Finanzgericht Hamburg Urteil, 05. Feb. 2015 - 3 K 45/14

05.02.2015

Gründe

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Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

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Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 2004 und 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung (oben A II 8, 10, 15) sind rechtmäßig und verletzen daher die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 FGO).

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Zu Recht hat das FA der Klägerin die Steuerbefreiung für die bestrittenen innergemeinschaftlichen Lieferungen 2004 (I), den streitigen Vorsteuerabzug 2004 (II) und die Steuerbefreiung für die bestrittenen innergemeinschaftlichen Lieferungen 2005 (III) versagt.

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I. 2004: INNERGEMEINSCHAFTLICHE LIEFERUNGEN

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Das FA hat die für 2004 bestrittenen Pkw-Lieferungen der Klägerin an die Firmen A, B und C zutreffend der Umsatzsteuer unterworfen und nicht als umsatzsteuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen gemäß § 4 Nr. 1 Bstb. b i. V. m. § 6a UStG behandelt.

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1. VORAUSSETZUNGEN DER UMSATZSTEUER-BEFREIUNG

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a) Befreiungstatbestand

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aa) Eine steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferung setzt eine im Inland steuerbare Lieferung voraus (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Nr. 1a UStG; Art. 28c Teil A Bstb. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Richtlinie 77/388/EWG -, jetzt Art. 138 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -MwStSystRL-).

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Gegenstand der Lieferung muss ein körperlicher Gegenstand sein, der vom liefernden Unternehmer, vom Abnehmer oder von einem vom liefernden Unternehmer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet wird (§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG, Art. 28c Teil A Bstb. a Richtlinie 77/388/EWG, Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL). Nach der Rechtsprechung des EuGH setzt eine innergemeinschaftliche Lieferung voraus, dass die Befugnis, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, auf den Erwerber übergegangen ist und der gelieferte Gegenstand vom Lieferstaat in einen anderen Mitgliedstaat physisch verbracht worden ist (EuGH-Urteil vom 27.09.2007 Rs. C-409/04 "Teleos", BStBl II 2009, 70).

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bb) Innergemeinschaftliche Lieferungen können steuerfrei sein unter den Voraussetzungen von § 4 Nr. 1 Bstb. b und § 6a UStG.

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Eine gemäß § 4 Nr. 1 Bstb. b UStG steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung liegt nach § 6a Abs. 1 Satz 1 vor, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

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1. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet,
2. der Abnehmer ist
a) ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat,
b) eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oder
c) bei der Lieferung eines neuen Fahrzeuges auch jeder andere Erwerber
und
3. der Erwerb des Gegenstands der Lieferung unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung.

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cc) Unionsrechtlich beruht die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung im Streitzeitraum auf Art. 28c Teil A Bstb. a Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG (vgl. nunmehr entsprechend Art. 138 Abs. 1 i. V. m. Art. 131 MwStSystRL).

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Steuerfrei sind unter den Bedingungen, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen danach "... die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des Artikels 5, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versands oder der Beförderung der Gegenstände handelt".

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b) Beleg- und Buchnachweis

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aa) Der Unternehmer kann grundsätzlich die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung in Anspruch nehmen, wenn er die nach § 6a Abs. 3 UStG i. V. m. §§ 17a ff. UStDV bestehenden Pflichten über den Beleg- und Buchnachweis erfüllt (BFH-Urteile vom 15.02.2012 XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188, unter II 3 b; vom 12.05.2009 V R 65/06, BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II B 2 b).

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Diese Nachweisvorschriften sind im Rahmen des vorgenannten Gestaltungsspielraums der Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch (oben a cc) unionsrechtskonform (ständ. Rspr.; z. B. Urteile FG Rheinland-Pfalz vom 25.02.2014 3 K 1283/12, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2014, 1166, Juris Rz. 51; FG Nürnberg vom 28.05.2013 2 K 417/11, EFG 2014, 1244 m. w. N.; BFH vom 12.05.2009 V R 65/06, BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511 Rz. 21 m. w. N.; vgl. EuGH vom 09.10.2014 C-492/13, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2014, 943 Rz. 27) wie auch die entsprechenden Nachweisregelungen für andere Ausfuhren (BFH-Urteil vom 28.08.2014 V R 16/14, BFHE 246, 573, BStBl II 2015, 46).

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bb) Den Belegnachweis soll der Unternehmer dabei gemäß § 17a Abs. 2 UStDV in der in den Jahren 2004 und 2005 geltenden Fassung in den Fällen führen, in denen er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert,

1. durch das Doppel der Rechnung (§§ 14, 14a des Gesetzes),
2. durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein,
3. durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten
sowie
4. in den Fällen der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern.

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Hinsichtlich der inhaltlichen Anforderungen an den Belegnachweis in Abholfällen ist zu berücksichtigen, dass § 17a Abs. 2 UStDV eine Sollvorschrift über die an den Nachweis nach § 17a Abs. 1 UStDV zu stellenden Anforderungen ist. Das Fehlen einer der in § 17a Abs. 2 UStDV genannten Voraussetzungen führt deshalb nicht zwangsläufig dazu, dass der Belegnachweis als nicht geführt zu beurteilen ist (BFH-Urteil vom 07.12.2006 V R 52/03, BFHE 216, 367, BStBl II 2007, 420).

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cc) Für den Buchnachweis nach § 17c Abs. 2 UStDV in der in den Jahren 2004 und 2005 geltenden Fassung soll der Unternehmer regelmäßig Folgendes aufzeichnen:

1. den Namen und die Anschrift des Abnehmers;
2. den Namen und die Anschrift des Beauftragten des Abnehmers bei der Lieferung, die im Einzelhandel oder in einer für den Einzelhandel gebräuchlichen Art und Weise erfolgt;
...
9. den Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet.

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dd) Eindeutig und leicht nachprüfbar müssen die Voraussetzungen der Steuerbefreiung aus der Buchführung zu ersehen sein (§ 17c Abs. 1 Satz 2 UStDV; vgl. Urteile Sächsisches FG vom 12.03.2014 2 K 1127/13, Mehrwertsteuerrecht -MwStR- 2014, 619, Juris Rz. 23, Rev. XI R 15/14; FG Nürnberg vom 28.05.2013 2 K 417/11, EFG 2014, 1244).

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Daran fehlt es bei konkreten Zweifeln, während mündliche Ergänzungen nicht genügen (vgl. Sächsisches FG, Beschluss vom 04.03.2014 4 V 297, 13, Juris Rz. 14; Urteile FG Rheinland-Pfalz vom 25.02.2014 3 K 1283/12, EFG 2014, 1166, Juris Rz. 55; FG München vom 21.03.2013 14 K 2542/11, Juris).

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ee) Von herausgehobener Bedeutung sind für die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen wie für die Sicherstellung der Erwerbsbesteuerung diejenigen vorbezeichneten Nachweise, die sich auf den Lieferweg und den Verbleib, den Bestimmungsort und die Identität des Abnehmers sowie des Ausstellers der Empfangsbestätigung und der Versicherung über die Beförderung beziehen (vgl. Urteile FG Düsseldorf vom 14.03.2014 1 K 4566/10 U, EFG 2014, 1526; BFH vom 07.12.2006 V R 52/03, BFHE 216, 367, BStBl II 2007, 420).

24

Anstelle eines fehlenden Bestimmungsort-Belegs genügt deshalb die Rechnungs- bzw. Firmensitzanschrift zumindest dann - entgegen der Auffassung der Klägerin (oben A V 1 b) - nicht, wenn der Lieferweg unklar ist (vgl. BFH-Urteil vom 14.11.2012 XI R 17/12, BFHE 239, 516, BStBl II 2013, 407; anders noch frühere Rspr. bei unstreitiger Lieferung an Unternehmenssitz, vgl. Urteile BFH vom 07.12.2006 V R 52/03, BFHE 216, 367, BStBl II 2007, 420; FG Rheinland-Pfalz vom 10.02.2005 6 K 1738/03, DStR-Entscheidungsdienst -DStRE- 2006, 1290).

25

Wenn der Abholbeauftragte mit dem passenden Geldbetrag erscheint, lässt sich daraus - entgegen der Auffassung der Klägerin (oben A V 1 b) - nicht schließen, wer und wo der Auftraggeber und tatsächliche Abnehmer ist.

26

ff) Bei Barverkäufen hochwertiger Pkw sind erst recht besonders hohe Anforderungen an diese Nachweispflichten zu stellen (vgl. BFH-Urteil vom 15.07.2004 V R 1/04, BFH/NV 2005, 81, unter II 2 b). Diese Nachweis-Anforderungen sind gemäß einhelliger aktueller Rechtsprechung zum Beispiel in folgenden Fällen nicht erfüllt:
- Bezüglich Abnehmer, Lieferweg und Bestimmungsort (oben ee) widersprüchliche Belege (FG München, Urteil vom 30.07.2013 2 K 155/12, Juris).
- Betreffend Identifizierung des Abholers und tatsächlichen Abnehmers widersprüchliche Belege (BFH-Urteil vom 26.11.2014 XI R 37/12, Juris).
- Unvollständige Ausweiskopie (Sächsisches FG, Urteil vom 04.03.2014 4 V 297/13, Juris).
- Unklare Unterschrift und Identität des Beauftragten (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 25.02.2014 3 K 1283/12, EFG 2014, 1166).
- Nicht nachgewiesene Abholer-Vollmacht (FG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 22.01.2014 2 K 1122/11, Juris).
- Fehlende datierte Empfangsbestätigung, nicht zuzuordnende Unterschrift ohne Vertretungszusatz, ohne Ausweiskopie nicht nachgewiesene Identität und Vertretungsberechtigung des Abholers (FG München, Urteil vom 24.09.2013 2 K 570/11, Juris).
- Mit Stempel des angeblichen Abnehmers versehene undatierte und nachträglich gefaxte Verbringungsbestätigung, nicht mit Passkopien der Abholer übereinstimmende unleserliche Unterschriften (FG München, Urteil vom 29.01.2014 3 K 631/11, Juris, Rev. V R 38/14).
- Mit Stempel der Empfängerin ohne oder mit Unterschrift am Ort der Verkäuferin erstellte Belege ohne Gebrauchsspuren (FG Nürnberg, Urteil vom 28.05.2013 2 K 417/11, EFG 2014, 1244).
- Stempel und bloßes Kürzel unter Liste des Lieferers (FG Düsseldorf, Urteil vom 31.01.2014 1 K 3117/12 U, Juris, Rev. V R 14/14).
- Fehlende Nachweise des Lieferwegs und Bestimmungsorts (oben ee), der Identitäten der Abholer und des wahren Abnehmers, Ausweiskopien ohne Ortsangabe, mit Ausweis nicht übereinstimmende unleserliche Unterschriften (BFH-Beschluss vom 24.06.2014 XI B 45/13, BFH/NV 2014, 1584).
- Fehlende Angaben zu Ort und Datum der Übernahme sowie zum Bestimmungsort (oben ee; FG Hamburg, Urteil vom 07.06.2013 5 K 61/10, EFG 2014, 160, Juris Rz. 64).
- Fehlender Bestimmungsort-Beleg (oben ee; BFH-Beschluss vom 19.03.2014 V B 26/13, BFH/NV 2014, 1102).
- In Verbringungserklärung fehlender Bestimmungsort nicht durch Rechnungsanschrift ersetzbar (oben ee; FG Düsseldorf, Urteil vom 14.03.2014 1 K 4566/10 U, EFG 2014, 1527, Rev. XI R 20/14).

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gg) Kommt der Unternehmer den formellen Nachweispflichten nicht oder nur unvollständig nach, ist von der Steuerpflicht der Lieferung auszugehen, soweit nicht der objektive Nachweis geführt wird (vgl. unten d - e; BFH-Urteile vom 15.02.2012 XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188; vom 12.05.2011 V R 46/10, BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957).

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c) Widerlegter oder bezweifelter Beleg- und Buchnachweis

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aa) Außerdem ist die Steuerbefreiung nicht zu gewähren, wenn sich die Nachweisangaben bei einer Überprüfung als unzutreffend erweisen (z. B. nachträglich unzutreffend erstellter Beleg, BFH-Urteil vom 18.07.2002 V R 3/02, BFHE 199, 80, BStBl II 2003, 616) oder wenn an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben zumindest berechtigte bzw. nicht ausgeräumte Zweifel bestehen, die der Unternehmer nicht durch objektive Nachweise ausräumen kann (unten d - e), und wenn insoweit kein Vertrauensschutz zu gewähren ist (unten f; vgl. BFH-Urteile vom 15.02.2012 XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188, BStBl II 2011, 957; vom 12.05.2011 V R 46/10, BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957).

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bb) Widerlegt oder berechtigt in Zweifel gezogen werden die vorgelegten Nachweisangaben ggfs. durch anderslautende zwischenstaatliche - etwa aufgrund Rechts- oder Amtshilfe erlangte - Auskünfte, die durch das Gericht gemäß § 96 FGO verwertet werden können; insbesondere Indizien wegen zweifelhafter Abnehmer-Firmen oder Abnahmen oder fehlender Fahrzeug-Zulassungen am Bestimmungsort (vgl. Sächsisches FG, Beschluss vom 04.03.2014 4 V 297/13, Juris Rz. 26; Urteile FG Rheinland-Pfalz vom 25.02.2014 3 K 1283/12, EFG 2014, 1166, Juris Rz. 52; FG Nürnberg vom 14.05.2013 2 K 568/11, EFG 2013, 1273, Juris Rz. 41; FG Baden-Württemberg vom 09.06.2008 9 K 408/04, Juris Rz. 55, 63).

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cc) Weitere Indizien zur Widerlegung oder zur berechtigten Bezweifelung des danach nicht mehr ausreichenden Beleg- und Buchnachweises ergeben sich ggfs. aus auffälligen Distanzen zwischen angeblichem Abnehmersitz und weiter entferntem Geschäft oder Ort, wohin die Autos nach weiteren Unterlagen wahrscheinlicher verbracht wurden (z. B. mehrere 100 km, vgl. FG Nürnberg, Urteil vom 28.05.2013 2 K 417/11, EFG 2014, 1244 zu 5, Juris Rz. 65).

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dd) Widerlegt oder berechtigt in Zweifel gezogen und deshalb ungenügend wird der Beleg- und Buchnachweis im Übrigen durch Erkenntnisse oder Indizien für Scheingeschäfte, für eine Scheinfirma oder einen Scheinsitz. Eine Scheinfirma liegt nicht stets schon dann vor, wenn eine Gesellschaft sich nach Leistungsaustausch ihren steuerlichen Verpflichtungen entzieht (Missing Trader) und an ihrem eingetragenen Sitz nur (noch) über eine Briefkastenanschrift verfügt. Vielmehr kommt es auch darauf an, ob sie tatsächlich die Geschäfte ausführt und dazu aufgrund ausreichender Kapital- und sonstiger Ausstattung überhaupt in der Lage ist oder ob sie nur als Rechtsmantel zur unlauteren Abwicklung von wirtschaftlichen Vorgängen verwendet wird. Abzustellen ist für Scheingestaltungen auf die Gesamtschau der Indizien; zum Beispiel:
- Angeblicher Geschäftssitz des vermeintlichen Abnehmers bei einem branchenfremden Unternehmen oder Büroservice;
- keine eigenen oder gemieteten Geschäftsräume, kein Verkaufs- oder Lagerraum, kein eigenes Mobiliar, keine Kassenführung, kein Bankkonto, kein sonst gehaltenes Vermögen, keine Buchführung oder keine aufbewahrten Geschäftsunterlagen an der angeblichen Adresse;
- an der angeblichen Adresse mangelnde eigene Geschäftstätigkeit oder fehlende Wahrnehmung von Geschäftsleitungs- und Arbeitgeberfunktion oder Behördenkontakten über die Anmeldung oder Gründung hinaus;
- keine Mitwirkung der Mitarbeiter des an der angeblichen Adresse tätigen fremden Unternehmens bei den angeblichen Geschäften mit der Abnehmerfirma;
- keine Geschäftsanbahnung oder -abwicklung über die angebliche Adresse; Kommunikation nur mobil oder mit Dritten;
- Unstimmigkeiten oder Abweichungen bei angegebenen gesetzlichen und anderen Vertretern, bei Kontaktdaten, bei Geschäftsgegenstands-Bezeichnungen, bei Eintragungen im Handels- oder Gewerberegister (vgl. insges. u. mit weiteren Bsp. FG Hamburg, Beschluss vom 26.10.2010 im Parallelfall 3 V 85/10, EFG 2011, 1111, DStRE 2011, 1073; BFH-Urteil vom 19.04.2007 V R 48/04, BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315 Rz. 50; FG Hamburg, Beschluss vom 23.09.2005 im Parallelfall III 71/05, Juris, oben A VI 8 a; BFH-Beschluss vom 04.02.2003 V B 81/02, BFH/NV 2003, 670 m. w. N.; FG Hamburg, Urteil vom 04.08.1998 II 39/97, EFG 1999, 193, IStR 1999, 47 m. Anm. Hardt, Internationales Steuerrecht -IStR- 1999, 50, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht -UVR-1999, 72, nachgehend BFH-Beschluss vom 10.05.1999 V B 1/99, BFH/NV 1999, 1526; FG Hamburg Beschlüsse vom 23.02.1998 II 83/97, DStRE 1998, 929, EFG 1998, 1294, IStR 1998, 543, Bespr. Hardt, KFR F. 7 UStG § 15, 3/98 H 10/98 S. 353; vom 29.10.1996 II 118/96, IStR 1997, 88, EFG 1997, 508; BFH-Urteil vom 27.06.1996 V R 51/93, BFHE 181, 197, BStBl II 1996, 620).

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ee) Zur Frage des Vorhandenseins der Flächen, Gebäude oder sonstigen Ausstattung in der örtlichen und räumlichen Situation an der zu prüfenden Adresse sind Erkenntnisse aus Google-Earth und -Street-View von Amts wegen heranzuziehen und ohne weiteres - als allgemein bekannt bzw. zugänglich - verwertbar (vgl. z. B. FG Hamburg, Urteil vom 18.02.2014 3 K 257/13, Juris Rz. 3; OLG Köln, Beschluss vom 20.03.2012 III-1 RBs 65/12, Juris Rz. 30; VG Gelsenkirchen, Beschluss vom 08.09.2011 5 L 754/11, Juris Rz. 54).

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d) Objektiver Nachweis der Befreiungsvoraussetzungen

35

aa) Ausnahmsweise ist trotz Nichterfüllung der formellen Beleg- und Buchnachweispflichten aus §§ 17a, 17c UStDV oder nach berechtigten Zweifeln die Steuerbefreiung zu gewähren, wenn letztlich objektiv zweifelsfrei bewiesen wird oder feststeht, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vorliegen (Urteile FG Berlin-Brandenburg vom 09.10.2014 5 K 5225/12, Juris Rz. 19 ff., Rev. V R 53/14; BFH vom 24.07.2014 V R 44/13, BFHE 246, 207, BStBl II 2014, 955, Rz. 19; vom 15.02.2012 XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188, unter II 3 c; BFH vom 12.05.2011 V R 46/10, BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II 1 c und II 3; vom 06.12.2007 V R 59/03, BFHE 219, 469, BStBl II 2009, 57).

36

bb) Dazu gehört insbesondere der Beweis, wer an welchem Bestimmungsort wahrer Empfänger der jeweiligen Lieferung ist bzw. wo und bei welchem vertraglichen Abnehmer die Lieferung tatsächlich "bewirkt" (effected, effectué) wurde. Auf diesen Beweis kommt es deshalb entscheidend an, weil ansonsten das Ziel nicht erreicht werden kann, Steuereinnahmen dadurch auf den Bestimmungsmitgliedstaat zu verlagern, dass der Erwerber der innergemeinschaftlichen Lieferung in diesem Mitgliedstaat Schuldner der Umsatzsteuer auf den Erwerb bzw. der Einfuhrumsatzsteuer ist (vgl. § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG; oben a bb).

37

So reicht beispielsweise der bloße Beweis von Fahrzeug-Zulassungen im Bestimmungsland - vgl. unten dd - nicht aus (BFH, Urteile vom 26.11.2014 XI R 37/12, BFH/NV 2015, 358 Rz. 42 ff.; vom 25.04.2013 V R 10/11, BFH/NV 2013, 1453, Rz. 45; Beschluss vom 24.06.2014 XI B 45/13, BFH/NV 2014, 1584 Rz. 23, 27, 32; Urteile FG Nürnberg vom 28.05.2013 2 K 417/11, EFG 2014, 1244); vom 14.05.2013 2 K 568/11, EFG 2013, 1273; FG München vom 21.03.2013 14 K 2542/11, Juris Rz. 41, 47).

38

cc) Den objektiven und zweifelsfreien Beweis hat der Verkäufer mittels vorhandener Beweismittel zu führen, ohne dass weitere Ermittlungen notwendig werden; dabei trägt er die Feststellungslast bzw. objektive Beweislast (vgl. Urteile FG Rheinland-Pfalz vom 25.02.2014 3 K 1283/12, EFG 2014, 1166; ferner z. T. EuGH vom 06.09.2012 C-273/11 "Mecsek-Gabona", Juris). Er hat gegensätzliche Erkenntnisse oder Indizien zu widerlegen und kann dazu keine behördlichen oder gerichtlichen Ermittlungen von Amts wegen verlangen (Urteile FG Düsseldorf vom 31.01.2014 1 K 3117/12 U, Juris; BFH vom 25.04.2013 V R 28/11, BFHE 242, 77, BStBl II 2013, 656, Rz. 23; V R 10/11, BFH/NV 2013, 832, Rz. 41, 45); Insbesondere auch keine zwischenstaatlichen Auskunftsersuchen (Urteile FG München vom 29.01.2014 3 K 631/11, Juris Rz. 53; Hessisches FG vom 14.04.2011 6 K 1390/08, Juris Rz. 33; FG Köln vom 17.04.2008 10 K 4864/07, EFG 2008, 1334, juris Rz. 21, 25; EuGH vom 27.09.2007 C-184/05 "Twoh" , BStBl II 2009, 83, UR 2007, 745).

39

dd) Soweit die Klägerin für den objektiven Nachweis - entgegen oben bb - allein eine Zulassung gelieferter Fahrzeuge im Bestimmungsland für ausreichend hält und sich dafür auf die BFH-Urteile vom 24.07.2014 V R 44/13 (BFHE 246, 207, BStBl II 2014, 955) und vom 21.05.2014 V R 34/13 (BFHE 246, 232, BStBl II 2014, 914) bezieht (vgl. oben A V 1 b, e, g, VI 6), ergibt sich dazu nichts aus diesen Entscheidungen.

40

In ersterer wird eine zu prüfende leichtfertige Steuerverkürzung i. S. d. § 378 AO abgegrenzt gegenüber der ggfs. zu versagenden Steuerbefreiung (dort Rz. 19-22).

41

In letzterer waren die objektiven Nachweise der Verbringung und des Erwerbers unproblematisch. Unstreitig hatte ein gewerblicher Yachtvercharterer seine Yacht für eigene unternehmerische Zwecke nach Palma de Mallorca verbracht (dort Rz. 2-8, 30 ff., insbes. Rz. 45). Gestritten wurde stattdessen u. a. über die steuerlichen Konsequenzen aus seiner dort unterlassenen Erwerbs-Anmeldung und -Versteuerung, insbesondere über die Frage einer die Steuerbefreiung ausschließenden Steuerhinterziehung (dort Rz. 46 ff.).

42

e) Ausschluss der Steuerbefreiung bei kollusiver Täuschung

43

Selbst wenn die formalen Voraussetzungen der Steuerbefreiung erfüllt sind (Beleg- und Buchnachweis; oben b) oder der Beweis des tatsächlichen Empfängers und Lieferorts geführt werden könnte (objektiver Nachweis; oben c), ist die Steuerbefreiung ausgeschlossen nach Täuschung über den wahren Abnehmer bzw. nach Verschleierung seiner Identität, wodurch die Besteuerung des Erwerbs im Bestimmungsland verhindert wird, oder bei bewusster Beteiligung an einer auf der nachfolgenden Handelsstufe einer Lieferkette begangenen Umsatzsteuerhinterziehung (Urteile EuGH vom 18.12.2014 C-131/13 "Italmoda", Der Betrieb -DB- 2015, 38, BB 2015, 544; BFH vom 26.11.2014 XI R 37/12, Juris Rz. 60; BFH-Beschluss vom 24.06.2014 XI B 45/13, BFH/NV 2014, 1584 Rz. 42 m. w. N.).

44

So liegt der Fall insbesondere, wenn der inländische Verkäufer in kollusivem Zusammenwirken mit dem tatsächlichen Abnehmer die Lieferung an einen Zwischenhändler vorgetäuscht hat, um dem tatsächlichen Abnehmer die Steuerhinterziehung zu ermöglichen (Urteile BGH vom 19.03.2013 1 StR 318/12, Neue Zeitschrift für Wirtschafts-, Steuer- und Unternehmensstrafrecht -NZWiSt- 2014, 73; BFH vom 11.08.2011 V R 50/09, BFHE 235, 32; BStBl II 2012, 151, vorgehend FG Baden-Württemberg vom 12.11.2009 12 K 273/04, EFG 2010, 673; FG Hamburg, Beschluss vom 26.10.2010 3 V 85/10, EFG 2011, 1113, DStRE 2011, 1073, EFG 2010, 673, Juris Rz. 264 m. w. N. u. Bsp. im Parallelfall AAA, oben A II 1, IV, VI 8 a; zu Schein-Gestaltungen vgl. oben c bb - dd).

45

Werden diese Lieferungen durch den inländischen Verkäufer gleichwohl als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung erklärt, macht er gegenüber den Finanzbehörden unrichtige Angaben i. S. von § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO und verkürzt dadurch die von ihm geschuldete Umsatzsteuer (BFH-Urteil vom 21.05.2014 V R 34/13, BFHE 246, 232, BStBl II 2014, 914 Rz. 50; BGH-Beschluss vom 20.11.2008 1 StR 354/08, BGHSt 53, 45; Deutsches Steuerrecht -DStR- 2009, 577; nachgehend BVerfG-Beschluss vom 16.06.2011 2 BvR 542/09, DStRE 2012, 279).

46

Denn in diesen Fällen, in denen ernsthafte Gründe zu der Annahme bestehen, dass der mit der fraglichen Lieferung zusammenhängende innergemeinschaftliche Erwerb im Bestimmungsland der Zahlung der Mehrwertsteuer entgehen könnte, muss der Ausgangsmitgliedstaat grundsätzlich dem Lieferer der Gegenstände die Befreiung verweigern und ihn verpflichten, die Steuer nachzuentrichten, um zu vermeiden, dass der fragliche Umsatz jeglicher Besteuerung entgeht (EuGH-Urteil vom 07.12.2010 C-285/09 "R.", BStBl II 2011, 846; vorgehend BGH-Beschluss vom 07.07.2009 1 StR 41/09, DStR 2009, 1688).

47

f) Vertrauen auf unrichtige Abnehmer-Angaben

48

Auch wenn bei einer als steuerfrei behandelten Lieferung die Befreiungs-Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, genießt ein gutgläubiger Verkäufer Vertrauensschutz und ist nach § 6a Abs. 4 UStG die Lieferung gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte.

49

aa) Diese Regelung entspricht der zu Art. 28c Teil A Bstb. a Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 138 Abs. 1 i. V. m. Art. 131 MwStSystRL entwickelten Rechtsprechung des EuGH (vgl. Urteile FG München vom 29.01.2014 3 K 631/11, Juris Rz. 56; BFH vom 25.04.2013 V R 28/11, BFHE 242, 77, BStBl II 2013, 656, Rz. 17; V R 10/11, BFH/NV 2013, 1453, Rz. 29; EuGH vom 27.09.2007 C-409/04 "Teleos", BStBl II 3009, 70, UR 2007, 774, Rz. 65 f.).

50

bb) Die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG setzt voraus, dass der Unternehmer den Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i. V. m. §§ 17a ff. UStDV ihrer Art nach nachkommt. Maßgeblich ist hierfür die formelle Vollständigkeit, nicht aber auch die inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben schützt. Die Frage des Vertrauensschutzes ergibt sich damit erst, wenn der Unternehmer aufgrund der Sorgfaltspflichten eines ordentlichen Kaufmannes seinen Nachweispflichten vollständig nachgekommen ist (BFH-Urteile vom 25.04.2013 V R 28/11, BFHE 242, 77, BStBl II 2013, 656, Rz. 21; V R 10/11, BFH/NV 2013, 1453, Rz. 33; vom 15.02.2012 XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188 Rz. 32; vom 12.05.2011 V R 46/10, BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, Rz. 29 f.).

51

cc) Die damit vorausgesetzte formelle Vollständigkeit der nach § 6a Abs. 3 UStG vorgeschriebenen Nachweise bezieht sich auf die Beleg- und Buchnachweispflichten gemäß §§ 17a, 17c UStDV und deren bereits ausgeführten Umfang (oben 1 b, insbes. ee - ff mit beispielhaft zitierter Rspr.); und zwar zum Zeitpunkt der Lieferung und nicht auf nachträgliche Belege (BFH-Urteil vom 18.07.2002 V R 3/02, BFHE 199, 80, BStBl II 2003, 616).

52

dd) Erst nach der formellen Nachweis-Vollständigkeit ist die Gutgläubigkeit des Verkäufers zu prüfen, nämlich ob der Unternehmer die Unrichtigkeit der vom Abnehmer stammenden und übernommenen Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte.

53

ee) Ausgeschlossen ist der Vertrauensschutz und damit die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung, wenn objektive Anhaltspunkte darauf schließen lassen, dass der Verkäufer wusste oder hätte wissen müssen, dass der von ihm bewirkte Umsatz mit einer Steuerhinterziehung des Erwerbers verknüpft war, und der Verkäufer nicht alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren oder vernünftiger Weise zu verlangenden Maßnahmen ergriffen hat, um sicherzustellen, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu einer Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt.

54

Dabei rechtfertigen sich hohe Anforderungen aus dem von der Richtlinie 77/388/EWG angestrebten Ziel der Bekämpfung von Missbrauch, Steuerumgehung und -hinterziehung. (vgl. Urteile EuGH vom 18.12.2014 C-131/13 "Italmoda", DB 2015, 38, Rz. 50, 62, 64, 69; vom 09.10.2014 C-492/13 "Traum EOOD", UR 2014, 943, Rz. 42; vom 06.09.2012 C-273/11 "Mecsek-Gabona", DStR 2012, 1917, UR 2012, 796).

55

ff) Die Zumutbarkeit von Maßnahmen richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. Da beim Handel mit Kraftfahrzeugen auf dem grauen Markt sowie beim (dort u. U. üblichen) Barverkauf von hochwertigen Pkw in das Ausland mit Abholung durch einen Beauftragten ein erhebliches umsatzsteuerrechtliches Missbrauchspotenzial besteht, ist in diesen Fällen der Rahmen des Zumutbaren weit zu ziehen. Bestehen Anhaltspunkte für Zweifel an der Richtigkeit der Angaben des Abnehmers oder seines angeblichen Beauftragten, so ist der Unternehmer verpflichtet, Nachforschungen bis zur Grenze der Zumutbarkeit anzustellen (BFH-Urteile vom 25.04.2013 V R 28/11, BFHE 242, 77, BStBl II 2013, 656, Rz. 28 ff.; vom 14.11.2012 XI R 17/12, BFHE 239, 516, BStBl II 2013, 407, Rz. 35 ff. m. w. N.).

56

gg) Unter diesen Umständen genügen für die dem ordentlichen Kaufmann obliegende Sorgfalt nicht die - von der Klägerin (oben V 1 b) angeführte - Einholung einer Bestätigung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer sowie die Abfragen der Handelsregister-Eintragung oder Gewerbeanmeldung der vermeintlichen Abnehmerfirma (Urteile FG Sachsen-Anhalt vom 22.01.2014 2 K 1122/11, Juris Rz. 24; FG München vom 24.09.2013 2 K 570/11, Juris Rz. 44 m. w. N.).

57

hh) Je nach den Gesamtumständen und danach möglichen Zweifeln obliegt es dem Unternehmer, sich nötigenfalls über seinen wahren Geschäftspartner und dessen tatsächlichen Geschäftssitz durch dortige Kontaktaufnahme oder persönlich zu vergewissern, wenn es darauf umsatzsteuerlich ankommt (vgl. FG Hamburg, Beschluss vom 11.02.2014 3 V 241/13, Juris Rz. 81 ff.; BFH-Urteil vom 25.04.2013 V R 28/11, BFHE 242, 77, BStBl II 2013, 656, Rz. 28 ff.; FG Hamburg, Beschluss vom 26.10.2010 im Parallelfall 3 V 85/10, EFG 2011, 1111, DStRE 2011, 1073 zu 2 d, e, Juris Rz. 255, 257; oben A VI 8 a).

58

ii) Konkrete Anhaltspunkte für Zweifel an der Richtigkeit der Angaben des Abnehmers und für die Notwendigkeit sorgfältiger weiterer Nachforschungen können sich in diesen Fällen beispielsweise aus folgenden Umständen ergeben:
- Es besteht keine längere Geschäftsbeziehung zwischen dem Unternehmer und dem angeblichen Abnehmer und der Unternehmer hat keine Kenntnis von der Vertretungsberechtigung der für den Abnehmer auftretenden Person (vgl. Urteile FG Sachsen-Anhalt vom 22.01.2014 2 K 1122/11, Juris Rz. 22; FG München vom 24.09.2013 2 K 570/11, Juris Rz. 42; BFH vom 14.11.2012 XI R 17/12, BFHE 239, 516, BStBl II 2013, 407, Rz. 39; FG Köln vom 27.01.2005 10 K 1367/04, EFG 2005, 822).
- Das Geschäft mit dem vermeintlichen Abnehmer wird nicht an dessen Geschäftssitz oder nur mobil oder durch einen Dritten angebahnt und der Abnehmer tritt nur in Begleitung oder kaum bzw. nur auf dem Papier in Erscheinung (vgl. FG Hamburg, Beschluss vom 11.02.2014 3 V 241/13, Juris, Rz. 86; Urteile FG Sachsen-Anhalt vom 22.01.2014 2 K 1122/11, Juris, Rz. 23; FG München vom 24.09.2013 2 K 570/11, Juris, Rz. 42; BFH vom 25.04.2013 V R 28/11, BFHE 242, 77, BStBl II 2013, 656, Rz. 31; vom 14.11.2012 XI R 17/12, BFHE 239, 516, BStBl II 2013, 407, Rz. 39).
- Fehlende Nachvollziehbarkeit des Markt- und Internetauftritts oder -angebots oder des Email- und Schriftverkehrs, z. B. fehlende Faxkennung des vermeintlichen Abnehmers, oder widersprüchliche Angaben des Abnehmers, z. B. örtlich nicht passende Faxkennung oder Telefonnummer des Abnehmers (vgl. BFH-Urteil vom 14.11.2012 XI R 17/12, BFHE 239, 516, BStBl II 2013, 407, Rz. 39).
- Im Hinblick auf den Umsatzumfang nicht ausreichend nachvollziehbare personelle Kapazitäten, Geschäftsausstattung oder Logistik des angeblichen Geschäftspartners oder Auffälligkeiten in seiner Person (vgl. FG Hamburg, Beschluss vom 11.02.2014 3 V 241/13, Juris, Rz. 84 f.).
- Sonstige Unregelmäßigkeiten, Ungereimtheiten oder Auffälligkeiten ähnlich wie bei den vorbeschriebenen Mängeln von Beleg- und Buchnachweisen (vgl. oben b ff, c dd; FG München, Urteil vom 29.01.2014 3 K 631/11, Juris, Rz. 60, Rev. V R 38/14).

59

2. 2004: LIEFERUNGEN ANGEBLICH AN A

60

Obgleich die Klägerin ihre Klage hinsichtlich der begehrten Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen an A reduziert hat, bleiben diese vom Streitgegenstand Umsatzsteuer für das Streitjahr umfasst. Im Rahmen der Amtsermittlung nach § 76 FGO sind Saldierungen nicht von vornherein auszuschließen. Die Klägerin hat ihre Klage nicht aufgrund tatsächlicher Verständigung oder geänderten Tatsachenvortrags reduziert, sondern unter Hinweis auf derzeitige Beweisschwierigkeiten (Direktor D habe seine Firmen verwechselt und sei nicht mehr erreichbar; oben A V 1 a, 2).

61

Zu Recht hat das FA für die vier in 2004 bestrittenen innergemeinschaftlichen Pkw-Lieferungen an A die Umsatzsteuerbefreiung versagt.

62

Der Beleg- und Buchnachweis ist jeweils unvollständig (a), im Übrigen widerlegt oder zumindest auf berechtigte Zweifel gestoßen (b). Ein objektiver Nachweis wird nicht geführt (d). Danach kommt es auf die kollusive Täuschung nicht mehr an (e) und scheidet ein Vertrauensschutz schon wegen Unvollständigkeit des Beleg- und Buchnachweises aus (f).

63

a) 2004 A: Unvollständiger Beleg- und Buchnachweis

64

Bei allen bestrittenen Fahrzeuglieferungen in 2004 an A (oben A I 2 a) mangelt es an ausreichenden Beleg- und Buchnachweisen (oben 1 b), weil diese nicht leicht nachprüfbar (oben 1 b dd), sondern unvollständig sind.

65

aa) Verbringungserklärungen ohne Abholer-Unterschrift und -Identifizierung

66

Bei allen vier Verbringungserklärungen (Versicherungen über die Beförderung nebst Aufzeichnungen über den Abholer, § 17a Abs. 2 Nr. 4, § 17c Abs. 2 Nr. 2 UStDV; oben 1 b bb, cc, ee - ff) fehlen jeweils Unterschrift und Identifizierung des Abholers (oben A I 2 a hh aaa - ddd).

67

Dieser Nachweismangel wird beim erstgenannten Porsche auch nicht dadurch beseitigt, dass in der formularmäßig darunter befindlichen Empfangsbestätigung sich widersprechende Namensangaben vermerkt sind (oben A I 2 a hh aaa).

68

bb) Verbringungserklärungen ohne Angabe des Bestimmungsortes

69

Außerdem fehlt in allen vier Verbringungserklärungen (oben A I 2 a hh aaa - ddd) jeweils die Angabe des Bestimmungsorts, auf die neben dem Bestimmungsland nicht verzichtet werden kann (oben 1 b ee - ff; vgl. 1 c dd, d bb).

70

Dieser Nachweis wird nicht ersetzt durch die sich bei den ersten drei Fahrzeugen jeweils widersprechenden Ortsangaben "Y" und - im vermeintlichen A-Firmenstempel - "E" in und neben der unten auf demselben Formular vorgesehenen Empfangsbestätigung (oben A I 2 a hh aaa - ccc) und ebenso wenig bei dem BMW als viertem Fahrzeug durch die zweifache Ortsangabe E in deutscher Schreibweise in und neben der Empfangsbestätigung (oben A I 2 a hh ddd); zumal die Unterschrift unter dem vermeintlich dänischem Firmenstempel nicht identifizierbar und daher erst recht nicht einfach und leicht nachprüfbar ist (vgl. oben 1 b dd).

71

Im Übrigen lässt sich der Bestimmungsort bei unklarem Lieferweg auch nicht anhand der Rechnungsanschrift hinreichend bestimmen (oben 1 b ee).

72

b) 2004 A: Widerlegter od. bezweifelter Beleg- u. Buchnachweis

73

Im Übrigen sind selbst die unvollständigen Nachweise für alle vier angeblichen Lieferungen widerlegt oder zumindest auf berechtigte Zweifel gestoßen, die nicht ausgeräumt sind.

74

aa) Scheinfirma, Scheinsitz oder Scheingeschäfte

75

Die zu den angeblichen Lieferungen an A getroffenen Feststellungen deuten unwiderlegt und somit berechtigt auf Scheingestaltungen hin, sei es eine Scheinfirma, sei es ein Scheinsitz dieser Firma oder seien es Scheingeschäfte (vgl. oben 1 c dd m. w. N.). Die dänischen Behörden und das damalige BfF haben mitgeteilt (oben A I 2 a ee - ff):
- "but the adress is only a virtual office" oder ein Büroservice-Unternehmen;
- keine andere Geschäftsadresse in Dänemark bekannt;
- keine Telefon- oder Faxanschlüsse für die Firma verzeichnet;
- angeblich nur Barverkehr, kein Bankkonto bekannt;
- fester Wohnsitz des Geschäftsführers (Direktors) in Portugal.

76

Hinzu kommt die deutsche Schreibweise von E in dem vermeintlichen Stempel der dänischen Firma, der in den hiesigen Formularen für alle vier Fahrzeuge verwendet wurde (oben a bb, A I 2 a hh aaa - ddd).

77

Im Übrigen ist in diesem Zusammenhang aus dem in derselben Sitzung verhandelten und den Beteiligten gleichermaßen bekannten Parallelverfahren F 3 K 46/14 die Verwendung weiterer vermeintlicher ausländischer Abnehmer-Firmenstempel geläufig, die in G hergestellt wurden.

78

bb) Fahrzeuge nicht nach Dänemark gelangt

79

Aus den weiteren Feststellungen zu den vier Fahrzeugen ist zu schließen, dass diese nicht nach Dänemark, sondern nach Baden-Württemberg gelangt sind:
- Keine Dokumente über einen tatsächlichen Grenzübertritt der Fahrzeuge nach Dänemark zur Lieferung an A in E (oben A I 2 a ee);
- telefonische Auskunft des Geschäftsführers (Direktors), dass Fahrzeuge manchmal zu Kunden nach Deutschland oder an andere Orten gebracht oder an italienische Fahrer übergeben würden (oben A I 2 a ee);
- keines der Fahrzeuge in Dänemark zugelassen (oben A I 2 a ee);
- für den erstgenannten Porsche in H Ausfuhrkennzeichen nach Italien (oben A I 2 a hh aaa);
- für den zweitgenannten Porsche Kaufverträge und Übergaben nach ... und weiter nach ... (oben A I 2 a hh bbb);
- für den drittgenannten Porsche nach Stilllegung in H Ausfuhrkennzeichen in ... nach Spanien (oben A I 2 a hh ccc);
- für den BMW als viertgenanntes Fahrzeug Erstzulassung und Löschung in H; im Übrigen ist demgemäß der Inhalt der vorherigen Verbringungserklärung auch insoweit falsch, als bereits dabei der Fahrzeugschein übergeben worden sein soll (oben A I 2 a hh ddd).

80

c) 2004 A: Kein objektiver Nachweis für die Steuerbefreiung

81

Ein nach unvollständigem Beleg- und Buchnachweis (a) oder nach bisher widerlegtem oder zumindest berechtigt bezweifeltem Beleg- und Buchnachweis (b) ausnahmsweise zu prüfender objektiver Nachweis der Steuerbefreiungs-Voraussetzungen (oben 1 d) ist für die angeblichen Lieferungen an A insgesamt nicht ersichtlich und wird seitens der Klägerin ausdrücklich nicht geführt (oben A V 1 a; vgl. oben A II 13).

82

d) 2004 A: Kollusive Täuschung unerheblich

83

Mangels Nachweis der Steuerbefreiungs-Voraussetzungen (oben a - c) kommt es nicht mehr auf den Ausschluss der Steuerbefreiung wegen kollusiver Täuschung an (vgl. oben 1 e).

84

e) 2004 A: Kein Vertrauensschutz

85

Ein Schutz des Vertrauens in unrichtige Angaben des Abnehmers (oben 1 f) ist bereits wegen Unvollständigkeit des Beleg- und Buchnachweises (oben a) ausgeschlossen (oben 1 f bb - dd).

86

3. 2004: LIEFERUNGEN ANGEBLICH AN B ...

87

Zu Recht hat das FA die Umsatzsteuerbefreiung auch für die acht in 2004 an die Firma B streitig innergemeinschaftlich fakturierten Fahrzeuge versagt.

88

Auch hier ist der Beleg- und Buchnachweis jeweils unvollständig oder als solcher widersprüchlich (a); im Übrigen widerlegt oder zumindest auf berechtigte Zweifel gestoßen (b). Wiederum wird ein objektiver Nachweis nicht geführt (d), kommt es danach auf die kollusive Täuschung nicht mehr an, die im Übrigen zu bejahen ist (e), und scheidet ein Vertrauensschutz wegen Unvollständigkeit des Beleg- und Buchnachweises sowie wegen mangelnder Gutgläubigkeit und Sorgfalt aus (f).

89

a) 2004 B: Unvollständiger Beleg- und Buchnachweis

90

Bei allen streitigen Fahrzeuglieferungen in 2004 an B (oben A I 2 b) mangelt es an ausreichenden Beleg- und Buchnachweisen (oben 1 b), weil diese nicht leicht nachprüfbar (oben 1 b dd), sondern in unterschiedlicher Weise unvollständig sind (aa - hh); dabei fehlt für sechs Fahrzeuge bereits die Angabe des Bestimmungsorts (vgl. unten aa aaa).

91

aa) VW Touareg V6 FIN ...0
(Nr. 3; oben A I 2 b hh aaa):

92

aaa) Verbringungserklärung ohne Bestimmungsort

93

In der Verbringungserklärung für dieses erstgenannte Fahrzeug fehlt - wie bei fünf anderen an B fakturierten Fahrzeugen - die Angabe des Bestimmungsorts, auf die neben dem Bestimmungsland nicht verzichtet werden kann (oben 1 b ee - ff; vgl. 1 c dd, d bb).

94

Im Übrigen lässt sich der Bestimmungsort bei unklarem Lieferweg auch nicht anhand der Rechnungsanschrift hinreichend bestimmen (oben 1 b ee).

95

Außerdem steht hier wie bei den fünf anderen Fahrzeugen die Rechnungsanschrift in J (oben A I 2 b ff) im Gegensatz zur eingetragenen Firmenadresse in K (oben A I 2 b bb), die in der jeweiligen Vollmacht und im Stempel verwendet wurde (oben A I 2 b ee).

96

Erst recht kann auf den fehlenden Bestimmungsort nicht aus den in zwei Verbringungserklärungen vorliegenden Bestimmungsort-Angaben geschlossen werden, da diese sich unterscheiden, nämlich J beim hier viertgenannten Fahrzeug Porsche Cayenne FIN ...9 (Nr. 8, oben A I 2 b hh ddd) und K bzw. ... beim hier letztgenannten Fahrzeug Porsche Cayenne FIN ...0 (Nr. 15b, oben A I 2 b hh hhh); wie i. Ü. von der Klägerin verwechselt (oben A V 1 f zu Prüfungsbericht Tz. 2.02 Bstb. h = Nr. 8 = FIN ...9; vgl. oben A I 2 b hh dd).

97

bbb) Empfangsbestätigung mit Widerspruch zwischen Land und Ort

98

In der - wie die vorbezeichnete Verbringungserklärung - durch den beauftragten Abholer L aus M unterschriebenen Empfangsbestätigung widersprechen sich die Angaben Italien und G (oben A I 2 b hh aaa).

99

ccc) Widerspruch der Daten gegenüber späterer Einkaufsrechnung

100

Danach kommt es auf den Widerspruch zwischen dem in der Rechnung von Autohaus-1 gegenüber der Käuferin N bezeichneten Rechnungs- und Leistungsdatum 23. November 2004 einerseits und dem Datum 22. November 2004 bei der Weiterfakturierung an die Klägerin und an B sowie in der Verbringungserklärung und Empfangsbestätigung (oben 1 b dd; A I 2 b hh aaa) nicht mehr an.

101

ddd) Widersprüche Fahrgestellnummern und Stempel F

102

Ferner kommt es danach nicht mehr an auf die Widersprüche bei den Fahrgestellnummern und durch den auf der Rechnung angebrachten Stempel der F Autoleasing mit deren USt-ID (oben 1 b dd; A I 2 b hh aaa).

103

bb) VW Touareg V6 FIN ...1
(Nr. 4, oben A I 2 b hh bbb)

104

In der durch den beauftragten Abholer L aus M unterschriebenen Verbringungserklärung für dieses zweitgenannte an B fakturierte Fahrzeug fehlt ebenfalls der Bestimmungsort (wie oben aa aaa).

105

Ferner entspricht die Fahrgestellnummer nicht derjenigen der Einkaufsrechnung N vom XX-Vertragshändler Autohaus-1 (oben A I 2 b hh bbb).

106

cc) Porsche Cayenne FIN ...1
(Nr. 5, oben A I 2 b hh ccc)

107

In der durch den beauftragten Abholer XO aus ... (bei M) unterschriebenen Verbringungserklärung für dieses drittgenannte Fahrzeug fehlt auch der Bestimmungsort (wie oben aa aaa).

108

dd) Porsche Cayenne FIN ...9
(Nr. 8, oben A I 2 b hh ddd)

109

aaa) Empfangsbestätigung J mit Stempel K

110

Wenngleich in der Verbringungserklärung und in der Empfangsbestätigung der Ort J bezeichnet ist, ist letztere auf demselben Blatt mit dem Schriftzug ...B unter Beifügung des Firmenstempels mit der Ortsangabe K unterschrieben und insoweit nicht einfach und leicht nachprüfbar (oben 1 b dd - ff); wie i. Ü. von der Klägerin verwechselt (oben A V 1 f, vgl. angebliche Empfangsbestätigung K für den Porsche Cayenne Nr. 15b oben A I 2 b hh hhh).

111

bbb) Abweichende Unterschrift unter der Verbringungserklärung

112

Die Unterschrift des in der Vollmacht als XO und in der Empfangsbestätigung mit X bezeichneten Abholers unter der Verbringungserklärung für dieses viertgenannte Fahrzeug weicht ab von der Unterschrift in der Ausweiskopie von XO und ist deshalb nicht einfach und leicht nachprüfbar (oben 1 b dd - ff). Selbst wenn dieser Mangel nicht ausschlaggebend sein müsste, bleiben nachstehend andere nicht ausgeräumte und danach berechtigte Zweifel (unten b).

113

ccc) Für eine Auslieferung durch die Klägerin selbst, wie von ihr vorgetragen, in K (oben A V 1 f) reicht der Beleg- und Buchnachweis aufgrund der vorliegenden Widersprüche ebenfalls nicht aus und ist insbesondere nicht belegt oder ersichtlich, wer das Fahrzeug für die Klägerin anstelle des Abholers wie dorthin gebracht haben soll.

114

ee) VW Touareg FIN ...6
(Nr.9, oben A I 2 b hh eee)

115

aaa) Verbringungserklärung ohne Bestimmungsort (wie oben aa aaa).

116

bbb) Empfangsbestätigung ohne Ortsangabe

117

In der - wie die Verbringungserklärung - durch den beauftragten Abholer L aus M unterschriebenen Empfangsbestätigung für dieses fünftgenannte Fahrzeug fehlt ebenfalls eine Ortsangabe (vgl. oben 1 b dd - ff).

118

ff) Porsche Cayenne FIN ...3
(Nr. 11, oben A I 2 b hh fff)

119

aaa) Verbringungserklärung ohne Bestimmungsort (wie oben aa aaa).

120

bbb) Empfangsbestätigung ohne Orts-, Datums- und Namensangabe

121

In der - wie die Verbringungserklärung - durch den beauftragten Abholer XO aus ... (bei M) unterschriebenen Empfangsbestätigung für dieses sechstgenannte Fahrzeug sind im Übrigen keine Angaben für Ort, Datum und Namen eingetragen (vgl. oben 1 b dd - ff).

122

gg) Porsche Cayenne FIN ...2
(Nr. 15a, oben A I 2 b hh ggg)

123

aaa) Verbringungserklärung ohne Bestimmungsort (wie oben aa aaa).

124

bbb) Datum nicht in Verbringungserklärung, nur in Empfangsbestätigung

125

Im Übrigen fehlt unter der Verbringungserklärung für dieses siebtgenannte Fahrzeug neben der Unterschrift das Datum (oben 1 b dd - ff). Stattdessen enthält die Empfangsbestätigung mit den Angaben Deutschland/ G vor dem Namen des Beauftragten L aus M und seiner Unterschrift das Datum 23. Dezember 2004, auf das noch zurück zu kommen sein wird (unten b bb bbb; II 3 a).

126

hh) Porsche Cayenne FIN ...0
(Nr. 15b, oben A I 2 b hh hhh)

127

Unter der für das letztgenannte an B fakturierte Fahrzeug mit Bestimmungsort K von L aus M mit Datum 3. Januar 2005 unterschriebenen Verbringungserklärung befindet sich auf demselben Blatt die Empfangsbestätigung mit Ortsangabe K, aber ohne Datum und ohne den Namen des Fahrers sowie auf oder unter dem Firmenstempel mit Ortsangabe K eine Unterschrift, die nicht einfach und leicht nachprüfbar ist (vgl. oben 1 b dd - ff). Selbst wenn dieser Mangel nicht allein ausschlaggebend sein muss, bleiben Widersprüche einschließlich vorbezeichneter Verwechselung mit Porsche Cayenne Nr. 8 (oben dd) und nachstehend andere nicht ausgeräumte und danach berechtigte Zweifel (unten b dd aaa - ddd).

128

b) 2004 B: Widerlegter u. bezweifelter Beleg- u. Buchnachweis

129

Unabhängig davon, dass der Beleg- und Buchnachweis für die einzelnen Fahrzeuge in unterschiedlicher Weise unvollständig oder in sich widersprüchlich ist (oben a), ist er auch in verschiedener Hinsicht widerlegt oder zumindest auf nicht ausgeräumte und daher die Steuerbefreiung ausschließende Zweifel gestoßen (oben 1 c aa - bb).

130

aa) Nicht in Italien zugelassene Fahrzeuge
Bei den gemäß amtlicher Auskunft zu keinem Zeitpunkt in Italien zugelassenen Fahrzeugen geht das Gericht mangels ausgeräumter Zweifel davon aus, dass diese Fahrzeuge nicht dorthin geliefert worden sind (oben 1 c bb; A I 2 b dd):
VW Touareg V6 FIN ...0
(Nr. 3; oben a aa, A I 2 b hh aaa);
VW Touareg V6 FIN ...1
(Nr. 4; oben a bb, A I 2 b hh bbb);
Porsche Cayenne FIN ...3
(Nr. 11; oben a ff, A I 2 b hh fff);
Porsche Cayenne FIN ...0
(Nr. 15b, oben a hh, A I 2 B hh hhh)

131

bb) Widerlegte Liefer- und Rechnungsdaten

132

Für zwei weitere Fahrzeuge sind die Lieferdaten und die an letztere anknüpfenden Rechnungsdaten aufgrund hiesiger Zulassungsdaten widerlegt (aaa - bbb).

133

aaa) Widerlegte Daten für
Porsche Cayenne FIN ...1
(Nr. 5; oben a cc, A I 2 b hh ccc)
In der der jeweils auf den 29. November 2004 datierten Verbringungserklärung und Empfangsbestätigung für dieses am selben Tag fakturierte Fahrzeug heißt es, dass es mit - handschriftlich ausgefüllt - 1 Abmeldebescheinigung ausgeliefert worden sei. Diese Verbringungserklärung und Empfangsbestätigung für die angebliche innergemeinschaftliche Lieferung nach Italien kann nicht zutreffen, da die Abmeldebescheinigung nicht vor der Abmeldung vom ... 2004 erteilt worden sein kann.

134

bbb) Widerlegte Daten für
Porsche Cayenne FIN ...2
(Nr. 15a, oben a gg, A I 2 b hh ggg)
Das Datum 23. Dezember 2004 in der Empfangsbestätigung unter der Verbringungserklärung für dieses am selben Tag fakturierte Fahrzeug kann nicht stimmen, da es erst am ... 2005 in G als fabrikneu auf die N zugelassen wurde, bevor am ... 2005 hier die vorübergehende Stilllegung eingetragen wurde.

135

cc) Trotz Zulassung in Italien unzureichende Nachweise

136

aaa) Falscher Beleg- und Buchnachweis für zugelassene Fahrzeuge

137

Soweit die beiden letztgenannten Fahrzeuge (bb aaa und bbb) anderweitig nach Italien gelangt sind und dort zum Verkehr zugelassen wurden, bleibt dennoch jeweils der Beleg- und Buchnachweis falsch (oben 1 c) und beweist die jeweilige Zulassung nicht die Lieferung der Klägerin an den angeblichen Abnehmer -B - (vgl. oben 1 d bb).

138

bbb) Unzureichender Beleg- und Buchnachweis für zugelassene Fahrzeuge
Porsche Cayenne FIN ...9
(Nr. 8; oben a dd, A I 2 b hh ddd),
VW Touareg FIN ...6

139

(Nr.9; oben a ee, A I 2 b hh eee)

140

Bei diesen beiden zugelassenen Fahrzeugen mit unzureichendem Beleg- und Buchnachweis bleibt es ebenso wie bei den anderen Fahrzeugen mit mangelhaftem Beleg- und Buchnachweis dabei, dass die Lieferung an den angeblichen Abnehmer -B - nicht nachgewiesen ist (vgl. oben 1 b dd).

141

dd) Generell widerlegte oder zweifelhafte Lieferungen an B

142

Unabhängig von den individuell zu bemängelnden (oben a), widerlegten oder berechtigt bezweifelten (oben aa - cc) und infolgedessen unzureichenden Beleg- und Buchnachweisen für die Lieferungen an B sind diese auch generell widerlegt oder zumindest auf nicht ausgeräumte berechtigte Zweifel gestoßen.

143

Denn nach anderen mangels Widerlegung überzeugenden Indizien und Erkenntnissen handelt es sich um Scheingestaltungen, nämlich um Scheinlieferungen an B, das heißt an eine Scheinfirma mit Scheinsitz in K.

144

aaa) Nachweis-Widersprüche K -J

145

Nicht ausgeräumte und danach berechtigte Zweifel werden von vornherein hervorgerufenen aufgrund der laufenden Widersprüche zwischen den angeblichen Abnehmer-Adressen in den Belegen (oben 1 c dd), nämlich einerseits J und andererseits K bzw. ... (oben A I 2 b hh aaa - hhh); wie i. Ü. von der Klägerin verwechselt (oben a dd aaa, A V 1 f, vgl. angebliche Empfangsbestätigungen für die beiden Porsche Cayenne oben A I 2 b hh ddd und Nr. 15b oben A I 2 b hh hhh).

146

bbb) Für Autolieferung unzureichende räumliche Verhältnisse

147

Gegen einen realen Autohandel mit tatsächlichem Lieferort am eingetragenen Sitz der B in K oder selbst an ihrer angeblichen Rechnungsanschrift am ursprünglichen Wohnsitz ihres Geschäftsführers sprechen bereits die - durch Google-Earth und -Street-View offenkundigen (vgl. oben 1 c dd) - räumlichen Verhältnisse ohne hinreichende geeignete Fläche (vgl. oben 1 c dd - ee), wie bereits ausgeführt (oben A I 2 b bb).

148

ccc) Amtliche Auskünfte über Scheinfirma B

149

Auf durchgängige Scheingestaltungen mit Scheinfirma, Scheinsitz und Scheinbelegen (oben 1 c dd) bei B ist zu schließen aus der Negativauskunft des damaligen BfF (oben A I 2 b cc) und insbesondere aus den aufgrund Amts- bzw. Rechtshilfe (oben 1 c bb) übersandten Ermittlungsergebnissen der Guardia di Finanza, und zwar des Comando Generale Rom vom 29. August 2005 sowie des Comando Nucleo Polizia Tributaria Macerata vom 1. März 2007 (oben 1 c dd; A I 2 b dd bbb). Das Gericht folgt den dortigen unwiderlegten und aufgrund der zahlreichen Beweiserhebungen auch in den Einzelheiten - entgegen dem Klägervortrag (oben A V 1 c) - überzeugendenden Feststellungen, wie bereits oben wiedergegeben (A I 2 b dd aaa - bbb; vgl. A I 5, 8 b, c).

150

ddd) Abholfahrer aus Raum M von P

151

Davon unabhängig ergibt sich der Schluss auf Scheinlieferungen gleichfalls aus dem Umstand, dass in den zum Beleg- und Buchnachweis vorgelegten Unterlagen für alle acht Fahrzeuge jeweils die Namen der Abholfahrer L und XO aus dem von K weit mehr als 400 km entfernten Raum M erscheinen (oben a; 1 c cc; A I 2 b dd ddd, hh aaa - hhh).

152

Gerade von dort aus betrieb P u. a. mit der von ihm beherrschten R S.r.l. seinen Autohandel und setzte er die tatsächlich von ihm beauftragten Fahrer zur Fahrzeug-Abholung von "XY" in G nach M ein, wie zum einen das Landgericht rechtskräftig - und vom BGH in der Revision unbeanstandet - festgestellt hat (oben A IV 1 - 2, VI 5, 8 c) und wie sich im Übrigen - entgegen dem Klägervortrag (oben V 1 c) - mit zahlreichen Beweis-Einzelheiten aus dem unwiderlegten und überzeugenden vorbezeichneten Bericht der Guardia di Finanza Macerata vom 1. März 2007 betreffend P ergibt (oben A I 2 b dd bbb, ddd; A VI 5, 8 c).

153

c) 2004 B: Kein objektiver Nachweis für Steuerbefreiung

154

aa) Ein nach unvollständigem Beleg- und Buchnachweis (a) oder nach berechtigt bezweifeltem und widerlegtem Beleg- und Buchnachweis (b) ausnahmsweise zu prüfender objektiver Nachweis der Steuerbefreiungs-Voraussetzungen (oben 1 d) ist für die angeblichen Lieferungen an B insgesamt nicht ersichtlich und wird seitens der Klägerin nicht geführt (vgl. oben A IV b - c; II 13).

155

bb) Ihr zutreffender Hinweis (oben A V 1 b), dass Unterlagen beschlagnahmt wurden, hat weder zur Unordnung ("verheftet") geführt noch der weiteren Benutzung aufgrund Akteneinsicht entgegengestanden (oben A VI 5) und ändert weder die Feststellunglast für die geltend gemachte Steuerbefreiung (vgl. oben 1 c cc) noch die bezüglich ausländischer Beweismittel - z. B. Fahrzeugregister-Auskunft (oben V 1 b) oder Zeuge L (oben A V 1 c - erhöhte Auslandsmitwirkungspflicht, auf die das Gericht i. Ü. bereits rechtzeitig vor der Verhandlung hingewiesen hat (oben A VI 6).

156

cc) Dass die Klägerin, wie sie vortragen lässt, keine präsenten Erinnerungen an die seinerzeit für B handelnden Personen beitragen oder Angaben dazu machen könne, wie die Geschäftsräume der Firma in Italien seinerzeit ausgesehen hätten (oben V 1 c), hilft ihr insoweit ebenso wenig.

157

dd) Davon abgesehen ist dieser Vortrag vielmehr umgekehrt nachvollziehbar vor dem Hintergrund, dass kein tatsächlicher Handel für die B in Räumen von ihr oder durch eine dort tätige Person oder ihren Geschäftsführer stattfand, sondern entgegen den Scheinbelegen tatsächlich der mit dem Vorstand S der Klägerin seit AAA in Geschäftsbeziehungen stehende P in M handelte (vgl. oben b ccc - ddd; A I 2 b dd aaa - ddd, IV 1 b - c, 2) und S - entgegen dem Klägervortrag (oben V 1 b) - gerade nicht die Geschäfte mit P und seinem Betrieb in M einschließlich der Kontakte mit dessen Fahrern vermieden hat.

158

ee) Soweit die Klägerin demgegenüber eine Zweifel ausräumende eigene Auslieferung in K behauptet (oben A V 1 f), die durch widersprüchliche Belege und deren vorbezeichnete Verwechselung (oben a dd aaa, hh, b dd aaa) nicht nachgewiesen ist (oben a cc ccc), handelt es sich um eine in jeglicher Hinsicht unsubstanziierte (oben cc) und durch die dortigen Umstände (oben dd; A I 2 b bb - dd) widerlegte Schutzbehauptung.

159

d) 2004 B: Kollusive Täuschung

160

aa) Nach unvollständigen, ernstlich zu bezweifelnden und widerlegten Beleg- und Buchnachweisen und nicht geführten objektiven Nachweisen bleibt es bereits bei der Versagung der Steuerbefreiung, ohne dass die Versagung auf eine kollusive Täuschung gestützt werden müsste (vgl. oben 1 e).

161

bb) Davon abgesehen sind nach den getroffenen und unwiderlegten Feststellungen die angeblichen Lieferungen an B nur als kollusiv täuschende Scheingeschäfte mit der Scheinfirma und mit Scheinsitz-Scheinlieferungen erklärbar, während tatsächlich die Geschäfte durch P mit der durch S vertretenen Klägerin für den Betrieb in M abgeschlossen wurden.

