Finanzgericht Hamburg Urteil, 15. Dez. 2014 - 6 K 30/14

bei uns veröffentlicht am15.12.2014

Tatbestand

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Mit ihrer Klage begehrt die Klägerin die Nichtversteuerung der von ihr an ihre Kommanditistin gezahlten Sondervergütungen.

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1. Bei der Klägerin handelt es sich um eine Einschiffsgesellschaft in Form einer Kommanditgesellschaft mit nur einem "privaten Anleger" (Private Placement). Gemäß dem Gesellschaftsvertrag vom ... 2007 (Akte Allgemeines Bl. 10 bis 21) obliegen Geschäftsführung und Vertretung der persönlich haftenden Gesellschafterin, der MS "A" Verwaltungsgesellschaft mbH (GmbH). Diese übernahm eine Kapitaleinlage in Höhe von 25.000 €. Ihr stand für die Geschäftsführung und Übernahme der Haftung eine Vergütung in Höhe von 2.500 € pro Jahr zu, ab 2008 zuzüglich einer Auslagenerstattung. Neben der Gründungskommanditistin, der B - Reederei GmbH & Co. KG (die Beigeladene), die nach dem Gesellschaftsvertrag eine Pflichteinlage in Höhe von 250.000 € leistete, ist als weiterer Kommanditist Herr Dr. C mit einer Pflichteinlage in Höhe von ... € beteiligt. Geschäftsgegenstand der Klägerin war der Bau und Betrieb des MS "A" und alle damit in Zusammenhang stehenden Geschäfte.

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Der Gesellschaftsvertrag vom ... 2007 enthält insbesondere folgende Regelungen:

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"§ 7 Kostenersatz und Vergütungen

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1. ... Für Dienstleistungen, die vor der Übernahme des Schiffes angefallen sind, wie z.B. die technische Besichtigung, Kontrolle, Auswahl der Besatzung und betriebswirtschaftliche Prüfung etc. erhält der Vertragsreeder nach gesonderter Vereinbarung eine pauschale Vergütung in Höhe von insgesamt EUR ...,- ggf. zzgl. gesetzlicher Umsatzsteuer.

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... 4. Die in Nr. 1 bis 3 geregelten Kostenerstattungen und Vergütungen sind vor der Gewinn- und Verlustverteilung zu berücksichtigen und im Innenverhältnis der Gesellschaft als Aufwand zu verbuchen. Sie verstehen sich jeweils zzgl. etwaiger gesetzlicher Umsatzsteuer.

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§ 16 Ausscheiden eines Gesellschafters

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... 2. Darüber hinaus scheidet ein Gesellschafter der Gesellschaft aus, wenn

a) sein Auseinandersetzungsguthaben von einem privaten Gläubiger gepfändet wird und dieser die Gesellschaft gem. § 135 HGB gekündigt hat, und zwar zum Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Kündigung,

b) in seiner Person einer der in den §§ 133, 140 HGB genannten Gründe vorliegt und er daraufhin durch Beschluss der Gesellschafterversammlung aus der Gesellschaft ausgeschlossen wird,

c) er eine Klage auf Auflösung der Gesellschaft erhebt.

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3. Im Übrigen kann die persönlich haftende Gesellschafterin einen Gesellschafter mit der Folge, dass er entsprechend Nr. 1 und 2 aus der Gesellschaft ausscheidet, ausschließen, wenn über sein Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet oder mangels Masse abgelehnt wird. ...

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§ 18 Liquidation der Gesellschaft

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1. ... Liquidator ist die persönlich haftende Gesellschafterin. ..."

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Die Beigeladene war gem. § 4 Ziff. 2 des Gesellschaftsvertrags Vertragsreeder der Klägerin. Den Kostenersatz regelte § 7 des Gesellschaftsvertrags.

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Am ... 2007 schloss die Klägerin mit der Beigeladenen einen Geschäftsbesorgungsvertrag über die vorbereitende Bereederung ab; wegen weiterer Einzelheiten wird auf diesen Vertrag (Feststellungsakte Bl. 59 und 60) Bezug genommen. Die an die Beigeladene gezahlten ... € für die vorbereitende Bereederung behandelte die Klägerin als Nebenkosten für die Anschaffung des Schiffes.

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Das MS "A" wurde auf einer ... Werft als viertes Schiff einer Baureihe gebaut. Am 18.03.2008 wurde das Schiff "alongside Shipyard" an die Klägerin übergeben. Vom ... 2008 bis zum ... 2010 trug das Schiff die Flagge der Republik ... Das Schiff fuhr zunächst für ... Unternehmen.

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2. Mit Schreiben vom 22.07.2008 beantragte die Klägerin, die Besteuerung ab dem 01.01.2008 nach der Tonnage gem. § 5a Einkommensteuergesetz (EStG) durchzuführen.

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In der am 18.12.2008 eingegangenen Feststellungserklärung für 2007 erklärte die Klägerin als laufenden Gewinn "0 €", Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von ... € und -ausgaben in Höhe von ... €. Am 05.02.2009 gab die Klägerin eine berichtigte Erklärung ab und erklärte Sonderbetriebseinnahmen für eine "vorbereitende Bereederung" in Höhe von ... € und hiermit zusammenhängende Sonderbetriebsausgaben in Höhe von ... €. Sie vertrat die Ansicht, dass diese Sonderbetriebseinnahmen bereits durch § 5a EStG abgegolten seien.

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Der Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 15.04.2009 erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und stellte neben einem laufenden Gewinn von 0 € Sondervergütungen für die vorbereitende Bereederung fest.

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Mit Schreiben vom 27.04.2009 legte die Klägerin mit der Begründung Einspruch ein, die Sondervergütung für die vorbereitende Bereederung sei nach der Tz. 34 des BMF-Schreibens vom 12.06.2002 von der Abgeltungswirkung umfasst.

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Durch Einspruchsentscheidung vom 12.02.2010 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. In der Einspruchsentscheidung führte der Beklagte aus, dass er davon ausgehe, dass die Klägerin auch für das Streitjahr 2007 zur Tonnagebesteuerung habe optieren können und die laufenden Einkünfte unstreitig 0 € betrügen.

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Am 15.05.2010 hat die Klägerin Klage erhoben. Mit der Klageerhebung kündigte sie folgenden Klageantrag an:
"den Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.02.2010 dahin gehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 0,00 € festgestellt werden."

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Zur Begründung trug sie vor:
"Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Sondervergütungen, die vor Indienststellung des Schiffes geleistet wurden, unter die sachliche Steuerbefreiung nach § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG fallen, hilfsweise ob das im vorliegenden Fall gezahlte Entgelt für eine vorbereitende Bereederung eine Gesellschafterentnahme darstellt."

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Den hilfsweise gestellten Antrag begründete sie wie folgt:
"Das streitbefangene Entgelt für die Bereederungsleistung ist keine Sondervergütung im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. HS EStG. Denn es fehlt der Entgeltleistung an einer steuerlich anzuerkennenden Vereinbarung."

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Durch den Beschluss 29.04.2010 wurde auf übereinstimmende Anträge der Beteiligten das Ruhen des Verfahrens bis zu einer rechtskräftigen Entscheidung in der Sache 6 K 242/09 angeordnet. Hierbei handelte es sich um das Verfahren der Schwestergesellschaft. In der Sache 6 K 242/09 wurde durch Gerichtsbescheid vom 26.03.2010 der Klage stattgegeben. Dieses Urteil wurde durch das Urteil des BFH vom 06.02.2014 IV R 19/10 aufgehoben und die Klage abgewiesen.

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Am 30.06.2011 wurde der Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen dahingehend geändert, dass Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von ... € festgestellt wurden. Durch einen weiteren Bescheid vom 29.07.2014 wurden die Sonderbetriebseinnahmen geändert auf ... € festgestellt und der Beigeladenen in Höhe von ... zugerechnet.

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3. Am ... 2013 wurden sämtliche bisherigen Geschäftsführer der Komplementärin der Klägerin im Handelsregister bei dem Amtsgericht D gelöscht und E als neuer Geschäftsführer eingetragen. Am ... 2013 wurde in das Handelsregister eingetragen, dass über das Vermögen dieser Gesellschaft durch Beschluss des Amtsgerichts D am ... 2013 das Insolvenzverfahren eröffnet wurde und die Gesellschaft gemäß § 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG aufgelöst ist.

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Am ... 2014 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Klägerin eröffnet.

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Durch Schriftsatz vom 31.03.2014 teilte die Prozessbevollmächtigte der Klägerin dem Gericht mit, dass durch das Insolvenzverfahren ihre Vollmacht erloschen sei und sie den Gesellschaftern der Klägerin die Rücknahme der Klage empfohlen habe, nachdem der BFH die Sache VI R 19/10 entschieden und die Klage abgewiesen habe.

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Durch Schriftsatz vom 18.06.2014 teilte E mit, dass er zum Geschäftsführer der Komplementärin der Klägerin bestellt worden sei und die Fortsetzung des Verfahrens erkläre.

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Zur Begründung trägt die Klägerin vor:

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Sie sei auch nach der Insolvenzeröffnung über ihr Vermögen weiter klagebefugt. Entscheidend sei, dass sie, die Klägerin, nicht vollbeendet sei. § 48 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) knüpfe bewusst an die zivilrechtliche Existenz der Gesellschaft an. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens stelle nur einen Unterfall der Auflösung der Gesellschaft dar. Nach der Rechtsprechung des IV. Senats des BFH sei die Gesellschaft auch dann noch Prozessstandschafterin, wenn sie zwar handelsrechtlich vollbeendet sei, sie jedoch noch Rechtsbeziehungen zum Finanzamt unterhalte. Dies sei hier der Fall, denn es werde auch noch eine laufende Betriebsprüfung bei ihr, der Klägerin, durchgeführt. Ein Übergang der Klagebefugnis auf die Beigeladene ergebe sich auch nicht, falls tatsächlich nur die Höhe der Sonderbetriebsausgaben angefochten worden wäre, denn Anfechtungsbeschränkung und Klagebefugnis stünden nicht in einer Interdependenz.

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Nach ihrer, der Klägerin, Auffassung sei § 131 Abs. 3 Ziff. 2 Handelsgesetzbuch (HGB) durch § 16 Ziff. 3 des Gesellschaftsvertrages abbedungen worden. Das automatische Ausscheiden der Gesellschafter bei Insolvenzeröffnung habe durch den Gesellschaftsvertrag vermieden werden sollen.

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Durch Schriftsatz vom 14.07.2014 teilte die Klägerin mit, dass das ursprüngliche Klageverfahren sich auf den Feststellungsbescheid mit allen seinen Feststellungen erstreckt habe, so dass Streitgegenstand sowohl das Ergebnis der steuerlichen Gesamthand als auch der Sonderbilanz sei. Insbesondere über das Hilfsvorbringen, das Vorliegen einer Entnahme, sei auch die Feststellung des Gesamtgewinns angefochten worden. Grundsätzlich müsse eine Klage weit ausgelegt werden, dies entspreche dem Gebot der rechtsschutzgewährenden Auslegung. Eine Beschränkung der Anfechtung ergebe sich auch nicht aus dem Vorverfahren, denn der angefochtene Feststellungsbescheid sei insgesamt ein Verwaltungsakt.

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Das Verfahren des BFH IV R 19/10 stelle kein Parallelverfahren zu diesem Verfahren dar. Dies habe der Erörterungstermin vom 01.09.2014 gezeigt, denn in dem vom BFH entschiedenen Verfahren seien die mit den Sondervergütungen korrespondierenden Aufwendungen nicht Streitgegenstand gewesen. Wäre das gegenständliche Verfahren ein Parallelverfahren gewesen, hätte es einer Auseinandersetzung über Leistungsinhalte der vorbereitenden Bereederung und die Angemessenheit der Bezahlung nicht bedurft.

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Die vom BFH in seiner Entscheidung vom 06.02.2014 vorgenommene Auslegung sei verfassungswidrig. Durch den Erst-recht-Schluss habe der BFH die Grenzen einer zulässigen Auslegung verlassen und eine unzulässige Rechtsfortbildung zu Lasten des Steuerpflichtigen durchgeführt. Zudem lägen, selbst bei Unterstellung der Zulässigkeit eines Erst-recht-Schlusses, die Voraussetzungen für einen solchen nicht vor. Der BFH setze sich durch diese Entscheidung auch in Widerspruch zu seiner Entscheidung vom 16.01.2014 IV R 15/13, denn in diesem Urteil habe der BFH festgestellt, dass die Vorschrift des § 5a EStG erst ab der Indienststellung des Schiffes Anwendung finden könne. Damit könne aber auch die Hinzurechnungsvorschrift des § 5a Abs. 4a EStG erst ab der Indienststellung anwendbar sein. Diese Argumentation gab die Klägerin durch ihren Schriftsatz vom 29.09.2014 auf.

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Sollte die Vorschrift des § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n. F. verfassungswidrig sein, könne der Gewinn nicht nach § 5a EStG, also nach der Tonnage, ermittelt werden, denn dann müsse der Gewinn nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften ermittelt werden. Dies führe dazu, dass der korrespondierende Aufwand der Klägerin nicht mit der Gewinnpauschale des § 5a EStG abgedeckt sein könne. Die Verfassungswidrigkeit des § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n. F. beruhe darauf, dass diese Norm durch Art. 9 Nr. 6 HBeglG 2004 nicht in formell verfassungsgemäßer Weise zustande gekommen sei. Die Art der Einbringung des Vorschlags zur Änderung der gegenständlichen Norm durch das "Koch-Steinbrück-Papier" in das parlamentarische Verfahren habe nicht die Anforderungen an die Förmlichkeit des Gesetzgebungsverfahrens erfüllt. Das am 05.04.2011 erlassene Gesetz zur bestätigenden Regelung verschiedener Normen habe insoweit keine Rückwirkung. Wegen der weiteren Begründung werde auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 08.12.2009 (2 BvR 758/07) verwiesen. Die Frage der Verfassungswidrigkeit sei auch entscheidungserheblich, denn im Fall der Verfassungswidrigkeit der Norm müsse das Finanzamt den angefochtenen Bescheid aufheben.

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Nachdem die Klägerin zunächst lediglich hilfsweise argumentiert hatte, dass die hier streitige Vergütung keine Sonderbetriebseinnahme, sondern eine Entnahme sei, begründet sie nunmehr ihren Hauptantrag (Änderung des Bescheides) mit der Begründung, es liege eine Entnahme vor.

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Durch den Vertrag vom ... 2007 seien Bereederungsleistungen vereinbart worden. Durch diesen Vertrag habe sichergestellt werden sollen, dass das Schiff mit Indienststellung einsatzbereit sein sollte. Die vereinbarten Leistungen seien sowohl notwendig als auch angemessen und tatsächlich erbracht worden. Dieser Vertrag habe andere Inhalte als der spätere Bereederungsvertrag. Allerdings gehe das BMF-Schreiben vom 31.10.2008 (BStBl I 2008, 956) davon aus, dass nur Zahlungen für Bereederungsleistungen in Höhe von 4 % der Einnahmen anzuerkennen seien. Bereederungsentgelte, die diesen Prozentsatz überstiegen, sollten unangemessen bzw. sogar rechtsmissbräuchlich sein. Diese Auffassung müsse dann aber dazu führen, dass in Höhe der Differenz keine Sondervergütung, sondern eine Entnahme vorliege, denn in dieser Höhe könne keine betriebliche Veranlassung gesehen werden. Für eine betriebliche Veranlassung genüge nicht alleine die subjektive Zuordnung durch den Steuerpflichtigen. Schwerwiegendes Indiz für das Vorliegen einer Entnahme sei, dass lediglich Sonderbetriebsausgaben in Höhe von ... € angefallen seien.

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Aufwendungen, die mit den übrigen Sondervergütungen, mit Ausnahme der vorbereitenden Bereederung, zusammenhingen, seien nach § 5 EStG als Verlust festzustellen, denn § 5a Abs. 3 EStG in der Fassung des HBeglG 2004 sei verfassungswidrig. Diese Aufwendungen seien auch Gegenstand des Verfahrens geworden, denn sie seien bereits bei Klageerhebung mit angefochten worden. In diesem Zusammenhang werde auf die Ausführungen des BFH-Urteils vom 01.03.2003 VIII R 5/03 verwiesen.

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Die Klägerin begründet ihren Antrag damit, dass alle Aufwendungen, die sie für die Zahlungen der Sondervergütungen an ihre Gesellschafter geleistet habe, ebenfalls neben dem Gewinn aus § 5a EStG zu berücksichtigen seien. Dieses seien insgesamt ... € gewesen. Hiervon müssten jedoch ... € aktiviert und abgeschrieben werden, so dass sich im Streitjahr ein laufender Gewinn, der neben dem Gewinn nach § 5a EStG zu erfassen sei, in Höhe von... € ergebe. Sonstiger laufender Aufwand der Klägerin, der nicht mit den mit der Klageerhebung geltend gemachten Sondervergütungen zusammenhänge, sei verfahrensrechtlich nicht in den Prozess eingeführt und werde daher mit der Gewinnpauschale nach § 5a EStG abgegolten. Sonderbetriebsausgaben lägen in Höhe von ... € vor.

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Den hilfsweise gestellten Sachantrag begründet die Klägerin in folgender Weise:
Sollte das Gericht keine Entnahme annehmen und in der Geltendmachung des laufenden Aufwandes eine Klageerweiterung sehen, so bliebe im Verfahren noch die Frage zu entscheiden, wie der Aufwand der Klägerin für die vorbereitende Bereederung in Höhe von ... € steuerlich zu behandeln sei. Denn es sei kein Argument ersichtlich, über die steuerliche Behandlung einer Vergütung als Entnahme zu streiten, die steuerliche Qualifikation dieser Vergütung jedoch nicht als in den Prozess eingeführt zu betrachten, wenn die Voraussetzungen für die Entnahme nicht gegeben seien sollten, denn beides gehöre zusammen. Zumindest dieser Aufwand müsse deswegen als laufender Verlust festgestellt werden. Der laufende, neben dem Gewinn nach § 5a EStG zu erfassende Gewinn betrage -... €; als Sonderbetriebseinnahme zu erfassende Vergütungen auf schuldrechtlicher Grundlage seien i. H. v. ... € festzustellen.

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Mit Schriftsätzen vom 14.07.2014 und 11.12.2014 hat die Klägerin zunächst beantragt, die Norm des § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG in der Fassung des Art. 9 Nr. 6 HBeglG 2004 vom 29.12.2003 dem Bundesverfassungsgericht gem. Art. 100 Abs. 1 GG zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit vorzulegen und

das Verfahren 6 K 30/14 bis zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts über die Verfassungsmäßigkeit der Norm § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG in der Fassung des Art. 9 Nr. 6 HBeglG 2004 vom 29.12.2003 auszusetzen.

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Mit Schriftsatz vom 11.12.2014 beantragt die Klägerin nunmehr,
den Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, letztmalig geändert mit Bescheid vom 29.07.2014, dahingehend zu ändern, dass Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von insgesamt ... € festgestellt werden,

hilfsweise,
den Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, letztmalig geändert mit Bescheid vom 29.07.2014, dahingehend zu ändern, dass Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von insgesamt ... € festgestellt werden.

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Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

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Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

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Der Beklagte vertritt die Ansicht, dass die Klägerin nicht mehr klagebefugt sei, sondern die Klagebefugnis auf die Beigeladene übergegangen sei, da es ausschließlich in deren Interesse liege, die ihr zugerechneten Sonderbetriebseinnahmen nicht zu versteuern. Es komme nicht nur auf die zivilrechtliche Existenz der Klägerin an, sondern maßgeblich sei, dass die Bündelung und Koordinierung der Interessen, die durch § 48 Abs. 1 FGO erreicht werden solle, funktionieren könne und eine Beeinträchtigung von individuellen Rechtsschutzinteressen nicht zu befürchten sei. Im Streitfall sei entscheidend, dass auch die frühere Komplementärin sich in Insolvenz befinde und im ursprünglichen Klageverfahren ausschließlich die Höhe der Sondervergütungen streitig sei. Bezüglich dieser Frage stehe aber der Beigeladenen eine eigene Klagebefugnis gem. § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO zu. Es sei daher sehr fraglich, ob die Verfolgung einer solchen Klage noch zur Abwicklung eines Liquidators gehören könne. Dies gelte insbesondere, weil der Mehrheitsgesellschafter der Klägerin über dieses gerichtliche Verfahren überhaupt nicht informiert sei. Die Liquidatorin der Klägerin werde ausschließlich von der Beigeladenen instrumentalisiert, weil sie ein eigenes Kostenrisiko scheue.

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Die von der Klägerin vorgenommene Auslegung des Gesellschaftsvertrages im Hinblick auf die Abänderung des § 131 HGB überzeuge nicht, denn es sei nicht nachvollziehbar, welches Interesse eine Gesellschaft haben solle, mit einem insolventen Geschäftsführer "weiter zu machen". Eine Änderung des Klagegegenstandes sei ebenso wie eine Erweiterung des Klagegegenstandes nur unter den Voraussetzungen des § 67 FGO zulässig. An diesen Voraussetzungen fehle es im Streitfall, denn für die Anfechtung der anderen Feststellungen sei die Klagefrist bereits in 2010 abgelaufen. Die damalige Klägerin habe durch die in 2010 erhobene Klage nur geklärt haben wollen, ob die der Beigeladenen zugeflossenen Sonderbetriebseinnahmen dem Grunde nach steuerpflichtig gewesen seien. Der Feststellungsbescheid enthalte eine Zusammenfassung einzelner Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen. Werde gegen einen Feststellungsbescheid im Sinne der §§ 179, 180 Abgabenordnung (AO) Klage erhoben, sei zu beachten, dass Streitgegenstand eines finanzgerichtlichen Verfahrens die einzelnen gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen sein könnten (§ 157 Abs. 2 AO). Welche Besteuerungsgrundlagen mit einer Klage angegriffen werden sollten, müsse durch Auslegung ermittelt werden. Im Streitfall sei im Zeitpunkt der Klageerhebung ausschließlich über die selbstständige Besteuerungsgrundlage "Sondervergütung" bzw. "Sonderbetriebseinnahme" gestritten worden. In der das Einspruchsverfahren abschließenden Einspruchsentscheidung sei auch ausdrücklich ausgeführt worden, dass es unstreitig sei, dass die laufenden Einkünfte der Klägerin Null betrügen. Die Klägerin habe in ihrer Klageschrift gegen diese Feststellungen keine Einwendungen erhoben.

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Der Prozessbevollmächtigte habe auch in der mündlichen Verhandlung vor dem BFH in der Parallelsache, die als Musterverfahren habe dienen sollen, vorgetragen, dass ausschließlich die Steuerfreiheit der Sondervergütungen streitig sei. In diesem Musterverfahren seien dieselben Änderungen begehrt worden wie im vorliegenden Streitfall. Wenn die Klägerin nun vortrage, dass es sich bei dem Fall der ... nicht um ein Musterverfahren gehandelt habe, könne dies nicht überzeugen, da anderenfalls die Klägerin einem Ruhen des Verfahrens nicht hätte zustimmen können. Die Ansicht des Beklagten werde auch durch den Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten belegt, denn dieser habe nach der Entscheidung des BFH mitgeteilt, dass er seiner Mandantin zur Klagerücknahme geraten habe. Zudem habe der Prozessbevollmächtigte im Erörterungstermin auch eingeräumt, dass es sich bei der Geltendmachung der Aufwendungen um einen neuen Ansatz handele. Eine andere Beurteilung ergebe sich auch nicht aus dem Hilfsvorbringen, denn auch hierdurch habe nicht erreicht werden sollen, dass etwas anderes als 0 € bei den laufenden Einkünften erreicht würde. Die Klägerin müsse sich festlegen, ob es sich bei den etwaigen Verlusten um ausgleichsfähige oder nur verrechenbare Verluste handeln solle.

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Die Kritik der Klägerin an der Entscheidung des BFH vom 06.02.2014 IV R 19/10 sei nicht nachvollziehbar, denn die kritisierte Entscheidung beinhalte keine unzulässige Rechtsfortbildung und sei auch schlüssig. Sie bestätige letztendlich auch die bereits vorher bestandene Praxis bei der Ausübung der Tonnageoption. Auf die behauptete Verfassungswidrigkeit komme es nicht an, da sowohl nach der neuen als auch nach der alten Fassung des § 5a EStG die Sonderbetriebseinnahmen hinzuzurechnen seien. Insofern sei auch die von der Klägerin begehrte Vorlage an das Bundesverfassungsgericht nicht notwendig, denn die vorzulegende Frage wäre nicht entscheidungserheblich.

49

Der Vortrag der Klägerin zu der Entnahme könne nicht nachvollzogen werden. Dies gelte insbesondere, weil die Klägerin mittlerweile selbst den schriftlichen Vertrag vorgelegt habe. Ob sie habe vortragen wollen, das in diesem Vertrag vereinbarte Entgelt sei nicht angemessen, sei nicht klar. Auch könne nicht nachvollzogen werden, wie die Klägerin vortragen könne, dass zwar steuerrechtlich eine Entnahme vorliege, handelsrechtlich aber etwas anderes gelten solle, denn anderenfalls müsste die Beigeladene wegen der Rücklage der Entnahme vom Insolvenzverwalter in Anspruch genommen werden. Zudem habe sich der Vortrag der Klägerin im Laufe der Zeit sehr entwickelt, diesbezüglich werde auf die chronologische Zusammenstellung im Schriftsatz des Beklagten vom 24.10.2014 verwiesen.

50

Das Gericht hat Beweis erhoben durch die Zeugenvernehmung des ehemaligen Geschäftsführers der Komplementär-GmbH, F. Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet. Auf die Sitzungsniederschriften der Erörterungs- und Beweisaufnahmetermine vom 14.05.2014, 01.09.2014 und 17.11.2014 wird verwiesen.

51

Dem Gericht haben ein Band Allgemeines, ein Band Gewinnfeststellungsakten, ein Band Tonnagebesteuerung, ein Band Bilanzakten und ein Band Rechtbehelfsakten zu der Steuernummer .../.../... vorgelegen.

Entscheidungsgründe

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Die Entscheidung ergeht mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO)).

I.

53

Die Klage ist zum Teil unzulässig und im Übrigen unbegründet.

54

1. Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Klägerin ist keine Unterbrechung des Verfahrens eingetreten (§ 240 der Zivilprozessordnung -ZPO-, § 155 FGO). Das Insolvenzverfahren über das Vermögen einer Personengesellschaft berührt das einheitliche Gewinnfeststellungsverfahren nicht, da seine steuerlichen Folgen die Gesellschafter persönlich betreffen (BFH-Urteil vom 04.10.2006 VIII R 7/03, BStBl II 2009, 772).

55

Das gerichtliche Verfahren ist auch nicht dadurch unterbrochen worden, dass über das Vermögen einer der Gesellschafterinnen (nämlich der Komplementär-GmbH) ebenfalls das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist, denn diese war nicht selbst gemäß § 48 FGO klagebefugt und dementsprechend auch nicht gem. § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen.

56

2. Die Klägerin ist auch nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen klagebefugt, denn durch die Insolvenzeröffnung ist sie noch nicht vollbeendet worden.

57

a) Die im Klageverfahren wegen einheitlicher und gesonderter Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO gesetzlich angeordnete Prozessführungsbefugnis der Personengesellschaft endet (erst) mit deren Vollbeendigung (BFH-Urteil vom 04.10.2006 VIII R 7/03, a. a. O. m. w. N.). Tritt die Vollbeendigung der Personengesellschaft während des Klageverfahrens ein, geht sowohl die Beteiligtenstellung als auch die Prozessführungsbefugnis von der Personengesellschaft auf die durch den angegriffenen Bescheid beschwerten Gesellschafter über.

58

Die Klägerin ist noch nicht vollbeendet, sondern sie befindet sich gem. § 131 Abs. 1 Nr. 3 HGB in der Auflösung, denn das Insolvenzverfahren ist noch nicht beendet.

59

b) Die Klagebefugnis einer Personengesellschaft (hier: der Klägerin) als Prozessstandschafterin gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 FGO erstreckt sich selbst auf solche Streitfragen, die nur einen an der Gesellschaft Beteiligten i. S. von § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO persönlich angehen (Gräber/v. Groll, Finanzgerichtsordnung, 6.Aufl., § 48 Rz 12, m. w. N.); sie besteht, da die Gewinnfeststellung zu den insolvenzfreien Angelegenheiten gehört, auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens grundsätzlich fort (vgl. BFH-Urteil vom 30.08.2012 IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376; BFH-Urteil 03.09.2009 IV R 17/07, BStBl II 2010, 631 unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 26. August 2004 IV R 5/03, BFHE 207, 424, BStBl II 2005, 215).

60

Zwar ist der Einwand des Beklagten richtig, dass dieses Gerichtsverfahren nur im Interesse der Beigeladenen durchgeführt wird. Daraus folgt jedoch nicht, dass die Prozessstandschaft im Streitfall beendet wird. Denn die KG ist gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO als Prozessstandschafterin auch dann klagebefugt, wenn - wie vorliegend - Rechtsfragen im Streit sind, die i. S. von § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO ihre Gesellschafter persönlich angehen (BFH-Beschluss vom 10.07.2006 VIII R 24/06, BFH/NV 2006, 2077).

61

c) Die Klägerin wird durch die MS " A" Verwaltungsgesellschaft mbH i. L. vertreten.

62

aa) Zwar verliert der Insolvenzschuldner (hier: die Klägerin) durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über sein Vermögen das Recht, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen (§ 80 Abs. 1 der Insolvenzordnung), womit grundsätzlich auch die Prozessführungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter übergeht. Dies gilt aber nicht, soweit sich der Prozess gegen einen Feststellungsbescheid richtet, der ausschließlich die Gesellschafter und nicht die Personengesellschaft selbst betrifft. Insoweit kann das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen nicht berührt werden. Dabei bleibt die Rechtsposition des organschaftlichen Geschäftsführers trotz der Insolvenz der Gesellschaft formell unangetastet. Die Personengesellschaft wird für das Feststellungsverfahren als insolvenzfreie Angelegenheit weiterhin durch die zur Vertretung berufenen Geschäftsführer vertreten (BFH-Urteil vom 30.08.2012 IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376).

63

bb) Da die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Klägerin gem. § 131 Abs. 1 Nr. 3 HGB einen Auflösungsgrund darstellt, findet gem. § 145 HGB die Liquidation der Klägerin statt. Fortan wird diese durch ihre Liquidatorin vertreten.

64

Nach § 18 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrags ist die Komplementärin der Klägerin auch die Liquidatorin. Obgleich sich auch diese sich in Insolvenz befindet, ist sie nicht aus der Klägerin ausgeschieden.

65

aaa) Gemäß § 131 Abs. 3 Nr. 2 HGB führt die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Gesellschafters mangels abweichender vertraglicher Bestimmung zum Ausscheiden dieses Gesellschafters. Damit stellt der Gesetzgeber ausdrücklich klar, dass es sich bei dieser Regelung um dispositives Recht handelt (siehe z. B. Schmidt in Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch § 131 Rn. 54, 55; Glanegger/Kirchberger/Kusterer-Stuhlfelner HGB-Kommentar, 7. Aufl., 2007, § 131 Rn. 6; auch der BFH geht in seinem Urteil IV R 44/10 vom 30.08.2012 davon aus, dass eine abweichende Regelung im Gesellschaftsvertrag möglich ist. Hierzu siehe auch BFH-Urteil vom 04.10.2006 VIII R 7/03, a. a. O.; a. A. Krings, Otte, Die Insolvenz der Komplementär-GmbH, NZG 2012, 761, m. w. N.).

66

bbb) Im Streitfall haben die Gesellschafter den dispositiven § 131 HGB durch den Gesellschaftsvertrag abändern wollen und abgeändert, indem sie in § 16 des Gesellschaftsvertrages eine abschließende Regelung getroffen haben.

67

Im Gesellschaftsvertrag der Klägerin ist in § 16 Nr. 2 geregelt, wann ein Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheidet. Hieraus ergibt sich zwar nicht eindeutig, ob diese Regelungen abschließend sein oder die dispositiven Regelungen des HGB lediglich ergänzen sollen.

68

Gesellschaftsverträge sind grundsätzlich auslegungsfähig. Nach der bei der Klägerin gebotenen subjektiven Auslegung des (schriftlichen) Gesellschaftsvertrags ist nicht allein auf seinen Wortlaut abzustellen. Vielmehr können auch außerhalb des Vertragstextes liegende Umstände für die Auslegung von Bedeutung sein, wie insbesondere die Entstehungsgeschichte der in Rede stehenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder ein übereinstimmender Wille der Vertragsparteien (vgl. BGH-Urteil vom 21.10.2014 II ZR 84/13, DStR 2014, 2403).

69

Die Klägerin hat vorgetragen, dass die Gesellschafter bei Abschluss des Gesellschaftsvertrages eine abschließende Regelung bezweckt hatten und die Regelung des § 131 Abs. 3 Nr. 2 HGB ausschließen wollten. Zwar spricht hiergegen, dass dieser Wille nicht eindeutig z. B. durch die Ergänzung des Wortes "nur" zum Ausdruck gebracht wurde. Das Gericht ist nach der Durchführung der Zeugenvernehmung des ehemaligen Geschäftsführers der MS "A" Verwaltungsgesellschaft mbH i. L. F am 17.11.2014 jedoch davon überzeugt, dass die Gesellschafter gerade nicht wollten, dass die Komplementär-GmbH im Falle ihrer Insolvenz ausscheiden sollte. Für eine abschließende Regelung spricht auch, dass § 16 Nr. 2 a) eine Konkretisierung des § 131 Abs. 3 Nr. 4 HGB darstellt und damit nicht neben sondern an die Stelle der gesetzlichen Regelung tritt.

70

ccc) Bis zu ihrer Vollbeendigung kann die Komplementärin der Klägerin noch die Liquidation der Klägerin wirksam vornehmen.

71

cc) Die Liquidatorin der Klägerin wird durch ihren Insolvenzverwalter vertreten.

72

Gemäß § 66 Abs. 1 GmbHG erfolgt in den Fällen der Auflösung außer dem Fall des Insolvenzverfahrens die Liquidation durch die Geschäftsführer, wenn nicht dieselbe durch den Gesellschaftsvertrag oder durch Beschluss der Gesellschafter anderen Personen übertragen wird. Bei Auflösung durch Eröffnung des Insolvenzverfahrens (§ 60 Abs. 1 Nr. 4 HGB) wird diese Liquidation durch Abwicklung nach der Insolvenzordnung ersetzt. Die Aufgaben der Geschäftsführung und Vertretung gehen bei Eintritt der Insolvenz auf den Insolvenzverwalter über (Ziemons/Jaeger in Beck'scher Online-Kommentar, § 66 GmbHG, Rn. 3).

73

Auch nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bestehen zwar die Organe der Gesellschaft fort. Die Befugnisse des Geschäftsführers sind jedoch durch die Kompetenzen des Insolvenzverwalters beschränkt. Nach § 35 InsO ist der Insolvenzverwalter berechtigt, für die Insolvenzmasse zu handeln; gemäß § 80 InsO stehen ihm die Verfügungs- und Verwaltungsbefugnisse zu. Ist allerdings nicht die Insolvenzmasse betroffen, kann auch der Insolvenzverwalter die GmbH als Gemeinschuldnerin im Verfahren nicht vertreten. Die Befugnis des Insolvenzverwalters bezieht sich nach dem Wortlaut des § 80 Abs. 1 InsO nur auf das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen. Nach der gesetzlichen Definition des § 35 InsO ist Insolvenzmasse das Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört, und das er während des Verfahrens erlangt. Damit stellt das gesamte Gesellschaftsvermögen, soweit diese veräußerbar ist, die Insolvenzmasse dar (Urteil, VG Gießen vom 04.10.2005 8 E 2110/04).

74

Im Streitfall vertritt die GmbH die Klägerin im gerichtlichen Verfahren, welches sie, die GmbH, für die Klägerin als Prozessstandschafterin führt. Damit wird die GmbH ihrer Verpflichtung als Liquidatorin gerecht. Durch ein solches gerichtliches Verfahren können wirtschaftliche Auswirkungen für die KG entstehen, denn sie trägt das Prozessrisiko, falls sie im Innenverhältnis diese Kosten nicht von ihren Gesellschaftern erstattet erhält. Ein solches Prozessrisiko betrifft auch die GmbH als vollhaftende Komplementärin, deshalb vertritt der Insolvenzverwalter und nicht der Geschäftsführer die GmbH (siehe BFH-Urteil vom 04.10.2006 VIII R 7/03, a. a. O.).

75

dd) Die Prozessbevollmächtigte ist von der Klägerin zur Erhebung der Klage bevollmächtigt worden. Diese Bevollmächtigung ist nicht gem. § 117 InsO erloschen, denn dieses Gerichtsverfahren betrifft, wie oben dargelegt, nicht die Insolvenzmasse der Klägerin.

76

Der Insolvenzverwalter hat die Vollmacht auch nicht widerrufen. Zwar hat er im Erörterungstermin am 14.05.2014 erklärt, dass er sich nicht berechtigt sehe, Erklärungen in Verfahren abzugeben, da er die Ansicht vertrete, dass das Gerichtsverfahren sowohl für die Komplementär-GmbH als auch die Klägerin eine insolvenzfreie Angelegenheit betreffe. Dies stellt jedoch lediglich die Äußerung einer Rechtsansicht und nicht den Widerruf der Vollmacht dar.

77

Auch in der Mitteilung des Prozessbevollmächtigten durch Schriftsatz vom 31.03.2014 ist kein Widerruf zu sehen. Durch diesen Schriftsatz gab der Prozessbevollmächtigte lediglich seine Rechtsansicht wieder, weil er fälschlicherweise davon ausgegangen war, dass seine Vollmacht nach § 117 InsO erloschen sei.

78

3. Die Klage ist unzulässig, soweit sie nicht lediglich die Feststellung der als Sonderbetriebseinnahme zu erfassenden und der Beigeladenen zuzurechnenden Vergütungen zum Gegenstand hat. Der Klageantrag beinhaltet insoweit eine - unzulässige - Klageänderung i. S. des § 67 Abs. 1 FGO.

79

a) Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens war im Zeitpunkt der Klageerhebung nur die Frage, ob die von der Klägerin an die Beigeladene und die anderen Gesellschafter gezahlten Sondervergütungen als Sonderbetriebseinnahmen zu versteuern sind.

80

b) Wird gegen einen Feststellungsbescheid i. S. von §§ 179, 180 AO Klage erhoben, können Streitgegenstand die einzelnen gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen sein (§ 157 Abs. 2 AO). Diese sind selbst Regelungsgegenstand des Steuerverwaltungsakts. Das gilt z. B. für die Qualifikation der Einkünfte, das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns, eines Veräußerungsgewinns oder eines Sondergewinns (BFH-Urteil vom 09.02.2011 IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764, m. w. N.). Der Feststellungsbescheid stellt sich daher als eine Zusammenfassung einzelner Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen dar, die - soweit sie eine rechtlich selbständige Würdigung enthalten - auch als selbständiger Gegenstand eines Klageverfahrens in Betracht kommen und demgemäß einem eigenständigen prozessualen Schicksal unterliegen (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 23.02.2012 IV R 32/09, BFH/NV 2012, 1479). Eine Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid kann demzufolge verschiedene Zielsetzungen haben. Welche Besteuerungsgrundlagen der Kläger mit seiner Klage angreift und damit zum Streitgegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gemacht hat, ist in erster Linie durch Auslegung der Klageschrift oder der darin ausdrücklich in Bezug genommenen Schriftstücke zu ermitteln (BFH-Urteil vom 23.02.2012 IV R 32/09, a. a. O.). Als prozessuale Willenserklärung ist die Klageschrift in gleicher Weise wie Willenserklärungen im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) analog § 133 BGB auszulegen. Dabei sind zur Bestimmung des Gegenstands des Klagebegehrens (vgl. § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO) alle dem Finanzgericht und dem Finanzamt bekannten und vernünftigerweise erkennbaren Umstände tatsächlicher und rechtlicher Art zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 23.02.2012 IV R 32/09, a. a. O., mit Hinweis auf BFH-Urteil vom 27.06.1996 IV R 61/95, BFH/NV 1997, 232, m. w. N.). An die Fassung des Klageantrags ist das Gericht nicht gebunden (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).

81

Einzelne Feststellungen, die eine rechtlich selbständige Würdigung beinhalten und eines rechtlich selbständigen Schicksals fähig sind, sind insoweit gesondert anfechtbar. Soweit dagegen die Änderung einer gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlage zwangsläufig Auswirkungen auf andere Besteuerungsgrundlagen hat, z. B. indem die beantragte Herabsetzung eines Veräußerungsgewinns zur Erhöhung des laufenden Gewinns führt, erstreckt sich die Anfechtung des Feststellungsbescheides auch auf die materiell-rechtlich hiervon ebenfalls betroffene Besteuerungsgrundlage. Insoweit wird der Feststellungsbescheid nicht teilbestandskräftig (BFH-Urteil vom 08.06.2000 IV R 65/99, BFHE 192, 207, BStBl II 2001, 89). Das hat zur Folge, dass jedenfalls insoweit, als diese Behandlung Auswirkungen auf das bilanzielle Ergebnis der Gesellschaft hat, auch diese Auswirkungen in die steuerrechtliche Beurteilung einzubeziehen sind (vgl. BFH-Urteil vom 01.03.2005 VIII R 5/03, a. a. O. unter Hinweis auf BFH-Urteile vom 08.06.2000 IV R 65/99, a. a. O., unter 2.b der Gründe, und vom 06.12.2000 VIII R 21/00, BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194, unter II.2.d der Gründe, jeweils m. w. N.).

82

c) Angewandt auf den Streitfall folgt hieraus, dass nur die Höhe der Sonderbetriebseinnahmen streitig war und die Höhe des Gesamtgewinns nur insoweit, wie sich Auswirkungen aus den festgestellten Sonderbetriebseinnahmen ergaben. Nicht umfasst von dem Streitgegenstand der Klage war daher die Frage, ob mit den Sonderbetriebseinnahmen korrespondierende Aufwendungen der Klägerin ebenfalls festzustellen waren, denn insoweit handelt es sich nicht um eine zwingende Verknüpfung. Läge eine zwingende Verknüpfung vor, hätte der BFH in seinem Urteil vom 06.02.2014 IV R 19/10 die Klage nicht in vollem Umfang abweisen können. Zudem können die Sonderbetriebseinnahmen nur Auswirkungen auf den Gesamtgewinn, nicht aber auf den laufenden Gewinn haben. Dies gilt sowohl für den Hauptantrag als auch für den Hilfsantrag.

83

Die Klägerin hat zunächst mit ihrer in 2010 erhobenen Klage folgenden Klageantrag angekündigt:
"den Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.02.2010 dahin gehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 0,00 € festgestellt werden."

84

Aus diesem Antrag allein kann zwar noch nicht durch Auslegung hergeleitet werden, welche Bestandteile des Feststellungsbescheides die Klägerin anfechten wollte. Es muss deshalb auf die Begründung der Klage, die eingereichten Unterlagen und die Steuerakten zurückgegriffen werden.

85

Zur Begründung trug die Klägerin in 2010 vor:
"Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Sondervergütungen, die vor Indienststellung des Schiffes geleistet wurden, unter die sachliche Steuerbefreiung nach § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG fallen, hilfsweise ob das im vorliegenden Fall gezahlte Entgelt für eine vorbereitende Bereederung eine Gesellschafterentnahme darstellt."

86

Aus dieser Begründung ergibt sich, dass die Klägerin zunächst nur die Feststellung: "Sondervergütungen" anfechten wollte.

87

Die Beteiligten haben deshalb auch übereinstimmend das Ruhen des Verfahrens im Hinblick auf das Verfahren betr. die Schwestergesellschaft (6 K 242/09) beantragt. Bei diesem Verfahren kam der BFH durch Auslegung ebenfalls zu dem Ergebnis, dass die Klägerin sich allein gegen die Feststellung der Höhe der steuerpflichtigen Sondervergütungen der Beigeladenen gewendet hat und nicht auch gegen die Feststellung des laufenden Gewinns. Denn da dieser dort ebenfalls mit 0 € festgestellt war, ergab sich die begehrte Herabsetzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 0 € als Folge der beantragten Herabsetzung der steuerpflichtigen Sondervergütungen der Beigeladenen auf 0 € (BFH vom 06.02.2014 IV R 19/10 a. a. O.).

88

Für diese Auslegung spricht auch, dass der Prozessbevollmächtigte auf die Entscheidung des BFH vom 06.02.2014 (IV R 19/10 a. a. O.) durch seinen Schriftsatz vom 31.03.2014 mitteilte, dass er seinen Mandanten zur Klagerücknahme geraten habe.

89

Zudem sind die Beteiligten bei Klageerhebung übereinstimmend davon ausgegangen, dass der Gewinn im Streitfall nicht nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG, sondern nach § 5a EStG zu ermitteln ist. Anderenfalls wäre der Hauptantrag der Klägerin nicht möglich gewesen, denn dann hätte sich die Frage, ob die Zahlungen bereits in dem Gewinn gem. § 5a Abs. 1 EStG enthalten sind, nicht gestellt.

90

Deutlich wird dieses Ergebnis auch dadurch, dass die Klägerin lange nicht in der Lage war, bezifferte Anträge zu stellen. Da sie nunmehr vorträgt, dass ihr Gewinn auch nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG zu ermitteln sei, kann der von ihr erklärte laufende Gewinn in Höhe von insgesamt 0 € nicht mehr richtig sein. Auch konnte die Klägerin nicht konkret beziffern, wie der von ihr erstmalig am 17.11.2014 mitgeteilte Verlust auf die Kommanditisten zu verteilen wäre.

91

Etwas anderes gilt auch nicht unter dem Aspekt, dass die Sonderbetriebseinnahmen Auswirkungen auf die Höhe der "Einkünfte aus Gewerbebetrieb" haben, denn auch hierdurch könnte die Klägerin nicht erreichen, dass die Feststellung "Gewinn aus dem Betrieb von Handelsschiffen i.S.d. § 5a Abs. 1 EStG" angefochten wird. Bei der Feststellung "Gewinn aus dem Betrieb von Handelsschiffen i.S.d. § 5a Abs. 1 EStG" handelt es sich ebenfalls um eine gesonderte Feststellung; diese war aber nicht angefochten. Daneben wurde im angefochtenen Bescheid kein laufender Gewinn aus § 4 Abs. 1, 5 EStG festgestellt. Auch hierbei würde es sich um eine eigenständige Feststellung handeln (vgl. FG Hamburg Urteil vom 17.01.2014 6 K 19/13, zitiert nach juris). Begehrte die Klägerin nunmehr die Feststellung eines laufenden Verlustes gem. § 4 Abs. 1, 5 EStG, würde es sich hierbei um ein zusätzliches Verpflichtungsbegehren handeln, für welches ebenfalls ein Vorverfahren gemäß § 44 Abs. 1 FGO erforderlich gewesen wäre.

92

Auch aus dem Vorbringen, dass keine Sondervergütung, sondern eine Entnahme vorliege, kann kein anderes Ergebnis hergeleitet werden. Denn auch für den Fall, dass eine Entnahme angenommen würde, ergäbe sich nur eine Reduzierung der Sonderbetriebseinnahmen, aber keine originäre Auswirkung auf der Ebene des laufenden Gewinns, denn eine Entnahme ist grundsätzlich gewinnneutral (§ 4 Abs. 1 S. 1 EStG).

93

c) Ändert die Klägerin nach der Erhebung der Klage ihr Begehren, ist dies nur noch unter den Voraussetzungen des § 67 FGO möglich, denn eine Klageänderung liegt auch dann vor, wenn ein weiterer Klagegegenstand, auch hilfsweise, in das Verfahren eingeführt wird. Bei Gewinnfeststellungsbescheiden stellt der Übergang von der einen Feststellung zu einer anderen Feststellung ebenfalls eine Klageänderung dar (BFH-Beschluss vom 19.05.1999 IV B 71/98, BFH/NV 1999, 1449).

94

Gem. § 67 FGO ist eine Änderung der Klage zulässig, wenn die übrigen Beteiligten einwilligen oder das Gericht die Änderung für sachdienlich hält. Der Beklagte hat der Klageänderung widersprochen. Ob die Klageänderung sachdienlich gewesen ist, kann hier offen bleiben.

95

Denn zusätzlich ist für jeden Klageantrag erforderlich, dass die einschlägigen Sachentscheidungsvoraussetzungen vorliegen (BFH-Beschluss vom 19.05.1999 IV B 71/98, BFH/NV 1999, 1449 unter Hinweis z. B. auf BFH-Urteil vom 26.02.1980 VII R 60/78, BFHE 130, 12, BStBl II 1980, 331). Dies gilt bei Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen insbesondere für die Klagefrist. Eine Klageänderung ist insoweit nur innerhalb der Klagefrist zulässig. Werden innerhalb der Klagefrist nur bestimmte Feststellungen angegriffen, tritt hinsichtlich der übrigen Feststellungen Unanfechtbarkeit ein. Die Klägerin hat die in 2010 erhobene Klage erst in 2014 versucht umzustellen. Die Klagefrist war deshalb bereits verstrichen.

96

4. Soweit die Klage zulässig ist, ist sie unbegründet.

97

Die Klägerin ist durch die Feststellung der als Sonderbetriebseinnahme zu erfassenden Vergütungen auf schuldrechtlicher Grundlage i. H. v. ... €, die der Beigeladenen i. H. v. ... € zugerechnet wurden, nicht in ihren Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 S. 1 FGO.

98

a) Die Sondervergütungen hat der Beklagte zu Recht gem. § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung hinzugerechnet. Auch wenn diese Vorschrift in der Fassung des Art. 9 Nr. 6 HBeglG 2004 verfassungswidrig wäre, was hier dahingestellt bleiben kann, würde die Berücksichtigung der Sondervergütungen gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG in Verbindung mit §§ 4 Abs. 1, 5 EStG erfolgen. Der BFH hat deshalb in seinem Urteil vom 06.02.2014 im Verfahren der Schwestergesellschaft der Klägerin für dasselbe Streitjahr diese Frage ebenfalls offengelassen.

