Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 25. Feb. 2014 - 3 K 1283/12

I. Der Haftungsbescheid vom 19. April 2010 wird unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 10. Februar 2012 dahin geändert, dass die Haftungssumme auf 63.624,-- € gemindert wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

II. Die Kosten des Verfahrens haben der Kläger zu 4/5 und der Beklagte zu 1/5 zu tragen.

III. Das Urteil ist hinsichtlich der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar.

Strittig ist ein Haftungsbescheid.

Der Kläger ist Alleingesellschafter und alleiniger Geschäftsführer der T GmbH. Die GmbH wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 30. Juni 1999 gegründet. Gegenstand des Unternehmens ist der Groß– und Einzelhandel von Unterhaltungselektronik, der Im- und Export von Waren aller Art sowie Internetmarketing und Werbung.

Im Herbst des Jahres 2009 fand bei der GmbH eine Steuerfahndungsprüfung auf Grund eines Auskunftsersuchens der französischen Steuerverwaltung statt. Die Prüfung bezog sich auf die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen an die V SARL und an die C SARL in Frankreich. Nach den Feststellungen der Steuerfahndung hatte die GmbH Lieferungen an die beiden vorgenannten französischen Firmen im Zeitraum von November 2008 bis Dezember 2008 in Höhe von insgesamt 218.758 € und im Zeitraum vom Januar bis Mai 2009 mit einem Gesamtbetrag von 153.772 € als innergemeinschaftliche Lieferungen umsatzsteuerfrei belassen. Nach Auffassung der Steuerfahndung war allerdings wegen fehlerhaften Buch- und Belegnachweises die Steuerfreiheit für die Lieferungen zu versagen. (Kurzberichte vom 15. Dezember 2009 und 9. November 2009, Blatt 3ff der Haftungsakte Fach Einsprüche Umsatzsteuervoranmeldungen).

Der Beklagte folgte der Auffassung der Steuerfahndung und änderte die Umsatzsteuervorauszahlungsfestsetzungen für Dezember 2008 und für März 2009 mit Bescheiden vom 31. Dezember 2009 und 13. Januar 2010 entsprechend. Hiergegen legte die GmbH am 26. Januar 2010 Einspruch ein.

Mit Schreiben vom 3. März 2010 wies der Beklagte den Kläger darauf hin, dass er wegen rückständiger Umsatzsteuern und zugehörigen Säumniszuschlägen der GmbH in Höhe von derzeit insgesamt 73.269 € hafte. Der Kläger wurde aufgefordert, die zur Ermittlung einer Tilgungsquote für den Haftungszeitraum vom 10. Januar 2009 bis 19. Mai 2010 erforderlichen Angaben zu machen. Am 31. März 2010 wurde im Rahmen eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt. Mit Haftungsbescheid vom 19. April 2010 wurde der Kläger für die Steuerrückstände der GmbH mit einer geschätzten Tilgungsquote von 80% in Höhe von 63.624 € in Haftung genommen. Hiergegen legte der Kläger mit Schreiben vom 12. Mai 2010 mit Hinweis auf die Begründung der Einsprüche der GmbH gegen die Umsatzsteuervoranmeldung Dezember 2008 und März 2009 Einspruch ein.

Mit Schreiben vom 4. März 2010 wies der Beklagte den Kläger darauf hin, es fehle bereits an einem Nachweis, dass die GmbH die Kaufverträge mit den französischen Gesellschaften C SARL und V SARL abgeschlossen habe, weil der angebliche Abholer, Herr C, nicht als Beauftragter/Vertretungsberechtigter der Abnehmerfirmen identifizierbar sei. Weiter sei auch nicht nachgewiesen, dass die angeblichen Abnehmer die Liefergegenstände nach Frankreich befördert oder versendet hätten.

Am 30. März 2010 beantragte der Kläger die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH beim Amtsgericht (Blatt 1 der Insolvenzverfahrensakte 7a IN .../10). Mit Beschluss vom 31. März 2010 ordnete das Amtsgericht die Sequestration an (Blatt 12 der Insolvenzverfahrensakte). Mit Beschluss vom 12. Mai 2010 ermächtigte das Amtsgericht den vorläufigen Insolvenzverwalter, die arbeitsrechtliche Kündigung des Klägers als Geschäftsführer zur Vermeidung unnötiger Masseverbindlichkeiten nach Verfahrenseröffnung auszusprechen (Blatt 39 der Insolvenzverfahrensakte). Am gleichen Tage kündigte der vorläufige Insolvenzverwalter dem Kläger (Bericht zur ersten Gläubigerversammlung vom 17. Juni 2010, Blatt 115, 120 Insolvenzverfahrensakte). Der Kläger wurde vom Insolvenzgericht weiterhin als Vertreter der GmbH über den Gang des Insolvenzverfahrens informiert (vgl. Blatt 66, 110, 158, 177 der Insolvenzverfahrensakte). Am 19. Mai 2010 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH eröffnet (Blatt 63 der Insolvenzverfahrensakte).

Nach dem Bericht des Insolvenzverwalters zur ersten Gläubigerversammlung vom 17. Juni 2010 beliefen sich offene Forderungen der GmbH auf insgesamt ca. 206.000 €, von denen Forderungen in Höhe von ca. 176.000 € zweifelhaft seien. Die Endkunden hätten überwiegend per Vorkasse gezahlt und Anzahlungen in Höhe von ca. 37.000 € geleistet, ohne dass die GmbH die Ware versandt habe. Die vorgefundene Vermögenssituation lasse sich nicht ohne weiteres mit den beträchtlichen Umsätzen in den Jahren 2007 bis 2009 in Einklang bringen. Der Kläger hätte als Geschäftsführer spätestens Mitte Februar 2010 erkennen können, dass die GmbH zahlungsunfähig sei (Blatt 115 ff der Insolvenzverfahrensakte).

Die erste Gläubigerversammlung fand am 24. Juni 2010 statt (Blatt 149 der Insolvenzverfahrensakte), der Termin zur Prüfung angemeldeter Forderungen in der Gläubigerversammlung fand am 26. August 2010 statt (Blatt 170 der Insolvenzverfahrensakte).

Der Beklagte meldete die Forderungen gegenüber der GmbH, welche auch Grundlage des Haftungsbescheids waren, zur Tabelle an. Die Forderungen wurden vom Insolvenzverwalter nicht bestritten und der Beklagte sah die Einsprüche damit als erledigt an.

Mit Schreiben vom 20. September 2010 forderte der Beklagte den Kläger auf, den Einspruch anderweitig zu begründen, da eine Berufung auf die dem Haftungsbescheid zu Grunde liegenden Forderungen nicht zulässig sei. Da keine Antwort des Klägers erfolgte, drohte der Beklagte mit Schreiben vom 6. Juni 2011 eine Verböserung des Haftungsbescheides dahingehend an, dass er eine Haftungsquote von 100% der Haftung zu Grunde lege, da die Anwendung des Grundsatzes der anteiligen Tilgung mangels Angaben des Klägers ausscheide und nach dem Bericht des Insolvenzverwalters die GmbH für das Jahr 2009 ein positives Ergebnis von 103.087 € und für die ersten beiden Monate des Jahres 2010 ein positives Ergebnis von 56.100 € erzielt habe (vgl. Bericht des Insolvenzverwalters vom 17. Mai 2010, Blatt 42 ff der Insolvenzverfahrensakte; hier Blatt 48, Tabelle zur Umsatzentwicklung).