162

aaa) Denn gutgläubige Geschäftsanbahnungen, -abschlüsse und -abwicklungen mit dem Geschäftsführer oder einer anderen für B in K oder J im Autohandel tätigen Person sind nach den vorbeschriebenen unwiderlegten Feststellungen - entgegen dem Klägervortrag (oben A V 1 c) nicht vorstellbar (vgl. oben c dd; b ccc - ddd; A I 2 b dd aaa - ddd, IV 1 b - c, 2).

163

bbb) Entsprechendes gilt für den - hinsichtlich L im Klägervortrag (oben V 1 1 c) angeführten - Kontakt mit Ps Fahrern aus dem Raum M (oben a, d dd ddd; 1 c cc; A I 2 b dd bbb, ddd, hh aaa - hhh; A IV 2, V 4 a; VI 5, 8 c).

164

ccc) Gleichermaßen ist die Bösgläubigkeit bewiesen durch Überführungsfahrten durch von S selbst beauftragte Fahrer nach M anstelle von Scheinadressen (oben A IV 3).

165

ddd) Die kollusive Täuschung zwecks Steuerbetrugs bzw. -hinterziehung entfällt ferner - (entgegen dem Klägervorbringen (oben A V 1 f - i) - nicht durch die der Steuerbefreiung der Lieferung gegenüberstehende Erwerbsbesteuerung beim innergemeinschaftlichen Erwerber und durch einen Vorsteuerabzug. Insbesondere kann die Klägerin sich dazu nicht auf den vom BFH entschiedenen Sonderfall einer unstreitig nachgewiesenen innergemeinschaftlichen Yacht-Verbringung durch den Eigner und Yachtvercharterer für eigene unternehmerische Zwecke (vgl. oben 1 d dd) beziehen (oben 1 e m. w. N.).

166

e) 2004 B: Kein Vertrauensschutz

167

Ebenso wenig kann die Steuerbefreiung wegen etwaigen Vertrauens auf unrichtige Abnehmer-Angaben gewährt werden (vgl. oben 1 f).

168

aa) Dafür fehlt es an vollständigen Beleg- und Buchnachweisen (oben a, 1 f bb - dd) und an der Gutgläubigkeit bei im Gegenteil bewiesener kollusiver Täuschung (oben d bb, c dd).

169

bb) Unabhängig von letzterer fehlt es auch schon an der Erfüllung der - zumal unter den bekannten Umständen (oben A I 2 b) und ersichtlichen Widersprüchen einschließlich Adressen und Geschäftsführung der B und Herkunft der Abholfahrer (oben c -d) - gebotenen Sorgfaltsobliegenheiten (oben 1 f hh - ii).

170

Die italienische USt-ID-Nummer sowie unbelegt behauptete (oben A V 1 b) formale Prüfungen der Existenz eines Firmenmantels reichen dazu nicht aus; insoweit gilt für eine Passkopie des Geschäftsführers nichts anderes als für eine Handelsregistereintragung oder Gewerbeanmeldung (vgl. oben 1 f gg).

171

Soweit die Klägerin demgegenüber eine Zweifel ausräumende eigene Auslieferung in K geltend macht (oben A V 1 f), die durch widersprüchliche Belege und vorbezeichnete Verwechselung ohnehin nicht nachgewiesen ist (oben a cc ccc), handelt es sich - wie bereits gesagt - um eine in jeglicher Hinsicht unsubstanziierte (oben c cc) und durch die Umstände vor Ort (oben A I 2 b bb - dd ) widerlegte Schutzbehauptung (oben bb; c dd - ee; d bb aaa - bbb).

172

4. 2004: LIEFERUNG ANGEBLICH AN C DI T

173

Zu Recht versagt hat das FA die Steuerbefreiung für die angebliche Lieferung eines Porsche Cayenne an C (oben A I 2 c).

174

Der Beleg- und Buchnachweis ist nicht vollständig erbracht (a) und außerdem widerlegt (b). Zugleich fehlt es an einem objektiven Nachweis (c). Ohne dass es noch auf eine kollusive Täuschung ankommt (d), ist auch kein Steuerbefreiungsanspruch aus Vertrauensschutz begründet (e).

175

a) 2004 C: Unvollständiger Beleg- und Buchnachweis

176

Für einen vollständigen Beleg- und Buchnachweis (oben 1 b) fehlt es - u. a. - in der Verbringungserklärung bereits an der Angabe des Bestimmungsorts (oben A I 2 c ee), die bei ungeklärter Lieferung nicht durch die Rechnungsanschrift ersetzt werden kann (oben 1 b ee - ff).

177

b) 2004 C: Widerlegter Belegnachweis

178

Der - wie vorbeschrieben bereits unvollständige - Beleg der Verbringungserklärung ist im Übrigen durch Amtshilfeauskunft widerlegt, das heißt nachweislich falsch. Es handelt sich um einen nachträglich mit unzutreffenden Angaben erstellten und daher nicht zu berücksichtigenden Beleg (vgl. oben 1 c aa m. w. N.).

179

Nach den aus U (Baden-Württemberg) im Einzelnen mitgeteilten - nicht bestrittenen - Ermittlungsergebnissen hat V weder die Verbringungserklärung am angegebenen Datum unterschrieben noch den Wagen nach Italien oder zur dortigen Adresse von C gebracht (oben A I 2 c gg).

180

c) 2004 C: Kein objektiver Nachweis für Steuerbefreiung

181

Selbst wenn der Wagen durch den Inhaber oder den Mitarbeiter V des Autohandelsgeschäfts Autohaus-2 in U (Baden Württemberg) an ... oder T als Inhaber von C übergeben worden sein soll (vgl. oben A I 2 c ee, gg), fehlt es an Darlegungen und Beweisen der Klägerin als feststellungsbelasteter Verkäuferin (oben 1 d cc) für eine ihrerseitige Lieferung nach Italien mit definitivem Bestimmungsort und dortiger Auslieferung (vgl. oben A I 2 c hh; II 13).

182

d) 2004 C: Kollusive Täuschung unerheblich

183

Nach unvollständigem und falschem Belegnachweis (oben a - b) sowie nicht geführtem objektiven Nachweis (oben c) setzt die Versagung der Steuerbefreiung keine kollusive Täuschung voraus (vgl. oben 1 e).

184

e) 2004 C: Kein Vertrauensschutz

185

Ein Schutz von Vertrauen auf unrichtige Abnehmer-Angaben scheidet bei bereits formell unvollständigem Beleg- oder Buchnachweis (oben a) ebenso wie bei erst nachträglich erstelltem Beleg (oben b) aus (oben 1 f cc).

186

II. 2004: VORSTEUER

187

Zu Recht hat das FA der Klägerin aus den beiden streitigen Einkaufsrechnungen von N den Vorsteuerabzug versagt (unten 2 - 3); sie erfüllen nicht die Voraussetzungen nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 14 UStG (vgl. unten 1).

188

1. Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs

189

a) Vorsteuerabzug

190

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in den Rechnungen im Sinne des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmen für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer bei der zu berechnenden Umsatzsteuer nach § 16 Abs. 2 UStG abziehen.

191

b) Aufgrund tatsächlicher Leistung geschuldete Steuer

192

Gemäß ständiger Rechtsprechung kommt ein Vorsteuerabzug nur in Betracht, soweit neben anderen Voraussetzungen die ausgewiesene Steuer aufgrund tatsächlich erbrachter Leistungen geschuldet wird (grundlegend EuGH-Urteil vom 13.12.1989 Rs. C-342/87 "Genius Holding", UR 1991, 83; FG Hamburg, Beschluss vom 23.02.1998 II 83/97, EFG 1998, 1294, IStR 1998, 543 m. Bespr. Hardt, Kommentierte Finanzrechtsprechung -KFR- F. 7 UStG § 15, 3/98, S. 353; Urteile BFH vom 02.04.1998 V R 34/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695; vom 06.05.2004 V R 73/03, BFHE 205, 531, BStBl II 2004, 856; FG Hamburg vom 04.08.1998 II 39/97, EFG 1999, 193, IStR 1999, 47 m. Anm. Hardt S. 50 und UVR 1999, 72, nachgehend BFH-Beschluss vom 10.05.1999 V B 1/99, BFH/NV 1999, 1526, Rz. 9).

193

c) Feststellungslast, Nachweispflichten

194

Der Unternehmer trägt die Feststellungslast für das Vorliegen der den Rechtsanspruch auf Vorsteuerabzug begründenden Tatsachen (FG Hamburg, Urteil vom 16.07.2014 3 K 240/13, Juris Rz. 198 ff.; Beschluss vom 11.02.2014 3 V 241/13, Juris Rz. 67 ff.; FG Düsseldorf, Beschluss vom 26.03.2014 1 V 3235/13 A(U), EFG 2014, 1531). Es ist vor allem seine Sache und nicht das Risiko der Allgemeinheit, sich um das Vorliegen der Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG zu kümmern. An die Nachweispflichten sind besonders hohe Anforderungen zu stellen, wenn umfangreiche Leistungen über einen längeren Zeitraum in bar abgewickelt worden sein sollen (vgl. BFH-Beschluss vom 03.08.2007 V B 73/07, BFH/NV 2007, 2368 m. w. N.).

195

d) Rechnungsangaben

196

Weitere Voraussetzung des Vorsteuerabzugs ist für den Unternehmer der Besitz einer nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung. Die Angaben in der Rechnung müssen vollständig und richtig sein (Abschnitt 192 Abs. 2 Nr. 4 UStR). Die Pflichtangaben in einer Rechnung ergeben sich aus den §§ 14 Abs. 4, 14a UStG sowie aus den §§ 33 und 34 UStDV.

197

e) Leistungszeitpunkt

198

Nach § 14 Abs. 4 Nr. 6 UStG muss die Rechnung den Zeitpunkt der Lieferung enthalten. In den Fällen der noch nicht ausgeführten Leistung wird die Angabe des Zeitpunkts der Vereinnahmung des Entgelts oder der Anzahlungen gemäß § 14 Abs. 5 Satz 1 UStG verlangt, wenn dieser Zeitpunkt feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung identisch ist. Bei einer Rechnung über eine bereits ausgeführte Lieferung oder sonstige Leistung ist eine Angabe des Leistungszeitpunkts in jedem Fall erforderlich.

199

f) Rechnungsberichtigung

200

Aufgrund § 31 Abs. 5 UStDV kann eine Rechnung nachträglich berichtigt bzw. ergänzt werden, wenn sie nicht alle Angaben nach § 14 Abs. 4 und § 14a UStG enthält bzw. formal unvollständig ist oder wenn Angaben in der Rechnung fehlerhaft sind. Für die Berichtigung der Rechnung ist derjenige zuständig, der sie erstellt hat. Dies kann der leistende Unternehmer ebenso sein wie der von ihm beauftragte Dritte; der Rechnungsempfänger darf die Rechnung nicht berichtigen (Widmann in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 14 Rn. 152).

201

g) Rechnungsberichtigung bei Insolvenz

202

Während eines Insolvenzverfahrens einer GmbH kann deren Rechnung - entgegen dem Klägervorbringen (oben A V 1 k) - nur durch ihren Insolvenzverwalter steuerwirksam berichtigt werden.

203

Nach § 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG wird die GmbH durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens kraft Gesetzes aufgelöst. Mit der Auflösung geht die Gesellschaft in das Stadium der Liquidation über, jedoch ist sie weiterhin Träger von Rechten und Pflichten. Nach § 80 Abs. 1 Satz 1 InsO geht mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens das Recht des Schuldners, das zur Insolvenzmasse gehörige Vermögen (§ 35 Abs. 1 InsO) zu verwalten und über es zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter über. Die Organstellung des Geschäftsführers wird durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens zwar nicht berührt, für alle Geschäftsführungsmaßnahmen, die masserelevant sind, ist nunmehr jedoch allein der Insolvenzverwalter zuständig. So muss der Insolvenzverwalter nun auch die steuerrechtlichen Pflichten der Gesellschaft (z. B. Steuererklärungs-, Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten) erledigen. Dies gilt auch für Steuerpflichten der Gemeinschuldnerin, die auf Steuerabschnitte vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens fallen (Haas in Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Aufl., § 60 Rz. 48).

204

Demnach ist auch allein der Insolvenzverwalter zur Berichtigung einer zuvor ausgestellten Rechnung berechtigt. Für die Erfüllung eines etwaigen Anspruchs des Leistungsempfänger auf Berichtigung ebenso wie auf Ausstellung einer Rechnung nach § 14 Abs. 1 UStG ist nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens auch dann nur der Insolvenzverwalter zuständig, wenn die Leistung bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bewirkt wurde (vgl. Urteile LG Münster Urteil vom 07.05.2012 15 O 59/10, Juris; BGH vom 06.05.1981 VIII ZR 45/80, DB 1981, 1770).

205

h) Rechnungsberichtigung nach Insolvenzaufhebung

206

Ebenso wenig kann eine Rechnung einer GmbH nach Aufhebung ihrer Insolvenz und Löschung der GmbH berichtigt werden, wie die Klägerin meint (oben A V 1 k; auch nicht mittels Bestellung eines Nachtragsliquidators), ohne dass eine Nachtragsverteilung gemäß § 203 InsO angeordnet wird (vgl. Urteile FG Köln vom 06.08.2014 12 K 791/11, Zeitschrift für Insolvenzrecht -ZInsO- 2015, 363; BFH vom 06.07.2011 II R 34/10, BFH/NV 2012, 10; zur Verbraucherinsolvenz FG Düsseldorf vom 28.08.2014 8 K 3677/13 E, ZInsO 2015, 323).

207

2. Erste Eingangsrechnung vom 14. Dezember 2004
Rechnungsnummer -1 (oben A I 3 a)
Porsche 997 S, FIN ...5
(Nr. 12, Bp-Arbeitsakte Bd. III Bl. 20 ff., 28)

208

Zu Recht hat das FA der Klägerin den Vorsteuerabzug aus der ersten streitigen Eingangsrechnung vom 14. Dezember 2004 über den Porsche 997 S versagt.

209

a) Insoweit fehlt es bereits an einer zum Vorsteuerabzug berechtigenden ordnungsgemäßen Rechnung (vgl. oben 1 d). Auf der an die Klägerin adressierten Rechnung der N vom 14. Dezember 2004, Rechnungsnummer -1, fehlen die Angabe des Zeitpunkts der Lieferung, des Tags der Vereinnahmung des Entgelts oder Teilentgelts sowie Hinweise auf die Anzahlung (vgl. oben 1 e; A I 3 a ff).

210

Der handschriftliche Vermerk auf der Rechnung kann insoweit nicht berücksichtigt werden, da dieser unleserlich ist (oben A I 3 a ff).

211

b) Auf die während des Insolvenzverfahrens der N (oben A I 2 a gg, 3) ohne Mitwirkung ihres Insolvenzverwalters berichtigte Rechnung vom 5. August 2008 (oben A I 3 a hh) kommt es nicht an (oben 1 g).

212

c) Ebenso wenig könnte die Rechnung jetzt noch nach Insolvenzaufhebung und nach Löschung der GmbH (oben A I 2 a gg) berichtigt werden, ohne dass eine Nachtragsverteilung gemäß § 203 InsO angeordnet wird (oben 1 h).

213

Ein solches Verfahren ist weder ersichtlich noch geltend gemacht worden; schon gar nicht nach nochmaligen Hinweisen des FA in der Einspruchsentscheidung (oben A II 13, 15) oder nach § 79b FGO fristgerecht (oben A VI 3); ferner auch nicht nach nochmaligem Hinweis auf Insolvenz, deren Aufhebung und die Löschung der GmbH (oben A VI 7).

214

d) Davon abgesehen sind durchgreifende Zweifel an der tatsächlichen Lieferung und Steuerentstehung verblieben (vgl. oben 1 b) und durch die Klägerin nicht ausgeräumt, die deshalb die Vorsteuer auch aufgrund der sie treffenden Feststellungslast nicht abziehen kann (vgl. oben 1 b - c).

215

Die Zweifel folgen insbesondere aus parallelen Rechnungsketten bzw. sich überschneidenden Rechnungen. Zum einen soll die Klägerin das Fahrzeug an die Firma W S.R.L. in .../Italien verkauft und geliefert haben (oben A I 3 a gg); zum anderen soll dies durch die N (unmittelbar) geschehen sein (oben A I 3 a aa).

216

Dass letzterer Vertrag aufgehoben worden sei, wie die Klägerin behauptet (oben A V 1 k), ist nicht belegt (vgl. oben A II 13, VI 2 - 3, 7 - 8).

217

e) Im Gegenteil spricht die Überweisung der Anzahlung von der Firma W S.R.L. auf das Bankkonto der N (oben A I 3 a bb) dafür, dass der Kaufvertrag zwischen der Firma N und der Firma W S.R.L. tatsächlich durchgeführt wurde, nicht aber der Vertrag zwischen der Klägerin und der Firma W S.R.L.

218

Im Übrigen ist kein Geldfluss an die Klägerin für dieses Fahrzeug belegt.

219

f) Des Weiteren schloss auch die N als Versicherungsnehmerin den Haftpflichtversicherungsvertrag ab (oben A I 3 a cc).

220

3. Zweite Eingangsrechnung vom 29. Dezember 2004,
Rechnungsnummer -2 (oben A I 3 b)
BMW FIN ...9 (vgl. A oben 2 a hh ddd)
Porsche Cayenne FIN ...2 (vgl. B oben 2 b hh ggg)
Porsche Cayenne FIN ...0 (vgl. B oben 2 b hh hhh)
(Nr. 15, 15a, 15b, Bp-Arbeitsakte Bd. III Bl. 123)

221

Ebenfalls zu Recht hat das FA der Klägerin den Vorsteuerabzug aus der zweiten streitigen Eingangsrechnung N vom 29. Dezember 2004 über den BMW und die beiden Porsche Cayenne versagt.

222

a) Es bestehen durchgreifende, von der feststellungbelasteten Klägerin nicht ausgeräumte Zweifel daran, dass die in der Rechnung ausgewiesene Lieferung überhaupt stattgefunden hat (vgl. oben 1 b - c).

223

Diese Zweifel resultieren aus den nicht ausgeräumten Widersprüchen nebst weiteren Unklarheiten bezüglich der weiteren Unterlagen über diese Fahrzeuge (oben A I 3 b dd - ff);
- seien es insbesondere bei dem an zweiter Stelle genannten Porsche Cayenne (FIN ...2)
 - zum einen die angebliche Weiterlieferung bereits am 23. Dezember 2004 nach Italien oder (oben A I 2 b hh ggg)
- zum anderen die Zulassung als neu erst am ... 2005 durch die N in G andererseits (oben A I 2 b hh ggg, 3 b ee);
- seien es ferner die Widersprüche oder Unklarheiten betreffend die Unterlagen über den weiteren Lieferweg
- bei dem BMW nach Dänemark oder Baden-Württemberg (oben A I 2 a ee, hh ddd, 3 b dd) oder
- bei dem an letzter Stelle genannten Porsche Cayenne (FIN ...0) nach Italien ohne dortige Zulassung (oben A I 2 b dd aaa, bb hhh, 3 b ff).

224

b) Davon abgesehen fehlt es an einer zum Vorsteuerabzug berechtigenden ordnungsgemäßen Rechnung (vgl. oben 1 d - e), da die Rechnung keine Hinweise zum Lieferzeitpunkt der Fahrzeuge oder zum Tag der Vereinnahmung des Kaufpreises enthält (oben A I 3 b cc).

225

Sofern die Klägerin beispielsweise bereits am 23. Dezember 2004 nach Italien geliefert haben will (oben a; A I 2 b hh ggg, 3 b ee), wäre die Angabe des Zeitpunktes der Lieferung in der Rechnung zwingend erforderlich gewesen (vgl. oben 1 e).

226

b) Auf die während des Insolvenzverfahrens der N (oben A I 2 a gg) ohne Mitwirkung ihres Insolvenzverwalters berichtigte Rechnung vom 5. August 2008 (oben A I 3 b dd) kommt es nicht an (oben 1 g).

227

c) Ebenso wenig könnte die Rechnung jetzt noch nach Insolvenzaufhebung und nach Löschung der GmbH (oben A I 2 a gg) berichtigt werden, ohne dass eine Nachtragsverteilung gemäß § 203 InsO angeordnet wird (oben 1 h).

228

Eine solche ist nicht beantragt worden (oben 2 c; vgl. oben A II 13, VI 3, 7).

229

4. Berichtigungs-Rückwirkung unerheblich

230

Es kommt mangels wirksamer Rechnungsberichtigung nicht mehr darauf an, ob oder unter welchen Umständen eine solche auf den ursprünglichen Besteuerungszeitraum zurückwirken könnte (vgl. Beschlüsse Niedersächsisches FG vom 03.07.2014 5 K 40/14, EuGH-Vorlage C-518/14 "Senatex", EFG 2015, 80, DStR 2014, 2389; FG Hamburg vom 20.10.2014 2 V 214/14, EFG 2015, 254; vom 11.02.2014 3 V 247/13, Juris; Urteile BFH vom 19.06.2013 XI R 41/10, BFHE 242, 258, BStBl II 2014, 738; FG Hamburg vom 06.12.2012 3 K 96/12, EFG 2013, 1537).

231

5. Kein Vertrauensschutz

232

Da die Versagung des Vorsteuerabzugs sich nicht auf falsche Aussteller-Rechnungsangaben gründet, bezüglich derer die Klägerin gutgläubig gewesen sein könnte, sondern weil Rechnungsangaben fehlen und weil Zweifel an der tatsächlichen Durchführung der berechneten Lieferungen an die Klägerin bestehen, kommt es im Übrigen nicht darauf an, ob ein schutzwürdiges Vertrauen im Rahmen des Festsetzungsverfahrens oder im Rahmen eines separaten Billigkeitsverfahrens zu berücksichtigen wäre (vgl. BFH-Beschlüsse vom 12.02.2015 V B 160/14, Juris; vom 26.09.2014 XI S 14/14, BFH/NV 2015, 158; Urteile FG Köln vom 12.03.2014 4 K 2374/10, EFG 2014, 1442, Rev. BFH XI R 22/14; FG Hamburg vom 21.12.2012 6 K 33/11, Juris, nachgehend Beschlüsse BFH vom 05.03.2014 V B 14/13, Juris, BVerfG vom 19.11.2014 1 BvR 1700/14, Juris).

233

Im Übrigen wird Bezug genommen auf die Ausführungen zur materiell vergleichbaren Versagung des Vertrauensschutzes im Zusammenhang mit den angeblichen innergemeinschaftlichen Weiterlieferungen (oben B I 1 e - f m. w. N., 2 e, 3 d - e, 4 e).

234

III. 2005: INNERGEMEINSCHAFTLICHE LIEFERUNGEN

235

Auch die für 2005 bestrittenen Pkw-Lieferungen der Klägerin an A und B hat das FA zutreffend der Umsatzsteuer unterworfen und nicht als umsatzsteuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen gemäß § 4 Nr. 1 Bstb. b i. V. m. § 6a UStG behandelt.

236

1. VORAUSSETZUNGEN DER UMSATZSTEUER-BEFREIUNG

237

Auf die Darlegung der Befreiungsvoraussetzungen für 2004 wird Bezug genommen (oben I 1).

238

2. 2005: LIEFERUNG ANGEBLICH AN A
Porsche Cayenne V 8 ...2 (oben A I 4 a)

239

Auch nach betragsmäßiger Klagereduzierung bleibt die behauptete innergemeinschaftliche Lieferung an A 2005 vom Streitgegenstand umfasst (wie 2004, vgl. oben I 2).

240

Zu Recht hat das FA für die in 2005 an A innergemeinschaftlich fakturierte Lieferung (oben A I 4 a) gleichfalls die Umsatzsteuerbefreiung versagt.

241

Der Beleg- und Buchnachweis ist jeweils unvollständig (a), im Übrigen widerlegt oder zumindest auf berechtigte Zweifel gestoßen (b). Ein objektiver Nachweis wird nicht geführt (d). Danach kommt es auf die kollusive Täuschung nicht mehr an (e) und scheidet ein Vertrauensschutz schon wegen Unvollständigkeit des Beleg- und Buchnachweises aus (f).

242

a) 2005 A: Unvollständiger Beleg- und Buchnachweis

243

In der Verbringungserklärung/Empfangsbestätigung fehlt die genaue Angabe des Bestimmungsorts (oben A I 4 a), auf die neben dem Bestimmungsland nicht verzichtet werden kann (oben I 1 b ee - ff; vgl. I 1 c dd, d bb).

244

Dieser Nachweis wird nicht ersetzt durch den nur bei den Unterschriften abgedruckten vermeintlichen A-Firmenstempel mit der Ortsangabe "E" in deutscher Schreibweise (oben A I 4 a).

245

Im Übrigen lässt sich der Bestimmungsort bei unklarem Lieferweg nicht anhand der Rechnungsanschrift hinreichend bestimmen (oben I 1 b ee).

246

b) 2005 A: Widerlegter od. bezweifelter Beleg- u. Buchnachweis

247

Darüber hinaus ist selbst der unvollständige Nachweis für die angebliche Lieferung widerlegt oder zumindest auf berechtigte Zweifel gestoßen, die nicht ausgeräumt sind.

248

Insoweit wird sinngemäß Bezug genommen auf die Ausführungen zu 2004 betreffend Scheinfirma, Scheinsitz oder Scheingeschäft, und zwar bis hin zur deutschen Schreibweise E und zur Stempelverwendung (oben I 2 b aa).

249

Entsprechendes gilt für mangelnde Grenzübertritts-Dokumente und mangelnde Zulassung in Dänemark sowie für die vom Zeugen D eingeräumte - zumindest gelegentliche - anderweitige Verbringung (oben I 2 b bb Spiegelstriche 1 - 3).

250

c) 2005 A: Kein objektiver Nachweis für die Steuerbefreiung

251

Ein nach unvollständigem Beleg- und Buchnachweis (a) oder nach bisher widerlegtem oder zumindest berechtigt bezweifelten Beleg- und Buchnachweis (b) ausnahmsweise zu prüfender objektiver Nachweis der Steuerbefreiungs-Voraussetzungen (oben I 1 d) ist für die angeblichen Lieferungen an A insgesamt nicht ersichtlich und wird seitens der Klägerin nicht geführt (oben A II 13, V 1 a, VI 3 - 6).

252

d) 2005 A: Kollusive Täuschung unerheblich

253

Mangels Nachweis der Steuerbefreiungs-Voraussetzungen (oben a - c) kommt es nicht mehr auf den Ausschluss der Steuerbefreiung wegen kollusiver Täuschung an (vgl. oben I 1 e).

254

e) 2005 A: Kein Vertrauensschutz

255

Ein Schutz des Vertrauens in unrichtige Angaben des Abnehmers (oben I 1 f) ist bereits wegen des unzureichenden Beleg- und Buchnachweises (oben a) ausgeschlossen (oben I 1 f bb - dd).

256

3. 2005: LIEFERUNG ANGEBLICH AN B
Porsche 997 S Cabrio ...8 (oben A I 4 b)

257

Zu Recht hat das FA die Umsatzsteuerbefreiung auch für die in 2005 an B streitige innergemeinschaftlich fakturierte Lieferung versagt.

258

Auch hier ist der Beleg- und Buchnachweis unvollständig oder als solcher widersprüchlich (a); im Übrigen widerlegt oder zumindest auf berechtigte Zweifel gestoßen (b). Wiederum wird ein objektiver Nachweis nicht geführt (d), kommt es danach auf die kollusive Täuschung nicht mehr an, die im Übrigen zu bejahen ist (e), und scheidet ein Vertrauensschutz wegen Unvollständigkeit des Beleg- und Buchnachweises sowie wegen mangelnder Gutgläubigkeit und Sorgfalt aus (f).

259

a) 2005 B: Unvollständiger Beleg- und Buchnachweis

260

Bei der streitigen Lieferung des Porsche 997 S Cabrio in 2005 an B (oben A I 4 b) mangelt es an einem ausreichenden Beleg- und Buchnachweis (oben I 1 b), weil dieser nicht leicht nachprüfbar (oben I 1 b dd), sondern unvollständig ist.

261

aa) In der Verbringungserklärung/Empfangsbestätigung fehlt die genaue Angabe des Bestimmungsorts (oben A I 4 b), auf die neben dem Bestimmungsland nicht verzichtet werden kann (oben I 1 b ee - ff; vgl. I 1 c dd, d bb).

262

Dieser Nachweis wird durch den bei den Unterschriften abgedruckten Firmenstempel (oben A I 4 a) ebenso wenig ersetzt wie durch die Rechnungsanschrift (oben 1 b ee); erst recht nicht, wenn sich die Ortsangaben im Stempel (K) und in der Rechnungsanschrift (J) unterscheiden.

263

bb) Im Übrigen bezieht sich die Verbringungserklärung/Empfangsbestätigung nicht auf die Klägerin, sondern stattdessen auf die F Auto Leasing GmbH (vgl. Parallelfall 3 K 46/15; oben A VI 8 a).

264

b) 2005 B: Bezweifelter Beleg- u. Buchnachweis

265

Unabhängig davon, dass der Beleg- und Buchnachweis unvollständig ist (oben a), ist er auch auf nicht ausgeräumte und daher die Steuerbefreiung berechtigt ausschließende Zweifel gestoßen (oben I 1 c aa - bb).

266

Diese ergeben sich aus dem isländischen Zollabfertigungs-Certificate mit der - von unbekannter Seite ohne Vermerk oder Berichtigung geschwärzten - Empfängeradresse in .../Germany (oben A I 4 b).

267

c) 2005 B: Kein objektiver Nachweis für Steuerbefreiung

268

Ein nach unvollständigem Beleg- und Buchnachweis (a) oder nach berechtigt bezweifeltem Beleg- und Buchnachweis (b) ausnahmsweise zu prüfender objektiver Nachweis der Steuerbefreiungs-Voraussetzungen (oben I 1 d) ist für die streitige Lieferung an B in 2005 ebenso wie für 2004 insgesamt nicht ersichtlich und wird seitens der Klägerin nicht geführt (vgl. oben I 3 c; A II 13, V b - c; VI 2 - 6).

269

d) 2005 B: Kollusive Täuschung

270

Nach unvollständigem und berechtigt zu bezweifelnden Beleg- und Buchnachweis und nicht geführtem objektiven Nachweis bleibt es bereits bei der Versagung der Steuerbefreiung, ohne dass die Versagung auf eine kollusive Täuschung gestützt werden müsste (vgl. oben I 1 e).

271

Letztere ist gleichwohl wie für 2004 ausgeführt gegeben (oben I 3 d bb).

272

e) 2005 B: Kein Vertrauensschutz

273

Ebenso wenig kann die Steuerbefreiung wegen etwaigen Vertrauens auf unrichtige Abnehmer-Angaben gewährt werden (vgl. oben I 1 f).

274

aa) Dafür fehlt es am vollständigen Beleg- und Buchnachweis (oben a, I 1 f bb - dd) und an der Gutgläubigkeit bei im Gegenteil bewiesener kollusiver Täuschung (oben d).

275

bb) Unabhängig von letzterer fehlt es, wie ebenfalls bereits ausgeführt (oben I 3 e), auch schon an der Erfüllung der gebotenen Sorgfaltsobliegenheiten (oben I 1 f hh - ii); zumal unter den bekannten Umständen (oben A I 2 b) und ersichtlichen Widersprüchen einschließlich Adressen und Geschäftsführung der B und Herkunft der Abholfahrer (oben I 3 c -d).

276

IV. NEBENENTSCHEIDUNGEN

277

1. Die Kostenlast folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

278

2. Gründe für eine Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO sind nicht ersichtlich (vgl. BFH-Urteil vom 26.11.2014 XI R 37/12, Juris Rz. 51 zur tatrichterlichen Überzeugungsbildung).

279

Anmerkung: [Wegen des Umfangs des [zu neutralisierenden] Urteils sind nur die Entscheidungsgründe zur Veröffentlichung bestimmt.

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Finanzgericht Hamburg Urteil, 05. Feb. 2015 - 3 K 45/14 zitiert 30 §§.

UStG 1980 | § 6a Innergemeinschaftliche Lieferung


(1) Eine innergemeinschaftliche Lieferung (§ 4 Nummer 1 Buchstabe b) liegt vor, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind: 1. der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige...

UStG 1980 | § 1 Steuerbare Umsätze


(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze: 1. die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund...

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Bundesgerichtshof Urteil, 19. März 2013 - 1 StR 318/12

bei uns veröffentlicht am 19.03.2013

----------------- BUNDESGERICHTSHOF ----------------- IM NAMEN DES VOLKES URTEIL 1 StR 318/12 vom 19. März 2013 in der Strafsache gegen 1. 2. wegen Steuerhinterziehung Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 19. März 201

Bundesgerichtshof Beschluss, 07. Juli 2009 - 1 StR 41/09

bei uns veröffentlicht am 07.07.2009

----------------- BUNDESGERICHTSHOF ----------------- BESCHLUSS 1 StR 41/09 vom 7. Juli 2009 in der Strafsache gegen weitere Verfahrensbeteiligte: 1. 2. wegen Steuerhinterziehung Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 7. Juli 2009...

Bundesgerichtshof Beschluss, 20. Nov. 2008 - 1 StR 354/08

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Finanzgericht München Urteil, 29. Jan. 2014 - 3 K 631/11

bei uns veröffentlicht am 29.01.2014

----- Tenor ----- 1. Die Umsatzsteuer für 2006 wird unter Änderung des Umsatzsteuerbescheids vom 23. März 2010 auf den negativen Betrag von 198.507,58 € festgesetzt. 2. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin zu 65/100, der Beklagte zu...

1 Urteil(e) in unserer Datenbank zitieren Finanzgericht Hamburg Urteil, 05. Feb. 2015 - 3 K 45/14.

Bundesfinanzhof Beschluss, 08. Dez. 2015 - V B 40/15

bei uns veröffentlicht am 08.12.2015

----- Tenor ----- Die Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 5. Februar 2015  3 K 45/14 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat die Klägerin...

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Tenor

Der Rückforderungsbescheid vom 10.8.2010 und die Einspruchsentscheidung vom 22.2.2011 werden aufgehoben.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Das Urteil ist wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers vorläufig vollstreckbar.


(1) Eine innergemeinschaftliche Lieferung (§ 4 Nummer 1 Buchstabe b) liegt vor, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

1.
der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet,
2.
der Abnehmer ist
a)
ein in einem anderen Mitgliedstaat für Zwecke der Umsatzsteuer erfasster Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat,
b)
eine in einem anderen Mitgliedstaat für Zwecke der Umsatzsteuer erfasste juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oder
c)
bei der Lieferung eines neuen Fahrzeugs auch jeder andere Erwerber,
3.
der Erwerb des Gegenstands der Lieferung unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerungund
4.
der Abnehmer im Sinne der Nummer 2 Buchstabe a oder b hat gegenüber dem Unternehmer eine ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilte gültige Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwendet.
Der Gegenstand der Lieferung kann durch Beauftragte vor der Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet bearbeitet oder verarbeitet worden sein.

(2) Als innergemeinschaftliche Lieferung gilt auch das einer Lieferung gleichgestellte Verbringen eines Gegenstands (§ 3 Abs. 1a).

(3) Die Voraussetzungen der Absätze 1 und 2 müssen vom Unternehmer nachgewiesen sein. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat.

(4) Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach Absatz 1 nicht vorliegen, so ist die Lieferung gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. In diesem Fall schuldet der Abnehmer die entgangene Steuer.

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.


Gründe

I.

1

Zwischen den Beteiligten ist in der Hauptsache streitig, ob ein Vorsteuerabzug nach einer Rechnungsberichtigung rückgängig zu machen ist.

2

1. a) Die Antragstellerin wurde am ... 2007 gegründet und am ... 2007 in das Handelsregister eingetragen. Komplementärin ist die A Verwaltungsgesellschaft mbH ..., deren Geschäftsführer Frau B, die alleinige Kommanditistin der Antragstellerin, und Herr C sind.

3

b) Frau B und Herr C sind ebenfalls Geschäftsführer der D ... GmbH (im Folgenden: D), die am ... 1984 gegründet wurde und deren Alleingesellschafter seit dem 31.12.1985 Herr C war. Am ... 2007 trat Herr C den Geschäftsanteil an der D an die Antragstellerin ab (Akte Allgemeines Bl. ...). Die D wurde im Jahr 1984 gegründet, verfügt über ein Stammkapital von 127.850,00 € und betreibt ein Hafenumschlagsunternehmen für ... in der X-Straße ... in Hamburg-1. Dieses Areal besteht aus ... Grundstücken und einem Erbbaurecht an einem Grundstück. Auf diesen Grundstücken befinden sich Gebäude und sonstige Anlagen (einschließlich Kai- und Gleisanlagen) für einen Umschlagsbetrieb für Seeschiffe.

4

c) Eigentümerin der Grundstücke war zunächst die E ... (GmbH & Co.) (im Folgenden: E). Diese hatte die Grundstücke an die F-Gesellschaft ... (im Folgenden: GbR), bestehend aus den Gesellschaftern G und H GmbH, vermietet. Zwischen der GbR als Klägerin und der D als Beklagter wurde vor dem Landgericht Hamburg ein Rechtsstreit über Ansprüche auf Mietzahlung und Räumung geführt (Az. ... und ...), bei dem die Existenz eines (Unter-) Mietverhältnisses zwischen den Parteien streitig war. Die GbR kündigte das aus ihrer Sicht bestehende (Unter-) Mietverhältnis mit Schriftsatz vom 10.04.2007 (Anlage 3 zum Schriftsatz der Antragstellerin vom 07.11.2013, Finanzgerichtsakten -FGA- Anlagenband) "erneut". Mit Schreiben vom 27.07.2007 (Betriebsprüfungsakten des Finanzamts Hamburg-2 - BpA FA-2 - Band I Bl. ...) erkannte die D die Ansprüche auf Zahlung rückständiger "Mieten bzw. Nutzungsentgelte" und Räumung gegenüber der GbR an.

5

d) Die Antragstellerin schloss als Käuferin am ... 2007 mit der E als Verkäuferin einen notariell beurkundeten Kaufvertrag (Akte Allgemeines Bl. ...) über die ... Grundstücke und das Erbbaurecht nebst Zubehör sowie eine Forderung. Als Kaufpreis wurde der Betrag von insgesamt 4,5 Mio. € vereinbart, wovon ein Teilbetrag von 2.000.000,00 € auf das mitverkaufte Zubehör (u. a. ...) entfallen sollte.

6

Der Kaufvertrag enthielt u. a. folgende Regelungen:

7

§ 1
Kaufgegenstand

8

(...)
(4) Der vorbezeichnete Kaufgegenstand wird von der GmbH in Firma D ... GmbH (...) genutzt. Aus diesem Nutzungsverhältnis bestehen Zahlungsrückstände gegenüber dem ursprünglichen Vermieter, der F- Gesellschaft ..., ... Die F-Gesellschaft ... hat ihre Ansprüche auf Begleichung dieser Zahlungsrückstände an den Veräußerer abgetreten. (...) Der Veräußerer veräußert hiermit diese Ansprüche auf Begleichung der Zahlungsrückstände (...) an den Erwerber (...).

9

§ 2
Kaufpreis

10

(...)
(5) Die Vertragsparteien gehen gemeinsam davon aus, daß es sich bei dem Verkauf um keine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung im Sinne von § 1 Abs. 1 a UStG handelt, sondern der Verkauf als umsatzsteuerbarer Umsatz behandelt ist.

11

Dies vorausgeschickt, verzichtet der Veräußerer hiermit gemäß § 9 Abs. 1 und 2 UStG auf die Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 9 a UStG und optiert zur Umsatzsteuer. Im Hinblick auf § 13 b UStG, wonach nur der Erwerber Steuerschuldner der Umsatzsteuer ist, wird der Veräußerer die Umsatzsteuer für den Kaufgegenstand nicht in Rechnung stellen. Er ist jedoch verpflichtet, eine ordnungsgemäße Rechnung auszustellen, die sämtliche Pflichtangaben gemäß § 14 Abs. 4 UStG enthält sowie die Vorgaben des § 13 b UStG berücksichtigt.

12

Die Pflicht des Erwerbers zur Anmeldung und Zahlung anfallender Umsatzsteuer richtet sich allein nach den für den Erwerber einschlägigen steuerlichen Regelungen und ist gegenüber dem Veräußerer nicht geschuldet.

13

Sollte die Veräußerung von der Finanzverwaltung entgegen der gemeinsamen Annahme der Vertragsparteien als nicht umsatzsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen im Sinne des § 1 Abs. 1 a UStG behandelt werden, werden damit etwa verbundene Zinsvor- oder nachteile zwischen den Parteien hälftig geteilt. Im übrigen ist der Vertrag dann so anzupassen, daß das mit diesem Vertrag beiderseitig Gewollte möglichst unverändert erreicht werden kann."

14

§ 4
Nutzungsverhältnisse

15

(1) Das Mietverhältnis mit der GmbH in Firma D ... GmbH ist gekündigt. Der Erwerber tritt gemäß den gesetzlichen Bestimmungen in das mit der GmbH in Firma D ... GmbH weiter bestehende Nutzungsverhältnis ein. Dieses Nutzungsverhältnis ist dem Erwerber vollen Umfanges bekannt.

16

e) Nach den von der Antragstellerin eingereichten, nicht datierten Exemplaren eines Kauf- und eines Mietvertrages (Anlagen zum Schriftsatz vom 21.01.2014, FGA Anlagenband) kaufte die Antragstellerin von der D diverse Maschinen und Anlagen und vermietete diese und die erworbenen Grundstücke ab dem 01.07.2007 an die D für deren Betrieb eines ... Diese Vermietung ist seitdem der Geschäftsgegenstand der Antragstellerin.

17

2. a) Die E reichte am 30.12.2008 bei dem für sie zuständigen Finanzamt Hamburg-2 (im Folgenden: FA-2) die Umsatzsteuerjahreserklärung für 2007 ein, in der sie in Bezug auf die Grundstücksveräußerung keinen steuerpflichtigen Umsatz erklärte. Das FA-2 führte ab Juni 2012 bei der E eine Umsatzsteuersonderprüfung durch und kam dabei zu dem Ergebnis, dass der Verkauf des Zubehörs nicht unter den Anwendungsbereich des § 13b Umsatzsteuergesetz (UStG) falle, sodass die Steuerschuldnerschaft insoweit nicht auf die Antragstellerin übergegangen sei (Tz. 14 des Prüfungsberichtes vom 25.01.2013, BpA FA-2 Bd. II Bl. 90). Das FA-2 erließ am 08.03.2013 gegenüber der E einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2007, in dem es die Umsatzsteuer entsprechend erhöhte.

18

b) Die E erteilte der Antragstellerin daraufhin mit Datum vom 15.08.2007/25.03.2013 eine Rechnung über 2.000.000,00 € zzgl. Umsatzsteuer in Höhe von 380.000,00 € für das Zubehör (Umsatzsteuerakten -UStA- Bl. ...).

19

c) Mit Schreiben vom 02.04.2013 zeigte die Antragstellerin dem Antragsgegner die Abtretung des Vorsteuererstattungsanspruchs aus der Lieferung des Zubehörs gemäß der Voranmeldung für August 2007 in Höhe von 380.000,00 € an die E zur Verrechnung mit deren Umsatzsteuerschuld in derselben Höhe und für denselben Zeitraum an. Der Antragsgegner teilte daraufhin mit Schreiben vom 17.05.2013 mit, dass die Abtretung unwirksam sei, da für diesen Zeitraum kein Vorsteuererstattungsanspruch bestehe, weil die Rechnung erst im März 2013 erteilt worden sei.

20

d) In der für März 2013 eingereichten Umsatzsteuervoranmeldung erklärte die Antragstellerin umsatzsteuerpflichtige Umsätze in Höhe von 55.700,00 € und abziehbare Vorsteuerbeträge in Höhe von insgesamt 380.148,66 €, wovon 380.000,00 € auf das erworbene Zubehör entfielen. Hieraus ergab sich ein Vorsteuererstattungsanspruch der Antragstellerin in Höhe von 369.565,66 €.

21

e) Auf Antrag der Antragstellerin vom 14.05.2013 zahlte der Antragsgegner dieses Umsatzsteuerguthaben für März 2013 an den Steuerberater der Antragstellerin aus.

22

f) Am 22.07.2013 erhob die E gegen die Antragstellerin vor dem Landgericht Hamburg Klage auf Zahlung der festgesetzten Umsatzsteuer von 380.000,00 € nebst Zinsen (Az. ...).

23

3. a) Die E legte gegen den ihr gegenüber geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2007 vom 08.03.2013 (oben 2. a)) mit Schreiben vom 10.04.2013 Einspruch ein und beantragte am 19.07.2013 beim Finanzgericht Hamburg die Aussetzung der Vollziehung (AdV) dieses Bescheides (Az. 2 V 184/13). Das FA-2 kam im Rahmen dieses Verfahrens zu der Auffassung, dass es sich bei der Grundstücksveräußerung um eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen handele, und gewährte die AdV.

24

b) Die E übersandte der Antragstellerin daraufhin mit Schreiben vom 17.09.2013 eine berichtigte Rechnung für das Zubehör (UStA Bl. ...) über 2.000.000,00 € ohne Umsatzsteuerausweis. Die Rechnung enthielt den Zusatz:

25

"Diese Rechnung ersetzt die Ihnen unter dem Datum vom 25. März 2013 übersandte Rechnung, die wir storniert haben. Wir bitten um Rückgabe der stornierten Rechnung."

26

c) Mit Bescheid vom 01.10.2013 hob das FA-2 den geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2007 vom 08.03.2013 gegenüber der E auf.

27

d) Die E nahm daraufhin am 14.11.2013 die gegen die Antragstellerin erhobene Zahlungsklage (oben 2. f)) zurück.

28

4. a) Der Antragsgegner erließ gegenüber der Antragstellerin am 28.10.2013 einen geänderten Bescheid über die Umsatzsteuervorauszahlung für März 2013, in dem er die Umsatzsteuer unter Berücksichtigung abziehbarer Vorsteuerbeträge von nur noch 148,66 € auf 10.434,34 € festsetzte und den Differenzbetrag von 380.000,00 € von der Antragstellerin zurückforderte.

29

b) Hiergegen legte die Antragstellerin mit Schreiben vom 04.11.2013 Einspruch ein und beantragte die AdV. Die Feststellung einer Geschäftsveräußerung im Ganzen entgegen der notariellen Vereinbarung und ohne ihre, der Antragstellerin, Beteiligung im Wege der Beiladung sei verfahrensrechtlich bedenklich und materiell-rechtlich falsch. Denn die veräußerten Grundstücke mit den darauf befindlichen Betriebsvorrichtungen und die Forderung bildeten keinen Teilbetrieb. Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen sei ausgeschlossen, wenn die Vermietung eines Grundstücks vor der Veräußerung eingestellt werde, wie es vorliegend der Fall gewesen sei. Sie, die Antragstellerin, sei auch noch im Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung mit Steuerausweis. Diese Rechnung dürfe nach § 14c Abs. 2 Satz 3 UStG nur berichtigt werden, wenn die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt sei, was hier jedoch gerade nicht der Fall sei. Die Vorsteuer dürfe nicht zurückgefordert werden, bevor die E diese Rechnung auf zivilrechtlichem Wege zurückerhalten habe. Zur Herausgabe sei sie, die Antragstellerin, jedoch weder bereit noch verpflichtet.

30

c) Mit Bescheid vom 06.11.2013 lehnte der Antragsgegner die Gewährung der AdV ab. Aufgrund einer verwaltungsinternen Regelung sei für die Beurteilung, ob eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vorliege, das Finanzamt des Veräußerers zuständig. Das danach zuständige FA-2 habe in Kenntnis aller Fakten den Veräußerungsvorgang zwischen der E und der Antragstellerin als insgesamt nicht steuerbar beurteilt. Da die E die Umsatzsteuer daher nicht schulde, lägen die Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG aus der inzwischen berichtigten Rechnung nicht vor.

31

5. Die Antragstellerin hat am 08.11.2013 bei Gericht die AdV beantragt, hilfsweise bis zum Erlass der Einspruchsentscheidung in der Hauptsache.

32

Sie trägt vor, die von der E vor dem Landgericht Hamburg erhobene Klage auf Zahlung der Umsatzsteuer sei von Anfang an aussichtslos gewesen, da die Kaufpreisforderung jedenfalls verjährt gewesen sei. Wegen des weiteren Vortrags der Antragstellerin im Rechtsstreit vor dem Landgericht Hamburg wird auf ihren Schriftsatz vom 23.09.2013 Bezug genommen (UStA Bl. ...).

33

Der Streit über die Steuerbarkeit eines Umsatzes berühre die steuerrechtlichen Interessen des Leistungsempfängers, da die Steuerbarkeit Voraussetzung für den Vorsteuerabzug sei. Der Leistungsempfänger könne daher zu dem Rechtsstreit zwischen dem Leistenden und dem Finanzamt über die Steuerbarkeit und Steuerpflicht des Umsatzes beigeladen werden; anderenfalls werde er durch die Entscheidung nicht gebunden. Die Erforderlichkeit einer Beiladung gelte insbesondere vor dem Hintergrund, dass sämtliche beteiligten Parteien (die E, das FA-2, sie, die Antragstellerin, und der Antragsgegner) zunächst von einer Steuerpflicht des Umsatzes ausgegangen seien. Dies sei im Kaufvertrag auch so festgehalten worden, woran die Steuerverwaltung im Zweifel gebunden sei (BMF-Schreiben vom 24.10.2012).

34

Es sei für sie, die Antragstellerin, nicht ersichtlich, auf welcher Tatsachengrundlage das FA-2 die Nichtsteuerbarkeit des Vorgangs angenommen habe. Die Annahme einer Geschäftsveräußerung im Ganzen sei tatsächlich materiell-rechtlich ausgeschlossen. Wären die für die Beurteilung einer Geschäftsveräußerung maßgeblichen Verhältnisse beim Leistungsempfänger erkundet worden, wäre man zu einem anderen Ergebnis gekommen. Ihr, der Antragstellerin, als Leistungsempfängerin sei jedoch kein rechtliches Gehör gewährt worden, obwohl das Unionsrecht die Einhaltung des Neutralitätsgebotes der Umsatzsteuer durch verfahrensrechtliche Regelungen gebiete. Da der Vorsteuererstattungsanspruch bereits durch einen Steuerbescheid festgestellt worden sei, komme sogar eine notwendige Beiladung in Betracht.

35

Die unterbliebene Hinzuziehung bzw. Beiladung könne im hiesigen Verfahren, noch dazu einem Eilverfahren, nicht geheilt werden. Wegen der fehlenden Rechtsbindung aufgrund der unterbliebenen Hinzuziehung gelte die ursprüngliche Feststellung der Umsatzsteuerbarkeit fort. Der Antragsgegner sei demzufolge verpflichtet, die Rechnung mit Umsatzsteuerausweis als ordnungsgemäß anzuerkennen. Würden für Verkäufer und Käufer aufgrund noch nicht geheilter Verfahrensfehler unterschiedliche Feststellungen zur Umsatzsteuerbarkeit getroffen, dürfe es auf Seiten der E nicht zu einer Haftung nach § 14c Abs. 2 UStG kommen. Andererseits müsse der Vorsteuerabzug für sie, die Antragstellerin, gewährt werden; anderenfalls werde der Rechtsschutz in unzulässiger Weise verkürzt.

36

Die Rechnung sei nicht berichtigt worden. Dies sei auch nicht möglich, da der Steuerausweis zutreffend sei. Ihr, der Antragstellerin, stehe gegen die E ein zivilrechtlicher Anspruch auf Erteilung einer Rechnung mit Umsatzsteuerausweis zu. Es gebe für die E keinen Weg, die Originalrechnung herauszuverlangen.

37

Vorsorglich werde darauf hingewiesen, dass eine Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht vorliege. Die Existenz eines Mietverhältnisses mit der D vor der Veräußerung sei strittig und Gegenstand eines Gerichtsverfahrens gewesen (vgl. Sitzungsniederschrift des LG Hamburg vom ... 2007, Anlage zum Schriftsatz der Antragstellerin vom 07.11.2013, FGA Anlagenband), ungeachtet der Frage, ob man die E als Vermietungsunternehmen betrachten dürfe. Allenfalls unstrittig sei die Existenz eines Nutzungsverhältnisses, weil die D ein der E gehörendes Grundstück genutzt habe. Die Rechtsgrundlage für etwaige Ansprüche aus diesem Nutzungsverhältnis sei allerdings ebenfalls streitig gewesen. Aus § 1 Abs. 4 des Kaufvertrages vom... 2007 ergebe sich aber jedenfalls, dass die Vermietung auch nach Ansicht der E eine Unternehmung der GbR gewesen sei. Die Abtretung unbestimmter rückständiger Forderungen aus dem Nutzungsverhältnis habe dem Rechtsfrieden zwischen der D und der GbR gedient und nicht der Übertragung eines Unternehmens auf die Käuferin.

38

Selbst wenn ein Mietverhältnis bestanden hätte, wäre es jedenfalls vor der Veräußerung gekündigt worden (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 1 des Kaufvertrages). Was mit dem in § 4 Abs. 1 Satz 2 des Vertrages vereinbarten Eintritt in ein Nutzungsverhältnis gemeint sein könnte, sei nicht erklärlich; Grundlage für eine Geschäftsveräußerung könne diese Regelung nicht sein. Ein Mietvertrag sei daher nicht übernommen worden. Der von der D gegenüber der GbR anerkannte Räumungsanspruch impliziere die Beendigung eines wie auch immer gearteten Rechtsverhältnisses. Die Übertragung eines unvermieteten Grundstücks sei aber keine Geschäftsveräußerung.

39

Sie, die Antragstellerin, habe im Anschluss an den Grundstückskaufvertrag diverse Maschinen und Anlagen von der D erworben (Anlage 4 zum Schriftsatz der Antragstellerin vom 21.01.2014, FGA Anlagenband) und einen neuen Mietvertrag mit der D abgeschlossen, der auch die Vermietung der erworbenen Gegenstände umfasst habe (vgl. Anlage 5 zum Schriftsatz der Antragstellerin vom 21.01.2014, FGA Anlagenband). Die Verträge beruhten auf Vorgaben der finanzierenden Bank. Es sei folglich kein bestehendes Mietverhältnis übertragen, sondern ein neues Mietverhältnis begründet worden.

40

Schließlich sei von einer Geschäftsveräußerung im Ganzen aber auch deshalb nicht auszugehen, weil zwischen ihr, der Antragstellerin, und der D eine umsatzsteuerliche Organschaft bestehe und die Übertragung eines an eine Organgesellschaft vermieteten Grundstücks auf den Organträger dazu führe, dass dieser umsatzsteuerrechtlich keine Vermietungstätigkeit ausübe, sondern das Grundstück im Rahmen seines Unternehmens selbst nutze. Die D sei ihre, der Antragstellerin, 100-prozentige Tochter und die Geschäftsführung sei identisch. Damit liege eine organisatorische, wirtschaftliche und finanzielle Eingliederung vor.

41

Die Antragstellerin beantragt sinngemäß,

42

die Vollziehung des Umsatzsteuervorauszahlungsbescheides für März 2013 vom 28.10.2013 auszusetzen.

43

Der Antragsgegner beantragt,

44

den Antrag abzulehnen.

45

Der Antragsgegner nimmt zur Begründung auf den Bescheid vom 06.11.2013 Bezug und führt ergänzend aus, dass aufgrund der Rechnungsberichtigung durch die E die Grundlage für den Vorsteuerabzug entfallen sei.

46

Der Rechnungsaussteller sei jederzeit berechtigt, den Steuerausweis gegenüber dem Rechnungsempfänger zu berichtigen. Von dieser Möglichkeit habe die D mit der berichtigten Rechnung vom 17.09.2013, die die Rechnung vom 25.03.2013 ersetzt habe, Gebrauch gemacht. Die berichtigte Rechnung sei der Antragstellerin unstreitig zugegangen. Ob der Rechnungsaussteller die stornierte Rechnung zurückerlange oder herausverlangen könne, sei dabei unbeachtlich.

47

Die stornierte Rechnung sei unrichtig und ihre Berichtigung daher geboten gewesen. Das FA-2 als das für die Besteuerung der E zuständige FA habe im Einvernehmen mit der E die fehlende Steuerbarkeit des Umsatzes festgestellt; diese Wertung sei für ihn, den Antragsgegner, maßgeblich. Es sei davon auszugehen, dass der Sachverhalt, den die Antragstellerin vortrage, durch das FA-2 gewürdigt und für nicht erheblich befunden worden sei. Denn die Voraussetzungen für eine Geschäftsveräußerung im Ganzen ergäben sich bereits aus den Vertragsunterlagen, die dem FA-2 unzweifelhaft vorgelegen hätten. So sei die Kündigung des Mietverhältnisses ebenso wie das weiterbestehende Nutzungsverhältnis und der Vertragseintritt der Antragstellerin in § 4 Abs. 1 des Kaufvertrages vereinbart worden. Die für die Vertragsparteien offenbar naheliegende Annahme einer Geschäftsveräußerung im Ganzen sei in § 2 Abs. 5 des Vertrages behandelt worden.

48

Eine umsatzsteuerliche Organschaft setze ein Verhältnis der Über- und Unterordnung zwischen der Organgesellschaft als "untergeordneter Person" und dem Organträger voraus, das zu einer Verschmelzung zu einem einzigen Steuerpflichtigen führe, die es ausschließe, dass weiterhin getrennt Umsatzsteuererklärungen abgegeben würden. Ein derartiges Organschaftsverhältnis zwischen der Antragstellerin als Organträgerin und der D als Organgesellschaft bestehe im Streitfall nicht. Beide Gesellschaften hätten - zuletzt für den Veranlagungszeitraum 2010 - getrennte Umsatzsteuerjahreserklärungen eingereicht. Außerdem habe im Innenverhältnis die D als Mieterin die wirtschaftlich beherrschende Stellung inne. Die Antragstellerin sei eigens zu dem Zweck gegründet worden, die Anteile an der D und die Betriebsgrundstücke zu erwerben und diese an die D zu vermieten. Die Gründung der Antragstellerin habe folglich allein dem Zweck gedient, das Fortbestehen der D auch in einer für sie wirtschaftlich schwierigen Zeit abzusichern. Die Belange und der generationenübergreifende Fortbestand der D hätten im besonderen Interesse ihres Gründungsgesellschafters C gestanden.

49

Die Antragstellerin stelle sich außerhalb des vertraglichen Regelwerks und der umsatzsteuerlichen Grundprinzipien, wenn sie sich weigere, den von ihr unberechtigt gezogenen Vorteil aus dem Vorsteuerabzug trotz Nichtzahlung der Umsatzsteuer an die E zurückzuerstatten. Denn der Veräußerer schulde die Umsatzsteuer entweder nach § 13b UStG oder nach § 1 Abs. 1a UStG nicht, während der Erwerber, hier die Antragstellerin, die Umsatzsteuerschuld mit dem Vorsteuerabzug saldiere bzw. die Lieferung ohne Umsatzsteuer erhalte. Auch habe die Antragstellerin ihre steuerlichen Pflichten von Anfang an nicht erfüllt, da sie zur Besteuerung nach § 13b UStG keine Angaben gegenüber ihm, dem Antragsgegner, gemacht habe.

50

Der daher rechtswidrige Vorsteuerabzug sei zutreffend für den Monat März 2013 korrigiert worden, denn die Berichtigung sei in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem der Vorsteuerabzug durchgeführt worden sei.

51

Dem Gericht haben ein Band Akten Allgemeines, zwei Bände Umsatzsteuerakten, und ein Band Rechtsbehelfsakten des Antragsgegners für die Antragstellerin (St.-Nr.-1) vorgelegen sowie zwei Bände Betriebsprüfungsakten des FA-2 für die E (St.-Nr.-2) und je ein Band Akten Allgemeines, Betriebsprüfungs-, Bilanz- und Bilanzberichts- und Umsatzsteuerakten des Antragsgegners für die D (St.-Nr.-3). Ferner hat das Gericht die Gerichtsakte des Verfahrens 2 V 184/13 beigezogen.

II.

52

Der Antrag ist zulässig, aber unbegründet.

53

1. Der Antrag ist zulässig. Der Antragsgegner hat die vom Antragsteller mit Schreiben vom 04.11.2013 begehrte AdV mit Bescheid vom 06.11.2013 abgelehnt (oben I. 4. c)), sodass die Zugangsvoraussetzung des § 69 Abs. 4 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) erfüllt ist.

54

2. Der Antrag hat in der Sache jedoch keinen Erfolg.

55

a) Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen oder seine Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ist der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen, kann das Gericht die Aufhebung der Vollziehung anordnen (§ 69 Abs. 3 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sind anzunehmen, wenn bei summarischer Prüfung neben Umständen, die für die Rechtmäßigkeit sprechen, gewichtige Umstände zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen auslösen (BFH-Beschluss vom 21.11.2013 II B 46/13, DStR 2013, 2686). Zur Gewährung der AdV ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (BFH-Beschluss vom 03.04.2013 V B 125/12, BFHE 240, 447, BStBl II 2013, 973).

56

a) An der Rechtmäßigkeit des geänderten Umsatzsteuervorauszahlungsbescheides für März 2013 bestehen keine ernstlichen Zweifel. Der Antragsgegner hat den Vorsteuerabzug aus der ursprünglichen Rechnung vom 25.03.2013 in Höhe von 380.000,00 € in dem angefochtenen Änderungsbescheid bei summarischer Prüfung zu Recht versagt.

57

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i. S. der §§ 14, 14a UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen.

58

Zwar handelt es sich bei summarischer Prüfung bei dem Erwerb des Zubehörs um einen steuerbaren und steuerpflichtigen Vorgang, weil eine Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht vorliegt (aa)). Jedoch ist die Antragstellerin nicht im Besitz einer Rechnung mit Umsatzsteuerausweis (bb)).

59

aa) Der Vorsteuerabzug setzt voraus, dass die in der Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer gesetzlich geschuldet wird, und ist nicht zu gewähren, wenn die Steuer in der Rechnung zu Unrecht ausgewiesen wird. Daher kann ein Vorsteuerabzug unabhängig vom Vorliegen einer Rechnung bei einer nach § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht in Anspruch genommen werden (BFH-Urteil vom 14.03.2012 XI R 2/10, BFHE 237, 391, BStBl II 2012, 653). Eine derartige Geschäftsveräußerung im Ganzen liegt im Streitfall jedoch nicht vor.

60

aaa) Der Antragstellerin ist zunächst darin beizupflichten, dass ohne ihre Hinzuziehung gemäß § 360 Abgabenordnung (AO) zum Einspruchsverfahren gegenüber der E die dort vertretene Rechtsauffassung des FA-2 bzgl. der Geschäftsveräußerung im Ganzen ihr, der Antragstellerin, gegenüber nicht bindend ist (vgl. Hessisches FG, Urteil vom 29.12.2011 1 K 3828/05, juris).

61

Andersherum kommt eine Hinzuziehung oder Beiladung der E im Einspruchsverfahren der Antragstellerin oder in einem eventuellen Klageverfahren in der Hauptsache im Hinblick auf einen etwaigen, erneuten Erlass eines Umsatzsteuerbescheides für 2007 gegenüber der E nicht in Betracht. Im Rechtsstreit des leistenden Unternehmers über die Steuerpflicht seiner Umsätze kann der den Vorsteuerabzug begehrende Leistungsempfänger gemäß § 60 Abs. 1 FGO beigeladen werden (BFH-Beschluss vom 09.04.2008 V B 143/07, BFH/NV 2008, 1339). Hat die Klage gegen den Umsatzsteuerbescheid Erfolg, kann der den Vorsteuerabzug gewährende Umsatzsteuerbescheid gegenüber dem beigeladenen Leistungsempfänger ggf. nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO geändert werden (BFH-Beschluss vom 09.04.2008 V B 143/07, BFH/NV 2008, 1339). Entsprechendes gilt in dem - hier vorliegenden - umgekehrten Fall. Eine derartige Änderung setzt allerdings voraus, dass im Hinblick auf den Steueranspruch gegenüber dem Beizuladenden nicht bereits Festsetzungsverjährung eingetreten ist (BFH-Beschluss vom 15.10.2010 III B 149/09, BFH/NV 2011, 404).

