene) Gewerbeertragsermittlungen mit der Möglichkeit eines jeweiligen Ansatzes des Sockelbetrags in § 10a Sätze 1 und 2 GewStG 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2922, BStBl I 2004, 20) --GewStG 2002 n.F.--. Vielmehr ist nach § 16 Abs. 1 GewStDV der Gewerbeertrag, der im Zeitraum der Abwicklung entstanden ist, auf die Jahre des Abwicklungszeitraums zu verteilen (s.a. R 7.1 Abs. 8 der Gewerbesteuer-Richtlinien; Blümich/ Drüen, § 7 GewStG Rz 82; Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 7 Rz 230; Schnitter in Frotscher/Maas, a.a.O., § 7 GewStG Rz 62). Damit findet nach dem insoweit eindeutigen Regelungswortlaut nur eine zeitanteilige Zuweisung des für den gesamten Abwicklungszeitraum ermittelten Gewerbeertrags auf die (einzelnen) Jahre des Abwicklungszeitraums statt (so wohl auch Wälzholz, GmbH-StB 2011, 117, 119 f.). In der Folge ist ein verbleibender Fehlbetrag zum Schluss des letzten Erhebungszeitraums vor dem Beginn des Abwicklungszeitraums bei der Ermittlung des Gewerbeertrags des gesamten Abwicklungszeitraums zu berücksichtigen (Verlustausgleich), dabei aber bei der Berechnung nur ein Sockelabzugsbetrag (§ 10a Sätze 1, 2 GewStG 2002 n.F.) anzusetzen. Diese Beurteilung wird nicht berührt durch die hier nicht näher zu behandelnde Streitfrage, ob nach einer sog. Zwischenveranlagung (§ 11 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002) die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags in Betracht kommt (s. insoweit das BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 542 Nr. 2 einerseits und das Senatsurteil in BFHE 219, 61, BStBl II 2008, 319 andererseits).

e) Soweit der Kläger darauf verweist, die vom Wortlaut abweichende Auslegung des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. sei gerechtfertigt, um einen ansonsten drohenden ungerechtfertigten Rechtsnachteil auszuschließen, ist ihm ebenfalls nicht zu folgen.

Zwar ist dem Kläger einzuräumen, dass durch einen mehrjährigen Besteuerungszeitraum (§ 11 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002) mit Blick auf den nur einmalig anzusetzenden Sockelbetrag des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. ein Nachteil entstehen könnte. Dieser Nachteil wird auch eventuell im Streitfall nicht durch den Umstand kompensiert, dass es innerhalb des Mehrjahreszeitraums (oder bei einer späteren einheitlichen Gesamtveranlagung aller Jahre des Abwicklungszeitraums) zu einem unbegrenzten Verlustausgleich kommt (s. insoweit Gosch/Lambrecht, a.a.O., § 11 Rz 77; Bergmann, a.a.O., S. 54 f.; ders., GmbHR 2012, 943 f.). Ein solcher Nachteil tritt allerdings nur dann ein, wenn man --auf der Grundlage der insbesondere von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung-- davon ausgeht, dass es sich bei Veranlagungen für möglicherweise auch kalenderjährliche Besteuerungszeiträume innerhalb des Abwicklungszeitraums nicht um bloße Zwischenveranlagungen handelt, die nach Ablauf des Abwicklungszeitraums durch eine Veranlagung für den gesamten Abwicklungszeitraum zu ersetzen sind, sondern um diesen jeweiligen Besteuerungszeitraum abschließend regelnde (Einzel-)Festsetzungen (s. R 51 Abs. 4 der Körperschaftsteuer-Richtlinien; gl.A. z.B. FG Köln, Urteil vom 27. September 2012 10 K 2838/11, EFG 2013, 78; Blümich/Hofmeister, § 11 KStG Rz 40; Graffe in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 11 Rz 19; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 11 Rz 23; a.A. insbesondere FG des Landes Brandenburg, Urteil vom 23. Januar 2002  2 K 2272/98 K,U,F, EFG 2002, 432; Bergmann, a.a.O., S. 84 ff.; Holland in Ernst & Young, a.a.O., § 11 KStG Rz 41; Lenz in Erle/Sauter, a.a.O., § 11 Rz 39; Streck/Olgemöller, a.a.O., § 11 Rz 8; Moritz in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 11 Rz 117; Küster, DStR 2006, 209, 210 f.; Bergmann, GmbHR 2012, 943, 945 ff.; Zimmermann, EFG 2013, 80 f.).