Mit Schreiben vom 28. November 2011 begründete der Kläger seinen Einspruch dahingehend, der Beklagte verkenne, dass die geforderten Nachweise für die innergemeinschaftlichen Lieferungen nur dann für die Steuerbefreiung Bedeutung hätten, wenn strittig sei, ob die Waren die Grenze überschritten hätten. Dies sei aber unstrittig, da ansonsten die Aussage in den Kurzberichten der Steuerfahndung, die französische Abnehmerfirma sei trotz hoher angeblicher innergemeinschaftlicher Erwerbe ihren steuerlichen Verpflichtungen in Frankreich nicht nachgekommen, nicht plausibel erscheine. Ein möglicher Missbrauch in Frankreich erlaubte es dem Beklagten nicht, eine Versteuerung im Inland vorzunehmen. Mit Schreiben vom 31. Januar 2012 ergänzte der Kläger seinen Einspruch dahingehend, dass die widerspruchslose Hinnahme der von dem Beklagten zur Tabelle angemeldeten Forderungen durch den Insolvenzverwalter nicht gegenüber ihm als Haftungsschuldner wirke. Denn der Kläger habe im Namen der GmbH Einspruch gegen die Umsatzsteuerbescheide erhoben. Nach der Einsetzung des vorläufigen Insolvenzverwalters habe er keine Erklärungen als Geschäftsführer mehr für die Gesellschaft im Einspruchsverfahren abgeben können und sei daher im Haftungsverfahren mit Einwendungen gegen die Umsatzsteuerfestsetzung nicht ausgeschlossen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 10. Februar 2012 setzte der Beklagte die Haftungssumme auf 79.522 € fest und wies den Einspruch des Klägers zurück. Die Eintragung der Forderungen in die Insolvenztabelle wirke wie ein rechtskräftiges Urteil sowohl gegenüber dem Insolvenzverwalter und allen Insolvenzgläubigern als auch dem Insolvenzschuldner. Da ein Widerspruch gegen die Anmeldung zur Tabelle nicht erfolgt sei, könne der Kläger gem. § 166 AO keine Einwendungen mehr gegen die dem Haftungsbescheid zu Grunde liegenden Umsatzsteuerfestsetzungen geltend machen. Auch die GmbH habe der Forderung des Beklagten im Insolvenzverfahren widersprechen können. Ein solcher Widerspruch hätte bewirkt, dass sich die Rechtskraftwirkung der Eintragung der Forderungen in die Insolvenztabelle nur auf die Insolvenzschuldnerin als Trägerin der Insolvenzmasse erstrecke. Für das Einspruchsverfahren hätte der Tabelleneintrag dann keine Wirkung entfaltet. Da die GmbH, vertreten durch den Kläger als Geschäftsführer, im vorliegenden Fall der Anmeldung der Umsatzsteuerforderungen zur Tabelle nicht widersprochen habe, entfalte der Tabelleneintrag aber die Wirkung eines rechtskräftigen Urteils. Da der Kläger keine Angaben zur Ermittlung einer Haftungsquote gemacht habe, sei die Haftung in voller Höhe der rückständigen Steuerschuld festzusetzen. Nach dem Bericht des Insolvenzverwalters habe die GmbH auch über die Mittel zur Tilgung der Rückstände verfügt.

Der Kläger trägt vor, die Auffassung des Beklagten, durch die widerspruchslose Feststellung der Forderung zur Insolvenztabelle seien die Steuern rechtskräftig festgesetzt und er habe dies gegen sich gelten zu lassen, gehe fehl. Die widerspruchslose Hinnahme der vom Beklagten zur Tabelle angemeldeten Forderungen durch den Insolvenzverwalter wirke nicht gegenüber ihm als Haftungsschuldner, da er im Namen der GmbH Einspruch gegen die Umsatzsteuerbescheide eingelegt habe. Nach dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens habe der Insolvenzverwalter die Verfügungsbefugnis für die Geschäfte der GmbH übernommen und er habe als Geschäftsführer keine Erklärungen mehr für die Gesellschaft abgeben können. Er habe das Einspruchsverfahren für die GmbH durch den Verlust der Verwaltungs– bzw. Verfügungsbefugnis über das Vermögen der GmbH nach Einsetzung eines Insolvenzverwalters nicht weiterbetreiben können. Da er keine Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen der GmbH mehr gehabt habe, habe er auch keinen Widerspruch in die Tabelle eintragen können, um das unterbrochene Rechtsbehelfsverfahren weiter zu verfolgen. Daher erstrecke sich die Rechtswirkung des § 166 AO nicht auf ihn. Nach der finanzgerichtlichen Rechtsprechung komme es für die Anwendung des § 166 AO alleine darauf an, ob es ein Geschäftsführer versäumt habe, während der Zeit, zu der er insolvenzrechtlich noch nicht daran gehindert gewesen sei, einen Rechtsbehelf gegen Steuerbescheide einzulegen. Da er dies aber getan habe, sei er mit Einwendungen gegen die Umsatzsteuerfestsetzung nicht präkludiert. Dies zeige sich auch dadurch, dass ein Widerspruch zumindest insolvenzrechtlich nicht die Feststellung der Forderung vereiteln könne. Insofern könne eine nach seinem Verständnis rechtsfolgenlose Erklärung im insolvenzrechtlichen Feststellungsverfahren nicht dazu führen, dass ihm als Dritten die Möglichkeit genommen sei, im steuerrechtlichen Verfahren einen gegenüber der GmbH erlassenen Bescheid als Vertreter kraft eigenen Rechts anzufechten. Die Rechtskraftwirkung des § 178 InsO erstrecke sich nur gegenüber dem Insolvenzverwalter und den Insolvenzgläubigern. Die Schlussfolgerungen des Beklagten scheiterten auch am Wortlaut des § 166 AO. Denn dieser setze voraus, dass der Dritte einen gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anfechten könne. Bei der Forderungsanmeldung zur Tabelle handle es sich nicht um einen erlassenen Bescheid, sondern um die Mitteilung der Höhe einer fällig gewordenen Steuerschuld. Selbst wenn die widerspruchslose Forderungsanmeldung zur Tabelle so wirke, als seien die Bescheide über die Steuerfestsetzung bestandskräftig, handle es sich aus der Sicht des Dritten nicht um einen gegenüber dem Insolvenzschuldner erlassenen Bescheid. Die Rechtskraftwirkung des Eintrags in die Insolvenztabelle erstrecke sich nicht auf den als Haftungsschuldner in Anspruch genommenen Gesellschafter. Es sei erforderlich, dass die Steuerschuld auf Grund eines Steuerbescheides im Sinne von § 166 AO unanfechtbar sei. Die Feststellung der Forderung zur Insolvenztabelle könne nicht als Bescheid angesehen werden, da es an einem regelnden hoheitlichen Ausspruch der Finanzbehörde mangele. Aber auch aus tatsächlichen Gründen sei ihm ein Widerspruch gegen die Eintragung zur Tabelle nicht möglich gewesen. Er habe sich für einen Zeitraum von acht Wochen im Juni und Juli des Jahres 2010 wegen schwerer Depressionen im Krankenhaus befunden. Auch vor diesem Zeitraum sei er seit Januar/Februar 2010 krank geschrieben und nicht in der Lage gewesen, etwaige Abwicklungsvorgänge für die GmbH wahrzunehmen. Auch nach dem Krankenhausaufenthalt sei er noch lange krankgeschrieben gewesen und erhalte eine Erwerbsunfähigkeitsrente bis heute. Dies ergebe sich aus den beigefügten Attesten des Dr. O. (Blatt 131 bis 137 der Prozessakte), der Rechnung der Privatklinik Dr. A GmbH (Blatt 138 der Prozessakte) und der Bescheinigung über Rentenleistungen von der S Versicherung (Blatt 139 der Prozessakte). Der Arzt Dr. O. sei auch als Zeuge zum Beweis der Tatsache zu vernehmen, dass er krankheitsbedingt außer Stande gewesen sei, zum Zeitpunkt der Gläubigerversammlung im Insolvenzverfahren Widerspruch zur Tabelle einzulegen. Auch habe er seine Mitwirkungspflicht nicht verletzt. Es sei ihm unmöglich gewesen, die vom Beklagten geforderten Angaben zu machen, da sich die Unterlagen der GmbH beim Insolvenzverwalter befunden hätten. Von dort habe er keine Auskunft bekommen, was die Vernehmung der beim Insolvenzverwalter tätigen Frau A. als Zeugin bestätigen werde. Der Beklagte habe sich selbst die Unterlagen beim Insolvenzverwalter beschaffen müssen. Darüber hinaus sei sein Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt. Der Beklagte habe ihm gegenüber keinen Hinweis auf die Rechtsfolgen eines unterlassenen Widerspruchs hinsichtlich seiner Inanspruchnahme als Haftungsschuldner gegeben. Die Umsatzsteuerbescheide seien rechtswidrig. Wegen des Verbringens der Ware über die Grenze nach Frankreich habe der GmbH nicht die Umsatzsteuerfreiheit für die innergemeinschaftlichen Lieferungen versagt werden dürfen. Denn die erforderlichen Beleg- und Buchnachweise erlangten nur dann Bedeutung, wenn strittig sei, ob die Ware überhaupt die Grenze überschritten habe. Nach den Ausführungen in den Kurzberichten der Steuerfahndung sei dies aber unstrittig, da ansonsten die Aussage, dass die französische Abnehmerfirma trotz hoher angeblicher innergemeinschaftlicher Erwerbe ihren steuerlichen Verpflichtungen nicht nachgekommen sei, nicht plausibel sei. Ein möglicher Missbrauch in Frankreich erlaube es dem Beklagten nach der jüngsten Rechtsprechung des EuGH nicht, die Umsätze in Deutschland zu versteuern.