62

Im Streitfall ist bezüglich des gegenüber der E ergangenen Umsatzsteuerbescheides für 2007 indes Festsetzungsverjährung eingetreten. Wegen der Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung am 30.12.2008 (oben I. 2. a)) endete die Verjährungsfrist regulär mit Ablauf des 31.12.2012 (§ 169 Abs. 2 Nr. 2, § 170 Abs. 2 AO). Der Ablauf der Verjährung war zunächst wegen der Umsatzsteuersonderprüfung (§ 171 Abs. 4 AO) und anschließend wegen des eingelegten Einspruchs (§ 171 Abs. 3a AO) gehemmt. Mit Abschluss des Einspruchsverfahrens durch Erlass des Abhilfe (Aufhebungs-) Bescheides am 01.10.2013 (oben I. 3. c)) trat dann aber die Festsetzungsverjährung ein. Eine Umsatzsteuerfestsetzung gegenüber der E ist folglich nicht mehr möglich.

63

bbb) Die Voraussetzungen für eine Geschäftsveräußerung im Ganzen sind nicht erfüllt.

64

(1) Nach § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG unterliegen die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird (§ 1 Abs. 1a Satz 2 UStG). Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers (§ 1 Abs. 1a Satz 3 UStG). § 1 Abs. 1a UStG dient der Umsetzung von Art. 5 Abs. 8 und Art. 6 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG in nationales Recht und ist entsprechend dieser Bestimmung richtlinienkonform auszulegen (BFH-Urteil vom 18.01.2005 V R 53/02, BFHE 208, 491, BStBl II 2007, 730). Nach Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 19 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -MwStSystRL-) können die Mitgliedstaaten die entgeltliche Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens so behandeln, als ob keine Lieferung vorliegt, und den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen.

65

(2) Die Bestimmung bezweckt, die Übertragung von Unternehmen oder Unternehmensteilen zu erleichtern und zu vereinfachen, und erfasst dementsprechend die Übertragung von Geschäftsbetrieben und von selbständigen Unternehmensteilen, die als Zusammenfassung materieller und immaterieller Bestandteile ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann (EuGH-Urteil vom 10.11.2011 C-444/10 "Schriever", DStR 2011, 2196; BFH-Urteil vom 18.01.2012 XI R 27/08, BFHE 235, 571, BFH/NV 2012, 677). Der Erwerber muss dabei beabsichtigen, den übertragenen Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil zu betreiben. Nicht begünstigt ist die sofortige Abwicklung der übernommenen Geschäftstätigkeit (EuGH-Urteil C-497/01 "Zita Modes", Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128; BFH-Urteil vom 30.04.2009 V R 4/07, BFHE 226, 138, BStBl II 2009, 863).

66

(3) Bei Grundstücksgeschäften führt die Übertragung eines vermieteten oder verpachteten Grundstücks zu einer Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG, da durch den mit dem Grundstückserwerb verbundenen Eintritt in den Miet- oder Pachtvertrag ein Vermietungs- oder Verpachtungsunternehmen übernommen wird (BFH-Urteile vom 06.05.2010 V R 26/09, BFHE 230, 256, BStBl II 2010, 1114; vom 22.11.2007 V R 5/06, BFHE 219, 442, BStBl II 2008, 448). Geht der Mietvertrag mit der Veräußerung des Grundstücks hingegen nicht auf den Erwerber über, kann der Erwerber die Vermietungstätigkeit des Veräußerers grundsätzlich nicht fortführen (BFH-Urteil vom 04.09.2008 V R 23/06, BFH/NV 2009, 426; zu einer Ausnahmegestaltung BFH-Urteil vom 06.05.2010 V R 25/09, BFH/NV 2010, 1873).

67

(4) Keine Geschäftsveräußerung im Ganzen liegt vor, wenn ein Organträger ein an die Organgesellschaft vermietetes Grundstück erwirbt. Bei der Übertragung eines Vermietungsunternehmens setzt die Annahme einer nichtsteuerbaren Geschäftsveräußerung voraus, dass der Erwerber die Vermietungstätigkeit des Veräußerers nicht nur zivilrechtlich, sondern auch umsatzsteuerrechtlich unter Berücksichtigung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG fortführt. Denn für die Geschäftsveräußerung kommt es auf die Fortsetzung einer Unternehmenstätigkeit und damit auf umsatzsteuerrechtliche Kriterien an, die sich nach § 2 UStG richten. Liegt eine Organschaft vor, sind die Unternehmensteile des Organkreises nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG aber als ein Unternehmen zu behandeln, d. h. der erwerbende Organträger vermietet das übertragene Gebäude umsatzsteuerrechtlich nicht, sondern nutzt es durch die Organgesellschaft als Teil seines Unternehmens eigenunternehmerisch (BFH-Urteil vom 06.05.2010 V R 26/09, BFHE 230, 256, BStBl II 2010, 1114).

68

(5) Ob vor der Grundstücksveräußerung ein Mietverhältnis zwischen der E und der D bestand, das anschließend von der Antragstellerin als Vermieterin fortgeführt wurde, kann offen bleiben. Denn bei summarischer Prüfung liegen die Voraussetzungen einer umsatzsteuerlichen Organschaft zwischen der Antragstellerin als Organträgerin und der D als Organgesellschaft vor.

69

Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Gemeinschaftsrechtlich beruht diese Vorschrift auf Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 11 MwStSystRL). Danach können die Mitgliedstaaten im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, jedoch durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln.

70

(a) Finanziell muss der Organträger in der Weise an der Organgesellschaft beteiligt sein, dass er seinen Willen durch Mehrheitsbeschluss in der Gesellschafterversammlung durchsetzen kann (BFH-Urteil vom 01.12.2010 XI R 43/08, BFHE 232, 550, BStBl II 2011, 600, für eine Personengesellschaft als Organträgerin). Eine finanzielle Eingliederung liegt hier vor, weil die Antragstellerin als alleinige Gesellschafterin der D bei dieser ihren Willen durchsetzen kann.

71

(b) Die organisatorische Eingliederung setzt voraus, dass der Organträger die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Organgesellschaft in der laufenden Geschäftsführung wahrnimmt, wobei er die Organgesellschaft durch die Art und Weise der Geschäftsführung beherrschen muss (BFH-Beschluss 08.08.2013 V R 18/13, BFH/NV 2013, 1747, m. w. N.). Die organisatorische Eingliederung besteht insbesondere bei einer Personenidentität in den Geschäftsführungsorganen der beiden Gesellschaften (BFH-Urteil vom 07.07.2011 V R 53/10, BFHE 234, 548, BStBl II 2013, 218). Im Streitfall sind beide Geschäftsführer der D gleichzeitig Geschäftsführer der Komplementärin der Antragstellerin (oben I. 1. a) und b)).

72

(c) Für die wirtschaftliche Eingliederung i. S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG müssen die Unternehmensbereiche von Organträger und Organgesellschaft miteinander verflochten sein. Dabei kann die wirtschaftliche Eingliederung auf entgeltlichen Leistungen des Mehrheitsgesellschafters (Organträgers) gegenüber seiner Tochtergesellschaft (Organgesellschaft) beruhen, wenn diesen eine für das Unternehmen der Organgesellschaft mehr als nur unwesentliche (geringfügige) Bedeutung zukommt (BFH-Urteil vom 06.05.2010 V R 26/09, BFHE 230, 256, BStBl II 2010, 1114). Es ist dann im Regelfall davon auszugehen, dass der Organträger aufgrund derartiger Leistungen auf die Organgesellschaft Einfluss nehmen kann und für ihn auch aufgrund der Möglichkeit zur Beendigung dieser Leistungsbeziehung eine "beherrschende Stellung" besteht (BFH-Urteil vom 07.07.2011 V R 53/10, BFHE 234, 548, BStBl II 2013, 218). Die Vermietung eines Betriebsgrundstücks genügt, wenn es für die Organgesellschaft von nicht nur geringfügiger Bedeutung ist (BFH-Urteil vom 06.05.2010 V R 26/09, BFHE 230, 256, BStBl II 2010, 1114), etwa weil es als Firmensitz vermietet wird und beispielsweise für die Umsatztätigkeit der Organgesellschaft besonders gestaltet, ihrem Betriebsablauf angepasst und dafür nach Lage, Größe, Bauart und Gliederung besonders zugeschnitten ist (BFH-Urteil vom 09.09.1993 V R 124/89, BFHE 172, 541, BStBl II 1994, 129; FG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 30.05.2013 6 K 1146/12, juris).

73

Auch diese Voraussetzung ist im Streitfall gegeben, weil die D die von der Antragstellerin gemieteten Grundstücke als Firmensitz und - zusammen mit den auf dem Grundstück befindlichen Anlagen und dem an sie vermieteten Anlagevermögen (oben I. 1. b) und e)) - für ihren Seegüterumschlagsbetrieb ... nutzt.

74

(d) Auch wenn der D im Verhältnis zur Antragstellerin die größere wirtschaftliche Bedeutung zukommt, wie der Antragsgegner vorträgt, weil die Antragstellerin eigens zu dem Zweck gegründet wurde, die Betriebsgrundstücke zu erwerben und an die D zu vermieten, ändert dies nichts an der Möglichkeit der Antragstellerin, über das Mietverhältnis auf die D Einfluss zu nehmen, und damit an der wirtschaftlichen Eingliederung der D. Ein über die genannten Eingliederungsvoraussetzungen hinausgehendes Über-/Unterordnungsverhältnis wird auch nach dem vom Antragsgegner zitierten BFH-Urteil (vom 07.07.2011 BFHE 234, 548, BStBl II 2013, 218) nicht gefordert; die Eingliederungsvoraussetzungen sind auch danach in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG (abschließend) definiert.

75

(e) Ebenso wenig kommt es auf den Umstand an, dass die D und die Antragstellerin bisher getrennte Umsatzsteuererklärungen abgegeben haben. Die gemeinsame Erklärungsabgabe ist Rechtsfolge und nicht Voraussetzung des Organschaftsverhältnisses.

76

bb) Der Vorsteuerabzug der Antragstellerin scheitert jedoch daran, dass die Antragstellerin nicht mehr im Besitz einer gültigen Rechnung mit Umsatzsteuerausweis ist, nachdem die E die ursprüngliche Rechnung vom 25.03.2013 mit Rechnung vom 17.09.2013 berichtigt hat (oben I. 2. b) und I. 3. b)).

77

(1) Der Besitz einer nach §§ 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung ist materiell-rechtliche Voraussetzung für den Vorsteuerabzug (BFH-Urteil vom 02.09.2010 V R 55/09, BFHE 231, 332, BStBl II 2011, 235).

78

(2) Eine ausgestellte Rechnung kann vom Aussteller nachträglich berichtigt werden.

79

Voraussetzung für eine derartige Berichtigung ist lediglich, dass dem Leistungsempfänger eine hinreichend bestimmte, schriftliche Berichtigung der Rechnung zugeht. Die Rückgabe der ursprünglichen Rechnung durch den Leistungsempfänger ist nicht erforderlich (BFH-Urteil vom 11.10.2007 V R 27/05, BFHE 219, 266, BStBl II 2008, 438). Notwendig ist ferner eine "Berichtigung" der Rechnung, und zwar durch den Leistenden. Aus ihr muss - notfalls durch Auslegung - hervorgehen, dass der leistende Unternehmer über seine Leistung, statt wie bisher unter Ansatz des ursprünglich ausgewiesenen Steuerbetrags, nunmehr nur noch ohne Umsatzsteuer abrechnen will (BFH-Urteil vom 11.10.2007 V R 27/05, BFHE 219, 266, BStBl II 2008, 438). Auf die zivilrechtliche Befugnis des Leistenden zur Rechnungsberichtigung kommt es umsatzsteuerrechtlich nicht an (BFH-Urteil vom 10.12.2009 XI R 7/08, BFH/NV 2010, 1497).

80

Die E hat der Antragstellerin am 17.09.2013 eine derartige berichtigte Rechnung zukommen lassen, in der die Umsatzsteuer nicht mehr ausgewiesen war.

81

(3) Zwar entfällt der Vorsteuerabzug nach Auffassung des FG Rheinland-Pfalz (Urteil vom 25.11.2010 6 K 2114/08, EFG 2011, 746) nicht rückwirkend, wenn der Geschäftspartner die ursprünglich richtige Rechnung mit Steuerausweis später "berichtigt", indem er die Steuer niedriger oder überhaupt nicht mehr ausweist, und diese "Berichtigung" dazu führt, dass die "berichtigte" Rechnung unrichtig ist (zustimmend Hessisches FG, Gerichtsbescheid vom 29.11.2011 1 K 3828/05, juris; FG Nürnberg, Urteil vom 22.11.2011 2 K 1408/2008, juris). Das FG Rheinland-Pfalz stützt diese Auffassung maßgeblich darauf, dass wenn beide Geschäftspartner von der Steuerpflicht des Umsatzes ausgehen und sich diese Annahme letztendlich als zutreffend erweist, es ein übermäßiges Erschwernis der Geltendmachung des Vorsteuerabzugs wäre, wenn man den Leistungsempfänger bei späterer (nunmehr unrichtiger) "Rechnungsberichtigung" nach vollständiger Abwicklung des Geschäfts darauf verwiese, gegen den Leistenden zivilrechtlich vorzugehen. Der Unternehmer, der im Zeitpunkt der Abwicklung des Geschäfts auf den Vorsteuerabzug vertraue, diesen bei der Preisbildung berücksichtige und daraufhin den vereinbarten Preis bezahle, sei bei einer unberechtigten "Rechnungsberichtigung" nach vollständiger Abwicklung des Geschäfts schutzwürdig.

82

Der vorliegende Fall ist hiermit jedoch nicht vergleichbar.

83

(a) Zum einen gingen die Vertragsparteien bei Abschluss des Kaufvertrages vom ... 2007 zunächst übereinstimmend davon aus, dass der Vorgang zwar umsatzsteuerpflichtig sei, die Antragstellerin die Umsatzsteuer nach § 13b UStG aber selbst schulde, ihrer diesbezüglichen Umsatzsteuerschuld ein entsprechend hoher Vorsteuerabzug gegenüberstehe und daher im Ergebnis von ihr keine über den Kaufpreis hinausgehende (Umsatzsteuer-) Zahlung zu leisten sei (vgl. § 2 Abs. 5 des Kaufvertrages, oben I. 1. d)). Die E erteilte die Rechnung mit Umsatzsteuerausweis erst fünfeinhalb Jahre nach der im Übrigen vollständigen Abwicklung des Kaufvertrages, ohne dass die Antragstellerin dies gefordert oder auch nur damit gerechnet hätte. Die Antragstellerin nahm den Vorsteuerabzug hieraus in Anspruch, wehrte sich jedoch gleichzeitig - und aufgrund der Klagerücknahme (oben I. 3. d)) erfolgreich - gegen die zusätzliche Zahlung der ausgewiesenen Umsatzsteuer. Sie hat daher, anders als die Klägerin in dem vom FG Rheinland-Pfalz entschiedenen Fall, nicht von Anfang an auf die Berechtigung des Vorsteuerabzuges vertraut, diesen bei ihrer Preisgestaltung berücksichtigt und die Umsatzsteuer bezahlt.

84

(b) Zum anderen ist es im Streitfall nicht nur zumutbar, die Antragstellerin auf den Zivilrechtsweg zu verweisen, sondern es besteht kein zivilrechtlicher Anspruch der Antragstellerin gegenüber der E auf Erteilung einer Rechnung mit Umsatzsteuerausweis, sodass dieses Ergebnis eines Zivilprozesses hier vorweggenommen werden kann.

85

(aa) Nach § 14 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG ist ein Unternehmer, der einen Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausführt, verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen, die nach § 14 Abs. 4 Nr. 7 UStG das Entgelt, den Steuersatz und den Steuerbetrag ausweisen muss, um dem Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug zu ermöglichen. Der Anspruch des Leistungsempfängers auf Erteilung einer Rechnung ist eine Nebenpflicht aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis und damit ein zivilrechtlicher Anspruch, für dessen Geltendmachung der Zivilrechtsweg eröffnet ist (Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 14 Rz. 25; Korn in Bunjes, UStG, 12. Aufl., § 14 Rz. 24).

86

(bb) Eine Rechnung setzt voraus, dass der Leistungsempfänger das in Rechnung gestellte Entgelt nebst Umsatzsteuer auch schuldet, dass die Zahlung des Steuerbetrages also ausdrücklich oder stillschweigend vereinbart war (Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 14 Rz. 179 f.). Dem Leistungsempfänger steht bzgl. des vereinbarten Entgelts ein Zurückbehaltungsrecht nach § 273 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zu, bis der Leistende (Zug um Zug) eine ordnungsgemäße Rechnung erteilt (Korn in Bunjes, UStG, 12. Aufl., § 14 Rz. 31; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 14 Rz. 186). Das gilt auch umgekehrt. Die Verpflichtung zur Erteilung einer Rechnung mit Umsatzsteuerausweis erlischt schließlich, wenn der Leistungserbringer die Steuer wegen Verjährung nicht mehr schuldet und der Leistungsempfänger den Umsatzsteuerbetrag als zivilrechtlich nicht mehr geschuldet zurückerhalten hat (Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 14 Rz. 167).

87

(cc) Im Streitfall steht der Antragstellerin kein Anspruch auf Erteilung einer Rechnung für das Zubehör über 2 Mio € zuzüglich Umsatzsteuer in Höhe von 380.000,00 € zu, weil sie auch nicht (mehr) zur zusätzlichen Zahlung der Umsatzsteuer verpflichtet ist.

88

Letzteres ergibt sich aus der vertraglichen Vereinbarung. Gehen die Parteien eines Kaufvertrages übereinstimmend von einer bestimmten umsatzsteuerlichen Behandlung des Kaufes aus und stellt sich später heraus, dass die gemeinsamen Annahme unzutreffend ist, kann die Frage, ob und durch wen die Umsatzsteuer zu zahlen ist, einer ergänzenden Vertragsauslegung zugänglich sein. Es liegt dann kein in die Risikosphäre einer Partei fallender einseitiger Kalkulationsirrtum vor, sondern eine Regelungslücke, die nach den Grundsätzen der Anpassung wegen Wegfalls der Geschäftsgrundlage im Wege einer ergänzenden Vertragsauslegung zu schließen ist (BGH-Urteil vom 14.01.2000 V ZR 416/97, DStR 2000, 834; OLG Düsseldorf, Urteil vom 20.07.2012 16 U 159/11, juris).

89

Im Streitfall gingen die Vertragsparteien nach der eindeutigen Regelung in § 2 Abs. 5 des Kaufvertrages (oben I. 1. d)) übereinstimmend davon aus, dass der Vorgang zwar der Umsatzsteuer unterliegt, die Antragstellerin aber Steuerschuldnerin und gleichzeitig Vorsteuerabzugsberechtigte sei, sodass es sich bei dem vereinbarten Preis für das Zubehör um einen Nettopreis handelte. Dass die Antragstellerin, wie sie im Zivilverfahren vorgetragen hat (UStA Bl. ...), vor Vertragsschluss auf eine etwaige Nichtanwendbarkeit des § 13b UStG auf den Erwerb des Zubehörs hingewiesen habe, ändert daran nichts. In Anbetracht der eindeutigen vertraglichen Regelung kann sie sich auf einseitige, nicht vereinbarte und beurkundete Vorbehalte nicht berufen.

90

Die Vertragsparteien haben lediglich eine Vereinbarung für den Fall getroffen, dass der Vorgang entgegen der gemeinsamen Erwartung als eine nicht umsatzsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen anzusehen wäre. Nicht geregelt wurde der dann eingetretene Fall, dass der Vorgang zwar der Umsatzsteuerpflicht unterliegt, die Vorschrift des § 13b UStG aber nicht einschlägig ist, sodass die E die Umsatzsteuer schuldet, der entsprechende Umsatzsteuerbescheid aber verfahrensrechtlich irreversibel aufgehoben wird. Die Bestimmung in § 2 Abs. 5 Satz 5 des Vertrages, dass die Anmeldung und Zahlung der Umsatzsteuer durch den Erwerber dem Veräußerer gegenüber nicht geschuldet sei, hat entgegen der Auffassung der Antragstellerin keine allgemeine Bedeutung im Sinne einer Bruttopreisvereinbarung; sie kann sich vielmehr nur auf die Regelung in § 13b UStG beziehen, weil nur danach die Umsatzsteuer vom Erwerber anzumelden und an das Finanzamt zu zahlen ist.

91

Da der eingetretene und nicht geregelte Fall indes wirtschaftlich dem vertraglich geregelten entspricht, weil weder die E noch die Antragstellerin im Ergebnis durch die Umsatzsteuer belastet ist, ist die Regelungslücke durch ergänzende Vertragsauslegung in der Weise zu schließen, dass die Antragstellerin aufgrund der nicht mehr änderbaren Aufhebung der Umsatzsteuerfestsetzung gegenüber der E nicht (mehr) verpflichtet ist, die auf das Zubehör entfallende Umsatzsteuer an die E zu bezahlen.

92

Dass diese Zahlungspflicht nicht besteht, ist zwischen den Vertragsparteien im Ergebnis auch unstreitig; die Antragstellerin ist der entsprechenden Zahlungsklage der E entgegengetreten und die E hat die Klage schließlich zurückgenommen.

93

Im Gegenzug steht der Antragstellerin dann aber auch kein Anspruch auf Erteilung einer Rechnung mit Umsatzsteuerausweis zu.

94

(c) Jedenfalls in einer Fallgestaltung wie der vorliegenden, in der die Umsatzsteuer zivilrechtlich nicht geschuldet wird und auch nicht gezahlt wurde, folgt der beschließende Senat daher nicht der Auffassung des FG Rheinland-Pfalz (oben (3)), sondern der Auffassung des BFH, der zufolge der Vorsteuerabzug eine gültige Rechnung mit Umsatzsteuerausweis voraussetzt und es auf die einer Rechnungsberichtigung zugrunde liegenden rechtlichen Erwägungen und die Frage, ob die berichtigte Rechnung die Umsatzsteuer zutreffend ausweist oder die Berichtigung auf rechtlichen Fehlvorstellungen beruht, nicht ankommt (BFH-Beschluss vom 03.04.2013 V B 64/12, BFH/NV 2013, 1135; BFH-Urteil vom 23.01.2013 XI R 25/11, BFHE 239, 547, BStBl II 2013, 417; ähnlich Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 15 Rz. 561.1, der den Widerruf des eigentlich zutreffenden Steuerausweises (nur) dann als wirksam und zur Berichtigung des Vorsteuerabzuges verpflichtend ansieht, wenn der Rechnungsaussteller zugleich einen Betrag in Höhe der Umsatzsteuer an den Rechnungsempfänger zurückzahlt; kritisch gegenüber der Auffassung des FG Rheinland-Pfalz Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 15 Rz. 87, Fn. 383).

95

(4) Die Rechnungsberichtigung durch die E hat zur Folge, dass die Voraussetzung für einen Vorsteuerabzug, im Besitz einer Rechnung mit Umsatzsteuerausweis zu sein, rückwirkend entfiel, sodass der Antragsgegner zu Recht den Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid für März 2013 geändert hat.

96

(a) Hat ein Unternehmer in einer Rechnung zu Unrecht Umsatzsteuer ausgewiesen und berichtigt er den Steuerbetrag gegenüber dem Leistungsempfänger, entfällt die Umsatzsteuerschuld gemäß § 14c Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG zwar erst in dem Besteuerungszeitraum der wirksamen Berichtigung, also ex nunc (FG Hamburg, Beschluss vom 06.12.2012 3 K 96/12, EFG 2013, 1537). Diese Vorschrift richtet sich jedoch nicht an den Leistungsempfänger. Der Vorsteuerabzug für eine nicht umsatzsteuerpflichtige Leistung ist nach den §§ 172 ff. AO im Abzugsjahr zu korrigieren (BFH-Urteil vom 06.12.2007 V R 3/06, BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203).

97

(b) Ebenso wenig einschlägig ist die Regelung des § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG, wonach der Vorsteuerabzug bei einer nachträglichen Änderung der Bemessungsgrundlage erst in dem Besteuerungszeitraum der Änderung (ex nunc) zu berichtigen ist. Denn eine Änderung der Bemessungsgrundlage liegt im Streitfall nicht vor. Nachträglich entfallen ist allenfalls die Pflicht der Antragstellerin zur zusätzlichen Zahlung des Umsatzsteuerbetrages, der nicht zum Entgelt und damit zur Bemessungsgrundlage zählt (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG).

98

(c) Da im Zeitpunkt der ursprünglichen Rechnungserteilung (März 2013) die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug vorlagen (umsatzsteuerpflichtige Leistung und Rechnung mit Umsatzsteuerausweis) und eine dieser Voraussetzungen durch die Rechnungsberichtigung entfallen ist, liegen die Voraussetzungen für eine rückwirkende Änderung des Vorsteuerabzugs gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vor. Nach Auffassung des BFH (Urteil vom 11.10.2007 V R 27/05, BFHE 219, 266, BStBl II 2008, 438) verdrängt § 17 Abs. 1 UStG die sonst gebotene Anwendung des § 175 AO. Da § 17 Abs. 1 UStG hier nicht einschlägig ist, gelangt § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zur Anwendung.

99

b) Dass die Vollziehung des angefochtenen Bescheides für die Antragstellerin eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte, hat die Antragstellerin nicht dargelegt und ist auch sonst nicht ersichtlich.

100

3. a) Die Kostentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

101

b) Gründe für die Zulassung der Beschwerde gemäß § 128 Abs. 3 i. V. m. § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Die oben angesprochene Rückwirkungsfrage (oben 2. a) bb) (4)) wird sich zeitnah durch den Erlass des Umsatzsteuerbescheides für 2013 erledigen.

Tatbestand

1

I. Die Beteiligten streiten im Hinblick auf festgesetzte Nachzahlungszinsen darum, ob ein Vorsteuerabzug statt --wie bisher-- (erst) im Besteuerungszeitraum 2007 zuzulassen ist, in dem über Leistungen Rechnungen erteilt wurden, oder ob der Vorsteuerabzug aus Gründen der Billigkeit bereits in den Streitjahren 1999 bis 2005 zu gewähren ist, in denen die Leistungen erbracht wurden, mit der Folge, dass die Grundlage für die Festsetzung von Nachzahlungszinsen entfällt.

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Verlagsgesellschaft, die u.a. Tageszeitungen herstellt und vertreibt. Am 12. Februar 1999 schloss sie mit der X-AG eine Vereinbarung, deren § 1 ihr das ausschließliche Recht einräumte, regelmäßig erscheinende kostenlose Printprodukte in von der X-AG im Linienverkehr eingesetzten Straßenbahnen und Bussen sowie an Stationen und Haltestellen zu vertreiben.

3

Die Klägerin hatte gemäß § 3 der Vereinbarung hierfür u.a. folgende Gegenleistungen zu erbringen:

        

Gemäß § 3 Ziff. 1 und 2 verpflichtet sich die Klägerin, "jeweils wöchentlich dienstags eine 1/1 Seite in der ... und in der ... vierfarbig mit 'Nahverkehrs-news', Mitteilungen, Geschäftsberichten und/oder Anzeigen" von der X-AG zu veröffentlichen.
Die sog. Nahverkehrs-news sollten "in Zusammenarbeit von ...-Redaktion und den für Öffentlichkeitsarbeit zuständigen Mitarbeitern" der X-AG "unter der publizistischen Verantwortung der ...-Redaktion" erstellt werden.

        

Nach § 3 Ziff. 6 wird sich die Klägerin an den durch die X-AG "zu erbringenden Redaktions- und Gestaltungsleistungen für die 1/1 Seite (vgl. Ziff. 1 Abs. 2 S. 1) mit ... DM jährlich beteiligen. Der Betrag ist in vier gleichen Raten jeweils zur Mitte eines Kalendervierteljahres zu zahlen ...".

                 

§ 5 der Vereinbarung bewertete die Leistungen wie folgt:

        

"1. Die als Gegenleistung für die Einräumung des alleinigen Vertriebsrechts" seitens der X-AG von der Klägerin "zu erbringenden Leistungen (§ 3) werden wie folgt jährlich bewertet:

Media-Leistungen gem. § 3 Ziff. 1 u. 2

... DM

Abgeltung der Redaktionsleistungen von [X-AG] gem. § 3 Ziff. 6

... DM

Besondere Hinweise gem. § 3 Ziff. 7

... DM

Interne Kosten [der Klägerin]

... DM

        

... DM

        


Die Media-Leistungen gem. § 3 Ziff. 1 und 2 sowie die Hinweise gem. § 3 Ziff. 7 sind zu Netto-Listenpreisen ohne Rabattierung errechnet. Die internen Kosten entsprechen der Kostenstruktur bei der [Klägerin]. ...

        

2. Es besteht Einigkeit darüber, dass keine der von [der Klägerin] zu erbringenden Gegenleistungen zusätzlich vergütungspflichtig ist, und zwar auch nicht bei einem Steigen oder Fallen der Anzeigenpreise."

4

Die Vertragsparteien sahen die gegenseitigen Leistungen als gleichwertig an, so dass sie darüber keine Rechnungen ausstellten. Im Juni 2007 --so das FG-- "stellten die Vertragsparteien die Steuerbarkeit und Steuerpflicht des Leistungsaustausches ... übereinstimmend fest", erteilten sich daraufhin über die in den Jahren 1999 bis 2006 erbrachten gegenseitigen Leistungen Rechnungen, verrechneten den jeweils offenen Betrag mit dem jeweiligen Gegenanspruch und wiesen dabei Umsatzsteuer offen aus. In den Rechnungen der X-AG an die Klägerin wird mit der "Referenz: Lt. Vereinbarung vom 12.2.1999 Vertriebsrecht § 1" jeweils unter dem Datum 4. Juni 2007 wie folgt abgerechnet:

5

           

Bezeichnung

        

Preis in €

Umsatzsteuer in €

Gesamt in €

1999   

Vertriebsrecht § 1

...     

...     

...

2000   

Vertriebsrecht § 1

...     

...     

...

2001   

Vertriebsrecht § 1

...     

...     

...

2002   

Vertriebsrecht § 1

...     

...     

...

2003   

Vertriebsrecht § 1

...     

...     

...

2004   

Vertriebsrecht § 1

...     

...     

...

2005   

Vertriebsrecht § 1

...     

...     

...

6

Sämtliche Rechnungen enthalten die Hinweise "Diese Rechnung wird mit Gegenrechnung verrechnet" und "Fällig: am 04.06.07".

7

Die Klägerin gab für die Jahre 1999 bis 2006 berichtigte Umsatzsteuererklärungen ab und brachte die ihr von der X-AG in den Rechnungen vom 4. Juni 2007 in Rechnung gestellte Umsatzsteuer in der Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat Juli 2007 als Vorsteuer in Abzug.

8

Mit Schreiben vom 25. Juli 2007 beantragte die Klägerin, Nachzahlungszinsen nach § 233a der Abgabenordnung (AO) aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO nicht festzusetzen. Diesen Antrag lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) mit Bescheid vom 27. August 2007 ab und setzte die Umsatzsteuer entsprechend den von der Klägerin berichtigten Umsatzsteuererklärungen fest. Ferner setzte das FA jeweils mit Bescheiden vom 13. September 2007 Nachzahlungszinsen zur Umsatzsteuer 1999 bis 2005 fest; die Nachzahlungszinsen beliefen sich auf insgesamt ... €.

9

Gegen den ablehnenden Bescheid vom 27. August 2007 legte die Klägerin unter dem 24. September 2007 Einspruch ein, den das FA mit Einspruchsentscheidung vom 29. Februar 2008 als unbegründet zurückwies. Die hiergegen erhobene Klage nahm die Klägerin mit Schreiben vom 28. Juli 2008 zurück. Unter dem gleichen Datum nahm sie ferner ihren Einspruch vom 27. September 2007 gegen die Zinsbescheide vom 13. September 2007 zurück.

10

Mit Schreiben vom 10. September 2008 beantragte die Klägerin, nach § 163 AO i.V.m. Abschn. 202 Abs. 7 der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) den Vorsteuerabzug aus den genannten Rechnungen aus sachlichen Billigkeitsgründen rückwirkend in den Jahren des Leistungsbezugs, d.h. 1999 bis 2005, zuzulassen. Das FA lehnte den Antrag mit Bescheid vom 9. Oktober 2008 ab. Den Einspruch wies es mit Einspruchsentscheidung vom 25. November 2008 zurück. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe mehrfach entschieden, dass die Festsetzung der Umsatzsteuer beim leistenden Unternehmer auch dann nicht sachlich unbillig sei, wenn sie bei ordnungsgemäßer Inrechnungstellung vom Leistungsempfänger als Vorsteuer abgezogen werden könne. Nach der Systematik des Umsatzsteuergesetzes komme es für die Entstehung der Steuerschuld nicht darauf an, ob der Fiskus bei "korrekter Gestaltung" die Umsatzsteuer erhalten hätte. Das umsatzsteuerrechtliche Neutralitätsprinzip fordere nicht zwingend, dass sich der Vorsteuerabzug bereits bei Zahlung der vereinbarten Gegenleistung und damit bei Abführung der Vorsteuer auswirken müsse. Im vorliegenden Fall stehe der Festsetzung der Umsatzsteuer für die Jahre 1999 bis 2006 ein Vorsteuerabzug in gleicher Höhe für den Voranmeldungszeitraum Juni 2007 gegenüber. Wirtschaftlich sei der Unternehmer durch die Umsatzsteuer somit im Ergebnis nicht belastet. Eine abweichende Festsetzung der Umsatzsteuer aus Billigkeitsgründen komme daher nicht in Betracht.

11

Die Klägerin erhob hierauf Klage. In der mündlichen Verhandlung vom 25. Oktober 2010 ergänzte sie den Sachverhalt nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) dahingehend, man habe nunmehr festgestellt, dass die X-AG auf der Grundlage von § 3 Ziff. 6 des Vertrages vom 12. Februar 1999 in den Streitjahren Teilrechnungen an die Klägerin erteilt habe. Diese Abrechnungen bezögen sich auf die durch die X-AG zu erbringenden Gestaltungsleistungen. Aus dem Leistungsspektrum der in § 5 Ziff. 1 bewerteten Leistungen von insgesamt ... DM seien mithin ... DM über Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis abgerechnet worden. In den hierzu vorgelegten und vom FG in Bezug genommenen Rechnungen der X-AG heißt es unter Verweis auf die Vereinbarung bspw. für das Jahr 2001:

12
        

"Wir berechnen Ihnen – abgeleitet aus dem o.a. Vertrag – die jeweils zur Mitte eines Quartals fälligen Zahlungsraten wie nachstehend:

        
                 

1. Zahlung: fällig: 15.02.2001

... DM

16 % MWSt.

... DM

        

... DM

                 

2. Zahlung: fällig: 15.05.2001

... DM

16 % MWSt.

... DM

        

... DM

                 

3. Zahlung: fällig: 15.08.2001

... DM

16 % MWSt.

... DM

        

... DM

                 

4. Zahlung: fällig: 15.11.2001

... DM

16 % MWSt

... DM

        

... DM

                 
        

... DM

                 

Rechnung ist zahlbar rein netto

Zahlung erbitten wir in Deutsche Mark"

13

Ferner wies die Klägerin darauf hin, die Steuerfestsetzungen hätten zum Zeitpunkt des Antrags vom 10. September 2008, den Vorsteuerabzug in den Jahren des Leistungsbezugs 1999 bis 2005 zuzulassen, noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gestanden. Der Sachverhalt sei daher mit dem in dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 15. Juli 2010 C-368/09 --Pannon Gép-- (Slg. 2010, I-7467, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2010, 693) vergleichbar.

14

Das FG wies die Klage als unbegründet ab. Die Entscheidung ist abgedruckt in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2011, 1337.

15

Die Festsetzung der streitigen Umsatzsteuerbeträge für die Jahre 1999 bis 2005 sei nicht sachlich unbillig. Dabei ließ das FG die Frage, ob es sich bei den Rechnungen der X-AG vom 4. Juni 2007 überhaupt um Rechnungsberichtigungen handeln könne, im Ergebnis mit der Begründung offen, die Klage sei jedenfalls wegen der fehlenden Rückwirkung einer etwaigen Rechnungsberichtigung auf die Streitjahre abzuweisen.

16

Mit ihrer Revision macht die Klägerin fehlerhafte Tatsachenfeststellungen und Verletzung materiellen Rechts geltend.

17

(1) Im Streitfall handele es sich um einen tauschähnlichen Umsatz i.S. des § 3 Abs. 12 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) mit Baraufgabe. Die X-AG habe aufgrund ihrer Ansprüche aus § 3 Ziff. 6 in den jeweiligen Jahren Rechnungen erteilt und die darin ausgewiesene Umsatzsteuer abgeführt, und sie, die Klägerin, habe die Steuer insoweit als Vorsteuer abgezogen. Das in diesen Rechnungen ausgewiesene Entgelt habe jedoch nicht die getauschten gegenseitigen (sonstigen) Leistungen insgesamt umfasst. Diesen Mangel hätten die Vertragsparteien erst im Juni 2007 erkannt und sich die Rechnungen vom 4. Juni 2007 gegenseitig ausgestellt, den jeweils offenen Betrag mit dem Gegenanspruch verrechnet und die Umsatzsteuer offen ausgewiesen.

18

(2) Entgegen der Auffassung des FG seien die Umsatzsteuerfestsetzungen der Streitjahre nicht bestandskräftig. Insoweit werde unzutreffende Tatsachenfeststellung gerügt. Als offenkundig unzutreffend und verfahrensfehlerhaft werde ferner die Vertragsauslegung von § 3 Ziff. 6 durch das FG gerügt, sowie die daraus abgeleitete Schlussfolgerung des FG, die in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Rechnungen würden nicht von dem in § 5 bewerteten tauschähnlichen Umsatz umfasst, sondern rechneten über zusätzliche Leistungen der X-AG ab. Hier habe das FG offenbar die Vertragsparteien verwechselt, denn die Regelung in § 5 Ziff. 2, auf die sich das FG bei seiner Auslegung berufe, beziehe sich nur auf ihre Leistungen, nicht aber auf solche der X-AG, über die in den Rechnungen abgerechnet werde.

19

(3) Bei unionsrechtskonformer Auslegung sei der Vorsteuerabzug im Falle einer Rechnungsberichtigung rückwirkend auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Rechnungserteilung zu gewähren. Dies ergebe sich aus dem EuGH-Urteil --Pannon Gép-- (Slg. 2010, I-7467, UR 2010, 693).

20

Es könne dahinstehen, ob bereits die Vereinbarung vom 12. Februar 1999 als (unvollständige) Rechnung anzusehen sei, denn jedenfalls bezögen sich die in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Rechnungen auf einen Teil des in der Vereinbarung beschriebenen Leistungsaustausches, nämlich auf § 3 Ziff. 1 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 3 Ziff. 6, der das in § 5 Ziff. 1 bezeichnete Baraufgabe-Element darstelle. Es handele sich somit um Teilrechnungen. Die Gesamtheit, bestehend aus diesen Teilrechnungen, den Abrechnungsdokumenten vom 4. Juni 2007 und der Vereinbarung vom 12. Februar 1999, erfülle alle Voraussetzungen des § 14 Abs. 4 UStG; sie stelle eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung i.S. von Abschn. 183 Abs. 1 Satz 1 UStR dar.

21

Im Falle der Berichtigung einer Rechnung gelte nach dem Urteil des EuGH --Pannon Gép-- (Slg. 2010, I-7467, UR 2010, 693) nicht mehr uneingeschränkt, dass die Vorsteuer erst in dem Besteuerungszeitraum abgezogen werden könne, in dem eine ordnungsgemäße Rechnung vorliege. Vielmehr könnten bspw. falsche oder fehlende Angaben zum Entgelt und zum Steuerbetrag korrigiert bzw. ergänzt werden - und zwar rückwirkend auf das Jahr der ersten Rechnungsstellung; und zwar jedenfalls dann, wenn alle materiell- und formell-rechtlichen Voraussetzungen für das Recht auf Vorsteuerabzug erfüllt und die berichtigten Rechnungen alle vorgeschriebenen Angaben enthalten. Der Streitfall sei nicht mit der vom EuGH und vom BFH entschiedenen Rs. --Terra Baubedarf-- (vgl. EuGH-Urteil vom 29. April 2004 C-152/02, Slg. 2004, I-5583, BFH/NV Beilage 2004, 229; BFH-Urteil vom 1. Juli 2004 V R 33/01, BFHE 206, 463, BStBl II 2004, 861) vergleichbar, denn dort sei es nicht um eine Rechnungsberichtigung gegangen, sondern um einen erstmalig geltend gemachten Vorsteuerabzug.

22

Der rückwirkende Vorsteuerabzug sei jedenfalls im Billigkeitswege zu gewähren, weil es ihr, der Klägerin, im Zeitpunkt der Antragstellung angesichts der seinerzeitigen Rechtsprechung nicht zumutbar gewesen sei, ihre Rechtsauffassung im Rahmen des Festsetzungsverfahrens zu verfolgen. Die Ausübung des in § 163 AO vorgesehenen Ermessens sei vorliegend auf Null reduziert, weil das Unionsrecht die Anwendung einer Billigkeitsmaßnahme erfordere. Auch begehre sie nicht die Korrektur eines bestandskräftigen Steuerbescheides.

23

(4) Selbst wenn die Voraussetzungen einer Rückwirkung auf den Besteuerungszeitraum der erstmaligen Rechnungserteilung nicht vorliegen sollten, könne ausnahmsweise im Billigkeitsverfahren nach den allgemeinen Grundsätzen der Belastungsneutralität und der Verhältnismäßigkeit ein Vorsteuerabzug mit Rückwirkung auf den Besteuerungszeitraum der Abführung der Vorsteuer zu gewähren sein. Ein solcher Ausnahmefall liege vor, weil sie, die Klägerin, die Vorsteuer bereits in den Streitjahren (im Wege der Verrechnung) an die leistende X-AG bezahlt und diese sie abgeführt habe, in gutem Glauben auf die Ordnungsmäßigkeit der erteilten (Teil-)Rechnungen gehandelt habe und das Steueraufkommen nicht gefährdet gewesen sei.

24

Der Streitfall sei auch insoweit nicht mit der Rs. --Terra Baubedarf-- (Slg. 2004, I-5583, BFH/NV Beilage 2004, 229) vergleichbar, weil dort der Steuerpflichtige die Zahlung der Rechnung an den Leistenden erst nach Erhalt der Rechnung vorgenommen habe. Hier aber verlange das Neutralitätsgebot der "vollständigen und sofortigen" Entlastung nicht nur die betragsmäßige, sondern auch die zeitliche Korrespondenz von Steuerabführung und Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger. Die Entscheidung --Terra Baubedarf-- (Slg. 2004, I-5583, BFH/NV Beilage 2004, 229) gelte nur für den dort in Rz 35 des EuGH-Urteils dargestellten Normalfall. Denn dort heiße es: "dem liegt die Annahme zugrunde, dass die Steuerpflichtigen grundsätzlich keine Zahlungen vornehmen und daher keine Vorsteuer abführen, bevor sie eine Rechnung oder ein anderes, als Rechnung zu betrachtendes Dokument erhalten haben, und dass nicht von der Belastung eines Umsatzes mit der Mehrwertsteuer ausgegangen werden kann, bevor diese abgeführt wurde."

25

Die erhobenen Nachzahlungs- und Erstattungszinsen seien unter dem Gesichtspunkt der Be- und Entlastung des Steuerpflichtigen in materieller Hinsicht "Zuschläge zur Steuer". Das ergebe sich auch aus dem BFH-Urteil vom 17. April 2008 V R 41/06 (BFHE 221, 498, BStBl II 2009, 2), demzufolge der Steuervergütungsanspruch nach § 18 Abs. 9 UStG 1993 i.V.m. §§ 59 ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1993 auf einer "Festsetzung der Umsatzsteuer" i.S. des § 233a Abs. 1 Satz 1 AO beruht und deshalb nach näherer Maßgabe des § 233a AO zu verzinsen ist.

26

Der Zinsnachteil für sie, die Klägerin, sei offenkundig. Obwohl sie lediglich als Steuereinnehmerin für den Fiskus tätig werde und das Steueraufkommen zu keiner Zeit gemindert oder auch nur gefährdet gewesen sei, habe das FA Nachzahlungszinsen festgesetzt. In einem solchen Fall gebiete der Grundsatz der Steuerneutralität, den Vorsteuerabzug rückwirkend für den Besteuerungszeitraum zuzulassen, in dem die Vorsteuer an den leistenden Unternehmer bezahlt worden sei. Sie verweist hierzu auch auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 1. Dezember 2008 IV B 8 - S 7203/07/10002 (BStBl I 2008, 992), das eine Billigkeitsregelung bei Umsätzen im Rahmen der Abgabe werthaltiger Abfälle vorsehe.

27

Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung der Vorentscheidung, der Einspruchsentscheidung vom 25. November 2008 sowie des Bescheides vom 9. Oktober 2008 das FA zu verpflichten, "den Vorsteuerabzug in Höhe von insgesamt ... € aus sachlichen Billigkeitsgründen statt im Besteuerungszeitraum 2007 rückwirkend in den Besteuerungszeiträumen der erstmaligen Rechnungserteilung" wie folgt vorzunehmen:

Veranlagungszeitraum

    Vorsteuer in €

        

1999   

...

        

2000   

...

        

2001   

...

        

2002   

...

        

2003   

...

        

2004   

...

        

2005   

...

        


hilfsweise,
den Vorsteuerabzug aus sachlichen Billigkeitsgründen "rückwirkend in den Besteuerungszeiträumen zuzulassen, in denen die Vorsteuer an den leistenden Unternehmer in zutreffender Höhe entrichtet wurde",
weiter hilfsweise "die Rechtsfrage des rückwirkenden Vorsteuerabzuges" dem EuGH zur Vorabentscheidung vorzulegen.

28

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

29

Es verweist auf die Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung vom 25. November 2008 sowie auf das FG-Urteil. Im Übrigen handele es sich vorliegend nicht um eine Rechnungsberichtigung, die Beteiligten hätten vielmehr aus den vorliegenden tauschähnlichen Umsätzen nicht die gebotenen umsatzsteuerrechtlichen Folgerungen gezogen. In seiner Entscheidung --Pannon Gép-- (Slg. 2010, I-7467, UR 2010, 693) habe der EuGH weder zum Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs Stellung genommen noch den Begriff der Rückwirkung oder der rückwirkenden Kraft einer Berichtigung benutzt. Auch eine Billigkeitsmaßnahme nach Abschn. 202 Abs. 7 UStR komme nicht in Betracht (Hinweis auf Abschn. 202 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 Satz 9 UStR).

Entscheidungsgründe

30

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet. Sie war daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat die Klage auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen zu Recht abgewiesen.

31

1. Nach § 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne die Steuer erhöhende Besteuerungsgrundlagen unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls aus sachlichen oder aus persönlichen Gründen unbillig wäre.

32

Die nach § 163 AO zu treffende Billigkeitsentscheidung ist eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde i.S. des § 5 AO, die grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (§ 102, § 121 FGO). Sie kann im finanzgerichtlichen Verfahren nur dahin geprüft werden, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BStBl II 1972, 603; BFH-Urteile vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297; vom 10. Oktober 2001 XI R 52/00, BFHE 196, 572, BStBl II 2002, 201; vom 7. Oktober 2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865; vom 6. September 2011 VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269; vom 14. März 2012XI R 28/09, BFH/NV 2012, 1493, jeweils m.w.N.). Stellt das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessensfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidung beschränkt. Nur in den Fällen der sog. Ermessensreduzierung auf Null ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2012, 1493).

33

2. Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft (vgl. BFH-Urteile vom 11. Juli 1996 V R 18/95, BFHE 180, 524, BStBl II 1997, 259; vom 18. Dezember 2007 VI R 13/05, BFH/NV 2008, 794; in BFH/NV 2011, 865, m.w.N.). Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte (vgl. BFH-Beschluss vom 12. September 2007 X B 18/03, BFH/NV 2008, 102, m.w.N.). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2012, 1493, m.w.N.).

34

3. Rechtsfehlerfrei hat das FG erkannt, dass das FA die Voraussetzungen der hier allein in Betracht kommenden sachlichen Unbilligkeit zutreffend verneint hat.

35

a) Die Klägerin hat unter dem Gesichtspunkt einer Rechnungsberichtigung keinen Anspruch darauf, den aus den Rechnungen vom 4. Juni 2007 geltend gemachten Vorsteuerabzug in Höhe von insgesamt ... € aus sachlichen Billigkeitsgründen statt im Veranlagungszeitraum 2007 rückwirkend in den Besteuerungszeiträumen 1999 bis 2005 vornehmen zu können.

36

aa) Sie trägt hierzu zwar vor, diese Möglichkeit habe sich erst aufgrund des EuGH-Urteils --Pannon Gép-- (Slg. 2010, I-7467, UR 2010, 693) ergeben und es sei ihr daher im Zeitpunkt der Antragstellung nicht zumutbar gewesen, ihre Rechtsauffassung im Rahmen des Festsetzungsverfahrens zu verfolgen.

37

bb) Sie kann den Vorsteuerabzug aber unter dem Gesichtspunkt einer rückwirkenden Rechnungsberichtigung bereits deshalb nicht --auch nicht im Wege einer Billigkeitsmaßnahme-- in den Streitjahren 1999 bis 2005 geltend machen, weil die in diesen Jahren laufend ausgestellten Rechnungen keine falschen oder unvollständigen Angaben enthalten, die einer Berichtigung zugänglich wären.

38

Der Sachverhalt unterscheidet sich insoweit von dem in dem EuGH-Urteil --Pannon Gép-- (Slg. 2010, I-7467, UR 2010, 693), in dem die zunächst ausgestellten Rechnungen unrichtige Daten des Abschlusses der Dienstleistungen aufwiesen. Der EuGH hat dazu entschieden, dass das Unionsrecht einer nationalen Regelung oder Praxis entgegenstehe, "nach der die nationalen Behörden einem Steuerpflichtigen das Recht, den für ihm erbrachte Dienstleistungen geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuerbetrag von der von ihm geschuldeten Mehrwertsteuer als Vorsteuer abzuziehen, mit der Begründung absprechen, dass die ursprüngliche Rechnung, die zum Zeitpunkt der Vornahme des Vorsteuerabzugs in seinem Besitz war, ein falsches Datum des Abschlusses der Dienstleistung aufgewiesen habe und dass die später berichtigte Rechnung und die die ursprüngliche Rechnung aufhebende Gutschrift nicht fortlaufend nummeriert gewesen seien (...), wenn die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug erfüllt sind und der Steuerpflichtige der betreffenden Behörde vor Erlass ihrer Entscheidung eine berichtigte Rechnung zugeleitet hat, in der das zutreffende Datum des Abschlusses der genannten Dienstleistung vermerkt war, auch wenn diese Rechnung und die die ursprüngliche Rechnung aufhebende Gutschrift keine fortlaufende Nummerierung aufweisen".

39

cc) Selbst wenn man zugunsten der Klägerin davon ausgeht, dass sie gegenüber der X-AG eine einheitliche Leistung erbracht und von dieser eine ebensolche empfangen habe, und dass die in den Streitjahren von der X-AG ausgestellten Rechnungen über jährlich insgesamt ... DM zuzüglich Umsatzsteuer sich auf die Redaktions- und Gestaltungsleistungeni.S. des § 3 Ziff. 6 der Vereinbarung bezogen haben und somit Teilrechnungen bzgl. der Gesamtleistungen der X-AG darstellen, können die am 4. Juni 2007 ausgestellten Rechnungen nicht als (ggf. rückwirkende) Berichtigungen hinsichtlich der für die Redaktions- und Gestaltungsleistungen ausgestellten Rechnungen anerkannt werden.

40

Nach dem Vortrag der Klägerin beziehen sich die Teilabrechnungen ausschließlich auf die in der Vereinbarung benannten Redaktions- und Gestaltungsleistungen der X-AG und stellen das dort angegebene Entgelt "in Rechnung". Mit ihnen wird somit zutreffend über einen Teilaspekt der von der X-AG erbrachten Hauptleistung abgerechnet. Da die Rechnungen als solche weder falsch noch lückenhaft sind, besteht kein Anlass, sie zu berichtigen. Ebenso wenig sind die Rechnungen vom 4. Juni 2007 als Berichtigungen der zuvor erstellten Rechnungen anzusehen. Weder verweisen sie auf die bereits erteilten Rechnungen, noch ergibt sich aus ihnen in anderer Weise, dass sie diese berichtigen sollen. Vielmehr handelt es sich um weitere, das eingeräumte Vertriebsrecht betreffende Teilrechnungen. Über eine einheitliche Leistung muss nicht in einer Gesamtrechnung abgerechnet werden, vielmehr können auch mehrere Teilrechnungen erstellt werden, mit denen über die Gesamtleistung insgesamt abgerechnet wird.

41

dd) Mangels einer Rechnungsberichtigung bedarf es keiner Erörterung, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen eine solche umsatzsteuerrechtlich rückwirkend zu berücksichtigen ist (vgl. dazu auch EuGH-Urteil vom 8. Mai 2013 C-271/12 --Petroma Transports SA--, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2013, 272, UR 2013, 591, und Slapio, MwStR 2013, 333).

42

b) Desgleichen hat die Klägerin keinen Anspruch darauf, die geltend gemachte Vorsteuer in Höhe von insgesamt ... € deshalb aus sachlichen Billigkeitsgründen rückwirkend in den Besteuerungszeiträumen 1999 bis 2005 abzuziehen, weil sie die Umsatzsteuer in diesen Jahren an die X-AG --im Wege der Verrechnung mit den von ihr an die X-AG erbrachten Leistungen-- entrichtet hat.

43

aa) Ein Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind (Eingangsleistungen), als Vorsteuerbetrag abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach § 14 UStG ausgestellte Rechnung besitzt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG). Die Vorsteuerbeträge können erst in dem Besteuerungszeitraum abgezogen werden, in dem die materiell-rechtlichen Anspruchsvoraussetzungen i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG insgesamt vorliegen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 206, 463, BStBl II 2004, 861, und vom 2. September 2010 V R 55/09, BFHE 231, 332, BStBl II 2011, 235, jeweils m.w.N.).

44

bb) Auch nach dem EuGH-Urteil --Terra Baubedarf-- (Slg. 2004, I-5583, BFH/NV Beilage 2004, 229) ist für den Vorsteuerabzug nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern Art. 18 Abs. 2 Unterabs. 1 dieser Richtlinie dahin auszulegen, dass das Vorsteuerabzugsrecht für den Erklärungszeitraum auszuüben ist, in dem die beiden nach dieser Bestimmung erforderlichen Voraussetzungen erfüllt sind, nämlich dass die Lieferung der Gegenstände oder die Dienstleistung bewirkt wurde und dass der Steuerpflichtige die Rechnung oder das Dokument besitzt, das nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Kriterien als Rechnung betrachtet werden kann.

45

Entgegen der Auffassung der Klägerin folgt aus Rz 35 dieses Urteils sowie aus dem unionsrechtlichen Grundsatz der Belastungsneutralität der Mehrwertsteuer nicht "die zeitliche Korrespondenz von Abführung der Vorsteuer an den leistenden Unternehmer und Vorsteuerabzug des empfangenden Unternehmers". Dies ergibt sich eindeutig aus einer Gesamtschau der vom EuGH für seine Auffassung in den Rz 34 bis 37 des Urteils gegebenen Begründung und aus der Verwendung des Wortes "grundsätzlich" in Rz 35 des Urteils.

46

cc) Daraus ergibt sich, dass die Klägerin den streitigen Vorsteuerabzug in den Streitjahren 1999 bis 2005, in denen ihr die dazugehörigen Rechnungen noch nicht vorlagen, nicht (auch nicht rückwirkend) geltend machen kann; ob sie die in der Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer dem Leistungserbringer --hier im Wege der Verrechnung mit eigenen Leistungen-- bezahlt hat, ist nach dem Gesetz unerheblich.

47

Die für die Klägerin ungünstige Rechtsfolge, dass die Vorsteuer erst in dem Veranlagungszeitraum abgezogen werden kann, in dem ihr auch die Rechnung vorliegt, beruht auf einer bewussten Anordnung des Gesetzgebers, die nicht durch eine Billigkeitsmaßnahme unterlaufen werden darf. Aus Abschn. 202 Abs. 7 UStR und aus dem ferner von der Klägerin genannten BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 992 ergibt sich nichts anderes.

48

c) Zu keinem anderen Ergebnis führt der Hinweis der Klägerin auf die erhobenen Nachzahlungszinsen, die ihrer Ansicht nach in materieller Hinsicht "Zuschläge zur Steuer" darstellen. Denn der geltend gemachte Zinsnachteil ergibt sich aus der Technik der Umsatzsteuererhebung einerseits und der nationalen Regelung der sog. Vollverzinsung in § 233a AO andererseits.

49

aa) Nach § 16 Abs. 1 Satz 2 UStG ist der Besteuerungszeitraum das Kalenderjahr; gemäß § 16 Abs. 1 Satz 3 UStG ist bei der Berechnung der Steuer von der Summe der Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 5 UStG auszugehen. Danach waren aufgrund der im Jahre 2007 erteilten Rechnungen die Umsatzsteuerbescheide der Klägerin für die Jahre 1999 bis 2005 abzuändern und die in diesen Jahren geschuldete Umsatzsteuer entsprechend der von ihr an die X-AG erbrachten Leistungen zu erhöhen. Wird die Umsatzsteuerfestsetzung --wie im Streitfall-- geändert, ist der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und der vorher festgesetzten Steuer maßgebend für die Zinsberechnung (§ 233a Abs. 5 Sätze 1 und 2 AO). Die sich daraus ergebenden Nachzahlungszinsen belasten die Klägerin im Streitfall mit einem Betrag in Höhe von insgesamt ... €.

50

Eine Festsetzung vergleichbarer Nachzahlungszinsen zugunsten der Klägerin wegen des unterlassenen Abzugs der korrespondierenden Vorsteuern in den Jahren 1999 bis 2005 scheidet demgegenüber mangels zu verzinsender Steuerforderungen aus. Zwar ergibt sich hinsichtlich des Vorsteuerabzugs aus den Rechnungen vom 4. Juni 2007 aus § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG, dass von der nach § 16 Abs. 1 UStG berechneten Steuer die in den Besteuerungszeitraum fallenden,nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge abzusetzen sind. Diese Vorsteuerbeträge sind aber erst in dem Besteuerungszeitraum abziehbar, in dem die materiell-rechtlichen Anspruchsvoraussetzungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG insgesamt vorliegen, d.h. in dem der Steuerpflichtige auch über eine entsprechende Rechnung verfügt. Mangels verfügbarer Rechnungen war die geltend gemachte Vorsteuer somit nicht in den Streitjahren 1999 bis 2005 abziehbar.

51

bb) § 233a AO bezweckt, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die Steuern den einzelnen Steuerpflichtigen gegenüber zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden. Liquiditätsvorteile, die dem Steuerpflichtigen oder dem Fiskus aus dem verspäteten Erlass (bzw. der Änderung) eines Steuerbescheids typischerweise entstanden sind, sollen mit Hilfe der sog. Vollverzinsung ausgeglichen werden. Ob die möglichen Zinsvorteile tatsächlich gezogen worden sind, ist grundsätzlich unbeachtlich (BFH-Beschluss vom 10. März 2006 V B 82/05, BFH/NV 2006, 1433, m.w.N.). Die Festsetzung von Zinsen nach § 233a AO ist grundsätzlich rechtmäßig, wenn der Schuldner der Steuernachforderung Liquiditätsvorteile gehabt hat, weil er von der Zahlung der geschuldeten Steuer vorerst --wegen unzutreffender Steuerfestsetzung-- "freigestellt" war (BFH-Urteil vom 30. März 2006 V R 60/04, BFH/NV 2006, 1434).

52

Der ungleiche Lauf der Verzinsung entspricht nach ständiger Rechtsprechung der Gesetzeskonzeption, die dem § 233a AO zugrunde liegt. Deren Korrektur unter dem Gesichtspunkt einer sachlichen Härte kommt daher grundsätzlich nicht in Betracht.

53

d) Im Übrigen hätte die Klägerin eine abweichende Festsetzung der Nachzahlungszinsen aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO im Klageverfahren gegen die Bescheide vom 13. September 2007, mit denen die Umsatzsteuer und Nachzahlungszinsen zur Umsatzsteuer 1999 bis 2005 jeweils festgesetzt wurden, geltend machen können und müssen.

54

4. Unionsrechtlichen Klärungsbedarf, der ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH rechtfertigen könnte, sieht der Senat --im Gegensatz zur Klägerin-- im Streitfall nicht.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Antragstellerin (Antragstellerin) --eine im Dezember 2007 gegründete GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer A ist-- handelte im Streitjahr 2008 mit Kraftfahrzeugen. Sie hat nach Angaben ihres Prozessbevollmächtigten mit Schreiben vom 14. Juli 2014 inzwischen ihren Sitz von … nach … verlegt.

2

Anlässlich einer die Voranmeldezeiträume Januar bis Juni 2008 umfassenden Umsatzsteuer-Sonderprüfung stellte die Prüferin fest, dass bisher als umsatzsteuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen an eine Firma "…" (B) in Mallorca behandelte Umsätze steuerpflichtig seien, was zu Mehrsteuern in Höhe von … € führe. Nach den Feststellungen der Steuerfahndung C seien die betroffenen Fahrzeuge tatsächlich nicht nach Spanien verbracht, sondern im Inland weiter vermarktet worden. Zudem seien Vorsteuerbeträge aus Rechnungen der D in Höhe von … € nicht abziehbar, weil es sich bei dieser Firma um eine "Scheinfirma" handele, die unter ihrer Rechnungsanschrift keinen Sitz gehabt habe.

3

Im Rahmen einer weiteren, nunmehr die Voranmeldungszeiträume Juli bis Dezember 2008 umfassenden Umsatzsteuer-Sonderprüfung stellte die Prüferin fest, dass die Antragstellerin auch in diesem Zeitraum Vorsteuerbeträge aus Rechnungen der D in Höhe von … € geltend gemacht hatte, die ebenfalls nicht abziehbar seien.

4

Im Januar 2010 reichte die Antragstellerin ihre Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das Streitjahr ein, in der sie steuerpflichtige Lieferungen in Höhe von … € und steuerpflichtige innergemeinschaftliche Erwerbe in Höhe von … € sowie --entgegen den Prüfungsfeststellungen-- steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen in Höhe von … € und Vorsteuerbeträge in Höhe von … € erklärte. Insgesamt ergab sich eine Umsatzsteuer von ./. … €.

5

Das vormals zuständige Finanzamt (FA) … (I) folgte den Angaben der Antragstellerin nicht und setzte die Umsatzsteuer für 2008 mit Bescheid vom 31. August 2010 entsprechend den Feststellungen der Umsatzsteuer-Sonderprüfungen auf ./. … € fest.

6

Der Einspruch blieb ohne Erfolg; das FA I wies ihn mit Einspruchsentscheidung vom 19. November 2011 als unbegründet zurück.

7

Für das anschließende Klageverfahren gewährte das FA I mit Verfügung vom 8. Januar 2011 die Aussetzung der Vollziehung (AdV) des angefochtenen Umsatzsteuerbescheids ohne Sicherheitsleistung und unter Widerrufsvorbehalt.

8

Während des Klageverfahrens wurde der Beklagte und Antragsgegner (das FA) mit Wirkung vom 1. April 2011 für die Besteuerung der Antragstellerin zuständig.

9

Das FA widerrief mit Verfügung vom 21. November 2012 die bisher gewährte AdV, nachdem es zuvor die Antragstellerin fruchtlos aufgefordert hatte, Sicherheit zu leisten. Zur Begründung führte das FA aus, eine AdV ohne Sicherheitsleistung komme nicht in Betracht, weil sich die wirtschaftlichen Verhältnisse und die Vermögenslage der Antragstellerin erheblich verschlechtert hätten.

10

Das Finanzgericht (FG) setzte mit Beschluss vom 11. Juli 2013  1 V 4617/12 A(U) die Vollziehung des Umsatzsteuerbescheids für das Streitjahr bis zum Ablauf eines Monats nach Ergehen einer die Instanz abschließenden Entscheidung im Verfahren 1 K 4566/10 U unter der Bedingung aus, dass die Antragstellerin bis zum 15. August 2013 Sicherheit in Höhe von … € leiste, und wies im Übrigen den Antrag, die Vollziehung des betreffenden Bescheids ohne Sicherheitsleistung auszusetzen, ab. Es ließ die Beschwerde gegen seinen Beschluss nicht zu.