Im Streitfall kann diese Rechtsfrage unentschieden bleiben. Denn auch wenn ein solcher Nachteil im konkreten Einzelfall eintreten würde, könnte er keine vom insoweit eindeutigen Gesetzeswortlaut des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. abweichende Auslegung rechtfertigen.

II. Der Revisionsantrag des FA bezieht sich uneingeschränkt auf das angefochtene Urteil und damit auch auf den vom FG im Hinblick auf die mögliche Verfassungswidrigkeit der sog. Mindeststeuer der Steuerfestsetzung beigefügten Vorläufigkeitsvermerk gemäß § 165 AO. Der Kläger hatte sein darauf gerichtetes Verpflichtungsbegehren im Klageverfahren erstmals in der mündlichen Verhandlung und ohne vorangehendes behördliches Vorverfahren hilfsweise geltend gemacht. Das FG hat den entsprechenden Hilfsantrag aber als Klageerweiterung behandelt und diesem Antrag unmittelbar entsprochen. Es mag dahinstehen, ob dies Rechtens war. Für das Revisionsverfahren ist allein ausschlaggebend, dass es sich bei dem Verpflichtungsbegehren des Klägers um einen von der "eigentlich" streitgegenständlichen Steuerfestsetzung zu unterscheidenden Streitgegenstand handelt (BFH-Urteil vom 11. Februar 2009 X R 51/06, BFHE 226, 1, BStBl II 2009, 892; s.a. BFH-Urteil vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/96, BFH/NV 2002, 747) und dass das FA in dieser Hinsicht keine darauf bezogenen Gründe vorgebracht hat. Die Revision ist deshalb insoweit als unzulässig zu verwerfen.

A. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Insolvenzverwalter in dem zum 1. Januar 2003 eröffneten Insolvenzverfahren über das Vermögen einer GmbH. Streitjahre sind 2003 bis 2005. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) veranlagte im Besteuerungsverfahren zur Festsetzung der Körperschaftsteuer zunächst kalenderjahresbezogen: Mit (Änderungs-)Bescheiden vom 31. August 2006 setzte er die Körperschaftsteuer 2003 auf 0 € fest (unter Berücksichtigung eines einkommenswirksamen Verlustabzugs von 5.827.830 €; Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 2003 auf 11.673.858 €) und die Körperschaftsteuer 2004 auf 54.870 € (zu versteuerndes Einkommen von 219.482 €; Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 2004 auf 10.344.635 € [Minderung des zum 31. Dezember 2003 festgestellten Betrags um 1 Mio. € zzgl. 60 % von 548.705 € (= 1.329.223 €)]). Für 2005 setzte das FA die Körperschaftsteuer auf 0 € fest (die Feststellung zum verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer erfolgte mit 12.016.606 €, indem der zum 31. Dezember 2004 festgestellte Betrag von 10.344.635 € um den Verlust für 2005 von 1.671.971 € erhöht wurde).