Der Kläger beantragt,
den Haftungsbescheid vom 19. April 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Februar 2012 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt vor, soweit der Kläger unter Erhebungsverfahren die Anwendung von insolvenzrechtlichen Vorschriften verstehe, sei zu entgegen, dass der Grundsatz bestehe, Insolvenzrecht gehe vor Steuerrecht. Die Entstehung und die Höhe der Ansprüche richteten sich nach dem Steuerrecht, die Geltendmachung der Forderungen jedoch nach insolvenzrechtlichen Vorschriften. Dies habe beispielsweise zur Folge, dass keine Steuerfestsetzung durch Steuerbescheid erfolge, sondern durch Anmeldung zur Tabelle, die wie eine Steuerfestsetzung wirke. Auch auf das bereits geführte Rechtsbehelfsverfahren wirkte sich die Eröffnung des Insolvenzverfahrens aus. Ein bestehendes Rechtsbehelfsverfahren werde durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens unterbrochen. Die weitere Verfolgung des unterbrochenen Rechtsbehelfsverfahrens gegen die erlassenen Steuerbescheide sei der GmbH -vertreten durch den Kläger als Geschäftsführer- durch Widerspruch zur Tabelle möglich gewesen. Die Regelung des § 166 AO finde daher Anwendung.

Die Klage ist unbegründet.

Der Beklagte hat den Kläger zu Recht zur Haftung für die in der Einspruchsentscheidung festgesetzte Haftungssumme herangezogen.

Gemäß § 69 i.V.m. § 34 AO kann der Geschäftsführer einer Gesellschaft wegen rückständiger Umsatzsteuer durch Haftungsbescheid nach § 191 AO in Haftung genommen werden, wenn er vorsätzlich oder grob fahrlässig die ihm auferlegten steuerlichen Verpflichtungen nicht erfüllt und insbesondere nicht dafür gesorgt hat, dass die Steuern aus den Mitteln, die er verwaltete, entrichtet wurden.

1.
Der Kläger war als Geschäftsführer und gesetzlicher Vertreter der GmbH i.S.d. § 34 Abs. 1 AO verpflichtet, die steuerlichen Interessen der GmbH wahrzunehmen und die daraus resultierenden Pflichten ordnungsgemäß zu erfüllen. Zu ihnen gehörte die fristgerechte Entrichtung der geschuldeten Steuern.

a)
Eine Entrichtung der vom Beklagten mit Umsatzsteuervorauszahlungsbescheiden vom 31. Dezember 2009 und 13. Januar 2010 festgesetzten Umsatzsteuervorauszahlungen für Dezember 2008 und für März 2009 ist indes nicht erfolgt. Die in der Nichtentrichtung liegende objektive Pflichtwidrigkeit indiziert den gegenüber dem Kläger zu erhebenden Schuldvorwurf (vgl. BFH-Urteil vom 04. Dezember 2007- VII R 18/06, BFH/NV 2008, 521; BFH-Beschluss vom 5. März 1998 - VII B 36/97, BFH/NV 1998, 1325). Ziel der Haftung ist es, Steuerausfälle auszugleichen, die durch grob fahrlässige oder vorsätzliche Pflichtverletzungen der in § 34 und § 35 AO bezeichneten Personen verursacht worden sind. Zwischen der schuldhaften Pflichtverletzung des Klägers und dem Eintritt des durch die Nichtentrichtung der geschuldeten Abgabenbeträge entstandenen Vermögensschadens beim Steuergläubiger besteht auch ein adäquater Kausalzusammenhang. Denn durch die pflichtwidrige Nichtabführung der fällig gewordenen Umsatzsteuerbeträge wird eine reale Ursache für den Eintritt eines Vermögensschadens in Form eines Steuerausfalls gesetzt (vgl. BFH-Urteil vom 04. Dezember 2007 - VII R 18/06, a.a.O.). Die Voraussetzungen der Haftung des Klägers für die Steuerschulden der GmbH liegen damit vor.

b)
Auch die Ermessenserwägungen des Beklagten in dem angefochtenen Haftungsbescheid vom 19. April 2010 sind nicht zu beanstanden. Wegen der dem Steuergläubiger im öffentlichen Interesse obliegenden Aufgabe, die geschuldeten Abgaben nach Möglichkeit zu erheben, kann der Erlass eines Haftungsbescheides bei Uneinbringlichkeit der Erstschuld nur unter ganz außergewöhnlichen Umständen ermessensfehlerhaft sein. Deshalb ist das Entschließungsermessen im Streitfall mit dem Hinweis auf die Unmöglichkeit einer Einziehung der rückständigen Steuer durch Vollstreckungsmaßnahmen gegenüber dem Steuerschuldner jedenfalls bei Nichtvorliegen außergewöhnlicher Umstände regelmäßig ausreichend begründet (vgl. Finanzgericht Köln, Urteil vom 13. Oktober 2011 - 13 K 4121/07, EFG 2012, 195).

c)
Der Beklagte hat die Haftungssumme allerdings zu Unrecht in der Einspruchsentscheidung auf 100% der rückständigen Steuer erhöht.