99

b) Eine Entnahme, wie sie die Klägerin erstmalig im finanzgerichtlichen Verfahren vorträgt, liegt nicht vor. Die ... € sind als Sondervergütung an die Beigeladene gezahlt worden.

100

Ob eine Sonderbetriebseinnahme im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG oder eine Entnahme vorliegt, muss im Wege der Auslegung der zwischen den Beteiligten getroffenen Absprachen und nach den gesamten Umständen ermittelt werden (zur ähnlichen Abgrenzung von Sondervergütung und Gewinn vorab siehe BFH-Beschluss vom 20.05.2005 VIII B 161/04, BFH/NV 2005, 1785).

101

Gemäß § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG sind Vergütungen i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG hinzuzurechnen. In der Begründung zu den Gesetzesmaterialien zu § 5a Abs. 4a EStG (BTDrucks 13/10710, S. 4) ist ausgeführt, dass Vergütungen, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft von der Gesellschaft für Tätigkeiten im Dienste der Gesellschaft oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern auf schuldrechtlicher Basis erhält, anders als Gewinnanteile in dem pauschal ermittelten Gewinn nicht enthalten sind und diesem deshalb hinzugerechnet werden müssen; andernfalls wären Gestaltungen zu befürchten, bei denen Geschäftspartner und Arbeitnehmer von Personengesellschaften an diesen mit einem geringen Anteil beteiligt werden würden, um dadurch sämtliche Vergütungen und Arbeitslöhne zu einem Bestandteil des nach der Tonnage ermittelten Gewinns zu machen und der regulären Besteuerung zu entziehen. Eine Ausnahme für als Sondervergütung an einen Kommanditisten gezahlte Entgelte für Dienstleistungen, die vor der Übernahme des Schiffes angefallen sind, wie z. B. die technische Besichtigung, Kontrolle, Auswahl der Besatzung und betriebswirtschaftliche Prüfung etc., ergibt sich hieraus nicht. Der Gesetzgeber wollte also ersichtlich insbesondere auch letztere der Hinzurechnung nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG unterwerfen (vgl. BFH Beschluss vom 14.03.2012 IV B 7/11, BFH/NV 2012, 1121).

102

Alle Indizien sprechen im Streitfall dafür, dass die Zahlung der gemäß § 7 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrags und § 3 Abs. 1 des Geschäftsbesorgungsvertrags vereinbarten... € an die Beigeladene eine Sondervergütung für die vorbereitende Bereederung darstellt. Die Klägerin selbst behauptet nicht, dass der Beigeladenen die Vergütung nicht zustand. Die Leistungen wurden entsprechend der Regelungen im Gesellschaftsvertrag und in dem vorbereitenden Bereederungsvertrag erbracht. Die an die Beigeladene gezahlte Vergütung wurde als Aufwand gebucht bzw. als Nebenkosten der Anschaffung des Schiffs aktiviert und von der Klägerin in der Feststellungserklärung als Sonderbetriebseinnahme erklärt. Nach dem unbestrittenen Vortrag der Klägerin ist die vereinbarte Vergütung angemessen und üblich. Die Klägerin vertritt zudem die Ansicht, dass handelsrechtlich keine Entnahme vorliegt, die zu einem Wiederaufleben ihrer Haftung führen könnte (vgl. BFH-Urteil vom 23.01.2001 VIII R 30/99, BStBl II 2001, 621).

103

Die Klägerin begründet ihre Ansicht letztlich nur im Hinblick auf die erst ab 2008 geltenden Regelung im BMF-Schreiben in Rz. 34 (BMF vom 31.10.2008 VV DEU BMF 2008-10-31 IV C 6 - 2133-a/07/100001, BStBl I 2008, 956). Nach dieser Verwaltungsanweisung sollen jedoch Bereederungsentgelte in Höhe von 4 % der Frachten bereits durch § 5a Abs.1 EStG abgegolten sein, darüber hinaus soll eine Sondervergütung vorliegen. Eine Qualifizierung als Entnahme wird auch durch das BMF-Schreiben nicht vorgenommen. Zudem handelt es sich bei diesem BMF-Schreiben um eine Verwaltungsanweisung, die insbesondere dazu dient, § 5a EStG auszulegen, und grundsätzlich nur die Verwaltung, nicht aber das Gericht bindet. Aus dem BMF-Schreiben kann schließlich keine zivilrechtliche Vereinbarung zwischen den Beteiligten hergeleitet werden. Wieso bei der Vereinbarung der vorbereitenden Bereederung im Streitfall von einem betriebsfremden Zweck ausgegangen werden könnte, hat die Klägerin nicht überzeugend dargelegt und ist für das Gericht auch nicht ersichtlich.

104

Die Klage war entscheidungsreif. Insbesondere musste keine Aussetzung des Verfahrens erfolgen. Eine Vorlage beim Bundesverfassungsgericht war nicht erforderlich, weil die von der Klägerin aufgeworfene Frage nicht entscheidungserheblich gewesen wäre.

II.

105

Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135, 139 Abs. 4 FGO.

106

Gründe, die Revision gem. § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, liegen nicht vor.

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Finanzgericht Hamburg Urteil, 15. Dez. 2014 - 6 K 30/14 zitiert 42 §§.

FGO | § 100


(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an...

FGO | § 135


(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden,...

HGB | Handelsgesetzbuch


Erstes Buch Handelsstand Erster Abschnitt Kaufleute § 1 (1) Kaufmann im Sinne dieses Gesetzbuchs ist, wer ein Handelsgewerbe betreibt. (2) Handelsgewerbe ist jeder Gewerbebetrieb, es sei denn,...

AO 1977 | § 179 Feststellung von Besteuerungsgrundlagen


(1) Abweichend von § 157 Abs. 2 werden die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. (2) Ein Feststellungsbescheid richtet sich gegen den...

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Bundesgerichtshof Urteil, 21. Okt. 2014 - II ZR 84/13

bei uns veröffentlicht am 21.10.2014

----------------- BUNDESGERICHTSHOF ----------------- IM NAMEN DES VOLKES URTEIL I I ZR 8 4 / 1 3 Verkündet am: 21. Oktober 2014 Vondrasek Justizangestellte als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle in dem Rechtsstreit Nachschlagewerk: ja BGHZ: ja BGHR

Bundesfinanzhof Urteil, 06. Feb. 2014 - IV R 19/10

bei uns veröffentlicht am 06.02.2014

---------- Tatbestand ---------- 1 A. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Einschiffsgesellschaft in Form einer GmbH & Co. KG. Ihr Geschäftsgegenstand ist der Betrieb der MS ... und alle damit im Zusammenhang stehenden Geschäfte..

Finanzgericht Hamburg Urteil, 17. Jan. 2014 - 6 K 19/13

bei uns veröffentlicht am 17.01.2014

Tatbestand 1 Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb Zinserträge aus der Anlage von Kapitaleinlagen der Kommanditisten der Ein-Schiff-Gesellschaft durch den gem. § 5a Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG)...

Bundesfinanzhof Urteil, 30. Aug. 2012 - IV R 44/10

bei uns veröffentlicht am 30.08.2012

---------- Tatbestand ---------- 1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und die H-GmbH waren in den Jahren 1997 und 1998 (Streitjahre) als Kommanditisten an der X-KG (KG) beteiligt. Deren persönlich haftende Gesellschafterin ist die W-GmbH...

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Tatbestand

1

A. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Einschiffsgesellschaft in Form einer GmbH & Co. KG. Ihr Geschäftsgegenstand ist der Betrieb der MS ... und alle damit im Zusammenhang stehenden Geschäfte. Mit der Indienststellung des Schiffs im Oktober/November 2008 optierte die Klägerin zur Tonnagebesteuerung nach § 5a des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Beigeladenen --die Komplementärin und drei der Kommanditisten der Klägerin-- erhielten im Streitjahr (2007) von der Klägerin Vergütungen auf schuldrechtlicher Basis, die der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) mit Feststellungsbescheid für 2007 vom (zuletzt) 23. Juni 2009 als Sonderbetriebseinnahmen (Vergütungen auf schuldrechtlicher Grundlage) festgestellt hat.

2

Den dagegen gerichteten Einspruch der Klägerin wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 14. September 2009 zurück.

3

Die hiergegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1485 veröffentlichtem Urteil vom 26. März 2010 änderte das Finanzgericht (FG) unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung den angefochtenen Feststellungs-Änderungsbescheid vom 23. Juni 2009 dahin, dass "die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und die Gewinnanteile der Beigeladenen in Höhe von 0 € festgestellt werden".

4

Mit seiner Revision rügt das FA eine fehlerhafte Anwendung des § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des Art. 9 des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 (HBeglG 2004) vom 29. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 3076) --EStG n.F.--.

5

Es beantragt,
das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7

B. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht ist das FA in dem dem Streitfall zugrunde liegenden Feststellungsbescheid für 2007 davon ausgegangen, dass die streitigen Vergütungen der Beigeladenen die Einkünfte der Klägerin erhöhen. Da sich diese Rechtsfolge sowohl aus § 5a Abs. 3 EStG n.F. als auch aus § 5a Abs. 3 EStG in der zuvor geltenden Fassung (§ 5a Abs. 3 EStG a.F.) ergibt, kann dahinstehen, ob § 5a Abs. 3 EStG n.F. verfassungsgemäß zustande gekommen ist.

8

I. Nach § 5a Abs. 3 EStG n.F. ist der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung (Indienststellung) mit Wirkung ab Beginn dieses Wirtschaftsjahres zu stellen (Satz 1). Vor Indienststellung des Handelsschiffs durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erwirtschaftete Gewinne sind in diesem Fall nicht zu besteuern; Verluste sind weder ausgleichsfähig noch verrechenbar (Satz 2). Bereits erlassene Steuerbescheide sind insoweit zu ändern (Satz 3).

9

1. Nach der in § 52 Abs. 15 EStG n.F. enthaltenen Übergangsregelung ist auf den Streitfall grundsätzlich --seine Verfassungsmäßigkeit unterstellt-- § 5a Abs. 3 EStG n.F. und nicht § 5a Abs. 3 EStG a.F. anzuwenden. Da dies auch zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

10

2. Dahinstehen kann, ob § 5a Abs. 3 EStG n.F. verfassungsgemäß ist. Zweifel an der formellen Verfassungsmäßigkeit könnten sich hier zwar daraus ergeben, dass diese Änderung des § 5a Abs. 3 EStG erst durch den Vermittlungsausschuss in das HBeglG 2004 eingefügt wurde (vgl. zu den Grenzen der Kompetenzen des Vermittlungsausschusses im Gesetzgebungsverfahren z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 8. Dezember 2009  2 BvR 758/07, BVerfGE 125, 104). Die Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 5a Abs. 3 EStG n.F. kann aber dahinstehen, da sie für den Streitfall nicht entscheidungserheblich ist. Die Klägerin wendet sich allein dagegen, dass das FA die den Beigeladenen im Streitjahr auf schuldrechtlicher Basis gezahlten Vergütungen als Bestandteil der Einkünfte der Klägerin behandelt hat (dazu B.I.2.). Die danach im Streitfall allein zu entscheidende Frage, ob die streitigen Vergütungen der Beigeladenen dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn hinzuzurechnen sind, ist aber sowohl bei Anwendung des § 5a Abs. 3 EStG n.F. (dazu B.II.) als auch bei Anwendung des § 5a Abs. 3 EStG a.F. (dazu B.III.) zu bejahen.

11

a) Nach ständiger Rechtsprechung kann ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können. Solche selbständige Regelungen (Feststellungen) sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns (oder Verlusts) sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer, das Vorliegen und die Höhe des von einem Mitunternehmer erzielten Gewinns aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils oder die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Juli 2011 IV R 42/10, BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878, Rz 20; vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544; vom 20. Januar 1977 IV R 3/75, BFHE 122, 2, BStBl II 1977, 509).

12

b) Mit ihrer Klage hat die Klägerin beantragt, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 vom (zuletzt) 23. Juni 2009 dahin zu ändern, "dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und die Gewinnanteile der Beigeladenen in Höhe von 0 € festgestellt werden". Damit hat sie sich allein gegen die Feststellung der Höhe der steuerpflichtigen Sondervergütungen der Beigeladenen gewendet und nicht auch gegen die Feststellung des laufenden Gewinns. Denn da dieser mit 0 € festgestellt war, ergab sich die begehrte Herabsetzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 0 € als Folge der beantragten Herabsetzung der steuerpflichtigen Sondervergütungen der Beigeladenen auf 0 €. Dahinstehen kann daher, ob die Anwendung von § 5a Abs. 3 EStG n.F. für die Höhe des laufenden Gewinns zu einem anderen Ergebnis führen würde als die Anwendung des § 5a Abs. 3 EStG a.F. Denn die Höhe des laufenden Gewinns ist bereits bestandskräftig festgestellt.

13

II. Ist § 5a Abs. 3 EStG n.F. im Streitfall anwendbar, ist das FA zu Recht davon ausgegangen, dass die streitigen Vergütungen der Beigeladenen nicht zu den Gewinnen gehören, die nach § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. nicht zu besteuern sind. Dies ergibt sich einerseits aus den Gesetzesmaterialien zu § 5a Abs. 3 EStG n.F. und andererseits aus Sinn und Zweck des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG.

14

1. Die Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG setzt u.a. voraus, dass (mindestens) ein Handelsschiff i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG betrieben wird. Zum Betrieb von Handelsschiffen gehören nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG jedoch u.a. auch die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Hilfs- oder Nebengeschäfte. Hilfsgeschäfte sind dabei solche Geschäfte, die der Geschäftsbetrieb üblicherweise mit sich bringt und die die Aufnahme, Fortführung und Abwicklung der Haupttätigkeit erst ermöglichen (z.B. BFH-Urteil vom 26. September 2013 IV R 46/10, BFH/NV 2014, 221, zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen). Hilfsgeschäfte können dem Hauptgeschäft damit auch zeitlich vorgehen. Dementsprechend können auch schon vor der Indienststellung des (ersten) Handelsschiffs Einkünfte aus dem "Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr" i.S. des § 5a Abs. 2 EStG erzielt werden.

15

2. Mit § 5a Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG n.F. will der Gesetzgeber erreichen, dass im Fall einer wirksamen Option zur Gewinnermittlung nach § 5a EStG auch diese vor dem Wirtschaftsjahr der Indienststellung erzielten "Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr" im Ergebnis so besteuert werden, als wenn auch für sie schon eine Gewinnermittlung nach § 5a EStG durchzuführen wäre. So heißt es in der Begründung des Gesetzentwurfs des § 5a Abs. 3 EStG n.F., wie er zunächst von Ausschüssen des Bundesrats vorgeschlagen und letztlich auf Vorschlag des Vermittlungsausschusses in das HBeglG 2004 übernommen wurde (BRDrucks 560/1/03): "Die technische Ausgestaltung der Maßnahme sieht wie folgt aus: Da erst im Wirtschaftsjahr der Indienststellung entschieden werden kann, ob sämtliche Voraussetzungen zur Anwendung der 'Tonnagesteuer' erfüllt sind, werden die Einkünfte aus dem Betrieb des Handelsschiffs zunächst auf herkömmliche Weise ermittelt. Wird der Antrag auf Anwendung der 'Tonnagesteuer' im Wirtschaftsjahr der Indienststellung gestellt und sind sämtliche Voraussetzungen zur Anwendung erfüllt, sind die Einkünfte aus dem Betrieb des Handelsschiffs vor Indienststellung rückwirkend ebenfalls nach § 5a Abs. 1 EStG abgegolten. Im Ergebnis ergibt sich für diesen Zeitraum damit regelmäßig weder ein Gewinn noch ein Verlust."

16

Vor Indienststellung des Handelsschiffs durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erwirtschaftete (positive) Gewinne, wie sie sich nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG ergeben, werden dadurch, dass sie nach § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. "nicht zu besteuern" sind, im Ergebnis also so gestellt, als wäre für diese Wirtschaftsjahre ebenfalls der Gewinn schon nach § 5a Abs. 1 EStG zu ermitteln; denn dies ergäbe mangels im Betrieb geführter Tonnage und mangels Betriebstagen Einkünfte in Höhe von 0 €. Entsprechendes gilt für vor der Indienststellung des Handelsschiffs durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelte Verluste. Sie werden dadurch, dass sie nach § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. "weder ausgleichsfähig noch verrechenbar" sind, im Ergebnis so gestellt, als wäre für dieses Wirtschaftsjahr ebenfalls der Gewinn schon nach § 5a Abs. 1 EStG zu ermitteln; denn nach dieser Gewinnermittlungsmethode kann sich kein Verlust ergeben, also auch kein ausgleichsfähiger oder verrechenbarer Verlust.

17

Ging es dem Gesetzgeber mit der Neuregelung in § 5a Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG n.F. demnach darum, die "Einkünfte aus dem Betrieb des Handelsschiffs vor Indienststellung rückwirkend ebenfalls nach § 5a Abs. 1 EStG" abzugelten, so ergibt sich daraus zugleich, dass er auch vor Indienststellung nur die Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen erfassen wollte, die bei Anwendung des § 5a EStG nach der besonderen Methode des § 5a Abs. 1 EStG zu ermitteln wären. Hierzu gehören aber, wie sich aus § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG ergibt, nicht die Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Sie sind vielmehr auch in den Jahren vor Indienststellung in vollem Umfang dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn hinzuzurechnen.

18

3. Für diese Auslegung sprechen auch Sinn und Zweck des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG. Nach dieser Vorschrift sind bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn u.a. Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG hinzuzurechnen. Vergütungen, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft von dieser u.a. für Tätigkeiten im Dienst der Gesellschaft auf schuldrechtlicher Basis erhält, sind in dem pauschal ermittelten Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG also nicht enthalten, sondern werden auch während der Zeit, in der der Gewinn der Gesellschaft nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelt wird, weiterhin nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG ermittelt und dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn hinzugerechnet. Damit werden sie im Ergebnis von der steuerentlastenden Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG ausgenommen. Begründet wurde diese Regelung damit, dass andernfalls Gestaltungen zu befürchten wären, bei denen Geschäftspartner und Arbeitnehmer von Personengesellschaften an diesen mit einem geringen Anteil beteiligt werden würden, um dadurch sämtliche Vergütungen und Arbeitslöhne zu einem Bestandteil des nach der Tonnage ermittelten Gewinns zu machen und der regulären Besteuerung zu entziehen (BTDrucks 13/10710, S. 4). Es ist auch unter Berücksichtigung dieser Gesetzesbegründung kein Grund ersichtlich, weshalb Vergütungen, die selbst in den Jahren, in denen der Gewinn der Gesellschaft nach § 5a EStG ermittelt wird, von der Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG und der dadurch bewirkten steuerlichen Entlastung ausdrücklich ausgenommen sind, in Jahren, in denen der Gewinn noch nicht nach § 5a EStG ermittelt wird, steuerlich begünstigt werden sollten.

19

4. Abweichendes ergibt sich auch nicht aus der Rechtsprechung zu § 34c Abs. 4 EStG a.F., der zufolge auch die Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG der Tarifvergünstigung unterfielen (z.B. BFH-Urteil vom 11. März 1992 XI R 57/89, BFHE 168, 74, BStBl II 1992, 798). Denn anders als § 5a EStG in seinem Abs. 4a Satz 3 enthielt § 34c Abs. 4 EStG a.F. keine Regelung, der zufolge Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG der Begünstigung ausdrücklich nicht unterfallen sollten.

20

5. Dem hier vertretenen Auslegungsergebnis steht auch nicht entgegen, dass danach dem Gesellschafter einer Personengesellschaft in Höhe der ihm von der Gesellschaft gezahlten Vergütung ein steuerpflichtiger Sondergewinn zugerechnet wird, ohne dass sich der der Gesellschaft dadurch entstandene Aufwand im Rahmen des laufenden Gewinns steuermindernd auswirkt.

21

a) Diese Folge ergibt sich zum einen aus § 5a Abs. 1 und Abs. 4a Satz 3 EStG, dem zufolge nur die Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG von der Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG ausgenommen sind, nicht aber auch der diesen entsprechende Aufwand der Gesellschaft. Insoweit ergibt sich durch § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. für Wirtschaftsjahre vor Ausübung der Option zur Gewinnermittlung nach § 5a EStG kein anderes Ergebnis als für Wirtschaftsjahre, für die der Gewinn der Gesellschaft nach § 5a EStG zu ermitteln ist. Es liegt aber innerhalb des dem Gesetzgeber zuzubilligenden Gestaltungsspielraums, die Reichweite einer --in ihren Wirkungen grundsätzlich gleichheitswidrigen-- Steuerbegünstigung wie der des § 5a EStG zu bestimmen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878, Rz 33). Dass der Gesetzgeber seinen Gestaltungsspielraum durch § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG oder durch § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. überschritten hat, ist nicht ersichtlich.

22

b) Zum anderen gilt auch im Fall der Gewinnermittlung nach den §§ 4 Abs. 1, 5 EStG kein "Korrespondenzprinzip" dergestalt, dass sich Sondervergütungen und Aufwand der Gesellschaft stets betragsmäßig entsprechen müssen. Deshalb kann dahinstehen, ob es sich bei den den Sondervergütungen der Beigeladenen korrespondierenden Aufwendungen der Klägerin um sofort abzuziehende Betriebsausgaben oder um zu aktivierende Anschaffungskosten handelt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 14. April 2011 IV R 8/10, BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709). Denn Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erhöhen den Gewinn des Gesellschafters auch dann, wenn sie in der Gesellschaftsbilanz zu aktivieren sind (z.B. BFH-Urteile vom 11. Dezember 1986 IV R 222/84, BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553, und vom 14. März 2012 X R 24/10, BFHE 236, 528, BStBl II 2012, 498). Die streitigen Sondervergütungen (abzüglich der auf sie entfallenden Sonderbetriebsausgaben) der Beigeladenen sind danach unabhängig davon bereits im Streitjahr in voller Höhe zu erfassen, ob die ihnen korrespondierenden Aufwendungen der Klägerin im Fall der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich als Teil der Anschaffungskosten zu aktivieren und als solche nur ratierlich abzuschreiben wären.

23

6. Wäre im Streitfall § 5a Abs. 3 EStG n.F. anzuwenden, hätte das FA danach zu Recht die streitigen Vergütungen der Beigeladenen nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelt und im angegriffenen Bescheid als steuerpflichtige Einkünfte der Beigeladenen festgestellt. Das angegriffene Urteil des FG ist dann aufzuheben und die Klage abzuweisen.

24

III. Zum gleichen Ergebnis kommt man, wenn auf den Streitfall § 5a Abs. 3 EStG a.F. anzuwenden wäre. Nach dieser Vorschrift konnte der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG ab dem jeweiligen Wirtschaftsjahr gestellt werden, das auf das Wirtschaftsjahr folgt, in dem der Steuerpflichtige durch den Gewerbebetrieb erstmals Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erzielt. Die Regelung enthielt keine dem § 5a Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG n.F. entsprechende Regelung. Für Wirtschaftsjahre vor Antragstellung blieb es vielmehr in vollem Umfang --und damit auch hinsichtlich der hier allein streitigen Vergütungen der Beigeladenen-- bei der Besteuerung der nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelten Gewinne. Auch in diesem Fall ist die Feststellung der Sondervergütungen als Bestandteil der Einkünfte der Beigeladenen im Feststellungsbescheid für 2007 nicht zu beanstanden, das angegriffene Urteil also aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Im Falle der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Partei wird das Verfahren, wenn es die Insolvenzmasse betrifft, unterbrochen, bis es nach den für das Insolvenzverfahren geltenden Vorschriften aufgenommen oder das Insolvenzverfahren beendet wird. Entsprechendes gilt, wenn die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners auf einen vorläufigen Insolvenzverwalter übergeht.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und die H-GmbH waren in den Jahren 1997 und 1998 (Streitjahre) als Kommanditisten an der X-KG (KG) beteiligt. Deren persönlich haftende Gesellschafterin ist die W-GmbH. Gesellschafter der W-GmbH waren in den Streitjahren der Kläger und die H-GmbH.

2

Nach dem Gesellschaftsvertrag der KG war die W-GmbH allein geschäftsführungs- und vertretungsbefugt. Hinsichtlich des Kommanditanteils des Klägers sah der Gesellschaftsvertrag ein Übernahmerecht für die H-GmbH (Call-Option) vor. Danach war die H-GmbH in dem Fall, dass der Kläger --gleichgültig aus welchem Grund-- aus der Geschäftsführung der W-GmbH ausschiede, berechtigt, den Kapitalanteil des Klägers sowie seinen Geschäftsanteil an der W-GmbH im Ganzen zum Ende eines jeden Geschäftsjahres zu übernehmen. Die Call-Option war durch schriftliche Erklärung gegenüber dem Kläger unter Einhaltung einer Frist von drei Monaten auszuüben.

3

Zwischen dem Kläger und der KG bestand ein Dienstvertrag, wonach dem Kläger als Geschäftsführer gemeinsam mit anderen Geschäftsführern die Leitung der W-GmbH und daneben auch die der KG oblag. Aufgrund gesundheitlicher Probleme legte der Kläger durch Vereinbarung vom 7. Juli 1997 sein Amt als Geschäftsführer der KG nieder, woraufhin der zwischen ihm und der KG bestehende Dienstvertrag einvernehmlich mit Wirkung zum 31. Dezember 1997 aufgehoben wurde.

4

Die H-GmbH machte daraufhin mit Schreiben an den Kläger vom 11. September 1997 von ihrer Call-Option Gebrauch und forderte von dem Kapitalanteil des Klägers an der KG sowie von seinem Geschäftsanteil an der W-GmbH jeweils 80 % an. Aufgrund notariellen Kauf- und Übertragungsvertrags vom 26. Februar 1998 erfolgten mit Wirkung zum 31. Dezember 1997 die entsprechenden Anteilsübertragungen auf die H-GmbH.

5

Mit Schreiben vom 28. September 1998 forderte die H-GmbH den restlichen Kommanditanteil des Klägers an der KG sowie dessen verbliebenen Geschäftsanteil an der W-GmbH an. Beide Übertragungen wurden durch notariellen Vertrag vom 29. Dezember 1998 mit Wirkung zum 31. Dezember 1998 vollzogen.

6

1997 unterhielt die KG mindestens 24 Einzelhandelsgeschäfte in verschiedenen Städten. An drei Standorten hatte die KG Räumlichkeiten von der Z-GbR (GbR) gemietet. An der GbR war der Kläger seit 1989 mit nahezu 100 % beteiligt. Mit Vertrag vom 4. September 1997 gründeten die Gesellschafter der GbR die W-KG. Das Vermögen der GbR wurde am gleichen Tag mit Wirkung zum 1. August 1997 zu Buchwerten in das Gesamthandsvermögen der W-KG übertragen, die sämtliche Vertragsverhältnisse der GbR fortführte.

7

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hatte das von der GbR an die KG vermietete Grundvermögen seit 1989 als notwendiges Sonderbetriebsvermögen I des Klägers in der KG beurteilt, soweit es diesem anteilig zuzurechnen war. Das FA hatte deshalb die Gewinnanteile des Klägers hieraus im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der KG als Sonderbetriebseinnahmen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) erfasst. Nach der Übertragung der Grundstücke der GbR auf die W-KG im Jahr 1997 sah das FA das Grundvermögen der W-KG nicht mehr als Sonderbetriebsvermögen des Klägers in der KG an, sondern ging von einer miet- bzw. pachtweisen Überlassung von Wirtschaftsgütern im Rahmen einer gewerblich geprägten Mitunternehmerschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) aus. Die Gewinnanteile des Klägers an der W-KG erfasste es im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der W-KG.

8

In den nach einer Außenprüfung ergangenen Änderungsbescheiden zur Gewinnfeststellung der KG für die Streitjahre vom 10. April 2003  qualifizierte das FA jeweils den Gewinn des Klägers aus der Anteilsveräußerung an die H-GmbH als laufenden Gewinn und versagte die Tarifvergünstigung gemäß §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG.

9

Dagegen legte der Kläger Einspruch ein, mit dem er sich allein gegen die Behandlung seiner Gewinne aus den Anteilsveräußerungen als laufende Gewinne wandte. Während des Einspruchsverfahrens ergingen bezogen auf die Streitjahre zuletzt am 17. Mai 2006 im Wege der Einzelbekanntgabe an den Kläger Änderungsbescheide zur Gewinnfeststellung. Darin sowie in der Einspruchsentscheidung vom 18. Mai 2006 hielt das FA an seiner Rechtsauffassung fest.

10

Während des Klageverfahrens wurde über das Vermögen der KG und später auch das der W-GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet. Durch Beschluss des Finanzgerichts (FG) vom 28. Januar 2009 wurde der Insolvenzverwalter der KG zum Verfahren beigeladen.

11

In seinem Urteil vom 18. März 2009 schloss sich das FG der Rechtsauffassung des FA an. Es liege keine dem Zweck der §§ 16, 34 EStG entsprechende zusammengeballte Realisierung aller stillen Reserven in dem veräußerten Mitunternehmeranteil vor, da in zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Anteilsveräußerungen die Buchwerteinbringung der Grundstücke der GbR in die W-KG erfolgt sei. Die der GbR gehörenden Grundstücke seien, soweit diese im Eigentum des Klägers gestanden hätten und an die KG vermietet gewesen seien, wesentliche Betriebsgrundlage der KG und Sonderbetriebsvermögen des Klägers gewesen. Spätestens zu Beginn des Jahres 1997 habe der Kläger eine einheitliche Planung verfolgt, die Grundstücke der GbR im Familienbesitz zu erhalten und die Gesellschaftsanteile an der KG zu veräußern. Die Anforderung von 80 % des Kommanditanteils des Klägers durch die H-GmbH sei nur eine Woche nach der Einbringung der Grundstücke in die W-KG erfolgt; dies könne nur auf einer Absprache mit dem Kläger beruht haben, die bereits bei Abschluss des Aufhebungsvertrags zwischen dem Kläger und der KG hinsichtlich seiner Geschäftsführertätigkeit bestanden haben müsse. Der Kläger habe der H-GmbH erst durch Aufgabe seiner Geschäftsführertätigkeit die Möglichkeit eröffnet, von der Call-Option überhaupt Gebrauch zu machen. Auch wenn bei Anforderung von 80 % der Anteile am 11. September 1997 die Ausübung der Call-Option hinsichtlich der verbliebenen 20 % des Klägers im Jahr 1998 noch nicht festgestanden habe, müsse jedenfalls der Kaufpreis hierfür schon im Vorfeld vereinbart worden sein, denn die Deckelung des Kaufpreises für diesen Anteil auf 120 % der Summe, die die H-GmbH dem Kläger für die zum 31. Dezember 1997 übertragenen Anteile bezahlt habe, sei angesichts der wirtschaftlichen Entwicklung der KG für den Kläger nachteilig gewesen.

12

Dagegen richtet sich die Revision des Klägers, mit welcher er die Verletzung formellen und materiellen Rechts rügt. Das FG habe gegen das Gebot der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme (§ 81 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), die Verpflichtung zur Erforschung des Sachverhalts (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) sowie gegen die Regeln über die Verteilung der Feststellungslast verstoßen. Weiterhin sei ihm --dem Kläger-- rechtliches Gehör versagt worden (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--, §§ 96 Abs. 2, 119 Nr. 3 FGO). Materiell habe das FG zu Unrecht die Gesamtplanrechtsprechung auf den Streitfall angewandt. Bei den Grundstücken der GbR habe es sich nicht um wesentliche Betriebsgrundlagen der KG gehandelt, die anteilig als Sonderbetriebsvermögen des Klägers anzusehen seien. Vielmehr habe die KG von der GbR nur Teilflächen für lediglich drei ihrer Standorte angemietet und auch auf Seiten der GbR habe die Vermietung der Objekte an die KG keinen besonders großen Umfang gehabt. Bei der GbR handele es sich um einen Gewerbebetrieb sui generis. Die Anteilsveräußerungen gingen auf die Ausübung der Call-Option durch die H-GmbH zurück, worauf der Kläger keinen Einfluss gehabt habe. Für die Annahme eines Gesamtplans und die Verklammerung verschiedener Teilakte zu einem einheitlichen Veräußerungsplan sei aber Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige im Wege einer eigenständigen Willensbildung alle Teilakte eines mehraktigen Geschehensablaufs planmäßig steuere. Die Besteuerung könne nicht von der Willensbildung einer dritten Person abhängen. Auch der zeitliche Zusammenhang sei zu verneinen, wenn --wie im Streitfall-- zwischen der Buchwerteinbringung und der Veräußerung der Anteile mehr als fünf Monate lägen.

13

Der Kläger beantragt,
das FG-Urteil aufzuheben und die geänderten Gewinnfeststellungsbescheide für 1997 und 1998 vom 17. Mai 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Mai 2006 dahin zu ändern, dass im Gewinnfeststellungsbescheid für 1997 der Gewinn des Klägers aus der Teilanteilsveräußerung in Höhe von 3.675.156 DM und im Gewinnfeststellungsbescheid für 1998 der Gewinn des Klägers aus der Anteilsveräußerung in Höhe von 2.308.944 DM als nach Maßgabe der §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn festgestellt wird.

14

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

15

Der Kläger habe in der mündlichen Verhandlung keine Beweisanträge gestellt und die mangelnde Sachaufklärung nicht gerügt. Die Grundstücke der GbR seien Sonderbetriebsvermögen des Klägers im Rahmen der KG. Das FG habe im Rahmen der allein ihm obliegenden Tatsachen- und Beweiswürdigung das Vorliegen eines Gesamtplans beim Kläger bejaht, der auch die Ausübung der Call-Option durch die H-GmbH umfasst habe. Im Revisionsverfahren könne nur noch überprüft werden, ob die Tatsachen- und Beweiswürdigung des FG den Denkgesetzen entspreche. Für den zeitlichen Zusammenhang reichten nach der Rechtsprechung Zeiträume von mehr als ein oder zwei Jahren aus.

16

Mit Senatsbeschluss vom 27. Juni 2012 hat der Senat den Versuch unternommen, die KG zum Revisionsverfahren beizuladen. Der Beschluss konnte der KG nicht zugestellt werden.

Entscheidungsgründe

17

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

18

1. Der Senat ist nicht aufgrund der fehlgeschlagenen Zustellung seines Beiladungsbeschlusses vom 27. Juni 2012 an die KG daran gehindert, in der Sache zu entscheiden.

19

a) Nach § 60 Abs. 3 FGO sind alle Beteiligten notwendig beizuladen, die i.S. des § 48 FGO klagebefugt sind. Aus § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO folgt, dass die KG gesetzliche Prozessstandschafterin der Gesellschafter und damit immer klagebefugt ist, weshalb sie grundsätzlich beizuladen ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Mai 1992 IV R 47/90, BFHE 168, 217, BStBl II 1992, 865). Zwar verliert der Insolvenzschuldner durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über sein Vermögen seine materiellen Befugnisse (§ 80 Abs. 1 der Insolvenzordnung) womit grundsätzlich die Prozessführungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter übergeht. Dies gilt aber nicht, soweit sich der Prozess gegen einen Feststellungsbescheid richtet, der ausschließlich den Gesellschafter und nicht die Personengesellschaft selbst betrifft, denn insoweit kann das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen nicht berührt werden. Die Rechtsposition des organschaftlichen Geschäftsführers bleibt insoweit trotz der Insolvenz der Gesellschaft formell unangetastet. Die Personengesellschaft wird für das Feststellungsverfahren als insolvenzfreie Angelegenheit weiterhin durch die zur Vertretung berufenen Geschäftsführer vertreten. Der Insolvenzverwalter ist insoweit nicht zum Verfahren beizuladen, eine --wie im Streitfall-- dennoch erfolgte Beiladung bleibt allerdings wirksam, solange sie nicht aufgehoben wird (vgl. Gräber/Levedag, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 60 Rz 154).

20

b) Wird --wie im Streitfall-- bei einer zweigliedrigen Personengesellschaft ohne einen von den Vorgaben des § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) abweichenden Gesellschaftsvertrag das Insolvenzverfahren sowohl über das Vermögen der KG als auch das ihrer geschäftsführenden GmbH eröffnet, so scheidet die geschäftsführende und allein vollhaftende GmbH aus der Personengesellschaft aus (§ 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB, vgl. etwa Urteil des Oberlandesgerichts Hamm vom 30. März 2007  30 U 13/06, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis 2007, 1233). Durch das Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters wird die Personengesellschaft ohne Liquidation vollbeendet (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. September 1980 V R 175/74, BFHE 132, 348, BStBl II 1981, 293; vom 9. Februar 2011 IV R 37/08, BFH/NV 2011, 1120; BFH-Beschluss vom 5. Januar 2010 IV R 43/07, BFH/NV 2010, 1104). Eine vollbeendete Personengesellschaft kann nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte sein, denn sie ist dann nicht mehr i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO als Prozessstandschafterin für die Gesellschafter prozessführungsbefugt. Deshalb kann sie auch nicht mehr notwendig beigeladen werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22. September 2011 IV R 42/09, BFH/NV 2012, 236, m.w.N.).

21

c) Die Vollbeendigung der KG im Streitfall hat zur Folge, dass grundsätzlich alle gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugten ehemaligen Gesellschafter, die nicht selbst Klage erhoben haben, beizuladen sind, soweit sie vom Ausgang des Rechtsstreits i.S. des § 40 Abs. 2 FGO selbst betroffen sind (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544; vom 25. Juni 1992 IV R 87/90, BFH/NV 1993, 457). Eine notwendige Beiladung der nicht klagenden ehemaligen Gesellschafter (Feststellungsbeteiligten) ist allerdings --wie in der Person der H-GmbH oder der insolvenzbedingt ausgeschiedenen W-GmbH-- nicht geboten, wenn sie steuerrechtlich unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen sein können (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544, und in BFH/NV 2011, 1120).

22

2. Das FG-Urteil ist auch nicht aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben.

23

a) Soweit der Kläger eine Verletzung des Grundsatzes der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme (§ 81 Abs. 1 Satz 1 FGO) bzw. der dem FG obliegenden Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) rügt und zur Begründung darauf abhebt, dass das FG seine Überzeugung von einem wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den Anteilsveräußerungen und Grundstücksübertragungen alleine auf das Schreiben vom 11. September 1997 und den Vertrag vom 26. Februar 1998 gestützt habe, ohne den Kläger oder die von ihm angebotenen Zeugen zu vernehmen, dringt er schon deshalb nicht durch, weil er damit im Ergebnis die Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG als fehlerhaft rügt. Die Grundsätze der Tatsachen- und Beweiswürdigung gehören revisionsrechtlich aber dem materiellen Recht an und sind daher der Prüfung des BFH im Rahmen von Verfahrensrügen entzogen (BFH-Beschlüsse vom 17. Januar 1995 V B 51/94, BFH/NV 1995, 892, und vom 26. Februar 2008 XI B 169/07, BFH/NV 2008, 830). Dasselbe gilt für die Regeln über die Verteilung der Feststellungslast (BFH-Beschluss vom 28. Juli 1994 IV S 2/93, BFH/NV 1995, 118).

24

b) Eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 FGO) liegt ebenfalls nicht vor. Das Recht der Beteiligten auf Gewährung rechtlichen Gehörs verpflichtet das Gericht, die Ausführungen der Beteiligten zur Kenntnis zu nehmen und in Erwägung zu ziehen. Das FG ist jedoch weder verpflichtet, einen Beteiligten im Voraus darauf hinzuweisen, dass es den Sachverhalt anders beurteilt, noch muss es seine vorläufige Beweiswürdigung oder das Ergebnis einer Gesamtwürdigung zahlreicher Einzelumstände offenlegen (BFH-Beschluss vom 10. Oktober 2007 IV B 130, 131/06, BFH/NV 2008, 233, m.w.N.). Aus § 96 Abs. 2 FGO folgt auch nicht die Verpflichtung des FG, sich mit jedem Vorbringen der Beteiligten ausdrücklich in den Entscheidungsgründen zu befassen (BFH-Beschluss vom 15. Juni 1994 II B 172/93, BFH/NV 1995, 131).

25

3. a) Da der Kläger mit der Klage ausschließlich die Qualifikation des Gewinns aus der Veräußerung des Teils des Mitunternehmeranteils bzw. des Mitunternehmeranteils als tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG anstelle laufenden Gewinns (zur Selbständigkeit dieser Feststellung: BFH-Urteil vom 9. Februar 2011 IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764, m.w.N.) begehrt hat, ist allein die Qualifikation des Gewinns Gegenstand der Klage geworden. Der Senat hat deshalb im vorliegenden Verfahren nicht darüber zu entscheiden, ob der Gewinn aus der Veräußerung im richtigen Veranlagungszeitraum erfasst worden ist. Die Zuordnung des Gewinns zu dem jeweiligen Veranlagungszeitraum ist vielmehr bestandskräftig festgestellt worden.

26

b) Das FG durfte in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgehen, dass weder für den Gewinn des Klägers aus der Veräußerung eines Teils seines (ursprünglichen) KG-Anteils noch für den Gewinn aus der (Voll-)Anteilsveräußerung die Tarifbegünstigung nach Maßgabe der §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG zu gewähren war. Zwar lagen bezogen auf die beiden Übertragungsvorgänge ausgehend von dem Wortlaut der Regelungen jeweils die Tatbestandsvoraussetzungen der Tarifvergünstigung vor, weil zu diesen Stichtagen kein Sonderbetriebsvermögen des Klägers in der KG vorhanden war (II.3.b aa bis cc). Allerdings gebieten es Sinn und Zweck der §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG, die streitgegenständlichen Übertragungsvorgänge nicht isoliert zu betrachten (II.3.b dd).

27

aa) Erzielt der Steuerpflichtige aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils einen Gewinn, so ist der Gewinn gemäß §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG mit einem ermäßigten Steuersatz zu besteuern. Im Streitjahr 1997 war auch die Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils grundsätzlich tarifbegünstigt. Zwar ist § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858) mit Wirkung für nach dem 31. Dezember 2001 erfolgte Veräußerungen in der Weise geändert worden, dass nur noch die Übertragung des "gesamten" Gesellschaftsanteils zu einem nach § 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn führt. Der BFH hat jedoch mehrfach entschieden, dass für die Zeit vor In-Kraft-Treten dieses Gesetzes entsprechend der bis dahin geltenden Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung an der Steuerbegünstigung von Gewinnen aus Teilanteilsveräußerungen festzuhalten ist (BFH-Urteile vom 16. September 2004 IV R 11/03, BFHE 207, 274, BStBl II 2004, 1068; vom 10. November 2005 IV R 7/05, BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176; vom 10. Juni 2008 VIII R 79/05, BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863). Insoweit kommt es auf den Zeitpunkt der Veräußerung und damit grundsätzlich darauf an, wann die rechtliche oder wirtschaftliche Inhaberschaft an dem Mitunternehmeranteil übergeht (vgl. BFH-Urteile vom 29. April 1993 IV R 107/92, BFHE 171, 23, BStBl II 1993, 666; vom 30. August 2007 IV R 22/06, BFH/NV 2008, 109).

28

bb) Der Zweck der Tarifvergünstigung nach §§ 16, 34 EStG besteht darin, die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen. Die Tarifvergünstigung setzt demnach voraus, dass alle stillen Reserven der wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden; denn eine Zusammenballung liegt nicht vor, wenn dem Veräußerer oder Aufgebenden noch stille Reserven verbleiben, die erst in einem späteren Veranlagungszeitraum aufgedeckt werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, m.w.N.).

29

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH umfasst der Mitunternehmeranteil i.S. von § 16 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht nur den Anteil des Mitunternehmers am Vermögen der Gesellschaft, sondern auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen (BFH-Urteile vom 19. März 1991 VIII R 76/87, BFHE 164, 260, BStBl II 1991, 635; vom 24. August 2000 IV R 51/98, BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173). Die Tarifbegünstigung eines Gewinns aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils oder eines Teils von diesem nach §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG setzt daher voraus, dass auch das Sonderbetriebsvermögen des veräußernden Mitunternehmers (anteilig) mitveräußert wird, soweit es wesentliche Betriebsgrundlagen enthält (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 12. April 2000 XI R 35/99, BFHE 192, 419, BStBl II 2001, 26; in BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176; in BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863).

30

cc) Betrachtet man danach jeweils isoliert die auf den 31. Dezember 1997 bzw. 1998 vollzogenen Übertragungsvorgänge, so lagen im Streitfall ausgehend von dem Wortlaut die Tatbestandsvoraussetzungen der §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG in beiden Fällen vor, weil bezogen auf die vorgenannten Stichtage jeweils kein Sonderbetriebsvermögen des Klägers in der KG vorhanden war.

31

Zwar zählte --wie nachstehend (II.3.b dd) noch näher ausgeführt-- das von der GbR an die KG zur Nutzung überlassene Grundvermögen zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen der KG; auch war insoweit von notwendigem Sonderbetriebsvermögen I des Klägers bei der KG auszugehen. Nach den das Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG hat jedoch die GbR ihre Grundstücke mit Wirkung zum 1. August 1997 zu Buchwerten an die W-KG übertragen. Damit konnte hinsichtlich des an die KG vermieteten Grundvermögens bereits zum Zeitpunkt der ersten streitbefangenen Übertragung (31. Dezember 1997) kein Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der KG mehr vorliegen. Aber auch hinsichtlich des Mitunternehmeranteils des Klägers an der W-KG kommt die Annahme von Sonderbetriebsvermögen nicht in Betracht; der erkennende Senat ist stets davon ausgegangen, dass ein Mitunternehmeranteil kein eigenständiges Wirtschaftsgut darstellt und deshalb kein Sonderbetriebsvermögen bei einer anderen Gesellschaft sein kann (z.B. BFH-Urteil vom 30. Oktober 2002 IV R 33/01, BFHE 201, 36, BStBl II 2003, 272).

32

Demnach steht im Streitfall einer Anwendung der Tarifbegünstigung nicht entgegen, dass der Kläger --bei isolierter Betrachtung der Übertragungsvorgänge-- weder anlässlich der Übertragung eines Teils seines Mitunternehmeranteils noch später seines gesamten Mitunternehmeranteils in seinem Sonderbetriebsvermögen ruhende stille Reserven aufgedeckt hat.

33

dd) Anders als der Kläger meint, steht allerdings im Streitfall eine an Sinn und Zweck der §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG orientierte Auslegung einer auf die Anteilsübertragungszeitpunkte bezogenen isolierten Betrachtung entgegen.

34

(1) Bereits in seinem Urteil vom 6. September 2000 IV R 18/99 (BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229) hat der Senat ausgeführt, dass der Zweck der Tarifbegünstigung nach §§ 16, 34 EStG, die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen, es gebietet, die Tarifvergünstigung dann nicht zu gewähren, wenn aufgrund einheitlicher Planung und in engem zeitlichem Zusammenhang mit der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils wesentliche Betriebsgrundlagen der Personengesellschaft ohne Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven aus dem Betriebsvermögen der Gesellschaft ausgeschieden sind. Denn dann sind durch die Veräußerung nicht alle in den Mitunternehmeranteilen ruhenden stillen Reserven aufgedeckt worden (vgl. auch BFH-Urteile in BFHE 192, 419, BStBl II 2001, 26; in BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173; vom 6. Dezember 2000 VIII R 21/00, BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194; in BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863). Deshalb ist für die Frage der Tarifbegünstigung eines Gewinns aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ähnlich wie bei der Betriebsaufgabe eine zeitraumbezogene Betrachtung anzustellen, wenn ein "Veräußerungsplan" mehrere Teilakte umfasst (BFH-Urteil in BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229).

35

(2) So liegt nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) auch der Streitfall. Der Schluss des FG, der Kläger habe in engem zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang mit der zweistufigen Veräußerung seines KG-Anteils an die H-GmbH aufgrund einheitlicher Planung sein Sonderbetriebsvermögen, soweit es wesentliche Betriebsgrundlagen der KG enthielt, zu Buchwerten auf die W-KG übertragen, verletzt weder Denkgesetze noch Erfahrungssätze. Die Feststellung, ob ein "Gesamtplan" vorlag oder nicht, ist Sache der Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG. Das Revisionsgericht kann die Feststellungen der Tatsacheninstanz nur daraufhin überprüfen, ob sie gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen. Die Schlussfolgerungen des FG haben deshalb schon dann Bestand, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich sind (vgl. BFH-Urteil vom 14. September 1994 IX R 71/93, BFHE 175, 416, BStBl II 1995, 116).

36

(3) Bei den von der KG angemieteten Teilflächen in den Objekten der GbR handelte es sich um wesentliche Betriebsgrundlagen der KG. Insoweit ist im Rahmen von § 16 EStG zur Beantwortung der Frage, ob eine wesentliche Betriebsgrundlage vorliegt, auf die sog. funktional-quantitative Betrachtungsweise abzustellen. Ein Betriebsgrundstück ist nur dann keine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es für den Betrieb keine oder nur geringe Bedeutung hat. Abgesehen davon, dass das FG insoweit --das Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend-- festgestellt hat, dass in den übertragenen Grundstücken erhebliche stille Reserven ruhten, ist eine wirtschaftliche Bedeutung eines Grundstücks bereits dann anzunehmen, wenn der Betrieb auf das Betriebsgrundstück angewiesen ist, weil er ohne ein Grundstück dieser Art nicht fortgeführt werden könnte. Dabei ist unerheblich, ob das Grundstück auch von anderen Unternehmen genutzt, ob ein vergleichbares Grundstück gemietet oder gekauft oder ob die betriebliche Tätigkeit auch auf einem anderen Grundstück weitergeführt werden könnte (BFH-Urteile vom 14. Juli 1993 X R 74-75/90, BFHE 172, 200, BStBl II 1994, 15; in BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176). Danach waren die von der KG angemieteten Teilflächen in den drei Objekten der GbR, in denen sich Filialen des von der KG betriebenen Einzelhandelsunternehmens befanden, sowohl wegen der in ihnen ruhenden stillen Reserven als auch aufgrund ihrer betrieblichen Funktion wesentliche Betriebsgrundlagen der KG.