Ein Änderungsbescheid, der sich auf alle Streitjahre 2003 bis 2005 bezog (vom 6. August 2008), führte zu einer (einheitlichen) Festsetzung der Körperschaftsteuer 2003 bis 2005 auf 335.905 € (Einkommen vor Verlustabzug 4.359.054 €; Verlustabzug 3.015.433 €). Dabei folgte das FA einem Antrag des Klägers, den Verlust für 2005 um 958.455 € zu erhöhen. Das FA erläuterte die Festsetzung unter Hinweis auf eine Liquidationsbesteuerung gemäß § 11 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG 2002-- (Liquidationszeitraum vom 1. Januar 2003 bis 31. Dezember 2005). Zugleich stellte es den verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer auf 14.486.255 € fest (Ausgangsbetrag 17.501.688 €; Verlustabzug in Höhe von 1 Mio. € zzgl. 60 % von 3.359.054 € [= 3.015.433 €]).

Die gegen jene Festsetzung der Körperschaftsteuer erhobene Klage war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) verdoppelte bei der Steuerberechnung mit Blick auf zwei Gewinnjahre im dreijährigen Besteuerungszeitraum den Grundabzugsbetrag von 1 Mio. € nach § 10d Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14) --EStG 2002 n.F.-- i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002, den sog. Sockelbetrag. Es stellte überdies die angefochtene Steuerfestsetzung hinsichtlich des Verlustabzugs --auf der Grundlage eines in der mündlichen Verhandlung erstmals hilfsweise gestellten Verpflichtungsantrags des Klägers, dem das FA nicht widersprach-- wegen des Senatsbeschlusses vom 26. August 2010 I B 49/10 (BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826) unter einen Vorläufigkeitsvermerk i.S. von § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO-- (FG Düsseldorf, Urteil vom 12. März 2012  6 K 2199/09 K, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 1387). In der mündlichen Verhandlung hatten sich die Beteiligten zuvor über die im Streitfall anzusetzenden Gewinne und Verluste verständigt. Der Gewinn für den Liquidationszeitraum 2003 bis 2005 sollte 3.469.566 € betragen, die Gewerbesteuerrückstellung 49.365 €.

Da das Insolvenzverfahren in den Folgejahren noch nicht abgeschlossen wurde, erfolgten für die Jahre ab 2006 jährliche Steuerveranlagungen durch das FA. Im Schriftsatz des Klägers vom 18. Januar 2013 wird angekündigt, dass das Insolvenzverfahren voraussichtlich 2013 abgeschlossen wird: Auf der Grundlage eines Abwicklungsgewinns (Abwicklungszeitraum 2003 bis 2012) von 17.917.520 € könne es zu einem vollständigen Ausgleich mit dem verbleibenden Verlustvortrag zum 31. Dezember 2002 (17.501.688 €) kommen (steuerpflichtiges [Rest-]Abwicklungsergebnis: 415.832 €).

Das FA rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger hat beantragt, die Revision zurückzuweisen.

B. Die Revision ist hinsichtlich der Festsetzung der Körperschaftsteuer 2003 bis 2005 begründet; das FG hat den sog. Sockelbetrag im mehrjährigen Besteuerungszeitraum des § 11 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 zu Unrecht zweifach angesetzt. Das Rechtsmittel führt insoweit zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Im Übrigen --im Hinblick auf die Anbringung des Vorläufigkeitsvermerks-- wird die Revision als unzulässig verworfen.

I. Der sog. Sockelbetrag des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. darf auch im mehrjährigen Besteuerungszeitraum nach § 11 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 nur einmal angesetzt werden.