aa)
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist bei der Haftung für Umsatz- und Körperschaftssteuer der haftungsbegrenzende Grundsatz der anteiligen Tilgung zu beachten. Dieser besagt, dass der gesetzliche Vertreter nach §§ 69, 34 AO nur in dem Umfang in Anspruch genommen werden kann, in dem er bei der Tilgung der Gesamtverbindlichkeiten das Finanzamt gegenüber anderen Gläubigern benachteiligt hat. Im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht ist der Haftungsschuldner verpflichtet, die zur Feststellung des Haftungsumfangs notwendigen Auskünfte über die anteilige Gläubigerbefriedigung im Haftungszeitraum zu erteilen; eine ungerechtfertigte Weigerung, solche in seinem Wissensbereich liegenden Auskünfte zu erteilen, können zu einer unter Umständen für den Geschäftsführer nachteiligen Schätzung der Haftungssumme berechtigen. Dabei sind bei der Schätzung der Haftungssumme vom Geschäftsführer gem. § 90 Abs. 1 AO die zur Feststellung des Haftungsumfangs notwendigen Auskünfte über die Gesamtverbindlichkeiten und die anteilige Gläubigerbefriedigung im Haftungszeitraum zu verlangen. Im Rahmen seiner Mitwirkungs- und Auskunftspflicht nach § 93 Abs. 1 AO ist der Haftungsschuldner gehalten, die geforderten Daten zur Mittelverwendung während des Haftungszeitraumes, zu dem Bestand an Eigen- und Fremdkapital der GmbH sowie zu Art und Umfang der Zahlungseingänge und Zahlungsausgänge, insbesondere insoweit als die Zahlungen zur Gläubigerbefriedigung gedient haben, beizubringen. Solange der Haftungsschuldner die vorgenannten Daten nicht selbst ermittelt oder vorlegt, kann das Finanzamt von seiner Schätzungsbefugnis Gebrauch machen. Die Verletzung der dem Geschäftsführer im Rahmen der haftungsrechtlichen Inanspruchnahme obliegenden Mitwirkungspflicht zur Sachverhaltsaufklärung kann bei der Ausübung der Schätzungsbefugnis berücksichtigt werden (vgl. BFH-Urteil vom 25. Mai 2004 - VII R 8/03, BFH/NV 2004, 1498).

Der Kläger selbst hat keinerlei Angaben zu den vom Beklagten aufgeworfenen Fragen zur Ermittlung einer Tilgungsquote gemacht.

Nach den Ermittlungen des Beklagten an Hand der vom Insolvenzverwalter zur Verfügung gestellten Kontounterlagen hat der Kläger Zahlungen in Höhe von 232.777 € an andere Gläubiger geleistet. Insoweit sind die Fragen des Beklagten zur Ermittlung einer Tilgungsquote auch unter dem Gesichtspunkt einer etwaigen Benachteiligung gegenüber anderen Gläubigern der GmbH durchaus berechtigt, zumal der Beklagte auf Grund dieser eigenen Ermittlungen nicht in der Lage war, eine Tilgungsquote zu berechnen. Da der Kläger diese Angaben aber verweigert hat, war der Beklagte befugt, eine Tilgungsquote und damit eine Haftungssumme zu schätzen. Der Beklagte hat die Haftungssumme in dem angefochtenen Haftungsbescheid vom 19. April 2010 nachvollziehbar zunächst in Höhe von 80% geschätzt.

Zwar kann einem Haftungsschuldner nicht zum Nachteil gereichen, wenn er nachvollziehbar darlegt, dass er nicht in der Lage ist, zuverlässige Auskünfte über den Umfang der im Haftungszeitraum erbrachten Tilgungsleistungen zu geben, weil sich die Unterlagen beim Insolvenzverwalter befinden und er trotz schriftlicher Anfrage von dort keine Auskunft und keinen Einblick in die Unterlagen erhalten hat. Ein Haftungsschuldner kommt dann seiner Mitwirkungspflicht nach, indem er mitteilt, das Finanzamt gegenüber anderen Gläubigern nicht benachteiligt zu haben und indem er im Übrigen auf die beim Insolvenzverwalter befindlichen Buchführungsunterlagen verweist, weil er weitere Angaben aus dem Gedächtnis nicht machen kann (vgl. BFH-Urteil vom 4. Dezember 2007 - VII R 18/06, BFH/NV 2008, 521).

Der Kläger hat hierzu angegeben, die Buchführungsunterlagen der GmbH hätten sich beim Insolvenzverwalter befunden und er habe die Unterlagen von dort nicht erhalten. Allerdings hat der Beklagte den Kläger bereits mit Schreiben vom 3. März zu den entsprechenden Angaben aufgefordert und erst am 31. März 2010 wurde ein –vorläufiger- Insolvenzverwalter bestellt. Der Insolvenzverwalter hat in seinem Bericht zur ersten Gläubigerversammlung vom 17. Juni 2010 dargelegt, die Geschäftsunterlagen der GmbH hätten sich beim Geschäftsführer, also dem Kläger, befunden. Einer Beweiserhebung zu der Frage, ob dem Kläger die Einsicht in die Geschäftsunterlagen der GmbH beim Insolvenzverwalter verwehrt wurde, bedarf es aber nicht, weil es darauf für die Entscheidung des Streitfalls nicht ankommt.

Der Insolvenzverwalter hat in seinem Bericht zur ersten Gläubigerversammlung vom 17. Juni 2010 auch dargelegt, während der Steuerberater der GmbH bis einschließlich Dezember 2009 die Buchführung erledigt habe, habe die GmbH die Monate Januar und Februar 2007 selbst gebucht. Insofern kann also keine Rede davon sein, dass der Kläger mangels Kenntnis der finanziellen Situation der GmbH dem Beklagten die entsprechenden Angaben zur Ermittlung einer Tilgungsquote -wenigstens aus dem Gedächtnis und wenigstens in ungefährer Höhe- nicht hätte machen können. Der Kläger hat auch im Klageverfahren nicht vorgetragen, in welcher Höhe eine Tilgungsquote anzunehmen sei und inwiefern die vom Beklagten dem Haftungsbescheid zugrunde gelegte Tilgungsquote unzutreffend ist.

Bei seiner Schätzung einer Tilgungsquote von 80% im Haftungsbescheid ist der Beklagte von den ihm zur Verfügung stehenden Kenntnissen ausgegangen, dass nach dem Bericht des Insolvenzverwalters die GmbH für das Jahr 2009 ein positives Ergebnis von 103.087 € und für die ersten beiden Monate des Jahres 2010 ein positives Ergebnis von 56.100 € erzielt habe.

bb)
Aber selbst bei einer Mitwirkungspflichtverletzung des Haftungsschuldners durch unvollständige Auskunft entfällt die Aufklärungspflicht des Finanzamts nicht völlig. Das Finanzamt ist jedenfalls verpflichtet, die ihm bekannten Indizien über die finanzielle Situation des Steuerschuldners in die notwendige Ermessenserwägung einfließen zu lassen. Auch bei einer Mitwirkungspflichtverletzung darf dies das Finanzamt nicht unterlassen und sich mit der Feststellung begnügen, Anhaltspunkte für eine eventuell vorzunehmende Quotierung seien nicht ersichtlich (vgl. Finanzgericht Hamburg, Beschluss vom 9. Oktober 2001 - II 333/01, in juris). Verletzt der Haftungsschuldner die ihm obliegende Mitwirkungspflicht durch Schweigen oder eine unberechtigte Weigerung, die in seinem Wissensbereich liegenden Auskünfte zu erteilen, so kann dies zwar zu seinem Nachteil verwertet werden. Doch entfällt die Aufklärungspflicht des Finanzamts damit nicht gänzlich, sie reduziert sich lediglich ihrem Umfang nach. Das Finanzamt hat dann die ihm ohne weiteren Aufwand zugänglichen Unterlagen heranzuziehen. Die Annahme einer 100%igen Tilgungsquote ist aber gerade in Fällen eines zeitlich schnell nachfolgenden Konkurses eher die Ausnahme als die Regel (vgl. Sächsisches Finanzgericht, Beschluss vom 20. Oktober 1999 - 2 V 75/99, EFG 2000, 46). In den Fällen, in denen über das Vermögen des Steuerschuldners das Insolvenzverfahren eröffnet wurde, ist regelmäßig davon auszugehen, dass die Forderungen anderer Gläubiger nicht voll befriedigt werden (vgl. Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 31. Januar 2006 - 9 K 4573/03 H, EFG 2006, 706 und Finanzgericht des Saarlandes, Urteil vom 20. August 2002 - 2 K 367/98, in juris).