37

(4) Der Anteil des Klägers an den von der GbR an die KG zur Nutzung überlassenen Teilflächen gehörte vor der Übertragung auf die W-KG auch gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der KG. Notwendiges Sonderbetriebsvermögen liegt u.a. dann vor, wenn Wirtschaftsgüter einer Personengesellschaft von einem oder mehreren ihrer Gesellschafter zur Nutzung überlassen sind (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) und von dieser für eigengewerbliche Tätigkeit genutzt werden. Das gilt auch, wenn das überlassene Wirtschaftsgut im Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden GbR steht, deren Gesellschafter sämtlich oder zum Teil auch Mitunternehmer einer gewerblich tätigen Personengesellschaft sind, denn nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung sind Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten anteilig zuzurechnen, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist (BFH-Urteile vom 16. Juni 1994 IV R 48/93, BFHE 175, 109, BStBl II 1996, 82; in BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176; vom 26. April 2012 IV R 44/09, BFHE 237, 453, Deutsches Steuerrecht 2012, 1497). Bei der GbR handelte es sich um eine rein vermögensverwaltende Personengesellschaft, da sich ihre Tätigkeit auf die Vermietung ihrer Objekte beschränkte.

38

(5) Die im Streitfall maßgeblichen Teilakte sind einerseits die Übertragung der Grundstücke von der GbR auf die W-KG am 4. September 1997 mit Wirkung zum 1. August 1997 und andererseits die Teilanteilsveräußerung am 26. Februar 1998 mit Wirkung zum 31. Dezember 1997 sowie die Anteilsveräußerung am 29. Dezember 1998 mit Wirkung zum 31. Dezember 1998. Der zeitliche Zusammenhang dieser Teilakte ergibt sich bereits daraus, dass zwischen der Buchwertübertragung der Grundstücke zum 1. August 1997 und dem Abschluss der Anteilsübertragung zum 31. Dezember 1998 nur 17 Monate lagen.

39

Für die Bestimmung des Zeitraums, innerhalb dessen von einem engen zeitlichen Zusammenhang auszugehen ist, greift der Senat auf den von der Rechtsprechung für eine begünstigte Betriebsaufgabe höchstens akzeptierten zeitlichen Abstand zwischen dem ersten und letzten Aufgabeakt zurück. Mit Urteil vom 21. Oktober 1993 IV R 42/93 (BFHE 173, 285, BStBl II 1994, 385) hat der erkennende Senat diesbezüglich entschieden, dass bei einem Zeitraum von 18 Monaten zwischen Beginn und Ende der Betriebsaufgabehandlungen noch eine einheitliche Betriebsaufgabe vorliegen kann.

40

(6) Nach den Feststellungen des FG ist auch von einem hinreichenden wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den angesprochenen Teilakten auszugehen. Der Kläger kann sich insoweit nicht darauf berufen, der vom FG entsprechend gezogene Schluss verletze Denkgesetze oder Erfahrungssätze oder sei für ihn überraschend gewesen.

41

(a) Das FG hat dazu (auf Seite 18 f. seines Urteils) ausgeführt, es habe spätestens zu Beginn des Jahres 1997 eine einheitliche Planung und ein geschlossenes Konzept des Klägers vorgelegen, die der GbR gehörenden Grundstücke im Familienbesitz zu erhalten und die Anteile an der KG zu veräußern. Es hat seine Annahme u.a. damit begründet, zwar habe die H-GmbH ihr Übernahmerecht durch einseitige Erklärung ausgeübt, das Übernahmeverlangen habe aber Vereinbarungen entsprochen, die der Kläger zuvor mit der H-GmbH getroffen habe. Diesen Schluss hat das FG daraus abgeleitet, dass sich die H-GmbH in ihrem Schreiben vom 11. September 1997 wörtlich auf zuvor mit dem Kläger geführte Gespräche und Vereinbarungen bezogen habe. Der Schluss des FG ist möglich und verletzt daher weder Denkgesetze noch Erfahrungssätze.

42

(b) Der Kläger musste auch damit rechnen, dass das FG aufgrund der vorgenannten Feststellungen zu einem solchen Schluss gelangen könnte. Dass er es für möglich hielt, ist schon daran zu erkennen, dass er zunächst Gespräche und Vereinbarungen zwischen ihm und den für die H-GmbH handelnden Personen in Abrede gestellt und die Vernehmung dieser Personen beantragt hat.

43

(c) Allerdings hat er die unterlassene Beweiserhebung durch das FG nicht bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem FG gerügt und deshalb sein Rügerecht verloren. Der fachkundig vertretene Kläger musste in der mündlichen Verhandlung vor dem FG damit rechnen, dass das Gericht seinem Beweisantrag nicht entsprechen werde, denn das FG hatte die vom Kläger angebotenen Zeugen nicht zur mündlichen Verhandlung geladen. Es war deshalb damit zu rechnen, dass das FG nach der mündlichen Verhandlung abschließend entscheiden und keine Beweiserhebung anordnen würde (vgl. BFH-Beschlüsse vom 4. Oktober 1991 VII B 98/91, BFH/NV 1992, 603; vom 7. Dezember 1999 IV B 45/99, BFH/NV 2000, 735; vom 3. September 2010 IV B 93/09, BFH/NV 2011, 52).

44

(7) Ein enger zeitlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang ist im Streitfall im Übrigen auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil die Übertragung der Grundstücke von der GbR auf die W-KG im Jahr 1997 stattfand, während nach der Übertragung eines Bruchteils des KG-Anteils mit Wirkung zum 31. Dezember 1997 die dingliche Übertragung des dem Kläger verbliebenen KG-Anteils erst im Folgejahr am 29. Dezember 1998 mit Wirkung zum 31. Dezember 1998 erfolgte. Für die insoweit vergleichbare Frage der Tarifvergünstigung eines Betriebsaufgabegewinns hat der Senat bereits entschieden, dass ein tarifbegünstigter Betriebsaufgabegewinn auch in mehreren Veranlagungszeiträumen entstehen kann, Beginn und Ende der Betriebsaufgabehandlungen also auch in verschiedene Veranlagungszeiträume fallen können (BFH-Urteil vom 17. Oktober 1991 IV R 97/89, BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392).

45

(8) Schließlich kann sich der Kläger auch nicht darauf berufen, dass er das Geschehen im Zusammenhang mit den beiden streitbefangenen Übertragungsvorgängen zum 31. Dezember der Jahre 1997 und 1998 nicht habe beeinflussen können. Zwar hat nicht der Kläger, sondern die H-GmbH von einer Call-Option Gebrauch gemacht. Ein erster Ursachenbeitrag wurde bereits durch die Einräumung der Call-Option im Gesellschaftsvertrag geleistet. Weiterer Anlass für die Ausübung dieser Option waren jedoch die Vereinbarung vom 7. Juli 1997 und die einvernehmliche Aufhebung des Dienstvertrags zwischen dem Kläger und der KG mit Wirkung zum 31. Dezember 1997. Dies ist dem Kläger, der insoweit rechtsgestaltend tätig geworden ist, zuzurechnen. Dabei ist nicht erkennbar, dass die gesundheitliche Lage des Klägers keine zivilrechtlichen Gestaltungsspielräume mehr eröffnet hätte.

46

Im Übrigen ist auch nicht ersichtlich, weshalb die in Folge der Gründung der W-KG mit Vertrag vom 4. September 1997 und der Vermögensübertragung zum Buchwert von der GbR auf die W-KG mit Wirkung zum 1. August 1997 unterbliebene Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven allein auf die Ausübung der Option durch die H-GmbH zurückzuführen wäre.

47

Es kommt deshalb im Streitfall auch nicht in Betracht, von der Annahme einer einheitlichen Planung im Hinblick darauf abzusehen, dass der Kläger die Übertragung seines Mitunternehmeranteils und wesentlicher Betriebsgrundlagen der Personengesellschaft nicht in allen Teilakten selbst gestalten konnte.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und die H-GmbH waren in den Jahren 1997 und 1998 (Streitjahre) als Kommanditisten an der X-KG (KG) beteiligt. Deren persönlich haftende Gesellschafterin ist die W-GmbH. Gesellschafter der W-GmbH waren in den Streitjahren der Kläger und die H-GmbH.

2

Nach dem Gesellschaftsvertrag der KG war die W-GmbH allein geschäftsführungs- und vertretungsbefugt. Hinsichtlich des Kommanditanteils des Klägers sah der Gesellschaftsvertrag ein Übernahmerecht für die H-GmbH (Call-Option) vor. Danach war die H-GmbH in dem Fall, dass der Kläger --gleichgültig aus welchem Grund-- aus der Geschäftsführung der W-GmbH ausschiede, berechtigt, den Kapitalanteil des Klägers sowie seinen Geschäftsanteil an der W-GmbH im Ganzen zum Ende eines jeden Geschäftsjahres zu übernehmen. Die Call-Option war durch schriftliche Erklärung gegenüber dem Kläger unter Einhaltung einer Frist von drei Monaten auszuüben.

3

Zwischen dem Kläger und der KG bestand ein Dienstvertrag, wonach dem Kläger als Geschäftsführer gemeinsam mit anderen Geschäftsführern die Leitung der W-GmbH und daneben auch die der KG oblag. Aufgrund gesundheitlicher Probleme legte der Kläger durch Vereinbarung vom 7. Juli 1997 sein Amt als Geschäftsführer der KG nieder, woraufhin der zwischen ihm und der KG bestehende Dienstvertrag einvernehmlich mit Wirkung zum 31. Dezember 1997 aufgehoben wurde.

4

Die H-GmbH machte daraufhin mit Schreiben an den Kläger vom 11. September 1997 von ihrer Call-Option Gebrauch und forderte von dem Kapitalanteil des Klägers an der KG sowie von seinem Geschäftsanteil an der W-GmbH jeweils 80 % an. Aufgrund notariellen Kauf- und Übertragungsvertrags vom 26. Februar 1998 erfolgten mit Wirkung zum 31. Dezember 1997 die entsprechenden Anteilsübertragungen auf die H-GmbH.

5

Mit Schreiben vom 28. September 1998 forderte die H-GmbH den restlichen Kommanditanteil des Klägers an der KG sowie dessen verbliebenen Geschäftsanteil an der W-GmbH an. Beide Übertragungen wurden durch notariellen Vertrag vom 29. Dezember 1998 mit Wirkung zum 31. Dezember 1998 vollzogen.

6

1997 unterhielt die KG mindestens 24 Einzelhandelsgeschäfte in verschiedenen Städten. An drei Standorten hatte die KG Räumlichkeiten von der Z-GbR (GbR) gemietet. An der GbR war der Kläger seit 1989 mit nahezu 100 % beteiligt. Mit Vertrag vom 4. September 1997 gründeten die Gesellschafter der GbR die W-KG. Das Vermögen der GbR wurde am gleichen Tag mit Wirkung zum 1. August 1997 zu Buchwerten in das Gesamthandsvermögen der W-KG übertragen, die sämtliche Vertragsverhältnisse der GbR fortführte.

7

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hatte das von der GbR an die KG vermietete Grundvermögen seit 1989 als notwendiges Sonderbetriebsvermögen I des Klägers in der KG beurteilt, soweit es diesem anteilig zuzurechnen war. Das FA hatte deshalb die Gewinnanteile des Klägers hieraus im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der KG als Sonderbetriebseinnahmen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) erfasst. Nach der Übertragung der Grundstücke der GbR auf die W-KG im Jahr 1997 sah das FA das Grundvermögen der W-KG nicht mehr als Sonderbetriebsvermögen des Klägers in der KG an, sondern ging von einer miet- bzw. pachtweisen Überlassung von Wirtschaftsgütern im Rahmen einer gewerblich geprägten Mitunternehmerschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) aus. Die Gewinnanteile des Klägers an der W-KG erfasste es im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der W-KG.

8

In den nach einer Außenprüfung ergangenen Änderungsbescheiden zur Gewinnfeststellung der KG für die Streitjahre vom 10. April 2003  qualifizierte das FA jeweils den Gewinn des Klägers aus der Anteilsveräußerung an die H-GmbH als laufenden Gewinn und versagte die Tarifvergünstigung gemäß §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG.

9

Dagegen legte der Kläger Einspruch ein, mit dem er sich allein gegen die Behandlung seiner Gewinne aus den Anteilsveräußerungen als laufende Gewinne wandte. Während des Einspruchsverfahrens ergingen bezogen auf die Streitjahre zuletzt am 17. Mai 2006 im Wege der Einzelbekanntgabe an den Kläger Änderungsbescheide zur Gewinnfeststellung. Darin sowie in der Einspruchsentscheidung vom 18. Mai 2006 hielt das FA an seiner Rechtsauffassung fest.

10

Während des Klageverfahrens wurde über das Vermögen der KG und später auch das der W-GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet. Durch Beschluss des Finanzgerichts (FG) vom 28. Januar 2009 wurde der Insolvenzverwalter der KG zum Verfahren beigeladen.

11

In seinem Urteil vom 18. März 2009 schloss sich das FG der Rechtsauffassung des FA an. Es liege keine dem Zweck der §§ 16, 34 EStG entsprechende zusammengeballte Realisierung aller stillen Reserven in dem veräußerten Mitunternehmeranteil vor, da in zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Anteilsveräußerungen die Buchwerteinbringung der Grundstücke der GbR in die W-KG erfolgt sei. Die der GbR gehörenden Grundstücke seien, soweit diese im Eigentum des Klägers gestanden hätten und an die KG vermietet gewesen seien, wesentliche Betriebsgrundlage der KG und Sonderbetriebsvermögen des Klägers gewesen. Spätestens zu Beginn des Jahres 1997 habe der Kläger eine einheitliche Planung verfolgt, die Grundstücke der GbR im Familienbesitz zu erhalten und die Gesellschaftsanteile an der KG zu veräußern. Die Anforderung von 80 % des Kommanditanteils des Klägers durch die H-GmbH sei nur eine Woche nach der Einbringung der Grundstücke in die W-KG erfolgt; dies könne nur auf einer Absprache mit dem Kläger beruht haben, die bereits bei Abschluss des Aufhebungsvertrags zwischen dem Kläger und der KG hinsichtlich seiner Geschäftsführertätigkeit bestanden haben müsse. Der Kläger habe der H-GmbH erst durch Aufgabe seiner Geschäftsführertätigkeit die Möglichkeit eröffnet, von der Call-Option überhaupt Gebrauch zu machen. Auch wenn bei Anforderung von 80 % der Anteile am 11. September 1997 die Ausübung der Call-Option hinsichtlich der verbliebenen 20 % des Klägers im Jahr 1998 noch nicht festgestanden habe, müsse jedenfalls der Kaufpreis hierfür schon im Vorfeld vereinbart worden sein, denn die Deckelung des Kaufpreises für diesen Anteil auf 120 % der Summe, die die H-GmbH dem Kläger für die zum 31. Dezember 1997 übertragenen Anteile bezahlt habe, sei angesichts der wirtschaftlichen Entwicklung der KG für den Kläger nachteilig gewesen.

12

Dagegen richtet sich die Revision des Klägers, mit welcher er die Verletzung formellen und materiellen Rechts rügt. Das FG habe gegen das Gebot der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme (§ 81 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), die Verpflichtung zur Erforschung des Sachverhalts (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) sowie gegen die Regeln über die Verteilung der Feststellungslast verstoßen. Weiterhin sei ihm --dem Kläger-- rechtliches Gehör versagt worden (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--, §§ 96 Abs. 2, 119 Nr. 3 FGO). Materiell habe das FG zu Unrecht die Gesamtplanrechtsprechung auf den Streitfall angewandt. Bei den Grundstücken der GbR habe es sich nicht um wesentliche Betriebsgrundlagen der KG gehandelt, die anteilig als Sonderbetriebsvermögen des Klägers anzusehen seien. Vielmehr habe die KG von der GbR nur Teilflächen für lediglich drei ihrer Standorte angemietet und auch auf Seiten der GbR habe die Vermietung der Objekte an die KG keinen besonders großen Umfang gehabt. Bei der GbR handele es sich um einen Gewerbebetrieb sui generis. Die Anteilsveräußerungen gingen auf die Ausübung der Call-Option durch die H-GmbH zurück, worauf der Kläger keinen Einfluss gehabt habe. Für die Annahme eines Gesamtplans und die Verklammerung verschiedener Teilakte zu einem einheitlichen Veräußerungsplan sei aber Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige im Wege einer eigenständigen Willensbildung alle Teilakte eines mehraktigen Geschehensablaufs planmäßig steuere. Die Besteuerung könne nicht von der Willensbildung einer dritten Person abhängen. Auch der zeitliche Zusammenhang sei zu verneinen, wenn --wie im Streitfall-- zwischen der Buchwerteinbringung und der Veräußerung der Anteile mehr als fünf Monate lägen.

13

Der Kläger beantragt,
das FG-Urteil aufzuheben und die geänderten Gewinnfeststellungsbescheide für 1997 und 1998 vom 17. Mai 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Mai 2006 dahin zu ändern, dass im Gewinnfeststellungsbescheid für 1997 der Gewinn des Klägers aus der Teilanteilsveräußerung in Höhe von 3.675.156 DM und im Gewinnfeststellungsbescheid für 1998 der Gewinn des Klägers aus der Anteilsveräußerung in Höhe von 2.308.944 DM als nach Maßgabe der §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn festgestellt wird.

14

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

15

Der Kläger habe in der mündlichen Verhandlung keine Beweisanträge gestellt und die mangelnde Sachaufklärung nicht gerügt. Die Grundstücke der GbR seien Sonderbetriebsvermögen des Klägers im Rahmen der KG. Das FG habe im Rahmen der allein ihm obliegenden Tatsachen- und Beweiswürdigung das Vorliegen eines Gesamtplans beim Kläger bejaht, der auch die Ausübung der Call-Option durch die H-GmbH umfasst habe. Im Revisionsverfahren könne nur noch überprüft werden, ob die Tatsachen- und Beweiswürdigung des FG den Denkgesetzen entspreche. Für den zeitlichen Zusammenhang reichten nach der Rechtsprechung Zeiträume von mehr als ein oder zwei Jahren aus.

16

Mit Senatsbeschluss vom 27. Juni 2012 hat der Senat den Versuch unternommen, die KG zum Revisionsverfahren beizuladen. Der Beschluss konnte der KG nicht zugestellt werden.

Entscheidungsgründe

17

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

18

1. Der Senat ist nicht aufgrund der fehlgeschlagenen Zustellung seines Beiladungsbeschlusses vom 27. Juni 2012 an die KG daran gehindert, in der Sache zu entscheiden.

19

a) Nach § 60 Abs. 3 FGO sind alle Beteiligten notwendig beizuladen, die i.S. des § 48 FGO klagebefugt sind. Aus § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO folgt, dass die KG gesetzliche Prozessstandschafterin der Gesellschafter und damit immer klagebefugt ist, weshalb sie grundsätzlich beizuladen ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Mai 1992 IV R 47/90, BFHE 168, 217, BStBl II 1992, 865). Zwar verliert der Insolvenzschuldner durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über sein Vermögen seine materiellen Befugnisse (§ 80 Abs. 1 der Insolvenzordnung) womit grundsätzlich die Prozessführungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter übergeht. Dies gilt aber nicht, soweit sich der Prozess gegen einen Feststellungsbescheid richtet, der ausschließlich den Gesellschafter und nicht die Personengesellschaft selbst betrifft, denn insoweit kann das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen nicht berührt werden. Die Rechtsposition des organschaftlichen Geschäftsführers bleibt insoweit trotz der Insolvenz der Gesellschaft formell unangetastet. Die Personengesellschaft wird für das Feststellungsverfahren als insolvenzfreie Angelegenheit weiterhin durch die zur Vertretung berufenen Geschäftsführer vertreten. Der Insolvenzverwalter ist insoweit nicht zum Verfahren beizuladen, eine --wie im Streitfall-- dennoch erfolgte Beiladung bleibt allerdings wirksam, solange sie nicht aufgehoben wird (vgl. Gräber/Levedag, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 60 Rz 154).

20

b) Wird --wie im Streitfall-- bei einer zweigliedrigen Personengesellschaft ohne einen von den Vorgaben des § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) abweichenden Gesellschaftsvertrag das Insolvenzverfahren sowohl über das Vermögen der KG als auch das ihrer geschäftsführenden GmbH eröffnet, so scheidet die geschäftsführende und allein vollhaftende GmbH aus der Personengesellschaft aus (§ 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB, vgl. etwa Urteil des Oberlandesgerichts Hamm vom 30. März 2007  30 U 13/06, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis 2007, 1233). Durch das Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters wird die Personengesellschaft ohne Liquidation vollbeendet (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. September 1980 V R 175/74, BFHE 132, 348, BStBl II 1981, 293; vom 9. Februar 2011 IV R 37/08, BFH/NV 2011, 1120; BFH-Beschluss vom 5. Januar 2010 IV R 43/07, BFH/NV 2010, 1104). Eine vollbeendete Personengesellschaft kann nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte sein, denn sie ist dann nicht mehr i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO als Prozessstandschafterin für die Gesellschafter prozessführungsbefugt. Deshalb kann sie auch nicht mehr notwendig beigeladen werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22. September 2011 IV R 42/09, BFH/NV 2012, 236, m.w.N.).

21

c) Die Vollbeendigung der KG im Streitfall hat zur Folge, dass grundsätzlich alle gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugten ehemaligen Gesellschafter, die nicht selbst Klage erhoben haben, beizuladen sind, soweit sie vom Ausgang des Rechtsstreits i.S. des § 40 Abs. 2 FGO selbst betroffen sind (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544; vom 25. Juni 1992 IV R 87/90, BFH/NV 1993, 457). Eine notwendige Beiladung der nicht klagenden ehemaligen Gesellschafter (Feststellungsbeteiligten) ist allerdings --wie in der Person der H-GmbH oder der insolvenzbedingt ausgeschiedenen W-GmbH-- nicht geboten, wenn sie steuerrechtlich unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen sein können (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544, und in BFH/NV 2011, 1120).

22

2. Das FG-Urteil ist auch nicht aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben.

23

a) Soweit der Kläger eine Verletzung des Grundsatzes der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme (§ 81 Abs. 1 Satz 1 FGO) bzw. der dem FG obliegenden Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) rügt und zur Begründung darauf abhebt, dass das FG seine Überzeugung von einem wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den Anteilsveräußerungen und Grundstücksübertragungen alleine auf das Schreiben vom 11. September 1997 und den Vertrag vom 26. Februar 1998 gestützt habe, ohne den Kläger oder die von ihm angebotenen Zeugen zu vernehmen, dringt er schon deshalb nicht durch, weil er damit im Ergebnis die Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG als fehlerhaft rügt. Die Grundsätze der Tatsachen- und Beweiswürdigung gehören revisionsrechtlich aber dem materiellen Recht an und sind daher der Prüfung des BFH im Rahmen von Verfahrensrügen entzogen (BFH-Beschlüsse vom 17. Januar 1995 V B 51/94, BFH/NV 1995, 892, und vom 26. Februar 2008 XI B 169/07, BFH/NV 2008, 830). Dasselbe gilt für die Regeln über die Verteilung der Feststellungslast (BFH-Beschluss vom 28. Juli 1994 IV S 2/93, BFH/NV 1995, 118).

24

b) Eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 FGO) liegt ebenfalls nicht vor. Das Recht der Beteiligten auf Gewährung rechtlichen Gehörs verpflichtet das Gericht, die Ausführungen der Beteiligten zur Kenntnis zu nehmen und in Erwägung zu ziehen. Das FG ist jedoch weder verpflichtet, einen Beteiligten im Voraus darauf hinzuweisen, dass es den Sachverhalt anders beurteilt, noch muss es seine vorläufige Beweiswürdigung oder das Ergebnis einer Gesamtwürdigung zahlreicher Einzelumstände offenlegen (BFH-Beschluss vom 10. Oktober 2007 IV B 130, 131/06, BFH/NV 2008, 233, m.w.N.). Aus § 96 Abs. 2 FGO folgt auch nicht die Verpflichtung des FG, sich mit jedem Vorbringen der Beteiligten ausdrücklich in den Entscheidungsgründen zu befassen (BFH-Beschluss vom 15. Juni 1994 II B 172/93, BFH/NV 1995, 131).

25

3. a) Da der Kläger mit der Klage ausschließlich die Qualifikation des Gewinns aus der Veräußerung des Teils des Mitunternehmeranteils bzw. des Mitunternehmeranteils als tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG anstelle laufenden Gewinns (zur Selbständigkeit dieser Feststellung: BFH-Urteil vom 9. Februar 2011 IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764, m.w.N.) begehrt hat, ist allein die Qualifikation des Gewinns Gegenstand der Klage geworden. Der Senat hat deshalb im vorliegenden Verfahren nicht darüber zu entscheiden, ob der Gewinn aus der Veräußerung im richtigen Veranlagungszeitraum erfasst worden ist. Die Zuordnung des Gewinns zu dem jeweiligen Veranlagungszeitraum ist vielmehr bestandskräftig festgestellt worden.

26

b) Das FG durfte in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgehen, dass weder für den Gewinn des Klägers aus der Veräußerung eines Teils seines (ursprünglichen) KG-Anteils noch für den Gewinn aus der (Voll-)Anteilsveräußerung die Tarifbegünstigung nach Maßgabe der §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG zu gewähren war. Zwar lagen bezogen auf die beiden Übertragungsvorgänge ausgehend von dem Wortlaut der Regelungen jeweils die Tatbestandsvoraussetzungen der Tarifvergünstigung vor, weil zu diesen Stichtagen kein Sonderbetriebsvermögen des Klägers in der KG vorhanden war (II.3.b aa bis cc). Allerdings gebieten es Sinn und Zweck der §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG, die streitgegenständlichen Übertragungsvorgänge nicht isoliert zu betrachten (II.3.b dd).

27

aa) Erzielt der Steuerpflichtige aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils einen Gewinn, so ist der Gewinn gemäß §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG mit einem ermäßigten Steuersatz zu besteuern. Im Streitjahr 1997 war auch die Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils grundsätzlich tarifbegünstigt. Zwar ist § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858) mit Wirkung für nach dem 31. Dezember 2001 erfolgte Veräußerungen in der Weise geändert worden, dass nur noch die Übertragung des "gesamten" Gesellschaftsanteils zu einem nach § 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn führt. Der BFH hat jedoch mehrfach entschieden, dass für die Zeit vor In-Kraft-Treten dieses Gesetzes entsprechend der bis dahin geltenden Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung an der Steuerbegünstigung von Gewinnen aus Teilanteilsveräußerungen festzuhalten ist (BFH-Urteile vom 16. September 2004 IV R 11/03, BFHE 207, 274, BStBl II 2004, 1068; vom 10. November 2005 IV R 7/05, BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176; vom 10. Juni 2008 VIII R 79/05, BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863). Insoweit kommt es auf den Zeitpunkt der Veräußerung und damit grundsätzlich darauf an, wann die rechtliche oder wirtschaftliche Inhaberschaft an dem Mitunternehmeranteil übergeht (vgl. BFH-Urteile vom 29. April 1993 IV R 107/92, BFHE 171, 23, BStBl II 1993, 666; vom 30. August 2007 IV R 22/06, BFH/NV 2008, 109).

28

bb) Der Zweck der Tarifvergünstigung nach §§ 16, 34 EStG besteht darin, die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen. Die Tarifvergünstigung setzt demnach voraus, dass alle stillen Reserven der wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden; denn eine Zusammenballung liegt nicht vor, wenn dem Veräußerer oder Aufgebenden noch stille Reserven verbleiben, die erst in einem späteren Veranlagungszeitraum aufgedeckt werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, m.w.N.).

29

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH umfasst der Mitunternehmeranteil i.S. von § 16 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht nur den Anteil des Mitunternehmers am Vermögen der Gesellschaft, sondern auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen (BFH-Urteile vom 19. März 1991 VIII R 76/87, BFHE 164, 260, BStBl II 1991, 635; vom 24. August 2000 IV R 51/98, BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173). Die Tarifbegünstigung eines Gewinns aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils oder eines Teils von diesem nach §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG setzt daher voraus, dass auch das Sonderbetriebsvermögen des veräußernden Mitunternehmers (anteilig) mitveräußert wird, soweit es wesentliche Betriebsgrundlagen enthält (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 12. April 2000 XI R 35/99, BFHE 192, 419, BStBl II 2001, 26; in BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176; in BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863).

30

cc) Betrachtet man danach jeweils isoliert die auf den 31. Dezember 1997 bzw. 1998 vollzogenen Übertragungsvorgänge, so lagen im Streitfall ausgehend von dem Wortlaut die Tatbestandsvoraussetzungen der §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG in beiden Fällen vor, weil bezogen auf die vorgenannten Stichtage jeweils kein Sonderbetriebsvermögen des Klägers in der KG vorhanden war.

31

Zwar zählte --wie nachstehend (II.3.b dd) noch näher ausgeführt-- das von der GbR an die KG zur Nutzung überlassene Grundvermögen zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen der KG; auch war insoweit von notwendigem Sonderbetriebsvermögen I des Klägers bei der KG auszugehen. Nach den das Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG hat jedoch die GbR ihre Grundstücke mit Wirkung zum 1. August 1997 zu Buchwerten an die W-KG übertragen. Damit konnte hinsichtlich des an die KG vermieteten Grundvermögens bereits zum Zeitpunkt der ersten streitbefangenen Übertragung (31. Dezember 1997) kein Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der KG mehr vorliegen. Aber auch hinsichtlich des Mitunternehmeranteils des Klägers an der W-KG kommt die Annahme von Sonderbetriebsvermögen nicht in Betracht; der erkennende Senat ist stets davon ausgegangen, dass ein Mitunternehmeranteil kein eigenständiges Wirtschaftsgut darstellt und deshalb kein Sonderbetriebsvermögen bei einer anderen Gesellschaft sein kann (z.B. BFH-Urteil vom 30. Oktober 2002 IV R 33/01, BFHE 201, 36, BStBl II 2003, 272).

32

Demnach steht im Streitfall einer Anwendung der Tarifbegünstigung nicht entgegen, dass der Kläger --bei isolierter Betrachtung der Übertragungsvorgänge-- weder anlässlich der Übertragung eines Teils seines Mitunternehmeranteils noch später seines gesamten Mitunternehmeranteils in seinem Sonderbetriebsvermögen ruhende stille Reserven aufgedeckt hat.

33

dd) Anders als der Kläger meint, steht allerdings im Streitfall eine an Sinn und Zweck der §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG orientierte Auslegung einer auf die Anteilsübertragungszeitpunkte bezogenen isolierten Betrachtung entgegen.

34

(1) Bereits in seinem Urteil vom 6. September 2000 IV R 18/99 (BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229) hat der Senat ausgeführt, dass der Zweck der Tarifbegünstigung nach §§ 16, 34 EStG, die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen, es gebietet, die Tarifvergünstigung dann nicht zu gewähren, wenn aufgrund einheitlicher Planung und in engem zeitlichem Zusammenhang mit der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils wesentliche Betriebsgrundlagen der Personengesellschaft ohne Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven aus dem Betriebsvermögen der Gesellschaft ausgeschieden sind. Denn dann sind durch die Veräußerung nicht alle in den Mitunternehmeranteilen ruhenden stillen Reserven aufgedeckt worden (vgl. auch BFH-Urteile in BFHE 192, 419, BStBl II 2001, 26; in BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173; vom 6. Dezember 2000 VIII R 21/00, BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194; in BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863). Deshalb ist für die Frage der Tarifbegünstigung eines Gewinns aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ähnlich wie bei der Betriebsaufgabe eine zeitraumbezogene Betrachtung anzustellen, wenn ein "Veräußerungsplan" mehrere Teilakte umfasst (BFH-Urteil in BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229).

35

(2) So liegt nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) auch der Streitfall. Der Schluss des FG, der Kläger habe in engem zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang mit der zweistufigen Veräußerung seines KG-Anteils an die H-GmbH aufgrund einheitlicher Planung sein Sonderbetriebsvermögen, soweit es wesentliche Betriebsgrundlagen der KG enthielt, zu Buchwerten auf die W-KG übertragen, verletzt weder Denkgesetze noch Erfahrungssätze. Die Feststellung, ob ein "Gesamtplan" vorlag oder nicht, ist Sache der Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG. Das Revisionsgericht kann die Feststellungen der Tatsacheninstanz nur daraufhin überprüfen, ob sie gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen. Die Schlussfolgerungen des FG haben deshalb schon dann Bestand, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich sind (vgl. BFH-Urteil vom 14. September 1994 IX R 71/93, BFHE 175, 416, BStBl II 1995, 116).

36

(3) Bei den von der KG angemieteten Teilflächen in den Objekten der GbR handelte es sich um wesentliche Betriebsgrundlagen der KG. Insoweit ist im Rahmen von § 16 EStG zur Beantwortung der Frage, ob eine wesentliche Betriebsgrundlage vorliegt, auf die sog. funktional-quantitative Betrachtungsweise abzustellen. Ein Betriebsgrundstück ist nur dann keine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es für den Betrieb keine oder nur geringe Bedeutung hat. Abgesehen davon, dass das FG insoweit --das Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend-- festgestellt hat, dass in den übertragenen Grundstücken erhebliche stille Reserven ruhten, ist eine wirtschaftliche Bedeutung eines Grundstücks bereits dann anzunehmen, wenn der Betrieb auf das Betriebsgrundstück angewiesen ist, weil er ohne ein Grundstück dieser Art nicht fortgeführt werden könnte. Dabei ist unerheblich, ob das Grundstück auch von anderen Unternehmen genutzt, ob ein vergleichbares Grundstück gemietet oder gekauft oder ob die betriebliche Tätigkeit auch auf einem anderen Grundstück weitergeführt werden könnte (BFH-Urteile vom 14. Juli 1993 X R 74-75/90, BFHE 172, 200, BStBl II 1994, 15; in BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176). Danach waren die von der KG angemieteten Teilflächen in den drei Objekten der GbR, in denen sich Filialen des von der KG betriebenen Einzelhandelsunternehmens befanden, sowohl wegen der in ihnen ruhenden stillen Reserven als auch aufgrund ihrer betrieblichen Funktion wesentliche Betriebsgrundlagen der KG.

37

(4) Der Anteil des Klägers an den von der GbR an die KG zur Nutzung überlassenen Teilflächen gehörte vor der Übertragung auf die W-KG auch gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der KG. Notwendiges Sonderbetriebsvermögen liegt u.a. dann vor, wenn Wirtschaftsgüter einer Personengesellschaft von einem oder mehreren ihrer Gesellschafter zur Nutzung überlassen sind (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) und von dieser für eigengewerbliche Tätigkeit genutzt werden. Das gilt auch, wenn das überlassene Wirtschaftsgut im Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden GbR steht, deren Gesellschafter sämtlich oder zum Teil auch Mitunternehmer einer gewerblich tätigen Personengesellschaft sind, denn nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung sind Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten anteilig zuzurechnen, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist (BFH-Urteile vom 16. Juni 1994 IV R 48/93, BFHE 175, 109, BStBl II 1996, 82; in BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176; vom 26. April 2012 IV R 44/09, BFHE 237, 453, Deutsches Steuerrecht 2012, 1497). Bei der GbR handelte es sich um eine rein vermögensverwaltende Personengesellschaft, da sich ihre Tätigkeit auf die Vermietung ihrer Objekte beschränkte.

38

(5) Die im Streitfall maßgeblichen Teilakte sind einerseits die Übertragung der Grundstücke von der GbR auf die W-KG am 4. September 1997 mit Wirkung zum 1. August 1997 und andererseits die Teilanteilsveräußerung am 26. Februar 1998 mit Wirkung zum 31. Dezember 1997 sowie die Anteilsveräußerung am 29. Dezember 1998 mit Wirkung zum 31. Dezember 1998. Der zeitliche Zusammenhang dieser Teilakte ergibt sich bereits daraus, dass zwischen der Buchwertübertragung der Grundstücke zum 1. August 1997 und dem Abschluss der Anteilsübertragung zum 31. Dezember 1998 nur 17 Monate lagen.

39

Für die Bestimmung des Zeitraums, innerhalb dessen von einem engen zeitlichen Zusammenhang auszugehen ist, greift der Senat auf den von der Rechtsprechung für eine begünstigte Betriebsaufgabe höchstens akzeptierten zeitlichen Abstand zwischen dem ersten und letzten Aufgabeakt zurück. Mit Urteil vom 21. Oktober 1993 IV R 42/93 (BFHE 173, 285, BStBl II 1994, 385) hat der erkennende Senat diesbezüglich entschieden, dass bei einem Zeitraum von 18 Monaten zwischen Beginn und Ende der Betriebsaufgabehandlungen noch eine einheitliche Betriebsaufgabe vorliegen kann.

40

(6) Nach den Feststellungen des FG ist auch von einem hinreichenden wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den angesprochenen Teilakten auszugehen. Der Kläger kann sich insoweit nicht darauf berufen, der vom FG entsprechend gezogene Schluss verletze Denkgesetze oder Erfahrungssätze oder sei für ihn überraschend gewesen.

41

(a) Das FG hat dazu (auf Seite 18 f. seines Urteils) ausgeführt, es habe spätestens zu Beginn des Jahres 1997 eine einheitliche Planung und ein geschlossenes Konzept des Klägers vorgelegen, die der GbR gehörenden Grundstücke im Familienbesitz zu erhalten und die Anteile an der KG zu veräußern. Es hat seine Annahme u.a. damit begründet, zwar habe die H-GmbH ihr Übernahmerecht durch einseitige Erklärung ausgeübt, das Übernahmeverlangen habe aber Vereinbarungen entsprochen, die der Kläger zuvor mit der H-GmbH getroffen habe. Diesen Schluss hat das FG daraus abgeleitet, dass sich die H-GmbH in ihrem Schreiben vom 11. September 1997 wörtlich auf zuvor mit dem Kläger geführte Gespräche und Vereinbarungen bezogen habe. Der Schluss des FG ist möglich und verletzt daher weder Denkgesetze noch Erfahrungssätze.

42

(b) Der Kläger musste auch damit rechnen, dass das FG aufgrund der vorgenannten Feststellungen zu einem solchen Schluss gelangen könnte. Dass er es für möglich hielt, ist schon daran zu erkennen, dass er zunächst Gespräche und Vereinbarungen zwischen ihm und den für die H-GmbH handelnden Personen in Abrede gestellt und die Vernehmung dieser Personen beantragt hat.

43

(c) Allerdings hat er die unterlassene Beweiserhebung durch das FG nicht bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem FG gerügt und deshalb sein Rügerecht verloren. Der fachkundig vertretene Kläger musste in der mündlichen Verhandlung vor dem FG damit rechnen, dass das Gericht seinem Beweisantrag nicht entsprechen werde, denn das FG hatte die vom Kläger angebotenen Zeugen nicht zur mündlichen Verhandlung geladen. Es war deshalb damit zu rechnen, dass das FG nach der mündlichen Verhandlung abschließend entscheiden und keine Beweiserhebung anordnen würde (vgl. BFH-Beschlüsse vom 4. Oktober 1991 VII B 98/91, BFH/NV 1992, 603; vom 7. Dezember 1999 IV B 45/99, BFH/NV 2000, 735; vom 3. September 2010 IV B 93/09, BFH/NV 2011, 52).

44

(7) Ein enger zeitlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang ist im Streitfall im Übrigen auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil die Übertragung der Grundstücke von der GbR auf die W-KG im Jahr 1997 stattfand, während nach der Übertragung eines Bruchteils des KG-Anteils mit Wirkung zum 31. Dezember 1997 die dingliche Übertragung des dem Kläger verbliebenen KG-Anteils erst im Folgejahr am 29. Dezember 1998 mit Wirkung zum 31. Dezember 1998 erfolgte. Für die insoweit vergleichbare Frage der Tarifvergünstigung eines Betriebsaufgabegewinns hat der Senat bereits entschieden, dass ein tarifbegünstigter Betriebsaufgabegewinn auch in mehreren Veranlagungszeiträumen entstehen kann, Beginn und Ende der Betriebsaufgabehandlungen also auch in verschiedene Veranlagungszeiträume fallen können (BFH-Urteil vom 17. Oktober 1991 IV R 97/89, BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392).

45

(8) Schließlich kann sich der Kläger auch nicht darauf berufen, dass er das Geschehen im Zusammenhang mit den beiden streitbefangenen Übertragungsvorgängen zum 31. Dezember der Jahre 1997 und 1998 nicht habe beeinflussen können. Zwar hat nicht der Kläger, sondern die H-GmbH von einer Call-Option Gebrauch gemacht. Ein erster Ursachenbeitrag wurde bereits durch die Einräumung der Call-Option im Gesellschaftsvertrag geleistet. Weiterer Anlass für die Ausübung dieser Option waren jedoch die Vereinbarung vom 7. Juli 1997 und die einvernehmliche Aufhebung des Dienstvertrags zwischen dem Kläger und der KG mit Wirkung zum 31. Dezember 1997. Dies ist dem Kläger, der insoweit rechtsgestaltend tätig geworden ist, zuzurechnen. Dabei ist nicht erkennbar, dass die gesundheitliche Lage des Klägers keine zivilrechtlichen Gestaltungsspielräume mehr eröffnet hätte.

46

Im Übrigen ist auch nicht ersichtlich, weshalb die in Folge der Gründung der W-KG mit Vertrag vom 4. September 1997 und der Vermögensübertragung zum Buchwert von der GbR auf die W-KG mit Wirkung zum 1. August 1997 unterbliebene Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven allein auf die Ausübung der Option durch die H-GmbH zurückzuführen wäre.

47

Es kommt deshalb im Streitfall auch nicht in Betracht, von der Annahme einer einheitlichen Planung im Hinblick darauf abzusehen, dass der Kläger die Übertragung seines Mitunternehmeranteils und wesentlicher Betriebsgrundlagen der Personengesellschaft nicht in allen Teilakten selbst gestalten konnte.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und die H-GmbH waren in den Jahren 1997 und 1998 (Streitjahre) als Kommanditisten an der X-KG (KG) beteiligt. Deren persönlich haftende Gesellschafterin ist die W-GmbH. Gesellschafter der W-GmbH waren in den Streitjahren der Kläger und die H-GmbH.

2

Nach dem Gesellschaftsvertrag der KG war die W-GmbH allein geschäftsführungs- und vertretungsbefugt. Hinsichtlich des Kommanditanteils des Klägers sah der Gesellschaftsvertrag ein Übernahmerecht für die H-GmbH (Call-Option) vor. Danach war die H-GmbH in dem Fall, dass der Kläger --gleichgültig aus welchem Grund-- aus der Geschäftsführung der W-GmbH ausschiede, berechtigt, den Kapitalanteil des Klägers sowie seinen Geschäftsanteil an der W-GmbH im Ganzen zum Ende eines jeden Geschäftsjahres zu übernehmen. Die Call-Option war durch schriftliche Erklärung gegenüber dem Kläger unter Einhaltung einer Frist von drei Monaten auszuüben.

3

Zwischen dem Kläger und der KG bestand ein Dienstvertrag, wonach dem Kläger als Geschäftsführer gemeinsam mit anderen Geschäftsführern die Leitung der W-GmbH und daneben auch die der KG oblag. Aufgrund gesundheitlicher Probleme legte der Kläger durch Vereinbarung vom 7. Juli 1997 sein Amt als Geschäftsführer der KG nieder, woraufhin der zwischen ihm und der KG bestehende Dienstvertrag einvernehmlich mit Wirkung zum 31. Dezember 1997 aufgehoben wurde.

4

Die H-GmbH machte daraufhin mit Schreiben an den Kläger vom 11. September 1997 von ihrer Call-Option Gebrauch und forderte von dem Kapitalanteil des Klägers an der KG sowie von seinem Geschäftsanteil an der W-GmbH jeweils 80 % an. Aufgrund notariellen Kauf- und Übertragungsvertrags vom 26. Februar 1998 erfolgten mit Wirkung zum 31. Dezember 1997 die entsprechenden Anteilsübertragungen auf die H-GmbH.

5

Mit Schreiben vom 28. September 1998 forderte die H-GmbH den restlichen Kommanditanteil des Klägers an der KG sowie dessen verbliebenen Geschäftsanteil an der W-GmbH an. Beide Übertragungen wurden durch notariellen Vertrag vom 29. Dezember 1998 mit Wirkung zum 31. Dezember 1998 vollzogen.

6

1997 unterhielt die KG mindestens 24 Einzelhandelsgeschäfte in verschiedenen Städten. An drei Standorten hatte die KG Räumlichkeiten von der Z-GbR (GbR) gemietet. An der GbR war der Kläger seit 1989 mit nahezu 100 % beteiligt. Mit Vertrag vom 4. September 1997 gründeten die Gesellschafter der GbR die W-KG. Das Vermögen der GbR wurde am gleichen Tag mit Wirkung zum 1. August 1997 zu Buchwerten in das Gesamthandsvermögen der W-KG übertragen, die sämtliche Vertragsverhältnisse der GbR fortführte.

7

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hatte das von der GbR an die KG vermietete Grundvermögen seit 1989 als notwendiges Sonderbetriebsvermögen I des Klägers in der KG beurteilt, soweit es diesem anteilig zuzurechnen war. Das FA hatte deshalb die Gewinnanteile des Klägers hieraus im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der KG als Sonderbetriebseinnahmen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) erfasst. Nach der Übertragung der Grundstücke der GbR auf die W-KG im Jahr 1997 sah das FA das Grundvermögen der W-KG nicht mehr als Sonderbetriebsvermögen des Klägers in der KG an, sondern ging von einer miet- bzw. pachtweisen Überlassung von Wirtschaftsgütern im Rahmen einer gewerblich geprägten Mitunternehmerschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) aus. Die Gewinnanteile des Klägers an der W-KG erfasste es im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der W-KG.

8

In den nach einer Außenprüfung ergangenen Änderungsbescheiden zur Gewinnfeststellung der KG für die Streitjahre vom 10. April 2003  qualifizierte das FA jeweils den Gewinn des Klägers aus der Anteilsveräußerung an die H-GmbH als laufenden Gewinn und versagte die Tarifvergünstigung gemäß §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG.

9

Dagegen legte der Kläger Einspruch ein, mit dem er sich allein gegen die Behandlung seiner Gewinne aus den Anteilsveräußerungen als laufende Gewinne wandte. Während des Einspruchsverfahrens ergingen bezogen auf die Streitjahre zuletzt am 17. Mai 2006 im Wege der Einzelbekanntgabe an den Kläger Änderungsbescheide zur Gewinnfeststellung. Darin sowie in der Einspruchsentscheidung vom 18. Mai 2006 hielt das FA an seiner Rechtsauffassung fest.

10

Während des Klageverfahrens wurde über das Vermögen der KG und später auch das der W-GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet. Durch Beschluss des Finanzgerichts (FG) vom 28. Januar 2009 wurde der Insolvenzverwalter der KG zum Verfahren beigeladen.

11

In seinem Urteil vom 18. März 2009 schloss sich das FG der Rechtsauffassung des FA an. Es liege keine dem Zweck der §§ 16, 34 EStG entsprechende zusammengeballte Realisierung aller stillen Reserven in dem veräußerten Mitunternehmeranteil vor, da in zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Anteilsveräußerungen die Buchwerteinbringung der Grundstücke der GbR in die W-KG erfolgt sei. Die der GbR gehörenden Grundstücke seien, soweit diese im Eigentum des Klägers gestanden hätten und an die KG vermietet gewesen seien, wesentliche Betriebsgrundlage der KG und Sonderbetriebsvermögen des Klägers gewesen. Spätestens zu Beginn des Jahres 1997 habe der Kläger eine einheitliche Planung verfolgt, die Grundstücke der GbR im Familienbesitz zu erhalten und die Gesellschaftsanteile an der KG zu veräußern. Die Anforderung von 80 % des Kommanditanteils des Klägers durch die H-GmbH sei nur eine Woche nach der Einbringung der Grundstücke in die W-KG erfolgt; dies könne nur auf einer Absprache mit dem Kläger beruht haben, die bereits bei Abschluss des Aufhebungsvertrags zwischen dem Kläger und der KG hinsichtlich seiner Geschäftsführertätigkeit bestanden haben müsse. Der Kläger habe der H-GmbH erst durch Aufgabe seiner Geschäftsführertätigkeit die Möglichkeit eröffnet, von der Call-Option überhaupt Gebrauch zu machen. Auch wenn bei Anforderung von 80 % der Anteile am 11. September 1997 die Ausübung der Call-Option hinsichtlich der verbliebenen 20 % des Klägers im Jahr 1998 noch nicht festgestanden habe, müsse jedenfalls der Kaufpreis hierfür schon im Vorfeld vereinbart worden sein, denn die Deckelung des Kaufpreises für diesen Anteil auf 120 % der Summe, die die H-GmbH dem Kläger für die zum 31. Dezember 1997 übertragenen Anteile bezahlt habe, sei angesichts der wirtschaftlichen Entwicklung der KG für den Kläger nachteilig gewesen.

12

Dagegen richtet sich die Revision des Klägers, mit welcher er die Verletzung formellen und materiellen Rechts rügt. Das FG habe gegen das Gebot der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme (§ 81 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), die Verpflichtung zur Erforschung des Sachverhalts (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) sowie gegen die Regeln über die Verteilung der Feststellungslast verstoßen. Weiterhin sei ihm --dem Kläger-- rechtliches Gehör versagt worden (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--, §§ 96 Abs. 2, 119 Nr. 3 FGO). Materiell habe das FG zu Unrecht die Gesamtplanrechtsprechung auf den Streitfall angewandt. Bei den Grundstücken der GbR habe es sich nicht um wesentliche Betriebsgrundlagen der KG gehandelt, die anteilig als Sonderbetriebsvermögen des Klägers anzusehen seien. Vielmehr habe die KG von der GbR nur Teilflächen für lediglich drei ihrer Standorte angemietet und auch auf Seiten der GbR habe die Vermietung der Objekte an die KG keinen besonders großen Umfang gehabt. Bei der GbR handele es sich um einen Gewerbebetrieb sui generis. Die Anteilsveräußerungen gingen auf die Ausübung der Call-Option durch die H-GmbH zurück, worauf der Kläger keinen Einfluss gehabt habe. Für die Annahme eines Gesamtplans und die Verklammerung verschiedener Teilakte zu einem einheitlichen Veräußerungsplan sei aber Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige im Wege einer eigenständigen Willensbildung alle Teilakte eines mehraktigen Geschehensablaufs planmäßig steuere. Die Besteuerung könne nicht von der Willensbildung einer dritten Person abhängen. Auch der zeitliche Zusammenhang sei zu verneinen, wenn --wie im Streitfall-- zwischen der Buchwerteinbringung und der Veräußerung der Anteile mehr als fünf Monate lägen.