1. Die Veranlagung der GmbH zur Körperschaftsteuer richtet sich nach § 11 Abs. 7 KStG 2002, da über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet und im Rahmen dieses Verfahrens nicht eine Unternehmensfortführung, sondern eine Abwicklung durch Vermögensverwertung in Gang gesetzt wurde (s. insoweit Thüringer Finanzministerium, Erlass vom 22. Juli 2004, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2004, 1922; Blümich/Hofmeister, § 11 KStG Rz 90; Micker in Herrmann/Heuer/Raupach, § 11 KStG Rz 65). Dies hat zur Folge, dass die Sonderregelungen des § 11 Abs. 1 bis 6 KStG 2002 maßgebend sind. Damit ist grundsätzlich der im Zeitraum von der Eröffnung bis zum Abschluss des Insolvenzverfahrens erzielte und nach Maßgabe des § 11 Abs. 2 KStG 2002 ermittelte (Abwicklungs-)Gewinn der Besteuerung zu Grunde zu legen (§ 11 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002). Besteuerungszeitraum ist in diesem Fall nicht das einzelne Kalenderjahr, sondern der gesamte (Insolvenz-)Abwicklungszeitraum. Jedoch folgt aus § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002, dass die Finanzbehörde in bestimmten Fällen schon vor dem Abschluss der Abwicklung die bis dahin entstandene Steuer in einem Bescheid festsetzen darf (s.a. Senatsurteile vom 22. Februar 2006 I R 67/05, BFHE 213, 301, BStBl II 2008, 312; vom 18. September 2007 I R 44/06, BFHE 219, 61, BStBl II 2008, 319). Angesichts des Ende 2005 noch nicht abgeschlossenen Insolvenzverfahrens der GmbH geht es im Streitfall um eine solche "Zwischenveranlagung".

2. Das FG hat ohne Rechtsfehler eine solche Veranlagung für den Streitzeitraum (2003 bis 2005) für zulässig erachtet. Eine entsprechende --auf § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 beruhende-- Berechtigung zur Entscheidung der Finanzbehörde über das Ob und das Wie (den zeitlichen Umfang) dieser Veranlagung und die Rechtmäßigkeit der konkreten Ermessensentscheidung des FA (s. dazu Senatsurteil in BFHE 219, 61, BStBl II 2008, 319; Bergmann, Liquidationsbesteuerung von Kapitalgesellschaften, 2012, S. 80, 96 f.) steht nicht im Streit, so dass weitere Ausführungen dazu entbehrlich sind.

3. Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für das hiernach dem Grunde nach gerechtfertigte Veranlagungsverfahren und den streitgegenständlichen Steuerbescheid vom 6. August 2008 hat das FG den Verlustausgleich nach Maßgabe der gesetzlichen Regelung der sog. Mindestbesteuerung gemäß § 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. rechtsfehlerhaft beurteilt.

a) Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz verschärfte der Gesetzgeber die Beschränkung des überperiodischen Verlustabzugs nach § 10d Abs. 2 EStG 2002: Verluste, die weder im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung noch im Wege des Verlustrücktrags ausgeglichen werden konnten, sind ab Veranlagungszeitraum 2004 im Rahmen des Verlustvortrags nur noch begrenzt verrechnungsfähig. Gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 52 Abs. 25 Satz 3 EStG 2002 n.F. können sie nur noch bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Mio. € unbeschränkt abgezogen werden ("Sockelbetrag"). Darüber hinausgehende negative Einkünfte aus früheren Veranlagungszeiträumen sind nur noch in Höhe von 60 % des 1 Mio. € übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte ausgleichsfähig. Im Ergebnis werden 40 % des positiven Gesamtbetrags der laufenden Einkünfte eines Veranlagungszeitraums unabhängig von etwaigen Verlusten in früheren Perioden der Besteuerung unterworfen, soweit sie die Schwelle von 1 Mio. € überschreiten.

b) Diese Regelung im Bereich der Einkommensteuer (sog. Mindestbesteuerung) ist auch bei der streitgegenständlichen Veranlagung der GmbH zur Körperschaftsteuer 2003 bis 2005 zu beachten. Dies ist unter den Beteiligten im Grundsatz --und zu Recht-- nicht streitig. Denn § 11 Abs. 6 KStG 2002 verweist "im Übrigen" auf die sonst geltenden Vorschriften zur Gewinnermittlung, was die Regelung zum Verlustabzug umfasst (s. nur Geist, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2008, 969, 971 f.).