11

Die Klage hatte zu einem geringen Teil Erfolg. Das FG gab mit Urteil vom 14. März 2014  1 K 4566/10 U (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2014, 1526) der Klage statt, soweit die Lieferung eines Porsche 997 an die B (Rechnung vom 19. Februar 2008) besteuert worden war, und minderte dementsprechend die festgesetzte Umsatzsteuer für das Streitjahr um … €. Im Übrigen wies es die Klage als unbegründet ab.

12

Zur Begründung führte das FG aus, der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der D sei zu versagen, weil deren Rechnungen nicht die nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) erforderliche zutreffende vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers enthalten hätten. Bei der in den Rechnungen angegebenen Anschrift habe es sich um einen Briefkastensitz gehandelt, dessen Angabe die Voraussetzungen des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht erfülle. Unter der betreffenden Anschrift, unter der die D lediglich postalisch erreichbar gewesen sei, habe sich eine Beratungsstelle eines Lohnsteuerhilfevereins und ein Buchhaltungsbüro, das die Post der D entgegengenommen und für sie Buchhaltungsarbeiten erledigt habe, befunden. Eigene geschäftliche Aktivitäten der D hätten dort nicht stattgefunden. Es könne letztlich offenbleiben, ob ein Briefkastensitz als hinreichende Anschrift des leistenden Unternehmers in Ausnahmefällen in Betracht kommen könne. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) reiche die Angabe eines Briefkastensitzes jedenfalls bei einer GmbH, die --wie hier die D-- im großen Umfang mit Fahrzeugen handele, nicht aus (BFH-Beschluss vom 14. März 2000 V B 187/99, BFH/NV 2000, 1252). Hinzu komme, dass die D ab dem 1. Oktober 2007 zwei Büroräume, eine Einbauküche, zwei Toiletten und Lagerfläche unter einer anderen Anschrift angemietet habe, und einiges dafür spreche, dass sich dort auch die von der D gehandelten Fahrzeuge befunden hätten.

13

Es komme auch nicht darauf an, ob die Antragstellerin auf die Richtigkeit der in den Rechnungen der D angegebenen Anschrift habe vertrauen dürfen. Denn § 15 UStG sehe den Schutz des guten Glaubens an die Erfüllung der Vorsteuerabzugsvoraussetzungen nicht vor, weshalb Vertrauensschutzgesichtspunkte nicht bei der Steuerfestsetzung nach den gesetzlichen Vorschriften des UStG, sondern ggf. nur im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163, § 227 der Abgabenordnung (AO) berücksichtigt werden könnten. Der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) sei nicht zu entnehmen, dass im Steuerfestsetzungsverfahren ein Vorsteuerabzug auch bei Angabe eines Scheinsitzes des Leistenden in Betracht kommen könne. Der Senat folge damit nicht der vom FG Münster mit Beschluss vom 12. Dezember 2013  5 V 1934/13 U (EFG 2014, 395) vertretenen Ansicht, wonach die Angabe eines Scheinsitzes in der Rechnung dem Vorsteuerabzug nicht entgegenstehe, wenn sich für den Leistungsempfänger nach den Gesamtumständen im Vorfeld der Lieferung keine Zweifel an der in der Rechnung angegebenen Anschrift hätten ergeben müssen.

14

Das FA I sei --mit Ausnahme des Porsche, wozu das FG eine Lieferung durch die Antragstellerin nicht feststellen konnte-- zu Recht davon ausgegangen, dass es sich bei den in den Rechnungen an die B abgerechneten Umsätzen um steuerpflichtige Lieferungen gehandelt habe. Die Antragstellerin habe die Voraussetzungen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung nicht nachgewiesen. Die Angaben in den Verbringenserklärungen "Das Fahrzeug wird am ... von mir in das Zielland Spanien verbracht" seien insoweit nicht ausreichend, da der Bestimmungsort nicht genannt sei und nicht ohne weiteres mit der Unternehmensanschrift der B gleichgesetzt werden könne. Zwar könne sich die erforderliche Angabe des Bestimmungsorts im Einzelfall unter Berücksichtigung aller Umstände aus der Rechnungsanschrift des Abnehmers ergeben. Dies gelte jedoch im Grundsatz nur, wenn davon auszugehen sei, dass --was nicht vorliege-- der Gegenstand der Lieferung auch zum Unternehmenssitz des Abnehmers versendet oder befördert werde. An welchen Ort die streitgegenständlichen Fahrzeuge tatsächlich verbracht worden seien, sei völlig unklar. Daher stehe auch nicht objektiv zweifelsfrei fest, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt seien. Die Lieferungen seien schließlich auch nicht nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuerfrei. Die Frage des Gutglaubensschutzes stelle sich nur, wenn der Unternehmer seinen Nachweispflichten nachgekommen sei. Vorliegend fehle es an einem belegmäßigen Nachweis des Bestimmungsorts der streitigen Lieferungen.

15

Das FG hat die Revision gegen sein Urteil zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zugelassen.

16

Die Antragstellerin hat die Revision fristgerecht eingelegt und begründet. Über die Revision ist noch nicht entschieden worden.

17

Das FA hat einen weiteren Antrag der Antragstellerin auf AdV des angefochtenen Umsatzsteuerbescheids mit Verfügung vom 8. Juli 2014 abgelehnt.

18

Zur Begründung des vorliegenden Antrags auf AdV bringt die Antragstellerin vor, selbst wenn die Steuerforderung bestünde, wäre sie aus Billigkeitsgründen zu erlassen. Die Vollziehung sei ohne Sicherheitsleistung auszusetzen, weil die Vorentscheidung rechtsfehlerhaft sei und für sie, die Antragstellerin, ein günstiger Prozessausgang zu erwarten sei. Zudem sei sie wirtschaftlich nicht in der Lage, Sicherheiten zu stellen. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Umsatzsteuerbescheids seien nicht deshalb ausgeschlossen, weil das FG (zum überwiegenden Teil) die Klage abgewiesen habe.

19

Das FA gehe unzutreffend davon aus, der EuGH habe mit Urteil vom 28. Juni 2007 C-73/06 --Planzer Luxembourg-- (Slg. 2007, I-5655, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2007, 654) entschieden, dass an eine Anschrift i.S. des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG dieselben Anforderungen wie an einen "Sitz" im Sinne der Achten Richtlinie 79/1072/EWG des Rates vom 6. Dezember 1979 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Verfahren zur Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Inland ansässige Steuerpflichtige zu stellen seien. Eine Anschrift erfordere nur die postalische Erreichbarkeit an der angegebenen Adresse. Die Voraussetzung der Anschrift i.S. des Art. 226 Nr. 5 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem diene der Identifikation des Rechnungsausstellers. Es wäre für einen vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer unzumutbar, hätte er zu prüfen, inwieweit an der Anschrift über die postalische Erreichbarkeit hinaus Aktivitäten des leistenden Unternehmers stattfänden. Die D habe existiert, sei leistender Unternehmer i.S. des § 2 UStG und unter der angegebenen Anschrift auch postalisch erreichbar gewesen. Zudem seien dort die Buchhaltungsarbeiten der D vorgenommen und ihre Steuererklärungen gefertigt worden. Die in der Rechnung angegebene Anschrift werde nicht deshalb unzutreffend, weil ein Unternehmer unter weiteren Adressen erreichbar sei oder betriebliche Aktivitäten entfalte.

20

Auf die Angabe des Zielorts in den Verbringungsnachweisen komme es nicht an, weil sich dieser bereits aus den Ausgangsrechnungen ergebe, die Teile des Buch- und Belegnachweises seien.

21

Die Steuerforderung sei jedenfalls aus Billigkeitsgründen zu erlassen, weil sie, die Antragstellerin, durch Erklärungen der Finanzämter dazu bestimmt worden sei, sowohl von der betreffenden Anschrift der D als auch davon auszugehen, dass die Angabe des Ziellandes im Verbringungsnachweis unter den gegebenen Umständen ausreichend sei. Durch den Vollzug von Bescheiden über Steuerforderungen, die im Billigkeitswege zu erlassen seien, würde sie, die Antragstellerin, in ihren verfassungsmäßigen Rechten verletzt.

22

Die Antragstellerin bringt zudem --unter Vorlage verschiedener Unterlagen-- vor, dass sie keine Möglichkeit habe, einen Geldbetrag zu zahlen oder eine Bürgschaft zu stellen, und über keine Vermögenswerte verfüge, die als Sicherheit dem FA oder einer Bank zur Erlangung eines Kredites gestellt werden könnten. Es sei unverhältnismäßig und verstoße gegen die Garantie effektiven Rechtsschutzes i.S. des Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes, dem Steuerpflichtigen die AdV eines angefochtenen Steuerbescheids zu versagen, wenn seine wirtschaftlichen Verhältnisse die Leistung einer Sicherheit nicht zuließen.

23

Die Antragstellerin beantragt sinngemäß,
die Vollziehung des Umsatzsteuerbescheids vom 31. August 2010 ohne Sicherheitsleistung auszusetzen.

24

Das FA beantragt,
den Antrag auf AdV abzulehnen, hilfsweise die AdV nur gegen Sicherheitsleistung zu gewähren.

25

Das angefochtene Urteil der Vorinstanz, das der Rechtsprechung des EuGH und BFH entspreche, enthalte keine Rechtsfehler. Ein Erlass der streitgegenständlichen Umsatzsteuerschulden sei vorliegend nicht zu prüfen, weil diesbezüglich ein eigenes Verfahren zu führen sei. Zudem bestünden für die Annahme eines Erlasses keine Anhaltspunkte.

26

Es sei nicht ersichtlich, dass die Antragstellerin keine Sicherheitsleistung erbringen könne oder sie ihre Kreditlinie bereits ausgeschöpft habe. Die Vermögenslage der Antragstellerin verschlechtere sich jährlich. Es sei daher zu befürchten, dass nach Abschluss des Revisionsverfahrens die Steuerforderungen nicht mehr durchgesetzt werden könnten.

27

Dem Senat lagen die folgenden Unterlagen, die die Antragstellerin mit ihrem Antragschreiben vom 14. Juli 2014 zu den Akten gereicht hat, vor: Jahresabschluss 2013, Finanzstatus zum 31. Mai 2014, Schreiben der Sparkasse … vom 26. Juni 2014.

Entscheidungsgründe

28

II. Dem Antrag auf AdV des Umsatzsteuerbescheids für 2008 war teilweise zu entsprechen.

29

1. Der Antrag ist zulässig.

30

a) Da die Antragstellerin gegen das Urteil des FG wirksam Revision eingelegt und begründet hat, ist der BFH nach § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als Gericht der Hauptsache für den Antrag auf AdV zuständig (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 26. Oktober 2011 I S 7/11, BFH/NV 2012, 583, Rz 8; vom 18. Juli 2012 X S 19/12, BFH/NV 2012, 2008, Rz 12; vom 2. Juli 2014 XI S 8/14, nicht veröffentlicht --n.v.--, juris, Rz 22).

31

b) Zudem hat das FA den erneuten Antrag auf AdV mit Verfügung vom 8. Juli 2014 abgelehnt. Die Zugangsvoraussetzung des § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO, die auch für Anträge auf AdV gilt, die --wie hier-- beim BFH als Gericht der Hauptsache gestellt werden (vgl. dazu BFH-Beschlüsse vom 18. August 1998 XI S 7/98, BFH/NV 1999, 210; vom 27. März 2000 III S 6/99, BFH/NV 2000, 1129, jeweils m.w.N.), liegt damit vor.

32

2. Der Antrag ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang auch begründet.

33

a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO ist die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen. Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (vgl. dazu z.B. BFH-Beschlüsse vom 11. Juli 2013 XI B 41/13, BFH/NV 2013, 1647, Rz 16; vom 2. Juli 2014 XI S 8/14, n.v., juris, Rz 24, jeweils m.w.N.). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (vgl. dazu BFH-Beschlüsse vom 7. September 2011 I B 157/10, BFHE 235, 215, BStBl II 2012, 590, Rz 12; in BFH/NV 2013, 1647, Rz 16; vom 2. Juli 2014 XI S 8/14, n.v., juris, Rz 24, jeweils m.w.N.).

34

Ist der angegriffene Steuerbescheid --wie im Streitfall-- bereits Gegenstand eines anhängigen Revisionsverfahrens, bestehen ernstliche Zweifel, wenn unter Berücksichtigung der eingeschränkten Prüfungsmöglichkeiten des Revisionsgerichts ernstlich mit der Aufhebung oder Änderung des angefochtenen Steuerbescheids zu rechnen ist. Das bedeutet, dass bei vermutlichem Durcherkennen des BFH auf die Erfolgsaussichten des Revisionsverfahrens, bei voraussichtlicher Zurückverweisung auf die Erfolgsaussichten des dann fortgesetzten Klageverfahrens abzustellen ist. Im Fall einer Zurückverweisung bestehen ernstliche Zweifel allerdings auch dann, wenn sich aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG nicht absehen lässt, ob die Klage letztlich Erfolg haben wird (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 19. März 2014 III S 22/13, BFH/NV 2014, 856, Rz 17, m.w.N.).

35

b) Nach diesen Maßgaben bestehen im Streitfall insoweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Umsatzsteuerbescheids, als das FA darin den Vorsteuerabzug aus Rechnungen der D versagt hat.

36

aa) Die Angabe einer Anschrift, an der im Zeitpunkt der Rechnungsausstellung keinerlei geschäftliche Aktivitäten stattfinden, reicht als zutreffende Anschrift für eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung (grundsätzlich) nicht aus (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 27. Juni 1996 V R 51/93, BFHE 181, 197, BStBl II 1996, 620; vom 19. April 2007 V R 48/04, BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315, unter II.C.1.a; vom 6. Dezember 2007 V R 61/05, BFHE 221, 55, BStBl II 2008, 695, unter II.3.c, und vom 30. April 2009 V R 15/07, BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744, unter II.1.d; BFH-Beschluss vom 5. November 2009 V B 5/09, BFH/NV 2010, 478). Gleichwohl kann nach den Umständen des Einzelfalls auch die Angabe eines "Briefkastensitzes" mit postalischer Erreichbarkeit als Anschrift, die die Voraussetzungen des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG erfüllt, genügen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315, m.w.N.). Unter welchen besonderen Umständen die Angabe einer Anschrift mit nur postalischer Erreichbarkeit als zutreffende Anschrift für eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung ausreichend sein könnte, ist höchstrichterlich nur insoweit geklärt, dass es jedenfalls bei einer GmbH, die --wie hier die D-- in großem Umfang mit Kraftfahrzeugen handelt, nicht ausreicht, wenn sich unter der in der Rechnung angegebenen Anschrift keine eigenen Geschäftsräume, sondern lediglich eine nicht in Anspruch genommene Telefonleitung und eine Briefempfangsstelle finden (vgl. dazu BFH-Beschluss in BFH/NV 2000, 1252).

37

bb) Unentschiedenheit oder Unsicherheit besteht dagegen in der Beurteilung der Rechtsfrage, ob mit Blick auf die Rechtsprechung des EuGH (vgl. z.B. Urteile vom 21. Juni 2012 C-80/11 und C-142/11 --Mahagebén und Dávid--, BFH/NV 2012, 1404, UR 2012, 591; vom 13. Februar 2014 C-18/13 --Maks Pen EOOD--, Mehrwertsteuerrecht 2014, 197, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2014, 380) der Leistungsempfänger zum Abzug der Vorsteuerbeträge berechtigt ist, wenn er auf die Angaben des Lieferanten vertraute und sich diese Angaben später als falsch herausstellen (vgl. dazu auch BFH-Beschluss vom 16. April 2014 V B 48/13, BFH/NV 2014, 1243, Rz 6).

38

Insoweit könnte die Klägerin --obgleich § 15 UStG den Schutz des guten Glaubens an die Erfüllung der Vorsteuerabzugsvoraussetzungen nicht vorsieht und Vertrauensschutzgesichtspunkte deshalb grundsätzlich nicht bei der Steuerfestsetzung nach den gesetzlichen Vorschriften des UStG, sondern ggf. nur im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163, § 227 AO berücksichtigt werden können (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 8. Juli 2009 XI R 51/07, BFH/NV 2010, 256, m.w.N.; FG Köln, Urteil vom 12. März 2014  4 K 2374/10, EFG 2014, 1442, Revision eingelegt, Az. des BFH: XI R 22/14)-- zum Vorsteuerabzug berechtigt sein (vgl. auch FG Münster in EFG 2014, 395, nach dem --entgegen der Vorentscheidung-- die Angabe eines Scheinsitzes dem Vorsteuerabzug nicht entgegensteht, wenn sich für den Leistungsempfänger keine Zweifel an der in der Rechnung angegeben Anschrift hätten ergeben müssen).

39

Nach Auffassung des Sächsischen FG im Beschluss vom 4. April 2014  4 V 297/13 (juris) bestehen Zweifel daran, ob der Vorsteuerabzug ausschließlich mit der Begründung versagt werden kann, dass es sich bei der angegebenen Rechnungsanschrift um einen sog. "Scheinsitz" handelt, so dass die erforderliche "zutreffende" Anschrift des leistenden Unternehmers in der Rechnung fehlt. Das FG Berlin-Brandenburg hält es für ernstlich zweifelhaft, dass allein wegen einer (objektiv) fehlerhaften Anschrift im Abrechnungsdokument der Vorsteuerabzug versagt werden kann (Beschluss vom 3. April 2014  7 V 7027/14, EFG 2014, 1445).

40

cc) Angesichts dieser ungeklärten Rechtslage war die beantragte AdV zu gewähren, soweit das FA den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der D in dem angefochtenen Umsatzsteuerbescheid versagte. Denn ist --wie hier-- die Rechtslage nicht eindeutig, ist über die zu klärenden Fragen grundsätzlich nicht im summarischen Beschlussverfahren zu entscheiden; die Klärung muss vielmehr dem Hauptsacheverfahren vorbehalten bleiben (vgl. dazu BFH-Beschlüsse vom 14. Oktober 2002 V B 60/02, BFH/NV 2003, 87, unter II.3.; vom 25. November 2005 V B 75/05, BFHE 212, 176, BStBl II 2006, 484, unter II.3.b; vom 13. März 2012 I B 111/11, BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611, Rz 22; vom 12. Dezember 2013 XI B 88/13, BFH/NV 2014, 550, Rz 26; vom 2. Juli 2014 XI S 8/14, n.v., juris, jeweils m.w.N.).

41

Insoweit ist bei summarischer Prüfung ein Erfolg der Antragstellerin im Revisionsverfahren nicht auszuschließen.

42

c) Die Vollziehung des angefochtenen Umsatzsteuerbescheides war ferner auszusetzen, soweit das FA eine Lieferung eines Porsche besteuert hat. Das FG vermochte --was unwidersprochen blieb-- keine entsprechende Lieferung der Klägerin festzustellen. Danach besteht Unklarheit in der Beurteilung einer entscheidungserheblichen Tatfrage.

43

d) Im Übrigen bestehen an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Umsatzsteuerbescheids keine ernstlichen Zweifel. Das Revisionsverfahren hat insoweit voraussichtlich keinen Erfolg. Bei den in den Rechnungen an die B abgerechneten Umsätzen hat es sich --mit Ausnahme des vorgenannten Porsche-- um steuerpflichtige Lieferungen gehandelt.

44

aa) Zwar kann sich die gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 2, § 17c Abs. 2 Nr. 9 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung a.F. erforderliche Angabe des Bestimmungsorts --wie die Antragstellerin sinngemäß vorbringt-- unter Berücksichtigung aller Umstände im Einzelfall aus der Rechnungsanschrift des Abnehmers ergeben (vgl. dazu BFH-Urteile vom 7. Dezember 2006 V R 52/03, BFHE 216, 367, BStBl II 2007, 420; vom 14. November 2012 XI R 17/12, BFHE 239, 516, BStBl II 2013, 407). Dies gilt jedoch im Grundsatz nur, wenn davon auszugehen ist, dass der Gegenstand der Lieferung auch zum Unternehmenssitz des Abnehmers versendet oder befördert wird (vgl. BFH-Urteile vom 17. Februar 2011 V R 28/10, BFHE 233, 331, UR 2011, 779; in BFHE 239, 516, BStBl II 2013, 407). Das ist hier nicht der Fall. Denn nach den Feststellungen des FG ist der Verbleib der streitgegenständlichen Fahrzeuge "völlig unklar".

45

bb) Die betreffenden Lieferungen sind auch nicht nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuerfrei. Die Frage des Gutglaubensschutzes stellt sich --wovon das FG zutreffend ausgegangen ist-- erst dann, wenn der Unternehmer seinen Nachweispflichten nachgekommen ist. Maßgeblich ist hierfür die formelle Vollständigkeit, nicht aber die inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben schützt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 15. Februar 2012 XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188, m.w.N.). Im Streitfall fehlt es an einem belegmäßigen Nachweis des Bestimmungsorts, weil dieser --wie vorstehend unter II.2.d aa ausgeführt-- nicht ohne weiteres mit der Unternehmensanschrift des B gleichgesetzt werden kann.

46

3. Die somit im Umfang des Tenors zu gewährende AdV war nicht von einer Sicherheitsleistung abhängig zu machen.

47

a) Die Anordnung einer Sicherheitsleistung im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes dient der Vermeidung von Steuerausfällen. Solche Ausfälle können vor allem dadurch entstehen, dass der Steuerpflichtige im Hauptsacheverfahren letztlich unterliegt und zu diesem Zeitpunkt die Durchsetzung der Steuerforderung gefährdet oder erschwert ist (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 29. November 2004 V B 78/04, BFHE 208, 93, BStBl II 2005, 535; vom 6. August 2007 VII B 108-109/06, BFH/NV 2007, 2358; vom 6. Februar 2013 XI B 125/12, BFHE 239, 390, BStBl II 2013, 983, jeweils m.w.N.). Eine Gefährdung der umstrittenen Umsatzsteueransprüche ergibt sich vorliegend schon aus dem unwidersprochenen Vorbringen des FA, wonach sich die Vermögenslage der Antragstellerin jährlich verschlechtere. Zudem gibt die Antragstellerin selbst an, keine Sicherheitsleistung erbringen zu können.

48

b) Das öffentliche Interesse an der Vermeidung von Steuerausfällen entfällt, wenn mit Gewissheit oder großer Wahrscheinlichkeit ein für den Steuerpflichtigen günstiger Prozessausgang zu erwarten ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 8. August 2011 XI B 39/11, BFH/NV 2011, 2106; in BFHE 239, 390, BStBl II 2013, 983, jeweils m.w.N.). Das ist hier nicht der Fall.

49

c) Die Anforderung einer Sicherheitsleistung darf jedoch --wie hier-- nicht erfolgen, wenn sie mit Rücksicht auf die wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen eine unbillige Härte für ihn bedeuten würde, etwa weil der Steuerpflichtige im Rahmen zumutbarer Anstrengungen nicht in der Lage ist, Sicherheit zu leisten (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 26. Mai 1988 V B 26/86, BFH/NV 1989, 403; vom 28. Juni 1994 V B 18/94, BFH/NV 1995, 515; in BFHE 239, 390, BStBl II 2013, 983, jeweils m.w.N.). Lassen die wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen eine Sicherheitsleistung nicht zu, darf deshalb der Rechtsvorteil der Aussetzung bzw. der Aufhebung der Vollziehung bei ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids --auch bei fortlaufend veranlagten und festgesetzten Steuern wie Lohn- und Umsatzsteuer-- grundsätzlich nicht versagt werden (vgl. dazu Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 22. September 2009  1 BvR 1305/09, HFR 2010, 70, unter IV.1.b; ferner BFH-Beschlüsse vom 19. Februar 2010 II B 122/09, BFH/NV 2010, 1144; in BFHE 239, 390, BStBl II 2013, 983, jeweils m.w.N.).

50

Im Hinblick darauf, dass die Antragstellerin nach eigenem glaubhaften und substantiiert dargelegten Bekunden weder einen Geldbetrag zahlen noch eine Bürgschaft stellen kann und über keine Vermögenswerte verfügt, die als Sicherheit gestellt werden könnten, wird von der Anordnung einer Sicherheitsleistung abgesehen.

51

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1, § 143 Abs. 1 FGO.

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.


Gründe

1

Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Die Voraussetzungen zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) liegen entweder nicht vor oder sind nicht in der nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO gebotenen Form dargelegt worden.

2

1. Soweit dem Vortrag der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) überhaupt eine Rechtsfrage von möglicherweise grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) entnommen werden kann, geht es darum, ob die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes vollständig erfüllt sein müssen und ob im Falle des Fehlens einzelner Voraussetzungen ein Schutz des guten Glaubens des Leistungsempfängers im Festsetzungsverfahren oder in einem gesonderten Billigkeitsverfahren zu gewährleisten ist. Diese Frage hat keine grundsätzliche Bedeutung. Sie ist bereits durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) hinreichend geklärt. Es sind keine neuen Gesichtspunkte erkennbar, die eine erneute Prüfung und Entscheidung dieser Frage durch den BFH erfordern (ständige Rechtsprechung; z.B. BFH-Beschluss vom 8. November 2012 VI B 86/12, BFH/NV 2013, 371).

3

a) Zum einen ist geklärt, dass das Erlassverfahren grundsätzlich nicht dazu dient, angebliche oder tatsächliche Mängel des Festsetzungsverfahrens zu korrigieren. Ein Erlass bestandskräftig festgesetzter Steuern wegen sachlicher Unbilligkeit kann daher nur gewährt werden, wenn die Steuerfestsetzung offensichtlich und eindeutig falsch ist und es dem Steuerpflichtigen nicht möglich und nicht zumutbar war, sich rechtzeitig gegen die angebliche Fehlerhaftigkeit zu wehren (BFH-Beschluss vom 8. April 2010 V B 20/08, BFH/NV 2010, 1616). Im Festsetzungsverfahren 6 K 263/09 hat das Finanzgericht (FG) die Klage durch Urteil vom 27. April 2010 abgewiesen. Durchgreifende Mängel des Festsetzungsverfahrens hat der BFH nicht festgestellt, denn er wies die Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision mit Beschluss vom 3. Dezember 2010 im Beschwerdeverfahren V B 57/10 als unbegründet zurück.

4

b) Nach der Rechtsprechung des BFH ist außerdem geklärt, dass unter Berücksichtigung des Grundsatzes des Vertrauensschutzes ein Vorsteuerabzug im Billigkeitsverfahren in Betracht kommt, wenn die materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nicht vorliegen (BFH-Urteil vom 8. Oktober 2008 V R 63/07, BFH/NV 2009, 1473). Die Klägerin macht mit der Beschwerde im Wesentlichen geltend, dass das FG in dem der Beschwerde zugrunde liegenden Billigkeitsverfahren falsch entschieden habe. Die Rüge gegen die materiell-rechtliche Richtigkeit des Urteils führt nicht zur Zulassung der Revision (BFH-Beschlüsse vom 25. Juni 2013 X B 96/12, BFH/NV 2013, 1802; vom 30. August 2012 X B 97/11, BFH/NV 2013, 13).

5

2. Auch die von der Klägerin erhobene Divergenzrüge (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO) ist nicht in einer den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entsprechenden Form dargelegt. Zur schlüssigen Darlegung einer Abweichung muss der Beschwerdeführer dartun, dass das FG in einer Rechtsfrage von der Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) oder des BFH abgewichen ist, dabei über dieselbe Rechtsfrage entschieden wurde und diese für beide Entscheidungen rechtserheblich war, ferner dass die Entscheidungen zu gleichen oder vergleichbaren Sachverhalten ergangen sind, die abweichend beantwortete Rechtsfrage im Revisionsverfahren geklärt werden kann und eine Entscheidung des BFH zur Wahrung der Rechtseinheit erforderlich ist (z.B. BFH-Beschluss vom 27. September 2010 II B 164/09, BFH/NV 2011, 193). Dabei sind tragende und abstrakte Rechtssätze aus dem angefochtenen FG-Urteil einerseits und aus der Divergenzentscheidung andererseits einander gegenüberzustellen, um so die behauptete Abweichung zu verdeutlichen (z.B. BFH-Beschluss vom 8. Mai 2013 III B 140/12, BFH/NV 2013, 1248). An der Darlegung dieser Voraussetzungen fehlt es. Die Beschwerdebegründung beschränkt sich darauf, zahlreiche EuGH- und BFH-Entscheidungen anzuführen und zum Teil darin aufgestellte Rechtssätze wiederzugeben. Dem widersprechende abstrakte Rechtssätze aus dem FG-Urteil hat die Klägerin nicht herausgearbeitet.

6

3. Es liegen auch keine Verfahrensfehler (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) vor.

7

a) Die Rüge der Klägerin, das FG habe ihren Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 FGO) durch Verweigerung der Akteneinsicht (§ 78 Abs. 1 FGO) verletzt, greift nicht durch. Ein Verstoß gegen § 78 Abs. 1 FGO liegt nur dann vor, wenn der Klägerin Akteneinsicht ausdrücklich verwehrt wurde. Entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin begründet der Gehörsanspruch keinen Anspruch auf Einsichtnahme in Akten, die dem Gericht von der Finanzbehörde nicht zur Verfügung gestellt worden sind und ihm folglich nicht vorliegen; vielmehr besteht lediglich das Recht der Beteiligten, in die dem Gericht vorliegenden Gerichtsakten --einschließlich der beigezogenen Akten-- Einsicht zu nehmen (BFH-Beschlüsse vom 16. Juli 2012 IX B 67/12, BFH/NV 2012, 1637; vom 30. Januar 2007 VII B 3/06, BFH/NV 2007, 1324).

8

b) Aus Rechtsgründen ist es auch nicht zu beanstanden, dass das FG von der beantragten Vernehmung der benannten Zeugen abgesehen hat, denn nach der materiell-rechtlichen Auffassung des FG kam es auf die Zeugenvernehmungen nicht an. Vielmehr hätte das Klagebegehren nach Auffassung des FG auch dann keinen Erfolg gehabt, wenn die mit den Zeugenaussagen unter Beweis gestellten Tatsachen zu Gunsten der Klägerin als wahr unterstellt worden wären (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2012, 1637).

9

c) Soweit die Klägerin rügt, das FG sei seiner von Amts wegen bestehenden Sachaufklärungspflicht (§ 76 FGO) nicht nachgekommen, sind die hierfür geltenden Darlegungsanforderungen nicht erfüllt. Die Klägerin hätte vortragen müssen, welche Beweise das FG von Amts wegen hätte erheben bzw. welche Tatsachen es hätte aufklären müssen, aus welchen Gründen sich ihm die Notwendigkeit einer Beweiserhebung auch ohne Antrag hätte aufdrängen müssen, welche entscheidungserheblichen Tatsachen sich bei einer Beweisaufnahme voraussichtlich ergeben hätten und inwiefern die Beweiserhebung auf der Grundlage des materiell-rechtlichen Standpunktes des FG zu einer anderen Entscheidung hätte führen können (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 30. August 2013 X B 28, 29/13, BFH/NV 2013, 1800). Zu all dem trägt die Klägerin nichts substantiiert vor. Im Übrigen muss ein fachkundig vertretener Beteiligter gerade bei umstrittener Sach- und/oder Rechtslage grundsätzlich alle vertretbaren rechtlichen Aspekte und prozessualen Möglichkeiten von sich aus in Betracht ziehen und seinen Vortrag bzw. sein Vorgehen darauf einrichten (vgl. BFH-Beschluss vom 18. Juli 2011 IX B 39/11, BFH/NV 2011, 1917). Denn ein umsichtiger Prozessvertreter muss stets gewärtigen, dass das Gericht die Beweismittel abweichend würdigt und ist deshalb gehalten, vorsorglich alle von ihm für zweckmäßig erachteten Beweisanträge zu stellen und ihre Ablehnung gegebenenfalls rechtzeitig zu rügen (BFH-Beschluss vom 18. April 2012 I B 123/11, BFH/NV 2012, 1299).

10

d) Soweit sich die Klägerin gegen die Ablehnung des Antrags auf Tatbestandsberichtigung durch den Beschluss des FG vom 28. Februar 2013 wendet, genügt der Hinweis auf § 108 Abs. 2 Satz 2 FGO. Danach ist der Beschluss des FG unanfechtbar. Das ist verfassungsrechtlich unbedenklich (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 14. Januar 1983  2 BvR 1745/82, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1983, 226).

11

e) Es liegt auch keine nachträgliche Divergenz vor. Diese kommt in Betracht, wenn die grundsätzliche Bedeutung zwar ordnungsgemäß dargelegt wurde, jedoch durch eine nach Einlegung der Beschwerde ergangene Entscheidung entfallen ist und das Urteil der Vorinstanz in einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage von der neueren Entscheidung des EuGH oder des BFH abweicht (BFH-Beschluss vom 11. November 2011 V B 19/10, BFH/NV 2012, 459). Zum einen hat die Klägerin aus den unter 1. dargelegten Gründen die grundsätzliche Bedeutung nicht ordnungsgemäß dargelegt, zum anderen sind auch im Schriftsatz der Klägerin vom 6. Februar 2014 keine sich widersprechenden Rechtsgrundsätze herausgearbeitet und einander gegenübergestellt worden.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betrieb im Streitjahr 2006 in I einen Handel mit hochwertigen PKW. Im Revisionsverfahren ist noch die Steuerfreiheit von folgenden PKW-Lieferungen an drei Abnehmer streitig:

2

1. Die Klägerin stellte am 1. und 20. Februar 2006 der von X geführten A-Automobile (A) in Ö (Österreich) jeweils die Lieferung eines Ferrari F430 F1 in Rechnung. Der Kaufpreis wurde jeweils mit "Exportpreis netto: € 159.000,--" ausgewiesen; die Rechnungen enthielten ansonsten weder einen Hinweis auf die Steuerfreiheit der Lieferungen noch auf weitere Dokumente. Ihnen beigefügt war jeweils eine "Anlage zur Rechnung", die auf die jeweilige Rechnungsnummer und das jeweilige Rechnungsdatum verwies und den Hinweis "Bestätigung Innergemeinschaftlicher Lieferung" enthielt. Hierin bestätigte X durch seine Unterschrift die Richtigkeit der von ihm angegebenen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, dass die Lieferung durch die Klägerin stattgefunden habe und dass der PKW in I zur Abholung durch X übergeben worden sei. Zugleich versicherte X darin, die näher bezeichneten PKW ausschließlich für sein Unternehmen zu verwenden sowie die PKW "in einen anderen EG-Mitgliedstaat (Österreich)" zu befördern. Auf einem weiteren, mit "Verbringungsnachweis" überschriebenen Dokument, das zusammen mit den vorgenannten Dokumenten in der Buchführung der Klägerin aufbewahrt wurde, hatte X mit seiner Unterschrift bestätigt, "ein umsatzsteuerfreies innergemeinschaftliches Warengeschäft" getätigt zu haben sowie die näher bezeichneten PKW "[i]ns Ausland (nach Österreich) zu verbringen und dort der Mehrwertsteuer zuzuführen".

3

Im Rahmen eines später gegen X eingeleiteten Steuerstrafverfahrens gab dieser jedoch an, die beiden PKW unter Verwendung von roten Fahrzeugkennzeichen eines anderen Händlers ohne Wissen des Geschäftsführers der Klägerin tatsächlich nicht nach Österreich verbracht zu haben.

4

Zu beiden PKW-Lieferungen liegen Auskünfte des Bundeszentralamtes für Steuern (BZSt) im Bestätigungsverfahren gemäß § 18e Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG), Übernahmeprotokolle, die Kopie eines Gewerberegisterauszugs sowie Kopien des Deutschen Bundespersonalausweises von X vor. Unter den Ausweiskopien hatte dieser jeweils mit seiner Unterschrift bestätigt, als Bevollmächtigter der A zu handeln und am 1. bzw. 20. Februar 2006 einen Betrag von 159.000 € in bar an die Klägerin bezahlt zu haben.

5

2. Die Klägerin veräußerte im Streitjahr ferner u.a. einen Mercedes-Benz ML 280 CDI an die B S.L. (B) aus Spanien. Für die B trat eine Person auf, die sich als … (G) ausgab. Die Klägerin stellte für die PKW-Lieferung eine Rechnung an die B, in der der Kaufpreis mit "Exportpreis netto: € 51.000,--" ausgewiesen wurde, die ansonsten keinen Hinweis auf die Steuerfreiheit der Lieferung enthielt und der eine Anlage zur Rechnung ebenfalls mit einem Hinweis auf das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung sowie ein Verbringungsnachweis beigefügt waren.

6

Nach einem von der Klägerin vorgelegten Dokument hatte die B eine Spedition beauftragt, den PKW nach P (Spanien) zu transportieren. Dagegen sind auf dem CMR-Frachtbrief in dem Feld 1 (Absender) die Klägerin und im Feld 2 (Empfänger) "G" mit der Adresse … (O) in Spanien genannt. Das Feld 3 zum Auslieferungsort enthält mit einer eingekreisten "2" einen Hinweis auf das Feld 2 sowie den Zusatz "Espana". Als Adresse der B ist auf dem Rechnungsdokument, der "Anlage zur Rechnung" und dem Verbringungsnachweis jeweils O angegeben. Dagegen liegt die Adresse der B nach einem auf diesen Dokumenten aufgebrachten Stempelaufdruck in S in Spanien.

7

Der Mercedes-Benz ML 280 CDI wurde nach Spanien versandt und nicht auf die B, sondern innerhalb kurzer Zeit nacheinander auf drei andere spanische Unternehmen zugelassen. In einer Antwort auf das Auskunftsersuchen des BZSt teilten die spanischen Behörden u.a. mit, das Profil der B gleiche einem sog. Missing Trader. Geschäftsführer der B sei Herr G gewesen, der erklärt habe, dass die Gesellschaft zwar "auf seinen Namen laufe", er allerdings im Zusammenhang mit ihr keinerlei Einkünfte habe und ihr derzeitiger "Manager" eine andere Person sei. Die gegenüber den Finanzbehörden angegebene Adresse der B sei die Wohnanschrift des G, an der eine Geschäftsausstattung für den Handel mit Fahrzeugen nicht vorhanden sei.

8

3. Außerdem stellte die Klägerin am 14. September 2006 der C-GmbH (C), … in Z (Österreich) die Lieferung eines Ferrari F430 F1 Coupé mit einem "Exportpreis netto: € 169.900,--" in Rechnung. Die Rechnung enthielt weder einen Hinweis auf die Steuerfreiheit der Lieferung noch einen Hinweis auf weitere Dokumente. In der "Anlage zur Rechnung" bestätigte der Geschäftsführer der C, Herr N, u.a. die am 15. September 2006 durch die Klägerin erfolgte Übergabe in I zur Abholung durch ihn.

9

Auf einem CMR-Frachtbrief, der auf den 15. September 2006 datiert ist, sind als Absenderin sowie als Frachtführerin die Klägerin, als Empfängerin die C und als Auslieferungsort I genannt. Im Rahmen eines Auskunftsersuchens des BZSt teilten die österreichischen Behörden u.a. mit, dass sie die C als Gesellschaft ohne wirtschaftliche Tätigkeit identifiziert hätten. Sie habe ihren Sitz bei ihrem Steuerberater, tätige vor allem innergemeinschaftliche Erwerbe aus Deutschland und innergemeinschaftliche Lieferungen nach Italien. Im Streitjahr seien innergemeinschaftliche Erwerbe für 21,7 Mio. € erfolgt. Bis auf eine kleine angemietete Lagerhalle zur Zwischenlagerung, Empfangnahme und Auslieferung von Fahrzeugen sowie einem "Büro" in einer abgelegenen Wohnung verfüge die C nicht über die für einen Händler exklusiver PKW übliche Infrastruktur.

10

Hinsichtlich der Lieferung an die C hat der Geschäftsführer der Klägerin im Termin zur mündlichen Verhandlung insbesondere angegeben, dass ihm der persönlich am 14. September 2006 in I anwesende Geschäftsführer der C, Herr N, erklärt habe, sein Abnehmer habe auf keinen Fall einen Transport des PKW nach Österreich "auf eigenen Rädern" gewünscht. Deshalb habe der Geschäftsführer der Klägerin den PKW auf einem Hänger nach Z in Österreich befördert und diesen auf dem Gelände einer Tankstelle in der Nähe der Geschäftsadresse der C an Herrn N übergeben.

11

Die Klägerin behandelte die vorgenannten PKW-Lieferungen als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte dies im Umsatzsteuerbescheid für 2006 vom 12. Februar 2008, zuletzt geändert durch Bescheid vom 18. November 2011, nicht an.

12

Daraufhin hat die Klägerin Sprungklage erhoben und im Termin zur mündlichen Verhandlung am 20. Januar 2012 berichtigte Rechnungen vom 16. Januar 2012 zu den streitbefangenen Lieferungen vorgelegt. Hierin ist ein Hinweis auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG enthalten.

13

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage hinsichtlich einer hier nicht streitigen PKW-Lieferung ab und gab der Klage in Bezug auf die im Revisionsverfahren noch streitbefangenen PKW-Lieferungen an die A, die B und an die C statt.

14

Die Steuerfreiheit der PKW-Lieferungen an die A folge aus § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG. Unter Zugrundelegung der Angaben des X gegenüber der Klägerin seien sämtliche materiell-rechtlichen Voraussetzungen für eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung erfüllt. Insbesondere scheitere der ordnungsgemäße Belegnachweis nicht daran, dass die ursprünglichen Rechnungen zumindest auf dem eigentlichen Rechnungsdokument keine Hinweise auf die Steuerfreiheit der Lieferung enthielten. Dieser Mangel sei rechtzeitig bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung durch die korrigierten Rechnungen behoben worden. Die Klägerin habe die mögliche Unrichtigkeit der Angaben des X auch unter Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen können.

15

Hinsichtlich der Lieferung des Mercedes-Benz ML 280 CDI nach Spanien stehe zur Überzeugung des Gerichts objektiv fest, dass die Voraussetzungen der Steuerbefreiung vorliegen würden. Dass der PKW tatsächlich nach Spanien gelangt sei, stehe wegen der dortigen Zulassung außer Zweifel. Wer Abnehmer der Lieferung gewesen sei, könne dahinstehen, zumal dessen Identifizierung aufgrund der vorliegenden Belege einerseits und der Mitteilung der spanischen Behörden andererseits nicht möglich sei.

16

Auch im Hinblick auf die Lieferung an die C seien die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung gegeben. Angesichts der detaillierten und widerspruchsfreien Schilderung des Geschäftsführers der Klägerin, der den Transport durchgeführt habe, sowie der Übereinstimmung mit den vorgelegten Belegen stehe zur Überzeugung des FG fest, dass der PKW nach Z (Österreich) und damit in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert worden sei.

17

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

18

Der Belegnachweis sei jeweils nicht ordnungsgemäß erbracht worden, weil in den ursprünglichen Rechnungen ein Hinweis auf die Steuerbefreiung als innergemeinschaftliche Lieferung fehle. Die berichtigten Rechnungen seien auch nicht geeignet, den Mangel zu heilen, weil keine Anhaltspunkte für deren Zugang bestünden. Die Umsatzsteuer-Identifikationsnummern des X, der B und der C seien seit 2006 bzw. seit 2007 ungültig. Auch lägen über die Erreichbarkeit der gesetzlichen Vertreter der Abnehmer keine Informationen vor. Damit habe die Erwerbsbesteuerung zum Zeitpunkt der Rechnungsberichtigung nicht mehr nachgeholt werden können. Insoweit greife auch nicht die Vertrauensschutzregelung. Da die Abnehmer der Klägerin jeweils Scheinunternehmer gewesen seien, scheide eine Steuerfreiheit der streitbefangenen PKW-Lieferungen nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. November 2012 XI R 17/12 (BFHE 239, 516, BStBl II 2013, 407, Rz 23) aus.

19

Die Lieferungen an die A seien auch deshalb keine steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen, weil die PKW tatsächlich nicht nach Österreich transportiert worden seien und damit für den Nachweis des Bestimmungsortes nicht auf die Rechnungsanschrift der A zurückgegriffen werden könne. Mangels Belegnachweises seien die PKW-Lieferungen auch nicht nach § 6a Abs. 4 UStG steuerfrei.

20

Überdies sei die Lieferung des Mercedes-Benz ML 280 CDI nach Spanien nicht steuerfrei, weil die von der B angegebene Lieferanschrift der Wohnungsanschrift ihres Geschäftsführers entspreche und erhebliche Zweifel daran bestünden, dass der (hochwertige) PKW tatsächlich dorthin transportiert worden sei. Eine Steuerfreiheit scheide auch deshalb aus, weil die B keine Erwerbe der Klägerin versteuert habe, dies jedoch unter Berücksichtigung des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 16. Juni 2011  2 BvR 542/09 (Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2011, 775, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2011, 1145) bei fehlendem Buch- und Belegnachweis Voraussetzung für eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung sei. Dass der PKW in Spanien zugelassen worden sei, genüge nicht zum Nachweis der Steuerfreiheit. Dieser Nachweis erfordere nach dem BFH-Urteil vom 14. Dezember 2011 XI R 32/09 (BFH/NV 2012, 1004, Rz 27) sowie nach dem Urteil des Hessischen FG vom 19. Februar 2013  1 K 513/11 (nicht veröffentlicht) eine Zulassung auf den Abnehmer, die im Streitfall nicht vorliege. Die Gewährung von Vertrauensschutz scheide von vornherein aus, weil es schon wegen fehlerhafter Angaben zum Bestimmungsort und mangels Vorliegens eines ordnungsgemäßen Doppels einer Rechnung am erforderlichen Belegnachweis fehle. Hinzu komme, dass eine Identifizierung des Abnehmers nicht möglich sei, sodass auch die Klägerin nicht auf eine Erwerbsbesteuerung durch die B habe vertrauen können.

21

Die Belegnachweise seien für die PKW-Lieferung an die C auch deshalb nicht ordnungsgemäß, weil die Auslieferung entgegen der Angabe im CMR-Frachtbrief tatsächlich nicht an die Adresse der C, sondern an eine nahegelegene Tankstelle erfolgt sei. Fehle es an einem Belegnachweis, bedürfe es wegen des Beschlusses des BVerfG in UR 2011, 775, HFR 2011, 1145 einer tatsächlichen Erwerbsbesteuerung, deren Vorliegen hier aber unklar sei. Zudem stehe der Bestimmungsort wegen des Widerspruchs zwischen den Belegnachweisen und den Angaben des Geschäftsführers der Klägerin in der mündlichen Verhandlung nicht objektiv zweifelsfrei fest. Da die Klägerin ihren Nachweispflichten nicht vollständig nachgekommen sei, seien die Lieferungen auch nicht im Rahmen der Vertrauensschutzregelungen steuerfrei.

22

Das FA beantragt,
das Urteil des FG, soweit es die Umsätze aus Fahrzeuglieferungen an die A, die B und die C betrifft, aufzuheben und die Klage insoweit abzuweisen,
hilfsweise, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

23

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

24

Sie tritt dem Vorbringen des FA entgegen und macht u.a. geltend, die berichtigten Rechnungen wirkten nach dem BFH-Urteil vom 30. März 2006 V R 47/03 (BFHE 213, 148, BStBl II 2006, 634) auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Rechnungserteilung zurück.

Entscheidungsgründe

25

II. Die Revision ist teilweise begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die PKW-Lieferung an die B zu Unrecht als steuerfrei behandelt; das Urteil war aufzuheben und die Klage neben der hier nicht streitigen PKW-Lieferung auch insoweit abzuweisen. Im Übrigen hat die Revision keinen Erfolg, weil das FG hinsichtlich der PKW-Lieferungen an die A und an die C zu Recht von einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung ausgegangen ist.

26

1. Eine innergemeinschaftliche Lieferung ist steuerfrei (§ 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a Abs. 1 UStG), wenn der Unternehmer oder sein Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG), wenn der Abnehmer die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, b oder c UStG erfüllt und wenn der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung bei dem Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzsteuer unterliegt (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG). Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, ist die Lieferung gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte (§ 6a Abs. 4 Satz 1 UStG).

27

2. Die PKW-Lieferungen an die A sind gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen zu behandeln.

28

a) Die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG setzt voraus, dass der Unternehmer den Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) nachkommt (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 V R 1/04, BFH/NV 2005, 81, Leitsatz 2). Maßgeblich ist hierfür die formelle Vollständigkeit, nicht aber auch die inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben schützt (BFH-Urteil vom 12. Mai 2011 V R 46/10, BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, Rz 30).

29

Diese Voraussetzungen liegen für die PKW-Lieferungen an die A vor. Die Klägerin hat insoweit --anders als es das FA meint-- den nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV erforderlichen Belegnachweis erbracht. Die ursprünglichen Rechnungen vom 1. bzw. 20. Februar 2006 entsprechen den Anforderungen der §§ 14, 14a UStG. Der gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 Alternative 3 UStG erforderliche Hinweis auf die Steuerfreiheit der Lieferung als innergemeinschaftliche Lieferung (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 14. November 2012 XI R 8/11, BFH/NV 2013, 596, Rz 44, m.w.N.) fehlt diesen Rechnungen entgegen der Auffassung des FA nicht.

30

aa) Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 UStG muss eine Rechnung die dort aufgeführten Angaben enthalten. Gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 UStG ist eine Rechnung jedes Dokument, mit dem über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird, gleichgültig, wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet wird.

31

bb) Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) war der Hinweis auf die Steuerfreiheit der PKW-Lieferungen an die A jeweils in den Rechnungen enthalten.

32

Das FG hat auf Seite 4 und 21 seines Urteils sowie durch Bezugnahme festgestellt, dass der mit "Anlage zur Rechnung" überschriebene Teil der Abrechnung einen Verweis auf die Rechnungsnummer, das Rechnungsdatum, die genaue Bezeichnung des gelieferten PKW einschließlich Marke, Fahrzeugtyp und Fahrzeug-Identifizierungsnummer sowie insbesondere neben dem Hinweis "Bestätigung innergemeinschaftlicher Lieferung" auch die Versicherung, "dass der gekaufte Gegenstand in einen anderen EG-Mitgliedstaat (Österreich) befördert wird", enthielt. Aufgrund des dadurch gegebenen engen Bezugs zu dem mit "Rechnung" überschriebenen Teil der Abrechnung, der einen "Exportpreis netto: € 159.000,--" auswies, bildeten die genannten Erklärungen ein einheitliches Dokument über die Abrechnung der PKW-Lieferungen und mithin in ihrer Gesamtheit das Rechnungsdokument über die jeweilige PKW-Lieferung an die A. Da in dem mit "Rechnung" überschriebenen Abrechnungsteil keine Umsatzsteuer enthalten ist und der mit "Anlage zur Rechnung" überschriebene Abrechnungsteil auf das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung hinweist, enthält das Rechnungsdokument den gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 Alternative 3 UStG erforderlichen Hinweis auf die Steuerfreiheit der Lieferung als innergemeinschaftliche Lieferung.

33

cc) Der Senat weicht dadurch nicht von dem BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 596 ab. Denn in dem diesem Rechtsstreit zugrunde liegenden Sachverhalt ließ sich --anders als nach den Feststellungen des FG in dem hier zu entscheidenden Verfahren-- nach den bindenden Feststellungen des FG nicht mit hinreichender Deutlichkeit entnehmen, dass es sich um eine innergemeinschaftliche Lieferung und nicht etwa um eine Lieferung aus einem Drittland oder um eine Lieferung in ein Drittland handelte (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 596, Rz 47).

34

dd) Weil die mit "Rechnung" bzw. "Anlage zur Rechnung" überschriebenen Abrechnungsteile eine einheitliche Rechnung bilden, greift auch nicht § 14 Abs. 6 Nr. 2 UStG i.V.m. § 31 Abs. 1 Satz 2 UStDV, wonach bei aus mehreren Dokumenten bestehenden Rechnungen in einem dieser Dokumente u.a. alle anderen Dokumente zu bezeichnen sind, aus denen sich die übrigen Angaben nach § 14 Abs. 4 UStG ergeben.

35

b) Die Erwägungen des FG, die Klägerin habe i.S. von § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns beachtet, sind revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

36

aa) Ob die "Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns" beachtet wurde, ist durch eine Würdigung der tatsächlichen Umstände des Einzelfalls, ggf. nach Durchführung einer entsprechenden Beweisaufnahme, zu entscheiden (vgl. BFH-Beschlüsse vom 6. November 2008 V B 126/07, BFH/NV 2009, 234, unter 2.; vom 28. September 2009 XI B 103/08, BFH/NV 2010, 73, unter 1.).

37

bb) Das FG hat seine Würdigung, die Klägerin habe die mögliche Unrichtigkeit der von X gemachten Angaben zum Bestimmungsort auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen können, insbesondere darauf gestützt, dass die Klägerin sich durch eine qualifizierte Bestätigungsabfrage nach § 18e UStG der Gültigkeit der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des X versichert habe und dass die Verwendung roter Fahrzeugkennzeichen anderer Händler ein branchenübliches Verhalten gewesen sei, das kein grundlegendes Misstrauen gegenüber dem Abnehmer begründen könne.

38

Diese Würdigung der vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen, die im Übrigen nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffen worden sind, ist möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze; sie bindet deshalb den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 24. April 2013 XI R 7/11, BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 34, m.w.N.).

39

3. Für die Lieferung des Mercedes-Benz ML 280 CDI hat das FG die Voraussetzungen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung zu Unrecht bejaht.

40

a) Es steht --entgegen der Auffassung des FG-- nicht objektiv zweifelsfrei fest, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind, da die Identität des Abnehmers der PKW-Lieferung ungeklärt ist.

41

aa) Zwar ist die Ansicht des FG, dass der gegenüber der Klägerin handelnde Abnehmer der Lieferung den Transport des PKW nach Spanien durch eine Spedition veranlasst habe, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Denn die Person des Abnehmers und damit des Leistungsempfängers bestimmt sich nach ständiger Rechtsprechung des BFH nach dem der Lieferung oder sonstigen Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. April 2013 V R 28/11, BFHE 242, 77, BStBl II 2013, 656, Rz 26, m.w.N.). Dieses Rechtsverhältnis kann vertraglicher oder gesetzlicher Art sein (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG). Im Fall einer Vertretung ohne Vertretungsmacht, die auch im Fall einer Identitätstäuschung vorliegen kann und zur entsprechenden Anwendung von §§ 177, 179 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) führt, bestimmt sich die Person des Abnehmers nach dem Rechtsverhältnis, das gemäß § 179 BGB zum vollmachtlosen Vertreter besteht (BFH-Urteil in BFHE 242, 77, BStBl II 2013, 656, Rz 26, m.w.N.). Dementsprechend war Abnehmer die Person, deren Identifizierung nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht möglich ist.

42

bb) Indes geht das FG rechtsfehlerhaft davon aus, dass dahingestellt bleiben könne, ob tatsächlicher Abnehmer die B oder aber eine namentlich nicht bekannte Person gewesen sei, die im Namen der B, aber ohne Vertretungsmacht aufgetreten sei.

43

Denn die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung setzt voraus, dass aufgrund der zutreffenden Angaben des leistenden Unternehmers die Person des Abnehmers ("Erwerbers") dieser Lieferung bekannt ist, da sonst das Ziel nicht erreicht werden kann, Steuereinnahmen dadurch auf den Bestimmungsmitgliedstaat zu verlagern, dass der Erwerber der innergemeinschaftlichen Lieferung in diesem Mitgliedstaat Steuerschuldner ist (vgl. BFH-Urteile vom 17. Februar 2011 V R 28/10, BFHE 233, 331, BFH/NV 2011, 1448, Rz 17; V R 30/10, BFHE 233, 341, BStBl II 2011, 769, Rz 15, jeweils m.w.N.).

44

Mithin vermag der Umstand, dass die Lieferung im Bestimmungsmitgliedstaat als solche der Erwerbsbesteuerung unterliegt, die fehlende, zur zutreffenden Verlagerung der Steuereinnahmen jedoch notwendige Feststellung der Identität des Abnehmers nicht zu ersetzen.

45

b) Die Zulassung des PKW im Bestimmungsland auf eine andere Person als den Abnehmer reicht ebenfalls nicht aus, um davon auszugehen, dass die Voraussetzungen der Steuerbefreiung objektiv zweifelsfrei feststehen; denn nach der Rechtsprechung des BFH ergibt sich daraus nur das Gelangen in den Bestimmungsmitgliedstaat, nicht aber auch, wer Abnehmer der Lieferung war, für die die Steuerbefreiung beansprucht wird (BFH-Urteil vom 25. April 2013 V R 10/11, BFH/NV 2013, 1453, Rz 45; ferner BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1004, Rz 27).

46

c) Die Lieferung des Mercedes-Benz ML 280 CDI ist auch nicht nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG als steuerfrei anzusehen, weil die Klägerin die von ihr für die PKW-Lieferung an die B beanspruchte Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung nicht --wie erforderlich-- entsprechend § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV nachgewiesen hat.

47

aa) Versendet der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet, soll der Nachweis hierüber durch das Doppel der Rechnung i.S. der §§ 14, 14a UStG und durch einen Beleg entsprechend § 10 Abs. 1 UStDV geführt werden (§ 17a Abs. 4 Satz 1 Nrn. 1 und 2 UStDV). CMR-Frachtbriefe sind nur als Versendungsbeleg anzuerkennen, wenn sie die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV bezeichneten Angaben enthalten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 331, BFH/NV 2011, 1448, Rz 23). Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen eindeutig und leicht nachprüfbar zu ersehen sein (§ 17a Abs. 1 Satz 2 UStDV).

48

bb) Diesen Anforderungen hat die Klägerin nicht genügt, weil die Angaben in den Belegen widersprüchlich sind, was begründete Zweifel an der Richtigkeit der Belegangaben hervorruft (vgl. BFH-Urteil vom 14. Dezember 2011 XI R 18/10, BFH/NV 2012, 1006, Leitsatz 2).

49

Zudem fehlen --wie bereits ausgeführt-- Feststellungen dazu, wer der wirkliche Abnehmer des PKW ist und ggf. welchem Unternehmer die Versendung zuzurechnen ist. Die vollständige Erbringung des Beleg- und Buchnachweises verlangt jedoch auch Angaben zur Identität des Abholers (vgl. BFH-Urteile vom 12. Mai 2009 V R 65/06, BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, Leitsatz 1; in BFHE 233, 331, BFH/NV 2011, 1448, Rz 37).

50

4. Zu Recht hat das FG entschieden, dass die PKW-Lieferung an die C aufgrund der Feststellungen des FG objektiv zweifelsfrei die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG erfüllte.

51

a) Die Frage, ob die Voraussetzungen der Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 1 UStG objektiv zweifelsfrei gegeben sind, obliegt im finanzgerichtlichen Verfahren der tatrichterlichen Überzeugungsbildung, die einer Überprüfung im Revisionsverfahren nach § 118 Abs. 2 FGO weitgehend entzogen ist (vgl. BFH-Urteile vom 11. August 2011 V R 50/09, BFHE 235, 32, BStBl II 2012, 151, Rz 27; vom 14. Dezember 2011 XI R 33/10, BFH/NV 2012, 1009, Rz 29 bis 31; vom 15. Februar 2012 XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188, Rz 28; in BFH/NV 2013, 596, Rz 56; Treiber in Sölch/ Ringleb, Umsatzsteuer, § 6a, Rz 87; Wäger in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 108 Rz 90; vgl. auch BFH-Urteil vom 27. April 1995 V R 2/94, BFH/NV 1996, 184, unter II.1.b, zur Ausfuhrlieferung).

52

b) Demnach ist aufgrund der bindenden Feststellungen des FG davon auszugehen, dass die Klägerin den PKW an die C in das übrige Gemeinschaftsgebiet lieferte und diese den PKW im Rahmen ihres Unternehmens erwarb.

53

aa) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist die Feststellung des FG, die C sei die Abnehmerin des PKW gewesen und der PKW sei nach Z in Österreich gelangt.

54

Das FG ist insoweit nach Würdigung aller Umstände des Einzelfalls unter Einbeziehung der Aussage des Geschäftsführers der Klägerin in der mündlichen Verhandlung zu dem Ergebnis gelangt, dass der Geschäftsführer der Klägerin den PKW nach Österreich auf einem Anhänger der Klägerin transportiert habe, weil der Abnehmer der C keine Überführung "auf eigenen Rädern" gewünscht habe. Zudem hat es die von der Klägerin vorgelegten Belege dahingehend gewürdigt, dass die Unterschriften auf der vorliegenden Passkopie und auf anderen im Zusammenhang mit der Lieferung stehenden Dokumenten, die mit einem Stempel der C und einem Namenszug versehen seien, eine Ähnlichkeit aufwiesen, die mit der Einlassung des Geschäftsführers der Klägerin im Einklang stehen würden, Herr N habe als Geschäftsführer der C das gelieferte Fahrzeug selbst in I besichtigt und übernommen.

55

Diese Würdigungen der vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen, die im Übrigen nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffen worden sind, sind möglich und verstoßen weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze. Folglich binden sie den Senat.

56

Die gegen diese Feststellungen vom FA vorgebrachten Einwände sind nach § 118 Abs. 2 FGO unbeachtlich. Denn soweit es vorträgt, die Belegangaben würden der Aussage des Geschäftsführers der Klägerin widersprechen, setzt es lediglich seine Meinung an die Stelle der --im Streitfall möglichen-- Würdigung des FG.

57

bb) Ebenfalls nicht zu beanstanden ist die --in Bezug auf die Unternehmereigenschaft der C mögliche und weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze verstoßende-- Würdigung des FG, für eine Zwischenhändlerin wie die C sei es nicht ungewöhnlich, dass sie über eine kleine, nicht einsehbare Halle zur Zwischenlagerung, Empfangnahme und Auslieferung von PKW sowie über ein Büro in einer Wohnung verfüge.

58

cc) Schließlich geht das FG ohne Rechtsfehler davon aus, die C sei aufgrund der umfangreichen innergemeinschaftlichen Erwerbe und innergemeinschaftlichen Lieferungen entgegen der Einschätzung der österreichischen Behörden wirtschaftlich tätig gewesen.

59

Nach der Rechtsprechung des BFH erlaubt die Feststellung, der Empfänger der Lieferung habe die mit Hilfe der bezogenen Lieferungen ausgeführten Umsätze nicht versteuert, für sich genommen nicht den Schluss, nicht der Vertragspartner ("Missing Trader"), sondern eine andere Person sei Empfänger der Lieferung. Darüber hinaus ist die ordnungsgemäße Erfüllung von Steuererklärungspflichten kein Tatbestandsmerkmal der Unternehmereigenschaft (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1004, Rz 20, m.w.N.). Sofern die Annahme der österreichischen Behörden, es handele sich bei C um eine Gesellschaft ohne wirtschaftliche Tätigkeit, darauf beruht, dass das Unternehmen seine innergemeinschaftlichen Erwerbe aus Deutschland in Österreich nicht anmeldete, begründet dies allein --wie das FG zu Recht ausgeführt hat-- keine Zweifel an der Unternehmereigenschaft. Diese Zweifel ergeben sich auch nicht aus den übrigen von den österreichischen Behörden angeführten Umständen, wie das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dargelegt hat (FG-Urteil, S. 26).

60

Entgegen der Auffassung des FA ist daher nicht davon auszugehen, es handele sich bei der C um ein Scheinunternehmen. Damit steht zugleich fest, dass ein Sonderfall, bei dem das Recht des Objektivnachweises einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung nicht besteht --wie z.B. bei einer Täuschung über die Identität des Abnehmers (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 7. Dezember 2010 C-285/09 --R--, Slg. 2010, I-12605, UR 2011, 15, Leitsatz)--, im Streitfall nicht vorliegt.

61

dd) Demnach sind nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 Buchst. a UStG gegeben. Dass der innergemeinschaftliche Erwerb eines PKW in Österreich --wie es zudem für die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG Voraussetzung ist-- den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegt, ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig.

62

ee) Dass die Gegenstände im Bestimmungsmitgliedstaat tatsächlich besteuert werden, ist --entgegen der Auffassung des FA-- für das Vorliegen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung nicht erforderlich (EuGH-Urteil vom 27. September 2007 C-409/04 --Teleos u.a.--, Slg. 2007, I-7797, BStBl II 2009, 70, Rz 69 ff.; BFH-Urteil vom 27. Februar 2014 V R 21/11, BFHE 244, 150, BStBl II 2014, 501, Rz 18, m.w.N.). Das Erfordernis einer tatsächlichen Besteuerung im Bestimmungsmitgliedstaat stünde im Widerspruch zur Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern, die bewusst auf eine solche innere Verknüpfung verzichtet hat (vgl. EuGH-Urteil --Teleos u.a.-- in Slg. 2007, I-7797, BStBl II 2009, 70, Rz 70). Die Gefahr von Steuerausfällen durch Nichtbesteuerung im Erwerbstaat steht daher der Steuerbefreiung nicht entgegen (BFH-Urteil in BFHE 244, 150, BStBl II 2014, 501, Rz 19).