13

Der Kläger beantragt,
das FG-Urteil aufzuheben und die geänderten Gewinnfeststellungsbescheide für 1997 und 1998 vom 17. Mai 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Mai 2006 dahin zu ändern, dass im Gewinnfeststellungsbescheid für 1997 der Gewinn des Klägers aus der Teilanteilsveräußerung in Höhe von 3.675.156 DM und im Gewinnfeststellungsbescheid für 1998 der Gewinn des Klägers aus der Anteilsveräußerung in Höhe von 2.308.944 DM als nach Maßgabe der §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn festgestellt wird.

14

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

15

Der Kläger habe in der mündlichen Verhandlung keine Beweisanträge gestellt und die mangelnde Sachaufklärung nicht gerügt. Die Grundstücke der GbR seien Sonderbetriebsvermögen des Klägers im Rahmen der KG. Das FG habe im Rahmen der allein ihm obliegenden Tatsachen- und Beweiswürdigung das Vorliegen eines Gesamtplans beim Kläger bejaht, der auch die Ausübung der Call-Option durch die H-GmbH umfasst habe. Im Revisionsverfahren könne nur noch überprüft werden, ob die Tatsachen- und Beweiswürdigung des FG den Denkgesetzen entspreche. Für den zeitlichen Zusammenhang reichten nach der Rechtsprechung Zeiträume von mehr als ein oder zwei Jahren aus.

16

Mit Senatsbeschluss vom 27. Juni 2012 hat der Senat den Versuch unternommen, die KG zum Revisionsverfahren beizuladen. Der Beschluss konnte der KG nicht zugestellt werden.

Entscheidungsgründe

17

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

18

1. Der Senat ist nicht aufgrund der fehlgeschlagenen Zustellung seines Beiladungsbeschlusses vom 27. Juni 2012 an die KG daran gehindert, in der Sache zu entscheiden.

19

a) Nach § 60 Abs. 3 FGO sind alle Beteiligten notwendig beizuladen, die i.S. des § 48 FGO klagebefugt sind. Aus § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO folgt, dass die KG gesetzliche Prozessstandschafterin der Gesellschafter und damit immer klagebefugt ist, weshalb sie grundsätzlich beizuladen ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Mai 1992 IV R 47/90, BFHE 168, 217, BStBl II 1992, 865). Zwar verliert der Insolvenzschuldner durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über sein Vermögen seine materiellen Befugnisse (§ 80 Abs. 1 der Insolvenzordnung) womit grundsätzlich die Prozessführungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter übergeht. Dies gilt aber nicht, soweit sich der Prozess gegen einen Feststellungsbescheid richtet, der ausschließlich den Gesellschafter und nicht die Personengesellschaft selbst betrifft, denn insoweit kann das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen nicht berührt werden. Die Rechtsposition des organschaftlichen Geschäftsführers bleibt insoweit trotz der Insolvenz der Gesellschaft formell unangetastet. Die Personengesellschaft wird für das Feststellungsverfahren als insolvenzfreie Angelegenheit weiterhin durch die zur Vertretung berufenen Geschäftsführer vertreten. Der Insolvenzverwalter ist insoweit nicht zum Verfahren beizuladen, eine --wie im Streitfall-- dennoch erfolgte Beiladung bleibt allerdings wirksam, solange sie nicht aufgehoben wird (vgl. Gräber/Levedag, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 60 Rz 154).

20

b) Wird --wie im Streitfall-- bei einer zweigliedrigen Personengesellschaft ohne einen von den Vorgaben des § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) abweichenden Gesellschaftsvertrag das Insolvenzverfahren sowohl über das Vermögen der KG als auch das ihrer geschäftsführenden GmbH eröffnet, so scheidet die geschäftsführende und allein vollhaftende GmbH aus der Personengesellschaft aus (§ 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB, vgl. etwa Urteil des Oberlandesgerichts Hamm vom 30. März 2007  30 U 13/06, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis 2007, 1233). Durch das Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters wird die Personengesellschaft ohne Liquidation vollbeendet (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. September 1980 V R 175/74, BFHE 132, 348, BStBl II 1981, 293; vom 9. Februar 2011 IV R 37/08, BFH/NV 2011, 1120; BFH-Beschluss vom 5. Januar 2010 IV R 43/07, BFH/NV 2010, 1104). Eine vollbeendete Personengesellschaft kann nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte sein, denn sie ist dann nicht mehr i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO als Prozessstandschafterin für die Gesellschafter prozessführungsbefugt. Deshalb kann sie auch nicht mehr notwendig beigeladen werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22. September 2011 IV R 42/09, BFH/NV 2012, 236, m.w.N.).

21

c) Die Vollbeendigung der KG im Streitfall hat zur Folge, dass grundsätzlich alle gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugten ehemaligen Gesellschafter, die nicht selbst Klage erhoben haben, beizuladen sind, soweit sie vom Ausgang des Rechtsstreits i.S. des § 40 Abs. 2 FGO selbst betroffen sind (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544; vom 25. Juni 1992 IV R 87/90, BFH/NV 1993, 457). Eine notwendige Beiladung der nicht klagenden ehemaligen Gesellschafter (Feststellungsbeteiligten) ist allerdings --wie in der Person der H-GmbH oder der insolvenzbedingt ausgeschiedenen W-GmbH-- nicht geboten, wenn sie steuerrechtlich unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen sein können (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544, und in BFH/NV 2011, 1120).

22

2. Das FG-Urteil ist auch nicht aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben.

23

a) Soweit der Kläger eine Verletzung des Grundsatzes der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme (§ 81 Abs. 1 Satz 1 FGO) bzw. der dem FG obliegenden Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) rügt und zur Begründung darauf abhebt, dass das FG seine Überzeugung von einem wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den Anteilsveräußerungen und Grundstücksübertragungen alleine auf das Schreiben vom 11. September 1997 und den Vertrag vom 26. Februar 1998 gestützt habe, ohne den Kläger oder die von ihm angebotenen Zeugen zu vernehmen, dringt er schon deshalb nicht durch, weil er damit im Ergebnis die Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG als fehlerhaft rügt. Die Grundsätze der Tatsachen- und Beweiswürdigung gehören revisionsrechtlich aber dem materiellen Recht an und sind daher der Prüfung des BFH im Rahmen von Verfahrensrügen entzogen (BFH-Beschlüsse vom 17. Januar 1995 V B 51/94, BFH/NV 1995, 892, und vom 26. Februar 2008 XI B 169/07, BFH/NV 2008, 830). Dasselbe gilt für die Regeln über die Verteilung der Feststellungslast (BFH-Beschluss vom 28. Juli 1994 IV S 2/93, BFH/NV 1995, 118).

24

b) Eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 FGO) liegt ebenfalls nicht vor. Das Recht der Beteiligten auf Gewährung rechtlichen Gehörs verpflichtet das Gericht, die Ausführungen der Beteiligten zur Kenntnis zu nehmen und in Erwägung zu ziehen. Das FG ist jedoch weder verpflichtet, einen Beteiligten im Voraus darauf hinzuweisen, dass es den Sachverhalt anders beurteilt, noch muss es seine vorläufige Beweiswürdigung oder das Ergebnis einer Gesamtwürdigung zahlreicher Einzelumstände offenlegen (BFH-Beschluss vom 10. Oktober 2007 IV B 130, 131/06, BFH/NV 2008, 233, m.w.N.). Aus § 96 Abs. 2 FGO folgt auch nicht die Verpflichtung des FG, sich mit jedem Vorbringen der Beteiligten ausdrücklich in den Entscheidungsgründen zu befassen (BFH-Beschluss vom 15. Juni 1994 II B 172/93, BFH/NV 1995, 131).

25

3. a) Da der Kläger mit der Klage ausschließlich die Qualifikation des Gewinns aus der Veräußerung des Teils des Mitunternehmeranteils bzw. des Mitunternehmeranteils als tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG anstelle laufenden Gewinns (zur Selbständigkeit dieser Feststellung: BFH-Urteil vom 9. Februar 2011 IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764, m.w.N.) begehrt hat, ist allein die Qualifikation des Gewinns Gegenstand der Klage geworden. Der Senat hat deshalb im vorliegenden Verfahren nicht darüber zu entscheiden, ob der Gewinn aus der Veräußerung im richtigen Veranlagungszeitraum erfasst worden ist. Die Zuordnung des Gewinns zu dem jeweiligen Veranlagungszeitraum ist vielmehr bestandskräftig festgestellt worden.

26

b) Das FG durfte in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgehen, dass weder für den Gewinn des Klägers aus der Veräußerung eines Teils seines (ursprünglichen) KG-Anteils noch für den Gewinn aus der (Voll-)Anteilsveräußerung die Tarifbegünstigung nach Maßgabe der §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG zu gewähren war. Zwar lagen bezogen auf die beiden Übertragungsvorgänge ausgehend von dem Wortlaut der Regelungen jeweils die Tatbestandsvoraussetzungen der Tarifvergünstigung vor, weil zu diesen Stichtagen kein Sonderbetriebsvermögen des Klägers in der KG vorhanden war (II.3.b aa bis cc). Allerdings gebieten es Sinn und Zweck der §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG, die streitgegenständlichen Übertragungsvorgänge nicht isoliert zu betrachten (II.3.b dd).

27

aa) Erzielt der Steuerpflichtige aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils einen Gewinn, so ist der Gewinn gemäß §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG mit einem ermäßigten Steuersatz zu besteuern. Im Streitjahr 1997 war auch die Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils grundsätzlich tarifbegünstigt. Zwar ist § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858) mit Wirkung für nach dem 31. Dezember 2001 erfolgte Veräußerungen in der Weise geändert worden, dass nur noch die Übertragung des "gesamten" Gesellschaftsanteils zu einem nach § 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn führt. Der BFH hat jedoch mehrfach entschieden, dass für die Zeit vor In-Kraft-Treten dieses Gesetzes entsprechend der bis dahin geltenden Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung an der Steuerbegünstigung von Gewinnen aus Teilanteilsveräußerungen festzuhalten ist (BFH-Urteile vom 16. September 2004 IV R 11/03, BFHE 207, 274, BStBl II 2004, 1068; vom 10. November 2005 IV R 7/05, BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176; vom 10. Juni 2008 VIII R 79/05, BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863). Insoweit kommt es auf den Zeitpunkt der Veräußerung und damit grundsätzlich darauf an, wann die rechtliche oder wirtschaftliche Inhaberschaft an dem Mitunternehmeranteil übergeht (vgl. BFH-Urteile vom 29. April 1993 IV R 107/92, BFHE 171, 23, BStBl II 1993, 666; vom 30. August 2007 IV R 22/06, BFH/NV 2008, 109).

28

bb) Der Zweck der Tarifvergünstigung nach §§ 16, 34 EStG besteht darin, die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen. Die Tarifvergünstigung setzt demnach voraus, dass alle stillen Reserven der wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden; denn eine Zusammenballung liegt nicht vor, wenn dem Veräußerer oder Aufgebenden noch stille Reserven verbleiben, die erst in einem späteren Veranlagungszeitraum aufgedeckt werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, m.w.N.).

29

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH umfasst der Mitunternehmeranteil i.S. von § 16 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht nur den Anteil des Mitunternehmers am Vermögen der Gesellschaft, sondern auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen (BFH-Urteile vom 19. März 1991 VIII R 76/87, BFHE 164, 260, BStBl II 1991, 635; vom 24. August 2000 IV R 51/98, BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173). Die Tarifbegünstigung eines Gewinns aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils oder eines Teils von diesem nach §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG setzt daher voraus, dass auch das Sonderbetriebsvermögen des veräußernden Mitunternehmers (anteilig) mitveräußert wird, soweit es wesentliche Betriebsgrundlagen enthält (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 12. April 2000 XI R 35/99, BFHE 192, 419, BStBl II 2001, 26; in BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176; in BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863).

30

cc) Betrachtet man danach jeweils isoliert die auf den 31. Dezember 1997 bzw. 1998 vollzogenen Übertragungsvorgänge, so lagen im Streitfall ausgehend von dem Wortlaut die Tatbestandsvoraussetzungen der §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG in beiden Fällen vor, weil bezogen auf die vorgenannten Stichtage jeweils kein Sonderbetriebsvermögen des Klägers in der KG vorhanden war.

31

Zwar zählte --wie nachstehend (II.3.b dd) noch näher ausgeführt-- das von der GbR an die KG zur Nutzung überlassene Grundvermögen zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen der KG; auch war insoweit von notwendigem Sonderbetriebsvermögen I des Klägers bei der KG auszugehen. Nach den das Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG hat jedoch die GbR ihre Grundstücke mit Wirkung zum 1. August 1997 zu Buchwerten an die W-KG übertragen. Damit konnte hinsichtlich des an die KG vermieteten Grundvermögens bereits zum Zeitpunkt der ersten streitbefangenen Übertragung (31. Dezember 1997) kein Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der KG mehr vorliegen. Aber auch hinsichtlich des Mitunternehmeranteils des Klägers an der W-KG kommt die Annahme von Sonderbetriebsvermögen nicht in Betracht; der erkennende Senat ist stets davon ausgegangen, dass ein Mitunternehmeranteil kein eigenständiges Wirtschaftsgut darstellt und deshalb kein Sonderbetriebsvermögen bei einer anderen Gesellschaft sein kann (z.B. BFH-Urteil vom 30. Oktober 2002 IV R 33/01, BFHE 201, 36, BStBl II 2003, 272).

32

Demnach steht im Streitfall einer Anwendung der Tarifbegünstigung nicht entgegen, dass der Kläger --bei isolierter Betrachtung der Übertragungsvorgänge-- weder anlässlich der Übertragung eines Teils seines Mitunternehmeranteils noch später seines gesamten Mitunternehmeranteils in seinem Sonderbetriebsvermögen ruhende stille Reserven aufgedeckt hat.

33

dd) Anders als der Kläger meint, steht allerdings im Streitfall eine an Sinn und Zweck der §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG orientierte Auslegung einer auf die Anteilsübertragungszeitpunkte bezogenen isolierten Betrachtung entgegen.

34

(1) Bereits in seinem Urteil vom 6. September 2000 IV R 18/99 (BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229) hat der Senat ausgeführt, dass der Zweck der Tarifbegünstigung nach §§ 16, 34 EStG, die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen, es gebietet, die Tarifvergünstigung dann nicht zu gewähren, wenn aufgrund einheitlicher Planung und in engem zeitlichem Zusammenhang mit der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils wesentliche Betriebsgrundlagen der Personengesellschaft ohne Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven aus dem Betriebsvermögen der Gesellschaft ausgeschieden sind. Denn dann sind durch die Veräußerung nicht alle in den Mitunternehmeranteilen ruhenden stillen Reserven aufgedeckt worden (vgl. auch BFH-Urteile in BFHE 192, 419, BStBl II 2001, 26; in BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173; vom 6. Dezember 2000 VIII R 21/00, BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194; in BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863). Deshalb ist für die Frage der Tarifbegünstigung eines Gewinns aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ähnlich wie bei der Betriebsaufgabe eine zeitraumbezogene Betrachtung anzustellen, wenn ein "Veräußerungsplan" mehrere Teilakte umfasst (BFH-Urteil in BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229).

35

(2) So liegt nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) auch der Streitfall. Der Schluss des FG, der Kläger habe in engem zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang mit der zweistufigen Veräußerung seines KG-Anteils an die H-GmbH aufgrund einheitlicher Planung sein Sonderbetriebsvermögen, soweit es wesentliche Betriebsgrundlagen der KG enthielt, zu Buchwerten auf die W-KG übertragen, verletzt weder Denkgesetze noch Erfahrungssätze. Die Feststellung, ob ein "Gesamtplan" vorlag oder nicht, ist Sache der Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG. Das Revisionsgericht kann die Feststellungen der Tatsacheninstanz nur daraufhin überprüfen, ob sie gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen. Die Schlussfolgerungen des FG haben deshalb schon dann Bestand, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich sind (vgl. BFH-Urteil vom 14. September 1994 IX R 71/93, BFHE 175, 416, BStBl II 1995, 116).

36

(3) Bei den von der KG angemieteten Teilflächen in den Objekten der GbR handelte es sich um wesentliche Betriebsgrundlagen der KG. Insoweit ist im Rahmen von § 16 EStG zur Beantwortung der Frage, ob eine wesentliche Betriebsgrundlage vorliegt, auf die sog. funktional-quantitative Betrachtungsweise abzustellen. Ein Betriebsgrundstück ist nur dann keine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es für den Betrieb keine oder nur geringe Bedeutung hat. Abgesehen davon, dass das FG insoweit --das Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend-- festgestellt hat, dass in den übertragenen Grundstücken erhebliche stille Reserven ruhten, ist eine wirtschaftliche Bedeutung eines Grundstücks bereits dann anzunehmen, wenn der Betrieb auf das Betriebsgrundstück angewiesen ist, weil er ohne ein Grundstück dieser Art nicht fortgeführt werden könnte. Dabei ist unerheblich, ob das Grundstück auch von anderen Unternehmen genutzt, ob ein vergleichbares Grundstück gemietet oder gekauft oder ob die betriebliche Tätigkeit auch auf einem anderen Grundstück weitergeführt werden könnte (BFH-Urteile vom 14. Juli 1993 X R 74-75/90, BFHE 172, 200, BStBl II 1994, 15; in BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176). Danach waren die von der KG angemieteten Teilflächen in den drei Objekten der GbR, in denen sich Filialen des von der KG betriebenen Einzelhandelsunternehmens befanden, sowohl wegen der in ihnen ruhenden stillen Reserven als auch aufgrund ihrer betrieblichen Funktion wesentliche Betriebsgrundlagen der KG.

37

(4) Der Anteil des Klägers an den von der GbR an die KG zur Nutzung überlassenen Teilflächen gehörte vor der Übertragung auf die W-KG auch gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der KG. Notwendiges Sonderbetriebsvermögen liegt u.a. dann vor, wenn Wirtschaftsgüter einer Personengesellschaft von einem oder mehreren ihrer Gesellschafter zur Nutzung überlassen sind (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) und von dieser für eigengewerbliche Tätigkeit genutzt werden. Das gilt auch, wenn das überlassene Wirtschaftsgut im Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden GbR steht, deren Gesellschafter sämtlich oder zum Teil auch Mitunternehmer einer gewerblich tätigen Personengesellschaft sind, denn nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung sind Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten anteilig zuzurechnen, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist (BFH-Urteile vom 16. Juni 1994 IV R 48/93, BFHE 175, 109, BStBl II 1996, 82; in BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176; vom 26. April 2012 IV R 44/09, BFHE 237, 453, Deutsches Steuerrecht 2012, 1497). Bei der GbR handelte es sich um eine rein vermögensverwaltende Personengesellschaft, da sich ihre Tätigkeit auf die Vermietung ihrer Objekte beschränkte.

38

(5) Die im Streitfall maßgeblichen Teilakte sind einerseits die Übertragung der Grundstücke von der GbR auf die W-KG am 4. September 1997 mit Wirkung zum 1. August 1997 und andererseits die Teilanteilsveräußerung am 26. Februar 1998 mit Wirkung zum 31. Dezember 1997 sowie die Anteilsveräußerung am 29. Dezember 1998 mit Wirkung zum 31. Dezember 1998. Der zeitliche Zusammenhang dieser Teilakte ergibt sich bereits daraus, dass zwischen der Buchwertübertragung der Grundstücke zum 1. August 1997 und dem Abschluss der Anteilsübertragung zum 31. Dezember 1998 nur 17 Monate lagen.

39

Für die Bestimmung des Zeitraums, innerhalb dessen von einem engen zeitlichen Zusammenhang auszugehen ist, greift der Senat auf den von der Rechtsprechung für eine begünstigte Betriebsaufgabe höchstens akzeptierten zeitlichen Abstand zwischen dem ersten und letzten Aufgabeakt zurück. Mit Urteil vom 21. Oktober 1993 IV R 42/93 (BFHE 173, 285, BStBl II 1994, 385) hat der erkennende Senat diesbezüglich entschieden, dass bei einem Zeitraum von 18 Monaten zwischen Beginn und Ende der Betriebsaufgabehandlungen noch eine einheitliche Betriebsaufgabe vorliegen kann.

40

(6) Nach den Feststellungen des FG ist auch von einem hinreichenden wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den angesprochenen Teilakten auszugehen. Der Kläger kann sich insoweit nicht darauf berufen, der vom FG entsprechend gezogene Schluss verletze Denkgesetze oder Erfahrungssätze oder sei für ihn überraschend gewesen.

41

(a) Das FG hat dazu (auf Seite 18 f. seines Urteils) ausgeführt, es habe spätestens zu Beginn des Jahres 1997 eine einheitliche Planung und ein geschlossenes Konzept des Klägers vorgelegen, die der GbR gehörenden Grundstücke im Familienbesitz zu erhalten und die Anteile an der KG zu veräußern. Es hat seine Annahme u.a. damit begründet, zwar habe die H-GmbH ihr Übernahmerecht durch einseitige Erklärung ausgeübt, das Übernahmeverlangen habe aber Vereinbarungen entsprochen, die der Kläger zuvor mit der H-GmbH getroffen habe. Diesen Schluss hat das FG daraus abgeleitet, dass sich die H-GmbH in ihrem Schreiben vom 11. September 1997 wörtlich auf zuvor mit dem Kläger geführte Gespräche und Vereinbarungen bezogen habe. Der Schluss des FG ist möglich und verletzt daher weder Denkgesetze noch Erfahrungssätze.

42

(b) Der Kläger musste auch damit rechnen, dass das FG aufgrund der vorgenannten Feststellungen zu einem solchen Schluss gelangen könnte. Dass er es für möglich hielt, ist schon daran zu erkennen, dass er zunächst Gespräche und Vereinbarungen zwischen ihm und den für die H-GmbH handelnden Personen in Abrede gestellt und die Vernehmung dieser Personen beantragt hat.

43

(c) Allerdings hat er die unterlassene Beweiserhebung durch das FG nicht bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem FG gerügt und deshalb sein Rügerecht verloren. Der fachkundig vertretene Kläger musste in der mündlichen Verhandlung vor dem FG damit rechnen, dass das Gericht seinem Beweisantrag nicht entsprechen werde, denn das FG hatte die vom Kläger angebotenen Zeugen nicht zur mündlichen Verhandlung geladen. Es war deshalb damit zu rechnen, dass das FG nach der mündlichen Verhandlung abschließend entscheiden und keine Beweiserhebung anordnen würde (vgl. BFH-Beschlüsse vom 4. Oktober 1991 VII B 98/91, BFH/NV 1992, 603; vom 7. Dezember 1999 IV B 45/99, BFH/NV 2000, 735; vom 3. September 2010 IV B 93/09, BFH/NV 2011, 52).

44

(7) Ein enger zeitlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang ist im Streitfall im Übrigen auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil die Übertragung der Grundstücke von der GbR auf die W-KG im Jahr 1997 stattfand, während nach der Übertragung eines Bruchteils des KG-Anteils mit Wirkung zum 31. Dezember 1997 die dingliche Übertragung des dem Kläger verbliebenen KG-Anteils erst im Folgejahr am 29. Dezember 1998 mit Wirkung zum 31. Dezember 1998 erfolgte. Für die insoweit vergleichbare Frage der Tarifvergünstigung eines Betriebsaufgabegewinns hat der Senat bereits entschieden, dass ein tarifbegünstigter Betriebsaufgabegewinn auch in mehreren Veranlagungszeiträumen entstehen kann, Beginn und Ende der Betriebsaufgabehandlungen also auch in verschiedene Veranlagungszeiträume fallen können (BFH-Urteil vom 17. Oktober 1991 IV R 97/89, BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392).

45

(8) Schließlich kann sich der Kläger auch nicht darauf berufen, dass er das Geschehen im Zusammenhang mit den beiden streitbefangenen Übertragungsvorgängen zum 31. Dezember der Jahre 1997 und 1998 nicht habe beeinflussen können. Zwar hat nicht der Kläger, sondern die H-GmbH von einer Call-Option Gebrauch gemacht. Ein erster Ursachenbeitrag wurde bereits durch die Einräumung der Call-Option im Gesellschaftsvertrag geleistet. Weiterer Anlass für die Ausübung dieser Option waren jedoch die Vereinbarung vom 7. Juli 1997 und die einvernehmliche Aufhebung des Dienstvertrags zwischen dem Kläger und der KG mit Wirkung zum 31. Dezember 1997. Dies ist dem Kläger, der insoweit rechtsgestaltend tätig geworden ist, zuzurechnen. Dabei ist nicht erkennbar, dass die gesundheitliche Lage des Klägers keine zivilrechtlichen Gestaltungsspielräume mehr eröffnet hätte.

46

Im Übrigen ist auch nicht ersichtlich, weshalb die in Folge der Gründung der W-KG mit Vertrag vom 4. September 1997 und der Vermögensübertragung zum Buchwert von der GbR auf die W-KG mit Wirkung zum 1. August 1997 unterbliebene Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven allein auf die Ausübung der Option durch die H-GmbH zurückzuführen wäre.

47

Es kommt deshalb im Streitfall auch nicht in Betracht, von der Annahme einer einheitlichen Planung im Hinblick darauf abzusehen, dass der Kläger die Übertragung seines Mitunternehmeranteils und wesentlicher Betriebsgrundlagen der Personengesellschaft nicht in allen Teilakten selbst gestalten konnte.

Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des 8. Zivilsenats des Oberlandesgerichts Hamm vom 4. Februar 2013 aufgehoben. Die Sache wird zur neuen Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Revisionsverfahrens, an das Berufungsgericht zurückverwiesen.
Von Rechts wegen

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG in Liquidation, die ein Transportunternehmen betrieb. Die hierfür verwendeten Grundstücke mietete sie von der K-GbR, deren Gesellschafter die Kommanditisten der Klägerin waren. Die K-GbR erfasste die Grundstücke in ihrer Gesamthandsbilanz.

2

Im Januar 1994 gab die Klägerin ihren Speditionsbetrieb auf und veräußerte ihr Anlagevermögen (insbesondere LKW). Die Klägerin und die K-GbR bemühten sich anschließend um eine Veräußerung der Grundstücke. In der Zwischenzeit wurde der Grundbesitz an Dritte vermietet. Die Mieteinnahmen erklärte die Klägerin als Sonderbetriebseinnahmen, während die Grundstücke weiterhin bei der K-GbR bilanziert wurden.

3

Bei einer von der Klägerin beantragten Teilungsversteigerung der Grundstücke erhielt D im Jahr 2005 (Streitjahr) den Zuschlag. In ihrer Feststellungserklärung vom 2. August 2005 erklärte die Klägerin den Gewinn aus der Versteigerung des Grundbesitzes als tarifbegünstigten Aufgabegewinn, weil die Versteigerung mit der Aufgabe des Speditionsbetriebs im Jahr 1994 im Zusammenhang stehe. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht, sondern stellte mit Bescheid vom 5. Juli 2006 unter Vorbehalt der Nachprüfung einen Gesamtgewinn in Höhe von 575.182,51 € und (darin enthalten) Sonderbetriebseinnahmen von 558.239,24 € fest.

4

Nach erfolglosem Einspruch erhob die Klägerin gegen den Gewinnfeststellungsbescheid Klage, mit der sie die Feststellung des Gewinns aus der Versteigerung des Grundbesitzes als tarifbegünstigten Aufgabegewinn sowie die Verrechnung der Gewinnanteile der Gesellschafter mit früheren Verlusten nach § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) begehrte.

5

Während des finanzgerichtlichen Verfahrens erhöhte das FA gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) mit Änderungsbescheid vom 19. Dezember 2006 sowohl den Gesamtgewinn der Klägerin als auch die Sonderbetriebseinnahmen um 256.018,16 € auf 831.200,67 € bzw. 814.257,40 €, da dieser Betrag in einem Zivilprozess zusätzlich vom Erwerber (D) gefordert wurde; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Gegen diese Erhöhung wandte sich die Klägerin mit Schriftsatz vom 29. Dezember 2006.

6

Mit "Hilfsantrag" vom 9. August 2007 machte die Klägerin außerdem geltend, dass der Gewinn aus der Versteigerung der Grundstücke dem Grunde nach nicht bei ihr, sondern bei der K-GbR zu erfassen sei. Mit dem "Hauptantrag" verfolgte sie ihre bisherigen Klageziele weiter.

7

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage im "Hauptantrag" insoweit statt, als der Gewinn aus der Versteigerung um die Forderung gegen D zu mindern und die Gewinnanteile der Gesellschafter mit früheren Verlusten zu verrechnen seien. Auch der "Hilfsantrag" hatte Erfolg. Die Klageänderung (Klageerweiterung) durch Stellen des "Hilfsantrags" sei nach § 67 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässig, weil das FA im Änderungsbescheid vom 19. Dezember 2006 auch den Gesamtgewinn der Klägerin erhöht habe. Dieser Bescheid sei nach § 68 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden. Die Klägerin habe bereits mit Schriftsatz vom 29. Dezember 2006 ihr Klageziel an die Erhöhung des Gesamtgewinns angepasst; daher könne sie auch weitere Einwendungen gegen den Gesamtgewinn --wie hier die Erfassung des Gewinns aus der Versteigerung des Grundbesitzes dem Grunde nach-- vorbringen. Der "Hilfsantrag" sei auch begründet, weil die versteigerten Grundstücke nicht zum Betriebsvermögen der Klägerin gehörten und demgemäß der Versteigerungsgewinn nicht bei ihr hätte angesetzt werden dürfen.

8

Mit der Revision rügt das FA die fehlerhafte Anwendung von § 67 FGO und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 3 Nr. 2 EStG. Das FG hätte nicht über den "Hilfsantrag" entscheiden dürfen, weil dieser nicht innerhalb der Klagefrist gestellt worden sei. In der Sache sei der Gewinn aus der Versteigerung zu Recht bei der Klägerin erfasst worden. Die Vorentscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1125 veröffentlicht.

9

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen, soweit Einkünfte aus der Mitunternehmerschaft in Höhe von 825.589 € festgestellt werden, die sich auf die Beteiligten nach dem im Bescheid vom 19. Dezember 2006 angewendeten Maßstab verteilen.

10

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

11

II. Die Revision ist begründet. Das FG hat zu Unrecht in der Sache über den "Hauptantrag" zur Höhe des Aufgabegewinns und über den "Hilfsantrag" zur Erfassung des Aufgabegewinns bei der Klägerin dem Grunde nach entschieden. Die beiden Feststellungen sind weder nach § 67 FGO durch Klageänderung (Klageerweiterung) noch nach § 68 FGO durch Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts Gegenstand des anhängigen Verfahrens geworden. Da das FG noch nicht über das ursprüngliche Klagebegehren entschieden hat, die Veräußerung der Grundstücke im Jahr 2005 noch als Teilakt einer tarifbegünstigten Betriebsaufgabe anzusehen, war die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

12

1. Der "Hilfsantrag" mit seinem Ziel, einen Gewinn aus der Veräußerung der Grundstücke überhaupt nicht bei der Klägerin zu erfassen, geht über den "Hauptantrag" zur Höhe des Veräußerungsgewinns hinaus. Das FG hätte daher --von seinem Standpunkt aus-- nur über den weiter gehenden "Hilfsantrag" --als Hauptantrag-- zu befinden gehabt.

13

2. Ungeachtet des Verhältnisses von Haupt- und Hilfsantrag zueinander hätte das FG über die beiden Anträge nicht entscheiden dürfen.

14

Wird gegen einen Feststellungsbescheid i.S. von §§ 179, 180 AO Klage erhoben, ist zu beachten, dass Streitgegenstand die einzelnen gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen sein können (§ 157 Abs. 2 AO). Diese sind selbst Regelungsgegenstand dieses Steuerverwaltungsakts. Das gilt z.B. für Aussagen zur Ordnungsmäßigkeit der Buchführung, zur Qualifikation der Einkünfte, zum Vorliegen einer Mitunternehmerschaft, zur Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns, eines Veräußerungsgewinns oder eines Sondergewinns (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Oktober 1989 GrS 2/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327). Der Feststellungsbescheid stellt sich daher als eine Zusammenfassung einzelner Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen dar, die --soweit sie eine rechtlich selbständige Würdigung enthalten-- auch als selbständiger Gegenstand eines Klageverfahrens in Betracht kommen und demgemäß einem eigenständigen prozessualen Schicksal unterliegen.

15

Eine Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid kann demzufolge verschiedene Zielsetzungen haben. Welche Besteuerungsgrundlagen der Kläger mit seiner Klage angreift und damit zum Streitgegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gemacht hat, ist durch Auslegung der Klageschrift oder der darin ausdrücklich in Bezug genommenen Schriftstücke zu ermitteln (BFH-Urteil vom 20. Januar 1977 IV R 3/75, BFHE 122, 2, BStBl II 1977, 509).

16

a) Diese Besonderheiten des gerichtlichen Rechtsschutzes gegen Gewinnfeststellungsbescheide haben Bedeutung für die Möglichkeit einer (zulässigen) Klageänderung. Eine Klageänderung i.S. des § 67 FGO liegt allgemein vor, wenn während der Rechtshängigkeit der Streitgegenstand geändert, d.h. anstelle des ursprünglichen Begehrens oder neben ihm ein anderer Klageantrag gestellt wird. Sie ist bei fristgebundenen Klagen, unabhängig von den sonstigen Voraussetzungen des § 67 Abs. 1 FGO, nur statthaft, wenn nicht nur für das ursprüngliche, sondern auch für das geänderte Klagebegehren die allgemeinen Sachurteilsvoraussetzungen gegeben sind (BFH-Urteil vom 19. Mai 2004 III R 18/02, BFHE 206, 201, BStBl II 2004, 980). Bei der Anfechtungsklage ist deshalb eine Klageänderung nur innerhalb der Klagefrist zulässig.

17

Bei einer Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid führt jedes nachträglich gestellte Rechtsschutzbegehren, das nicht die mit der Klage angegriffenen Feststellungen betrifft, zu einer Klageänderung, die nur innerhalb der Klagefrist zulässig ist (BFH-Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 334/82, BFH/NV 1988, 791). Die nicht innerhalb der Klagefrist angefochtenen Feststellungen werden insoweit --formell-- bestandskräftig. Das gilt auch für Feststellungen eines Gewinnfeststellungsbescheids, der --wie im Streitfall-- unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht (vgl. im Ergebnis bereits: BFH-Urteil vom 19. Mai 2004 III R 35/02, BFH/NV 2005, 60).

18

b) Die prozessuale Selbständigkeit der einzelnen Besteuerungsgrundlagen eines Gewinnfeststellungsbescheids kommt auch zum Tragen, wenn der mit der Klage angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid geändert wird. Nach § 68 FGO wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens, wenn der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt wird. Die Vorschrift setzt voraus, dass beide Bescheide "dieselbe Steuersache", d.h. dieselben Beteiligten und denselben Besteuerungsgegenstand betreffen (BFH-Beschluss vom 25. Februar 1999 IV R 36/98, BFH/NV 1999, 1117). Daher ist § 68 FGO nicht anwendbar, wenn ein teilbarer Bescheid nur teilweise angefochten war und sich die Änderung nur auf den nicht angefochtenen Teil bezieht (BFH-Urteil vom 29. Januar 2003 VIII R 60/00, BFH/NV 2003, 927). Der Gewinnfeststellungsbescheid ist wegen der in ihm enthaltenen selbständigen Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen ein teilbarer Verwaltungsakt (vgl. BFH-Urteil vom 4. November 2003 VIII R 38/01, BFH/NV 2004, 1372). Damit wird ein nachträglich geänderter Gewinnfeststellungsbescheid nach § 68 FGO nur hinsichtlich der bereits zulässig mit der Klage angefochtenen Besteuerungsgrundlagen (partiell) Gegenstand des anhängigen Verfahrens (vgl. bereits: BFH-Urteile vom 7. Dezember 1999 VIII R 26/94, BFHE 191, 1, BStBl II 2000, 300, unter II.1.; vom 20. Mai 2010 IV R 74/07, BFHE 229, 71, BStBl II 2010, 1104, unter II.3.).

19

c) Dies schließt jedoch außergerichtlichen Rechtsschutz nicht aus. Wird eine in einem nachträglichen Änderungsbescheid geänderte Besteuerungsgrundlage nicht nach § 68 FGO Gegenstand des Verfahrens, kann der Steuerpflichtige innerhalb der einmonatigen Einspruchsfrist bei der Finanzbehörde Einspruch einlegen.

20

Bei Festsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung kann der Steuerpflichtige überdies --ebenfalls außerhalb des Klageverfahrens-- durch einen Antrag nach § 164 Abs. 2 AO eine Abänderung des Gewinnfeststellungsbescheids zu seinen Gunsten erreichen. Vorbehaltsbescheide entfalten ungeachtet ihrer Verbindlichkeit keine materielle Bestandskraft (BFH-Urteil vom 22. September 1982 II R 48/81, BFHE 137, 86, BStBl II 1983, 164), d.h. der gesamte Steuerfall bleibt "offen" und kann --abgesehen von der Einschränkung des § 176 AO-- in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht überprüft werden. Erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist verliert der Vorbehalt der Nachprüfung seine Wirkung (BFH-Urteil vom 3. Februar 1987 IX R 255/84, BFH/NV 1987, 751).

21

3. Nach diesen Grundsätzen hätte das FG über den Ansatz des Versteigerungsgewinns weder dem Grunde noch der Höhe nach entscheiden dürfen.

22

a) Die Klägerin hat mit ihrer Klage ursprünglich nur die Qualifikation des Gewinns aus der Versteigerung der Grundstücke als tarifbegünstigter Aufgabegewinn (hier: Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG) anstelle laufenden Gewinns (zur Selbständigkeit dieser Feststellung: BFH-Urteile vom 26. November 1975 I R 44/74, BFHE 117, 539, BStBl II 1976, 304; vom 11. August 1994 IV R 124/92, BFHE 176, 15, BStBl II 1995, 253; vom 6. Dezember 2000 VIII R 21/00, BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194; vom 12. Oktober 2005 VIII R 66/03, BFHE 211, 458, BStBl II 2006, 307) begehrt. Damit ist bei Klageerhebung allein die Qualifikation des Gewinns Gegenstand der Klage geworden.

23

b) Der während des finanzgerichtlichen Verfahrens ergangene Änderungsbescheid vom 19. Dezember 2006 änderte nur die Höhe des Sonderbetriebsgewinns und damit eine gegenüber dessen Qualifikation als begünstigter Aufgabegewinn selbständige Besteuerungsgrundlage (BFH-Urteil vom 31. Juli 1974 I R 226/70, BFHE 113, 428, BStBl II 1975, 236; BFH-Beschlüsse vom 27. September 1973 IV R 212/70, BFHE 110, 453, BStBl II 1974, 123; vom 30. September 2003 IV B 23/02, BFH/NV 2004, 457). Er konnte daher insoweit nicht nach § 68 FGO Gegenstand des anhängigen Verfahrens werden.

24

Allerdings wandte sich die Klägerin bereits mit Schriftsatz vom 29. Dezember 2006 gegen diese Erhöhung. Zwar kann hierin keine zulässige Klageänderung (Klageerweiterung) gesehen werden, weil die (ursprüngliche) Klagefrist bereits abgelaufen war. Jedoch lief zu diesem Zeitpunkt noch die einmonatige Einspruchsfrist, die mit der Bekanntgabe des Änderungsbescheids beginnt. Mit dem Schriftsatz vom 29. Dezember 2006 hat die Klägerin zu erkennen gegeben, dass sie die Erhöhung des Gewinns aus der Versteigerung für rechtswidrig hält. Der Schriftsatz ist daher als Einspruch aufzufassen, den das FG innerhalb der Einspruchsfrist an das FA weitergeleitet hat und über den das FA noch entscheiden muss.

25

c) Das mit Schriftsatz vom 9. August 2007 im "Hilfsantrag" erstmals geäußerte Begehren, den Gewinn aus der Veräußerung bereits dem Grunde nach nicht --weder als tarifbegünstigten Aufgabegewinn noch als laufenden Gewinn-- bei der Klägerin zu erfassen, richtet sich schließlich gegen eine weitere selbständige Feststellung im Gewinnfeststellungsbescheid. Mit der Einbeziehung des Gewinns im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Feststellung steht zugleich fest, dass dieser nicht bei einer anderen gesonderten Feststellung zu erfassen oder überhaupt nicht als Besteuerungsgrundlage gesondert festzustellen ist (BFH-Beschluss vom 19. Mai 1999 IV B 71/98, BFH/NV 1999, 1449; vgl. auch BFH-Beschluss in BFHE 110, 453, BStBl II 1974, 123, unter 2.c der Gründe).

26

Weder die ursprünglich erhobene Klage noch der Änderungsbescheid hatten die Zurechnung des Gewinns aus der Versteigerung des Grundbesitzes zum Gegenstand. Damit ist eine Einbeziehung dieses Streitpunktes nach § 68 FGO ausgeschlossen. Auch eine Klageänderung (Klageerweiterung) nach § 67 FGO kommt nicht in Betracht, da hierfür die Klagefrist abgelaufen ist. Da außerdem bereits die Feststellung der Höhe des Versteigerungsgewinns nicht nach § 68 FGO Gegenstand der Klage geworden ist (vgl. oben zu II.3.b), kann auch der Ansatz eines Versteigerungsgewinns dem Grunde nach nicht --wie das FG angenommen hat-- wegen der damit verbundenen Erhöhung des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft Gegenstand des anhängigen Verfahrens geworden sein.

27

Der Schriftsatz vom 9. August 2007 ist jedoch als Antrag nach § 164 Abs. 2 AO auszulegen, mit dem die Klägerin --aufgrund geänderter Rechtsauffassung-- eine Abänderung des Gewinnfeststellungsbescheids dahin begehrt, den Gewinn aus der Versteigerung des Grundbesitzes nicht bei ihr zu erfassen. Der Antrag ist innerhalb der Festsetzungsfrist gestellt worden, ohne dass es auf die Verwirklichung von Hemmungstatbeständen ankommt. Die Frist begann nach § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres 2005 und endete nach vier Jahren mit Ablauf des Jahres 2009. Das FA wird den Antrag zu prüfen haben.

28

Da das FG zu Unrecht über die Höhe und über die Erfassung des Versteigerungsgewinns bei der Klägerin dem Grunde nach entschieden hat, war die Vorentscheidung aufzuheben.

29

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat noch nicht entschieden, ob der Versteigerungsgewinn als begünstigter Aufgabegewinn oder als laufender Gewinn zu qualifizieren ist. Eine Qualifikation als begünstigter Aufgabegewinn kommt in Betracht, wenn die Veräußerung des Grundbesitzes im Jahr 2005 trotz der Einstellung des Transportbetriebs bereits im Jahr 1994 --wie von der Klägerin unter Hinweis auf die Schwierigkeit der Verwertung des kontaminierten Grundbesitzes ursprünglich vertreten-- noch als Teilakt einer tarifbegünstigten Betriebsaufgabe gewertet werden kann. Die hierfür erforderliche Beurteilung, ob sich die Betriebsaufgabe einschließlich der Veräußerung der Grundstücke in einem "einheitlichen Vorgang" vollzogen hat (BFH-Urteil vom 26. April 2001 IV R 14/00, BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798), obliegt in erster Linie dem FG als Tatsacheninstanz (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 457, zur Frage des Bestehens einer Mitunternehmerschaft).

30

Auf die Qualifikation des Gewinns kommt es jedoch im vorliegenden Rechtsstreit nur an, wenn er überhaupt bei der Klägerin zu erfassen ist. Das FG wird daher zunächst zu prüfen haben, ob der Rechtsstreit nach § 74 FGO auszusetzen ist, bis das FA über den Antrag nach § 164 Abs. 2 AO entschieden hat.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --eine GbR-- betrieb auf einem eigenen Grundstück ein Tagungshotel und führte gegen Entgelt verschiedene Aus- und Fortbildungsveranstaltungen durch. Auf Grund wirtschaftlicher Schwierigkeiten stellte die Klägerin den Tagungsbetrieb 1995 ein und verpachtete das gesamte Objekt zunächst an die B GmbH. Ab Herbst 1998 stand das Objekt leer. Am 21. Oktober 1999 wurde das gesamte Grundstück für 1,4 Mio. DM versteigert.

2

Die Klägerin ermittelte für 1999 (Streitjahr) durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) einen laufenden Verlust von 325.090,94 DM und in einer "Aufgabeschlussbilanz" zum 31. Dezember 1999 einen Veräußerungsverlust von 497.901,43 DM.

3

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) veranlagte die Klägerin weitgehend erklärungsgemäß. Auf Grund weiterer aktenkundiger Aufwendungen berücksichtigte es in dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr vom 26. Oktober 2001 bei den laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb einen Verlust in Höhe von 330.412,94 DM und daneben einen Veräußerungsverlust in Höhe von 497.482,34 DM. Der Bescheid erging gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

4

Da die Verbindlichkeiten durch den Versteigerungserlös nur zum Teil befriedigt werden konnten, kam es in der Folgezeit zu Verhandlungen der Klägerin mit den Gläubigern, die schließlich zu einem Teilerlass der Restverbindlichkeiten in Höhe von insgesamt 1.776.279 DM führten. Nach Kenntnisnahme von diesem Umstand vertrat das FA die Auffassung, dass der Erlass der Verbindlichkeiten durch die Gläubiger rückwirkend zu einem Veräußerungsgewinn geführt habe.

5

Mit Änderungsbescheid vom 15. März 2004 stellte das FA die Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1999 nunmehr in Höhe von 869.166,32 DM fest, die sich --insoweit unverändert-- aus einem laufenden Verlust in Höhe von 330.412,94 DM und einem Veräußerungsgewinn in Höhe von 1.199.579,26 DM zusammensetzten. Gleichzeitig wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.

6

Gegen den Änderungsbescheid erhob die Klägerin mit Zustimmung des FA Sprungklage, mit der sie die Änderung des Feststellungsbescheides dahin begehrte, dass ein Veräußerungsgewinn nicht zu berücksichtigen sei, und hilfsweise, dass der Veräußerungsgewinn im Wege einer Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 Satz 1 AO nur in Höhe von 159.549,46 DM festgestellt werde. Zur Begründung des Hauptantrags machte die Klägerin insbesondere geltend, dass ein Veräußerungsgewinn (nunmehr als Aufgabegewinn) bereits im Veranlagungszeitraum 1998 und nicht im Streitjahr zu erfassen sei.

7

Das FA schloss sich während des Klageverfahrens der Ansicht der Klägerin an, dass der Betrieb bereits in 1998 aufgegeben worden und deshalb der Aufgabegewinn in 1998 zu berücksichtigen sei. Im Hinblick auf die bisher im Streitjahr berücksichtigten laufenden Einkünfte vertrat es allerdings die Auffassung, dass diese ebenfalls einer neuen rechtlichen Beurteilung zu unterziehen seien. Sie seien nunmehr als nachträgliche Einkünfte zu berücksichtigen, sofern die Klägerin den Abfluss der geltend gemachten Aufwendungen nachweise.

8

Vor Abschluss des Klageverfahrens erließ das FA am 4. April 2005 einen weiteren geänderten Feststellungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr (im Weiteren Änderungsbescheid) und stellte den Veräußerungsgewinn, gestützt auf § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO, sowie die laufenden Einkünfte, gestützt auf § 174 AO, jeweils mit 0 DM fest. In den Erläuterungen zum Bescheid ist u.a. der Hinweis enthalten, dass die laufenden Einkünfte mit 0 DM geschätzt worden seien, weil die Klägerin den tatsächlichen Abfluss der Betriebsausgaben in 1999 nicht durch Belege nachgewiesen habe.

9

Ebenfalls am 4. April 2005 erließ das FA einen geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 1998, in dem sie den Veräußerungsgewinn in Höhe von 1.153.003,26 DM feststellte. Der Änderungsbescheid 1998 ist bestandskräftig geworden.

10

Die Klägerin ging davon aus, dass sich durch die Herabsetzung des Veräußerungsgewinns auf 0 DM ihr Klagebegehren erledigt habe. Die Klage habe sich nur gegen die Feststellung des Veräußerungsgewinns gerichtet. Der Feststellungsbescheid 1999 im Übrigen, also insbesondere die Feststellung der laufenden Einkünfte, sei deshalb in Bestandskraft erwachsen. Der Änderungsbescheid vom 4. April 2005 sei hinsichtlich der laufenden Einkünfte auch nicht gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des vorliegenden Verfahrens geworden.

 

11

Die Klägerin beantragte daher festzustellen, dass der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt sei; hilfsweise, die laufenden Einkünfte wie bisher in Höhe eines Verlustes von 330.412,94 DM festzustellen, und weiter hilfsweise, das FA zu verpflichten, einen negativen Feststellungsbescheid für 1999 zu erlassen.  

12

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage insgesamt als unbegründet abgewiesen. Der Rechtsstreit sei nicht in der Hauptsache erledigt. Das Klagebegehren habe von Anfang an die im Bescheid vom 15. März 2004 enthaltenen Feststellungen des laufenden Verlustes und des Veräußerungsgewinns umfasst, da beide Feststellungen untrennbar miteinander verbunden gewesen seien. Eine isolierte Anfechtung des Veräußerungsgewinns sei in diesem Fall rechtlich nicht möglich gewesen. Die Anfechtung habe sich daher auf beide Feststellungen erstreckt. Der angefochtene Feststellungsbescheid sei mithin in vollem Umfang zur Überprüfung gestellt worden. Teilbestandskraft in Bezug auf die Feststellung der laufenden Einkünfte sei nicht eingetreten. In Folge dessen habe sich der Rechtsstreit in der Hauptsache auch nicht erledigt.