Nicht gerechtfertigt ist daher die Annahme einer Tilgungsquote von 100% durch den Beklagten in seiner Einspruchsentscheidung vom 10. Februar 2012. Denn nach dem Bericht des Insolvenzverwalters seien Forderungen der GmbH in Höhe insgesamt ca. 206.000 € ausstehend gewesen, von denen allerdings Forderungen in Höhe von ca. 176.000 € zweifelhaft gewesen seien. Die Endkunden hätten überwiegend per Vorkasse gezahlt und Anzahlungen in Höhe von ca. 37.000 € geleistet, die GmbH allerdings keine Ware mehr ausgeliefert. Nach Einschätzung des Insolvenzverwalters hätte der Kläger als Geschäftsführer spätestens Mitte Februar 2010 erkennen können, dass die GmbH zahlungsunfähig sei. Daher kann nicht davon ausgegangen werden, dass die finanziellen Mittel der GmbH im Haftungszeitraum noch ausgereicht hätten, alle Verbindlichkeiten und somit auch die Steuerforderungen des Beklagten in voller Höhe zu erfüllen. Bei der Schätzung der Tilgungsquote ist daher zu berücksichtigen, dass bei den vom Insolvenzverwalter ermittelten positiven Ergebnissen die zweifelhaften Forderungen ebenso zu berücksichtigen sind wie etwaige Rückzahlungsansprüche hinsichtlich der geleisteten Vorauszahlungen der Kunden der GmbH. Eine Tilgungsquote von 100% ist demnach zu hoch angesetzt.

cc)
Das Gericht macht daher von seiner ihm zustehenden eigenen Schätzungsbefugnis -§ 96 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz FGO i.V.m. § 162 AO- (vgl. BFH-Urteil vom 25. Mai 2004 – VII R 8/03, BFH/NV 2004, 1498) Gebrauch und schätzt die Tilgungsquote ausgehend von den vorgenannten Umständen, die sich aus der Insolvenzverfahrensakte ergeben, auf 80% der rückständigen Steuer. Bei dieser Schätzung berücksichtigt das Gericht die fehlende Mitwirkung des Klägers nur insoweit, als dieser keinerlei Angaben, also auch keine Angaben aus dem Gedächtnis, zur Ermittlung einer Tilgungsquote gemacht hat, nicht aber den Umstand, dass der Kläger nicht die vom Beklagten geforderten Angaben aus den Geschäftsunterlagen der GmbH heraus gemacht hat. Das Gericht geht bei seiner Schätzung davon aus, dass nach dem Bericht des Insolvenzverwalters die GmbH für das Jahr 2009 ein positives Ergebnis von 103.087 € und für die ersten beiden Monate des Jahres 2010 ein positives Ergebnis von 56.100 € erzielt hat. Ausgehend von diesen betrieblichen Ergebnissen ist allerdings zu berücksichtigen, dass von den ausstehenden Forderungen in Höhe insgesamt ca. 206.000 € Forderungen in Höhe von ca. 176.000 € zweifelhaft waren und dass auf Anzahlungen in Höhe von ca. 37.000 € keine Ware mehr ausgeliefert wurde. Allerdings hat die GmbH nach den Ermittlungen des Beklagten anhand der vom Insolvenzverwalter zur Verfügung gestellten Kontounterlagen Zahlungen in Höhe von 232.777 € an andere Gläubiger im Haftungszeitraum geleistet. Weiterhin berücksichtigt das Gericht die Einschätzung des Insolvenzverwalters, dass die GmbH spätestens ab Mitte Februar 2010 zahlungsunfähig war. Unter Berücksichtigung dieser Umstände erscheint die Schätzung einer Tilgungsquote von 80% gerechtfertigt, wie diese auch der Beklagte in dem angefochtenen Haftungsbescheid vorgenommen hat.

2.
Dem Kläger ist es gem. § 166 AO verwehrt, im Haftungsverfahren Einwendungen gegen die zu Grunde liegenden Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide geltend zu machen.

a)
Nach § 166 AO hat eine gegenüber dem Steuerpflichtigen unanfechtbar festgesetzte Steuer neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch derjenige gegen sich gelten zu lassen, der in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten. § 166 AO ist eine Vereinfachungsnorm. Das Haftungsverfahren soll dem von § 166 AO erfassten Haftungsschuldner keine erneute Überprüfungsmöglichkeit hinsichtlich der Steuerfestsetzungen verschaffen, weil er bereits zur Anfechtung der Steuerfestsetzung befugt war oder diese bereits -erfolglos- angefochten hat. Sofern § 166 AO eingreift, soll daher das Haftungsverfahren von den Fragen der materiellen Richtigkeit der Steuerfestsetzungen befreit werden. Insoweit dient § 166 AO der Vereinfachung der Verfahrensabläufe (vgl. Finanzgericht Köln, Urteil vom 13. Oktober 2011 - 13 K 2582/07, EFG 2012, 778). Das Haftungsverfahren dient nicht dazu, dem Haftungsschuldner eine erneute Überprüfungsmöglichkeit der Steuerfestsetzungen im Haftungsverfahren zu ermöglichen, wenn er bereits kraft eigenen Rechts zur Anfechtung der Steuerfestsetzungen befugt war (vgl. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 13. Februar 2007 - 11 V 205/06, EFG 2007, 1050). Der Haftungsschuldner muss den gegen den von ihm vertretenen Steuerschuldner ergangenen Steuerbescheid gegen sich gelten lassen, wenn er die Steuerfestsetzung mit Rechtsbehelfen hätte angreifen können (vgl. BFH-Beschluss vom 25. Juli 2003 - VII B 240/02, BFH/NV 2003, 1540). Zweck der Vorschrift ist es zu verhindern, dass das Steuerfestsetzungsverfahren, das gegen den Steuerpflichtigen durchgeführt worden ist, nochmals im Rahmen eines Haftungsverfahrens gegen einen Dritten aufgerollt wird und sich damit das Verfahren unnötig verzögert (vgl. Cöster in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, Rn 2 zu § 166).