Insbesondere steht der Anwendung der sog. Mindestbesteuerung nicht entgegen, dass die Regelung des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. in einem (kalenderjahresbezogenen) Veranlagungszeitraum 2003 noch nicht galt. Denn jedenfalls für die hier streitgegenständliche Zwischenveranlagung i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 ist anerkannt, dass die zum Ende eines solchen Zeitraums (hier: 2005) anwendbare Rechtslage maßgeblich ist (s. insoweit Senatsurteil in BFHE 219, 61, BStBl II 2008, 319; Blümich/Hofmeister, § 11 KStG Rz 80 f.; Micker in Herrmann/Heuer/Raupach, § 11 KStG Rz 28; s.a. --bezogen auf das Ende eines Abwicklungszeitraums-- § 34 Abs. 14 Satz 1 KStG 2002 und dazu das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 4. April 2008, BStBl I 2008, 542 Nr. 1; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. März 2007 VIII R 25/05, BFHE 217, 467, BStBl II 2008, 298; Gosch/Lambrecht, KStG, 2. Aufl., § 34 Rz 171).

Die Anwendung des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. ist im Streitfall auch nicht nach verfassungsrechtlichen Maßgaben ausgeschlossen. Zwar könnte die sog. Mindestbesteuerung in Insolvenz- und sonstigen Liquidationsfällen in den Kernbereich der Gewährung eines Verlustausgleichs in unverhältnismäßiger Weise einwirken (dies ist offengeblieben im Senatsurteil vom 22. August 2012 I R 9/11, BFHE 238, 419; s. zu dieser Frage auch z.B. Geist, GmbHR 2008, 969, 972 ff.; Holland in Ernst & Young, KStG, § 11 Rz 59.1; Moritz in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 11 Rz 118; Mössner/Seeger/Zuber, Körperschaftsteuergesetz, § 11 Rz 116; ablehnend aber Bergmann, a.a.O., S. 55 ff.). Dies gilt aber jedenfalls dann nicht, wenn die Abwicklung der Kapitalgesellschaft noch nicht abgeschlossen ist. Denn insoweit besteht im weiteren Verlauf des Verfahrens die Möglichkeit einer Unternehmensfortführung, bei der die begonnene Abwicklung nicht abgeschlossen wird, was rückblickend im Ergebnis zu einer "Scheinabwicklung" führt. Auf dieser Grundlage steht ein zukünftiger Verlustausgleich in den nachfolgenden Veranlagungszeiträumen in Aussicht.

c) Die Revision vertritt die Auffassung, bei einer Veranlagung i.S. des § 11 Abs. 1 KStG 2002 entspreche der dort gewählte Besteuerungszeitraum (als Abwicklungszeitraum bzw. bei einer entsprechenden Zwischenveranlagung der Mehr-Jahres-Zeitraum des § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002) dem Veranlagungszeitraum (als Tatbestandsvoraussetzung in § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F.). Auf dieser Grundlage sei beim Verlustausgleich der Sockelbetrag des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. nur einmal zu berücksichtigen. Dem ist beizupflichten (gl.A. z.B. Lenz in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 11 Rz 40; Wälzholz, GmbH-Steuerberater --GmbH-StB-- 2011, 117). Da nach § 11 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 der im Zeitraum der Abwicklung erzielte Gewinn der Besteuerung zugrunde zu legen ist, tritt dieser (Abwicklungs-)Zeitraum an die Stelle des im Normalfall der Besteuerung maßgebenden Kalenderjahres (§ 31 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 i.V.m. § 25 Abs. 1 EStG 2002; § 7 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002; gl.A. z.B. Bergmann, a.a.O., S. 54; Küster, DStR 2006, 209, 213; Gosch/Lambrecht, a.a.O., § 11 Rz 34, 77; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 11 KStG Rz 33; Graffe in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 KStG Rz 22; Streck/Olgemöller, KStG, 7. Aufl., § 11 Rz 8). Der Abwicklungszeitraum ist unabhängig von seiner Dauer ein einheitlicher Veranlagungszeitraum, der ggf. länger sein kann als ein Kalenderjahr (Lenz in Erle/Sauter, a.a.O., § 11 Rz 40; Graffe in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 11 Rz 22). Dies strahlt auf die im Bereich des § 11 KStG 2002 anzuwendenden Gewinnermittlungsvorschriften (s. § 11 Abs. 6 KStG 2002) --damit auch auf § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F.-- aus. Einer entsprechenden Klarstellung im Gesetzestext des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. bedurfte es entgegen der im angefochtenen Urteil vertretenen Ansicht nicht. Der Gesetzgeber ist im Falle der Rechtsgrundverweisung (§ 11 Abs. 6 KStG 2002) nicht gehalten, jede Sondersituation ausdrücklich in der Grundnorm zu regeln.