13

Der erste Hilfsantrag sei unbegründet. Ein laufender Verlust in Höhe von 330.412,94 DM sei nicht zu berücksichtigen gewesen. Der Gewinn habe für das Streitjahr 1999 gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelt werden müssen. Die Schätzung der Einkünfte durch das FA auf 0 DM sei nicht zu beanstanden, da die Klägerin den Abfluss der geltend gemachten Aufwendungen nicht nachgewiesen habe.

14

Der weitere Hilfsantrag sei ebenfalls unbegründet, da eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte bis zur Vollbeendigung der Personengesellschaft erforderlich sei.

15

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

16

Das FG habe rechtswidrig den Eintritt der Erledigung der Hauptsache verneint. Die Klägerin habe nur die Feststellung des Veräußerungsgewinns angefochten. Diese bilde eine gesondert feststellbare Besteuerungsgrundlage, die einer isolierten Anfechtung zugänglich sei. Durch den Bescheid vom 4. April 2005 sei diesem Klagebegehren vollständig abgeholfen worden, was zu der Erledigung des Rechtsstreits geführt habe. Die Vorentscheidung sei auch hinsichtlich des Hilfsantrags materiell fehlerhaft. Sie, die Klägerin, sei berechtigt gewesen, die Einkünfte des Jahres 1999 nach § 4 Abs. 1 EStG durch Vermögensvergleich zu ermitteln. Insoweit stünde ihr ein Wahlrecht zwischen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG und nach § 4 Abs. 1 EStG zu. Sie habe ihr Wahlrecht durch die Aufstellung der Bilanz nach § 4 Abs. 1 EStG ausgeübt.

17

Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und festzustellen, dass der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt ist;
hilfsweise sinngemäß, die Vorentscheidung sowie die Einspruchsentscheidung vom 11. Mai 2006 aufzuheben und den Änderungsbescheid vom 4. April 2005 insoweit zu ändern, als Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit einem Verlust in Höhe von 330.412,94 DM festgestellt werden.

18

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

19

Das FG habe die Klage zu Recht hinsichtlich des Hauptantrags und der Hilfsanträge abgewiesen. Die Feststellung des laufenden Gewinns und die des Aufgabegewinns hätten nur gemeinsam angefochten werden können. Zu Recht habe das FG deshalb angenommen, dass der Rechtsstreit in der Hauptsache nicht erledigt sei. Die Frage, ob die Betriebsaufgabe im Streitjahr oder in einem früheren Jahr stattgefunden habe, sei untrennbar damit verbunden, ob überhaupt noch gemeinschaftlich gewerbliche Einkünfte erzielt worden und damit die Voraussetzungen für ein Feststellungsverfahren gegeben seien. Ferner beeinflusse der Aufgabegewinn auch den laufenden Gewinn, da bestimmte Betriebsausgaben durch Bildung einer Rückstellung zwingend in der Aufgabebilanz und nicht zu einem späteren Zahlungszeitpunkt zu erfassen seien. Die Betriebsaufgabe könne sowohl zu einer Änderung der Methode als auch der Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung (AfA) führen, wenn nunmehr nicht mehr die Anschaffungskosten, sondern der Entnahmewert maßgebliche Bemessungsgrundlage sei. Eine gegenseitige Abhängigkeit von den vorliegend streitigen Feststellungen ergebe sich auch durch die zwangsweise Umstellung der Gewinnermittlungsart auf die Einnahmen-Überschussrechnung zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe.

20

Der Änderungsbescheid sei auch materiell rechtmäßig. Nach einer Betriebsaufgabe oder -veräußerung sei eine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG nicht mehr möglich, da ab diesem Zeitpunkt kein Betriebsvermögen mehr vorhanden sei.

Entscheidungsgründe

21

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das FG-Urteil ist aufzuheben und die Erledigung des Rechtsstreits in der Hauptsache ist festzustellen. Der Hauptantrag der Klägerin hat Erfolg.

22

1. Der Rechtsstreit über den geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 1999 vom 15. März 2004 war in dem von der Klägerin angefochtenen Umfang im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung, auf der das angefochtene Urteil beruht, durch den wirksam ergangenen Änderungsbescheid vom 4. April 2005 in der Hauptsache erledigt.

23

a) Erklärt der Kläger den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt und schließt sich der Beklagte dieser Erklärung nicht an (sog. einseitige Erledigungserklärung des Klägers), ist der Rechtsstreit als Streit über die Erledigung fortzuführen. Mit der einseitigen Erledigungserklärung nimmt der Kläger von seinem bisherigen Klagebegehren Abstand und beantragt stattdessen die Feststellung, dass der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt ist (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. September 1979 IV R 70/72, BFHE 128, 492, BStBl II 1979, 779; vom 30. Juli 1997 I R 8/95, BFH/NV 1998, 187, mit umfangreichen Nachweisen). Das Gericht hat nur noch über den Feststellungsantrag zu entscheiden. Über den ursprünglichen Antrag kann grundsätzlich nicht mehr entschieden werden, es sei denn, er wurde, wie im Streitfall, hilfsweise aufrechterhalten (vgl. zur Zulässigkeit eines solchen Hilfsantrags: BFH-Urteile in BFHE 128, 492, BStBl II 1979, 779, und in BFH/NV 1998, 187).

24

b) Ein vor dem FG geführter Rechtsstreit ist in der Hauptsache erledigt, wenn nach Eintritt der Rechtshängigkeit ein Ereignis eingetreten ist, durch welches das gesamte im Verfahren streitige --nach Maßgabe des Klageantrags zu bestimmende-- Klagebegehren objektiv gegenstandslos geworden ist (BFH-Urteile vom 20. Oktober 2004 II R 74/00, BFHE 207, 355, BStBl II 2005, 99, und vom 16. Dezember 2008 I R 29/08, BFHE 224, 195, BStBl II 2009, 539).

25

c) Im Streitfall hat sich der Rechtsstreit betreffend den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 1999 vom 15. März 2004, soweit er Gegenstand des Klageverfahrens geworden ist, durch den Erlass des Änderungsbescheides vom 4. April 2005 in der Hauptsache erledigt. Die Klägerin hatte den Feststellungsbescheid vom 15. März 2004 nur hinsichtlich der Feststellung des Veräußerungsgewinns dem Grund und der Höhe nach angefochten. In dem Änderungsbescheid vom 4. April 2005 ist der Veräußerungsgewinn in Höhe von 0 DM festgestellt worden. Das Klagebegehren der Klägerin war damit objektiv gegenstandslos geworden. Der Rechtstreit hat sich mithin in der Hauptsache erledigt.

26

aa) Wird gegen einen Feststellungsbescheid i.S. von §§ 179, 180 AO Klage erhoben, ist zu beachten, dass Streitgegenstand die einzelnen gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen sein können (§ 157 Abs. 2 AO). Diese sind selbst Regelungsgegenstand des Steuerverwaltungsakts. Das gilt z.B. für Aussagen zur Ordnungsmäßigkeit der Buchführung, zur Qualifikation der Einkünfte, zum Vorliegen einer Mitunternehmerschaft, zur Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns, eines Veräußerungsgewinns oder eines Sondergewinns (BFH-Urteil vom 9. Februar 2011 IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764, m.w.N.). Der Feststellungsbescheid stellt sich daher als eine Zusammenfassung einzelner Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen dar, die --soweit sie eine rechtlich selbständige Würdigung enthalten-- auch als selbständiger Gegenstand eines Klageverfahrens in Betracht kommen und demgemäß einem eigenständigen prozessualen Schicksal unterliegen.

27

bb) Eine Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid kann demzufolge verschiedene Zielsetzungen haben. Welche Besteuerungsgrundlagen der Kläger mit seiner Klage angreift und damit zum Streitgegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gemacht hat, ist in erster Linie durch Auslegung der Klageschrift oder der darin ausdrücklich in Bezug genommenen Schriftstücke zu ermitteln (BFH-Urteil in BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764).

28

cc) Der BFH kann die Klageschrift ohne Bindung an die Feststellungen des FG selbst auslegen (vgl. BFH-Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 17/97, BFHE 189, 302, BStBl II 2000, 306, m.w.N.). Als prozessuale Willenserklärung ist die Klageschrift in gleicher Weise wie Willenserklärungen im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) analog § 133 BGB auszulegen. Dabei sind zur Bestimmung des Gegenstands des Klagebegehrens (vgl. § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO) alle dem FG und dem FA bekannten und vernünftigerweise erkennbaren Umstände tatsächlicher und rechtlicher Art zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 27. Juni 1996 IV R 61/95, BFH/NV 1997, 232, m.w.N.). An die Fassung des Klageantrags ist das Gericht nicht gebunden (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).

29

dd) Im Streitfall war nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut der Klageschrift das Klagebegehren der Klägerin ausschließlich auf die Anfechtung des Veräußerungsgewinns dem Grund und der Höhe nach gerichtet. Davon gehen ersichtlich auch das FG und das FA aus, so dass es diesbezüglich keiner weiteren Ausführungen bedarf. Gleichwohl ist das FG entgegen dem eindeutigen Wortlaut der Klageschrift und dem weiteren Prozessvorbringen davon ausgegangen, dass der ursprüngliche Klageantrag auf Änderung des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 15. März 2004 neben der Feststellung des Veräußerungsgewinns auch die Feststellung des laufenden Gewinns umfasste.

30

Diese Auslegung der prozessualen Willenserklärung der Klägerin durch das FG basiert dem Grunde nach nicht auf der tatsächlichen Erforschung eines von dem ausdrücklichen Inhalt der Prozesserklärung abweichenden mutmaßlichen Willens der Klägerin. Der Auslegung des FG liegt vielmehr dessen rechtliche Würdigung zu Grunde, dass im Streitfall eine isolierte Anfechtung nur des Veräußerungsgewinns verfahrensrechtlich nicht möglich war.

31

ee) Dieser Würdigung vermag der Senat nicht zu folgen. Auch im Streitfall konnte die Klägerin den Veräußerungsgewinn isoliert von dem laufenden Gewinn anfechten. Die Selbständigkeit und damit die Möglichkeit der Teilanfechtung einer gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlage hat der BFH ausnahmsweise nur dann verneint, wenn die Änderung der angefochtenen Besteuerungsgrundlage zwangsläufig, im Sinne einer untrennbaren Verknüpfung, Auswirkungen auf eine andere Besteuerungsgrundlage hat (BFH-Urteil vom 8. Juni 2000 IV R 65/99, BFHE 192, 207, BStBl II 2001, 89). In dem BFH-Urteil in BFHE 192, 207, BStBl II 2001, 89 ging es um eine Versicherungsleistung, die als Teil eines Aufgabegewinns erfasst worden war. Das FG kam in jenem Verfahren zu der Überzeugung, dass eine Aufgabe weder im Vorjahr noch im Streitjahr stattgefunden habe. Diese Annahme hatte dann aber zur notwendigen Konsequenz, dass die bisher dem Aufgabegewinn zugerechnete Versicherungsleistung zwangsläufig dem laufenden Gewinn zuzurechnen war.

32

Von einer derart untrennbaren Verknüpfung des laufenden Gewinns mit dem Veräußerungsgewinn ist im Streitfall jedoch nicht auszugehen. Die Annahme, dass der Betrieb bereits in 1998 aufgegeben worden ist, hatte für die Besteuerungsgrundlagen, die der Ermittlung des zunächst für das Streitjahr festgestellten Verlustes (laufende Einkünfte) zu Grunde lagen, keine unmittelbare Auswirkung. Von einer solchen wäre nur dann auszugehen, wenn der bisher festgestellte Verlust nunmehr zwangsläufig dem Aufgabegewinn 1998 zuzuordnen gewesen und die Feststellung laufender Einkünfte im Streitjahr deswegen nicht mehr in Betracht gekommen wäre. Dies war vorliegend indes nicht der Fall. Das FA und auch das FG sind vielmehr zutreffend davon ausgegangen, dass es keineswegs ausgeschlossen ist, dass der ursprünglich als laufende Einkünfte festgestellte Verlust im Streitjahr jedenfalls teilweise als nachträgliche Einkünfte gemäß § 24 Nr. 2 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und § 15 EStG festzustellen ist. Das FA und ihm folgend das FG haben die nachträglichen Einkünfte nur deshalb mit 0 DM festgestellt, weil ihrer Ansicht nach diese Einkünfte nur noch mittels Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln seien und die Klägerin den Abfluss der Aufwendungen nicht nachgewiesen habe. Insoweit hat die rechtliche Würdigung, dass im Streitjahr wegen der bereits in 1998 vollzogenen Betriebsaufgabe kein Veräußerungsgewinn festzustellen ist, zwar mittelbar Einfluss auf die Höhe der im Streitjahr festzustellenden (nachträglichen) Einkünfte. Eine unmittelbare zwangsläufige Auswirkung der negativen Feststellung eines Veräußerungsgewinns für das Jahr 1999 auf die Feststellung der laufenden Einkünfte im Streitjahr, die es rechtfertigen könnte, diese entgegen dem eindeutigen Klageantrag als Teil des Klagegegenstands auszulegen, liegt insoweit aber nicht vor. Dies gilt gleichermaßen für das Vorbringen des FA, dass die Höhe der nunmehr festzustellenden nachträglichen Einkünfte auch dadurch beeinflusst wird, dass die bisher bei den laufenden Einkünften für das Streitjahr gewinnwirksam erfassten Vorgänge, wie z.B die Inanspruchnahme von AfA, nunmehr bei der Ermittlung der nachträglichen Einkünfte nicht mehr berücksichtigt werden können, da die in den Vermögensvergleich einzubeziehenden Wirtschaftsgüter letztmalig in der für 1998 aufzustellenden Aufgabebilanz erfasst worden sind.

33

2. Da die Revision bereits mit dem Hauptantrag Erfolg hat, ist über den Hilfsantrag nicht mehr zu entscheiden.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --eine GbR-- betrieb auf einem eigenen Grundstück ein Tagungshotel und führte gegen Entgelt verschiedene Aus- und Fortbildungsveranstaltungen durch. Auf Grund wirtschaftlicher Schwierigkeiten stellte die Klägerin den Tagungsbetrieb 1995 ein und verpachtete das gesamte Objekt zunächst an die B GmbH. Ab Herbst 1998 stand das Objekt leer. Am 21. Oktober 1999 wurde das gesamte Grundstück für 1,4 Mio. DM versteigert.

2

Die Klägerin ermittelte für 1999 (Streitjahr) durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) einen laufenden Verlust von 325.090,94 DM und in einer "Aufgabeschlussbilanz" zum 31. Dezember 1999 einen Veräußerungsverlust von 497.901,43 DM.

3

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) veranlagte die Klägerin weitgehend erklärungsgemäß. Auf Grund weiterer aktenkundiger Aufwendungen berücksichtigte es in dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr vom 26. Oktober 2001 bei den laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb einen Verlust in Höhe von 330.412,94 DM und daneben einen Veräußerungsverlust in Höhe von 497.482,34 DM. Der Bescheid erging gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

4

Da die Verbindlichkeiten durch den Versteigerungserlös nur zum Teil befriedigt werden konnten, kam es in der Folgezeit zu Verhandlungen der Klägerin mit den Gläubigern, die schließlich zu einem Teilerlass der Restverbindlichkeiten in Höhe von insgesamt 1.776.279 DM führten. Nach Kenntnisnahme von diesem Umstand vertrat das FA die Auffassung, dass der Erlass der Verbindlichkeiten durch die Gläubiger rückwirkend zu einem Veräußerungsgewinn geführt habe.

5

Mit Änderungsbescheid vom 15. März 2004 stellte das FA die Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1999 nunmehr in Höhe von 869.166,32 DM fest, die sich --insoweit unverändert-- aus einem laufenden Verlust in Höhe von 330.412,94 DM und einem Veräußerungsgewinn in Höhe von 1.199.579,26 DM zusammensetzten. Gleichzeitig wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.

6

Gegen den Änderungsbescheid erhob die Klägerin mit Zustimmung des FA Sprungklage, mit der sie die Änderung des Feststellungsbescheides dahin begehrte, dass ein Veräußerungsgewinn nicht zu berücksichtigen sei, und hilfsweise, dass der Veräußerungsgewinn im Wege einer Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 Satz 1 AO nur in Höhe von 159.549,46 DM festgestellt werde. Zur Begründung des Hauptantrags machte die Klägerin insbesondere geltend, dass ein Veräußerungsgewinn (nunmehr als Aufgabegewinn) bereits im Veranlagungszeitraum 1998 und nicht im Streitjahr zu erfassen sei.

7

Das FA schloss sich während des Klageverfahrens der Ansicht der Klägerin an, dass der Betrieb bereits in 1998 aufgegeben worden und deshalb der Aufgabegewinn in 1998 zu berücksichtigen sei. Im Hinblick auf die bisher im Streitjahr berücksichtigten laufenden Einkünfte vertrat es allerdings die Auffassung, dass diese ebenfalls einer neuen rechtlichen Beurteilung zu unterziehen seien. Sie seien nunmehr als nachträgliche Einkünfte zu berücksichtigen, sofern die Klägerin den Abfluss der geltend gemachten Aufwendungen nachweise.

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Vor Abschluss des Klageverfahrens erließ das FA am 4. April 2005 einen weiteren geänderten Feststellungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr (im Weiteren Änderungsbescheid) und stellte den Veräußerungsgewinn, gestützt auf § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO, sowie die laufenden Einkünfte, gestützt auf § 174 AO, jeweils mit 0 DM fest. In den Erläuterungen zum Bescheid ist u.a. der Hinweis enthalten, dass die laufenden Einkünfte mit 0 DM geschätzt worden seien, weil die Klägerin den tatsächlichen Abfluss der Betriebsausgaben in 1999 nicht durch Belege nachgewiesen habe.

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Ebenfalls am 4. April 2005 erließ das FA einen geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 1998, in dem sie den Veräußerungsgewinn in Höhe von 1.153.003,26 DM feststellte. Der Änderungsbescheid 1998 ist bestandskräftig geworden.

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Die Klägerin ging davon aus, dass sich durch die Herabsetzung des Veräußerungsgewinns auf 0 DM ihr Klagebegehren erledigt habe. Die Klage habe sich nur gegen die Feststellung des Veräußerungsgewinns gerichtet. Der Feststellungsbescheid 1999 im Übrigen, also insbesondere die Feststellung der laufenden Einkünfte, sei deshalb in Bestandskraft erwachsen. Der Änderungsbescheid vom 4. April 2005 sei hinsichtlich der laufenden Einkünfte auch nicht gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des vorliegenden Verfahrens geworden.

 

11

Die Klägerin beantragte daher festzustellen, dass der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt sei; hilfsweise, die laufenden Einkünfte wie bisher in Höhe eines Verlustes von 330.412,94 DM festzustellen, und weiter hilfsweise, das FA zu verpflichten, einen negativen Feststellungsbescheid für 1999 zu erlassen.  

12

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage insgesamt als unbegründet abgewiesen. Der Rechtsstreit sei nicht in der Hauptsache erledigt. Das Klagebegehren habe von Anfang an die im Bescheid vom 15. März 2004 enthaltenen Feststellungen des laufenden Verlustes und des Veräußerungsgewinns umfasst, da beide Feststellungen untrennbar miteinander verbunden gewesen seien. Eine isolierte Anfechtung des Veräußerungsgewinns sei in diesem Fall rechtlich nicht möglich gewesen. Die Anfechtung habe sich daher auf beide Feststellungen erstreckt. Der angefochtene Feststellungsbescheid sei mithin in vollem Umfang zur Überprüfung gestellt worden. Teilbestandskraft in Bezug auf die Feststellung der laufenden Einkünfte sei nicht eingetreten. In Folge dessen habe sich der Rechtsstreit in der Hauptsache auch nicht erledigt.

13

Der erste Hilfsantrag sei unbegründet. Ein laufender Verlust in Höhe von 330.412,94 DM sei nicht zu berücksichtigen gewesen. Der Gewinn habe für das Streitjahr 1999 gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelt werden müssen. Die Schätzung der Einkünfte durch das FA auf 0 DM sei nicht zu beanstanden, da die Klägerin den Abfluss der geltend gemachten Aufwendungen nicht nachgewiesen habe.

14

Der weitere Hilfsantrag sei ebenfalls unbegründet, da eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte bis zur Vollbeendigung der Personengesellschaft erforderlich sei.

15

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

16

Das FG habe rechtswidrig den Eintritt der Erledigung der Hauptsache verneint. Die Klägerin habe nur die Feststellung des Veräußerungsgewinns angefochten. Diese bilde eine gesondert feststellbare Besteuerungsgrundlage, die einer isolierten Anfechtung zugänglich sei. Durch den Bescheid vom 4. April 2005 sei diesem Klagebegehren vollständig abgeholfen worden, was zu der Erledigung des Rechtsstreits geführt habe. Die Vorentscheidung sei auch hinsichtlich des Hilfsantrags materiell fehlerhaft. Sie, die Klägerin, sei berechtigt gewesen, die Einkünfte des Jahres 1999 nach § 4 Abs. 1 EStG durch Vermögensvergleich zu ermitteln. Insoweit stünde ihr ein Wahlrecht zwischen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG und nach § 4 Abs. 1 EStG zu. Sie habe ihr Wahlrecht durch die Aufstellung der Bilanz nach § 4 Abs. 1 EStG ausgeübt.

17

Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und festzustellen, dass der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt ist;
hilfsweise sinngemäß, die Vorentscheidung sowie die Einspruchsentscheidung vom 11. Mai 2006 aufzuheben und den Änderungsbescheid vom 4. April 2005 insoweit zu ändern, als Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit einem Verlust in Höhe von 330.412,94 DM festgestellt werden.

18

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

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Das FG habe die Klage zu Recht hinsichtlich des Hauptantrags und der Hilfsanträge abgewiesen. Die Feststellung des laufenden Gewinns und die des Aufgabegewinns hätten nur gemeinsam angefochten werden können. Zu Recht habe das FG deshalb angenommen, dass der Rechtsstreit in der Hauptsache nicht erledigt sei. Die Frage, ob die Betriebsaufgabe im Streitjahr oder in einem früheren Jahr stattgefunden habe, sei untrennbar damit verbunden, ob überhaupt noch gemeinschaftlich gewerbliche Einkünfte erzielt worden und damit die Voraussetzungen für ein Feststellungsverfahren gegeben seien. Ferner beeinflusse der Aufgabegewinn auch den laufenden Gewinn, da bestimmte Betriebsausgaben durch Bildung einer Rückstellung zwingend in der Aufgabebilanz und nicht zu einem späteren Zahlungszeitpunkt zu erfassen seien. Die Betriebsaufgabe könne sowohl zu einer Änderung der Methode als auch der Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung (AfA) führen, wenn nunmehr nicht mehr die Anschaffungskosten, sondern der Entnahmewert maßgebliche Bemessungsgrundlage sei. Eine gegenseitige Abhängigkeit von den vorliegend streitigen Feststellungen ergebe sich auch durch die zwangsweise Umstellung der Gewinnermittlungsart auf die Einnahmen-Überschussrechnung zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe.

20

Der Änderungsbescheid sei auch materiell rechtmäßig. Nach einer Betriebsaufgabe oder -veräußerung sei eine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG nicht mehr möglich, da ab diesem Zeitpunkt kein Betriebsvermögen mehr vorhanden sei.

Entscheidungsgründe

21

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das FG-Urteil ist aufzuheben und die Erledigung des Rechtsstreits in der Hauptsache ist festzustellen. Der Hauptantrag der Klägerin hat Erfolg.

22

1. Der Rechtsstreit über den geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 1999 vom 15. März 2004 war in dem von der Klägerin angefochtenen Umfang im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung, auf der das angefochtene Urteil beruht, durch den wirksam ergangenen Änderungsbescheid vom 4. April 2005 in der Hauptsache erledigt.

23

a) Erklärt der Kläger den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt und schließt sich der Beklagte dieser Erklärung nicht an (sog. einseitige Erledigungserklärung des Klägers), ist der Rechtsstreit als Streit über die Erledigung fortzuführen. Mit der einseitigen Erledigungserklärung nimmt der Kläger von seinem bisherigen Klagebegehren Abstand und beantragt stattdessen die Feststellung, dass der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt ist (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. September 1979 IV R 70/72, BFHE 128, 492, BStBl II 1979, 779; vom 30. Juli 1997 I R 8/95, BFH/NV 1998, 187, mit umfangreichen Nachweisen). Das Gericht hat nur noch über den Feststellungsantrag zu entscheiden. Über den ursprünglichen Antrag kann grundsätzlich nicht mehr entschieden werden, es sei denn, er wurde, wie im Streitfall, hilfsweise aufrechterhalten (vgl. zur Zulässigkeit eines solchen Hilfsantrags: BFH-Urteile in BFHE 128, 492, BStBl II 1979, 779, und in BFH/NV 1998, 187).

24

b) Ein vor dem FG geführter Rechtsstreit ist in der Hauptsache erledigt, wenn nach Eintritt der Rechtshängigkeit ein Ereignis eingetreten ist, durch welches das gesamte im Verfahren streitige --nach Maßgabe des Klageantrags zu bestimmende-- Klagebegehren objektiv gegenstandslos geworden ist (BFH-Urteile vom 20. Oktober 2004 II R 74/00, BFHE 207, 355, BStBl II 2005, 99, und vom 16. Dezember 2008 I R 29/08, BFHE 224, 195, BStBl II 2009, 539).

25

c) Im Streitfall hat sich der Rechtsstreit betreffend den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 1999 vom 15. März 2004, soweit er Gegenstand des Klageverfahrens geworden ist, durch den Erlass des Änderungsbescheides vom 4. April 2005 in der Hauptsache erledigt. Die Klägerin hatte den Feststellungsbescheid vom 15. März 2004 nur hinsichtlich der Feststellung des Veräußerungsgewinns dem Grund und der Höhe nach angefochten. In dem Änderungsbescheid vom 4. April 2005 ist der Veräußerungsgewinn in Höhe von 0 DM festgestellt worden. Das Klagebegehren der Klägerin war damit objektiv gegenstandslos geworden. Der Rechtstreit hat sich mithin in der Hauptsache erledigt.

26

aa) Wird gegen einen Feststellungsbescheid i.S. von §§ 179, 180 AO Klage erhoben, ist zu beachten, dass Streitgegenstand die einzelnen gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen sein können (§ 157 Abs. 2 AO). Diese sind selbst Regelungsgegenstand des Steuerverwaltungsakts. Das gilt z.B. für Aussagen zur Ordnungsmäßigkeit der Buchführung, zur Qualifikation der Einkünfte, zum Vorliegen einer Mitunternehmerschaft, zur Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns, eines Veräußerungsgewinns oder eines Sondergewinns (BFH-Urteil vom 9. Februar 2011 IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764, m.w.N.). Der Feststellungsbescheid stellt sich daher als eine Zusammenfassung einzelner Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen dar, die --soweit sie eine rechtlich selbständige Würdigung enthalten-- auch als selbständiger Gegenstand eines Klageverfahrens in Betracht kommen und demgemäß einem eigenständigen prozessualen Schicksal unterliegen.

27

bb) Eine Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid kann demzufolge verschiedene Zielsetzungen haben. Welche Besteuerungsgrundlagen der Kläger mit seiner Klage angreift und damit zum Streitgegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gemacht hat, ist in erster Linie durch Auslegung der Klageschrift oder der darin ausdrücklich in Bezug genommenen Schriftstücke zu ermitteln (BFH-Urteil in BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764).

28

cc) Der BFH kann die Klageschrift ohne Bindung an die Feststellungen des FG selbst auslegen (vgl. BFH-Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 17/97, BFHE 189, 302, BStBl II 2000, 306, m.w.N.). Als prozessuale Willenserklärung ist die Klageschrift in gleicher Weise wie Willenserklärungen im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) analog § 133 BGB auszulegen. Dabei sind zur Bestimmung des Gegenstands des Klagebegehrens (vgl. § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO) alle dem FG und dem FA bekannten und vernünftigerweise erkennbaren Umstände tatsächlicher und rechtlicher Art zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 27. Juni 1996 IV R 61/95, BFH/NV 1997, 232, m.w.N.). An die Fassung des Klageantrags ist das Gericht nicht gebunden (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).

29

dd) Im Streitfall war nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut der Klageschrift das Klagebegehren der Klägerin ausschließlich auf die Anfechtung des Veräußerungsgewinns dem Grund und der Höhe nach gerichtet. Davon gehen ersichtlich auch das FG und das FA aus, so dass es diesbezüglich keiner weiteren Ausführungen bedarf. Gleichwohl ist das FG entgegen dem eindeutigen Wortlaut der Klageschrift und dem weiteren Prozessvorbringen davon ausgegangen, dass der ursprüngliche Klageantrag auf Änderung des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 15. März 2004 neben der Feststellung des Veräußerungsgewinns auch die Feststellung des laufenden Gewinns umfasste.

30

Diese Auslegung der prozessualen Willenserklärung der Klägerin durch das FG basiert dem Grunde nach nicht auf der tatsächlichen Erforschung eines von dem ausdrücklichen Inhalt der Prozesserklärung abweichenden mutmaßlichen Willens der Klägerin. Der Auslegung des FG liegt vielmehr dessen rechtliche Würdigung zu Grunde, dass im Streitfall eine isolierte Anfechtung nur des Veräußerungsgewinns verfahrensrechtlich nicht möglich war.

31

ee) Dieser Würdigung vermag der Senat nicht zu folgen. Auch im Streitfall konnte die Klägerin den Veräußerungsgewinn isoliert von dem laufenden Gewinn anfechten. Die Selbständigkeit und damit die Möglichkeit der Teilanfechtung einer gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlage hat der BFH ausnahmsweise nur dann verneint, wenn die Änderung der angefochtenen Besteuerungsgrundlage zwangsläufig, im Sinne einer untrennbaren Verknüpfung, Auswirkungen auf eine andere Besteuerungsgrundlage hat (BFH-Urteil vom 8. Juni 2000 IV R 65/99, BFHE 192, 207, BStBl II 2001, 89). In dem BFH-Urteil in BFHE 192, 207, BStBl II 2001, 89 ging es um eine Versicherungsleistung, die als Teil eines Aufgabegewinns erfasst worden war. Das FG kam in jenem Verfahren zu der Überzeugung, dass eine Aufgabe weder im Vorjahr noch im Streitjahr stattgefunden habe. Diese Annahme hatte dann aber zur notwendigen Konsequenz, dass die bisher dem Aufgabegewinn zugerechnete Versicherungsleistung zwangsläufig dem laufenden Gewinn zuzurechnen war.

32

Von einer derart untrennbaren Verknüpfung des laufenden Gewinns mit dem Veräußerungsgewinn ist im Streitfall jedoch nicht auszugehen. Die Annahme, dass der Betrieb bereits in 1998 aufgegeben worden ist, hatte für die Besteuerungsgrundlagen, die der Ermittlung des zunächst für das Streitjahr festgestellten Verlustes (laufende Einkünfte) zu Grunde lagen, keine unmittelbare Auswirkung. Von einer solchen wäre nur dann auszugehen, wenn der bisher festgestellte Verlust nunmehr zwangsläufig dem Aufgabegewinn 1998 zuzuordnen gewesen und die Feststellung laufender Einkünfte im Streitjahr deswegen nicht mehr in Betracht gekommen wäre. Dies war vorliegend indes nicht der Fall. Das FA und auch das FG sind vielmehr zutreffend davon ausgegangen, dass es keineswegs ausgeschlossen ist, dass der ursprünglich als laufende Einkünfte festgestellte Verlust im Streitjahr jedenfalls teilweise als nachträgliche Einkünfte gemäß § 24 Nr. 2 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und § 15 EStG festzustellen ist. Das FA und ihm folgend das FG haben die nachträglichen Einkünfte nur deshalb mit 0 DM festgestellt, weil ihrer Ansicht nach diese Einkünfte nur noch mittels Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln seien und die Klägerin den Abfluss der Aufwendungen nicht nachgewiesen habe. Insoweit hat die rechtliche Würdigung, dass im Streitjahr wegen der bereits in 1998 vollzogenen Betriebsaufgabe kein Veräußerungsgewinn festzustellen ist, zwar mittelbar Einfluss auf die Höhe der im Streitjahr festzustellenden (nachträglichen) Einkünfte. Eine unmittelbare zwangsläufige Auswirkung der negativen Feststellung eines Veräußerungsgewinns für das Jahr 1999 auf die Feststellung der laufenden Einkünfte im Streitjahr, die es rechtfertigen könnte, diese entgegen dem eindeutigen Klageantrag als Teil des Klagegegenstands auszulegen, liegt insoweit aber nicht vor. Dies gilt gleichermaßen für das Vorbringen des FA, dass die Höhe der nunmehr festzustellenden nachträglichen Einkünfte auch dadurch beeinflusst wird, dass die bisher bei den laufenden Einkünften für das Streitjahr gewinnwirksam erfassten Vorgänge, wie z.B die Inanspruchnahme von AfA, nunmehr bei der Ermittlung der nachträglichen Einkünfte nicht mehr berücksichtigt werden können, da die in den Vermögensvergleich einzubeziehenden Wirtschaftsgüter letztmalig in der für 1998 aufzustellenden Aufgabebilanz erfasst worden sind.

33

2. Da die Revision bereits mit dem Hauptantrag Erfolg hat, ist über den Hilfsantrag nicht mehr zu entscheiden.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --eine GbR-- betrieb auf einem eigenen Grundstück ein Tagungshotel und führte gegen Entgelt verschiedene Aus- und Fortbildungsveranstaltungen durch. Auf Grund wirtschaftlicher Schwierigkeiten stellte die Klägerin den Tagungsbetrieb 1995 ein und verpachtete das gesamte Objekt zunächst an die B GmbH. Ab Herbst 1998 stand das Objekt leer. Am 21. Oktober 1999 wurde das gesamte Grundstück für 1,4 Mio. DM versteigert.

2

Die Klägerin ermittelte für 1999 (Streitjahr) durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) einen laufenden Verlust von 325.090,94 DM und in einer "Aufgabeschlussbilanz" zum 31. Dezember 1999 einen Veräußerungsverlust von 497.901,43 DM.

3

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) veranlagte die Klägerin weitgehend erklärungsgemäß. Auf Grund weiterer aktenkundiger Aufwendungen berücksichtigte es in dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr vom 26. Oktober 2001 bei den laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb einen Verlust in Höhe von 330.412,94 DM und daneben einen Veräußerungsverlust in Höhe von 497.482,34 DM. Der Bescheid erging gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

4

Da die Verbindlichkeiten durch den Versteigerungserlös nur zum Teil befriedigt werden konnten, kam es in der Folgezeit zu Verhandlungen der Klägerin mit den Gläubigern, die schließlich zu einem Teilerlass der Restverbindlichkeiten in Höhe von insgesamt 1.776.279 DM führten. Nach Kenntnisnahme von diesem Umstand vertrat das FA die Auffassung, dass der Erlass der Verbindlichkeiten durch die Gläubiger rückwirkend zu einem Veräußerungsgewinn geführt habe.

5

Mit Änderungsbescheid vom 15. März 2004 stellte das FA die Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1999 nunmehr in Höhe von 869.166,32 DM fest, die sich --insoweit unverändert-- aus einem laufenden Verlust in Höhe von 330.412,94 DM und einem Veräußerungsgewinn in Höhe von 1.199.579,26 DM zusammensetzten. Gleichzeitig wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.

6

Gegen den Änderungsbescheid erhob die Klägerin mit Zustimmung des FA Sprungklage, mit der sie die Änderung des Feststellungsbescheides dahin begehrte, dass ein Veräußerungsgewinn nicht zu berücksichtigen sei, und hilfsweise, dass der Veräußerungsgewinn im Wege einer Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 Satz 1 AO nur in Höhe von 159.549,46 DM festgestellt werde. Zur Begründung des Hauptantrags machte die Klägerin insbesondere geltend, dass ein Veräußerungsgewinn (nunmehr als Aufgabegewinn) bereits im Veranlagungszeitraum 1998 und nicht im Streitjahr zu erfassen sei.

7

Das FA schloss sich während des Klageverfahrens der Ansicht der Klägerin an, dass der Betrieb bereits in 1998 aufgegeben worden und deshalb der Aufgabegewinn in 1998 zu berücksichtigen sei. Im Hinblick auf die bisher im Streitjahr berücksichtigten laufenden Einkünfte vertrat es allerdings die Auffassung, dass diese ebenfalls einer neuen rechtlichen Beurteilung zu unterziehen seien. Sie seien nunmehr als nachträgliche Einkünfte zu berücksichtigen, sofern die Klägerin den Abfluss der geltend gemachten Aufwendungen nachweise.

8

Vor Abschluss des Klageverfahrens erließ das FA am 4. April 2005 einen weiteren geänderten Feststellungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr (im Weiteren Änderungsbescheid) und stellte den Veräußerungsgewinn, gestützt auf § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO, sowie die laufenden Einkünfte, gestützt auf § 174 AO, jeweils mit 0 DM fest. In den Erläuterungen zum Bescheid ist u.a. der Hinweis enthalten, dass die laufenden Einkünfte mit 0 DM geschätzt worden seien, weil die Klägerin den tatsächlichen Abfluss der Betriebsausgaben in 1999 nicht durch Belege nachgewiesen habe.

9

Ebenfalls am 4. April 2005 erließ das FA einen geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 1998, in dem sie den Veräußerungsgewinn in Höhe von 1.153.003,26 DM feststellte. Der Änderungsbescheid 1998 ist bestandskräftig geworden.

10

Die Klägerin ging davon aus, dass sich durch die Herabsetzung des Veräußerungsgewinns auf 0 DM ihr Klagebegehren erledigt habe. Die Klage habe sich nur gegen die Feststellung des Veräußerungsgewinns gerichtet. Der Feststellungsbescheid 1999 im Übrigen, also insbesondere die Feststellung der laufenden Einkünfte, sei deshalb in Bestandskraft erwachsen. Der Änderungsbescheid vom 4. April 2005 sei hinsichtlich der laufenden Einkünfte auch nicht gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des vorliegenden Verfahrens geworden.

 

11

Die Klägerin beantragte daher festzustellen, dass der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt sei; hilfsweise, die laufenden Einkünfte wie bisher in Höhe eines Verlustes von 330.412,94 DM festzustellen, und weiter hilfsweise, das FA zu verpflichten, einen negativen Feststellungsbescheid für 1999 zu erlassen.  

12

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage insgesamt als unbegründet abgewiesen. Der Rechtsstreit sei nicht in der Hauptsache erledigt. Das Klagebegehren habe von Anfang an die im Bescheid vom 15. März 2004 enthaltenen Feststellungen des laufenden Verlustes und des Veräußerungsgewinns umfasst, da beide Feststellungen untrennbar miteinander verbunden gewesen seien. Eine isolierte Anfechtung des Veräußerungsgewinns sei in diesem Fall rechtlich nicht möglich gewesen. Die Anfechtung habe sich daher auf beide Feststellungen erstreckt. Der angefochtene Feststellungsbescheid sei mithin in vollem Umfang zur Überprüfung gestellt worden. Teilbestandskraft in Bezug auf die Feststellung der laufenden Einkünfte sei nicht eingetreten. In Folge dessen habe sich der Rechtsstreit in der Hauptsache auch nicht erledigt.

13

Der erste Hilfsantrag sei unbegründet. Ein laufender Verlust in Höhe von 330.412,94 DM sei nicht zu berücksichtigen gewesen. Der Gewinn habe für das Streitjahr 1999 gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelt werden müssen. Die Schätzung der Einkünfte durch das FA auf 0 DM sei nicht zu beanstanden, da die Klägerin den Abfluss der geltend gemachten Aufwendungen nicht nachgewiesen habe.

14

Der weitere Hilfsantrag sei ebenfalls unbegründet, da eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte bis zur Vollbeendigung der Personengesellschaft erforderlich sei.

15

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

16

Das FG habe rechtswidrig den Eintritt der Erledigung der Hauptsache verneint. Die Klägerin habe nur die Feststellung des Veräußerungsgewinns angefochten. Diese bilde eine gesondert feststellbare Besteuerungsgrundlage, die einer isolierten Anfechtung zugänglich sei. Durch den Bescheid vom 4. April 2005 sei diesem Klagebegehren vollständig abgeholfen worden, was zu der Erledigung des Rechtsstreits geführt habe. Die Vorentscheidung sei auch hinsichtlich des Hilfsantrags materiell fehlerhaft. Sie, die Klägerin, sei berechtigt gewesen, die Einkünfte des Jahres 1999 nach § 4 Abs. 1 EStG durch Vermögensvergleich zu ermitteln. Insoweit stünde ihr ein Wahlrecht zwischen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG und nach § 4 Abs. 1 EStG zu. Sie habe ihr Wahlrecht durch die Aufstellung der Bilanz nach § 4 Abs. 1 EStG ausgeübt.

17

Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und festzustellen, dass der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt ist;
hilfsweise sinngemäß, die Vorentscheidung sowie die Einspruchsentscheidung vom 11. Mai 2006 aufzuheben und den Änderungsbescheid vom 4. April 2005 insoweit zu ändern, als Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit einem Verlust in Höhe von 330.412,94 DM festgestellt werden.

18

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

19

Das FG habe die Klage zu Recht hinsichtlich des Hauptantrags und der Hilfsanträge abgewiesen. Die Feststellung des laufenden Gewinns und die des Aufgabegewinns hätten nur gemeinsam angefochten werden können. Zu Recht habe das FG deshalb angenommen, dass der Rechtsstreit in der Hauptsache nicht erledigt sei. Die Frage, ob die Betriebsaufgabe im Streitjahr oder in einem früheren Jahr stattgefunden habe, sei untrennbar damit verbunden, ob überhaupt noch gemeinschaftlich gewerbliche Einkünfte erzielt worden und damit die Voraussetzungen für ein Feststellungsverfahren gegeben seien. Ferner beeinflusse der Aufgabegewinn auch den laufenden Gewinn, da bestimmte Betriebsausgaben durch Bildung einer Rückstellung zwingend in der Aufgabebilanz und nicht zu einem späteren Zahlungszeitpunkt zu erfassen seien. Die Betriebsaufgabe könne sowohl zu einer Änderung der Methode als auch der Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung (AfA) führen, wenn nunmehr nicht mehr die Anschaffungskosten, sondern der Entnahmewert maßgebliche Bemessungsgrundlage sei. Eine gegenseitige Abhängigkeit von den vorliegend streitigen Feststellungen ergebe sich auch durch die zwangsweise Umstellung der Gewinnermittlungsart auf die Einnahmen-Überschussrechnung zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe.

20

Der Änderungsbescheid sei auch materiell rechtmäßig. Nach einer Betriebsaufgabe oder -veräußerung sei eine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG nicht mehr möglich, da ab diesem Zeitpunkt kein Betriebsvermögen mehr vorhanden sei.

Entscheidungsgründe

21

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das FG-Urteil ist aufzuheben und die Erledigung des Rechtsstreits in der Hauptsache ist festzustellen. Der Hauptantrag der Klägerin hat Erfolg.

22

1. Der Rechtsstreit über den geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 1999 vom 15. März 2004 war in dem von der Klägerin angefochtenen Umfang im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung, auf der das angefochtene Urteil beruht, durch den wirksam ergangenen Änderungsbescheid vom 4. April 2005 in der Hauptsache erledigt.

23

a) Erklärt der Kläger den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt und schließt sich der Beklagte dieser Erklärung nicht an (sog. einseitige Erledigungserklärung des Klägers), ist der Rechtsstreit als Streit über die Erledigung fortzuführen. Mit der einseitigen Erledigungserklärung nimmt der Kläger von seinem bisherigen Klagebegehren Abstand und beantragt stattdessen die Feststellung, dass der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt ist (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. September 1979 IV R 70/72, BFHE 128, 492, BStBl II 1979, 779; vom 30. Juli 1997 I R 8/95, BFH/NV 1998, 187, mit umfangreichen Nachweisen). Das Gericht hat nur noch über den Feststellungsantrag zu entscheiden. Über den ursprünglichen Antrag kann grundsätzlich nicht mehr entschieden werden, es sei denn, er wurde, wie im Streitfall, hilfsweise aufrechterhalten (vgl. zur Zulässigkeit eines solchen Hilfsantrags: BFH-Urteile in BFHE 128, 492, BStBl II 1979, 779, und in BFH/NV 1998, 187).

24

b) Ein vor dem FG geführter Rechtsstreit ist in der Hauptsache erledigt, wenn nach Eintritt der Rechtshängigkeit ein Ereignis eingetreten ist, durch welches das gesamte im Verfahren streitige --nach Maßgabe des Klageantrags zu bestimmende-- Klagebegehren objektiv gegenstandslos geworden ist (BFH-Urteile vom 20. Oktober 2004 II R 74/00, BFHE 207, 355, BStBl II 2005, 99, und vom 16. Dezember 2008 I R 29/08, BFHE 224, 195, BStBl II 2009, 539).

25

c) Im Streitfall hat sich der Rechtsstreit betreffend den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 1999 vom 15. März 2004, soweit er Gegenstand des Klageverfahrens geworden ist, durch den Erlass des Änderungsbescheides vom 4. April 2005 in der Hauptsache erledigt. Die Klägerin hatte den Feststellungsbescheid vom 15. März 2004 nur hinsichtlich der Feststellung des Veräußerungsgewinns dem Grund und der Höhe nach angefochten. In dem Änderungsbescheid vom 4. April 2005 ist der Veräußerungsgewinn in Höhe von 0 DM festgestellt worden. Das Klagebegehren der Klägerin war damit objektiv gegenstandslos geworden. Der Rechtstreit hat sich mithin in der Hauptsache erledigt.

26

aa) Wird gegen einen Feststellungsbescheid i.S. von §§ 179, 180 AO Klage erhoben, ist zu beachten, dass Streitgegenstand die einzelnen gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen sein können (§ 157 Abs. 2 AO). Diese sind selbst Regelungsgegenstand des Steuerverwaltungsakts. Das gilt z.B. für Aussagen zur Ordnungsmäßigkeit der Buchführung, zur Qualifikation der Einkünfte, zum Vorliegen einer Mitunternehmerschaft, zur Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns, eines Veräußerungsgewinns oder eines Sondergewinns (BFH-Urteil vom 9. Februar 2011 IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764, m.w.N.). Der Feststellungsbescheid stellt sich daher als eine Zusammenfassung einzelner Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen dar, die --soweit sie eine rechtlich selbständige Würdigung enthalten-- auch als selbständiger Gegenstand eines Klageverfahrens in Betracht kommen und demgemäß einem eigenständigen prozessualen Schicksal unterliegen.

27

bb) Eine Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid kann demzufolge verschiedene Zielsetzungen haben. Welche Besteuerungsgrundlagen der Kläger mit seiner Klage angreift und damit zum Streitgegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gemacht hat, ist in erster Linie durch Auslegung der Klageschrift oder der darin ausdrücklich in Bezug genommenen Schriftstücke zu ermitteln (BFH-Urteil in BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764).

28

cc) Der BFH kann die Klageschrift ohne Bindung an die Feststellungen des FG selbst auslegen (vgl. BFH-Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 17/97, BFHE 189, 302, BStBl II 2000, 306, m.w.N.). Als prozessuale Willenserklärung ist die Klageschrift in gleicher Weise wie Willenserklärungen im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) analog § 133 BGB auszulegen. Dabei sind zur Bestimmung des Gegenstands des Klagebegehrens (vgl. § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO) alle dem FG und dem FA bekannten und vernünftigerweise erkennbaren Umstände tatsächlicher und rechtlicher Art zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 27. Juni 1996 IV R 61/95, BFH/NV 1997, 232, m.w.N.). An die Fassung des Klageantrags ist das Gericht nicht gebunden (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).

29

dd) Im Streitfall war nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut der Klageschrift das Klagebegehren der Klägerin ausschließlich auf die Anfechtung des Veräußerungsgewinns dem Grund und der Höhe nach gerichtet. Davon gehen ersichtlich auch das FG und das FA aus, so dass es diesbezüglich keiner weiteren Ausführungen bedarf. Gleichwohl ist das FG entgegen dem eindeutigen Wortlaut der Klageschrift und dem weiteren Prozessvorbringen davon ausgegangen, dass der ursprüngliche Klageantrag auf Änderung des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 15. März 2004 neben der Feststellung des Veräußerungsgewinns auch die Feststellung des laufenden Gewinns umfasste.

30

Diese Auslegung der prozessualen Willenserklärung der Klägerin durch das FG basiert dem Grunde nach nicht auf der tatsächlichen Erforschung eines von dem ausdrücklichen Inhalt der Prozesserklärung abweichenden mutmaßlichen Willens der Klägerin. Der Auslegung des FG liegt vielmehr dessen rechtliche Würdigung zu Grunde, dass im Streitfall eine isolierte Anfechtung nur des Veräußerungsgewinns verfahrensrechtlich nicht möglich war.

31

ee) Dieser Würdigung vermag der Senat nicht zu folgen. Auch im Streitfall konnte die Klägerin den Veräußerungsgewinn isoliert von dem laufenden Gewinn anfechten. Die Selbständigkeit und damit die Möglichkeit der Teilanfechtung einer gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlage hat der BFH ausnahmsweise nur dann verneint, wenn die Änderung der angefochtenen Besteuerungsgrundlage zwangsläufig, im Sinne einer untrennbaren Verknüpfung, Auswirkungen auf eine andere Besteuerungsgrundlage hat (BFH-Urteil vom 8. Juni 2000 IV R 65/99, BFHE 192, 207, BStBl II 2001, 89). In dem BFH-Urteil in BFHE 192, 207, BStBl II 2001, 89 ging es um eine Versicherungsleistung, die als Teil eines Aufgabegewinns erfasst worden war. Das FG kam in jenem Verfahren zu der Überzeugung, dass eine Aufgabe weder im Vorjahr noch im Streitjahr stattgefunden habe. Diese Annahme hatte dann aber zur notwendigen Konsequenz, dass die bisher dem Aufgabegewinn zugerechnete Versicherungsleistung zwangsläufig dem laufenden Gewinn zuzurechnen war.