Der Kläger hat zwar als gesetzlicher Vertreter der GmbH gegen die Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide vom 31. Dezember 2009 und 13. Januar 2010 Einspruch eingelegt und diese damit angefochten. Wegen der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH am 19. Mai 2010 richtet sich die Anfechtung der Umsatzsteuerforderungen i.S.d. § 166 AO durch den Kläger als Vertreter der GmbH nunmehr nach den insolvenzrechtlichen Vorschriften. Denn insoweit besteht grundsätzlich Vorrang des Insolvenzrechts vor dem Steuerverfahrensrecht (vgl. BFH-Urteil vom 02. November 2010 - VII R 62/10, BStBl. II 2011, 439). Das von der GmbH durch Einlegung des Einspruchs eröffnete Einspruchsverfahren wurde mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 19. Mai 2010 analog § 240 ZPO unterbrochen (vgl. Finanzgericht des Landes Brandenburg, Urteil vom 17. August 2005 - 4 K 1893/02, EFG 2005, 1664).

b)
Mit der widerspruchslosen Eintragung der dem Haftungsbescheid zugrundeliegenden Umsatzsteuerforderungen in der Tabelle hat das Einspruchsverfahren seine Erledigung gefunden.

Wird während eines finanzgerichtlichen Verfahrens über einen Steueranspruch das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Steuerpflichtigen eröffnet und das Klageverfahren dadurch unterbrochen, bewirkt die widerspruchslose Feststellung der Steuerforderung zur Insolvenztabelle die Erledigung des Finanzrechtsstreits in der Hauptsache (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Mai 2013 - X B 134/12, BStBl. II 2013, 585). Denn nachdem auch der Kläger als Vertreter des Insolvenzschuldners der Haftungsforderung des Beklagten nicht widersprochen hat, wirkt die Eintragung in die Insolvenztabelle gemäß § 178 Abs. 3 und § 201 Abs. 2 Satz 1 InsO ihrem Betrag und ihrem Rang nach wie ein rechtskräftiges Urteil nicht nur gegenüber dem Insolvenzverwalter und allen Insolvenzgläubigern, sondern auch gegenüber dem Insolvenzschuldner. Folge der Rechtskraft ist, dass in einem rechtshängigen Verfahren keine abweichende Entscheidung getroffen werden kann und sich der ursprüngliche Rechtsstreit somit in der Hauptsache erledigt hat (vgl. Finanzgericht Hamburg, Gerichtsbescheid vom 15. August 2011 - 3 K 132/11, EFG 2011, 2180 m.w.N.). Da die Eintragung der auf den angefochtenen Umsatzsteuervorauszahlungsbescheiden beruhenden Umsatzsteuerforderungen in die Insolvenztabelle mangels Widerspruchs des Insolvenzverwalters und der Insolvenzgläubiger wie ein rechtskräftiges Urteil wirkt -§ 178 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 InsO-, tritt jedenfalls dann, wenn -wie vorliegend- auch der Schuldner der Feststellung zur Insolvenztabelle nicht widersprochen hat -vgl. §§ 178 Abs. 1 Satz 2, 184, 201, 257 InsO-, bezüglich der Rechtsstreitigkeiten, die die gegen die Insolvenzmasse gerichteten Steuerforderungen betreffen, die Erledigung der Hauptsache ein (vgl. BFH-Beschluss vom 10. November 2010 - IV B 18/09, BFH/NV 2011, 650).

c)
Unabhängig davon, dass nach der neueren Rechtsprechung des BFH die widerspruchslose Feststellung der Steuerforderung zur Insolvenztabelle nicht die Unterbrechung des Rechtsbehelfsverfahrens beendet (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Mai 2013 - X B 134/12, a.a.O. und Lose in Tipke/Kruse, AO/FGO, Rn. 51 zu § 251 AO), ist die Steuerforderung aber unanfechtbar geworden i.S.d. § 166 AO.

Als Voraussetzung der Anwendung des § 166 AO muss die Steuerfestsetzung gegenüber dem Steuerpflichtigen unanfechtbar sein. Nach dem Wortlaut setzt die Regelung des § 166 AO voraus, dass die Steuerfestsetzung nicht -mehr- mit einem förmlichen Rechtsbehelf angefochten werden kann. Denn § 166 AO spricht von einer "unanfechtbaren" Steuerfestsetzung und stellt damit eindeutig auf die Möglichkeit der Anfechtung mittels eines Rechtsbehelfs ab (vgl. Buciek in Beermann/Gosch, Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung, Rn. 18 zu § 166 AO). Gem. § 178 Abs. 3 InsO bewirkt die Eintragung in die Insolvenztabelle nach den zu § 322 ZPO entwickelten Grundsätzen in gleichem Umfang Rechtskraft zwischen den Parteien, wie es bei einem rechtskräftigen Urteil der Fall ist. Diese Rechtskraft führt einerseits zur Unzulässigkeit weiterer Verfahren zwischen den Parteien über denselben Streitgegenstand und hindert andererseits in schon rechtshängigen Verfahren eine abweichende Entscheidung (vgl. BGH-Beschluss vom 02. Februar 2005 - XII ZR 233/02, in juris). Die unbestrittene Eintragung in die Tabelle gilt bei Steuerforderungen daher wie ein bestandskräftiger Verwaltungsakt (vgl. Finanzgericht Nürnberg, Urteil vom 29. Mai 2002 - III 65/1999, EFG 2002, 1274). Die Fortsetzung des Rechtsbehelfsverfahrens ist ausgeschlossen und auch überflüssig, wenn der Schuldner gegen einen Steuerbescheid zunächst Einspruch eingelegt, dem Eintrag der Steuerforderung in die Tabelle jedoch nicht widersprochen hat (vgl. Jatzke in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Rn. 325 zu § 253 AO). Gelten die Ansprüche als festgestellt i.S.d. § 178 Abs. 1 Satz 1 InsO, so können sie nicht mehr mit Rechtsbehelfen angefochten werden (vgl. Lose in Tipke/Kruse, AO/FGO, Rn. 62 zu § 251 AO).

Daher muss der Kläger nach der Regelung des § 166 AO auch im Streitfall durch die widerspruchslose Feststellung der Umsatzsteuerforderungen des Beklagten zur Insolvenztabelle diese gegen sich gelten lassen.

d)
Das Gericht folgt nicht der Auffassung des Finanzgerichts Düsseldorf (vgl. Urteil vom 23. März 1982 VIII (II) 91/76 UM, EFG 1982, 550), die Rechtskraftwirkung des Eintrags in die Konkurstabelle erstrecke sich nicht auf den als Haftungsschuldner in Anspruch genommenen Gesellschafter einer OHG, über deren Vermögen das Konkursverfahren eröffnet wurde, auch wenn der Haftungsschuldner von der ihm gem. § 144 Abs. 2 KO zustehenden Befugnis, persönlich als Gemeinschuldner Widerspruch zur Konkurstabelle gegen die Eintragung der angemeldeten Forderungen zu erheben, keinen Gebrauch gemacht hat. Dieses Urteil ist zu der Regelung des § 119 AO in der Fassung vor 1977 ergangen, welche Vorläufer der Regelung des § 166 AO 1977 war und bei der die zu jener Norm ergangene Rechtsprechung uneingeschränkt auf § 166 AO übertragen werden kann (vgl. Buciek in Beermann/Gosch, Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung, Rn. 6 zu § 166 AO). Das Finanzgericht Düsseldorf hat sich darauf gestützt, dass diese auf Vorschriften der Privatrechtsordnung beruhende Wirkung des § 119 AO a.F. auf das hoheitliche Verhältnis zwischen Steuergläubiger und Haftungsschuldner nicht übertragen werden könne. Weder enthalte die Konkursordnung keinen Hinweis darauf, im Fall des Konkurses einer OHG verschlechtere ein unterlassener Widerspruch des Gemeinschuldners zugleich seine Position als Haftungsschuldner gegenüber dem Steuergläubiger, noch sei dies aus der Anmeldung der Forderung bzw. deren Eintragung in die Konkurstabelle ersichtlich. In dem vom Finanzgericht Düsseldorf entschiedenen Fall hatte der dortige Kläger im Hinblick auf § 6 KO als Vertreter der Gemeinschuldnerin aber -anderes als im vorliegenden Streitfall- keine Befugnis, Einspruch gegen den auf Grund des vom Konkursverwalter erhobenen Widerspruchs erlassenen Feststellungsbescheid einzulegen. Das Finanzgericht Düsseldorf wendet sich insoweit gegen eine über den Wortlaut hinausgehende, aus dem Sinn des § 119 AO a.F. abgeleitete, ausdehnende Anwendung dergestalt, die dem Gemeinschuldner gem. § 144 Abs. 2 KO persönlich zustehende Befugnis, Widerspruch gegen die angemeldeten Forderungen zu erheben, dem "eigenen Anfechtungsrecht" gleichzustellen.