63

ff) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem vom FA genannten Beschluss des BVerfG in UR 2011, 775, HFR 2011, 1145. Der vom FA begehrten Auslegung, § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG verlange bei fehlendem Nachweis der Steuerfreiheit die tatsächliche Erwerbsbesteuerung, steht das Erfordernis richtlinienkonformer Auslegung entgegen.

64

Das BVerfG hat in Rz 60 seines Beschlusses in UR 2011, 775, HFR 2011, 1145 lediglich ausgeführt, dass es innerhalb des Rahmens möglicher Wortlautauslegung zu § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG liege, die tatsächliche Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs beim Abnehmer zu verlangen. Bei der Auslegung des nationalen Rechts ist, soweit es auf einer unionsrechtlichen Harmonisierung durch Richtlinien der Europäischen Union beruht, jedoch das Unionsrecht und die hierzu ergangene Rechtsprechung des EuGH im Wege der richtlinienkonformen Auslegung zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 22. August 2013 V R 37/10, BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128, Rz 42). Da nach dem Unionsrecht und der dazu ergangenen Rechtsprechung --wie ausgeführt-- die tatsächliche Erwerbsbesteuerung keine Voraussetzung für die Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung ist, kann der möglicherweise anders zu interpretierende Wortlaut einer nationalen Vorschrift allein kein anderes Auslegungsergebnis rechtfertigen.

65

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1, § 143 Abs. 1 FGO.

66

Da die Revision des FA teilweise Erfolg hat, kann auch die Kostenentscheidung des FG keinen Bestand haben. Der Senat hält es für angemessen, über die Kosten nach Verfahrensabschnitten zu entscheiden. Auch eine solche Entscheidung wahrt den Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung (vgl. dazu BFH-Urteil vom 30. April 2014 XI R 24/13, BFHE 245, 66, BFH/NV 2014, 1289, Rz 38, m.w.N.).

Tenor

Der Umsatzsteuerbescheid 2008 vom 31.08.2010 wird dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer um 14.581,30 € gemindert wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.


Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, betrieb im Streitjahr 2003 einen Kraftfahrzeughandel. Sie lieferte am 22. Januar 2003 einen Porsche 911 Carrera 4S Coupe umsatzsteuerfrei zum Preis von ... € an die in Italien ansässige "Abnehmerin" T mit Sitz in V. Das Fahrzeug wurde durch Vermittlung einer Firma S durch einen Bevollmächtigten bei der Klägerin abgeholt, der den Kaufpreis bar bezahlte. Als Abholer trat ein Herr mit dem Namen B auf, von dem sich die Klägerin eine Kopie des Personalausweises vorlegen ließ. Die Empfangsbestätigung auf der Rechnung beinhaltet den handschriftlichen Vermerk "Fzg. wird gem. Kaufvertrag vom 21.01.2003 nach Italien ausgeführt" und ist mit dem Namen "B" unterschrieben. Diese Unterschrift weicht von der Unterschrift auf der Personalausweiskopie ab.

2

Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung behandelte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) den bis zu diesem Zeitpunkt als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung angesehenen Umsatz als steuerpflichtig und erließ am 12. Juli 2004 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2003, in dem es die Umsatzsteuer um insgesamt ... € erhöhte. Das FA hat für den Umsatz mit T einen Umsatzsteuerbetrag von ... € und für einen weiteren, revisionsrechtlich nicht angegriffenen Geschäftsvorfall einen Betrag von ... € angesetzt. Die Versagung der Steuerfreiheit für die Lieferung an T beruht auf einer Mitteilung des Bundesamtes für Finanzen, nach der T ein Scheinunternehmen war, was nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) zwischen den Beteiligten unstreitig ist.

3

Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

4

Das FG gab der Klage hinsichtlich der Lieferung des Porsche 911 Carrera an T unter Herabsetzung der Umsatzsteuer um ... € statt und wies die Klage im Übrigen in dem revisionsrechtlich nicht angegriffenen Teil ab. Für die Lieferung des Porsche 911 Carrera an T seien zwar die Voraussetzungen des § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) nicht erfüllt, denn der Abnehmer --die T-- sei ein Nichtunternehmer ("Scheinunternehmer") gewesen. Gleichwohl sei die Lieferung als steuerfrei zu behandeln, weil die Voraussetzungen des § 6a Abs. 4 UStG vorlägen.

5

Die Klägerin habe keine Zweifel am tatsächlichen Abholer haben müssen. Sie habe sich sämtliche Belege, die nach § 17a der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) erforderlich seien, vorlegen lassen. Insbesondere habe sie den Belegnachweis gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV erfüllt. Danach sei der Nachweis der innergemeinschaftlichen Lieferung in den Fällen der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern, zu führen. Dies sei erfüllt, denn die Klägerin habe durch den Vermittler S einen Handelsregisterauszug betreffend der T vorgelegt. Damit verbunden sei eine Versicherung gewesen, dass das Fahrzeug nach Italien befördert werden solle. Diese Versicherung sei auch schriftlich und in deutscher Sprache erfolgt. Sie enthalte unter Bezugnahme auf den Handelsregisterauszug Name und Anschrift der T (Abnehmer) sowie eine mit Datum versehene Unterschrift des Abnehmers bzw. in diesem Fall des Bevollmächtigten B. Damit habe die Klägerin ihre Sorgfaltspflichten aus § 6a Abs. 4 UStG erfüllt. Soweit die Finanzverwaltung im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 5. Mai 2010 IV D 3-S 7141/08/10001, 2010/ 0334195 (BStBl I 2010, 508) in Tz. 32 die Auffassung vertrete, "die Unterschrift (müsse) ggf. einen Vergleich mit der Unterschrift auf der Passkopie des Abnehmers (bzw. dessen Vertretungsberechtigten oder des unselbständigen Beauftragten) ermöglichen", sei dies unverhältnismäßig. Zum einen könne sich eine Unterschrift durchaus im Laufe mehrerer Jahre verändern, zum anderen sehe eine Unterschrift auf einem Personalausweis, bei dem nur wenig Platz für die Unterschrift bestehe, häufig anders aus als auf anderen Unterlagen. Dass im Streitfall die Unterschrift auf der Empfangsbestätigung mit der Unterschrift des B auf seinem Personalausweis nicht ohne Weiteres übereinstimme, könne deshalb nicht zum Nachteil der Klägerin ausgelegt werden. Weitere Umstände, die einen Verstoß gegen die Sorgfaltspflichten eines ordentlichen Kaufmanns i.S. des § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG rechtfertigen könnten, seien im Streitfall nicht ersichtlich.

6

Mit seiner Revision macht das FA die Verletzung materiellen Rechts geltend. Das Urteil des FG verstoße gegen § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG. Bei Barverkäufen hochwertiger Gegenstände seien an die Sorgfaltspflichten besonders hohe Anforderungen zu stellen. Die Umstände, dass ein hochwertiges Fahrzeug in bar veräußert werde und auffällige Unterschiede zwischen der Unterschrift auf dem vom Abholer vorgelegten Pass und der Verbringenserklärung bestehen, müssten den Unternehmer zu besonderer Sorgfalt hinsichtlich der Identität des angeblichen Vertragspartners und des Abholers veranlassen. In die Würdigung, ob ein Unternehmer mit der erforderlichen kaufmännischen Sorgfalt gehandelt habe, seien alle Umstände einzubeziehen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Mai 2009 V R 65/06, BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511). Von diesen Rechtssätzen weiche das FG ab. Zum einen halte es den Umstand, dass die Unterschriften auf dem vom Abholer vorgelegten Personalausweis und der Verbringenserklärung auffällige Unterschiede aufwiesen, für unbeachtlich. Denn es habe den Rechtssatz aufgestellt, dass ein Vergleich der Unterschriften unverhältnismäßig sei. Zum anderen würdige das FG nicht alle Umstände. Es würdige insbesondere nicht, dass die Klägerin ein hochwertiges Fahrzeug veräußert habe, der Kaufpreis von ... € in bar entrichtet worden sei, die Vermittlung des Verkaufs des gebrauchten Fahrzeugs über die S erfolgt sei und S den Handelsregisterauszug des Abnehmers vorgelegt habe. Gerade diese Umstände hätten die Klägerin zu besonderer Sorgfalt hinsichtlich der Identität des angeblichen Vertragspartners und des Abholers veranlassen müssen.

7

Die Frage des Gutglaubensschutzes stelle sich daher nicht, weil die Klägerin ihren Nachweispflichten nicht nachgekommen sei. Es fehle an Belegen, aus denen sich insbesondere der tatsächliche Abholer der angeblichen innergemeinschaftlichen Lieferung und dessen Berechtigung leicht und einfach nachprüfbar habe entnehmen lassen.

8

Das FA beantragt,
das Urteil des FG insoweit aufzuheben, als es der Klage stattgegeben hat, und die Klage insgesamt abzuweisen.

9

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

10

Sie habe den Beleg- und Buchnachweis vollständig erbracht. Die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung i.S. von § 6a Abs. 1 UStG seien unstreitig nicht erfüllt, weil --wie sich später herausstellte-- es sich bei dem Kunden um einen Nichtunternehmer gehandelt habe. Die Klägerin habe die Unrichtigkeit der Angaben der Abnehmer auch bei Beachtung der größten Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen können. Der von dem FA zitierte Beschluss vom 6. November 2008 V B 126/07 (BFH/NV 2009, 234) behandle einen abweichenden Fall, in dem das betreffende Fahrzeug sofort zum selben Preis weiterverkauft worden und dies dem liefernden Unternehmer bekannt gewesen sei, so dass tatsächlich bei dem Lieferer der Verdacht einer versuchten Steuerhinterziehung aufkommen könne. Im Streitfall habe es jedoch keinen ähnlichen Anlass gegeben, an der Richtigkeit der vorgelegten Unterlagen zu zweifeln.

11

Auch die Barzahlung des Kaufpreises sei nach der Erfahrung bei Exportgeschäften von Luxussportwagen nicht ungewöhnlich, sondern die Regel und die einzig praktikable Lösung bei Fahrzeugverkäufen ins Ausland. Gerade bei so mobilen Gegenständen wie Autos wolle der Verkäufer nicht das Risiko eines Forderungsausfalls tragen, sondern bestehe auf Barzahlung oder vollständiger bargeldloser Vorauszahlung; dies gelte gerade für Exportgeschäfte. Wenn das FA behaupte, dass eine "Barzahlung ungewöhnlich" sei und das Misstrauen der Klägerin habe wecken müssen, so sei diese Auffassung wirklichkeitsfremd.

Entscheidungsgründe

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II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt hinsichtlich der zu beurteilenden Lieferung des Porsche 911 Carrera an T zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das Urteil des FG verletzt § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG. Der Senat kann aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, ob für das Fahrzeug Porsche 911 Carrera die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung vorliegen.

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1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass im Streitfall die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nicht nachgewiesen sind.

14

Innergemeinschaftliche Lieferungen können unter den Voraussetzungen des § 6a UStG steuerfrei sein.

15

a) Nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG ist eine innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
"... 1. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet,
2. der Abnehmer ist
a) ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat,
b) eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oder
c) bei der Lieferung eines neuen Fahrzeuges auch jeder andere Erwerber
und
3. der Erwerb des Gegenstands der Lieferung unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung."

16

Der Unternehmer hat diese Voraussetzungen gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV nachzuweisen.

17

Der Unternehmer soll dabei gemäß § 17a Abs. 2 UStDV in den Fällen, in denen er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, den Nachweis führen
"... 1. durch das Doppel der Rechnung (§§ 14, 14a des Gesetzes),
2. durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein,
3. durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten sowie
4. in den Fällen der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern."

18

Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein (§ 17c Abs. 1 Satz 2 UStDV).

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Nach § 17c Abs. 2 UStDV soll der Unternehmer regelmäßig Folgendes aufzeichnen:
"... 9. den Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet."

20

b) Unionsrechtlich beruht die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung auf Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG; vgl. nunmehr Art. 131, 138 f. der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL--).

21

Steuerfrei sind unter den Bedingungen, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen danach "... die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des Artikels 5, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem Beginn des Versands oder der Beförderung der Gegenstände handelt."

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c) Der Unternehmer kann grundsätzlich die Steuerfreiheit für eine innergemeinschaftliche Lieferung in Anspruch nehmen, wenn er die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV bestehenden Nachweispflichten erfüllt (BFH-Urteile in BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.2.b; vom 12. Mai 2011 V R 46/10, BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, Rz 14; vom 15. Februar 2012 XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188, Rz 14). Kommt der Unternehmer den Nachweispflichten nicht oder nur unvollständig nach, erweisen sich die Nachweisangaben bei einer Überprüfung als unzutreffend oder bestehen zumindest berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht ausräumt, ist von der Steuerpflicht der Lieferung auszugehen; trotz derartiger Mängel ist die Lieferung aber steuerfrei, wenn objektiv zweifelsfrei feststeht, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind (BFH-Urteile in BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.2.b; in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, Rz 14; in BFH/NV 2012, 1188, Rz 14).

23

d) Im Streitfall fehlt es bereits am Nachweis, wer der wirkliche Abnehmer des PKW war. Nach den Feststellungen des FG war --was zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- T lediglich ein Scheinunternehmen. Die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG liegen daher nicht vor.

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2. Entgegen der Auffassung des FG ist die Vertrauensschutzregelung des § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG nicht anwendbar.

25

a) Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, ist die Lieferung gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG gleichwohl steuerfrei, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte (BFH-Urteil in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, Rz 28).

26

b) Auffällige Unterschiede zwischen der Unterschrift auf dem vom Abholer vorgelegten Pass und der Verbringenserklärung können Umstände darstellen, die die Klägerin zu besonderer Sorgfalt hinsichtlich der Identität des angeblichen Vertragspartners und des Abholers hätten veranlassen müssen (BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 234, unter 3.). Solche auffälligen Unterschiede liegen im Streitfall vor. Die Unterschrift unter der Empfangsbestätigung auf der Rechnung weicht von der Unterschrift auf der Personalausweiskopie --auf den ersten Blick erkennbar-- ganz erheblich ab.

27

c) Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Es hält die Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 508, Tz. 32; Abschn. 6a.3. Abs. 9 Satz 5 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses), dass die Unterschrift ggf. einen "Vergleich mit der Unterschrift auf der Passkopie des Abnehmers (bzw. dessen Vertretungsberechtigten oder des unselbständigen Beauftragten) ermöglichen" müsse, per se für unverhältnismäßig und lässt den Umstand, dass die Unterschrift auf der Empfangsbestätigung mit der Unterschrift des B auf seinem Personalausweis nicht übereinstimmt, bei der Würdigung, ob die Klägerin mit der erforderlichen kaufmännischen Sorgfalt gehandelt hat, unzutreffend von vornherein außer Acht. Der Senat verkennt nicht, dass sich eine Unterschrift im Einzelfall im Laufe mehrerer Jahre verändern und eine Unterschrift auf einem Personalausweis, bei dem wenig Platz für die Unterschrift besteht, ein anderes Bild als auf sonstigen Unterlagen haben kann. Diese Umstände rechtfertigen es entgegen der Ansicht des FG aber nicht, die auffälligen Unterschiede in den Unterschriften in die Prüfung und Würdigung gar nicht erst miteinzubeziehen.

28

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang Folgendes zu berücksichtigen haben:

29

a) Die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG) ist gemäß § 25a Abs. 7 Nr. 3 UStG ausgeschlossen für Lieferungen, die der Differenzbesteuerung unterliegen; diese sind steuerpflichtig. Die Ausnahme entspricht Art. 26a Teil B, Teil D Buchst. c i.V.m. Art. 28c Teil A Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2006 V R 52/03, BFHE 216, 367, BStBl II 2007, 420, unter II.1.). Anhaltspunkt für eine ggf. durchzuführende Differenzbesteuerung könnte insoweit der Eintrag eines Umsatzsteuerbetrags in Höhe von ... € in der Zeile "nicht auszuweisen im Rahmen der Differenzbesteuerung gem. § 25a UStG" im Kaufvertrag sein.

30

Das FG hat keine Feststellungen getroffen, die eine Entscheidung darüber ermöglichen, ob die Klägerin die streitbefangene Kfz-Lieferung im Rahmen der Differenzbesteuerung ausgeführt hat. Gemäß § 25a Abs. 1 UStG gilt für Lieferungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG von beweglichen körperlichen Gegenständen eine Differenzbesteuerung, wenn u.a. folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

"1. Der Unternehmer ist ein Wiederverkäufer. Als Wiederverkäufer gilt, wer gewerbsmäßig mit beweglichen körperlichen Gegenständen handelt oder solche Gegenstände im eigenen Namen öffentlich versteigert.

2. Die Gegenstände wurden an den Wiederverkäufer im Gemeinschaftsgebiet geliefert. Für diese Lieferung wurde

a) Umsatzsteuer nicht geschuldet oder nach § 19 Abs. 1 nicht erhoben oder

b) die Differenzbesteuerung vorgenommen.
..."

31

Eine Differenzbesteuerung käme allerdings gemäß § 25a Abs. 7 Nr. 1 Buchst. b UStG nicht zur Anwendung, wenn es sich um die innergemeinschaftliche Lieferung eines neuen Fahrzeugs i.S. des § 1b Abs. 2 und 3 UStG handelt. Dafür könnte --sofern der Kilometerstand in der "Verbindlichen Bestellung" des Fahrzeugs vom 20. Januar 2003 korrekt ausgewiesen ist-- der niedrige Kilometerstand sprechen. Widersprüchlich ist jedoch, dass nach den dortigen Angaben die gesamte km-Leistung laut Vorbesitzer 0 km und der km-Stand laut Zähler indes 4 500 km beträgt.

32

Das FG hat die erforderlichen Feststellungen nachzuholen.

33

b) Sofern die Lieferung nicht der Differenzbesteuerung unterliegt, stellt sich im Rahmen der nachfolgend zu prüfenden innergemeinschaftlichen Lieferung die Frage, ob der Unternehmer die Unrichtigkeit der Angaben des Abnehmers auch bei Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte, erst dann, wenn der Unternehmer seinen Nachweispflichten nach §§ 17a ff. UStDV vollständig nachgekommen ist (BFH-Urteile vom 15. Juli 2004 V R 1/04, BFH/NV 2005, 81, Leitsatz 2; in BFH/NV 2012, 1188, Rz 32). Maßgeblich ist hierfür die formelle Vollständigkeit, nicht aber auch die inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben schützt (BFH-Urteil in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, Rz 30; in BFH/NV 2012, 1188, Rz 32).

34

Die Ausführungen des FG sind insoweit unzureichend, da es keine Feststellungen zu dem Bestimmungsort des Liefergegenstands Porsche 911 Carrera (vgl. § 17a Abs. 2 Nr. 2, § 17c Abs. 2 Nr. 9 UStDV) getroffen hat. Der Gesetzeszweck des § 6a Abs. 1 UStG erfordert den Nachweis des Bestimmungsorts der innergemeinschaftlichen Lieferung, um die Warenbewegung nachzuvollziehen und um sicherzustellen, dass der gemeinschaftliche Erwerb in dem anderen Mitgliedstaat als Bestimmungsland den Vorschriften der Erwerbsbesteuerung unterliegt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 216, 367, BStBl II 2007, 420, Leitsatz 2; Langer in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 6a Rz 73). Die Angaben in der Verbringenserklärung "Fzg. wird gem. Kaufvertrag vom 21.01.2003 nach Italien ausgeführt" sind insoweit nicht ausreichend, da der Bestimmungsort nicht genannt ist (vgl. Langer in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 6a Rz 73) und auch nicht mit der im Bezug genommenen Kaufvertrag vom 21. Januar 2003 enthaltenen Unternehmensanschrift ohne Weiteres gleichzusetzen ist. Nach dem Urteil des BFH in BFHE 216, 367, BStBl II 2007, 420, unter II.2.c kann sich die gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 2, § 17c Abs. 2 Nr. 9 UStDV erforderliche Angabe des Bestimmungsorts zwar unter Berücksichtigung aller Umstände im Einzelfall aus der Rechnungsanschrift des Abnehmers ergeben. Dies gilt jedoch im Grundsatz nur, wenn davon auszugehen ist, dass der Gegenstand der Lieferung auch zum Unternehmenssitz des Abnehmers versendet oder befördert wird (vgl. BFH-Urteil vom 17. Februar 2011 V R 28/10, BFHE 233, 331, Rz 29). Hierzu fehlen hinreichende Feststellungen. Die Frage des der Klägerin obliegenden Nachweises des Bestimmungsorts ist Gegenstand der Tatsachenwürdigung durch das FG (BFH-Urteil in BFHE 216, 367, BStBl II 2007, 420, Leitsatz 2).

35

c) An die Nachweispflichten sind besonders hohe Anforderungen zu stellen, wenn der angeblichen innergemeinschaftlichen Lieferung eines hochwertigen PKW ein Barkauf (hier ... €) mit "Beauftragten" zugrunde liegt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 81, unter II.2.b). In die Würdigung, ob ein Unternehmer mit der erforderlichen kaufmännischen Sorgfalt gehandelt hat, sind diese Umstände einzubeziehen (BFH-Urteil in BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.4.b bb). Im Streitfall kommt hinzu, dass ein Vermittler zwischengeschaltet worden ist und die vermeintliche "Abnehmerin" T faktisch --außer auf dem Papier-- gar nicht in Erscheinung trat.

36

aa) Ohne Erfolg wendet die Klägerin ein, die Barzahlung des Kaufpreises sei bei Exportgeschäften von Luxussportwagen die Regel.

37

Der Senat verkennt nicht, dass in der Autobranche bei innergemeinschaftlichen Lieferungen Barzahlung Zug um Zug gegen Aushändigung des Fahrzeugs üblich sein mag (vgl. Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 29. Mai 2012  3 K 2138/10, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 1968, Rz 71, m.w.N.) und dass ohne Barzahlung bei Übergabe oder vollständiger bargeldloser Vorauszahlung durch den im Ausland ansässigen Abnehmer der Verkäufer das Risiko eines Forderungsausfalls tragen würde, jedoch diese Abwicklungsmodalität eine erhebliche umsatzsteuerrechtliche Missbrauchsgefahr birgt. Die Bekämpfung von Missbrauch, Steuerumgehung und -hinterziehung ist indes ein von der Richtlinie 77/388/EWG bzw. MwStSystRL angestrebtes Ziel (vgl. Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 29. April 2004 C-487/01 und C-7/02 --Gemeente Leusden und Holin Groep--, Slg. 2004, I-5337, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2004, 302, Rz 76; vom 7. Dezember 2010 C-285/09 --R--, Slg. 2010, I-12605, UR 2011, 15, Rz 36; vom 21. Juni 2012 C-80/11 und C-142/11 --Mahagében und Dávid--, BFH/NV 2012, 1404, UR 2012, 591, Rz 41; vom 6. September 2012 C-273/11 --Mecsek-Gabona--, UR 2012, 796, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2012, 1917, Rz 47) und rechtfertigt hohe Anforderungen an die Einhaltung der umsatzsteuerrechtlichen Verpflichtungen des Verkäufers (vgl. EuGH-Urteile vom 27. September 2007 C-409/04 --Teleos u.a.--, Slg. 2007, I-7797, BFH/NV Beilage 2008, 25, Rz 58 und 61; in UR 2012, 796, DStR 2012, 1917, Rz 47; Treiber in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 6a Rz 103). Der Unternehmer muss daher alle ihm zur Verfügung stehenden, zumutbaren Maßnahmen, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, ergriffen haben, um sicherzustellen, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt (vgl. EuGH-Urteile in Slg. 2007, I-7797, BFH/NV Beilage 2008, 25, Rz 65; in BFH/NV 2012, 1404, UR 2012, 591, Rz 54; in UR 2012, 796, DStR 2012, 1917, Rz 48 und 53 f.; Treiber in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 6a Rz 103).

38

bb) Bestehen Zweifel an der Richtigkeit der Angaben des Abnehmers oder seines angeblichen Beauftragten, so ist der Unternehmer auch verpflichtet, Nachforschungen bis zur Grenze der Zumutbarkeit anzustellen (Oelmaier, DStR 2008, 1213, 1217; Treiber in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 6a Rz 104). Die Zumutbarkeit von Maßnahmen richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. Da beim Barverkauf von hochwertigen PKW in das Ausland und Abholung durch einen Beauftragten ein erhebliches umsatzsteuerrechtliches Missbrauchspotenzial besteht, ist in diesen Fällen der Rahmen des Zumutbaren weit zu ziehen.

39

Konkrete Anhaltspunkte für Zweifel an der Richtigkeit der Angaben des Abnehmers können in diesen Fällen beispielsweise folgende Umstände begründen:

-       

Es besteht keine längere Geschäftsbeziehung zwischen dem Unternehmer und dem Abnehmer und der Unternehmer hat keine Kenntnis von der Vertretungsberechtigung der für den Abnehmer auftretenden Person (vgl. Urteil des FG Köln vom 27. Januar 2005  10 K 1367/04, EFG 2005, 822);

-       

die Geschäftsanbahnung mit dem Unternehmer erfolgt durch einen von dem Abnehmer zwischengeschalteten Dritten und der Abnehmer tritt --außer auf dem Papier-- nicht in Erscheinung;

-       

die fehlende Nachvollziehbarkeit des Schriftverkehrs, z.B. fehlende Faxkennung des Abnehmers, oder widersprüchliche Angaben des Abnehmers, z.B. der im Ausland ansässige Abnehmer hat eine Faxadresse im Inland.

40

Dagegen stellen im Regelfall keine Gründe für Zweifel an der Richtigkeit geringfügige, rein formale Versehen dar, wie z.B. ein bloßes Verschreiben auf der Verbringenserklärung.

41

4. Soweit das FA dem Revisionsantrag das Begehren hinzugefügt hat, den Umsatzsteuerbescheid für 2003 vom 12. Juli 2004 dahingehend zu bestätigen, dass die festgesetzte Steuer ... € beträgt, versteht der Senat dies lediglich als ziffernmäßig bestimmte, klarstellende Wiederholung des Revisionsantrags der Klägerin. Denn von dem gestellten Revisionsantrag, das Urteil des FG aufzuheben, soweit es der Klage stattgegeben hat, und die Klage insgesamt abzuweisen, wird inhaltlich auch das mit der Revision verfolgte Ziel der Entscheidung über die Rechtmäßigkeit der Umsatzsteuerfestsetzung vom 12. Juli 2004 mitumfasst.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betrieb im Streitjahr 2006 in I einen Handel mit hochwertigen PKW. Im Revisionsverfahren ist noch die Steuerfreiheit von folgenden PKW-Lieferungen an drei Abnehmer streitig:

2

1. Die Klägerin stellte am 1. und 20. Februar 2006 der von X geführten A-Automobile (A) in Ö (Österreich) jeweils die Lieferung eines Ferrari F430 F1 in Rechnung. Der Kaufpreis wurde jeweils mit "Exportpreis netto: € 159.000,--" ausgewiesen; die Rechnungen enthielten ansonsten weder einen Hinweis auf die Steuerfreiheit der Lieferungen noch auf weitere Dokumente. Ihnen beigefügt war jeweils eine "Anlage zur Rechnung", die auf die jeweilige Rechnungsnummer und das jeweilige Rechnungsdatum verwies und den Hinweis "Bestätigung Innergemeinschaftlicher Lieferung" enthielt. Hierin bestätigte X durch seine Unterschrift die Richtigkeit der von ihm angegebenen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, dass die Lieferung durch die Klägerin stattgefunden habe und dass der PKW in I zur Abholung durch X übergeben worden sei. Zugleich versicherte X darin, die näher bezeichneten PKW ausschließlich für sein Unternehmen zu verwenden sowie die PKW "in einen anderen EG-Mitgliedstaat (Österreich)" zu befördern. Auf einem weiteren, mit "Verbringungsnachweis" überschriebenen Dokument, das zusammen mit den vorgenannten Dokumenten in der Buchführung der Klägerin aufbewahrt wurde, hatte X mit seiner Unterschrift bestätigt, "ein umsatzsteuerfreies innergemeinschaftliches Warengeschäft" getätigt zu haben sowie die näher bezeichneten PKW "[i]ns Ausland (nach Österreich) zu verbringen und dort der Mehrwertsteuer zuzuführen".

3

Im Rahmen eines später gegen X eingeleiteten Steuerstrafverfahrens gab dieser jedoch an, die beiden PKW unter Verwendung von roten Fahrzeugkennzeichen eines anderen Händlers ohne Wissen des Geschäftsführers der Klägerin tatsächlich nicht nach Österreich verbracht zu haben.

4

Zu beiden PKW-Lieferungen liegen Auskünfte des Bundeszentralamtes für Steuern (BZSt) im Bestätigungsverfahren gemäß § 18e Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG), Übernahmeprotokolle, die Kopie eines Gewerberegisterauszugs sowie Kopien des Deutschen Bundespersonalausweises von X vor. Unter den Ausweiskopien hatte dieser jeweils mit seiner Unterschrift bestätigt, als Bevollmächtigter der A zu handeln und am 1. bzw. 20. Februar 2006 einen Betrag von 159.000 € in bar an die Klägerin bezahlt zu haben.

5

2. Die Klägerin veräußerte im Streitjahr ferner u.a. einen Mercedes-Benz ML 280 CDI an die B S.L. (B) aus Spanien. Für die B trat eine Person auf, die sich als … (G) ausgab. Die Klägerin stellte für die PKW-Lieferung eine Rechnung an die B, in der der Kaufpreis mit "Exportpreis netto: € 51.000,--" ausgewiesen wurde, die ansonsten keinen Hinweis auf die Steuerfreiheit der Lieferung enthielt und der eine Anlage zur Rechnung ebenfalls mit einem Hinweis auf das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung sowie ein Verbringungsnachweis beigefügt waren.

6

Nach einem von der Klägerin vorgelegten Dokument hatte die B eine Spedition beauftragt, den PKW nach P (Spanien) zu transportieren. Dagegen sind auf dem CMR-Frachtbrief in dem Feld 1 (Absender) die Klägerin und im Feld 2 (Empfänger) "G" mit der Adresse … (O) in Spanien genannt. Das Feld 3 zum Auslieferungsort enthält mit einer eingekreisten "2" einen Hinweis auf das Feld 2 sowie den Zusatz "Espana". Als Adresse der B ist auf dem Rechnungsdokument, der "Anlage zur Rechnung" und dem Verbringungsnachweis jeweils O angegeben. Dagegen liegt die Adresse der B nach einem auf diesen Dokumenten aufgebrachten Stempelaufdruck in S in Spanien.

7

Der Mercedes-Benz ML 280 CDI wurde nach Spanien versandt und nicht auf die B, sondern innerhalb kurzer Zeit nacheinander auf drei andere spanische Unternehmen zugelassen. In einer Antwort auf das Auskunftsersuchen des BZSt teilten die spanischen Behörden u.a. mit, das Profil der B gleiche einem sog. Missing Trader. Geschäftsführer der B sei Herr G gewesen, der erklärt habe, dass die Gesellschaft zwar "auf seinen Namen laufe", er allerdings im Zusammenhang mit ihr keinerlei Einkünfte habe und ihr derzeitiger "Manager" eine andere Person sei. Die gegenüber den Finanzbehörden angegebene Adresse der B sei die Wohnanschrift des G, an der eine Geschäftsausstattung für den Handel mit Fahrzeugen nicht vorhanden sei.

8

3. Außerdem stellte die Klägerin am 14. September 2006 der C-GmbH (C), … in Z (Österreich) die Lieferung eines Ferrari F430 F1 Coupé mit einem "Exportpreis netto: € 169.900,--" in Rechnung. Die Rechnung enthielt weder einen Hinweis auf die Steuerfreiheit der Lieferung noch einen Hinweis auf weitere Dokumente. In der "Anlage zur Rechnung" bestätigte der Geschäftsführer der C, Herr N, u.a. die am 15. September 2006 durch die Klägerin erfolgte Übergabe in I zur Abholung durch ihn.

9

Auf einem CMR-Frachtbrief, der auf den 15. September 2006 datiert ist, sind als Absenderin sowie als Frachtführerin die Klägerin, als Empfängerin die C und als Auslieferungsort I genannt. Im Rahmen eines Auskunftsersuchens des BZSt teilten die österreichischen Behörden u.a. mit, dass sie die C als Gesellschaft ohne wirtschaftliche Tätigkeit identifiziert hätten. Sie habe ihren Sitz bei ihrem Steuerberater, tätige vor allem innergemeinschaftliche Erwerbe aus Deutschland und innergemeinschaftliche Lieferungen nach Italien. Im Streitjahr seien innergemeinschaftliche Erwerbe für 21,7 Mio. € erfolgt. Bis auf eine kleine angemietete Lagerhalle zur Zwischenlagerung, Empfangnahme und Auslieferung von Fahrzeugen sowie einem "Büro" in einer abgelegenen Wohnung verfüge die C nicht über die für einen Händler exklusiver PKW übliche Infrastruktur.

10

Hinsichtlich der Lieferung an die C hat der Geschäftsführer der Klägerin im Termin zur mündlichen Verhandlung insbesondere angegeben, dass ihm der persönlich am 14. September 2006 in I anwesende Geschäftsführer der C, Herr N, erklärt habe, sein Abnehmer habe auf keinen Fall einen Transport des PKW nach Österreich "auf eigenen Rädern" gewünscht. Deshalb habe der Geschäftsführer der Klägerin den PKW auf einem Hänger nach Z in Österreich befördert und diesen auf dem Gelände einer Tankstelle in der Nähe der Geschäftsadresse der C an Herrn N übergeben.

11

Die Klägerin behandelte die vorgenannten PKW-Lieferungen als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte dies im Umsatzsteuerbescheid für 2006 vom 12. Februar 2008, zuletzt geändert durch Bescheid vom 18. November 2011, nicht an.

12

Daraufhin hat die Klägerin Sprungklage erhoben und im Termin zur mündlichen Verhandlung am 20. Januar 2012 berichtigte Rechnungen vom 16. Januar 2012 zu den streitbefangenen Lieferungen vorgelegt. Hierin ist ein Hinweis auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG enthalten.

13

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage hinsichtlich einer hier nicht streitigen PKW-Lieferung ab und gab der Klage in Bezug auf die im Revisionsverfahren noch streitbefangenen PKW-Lieferungen an die A, die B und an die C statt.

14

Die Steuerfreiheit der PKW-Lieferungen an die A folge aus § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG. Unter Zugrundelegung der Angaben des X gegenüber der Klägerin seien sämtliche materiell-rechtlichen Voraussetzungen für eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung erfüllt. Insbesondere scheitere der ordnungsgemäße Belegnachweis nicht daran, dass die ursprünglichen Rechnungen zumindest auf dem eigentlichen Rechnungsdokument keine Hinweise auf die Steuerfreiheit der Lieferung enthielten. Dieser Mangel sei rechtzeitig bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung durch die korrigierten Rechnungen behoben worden. Die Klägerin habe die mögliche Unrichtigkeit der Angaben des X auch unter Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen können.

15

Hinsichtlich der Lieferung des Mercedes-Benz ML 280 CDI nach Spanien stehe zur Überzeugung des Gerichts objektiv fest, dass die Voraussetzungen der Steuerbefreiung vorliegen würden. Dass der PKW tatsächlich nach Spanien gelangt sei, stehe wegen der dortigen Zulassung außer Zweifel. Wer Abnehmer der Lieferung gewesen sei, könne dahinstehen, zumal dessen Identifizierung aufgrund der vorliegenden Belege einerseits und der Mitteilung der spanischen Behörden andererseits nicht möglich sei.

16

Auch im Hinblick auf die Lieferung an die C seien die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung gegeben. Angesichts der detaillierten und widerspruchsfreien Schilderung des Geschäftsführers der Klägerin, der den Transport durchgeführt habe, sowie der Übereinstimmung mit den vorgelegten Belegen stehe zur Überzeugung des FG fest, dass der PKW nach Z (Österreich) und damit in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert worden sei.

17

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

18

Der Belegnachweis sei jeweils nicht ordnungsgemäß erbracht worden, weil in den ursprünglichen Rechnungen ein Hinweis auf die Steuerbefreiung als innergemeinschaftliche Lieferung fehle. Die berichtigten Rechnungen seien auch nicht geeignet, den Mangel zu heilen, weil keine Anhaltspunkte für deren Zugang bestünden. Die Umsatzsteuer-Identifikationsnummern des X, der B und der C seien seit 2006 bzw. seit 2007 ungültig. Auch lägen über die Erreichbarkeit der gesetzlichen Vertreter der Abnehmer keine Informationen vor. Damit habe die Erwerbsbesteuerung zum Zeitpunkt der Rechnungsberichtigung nicht mehr nachgeholt werden können. Insoweit greife auch nicht die Vertrauensschutzregelung. Da die Abnehmer der Klägerin jeweils Scheinunternehmer gewesen seien, scheide eine Steuerfreiheit der streitbefangenen PKW-Lieferungen nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. November 2012 XI R 17/12 (BFHE 239, 516, BStBl II 2013, 407, Rz 23) aus.

19

Die Lieferungen an die A seien auch deshalb keine steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen, weil die PKW tatsächlich nicht nach Österreich transportiert worden seien und damit für den Nachweis des Bestimmungsortes nicht auf die Rechnungsanschrift der A zurückgegriffen werden könne. Mangels Belegnachweises seien die PKW-Lieferungen auch nicht nach § 6a Abs. 4 UStG steuerfrei.

20

Überdies sei die Lieferung des Mercedes-Benz ML 280 CDI nach Spanien nicht steuerfrei, weil die von der B angegebene Lieferanschrift der Wohnungsanschrift ihres Geschäftsführers entspreche und erhebliche Zweifel daran bestünden, dass der (hochwertige) PKW tatsächlich dorthin transportiert worden sei. Eine Steuerfreiheit scheide auch deshalb aus, weil die B keine Erwerbe der Klägerin versteuert habe, dies jedoch unter Berücksichtigung des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 16. Juni 2011  2 BvR 542/09 (Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2011, 775, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2011, 1145) bei fehlendem Buch- und Belegnachweis Voraussetzung für eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung sei. Dass der PKW in Spanien zugelassen worden sei, genüge nicht zum Nachweis der Steuerfreiheit. Dieser Nachweis erfordere nach dem BFH-Urteil vom 14. Dezember 2011 XI R 32/09 (BFH/NV 2012, 1004, Rz 27) sowie nach dem Urteil des Hessischen FG vom 19. Februar 2013  1 K 513/11 (nicht veröffentlicht) eine Zulassung auf den Abnehmer, die im Streitfall nicht vorliege. Die Gewährung von Vertrauensschutz scheide von vornherein aus, weil es schon wegen fehlerhafter Angaben zum Bestimmungsort und mangels Vorliegens eines ordnungsgemäßen Doppels einer Rechnung am erforderlichen Belegnachweis fehle. Hinzu komme, dass eine Identifizierung des Abnehmers nicht möglich sei, sodass auch die Klägerin nicht auf eine Erwerbsbesteuerung durch die B habe vertrauen können.

21

Die Belegnachweise seien für die PKW-Lieferung an die C auch deshalb nicht ordnungsgemäß, weil die Auslieferung entgegen der Angabe im CMR-Frachtbrief tatsächlich nicht an die Adresse der C, sondern an eine nahegelegene Tankstelle erfolgt sei. Fehle es an einem Belegnachweis, bedürfe es wegen des Beschlusses des BVerfG in UR 2011, 775, HFR 2011, 1145 einer tatsächlichen Erwerbsbesteuerung, deren Vorliegen hier aber unklar sei. Zudem stehe der Bestimmungsort wegen des Widerspruchs zwischen den Belegnachweisen und den Angaben des Geschäftsführers der Klägerin in der mündlichen Verhandlung nicht objektiv zweifelsfrei fest. Da die Klägerin ihren Nachweispflichten nicht vollständig nachgekommen sei, seien die Lieferungen auch nicht im Rahmen der Vertrauensschutzregelungen steuerfrei.

22

Das FA beantragt,
das Urteil des FG, soweit es die Umsätze aus Fahrzeuglieferungen an die A, die B und die C betrifft, aufzuheben und die Klage insoweit abzuweisen,
hilfsweise, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

23

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

24

Sie tritt dem Vorbringen des FA entgegen und macht u.a. geltend, die berichtigten Rechnungen wirkten nach dem BFH-Urteil vom 30. März 2006 V R 47/03 (BFHE 213, 148, BStBl II 2006, 634) auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Rechnungserteilung zurück.

Entscheidungsgründe

25

II. Die Revision ist teilweise begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die PKW-Lieferung an die B zu Unrecht als steuerfrei behandelt; das Urteil war aufzuheben und die Klage neben der hier nicht streitigen PKW-Lieferung auch insoweit abzuweisen. Im Übrigen hat die Revision keinen Erfolg, weil das FG hinsichtlich der PKW-Lieferungen an die A und an die C zu Recht von einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung ausgegangen ist.

26

1. Eine innergemeinschaftliche Lieferung ist steuerfrei (§ 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a Abs. 1 UStG), wenn der Unternehmer oder sein Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG), wenn der Abnehmer die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, b oder c UStG erfüllt und wenn der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung bei dem Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzsteuer unterliegt (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG). Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, ist die Lieferung gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte (§ 6a Abs. 4 Satz 1 UStG).

27

2. Die PKW-Lieferungen an die A sind gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen zu behandeln.

28

a) Die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG setzt voraus, dass der Unternehmer den Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) nachkommt (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 V R 1/04, BFH/NV 2005, 81, Leitsatz 2). Maßgeblich ist hierfür die formelle Vollständigkeit, nicht aber auch die inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben schützt (BFH-Urteil vom 12. Mai 2011 V R 46/10, BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, Rz 30).

29

Diese Voraussetzungen liegen für die PKW-Lieferungen an die A vor. Die Klägerin hat insoweit --anders als es das FA meint-- den nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV erforderlichen Belegnachweis erbracht. Die ursprünglichen Rechnungen vom 1. bzw. 20. Februar 2006 entsprechen den Anforderungen der §§ 14, 14a UStG. Der gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 Alternative 3 UStG erforderliche Hinweis auf die Steuerfreiheit der Lieferung als innergemeinschaftliche Lieferung (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 14. November 2012 XI R 8/11, BFH/NV 2013, 596, Rz 44, m.w.N.) fehlt diesen Rechnungen entgegen der Auffassung des FA nicht.

30

aa) Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 UStG muss eine Rechnung die dort aufgeführten Angaben enthalten. Gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 UStG ist eine Rechnung jedes Dokument, mit dem über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird, gleichgültig, wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet wird.

31

bb) Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) war der Hinweis auf die Steuerfreiheit der PKW-Lieferungen an die A jeweils in den Rechnungen enthalten.

32

Das FG hat auf Seite 4 und 21 seines Urteils sowie durch Bezugnahme festgestellt, dass der mit "Anlage zur Rechnung" überschriebene Teil der Abrechnung einen Verweis auf die Rechnungsnummer, das Rechnungsdatum, die genaue Bezeichnung des gelieferten PKW einschließlich Marke, Fahrzeugtyp und Fahrzeug-Identifizierungsnummer sowie insbesondere neben dem Hinweis "Bestätigung innergemeinschaftlicher Lieferung" auch die Versicherung, "dass der gekaufte Gegenstand in einen anderen EG-Mitgliedstaat (Österreich) befördert wird", enthielt. Aufgrund des dadurch gegebenen engen Bezugs zu dem mit "Rechnung" überschriebenen Teil der Abrechnung, der einen "Exportpreis netto: € 159.000,--" auswies, bildeten die genannten Erklärungen ein einheitliches Dokument über die Abrechnung der PKW-Lieferungen und mithin in ihrer Gesamtheit das Rechnungsdokument über die jeweilige PKW-Lieferung an die A. Da in dem mit "Rechnung" überschriebenen Abrechnungsteil keine Umsatzsteuer enthalten ist und der mit "Anlage zur Rechnung" überschriebene Abrechnungsteil auf das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung hinweist, enthält das Rechnungsdokument den gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 Alternative 3 UStG erforderlichen Hinweis auf die Steuerfreiheit der Lieferung als innergemeinschaftliche Lieferung.

33

cc) Der Senat weicht dadurch nicht von dem BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 596 ab. Denn in dem diesem Rechtsstreit zugrunde liegenden Sachverhalt ließ sich --anders als nach den Feststellungen des FG in dem hier zu entscheidenden Verfahren-- nach den bindenden Feststellungen des FG nicht mit hinreichender Deutlichkeit entnehmen, dass es sich um eine innergemeinschaftliche Lieferung und nicht etwa um eine Lieferung aus einem Drittland oder um eine Lieferung in ein Drittland handelte (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 596, Rz 47).

34

dd) Weil die mit "Rechnung" bzw. "Anlage zur Rechnung" überschriebenen Abrechnungsteile eine einheitliche Rechnung bilden, greift auch nicht § 14 Abs. 6 Nr. 2 UStG i.V.m. § 31 Abs. 1 Satz 2 UStDV, wonach bei aus mehreren Dokumenten bestehenden Rechnungen in einem dieser Dokumente u.a. alle anderen Dokumente zu bezeichnen sind, aus denen sich die übrigen Angaben nach § 14 Abs. 4 UStG ergeben.

35

b) Die Erwägungen des FG, die Klägerin habe i.S. von § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns beachtet, sind revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

36

aa) Ob die "Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns" beachtet wurde, ist durch eine Würdigung der tatsächlichen Umstände des Einzelfalls, ggf. nach Durchführung einer entsprechenden Beweisaufnahme, zu entscheiden (vgl. BFH-Beschlüsse vom 6. November 2008 V B 126/07, BFH/NV 2009, 234, unter 2.; vom 28. September 2009 XI B 103/08, BFH/NV 2010, 73, unter 1.).

37

bb) Das FG hat seine Würdigung, die Klägerin habe die mögliche Unrichtigkeit der von X gemachten Angaben zum Bestimmungsort auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen können, insbesondere darauf gestützt, dass die Klägerin sich durch eine qualifizierte Bestätigungsabfrage nach § 18e UStG der Gültigkeit der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des X versichert habe und dass die Verwendung roter Fahrzeugkennzeichen anderer Händler ein branchenübliches Verhalten gewesen sei, das kein grundlegendes Misstrauen gegenüber dem Abnehmer begründen könne.

38

Diese Würdigung der vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen, die im Übrigen nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffen worden sind, ist möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze; sie bindet deshalb den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 24. April 2013 XI R 7/11, BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 34, m.w.N.).

39

3. Für die Lieferung des Mercedes-Benz ML 280 CDI hat das FG die Voraussetzungen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung zu Unrecht bejaht.

40

a) Es steht --entgegen der Auffassung des FG-- nicht objektiv zweifelsfrei fest, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind, da die Identität des Abnehmers der PKW-Lieferung ungeklärt ist.

41

aa) Zwar ist die Ansicht des FG, dass der gegenüber der Klägerin handelnde Abnehmer der Lieferung den Transport des PKW nach Spanien durch eine Spedition veranlasst habe, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Denn die Person des Abnehmers und damit des Leistungsempfängers bestimmt sich nach ständiger Rechtsprechung des BFH nach dem der Lieferung oder sonstigen Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. April 2013 V R 28/11, BFHE 242, 77, BStBl II 2013, 656, Rz 26, m.w.N.). Dieses Rechtsverhältnis kann vertraglicher oder gesetzlicher Art sein (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG). Im Fall einer Vertretung ohne Vertretungsmacht, die auch im Fall einer Identitätstäuschung vorliegen kann und zur entsprechenden Anwendung von §§ 177, 179 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) führt, bestimmt sich die Person des Abnehmers nach dem Rechtsverhältnis, das gemäß § 179 BGB zum vollmachtlosen Vertreter besteht (BFH-Urteil in BFHE 242, 77, BStBl II 2013, 656, Rz 26, m.w.N.). Dementsprechend war Abnehmer die Person, deren Identifizierung nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht möglich ist.

42

bb) Indes geht das FG rechtsfehlerhaft davon aus, dass dahingestellt bleiben könne, ob tatsächlicher Abnehmer die B oder aber eine namentlich nicht bekannte Person gewesen sei, die im Namen der B, aber ohne Vertretungsmacht aufgetreten sei.

43

Denn die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung setzt voraus, dass aufgrund der zutreffenden Angaben des leistenden Unternehmers die Person des Abnehmers ("Erwerbers") dieser Lieferung bekannt ist, da sonst das Ziel nicht erreicht werden kann, Steuereinnahmen dadurch auf den Bestimmungsmitgliedstaat zu verlagern, dass der Erwerber der innergemeinschaftlichen Lieferung in diesem Mitgliedstaat Steuerschuldner ist (vgl. BFH-Urteile vom 17. Februar 2011 V R 28/10, BFHE 233, 331, BFH/NV 2011, 1448, Rz 17; V R 30/10, BFHE 233, 341, BStBl II 2011, 769, Rz 15, jeweils m.w.N.).

44

Mithin vermag der Umstand, dass die Lieferung im Bestimmungsmitgliedstaat als solche der Erwerbsbesteuerung unterliegt, die fehlende, zur zutreffenden Verlagerung der Steuereinnahmen jedoch notwendige Feststellung der Identität des Abnehmers nicht zu ersetzen.

45

b) Die Zulassung des PKW im Bestimmungsland auf eine andere Person als den Abnehmer reicht ebenfalls nicht aus, um davon auszugehen, dass die Voraussetzungen der Steuerbefreiung objektiv zweifelsfrei feststehen; denn nach der Rechtsprechung des BFH ergibt sich daraus nur das Gelangen in den Bestimmungsmitgliedstaat, nicht aber auch, wer Abnehmer der Lieferung war, für die die Steuerbefreiung beansprucht wird (BFH-Urteil vom 25. April 2013 V R 10/11, BFH/NV 2013, 1453, Rz 45; ferner BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1004, Rz 27).

46

c) Die Lieferung des Mercedes-Benz ML 280 CDI ist auch nicht nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG als steuerfrei anzusehen, weil die Klägerin die von ihr für die PKW-Lieferung an die B beanspruchte Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung nicht --wie erforderlich-- entsprechend § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV nachgewiesen hat.

47

aa) Versendet der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet, soll der Nachweis hierüber durch das Doppel der Rechnung i.S. der §§ 14, 14a UStG und durch einen Beleg entsprechend § 10 Abs. 1 UStDV geführt werden (§ 17a Abs. 4 Satz 1 Nrn. 1 und 2 UStDV). CMR-Frachtbriefe sind nur als Versendungsbeleg anzuerkennen, wenn sie die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV bezeichneten Angaben enthalten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 331, BFH/NV 2011, 1448, Rz 23). Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen eindeutig und leicht nachprüfbar zu ersehen sein (§ 17a Abs. 1 Satz 2 UStDV).

48

bb) Diesen Anforderungen hat die Klägerin nicht genügt, weil die Angaben in den Belegen widersprüchlich sind, was begründete Zweifel an der Richtigkeit der Belegangaben hervorruft (vgl. BFH-Urteil vom 14. Dezember 2011 XI R 18/10, BFH/NV 2012, 1006, Leitsatz 2).

49

Zudem fehlen --wie bereits ausgeführt-- Feststellungen dazu, wer der wirkliche Abnehmer des PKW ist und ggf. welchem Unternehmer die Versendung zuzurechnen ist. Die vollständige Erbringung des Beleg- und Buchnachweises verlangt jedoch auch Angaben zur Identität des Abholers (vgl. BFH-Urteile vom 12. Mai 2009 V R 65/06, BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, Leitsatz 1; in BFHE 233, 331, BFH/NV 2011, 1448, Rz 37).

50

4. Zu Recht hat das FG entschieden, dass die PKW-Lieferung an die C aufgrund der Feststellungen des FG objektiv zweifelsfrei die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG erfüllte.

51

a) Die Frage, ob die Voraussetzungen der Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 1 UStG objektiv zweifelsfrei gegeben sind, obliegt im finanzgerichtlichen Verfahren der tatrichterlichen Überzeugungsbildung, die einer Überprüfung im Revisionsverfahren nach § 118 Abs. 2 FGO weitgehend entzogen ist (vgl. BFH-Urteile vom 11. August 2011 V R 50/09, BFHE 235, 32, BStBl II 2012, 151, Rz 27; vom 14. Dezember 2011 XI R 33/10, BFH/NV 2012, 1009, Rz 29 bis 31; vom 15. Februar 2012 XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188, Rz 28; in BFH/NV 2013, 596, Rz 56; Treiber in Sölch/ Ringleb, Umsatzsteuer, § 6a, Rz 87; Wäger in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 108 Rz 90; vgl. auch BFH-Urteil vom 27. April 1995 V R 2/94, BFH/NV 1996, 184, unter II.1.b, zur Ausfuhrlieferung).

52

b) Demnach ist aufgrund der bindenden Feststellungen des FG davon auszugehen, dass die Klägerin den PKW an die C in das übrige Gemeinschaftsgebiet lieferte und diese den PKW im Rahmen ihres Unternehmens erwarb.

53

aa) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist die Feststellung des FG, die C sei die Abnehmerin des PKW gewesen und der PKW sei nach Z in Österreich gelangt.

54

Das FG ist insoweit nach Würdigung aller Umstände des Einzelfalls unter Einbeziehung der Aussage des Geschäftsführers der Klägerin in der mündlichen Verhandlung zu dem Ergebnis gelangt, dass der Geschäftsführer der Klägerin den PKW nach Österreich auf einem Anhänger der Klägerin transportiert habe, weil der Abnehmer der C keine Überführung "auf eigenen Rädern" gewünscht habe. Zudem hat es die von der Klägerin vorgelegten Belege dahingehend gewürdigt, dass die Unterschriften auf der vorliegenden Passkopie und auf anderen im Zusammenhang mit der Lieferung stehenden Dokumenten, die mit einem Stempel der C und einem Namenszug versehen seien, eine Ähnlichkeit aufwiesen, die mit der Einlassung des Geschäftsführers der Klägerin im Einklang stehen würden, Herr N habe als Geschäftsführer der C das gelieferte Fahrzeug selbst in I besichtigt und übernommen.

55

Diese Würdigungen der vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen, die im Übrigen nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffen worden sind, sind möglich und verstoßen weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze. Folglich binden sie den Senat.

56

Die gegen diese Feststellungen vom FA vorgebrachten Einwände sind nach § 118 Abs. 2 FGO unbeachtlich. Denn soweit es vorträgt, die Belegangaben würden der Aussage des Geschäftsführers der Klägerin widersprechen, setzt es lediglich seine Meinung an die Stelle der --im Streitfall möglichen-- Würdigung des FG.

57

bb) Ebenfalls nicht zu beanstanden ist die --in Bezug auf die Unternehmereigenschaft der C mögliche und weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze verstoßende-- Würdigung des FG, für eine Zwischenhändlerin wie die C sei es nicht ungewöhnlich, dass sie über eine kleine, nicht einsehbare Halle zur Zwischenlagerung, Empfangnahme und Auslieferung von PKW sowie über ein Büro in einer Wohnung verfüge.

58

cc) Schließlich geht das FG ohne Rechtsfehler davon aus, die C sei aufgrund der umfangreichen innergemeinschaftlichen Erwerbe und innergemeinschaftlichen Lieferungen entgegen der Einschätzung der österreichischen Behörden wirtschaftlich tätig gewesen.

59

Nach der Rechtsprechung des BFH erlaubt die Feststellung, der Empfänger der Lieferung habe die mit Hilfe der bezogenen Lieferungen ausgeführten Umsätze nicht versteuert, für sich genommen nicht den Schluss, nicht der Vertragspartner ("Missing Trader"), sondern eine andere Person sei Empfänger der Lieferung. Darüber hinaus ist die ordnungsgemäße Erfüllung von Steuererklärungspflichten kein Tatbestandsmerkmal der Unternehmereigenschaft (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1004, Rz 20, m.w.N.). Sofern die Annahme der österreichischen Behörden, es handele sich bei C um eine Gesellschaft ohne wirtschaftliche Tätigkeit, darauf beruht, dass das Unternehmen seine innergemeinschaftlichen Erwerbe aus Deutschland in Österreich nicht anmeldete, begründet dies allein --wie das FG zu Recht ausgeführt hat-- keine Zweifel an der Unternehmereigenschaft. Diese Zweifel ergeben sich auch nicht aus den übrigen von den österreichischen Behörden angeführten Umständen, wie das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dargelegt hat (FG-Urteil, S. 26).

60

Entgegen der Auffassung des FA ist daher nicht davon auszugehen, es handele sich bei der C um ein Scheinunternehmen. Damit steht zugleich fest, dass ein Sonderfall, bei dem das Recht des Objektivnachweises einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung nicht besteht --wie z.B. bei einer Täuschung über die Identität des Abnehmers (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 7. Dezember 2010 C-285/09 --R--, Slg. 2010, I-12605, UR 2011, 15, Leitsatz)--, im Streitfall nicht vorliegt.

61

dd) Demnach sind nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 Buchst. a UStG gegeben. Dass der innergemeinschaftliche Erwerb eines PKW in Österreich --wie es zudem für die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG Voraussetzung ist-- den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegt, ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig.

62

ee) Dass die Gegenstände im Bestimmungsmitgliedstaat tatsächlich besteuert werden, ist --entgegen der Auffassung des FA-- für das Vorliegen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung nicht erforderlich (EuGH-Urteil vom 27. September 2007 C-409/04 --Teleos u.a.--, Slg. 2007, I-7797, BStBl II 2009, 70, Rz 69 ff.; BFH-Urteil vom 27. Februar 2014 V R 21/11, BFHE 244, 150, BStBl II 2014, 501, Rz 18, m.w.N.). Das Erfordernis einer tatsächlichen Besteuerung im Bestimmungsmitgliedstaat stünde im Widerspruch zur Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern, die bewusst auf eine solche innere Verknüpfung verzichtet hat (vgl. EuGH-Urteil --Teleos u.a.-- in Slg. 2007, I-7797, BStBl II 2009, 70, Rz 70). Die Gefahr von Steuerausfällen durch Nichtbesteuerung im Erwerbstaat steht daher der Steuerbefreiung nicht entgegen (BFH-Urteil in BFHE 244, 150, BStBl II 2014, 501, Rz 19).

63

ff) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem vom FA genannten Beschluss des BVerfG in UR 2011, 775, HFR 2011, 1145. Der vom FA begehrten Auslegung, § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG verlange bei fehlendem Nachweis der Steuerfreiheit die tatsächliche Erwerbsbesteuerung, steht das Erfordernis richtlinienkonformer Auslegung entgegen.

64

Das BVerfG hat in Rz 60 seines Beschlusses in UR 2011, 775, HFR 2011, 1145 lediglich ausgeführt, dass es innerhalb des Rahmens möglicher Wortlautauslegung zu § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG liege, die tatsächliche Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs beim Abnehmer zu verlangen. Bei der Auslegung des nationalen Rechts ist, soweit es auf einer unionsrechtlichen Harmonisierung durch Richtlinien der Europäischen Union beruht, jedoch das Unionsrecht und die hierzu ergangene Rechtsprechung des EuGH im Wege der richtlinienkonformen Auslegung zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 22. August 2013 V R 37/10, BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128, Rz 42). Da nach dem Unionsrecht und der dazu ergangenen Rechtsprechung --wie ausgeführt-- die tatsächliche Erwerbsbesteuerung keine Voraussetzung für die Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung ist, kann der möglicherweise anders zu interpretierende Wortlaut einer nationalen Vorschrift allein kein anderes Auslegungsergebnis rechtfertigen.

65

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1, § 143 Abs. 1 FGO.

66

Da die Revision des FA teilweise Erfolg hat, kann auch die Kostenentscheidung des FG keinen Bestand haben. Der Senat hält es für angemessen, über die Kosten nach Verfahrensabschnitten zu entscheiden. Auch eine solche Entscheidung wahrt den Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung (vgl. dazu BFH-Urteil vom 30. April 2014 XI R 24/13, BFHE 245, 66, BFH/NV 2014, 1289, Rz 38, m.w.N.).

Tenor

1. Die Umsatzsteuer für 2006 wird unter Änderung des Umsatzsteuerbescheids vom 23. März 2010 auf den negativen Betrag von 198.507,58 € festgesetzt.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin zu 65/100, der Beklagte zu 35/100.

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.


Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin), eine GmbH, betrieb in den Jahren 2001 und 2002 (Streitjahre) u.a. den Handel mit hochpreisigen PKW. Die Klägerin führte u.a. folgende Lieferungen aus:

2

1. Die Klägerin rechnete im Jahr 2001 Lieferungen in Höhe von 1.678.601 DM und im Jahr 2002 in Höhe von 193.433 € gegenüber der Firma A ab. A wurde in der Italienischen Republik (Italien) als Steuerpflichtige geführt. Der Klägerin lag ein Handelsregisterauszug der A und eine Ausweiskopie des Geschäftsführers der A, FS und eines IM vor, der zugleich Prokurist eines anderen italienischen Unternehmens (D) war. Der Sitz der A befand sich am Wohnsitz des FS. Die Klägerin zeichnete die im Jahr 2001 gültige Umsatzsteuer-Identifikationsnummer der A buchmäßig auf und erteilte der A Rechnungen ohne gesonderten Steuerausweis. Die Rechnungen enthielten keinen Hinweis auf die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen.

3

A hat in Italien keine innergemeinschaftlichen Erwerbe erklärt. Im April 2002 gab FS gegenüber den italienischen Steuerbehörden an, dass die über A getätigten Fahrzeugerwerbe "in der italienischen Region …" erfolgt seien. Er, FS, habe lediglich eine Provision in Höhe von 500.000 Italienischen Lire erhalten.

4

Schriftliche Unterlagen zu den Fahrzeugbestellungen liegen nicht vor. Die Fahrzeuge wurden jeweils bei der Klägerin abgeholt und in bar oder per Scheck bezahlt. Als Abholer traten IM sowie die Herren AL, FP und EO auf, die jeweils Übernahmebestätigungen und eine Versicherung, dass die Fahrzeuge nach Italien "exportiert" werden, unterschrieben haben sollen. Für IM ist eine Vollmacht der A vorhanden. Die Unterschrift des IM auf der Ausweiskopie weist keine Ähnlichkeit mit den Unterschriften auf den Übernahmebestätigungen auf. Für AL legte die Klägerin im Laufe des Verfahrens eine Ausweiskopie vom 3. Juli 2004 vor. Für EO reichte die Klägerin eine Ausweiskopie ein, auf der die Anschrift nicht erkennbar ist. Für FP sind keine weiteren Angaben vorhanden.

5

2. Die Klägerin rechnete am 12. November 2001 gegenüber der R mit Sitz in Italien eine Lieferung eines PKW in Höhe von 54.467,10 € ab. Eine Durchschrift der Rechnung liegt nicht vor. Die Klägerin verfügt über einen Handelsregisterauszug der R, nach dem Frau PC vertretungsberechtigt war, sowie eine Ausweiskopie der PC. Aufgetreten für R ist eine Frau MS, die per Fax mitteilte, an welche Anschrift die Rechnung erteilt werden soll. Bestellunterlagen liegen nicht vor. Auf einer Übernahmebestätigung wird der "Export" nach Italien bescheinigt. Wer diese unterzeichnet hat, ist nicht bekannt.

6

Nach Ermittlungen der italienischen Strafverfolgungsbehörde ist R eine "Scheinfirma", die zum Zwecke des Umsatzsteuerbetrugs eingeschaltet worden sei.

7

3. Die Klägerin berechnete im Jahr 2002 an die C die Lieferung von drei PKW Mercedes zum Gesamtpreis von 145.400 €. Die Klägerin wies gegenüber C keine Umsatzsteuer aus; einen Hinweis auf die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen enthalten die Rechnungen nicht. Die Klägerin verfügt außerdem über einen Handelsregisterauszug der C sowie eine Ausweiskopie des Geschäftsführers der C, SG. Die Klägerin übermittelte die Bestellungen bzw. Auftragsbestätigungen per Telefax an eine nicht bekannte Nummer und erhielt diese mit einem Firmenstempel der C und einer Unterschrift zurück; die Telefaxnummer wurde dabei unterdrückt. Die PKW wurden per Spedition nach Italien versendet. Auf den CMR-Versendungsbelegen ist dagegen als Empfängerin die Z mit Sitz in Italien angegeben.