32

Von einer derart untrennbaren Verknüpfung des laufenden Gewinns mit dem Veräußerungsgewinn ist im Streitfall jedoch nicht auszugehen. Die Annahme, dass der Betrieb bereits in 1998 aufgegeben worden ist, hatte für die Besteuerungsgrundlagen, die der Ermittlung des zunächst für das Streitjahr festgestellten Verlustes (laufende Einkünfte) zu Grunde lagen, keine unmittelbare Auswirkung. Von einer solchen wäre nur dann auszugehen, wenn der bisher festgestellte Verlust nunmehr zwangsläufig dem Aufgabegewinn 1998 zuzuordnen gewesen und die Feststellung laufender Einkünfte im Streitjahr deswegen nicht mehr in Betracht gekommen wäre. Dies war vorliegend indes nicht der Fall. Das FA und auch das FG sind vielmehr zutreffend davon ausgegangen, dass es keineswegs ausgeschlossen ist, dass der ursprünglich als laufende Einkünfte festgestellte Verlust im Streitjahr jedenfalls teilweise als nachträgliche Einkünfte gemäß § 24 Nr. 2 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und § 15 EStG festzustellen ist. Das FA und ihm folgend das FG haben die nachträglichen Einkünfte nur deshalb mit 0 DM festgestellt, weil ihrer Ansicht nach diese Einkünfte nur noch mittels Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln seien und die Klägerin den Abfluss der Aufwendungen nicht nachgewiesen habe. Insoweit hat die rechtliche Würdigung, dass im Streitjahr wegen der bereits in 1998 vollzogenen Betriebsaufgabe kein Veräußerungsgewinn festzustellen ist, zwar mittelbar Einfluss auf die Höhe der im Streitjahr festzustellenden (nachträglichen) Einkünfte. Eine unmittelbare zwangsläufige Auswirkung der negativen Feststellung eines Veräußerungsgewinns für das Jahr 1999 auf die Feststellung der laufenden Einkünfte im Streitjahr, die es rechtfertigen könnte, diese entgegen dem eindeutigen Klageantrag als Teil des Klagegegenstands auszulegen, liegt insoweit aber nicht vor. Dies gilt gleichermaßen für das Vorbringen des FA, dass die Höhe der nunmehr festzustellenden nachträglichen Einkünfte auch dadurch beeinflusst wird, dass die bisher bei den laufenden Einkünften für das Streitjahr gewinnwirksam erfassten Vorgänge, wie z.B die Inanspruchnahme von AfA, nunmehr bei der Ermittlung der nachträglichen Einkünfte nicht mehr berücksichtigt werden können, da die in den Vermögensvergleich einzubeziehenden Wirtschaftsgüter letztmalig in der für 1998 aufzustellenden Aufgabebilanz erfasst worden sind.

33

2. Da die Revision bereits mit dem Hauptantrag Erfolg hat, ist über den Hilfsantrag nicht mehr zu entscheiden.

Tatbestand

1

A. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Einschiffsgesellschaft in Form einer GmbH & Co. KG. Ihr Geschäftsgegenstand ist der Betrieb der MS ... und alle damit im Zusammenhang stehenden Geschäfte. Mit der Indienststellung des Schiffs im Oktober/November 2008 optierte die Klägerin zur Tonnagebesteuerung nach § 5a des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Beigeladenen --die Komplementärin und drei der Kommanditisten der Klägerin-- erhielten im Streitjahr (2007) von der Klägerin Vergütungen auf schuldrechtlicher Basis, die der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) mit Feststellungsbescheid für 2007 vom (zuletzt) 23. Juni 2009 als Sonderbetriebseinnahmen (Vergütungen auf schuldrechtlicher Grundlage) festgestellt hat.

2

Den dagegen gerichteten Einspruch der Klägerin wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 14. September 2009 zurück.

3

Die hiergegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1485 veröffentlichtem Urteil vom 26. März 2010 änderte das Finanzgericht (FG) unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung den angefochtenen Feststellungs-Änderungsbescheid vom 23. Juni 2009 dahin, dass "die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und die Gewinnanteile der Beigeladenen in Höhe von 0 € festgestellt werden".

4

Mit seiner Revision rügt das FA eine fehlerhafte Anwendung des § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des Art. 9 des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 (HBeglG 2004) vom 29. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 3076) --EStG n.F.--.

5

Es beantragt,
das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7

B. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht ist das FA in dem dem Streitfall zugrunde liegenden Feststellungsbescheid für 2007 davon ausgegangen, dass die streitigen Vergütungen der Beigeladenen die Einkünfte der Klägerin erhöhen. Da sich diese Rechtsfolge sowohl aus § 5a Abs. 3 EStG n.F. als auch aus § 5a Abs. 3 EStG in der zuvor geltenden Fassung (§ 5a Abs. 3 EStG a.F.) ergibt, kann dahinstehen, ob § 5a Abs. 3 EStG n.F. verfassungsgemäß zustande gekommen ist.

8

I. Nach § 5a Abs. 3 EStG n.F. ist der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung (Indienststellung) mit Wirkung ab Beginn dieses Wirtschaftsjahres zu stellen (Satz 1). Vor Indienststellung des Handelsschiffs durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erwirtschaftete Gewinne sind in diesem Fall nicht zu besteuern; Verluste sind weder ausgleichsfähig noch verrechenbar (Satz 2). Bereits erlassene Steuerbescheide sind insoweit zu ändern (Satz 3).

9

1. Nach der in § 52 Abs. 15 EStG n.F. enthaltenen Übergangsregelung ist auf den Streitfall grundsätzlich --seine Verfassungsmäßigkeit unterstellt-- § 5a Abs. 3 EStG n.F. und nicht § 5a Abs. 3 EStG a.F. anzuwenden. Da dies auch zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

10

2. Dahinstehen kann, ob § 5a Abs. 3 EStG n.F. verfassungsgemäß ist. Zweifel an der formellen Verfassungsmäßigkeit könnten sich hier zwar daraus ergeben, dass diese Änderung des § 5a Abs. 3 EStG erst durch den Vermittlungsausschuss in das HBeglG 2004 eingefügt wurde (vgl. zu den Grenzen der Kompetenzen des Vermittlungsausschusses im Gesetzgebungsverfahren z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 8. Dezember 2009  2 BvR 758/07, BVerfGE 125, 104). Die Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 5a Abs. 3 EStG n.F. kann aber dahinstehen, da sie für den Streitfall nicht entscheidungserheblich ist. Die Klägerin wendet sich allein dagegen, dass das FA die den Beigeladenen im Streitjahr auf schuldrechtlicher Basis gezahlten Vergütungen als Bestandteil der Einkünfte der Klägerin behandelt hat (dazu B.I.2.). Die danach im Streitfall allein zu entscheidende Frage, ob die streitigen Vergütungen der Beigeladenen dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn hinzuzurechnen sind, ist aber sowohl bei Anwendung des § 5a Abs. 3 EStG n.F. (dazu B.II.) als auch bei Anwendung des § 5a Abs. 3 EStG a.F. (dazu B.III.) zu bejahen.

11

a) Nach ständiger Rechtsprechung kann ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können. Solche selbständige Regelungen (Feststellungen) sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns (oder Verlusts) sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer, das Vorliegen und die Höhe des von einem Mitunternehmer erzielten Gewinns aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils oder die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Juli 2011 IV R 42/10, BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878, Rz 20; vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544; vom 20. Januar 1977 IV R 3/75, BFHE 122, 2, BStBl II 1977, 509).

12

b) Mit ihrer Klage hat die Klägerin beantragt, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 vom (zuletzt) 23. Juni 2009 dahin zu ändern, "dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und die Gewinnanteile der Beigeladenen in Höhe von 0 € festgestellt werden". Damit hat sie sich allein gegen die Feststellung der Höhe der steuerpflichtigen Sondervergütungen der Beigeladenen gewendet und nicht auch gegen die Feststellung des laufenden Gewinns. Denn da dieser mit 0 € festgestellt war, ergab sich die begehrte Herabsetzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 0 € als Folge der beantragten Herabsetzung der steuerpflichtigen Sondervergütungen der Beigeladenen auf 0 €. Dahinstehen kann daher, ob die Anwendung von § 5a Abs. 3 EStG n.F. für die Höhe des laufenden Gewinns zu einem anderen Ergebnis führen würde als die Anwendung des § 5a Abs. 3 EStG a.F. Denn die Höhe des laufenden Gewinns ist bereits bestandskräftig festgestellt.

13

II. Ist § 5a Abs. 3 EStG n.F. im Streitfall anwendbar, ist das FA zu Recht davon ausgegangen, dass die streitigen Vergütungen der Beigeladenen nicht zu den Gewinnen gehören, die nach § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. nicht zu besteuern sind. Dies ergibt sich einerseits aus den Gesetzesmaterialien zu § 5a Abs. 3 EStG n.F. und andererseits aus Sinn und Zweck des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG.

14

1. Die Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG setzt u.a. voraus, dass (mindestens) ein Handelsschiff i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG betrieben wird. Zum Betrieb von Handelsschiffen gehören nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG jedoch u.a. auch die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Hilfs- oder Nebengeschäfte. Hilfsgeschäfte sind dabei solche Geschäfte, die der Geschäftsbetrieb üblicherweise mit sich bringt und die die Aufnahme, Fortführung und Abwicklung der Haupttätigkeit erst ermöglichen (z.B. BFH-Urteil vom 26. September 2013 IV R 46/10, BFH/NV 2014, 221, zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen). Hilfsgeschäfte können dem Hauptgeschäft damit auch zeitlich vorgehen. Dementsprechend können auch schon vor der Indienststellung des (ersten) Handelsschiffs Einkünfte aus dem "Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr" i.S. des § 5a Abs. 2 EStG erzielt werden.

15

2. Mit § 5a Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG n.F. will der Gesetzgeber erreichen, dass im Fall einer wirksamen Option zur Gewinnermittlung nach § 5a EStG auch diese vor dem Wirtschaftsjahr der Indienststellung erzielten "Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr" im Ergebnis so besteuert werden, als wenn auch für sie schon eine Gewinnermittlung nach § 5a EStG durchzuführen wäre. So heißt es in der Begründung des Gesetzentwurfs des § 5a Abs. 3 EStG n.F., wie er zunächst von Ausschüssen des Bundesrats vorgeschlagen und letztlich auf Vorschlag des Vermittlungsausschusses in das HBeglG 2004 übernommen wurde (BRDrucks 560/1/03): "Die technische Ausgestaltung der Maßnahme sieht wie folgt aus: Da erst im Wirtschaftsjahr der Indienststellung entschieden werden kann, ob sämtliche Voraussetzungen zur Anwendung der 'Tonnagesteuer' erfüllt sind, werden die Einkünfte aus dem Betrieb des Handelsschiffs zunächst auf herkömmliche Weise ermittelt. Wird der Antrag auf Anwendung der 'Tonnagesteuer' im Wirtschaftsjahr der Indienststellung gestellt und sind sämtliche Voraussetzungen zur Anwendung erfüllt, sind die Einkünfte aus dem Betrieb des Handelsschiffs vor Indienststellung rückwirkend ebenfalls nach § 5a Abs. 1 EStG abgegolten. Im Ergebnis ergibt sich für diesen Zeitraum damit regelmäßig weder ein Gewinn noch ein Verlust."

16

Vor Indienststellung des Handelsschiffs durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erwirtschaftete (positive) Gewinne, wie sie sich nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG ergeben, werden dadurch, dass sie nach § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. "nicht zu besteuern" sind, im Ergebnis also so gestellt, als wäre für diese Wirtschaftsjahre ebenfalls der Gewinn schon nach § 5a Abs. 1 EStG zu ermitteln; denn dies ergäbe mangels im Betrieb geführter Tonnage und mangels Betriebstagen Einkünfte in Höhe von 0 €. Entsprechendes gilt für vor der Indienststellung des Handelsschiffs durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelte Verluste. Sie werden dadurch, dass sie nach § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. "weder ausgleichsfähig noch verrechenbar" sind, im Ergebnis so gestellt, als wäre für dieses Wirtschaftsjahr ebenfalls der Gewinn schon nach § 5a Abs. 1 EStG zu ermitteln; denn nach dieser Gewinnermittlungsmethode kann sich kein Verlust ergeben, also auch kein ausgleichsfähiger oder verrechenbarer Verlust.

17

Ging es dem Gesetzgeber mit der Neuregelung in § 5a Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG n.F. demnach darum, die "Einkünfte aus dem Betrieb des Handelsschiffs vor Indienststellung rückwirkend ebenfalls nach § 5a Abs. 1 EStG" abzugelten, so ergibt sich daraus zugleich, dass er auch vor Indienststellung nur die Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen erfassen wollte, die bei Anwendung des § 5a EStG nach der besonderen Methode des § 5a Abs. 1 EStG zu ermitteln wären. Hierzu gehören aber, wie sich aus § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG ergibt, nicht die Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Sie sind vielmehr auch in den Jahren vor Indienststellung in vollem Umfang dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn hinzuzurechnen.

18

3. Für diese Auslegung sprechen auch Sinn und Zweck des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG. Nach dieser Vorschrift sind bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn u.a. Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG hinzuzurechnen. Vergütungen, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft von dieser u.a. für Tätigkeiten im Dienst der Gesellschaft auf schuldrechtlicher Basis erhält, sind in dem pauschal ermittelten Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG also nicht enthalten, sondern werden auch während der Zeit, in der der Gewinn der Gesellschaft nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelt wird, weiterhin nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG ermittelt und dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn hinzugerechnet. Damit werden sie im Ergebnis von der steuerentlastenden Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG ausgenommen. Begründet wurde diese Regelung damit, dass andernfalls Gestaltungen zu befürchten wären, bei denen Geschäftspartner und Arbeitnehmer von Personengesellschaften an diesen mit einem geringen Anteil beteiligt werden würden, um dadurch sämtliche Vergütungen und Arbeitslöhne zu einem Bestandteil des nach der Tonnage ermittelten Gewinns zu machen und der regulären Besteuerung zu entziehen (BTDrucks 13/10710, S. 4). Es ist auch unter Berücksichtigung dieser Gesetzesbegründung kein Grund ersichtlich, weshalb Vergütungen, die selbst in den Jahren, in denen der Gewinn der Gesellschaft nach § 5a EStG ermittelt wird, von der Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG und der dadurch bewirkten steuerlichen Entlastung ausdrücklich ausgenommen sind, in Jahren, in denen der Gewinn noch nicht nach § 5a EStG ermittelt wird, steuerlich begünstigt werden sollten.

19

4. Abweichendes ergibt sich auch nicht aus der Rechtsprechung zu § 34c Abs. 4 EStG a.F., der zufolge auch die Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG der Tarifvergünstigung unterfielen (z.B. BFH-Urteil vom 11. März 1992 XI R 57/89, BFHE 168, 74, BStBl II 1992, 798). Denn anders als § 5a EStG in seinem Abs. 4a Satz 3 enthielt § 34c Abs. 4 EStG a.F. keine Regelung, der zufolge Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG der Begünstigung ausdrücklich nicht unterfallen sollten.

20

5. Dem hier vertretenen Auslegungsergebnis steht auch nicht entgegen, dass danach dem Gesellschafter einer Personengesellschaft in Höhe der ihm von der Gesellschaft gezahlten Vergütung ein steuerpflichtiger Sondergewinn zugerechnet wird, ohne dass sich der der Gesellschaft dadurch entstandene Aufwand im Rahmen des laufenden Gewinns steuermindernd auswirkt.

21

a) Diese Folge ergibt sich zum einen aus § 5a Abs. 1 und Abs. 4a Satz 3 EStG, dem zufolge nur die Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG von der Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG ausgenommen sind, nicht aber auch der diesen entsprechende Aufwand der Gesellschaft. Insoweit ergibt sich durch § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. für Wirtschaftsjahre vor Ausübung der Option zur Gewinnermittlung nach § 5a EStG kein anderes Ergebnis als für Wirtschaftsjahre, für die der Gewinn der Gesellschaft nach § 5a EStG zu ermitteln ist. Es liegt aber innerhalb des dem Gesetzgeber zuzubilligenden Gestaltungsspielraums, die Reichweite einer --in ihren Wirkungen grundsätzlich gleichheitswidrigen-- Steuerbegünstigung wie der des § 5a EStG zu bestimmen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878, Rz 33). Dass der Gesetzgeber seinen Gestaltungsspielraum durch § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG oder durch § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. überschritten hat, ist nicht ersichtlich.

22

b) Zum anderen gilt auch im Fall der Gewinnermittlung nach den §§ 4 Abs. 1, 5 EStG kein "Korrespondenzprinzip" dergestalt, dass sich Sondervergütungen und Aufwand der Gesellschaft stets betragsmäßig entsprechen müssen. Deshalb kann dahinstehen, ob es sich bei den den Sondervergütungen der Beigeladenen korrespondierenden Aufwendungen der Klägerin um sofort abzuziehende Betriebsausgaben oder um zu aktivierende Anschaffungskosten handelt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 14. April 2011 IV R 8/10, BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709). Denn Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erhöhen den Gewinn des Gesellschafters auch dann, wenn sie in der Gesellschaftsbilanz zu aktivieren sind (z.B. BFH-Urteile vom 11. Dezember 1986 IV R 222/84, BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553, und vom 14. März 2012 X R 24/10, BFHE 236, 528, BStBl II 2012, 498). Die streitigen Sondervergütungen (abzüglich der auf sie entfallenden Sonderbetriebsausgaben) der Beigeladenen sind danach unabhängig davon bereits im Streitjahr in voller Höhe zu erfassen, ob die ihnen korrespondierenden Aufwendungen der Klägerin im Fall der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich als Teil der Anschaffungskosten zu aktivieren und als solche nur ratierlich abzuschreiben wären.

23

6. Wäre im Streitfall § 5a Abs. 3 EStG n.F. anzuwenden, hätte das FA danach zu Recht die streitigen Vergütungen der Beigeladenen nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelt und im angegriffenen Bescheid als steuerpflichtige Einkünfte der Beigeladenen festgestellt. Das angegriffene Urteil des FG ist dann aufzuheben und die Klage abzuweisen.

24

III. Zum gleichen Ergebnis kommt man, wenn auf den Streitfall § 5a Abs. 3 EStG a.F. anzuwenden wäre. Nach dieser Vorschrift konnte der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG ab dem jeweiligen Wirtschaftsjahr gestellt werden, das auf das Wirtschaftsjahr folgt, in dem der Steuerpflichtige durch den Gewerbebetrieb erstmals Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erzielt. Die Regelung enthielt keine dem § 5a Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG n.F. entsprechende Regelung. Für Wirtschaftsjahre vor Antragstellung blieb es vielmehr in vollem Umfang --und damit auch hinsichtlich der hier allein streitigen Vergütungen der Beigeladenen-- bei der Besteuerung der nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelten Gewinne. Auch in diesem Fall ist die Feststellung der Sondervergütungen als Bestandteil der Einkünfte der Beigeladenen im Feststellungsbescheid für 2007 nicht zu beanstanden, das angegriffene Urteil also aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Tatbestand

1

A. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Einschiffsgesellschaft in Form einer GmbH & Co. KG. Ihr Geschäftsgegenstand ist der Betrieb der MS ... und alle damit im Zusammenhang stehenden Geschäfte. Mit der Indienststellung des Schiffs im Oktober/November 2008 optierte die Klägerin zur Tonnagebesteuerung nach § 5a des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Beigeladenen --die Komplementärin und drei der Kommanditisten der Klägerin-- erhielten im Streitjahr (2007) von der Klägerin Vergütungen auf schuldrechtlicher Basis, die der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) mit Feststellungsbescheid für 2007 vom (zuletzt) 23. Juni 2009 als Sonderbetriebseinnahmen (Vergütungen auf schuldrechtlicher Grundlage) festgestellt hat.

2

Den dagegen gerichteten Einspruch der Klägerin wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 14. September 2009 zurück.

3

Die hiergegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1485 veröffentlichtem Urteil vom 26. März 2010 änderte das Finanzgericht (FG) unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung den angefochtenen Feststellungs-Änderungsbescheid vom 23. Juni 2009 dahin, dass "die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und die Gewinnanteile der Beigeladenen in Höhe von 0 € festgestellt werden".

4

Mit seiner Revision rügt das FA eine fehlerhafte Anwendung des § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des Art. 9 des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 (HBeglG 2004) vom 29. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 3076) --EStG n.F.--.

5

Es beantragt,
das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7

B. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht ist das FA in dem dem Streitfall zugrunde liegenden Feststellungsbescheid für 2007 davon ausgegangen, dass die streitigen Vergütungen der Beigeladenen die Einkünfte der Klägerin erhöhen. Da sich diese Rechtsfolge sowohl aus § 5a Abs. 3 EStG n.F. als auch aus § 5a Abs. 3 EStG in der zuvor geltenden Fassung (§ 5a Abs. 3 EStG a.F.) ergibt, kann dahinstehen, ob § 5a Abs. 3 EStG n.F. verfassungsgemäß zustande gekommen ist.

8

I. Nach § 5a Abs. 3 EStG n.F. ist der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung (Indienststellung) mit Wirkung ab Beginn dieses Wirtschaftsjahres zu stellen (Satz 1). Vor Indienststellung des Handelsschiffs durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erwirtschaftete Gewinne sind in diesem Fall nicht zu besteuern; Verluste sind weder ausgleichsfähig noch verrechenbar (Satz 2). Bereits erlassene Steuerbescheide sind insoweit zu ändern (Satz 3).

9

1. Nach der in § 52 Abs. 15 EStG n.F. enthaltenen Übergangsregelung ist auf den Streitfall grundsätzlich --seine Verfassungsmäßigkeit unterstellt-- § 5a Abs. 3 EStG n.F. und nicht § 5a Abs. 3 EStG a.F. anzuwenden. Da dies auch zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

10

2. Dahinstehen kann, ob § 5a Abs. 3 EStG n.F. verfassungsgemäß ist. Zweifel an der formellen Verfassungsmäßigkeit könnten sich hier zwar daraus ergeben, dass diese Änderung des § 5a Abs. 3 EStG erst durch den Vermittlungsausschuss in das HBeglG 2004 eingefügt wurde (vgl. zu den Grenzen der Kompetenzen des Vermittlungsausschusses im Gesetzgebungsverfahren z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 8. Dezember 2009  2 BvR 758/07, BVerfGE 125, 104). Die Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 5a Abs. 3 EStG n.F. kann aber dahinstehen, da sie für den Streitfall nicht entscheidungserheblich ist. Die Klägerin wendet sich allein dagegen, dass das FA die den Beigeladenen im Streitjahr auf schuldrechtlicher Basis gezahlten Vergütungen als Bestandteil der Einkünfte der Klägerin behandelt hat (dazu B.I.2.). Die danach im Streitfall allein zu entscheidende Frage, ob die streitigen Vergütungen der Beigeladenen dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn hinzuzurechnen sind, ist aber sowohl bei Anwendung des § 5a Abs. 3 EStG n.F. (dazu B.II.) als auch bei Anwendung des § 5a Abs. 3 EStG a.F. (dazu B.III.) zu bejahen.

11

a) Nach ständiger Rechtsprechung kann ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können. Solche selbständige Regelungen (Feststellungen) sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns (oder Verlusts) sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer, das Vorliegen und die Höhe des von einem Mitunternehmer erzielten Gewinns aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils oder die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Juli 2011 IV R 42/10, BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878, Rz 20; vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544; vom 20. Januar 1977 IV R 3/75, BFHE 122, 2, BStBl II 1977, 509).

12

b) Mit ihrer Klage hat die Klägerin beantragt, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 vom (zuletzt) 23. Juni 2009 dahin zu ändern, "dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und die Gewinnanteile der Beigeladenen in Höhe von 0 € festgestellt werden". Damit hat sie sich allein gegen die Feststellung der Höhe der steuerpflichtigen Sondervergütungen der Beigeladenen gewendet und nicht auch gegen die Feststellung des laufenden Gewinns. Denn da dieser mit 0 € festgestellt war, ergab sich die begehrte Herabsetzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 0 € als Folge der beantragten Herabsetzung der steuerpflichtigen Sondervergütungen der Beigeladenen auf 0 €. Dahinstehen kann daher, ob die Anwendung von § 5a Abs. 3 EStG n.F. für die Höhe des laufenden Gewinns zu einem anderen Ergebnis führen würde als die Anwendung des § 5a Abs. 3 EStG a.F. Denn die Höhe des laufenden Gewinns ist bereits bestandskräftig festgestellt.

13

II. Ist § 5a Abs. 3 EStG n.F. im Streitfall anwendbar, ist das FA zu Recht davon ausgegangen, dass die streitigen Vergütungen der Beigeladenen nicht zu den Gewinnen gehören, die nach § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. nicht zu besteuern sind. Dies ergibt sich einerseits aus den Gesetzesmaterialien zu § 5a Abs. 3 EStG n.F. und andererseits aus Sinn und Zweck des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG.

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1. Die Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG setzt u.a. voraus, dass (mindestens) ein Handelsschiff i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG betrieben wird. Zum Betrieb von Handelsschiffen gehören nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG jedoch u.a. auch die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Hilfs- oder Nebengeschäfte. Hilfsgeschäfte sind dabei solche Geschäfte, die der Geschäftsbetrieb üblicherweise mit sich bringt und die die Aufnahme, Fortführung und Abwicklung der Haupttätigkeit erst ermöglichen (z.B. BFH-Urteil vom 26. September 2013 IV R 46/10, BFH/NV 2014, 221, zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen). Hilfsgeschäfte können dem Hauptgeschäft damit auch zeitlich vorgehen. Dementsprechend können auch schon vor der Indienststellung des (ersten) Handelsschiffs Einkünfte aus dem "Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr" i.S. des § 5a Abs. 2 EStG erzielt werden.

15

2. Mit § 5a Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG n.F. will der Gesetzgeber erreichen, dass im Fall einer wirksamen Option zur Gewinnermittlung nach § 5a EStG auch diese vor dem Wirtschaftsjahr der Indienststellung erzielten "Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr" im Ergebnis so besteuert werden, als wenn auch für sie schon eine Gewinnermittlung nach § 5a EStG durchzuführen wäre. So heißt es in der Begründung des Gesetzentwurfs des § 5a Abs. 3 EStG n.F., wie er zunächst von Ausschüssen des Bundesrats vorgeschlagen und letztlich auf Vorschlag des Vermittlungsausschusses in das HBeglG 2004 übernommen wurde (BRDrucks 560/1/03): "Die technische Ausgestaltung der Maßnahme sieht wie folgt aus: Da erst im Wirtschaftsjahr der Indienststellung entschieden werden kann, ob sämtliche Voraussetzungen zur Anwendung der 'Tonnagesteuer' erfüllt sind, werden die Einkünfte aus dem Betrieb des Handelsschiffs zunächst auf herkömmliche Weise ermittelt. Wird der Antrag auf Anwendung der 'Tonnagesteuer' im Wirtschaftsjahr der Indienststellung gestellt und sind sämtliche Voraussetzungen zur Anwendung erfüllt, sind die Einkünfte aus dem Betrieb des Handelsschiffs vor Indienststellung rückwirkend ebenfalls nach § 5a Abs. 1 EStG abgegolten. Im Ergebnis ergibt sich für diesen Zeitraum damit regelmäßig weder ein Gewinn noch ein Verlust."

16

Vor Indienststellung des Handelsschiffs durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erwirtschaftete (positive) Gewinne, wie sie sich nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG ergeben, werden dadurch, dass sie nach § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. "nicht zu besteuern" sind, im Ergebnis also so gestellt, als wäre für diese Wirtschaftsjahre ebenfalls der Gewinn schon nach § 5a Abs. 1 EStG zu ermitteln; denn dies ergäbe mangels im Betrieb geführter Tonnage und mangels Betriebstagen Einkünfte in Höhe von 0 €. Entsprechendes gilt für vor der Indienststellung des Handelsschiffs durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelte Verluste. Sie werden dadurch, dass sie nach § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. "weder ausgleichsfähig noch verrechenbar" sind, im Ergebnis so gestellt, als wäre für dieses Wirtschaftsjahr ebenfalls der Gewinn schon nach § 5a Abs. 1 EStG zu ermitteln; denn nach dieser Gewinnermittlungsmethode kann sich kein Verlust ergeben, also auch kein ausgleichsfähiger oder verrechenbarer Verlust.

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Ging es dem Gesetzgeber mit der Neuregelung in § 5a Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG n.F. demnach darum, die "Einkünfte aus dem Betrieb des Handelsschiffs vor Indienststellung rückwirkend ebenfalls nach § 5a Abs. 1 EStG" abzugelten, so ergibt sich daraus zugleich, dass er auch vor Indienststellung nur die Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen erfassen wollte, die bei Anwendung des § 5a EStG nach der besonderen Methode des § 5a Abs. 1 EStG zu ermitteln wären. Hierzu gehören aber, wie sich aus § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG ergibt, nicht die Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Sie sind vielmehr auch in den Jahren vor Indienststellung in vollem Umfang dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn hinzuzurechnen.

18

3. Für diese Auslegung sprechen auch Sinn und Zweck des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG. Nach dieser Vorschrift sind bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn u.a. Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG hinzuzurechnen. Vergütungen, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft von dieser u.a. für Tätigkeiten im Dienst der Gesellschaft auf schuldrechtlicher Basis erhält, sind in dem pauschal ermittelten Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG also nicht enthalten, sondern werden auch während der Zeit, in der der Gewinn der Gesellschaft nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelt wird, weiterhin nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG ermittelt und dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn hinzugerechnet. Damit werden sie im Ergebnis von der steuerentlastenden Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG ausgenommen. Begründet wurde diese Regelung damit, dass andernfalls Gestaltungen zu befürchten wären, bei denen Geschäftspartner und Arbeitnehmer von Personengesellschaften an diesen mit einem geringen Anteil beteiligt werden würden, um dadurch sämtliche Vergütungen und Arbeitslöhne zu einem Bestandteil des nach der Tonnage ermittelten Gewinns zu machen und der regulären Besteuerung zu entziehen (BTDrucks 13/10710, S. 4). Es ist auch unter Berücksichtigung dieser Gesetzesbegründung kein Grund ersichtlich, weshalb Vergütungen, die selbst in den Jahren, in denen der Gewinn der Gesellschaft nach § 5a EStG ermittelt wird, von der Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG und der dadurch bewirkten steuerlichen Entlastung ausdrücklich ausgenommen sind, in Jahren, in denen der Gewinn noch nicht nach § 5a EStG ermittelt wird, steuerlich begünstigt werden sollten.

19

4. Abweichendes ergibt sich auch nicht aus der Rechtsprechung zu § 34c Abs. 4 EStG a.F., der zufolge auch die Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG der Tarifvergünstigung unterfielen (z.B. BFH-Urteil vom 11. März 1992 XI R 57/89, BFHE 168, 74, BStBl II 1992, 798). Denn anders als § 5a EStG in seinem Abs. 4a Satz 3 enthielt § 34c Abs. 4 EStG a.F. keine Regelung, der zufolge Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG der Begünstigung ausdrücklich nicht unterfallen sollten.

20

5. Dem hier vertretenen Auslegungsergebnis steht auch nicht entgegen, dass danach dem Gesellschafter einer Personengesellschaft in Höhe der ihm von der Gesellschaft gezahlten Vergütung ein steuerpflichtiger Sondergewinn zugerechnet wird, ohne dass sich der der Gesellschaft dadurch entstandene Aufwand im Rahmen des laufenden Gewinns steuermindernd auswirkt.

21

a) Diese Folge ergibt sich zum einen aus § 5a Abs. 1 und Abs. 4a Satz 3 EStG, dem zufolge nur die Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG von der Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG ausgenommen sind, nicht aber auch der diesen entsprechende Aufwand der Gesellschaft. Insoweit ergibt sich durch § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. für Wirtschaftsjahre vor Ausübung der Option zur Gewinnermittlung nach § 5a EStG kein anderes Ergebnis als für Wirtschaftsjahre, für die der Gewinn der Gesellschaft nach § 5a EStG zu ermitteln ist. Es liegt aber innerhalb des dem Gesetzgeber zuzubilligenden Gestaltungsspielraums, die Reichweite einer --in ihren Wirkungen grundsätzlich gleichheitswidrigen-- Steuerbegünstigung wie der des § 5a EStG zu bestimmen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878, Rz 33). Dass der Gesetzgeber seinen Gestaltungsspielraum durch § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG oder durch § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. überschritten hat, ist nicht ersichtlich.

22

b) Zum anderen gilt auch im Fall der Gewinnermittlung nach den §§ 4 Abs. 1, 5 EStG kein "Korrespondenzprinzip" dergestalt, dass sich Sondervergütungen und Aufwand der Gesellschaft stets betragsmäßig entsprechen müssen. Deshalb kann dahinstehen, ob es sich bei den den Sondervergütungen der Beigeladenen korrespondierenden Aufwendungen der Klägerin um sofort abzuziehende Betriebsausgaben oder um zu aktivierende Anschaffungskosten handelt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 14. April 2011 IV R 8/10, BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709). Denn Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erhöhen den Gewinn des Gesellschafters auch dann, wenn sie in der Gesellschaftsbilanz zu aktivieren sind (z.B. BFH-Urteile vom 11. Dezember 1986 IV R 222/84, BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553, und vom 14. März 2012 X R 24/10, BFHE 236, 528, BStBl II 2012, 498). Die streitigen Sondervergütungen (abzüglich der auf sie entfallenden Sonderbetriebsausgaben) der Beigeladenen sind danach unabhängig davon bereits im Streitjahr in voller Höhe zu erfassen, ob die ihnen korrespondierenden Aufwendungen der Klägerin im Fall der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich als Teil der Anschaffungskosten zu aktivieren und als solche nur ratierlich abzuschreiben wären.

23

6. Wäre im Streitfall § 5a Abs. 3 EStG n.F. anzuwenden, hätte das FA danach zu Recht die streitigen Vergütungen der Beigeladenen nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelt und im angegriffenen Bescheid als steuerpflichtige Einkünfte der Beigeladenen festgestellt. Das angegriffene Urteil des FG ist dann aufzuheben und die Klage abzuweisen.

24

III. Zum gleichen Ergebnis kommt man, wenn auf den Streitfall § 5a Abs. 3 EStG a.F. anzuwenden wäre. Nach dieser Vorschrift konnte der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG ab dem jeweiligen Wirtschaftsjahr gestellt werden, das auf das Wirtschaftsjahr folgt, in dem der Steuerpflichtige durch den Gewerbebetrieb erstmals Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erzielt. Die Regelung enthielt keine dem § 5a Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG n.F. entsprechende Regelung. Für Wirtschaftsjahre vor Antragstellung blieb es vielmehr in vollem Umfang --und damit auch hinsichtlich der hier allein streitigen Vergütungen der Beigeladenen-- bei der Besteuerung der nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelten Gewinne. Auch in diesem Fall ist die Feststellung der Sondervergütungen als Bestandteil der Einkünfte der Beigeladenen im Feststellungsbescheid für 2007 nicht zu beanstanden, das angegriffene Urteil also aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Tatbestand

1

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb Zinserträge aus der Anlage von Kapitaleinlagen der Kommanditisten der Ein-Schiff-Gesellschaft durch den gem. § 5a Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) ermittelten Gewinn abgegolten sind.

2

Die Klägerin ist eine in 2005 gegründete Ein-Schiff-Gesellschaft, die im November 2005 ab dem Jahr 2005 zur Tonnagesteuer optierte.

3

Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin oblagen im Streitjahr der persönlich haftenden Gesellschafterin, der Verwaltung MS "A" Schiffsgesellschaft mbH. Diese nahm am Gewinn und Verlust der Gesellschaft nicht teil.

4

Gründungskommanditisten waren die B Schifffahrtsgesellschaft mbH & ... KG (Beigeladene zu 1.), die C ... AG (Beigeladene zu 2.) und die D Treuhand GmbH (Beigeladene zu 3.). Die Beigeladene zu 1. leistete ihre Einlage in Höhe von 169.204,74 € am 27.12.2005, das Agio in Höhe von 8.460,24 € zahlte sie am 02.01.2009. Die Beigeladene zu 2. zahlte am 31.03.2006 ihre Einlage in Höhe von 21.150,59 € zuzüglich Agio in Höhe von 1.057,53 €, und die Beigeladene zu 3. zahlte ihre Einlage in Höhe von 4.230,12 € zuzüglich Agio in Höhe von 211,51 € am 05.04.2006.

5

Mehrere tausend Anleger hatten sich über einen sog. ...-Fonds - direkt an sieben Ein-Schiff-Gesellschaften, darunter die Klägerin, beteiligt. Diese Ein-Schiff-Gesellschaften hatten alle jeweils als Geschäftsgegenstand den Erwerb und den Betrieb eines Containerschiffes.

6

Gem. § 3 Nr. 6 der Gesellschaftsverträge der sieben Ein-Schiff-Gesellschaften konnte die Übernahme einer Kommanditbeteiligung bzw. die treuhänderische Erhöhung des Kommanditkapitals für Dritte nur zusammen mit einer entsprechenden Kommanditbeteiligung an den übrigen sechs Schifffahrtsgesellschaften erfolgen. Dabei beteiligte sich die Treuhänderin, die Beigeladene zu 3., mit in den Gesellschaftsverträgen festgelegten Anteilen zwischen 6,8 und 17,45 % an der jeweiligen Schiffsgesellschaft. Das gesamte Emissionskapital der sieben Schifffahrtsgesellschaften betrug 137.500 TUSS. Die Quote der Beteiligung an der Klägerin betrug hiervon 17,45 %. Die von den Kapitalanlegern zu leistende Einzahlung war gem. § 3 Nr. 7 der Gesellschaftsverträge entsprechend der Quoten auf die Schifffahrtsgesellschaften zu verteilen.

7

Die Einzahlungen der Anleger waren zuzüglich eines Agios von 5 % bis zum 01.06.2006 vollständig zu leisten. Die Anleger beteiligten sich über die Beigeladene zu 3., sie wurden erst ab 2007 ins Handelsregister eingetragen. Durch Geschäftsbesorgungsvertrag vom ... 2005 hatte die Beigeladene zu 3. die E Treuhand ... GmbH mit der Betreuung der Anleger beauftragt.

8

Das erste der sieben Schiffe wurde im ... 2005 abgeliefert, die sechs anderen Schiffe wurden im Zeitraum ... 2006 bis ... 2007 übergeben. Alle Schiffe wurden pünktlich bzw. sogar vor dem vereinbarten Übergabestichtag übergeben. Das MS "A", das Schiff der Klägerin, sollte laut Verkaufsprospekt im ... 2007 übergeben werden; die tatsächliche Übergabe erfolgte bereits am ... 2007. Das MS "A" war von der F Ltd., G, bei einer ... Werft bestellt worden. Mit Vertrag (MoA) vom ... 2005 hatte sich die F verpflichtet, das Containerschiff bei Ablieferung von der Werft an die Klägerin zu übereignen. 5 % des Kaufpreises waren als Sicherheit bei der Bank-1 zu hinterlegen. Die restlichen 95 % waren bei Übergabe zu zahlen. Bei Ablieferung des Schiffes am ... 2007 wurde ein am 08.04.2005 zugesagtes Schiffshypothekendarlehen in Höhe von 40.200.000 US$ in Anspruch genommen. Das Schiff kostete 60.000.000 US$. Es wird von der Klägerin im internationalen Verkehr betrieben.

9

Soweit das eingezahlte Kommanditkapital - noch - nicht für die Finanzierung der Kaufpreise und der fondsabhängigen Kosten bzw. für die Ablösung von bestehenden Finanzierungen verwendet wurde, erfolgte deren zinsbringende Anlage bis zur prospektgemäßen Verwendung durch die Treuhandgesellschaft über das Treuhandkonto der Beigeladenen zu 3. Die Treuhandgesellschaft legte die Beträge als Callgeld-Anlage bei der Bank-2 an. Aus dieser Kapitalanlage erhielt die Klägerin für das Streitjahr Zinsen in Höhe von 203.057,99 € gutgeschrieben. Diese Zinsen flossen ihr über das Mittelverwendungskonto zu.

10

Weitere Zinsen in Höhe von 80.672,11 € entstanden dadurch, dass die Klägerin 5 % des Kaufpreises als Sicherheit für den Kaufpreis bei der Bank-1 hinterlegt hatte und eine Verzinsung erfolgte.

11

Nach der Prognose im Prospekt wurde für die Klägerin eine Liquiditätsreserve von 406.000,- US$ für die Investitionsphase ermittelt. Bei der Übersicht über die Finanzierung waren Zinsen als Finanzierungsbeitrag nicht vorgesehen.

12

Durch die am 18.12.2007 eingegangene Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung erklärte die Klägerin Einkünfte gem. § 5a EStG in Höhe von 448.497,74 €. Am 23.07.2008 meldete die Klägerin noch weitere Beträge für Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben. Im Jahr 2006 erzielte die Klägerin Festgeldzinsen ("joint account") in Höhe von 80.672,11 € und übrige Zinsen (Treuhandkonto) in Höhe von 203.057,99 €. Die Klägerin ging bei ihrer Erklärung davon aus, dass die Zinsen auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfielen.

13

Der Beklagte vertrat zunächst die Ansicht, dass alle Zinsen nicht durch § 5a EStG abgegolten seien, da es sich nicht um Zinsen aus einem laufenden Geschäftskonto handele. Damit bestehe kein unmittelbarer Zusammenhang mit dem Betrieb des Schiffes, und somit sei ein sogenannter Mischbetrieb entstanden. Später änderte er bezüglich der Festgeldzinsen für den sog. "joint account" seine Ansicht, da es sich bei der geleisteten Sicherheit um ein Hilfsgeschäft gehandelt habe, und sah nur noch die Zinsen aus dem Treuhandkonto als nicht durch § 5a EStG gedeckt an. Diese Zinsen stellten nach Ansicht des Beklagten Einkünfte aus Vermögensverwaltung dar, welche wegen der Gesellschaftsform der Klägerin gewerbesteuerpflichtig seien.

14

Durch den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen 2006 vom 04.11.2011 berücksichtigte der Beklagte bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb entsprechend seiner Rechtsansicht die Zinsen aus dem Festgeldkonto in Höhe von 203.058 € zusätzlich zu den Vergütungen gemäß § 5a Abs. 4a S. 3 EStG.

15

Hiergegen richtete sich der Einspruch der Klägerin vom 21.11.2011. Zur Begründung wies die Klägerin darauf hin, dass auch die Zinserträge aus dem Treuhandkonto aus einem Hilfsgeschäft im Sinne des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG resultierten.

16

Der Beklagte teilte der Klägerin im Einspruchsverfahren mit, dass er der Erklärung der Klägerin hinsichtlich der Zuordnung der anrechenbaren Kapitalertragsteuer ausschließlich bei der Beigeladenen zu 1. bisher gefolgt sei, er aber beabsichtige, dieses zu ändern. Durch Schreiben vom 13.11.2012 legte der Beklagte die rechtlichen Erwägungen hinsichtlich einer abweichenden Verteilung der Kapitalertragsteuer dar und wies darauf hin, dass die beabsichtigte "Umverteilung" der Kapitalertragsteuer ggf. zu einer "Verböserung" bei der Beigeladenen zu 1. führen würde. Mit Schreiben vom 07.12.2012 teilte die Klägerin mit, dass sämtliche Einsprüche unverändert aufrechterhalten blieben.

17

Mit Schreiben vom 08.02.2012 meldete die Klägerin weitere Sonderbetriebsausgaben für ihre Komplementärin in Höhe von 1.471,25 € mit der Bitte um Berücksichtigung nach.

18

Durch Einspruchsentscheidung vom 23.01.2013 stellte der Beklagte Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 518.928,77 € fest. Dabei berücksichtigte er neben den Vergütungen gemäß § 5a Abs. 4a S. 3 EStG in Höhe von nunmehr 346.928,77 € einen laufenden Gewinn aus Zinserträgen in Höhe von 172.000 €. Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.

19

Die mit den Zinserträgen in Höhe von 203.058 € zusammenhängende Belastung der Gesellschaft mit Gewerbesteuer berücksichtigte der Beklagte dabei als Rückstellung in einer geschätzten Höhe von 27.000 €. Außerdem erfasste er einen geschätzten Aufwand in Höhe von 4.058,- € (mangels Anhaltspunkten in Höhe von ca. 2 % vom Ertrag) für eventuell im Zusammenhang mit der Anlage und Verwaltung des Treuhandkontos entstandene Betriebsausgaben.

20

Zusätzlich folgte der Beklagte im Rahmen der Einspruchsentscheidung dem Antrag der Klägerin vom 08.02.2012 und berücksichtigte die nachgemeldeten Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 1.471,25 €.

21

Die anrechenbaren Kapitalertragsteuern (nebst Solidaritätszuschlag) verteilte der Beklagte abweichend von der Erklärung auf die Beteiligten, die diese "aus Vereinfachungsgründen" nur beim Vertragsreeder erklärt hatten.

22

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 23.01.2013 verwiesen.

23

Am 08.02.2013 hat die Klägerin Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie vor, dass die Zinserträge aus dem Treuhandkonto keinen gesonderten Gewinn aus Gewerbebetrieb darstellten, sondern als Hilfsgeschäft mit dem pauschalen Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG abgegolten seien.

24

Sie, die Klägerin, sei originär gewerblich tätig. Sie erziele daher bereits in der Vorbereitungsphase, d. h. vor Auslieferung des Schiffes, Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Hiervon abweichend ermittele sie auf Grund ihres am 15.11.2005 gestellten Antrags ihren Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfalle, gemäß § 5a EStG nach der in ihrem Betrieb geführten Tonnage. Zu dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr gehörten auch die unmittelbar mit dem Einsatz oder der Vercharterung des Seeschiffs zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte.

25

Hilfsgeschäfte seien solche Geschäfte, die der Geschäftsbetrieb üblicherweise mit sich bringe und die die Aufnahme, Fortführung und Abwicklung der Haupttätigkeit erst ermöglichten. Sie stünden in einer funktionalen Beziehung zum Hauptgeschäft und gingen dem Hauptgeschäft zeitlich vor und beinhalteten vorbereitende Maßnahmen, die auf den Erwerb oder die Herstellung des Schiffes gerichtet seien. Die Anlage des Kapitals erfülle bis zur Verwendung desselben diese Voraussetzungen eines Hilfsgeschäfts, denn sowohl das Kommanditkapital als auch die erzielten Zinserträge seien für die Zahlung des Schiffskaufpreises bzw. den Schiffsbetrieb verwandt worden. Ausschüttungen an die Gesellschafter seien in den Jahren 2006 und 2007 nicht vorgenommen worden. Es bestehe daher ein funktionaler Zusammenhang mit dem Erwerb des Schiffes.

26

Die zinsbringende Kapitalanlage von noch nicht verwendetem Kapital sei üblich für einen Geschäftsbetrieb. Dies ergebe sich bereits aus der Sorgfaltspflicht der Geschäftsführung gegenüber den kapitalgebenden Kommanditisten.

27

Dabei könne es nicht entscheidend sein, ob diese Zinserträge von Anfang an geplant und im Fondsprospekt ausgewiesen seien. Entscheidend sei, ob ein unmittelbarer und funktionaler Zusammenhang bestehe. Ein solcher entstehe durch die tatsächliche spätere Verwendung und nicht durch eine vorher erstellte Prognose. Der unmittelbare und funktionale Zusammenhang sei insbesondere darin begründet, dass ihre, der Klägerin, Kapitalanlage nach Art, Höhe und Dauer durch den Schiffsbetrieb veranlasst sei und das angelegte Kapital und die Zinserträge 2006 aus der Kapitalanlage ausschließlich für die Finanzierung des Kaufpreises verwendet worden seien.

28

Ihre finanzielle Ausstattung sei auch nicht über Gebühr erfolgt. Sowohl die Höhe als auch die Dauer der Kapitalanlage sei durch den späteren Kauf bedingt und begrenzt gewesen. Auch sei die Einzahlung der Kommanditanteile nicht zu früh vorgenommen worden. Die sieben Schiffgesellschaften bildeten eine Einheit, und die anderen Schiffe seien bereits früher fertiggestellt worden, so dass die Kaufpreise entsprechend früher hätten entrichtet werden müssen. Die Zinserträge dienten zudem als zusätzliche Liquidität.

29

Das von dem Beklagten zitierte Urteil des Niedersächsischen FG vom 23.11.2010 (8 K 347/09) könne nicht auf den Streitfall übertragen werden, da der Sachverhalt nicht vergleichbar sei.

30

Die von ihr, der Klägerin, erwirtschafteten Habenzinsen könnten zudem nicht anders behandelt werden als die Sollzinsen, welche nach der Rechtsprechung als Aufwendungen aus einem Hilfsgeschäft qualifiziert würden.

31

Es ergebe sich auch keine einschränkende Auslegung aus dem Subventionscharakter des § 5a EStG. Denn bei der grundlegenden Definition des Hilfsgeschäftes könne es keinen Unterschied machen, wie dieses Hilfsgeschäft steuerlich behandelt werde. Entscheidend sei, dass die Kommanditisten nicht von den Zinserträgen profitiert hätten, denn sie hätten nicht mehr Ausschüttungen erhalten, als nach dem Prospekt geplant gewesen sei. Hätten die Kommanditisten hingegen ihre Einlage erst später geleistet, hätten sie zusätzliche Zinserträge erzielen können, welche dann allerdings auch steuerpflichtig gewesen wären.

32

Da es sich bei der Anlage um ein Hilfsgeschäft gemäß § 5 a Abs. 2 Satz 2 EStG handele, seien die Erträge mit dem pauschalen Gewinn nach § 5 a EStG abgegolten. Bei der steuerrechtlichen Beurteilung müsse einbezogen werden, dass weder § 5a EStG selbst, noch das BMF-Schreiben vom 12.06.2002 (IV A 6-S 2133 a - 7/02, BStBl I 2002, 614) zeitliche Beschränkungen beinhalteten.