Im Streitfall konnte der Kläger hingegen als Geschäftsführer und damit als gesetzlicher Vertreter der GmbH die Umsatzsteuerfestsetzung anfechten und auch als Vertreter der GmbH -der Insolvenzschuldnerin- Widerspruch gegen die zur Tabelle angemeldeten Forderungen des Beklagten erheben. Die damit zu weit gehende Begründung seiner Auffassung durch das Finanzgericht Düsseldorf lässt den Grundsatz des Vorrangs des Insolvenzrechts außer Acht und dass sich aus § 166 AO ohne Weiteres ergibt, dass der Haftungsschuldner -sofern die Voraussetzungen dieser Vorschrift vorliegen- den gegen den von ihm vertretenen Steuerschuldner ergangenen Steuerbescheid gegen sich gelten lassen muss und sich folglich ebenso wenig wie der Steuerschuldner selbst gegenüber einem bestandskräftigen Steuerbescheid auf die materielle Rechtslage berufen kann (vgl. BFH-Beschluss vom 25. Juli 2003 - VII B 240/02, BFH/NV 2003, 1540). Auch würde der Zweck des § 166 AO der Vereinfachung der Verfahrensabläufe entfallen (vgl. Finanzgericht Köln, Urteil vom 13. Oktober 2011 - 13 K 2582/07, EFG 2012, 778). Die Regelung des § 166 AO greift zudem auch gegenüber einem anfechtungsberechtigten Dritten ein, dem die Steuerfestsetzung zunächst nicht bekannt geworden ist, oder der aus anderen tatsächlichen Gründen von seinem Anfechtungsrecht keinen Gebrauch machen konnte (vgl. Buciek in Beermann/Gosch, Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung, Rn. 24 zu    § 166 AO). Daher kann es für die Anwendung des § 166 AO keine Rolle spielen, dass der Kläger als gesetzlicher Vertreter der GmbH nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens in diesem Verfahren nicht nochmals darauf hingewiesen wird, dass bereits außerhalb des Insolvenzverfahrens angefochtene Steuerbescheide, sofern diese Forderungen zur Tabelle angemeldet wurden, im Rahmen des Insolvenzverfahrens zu bestreiten sind. Da die widerspruchslose Anmeldung einer Forderung zur Insolvenztabelle einem rechtskräftigen Urteil vergleichbar ist, kann einem vor dem Insolvenzverfahren erhobenen Einspruch gegen einen Steuerbescheid keine Bedeutung mehr zukommen. Dies zeigt sich auch darin, dass nach der neueren Rechtsprechung des BFH die widerspruchslose Feststellung der Steuerforderung nicht zugleich die Unterbrechung eines finanzgerichtlichen Verfahrens beendet (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Mai 2013 - X B 134/12, a.a.O.).

e)
Unerheblich ist, ob der Kläger zum Zeitpunkt der Gläubigerversammlung krankheitsbedingt außer Stande gewesen war, im Insolvenzverfahren der GmbH Widerspruch zur Tabelle einzulegen. Daher bedurfte es keiner Beweiserhebung zu dem in der mündlichen Verhandlung gestellten Beweisantrag.

Aus den vorgelegten Attesten ergibt sich für die erste Gläubigerversammlung am 24. Juni 2010 allerdings keine Arbeitsunfähigkeit des Klägers und der Kläger wurde an diesem Tag aus der Privatklinik Dr. A GmbH entlassen.

Die Drittwirkung der Steuerfestsetzung gem. § 166 AO greift aber gegenüber einem Geschäftsführer als Haftungsschuldner bereits insoweit ein, als dieser aufgrund der gesetzlichen Regelungen über die Vertretung der Gesellschaft zur Anfechtung der Steuerbescheide befugt gewesen wäre (vgl. BFH-Beschluss vom 30. Dezember 1998 – VII B 168/98, VII B 171/98, VII B 168/98, VII B 171/98, BFH/NV 1999, 1054). "In der Lage sein" im Sinne des § 166 AO meint die rechtliche Befugnis zur Anfechtung der Steuerfestsetzung, nicht die tatsächliche Möglichkeit (vgl. Finanzgericht Köln, Urteil vom 13. Oktober 2011 – 13 K 2582/07, EFG 2012, 778; Finanzgericht Hamburg, Beschluss vom 29. Juni 2007 – 1 V 59/07, EFG 2007, 1654).

Zwar hatte der Insolvenzverwalter das Arbeitsverhältnis mit dem Kläger zum 15. Mai 2010 gekündigt. Allerdings berührt diese Kündigung die Stellung des Klägers als Geschäftsführer der GmbH nicht, da der Kläger von der Gesellschafterversammlung der GmbH nicht abberufen und kein neuer Geschäftsführer bestellt wurde. Die Kündigung des Arbeitsverhältnisses berührt nur den Anspruch des Klägers auf Vergütung seiner Geschäftsführertätigkeit, nicht aber das Organverhältnis (vgl. Zöllner/Noack in Baumbach/Hueck, GmbHG, 19. Aufl. 2010, Rn 63 zu § 35). Der Kläger war also rechtlich in der Lage, den Widerspruch gegen die Steuerforderung des Beklagten zur Tabelle anzumelden. Zudem wurde der Kläger weiterhin vom Insolvenzgericht als Vertreter der GmbH über den Gang des Insolvenzverfahrens informiert.

Im Übrigen war der Kläger ausweislich der vorgelegten Atteste des als Zeuge benannten Arztes auch nicht während des gesamten Zeitraums von der Eröffnung des vorläufigen Insolvenzverfahrens bis zur ersten Gläubigerversammlung arbeitsunfähig. Vielmehr war der Kläger danach in der Zeit vom 11. Mai 2010 bis zum 1. Juni 2010 nicht arbeitsunfähig. Jedenfalls hätte der Kläger wenigstens für seine Vertretung sorgen können. Zudem bedeutet die dem Kläger attestierte Arbeitsunfähigkeit nicht, dass der Kläger nicht in der Lage gewesen wäre, gegenüber dem Insolvenzverwalter den Widerspruch schriftlich bis zur ersten Gläubigerversammlung zu erklären.

3.
Auch wenn es daher nicht darauf ankommt, weist das Gericht darauf hin, dass die Einwände des Klägers gegen die Umsatzsteuervorauszahlungsfestsetzungen ohnehin unbeachtlich sind.