d) Soweit der Kläger auf dieser Grundlage unter Hinweis auf § 16 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) einen Widerspruch zur gewerbesteuerrechtlichen Rechtslage erkennen möchte, ist ihm nicht zu folgen. Zwar finden gewerbesteuerrechtlich stets "Jahresveranlagungen" statt; denn der Erhebungszeitraum ist stets das Kalenderjahr (s. § 14 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG 2002--), weil eine Verlängerung des Besteuerungszeitraums (wie durch § 11 KStG 2002) im Gewerbesteuergesetz nicht vorgesehen ist. Dabei geht es in der Situation der Besteuerung eines Abwicklungs- bzw. Insolvenzgewinns einer Kapitalgesellschaft aber nicht um eigenständige (jahresbezogene) Gewerbeertragsermittlungen mit der Möglichkeit eines jeweiligen Ansatzes des Sockelbetrags in § 10a Sätze 1 und 2 GewStG 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2922, BStBl I 2004, 20) --GewStG 2002 n.F.--. Vielmehr ist nach § 16 Abs. 1 GewStDV der Gewerbeertrag, der im Zeitraum der Abwicklung entstanden ist, auf die Jahre des Abwicklungszeitraums zu verteilen (s.a. R 7.1 Abs. 8 der Gewerbesteuer-Richtlinien; Blümich/ Drüen, § 7 GewStG Rz 82; Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 7 Rz 230; Schnitter in Frotscher/Maas, a.a.O., § 7 GewStG Rz 62). Damit findet nach dem insoweit eindeutigen Regelungswortlaut nur eine zeitanteilige Zuweisung des für den gesamten Abwicklungszeitraum ermittelten Gewerbeertrags auf die (einzelnen) Jahre des Abwicklungszeitraums statt (so wohl auch Wälzholz, GmbH-StB 2011, 117, 119 f.). In der Folge ist ein verbleibender Fehlbetrag zum Schluss des letzten Erhebungszeitraums vor dem Beginn des Abwicklungszeitraums bei der Ermittlung des Gewerbeertrags des gesamten Abwicklungszeitraums zu berücksichtigen (Verlustausgleich), dabei aber bei der Berechnung nur ein Sockelabzugsbetrag (§ 10a Sätze 1, 2 GewStG 2002 n.F.) anzusetzen. Diese Beurteilung wird nicht berührt durch die hier nicht näher zu behandelnde Streitfrage, ob nach einer sog. Zwischenveranlagung (§ 11 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002) die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags in Betracht kommt (s. insoweit das BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 542 Nr. 2 einerseits und das Senatsurteil in BFHE 219, 61, BStBl II 2008, 319 andererseits).

e) Soweit der Kläger darauf verweist, die vom Wortlaut abweichende Auslegung des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. sei gerechtfertigt, um einen ansonsten drohenden ungerechtfertigten Rechtsnachteil auszuschließen, ist ihm ebenfalls nicht zu folgen.