8

Die C, die über eine italienische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verfügte und in Italien als Steuerpflichtige geführt wurde, erklärte in Italien keine innergemeinschaftlichen Erwerbe.

9

4. Die Klägerin berechnete im Jahr 2002 Fahrzeuglieferungen an die W zu einem Gesamtpreis von 195.000 €. Rechnungsdurchschriften befinden sich nicht bei den Akten. Die von der Klägerin aufgezeichnete italienische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer wurde nicht der W, sondern der italienischen Firma Y zugeteilt. Die auf den Rechnungen an W verwendete Anschrift war in der Zeit von November 2001 bis Mai 2002 die Anschrift der Y. Die Klägerin verfügt über keine Unterlagen zu W. Bestellunterlagen sind auch nicht mehr vorhanden. Die Fahrzeuge wurden abgeholt. Die Identität der Abholer ist unbekannt, die Unterschriften auf den Abnehmerversicherungen, in denen der beabsichtigte Transport "nach Italien" bescheinigt wurde, unleserlich.

10

5. Die Klägerin berechnete im Jahr 2002  15 PKW-Lieferungen zu einem Gesamtpreis von 1.192.450 € an die Firma B. B wurde in Italien als Steuerpflichtige geführt und verfügte über eine italienische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer. Die italienischen Steuerbehörden haben mitgeteilt, dass B ausschließlich zu dem Zweck gegründet worden sei, um als erste italienische Erwerberin zu "fungieren" und die Umsatzsteuer auf die innergemeinschaftlichen Erwerbe in Italien zu hinterziehen.

11

Die Klägerin wies in den Rechnungen an B keine Umsatzsteuer aus; einen Hinweis auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) enthielten die Rechnungen nicht. Die Klägerin verfügt über einen Handelsregisterauszug der B und eine Ausweiskopie des Geschäftsführers RR. Bestellunterlagen sind nicht mehr vorhanden. Sämtliche Fahrzeuge wurden bei der Klägerin abgeholt, und zwar von IM, EO sowie den Herren AM, GS und AG. Die Klägerin verfügt über eine Ausweiskopie des IM, deren Unterschrift keine Ähnlichkeit mit den Unterschriften auf den Abholbestätigungen aufweist. Auf den Ausweiskopien des AM und des EO ist deren Wohnsitz nicht ersichtlich. Die Anschrift des AG ist auf dessen Ausweiskopie unleserlich. Die für AM, GS, AG und EO ausgestellten Vollmachten der B beziehen sich auf andere Fahrzeuge als die jeweilige Übernahmebestätigung; das in der Vollmacht des AM genannte Fahrzeug wurde von der Klägerin an die X mit Sitz in Italien geliefert.

12

Sämtliche unter 1. bis 5. genannten PKW wurden innerhalb weniger Wochen bzw. Monate in Italien zugelassen.

13

Die Klägerin behandelte in ihren Umsatzsteuererklärungen für das Jahr 2001 vom 26. Februar 2003 und für das Jahr 2002 vom 26. Februar 2004 die genannten Lieferungen als umsatzsteuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt) folgte dem nach Durchführung mehrerer Außenprüfungen nicht, sondern sah sämtliche Umsätze in den Umsatzsteuerbescheiden für die Streitjahre, zuletzt vom 9. November 2006, als steuerpflichtig an. Der Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg.

14

Ein gegen die Geschäftsführer der Klägerin eingeleitetes Strafverfahren wurde am 14. September 2010 nach § 170 Abs. 2 der Strafprozessordnung (StPO) eingestellt.

15

Im Rahmen des Klageverfahrens übergab die Klägerin in der mündlichen Verhandlung dem Finanzgericht (FG) u.a. ein Merkblatt "Autoselbstimport aus der EU" des Europäischen Verbraucherzentrums Italien.

16

Das FG wies die Klage ab und ließ die Revision nicht zu. Es vertrat die Auffassung, sämtliche Umsätze der Klägerin seien im Inland steuerbar und steuerpflichtig. Die Klägerin habe die Voraussetzungen der §§ 4 Nr. 1 Buchst. b, 6a UStG jeweils nicht nachgewiesen. Der Buch- und Belegnachweis sei nicht geführt. Es stehe auch nicht objektiv zweifelsfrei fest, dass die Voraussetzungen der §§ 4 Nr. 1 Buchst. b, 6a UStG erfüllt seien. Allein der Umstand, dass sämtliche PKW in Italien zugelassen worden seien, genüge --entgegen der Auffassung des FG Rheinland-Pfalz in seinem Urteil vom 28. Juni 2012  6 K 2615/09 (juris)-- nicht. Hinsichtlich der Lieferungen an B führte das FG auf Seite 20 des Urteils weiter aus, es sei außerdem davon überzeugt, dass die Klägerin an der von der Hinterziehung der Umsatzsteuer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb im Bestimmungsmitgliedstaat mitgewirkt oder zumindest davon Kenntnis gehabt habe. Auf Seite 21 bezog das FG in diese Würdigung das von der Klägerin vorgelegte Merkblatt mit ein.

17

Mit ihrer Nichtzulassungsbeschwerde macht die Klägerin geltend, die Revision sei zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung, zur Fortbildung des Rechts und wegen Verfahrensfehlern zuzulassen.

18

Einem Antrag auf Tatbestandsberichtigung, mit dem die Klägerin u.a. begehrte, den Tatbestand dahingehend zu berichtigen, dass die von der Klägerin vorgelegte Broschüre erstmals im Jahr 2006 herausgegeben worden sei, gab das FG mit Beschluss vom 21. Mai 2013 insoweit statt, als es den Tatbestand dahingehend ergänzte, dass die Broschüre des Europäischen Verbraucherzentrums Italien den Stand Oktober 2006 hat. Dafür, dass die Broschüre erstmals im Jahr 2006 herausgegeben worden sei, gebe es jedoch keine Anhaltspunkte.

Entscheidungsgründe

19

II. Die Beschwerde ist unbegründet. Die geltend gemachten Zulassungsgründe sind teilweise nicht hinreichend dargelegt und liegen im Übrigen nicht vor.

20

1. Die Revision ist nicht zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen.

21

a) Eine Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) wegen Divergenz setzt voraus, dass das FG bei gleichem oder vergleichbarem Sachverhalt in einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage eine andere Auffassung vertritt als ein anderes Gericht (vgl. z.B. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 115 FGO Rz 69; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 115 FGO Rz 172 ff.). Das FG muss seiner Entscheidung einen tragenden abstrakten Rechtssatz zugrunde gelegt haben, der mit den ebenfalls tragenden Rechtsausführungen in der Divergenzentscheidung des anderen Gerichts nicht übereinstimmt (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. November 2013 XI B 99/12, BFH/NV 2014, 366; vom 8. Januar 2014 XI B 120/13, BFH/NV 2014, 686). Befindet sich das FG aber in Übereinstimmung mit den Grundsätzen der höchstrichterlichen Rechtsprechung, kommt es auf eine (mögliche) Abweichung von dem Urteil eines anderen FG nicht mehr an (BFH-Beschlüsse vom 16. Juli 2013 X B 15/13, BFH/NV 2013, 1609; vom 19. August 2013 X B 44/13, BFH/NV 2013, 1672, m.w.N.). Eine Divergenz kann nur in Bezug auf ein Urteil geltend gemacht werden, das im Zeitpunkt der Entscheidung über die Nichtzulassungsbeschwerde noch nicht durch neuere höchstrichterliche Rechtsprechung überholt ist (BFH-Beschluss vom 23. September 2011 IX B 91/11, BFH/NV 2012, 58).

22

b) Gemessen daran liegen die zahlreichen von der Klägerin gerügten Abweichungen nicht vor.

23

aa) Soweit die Klägerin unter C.I. der Beschwerdebegründung geltend macht, das FG sei von dem Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 28. Juni 2012  6 K 2615/09 (juris) abgewichen, ist dies zwar ausweislich der Urteilsgründe (Seite 16) zutreffend; das FG befindet sich damit aber in Übereinstimmung mit den Grundsätzen der höchstrichterlichen Rechtsprechung: Durch das BFH-Urteil vom 25. April 2013 V R 10/11 (BFH/NV 2013, 1453, Rz 45) ist nämlich geklärt, dass sich aus der Zulassung eines Fahrzeugs nur das Gelangen in den Bestimmungsmitgliedstaat ergibt, nicht aber auch, wer Abnehmer der Lieferung war, für die die Steuerfreiheit beansprucht wird. Davon ist auch das FG ausgegangen, indem es auf Seite 16 des Urteils ausgeführt hat, die Zulassung in einem anderen Mitgliedstaat besage über den Lieferweg und die Lieferkette nichts.

24

Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang eine Abweichung von den BFH-Urteilen vom 14. Dezember 2011 XI R 32/09 (BFH/NV 2012, 1004, Rz 27), vom 17. Februar 2011 V R 28/10 (BFHE 233, 331, BFH/NV 2011, 1448) sowie den Urteilen des Niedersächsischen FG vom 23. April 2009  16 K 261/05 (juris) und des FG Baden-Württemberg vom 20. Juli 2011  14 K 4282/09 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 2203) rügt, liegt diese aus denselben Gründen ebenfalls nicht vor.

25

Auch der von der Klägerin beiläufig angeführte § 17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung in der seit 1. Oktober 2013 geltenden Fassung verlangt übrigens --anders als die Klägerin meint-- einen Nachweis über die Zulassung des Fahrzeugs auf den Erwerber, an der es im Streitfall nach den tatsächlichen Feststellungen des FG fehlt.

26

bb) Soweit die Klägerin unter C.I.2. der Beschwerdebegründung geltend macht, das FG habe seiner Entscheidung folgenden Rechtssatz zugrunde gelegt: "Der Nachweis der Identität des wahren Abnehmers ist eine unabdingbare Voraussetzung der Steuerfreiheit. Handelt ein Unternehmer als Strohmann nur zum Schein im eigenen Namen, so ist dessen Hintermann Abnehmer ...", ist eine Abweichung bereits nicht hinreichend i.S. von § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO dargelegt: Die von der Klägerin auf Seite 9 der Beschwerdebegründung zitierten Passagen des Urteils enthalten allesamt keine Rechtssätze, sondern das Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung des FG. Für die Annahme einer Divergenz reichen aber weder eine unzutreffende Tatsachen- und Beweiswürdigung noch eine (angeblich) fehlerhafte Umsetzung von Rechtsprechungsgrundsätzen auf die Besonderheiten des Einzelfalls noch schlichte Subsumtionsfehler des FG aus (vgl. BFH-Beschlüsse vom 6. Dezember 2012 XI B 89/11, BFH/NV 2013, 778; vom 20. März 2013 IX B 154/12, BFH/NV 2013, 1239).

27

Überdies ist in der Rechtsprechung des BFH anerkannt, dass die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung voraussetzt, dass aufgrund der zutreffenden Angaben des leistenden Unternehmers die Person des Abnehmers ("Erwerbers") dieser Lieferung bekannt ist und für die Bestimmung des Leistungsempfängers sog. Scheingeschäfte (§ 41 der Abgabenordnung) ohne Bedeutung sind (vgl. BFH-Urteile vom 17. Februar 2011 V R 30/10, BFHE 233, 341, BStBl II 2011, 769, Rz 15 und 17; in BFHE 233, 331, BFH/NV 2011, 1448, Rz 17 und 19, jeweils m.w.N.). Das FG konnte sich vorliegend nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens --aufgrund tatsächlicher Ungereimtheiten und Widersprüche-- nicht davon überzeugen, dass die von der Klägerin angegebenen Personen jeweils die tatsächlichen Abnehmer seien, so dass es bereits an der erstgenannten Voraussetzung fehle.

28

cc) Der Vortrag unter C.I.3. der Beschwerdebegründung, aus den Ausführungen des FG auf Seite 19 und 20 des Urteils ergebe sich, dass das FG den allgemeinen Rechtssatz aufgestellt habe, "dass von einem fehlerhaften Buch- und Belegnachweis auf die Kenntnis der Steuerhinterziehung durch den Erwerber geschlossen werden kann und diese Kenntnis einer Verschleierung der Identität des Abnehmers den Rechtsfolgen im Sinne der Entscheidung des [Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom] 7. Dezember 2010 C-285/09" --R-- (Slg. 2010, I-12605, Umsatzsteuer-Rundschau –-UR–- 2011, 15) "gleichsteht", hat das FG auch diesen abstrakten Rechtssatz schon gar nicht aufgestellt.

29

(1) Zunächst hat das FG --bezüglich der unter I.3. genannten Lieferungen an C-- auf Seite 19 des Urteils aus der fehlenden Aufzeichnung von Kontaktdaten gar nicht auf eine "Kenntnis der Steuerhinterziehung" geschlossen, sondern --u.a.-- daraus abgeleitet, dass Zweifel bestehen, dass C der Besteller der unter I.3. genannten Fahrzeuge gewesen sei und es nicht unwahrscheinlich sei, dass die Bestellung der Fahrzeuge nicht von C erfolgt sei.

30

(2) Ebenso wenig hat das FG diesen Rechtssatz auf Seite 20 des Urteils aufgestellt, sondern aus den von ihm dort genannten "zahlreichen Unstimmigkeiten und Widersprüchen" in Bezug auf die unter I.5. genannten Lieferungen an B den Schluss gezogen, dass die Klägerin zumindest Kenntnis von der Hinterziehung der Umsatzsteuer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb im Bestimmungsmitgliedstaat gehabt habe.

31

(3) Die Klägerin wirft dem FG mit ihrem Vorbringen im Kern eine unzutreffende Tatsachen- und Beweiswürdigung, fehlerhafte Umsetzung von Rechtsprechungsgrundsätzen auf die Besonderheiten des Einzelfalls und Subsumtionsfehler vor, was --wie unter II.1.b bb dargelegt-- für die Zulassung einer Revision wegen Divergenz nicht ausreicht.

32

(4) Soweit die Klägerin auch in diesem Zusammenhang auf Seite 14 der Beschwerdebegründung vorbringt, es sei "für einen Fall wie dem vorliegenden noch nicht entschieden, dass bei Erfüllung der objektiven Voraussetzungen (Nachweis des körperlichen Gelangens der Fahrzeuge durch zeitnahe amtliche Zulassungen und Auftreten des Abnehmers im Außenverhältnis ersichtlich als Leistungsempfänger), der Lieferant aber ggf. hätte erkennen können, dass der Abnehmer seine steuerlichen Pflichten nicht erfüllt, die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferungen ebenfalls nicht zu gewähren ist", liegt eine solche Situation im Streitfall schon tatsächlich nicht vor: Erstens hat die Klägerin nach der tatsächlichen Würdigung des FG die objektiven Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nicht erfüllt und zweitens hat das FG angenommen, dass die Klägerin zumindest Kenntnis von der Steuerhinterziehung hatte.

33

2. Den Zulassungsgrund der Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) hat die Klägerin bereits nicht hinreichend dargelegt.

34

a) Das Erfordernis einer Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts ist ein Unterfall des Zulassungsgrunds der grundsätzlichen Bedeutung (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 12. August 2013 X B 196/12, BFH/NV 2013, 1761; vom 1. April 2014 V B 45/13, BFH/NV 2014, 1104, Rz 11).

35

Die Revision ist zur Fortbildung des Rechts zuzulassen, wenn davon auszugehen ist, dass im Einzelfall Veranlassung besteht, Grundsätze und Leitlinien für die Auslegung von Gesetzesbestimmungen des materiellen Rechts oder des Verfahrensrechts aufzustellen oder Gesetzeslücken rechtsschöpferisch auszufüllen (z.B. BFH-Beschluss vom 11. November 2008 XI B 17/08, BFH/NV 2009, 429; Lange in HHSp, § 115 FGO Rz 147). Dieser Zulassungsgrund setzt eine klärungsbedürftige und klärbare Rechtsfrage voraus (BFH-Beschluss vom 13. November 2012 II B 123/11, BFH/NV 2013, 255, m.w.N.). Zur Darlegung des Zulassungsgrunds muss der Beschwerdeführer substantiiert ausführen, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung der Rechtsfrage zweifelhaft und umstritten ist (BFH-Beschluss vom 12. Oktober 2012 III B 78/12, BFH/NV 2013, 39). Hierzu muss sich die Beschwerde u.a. mit der Rechtsprechung des BFH und den Äußerungen im Schrifttum auseinandersetzen (vgl. BFH-Beschluss vom 8. Februar 2012 IV B 13/11, BFH/NV 2012, 963).

36

Rechtsfragen, die sich nur stellen können, wenn man von einem anderen als dem vom FG festgestellten Sachverhalt ausgeht, können im Revisionsverfahren nicht geklärt werden, weil der BFH grundsätzlich an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 23. Januar 2013 X B 84/12, BFH/NV 2013, 771; vom 20. Februar 2014 XI B 85/13, BFH/NV 2014, 828).

37

b) Soweit der Vortrag der Klägerin auf Seite 14 zweiter Absatz der Beschwerdebegründung sich auf den Zulassungsgrund der Fortbildung des Rechts bezieht, ist dieser Zulassungsgrund schon deshalb nicht hinreichend dargelegt, weil der von der Klägerin behauptete Sachverhalt nach den tatsächlichen Feststellungen des FG im Streitfall nicht gegeben ist.

38

c) Die Klägerin macht unter C.I.3.b der Beschwerdebegründung weiter geltend, zu dem "hier einschlägigen Fall der Einstellung des Strafverfahrens nach § 170 Abs. 2 StPO mangels objektiver Beweise für eine aktive Mitwirkung an der Steuerhinterziehung des Abnehmers" sei "noch kein Urteil ergangen, das die Anwendbarkeit der EuGH-Rechtsprechung in der Rechtssache --R--" (in Slg. 2010, I-12605, UR 2011, 15) bestätige. Eine Entscheidung des BFH diene deshalb der Rechtsfortbildung vor allem auch im Hinblick auf die Abgrenzung von Umsatzsteuerrecht und Strafrecht. Außerdem stelle sich die grundsätzliche Frage nach der Grenzziehung zwischen den Risikosphären des liefernden Steuerpflichtigen und der jeweiligen Steuergläubiger. Nach Ansicht des EuGH sei es gerechtfertigt, denjenigen, der sich aktiv an einer Straftat eines anderen beteilige, in Durchbrechung des vom Grundsatz der Territorialität getragenen Bestimmungslandprinzips in Anspruch zu nehmen. Es sei fraglich, ob nach dem EuGH-Urteil --R-- (in Slg. 2010, I-12605, UR 2011, 15) "eine derartige systemwidrige Besteuerung auch gerechtfertigt ist, wenn dem Steuerpflichtigen eigenes Fehlverhalten im Hinblick auf den Steueranspruch des Bestimmungslandes nicht zur Last gelegt werden kann".

39

d) Dies genügt auch unter Berücksichtigung der weiteren Ausführungen im Schreiben vom 25. Juli 2013 zur Darlegung in mehrfacher Hinsicht nicht:

40

aa) So fehlt jeglicher Vortrag dazu, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung der Rechtsfrage zweifelhaft und umstritten ist.

41

bb) Auch setzt sich die Beschwerde nicht hinreichend mit der Folgerechtsprechung des BFH und den Äußerungen im Schrifttum auseinander.

42

cc) Überdies legt die Beschwerde nicht dar, dass ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt, bei dem es auf die Beantwortung der von der Klägerin aufgeworfenen Rechtsfrage überhaupt ankommt. Dies ist hier nach den tatsächlichen Feststellungen nicht der Fall. In der Rechtssache --R-- hatte eine innergemeinschaftliche Lieferung von Gegenständen tatsächlich stattgefunden und die Steuerbefreiung wurde "nur" deshalb versagt, weil der Lieferer bei der Lieferung die Identität des wahren Erwerbers verschleiert hatte, um diesem zu ermöglichen, die Mehrwertsteuer zu hinterziehen (vgl. EuGH-Urteil --R-- in Slg. 2010, I-12605, UR 2011, 15, Rz 51 und Tenor; BFH-Urteile vom 11. August 2011 V R 19/10, BFHE 235, 50, BStBl II 2012, 156, Rz 22; V R 50/09, BFHE 235, 32, BStBl II 2012, 151, Rz 22; vom 14. Dezember 2011 XI R 33/10, BFH/NV 2012, 1009, Rz 26; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 20. Oktober 2011  1 StR 41/09, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2012, 332, Rz 21). Im Streitfall ist das FG jedoch bereits auf Seite 16 des Urteils für alle Lieferungen, auch die unter I.5. genannten Lieferungen, davon ausgegangen, dass der Buch- und Belegnachweis nicht geführt sei und nicht objektiv zweifelsfrei feststehe, dass die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit erfüllt seien. Die Darstellung der Klägerin auf Seite 15 der Beschwerdebegründung steht insoweit mit der tatsächlichen Würdigung des Streitfalls durch das FG nicht in Einklang.

43

3. Die geltend gemachten Verfahrensfehler liegen nicht vor. Die Behauptung unter C.II., das FG habe gegen den Grundsatz der freien Beweiswürdigung verstoßen und seine Überzeugung nicht aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gebildet, trifft nicht zu.

44

a) Die Nichtberücksichtigung von Umständen, die --ausgehend von der materiell-rechtlichen Auffassung des Gerichts-- richtigerweise in die Beweiswürdigung hätten einfließen müssen, kann verfahrensfehlerhaft sein, wenn das FG Teile des Gesamtergebnisses des Verfahrens unberücksichtigt lässt (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 9. April 2014 XI B 89/13, BFH/NV 2014, 1228, m.w.N.).

45

aa) Insbesondere sind der Inhalt der vorgelegten Akten und das Vorbringen der Prozessbeteiligten (quantitativ) vollständig und (qualitativ) einwandfrei zu berücksichtigen (z.B. BFH-Beschlüsse vom 23. Februar 2012 VI B 138/11, BFH/NV 2012, 970; vom 21. August 2013 III B 122/12, BFH/NV 2013, 1798). Das FG verletzt seine Pflicht zur vollständigen und zutreffenden Berücksichtigung des Streitstoffs, wenn es eine nach den Akten klar feststehende Tatsache oder einen bestimmten Tatsachenvortrag erkennbar unberücksichtigt lässt, obwohl dieser auf der Basis seiner materiell-rechtlichen Auffassung entscheidungserheblich sein kann (vgl. BFH-Beschlüsse vom 19. Juni 2013 IX B 1/13, BFH/NV 2013, 1624; vom 30. Juli 2013 IV B 107/12, BFH/NV 2013, 1928).

46

bb) Die Rüge eines derartigen Verfahrensmangels setzt die Darlegung voraus, dass das FG seiner Entscheidung einen Sachverhalt zugrunde gelegt habe, der dem schriftlichen oder protokollierten Vorbringen des Beteiligten nicht entspreche oder eine aus den Akten klar feststehende Tatsache unberücksichtigt gelassen habe (vgl. BFH-Beschlüsse vom 13. Dezember 2012 X B 209/11, BFH/NV 2013, 722; vom 6. März 2013 X B 165/12, BFH/NV 2013, 954). Die Aktenteile, die das FG nach Ansicht des Beschwerdeführers nicht berücksichtigt haben soll, müssen genau bezeichnet und die sich daraus ergebenden wesentlichen Tatumstände benannt werden (vgl. BFH-Beschlüsse vom 29. April 2004 V B 43/03, BFH/NV 2004, 1303; vom 12. Oktober 2012 III B 212/11, BFH/NV 2013, 78, jeweils m.w.N.).

47

cc) Ein Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO liegt hingegen nicht bereits deshalb vor, weil das FG den ihm vorliegenden Akteninhalt nicht entsprechend den klägerischen Vorstellungen gewürdigt hat oder die Würdigung fehlerhaft erscheint; insoweit könnte es sich um einen materiell-rechtlichen Fehler handeln, nicht indes um einen Verfahrensverstoß (vgl. BFH-Beschlüsse vom 19. Januar 2006 VIII B 113/05, BFH/NV 2006, 803; vom 27. September 2007 XI B 194/06, BFH/NV 2008, 87; vom 16. Dezember 2013 III S 23/13 (PKH), BFH/NV 2014, 553). Selbst Verstöße gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze sind in der Regel materiell-rechtliche Fehler und können nicht als Verfahrensmangel gerügt werden (vgl. BFH-Beschlüsse vom 20. Juni 2012 X B 1/12, BFH/NV 2012, 1616; vom 19. September 2013 III B 47/13, BFH/NV 2014, 72).

48

b) Die Klägerin macht in diesem Zusammenhang zunächst geltend, das FG habe den Akteninhalt dadurch unvollständig berücksichtigt, dass es lediglich erwähnt habe, dass das Strafverfahren gegen die Geschäftsführer der Klägerin gemäß § 170 Abs. 2 StPO eingestellt worden sei. Indem das FG ausgeführt habe, zur Überzeugung des FG stehe fest, dass die Klägerin an der Hinterziehung der Erwerbsbesteuerung mitgewirkt habe oder zumindest Kenntnis von ihr gehabt habe, stehe das FG in offenem Widerspruch zu den staatsanwaltlichen Ermittlungserbnissen.

49

Unabhängig davon, ob die Klägerin mit diesem Vortrag bereits die Darlegungserfordernisse nicht erfüllt hat, weil sie die Aktenteile nicht genau bezeichnet hat, liegt darin schon deshalb kein Verfahrensfehler des FG, weil das FG die Einstellung des Strafverfahrens --wie sich aus der Erwähnung im Urteil ergibt-- zur Kenntnis genommen und lediglich anders gewürdigt hat als die Klägerin. Eine Bindungswirkung des Strafverfahrens für das Besteuerungsverfahren besteht insoweit nicht (vgl. BFH-Beschluss vom 2. Februar 2001 IV B 162/99, BFH/NV 2001, 890, zur Einstellung nach § 170 Abs. 2 StPO; BFH-Urteil vom 18. April 2013 V R 19/12, BFHE 241, 446, BStBl II 2013, 842, zu strafgerichtlichen Urteilen; zur eigenständigen Prüfungskompetenz der Steuerhinterziehung durch die Gerichte bei der Überprüfung von Steuerbescheiden s. auch EuGH-Urteil vom 13. Februar 2014 C-18/13 --Maks Pen--, Mehrwertsteuerrecht 2014, 197, m. Anm. Grube, Rz 38). Zuletzt wäre auch hier --wie unter II.2.d dargelegt-- ein etwaiger Verfahrensfehler des FG nicht entscheidungserheblich, weil das FG die Steuerbefreiung bereits aus anderen Gründen versagt hat. Hat ein FG sein Urteil kumulativ auf mehrere Gründe gestützt, von denen jeder für sich allein das Entscheidungsergebnis trägt, ist hinsichtlich jeder Begründung ein Zulassungsgrund in der von § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO geforderten Form geltend zu machen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 18. März 2014 V B 18/13, nicht veröffentlicht, m.w.N.), woran es in Bezug auf die Begründung auf Seite 16 des Urteils, die auch die unter I.5. genannten Lieferungen umfasst, fehlt.

50

c) Aus denselben Gründen greift auch die Rüge der Klägerin nicht durch, das FG habe zu Unrecht das Merkblatt "Autoselbstimport aus der EU" des Europäischen Verbraucherzentrums Italien berücksichtigt. Auch dies ist aufgrund der Ausführungen auf Seite 16 des Urteils auf Basis der Rechtsauffassung des FG nicht entscheidungserheblich.

51

Im Übrigen steht die Behauptung, die Broschüre sei erstmals im Jahr 2006 (und damit nach den Streitjahren) aufgelegt worden, mit den tatsächlichen Feststellungen des FG nicht in Einklang. Das FG hat auf Seite 21 seines Urteils --in der Fassung des Tatbestandsberichtigungsbeschlusses vom 21. Mai 2013-- lediglich festgestellt, dass die von der Klägerin vorgelegte Broschüre den Stand Oktober 2006 hat. Für die Behauptung der Klägerin, dass die Herausgabe erstmals im Jahr 2006 erfolgt sei, hat das FG --ausweislich der Ausführungen auf Seite 3 des Tatbestandsberichtigungsbeschlusses vom 21. Mai 2013 unter II.5.-- keine Anhaltspunkte feststellen können.

52

4. Der Senat sieht von einer weiteren Begründung ab (§ 116 Abs. 5 Satz 2 FGO).

53

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Gründe

1

Die Beschwerde ist unbegründet.

2

Die von der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) benannten Gründe für eine Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) liegen entweder der Sache nach nicht vor oder die Beschwerdebegründung entspricht nicht den Anforderungen an die Darlegung eines Zulassungsgrundes gemäß § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO.

3

1. Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

4

Die von der Klägerin aufgeworfene Rechtsfrage:

"Reichen folgende Unterlagen zum Nachweis einer innergemeinschaftlichen Lieferung gem. § 17 Abs. 2 UStDV nicht aus:
1. Doppel der Rechnung
2. Empfangsbestätigung durch den Abnehmer oder seinen Beauftragten
3. Versicherung des Abnehmers, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern?
4. Bestätigung des Frachtführers über die Verbringung ins innereuropäische Ausland"

ist weder klärungsbedürftig noch wäre sie in einem Revisionsverfahren klärungsfähig.

5

a) Welche Unterlagen zum Nachweis einer innergemeinschaftlichen Lieferung gemäß "§ 17 Abs. 2 UStDV" [gemeint: § 17a Abs. 2 der Verordnung zur Durchführung des Umsatzsteuergesetzes (Mehrwertsteuer) --UStDV--] ausreichen oder nicht ausreichen, ist nicht klärungsbedürftig. Denn die Antwort hierauf ergibt sich bereits aus dem Gesetz und der einschlägigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH).

6

aa) Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wurden die Waren im Streitfall durch das Speditionsunternehmen K und N versandt, sodass für die Nachweisvoraussetzungen § 6a Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes i.V.m. § 17a Abs. 2 bis 4 UStDV einschlägig ist.

7

Danach soll der Unternehmer den Nachweis wie folgt führen:

"1. durch das Doppel der Rechnung (§ 14, § 14 a des Gesetzes) und
2. durch einen Beleg entsprechend § 10 Abs. 1."

§ 10 Abs. 1 UStDV regelt, dass der Unternehmer in sog. Versendungsfällen den Nachweis regelmäßig wie folgt führen soll:

"1. durch einen Versendungsbeleg, insbesondere durch Frachtbrief, Konnossement, Postlieferungsschein oder deren Doppelstücke, oder
2. durch einen sonstigen handelsüblichen Beleg, insbesondere durch eine Bescheinigung des beauftragten Spediteurs oder durch eine Versandbestätigung des Lieferers. Der sonstige Beleg soll enthalten:
a) den Namen und die Anschrift des Ausstellers sowie den Tag der Ausstellung,
b) den Namen und die Anschrift des Unternehmers sowie des Auftraggebers, wenn dieser nicht der Unternehmer ist,
c) die handelsübliche Bezeichnung und die Menge des ausgeführten Gegenstands,
d) den Ort und den Tag der Ausfuhr oder den Ort und den Tag der Versendung in das Drittlandsgebiet,
e) den Empfänger und den Bestimmungsort im Drittlandsgebiet,
f) eine Versicherung des Ausstellers, dass die Angaben in dem Beleg auf Grund von Geschäftsunterlagen gemacht wurden, die im Gemeinschaftsgebiet nachprüfbar sind,
g) die Unterschrift des Ausstellers."

8

Von dieser Rechtslage ist das FG ausgegangen und hat festgestellt, dass ordnungsgemäße Versendungsbelege des Spediteurs nicht vorlagen, weil auf den Bescheinigungen der Firma K und N weder der Auftraggeber der Versendung noch Zeit und Datum der Versendung enthalten sind.

9

bb) Ist es dem Unternehmer nicht möglich oder nicht zumutbar, den Versendungsnachweis nach Satz 1 zu führen, kann er den Nachweis gemäß § 17a Abs. 4 Satz 2 UStDV auch nach den Absätzen 2 oder 3 wie folgt führen:

"1. durch das Doppel der Rechnung (§§ 14, 14a des Gesetzes)
2. durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein,
3. durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten sowie
4. in den Fällen der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern."

10

Die von der Klägerin in ihrer Rechtsfrage bezeichneten Belege reichen danach nicht zum Nachweis einer innergemeinschaftlichen Versendungslieferung aus. Es fehlt an einem handelsüblichen Beleg i.S. des § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt (Lieferschein).

11

cc) Ob die Versagung der Steuerbefreiung allein auf einen Verstoß gegen formelle Nachweisvoraussetzungen gestützt werden kann, wenn aufgrund der objektiven Beweislage zweifelsfrei feststeht, dass die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung vorliegen (vgl. BFH-Urteile vom 12. Mai 2009 V R 65/06, BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511; vom 6. Dezember 2007 V R 59/03, BFHE 219, 469, BStBl II 2009, 57, vierter Leitsatz) ist vorliegend nicht entscheidungserheblich, da nach der nicht angegriffenen Würdigung des FG (S. 10 des Urteils) nicht einmal feststeht, ob dem Grunde nach innergemeinschaftliche Lieferungen vorlagen. Es blieb vielmehr letztlich ungeklärt, was die Abnehmerin mit der verkauften Ware gemacht hat.

12

b) Darüber hinaus wäre die von der Klägerin als grundsätzlich bedeutsam erachtete Rechtsfrage in einem Revisionsverfahren nicht klärbar.

13

aa) Stützt das FG seine Entscheidung kumulativ auf mehrere Gründe, von denen jeder für sich gesehen die Entscheidung trägt, so muss hinsichtlich jeder Begründung ein Zulassungsgrund i.S. des § 115 Abs. 2 FGO geltend gemacht werden und vorliegen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 5. Dezember 2013 XI B 17/13, juris; vom 21. Januar 2005 VIII B 163/03, BFH/NV 2005, 835; vom 2. Mai 1974 IV B 3/74, BFHE 112, 337, BStBl II 1974, 524). Denn zulassungsrechtlich kann es keinen Unterschied machen, ob das FG seine Entscheidung nur auf eine tragende Begründung gestützt hat, die nicht zu einer Zulassung führen kann, oder ob es eine Begründung hinzugefügt hat, die an sich die Möglichkeit einer Zulassung eröffnete.

14

bb) Im Streitfall hat das FG sein Urteil nicht nur damit begründet, dass bereits objektiv keine innergemeinschaftlichen Lieferungen vorliegen (II.2.b des FG-Urteils) und der Belegnachweis nicht erbracht wurde (II.2.c des FG-Urteils), sondern außerdem damit, dass die Klägerin den Buchnachweis gemäß § 17c UStDV nicht geführt habe (II.2.c des FG-Urteils), da der Tag der Lieferung (§ 17c Abs. 2 Nr. 5 UStDV) und die Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet und der Bestimmungsort (§ 17c Abs. 2 Nrn. 8 und 9 UStDV) nicht aufgezeichnet wurden. Zu der Begründung des fehlenden Buchnachweises, die für sich genommen die Klageabweisung trägt, hat die Klägerin keinen Zulassungsgrund dargelegt.

15

2. Die Beschwerde ist nicht wegen Divergenz nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO zuzulassen.

16

a) Zur schlüssigen Darlegung einer Divergenzrüge nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört u.a. eine hinreichend genaue Bezeichnung der vermeintlichen Divergenzentscheidung sowie die Gegenüberstellung tragender, abstrakter Rechtssätze aus dem angefochtenen Urteil des FG einerseits und aus den behaupteten Divergenzentscheidungen andererseits, um eine Abweichung deutlich erkennbar zu machen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 21. Januar 2014 X B 181/13, juris; vom 10. Mai 2012 X B 57/11, BFH/NV 2012, 1307, m.w.N.).

17

Die Klägerin hat zwar das BFH-Urteil vom 12. Mai 2009 V R 65/06 (BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511) als Divergenzentscheidung bezeichnet und dessen Leitsatz ("Die Vorlage einer schriftlichen Vollmacht zum Nachweis der Abholberechtigung des Abholenden zählt nicht zu den Erfordernissen für einen im Sinne des § 17a Abs. 1 und 2 UStDV ordnungsgemäßen Belegnachweis. Davon zu unterscheiden ist die Nachprüfbarkeit der Abholberechtigung durch das Finanzamt bei Vorliegen konkreter Zweifel im Einzelfall") als tragenden Rechtssatz zitiert. Sie hat diesem Rechtssatz aber keinen Rechtssatz aus dem Urteil des FG gegenübergestellt, der diesem Rechtssatz widersprechen würde.

18

b) Mit ihrem Vortrag, wonach die vom FG vertretene Auffassung, dass aus den vorliegenden Bescheinigungen nicht eindeutig eine Beauftragung der Firma K und N durch die Firma S erkennbar sei, nicht zutreffe, wendet sich die Klägerin im Kern gegen die Würdigung des FG zum Vorliegen des Belegnachweises und rügt damit eine vermeintlich unrichtige Rechtanwendung durch das FG. Ein materiell-rechtlicher Fehler bei der Rechtsanwendung kann aber nur ausnahmsweise nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO zur Zulassung der Revision führen, wenn es sich um einen schwerwiegenden Rechtsanwendungsfehler handelt, der geeignet ist, das Vertrauen in die Rechtsprechung zu beschädigen. Ein derartiger Fehler liegt jedoch nur dann vor, wenn die angefochtene FG-Entscheidung objektiv willkürlich und unter keinem denkbaren Gesichtspunkt rechtlich vertretbar ist (vgl. BFH-Beschluss vom 25. März 2010 X B 176/08, BFH/NV 2010, 1455, m.w.N.). Einen solchen qualifizierten Rechtanwendungsfehler des FG hat die Klägerin indes nicht dargelegt.

19

3. Die Revision ist auch nicht wegen eines Verfahrensfehlers nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO zuzulassen. Das Vorbringen der Klägerin, das FG habe zu Unrecht ihren Beweisantrag auf Hinzuziehung von Akten abgelehnt und dadurch die Pflicht zur Sachaufklärung (§ 76 FGO) verletzt, genügt nicht den Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO.

20

a) Zur schlüssigen Rüge einer verfahrensfehlerhaft vom FG unterlassenen Aktenbeiziehung ist darzutun, dass der Antrag auf Beiziehung entgegen der Würdigung des FG hinreichenden Anlass zur weiteren Erforschung des Sachverhaltes gegeben habe. Hierzu ist im Einzelnen darzulegen, welche konkreten, entscheidungserheblichen Tatsachen sich aus den beizuziehenden Akten hätten ergeben sollen und inwieweit die angefochtene Entscheidung auf der unterlassenen Aktenbeiziehung beruhen kann (vgl. BFH-Beschluss vom 1. September 2006 VIII B 81/05, BFH/NV 2006, 2297).

21

b) Das FG hat den Beweisantrag auf Hinzuziehung von Akten eines angeblichen Schadensersatzanspruches der Bundesrepublik Deutschland gegen die Firma S. mangels konkret benannter Tatsachen als Ausforschungsbeweisantrag behandelt und deshalb unbeachtet gelassen. Die Klägerin hätte insoweit ausführen müssen, aus welchen Gründen ihr Beweisantrag trotz fehlender Angabe des Gerichts und des Aktenzeichens als hinreichend substantiiert hätte beurteilt werden müssen und aus welchen Gründen unter Zugrundelegung der materiell-rechtlichen Auffassung des FG ein anderes Ergebnis möglich gewesen wäre (vgl. BFH-Beschlüsse vom 26. Oktober 2011 IV B 139/10, BFH/NV 2012, 263; vom 8. Juni 2011 IX B 157/10, BFH/NV 2011, 1510). Daran fehlt es im Streitfall. Die Beschwerdebegründung beschränkt sich im Wesentlichen auf die bloße Behauptung, dass eine Aktenbeiziehung das von der Klägerin gewünschte Ergebnis eines Nachweises der Voraussetzungen von umsatzsteuerfreien Lieferungen an die Firma S. gebracht hätte.

22

4. Von der Darstellung des Sachverhaltes und einer weiteren Begründung wird nach § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO abgesehen.

Tenor

Der Umsatzsteuerbescheid 2008 vom 31.08.2010 wird dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer um 14.581,30 € gemindert wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.


Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Autohändlerin. Sie lieferte am 6. Dezember 2005 zehn gebrauchte PKW (Smart) für (10 x 3.500 € =) 35.000 € an die in Italien ansässige Abnehmerin P.R. Die vom Finanzgericht (FG) in Bezug genommene Rechnung vom 5. Dezember 2005 wies zwar keine Umsatzsteuer aus, enthielt jedoch auch keinen Hinweis auf das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung oder auf deren Steuerfreiheit. Die Rechnung war mit einem Firmenstempel der Abnehmerin und einer nicht leserlichen Unterschrift versehen. Der Rechnung beigefügt war eine nicht datierte Vollmacht in deutscher Sprache für F, den Sohn der P.R., die den Stempel der Abnehmerin und eine Unterschrift mit dem Namenszug P.R. trug. Die Klägerin hatte darüber hinaus eine Ausweiskopie der P.R., Bescheinigungen über deren steuerrechtliche Erfassung in Italien und eine Handelskammereintragung der Abnehmerin zu ihren Unterlagen genommen. Der Klägerin lag ferner eine qualifizierte Bestätigungsantwort des Bundesamts für Finanzen vor, die nur die angefragten Angaben hinsichtlich der Rechtsform der Abnehmerin nicht bestätigte.

2

Die Fahrzeuge wurden von F abgeholt und auf einen Fahrzeugtransporter verladen. Die Klägerin hat keine Aufzeichnungen über den Namen und die Anschrift des F geführt, keine Erkundigungen über seine Vollmacht eingeholt und keine Kopie seiner Ausweispapiere gefertigt. Der Kaufpreis wurde bar bezahlt. F unterschrieb eine auf Briefpapier der Firma der Klägerin abgefasste Erklärung, nach der er zahlen- und typmäßig umschriebene Fahrzeuge nach Italien überführe. Er hat nach den unstreitigen Feststellungen des FG die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-Id-Nr.) der P.R. benutzt, um Mehrwertsteuerbetrug zu begehen.

3

Aufgrund einer Mitteilung der italienischen Finanzverwaltung, nach der P.R. weder über einen Sitz noch einen für die Ausstellung von Fahrzeugen geeigneten Platz verfüge und weiter nie einen Autohandel betrieben habe, ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Nachschau davon aus, dass die Lieferung an P.R. steuerpflichtig sei, und erließ am 8. Februar 2007 einen geänderten Umsatzsteuerjahresbescheid für das Streitjahr 2005. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

4

Das FG gab der Klage statt. Die Klägerin habe den Beleg- und Buchnachweis erbracht. Die Vollmacht für den Abholer sei nicht Bestandteil des Belegnachweises. Die Unterschriften auf Vollmacht und Personalausweis stimmten hinreichend überein. Die Klägerin habe nicht der Frage nachgehen müssen, ob P.R. den Inhalt der in schlechtem Deutsch verfassten Vollmacht verstanden habe. Die Identität des F, der die Fahrzeuge als Bevollmächtigter abgeholt habe, sei nicht streitig. Es sei ausreichend, dass die Klägerin Einsicht in den Personalausweis des F genommen habe, ohne diesen zu kopieren. Aus dem italienischen Handelskammerauszug habe sich hinreichend klar ergeben, dass P.R. als Einzelunternehmerin tätig gewesen sei. Als belegmäßige Angabe des Bestimmungsorts reiche die Angabe des Bestimmungslandes Italien aus. Die wirtschaftliche Inaktivität der Abnehmerin P.R. stehe der Steuerfreiheit ebenso wenig entgegen wie der Betrieb eines Einzelunternehmens durch den Bevollmächtigten F im Inland. Allerdings sei zweifelhaft, ob die Fahrzeuge nach Italien gelangt seien, da es sich bei F um einen Betrüger gehandelt habe, der unter dem Namen der P.R. eigene Geschäfte betrieben habe. Da weiter zumindest bei einem Fahrzeug, das zeitgleich von einem Veräußerer Y an die Abnehmerin P.R. verkauft worden sei, erhebliche Zweifel an der Verbringung nach Italien bestünden, sei der Wahrheitsgehalt der Erklärung des F, die Fahrzeuge nach Italien zu verbringen, insgesamt zweifelhaft. Die Klägerin könne aber Vertrauensschutz nach § 6a Abs. 4 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in Anspruch nehmen, da die Beleg- und Buchnachweise vollständig seien, die Klägerin nicht habe erkennen können, dass F entgegen der Bevollmächtigung ein Eigengeschäft vorgenommen habe, und für die Klägerin auch nicht erkennbar gewesen sei, dass die Fahrzeuge nicht nach Italien verbracht würden. Es liege auch keine Verletzung von Sorgfaltspflichten vor. Für Hinweise auf eine Einbindung der Klägerin in einen Steuerbetrug gebe es keinen Anhaltspunkt.

5

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision macht das FA die Verletzung materiellen Rechts geltend. Die Klägerin habe den Belegnachweis nicht erbracht. Es sei unklar, ob es sich um eine Beförderung oder eine Versendung gehandelt habe. Im Fall einer Beförderung hätte das FG bei seiner Beweiswürdigung nicht von einer feststehenden Identität des Abholers ausgehen dürfen. Die Klägerin habe keinen wirksamen Verbringungsnachweis gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 4 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) vorgelegt. Auf die Angabe des Bestimmungsorts könne nicht verzichtet werden. Im Streitfall liege kein Reihengeschäft vor. Die Klägerin habe den Buchnachweis nicht erbracht. Sie habe keine Aufzeichnungen über Namen und Anschrift des Fahrzeugabholers geführt. Weiter fehle ein Nachweis der Bevollmächtigung für den Vertragsabschluss. Die angebliche Abnehmerin P.R. habe nie einen Autohandel betrieben.

6

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

8

Sie habe den Beleg- und Buchnachweis vollständig erbracht. Ihr habe ein italienischer Handelskammerregisterauszug über P.R., eine Bestätigung der USt-Id-Nr. der P.R., die Vollmacht für den Abholer und ein Verbringungsnachweis vorgelegen. Sie habe auch den Personalausweis des Bevollmächtigten eingesehen, ihn mit der Bevollmächtigung verglichen und die Identität des F festgestellt.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Lieferung der Fahrzeuge ist nicht als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei.

10

1. Innergemeinschaftliche Lieferungen können unter den Voraussetzungen des § 6a UStG steuerfrei sein.

a) Nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG ist eine innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

"... 1. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet,

2. der Abnehmer ist

a) ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat,

b) eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oder

c) bei der Lieferung eines neuen Fahrzeuges auch jeder andere Erwerber

und

3. der Erwerb des Gegenstands der Lieferung unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung."

11

Der Unternehmer hat diese Voraussetzungen gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV nachzuweisen.

12

b) Unionsrechtlich beruht die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung auf Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG).

13

Steuerfrei sind unter den Bedingungen, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen danach "... die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des Artikels 5, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem Beginn des Versands oder der Beförderung der Gegenstände handelt".

14

c) Der Unternehmer kann grundsätzlich die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung in Anspruch nehmen, wenn er die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV bestehenden Nachweispflichten erfüllt (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Mai 2009 V R 65/06, BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.2.b; vom 12. Mai 2011 V R 46/10, BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.1.c). Kommt der Unternehmer demgegenüber den Nachweispflichten nicht oder nur unvollständig nach, erweisen sich die Nachweisangaben bei einer Überprüfung als unzutreffend oder bestehen zumindest berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht ausräumt, ist von der Steuerpflicht der Lieferung auszugehen; trotz derartiger Mängel ist die Lieferung aber steuerfrei, wenn objektiv zweifelsfrei feststeht, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind (BFH-Urteil in BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.2.b; BFH-Urteil in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.1.c).

15

2. Die Klägerin hat die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung nicht nachgewiesen.

16

a) Der Unternehmer hat die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV beleg- und buchmäßig nachzuweisen.

17

Der Unternehmer soll dabei gemäß § 17a Abs. 2 UStDV in den Fällen, in denen er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, den Nachweis führen

"... 1. durch das Doppel der Rechnung (§§ 14, 14a des Gesetzes),

2. durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein,

3. durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten sowie

4. in den Fällen der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern."

18

Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein (§ 17c Abs. 1 Satz 2 UStDV).

19

Nach § 17c Abs. 2 UStDV soll der Unternehmer regelmäßig Folgendes aufzeichnen:

"... 1. den Namen und die Anschrift des Abnehmers;

2. den Namen und die Anschrift des Beauftragten des Abnehmers bei einer Lieferung, die im Einzelhandel oder in einer für den Einzelhandel gebräuchlichen Art und Weise erfolgt;

...

9. den Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet."

20

b) Im Streitfall hat die Klägerin den Beleg- und Buchnachweis nicht erbracht.

21

aa) Die Klägerin hat über die Fahrzeuglieferung keine den §§ 14, 14a UStG entsprechende Rechnung ausgestellt. Die Rechnung enthielt zwar keinen Steuerausweis, jedoch auch nicht den gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG zusätzlich erforderlichen Hinweis auf die Steuerfreiheit der Lieferung als innergemeinschaftliche Lieferung. Bereits vor der Neuregelung der §§ 14, 14a UStG 1999 durch das Steueränderungsgesetz 2003 vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645) war der Unternehmer, der steuerfreie Lieferungen i.S. des § 6a UStG ausführt, seit 1993 gemäß § 14a Abs. 1 UStG zur Ausstellung von Rechnungen verpflichtet, in denen er auf die Steuerfreiheit hinweist (BFH-Urteil in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.2.b aa).

22

Mit einer Rechnung, die keinen Hinweis auf die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung enthält, kann der Unternehmer ebenso wenig wie mit einer Rechnung über eine der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG unterliegende Lieferung ohne den entsprechenden Hinweis (BFH-Urteil vom 30. März 2006 V R 47/03, BFHE 213, 148, BStBl II 2006, 634, unter II.2.a cc und b) den gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 1 UStDV erforderlichen Belegnachweis für eine innergemeinschaftliche Lieferung führen (BFH-Urteil in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.2.b aa).

23

Maßgeblich ist insoweit, dass die Mitgliedstaaten gemäß Art. 22 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG die Pflichten vorsehen können, die sie als erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu vermeiden, sofern diese Pflichten im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht zu Förmlichkeiten beim Grenzübertritt führen, wobei vom Lieferanten gefordert werden kann, dass er alle Maßnahmen ergreift, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt (Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Union --EuGH-- vom 27. September 2007 C-409/04 --Teleos u.a.--, Slg. 2007, I-7797, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2007, 774, Rz 64 f.; BFH-Urteil in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.2.b aa).

24

Zu den Maßnahmen, die danach zulässigerweise vom Unternehmer gefordert werden können, gehört auch die Erteilung einer Rechnung, die auf das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung und deren Steuerfreiheit hinweist. Denn ohne derartige Rechnung ergibt sich für den Abnehmer der Lieferung kein Hinweis auf das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung und der hiermit verbundenen Verpflichtung zur Vornahme der Erwerbsbesteuerung (BFH-Urteil in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.2.b aa). Das Rechnungsdoppel i.S. von § 17a Abs. 2 Nr. 1 UStDV dient dabei dadurch dem Nachweis der Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG, weil sich aus ihm ergeben soll, dass es sich bei der Lieferung um eine innergemeinschaftliche Lieferung handelt, die zusammen mit dem innergemeinschaftlichen Erwerb zu einem innergemeinschaftlichen Umsatz gehört. Beides bezweckt, die "Steuereinnahmen auf den Mitgliedstaat zu verlagern, in dem der Endverbrauch der gelieferten Gegenstände erfolgt" (EuGH-Urteil in Slg. 2007, I-7797, UR 2007, 774, Rz 23 f., 36 f. und 41; vgl. auch EuGH-Urteile vom 27. September 2007 C-146/05 --Collée--, Slg. 2007, I-7861, UR 2007, 813, Rz 22; vom 27. September 2007 C-184/05 --Twoh International--, Slg. 2007, I-7897, UR 2007, 782, Rz 22; vom 22. April 2010 C-536/08 und C-539/08 --X und Facet Trading--, Slg. 2010, I-3581, BFH/NV 2010, 1225, Rz 30, und vom 7. Dezember 2010 C-285/09 --R--, UR 2011, 15, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 2572, Rz 37; BFH-Urteil in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.2.b aa).

25

bb) Darüber hinaus liegen auch keine gemäß § 17c Abs. 2 Nr. 2 UStDV im Abholfall erforderlichen Aufzeichnungen über die Anschrift des Beauftragten der P.R. vor.

26

In der Vollmacht sind lediglich der Name, das Geburtsdatum und der Geburtsort von F vermerkt. Die Anschrift von F ist auch nicht in der Rechnung oder der Verbringungserklärung enthalten. Die Klägerin hat keine Kopie der Ausweispapiere des F gefertigt. Zwar trägt die Klägerin vor, sie habe den Personalausweis des F eingesehen, ihn mit der Bevollmächtigung verglichen und die Identität des F festgestellt. Dies genügt jedoch dem Erfordernis einer eindeutigen und leicht nachprüfbaren Nachweisführung (§ 17c Abs. 1 Satz 2 UStDV) nicht.

27

3. Der Unternehmer, der die Steuerfreiheit nicht beleg- und buchmäßig nachweisen kann, ist grundsätzlich berechtigt, die Voraussetzungen der Steuerfreiheit objektiv nachzuweisen (s. oben II.1.c; BFH-Urteil in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.3.). Ein Sonderfall, bei dem dieses Recht nicht besteht, wie z.B. bei einer Täuschung über die Identität des Abnehmers (EuGH-Urteil in UR 2011, 15, DStR 2010, 2572), liegt im Streitfall nach den Feststellungen des FG nicht vor.

28

Nach den für den Senat gleichfalls bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) steht aber nicht objektiv fest, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit vorliegen. Ohne Rechtsverstoß konnte das FG dies darauf stützen, dass die Abnehmerin der Lieferung, P.R., nach der Auskunft der italienischen Finanzverwaltung kein Fahrzeughändler war, der von der Abnehmerin Beauftragte demgegenüber im Inland als Fahrzeughändler tätig war und einzelne der zeitgleich von dem Veräußerer Y gelieferten Fahrzeuge, die ebenfalls in der gemeinsamen Verbringungserklärung enthalten sind, auch nach der Lieferung im Inland zugelassen waren. Dass die Abnehmerin aufgrund einer qualifizierten Bestätigungsabfrage als Unternehmerin anzusehen war, reicht im Hinblick auf die besonderen Umstände des Streitfalls nicht aus, um die Voraussetzungen der Steuerfreiheit objektiv nachzuweisen. F hat nach den Feststellungen des FG die USt-Id-Nr. der P.R. benutzt, um Mehrwertsteuerbetrug zu begehen (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.3.).

29

4. Die Lieferung ist entgegen dem FG-Urteil auch nicht gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuerfrei.

30

a) Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, ist die Lieferung gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG gleichwohl steuerfrei, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte (BFH-Urteil in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.4.a).

31

Für diese Vorschrift besteht zwar keine ausdrückliche Grundlage in der Richtlinie 77/388/EWG. Sie entspricht jedoch der Rechtsprechung des EuGH. Danach sind die zuständigen Behörden des Liefermitgliedstaats nicht befugt, einen gutgläubigen Lieferanten, der Beweise vorgelegt hat, die dem ersten Anschein nach sein Recht auf Befreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung von Gegenständen belegen, zu verpflichten, später Mehrwertsteuer auf diese Gegenstände zu entrichten, wenn die Beweise sich als falsch herausstellen, jedoch nicht erwiesen ist, dass der Lieferant an der Steuerhinterziehung beteiligt war, soweit er alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um sicherzustellen, dass die von ihm vorgenommene innergemeinschaftliche Lieferung nicht zu seiner Beteiligung an einer solchen Steuerhinterziehung führt (EuGH-Urteil in Slg. 2007, I-7797, UR 2007, 774, Leitsatz 3; BFH-Urteil in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.4.a).

32

b) Die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG setzt voraus, dass der Unternehmer den Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV als Voraussetzung für die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG ihrer Art nach nachkommt (BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 V R 1/04, BFH/NV 2005, 81, Leitsatz 2). Maßgeblich ist hierfür die formelle Vollständigkeit, nicht aber auch die inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben schützt (BFH-Urteil in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.4.b).

33

Im Streitfall ist zu berücksichtigen, dass der Beleg- und Buchnachweis in mehrfacher Hinsicht unvollständig ist. Denn die Klägerin hat keine Rechnung mit dem erforderlichen Hinweis auf die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung erteilt; weiter liegen auch keine Aufzeichnungen über die Anschrift des beauftragten Sohnes der Abnehmerin vor (s. oben II.2.b). Die Klägerin hat daher nicht alle ihr zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen, um eine objektive Beteiligung an einer Steuerhinterziehung auszuschließen, ohne dass es dabei darauf ankommt, ob ihr ein subjektiver Vorwurf zu machen ist. Dass der Klägerin eine qualifizierte Bestätigungsabfrage zur USt-Id-Nr. der Abnehmerin vorlag, ersetzt das Fehlen des Beleg- und Buchnachweises nicht (BFH-Urteil in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.4.b).

34

5. Das FG hat danach die Steuerfreiheit der Lieferung zu Unrecht bejaht. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen, da die Klägerin die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG nicht beanspruchen kann.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Autohändler und lieferte 13 gebrauchte PKW am 6. Dezember 2005 für insgesamt 46.150 € an die in Italien ansässige Abnehmerin P.R. Die vom Finanzgericht (FG) in Bezug genommene Rechnung vom 6. Dezember 2005 wies zwar keine Umsatzsteuer aus, enthielt jedoch auch keinen Hinweis auf das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung oder auf deren Steuerfreiheit. Die Rechnung war mit einem Firmenstempel der Abnehmerin und einer nicht leserlichen Unterschrift versehen. Der Rechnung beigefügt war eine nicht datierte Vollmacht in deutscher Sprache für F, dem Sohn der P.R., die den Stempel der Abnehmerfirma und eine Unterschrift mit dem Namenszug P.R. trug. Der Kläger hatte darüber hinaus eine Ausweiskopie der P.R., Bescheinigungen über deren steuerliche Erfassung in Italien und eine Handelskammereintragung der Firma der Abnehmerin zu seinen Unterlagen genommen. Dem Kläger lag weiter eine qualifizierte Bestätigungsantwort des Bundesamts für Finanzen (BfF) vor, die die angefragten Angaben nur hinsichtlich der Rechtsform der Abnehmerfirma nicht bestätigte. Die Fahrzeuge wurden von F abgeholt und auf einen Fahrzeugtransporter verladen. Der Kaufpreis wurde bar bezahlt. F unterschrieb eine auf Briefpapier der Firma R abgefasste Erklärung, nach der er zahlen- und typmäßig umschriebene Fahrzeuge nach Italien überführe. Diese Erklärung enthielt keinen Hinweis auf den Namen oder die Firma des Klägers. Eine Verbindung zur Lieferung des Klägers ergab sich nur über die Anzahl der Fahrzeuge, den Fahrzeugtyp und die Angabe einer Rechnungsnummer, die der in der Rechnung vom 6. Dezember 2005 angegebenen Nummer entsprach.

2

Aufgrund einer Mitteilung der italienischen Finanzverwaltung, nach der P.R. weder über einen Sitz noch einen für die Ausstellung von Fahrzeugen geeigneten Platz verfüge und weiter nie einen Autohandel betrieben habe, ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung davon aus, dass die Lieferung an P.R. steuerpflichtig sei, und erließ am 29. September 2006 einen geänderten Umsatzsteuerjahresbescheid für das Streitjahr 2005. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

3

Demgegenüber gab das FG der Klage statt. Der Kläger habe den Beleg- und Buchnachweis erbracht. Hierfür komme es nicht auf belegmäßige Vollmachten an. Die Unterschriften auf Vollmacht und Personalausweis stimmten hinreichend überein. Der Kläger habe nicht der Frage nachgehen müssen, ob P.R. den Inhalt der in schlechtem Deutsch verfassten Vollmacht verstanden habe. Die Identität des F, der die Fahrzeuge als Bevollmächtigter abgeholt habe, sei nicht streitig. Es sei ausreichend, dass der Kläger Einsicht in den Personalausweis des F genommen habe, ohne diesen zu kopieren. Aus dem italienischen Handelskammerauszug habe sich hinreichend klar ergeben, dass P.R. als Einzelunternehmer tätig gewesen sei. Dass die Bestätigungsanfragen beim BfF von der Firma R durchgeführt worden seien, sei unerheblich. Als belegmäßige Angabe des Bestimmungsorts reiche die Angabe des Bestimmungslandes Italien aus. Die wirtschaftliche Inaktivität der Abnehmerin P.R. stehe der Steuerfreiheit ebenso wenig entgegen, wie der Betrieb eines Einzelunternehmens durch den Bevollmächtigten F im Inland. Allerdings sei zweifelhaft, ob die Fahrzeuge nach Italien gelangt seien, da es sich bei F um einen Betrüger gehandelt habe, der unter dem Namen der P.R. eigene Geschäfte betrieben habe. Da weiter zumindest bei einem Fahrzeug erhebliche Zweifel an der Verbringung nach Italien bestünden, sei der Wahrheitsgehalt der Erklärung des F, die Fahrzeuge nach Italien zu verbringen, insgesamt zweifelhaft. Der Kläger könne aber Vertrauensschutz in Anspruch nehmen, da die Beleg- und Buchnachweise vollständig seien, der Kläger nicht erkennen konnte, dass F entgegen der Bevollmächtigung ein Eigengeschäft vorgenommen habe, und für den Kläger auch nicht erkennbar gewesen sei, dass die Fahrzeuge nicht nach Italien verbracht wurden. Es liege auch keine Verletzung von Sorgfaltspflichten vor. Für Hinweise auf eine Einbindung des Klägers in einen Steuerbetrug gebe es keinen Anhaltspunkt.

4

Mit seiner Revision macht das FA Verletzung materiellen Rechts geltend. Der Kläger habe den Belegnachweis nicht erbracht. Es sei unklar, ob es sich um eine Beförderung oder eine Versendung gehandelt habe. Im Fall einer Beförderung hätte das FG bei seiner Beweiswürdigung nicht von einer feststehenden Identität des Abholers ausgehen dürfen. Die Verbringungsversicherung sei gegenüber einer anderen Firma abgegeben worden und wirke daher nicht für den Kläger. Auf die Angabe des Bestimmungsorts könne auch bei Reihengeschäften nicht verzichtet werden. Der Kläger habe auf eine fremde Bestätigungsabfrage hinsichtlich der USt-Id-Nr. vertraut und die Identität des Abnehmers nicht durch Vorlage eines Kaufvertrages nachgewiesen. Weiter fehle ein Nachweis der Bevollmächtigung für den Vertragsabschluss. Die angebliche Abnehmerin P.R. habe nie einen Autohandel betrieben.

5

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

7

Er habe den Beleg- und Buchnachweis vollständig erbracht. Ihm habe ein italienischer Handelskammerregisterauszug über P.R., eine Bestätigung ihrer USt-Id-Nr. und ein Verbringungsnachweis vorgelegen. Er habe auch den Personalausweis des Bevollmächtigten eingesehen.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Lieferung der Fahrzeuge ist nicht als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei.

9

1. Innergemeinschaftliche Lieferungen können unter den Voraussetzungen des § 6a des Umsatzsteuergesetzes 1999/2005 (UStG) steuerfrei sein.

10

a) Nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG ist eine innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

11

"... 1. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet,

2. der Abnehmer ist

a) ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat,

b) eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oder

c) bei der Lieferung eines neuen Fahrzeuges auch jeder andere Erwerber

und

3. der Erwerb des Gegenstands der Lieferung unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung."

12

Der Unternehmer hat diese Voraussetzungen gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1999/2005 (UStDV) nachzuweisen.

13

b) Unionsrechtlich beruht die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung auf Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Steuerfrei sind unter den Bedingungen, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen danach "... die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des Artikels 5, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem Beginn des Versandes oder der Beförderung der Gegenstände handelt".

14

c) Der Unternehmer kann grundsätzlich die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung in Anspruch nehmen, wenn er die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV bestehenden Nachweispflichten erfüllt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Mai 2009 V R 65/06, BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.2.b). Kommt der Unternehmer demgegenüber den Nachweispflichten nicht oder nur unvollständig nach, erweisen sich die Nachweisangaben bei einer Überprüfung als unzutreffend oder bestehen zumindest berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht ausräumt, ist von der Steuerpflicht der Lieferung auszugehen; trotz derartiger Mängel ist die Lieferung aber steuerfrei, wenn objektiv zweifelsfrei feststeht, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind (BFH-Urteil in BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.2.b).