Nach der neueren Rechtsprechung des BFH sind die Voraussetzungen für das Vorliegen und den Nachweis einer innergemeinschaftlichen Lieferung durch eine Reihe von Urteilen unter Bezug auf die Rechtsprechung des EuGH im Wesentlichen geklärt. Aus der Rechtsprechung des EuGH ergibt sich danach, dass die Verpflichtung des Unternehmers nach § 6a Abs. 3 UStG, die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nach Maßgabe der §§ 17a, 17c UStDV nachzuweisen, mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar ist. Entgegen der früheren Rechtsprechung des BFH sind die Nachweispflichten aber keine materiellen Voraussetzungen für die Befreiung als innergemeinschaftliche Lieferung. Die Regelungen des § 6a Abs. 3 UStG und §§ 17a, 17c UStDV bestimmen vielmehr lediglich, dass und wie der Unternehmer die Nachweise zu erbringen hat (BFH-Urteile vom 6. Dezember 2007 - V R 59/03, UR 2008, 186; vom 8. November 2007 - V R 71/05 und V R 72/05, UR 2008, 337 und UR 2008, 340). Nach der neueren Rechtsprechung des BFH folgt daraus, dass sofern der Unternehmer seinen Nachweispflichten nicht nachkommt, grundsätzlich davon auszugehen ist, dass die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung gem. § 6a Abs. 1 UStG nicht erfüllt sind. Etwas anderes gilt ausnahmsweise nur dann, wenn trotz der Nichterfüllung der -formellen- Nachweispflichten aufgrund der objektiven Beweislage feststeht, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vorliegen. Dann ist die Steuerbefreiung zu gewähren, auch wenn der Unternehmer die nach § 6a Abs. 3 UStG erforderlichen Nachweise nicht erbrachte (BFH-Urteile vom 6. Dezember 2007 - V R 59/03, a.a.O.; vom 8. November 2007 - V R 71/05 und V R 72/05, a.a.O.).

a)
Im Streitfall ergibt sich aus den Auskunftsersuchen der französischen Steuerverwaltung aber gerade nicht, dass die Waren an die angeblichen Abnehmerfirmen geliefert wurden und dass es in Frankreich lediglich an einer Erwerbsbesteuerung der Lieferungen fehlt. Allein mit der Aussage in den Kurzberichten der Steuerfahndung, die französische Steuerverwaltung habe hinsichtlich angeblicher Warenlieferungen um Amtshilfe gebeten, ergibt sich aber nicht, dass die Lieferungen tatsächlich an die angegebene Abnehmerfirma erfolgt sind und die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung im Übrigen vorgelegen hätten. Im Schreiben vom 4. März 2010 hat der Beklagte ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Informationen der französischen Steuerverwaltung über die fehlende Erwerbsbesteuerung lediglich als ein Hinweis unter mehreren angeführt seien, warum an der Richtigkeit des Belegnachweises gezweifelt werde.

b)
Entscheidend ist im Streitfall jedenfalls, dass weder durch den Beleg- oder Buchnachweis noch auf sonstige Art und Weise nachgewiesen ist, dass der tatsächliche Abholer der gelieferten Gegenstände für die angeblichen Käufer der Waren in dem anderen Mitgliedstaat tätig geworden ist.

Zu der Erfüllung der formellen Nachweispflichten ist in § 17a Abs. 1 Satz 1 UStDV geregelt, dass bei innergemeinschaftlichen Lieferungen der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung durch Belege nachweisen muss, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat. Dies muss sich gem. § 17a Abs. 1 Satz 2 UStDV aus den Belegen eindeutig ergeben. In den Fällen der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer soll der Unternehmer den erwähnten Nachweis gem. § 17a Abs. 2 UStDV durch
- das Doppel der Rechnung (Nr. 1),
- einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein (Nr. 2),
- eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten (Nr. 3),
sowie
- eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet "zu befördern" (Nr. 4) führen.

Der für die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung geforderte Belegnachweis kann nicht durch eine mündliche, sondern nur durch eine schriftliche Versicherung geführt werden. Dies ergibt der Hinweis auf "Belege" in § 17a Abs. 1 Satz 1 UStDV. Die gesetzlich geforderte eindeutige und leichte Nachprüfung muss gem. § 17a Abs. 1 Satz 2 UStDV aus Urkunden in Form von Belegen möglich sein (BFH-Urteil vom 18. Juli 2002 - V R 3/02, BStBl. II 2003, 616).

Zwar gehört die Vorlage einer schriftlichen Vollmacht nicht zu den Erfordernissen eines ordnungsgemäßen Belegnachweises, ebenso wenig der Nachweis der Legitimation des Unterzeichners einer solchen Vollmacht (vgl. BFH-Beschluss vom 3. August 2009 - XI B 79/08, BFH/NV 2010, 72). Aber die Belege haben im Hinblick auf die Nachweisfunktion stets bestimmten Mindestanforderungen zu entsprechen. So kommt einem Beleg, der weder selbst noch durch Verbindung mit anderen Unterlagen den Namen und die Anschrift des Ausstellers erkennen lässt, kein Beweiswert zu, zumal die Belegangaben dann nicht eindeutig und leicht nachprüfbar sind (vgl. BFH-Urteil vom 12. Mai 2009 - V R 65/06, BStBl. II 2010, 511). In den sog. Abholfällen i. S. d. § 17a Abs. 2 UStDV, in denen ein vom Abnehmer Beauftragter den Liefergegenstand abholt, muss sich aus der Versicherung gemäß § 17 a Abs. 2 Nr. 3 UStDV daher ergeben, dass dieser Beauftragter des Abnehmers ist und es muss ein Bezug zu der Lieferung bzw. dem Liefergegenstand, für den Abholvollmacht erteilt wird, erkennbar sein. In diesem Fall muss die Empfangsbestätigung oder die Versicherung eine mit Datum versehene Unterschrift des Beauftragten enthalten und die Identität des Beauftragten muss belegt werden (vgl. BFH-Urteil vom 8. November 2007 V R 26/05, BFH/NV 2008, 1067).

Erweisen sich die Nachweisangaben aber als unzutreffend oder bestehen zumindest berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht nach allgemeinen Beweisregeln und -grundsätzen ausräumt, ist die Lieferung steuerpflichtig. Der Unternehmer trägt dabei das Risiko einer nicht geglückten Aufklärung einer als zweifelhaft erscheinenden Beförderung zum Bestimmungsort oder einer zweifelhaften Bevollmächtigung eines Abnahmebeauftragten (vgl. BFH-Urteil vom 12. Mai 2009 - V R 65/06, BFH/NV 2009, 1555).

Im Streitfall ergibt sich weder aus den vorgelegten Belegen, dass die Waren durch den Abholer für den Käufer der Waren im Rahmen der Lieferbeziehung in den anderen Mitgliedstaat befördert wurden, noch ergibt sich dies aus den vom Kläger im Rechtsbehelfsverfahren nachträglich vorgelegten Unterlagen. Für das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung ist entgegen der Ansicht des Klägers nicht lediglich ausreichend, dass die Waren in den anderen Mitgliedstaat gelangt sind. Denn für die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung kommt es nicht allein darauf an, dass die Liefergegenstände auf irgend einem Wege ins übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt, sondern dass die Lieferung von dem Leistenden im Inland an den Leistungsempfänger im übrigen Gemeinschaftsgebiet aufgrund der Vertragsbeziehungen, die der Leistung zugrunde liegen, nachgewiesen wird. Diesen Nachweis hat der Kläger im Streitfall aber nicht erbracht.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.