Zwar ist dem Kläger einzuräumen, dass durch einen mehrjährigen Besteuerungszeitraum (§ 11 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002) mit Blick auf den nur einmalig anzusetzenden Sockelbetrag des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. ein Nachteil entstehen könnte. Dieser Nachteil wird auch eventuell im Streitfall nicht durch den Umstand kompensiert, dass es innerhalb des Mehrjahreszeitraums (oder bei einer späteren einheitlichen Gesamtveranlagung aller Jahre des Abwicklungszeitraums) zu einem unbegrenzten Verlustausgleich kommt (s. insoweit Gosch/Lambrecht, a.a.O., § 11 Rz 77; Bergmann, a.a.O., S. 54 f.; ders., GmbHR 2012, 943 f.). Ein solcher Nachteil tritt allerdings nur dann ein, wenn man --auf der Grundlage der insbesondere von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung-- davon ausgeht, dass es sich bei Veranlagungen für möglicherweise auch kalenderjährliche Besteuerungszeiträume innerhalb des Abwicklungszeitraums nicht um bloße Zwischenveranlagungen handelt, die nach Ablauf des Abwicklungszeitraums durch eine Veranlagung für den gesamten Abwicklungszeitraum zu ersetzen sind, sondern um diesen jeweiligen Besteuerungszeitraum abschließend regelnde (Einzel-)Festsetzungen (s. R 51 Abs. 4 der Körperschaftsteuer-Richtlinien; gl.A. z.B. FG Köln, Urteil vom 27. September 2012 10 K 2838/11, EFG 2013, 78; Blümich/Hofmeister, § 11 KStG Rz 40; Graffe in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 11 Rz 19; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 11 Rz 23; a.A. insbesondere FG des Landes Brandenburg, Urteil vom 23. Januar 2002  2 K 2272/98 K,U,F, EFG 2002, 432; Bergmann, a.a.O., S. 84 ff.; Holland in Ernst & Young, a.a.O., § 11 KStG Rz 41; Lenz in Erle/Sauter, a.a.O., § 11 Rz 39; Streck/Olgemöller, a.a.O., § 11 Rz 8; Moritz in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 11 Rz 117; Küster, DStR 2006, 209, 210 f.; Bergmann, GmbHR 2012, 943, 945 ff.; Zimmermann, EFG 2013, 80 f.).

Im Streitfall kann diese Rechtsfrage unentschieden bleiben. Denn auch wenn ein solcher Nachteil im konkreten Einzelfall eintreten würde, könnte er keine vom insoweit eindeutigen Gesetzeswortlaut des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. abweichende Auslegung rechtfertigen.

II. Der Revisionsantrag des FA bezieht sich uneingeschränkt auf das angefochtene Urteil und damit auch auf den vom FG im Hinblick auf die mögliche Verfassungswidrigkeit der sog. Mindeststeuer der Steuerfestsetzung beigefügten Vorläufigkeitsvermerk gemäß § 165 AO. Der Kläger hatte sein darauf gerichtetes Verpflichtungsbegehren im Klageverfahren erstmals in der mündlichen Verhandlung und ohne vorangehendes behördliches Vorverfahren hilfsweise geltend gemacht. Das FG hat den entsprechenden Hilfsantrag aber als Klageerweiterung behandelt und diesem Antrag unmittelbar entsprochen. Es mag dahinstehen, ob dies Rechtens war. Für das Revisionsverfahren ist allein ausschlaggebend, dass es sich bei dem Verpflichtungsbegehren des Klägers um einen von der "eigentlich" streitgegenständlichen Steuerfestsetzung zu unterscheidenden Streitgegenstand handelt (BFH-Urteil vom 11. Februar 2009 X R 51/06, BFHE 226, 1, BStBl II 2009, 892; s.a. BFH-Urteil vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/96, BFH/NV 2002, 747) und dass das FA in dieser Hinsicht keine darauf bezogenen Gründe vorgebracht hat. Die Revision ist deshalb insoweit als unzulässig zu verwerfen.