15

2. Der Kläger hat die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung nicht nachgewiesen.

16

a) Der Unternehmer hat die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV beleg- und buchmäßig nachzuweisen.

17

Der Unternehmer soll dabei gemäß § 17a Abs. 2 UStDV in den Fällen, in denen er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, den Nachweis führen

18

"... 1. durch das Doppel der Rechnung (§§ 14, 14a des Gesetzes),

2. durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein,

3. durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten sowie

4. in den Fällen der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern".

19

b) Im Streitfall hat der Kläger den Belegnachweis nicht erbracht.

20

aa) Der Kläger hat über die Fahrzeuglieferung keine §§ 14, 14a UStG entsprechende Rechnung ausgestellt. Die Rechnung enthielt zwar keinen Steuerausweis, jedoch auch nicht den gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG zusätzlich erforderlichen Hinweis auf die Steuerfreiheit der Lieferung als innergemeinschaftliche Lieferung. Bereits vor der Neuregelung der §§ 14, 14a UStG 1999 durch das Steueränderungsgesetz 2003 vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645) war der Unternehmer, der steuerfreie Lieferungen i.S. des § 6a UStG ausführt, seit 1993 gemäß § 14a Abs. 1 UStG zur Ausstellung von Rechnungen verpflichtet, in denen er auf die Steuerfreiheit hinweist.

21

Mit einer Rechnung, die keinen Hinweis auf die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung enthält, kann der Unternehmer ebenso wenig wie mit einer Rechnung über eine der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG unterliegende Lieferung ohne den entsprechenden Hinweis (BFH-Urteil vom 30. März 2006 V R 47/03, BFHE 213, 148, BStBl II 2006, 634, unter II.2.a cc und b) den gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 1 UStDV erforderlichen Belegnachweis für eine innergemeinschaftliche Lieferung führen.

22

Maßgeblich ist insoweit, dass die Mitgliedstaaten gemäß Art. 22 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG die Pflichten vorsehen können, die sie als erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu vermeiden, sofern diese Pflichten im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht zu Förmlichkeiten beim Grenzübertritt führen, wobei vom Lieferanten gefordert werden kann, dass er alle Maßnahmen ergreift, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 27. September 2007 C-409/04, Teleos u.a., Slg. 2007, I-7797 Rdnrn. 64 f.).

23

Zu den Maßnahmen, die danach zulässigerweise vom Unternehmer gefordert werden können, gehört auch die Erteilung einer Rechnung, die auf das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung und deren Steuerfreiheit hinweist. Denn ohne derartige Rechnung ergibt sich für den Abnehmer der Lieferung kein Hinweis auf das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung und der hiermit verbundenen Verpflichtung zur Vornahme der Erwerbsbesteuerung. Das Rechnungsdoppel i.S. von § 17a Abs. 2 Nr. 1 UStDV dient dabei dadurch dem Nachweis der Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG, weil sich aus ihm ergeben soll, dass es sich bei der Lieferung um eine innergemeinschaftliche Lieferung handelt, die zusammen mit dem innergemeinschaftlichen Erwerb zu einem innergemeinschaftlichen Umsatz gehört. Beides bezweckt, die "Steuereinnahmen auf den Mitgliedstaat zu verlagern, in dem der Endverbrauch der gelieferten Gegenstände erfolgt" (EuGH-Urteil Teleos u.a. in Slg. 2007, I-7797 Rdnrn. 23 f., 36 f. und 41; vgl. auch EuGH-Urteile vom 27. September 2007 C-146/05, Collée, Slg. 2007, I-7861 Rdnr. 22; vom 27. September 2007 C-184/05, Twoh International, Slg. 2007, I-7897 Rdnr. 22; vom 22. April 2010 C-536/08, C-539/08, X und Facet Trading, BFH/NV 2010, 1225 Rdnr. 30, und vom 7. Dezember 2010 C-285/09, R, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2011, 15, Rdnr. 37).

24

bb) Darüber hinaus liegt auch nicht der gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV im Abholfall erforderliche Verbringungsnachweis vor. Zwar hat der von der Abnehmerin Beauftragte versichert, die in der Rechnung aufgeführten Fahrzeuge nach Italien zu verbringen. Diese Erklärung wurde jedoch nicht gegenüber dem Kläger, sondern gegenüber der Firma R abgegeben, die möglicherweise gleichfalls Fahrzeuge zur Lieferung nach Italien verkauft hatte. Mit einer gegenüber einer anderen Person als dem Unternehmer abgegebenen Verbringungserklärung, die den liefernden Unternehmer auch nicht namentlich bezeichnet, kann der Nachweis nach § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV nicht geführt werden. Der erforderliche Zusammenhang zwischen Lieferung und Beförderung wird durch eine derartige Erklärung auch nicht hergestellt, wenn die Erklärung --wie im Streitfall-- nur eine Bezugnahme auf die Nummer der für diese Lieferung ausgestellten Rechnung enthält und im Übrigen lediglich den Liefergegenstand, der ggf. auch von Dritten geliefert werden kann, umschreibt. Dies genügt dem Erfordernis einer eindeutigen und leicht nachprüfbaren Nachweisführung (§ 17a Abs. 1 UStDV) nicht.

25

3. Der Unternehmer, der die Steuerfreiheit nicht beleg- und buchmäßig nachweisen kann, ist grundsätzlich berechtigt, die Voraussetzungen der Steuerfreiheit objektiv nachzuweisen (s. oben II.1.c). Ein Sonderfall, bei dem dieses Recht nicht besteht, wie z.B. bei einer Täuschung über die Identität des Abnehmers (EuGH-Urteil R in UR 2011, 15), liegt im Streitfall nach den Feststellungen des FG nicht vor.

26

Nach den für den Senat gleichfalls bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) steht aber nicht objektiv fest, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit vorliegen. Ohne Rechtsverstoß konnte das FG dies darauf stützen, dass die Abnehmerin der Lieferung, P.R., nach der Auskunft der italienischen Finanzverwaltung kein Fahrzeughändler war, der von der Abnehmerin Beauftragte demgegenüber im Inland als Fahrzeughändler tätig war und einzelne der gelieferten Fahrzeuge auch nach der Lieferung im Inland zugelassen waren. Dass die Abnehmerin aufgrund einer qualifizierten Bestätigungsabfrage als Unternehmer anzusehen war, reicht im Hinblick auf die besonderen Umstände des Streitfalls nicht aus, um die Voraussetzungen der Steuerfreiheit objektiv nachzuweisen.

27

4. Die Lieferung ist entgegen dem FG-Urteil auch nicht gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuerfrei.

28

a) Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, ist die Lieferung gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG gleichwohl steuerfrei, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte.

29

Für diese Vorschrift besteht zwar keine ausdrückliche Grundlage in der Richtlinie 77/388/EWG. Sie entspricht jedoch der Rechtsprechung des EuGH. Danach sind die zuständigen Behörden des Liefermitgliedstaats nicht befugt, einen gutgläubigen Lieferanten, der Beweise vorgelegt hat, die dem ersten Anschein nach sein Recht auf Befreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung von Gegenständen belegen, zu verpflichten, später Mehrwertsteuer auf diese Gegenstände zu entrichten, wenn die Beweise sich als falsch herausstellen, jedoch nicht erwiesen ist, dass der Lieferant an der Steuerhinterziehung beteiligt war, soweit er alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um sicherzustellen, dass die von ihm vorgenommene innergemeinschaftliche Lieferung nicht zu seiner Beteiligung an einer solchen Steuerhinterziehung führt (EuGH-Urteil Teleos u.a. in Slg. 2007, I-7797, dritter Leitsatz).

30

b) Die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG setzt voraus, dass der Unternehmer den Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV als Voraussetzung für die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG ihrer Art nach nachkommt (BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 V R 1/04, BFH/NV 2005, 81, Leitsatz 2). Maßgeblich ist hierfür die formelle Vollständigkeit, nicht aber auch die inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben schützt.

31

Im Streitfall ist zu berücksichtigen, dass der Belegnachweis in mehrfacher Hinsicht unvollständig ist. Denn der Kläger hat keine Rechnung mit dem erforderlichen Hinweis auf die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung erteilt; weiter liegt auch keine ihm gegenüber abgegebene Verbringungserklärung vor (s. oben II.2.b). Der Kläger hat daher nicht alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen, um eine objektive Beteiligung an einer Steuerhinterziehung auszuschließen, ohne dass es dabei darauf ankommt, ob ihm ein subjektiver Vorwurf zu machen ist. Dass dem Kläger eine qualifizierte Bestätigungsabfrage zur USt-Id-Nr. der Abnehmerin vorlag, ersetzt das Fehlen des Belegnachweises nicht.

32

5. Das FG hat danach die Steuerfreiheit der Lieferung zu Unrecht bejaht. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen, da der Kläger die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG entgegen dem Urteil des FG nicht beanspruchen kann.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Autohändlerin. Sie lieferte am 6. Dezember 2005 zehn gebrauchte PKW (Smart) für (10 x 3.500 € =) 35.000 € an die in Italien ansässige Abnehmerin P.R. Die vom Finanzgericht (FG) in Bezug genommene Rechnung vom 5. Dezember 2005 wies zwar keine Umsatzsteuer aus, enthielt jedoch auch keinen Hinweis auf das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung oder auf deren Steuerfreiheit. Die Rechnung war mit einem Firmenstempel der Abnehmerin und einer nicht leserlichen Unterschrift versehen. Der Rechnung beigefügt war eine nicht datierte Vollmacht in deutscher Sprache für F, den Sohn der P.R., die den Stempel der Abnehmerin und eine Unterschrift mit dem Namenszug P.R. trug. Die Klägerin hatte darüber hinaus eine Ausweiskopie der P.R., Bescheinigungen über deren steuerrechtliche Erfassung in Italien und eine Handelskammereintragung der Abnehmerin zu ihren Unterlagen genommen. Der Klägerin lag ferner eine qualifizierte Bestätigungsantwort des Bundesamts für Finanzen vor, die nur die angefragten Angaben hinsichtlich der Rechtsform der Abnehmerin nicht bestätigte.

2

Die Fahrzeuge wurden von F abgeholt und auf einen Fahrzeugtransporter verladen. Die Klägerin hat keine Aufzeichnungen über den Namen und die Anschrift des F geführt, keine Erkundigungen über seine Vollmacht eingeholt und keine Kopie seiner Ausweispapiere gefertigt. Der Kaufpreis wurde bar bezahlt. F unterschrieb eine auf Briefpapier der Firma der Klägerin abgefasste Erklärung, nach der er zahlen- und typmäßig umschriebene Fahrzeuge nach Italien überführe. Er hat nach den unstreitigen Feststellungen des FG die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-Id-Nr.) der P.R. benutzt, um Mehrwertsteuerbetrug zu begehen.

3

Aufgrund einer Mitteilung der italienischen Finanzverwaltung, nach der P.R. weder über einen Sitz noch einen für die Ausstellung von Fahrzeugen geeigneten Platz verfüge und weiter nie einen Autohandel betrieben habe, ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Nachschau davon aus, dass die Lieferung an P.R. steuerpflichtig sei, und erließ am 8. Februar 2007 einen geänderten Umsatzsteuerjahresbescheid für das Streitjahr 2005. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

4

Das FG gab der Klage statt. Die Klägerin habe den Beleg- und Buchnachweis erbracht. Die Vollmacht für den Abholer sei nicht Bestandteil des Belegnachweises. Die Unterschriften auf Vollmacht und Personalausweis stimmten hinreichend überein. Die Klägerin habe nicht der Frage nachgehen müssen, ob P.R. den Inhalt der in schlechtem Deutsch verfassten Vollmacht verstanden habe. Die Identität des F, der die Fahrzeuge als Bevollmächtigter abgeholt habe, sei nicht streitig. Es sei ausreichend, dass die Klägerin Einsicht in den Personalausweis des F genommen habe, ohne diesen zu kopieren. Aus dem italienischen Handelskammerauszug habe sich hinreichend klar ergeben, dass P.R. als Einzelunternehmerin tätig gewesen sei. Als belegmäßige Angabe des Bestimmungsorts reiche die Angabe des Bestimmungslandes Italien aus. Die wirtschaftliche Inaktivität der Abnehmerin P.R. stehe der Steuerfreiheit ebenso wenig entgegen wie der Betrieb eines Einzelunternehmens durch den Bevollmächtigten F im Inland. Allerdings sei zweifelhaft, ob die Fahrzeuge nach Italien gelangt seien, da es sich bei F um einen Betrüger gehandelt habe, der unter dem Namen der P.R. eigene Geschäfte betrieben habe. Da weiter zumindest bei einem Fahrzeug, das zeitgleich von einem Veräußerer Y an die Abnehmerin P.R. verkauft worden sei, erhebliche Zweifel an der Verbringung nach Italien bestünden, sei der Wahrheitsgehalt der Erklärung des F, die Fahrzeuge nach Italien zu verbringen, insgesamt zweifelhaft. Die Klägerin könne aber Vertrauensschutz nach § 6a Abs. 4 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in Anspruch nehmen, da die Beleg- und Buchnachweise vollständig seien, die Klägerin nicht habe erkennen können, dass F entgegen der Bevollmächtigung ein Eigengeschäft vorgenommen habe, und für die Klägerin auch nicht erkennbar gewesen sei, dass die Fahrzeuge nicht nach Italien verbracht würden. Es liege auch keine Verletzung von Sorgfaltspflichten vor. Für Hinweise auf eine Einbindung der Klägerin in einen Steuerbetrug gebe es keinen Anhaltspunkt.

5

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision macht das FA die Verletzung materiellen Rechts geltend. Die Klägerin habe den Belegnachweis nicht erbracht. Es sei unklar, ob es sich um eine Beförderung oder eine Versendung gehandelt habe. Im Fall einer Beförderung hätte das FG bei seiner Beweiswürdigung nicht von einer feststehenden Identität des Abholers ausgehen dürfen. Die Klägerin habe keinen wirksamen Verbringungsnachweis gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 4 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) vorgelegt. Auf die Angabe des Bestimmungsorts könne nicht verzichtet werden. Im Streitfall liege kein Reihengeschäft vor. Die Klägerin habe den Buchnachweis nicht erbracht. Sie habe keine Aufzeichnungen über Namen und Anschrift des Fahrzeugabholers geführt. Weiter fehle ein Nachweis der Bevollmächtigung für den Vertragsabschluss. Die angebliche Abnehmerin P.R. habe nie einen Autohandel betrieben.

6

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

8

Sie habe den Beleg- und Buchnachweis vollständig erbracht. Ihr habe ein italienischer Handelskammerregisterauszug über P.R., eine Bestätigung der USt-Id-Nr. der P.R., die Vollmacht für den Abholer und ein Verbringungsnachweis vorgelegen. Sie habe auch den Personalausweis des Bevollmächtigten eingesehen, ihn mit der Bevollmächtigung verglichen und die Identität des F festgestellt.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Lieferung der Fahrzeuge ist nicht als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei.

10

1. Innergemeinschaftliche Lieferungen können unter den Voraussetzungen des § 6a UStG steuerfrei sein.

a) Nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG ist eine innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

"... 1. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet,

2. der Abnehmer ist

a) ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat,

b) eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oder

c) bei der Lieferung eines neuen Fahrzeuges auch jeder andere Erwerber

und

3. der Erwerb des Gegenstands der Lieferung unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung."

11

Der Unternehmer hat diese Voraussetzungen gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV nachzuweisen.

12

b) Unionsrechtlich beruht die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung auf Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG).

13

Steuerfrei sind unter den Bedingungen, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen danach "... die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des Artikels 5, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem Beginn des Versands oder der Beförderung der Gegenstände handelt".

14

c) Der Unternehmer kann grundsätzlich die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung in Anspruch nehmen, wenn er die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV bestehenden Nachweispflichten erfüllt (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Mai 2009 V R 65/06, BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.2.b; vom 12. Mai 2011 V R 46/10, BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.1.c). Kommt der Unternehmer demgegenüber den Nachweispflichten nicht oder nur unvollständig nach, erweisen sich die Nachweisangaben bei einer Überprüfung als unzutreffend oder bestehen zumindest berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht ausräumt, ist von der Steuerpflicht der Lieferung auszugehen; trotz derartiger Mängel ist die Lieferung aber steuerfrei, wenn objektiv zweifelsfrei feststeht, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind (BFH-Urteil in BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.2.b; BFH-Urteil in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.1.c).

15

2. Die Klägerin hat die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung nicht nachgewiesen.

16

a) Der Unternehmer hat die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV beleg- und buchmäßig nachzuweisen.

17

Der Unternehmer soll dabei gemäß § 17a Abs. 2 UStDV in den Fällen, in denen er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, den Nachweis führen

"... 1. durch das Doppel der Rechnung (§§ 14, 14a des Gesetzes),

2. durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein,

3. durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten sowie

4. in den Fällen der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern."

18

Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein (§ 17c Abs. 1 Satz 2 UStDV).

19

Nach § 17c Abs. 2 UStDV soll der Unternehmer regelmäßig Folgendes aufzeichnen:

"... 1. den Namen und die Anschrift des Abnehmers;

2. den Namen und die Anschrift des Beauftragten des Abnehmers bei einer Lieferung, die im Einzelhandel oder in einer für den Einzelhandel gebräuchlichen Art und Weise erfolgt;

...

9. den Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet."

20

b) Im Streitfall hat die Klägerin den Beleg- und Buchnachweis nicht erbracht.

21

aa) Die Klägerin hat über die Fahrzeuglieferung keine den §§ 14, 14a UStG entsprechende Rechnung ausgestellt. Die Rechnung enthielt zwar keinen Steuerausweis, jedoch auch nicht den gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG zusätzlich erforderlichen Hinweis auf die Steuerfreiheit der Lieferung als innergemeinschaftliche Lieferung. Bereits vor der Neuregelung der §§ 14, 14a UStG 1999 durch das Steueränderungsgesetz 2003 vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645) war der Unternehmer, der steuerfreie Lieferungen i.S. des § 6a UStG ausführt, seit 1993 gemäß § 14a Abs. 1 UStG zur Ausstellung von Rechnungen verpflichtet, in denen er auf die Steuerfreiheit hinweist (BFH-Urteil in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.2.b aa).

22

Mit einer Rechnung, die keinen Hinweis auf die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung enthält, kann der Unternehmer ebenso wenig wie mit einer Rechnung über eine der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG unterliegende Lieferung ohne den entsprechenden Hinweis (BFH-Urteil vom 30. März 2006 V R 47/03, BFHE 213, 148, BStBl II 2006, 634, unter II.2.a cc und b) den gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 1 UStDV erforderlichen Belegnachweis für eine innergemeinschaftliche Lieferung führen (BFH-Urteil in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.2.b aa).

23

Maßgeblich ist insoweit, dass die Mitgliedstaaten gemäß Art. 22 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG die Pflichten vorsehen können, die sie als erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu vermeiden, sofern diese Pflichten im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht zu Förmlichkeiten beim Grenzübertritt führen, wobei vom Lieferanten gefordert werden kann, dass er alle Maßnahmen ergreift, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt (Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Union --EuGH-- vom 27. September 2007 C-409/04 --Teleos u.a.--, Slg. 2007, I-7797, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2007, 774, Rz 64 f.; BFH-Urteil in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.2.b aa).

24

Zu den Maßnahmen, die danach zulässigerweise vom Unternehmer gefordert werden können, gehört auch die Erteilung einer Rechnung, die auf das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung und deren Steuerfreiheit hinweist. Denn ohne derartige Rechnung ergibt sich für den Abnehmer der Lieferung kein Hinweis auf das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung und der hiermit verbundenen Verpflichtung zur Vornahme der Erwerbsbesteuerung (BFH-Urteil in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.2.b aa). Das Rechnungsdoppel i.S. von § 17a Abs. 2 Nr. 1 UStDV dient dabei dadurch dem Nachweis der Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG, weil sich aus ihm ergeben soll, dass es sich bei der Lieferung um eine innergemeinschaftliche Lieferung handelt, die zusammen mit dem innergemeinschaftlichen Erwerb zu einem innergemeinschaftlichen Umsatz gehört. Beides bezweckt, die "Steuereinnahmen auf den Mitgliedstaat zu verlagern, in dem der Endverbrauch der gelieferten Gegenstände erfolgt" (EuGH-Urteil in Slg. 2007, I-7797, UR 2007, 774, Rz 23 f., 36 f. und 41; vgl. auch EuGH-Urteile vom 27. September 2007 C-146/05 --Collée--, Slg. 2007, I-7861, UR 2007, 813, Rz 22; vom 27. September 2007 C-184/05 --Twoh International--, Slg. 2007, I-7897, UR 2007, 782, Rz 22; vom 22. April 2010 C-536/08 und C-539/08 --X und Facet Trading--, Slg. 2010, I-3581, BFH/NV 2010, 1225, Rz 30, und vom 7. Dezember 2010 C-285/09 --R--, UR 2011, 15, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 2572, Rz 37; BFH-Urteil in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.2.b aa).

25

bb) Darüber hinaus liegen auch keine gemäß § 17c Abs. 2 Nr. 2 UStDV im Abholfall erforderlichen Aufzeichnungen über die Anschrift des Beauftragten der P.R. vor.

26

In der Vollmacht sind lediglich der Name, das Geburtsdatum und der Geburtsort von F vermerkt. Die Anschrift von F ist auch nicht in der Rechnung oder der Verbringungserklärung enthalten. Die Klägerin hat keine Kopie der Ausweispapiere des F gefertigt. Zwar trägt die Klägerin vor, sie habe den Personalausweis des F eingesehen, ihn mit der Bevollmächtigung verglichen und die Identität des F festgestellt. Dies genügt jedoch dem Erfordernis einer eindeutigen und leicht nachprüfbaren Nachweisführung (§ 17c Abs. 1 Satz 2 UStDV) nicht.

27

3. Der Unternehmer, der die Steuerfreiheit nicht beleg- und buchmäßig nachweisen kann, ist grundsätzlich berechtigt, die Voraussetzungen der Steuerfreiheit objektiv nachzuweisen (s. oben II.1.c; BFH-Urteil in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.3.). Ein Sonderfall, bei dem dieses Recht nicht besteht, wie z.B. bei einer Täuschung über die Identität des Abnehmers (EuGH-Urteil in UR 2011, 15, DStR 2010, 2572), liegt im Streitfall nach den Feststellungen des FG nicht vor.

28

Nach den für den Senat gleichfalls bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) steht aber nicht objektiv fest, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit vorliegen. Ohne Rechtsverstoß konnte das FG dies darauf stützen, dass die Abnehmerin der Lieferung, P.R., nach der Auskunft der italienischen Finanzverwaltung kein Fahrzeughändler war, der von der Abnehmerin Beauftragte demgegenüber im Inland als Fahrzeughändler tätig war und einzelne der zeitgleich von dem Veräußerer Y gelieferten Fahrzeuge, die ebenfalls in der gemeinsamen Verbringungserklärung enthalten sind, auch nach der Lieferung im Inland zugelassen waren. Dass die Abnehmerin aufgrund einer qualifizierten Bestätigungsabfrage als Unternehmerin anzusehen war, reicht im Hinblick auf die besonderen Umstände des Streitfalls nicht aus, um die Voraussetzungen der Steuerfreiheit objektiv nachzuweisen. F hat nach den Feststellungen des FG die USt-Id-Nr. der P.R. benutzt, um Mehrwertsteuerbetrug zu begehen (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.3.).

29

4. Die Lieferung ist entgegen dem FG-Urteil auch nicht gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuerfrei.

30

a) Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, ist die Lieferung gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG gleichwohl steuerfrei, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte (BFH-Urteil in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.4.a).

31

Für diese Vorschrift besteht zwar keine ausdrückliche Grundlage in der Richtlinie 77/388/EWG. Sie entspricht jedoch der Rechtsprechung des EuGH. Danach sind die zuständigen Behörden des Liefermitgliedstaats nicht befugt, einen gutgläubigen Lieferanten, der Beweise vorgelegt hat, die dem ersten Anschein nach sein Recht auf Befreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung von Gegenständen belegen, zu verpflichten, später Mehrwertsteuer auf diese Gegenstände zu entrichten, wenn die Beweise sich als falsch herausstellen, jedoch nicht erwiesen ist, dass der Lieferant an der Steuerhinterziehung beteiligt war, soweit er alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um sicherzustellen, dass die von ihm vorgenommene innergemeinschaftliche Lieferung nicht zu seiner Beteiligung an einer solchen Steuerhinterziehung führt (EuGH-Urteil in Slg. 2007, I-7797, UR 2007, 774, Leitsatz 3; BFH-Urteil in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.4.a).

32

b) Die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG setzt voraus, dass der Unternehmer den Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV als Voraussetzung für die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG ihrer Art nach nachkommt (BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 V R 1/04, BFH/NV 2005, 81, Leitsatz 2). Maßgeblich ist hierfür die formelle Vollständigkeit, nicht aber auch die inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben schützt (BFH-Urteil in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.4.b).

33

Im Streitfall ist zu berücksichtigen, dass der Beleg- und Buchnachweis in mehrfacher Hinsicht unvollständig ist. Denn die Klägerin hat keine Rechnung mit dem erforderlichen Hinweis auf die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung erteilt; weiter liegen auch keine Aufzeichnungen über die Anschrift des beauftragten Sohnes der Abnehmerin vor (s. oben II.2.b). Die Klägerin hat daher nicht alle ihr zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen, um eine objektive Beteiligung an einer Steuerhinterziehung auszuschließen, ohne dass es dabei darauf ankommt, ob ihr ein subjektiver Vorwurf zu machen ist. Dass der Klägerin eine qualifizierte Bestätigungsabfrage zur USt-Id-Nr. der Abnehmerin vorlag, ersetzt das Fehlen des Beleg- und Buchnachweises nicht (BFH-Urteil in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.4.b).

34

5. Das FG hat danach die Steuerfreiheit der Lieferung zu Unrecht bejaht. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen, da die Klägerin die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG nicht beanspruchen kann.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Autohändler und lieferte 13 gebrauchte PKW am 6. Dezember 2005 für insgesamt 46.150 € an die in Italien ansässige Abnehmerin P.R. Die vom Finanzgericht (FG) in Bezug genommene Rechnung vom 6. Dezember 2005 wies zwar keine Umsatzsteuer aus, enthielt jedoch auch keinen Hinweis auf das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung oder auf deren Steuerfreiheit. Die Rechnung war mit einem Firmenstempel der Abnehmerin und einer nicht leserlichen Unterschrift versehen. Der Rechnung beigefügt war eine nicht datierte Vollmacht in deutscher Sprache für F, dem Sohn der P.R., die den Stempel der Abnehmerfirma und eine Unterschrift mit dem Namenszug P.R. trug. Der Kläger hatte darüber hinaus eine Ausweiskopie der P.R., Bescheinigungen über deren steuerliche Erfassung in Italien und eine Handelskammereintragung der Firma der Abnehmerin zu seinen Unterlagen genommen. Dem Kläger lag weiter eine qualifizierte Bestätigungsantwort des Bundesamts für Finanzen (BfF) vor, die die angefragten Angaben nur hinsichtlich der Rechtsform der Abnehmerfirma nicht bestätigte. Die Fahrzeuge wurden von F abgeholt und auf einen Fahrzeugtransporter verladen. Der Kaufpreis wurde bar bezahlt. F unterschrieb eine auf Briefpapier der Firma R abgefasste Erklärung, nach der er zahlen- und typmäßig umschriebene Fahrzeuge nach Italien überführe. Diese Erklärung enthielt keinen Hinweis auf den Namen oder die Firma des Klägers. Eine Verbindung zur Lieferung des Klägers ergab sich nur über die Anzahl der Fahrzeuge, den Fahrzeugtyp und die Angabe einer Rechnungsnummer, die der in der Rechnung vom 6. Dezember 2005 angegebenen Nummer entsprach.

2

Aufgrund einer Mitteilung der italienischen Finanzverwaltung, nach der P.R. weder über einen Sitz noch einen für die Ausstellung von Fahrzeugen geeigneten Platz verfüge und weiter nie einen Autohandel betrieben habe, ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung davon aus, dass die Lieferung an P.R. steuerpflichtig sei, und erließ am 29. September 2006 einen geänderten Umsatzsteuerjahresbescheid für das Streitjahr 2005. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

3

Demgegenüber gab das FG der Klage statt. Der Kläger habe den Beleg- und Buchnachweis erbracht. Hierfür komme es nicht auf belegmäßige Vollmachten an. Die Unterschriften auf Vollmacht und Personalausweis stimmten hinreichend überein. Der Kläger habe nicht der Frage nachgehen müssen, ob P.R. den Inhalt der in schlechtem Deutsch verfassten Vollmacht verstanden habe. Die Identität des F, der die Fahrzeuge als Bevollmächtigter abgeholt habe, sei nicht streitig. Es sei ausreichend, dass der Kläger Einsicht in den Personalausweis des F genommen habe, ohne diesen zu kopieren. Aus dem italienischen Handelskammerauszug habe sich hinreichend klar ergeben, dass P.R. als Einzelunternehmer tätig gewesen sei. Dass die Bestätigungsanfragen beim BfF von der Firma R durchgeführt worden seien, sei unerheblich. Als belegmäßige Angabe des Bestimmungsorts reiche die Angabe des Bestimmungslandes Italien aus. Die wirtschaftliche Inaktivität der Abnehmerin P.R. stehe der Steuerfreiheit ebenso wenig entgegen, wie der Betrieb eines Einzelunternehmens durch den Bevollmächtigten F im Inland. Allerdings sei zweifelhaft, ob die Fahrzeuge nach Italien gelangt seien, da es sich bei F um einen Betrüger gehandelt habe, der unter dem Namen der P.R. eigene Geschäfte betrieben habe. Da weiter zumindest bei einem Fahrzeug erhebliche Zweifel an der Verbringung nach Italien bestünden, sei der Wahrheitsgehalt der Erklärung des F, die Fahrzeuge nach Italien zu verbringen, insgesamt zweifelhaft. Der Kläger könne aber Vertrauensschutz in Anspruch nehmen, da die Beleg- und Buchnachweise vollständig seien, der Kläger nicht erkennen konnte, dass F entgegen der Bevollmächtigung ein Eigengeschäft vorgenommen habe, und für den Kläger auch nicht erkennbar gewesen sei, dass die Fahrzeuge nicht nach Italien verbracht wurden. Es liege auch keine Verletzung von Sorgfaltspflichten vor. Für Hinweise auf eine Einbindung des Klägers in einen Steuerbetrug gebe es keinen Anhaltspunkt.

4

Mit seiner Revision macht das FA Verletzung materiellen Rechts geltend. Der Kläger habe den Belegnachweis nicht erbracht. Es sei unklar, ob es sich um eine Beförderung oder eine Versendung gehandelt habe. Im Fall einer Beförderung hätte das FG bei seiner Beweiswürdigung nicht von einer feststehenden Identität des Abholers ausgehen dürfen. Die Verbringungsversicherung sei gegenüber einer anderen Firma abgegeben worden und wirke daher nicht für den Kläger. Auf die Angabe des Bestimmungsorts könne auch bei Reihengeschäften nicht verzichtet werden. Der Kläger habe auf eine fremde Bestätigungsabfrage hinsichtlich der USt-Id-Nr. vertraut und die Identität des Abnehmers nicht durch Vorlage eines Kaufvertrages nachgewiesen. Weiter fehle ein Nachweis der Bevollmächtigung für den Vertragsabschluss. Die angebliche Abnehmerin P.R. habe nie einen Autohandel betrieben.

5

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

7

Er habe den Beleg- und Buchnachweis vollständig erbracht. Ihm habe ein italienischer Handelskammerregisterauszug über P.R., eine Bestätigung ihrer USt-Id-Nr. und ein Verbringungsnachweis vorgelegen. Er habe auch den Personalausweis des Bevollmächtigten eingesehen.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Lieferung der Fahrzeuge ist nicht als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei.

9

1. Innergemeinschaftliche Lieferungen können unter den Voraussetzungen des § 6a des Umsatzsteuergesetzes 1999/2005 (UStG) steuerfrei sein.

10

a) Nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG ist eine innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

11

"... 1. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet,

2. der Abnehmer ist

a) ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat,

b) eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oder

c) bei der Lieferung eines neuen Fahrzeuges auch jeder andere Erwerber

und

3. der Erwerb des Gegenstands der Lieferung unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung."

12

Der Unternehmer hat diese Voraussetzungen gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1999/2005 (UStDV) nachzuweisen.

13

b) Unionsrechtlich beruht die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung auf Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Steuerfrei sind unter den Bedingungen, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen danach "... die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des Artikels 5, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem Beginn des Versandes oder der Beförderung der Gegenstände handelt".

14

c) Der Unternehmer kann grundsätzlich die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung in Anspruch nehmen, wenn er die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV bestehenden Nachweispflichten erfüllt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Mai 2009 V R 65/06, BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.2.b). Kommt der Unternehmer demgegenüber den Nachweispflichten nicht oder nur unvollständig nach, erweisen sich die Nachweisangaben bei einer Überprüfung als unzutreffend oder bestehen zumindest berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht ausräumt, ist von der Steuerpflicht der Lieferung auszugehen; trotz derartiger Mängel ist die Lieferung aber steuerfrei, wenn objektiv zweifelsfrei feststeht, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind (BFH-Urteil in BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.2.b).

15

2. Der Kläger hat die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung nicht nachgewiesen.

16

a) Der Unternehmer hat die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV beleg- und buchmäßig nachzuweisen.

17

Der Unternehmer soll dabei gemäß § 17a Abs. 2 UStDV in den Fällen, in denen er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, den Nachweis führen

18

"... 1. durch das Doppel der Rechnung (§§ 14, 14a des Gesetzes),

2. durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein,

3. durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten sowie

4. in den Fällen der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern".

19

b) Im Streitfall hat der Kläger den Belegnachweis nicht erbracht.

20

aa) Der Kläger hat über die Fahrzeuglieferung keine §§ 14, 14a UStG entsprechende Rechnung ausgestellt. Die Rechnung enthielt zwar keinen Steuerausweis, jedoch auch nicht den gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG zusätzlich erforderlichen Hinweis auf die Steuerfreiheit der Lieferung als innergemeinschaftliche Lieferung. Bereits vor der Neuregelung der §§ 14, 14a UStG 1999 durch das Steueränderungsgesetz 2003 vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645) war der Unternehmer, der steuerfreie Lieferungen i.S. des § 6a UStG ausführt, seit 1993 gemäß § 14a Abs. 1 UStG zur Ausstellung von Rechnungen verpflichtet, in denen er auf die Steuerfreiheit hinweist.

21

Mit einer Rechnung, die keinen Hinweis auf die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung enthält, kann der Unternehmer ebenso wenig wie mit einer Rechnung über eine der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG unterliegende Lieferung ohne den entsprechenden Hinweis (BFH-Urteil vom 30. März 2006 V R 47/03, BFHE 213, 148, BStBl II 2006, 634, unter II.2.a cc und b) den gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 1 UStDV erforderlichen Belegnachweis für eine innergemeinschaftliche Lieferung führen.

22

Maßgeblich ist insoweit, dass die Mitgliedstaaten gemäß Art. 22 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG die Pflichten vorsehen können, die sie als erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu vermeiden, sofern diese Pflichten im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht zu Förmlichkeiten beim Grenzübertritt führen, wobei vom Lieferanten gefordert werden kann, dass er alle Maßnahmen ergreift, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 27. September 2007 C-409/04, Teleos u.a., Slg. 2007, I-7797 Rdnrn. 64 f.).

23

Zu den Maßnahmen, die danach zulässigerweise vom Unternehmer gefordert werden können, gehört auch die Erteilung einer Rechnung, die auf das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung und deren Steuerfreiheit hinweist. Denn ohne derartige Rechnung ergibt sich für den Abnehmer der Lieferung kein Hinweis auf das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung und der hiermit verbundenen Verpflichtung zur Vornahme der Erwerbsbesteuerung. Das Rechnungsdoppel i.S. von § 17a Abs. 2 Nr. 1 UStDV dient dabei dadurch dem Nachweis der Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG, weil sich aus ihm ergeben soll, dass es sich bei der Lieferung um eine innergemeinschaftliche Lieferung handelt, die zusammen mit dem innergemeinschaftlichen Erwerb zu einem innergemeinschaftlichen Umsatz gehört. Beides bezweckt, die "Steuereinnahmen auf den Mitgliedstaat zu verlagern, in dem der Endverbrauch der gelieferten Gegenstände erfolgt" (EuGH-Urteil Teleos u.a. in Slg. 2007, I-7797 Rdnrn. 23 f., 36 f. und 41; vgl. auch EuGH-Urteile vom 27. September 2007 C-146/05, Collée, Slg. 2007, I-7861 Rdnr. 22; vom 27. September 2007 C-184/05, Twoh International, Slg. 2007, I-7897 Rdnr. 22; vom 22. April 2010 C-536/08, C-539/08, X und Facet Trading, BFH/NV 2010, 1225 Rdnr. 30, und vom 7. Dezember 2010 C-285/09, R, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2011, 15, Rdnr. 37).

24

bb) Darüber hinaus liegt auch nicht der gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV im Abholfall erforderliche Verbringungsnachweis vor. Zwar hat der von der Abnehmerin Beauftragte versichert, die in der Rechnung aufgeführten Fahrzeuge nach Italien zu verbringen. Diese Erklärung wurde jedoch nicht gegenüber dem Kläger, sondern gegenüber der Firma R abgegeben, die möglicherweise gleichfalls Fahrzeuge zur Lieferung nach Italien verkauft hatte. Mit einer gegenüber einer anderen Person als dem Unternehmer abgegebenen Verbringungserklärung, die den liefernden Unternehmer auch nicht namentlich bezeichnet, kann der Nachweis nach § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV nicht geführt werden. Der erforderliche Zusammenhang zwischen Lieferung und Beförderung wird durch eine derartige Erklärung auch nicht hergestellt, wenn die Erklärung --wie im Streitfall-- nur eine Bezugnahme auf die Nummer der für diese Lieferung ausgestellten Rechnung enthält und im Übrigen lediglich den Liefergegenstand, der ggf. auch von Dritten geliefert werden kann, umschreibt. Dies genügt dem Erfordernis einer eindeutigen und leicht nachprüfbaren Nachweisführung (§ 17a Abs. 1 UStDV) nicht.

25

3. Der Unternehmer, der die Steuerfreiheit nicht beleg- und buchmäßig nachweisen kann, ist grundsätzlich berechtigt, die Voraussetzungen der Steuerfreiheit objektiv nachzuweisen (s. oben II.1.c). Ein Sonderfall, bei dem dieses Recht nicht besteht, wie z.B. bei einer Täuschung über die Identität des Abnehmers (EuGH-Urteil R in UR 2011, 15), liegt im Streitfall nach den Feststellungen des FG nicht vor.

26

Nach den für den Senat gleichfalls bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) steht aber nicht objektiv fest, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit vorliegen. Ohne Rechtsverstoß konnte das FG dies darauf stützen, dass die Abnehmerin der Lieferung, P.R., nach der Auskunft der italienischen Finanzverwaltung kein Fahrzeughändler war, der von der Abnehmerin Beauftragte demgegenüber im Inland als Fahrzeughändler tätig war und einzelne der gelieferten Fahrzeuge auch nach der Lieferung im Inland zugelassen waren. Dass die Abnehmerin aufgrund einer qualifizierten Bestätigungsabfrage als Unternehmer anzusehen war, reicht im Hinblick auf die besonderen Umstände des Streitfalls nicht aus, um die Voraussetzungen der Steuerfreiheit objektiv nachzuweisen.

27

4. Die Lieferung ist entgegen dem FG-Urteil auch nicht gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuerfrei.

28

a) Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, ist die Lieferung gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG gleichwohl steuerfrei, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte.

29

Für diese Vorschrift besteht zwar keine ausdrückliche Grundlage in der Richtlinie 77/388/EWG. Sie entspricht jedoch der Rechtsprechung des EuGH. Danach sind die zuständigen Behörden des Liefermitgliedstaats nicht befugt, einen gutgläubigen Lieferanten, der Beweise vorgelegt hat, die dem ersten Anschein nach sein Recht auf Befreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung von Gegenständen belegen, zu verpflichten, später Mehrwertsteuer auf diese Gegenstände zu entrichten, wenn die Beweise sich als falsch herausstellen, jedoch nicht erwiesen ist, dass der Lieferant an der Steuerhinterziehung beteiligt war, soweit er alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um sicherzustellen, dass die von ihm vorgenommene innergemeinschaftliche Lieferung nicht zu seiner Beteiligung an einer solchen Steuerhinterziehung führt (EuGH-Urteil Teleos u.a. in Slg. 2007, I-7797, dritter Leitsatz).

30

b) Die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG setzt voraus, dass der Unternehmer den Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV als Voraussetzung für die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG ihrer Art nach nachkommt (BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 V R 1/04, BFH/NV 2005, 81, Leitsatz 2). Maßgeblich ist hierfür die formelle Vollständigkeit, nicht aber auch die inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben schützt.

31

Im Streitfall ist zu berücksichtigen, dass der Belegnachweis in mehrfacher Hinsicht unvollständig ist. Denn der Kläger hat keine Rechnung mit dem erforderlichen Hinweis auf die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung erteilt; weiter liegt auch keine ihm gegenüber abgegebene Verbringungserklärung vor (s. oben II.2.b). Der Kläger hat daher nicht alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen, um eine objektive Beteiligung an einer Steuerhinterziehung auszuschließen, ohne dass es dabei darauf ankommt, ob ihm ein subjektiver Vorwurf zu machen ist. Dass dem Kläger eine qualifizierte Bestätigungsabfrage zur USt-Id-Nr. der Abnehmerin vorlag, ersetzt das Fehlen des Belegnachweises nicht.

32

5. Das FG hat danach die Steuerfreiheit der Lieferung zu Unrecht bejaht. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen, da der Kläger die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG entgegen dem Urteil des FG nicht beanspruchen kann.

Tatbestand

1

A. Der Kläger begehrt erneut den Billigkeitserlass der Grundsteuer (GrSt) auf sein selbstgenutztes Hausgrundstück aus persönlichen bzw. wirtschaftlichen Billigkeitsgründen, nachdem ein vorheriger Antrag bereits bestandskräftig abgelehnt wurde.

2

I. Sachstand bis Antragstellung für den Streitzeitraum

3

1. Der in 19... geborene Kläger erwarb 19... das Hausgrundstück in A mit 1.590 qm für 510.000 DM (EW-A Bl. 1). Er bebaute es 19.../19... mit einem freistehenden eingeschossigen Einfamilienhaus mit über 200 qm Gebäudefläche, rund 180 qm Wohnfläche sowie einer Doppelgarage im Keller (Einheitswert- und Grundsteuer-Akte {EW-A} Bl. 3, 6, 11 ff.; Einheitswert-Feststellungserklärung, EW-A Bl. 14 ff.; Einheitswertbescheid vom 12.11.1998 auf den 01.01.1999, EW-A Bl. 21; Google Street View EW-A Bl. ...; Geo-Online X).

4

Für das Grundstück waren bereits im Jahr 2002 zeitweilig Zwangsversteigerungs-Anordnungen des Amtsgerichts eingetragen (vgl. weiter aktuell unten III 1 a; Grundbuch-Auszug Finanzgerichts-Akte {FG-A} Bl. ..., ...). Zwangsversteigerungs-Akten liegen dem Finanzgericht (FG) nicht vor.

5

2. Im Februar 2001 beantragte der Kläger wegen angespannter finanzieller Situation für die GrSt, Hundesteuer und andere Abgaben Stundung, die ihm für die GrSt des I. Quartals gewährt wurde (EW-A Bl. 26 ff.).

6

3. Nach einem ... beim Gericht B geführten Prozess beantragte der Kläger im März 2003 den dortigen Erlass von Gerichtskosten; dazu erklärte er sich im Februar 2004 für überschuldet und bezog er sich auf Angaben des für seinen Wohnsitz zuständigen Obergerichtsvollziehers. Daraufhin wurden ihm die Gerichtskosten am 18. März 2004 erlassen (EW-A Bl. 41).

7

4. Auf Säumniszuschläge für GrSt-Quartalsbeträge 2002 - 2004 beim beklagten FA wurden am ... 2004 Eigenheimzulage-Teilbeträge umgebucht. Gegen die Umbuchung wandte sich der Kläger mittels Einspruch, den er nicht begründete (EW-A Bl. 32 ff.).

8

Unter dem 24. März 2004 wies das beklagte FA auf die Aufrechnungsbefugnis nach § 240 AO hin, behandelte es den Einspruch als Antrag auf Billigkeitserlass der Säumniszuschläge und lehnte es diesen unter Hinweis auf § 240 AO ab (EW-A Bl. 38 ff.).

9

5. Am 29. März 2004 beantragte der Kläger unter Beifügung des Bescheids über den Gerichtskostenerlass in B nochmals beim FA Erlass und sofortige Auszahlung der verrechneten Säumniszuschläge. Die Familie mit zwei Kindern im Haushalt und einem weiteren minderjährigem unterhaltsberechtigten Kind sei auf die Zahlung dringend angewiesen, und zwar wegen der Zinsen und Abträge auf das Eigenheim und für neue Bekleidung der Kinder (EW-A Bl. 40 f.).

10

Im April 2004 wurden in Abstimmung mit dem Wohnsitz-FA Säumniszuschläge bis einschließlich 1. Quartal 2004 antragsgemäß erlassen und im Umfang der vorherigen Verrechnung erstattet (EW-A Bl. 42 ff.).

11

6. Am ... 2005 gab der Kläger bei dem für ihn zuständigen Obergerichtsvollzieher die eidesstattliche (Offenbarungs-)Versicherung gemäß § 807 ZPO ab (EW-A Bl. 52).

12

7. Im Dezember 2005 erhielt das FA durch die Bauprüfabteilung des Ortsamts Kenntnis von einer dem Kläger erteilten Baugenehmigung für eine zweite Wohneinheit im vorhandenen Einfamilienhaus (EW-A Bl. 48).

13

8. Im April 2006 teilte der Kläger dem FA auf Anfrage mit, dass der Abschluss der Baumaßnahme noch nicht absehbar sei (EW-A Bl. 46).

14

9. Für Dezember 2006 wurden der in 19... geborenen (damaligen) Ehefrau des Klägers 400 Euro rentenversicherungs-beitragspflichtige Einnahmen bescheinigt (EW-A Bl. 53).

15

10. Für die im Februar 2007 fällig gewordene GrSt mahnte das FA den Kläger am 24. April 2007 (EW-A Bl. 50).

16

11. Für Mai 2007 wurden dem Kläger Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhalts nach SGB II in Höhe von 1.845 Euro für ihn, seine (damalige) Ehefrau und die in 199... und 199... geborenen Kinder bewilligt; dabei wurden monatliche Kosten für Unterkunft und Heizung in Höhe von 1.048 Euro berücksichtigt (EW-A Bl. 54 ff.).

17

12. Am 8. Mai 2007 beantragte der Kläger den Billigkeitserlass von Hundesteuer und GrSt unter Hinweis auf den SGB-II-Bescheid. Die Unterbringung koste 1.558 Euro mit Bankzinsen, Heizung, Strom, Wasser, Müll, Straßenverrentungsgebühren. Hinzu komme der Bedarf für Lebensmittel der Familie sowie Lehrmittel und Kleidung der Kinder. Die Schuldnerberatung besuche er am 16. Mai 2007. Seine Frau schreibe jetzt ihr Abitur ...(EW-A Bl. 49).

18

Daraufhin erließ das FA dem Kläger zunächst die Hundesteuer 2006 (EW-A Bl. 51).

19

Wegen des GrSt-Erlasses erbat das FA Angaben gemäß Vordruck. Darin erklärten der Kläger und seine (damalige) Ehefrau Einnahmen allein aus der Sozialleistung und aus Kindergeld. Gegen ihn bestehe ein Unterhaltstitel in einer auf ca. 14.000 Euro aufgelaufenen Höhe. Nicht sie (Kläger und Frau), ... Verwandte der im Haushalt lebenden Kinder führten die Vorsorge-Sparverträge mit Guthaben im unteren vierstelligen Bereich fort (FG-A Bl. 58 ff.).

20

Daraufhin stundete das FA die GrSt 2007 widerruflich bis zur abschließenden Entscheidung über den Erlassantrag nach Jahresablauf (EW-A Bl. 65 f., 68). Zugleich fragte das FA bei der ... Arbeitsgemeinschaft SGB II (ARGE) an, ob die GrSt durch die Leistungen für die Unterkunft abgedeckt sei. Dies wurde von dort bejaht (EW-A Bl. 68 f.). Am 11. Juni 2007 teilte das FA die Antwort dem Kläger mit, widerrief es die Stundung für dass 3. und 4. Quartal und bat es um Rücknahme des Erlassantrags (EW-A Bl. 70 ff.). Am 3. Juli 2007 nahm der Kläger den Antrag auf Erlass der GrSt 2007 zurück (EW-A Bl. 73 ff.).

21

13. Im März 2009 beantragte der Kläger den Erlass in Höhe von 423 Euro aufgelaufener säumiger GrSt-Beträge nebst Säumniszuschlägen. Die wirtschaftliche Situation sei derartig angespannt, dass nicht einmal die Klassenfahrten der schulpflichtigen Kinder bezahlt werden könnten. Der Kläger reichte eine als Gewinn- und Verlust-Rechnung ("GuV") bezeichnete Überschussrechnung aus Versicherungsmakler-Tätigkeit im 1. Quartal 2009 ein; und zwar mit einem (nach Einnahmen 5.131 Euro und Ausgaben 3.163 Euro) verbleibenden Überschuss von 1.968 Euro im Quartal bzw. durchschnittlich 656 Euro pro Monat (EW-A Bl. 76 ff.).

22

Das FA lehnte den Erlass für 2008 wegen der in den Leistungen nach SGB II enthaltenen Kosten für Unterkunft einschließlich GrSt am 5. Mai 2009 ab und stundete zugleich die GrSt 2009 mit Raten bis zur Entscheidung über den Erlassantrag nach Jahresablauf (EW-A Bl. 80 ff.).

23

14. Für den Erlassantrag 2009 reichte der Kläger im Januar 2009 Bescheide nach SGB II aus dem 1. Halbjahr 2009 für sich und das neben ihm - nur noch - in seinem Haushalt lebende 199... geborene Kind 2 ein; zuletzt über monatlich 750,95 Euro, und zwar vorläufig im Hinblick auf die Angaben zu den voraussichtlichen Einnahmen aus "selbständiger Tätigkeit" (EW-A Bl. 88 ff.).

24

Im Vordruck des FA für 2009 zählte er in der Haushaltsgemeinschaft neben sich ebenfalls nur noch sein Kind 2 auf und bezifferte er für 2009 Einnahmen 4.908 Euro, empfangene Sozialleistungen ca. 7.000 Euro und Kindergeld für das Kind 2 1.848 Euro. Der Erwerb des Hausgrundstücks 19... sei mit 280.000 Euro und Eigenmitteln finanziert worden. Neben der "GuV" für das 1. Quartal reichte der Kläger als "Betriebsabrechnungen" Überschussrechnungen ein mit Überschüssen für das 2. Quartal über 830 Euro bzw. im Monatsdurchschnitt 226 Euro, für das 3. Quartal über 314 Euro und für das 4. Quartal über 3.107 Euro bzw. im Monatsdurchschnitt 1.035 Euro (EW-A Bl. 92 ff.).

25

Das FA lehnte am 29. Januar 2010 den GrSt-Erlass 2009 ab, und zwar für das 1. Halbjahr 2009 wegen der dafür gewährten Sozial- nebst Unterkunfts- einschließlich GrSt-Leistungen und für das 2. Halbjahr 2009 wegen des insoweit über dem "Hartz IV-Satz" liegenden Einkommens (EW-A Bl. 99 ff.).

26

Das beklagte FA erhielt inzwischen telefonisch am 26. Februar 2013 vom Wohnsitz-FA des Klägers die Auskunft über einen dort von ihm für 2009 erklärten Gewinn in Höhe von 17.000 Euro (EW-A Bl. 118).

27

II. Ursprüngliche Anträge für den Streitzeitraum 2012-2013

28

1. Am 8. Februar 2013 beantragte der Kläger beim FA GrSt-Erlass wegen niedriger Einkünfte von in den letzten 12 Monaten nicht über ca. 1.000 Euro.

29

Dazu bezog er sich auf eine ... 2013 durch seinen Prozessbevollmächtigten gegen das Jobcenter gefertigte Untätigkeitsklage zum Sozialgericht (SG), deren Einreichung hier nicht belegt ist (EW-A Bl. 105). Während der angekündigte SG-Klageantrag sich auf Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhalts "ab dem 01.05.2010" richtet, bezieht die SG-Klagebegründung sich auf einen "für die Zeit ab dem 01.05.2012" gestellten Leistungsantrag, auf dessen Ablehnung vom 24. Juli 2012 und den dagegen unter dem 30. Juli 2012 eingelegten Widerspruch. Er, der Kläger, habe als ... seit über einem Jahr aus gesundheitlichen Gründen nicht mehr arbeiten können, inzwischen alle Reserven verbraucht und bislang erfolglos versucht, seine Immobilie zu verkaufen (EW-A Bl. 107 ff.).

30

Dem GrSt-Erlassantrag fügte der Kläger außerdem eine Bestätigung eines Steuerberaters vom 28. Januar 2013 bei, dass letzterer nach langjähriger Bekanntschaft ihm, dem Kläger, wegen dessen Krankheit und Mittellosigkeit im Juni und Oktober 2012 sowie Januar 2013 jeweils 5.000, insgesamt 15.000 Euro, geliehen habe (EW-A Bl. 105 f., vgl. Bl. 139).

31

2. Das FA sah den Antrag als auf persönlichen Billigkeitserlass für 2012 und Stundung für 2013 gemäß § 227 AO gerichtet an und erbat unter dem 15. und 26. Februar 2013 konkrete weitere Angaben (EW-A Bl. 114 ff., 121).

32

Das FA vermerkte am 15. Februar 2013 telefonische Auskünfte der ARGE- bzw. Jobcenter-Rechtsbehelfsstelle, dass nach Sozialleistungsbezug des Klägers bis einschließlich Mai 2009 weitere Anträge und sein letzter Eilantrag mangels ausreichender Unterlagen abgelehnt worden seien. Das Haus sei für 2 Personen zu groß und der Kläger verlange Phantasiepreise für einen Verkauf (EW-A Bl. 105, 113).

33

3. In einem Fragebogen des FA gab der Kläger am 25. Februar 2013 an, ohne Einnahmen in Haushaltsgemeinschaft mit seinem 199... geborenen studierenden Kind 1 und dem 199... geborenen schulpflichtigen Kind 2 zu leben (EW-A Bl. 117, vgl. Bl. 123, 128).

34

4. Nachdem das beklagte FA Melde- und Fahrzeugdaten sowie beim Wohnsitz-FA das Fehlen von Steuererklärungen seit 2010 ermittelt hatte (EW-A Bl. 118), räumte der Kläger mit Fax vom 4. März 2013 ein, in 2012 ohne Kinder in seinem Haushalt gelebt zu haben. Er sei seit Mitte 2012 aufgrund eines ... und weiter seit Oktober 2012 ... krank. Im April 2012 habe er sein zweites Auto (Auto-1, Bj. 1996) verkauft und den Erlös für die Haushaltsführung verbraucht. (EW-A Bl. 122).

35

Laut beigefügter Einnahme-Überschussrechnung hätten in 2012 seine gewerblichen Einkünfte 10.173,67 Euro minus Ausgaben 2.060,36 Euro betragen (das heißt 8.113,31 Euro im Jahr). Seiner inzwischen von ihm geschiedenen Frau habe er 334 Euro p. M. für das Kind 2 überwiesen, zuzüglich einer Klassenreise-Sonderzahlung von 300 Euro. Sein studierendes Kind 1 [in C, FG-A Bl. 29, 81] habe nur ausnahmsweise Zahlungen von ihm erhalten, insbesondere für eine Studiums-... 916,99 Euro (EW-A Bl. 124 f.).

36

Seit März 2013 erhalte er wieder Kindergeld in Höhe von 184 Euro monatlich. Er erziele als ... aus Selbständigkeit ca. 1.000 Euro p. M. und lebe im Übrigen - wie bescheinigt - von Freundesdarlehen. Neben GrSt und Kfz.-Steuer habe er monatliche Kosten für Krankenversicherung 152,27 Euro, Gebäudeversicherung 57,38 Euro, Haftpflicht 16,86 Euro, Telefon und Benzin 480 Euro, Heizung 98 Euro, Strom 150 Euro (EW-A Bl. 127). Bankdarlehen seien mit monatlich ca. 1.300 Euro zu bedienen, darunter bei der "Bank-1 ..." [gemeint Bank-2 ..., unten III 1 a] monatlich 800 Euro (EW-A Bl. 126).

37

Gegenüber dem Vermögen, bestehend aus dem Hausgrundstück im Wert von ca. 700.000 Euro, dem Auto (Auto-2, Bj. 1999) und dem Bank-3-Konto im Wert von je ca. 1.000 Euro seien Verbindlichkeiten abzutragen gegenüber Kreditinstituten und Versicherungen rd. 180.000 Euro (darunter "Bank-1 ...", vgl. oben, 168.184 Euro), gegenüber Privatgläubigern rd. 37.000 Euro sowie gegenüber Bundes- und Justizkasse rd. 5.000 Euro (EW-A Bl. 126).

38

5. Mit Bescheid vom 21. März 2013 lehnte das FA den persönlichen Billigkeitserlass der GrSt gemäß § 227 AO für 2012 und die Stundung für 2013 ab. Die Höhe der Einnahmen aus Gewerbebetrieb 8.113,31 Euro, aus Kredit 15.000 Euro und aus Fahrzeugverkauf in unbekannter Höhe liege über einem Bezug nach "Hartz IV". Zusätzlich sei das Hausgrundstück im Wert von 700.000 Euro mit einer Restbelastung von ca. 170.000 Euro durch Kreditaufnahme oder Veräußerung verwertbar (EW-A Bl. 135).

39

III. Erstmaliges außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren 2012-2013

40

1. a) Der Kläger legte am 26. März 2013 Einspruch ("Widerspruch") ein (EW-A Bl. 136 ff.).

41

Als Anlage übersandte er eine Kopie eines Amtsgerichtsbeschlusses vom 4. Dezember 2012 802 K 58/12 über die Anordnung der Zwangsversteigerung seines Hausgrundstücks auf Antrag der Bank-2 ... (EW-A Bl. 137). Der Zwangsversteigerungsvermerk wurde am ... 2012 im Grundbuch eingetragen (GB-Auszug FG-A Bl. ..., ...).

42

Der Kläger ergänzte mit seinem Rechtsbehelf vom 26. März 2013 weiter seine bisherigen Angaben und Unterlagen betreffend Beitragsmahnung der Kfz.-Versicherung - unter Hinweis auf die Gefährdung des Versicherungsschutzes - (EW-A Bl. 138), Zahnarztmahnung (EW-A Bl. 140), Versicherungs-Abrechnungsmahnung (EW-A Bl. 142), Justizkasse-Aufrechnung (EW-A Bl. 143), Kreditkarte- und Girokonten- Negativsalden (EW-A Bl. 144 ff.), BAföG-Darlehensraten nebst Rückstandszinsen beim Bundesverwaltungsamt (EW-A Bl. 149), Bestätigung eines Schuldenstands von rd. 22.000 Euro durch weiteren Privatgläubiger vom Dezember 2004 (EW-A Bl. 141).

43

b) Nach telefonischen Angaben des Klägers vom 11. April 2013 notierte das FA (EW-A Bl. 150 f.):

44

"Zusammenfassung

1)    

1-Pers.-Haushalt, Wohnfläche ... m2 (nur EG)

        
        

Neubau 1998 bezugsfertig,

        
        

Baukosten ca.

350.000 DM

        

Baugrund

510.000 DM

        

=       

860.000 DM

        

Wert laut Aufstellung heute

700.000 €

        

./. Belastung Bank-1 ca.

170.000 €

        

= "Mehr"-Wert ca.

530.000 €.

        

Bank-1 betreibt ZV seit 04.12.12!

        

2)    

Privatschulden

        
        

seit 2004 D

22.000

        

in 2012 zahlte E*

15.000

        

sonstige

  9.000

        

Versicherung etc.

10.000

Es wird bei Versteigerung des Hauses immer noch ca. 480.000 an "Gewinn" verbleiben.

3)    

Einnahmen

        
        

lt. Übersicht

8.000 Gewerbe

        

Verkauf Kfz

? €     

        

*Kredit

15.000"

45

c) Das FA wies den Kläger bei Abgabe des Einspruchs an die Rechtsbehelfsstelle unter dem 15. April 2013 darauf hin, dass bei der bereits von anderer Seite betriebenen Grundstücks-Zwangsversteigerung eine Existenzgefährdung nicht durch das FA verursacht worden sei oder beseitigt werden könne und dass auch die vorher bekanntgewordene wirtschaftliche Lage nicht für einen Erlass spreche (EW-A Bl. 153).

46

2. Während des Verfahrens über den Einspruch vom 26. März 2013 gegen die Ablehnung von GrSt-Billigkeitserlass 2012 und -Stundung 2013 pfändete das FA u. a. nach Mahnung und Vollstreckungsankündigung vom 4. April 2013 wegen der GrSt für das 1. Vj. 2013 am ... 2013 das Bank-3-Konto des Klägers (EW-A Bl. 154, 156 f., 170; Vollstreckungsakte liegt dem FG nicht vor).

47

3. Per Fax vom 25. April 2013 beantragte der Kläger auf der Kopie der vorbezeichneten GrSt-Mahnung und unter Hinweis auf seinen eingelegten Rechtsbehelf Aussetzung der Vollziehung. Sonst sei er absolut nicht mehr liquide (EW-A Bl. 154 ff.).

48

5. Nach Abholung einer ... im Schätzwert von 500 Euro beim Kläger räumte die Vollstreckungsstelle des FA dem Kläger die Verfügungsbefugnis über sein Konto wieder ein, ermittelte das FA gemäß Abfrage vom 6. Mai 2013 die Zulassung eines weiteren Autos (Auto-3 Bj. 1995) und plante es, dem Verfahren über die Zwangsversteigerung des Grundstücks beizutreten (EW-A Bl. 163 ff.).

49

6. Den AdV-Antrag lehnte das FA mit Bescheid vom 28. Mai 2013 ab (EW-A Bl. 168).

50

Eine Aussetzung der Vollziehung sei nicht möglich, da der AdV-Antrag sich auf den Einspruch gegen die Ablehnung eines Billigkeitserlasses und damit gegen einen nicht vollziehbaren Verwaltungsakt beziehe.

51

Im Übrigen habe der Einspruch gegen die Erlassablehnung keine Erfolgsaussicht. Die GrSt falle - mit den in §§ 32, 33 GrStG geregelten Ausnahmen - unabhängig von der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen an. Ein persönlicher Billigkeitserlass komme nicht in Betracht, weil unter den mehreren Gläubigern das FA die Existenzgefährdung nicht verschuldet habe und ein Billigkeitserlass dem Kläger keine Befriedigung seiner anderen Gläubiger ermögliche und die Existenzgefährdung nicht beseitigen könne. Hohe Restzahlungsverpflichtungen aus dem Grundstückskauf seien kein Erlassgrund. Die Verwertung des selbstgenutzten Wohngrundstücks von rund 1.600 qm mit einer Wohnfläche von rund 180 qm sei zumutbar; es handele sich nicht um Schonvermögen bzw. nicht nur um ein kleines angemessenes Hausgrundstück i. S. v. § 12 Abs. 3 SGB II. Dementsprechend fehle die Erlassbedürftigkeit.

52

Eine allenfalls zu prüfende Stundung der GrSt sei ebenfalls nicht zu gewähren. Nach den Angaben des Klägers sei nicht zu erwarten, dass ihm die Zahlung zu einem späteren Zeitpunkt leichter möglich sei.

53

7. Mit Fax vom 3. Juni 2013 legte der Kläger "Widerspruch" gegen die AdV-Ablehnung vom 28. Mai 2013 ein. Er sei erlasswürdig als Härtefall, habe ernsthafte Zahlungsschwierigkeiten und befinde sich in einem schwebenden Verfahren gegen das Jobcenter. Dem Ausgang jenes Verfahrens dürfe nicht vorgegriffen werden; bis dahin beantrage er AdV (EW-A Bl. 172).