33

Die frühzeitige Einzahlung habe erfolgen müssen, damit die Gesellschaft nicht durch weitere Kosten aus der Bauzeitzwischenfinanzierung belastet wurde. Der einheitliche Einzahlungszeitpunkt sei gewählt worden, um den Verwaltungsaufwand niedrig zu halten. Die für die Abwicklung zuständige Bank-2 sei zudem unstreitig nicht bereit gewesen, den Sachverhalt anders zu gestalten und lediglich Teilbeträge einzuziehen, denn durch die unterschiedlichen Fälligkeiten der Kaufpreise wäre ein erheblicher Aufwand entstanden. Die hierdurch entstandene Liquiditätsreserve sei wirtschaftlich vernünftig und angemessen gewesen. Sie diene grundsätzlich der Absicherung unvorhergesehener Entwicklungen und schaffe somit Spielraum für Handlungsalternativen in Krisensituationen. Durch das bereits eingezahlte Kapital wäre sie, die Klägerin, z. B. in der Lage gewesen, zusätzliche Anzahlungen auf das Schiff zu leisten, falls dies wegen wirtschaftlicher Schwierigkeiten der Werft erforderlich geworden wäre. Außerdem habe sich gerade in späteren Jahren gezeigt, dass die Kreditbedingungen zum Teil deutlich angehoben worden seien. Auch habe sich die spätere Wirtschaftskrise negativ auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kommanditisten ausgewirkt, so dass Probleme bei der späteren Einziehung des Kapitals hätten entstehen können.

34

Für den Fall, dass das Gericht nicht der Ansicht der Klägerin folge, müsse die Gewerbesteuerrückstellung in Höhe von 28.623 € berücksichtigt werden.

35

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Klägerin verwiesen.

36

Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2006 vom 04.11.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.01.2013 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb neben dem gemäß § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn kein laufender nach § 4 Abs. 1 und § 5 EStG ermittelter Gewinn festgestellt wird.

37

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

38

Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt.

39

Der Beklagte verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung vom 23.01.2013 und trägt ergänzend vor, dass die Anlage des Kapitals kein Hilfsgeschäft darstelle, so dass die Zinserträge aus dieser Anlage nicht von § 5a EStG umfasst seien.

40

Die Zinserträge stellten handelsschiffsfremde Einnahmen dar. Damit liege bei der Klägerin ein Mischbetrieb vor. Das Urteil des Niedersächsischen FG vom 23.10.2010 (8 K 347/09) sei damit auch hier einschlägig, denn sofern sich die Zinserträge nicht aus laufenden Geschäftskonten ergäben, sondern aus gesonderten Sparkonten, könne ein unmittelbarer Zusammenhang zum Hauptgeschäft nur dann angenommen werden, wenn die Art, Höhe und Dauer der Kapitalanlage unmittelbar durch den Einsatz oder die Vercharterung der Schiffes veranlasst seien. Dazu gehöre auch die Schaffung einer Liquiditätsreserve z. B. für Erhaltungsaufwendungen oder Ersatzbeschaffungen.

41

Wegen des Subventionscharakters des § 5a EStG seien strenge Anforderungen an das Vorliegen eines unmittelbaren Zusammenhangs zu stellen. Da der Fondsprospekt selbst nicht die Zinsen in die Kalkulation einbeziehe, sei ersichtlich, dass ein funktionaler Zusammenhang zum Hauptgeschäft nicht bestehen könne. In dem Fonds werde für alle sieben Schiffsgesellschaften insgesamt nur von Zinserträgen in Höhe von 36.000 US$ ausgegangen.

42

Für die Beurteilung der Kapitalanlage als Hilfsgeschäft sei maßgebend, ob es sich um ein Geschäft handele, welches der Geschäftsbetrieb üblicherweise mit sich bringe. Dies ergebe sich insbesondere aus Randnummer 9 des sog. Tonnage-Erlasses (BMF vom 12.06.2002 S 2133a-11/02, BStBl I 2002, 614). Hierzu müsse beurteilt werden, ob die Vermehrung des Eigenkapitals vor der Investition ein Geschäft sei, welches üblicherweise mit dem Schiffsbetrieb einhergehe. Auch der BFH stelle bereits in seiner Entscheidung vom 24.11.1983 IV R 74/80 (BStBl II 1984, 155) auf das "üblicherweise" ab. Diese Frage müsse negativ entschieden werden, denn es sei üblich, das Kapital erst dann einzusammeln, wenn es benötigt werde. In 2006 hätten nur die Anzahlung in Höhe von 5 % und die sog. Initiatorengebühren gezahlt werden müssen. Eine wirtschaftliche Notwendigkeit für eine Liquiditätsreserve in Höhe von 18 Mio. US$ sei daher nicht gegeben. Die Klägerin könne sich auch nicht darauf berufen, dass die involvierte Bank die einheitliche Einzahlung gefordert habe, denn es liege in der Gestaltungsfreiheit der Klägerin, mit wem sie welche Verträge abschließe. Ein unmittelbarer und funktionaler Zusammenhang zum Hauptgeschäft könne daher nicht gesehen werden. Diese Erkenntnis ziehe er, der Beklagte, aus seiner Zuständigkeit für andere Schifffahrtsgesellschaften. In diesem Zusammenhang müsse einbezogen werden, dass die Klägerin darlegungs- und beweispflichtig sei für die von ihr behauptete Üblichkeit. Es sei auch nicht nachvollziehbar, wieso die Gründungsgesellschafter ihre Einlagen selbst nicht früher geleistet hätten, wenn ihnen eine möglichst frühzeitige Liquidität so wichtig gewesen sei. Die von der Klägerin dargestellten möglichen Krisensituationen seien in 2006 nicht realistisch gewesen und könnten somit keinen Bedarf an einer erhöhten Liquiditätsreserve begründen.

43

Sofern die Klägerin vortrage, sie habe die erwirtschafteten Zinsen unmittelbar für die Zahlung des Kaufpreises genutzt, könne sie diesen Vortrag nicht mit den von ihr eingereichten Unterlagen belegen. Zwar seien die Zinsen unstreitig auf dem Bankkonto der Klägerin eingegangen, dort hätten sich diese Zinsen aber mit dem anderen Guthaben vermischt, so dass gerade nicht im Einzelnen nachvollzogen werden könne, welches Geld wofür genutzt worden sei.

44

Es müsse einbezogen werden, dass nicht die Klägerin, sondern die Treuhandgesellschaft das Geld festgelegt habe. Die zinsbringende Anlage des Kapitals gehöre zum Geschäftsfeld der Treuhandgesellschaft und nicht der Klägerin. Die Anlage sei einheitlich für alle sieben Gesellschaften erfolgt. Die Klägerin habe auch keine unmittelbare Verfügungsbefugnis über das Geld gehabt, solange nicht der Mittelkontrolleur die Mittel freigegeben habe. Insgesamt könne daher nicht davon ausgegangen werden, dass die Anlage des Geldes unmittelbar dem Schiffsbetrieb der Klägerin gedient habe.

45

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten Bezug genommen.

46

Auf die Sitzungsprotokolle der Erörterungstermine vom 17.04.2013 und vom 28.05.2013 sowie der mündlichen Verhandlung vom 17.01.2014 wird verwiesen.

47

Dem Gericht haben die Akte Allgemeines, die Gewinnfeststellungsakten und Gewerbesteuerakten, die Bilanz- und Bilanzberichtsakten und zwei Bände Rechtsbehelfsakten zu der Steuernummer .../.../... vorgelegen.

Entscheidungsgründe

48

I. Die zulässige Klage ist begründet.

49

Der angefochtene Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2006 vom 04.11.2011 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 23.01.2013 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO)). Der Beklagte hat bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zu Unrecht neben dem gem. § 5a Abs. 1 EStG in Höhe von 0 € ermittelten Gewinn und den gemäß § 5a Abs. 4a S. 3 EStG in Höhe von 346.928,77 € hinzugerechneten Vergütungen Zinserträge in Höhe von 172.000 € als laufenden Gewinn erfasst.

50

1. Gegenstand des Klagebegehrens ist nach dem Antrag der Klägerin die Feststellung des laufenden nach § 4 Abs. 1 und § 5 EStG ermittelten Gewinns, der neben dem Gewinn nach § 5a EStG erfasst wurde.

51

Wird gegen einen Feststellungsbescheid i. S. von §§ 179, 180 Abgabenordnung (AO) Klage erhoben, können Streitgegenstand die einzelnen gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen sein (§ 157 Abs. 2 AO). Diese sind selbst Regelungsgegenstand des Steuerverwaltungsakts. Das gilt z. B. für Aussagen zur Ordnungsmäßigkeit der Buchführung, zur Qualifikation der Einkünfte, zum Vorliegen einer Mitunternehmerschaft, zur Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns, eines Veräußerungsgewinns oder eines Sondergewinns. Der Feststellungsbescheid stellt sich daher als eine Zusammenfassung einzelner Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen dar, die - soweit sie eine rechtlich selbständige Würdigung enthalten - auch als selbständiger Gegenstand eines Klageverfahrens in Betracht kommen und demgemäß einem eigenständigen prozessualen Schicksal unterliegen (BFH-Urteil vom 23.02.2012 IV R 32/09, BFH/NV 2012, 1479, unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 09.02.2011 IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764, m. w. N.).

52

Eine Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid kann demzufolge verschiedene Zielsetzungen haben. Welche Besteuerungsgrundlage der Kläger mit seiner Klage angreift und damit zum Streitgegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gemacht hat, ist in erster Linie durch Auslegung der Klageschrift oder der darin ausdrücklich in Bezug genommenen Schriftstücke zu ermitteln (BFH-Urteil vom 23.02.2012 IV R 32/09 a. a. O. m. w. N).

53

Im Streitfall wendete sich die Klägerin nicht allgemein gegen die vom Beklagten festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern gegen die Feststellung des laufenden nach § 4 Abs. 1 und § 5 EStG ermittelten Gewinns, der neben dem Gewinn nach § 5a EStG erfasst wurde. Nur durch diese Feststellung sah sich die Klägerin beschwert. Zwar hat die Entscheidung des Gerichts, dass kein laufender nach § 4 Abs. 1 und § 5 EStG ermittelter Gewinn festzustellen ist, auch Auswirkungen auf die Höhe der Einkünfte aus Gewerbebetrieb insgesamt. Dies führt aber nicht dazu, dass die Klage sich gegen diese Feststellung richtet; denn die Zuordnung der streitigen Zinserträge zu dem nach § 5a EStG ermittelten Gewinn führt zu keiner Änderung des insoweit festgestellten Gewinns, so dass eine Klage gegen die die Feststellungen des Gewinns nach § 5a EStG und nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG umfassende Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht erforderlich ist.

54

2. Die Klägerin optierte in 2005 gemäß § 5a Abs. 3 S. 1 EStG a. F. wirksam zur Tonnagebesteuerung. Der Gewinn für das Streitjahr war deshalb grundsätzlich gemäß § 5a Abs. 1 EStG zu ermitteln.

55

a) Gemäß § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäfts-leitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen an Stelle der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird (sog. Tonnagebesteuerung). Gemäß § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG werden Handelsschiffe im internationalen Verkehr betrieben, wenn eigene oder gecharterte Seeschiffe, die im Wirtschaftsjahr überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind, in diesem Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der Hohen See eingesetzt werden. Zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr gehören auch ihre Vercharterung, wenn sie vom Vercharterter ausgerüstet worden sind, und die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte einschließlich der Veräußerung der Handelsschiffe und der unmittelbar ihrem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter (§ 5a Abs. 2 S. 2 EStG).

56

Nach § 5a Abs. 3 S. 1 EStG a. F. kann der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG mit Wirkung ab dem jeweiligen Wirtschaftsjahr bis zum Ende des zweiten Wirtschaftsjahres gestellt werden, das auf das Wirtschaftsjahr folgt, in dem der Steuerpflichtige durch den Gewerbebetrieb erstmals Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erzielt (Erstjahr).

57

Erstjahr im Sinne des Gesetzes ist das Wirtschaftsjahr, in dem der Steuerpflichtige mit seiner auf die Erzielung derartiger gewerblicher Einkünfte gerichteten Tätigkeit begonnen hat. Hierunter fällt auch der als Hilfsgeschäft zu beurteilende Abschluss eines Bau- oder Kaufvertrages für ein zum Betrieb im internationalen Verkehr bestimmtes Handelsschiff. Denn mit der begünstigten Verwendung eines Handelsschiffes zum Erwerb durch Seefahrt im internationalen Verkehr in unmittelbarem Zusammenhang stehende Neben- und Hilfsgeschäfte können auch mit der Anschaffung bzw. Herstellung eines Schiffes in Erhebungszeiträumen vor seiner Indienststellung gegeben sein (vgl. BFH Urteil vom 24.11.1983 IV R 74/80, BFHE 139, 569, BStBl II 1984, 155; FG Hamburg, Urteil vom 02.02.2010 2 K 147/08, EFG 2010, 1116; FG Hamburg, Urteil vom 18.02.2013 6 K 8/11, EFG 2013, 1096).

58

b) Unter Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze war im Streitfall das Jahr 2005 Erstjahr i. S. d. § 5a Abs. 3 S. 1 EStG a. F., der gemäß § 52 Abs. 15 S. 3 und 4 EStG vorliegend anzuwenden ist. Denn mit Vertrag (MoA) vom ... 2005 hatte sich die F Ltd., G, verpflichtet, das von ihr bei einer ... Werft zum ... 2007 bestellte Containerschiff bei Ablieferung von der Werft an die Klägerin zu übereignen; diese betreibt das MS "A" im internationalen Verkehr. Die Klägerin ist an ihren Antrag, den Gewinn ab 01.01.2005 nach § 5a Abs. 1 EStG (Tonnagebesteuerung) zu ermitteln, 10 Jahre lang gebunden (§ 5a Abs. 3 S. 3 EStG a. F.), so dass die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb für 2006 unter Berücksichtigung der Gewinnermittlungsvorschrift des § 5a EStG zu ermitteln sind. Die Höhe des nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinns von 0 € ist im Streitfall ebenso unstreitig wie die Höhe der gem. § 5a Abs. 4a EStG bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb zusätzlich zu erfassenden Sondervergütungen von 346.928,77 €.

59

3. Zu Unrecht hat der Beklagte bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb zusätzlich 172.000 € als laufenden Gewinn erfasst. Bei den diesem Betrag zu Grunde liegenden Zinserträgen in Höhe von 203.057,99 € (abzüglich einer geschätzten Gewerbesteuerrückstellung in Höhe von 27.000 € und eines geschätzten Aufwandes in Höhe von 4.058 €) handelt es sich um Erträge aus Hilfsgeschäften, die demnach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn zuzuordnen und bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht gesondert hinzuzurechnen sind.

60

a) Hilfsgeschäfte im Sinne des § 5a Abs. 2 S. 2 EStG sind solche Geschäfte, die der Geschäftsbetrieb üblicherweise mit sich bringt und die die Aufnahme, Fortführung und Abwicklung der Haupttätigkeit erst ermöglichen (ständige Rechtsprechung, siehe z. B. BFH-Urteil vom 26.09.2013 IV R 46/10 mit Verweis auf BFH-Urteil vom 24.11.1983 IV R 74/80, a. a. O.). Sie stehen in einer funktionalen Beziehung zum Hauptgeschäft und können typischerweise dem Hauptgeschäft zeitlich vorgehen und dieses vorbereiten. Solche das Hauptgeschäft vorbereitenden Maßnahmen, die die wirtschaftlichen Grundlagen für das Unternehmen schaffen und es fördern, sind beispielsweise die Einstellung von Personal, das Anmieten von Geschäftsräumen, die Anschaffung von Maschinen und Material und die Aufnahme eines Kredits zum Kauf von Betriebsmitteln (BFH-Urteil vom 24.11.1983 IV R 74/80, a. a. O.; Schlegelberger, Handelsgesetzbuch, 5. Aufl., Bd. IV Rn. 16 m. w. N.; Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 35. Aufl. 2012, § 343 Rn. 3; Ingo Koller in Handelsgesetzbuch, Großkommentar, begründet von Hermann Staub, § 343 Rn. 18). Bei einem Schifffahrtsbetrieb sind dementsprechende Maßnahmen, die auf den Erwerb eines Seeschiffes gerichtet sind, Hilfsgeschäfte des Unternehmens.

61

Übertragen auf den Streitfall folgt hieraus, dass die streitbefangenen Zinsen aus einem Hilfsgeschäft stammen, denn die Anlage des zum 01.06.2006 eingezogenen Kapitals und die hierdurch erworbenen Zinsen dienten dem Erwerb bzw. dem Betrieb des Schiffes.

62

Zwar ist es nicht zwingend, dass das gesamte Kapital bereits mehr als ein Jahr früher eingezogen wird, als es zur Finanzierung benötigt wird. Im Streitfall besteht jedoch die Besonderheit, dass die Anleger sich an allen sieben Schiffsgesellschaften zu beteiligen hatten und das erste Schiff bereits im März 2005 sowie zwei weitere im Jahr 2006 ausgeliefert wurden und ausreichendes Kapital für die Begleichung der Kaufpreise zur Verfügung stehen musste. Die Qualifizierung als Hilfsgeschäft wird auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Klägerin aus Wirtschaftlichkeitserwägungen das Kapital in einem Betrag hat einsammeln lassen.

63

Für die Beurteilung der Üblichkeit ist entgegen der Auffassung des Beklagten eine empirische Erhebung darüber, bei welchen Gesellschaften das Kapital wann eingezahlt worden ist, nicht erforderlich. Entscheidend ist vielmehr die Beurteilung der Art des Geschäfts in seinem Bezug zum Hauptgeschäft, dem Betrieb des Handelsschiffs im internationalen Verkehr. So hat der BFH in seiner Entscheidung vom 26.09.2013 IV R 46/10 entschieden, dass es nicht üblich sei, ein Schiff zu erwerben und zu veräußern, um aus dem Erlös der Veräußerung den Erwerb eines anderen Schiff zu finanzieren. Ein solcher unüblicher Fall liegt hier nicht vor.

64

Ohne die Einzahlung des Kapitals wäre die Haupttätigkeit nicht möglich gewesen, da ein fremder Dritter Fremdkapital nicht zur Verfügung gestellt hätte. Die den Fonds vertreibende Bank hat auch nach dem unstreitigen Vortrag der Klägerin auf die einheitliche Einzahlung der vollen Kommanditeinlagen bestanden. Die zinsbringende Anlage von vorhandenem Kapital ist danach üblich.

65

b) Zwischen diesem Hilfsgeschäft und dem Betrieb des MS "A" im internationalen Verkehr bestand auch ein unmittelbarer Zusammenhang im Sinne des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG.

66

Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers (vgl. z. B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 09.11.1988 1 BvR 243/86, BVerfGE 79, 106). Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung, vgl. dazu BFH-Urteil vom 09.04.2008 II R 39/06, BFH/NV 2008, 1529), aus dem die Vorschrift prägenden Regelungszweck (teleologische Auslegung, vgl. BFH-Urteil vom 22.05.2003 IX R 23/01, BFH/NV 2003, 1551) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung, vgl. BFH-Urteil vom 18.04.2012 X R 5/10, BFHE 237, 106, BFH/NV 2012, 1358); zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen (BFH-Urteile vom 21.10.2010 IV R 23/08, BStBl II 2011, 277; vom 25.09.2013 XI R 41/12, DStR 2013, 2565; FG Hamburg, Urteil vom 18.02.2013 6 K 8/11, a. a. O.).

67

Ein unmittelbarer Zusammenhang im Sinne des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG ist gegeben, wenn das Hilfsgeschäft mit der Hauptleistung in Gestalt des Betriebes eines Handelsschiffes im internationalen Verkehr wirtschaftlich verknüpft ist (FG Hamburg, Urteil vom 18.02.2013 6 K 8/11, EFG 2013, 1096). Ein Hilfsgeschäft steht dabei auch dann in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, wenn es sich auf die Aufnahme der begünstigten Tätigkeit bezieht.

68

aa) Aus dem Wortlaut der Bestimmung folgt, dass durch das Tatbestandsmerkmal der Unmittelbarkeit der Verwendungszusammenhang zwischen dem Hilfsgeschäft und dem Betrieb des Handelsschiffs abgebildet werden sollte.

69

Einen zeitlichen Horizont von Vorbereitungsmaßnahmen als Hilfsgeschäft lässt sich hingegen aus dem Wortlaut des § 5a Abs. 2 S. 2 EStG, wie die Klägerin zu Recht dargelegt hat, nicht herleiten; maßgebend ist ausschließlich der funktionelle Zusammenhang mit dem Hauptgeschäft und nicht die allein zeitliche Nähe zwischen Hilfs- und Hauptgeschäft.

70

bb) Diese Auslegung wird durch die Entwicklungsgeschichte der vorliegenden Begünstigungsnorm des § 5a EStG bestätigt.

71

Nach der Rechtslage vor 1974 (§ 34c Abs. 4 EStG a. F.) waren nur solche Einkünfte begünstigt, die unmittelbar aus Beförderungsleistungen eines deutschen Schiffes im internationalen Verkehr herrührten. Daher blieben Zinseinnahmen aus der Anlage von Bankguthaben und Zinsleistungen, die durch die Aufnahme von Schulden für die Erstellung, den Erwerb oder den Umbau von Seeschiffen anfielen, außer Ansatz und gehörten nicht zu den nach § 34c Abs. 4 S. 2 EStG begünstigten Einkünften (BFH-Urteil vom 16.02.1968 VI R 193/66, BFHE 91, 569, BStBl II 1968, 432; Blümich-Falk, EStG, 10. Aufl. 1972, § 34c, Seite 2617).

72

Die Neuregelung der Begünstigung der deutschen Handelsflotte in Art. 1 § 105 des Regierungsentwurfs zum Dritten Steuerreformgesetz vom 09.01.1974 (BTDrucks 7/1470 S. 66) bezweckte u. a., dass in den Begünstigungsrahmen solche Geschäfte einbezogen werden sollten, die mit den bislang ausschließlich begünstigten reinen Beförderungsleistungen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Insbesondere sollte dies für die vorbereitenden Hilfsgeschäfte gelten, die die Einkünfte aus dem Betrieb von deutschen Handelsschiffen im internationalen Verkehr erst ermöglichen (§ 34 c Abs. 4 S. 3 EStG in der ab dem Veranlagungszeitraum 1974 geltenden Fassung; BFH-Urteil vom 24.11.1983 IV R 74/80, a. a. O.).

73

§ 5a EStG wurde durch Art. 6 Nr. 1 des Gesetzes zur Anpassung der technischen und steuerlichen Bedingungen in der Seeschifffahrt an den internationalen Standard - Seeschiffahrtsanpassungsgesetz vom 09.09.1998 (BGBl I 98, 2860) in das EStG eingefügt und ersetzte die Steuerermäßigung nach § 34c Abs. 4 EStG, ohne dass eine Änderung der mit dem Dritten Steuerreformgesetz eingeführten Regelung zu den mit dem Betrieb und der Vercharterung von Handelsschiffen in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Neben- und Hilfsgeschäften erfolgte.

74

cc) Aus Sinn- und Zwecküberlegungen, insbesondere aus dem Subventionscharakter des § 5a EStG, folgt im Streitfall keine andere Auslegung. Zwar müssen bei der Prüfung, ob ein Neben- oder Hilfsgeschäft vorliegt, aufgrund des Subventionscharakters der Tonnagebesteuerung strenge Anforderungen an das Vorliegen eines unmittelbaren Zusammenhangs gestellt werden. Gleichwohl stellt die zinsbringende Anlage der Kapitaleinlagen im Streitfall Hilfsgeschäfte dar, die unmittelbar mit dem Einsatz des MS "A" zusammenhängen.

75

aaa) Nach dem BMF-Schreiben vom 12.06.2002 (- IV A 6 - S2133a - 11/02, BStBl I 2002, 614, Rn. 9) gehören Erträge aus Kapitalanlagen bzw. Beteiligungen an Kapitalgesellschaften mangels unmittelbaren Zusammenhangs mit dem Betrieb von Schiffen grundsätzlich nicht zu dem Gewinn nach § 5a EStG. Nur Zinserträge aus laufenden Geschäftskonten sollen von § 5a EStG abgegolten sein.

76

Der Beklagte legt dieses BMF-Schreiben in der Weise aus, dass die von der Klägerin getätigte Anlage des Kapitals unter den Begriff der Kapitalanlagen zu subsumieren ist. Dabei verkennt der Beklagte jedoch nach Ansicht des Gerichts die eigentliche Zielrichtung des BMF-Schreibens. Denn hiernach sollen lediglich Erträge aus solchen Kapitalanlagen, die nicht mit dem Schiffsbetrieb im Zusammenhang stehen, aus dem Anwendungsbereich des § 5a EStG ausgeschlossen werden. Dies folgt bereits aus der Aufzählung der Beteiligungen an Kapitalgesellschaften und den in diesen Zusammenhang gestellten Kapitalanlagen. Anderenfalls wäre eine überzeugende Abgrenzung zwischen Kapitalanlagen und laufenden Geschäftskonten kaum möglich.

77

bbb) Eine noch engere Abgrenzung wird teilweise in der Literatur vertreten (vgl. Gosch in Kirchhof, EStG, 12. Aufl. 2013, § 5a EStG Rn. 12). Nach dieser Ansicht sollen auch Zinserträge aus laufenden Geschäftsguthaben nicht als Hilfsgeschäft qualifiziert werden können. Allerdings wird diese Auffassung nicht begründet. Andere lehnen diese Definition der Unmittelbarkeit als zu eng ab (siehe z. B. Dahm in Lademann, § 5a EStG Rn. 76, oder Hennrichs/Kuntschik in Kirchhof/Söhn, § 5a EStG Rn. C. 28 und 29). Sie vertreten die Ansicht, dass auch Zinsen aus Zwischenanlagen durch den Tonnagegewinn abgegolten sind (ebenso Seeger in Schmidt, 32. Aufl. 2013, § 5a EStG Rn. 14). Eine Einschränkung soll lediglich dann vorgenommen werden, wenn die Schiffsgesellschaft über Gebühr mit Kapitalanlagen ausgestattet ist. Die Abgrenzung habe hierbei nach einer funktionalen Betrachtungsweise zu erfolgen (Weiland in Littmann, Bitz, Pust, § 5a EStG Rn. 79). Nicht für alle Zinsen aus (kurzzeitigen) Kapitalanlagen fehlt es danach an einem unmittelbaren Zusammenhang zu dem Betrieb von Schiffen im Sinne des § 5a EStG, denn anderenfalls bliebe es dem Zufall überlassen, ob die Zinsen auf dem normalen Geschäftskonto bei der Bank entstehen oder aber aus kurzfristigen Kapitalanlagen bzw. Sparkonten stammen.

78

ccc) Das Niedersächsische Finanzgericht hat in seinem Urteil vom 23.11.2010 (8 K 347/09, zitiert nach juris) entschieden, dass für Zinserträge, sofern sie sich nicht aus laufenden Geschäftskonten ergeben, sondern aus gesonderten Sparkonten (Termingeldkonten, Festgeldkonten o. ä.), ein unmittelbarer Zusammenhang zum Hauptgeschäft nur dann angenommen werden könne, wenn die Art, Höhe und Dauer der Kapitalanlage unmittelbar durch den Einsatz oder die Vercharterung des Schiffes veranlasst sei. Dazu gehöre auch die Schaffung einer Liquiditätsreserve z. B. für Erhaltungsaufwendungen oder Ersatzanschaffungen (so z. B. Hennrichs/Kuntschik in Kirchhof/Söhn, § 5a EStG Rn. C. 28 und 29).

79

dd) Auch systematische Gründe sprechen nicht für eine andere Auslegung, denn § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG beinhaltet keine zeitlichen Beschränkungen bzw. Voraussetzungen, obwohl der Gesetzgeber an anderer Stelle des § 5a EStG durchaus solche zeitlichen Vorgaben, wie z. B. der Bindungsfrist von 10 Jahren in § 5a Abs. 3 Satz 3 EStG a. F., geregelt hat.

80

ee) Für den Streitfall folgt hieraus, dass die streitbefangenen Zinsen aus einem Hilfsgeschäft stammen, das in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr steht. Eine wirtschaftliche Verknüpfung des Hilfsgeschäfts mit dem Hauptgeschäft der Klägerin wurde dadurch hergestellt, dass die von der Klägerin erzielten Zinsen für ihren Geschäftsbetrieb verwandt wurden. Die Anlage des bereits eingezogenen Kapitals und die hierdurch erworbenen Zinsen dienten dem Erwerb des später von der Klägerin eingesetzten MS "A" bzw. dem Betrieb des erworbenen Schiffes. Die Kapitalanlage und die hierdurch erwirtschafteten Zinsen standen in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Hauptgeschäft, weil die Art, Höhe und Dauer der Kapitalanlage unmittelbar durch den Erwerb und den Einsatz des Schiffes veranlasst war.

81

Zwar hat die Klägerin nicht darlegen können, dass und in welcher Höhe zum Zeitpunkt der Zinserzielung eine Liquiditätsreserve erforderlich gewesen ist. Entscheidend ist jedoch, dass keine langfristige Festlegung der Gelder erfolgte und die Anlage des Geldes im Interesse der Gesellschaft stand. Denn die erwirtschafteten Zinsen kamen ausschließlich dem Gesellschaftszweck zugute; sie dienten allein der Finanzierung des Schiffs bzw. dessen Betrieb oder Vercharterung und wurden nicht an die Gesellschafter ausgeschüttet. Die Anlage des Geldes war sowohl der Höhe nach begrenzt durch die Höhe der Kommanditeinlage als auch zeitlich begrenzt durch den tatsächlichen Liquiditätsbedarf bei Ablieferung und Betrieb bzw. Vercharterung des Schiffes.

82

Ein engerer zeitlicher Zusammenhang zwischen Hilfs- und Hauptgeschäft ist nicht erforderlich. Zwischen dem Abschluss des Schiffsbauvertrages nebst der hiermit verbundenen, häufig bereits Zinsaufwand verursachenden ersten Anzahlung und der Inbetriebnahme des Schiffes im internationalen Verkehr können mehrere Jahre liegen. Im Streitfall lagen zwischen der Kapitaleinzahlung am 01.06.2006 und der Kaufpreiszahlung für das Schiff im November 2007 nur 17 Monate.

83

Die im Streitfall von der Klägerin und ihren sechs Partnergesellschaften gewählte Sachverhaltsgestaltung ist auch nicht einzigartig und im Hinblick auf die geplante Fertigstellung der sieben Schiffe zeitlich nachvollziehbar gewesen. Eine missbräuchliche Gestaltung kann darin nicht gesehen werden. Entscheidend ist auch hier, dass die erwirtschafteten Zinsen nicht an Gesellschafter ausgeschüttet wurden, so dass sie allein dem Hauptgeschäft gedient haben. Dies reicht für den funktionellen Zusammenhang zwischen den Zinserträgen und dem Betrieb bzw. der Vercharterung des Schiffes aus. Nicht erforderlich ist, dass die Zinsen selbst unmittelbar für die Zahlung des Kaufpreises eingesetzt wurden. Denn das gesamte liquide Vermögen hat die Klägerin für den Kauf und späteren Einsatz des Schiffes genutzt. Schließlich ist für den funktionalen Zusammenhang nicht erforderlich, dass die Zinsen bereits im Prospekt in die Liquiditätsberechnung einbezogen worden sind, denn maßgeblich ist die tatsächliche Verwendung.

84

Der Streitfall unterscheidet sich damit auch von dem Sachverhalt, über den das Niedersächsische FG (a. a. O.) entschieden hat. Denn im Streitfall lag es im Interesse der Gesellschaft, also der Klägerin, dass das Geld frühzeitig eingesammelt wurde und als liquide Mittel der Gesellschaft zur Verfügung stand. Die durch die Anlage des Kapitals erwirtschafteten Zinsen wurden ebenfalls ausschließlich für Gesellschaftszwecke verwandt und nicht an die Gesellschafter ausgeschüttet. Anders als in jenem Urteil stand die Klägerin im Streitjahr auch noch am Anfang ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit, so dass auch noch nicht absehbare Risiken entstehen konnten. Zwar waren die Szenarien, die die Klägerin in diesem Zusammenhang dargelegt hat, alle nicht wahrscheinlich und auch nicht absehbar, sie waren aber auch nicht ausgeschlossen. Zudem wurden mehrere der sieben bestellten Schiffe früher fertiggestellt als vereinbart. Hierdurch wäre bei einer anderen, einer sukzessiven Einziehung des Kapitals auch eine frühere Einziehung erforderlich geworden.

85

Unerheblich ist schließlich, dass nicht die Klägerin selbst das Kapital angelegt hat, sondern über ihre Treuhänderin hat anlegen lassen, denn die Treuhandgesellschaft hat zwar im eigenen Namen aber für die Rechnung der Klägerin gehandelt. Die Klägerin hätte auch jederzeit ihren Anspruch auf Auszahlung des Kapitals und der erwirtschafteten und ihr zustehenden Zinsen geltend machen können.

II.

86

Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Den Beigeladenen werden gem. § 135 Abs. 3 FGO keine Kosten auferlegt und ihre außergerichtlichen Kosten werden gem. § 139 Abs. 4 FGO nicht erstattet, da sie keine Anträge gestellt haben.

87

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung.

88

Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.

Gründe

1

Die Beschwerde ist unbegründet und daher durch Beschluss zurückzuweisen (§ 116 Abs. 5 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die geltend gemachten Zulassungsgründe liegen --ungeachtet der Frage, ob sie überhaupt den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entsprechend dargelegt wurden-- jedenfalls nicht vor.

2

1. Die Revision ist nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) oder zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) zuzulassen.

3

Der Zulassungsgrund der Rechtsfortbildung stellt einen Unterfall der grundsätzlichen Bedeutung dar. In beiden Fällen muss es sich um eine klärungsbedürftige und klärbare Rechtsfrage handeln (z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. Juni 2006 III B 202/05, BFH/NV 2006, 1653, m.w.N.). Eine Rechtsfrage ist u.a. dann nicht klärungsbedürftig, wenn sich ihre Beantwortung ohne Weiteres aus dem klaren Wortlaut und Sinngehalt des Gesetzes ergibt oder sie offensichtlich so zu beantworten ist, wie es das Finanzgericht (FG) getan hat, die Rechtslage also eindeutig ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 12. April 2007 IV B 56/05, BFH/NV 2007, 1311, m.w.N.). Das ist hier der Fall.

4

Die von der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) für grundsätzlich bedeutsam gehaltenen Fragen, ob § 5a Abs. 4 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) "als Missbrauchsvorschrift oder vor dem Hintergrund des Zwecks der Tonnagegewinnermittlung einschränkend auszulegen ist" und "ob § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG Vorrang vor § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG zukommt", sind, soweit sie sich nicht bereits aus dem klaren Wortlaut und Sinngehalt des Gesetzes beantworten lassen, offensichtlich so zu beantworten, wie es das FG getan hat. Danach ist diese Bestimmung nicht auf Missbrauchsfälle beschränkt und erfasst insbesondere auch die einem Kommanditisten gezahlte Befrachtungskommission, wenn es sich bei dieser, wie nach den den Senat bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG im vorliegenden Fall, um eine Sondervergütung i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG handelt.

5

§ 5a Abs. 4a EStG betrifft die Gewinnermittlung nach der Tonnage bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Die Vorschrift bestimmt, dass bei solchen Gesellschaften an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft tritt (Satz 1), der nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelte Gewinn den Gesellschaftern entsprechend ihrem Anteil am Gesellschaftsvermögen zuzurechnen ist (Satz 2) und Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG hinzuzurechnen sind (Satz 3). Der Wortlaut des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG bietet danach keinen Anhaltspunkt für die von der Klägerin begehrte einschränkende Auslegung dieser Norm.

6

Auch den Gesetzesmaterialien lässt sich die von der Klägerin begehrte einschränkende Auslegung nicht entnehmen. In der Begründung zu § 5a Abs. 4a EStG (BTDrucks 13/10710, S. 4) ist ausgeführt, dass Vergütungen, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft von der Gesellschaft für Tätigkeiten im Dienste der Gesellschaft oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern auf schuldrechtlicher Basis erhält, anders als Gewinnanteile in dem pauschal ermittelten Gewinn nicht enthalten sind und diesem deshalb hinzugerechnet werden müssen; andernfalls wären Gestaltungen zu befürchten, bei denen Geschäftspartner und Arbeitnehmer von Personengesellschaften an diesen mit einem geringen Anteil beteiligt werden würden, um dadurch sämtliche Vergütungen und Arbeitslöhne zu einem Bestandteil des nach der Tonnage ermittelten Gewinns zu machen und der regulären Besteuerung zu entziehen. Ein Missbrauchsvorbehalt oder eine Ausnahme für als Sondervergütung an einen Kommanditisten gezahlte Befrachtungskommissionen ergibt sich hieraus nicht. Der Gesetzgeber wollte also ersichtlich insbesondere auch letztere der Hinzurechnung nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG unterwerfen (vgl. auch von Glasenapp, Deutsches Steuerrecht 2009, 1462, 1464; Runtemund, Die Besteuerung der internationalen Seeschifffahrt gemäß § 5a EStG, 2007, S. 86 f.; Weiland in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 5a Rz 171, 173; Lindberg in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 5a Rz 82). Abweichendes ergibt sich auch nicht aus der von der Klägerin angeführten Rechtsprechung des BFH zu § 34c Abs. 4 EStG a.F., der zufolge auch die Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG der Tarifvergünstigung unterfielen, die die Gesellschafter einer Handelsschiffe im internationalen Verkehr betreibenden Personengesellschaft von dieser erhielten. Denn anders als heute § 5a EStG in seinem Abs. 4a Satz 3 enthielt § 34c Abs. 4 EStG a.F. keine Regelung, der zufolge Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG der Begünstigung ausdrücklich nicht unterfallen sollten.

7

Es liegt innerhalb des dem Gesetzgeber zuzubilligenden Gestaltungsspielraums, die Reichweite einer Steuerbegünstigung wie der des § 5a EStG zu bestimmen (z.B. BFH-Urteil vom 19. Juli 2011 IV R 42/10, BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878, unter B.II.3.b dd). Dass der Gesetzgeber seinen Gestaltungsspielraum durch § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG überschritten hat, ist nicht ersichtlich.

(1) Steuerbescheide sind schriftlich oder elektronisch zu erteilen, soweit nichts anderes bestimmt ist. Sie müssen die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen und angeben, wer die Steuer schuldet. Ihnen ist außerdem eine Belehrung darüber beizufügen, welcher Rechtsbehelf zulässig ist und binnen welcher Frist und bei welcher Behörde er einzulegen ist.

(2) Die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen bildet einen mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheids, soweit die Besteuerungsgrundlagen nicht gesondert festgestellt werden.

(1) Abweichend von § 157 Abs. 2 werden die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist.

(2) Ein Feststellungsbescheid richtet sich gegen den Steuerpflichtigen, dem der Gegenstand der Feststellung bei der Besteuerung zuzurechnen ist. Die gesonderte Feststellung wird gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich vorgenommen, wenn dies gesetzlich bestimmt ist oder der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist. Ist eine dieser Personen an dem Gegenstand der Feststellung nur über eine andere Person beteiligt, so kann insoweit eine besondere gesonderte Feststellung vorgenommen werden.

(3) Soweit in einem Feststellungsbescheid eine notwendige Feststellung unterblieben ist, ist sie in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen.

(1) Gesondert festgestellt werden insbesondere:

1.
die Einheitswerte nach Maßgabe des Bewertungsgesetzes,
2.
a)
die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind,
b)
in anderen als den in Buchstabe a genannten Fällen die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder einer freiberuflichen Tätigkeit, wenn nach den Verhältnissen zum Schluss des Gewinnermittlungszeitraums das für die gesonderte Feststellung zuständige Finanzamt nicht auch für die Steuern vom Einkommen zuständig ist,
3.
der Wert der vermögensteuerpflichtigen Wirtschaftsgüter (§§ 114 bis 117 a des Bewertungsgesetzes) und der Wert der Schulden und sonstigen Abzüge (§ 118 des Bewertungsgesetzes), wenn die Wirtschaftsgüter, Schulden und sonstigen Abzüge mehreren Personen zuzurechnen sind und die Feststellungen für die Besteuerung von Bedeutung sind.
Wenn sich in den Fällen von Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b die für die örtliche Zuständigkeit maßgeblichen Verhältnisse nach Schluss des Gewinnermittlungszeitraums geändert haben, so richtet sich die örtliche Zuständigkeit auch für Feststellungszeiträume, die vor der Änderung der maßgeblichen Verhältnisse liegen, nach § 18 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 in Verbindung mit § 26.

(2) Zur Sicherstellung einer einheitlichen Rechtsanwendung bei gleichen Sachverhalten und zur Erleichterung des Besteuerungsverfahrens kann das Bundesministerium der Finanzen durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates bestimmen, dass in anderen als den in Absatz 1 genannten Fällen Besteuerungsgrundlagen gesondert und für mehrere Personen einheitlich festgestellt werden. Dabei können insbesondere geregelt werden

1.
der Gegenstand und der Umfang der gesonderten Feststellung,
2.
die Voraussetzungen für das Feststellungsverfahren,
3.
die örtliche Zuständigkeit der Finanzbehörden,
4.
die Bestimmung der am Feststellungsverfahren beteiligten Personen (Verfahrensbeteiligte) und der Umfang ihrer steuerlichen Pflichten und Rechte einschließlich der Vertretung Beteiligter durch andere Beteiligte,
5.
die Bekanntgabe von Verwaltungsakten an die Verfahrensbeteiligten und Empfangsbevollmächtigte,
6.
die Zulässigkeit, der Umfang und die Durchführung von Außenprüfungen zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen.
Durch Rechtsverordnung kann das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates bestimmen, dass Besteuerungsgrundlagen, die sich erst später auswirken, zur Sicherung der späteren zutreffenden Besteuerung gesondert und für mehrere Personen einheitlich festgestellt werden; Satz 2 gilt entsprechend. Die Rechtsverordnungen bedürfen nicht der Zustimmung des Bundesrates, soweit sie Einfuhr- und Ausfuhrabgaben und Verbrauchsteuern, mit Ausnahme der Biersteuer, betreffen.

(3) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a gilt nicht, wenn

1.
nur eine der an den Einkünften beteiligten Personen mit ihren Einkünften im Geltungsbereich dieses Gesetzes einkommensteuerpflichtig oder körperschaftsteuerpflichtig ist oder
2.
es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt, insbesondere weil die Höhe des festgestellten Betrags und die Aufteilung feststehen; dies gilt sinngemäß auch für die Fälle des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b und Nummer 3.
Das nach § 18 Absatz 1 Nummer 4 zuständige Finanzamt kann durch Bescheid feststellen, dass eine gesonderte Feststellung nicht durchzuführen ist. Der Bescheid gilt als Steuerbescheid.

(4) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a gilt ferner nicht für Arbeitsgemeinschaften, deren alleiniger Zweck in der Erfüllung eines einzigen Werkvertrages oder Werklieferungsvertrages besteht.

(5) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 sowie die Absätze 2 und 3 sind entsprechend anzuwenden, soweit

1.
die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind oder
2.
Steuerabzugsbeträge und Körperschaftsteuer auf die festgesetzte Steuer anzurechnen sind.

BGB

Dieses Gesetz dient der Umsetzung folgender Richtlinien:

1.
Richtlinie 76/207/EWG des Rates vom 9. Februar 1976 zur Verwirklichung des Grundsatzes der Gleichbehandlung von Männern und Frauen hinsichtlich des Zugangs zur Beschäftigung, zur Berufsbildung und zum beruflichen Aufstieg sowie in Bezug auf die Arbeitsbedingungen (ABl. EG Nr. L 39 S. 40),
2.
Richtlinie 77/187/EWG des Rates vom 14. Februar 1977 zur Angleichung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Wahrung von Ansprüchen der Arbeitnehmer beim Übergang von Unternehmen, Betrieben oder Betriebsteilen (ABl. EG Nr. L 61 S. 26),
3.
Richtlinie 85/577/EWG des Rates vom 20. Dezember 1985 betreffend den Verbraucherschutz im Falle von außerhalb von Geschäftsräumen geschlossenen Verträgen (ABl. EG Nr. L 372 S. 31),
4.
Richtlinie 87/102/EWG des Rates zur Angleichung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten über den Verbraucherkredit (ABl. EG Nr. L 42 S. 48), zuletzt geändert durch die Richtlinie 98/7/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. Februar 1998 zur Änderung der Richtlinie 87/102/EWG zur Angleichung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten über den Verbraucherkredit (ABl. EG Nr. L 101 S. 17),
5.
Richtlinie 90/314/EWG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 13. Juni 1990 über Pauschalreisen (ABl. EG Nr. L 158 S. 59),
6.
Richtlinie 93/13/EWG des Rates vom 5. April 1993 über missbräuchliche Klauseln in Verbraucherverträgen (ABl. EG Nr. L 95 S. 29),
7.
Richtlinie 94/47/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Oktober 1994 zum Schutz der Erwerber im Hinblick auf bestimmte Aspekte von Verträgen über den Erwerb von Teilzeitnutzungsrechten an Immobilien (ABl. EG Nr. L 280 S. 82),
8.
der Richtlinie 97/5/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 27. Januar 1997 über grenzüberschreitende Überweisungen (ABl. EG Nr. L 43 S. 25),
9.
Richtlinie 97/7/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20. Mai 1997 über den Verbraucherschutz bei Vertragsabschlüssen im Fernabsatz (ABl. EG Nr. L 144 S. 19),
10.
Artikel 3 bis 5 der Richtlinie 98/26/EG des Europäischen Parlaments und des Rates über die Wirksamkeit von Abrechnungen in Zahlungs- und Wertpapierliefer- und -abrechnungssystemen vom 19. Mai 1998 (ABl. EG Nr. L 166 S. 45),
11.
Richtlinie 1999/44/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 25. Mai 1999 zu bestimmten Aspekten des Verbrauchsgüterkaufs und der Garantien für Verbrauchsgüter (ABl. EG Nr. L 171 S. 12),
12.
Artikel 10, 11 und 18 der Richtlinie 2000/31/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 8. Juni 2000 über bestimmte rechtliche Aspekte der Dienste der Informationsgesellschaft, insbesondere des elektronischen Geschäftsverkehrs, im Binnenmarkt ("Richtlinie über den elektronischen Geschäftsverkehr", ABl. EG Nr. L 178 S. 1),
13.
Richtlinie 2000/35/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29. Juni 2000 zur Bekämpfung von Zahlungsverzug im Geschäftsverkehr (ABl. EG Nr. L 200 S. 35).

Bei der Auslegung einer Willenserklärung ist der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften.

(1) 1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. 2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. 3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich. 4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist. 5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht. 7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme. 8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich. 9Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2) 1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann. 2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3) 1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen. 2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten). 3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen. 4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. 5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a) 1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. 2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. 3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen. 4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen. 5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt. 6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5) 1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind. 2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind. 2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen. 3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen. 2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist. 2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden. 3 Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß. 4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung. 2Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. 3In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1 250 Euro begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet. 4Liegt kein häusliches Arbeitszimmer vor oder wird auf einen Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach den Sätzen 2 und 3 verzichtet, kann der Steuerpflichtige für jeden Kalendertag, an dem er seine betriebliche oder berufliche Tätigkeit ausschließlich in der häuslichen Wohnung ausübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene Betätigungsstätte aufsucht, für seine gesamte betriebliche und berufliche Betätigung einen Betrag von 5 Euro abziehen, höchstens 600 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen. 2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen. 3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen. 4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt. 2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen. 3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit. 4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind. 3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7) 1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen. 2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9) 1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat. 2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

(1) 1Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt. 2Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden. 3In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.

(1a) 1Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden. 2Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(2a) Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

(3) 1Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.
der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.
mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.
2Eine nach Satz 1 Nummer 2 gebildete Rückstellung ist spätestens in der Bilanz des dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen, wenn Ansprüche nicht geltend gemacht worden sind.

(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.

(4a) 1Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden. 2Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(4b) 1Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nicht gebildet werden. 2Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen.

(5) 1Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.
auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.
auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.
2Auf der Aktivseite sind ferner anzusetzen
1.
als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.
als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

(6) Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.

(7) 1Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären. 2Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß. 3Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden. 4Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben. 5Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum). 6Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen.

(1) 1Anstelle der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Absatz 1 oder § 5 ist bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird. 2Der im Wirtschaftsjahr erzielte Gewinn beträgt pro Tag des Betriebs für jedes im internationalen Verkehr betriebene Handelsschiff für jeweils volle 100 Nettotonnen (Nettoraumzahl)

0,92 Eurobei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Eurofür die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Eurofür die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Eurofür die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

(2) 1Handelsschiffe werden im internationalen Verkehr betrieben, wenn eigene oder gecharterte Seeschiffe, die im Wirtschaftsjahr überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind, in diesem Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der Hohen See eingesetzt werden. 2Zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr gehören auch ihre Vercharterung, wenn sie vom Vercharterer ausgerüstet worden sind, und die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte einschließlich der Veräußerung der Handelsschiffe und der unmittelbar ihrem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter. 3Der Einsatz und die Vercharterung von gecharterten Handelsschiffen gilt nur dann als Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, wenn gleichzeitig eigene oder ausgerüstete Handelsschiffe im internationalen Verkehr betrieben werden. 4Sind gecharterte Handelsschiffe nicht in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen, gilt Satz 3 unter der weiteren Voraussetzung, dass im Wirtschaftsjahr die Nettotonnage der gecharterten Handelsschiffe das Dreifache der nach den Sätzen 1 und 2 im internationalen Verkehr betriebenen Handelsschiffe nicht übersteigt; für die Berechnung der Nettotonnage sind jeweils die Nettotonnen pro Schiff mit der Anzahl der Betriebstage nach Absatz 1 zu vervielfältigen. 5Dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr ist gleichgestellt, wenn Seeschiffe, die im Wirtschaftsjahr überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind, in diesem Wirtschaftsjahr überwiegend außerhalb der deutschen Hoheitsgewässer zum Schleppen, Bergen oder zur Aufsuchung von Bodenschätzen eingesetzt werden; die Sätze 2 bis 4 sind sinngemäß anzuwenden.