54

8. Während der außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren wegen GrSt Billigkeitserlass 2012, Stundung 2013 und AdV beantragte das FA unter dem 13. Juni 2013 wegen GrSt-Rückständen von 1.380,50 Euro und Vollstreckungskosten von 42,19 Euro beim Amtsgericht den Beitritt zur Zwangsversteigerung des Hausgrundstücks des Klägers; der Kläger erhielt eine Ausfertigung des Antrags (FG-A 3 V 212/13 Bl. 5).

55

9. a) Mit Einspruchsentscheidung vom 31. Juli 2013 wies das FA die Einsprüche gegen die Ablehnung von GrSt-Billigkeitserlass 2012, Stundung 2013 und AdV sämtlich zurück (EW-A Bl. 174).

56

Ein GrSt-Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen komme nach den abschließend geregelten und hier nicht vorliegenden Voraussetzungen der §§ 32 ff. GrStG nicht in Betracht.

57

Für einen Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen und die dafür vorausgesetzte Erlassbedürftigkeit reiche eine wirtschaftliche Notlage nur dann aus, wenn sie durch die Steuerfestsetzung selbst verursacht worden sei und wenn mit dem Erlass eine Normalisierung der Verhältnisse in absehbarer Zeit erreicht werden könnte. Zum einen sei damit nach den Angaben des Klägers nicht zu rechnen, sondern käme der Erlass nur anderen Gläubigern zugute. Zum anderen sei dem Kläger die Verwertung seines Grundvermögens zumutbar; es handele sich nicht um Schonvermögen i. S. d. § 12 Abs. 3 SGB II.

58

Die Voraussetzungen für eine Stundung seien ebenfalls nicht gegeben. Weder sei ein späterer Erlass zu erwarten noch sei eine Zahlung dem Kläger später leichter möglich. Zur Sicherung der rückständigen GrSt von inzwischen 1.209,00 Euro nebst Säumniszuschlägen 97,50 Euro reiche auch die dem Vollziehungsbeamten übergebene ... mit einem Schätzwert von 500 Euro nicht aus.

59

Für eine Aussetzung der Vollziehung fehle es an der Vollziehbarkeit der angegriffenen Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme.

60

Dagegen seien die Festsetzungen der Grundsteuer gemäß Bescheid vom 12. Januar 2005 und Bekanntmachungen im Amtlichen Anzeiger zuletzt vom ... 2012 nicht angefochten worden und daher bestandskräftig.

61

b) Die Einspruchsentscheidung wurde dem Kläger mit Post vom 31. Juli 2013 übersandt (EW-A Bl. 179; FG-A 3 V 212/13 Bl. 1, 6) und von ihm nicht angefochten, sondern bestandskräftig.

62

IV. Erneuter Billigkeitserlass-Antrag für den Streitzeitraum 2012-2013

63

1. Nachdem der Kläger am 13. August 2013 beim Versorgungsamt der Behörde für Arbeit, Soziales usw. einen Antrag auf Feststellung einer Schwerbehinderung eingereicht hatte (EW-A Bl. 200; FG-A 3 V 212/13 Bl. 9) und nachdem das Amtsgericht dem Kläger unter dem 11. September 2013 mitgeteilt hatte, dass nunmehr noch das Zwangsversteigerungsverfahren vom FA wegen offener 1.326,99 Euro betrieben werde (FG-A 3 V 212/13 Bl. 5R), stellte der Kläger mit zwei Faxschreiben vom 25. September 2013 beim FA wegen GrSt-Schulden von 1.800 Euro neue Anträge (EW-A Bl. 187 f.).

64

Mit dem einen Fax vom 25. September 2013 an das FA beantragte der Kläger nochmals AdV der GrSt und dazu Rücknahme des vom FA beim Amtsgericht gestellten Antrags auf Beitritt zur Zwangsversteigerung des Grundstücks. Die Verhältnismäßigkeit sei nicht gewahrt. Allein schon eine Schätzung des Verkehrswerts würde Kosten von ca. 800 Euro verursachen. Weiterhin habe er dem FA am 24. September 2013 eine monatliche Ratenzahlung von 200 Euro telefonisch erfolglos angeboten (EW-A Bl. 187; FG-A 3 V 212/13 Bl. 4).

65

2. Mit dem anderen Fax vom 25. September 2013 beantragte der Kläger nochmals Erlass der GrSt und wiederum Rücknahme des Antrags auf Beitritt zur Zwangsversteigerung. Er bezog sich auf seinen Antrag auf Schwerbehindertenstatus. Wegen ... sei er krankgeschrieben und ohne feste Einkünfte (EW-A Bl. 188; FG-A 3 V 212/13 Bl. 4R).

66

3. Den erneuten AdV-Antrag vom 25. September 2013 lehnte das FA mit Schreiben vom 27. September 2013 ab. Das FA verwies auf die nach Einspruchsentscheidung vom 31. Juli 2013 nicht angefochtenen und bestandskräftig gewordenen Ablehnungen von Billigkeitserlass, Stundung und AdV. Mangels Änderung der Verhältnisse könne auch einem erneuten Antrag auf AdV oder auf Stundung und Ratenzahlung nicht stattgegeben werden (EW-A Bl. 189).

67

4. Am 2. Oktober 2013 legte der Kläger zur Niederschrift des FG Einspruch ein gegen die Ablehnung des FA vom 27. September 2013 betreffend seinen Antrag auf Ratenzahlung, den er jetzt als Antrag auf Vollstreckungsaufschub bezeichnete (FG-A 3 V 212/13 Bl. 2; EW-A Bl. 190 f.).

68

5. a) In derselben Niederschrift beantragte der Kläger am 2. Oktober 2013 beim FG eine einstweilige Anordnung gegen das FA auf Einstellung der Zwangsvollstreckung in Form des Beitritts zur Zwangsversteigerung des Grundstücks, und zwar auf Einstellung bis zur Entscheidung des FA über den gleichzeitigen Einspruch wegen Vollstreckungsaufschubs. Der Beitritt zur Zwangsversteigerung des Grundstücks verursache unbillig weitere Kosten in Höhe von ca. 800 Euro zur Ermittlung dessen Verkehrswerts (FG-A 3 V 212/13 Bl. 1; EW-A Bl. 192).

69

b) Das FG lehnte den Antrag mit Beschluss vom selben Tag ab, da die Antragsbegründung hinsichtlich der weiteren Kosten so nicht nachvollziehbar sei. Ohne Unterlagen sei davon auszugehen, dass diese Kosten bereits durch die anderweitig beantragte Zwangsversteigerung entstünden (FG-A 3 V 212/12 Bl. 11; EW-A Bl. 193).

70

6. Am 7. Oktober 2013 rief der Kläger beim FG an. Die anderweitig beantragte Zwangsversteigerung sei inzwischen aufgrund Umschuldung aufgehoben worden. Dies sei in der von ihm unterzeichneten Niederschrift des Anordnungsantrags nicht zum Ausdruck gekommen und in der gerichtlichen Entscheidung nicht berücksichtigt worden. Der Kläger wurde darauf hingewiesen, dass gegen den Beschluss kein Rechtsmittel gegeben sei und eine Änderung des Beschlusses nur wegen veränderter Umstände beantragt werden könne, nicht aber wegen nicht vorgetragener Umstände (FG-A 3 V 212/13 Bl. 16).

71

7. Mit Bescheid vom 8. Oktober 2013 lehnte das FA den erneuten Antrag auf GrSt-Billigkeitserlass 2012-2013 unter Hinweis auf die bestandskräftige Einspruchsentscheidung vom 31. Juli 2013 und die danach unveränderten Verhältnisse ab (FG-Anl. K 1, FG-A Bl. 4=5=16=17; EW-A Bl. 196 f.).

72

V. Erneutes außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren 2012-2013

73

1. Dagegen wandte sich der Kläger mit Fax vom 14. Oktober 2013. Er beantrage "Befreiung" von der GrSt. Seine wirtschaftlichen Verhältnisse hätten sich seit seinem letzten Antrag noch verschlechtert, "so dass auf die" "vorliegenden Daten verwiesen" werde und das FA nach diesen entscheiden möge. Er beziehe sich auf seinen Antrag auf Schwerbehindertenstatus und sei fortlaufend wegen ... krankgeschrieben und aufgrund dessen ohne feste Einkünfte (EW-A Bl. 198 ff.). Beigefügt war ein Attest vom ... über Arbeitsunfähigkeit zunächst bis Ende 2013 wegen chronischer, ständig behandlungsbedürftiger Erkrankung (EW-A Bl. 199).

74

2. Mit Einspruchsentscheidung vom 18. Oktober 2013 wies das FA den am 14. Oktober 2013 eingelegten Rechtsbehelf gegen die Ablehnung des erneuten Antrags auf Billigkeitserlass rückständiger GrSt 2012-2013 zurück. Ein persönlicher bzw. wirtschaftlicher Billigkeitsgrund sei weiterhin nicht gegeben. Einerseits sei nach den Ausführungen des Klägers mit einer Normalisierung seiner wirtschaftlichen Lage in absehbarer Zeit nicht zu rechnen. Ein Billigkeitserlass käme daher nicht ihm, sondern mittelbar anderen Gläubigern zugute. Andererseits sei dem Kläger zur Schuldenbegleichung die Verwertung seines mit rund 180 qm allein bewohnten Grundvermögens zuzumuten; dieses stelle kein Schonvermögen im Sinne des § 12 Abs. 3 SGB II dar (FG-Anl. K 2, FG-A Bl. 6=18; 27; EW-A Bl. 202).

75

3. Die vom Kläger zugleich beantragte "Befreiung" von der GrSt lehnte das FA ebenfalls am 18. Oktober 2013 durch Bescheid ab. Bei der GrSt als Objektsteuer sei eine "Befreiung" über die gesetzlich geregelten Fälle hinaus nicht vorgesehen (EW-A Bl. 208).

76

3. Mit Einspruchsentscheidung vom 21. November 2013 wies das FA den am 2. Oktober 2013 zur gerichtlichen Niederschrift eingelegten Einspruch gegen die am 27. September 2013 beschiedene Ablehnung von Aussetzung der Vollziehung, Stundung oder Einstellung der Vollstreckung gegen Ratenzahlung zurück. Es fehle jeweils an den gesetzlichen Voraussetzungen. Insbesondere sei die Zwangsvollstreckung nicht wegen angebotener Raten einzustellen, die weder geleistet worden seien noch nach der vom Kläger vorgetragenen Verschlechterung seiner wirtschaftlichen Lage geleistet werden könnten. Nach allem sei lediglich die Vollstreckung in das Grundstück angezeigt und angemessen, das kein Schonvermögen darstelle (EW-A Bl. 213).

77

VI. Streitstand

78

Der Kläger hat gegen die GrSt-Billigkeitserlass-Ablehnung vom 8. Oktober 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Oktober 2013 am 15. November 2013 Klage erhoben mit gleichzeitigem Prozesskostenhilfe-Antrag. Zur Begründung bezieht der Kläger sich auf die im vorgerichtlichen Verfahren geführte Korrespondenz und trägt er ergänzend im Wesentlichen vor (FG-A Bl. 1=12, 33, 80):

79

Das FA sei unter Abwägung des ihm eingeräumten Ermessens verpflichtet, ihm - dem Kläger - die GrSt 2012-2013 zu erlassen. Da er an ... leide wie auch seit 2012 ununterbrochen krankgeschrieben sei, könne er seinen Beruf als ... nicht mehr ausüben, habe er keinerlei Einkünfte mehr und habe er nur durch Freundes-Darlehen überlebt.

80

Die Krankheit verschlimmere sich, so dass er keine Leistung mehr zeigen und nicht mehr in seinem bisherigen Berufsfeld arbeiten könne. Auch für die Zukunft werde sich sein Gesundheitszustand nicht bessern. Über eine Krankentagegeld- oder Berufsunfähigkeitsversicherung verfüge er nicht.

81

Nachdem das Jobcenter Leistungen wegen des Immobilienbesitzes versagt habe, führe er dort ebenfalls - bisher erfolglos - diverse Verfahren.

82

Während sein Kind 1 in C wohne und studiere, nutze er das Hausgrundstück ausschließlich selbst mit seinem in 199... geborenen Kind 2 (vgl. oben II 4).

83

Der Kläger beantragt (FG-A Bl. 1=12, 81),
den Bescheid über die Ablehnung des Grundsteuer-Billigkeitserlasses vom 8. Oktober 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Oktober 2013 aufzuheben und das beklagte Finanzamt zu verpflichten, dem Kläger die Grundsteuer 2012 und 2013 zu erlassen, und zwar aus persönlichen bzw. wirtschaftlichen Billigkeitsgründen.

84

Das FA beantragt (FG-A Bl. 26, 81),
die Klage abzuweisen.

85

Das FA bezieht sich auf seine Bescheide und Einspruchsentscheidungen, insbesondere auf die bestandskräftige Einspruchsentscheidung vom 31. Juli 2013. Danach sei eine sachliche Überprüfung mangels neuer vorgetragener Billigkeitsgründe nicht mehr erforderlich (FG-A Bl. 26).

...

...

...

...

...

Entscheidungsgründe

B.

I.

86

1. Die Klage, das FA zum GrSt-Billigkeitserlass 2012-2013 (§ 227 AO) - oder möglicherweise zumindest zu einer erneuten Ermessensentscheidung (§ 5 AO) - zu verpflichten (§§ 101, 102 FGO), ist schon aufgrund der bestandskräftigen Ablehnung in der erstmaligen Einspruchsentscheidung vom 31. Juli 2013 (oben A III 9 a-b) ohne erneute Sachprüfung abzuweisen.

87

a) Nach bestandskräftiger oder unanfechtbarer Vorentscheidung ist die Klage ohne weitere Sachprüfung abzuweisen (BFH, Beschluss vom 25.09.2006 VI B 130/05, BFH/NV 2007, 85; Urteile vom 20.09.1989 X R 8/86, BFHE 158, 205, BStBl II 1990, 177; Urteile FG Baden-Württemberg vom 25.06.2012 8 K 3603/11, DStRE 2013, 441; FG Hamburg vom 04.06.2002 III 16/02 III 16/02, EFG 2002, 1469 m. w. N.).

88

Im Finanzprozess kommt es nicht darauf an, ob in der angefochtenen letzten Einspruchsentscheidung (§ 367 AO) unnötig nochmals in eine Sachprüfung eingetreten wurde (BFH-Urteil vom 24. Juli 1984 VII R 122/80, BFHE 141/470, BStBl II 1984, 791) anders als u. U. im Verwaltungsprozess gemäß VwGO oder nach § 51 VwVfG (vgl. Geis in Sodan/Ziekow, VwGO, 3. Aufl., § 68 Rz. 40 ff.; Kopp/Schenke, VwGO, 18. Aufl., § 70 Rz. 9 m. w. N.).

89

b) Die vorbeschriebenen Grundsätze gelten auch bei erneut begehrtem Billigkeitserlass einer Steuer nach bestandskräftiger Steuerfestsetzung und nach bestandskräftiger Ablehnung des Billigkeitserlasses für denselben Streitzeitraum; zumindest dann wenn der neue Antrag nur bereits im vorangegangenen Billigkeitsverfahren geltend gemachte Gründe oder entschiedene Gesichtspunkte betrifft (BFH-Urteil vom 17.03.1987 VII R 26/84, BFH/NV 1987, 620).

90

c) Dementsprechend scheidet hier eine gerichtliche Sachprüfung bereits deswegen aus, weil das erneute Billigkeitsverfahren dieselben Gründe und Gesichtspunkte wie das vorherige bestandskräftig abgeschlossene Billigkeitsverfahren betrifft; und zwar die Antragsgründe andauernde Krankheit, Auseinandersetzung mit dem Jobcenter, aussichtslos schlechte Einkommens- und Liquiditätssituation sowie dazu insbesondere die Gesichtspunkte der unzureichenden Abhilfemöglichkeit durch GrSt-Billigkeitserlass und der Zumutbarkeit der Verwertung des großen Hausgrundstücks (zum einen oben A II, III; zum anderen oben A IV, V).

91

2. Im Übrigen bleibt die Zumutbarkeit der Verwertung des rund 1600 qm Hausgrundstücks mit rund 180 qm Wohnfläche unberührt durch die wechselnden Angaben des Klägers über die Haushaltszugehörigkeit seines 199... geborenen Kindes 2 (einerseits oben A II 4, andererseits oben A VI).

92

a) Die Grenzen der Zumutbarkeit der Verwertung eines Hausgrundstücks beurteilen sich im Abgaben- oder Steuerecht nach sozialrechtlichen Maßstäben (vgl. BFH-Urteil vom 13.12.2005 XI R 5/02, DStRE 2006, 769); insbesondere bei der Entscheidung über einen Billigkeitserlass aus persönlichen oder wirtschaftlichen Billigkeitsgründen vgl. BFH-Beschluss vom 16.07.2008 X S 28/08, BFH/NV 2008, 1701 Rz. 21 i. V. m. Rz. 9, 12; FG Köln, Urteil vom 29.09.2003 5 K 4216/02, EFG 2004, 623, rechtskräftig durch BFH-Beschluss vom 19.05.2004 X B 149/03, BeckRS, Juris).

93

b) Soweit für die Zumutbarkeit des Einsatzes oder der Verwertung eines Hausgrundstücks auf das Sozialrecht zurückzugreifen ist, sind die Regelungen über das Schonvermögen in Gestalt des selbst genutzten angemessenen Hausgrundstücks wie bei der Grundsicherung für Arbeitsuchende in § 12 Abs. 3 Nr. 4 SGB II und wie bei der Sozialhilfe in § 90 Abs. 2 Nr. 8 SGB XII bzw. vorher § 88 Abs. 2 Nr. 7 BSHG maßgeblich (vgl. BFH-Beschlüsse vom 26.01.2001 VI B 277/99, BFH/NV 2001, 809; vom 20.01.2000 III B 68/99, BFH/NV 2000, 862; vom 17.03.1987 VII B 152/86, BFH/NV 19897, 733).

94

Nach § 12 Abs. 3 Nr. 4 SGB II ist als Vermögen nicht zu berücksichtigen ein selbst genutztes Hausgrundstück von angemessener Größe oder eine entsprechende Eigentumswohnung.

95

Gemäß § 90 Abs. 2 Nr. 8 SGB XII (vorher § 88 Abs. 2 Nr. 7 BSHG) darf die Sozialhilfe nicht abhängig gemacht werden vom Einsatz oder der Verwertung eines angemessenen Hausgrundstücks, das von der nachfragenden Person allein oder zusammen mit Angehörigen bewohnt wird. Die Angemessenheit bestimmt sich nach der Zahl der Bewohner, dem Wohnbedarf, der Grundstücksgröße, der Hausgröße, dem Zuschnitt und der Ausstattung des Wohngebäudes sowie dem Wert des Grundstücks einschließlich des Wohngebäudes. Nach § 88 Abs. 2 Nr. 7 Satz 2 BSHG i. d. F. vor 2002 sind Familienheime und Eigentumswohnungen in der Regel nicht unangemessen groß, wenn ihre Wohnfläche die Grenzen des § 39 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 3 i. V. m. Abs. 2, § 82 II. WoBauG i. d. F. vor 2002 nicht überschreitet.

96

c) Übereinstimmend wird bei Anwendung dieser sozialrechtlichen Definitionen in erster Linie auf den Bedarf der Personenzahl im Verhältnis zur Wohnfläche abgestellt. Mangels einer bundesweiten Neuregelung werden nach ständiger Rechtsprechung weiter die Wohnflächengrenzen nach § 39 Abs. 1 Nr. 1 und 3 i. V. m. Abs. 2, § 82 Abs. 3 II. WoBauG herangezogen, das heißt 130 qm Wohnfläche beim selbstgenutzten Haus - wie hier - oder 120 qm Wohnfläche in der eigengenutzten Eigentumswohnung; jeweils bei mehr als vier Personen zusätzlich pro Person 20 qm (BSG-Urteil vom 19.05.2009 B 8 SO 7/08 R, NVwZ-RR 2010, 152 Rz. 17 ff., 19).

97

Bei weniger als 4 Personen werden je Person 20 qm abgezogen (Schiedsgericht Hamburg vom 05.05.2009, SchiedsVZ 2010, 173); typisierend ist diese Reduzierung jedoch auf eine Belegung mit bis zu zwei Personen zu begrenzen, das heißt bei einem Einfamilienhaus auf [130 ./. (2 x 20) = ] 90 qm (BSG, Urteile vom 12.12.2013 B 14 AS 90/12 R, BeckRS, Juris Rz. 30-32; vom 07.11.2006 B 7b AS 2/05 R, BSGE 97, 203, NZS 2007, 428 Rz. 21 f.; Beschlüsse OLG Koblenz vom 06.09.2013 13 WF 745/13, FamFR 2013, 503; LAG Sachsen-Anhalt vom 18.04.2013 L 5 AS 76/08, Juris; LAG Rheinland-Pfalz vom 03.02.2012 6 Ta 9/12, Juris; Hengelhaupt in Hauck/Noftz, SGB II § 12 Rz. 208 ff., 211, 211a; Radüge in JurisPK-SGB II, 3. Aufl., § 12 Rz. 129 ff.).

98

Die dementsprechend unabhängig von der Mitbenutzung und Bedürftigkeit des Kindes 2 bis zu 90 qm angemessene Wohnfläche wird weit überschritten durch die vorhandenen rund 180 qm (oben A I 1).

99

d) In Kombination mit dem - überschrittenen - Wohnflächenbedarf können entsprechend § 90 Abs. 2 Nr. 8 SGB XII die Grundstücksgröße und der Wert des bebauten Grundstücks als weitere Kriterien herangezogen werden (Kombinationstheorie; BFH-Beschluss vom 11.04.1990 I B 75/89, MDR 1990, 955).

100

Ob dies auch unter Wirtschaftlichkeits- und Härte-Gesichtspunkten i. S. v. § 12 Abs. 3 Nr. 6 SGB II gilt (vgl. BSG-Urteil vom 12.12.2013 B 14 AS 90/12 R, BeckRS, Juris Rz. 30-32), kann in Anbetracht der hier auch in Kombination gegebenen Unangemessenheit offenbleiben (nachstehend e-h).

101

e) Für Grundstücksgröße und -Wert sind die Verhältnisse am Wohnort maßgeblich (Huffmann in BeckOK SGB XII § 90 Rz. 32). Dabei muss sich der Wert im unteren Bereich der dort zu vergleichenden Verkehrswerte halten und scheiden Objekte in bevorzugter Wohnlage oder mit herausgehobenen Grundstückspreisen als Vergleichsobjekte aus (BVerwG-Urteil vom 17.01.1991 5 C 53/86, BVerwGE 87, 278, NJW 1991, 1968, Juris Rz. 48).

102

f) Als Grenzwert-Anhaltspunkte für die angemessene Grundstücksgröße werden 250-350 qm genannt, teils auch 500 qm für ein freistehendes Haus oder im ländlichen Bereich (SG Aachen, Urteil vom 07.03.2012 S 20 SO 55/11, Juris Rz. 21; OVG Münster, Beschluss vom 12.09.2011 12 A 199/11, Juris Rz. 11; BSG-Urteil vom 19.05.2009 B 8 SO 7/08 R, NVwZ-RR 2010, 152 Rz. 17, 20; Wahrendorf in Grube/Wahrendorf, SGB XII, 3. Aufl., § 90 Rz. 55; Mecke in JurisPK SGB XII, 2. Aufl., § 90 Rz. 80); teils im ländlichen Bereich auch 800 qm (Lücking in Hauck/Noftz, SGB XII § 90 Rz. 74; Hengelhaupt in Hauck/Noftz, SGB II § 12 Rz. 212a; Radüge in JurisPK SGB II, 3. Aufl., § 12 Rz. 133); u. U. sogar 1.500 qm ausnahmsweise in einer 300 Einwohner zählenden Gemeinde (vgl. inzwischen LSG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 18.04.2013 L 5 AS 76/08, Juris).

103

Die davon in Betracht kommenden Grenzwerte, speziell für ein freistehendes Haus im städtischen Bereich bis zu 500 qm, werden durch die vorliegende Grundstücksgröße von 1.590 qm (oben A I 1) weit überschritten.

104

g) Desgleichen überschreitet der vom Kläger für das bebaute Grundstück in 2013 genannte Wert von 700.000 Euro bei weitem den unteren Bereich und die Mittelwerte für sämtliche Ein- und Zweifamilienhausverkäufe sowohl in X als auch im Stadtteil des Klägers sowie die gleichfalls veröffentlichten Mittelwerte für freistehende Einfamilienhäuser in X (Immobilienmarktbericht X 2013, S. 13 f.).

105

h) So bleibt es auch bei kombinierter Würdigung von Wohnfläche, Grundstücksgröße und Wert des bebauten Grundstücks unabhängig von der Wohnsituation des Kindes 2 bei der Unangemessenheit des Hausgrundstücks des Klägers, das dementsprechend kein Schonvermögen ist und zumutbar verwertbar ist, sei es durch weitere Beleihung, durch Verkauf oder durch Zwangsversteigerung.

106

3. Abgesehen von der Bestandskraft der Ablehnung des Billigkeitserlasses wäre auch sonst die Klage unbegründet, kein Rechtsfehler gemäß § 227 AO bzw. Ermessensfehler i. S. v. § 5 AO, § 102 FGO zu erkennen und der Begründung der Einspruchsentscheidung zu folgen, so dass auf letztere gemäß § 105 Abs. 4 FGO Bezug genommen werden kann.

107

4. Danach erübrigt sich auch die - nicht beantragte - Beiziehung der die Besteuerung des Klägers durch sein (Wohn-)Sitzfinanzamt betreffenden Steuerakten gemäß § 86 FGO und der Gerichtsakten des für das (Wohn-)Sitzfinanzamt zuständigen 2. Senats des FG nach § 76 FGO. Ansonsten hätten jene Akten von Amts wegen beigezogen werden können im Hinblick auf eventuelle Erkenntnisse zum Fortgang oder Abschluss des Baus der zweiten Wohneinheit oder betreffend deren Verwendung (oben A I 7).

108

Anlass zu dieser Klarstellung besteht möglicherweise aufgrund aktueller parlamentarischer Kritik an der "Arbeit der Justiz" nach der Anhörung einer Richterin durch den Untersuchungsausschuss zum Tod eines Kindes. Unverständnis wird nämlich geäußert gegenüber unzureichendem justizinternen Informations- oder Aktenaustausch bei parallel betreffend dieselben Personen oder zum selben Sachverhalt geführten Verfahren (statt aller z. B. inzwischen Hamburger Abendblatt 08.05.2014: "Abgeordnete kritisieren Arbeit der Justiz - Untersuchungsausschuss ...").

109

a) Akten können zum Zweck der Aufklärung von Amts wegen (§ 76 FGO, vgl. u. a. § 86 VwGO, § 103 SGG, § 26 FamFG, §§ 202, 221, 244 StPO) - durch Verfügung zur Information oder durch Beweisbeschluss zur streitigen Verwertung - beigezogen werden (vgl. Amtshilfe Art. 35 GG), seien es
- Akten des eigenen Spruchkörpers (vgl. VGH Baden-Württemberg, Beschluss vom 08.12.2000 1 S 1557/00, NVwZ-RR 2001, 415) oder
- Akten anderer Spruchkörper desselben Gerichts (vgl. Beschlüsse BFH vom 11.09.2003 IX S 4/03, BFH/NV 2004, 75; BVerwG vom 04.09.1981 4 B 124/81, Buchholz 310 § 99 VwGO Nr. 15; BSG-Urteile vom 28.04.1965 9 RV 634/64, Juris; vom 15.05.1963 6 RKa 1/62, Juris; Beschlüsse Bay. VGH vom 15.10.2003 15 ZB 02.31793, Juris; OLG Karlsruhe vom 10.08.2005 14 Wx 2/05, FamRZ 2006, 102; vom 01.07.1994 18 WF 25/94, Juris; OLG Köln vom 11.11.2005 83 Ss 69/05, Strafverteidiger Forum 2006, 119; ferner OLG Stuttgart vom 03.06.1997 19 VA 6/97, Juris Rz. 14) oder
- Akten von anderen Gerichten (vgl. Beschlüsse BVerfG vom 25.05.2001 1 BvR 848/01, DStR 2001, 1857; BFH vom 05.12.2005 XI B 173/04, BFH/NV 2006, 599; vom 26.01.1989 IV R 71/87, BFH/NV 1990, 296; BSG vom 10.09.1987 9a BV 102/87, Juris; vom 05.09.1972 6 RKa 4/69, Juris; FG Baden-Württemberg vom 18.12.2001 3 KO 1/00, EFG 2002, 124, Juris; VGH Baden-Württemberg vom 20.04.1967 III 616/66, ESVGH 18, 126; KG Berlin vom 28.06.1991 5 Ws 165/91 REHA, JR 1992, 123);
- erst recht nach Antrag oder Bezugnahme eines Beteiligten wie im Zivilprozess (vgl. § 273 ZPO; Beschlüsse OLG München vom 21.10.1993 11 W 2403/93, Juris; OLG Bamberg vom 23.05.1985 3 W 70/85, JurBüro 1985, 1828, KG Berlin vom 29.06.1984 1 W 1710/84, JurBüro 1984, 1685; OLG Karlsruhe vom 20.10.1978 13 W 161/78, Juris; Greger in Zöller, ZPO, 29. Aufl., § 273 Rz. 7; LG Dortmund, Urteil vom 28.04.1999 21 O 208/98, Juris).

110

b) Dabei sind Steuergeheimnis bzw. Datenschutz von dem anfordernden Richter bzw. Spruchkörper zu prüfen bzw. zu beachten und dürfen die Akten nicht von der Verwaltung zurückgehalten werden (Baumbach/Lauterbach/Albers/Hartmann, 71. Aufl., § 273 Rz. 14 "Aktenanforderung").

111

Bei der Entscheidungszuständigkeit des die Gerichtsakten anfordernden Spruchkörpers bleibt es auch nach Einführung des in-camera-Verfahrens für den speziellen Fall der Verweigerung der Herausgabe von "Behörden" angeforderter Akten durch die "zuständige oberste Aufsichtsbehörde" gemäß § 86 FGO seit 01.04.2005 bzw. gemäß § 99 Abs. 2 VwGO seit 2002. Dieses Verfahren ist bei anderen Fallgestaltungen unanwendbar bzw. unzulässig (vgl. inzwischen BFH-Beschluss vom 25.02.2014 V B 60/12, DStRE 2014, 745).

II.

112

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

113

Gründe für eine Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 ZPO sind nicht ersichtlich.

114

Die Entscheidung ergeht durch den Einzelrichter nach Übertragungsbeschluss gemäß § 6 FGO (oben A VII 2).

115

C. BESCHLUSS - GRÜNDE

116

Der Antrag auf Prozesskostenhilfe war gemäß § 142 FGO i. V. m. § 114 ZPO mangels Erfolgsaussicht der Klage abzulehnen, und insbesondere schon wegen bestandskräftiger Ablehnung des begehrten Billigkeitserlasses (oben B I 1).

117

Die Entscheidung ist nach § 128 Abs. 2 FGO unanfechtbar und ergeht ebenfalls durch den Einzelrichter gemäß § 6 FGO (oben A VII 2, B II).

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist im Handel mit Kraftfahrzeugen tätig. Für das Streitjahr 2002 reichte sie ihre Umsatzsteuerjahreserklärung am 22. August 2003 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) ein. Hieraus ergab sich ein Vergütungsanspruch in Höhe von 1.129.512,20 €. Das FA stimmte dem gemäß § 168 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) zu. Im Februar 2006 fand bei der Klägerin eine Außenprüfung statt, die auch das Streitjahr betraf. Aus hier nicht streitigen Gründen verminderte das FA im Anschluss an die Außenprüfung den Vergütungsanspruch auf 1.129.286,60 € und hob den Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) auf. Änderungen bei den nach § 6a des Umsatzsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (UStG) steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen ergaben sich nicht.

2

Bereits am 11. Juli 2005 hatte eine Steuerfahndungsprüfung begonnen, die durch Bericht vom 31. Juli 2008 abgeschlossen wurde. Die Fahndungsprüferin ging davon aus, dass die Klägerin für 15 Fahrzeuglieferungen an die italienische Firma RC und eine Fahrzeuglieferung an die spanische Firma LC die Steuerfreiheit für innergemeinschaftliche Lieferungen zu Unrecht in Anspruch genommen habe. Daher wurden Lieferungen mit einer Vergütung von insgesamt 306.500 € (brutto), die die Klägerin als Entgelt für steuerfreie Lieferungen behandelt hatte, als steuerpflichtige Lieferungen angesehen. Dem folgte das FA und erließ am 3. November 2008 einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr. Der Vergütungsanspruch verminderte sich auf 1.087.010,76 €, so dass sich ein Rückzahlungsanspruch von 42.275,84 € ergab.

3

Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als das FA die aufgrund der Fahndungsprüfung als steuerpflichtig angesehene Lieferung an LC mit einer Gegenleistung von 34.500 € als erst in 2004 ausgeführt behandelte. Durch den Änderungsbescheid vom 11. November 2010 ergab sich ein Vergütungsanspruch von nunmehr 1.091.769,32 €.

4

Die Klage zum Finanzgericht (FG) hatte keinen Erfolg. In seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 793 veröffentlichten Urteil begründete das FG die Klageabweisung damit, dass dem Erlass des Bescheides vom 3. November 2008 aufgrund einer Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 5 Satz 1 AO nicht der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegengestanden habe. Die Lieferungen seien nicht nach § 6a UStG steuerfrei gewesen. Die Klägerin habe den Beleg- und Buchnachweis nicht ordnungsgemäß geführt. Die CMR-Frachtbriefe erfüllten die Nachweisfunktion nicht. Es sei nicht ersichtlich, wer auf wessen Veranlassung die Transporte durchgeführt habe. Es ergebe sich nicht, wer Auftraggeber der Speditionen gewesen sei. Die Erwerberfirma RC sei nach behördlichen Feststellungen ein Scheinunternehmen gewesen. In einem Abholfall fehle die Abholerversicherung. Der Objektivnachweis sei nicht erbracht, obwohl Fahrzeuge zeitnah in Italien zugelassen worden seien, da die Zulassungen auf Dritte erfolgt seien. Es komme auch kein Vertrauensschutz in Betracht, da der Belegnachweis unvollständig sei. Die Klägerin habe sich selbst unzutreffender Weise als Absender in den Frachtbriefen eingetragen.

5

§ 173 Abs. 2 AO stehe dem Änderungsbescheid nicht entgegen, da der Klägerin eine leichtfertige Steuerverkürzung vorzuwerfen sei. Diese ergebe sich daraus, dass die Klägerin und ihre Mitarbeiter Frachtbriefe ausgefüllt hätten, obwohl ihnen Kenntnisse über die tatsächlichen Lieferverhältnisse gefehlt hätten. Auftraggeber und Lieferwege seien nicht nachvollziehbar gewesen. Ein auf dieser Grundlage ausgestellter Beleg erbringe nicht den Nachweis der Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung. Die Klägerin habe auch Zweifel an der Identität der Abnehmer haben müssen.

6

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision. Das FG habe zu Unrecht die Korrekturbefugnis nach § 173 Abs. 2 AO bejaht, da sie nicht leichtfertig gehandelt habe. Insoweit liege ein Verstoß gegen Denkgesetze und gegen den klaren Inhalt der Akten vor. Zudem habe das FG zu geringe Anforderungen an den Begriff der Leichtfertigkeit gestellt. Dass sie als Absender im CMR-Frachtbrief eingetragen sei, stehe dem Nachweis der Steuerfreiheit nicht entgegen. Der CMR-Frachtbrief müsse nicht vollständig ausgefüllt werden. Wer Auftraggeber des Frachtführers sei, sei für die Steuerfreiheit irrelevant. Es bestünden gleichwohl hinreichend Kontrollmöglichkeiten für die Finanzverwaltung. In Bezug auf die Person des Abnehmers habe das FG lediglich Behördenfeststellungen wiedergegeben. Die Belegfehler stünden der Gewährung von Vertrauensschutz nicht entgegen, da diese nicht erkennbar gewesen seien.

7

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und das FG zu verpflichten, den Umsatzsteuerbescheid 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. November 2010 dahingehend zu ändern, dass Lieferungen zu einem Bruttoentgelt in Höhe von 272.000 € als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen behandelt werden.

8

Das FA beantragt sinngemäß,
die Revision zurückzuweisen.

9

Die Klägerin und ihre Mitarbeiter hätten wissentlich Frachtbriefe falsch ausgefüllt, da sie von den tatsächlichen Lieferwegen keine Kenntnis gehabt hätten. Von der objektiven Sachlage habe die Klägerin keine Kenntnis gehabt. Ein Verfahrensfehler liege nicht vor.

Entscheidungsgründe

10

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen dem Urteil ergibt sich eine leichtfertige Steuerverkürzung nicht bereits allein daraus, dass der Unternehmer die Steuerfreiheit nach § 6a UStG in Anspruch nimmt, ohne über einen vollständigen Beleg- und Buchnachweis zu verfügen.

11

1. Ein aufgrund einer Außenprüfung ergangener Steuerbescheid  kann nur geändert werden, wenn zumindest eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt.

12

a) Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, wenn Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Steuerbescheide, die auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, können gemäß § 173 Abs. 2 Satz 1 AO nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt.

13

b) Ob eine leichtfertige Steuerverkürzung i.S. von § 173 Abs. 2 AO vorliegt, bestimmt sich nach § 378 AO (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Februar 2008 VI R 83/04, BFHE 220, 220, BStBl II 2009, 703, unter II.2.). Danach handelt ordnungswidrig, wer als Steuerpflichtiger oder bei Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen eine der in § 370 Abs. 1 AO bezeichneten Taten leichtfertig begeht.

14

aa) Täter i.S. von §§ 370, 378 AO ist, wer gegenüber den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO), die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) oder pflichtwidrig die Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern unterlässt (§ 370 Abs. 1 Nr. 3 AO) und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.

15

bb) Leichtfertigkeit i.S. von § 378 AO erfordert einen erhöhten Grad von Fahrlässigkeit, der im Wesentlichen der groben Fahrlässigkeit des bürgerlichen Rechts entspricht, dabei aber die persönlichen Fähigkeiten des Täters berücksichtigt (BFH-Urteile vom 31. Oktober 1989 VIII R 60/88, BFHE 160, 7, BStBl II 1990, 518, und vom 16. Februar 2011 X R 10/10, BFH/NV 2011, 977, unter II.4.d dd). Leichtfertig handelt, wer die Sorgfalt außer Acht lässt, zu der er nach den besonderen Umständen des Falles und seinen persönlichen Fähigkeiten und Kenntnissen verpflichtet und imstande ist und dem sich danach aufdrängen muss, dass er dadurch Steuern verkürzt (BFH-Urteile vom 24. April 1996 II R 73/93, BFH/NV 1996, 731, und vom 17. November 2011 IV R 2/09, BFH/NV 2012, 1309, unter II.4.b aa).

16

2. Im Streitfall erging der Bescheid, den das FA mit dem angefochtenen Bescheid vom 3. November 2008 geändert hat, aufgrund einer Außenprüfung. Eine Änderungsbefugnis bestand daher für das FA nur nach § 173 Abs. 2 Satz 1 AO.

17

a) Ob Leichtfertigkeit vorliegt, ist im Wesentlichen Tatfrage, kann aber in der Revisionsinstanz insbesondere daraufhin überprüft werden, ob das FG den Rechtsbegriff der Leichtfertigkeit richtig erkannt hat (BFH-Urteil vom 30. Juni 2010 II R 14/09, BFH/NV 2010, 2002, unter II.2.b bb). Hieran fehlt es im Streitfall.

18

b) Das FG hat für ein leichtfertiges Handeln der Klägerin angeführt, dass sie und ihre Mitarbeiter die CMR-Frachtbriefe ausgefüllt hatten, obwohl Kenntnisse über die tatsächlichen Lieferverhältnisse fehlten. Derartige Belege seien zur Nachweisführung nicht geeignet. Zudem hätten sich Zweifel an der Identität des Abnehmers ergeben.

19

Damit hat das FG nicht hinreichend berücksichtigt, dass der BFH seine frühere Rechtsprechung, nach der Unternehmer die Steuerfreiheit für innergemeinschaftliche Lieferungen ausschließlich beleg- und buchmäßig nachweisen konnten (vgl. BFH-Urteil vom 30. März 2006 V R 47/03, BFHE 213, 148, BStBl II 2006, 634, unter II.2.), aufgegeben hat (BFH-Urteil vom 6. Dezember 2007 V R 59/03, BFHE 219, 469, BStBl II 2009, 57, Leitsatz 4): Der Unternehmer ist berechtigt, das Vorliegen der Voraussetzungen der Steuerfreiheit auch objektiv nachzuweisen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12. Mai 2011 V R 46/10, BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.3.).

20

Aufgrund der geänderten Rechtsprechung des Senats handelt der Unternehmer nur leichtfertig, wenn es sich ihm zumindest "aufdrängen muss" (s. oben II.1.b bb), dass er die Voraussetzungen des § 6a UStG weder beleg- und buchmäßig noch objektiv nachweisen kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.4.). Das bloße Abstellen auf die Beleglage reicht nach der geänderten Rechtsprechung nicht aus.

21

3. Da die Vorentscheidung diesen Maßstäben nicht entspricht, ist sie aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen. Im zweiten Rechtsgang ist zu prüfen, ob die Klägerin davon ausgehen konnte, die Voraussetzungen der Steuerfreiheit zumindest objektiv nachweisen zu können.

22

Dabei wird zu ermitteln sein, ob die Klägerin im Hinblick auf das unstreitige Gelangen der Fahrzeuge nach Italien und der ihr darüber hinaus vom Bundeszentralamt qualifiziert bestätigten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers den Tatbestand der innergemeinschaftlichen Lieferung als erfüllt ansehen konnte. Bei dieser Sachlage rechtfertigten bloße "Zweifel" an den "Lieferwegen" und das vom FG als möglich angesehene Vorliegen eines Reihengeschäfts ggf. zwar die Versagung der Steuerfreiheit nach § 6a UStG, nicht aber auch die Annahme eines leichtfertigen Handelns i.S. von § 378 AO. Im Übrigen begründet auch die Kontaktaufnahme zur italienischen Abnehmerfirma über dessen inländischen Vertreter für sich allein nicht den Vorwurf leichtfertigen Handelns.

23

4. Über die geltend gemachten Verfahrensfehler ist nicht zu entscheiden.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Autohändlerin. Sie lieferte am 6. Dezember 2005 zehn gebrauchte PKW (Smart) für (10 x 3.500 € =) 35.000 € an die in Italien ansässige Abnehmerin P.R. Die vom Finanzgericht (FG) in Bezug genommene Rechnung vom 5. Dezember 2005 wies zwar keine Umsatzsteuer aus, enthielt jedoch auch keinen Hinweis auf das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung oder auf deren Steuerfreiheit. Die Rechnung war mit einem Firmenstempel der Abnehmerin und einer nicht leserlichen Unterschrift versehen. Der Rechnung beigefügt war eine nicht datierte Vollmacht in deutscher Sprache für F, den Sohn der P.R., die den Stempel der Abnehmerin und eine Unterschrift mit dem Namenszug P.R. trug. Die Klägerin hatte darüber hinaus eine Ausweiskopie der P.R., Bescheinigungen über deren steuerrechtliche Erfassung in Italien und eine Handelskammereintragung der Abnehmerin zu ihren Unterlagen genommen. Der Klägerin lag ferner eine qualifizierte Bestätigungsantwort des Bundesamts für Finanzen vor, die nur die angefragten Angaben hinsichtlich der Rechtsform der Abnehmerin nicht bestätigte.

2

Die Fahrzeuge wurden von F abgeholt und auf einen Fahrzeugtransporter verladen. Die Klägerin hat keine Aufzeichnungen über den Namen und die Anschrift des F geführt, keine Erkundigungen über seine Vollmacht eingeholt und keine Kopie seiner Ausweispapiere gefertigt. Der Kaufpreis wurde bar bezahlt. F unterschrieb eine auf Briefpapier der Firma der Klägerin abgefasste Erklärung, nach der er zahlen- und typmäßig umschriebene Fahrzeuge nach Italien überführe. Er hat nach den unstreitigen Feststellungen des FG die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-Id-Nr.) der P.R. benutzt, um Mehrwertsteuerbetrug zu begehen.

3

Aufgrund einer Mitteilung der italienischen Finanzverwaltung, nach der P.R. weder über einen Sitz noch einen für die Ausstellung von Fahrzeugen geeigneten Platz verfüge und weiter nie einen Autohandel betrieben habe, ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Nachschau davon aus, dass die Lieferung an P.R. steuerpflichtig sei, und erließ am 8. Februar 2007 einen geänderten Umsatzsteuerjahresbescheid für das Streitjahr 2005. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

4

Das FG gab der Klage statt. Die Klägerin habe den Beleg- und Buchnachweis erbracht. Die Vollmacht für den Abholer sei nicht Bestandteil des Belegnachweises. Die Unterschriften auf Vollmacht und Personalausweis stimmten hinreichend überein. Die Klägerin habe nicht der Frage nachgehen müssen, ob P.R. den Inhalt der in schlechtem Deutsch verfassten Vollmacht verstanden habe. Die Identität des F, der die Fahrzeuge als Bevollmächtigter abgeholt habe, sei nicht streitig. Es sei ausreichend, dass die Klägerin Einsicht in den Personalausweis des F genommen habe, ohne diesen zu kopieren. Aus dem italienischen Handelskammerauszug habe sich hinreichend klar ergeben, dass P.R. als Einzelunternehmerin tätig gewesen sei. Als belegmäßige Angabe des Bestimmungsorts reiche die Angabe des Bestimmungslandes Italien aus. Die wirtschaftliche Inaktivität der Abnehmerin P.R. stehe der Steuerfreiheit ebenso wenig entgegen wie der Betrieb eines Einzelunternehmens durch den Bevollmächtigten F im Inland. Allerdings sei zweifelhaft, ob die Fahrzeuge nach Italien gelangt seien, da es sich bei F um einen Betrüger gehandelt habe, der unter dem Namen der P.R. eigene Geschäfte betrieben habe. Da weiter zumindest bei einem Fahrzeug, das zeitgleich von einem Veräußerer Y an die Abnehmerin P.R. verkauft worden sei, erhebliche Zweifel an der Verbringung nach Italien bestünden, sei der Wahrheitsgehalt der Erklärung des F, die Fahrzeuge nach Italien zu verbringen, insgesamt zweifelhaft. Die Klägerin könne aber Vertrauensschutz nach § 6a Abs. 4 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in Anspruch nehmen, da die Beleg- und Buchnachweise vollständig seien, die Klägerin nicht habe erkennen können, dass F entgegen der Bevollmächtigung ein Eigengeschäft vorgenommen habe, und für die Klägerin auch nicht erkennbar gewesen sei, dass die Fahrzeuge nicht nach Italien verbracht würden. Es liege auch keine Verletzung von Sorgfaltspflichten vor. Für Hinweise auf eine Einbindung der Klägerin in einen Steuerbetrug gebe es keinen Anhaltspunkt.

5

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision macht das FA die Verletzung materiellen Rechts geltend. Die Klägerin habe den Belegnachweis nicht erbracht. Es sei unklar, ob es sich um eine Beförderung oder eine Versendung gehandelt habe. Im Fall einer Beförderung hätte das FG bei seiner Beweiswürdigung nicht von einer feststehenden Identität des Abholers ausgehen dürfen. Die Klägerin habe keinen wirksamen Verbringungsnachweis gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 4 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) vorgelegt. Auf die Angabe des Bestimmungsorts könne nicht verzichtet werden. Im Streitfall liege kein Reihengeschäft vor. Die Klägerin habe den Buchnachweis nicht erbracht. Sie habe keine Aufzeichnungen über Namen und Anschrift des Fahrzeugabholers geführt. Weiter fehle ein Nachweis der Bevollmächtigung für den Vertragsabschluss. Die angebliche Abnehmerin P.R. habe nie einen Autohandel betrieben.

6

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

8

Sie habe den Beleg- und Buchnachweis vollständig erbracht. Ihr habe ein italienischer Handelskammerregisterauszug über P.R., eine Bestätigung der USt-Id-Nr. der P.R., die Vollmacht für den Abholer und ein Verbringungsnachweis vorgelegen. Sie habe auch den Personalausweis des Bevollmächtigten eingesehen, ihn mit der Bevollmächtigung verglichen und die Identität des F festgestellt.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Lieferung der Fahrzeuge ist nicht als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei.

10

1. Innergemeinschaftliche Lieferungen können unter den Voraussetzungen des § 6a UStG steuerfrei sein.

a) Nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG ist eine innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

"... 1. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet,

2. der Abnehmer ist

a) ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat,

b) eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oder

c) bei der Lieferung eines neuen Fahrzeuges auch jeder andere Erwerber

und

3. der Erwerb des Gegenstands der Lieferung unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung."

11

Der Unternehmer hat diese Voraussetzungen gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV nachzuweisen.

12

b) Unionsrechtlich beruht die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung auf Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG).

13

Steuerfrei sind unter den Bedingungen, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen danach "... die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des Artikels 5, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem Beginn des Versands oder der Beförderung der Gegenstände handelt".

14

c) Der Unternehmer kann grundsätzlich die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung in Anspruch nehmen, wenn er die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV bestehenden Nachweispflichten erfüllt (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Mai 2009 V R 65/06, BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.2.b; vom 12. Mai 2011 V R 46/10, BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.1.c). Kommt der Unternehmer demgegenüber den Nachweispflichten nicht oder nur unvollständig nach, erweisen sich die Nachweisangaben bei einer Überprüfung als unzutreffend oder bestehen zumindest berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht ausräumt, ist von der Steuerpflicht der Lieferung auszugehen; trotz derartiger Mängel ist die Lieferung aber steuerfrei, wenn objektiv zweifelsfrei feststeht, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind (BFH-Urteil in BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.2.b; BFH-Urteil in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.1.c).

15

2. Die Klägerin hat die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung nicht nachgewiesen.

16

a) Der Unternehmer hat die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV beleg- und buchmäßig nachzuweisen.

17

Der Unternehmer soll dabei gemäß § 17a Abs. 2 UStDV in den Fällen, in denen er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, den Nachweis führen

"... 1. durch das Doppel der Rechnung (§§ 14, 14a des Gesetzes),

2. durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein,

3. durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten sowie

4. in den Fällen der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern."

18

Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein (§ 17c Abs. 1 Satz 2 UStDV).

19

Nach § 17c Abs. 2 UStDV soll der Unternehmer regelmäßig Folgendes aufzeichnen:

"... 1. den Namen und die Anschrift des Abnehmers;

2. den Namen und die Anschrift des Beauftragten des Abnehmers bei einer Lieferung, die im Einzelhandel oder in einer für den Einzelhandel gebräuchlichen Art und Weise erfolgt;

...

9. den Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet."

20

b) Im Streitfall hat die Klägerin den Beleg- und Buchnachweis nicht erbracht.

21

aa) Die Klägerin hat über die Fahrzeuglieferung keine den §§ 14, 14a UStG entsprechende Rechnung ausgestellt. Die Rechnung enthielt zwar keinen Steuerausweis, jedoch auch nicht den gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG zusätzlich erforderlichen Hinweis auf die Steuerfreiheit der Lieferung als innergemeinschaftliche Lieferung. Bereits vor der Neuregelung der §§ 14, 14a UStG 1999 durch das Steueränderungsgesetz 2003 vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645) war der Unternehmer, der steuerfreie Lieferungen i.S. des § 6a UStG ausführt, seit 1993 gemäß § 14a Abs. 1 UStG zur Ausstellung von Rechnungen verpflichtet, in denen er auf die Steuerfreiheit hinweist (BFH-Urteil in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.2.b aa).

22

Mit einer Rechnung, die keinen Hinweis auf die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung enthält, kann der Unternehmer ebenso wenig wie mit einer Rechnung über eine der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG unterliegende Lieferung ohne den entsprechenden Hinweis (BFH-Urteil vom 30. März 2006 V R 47/03, BFHE 213, 148, BStBl II 2006, 634, unter II.2.a cc und b) den gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 1 UStDV erforderlichen Belegnachweis für eine innergemeinschaftliche Lieferung führen (BFH-Urteil in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.2.b aa).

23

Maßgeblich ist insoweit, dass die Mitgliedstaaten gemäß Art. 22 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG die Pflichten vorsehen können, die sie als erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu vermeiden, sofern diese Pflichten im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht zu Förmlichkeiten beim Grenzübertritt führen, wobei vom Lieferanten gefordert werden kann, dass er alle Maßnahmen ergreift, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt (Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Union --EuGH-- vom 27. September 2007 C-409/04 --Teleos u.a.--, Slg. 2007, I-7797, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2007, 774, Rz 64 f.; BFH-Urteil in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.2.b aa).

24

Zu den Maßnahmen, die danach zulässigerweise vom Unternehmer gefordert werden können, gehört auch die Erteilung einer Rechnung, die auf das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung und deren Steuerfreiheit hinweist. Denn ohne derartige Rechnung ergibt sich für den Abnehmer der Lieferung kein Hinweis auf das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung und der hiermit verbundenen Verpflichtung zur Vornahme der Erwerbsbesteuerung (BFH-Urteil in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.2.b aa). Das Rechnungsdoppel i.S. von § 17a Abs. 2 Nr. 1 UStDV dient dabei dadurch dem Nachweis der Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG, weil sich aus ihm ergeben soll, dass es sich bei der Lieferung um eine innergemeinschaftliche Lieferung handelt, die zusammen mit dem innergemeinschaftlichen Erwerb zu einem innergemeinschaftlichen Umsatz gehört. Beides bezweckt, die "Steuereinnahmen auf den Mitgliedstaat zu verlagern, in dem der Endverbrauch der gelieferten Gegenstände erfolgt" (EuGH-Urteil in Slg. 2007, I-7797, UR 2007, 774, Rz 23 f., 36 f. und 41; vgl. auch EuGH-Urteile vom 27. September 2007 C-146/05 --Collée--, Slg. 2007, I-7861, UR 2007, 813, Rz 22; vom 27. September 2007 C-184/05 --Twoh International--, Slg. 2007, I-7897, UR 2007, 782, Rz 22; vom 22. April 2010 C-536/08 und C-539/08 --X und Facet Trading--, Slg. 2010, I-3581, BFH/NV 2010, 1225, Rz 30, und vom 7. Dezember 2010 C-285/09 --R--, UR 2011, 15, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 2572, Rz 37; BFH-Urteil in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.2.b aa).

25

bb) Darüber hinaus liegen auch keine gemäß § 17c Abs. 2 Nr. 2 UStDV im Abholfall erforderlichen Aufzeichnungen über die Anschrift des Beauftragten der P.R. vor.

26

In der Vollmacht sind lediglich der Name, das Geburtsdatum und der Geburtsort von F vermerkt. Die Anschrift von F ist auch nicht in der Rechnung oder der Verbringungserklärung enthalten. Die Klägerin hat keine Kopie der Ausweispapiere des F gefertigt. Zwar trägt die Klägerin vor, sie habe den Personalausweis des F eingesehen, ihn mit der Bevollmächtigung verglichen und die Identität des F festgestellt. Dies genügt jedoch dem Erfordernis einer eindeutigen und leicht nachprüfbaren Nachweisführung (§ 17c Abs. 1 Satz 2 UStDV) nicht.

27

3. Der Unternehmer, der die Steuerfreiheit nicht beleg- und buchmäßig nachweisen kann, ist grundsätzlich berechtigt, die Voraussetzungen der Steuerfreiheit objektiv nachzuweisen (s. oben II.1.c; BFH-Urteil in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.3.). Ein Sonderfall, bei dem dieses Recht nicht besteht, wie z.B. bei einer Täuschung über die Identität des Abnehmers (EuGH-Urteil in UR 2011, 15, DStR 2010, 2572), liegt im Streitfall nach den Feststellungen des FG nicht vor.

28

Nach den für den Senat gleichfalls bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) steht aber nicht objektiv fest, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit vorliegen. Ohne Rechtsverstoß konnte das FG dies darauf stützen, dass die Abnehmerin der Lieferung, P.R., nach der Auskunft der italienischen Finanzverwaltung kein Fahrzeughändler war, der von der Abnehmerin Beauftragte demgegenüber im Inland als Fahrzeughändler tätig war und einzelne der zeitgleich von dem Veräußerer Y gelieferten Fahrzeuge, die ebenfalls in der gemeinsamen Verbringungserklärung enthalten sind, auch nach der Lieferung im Inland zugelassen waren. Dass die Abnehmerin aufgrund einer qualifizierten Bestätigungsabfrage als Unternehmerin anzusehen war, reicht im Hinblick auf die besonderen Umstände des Streitfalls nicht aus, um die Voraussetzungen der Steuerfreiheit objektiv nachzuweisen. F hat nach den Feststellungen des FG die USt-Id-Nr. der P.R. benutzt, um Mehrwertsteuerbetrug zu begehen (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.3.).

29

4. Die Lieferung ist entgegen dem FG-Urteil auch nicht gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuerfrei.

30

a) Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, ist die Lieferung gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG gleichwohl steuerfrei, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte (BFH-Urteil in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.4.a).

31

Für diese Vorschrift besteht zwar keine ausdrückliche Grundlage in der Richtlinie 77/388/EWG. Sie entspricht jedoch der Rechtsprechung des EuGH. Danach sind die zuständigen Behörden des Liefermitgliedstaats nicht befugt, einen gutgläubigen Lieferanten, der Beweise vorgelegt hat, die dem ersten Anschein nach sein Recht auf Befreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung von Gegenständen belegen, zu verpflichten, später Mehrwertsteuer auf diese Gegenstände zu entrichten, wenn die Beweise sich als falsch herausstellen, jedoch nicht erwiesen ist, dass der Lieferant an der Steuerhinterziehung beteiligt war, soweit er alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um sicherzustellen, dass die von ihm vorgenommene innergemeinschaftliche Lieferung nicht zu seiner Beteiligung an einer solchen Steuerhinterziehung führt (EuGH-Urteil in Slg. 2007, I-7797, UR 2007, 774, Leitsatz 3; BFH-Urteil in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.4.a).

32

b) Die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG setzt voraus, dass der Unternehmer den Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV als Voraussetzung für die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG ihrer Art nach nachkommt (BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 V R 1/04, BFH/NV 2005, 81, Leitsatz 2). Maßgeblich ist hierfür die formelle Vollständigkeit, nicht aber auch die inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben schützt (BFH-Urteil in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.4.b).

33

Im Streitfall ist zu berücksichtigen, dass der Beleg- und Buchnachweis in mehrfacher Hinsicht unvollständig ist. Denn die Klägerin hat keine Rechnung mit dem erforderlichen Hinweis auf die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung erteilt; weiter liegen auch keine Aufzeichnungen über die Anschrift des beauftragten Sohnes der Abnehmerin vor (s. oben II.2.b). Die Klägerin hat daher nicht alle ihr zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen, um eine objektive Beteiligung an einer Steuerhinterziehung auszuschließen, ohne dass es dabei darauf ankommt, ob ihr ein subjektiver Vorwurf zu machen ist. Dass der Klägerin eine qualifizierte Bestätigungsabfrage zur USt-Id-Nr. der Abnehmerin vorlag, ersetzt das Fehlen des Beleg- und Buchnachweises nicht (BFH-Urteil in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.4.b).

34

5. Das FG hat danach die Steuerfreiheit der Lieferung zu Unrecht bejaht. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen, da die Klägerin die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG nicht beanspruchen kann.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Autohändler und lieferte 13 gebrauchte PKW am 6. Dezember 2005 für insgesamt 46.150 € an die in Italien ansässige Abnehmerin P.R. Die vom Finanzgericht (FG) in Bezug genommene Rechnung vom 6. Dezember 2005 wies zwar keine Umsatzsteuer aus, enthielt jedoch auch keinen Hinweis auf das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung oder auf deren Steuerfreiheit. Die Rechnung war mit einem Firmenstempel der Abnehmerin und einer nicht leserlichen Unterschrift versehen. Der Rechnung beigefügt war eine nicht datierte Vollmacht in deutscher Sprache für F, dem Sohn der P.R., die den Stempel der Abnehmerfirma und eine Unterschrift mit dem Namenszug P.R. trug. Der Kläger hatte darüber hinaus eine Ausweiskopie der P.R., Bescheinigungen über deren steuerliche Erfassung in Italien und eine Handelskammereintragung der Firma der Abnehmerin zu seinen Unterlagen genommen. Dem Kläger lag weiter eine qualifizierte Bestätigungsantwort des Bundesamts für Finanzen (BfF) vor, die die angefragten Angaben nur hinsichtlich der Rechtsform der Abnehmerfirma nicht bestätigte. Die Fahrzeuge wurden von F abgeholt und auf einen Fahrzeugtransporter verladen. Der Kaufpreis wurde bar bezahlt. F unterschrieb eine auf Briefpapier der Firma R abgefasste Erklärung, nach der er zahlen- und typmäßig umschriebene Fahrzeuge nach Italien überführe. Diese Erklärung enthielt keinen Hinweis auf den Namen oder die Firma des Klägers. Eine Verbindung zur Lieferung des Klägers ergab sich nur über die Anzahl der Fahrzeuge, den Fahrzeugtyp und die Angabe einer Rechnungsnummer, die der in der Rechnung vom 6. Dezember 2005 angegebenen Nummer entsprach.

2

Aufgrund einer Mitteilung der italienischen Finanzverwaltung, nach der P.R. weder über einen Sitz noch einen für die Ausstellung von Fahrzeugen geeigneten Platz verfüge und weiter nie einen Autohandel betrieben habe, ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung davon aus, dass die Lieferung an P.R. steuerpflichtig sei, und erließ am 29. September 2006 einen geänderten Umsatzsteuerjahresbescheid für das Streitjahr 2005. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

3

Demgegenüber gab das FG der Klage statt. Der Kläger habe den Beleg- und Buchnachweis erbracht. Hierfür komme es nicht auf belegmäßige Vollmachten an. Die Unterschriften auf Vollmacht und Personalausweis stimmten hinreichend überein. Der Kläger habe nicht der Frage nachgehen müssen, ob P.R. den Inhalt der in schlechtem Deutsch verfassten Vollmacht verstanden habe. Die Identität des F, der die Fahrzeuge als Bevollmächtigter abgeholt habe, sei nicht streitig. Es sei ausreichend, dass der Kläger Einsicht in den Personalausweis des F genommen habe, ohne diesen zu kopieren. Aus dem italienischen Handelskammerauszug habe sich hinreichend klar ergeben, dass P.R. als Einzelunternehmer tätig gewesen sei. Dass die Bestätigungsanfragen beim BfF von der Firma R durchgeführt worden seien, sei unerheblich. Als belegmäßige Angabe des Bestimmungsorts reiche die Angabe des Bestimmungslandes Italien aus. Die wirtschaftliche Inaktivität der Abnehmerin P.R. stehe der Steuerfreiheit ebenso wenig entgegen, wie der Betrieb eines Einzelunternehmens durch den Bevollmächtigten F im Inland. Allerdings sei zweifelhaft, ob die Fahrzeuge nach Italien gelangt seien, da es sich bei F um einen Betrüger gehandelt habe, der unter dem Namen der P.R. eigene Geschäfte betrieben habe. Da weiter zumindest bei einem Fahrzeug erhebliche Zweifel an der Verbringung nach Italien bestünden, sei der Wahrheitsgehalt der Erklärung des F, die Fahrzeuge nach Italien zu verbringen, insgesamt zweifelhaft. Der Kläger könne aber Vertrauensschutz in Anspruch nehmen, da die Beleg- und Buchnachweise vollständig seien, der Kläger nicht erkennen konnte, dass F entgegen der Bevollmächtigung ein Eigengeschäft vorgenommen habe, und für den Kläger auch nicht erkennbar gewesen sei, dass die Fahrzeuge nicht nach Italien verbracht wurden. Es liege auch keine Verletzung von Sorgfaltspflichten vor. Für Hinweise auf eine Einbindung des Klägers in einen Steuerbetrug gebe es keinen Anhaltspunkt.

4

Mit seiner Revision macht das FA Verletzung materiellen Rechts geltend. Der Kläger habe den Belegnachweis nicht erbracht