(3) 1Der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach Absatz 1 ist im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des Handelsschiffs (Indienststellung) mit Wirkung ab Beginn dieses Wirtschaftsjahres zu stellen. 2Vor Indienststellung des Handelsschiffs durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erwirtschaftete Gewinne sind in diesem Fall nicht zu besteuern; Verluste sind weder ausgleichsfähig noch verrechenbar. 3Bereits erlassene Steuerbescheide sind insoweit zu ändern. 4Das gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem der Gewinn erstmals nach Absatz 1 ermittelt wird. 5Wird der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach Absatz 1 nicht nach Satz 1 im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des Handelsschiffs (Indienststellung) gestellt, kann er erstmals in dem Wirtschaftsjahr gestellt werden, das jeweils nach Ablauf eines Zeitraumes von zehn Jahren, vom Beginn des Jahres der Indienststellung gerechnet, endet. 6Die Sätze 2 bis 4 sind insoweit nicht anwendbar. 7Der Steuerpflichtige ist an die Gewinnermittlung nach Absatz 1 vom Beginn des Wirtschaftsjahres an, in dem er den Antrag stellt, zehn Jahre gebunden. 8Nach Ablauf dieses Zeitraumes kann er den Antrag mit Wirkung für den Beginn jedes folgenden Wirtschaftsjahres bis zum Ende des Jahres unwiderruflich zurücknehmen. 9An die Gewinnermittlung nach allgemeinen Vorschriften ist der Steuerpflichtige ab dem Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem er den Antrag zurücknimmt, zehn Jahre gebunden.

(4) 1Zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung des Absatzes 1 vorangeht (Übergangsjahr), ist für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in ein besonderes Verzeichnis aufzunehmen. 2Der Unterschiedsbetrag ist gesondert und bei Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 einheitlich festzustellen. 3Der Unterschiedsbetrag nach Satz 1 ist dem Gewinn hinzuzurechnen:

1.
in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.
in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.
in dem Jahr des Ausscheidens eines Gesellschafters hinsichtlich des auf ihn entfallenden Anteils.
4Die Sätze 1 bis 3 sind entsprechend anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr zuführt.

(4a) 1Bei Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 tritt für die Zwecke dieser Vorschrift an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft. 2Der nach Absatz 1 ermittelte Gewinn ist den Gesellschaftern entsprechend ihrem Anteil am Gesellschaftsvermögen zuzurechnen. 3Vergütungen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und Satz 2 sind hinzuzurechnen.

(5) 1Gewinne nach Absatz 1 umfassen auch Einkünfte nach § 16. 2§§ 34, 34c Absatz 1 bis 3 und § 35 sind nicht anzuwenden. 3Rücklagen nach den §§ 6b und 6d sind beim Übergang zur Gewinnermittlung nach Absatz 1 dem Gewinn im Erstjahr hinzuzurechnen; bis zum Übergang in Anspruch genommene Investitionsabzugsbeträge nach § 7g Absatz 1 sind nach Maßgabe des § 7g Absatz 3 rückgängig zu machen. 4Für die Anwendung des § 15a ist der nach § 4 Absatz 1 oder § 5 ermittelte Gewinn zugrunde zu legen.

(6) 1In der Bilanz zum Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem Absatz 1 letztmalig angewendet wird, ist für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Teilwert anzusetzen. 2Für Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens sind den weiteren Absetzungen für Abnutzung unverändert die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zugrunde zu legen.

(1) 1Anstelle der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Absatz 1 oder § 5 ist bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird. 2Der im Wirtschaftsjahr erzielte Gewinn beträgt pro Tag des Betriebs für jedes im internationalen Verkehr betriebene Handelsschiff für jeweils volle 100 Nettotonnen (Nettoraumzahl)

0,92 Eurobei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Eurofür die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Eurofür die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Eurofür die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

(2) 1Handelsschiffe werden im internationalen Verkehr betrieben, wenn eigene oder gecharterte Seeschiffe, die im Wirtschaftsjahr überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind, in diesem Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der Hohen See eingesetzt werden. 2Zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr gehören auch ihre Vercharterung, wenn sie vom Vercharterer ausgerüstet worden sind, und die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte einschließlich der Veräußerung der Handelsschiffe und der unmittelbar ihrem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter. 3Der Einsatz und die Vercharterung von gecharterten Handelsschiffen gilt nur dann als Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, wenn gleichzeitig eigene oder ausgerüstete Handelsschiffe im internationalen Verkehr betrieben werden. 4Sind gecharterte Handelsschiffe nicht in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen, gilt Satz 3 unter der weiteren Voraussetzung, dass im Wirtschaftsjahr die Nettotonnage der gecharterten Handelsschiffe das Dreifache der nach den Sätzen 1 und 2 im internationalen Verkehr betriebenen Handelsschiffe nicht übersteigt; für die Berechnung der Nettotonnage sind jeweils die Nettotonnen pro Schiff mit der Anzahl der Betriebstage nach Absatz 1 zu vervielfältigen. 5Dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr ist gleichgestellt, wenn Seeschiffe, die im Wirtschaftsjahr überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind, in diesem Wirtschaftsjahr überwiegend außerhalb der deutschen Hoheitsgewässer zum Schleppen, Bergen oder zur Aufsuchung von Bodenschätzen eingesetzt werden; die Sätze 2 bis 4 sind sinngemäß anzuwenden.

(3) 1Der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach Absatz 1 ist im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des Handelsschiffs (Indienststellung) mit Wirkung ab Beginn dieses Wirtschaftsjahres zu stellen. 2Vor Indienststellung des Handelsschiffs durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erwirtschaftete Gewinne sind in diesem Fall nicht zu besteuern; Verluste sind weder ausgleichsfähig noch verrechenbar. 3Bereits erlassene Steuerbescheide sind insoweit zu ändern. 4Das gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem der Gewinn erstmals nach Absatz 1 ermittelt wird. 5Wird der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach Absatz 1 nicht nach Satz 1 im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des Handelsschiffs (Indienststellung) gestellt, kann er erstmals in dem Wirtschaftsjahr gestellt werden, das jeweils nach Ablauf eines Zeitraumes von zehn Jahren, vom Beginn des Jahres der Indienststellung gerechnet, endet. 6Die Sätze 2 bis 4 sind insoweit nicht anwendbar. 7Der Steuerpflichtige ist an die Gewinnermittlung nach Absatz 1 vom Beginn des Wirtschaftsjahres an, in dem er den Antrag stellt, zehn Jahre gebunden. 8Nach Ablauf dieses Zeitraumes kann er den Antrag mit Wirkung für den Beginn jedes folgenden Wirtschaftsjahres bis zum Ende des Jahres unwiderruflich zurücknehmen. 9An die Gewinnermittlung nach allgemeinen Vorschriften ist der Steuerpflichtige ab dem Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem er den Antrag zurücknimmt, zehn Jahre gebunden.

(4) 1Zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung des Absatzes 1 vorangeht (Übergangsjahr), ist für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in ein besonderes Verzeichnis aufzunehmen. 2Der Unterschiedsbetrag ist gesondert und bei Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 einheitlich festzustellen. 3Der Unterschiedsbetrag nach Satz 1 ist dem Gewinn hinzuzurechnen:

1.
in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.
in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.
in dem Jahr des Ausscheidens eines Gesellschafters hinsichtlich des auf ihn entfallenden Anteils.
4Die Sätze 1 bis 3 sind entsprechend anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr zuführt.

(4a) 1Bei Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 tritt für die Zwecke dieser Vorschrift an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft. 2Der nach Absatz 1 ermittelte Gewinn ist den Gesellschaftern entsprechend ihrem Anteil am Gesellschaftsvermögen zuzurechnen. 3Vergütungen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und Satz 2 sind hinzuzurechnen.

(5) 1Gewinne nach Absatz 1 umfassen auch Einkünfte nach § 16. 2§§ 34, 34c Absatz 1 bis 3 und § 35 sind nicht anzuwenden. 3Rücklagen nach den §§ 6b und 6d sind beim Übergang zur Gewinnermittlung nach Absatz 1 dem Gewinn im Erstjahr hinzuzurechnen; bis zum Übergang in Anspruch genommene Investitionsabzugsbeträge nach § 7g Absatz 1 sind nach Maßgabe des § 7g Absatz 3 rückgängig zu machen. 4Für die Anwendung des § 15a ist der nach § 4 Absatz 1 oder § 5 ermittelte Gewinn zugrunde zu legen.

(6) 1In der Bilanz zum Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem Absatz 1 letztmalig angewendet wird, ist für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Teilwert anzusetzen. 2Für Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens sind den weiteren Absetzungen für Abnutzung unverändert die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zugrunde zu legen.

(1) 1Anstelle der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Absatz 1 oder § 5 ist bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird. 2Der im Wirtschaftsjahr erzielte Gewinn beträgt pro Tag des Betriebs für jedes im internationalen Verkehr betriebene Handelsschiff für jeweils volle 100 Nettotonnen (Nettoraumzahl)

0,92 Eurobei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Eurofür die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Eurofür die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Eurofür die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

(2) 1Handelsschiffe werden im internationalen Verkehr betrieben, wenn eigene oder gecharterte Seeschiffe, die im Wirtschaftsjahr überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind, in diesem Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der Hohen See eingesetzt werden. 2Zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr gehören auch ihre Vercharterung, wenn sie vom Vercharterer ausgerüstet worden sind, und die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte einschließlich der Veräußerung der Handelsschiffe und der unmittelbar ihrem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter. 3Der Einsatz und die Vercharterung von gecharterten Handelsschiffen gilt nur dann als Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, wenn gleichzeitig eigene oder ausgerüstete Handelsschiffe im internationalen Verkehr betrieben werden. 4Sind gecharterte Handelsschiffe nicht in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen, gilt Satz 3 unter der weiteren Voraussetzung, dass im Wirtschaftsjahr die Nettotonnage der gecharterten Handelsschiffe das Dreifache der nach den Sätzen 1 und 2 im internationalen Verkehr betriebenen Handelsschiffe nicht übersteigt; für die Berechnung der Nettotonnage sind jeweils die Nettotonnen pro Schiff mit der Anzahl der Betriebstage nach Absatz 1 zu vervielfältigen. 5Dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr ist gleichgestellt, wenn Seeschiffe, die im Wirtschaftsjahr überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind, in diesem Wirtschaftsjahr überwiegend außerhalb der deutschen Hoheitsgewässer zum Schleppen, Bergen oder zur Aufsuchung von Bodenschätzen eingesetzt werden; die Sätze 2 bis 4 sind sinngemäß anzuwenden.

(3) 1Der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach Absatz 1 ist im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des Handelsschiffs (Indienststellung) mit Wirkung ab Beginn dieses Wirtschaftsjahres zu stellen. 2Vor Indienststellung des Handelsschiffs durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erwirtschaftete Gewinne sind in diesem Fall nicht zu besteuern; Verluste sind weder ausgleichsfähig noch verrechenbar. 3Bereits erlassene Steuerbescheide sind insoweit zu ändern. 4Das gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem der Gewinn erstmals nach Absatz 1 ermittelt wird. 5Wird der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach Absatz 1 nicht nach Satz 1 im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des Handelsschiffs (Indienststellung) gestellt, kann er erstmals in dem Wirtschaftsjahr gestellt werden, das jeweils nach Ablauf eines Zeitraumes von zehn Jahren, vom Beginn des Jahres der Indienststellung gerechnet, endet. 6Die Sätze 2 bis 4 sind insoweit nicht anwendbar. 7Der Steuerpflichtige ist an die Gewinnermittlung nach Absatz 1 vom Beginn des Wirtschaftsjahres an, in dem er den Antrag stellt, zehn Jahre gebunden. 8Nach Ablauf dieses Zeitraumes kann er den Antrag mit Wirkung für den Beginn jedes folgenden Wirtschaftsjahres bis zum Ende des Jahres unwiderruflich zurücknehmen. 9An die Gewinnermittlung nach allgemeinen Vorschriften ist der Steuerpflichtige ab dem Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem er den Antrag zurücknimmt, zehn Jahre gebunden.

(4) 1Zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung des Absatzes 1 vorangeht (Übergangsjahr), ist für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in ein besonderes Verzeichnis aufzunehmen. 2Der Unterschiedsbetrag ist gesondert und bei Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 einheitlich festzustellen. 3Der Unterschiedsbetrag nach Satz 1 ist dem Gewinn hinzuzurechnen:

1.
in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.
in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.
in dem Jahr des Ausscheidens eines Gesellschafters hinsichtlich des auf ihn entfallenden Anteils.
4Die Sätze 1 bis 3 sind entsprechend anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr zuführt.

(4a) 1Bei Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 tritt für die Zwecke dieser Vorschrift an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft. 2Der nach Absatz 1 ermittelte Gewinn ist den Gesellschaftern entsprechend ihrem Anteil am Gesellschaftsvermögen zuzurechnen. 3Vergütungen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und Satz 2 sind hinzuzurechnen.

(5) 1Gewinne nach Absatz 1 umfassen auch Einkünfte nach § 16. 2§§ 34, 34c Absatz 1 bis 3 und § 35 sind nicht anzuwenden. 3Rücklagen nach den §§ 6b und 6d sind beim Übergang zur Gewinnermittlung nach Absatz 1 dem Gewinn im Erstjahr hinzuzurechnen; bis zum Übergang in Anspruch genommene Investitionsabzugsbeträge nach § 7g Absatz 1 sind nach Maßgabe des § 7g Absatz 3 rückgängig zu machen. 4Für die Anwendung des § 15a ist der nach § 4 Absatz 1 oder § 5 ermittelte Gewinn zugrunde zu legen.

(6) 1In der Bilanz zum Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem Absatz 1 letztmalig angewendet wird, ist für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Teilwert anzusetzen. 2Für Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens sind den weiteren Absetzungen für Abnutzung unverändert die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zugrunde zu legen.

(1) 1Anstelle der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Absatz 1 oder § 5 ist bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird. 2Der im Wirtschaftsjahr erzielte Gewinn beträgt pro Tag des Betriebs für jedes im internationalen Verkehr betriebene Handelsschiff für jeweils volle 100 Nettotonnen (Nettoraumzahl)

0,92 Eurobei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Eurofür die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Eurofür die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Eurofür die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

(2) 1Handelsschiffe werden im internationalen Verkehr betrieben, wenn eigene oder gecharterte Seeschiffe, die im Wirtschaftsjahr überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind, in diesem Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der Hohen See eingesetzt werden. 2Zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr gehören auch ihre Vercharterung, wenn sie vom Vercharterer ausgerüstet worden sind, und die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte einschließlich der Veräußerung der Handelsschiffe und der unmittelbar ihrem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter. 3Der Einsatz und die Vercharterung von gecharterten Handelsschiffen gilt nur dann als Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, wenn gleichzeitig eigene oder ausgerüstete Handelsschiffe im internationalen Verkehr betrieben werden. 4Sind gecharterte Handelsschiffe nicht in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen, gilt Satz 3 unter der weiteren Voraussetzung, dass im Wirtschaftsjahr die Nettotonnage der gecharterten Handelsschiffe das Dreifache der nach den Sätzen 1 und 2 im internationalen Verkehr betriebenen Handelsschiffe nicht übersteigt; für die Berechnung der Nettotonnage sind jeweils die Nettotonnen pro Schiff mit der Anzahl der Betriebstage nach Absatz 1 zu vervielfältigen. 5Dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr ist gleichgestellt, wenn Seeschiffe, die im Wirtschaftsjahr überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind, in diesem Wirtschaftsjahr überwiegend außerhalb der deutschen Hoheitsgewässer zum Schleppen, Bergen oder zur Aufsuchung von Bodenschätzen eingesetzt werden; die Sätze 2 bis 4 sind sinngemäß anzuwenden.

(3) 1Der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach Absatz 1 ist im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des Handelsschiffs (Indienststellung) mit Wirkung ab Beginn dieses Wirtschaftsjahres zu stellen. 2Vor Indienststellung des Handelsschiffs durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erwirtschaftete Gewinne sind in diesem Fall nicht zu besteuern; Verluste sind weder ausgleichsfähig noch verrechenbar. 3Bereits erlassene Steuerbescheide sind insoweit zu ändern. 4Das gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem der Gewinn erstmals nach Absatz 1 ermittelt wird. 5Wird der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach Absatz 1 nicht nach Satz 1 im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des Handelsschiffs (Indienststellung) gestellt, kann er erstmals in dem Wirtschaftsjahr gestellt werden, das jeweils nach Ablauf eines Zeitraumes von zehn Jahren, vom Beginn des Jahres der Indienststellung gerechnet, endet. 6Die Sätze 2 bis 4 sind insoweit nicht anwendbar. 7Der Steuerpflichtige ist an die Gewinnermittlung nach Absatz 1 vom Beginn des Wirtschaftsjahres an, in dem er den Antrag stellt, zehn Jahre gebunden. 8Nach Ablauf dieses Zeitraumes kann er den Antrag mit Wirkung für den Beginn jedes folgenden Wirtschaftsjahres bis zum Ende des Jahres unwiderruflich zurücknehmen. 9An die Gewinnermittlung nach allgemeinen Vorschriften ist der Steuerpflichtige ab dem Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem er den Antrag zurücknimmt, zehn Jahre gebunden.

(4) 1Zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung des Absatzes 1 vorangeht (Übergangsjahr), ist für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in ein besonderes Verzeichnis aufzunehmen. 2Der Unterschiedsbetrag ist gesondert und bei Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 einheitlich festzustellen. 3Der Unterschiedsbetrag nach Satz 1 ist dem Gewinn hinzuzurechnen:

1.
in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.
in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.
in dem Jahr des Ausscheidens eines Gesellschafters hinsichtlich des auf ihn entfallenden Anteils.
4Die Sätze 1 bis 3 sind entsprechend anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr zuführt.

(4a) 1Bei Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 tritt für die Zwecke dieser Vorschrift an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft. 2Der nach Absatz 1 ermittelte Gewinn ist den Gesellschaftern entsprechend ihrem Anteil am Gesellschaftsvermögen zuzurechnen. 3Vergütungen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und Satz 2 sind hinzuzurechnen.

(5) 1Gewinne nach Absatz 1 umfassen auch Einkünfte nach § 16. 2§§ 34, 34c Absatz 1 bis 3 und § 35 sind nicht anzuwenden. 3Rücklagen nach den §§ 6b und 6d sind beim Übergang zur Gewinnermittlung nach Absatz 1 dem Gewinn im Erstjahr hinzuzurechnen; bis zum Übergang in Anspruch genommene Investitionsabzugsbeträge nach § 7g Absatz 1 sind nach Maßgabe des § 7g Absatz 3 rückgängig zu machen. 4Für die Anwendung des § 15a ist der nach § 4 Absatz 1 oder § 5 ermittelte Gewinn zugrunde zu legen.

(6) 1In der Bilanz zum Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem Absatz 1 letztmalig angewendet wird, ist für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Teilwert anzusetzen. 2Für Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens sind den weiteren Absetzungen für Abnutzung unverändert die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zugrunde zu legen.

(1) 1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.
Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. 2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. 2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
2Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden. 3§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.

(1a) 1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte. 2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

(2) 1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. 2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1. 3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.
einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht. 2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft). 2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

(4) 1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden. 2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend. 3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt. 4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen. 5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben. 6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden. 7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend. 8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

(1) 1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.
Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. 2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. 2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
2Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden. 3§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.

(1a) 1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte. 2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

(2) 1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. 2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1. 3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.
einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht. 2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft). 2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

(4) 1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden. 2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend. 3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt. 4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen. 5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben. 6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden. 7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend. 8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) Kosten sind die Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) und die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Aufwendungen der Beteiligten einschließlich der Kosten des Vorverfahrens.

(2) Die Aufwendungen der Finanzbehörden sind nicht zu erstatten.

(3) Gesetzlich vorgesehene Gebühren und Auslagen eines Bevollmächtigten oder Beistands, der nach den Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist, sind stets erstattungsfähig. Aufwendungen für einen Bevollmächtigten oder Beistand, für den Gebühren und Auslagen gesetzlich nicht vorgesehen sind, können bis zur Höhe der gesetzlichen Gebühren und Auslagen der Rechtsanwälte erstattet werden. Soweit ein Vorverfahren geschwebt hat, sind die Gebühren und Auslagen erstattungsfähig, wenn das Gericht die Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands für das Vorverfahren für notwendig erklärt. Steht der Bevollmächtigte oder Beistand in einem Angestelltenverhältnis zu einem Beteiligten, so werden die durch seine Zuziehung entstandenen Gebühren nicht erstattet.

(4) Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt.

Soweit dieses Gesetz keine Bestimmungen über das Verfahren enthält, sind das Gerichtsverfassungsgesetz und, soweit die grundsätzlichen Unterschiede der beiden Verfahrensarten es nicht ausschließen, die Zivilprozessordnung einschließlich § 278 Absatz 5 und § 278a sinngemäß anzuwenden; Buch 6 der Zivilprozessordnung ist nicht anzuwenden. Die Vorschriften des Siebzehnten Titels des Gerichtsverfassungsgesetzes sind mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass an die Stelle des Oberlandesgerichts und des Bundesgerichtshofs der Bundesfinanzhof und an die Stelle der Zivilprozessordnung die Finanzgerichtsordnung tritt; die Vorschriften über das Verfahren im ersten Rechtszug sind entsprechend anzuwenden.

Tatbestand

1

A. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Einschiffsgesellschaft in Form einer GmbH & Co. KG. Ihr Geschäftsgegenstand ist der Betrieb der MS ... und alle damit im Zusammenhang stehenden Geschäfte. Mit der Indienststellung des Schiffs im Oktober/November 2008 optierte die Klägerin zur Tonnagebesteuerung nach § 5a des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Beigeladenen --die Komplementärin und drei der Kommanditisten der Klägerin-- erhielten im Streitjahr (2007) von der Klägerin Vergütungen auf schuldrechtlicher Basis, die der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) mit Feststellungsbescheid für 2007 vom (zuletzt) 23. Juni 2009 als Sonderbetriebseinnahmen (Vergütungen auf schuldrechtlicher Grundlage) festgestellt hat.

2

Den dagegen gerichteten Einspruch der Klägerin wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 14. September 2009 zurück.

3

Die hiergegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1485 veröffentlichtem Urteil vom 26. März 2010 änderte das Finanzgericht (FG) unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung den angefochtenen Feststellungs-Änderungsbescheid vom 23. Juni 2009 dahin, dass "die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und die Gewinnanteile der Beigeladenen in Höhe von 0 € festgestellt werden".

4

Mit seiner Revision rügt das FA eine fehlerhafte Anwendung des § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des Art. 9 des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 (HBeglG 2004) vom 29. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 3076) --EStG n.F.--.

5

Es beantragt,
das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7

B. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht ist das FA in dem dem Streitfall zugrunde liegenden Feststellungsbescheid für 2007 davon ausgegangen, dass die streitigen Vergütungen der Beigeladenen die Einkünfte der Klägerin erhöhen. Da sich diese Rechtsfolge sowohl aus § 5a Abs. 3 EStG n.F. als auch aus § 5a Abs. 3 EStG in der zuvor geltenden Fassung (§ 5a Abs. 3 EStG a.F.) ergibt, kann dahinstehen, ob § 5a Abs. 3 EStG n.F. verfassungsgemäß zustande gekommen ist.

8

I. Nach § 5a Abs. 3 EStG n.F. ist der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung (Indienststellung) mit Wirkung ab Beginn dieses Wirtschaftsjahres zu stellen (Satz 1). Vor Indienststellung des Handelsschiffs durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erwirtschaftete Gewinne sind in diesem Fall nicht zu besteuern; Verluste sind weder ausgleichsfähig noch verrechenbar (Satz 2). Bereits erlassene Steuerbescheide sind insoweit zu ändern (Satz 3).

9

1. Nach der in § 52 Abs. 15 EStG n.F. enthaltenen Übergangsregelung ist auf den Streitfall grundsätzlich --seine Verfassungsmäßigkeit unterstellt-- § 5a Abs. 3 EStG n.F. und nicht § 5a Abs. 3 EStG a.F. anzuwenden. Da dies auch zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

10

2. Dahinstehen kann, ob § 5a Abs. 3 EStG n.F. verfassungsgemäß ist. Zweifel an der formellen Verfassungsmäßigkeit könnten sich hier zwar daraus ergeben, dass diese Änderung des § 5a Abs. 3 EStG erst durch den Vermittlungsausschuss in das HBeglG 2004 eingefügt wurde (vgl. zu den Grenzen der Kompetenzen des Vermittlungsausschusses im Gesetzgebungsverfahren z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 8. Dezember 2009  2 BvR 758/07, BVerfGE 125, 104). Die Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 5a Abs. 3 EStG n.F. kann aber dahinstehen, da sie für den Streitfall nicht entscheidungserheblich ist. Die Klägerin wendet sich allein dagegen, dass das FA die den Beigeladenen im Streitjahr auf schuldrechtlicher Basis gezahlten Vergütungen als Bestandteil der Einkünfte der Klägerin behandelt hat (dazu B.I.2.). Die danach im Streitfall allein zu entscheidende Frage, ob die streitigen Vergütungen der Beigeladenen dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn hinzuzurechnen sind, ist aber sowohl bei Anwendung des § 5a Abs. 3 EStG n.F. (dazu B.II.) als auch bei Anwendung des § 5a Abs. 3 EStG a.F. (dazu B.III.) zu bejahen.

11

a) Nach ständiger Rechtsprechung kann ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können. Solche selbständige Regelungen (Feststellungen) sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns (oder Verlusts) sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer, das Vorliegen und die Höhe des von einem Mitunternehmer erzielten Gewinns aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils oder die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Juli 2011 IV R 42/10, BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878, Rz 20; vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544; vom 20. Januar 1977 IV R 3/75, BFHE 122, 2, BStBl II 1977, 509).

12

b) Mit ihrer Klage hat die Klägerin beantragt, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 vom (zuletzt) 23. Juni 2009 dahin zu ändern, "dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und die Gewinnanteile der Beigeladenen in Höhe von 0 € festgestellt werden". Damit hat sie sich allein gegen die Feststellung der Höhe der steuerpflichtigen Sondervergütungen der Beigeladenen gewendet und nicht auch gegen die Feststellung des laufenden Gewinns. Denn da dieser mit 0 € festgestellt war, ergab sich die begehrte Herabsetzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 0 € als Folge der beantragten Herabsetzung der steuerpflichtigen Sondervergütungen der Beigeladenen auf 0 €. Dahinstehen kann daher, ob die Anwendung von § 5a Abs. 3 EStG n.F. für die Höhe des laufenden Gewinns zu einem anderen Ergebnis führen würde als die Anwendung des § 5a Abs. 3 EStG a.F. Denn die Höhe des laufenden Gewinns ist bereits bestandskräftig festgestellt.

13

II. Ist § 5a Abs. 3 EStG n.F. im Streitfall anwendbar, ist das FA zu Recht davon ausgegangen, dass die streitigen Vergütungen der Beigeladenen nicht zu den Gewinnen gehören, die nach § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. nicht zu besteuern sind. Dies ergibt sich einerseits aus den Gesetzesmaterialien zu § 5a Abs. 3 EStG n.F. und andererseits aus Sinn und Zweck des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG.

14

1. Die Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG setzt u.a. voraus, dass (mindestens) ein Handelsschiff i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG betrieben wird. Zum Betrieb von Handelsschiffen gehören nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG jedoch u.a. auch die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Hilfs- oder Nebengeschäfte. Hilfsgeschäfte sind dabei solche Geschäfte, die der Geschäftsbetrieb üblicherweise mit sich bringt und die die Aufnahme, Fortführung und Abwicklung der Haupttätigkeit erst ermöglichen (z.B. BFH-Urteil vom 26. September 2013 IV R 46/10, BFH/NV 2014, 221, zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen). Hilfsgeschäfte können dem Hauptgeschäft damit auch zeitlich vorgehen. Dementsprechend können auch schon vor der Indienststellung des (ersten) Handelsschiffs Einkünfte aus dem "Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr" i.S. des § 5a Abs. 2 EStG erzielt werden.

15

2. Mit § 5a Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG n.F. will der Gesetzgeber erreichen, dass im Fall einer wirksamen Option zur Gewinnermittlung nach § 5a EStG auch diese vor dem Wirtschaftsjahr der Indienststellung erzielten "Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr" im Ergebnis so besteuert werden, als wenn auch für sie schon eine Gewinnermittlung nach § 5a EStG durchzuführen wäre. So heißt es in der Begründung des Gesetzentwurfs des § 5a Abs. 3 EStG n.F., wie er zunächst von Ausschüssen des Bundesrats vorgeschlagen und letztlich auf Vorschlag des Vermittlungsausschusses in das HBeglG 2004 übernommen wurde (BRDrucks 560/1/03): "Die technische Ausgestaltung der Maßnahme sieht wie folgt aus: Da erst im Wirtschaftsjahr der Indienststellung entschieden werden kann, ob sämtliche Voraussetzungen zur Anwendung der 'Tonnagesteuer' erfüllt sind, werden die Einkünfte aus dem Betrieb des Handelsschiffs zunächst auf herkömmliche Weise ermittelt. Wird der Antrag auf Anwendung der 'Tonnagesteuer' im Wirtschaftsjahr der Indienststellung gestellt und sind sämtliche Voraussetzungen zur Anwendung erfüllt, sind die Einkünfte aus dem Betrieb des Handelsschiffs vor Indienststellung rückwirkend ebenfalls nach § 5a Abs. 1 EStG abgegolten. Im Ergebnis ergibt sich für diesen Zeitraum damit regelmäßig weder ein Gewinn noch ein Verlust."

16

Vor Indienststellung des Handelsschiffs durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erwirtschaftete (positive) Gewinne, wie sie sich nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG ergeben, werden dadurch, dass sie nach § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. "nicht zu besteuern" sind, im Ergebnis also so gestellt, als wäre für diese Wirtschaftsjahre ebenfalls der Gewinn schon nach § 5a Abs. 1 EStG zu ermitteln; denn dies ergäbe mangels im Betrieb geführter Tonnage und mangels Betriebstagen Einkünfte in Höhe von 0 €. Entsprechendes gilt für vor der Indienststellung des Handelsschiffs durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelte Verluste. Sie werden dadurch, dass sie nach § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. "weder ausgleichsfähig noch verrechenbar" sind, im Ergebnis so gestellt, als wäre für dieses Wirtschaftsjahr ebenfalls der Gewinn schon nach § 5a Abs. 1 EStG zu ermitteln; denn nach dieser Gewinnermittlungsmethode kann sich kein Verlust ergeben, also auch kein ausgleichsfähiger oder verrechenbarer Verlust.

17

Ging es dem Gesetzgeber mit der Neuregelung in § 5a Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG n.F. demnach darum, die "Einkünfte aus dem Betrieb des Handelsschiffs vor Indienststellung rückwirkend ebenfalls nach § 5a Abs. 1 EStG" abzugelten, so ergibt sich daraus zugleich, dass er auch vor Indienststellung nur die Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen erfassen wollte, die bei Anwendung des § 5a EStG nach der besonderen Methode des § 5a Abs. 1 EStG zu ermitteln wären. Hierzu gehören aber, wie sich aus § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG ergibt, nicht die Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Sie sind vielmehr auch in den Jahren vor Indienststellung in vollem Umfang dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn hinzuzurechnen.

18

3. Für diese Auslegung sprechen auch Sinn und Zweck des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG. Nach dieser Vorschrift sind bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn u.a. Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG hinzuzurechnen. Vergütungen, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft von dieser u.a. für Tätigkeiten im Dienst der Gesellschaft auf schuldrechtlicher Basis erhält, sind in dem pauschal ermittelten Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG also nicht enthalten, sondern werden auch während der Zeit, in der der Gewinn der Gesellschaft nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelt wird, weiterhin nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG ermittelt und dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn hinzugerechnet. Damit werden sie im Ergebnis von der steuerentlastenden Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG ausgenommen. Begründet wurde diese Regelung damit, dass andernfalls Gestaltungen zu befürchten wären, bei denen Geschäftspartner und Arbeitnehmer von Personengesellschaften an diesen mit einem geringen Anteil beteiligt werden würden, um dadurch sämtliche Vergütungen und Arbeitslöhne zu einem Bestandteil des nach der Tonnage ermittelten Gewinns zu machen und der regulären Besteuerung zu entziehen (BTDrucks 13/10710, S. 4). Es ist auch unter Berücksichtigung dieser Gesetzesbegründung kein Grund ersichtlich, weshalb Vergütungen, die selbst in den Jahren, in denen der Gewinn der Gesellschaft nach § 5a EStG ermittelt wird, von der Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG und der dadurch bewirkten steuerlichen Entlastung ausdrücklich ausgenommen sind, in Jahren, in denen der Gewinn noch nicht nach § 5a EStG ermittelt wird, steuerlich begünstigt werden sollten.

19

4. Abweichendes ergibt sich auch nicht aus der Rechtsprechung zu § 34c Abs. 4 EStG a.F., der zufolge auch die Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG der Tarifvergünstigung unterfielen (z.B. BFH-Urteil vom 11. März 1992 XI R 57/89, BFHE 168, 74, BStBl II 1992, 798). Denn anders als § 5a EStG in seinem Abs. 4a Satz 3 enthielt § 34c Abs. 4 EStG a.F. keine Regelung, der zufolge Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG der Begünstigung ausdrücklich nicht unterfallen sollten.

20

5. Dem hier vertretenen Auslegungsergebnis steht auch nicht entgegen, dass danach dem Gesellschafter einer Personengesellschaft in Höhe der ihm von der Gesellschaft gezahlten Vergütung ein steuerpflichtiger Sondergewinn zugerechnet wird, ohne dass sich der der Gesellschaft dadurch entstandene Aufwand im Rahmen des laufenden Gewinns steuermindernd auswirkt.

21

a) Diese Folge ergibt sich zum einen aus § 5a Abs. 1 und Abs. 4a Satz 3 EStG, dem zufolge nur die Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG von der Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG ausgenommen sind, nicht aber auch der diesen entsprechende Aufwand der Gesellschaft. Insoweit ergibt sich durch § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. für Wirtschaftsjahre vor Ausübung der Option zur Gewinnermittlung nach § 5a EStG kein anderes Ergebnis als für Wirtschaftsjahre, für die der Gewinn der Gesellschaft nach § 5a EStG zu ermitteln ist. Es liegt aber innerhalb des dem Gesetzgeber zuzubilligenden Gestaltungsspielraums, die Reichweite einer --in ihren Wirkungen grundsätzlich gleichheitswidrigen-- Steuerbegünstigung wie der des § 5a EStG zu bestimmen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878, Rz 33). Dass der Gesetzgeber seinen Gestaltungsspielraum durch § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG oder durch § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. überschritten hat, ist nicht ersichtlich.

22

b) Zum anderen gilt auch im Fall der Gewinnermittlung nach den §§ 4 Abs. 1, 5 EStG kein "Korrespondenzprinzip" dergestalt, dass sich Sondervergütungen und Aufwand der Gesellschaft stets betragsmäßig entsprechen müssen. Deshalb kann dahinstehen, ob es sich bei den den Sondervergütungen der Beigeladenen korrespondierenden Aufwendungen der Klägerin um sofort abzuziehende Betriebsausgaben oder um zu aktivierende Anschaffungskosten handelt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 14. April 2011 IV R 8/10, BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709). Denn Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erhöhen den Gewinn des Gesellschafters auch dann, wenn sie in der Gesellschaftsbilanz zu aktivieren sind (z.B. BFH-Urteile vom 11. Dezember 1986 IV R 222/84, BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553, und vom 14. März 2012 X R 24/10, BFHE 236, 528, BStBl II 2012, 498). Die streitigen Sondervergütungen (abzüglich der auf sie entfallenden Sonderbetriebsausgaben) der Beigeladenen sind danach unabhängig davon bereits im Streitjahr in voller Höhe zu erfassen, ob die ihnen korrespondierenden Aufwendungen der Klägerin im Fall der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich als Teil der Anschaffungskosten zu aktivieren und als solche nur ratierlich abzuschreiben wären.

23

6. Wäre im Streitfall § 5a Abs. 3 EStG n.F. anzuwenden, hätte das FA danach zu Recht die streitigen Vergütungen der Beigeladenen nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelt und im angegriffenen Bescheid als steuerpflichtige Einkünfte der Beigeladenen festgestellt. Das angegriffene Urteil des FG ist dann aufzuheben und die Klage abzuweisen.

24

III. Zum gleichen Ergebnis kommt man, wenn auf den Streitfall § 5a Abs. 3 EStG a.F. anzuwenden wäre. Nach dieser Vorschrift konnte der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG ab dem jeweiligen Wirtschaftsjahr gestellt werden, das auf das Wirtschaftsjahr folgt, in dem der Steuerpflichtige durch den Gewerbebetrieb erstmals Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erzielt. Die Regelung enthielt keine dem § 5a Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG n.F. entsprechende Regelung. Für Wirtschaftsjahre vor Antragstellung blieb es vielmehr in vollem Umfang --und damit auch hinsichtlich der hier allein streitigen Vergütungen der Beigeladenen-- bei der Besteuerung der nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelten Gewinne. Auch in diesem Fall ist die Feststellung der Sondervergütungen als Bestandteil der Einkünfte der Beigeladenen im Feststellungsbescheid für 2007 nicht zu beanstanden, das angegriffene Urteil also aufzuheben und die Klage abzuweisen.

(1) Gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen können Klage erheben:

1.
zur Vertretung berufene Geschäftsführer oder, wenn solche nicht vorhanden sind, der Klagebevollmächtigte im Sinne des Absatzes 2;
2.
wenn Personen nach Nummer 1 nicht vorhanden sind, jeder Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte;
3.
auch wenn Personen nach Nummer 1 vorhanden sind, ausgeschiedene Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen die der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte;
4.
soweit es sich darum handelt, wer an dem festgestellten Betrag beteiligt ist und wie dieser sich auf die einzelnen Beteiligten verteilt, jeder, der durch die Feststellungen hierzu berührt wird;
5.
soweit es sich um eine Frage handelt, die einen Beteiligten persönlich angeht, jeder, der durch die Feststellungen über die Frage berührt wird.

(2) Klagebefugt im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 ist der gemeinsame Empfangsbevollmächtigte im Sinne des § 183 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung oder des § 6 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung vom 19. Dezember 1986 (BGBl. I S. 2663). Haben die Feststellungsbeteiligten keinen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellt, ist klagebefugt im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 der nach § 183 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung fingierte oder der nach § 183 Abs. 1 Satz 3 bis 5 der Abgabenordnung oder nach § 6 Abs. 1 Satz 3 bis 5 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung von der Finanzbehörde bestimmte Empfangsbevollmächtigte; dies gilt nicht für Feststellungsbeteiligte, die gegenüber der Finanzbehörde der Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigten widersprechen. Die Sätze 1 und 2 sind nur anwendbar, wenn die Beteiligten spätestens bei Erlass der Einspruchsentscheidung über die Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigten belehrt worden sind.

(1) Gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen können Klage erheben:

1.
zur Vertretung berufene Geschäftsführer oder, wenn solche nicht vorhanden sind, der Klagebevollmächtigte im Sinne des Absatzes 2;
2.
wenn Personen nach Nummer 1 nicht vorhanden sind, jeder Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte;
3.
auch wenn Personen nach Nummer 1 vorhanden sind, ausgeschiedene Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen die der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte;
4.
soweit es sich darum handelt, wer an dem festgestellten Betrag beteiligt ist und wie dieser sich auf die einzelnen Beteiligten verteilt, jeder, der durch die Feststellungen hierzu berührt wird;
5.
soweit es sich um eine Frage handelt, die einen Beteiligten persönlich angeht, jeder, der durch die Feststellungen über die Frage berührt wird.

(2) Klagebefugt im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 ist der gemeinsame Empfangsbevollmächtigte im Sinne des § 183 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung oder des § 6 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung vom 19. Dezember 1986 (BGBl. I S. 2663). Haben die Feststellungsbeteiligten keinen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellt, ist klagebefugt im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 der nach § 183 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung fingierte oder der nach § 183 Abs. 1 Satz 3 bis 5 der Abgabenordnung oder nach § 6 Abs. 1 Satz 3 bis 5 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung von der Finanzbehörde bestimmte Empfangsbevollmächtigte; dies gilt nicht für Feststellungsbeteiligte, die gegenüber der Finanzbehörde der Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigten widersprechen. Die Sätze 1 und 2 sind nur anwendbar, wenn die Beteiligten spätestens bei Erlass der Einspruchsentscheidung über die Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigten belehrt worden sind.

(1) Das Finanzgericht kann von Amts wegen oder auf Antrag andere beiladen, deren rechtliche Interessen nach den Steuergesetzen durch die Entscheidung berührt werden, insbesondere solche, die nach den Steuergesetzen neben dem Steuerpflichtigen haften. Vor der Beiladung ist der Steuerpflichtige zu hören, wenn er am Verfahren beteiligt ist.

(2) Wird eine Abgabe für einen anderen Abgabenberechtigten verwaltet, so kann dieser nicht deshalb beigeladen werden, weil seine Interessen als Abgabenberechtigter durch die Entscheidung berührt werden.

(3) Sind an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann, so sind sie beizuladen (notwendige Beiladung). Dies gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 nicht klagebefugt sind.

(4) Der Beiladungsbeschluss ist allen Beteiligten zuzustellen. Dabei sollen der Stand der Sache und der Grund der Beiladung angegeben werden.

(5) Die als Mitberechtigte Beigeladenen können aufgefordert werden, einen gemeinsamen Zustellungsbevollmächtigten zu benennen.

(6) Der Beigeladene kann innerhalb der Anträge eines als Kläger oder Beklagter Beteiligten selbständig Angriffs- und Verteidigungsmittel geltend machen und alle Verfahrenshandlungen wirksam vornehmen. Abweichende Sachanträge kann er nur stellen, wenn eine notwendige Beiladung vorliegt.

(1) Die Klage muss den Kläger, den Beklagten, den Gegenstand des Klagebegehrens, bei Anfechtungsklagen auch den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf bezeichnen. Sie soll einen bestimmten Antrag enthalten. Die zur Begründung dienenden Tatsachen und Beweismittel sollen angegeben werden. Der Klage soll eine Abschrift des angefochtenen Verwaltungsakts und der Einspruchsentscheidung beigefügt werden.

(2) Entspricht die Klage diesen Anforderungen nicht, hat der Vorsitzende oder der nach § 21g des Gerichtsverfassungsgesetzes zuständige Berufsrichter (Berichterstatter) den Kläger zu der erforderlichen Ergänzung innerhalb einer bestimmten Frist aufzufordern. Er kann dem Kläger für die Ergänzung eine Frist mit ausschließender Wirkung setzen, wenn es an einem der in Absatz 1 Satz 1 genannten Erfordernisse fehlt. Für die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Frist gilt § 56 entsprechend.

(1) Eine Änderung der Klage ist zulässig, wenn die übrigen Beteiligten einwilligen oder das Gericht die Änderung für sachdienlich hält; § 68 bleibt unberührt.

(2) Die Einwilligung des Beklagten in die Änderung der Klage ist anzunehmen, wenn er sich, ohne ihr zu widersprechen, in einem Schriftsatz oder in einer mündlichen Verhandlung auf die geänderte Klage eingelassen hat*

(3) Die Entscheidung, dass eine Änderung der Klage nicht vorliegt oder zuzulassen ist, ist nicht selbständig anfechtbar.

(1) Eine Änderung der Klage ist zulässig, wenn die übrigen Beteiligten einwilligen oder das Gericht die Änderung für sachdienlich hält; § 68 bleibt unberührt.

(2) Die Einwilligung des Beklagten in die Änderung der Klage ist anzunehmen, wenn er sich, ohne ihr zu widersprechen, in einem Schriftsatz oder in einer mündlichen Verhandlung auf die geänderte Klage eingelassen hat*

(3) Die Entscheidung, dass eine Änderung der Klage nicht vorliegt oder zuzulassen ist, ist nicht selbständig anfechtbar.

(1) Das Gericht entscheidet, soweit nichts anderes bestimmt ist, auf Grund mündlicher Verhandlung. Entscheidungen des Gerichts, die nicht Urteile sind, können ohne mündliche Verhandlung ergehen.

(2) Mit Einverständnis der Beteiligten kann das Gericht ohne mündliche Verhandlung entscheiden.

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

(1) Das Gericht entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung; die §§ 158, 160, 162 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht darf über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden. In dem Urteil sind die Gründe anzugeben, die für die richterliche Überzeugung leitend gewesen sind.

(2) Das Urteil darf nur auf Tatsachen und Beweisergebnisse gestützt werden, zu denen die Beteiligten sich äußern konnten.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

(1) Hält ein Gericht ein Gesetz, auf dessen Gültigkeit es bei der Entscheidung ankommt, für verfassungswidrig, so ist das Verfahren auszusetzen und, wenn es sich um die Verletzung der Verfassung eines Landes handelt, die Entscheidung des für Verfassungsstreitigkeiten zuständigen Gerichtes des Landes, wenn es sich um die Verletzung dieses Grundgesetzes handelt, die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichtes einzuholen. Dies gilt auch, wenn es sich um die Verletzung dieses Grundgesetzes durch Landesrecht oder um die Unvereinbarkeit eines Landesgesetzes mit einem Bundesgesetze handelt.

(2) Ist in einem Rechtsstreite zweifelhaft, ob eine Regel des Völkerrechtes Bestandteil des Bundesrechtes ist und ob sie unmittelbar Rechte und Pflichten für den Einzelnen erzeugt (Artikel 25), so hat das Gericht die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichtes einzuholen.

(3) Will das Verfassungsgericht eines Landes bei der Auslegung des Grundgesetzes von einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichtes oder des Verfassungsgerichtes eines anderen Landes abweichen, so hat das Verfassungsgericht die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichtes einzuholen.

(1) Die Gesellschaft mit beschränkter Haftung wird aufgelöst:

1.
durch Ablauf der im Gesellschaftsvertrag bestimmten Zeit;
2.
durch Beschluß der Gesellschafter; derselbe bedarf, sofern im Gesellschaftsvertrag nicht ein anderes bestimmt ist, einer Mehrheit von drei Vierteilen der abgegebenen Stimmen;
3.
durch gerichtliches Urteil oder durch Entscheidung des Verwaltungsgerichts oder der Verwaltungsbehörde in den Fällen der §§ 61 und 62;
4.
durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens; wird das Verfahren auf Antrag des Schuldners eingestellt oder nach der Bestätigung eines Insolvenzplans, der den Fortbestand der Gesellschaft vorsieht, aufgehoben, so können die Gesellschafter die Fortsetzung der Gesellschaft beschließen;
5.
mit der Rechtskraft des Beschlusses, durch den die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist;
6.
mit der Rechtskraft einer Verfügung des Registergerichts, durch welche nach § 399 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit ein Mangel des Gesellschaftsvertrags festgestellt worden ist;
7.
durch die Löschung der Gesellschaft wegen Vermögenslosigkeit nach § 394 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit.

(2) Im Gesellschaftsvertrag können weitere Auflösungsgründe festgesetzt werden.

(1) In den Fällen der Auflösung außer dem Fall des Insolvenzverfahrens erfolgt die Liquidation durch die Geschäftsführer, wenn nicht dieselbe durch den Gesellschaftsvertrag oder durch Beschluß der Gesellschafter anderen Personen übertragen wird.

(2) Auf Antrag von Gesellschaftern, deren Geschäftsanteile zusammen mindestens dem zehnten Teil des Stammkapitals entsprechen, kann aus wichtigen Gründen die Bestellung von Liquidatoren durch das Gericht erfolgen.

(3) Die Abberufung von Liquidatoren kann durch das Gericht unter derselben Voraussetzung wie die Bestellung stattfinden. Liquidatoren, welche nicht vom Gericht ernannt sind, können auch durch Beschluß der Gesellschafter vor Ablauf des Zeitraums, für welchen sie bestellt sind, abberufen werden.

(4) Für die Auswahl der Liquidatoren findet § 6 Abs. 2 Satz 2 und 3 entsprechende Anwendung.

(5) Ist die Gesellschaft durch Löschung wegen Vermögenslosigkeit aufgelöst, so findet eine Liquidation nur statt, wenn sich nach der Löschung herausstellt, daß Vermögen vorhanden ist, das der Verteilung unterliegt. Die Liquidatoren sind auf Antrag eines Beteiligten durch das Gericht zu ernennen.

(1) In den Fällen der Auflösung außer dem Fall des Insolvenzverfahrens erfolgt die Liquidation durch die Geschäftsführer, wenn nicht dieselbe durch den Gesellschaftsvertrag oder durch Beschluß der Gesellschafter anderen Personen übertragen wird.

(2) Auf Antrag von Gesellschaftern, deren Geschäftsanteile zusammen mindestens dem zehnten Teil des Stammkapitals entsprechen, kann aus wichtigen Gründen die Bestellung von Liquidatoren durch das Gericht erfolgen.

(3) Die Abberufung von Liquidatoren kann durch das Gericht unter derselben Voraussetzung wie die Bestellung stattfinden. Liquidatoren, welche nicht vom Gericht ernannt sind, können auch durch Beschluß der Gesellschafter vor Ablauf des Zeitraums, für welchen sie bestellt sind, abberufen werden.

(4) Für die Auswahl der Liquidatoren findet § 6 Abs. 2 Satz 2 und 3 entsprechende Anwendung.

(5) Ist die Gesellschaft durch Löschung wegen Vermögenslosigkeit aufgelöst, so findet eine Liquidation nur statt, wenn sich nach der Löschung herausstellt, daß Vermögen vorhanden ist, das der Verteilung unterliegt. Die Liquidatoren sind auf Antrag eines Beteiligten durch das Gericht zu ernennen.

(1) Der Handlungsgehilfe darf ohne Einwilligung des Prinzipals weder ein Handelsgewerbe betreiben noch in dem Handelszweige des Prinzipals für eigene oder fremde Rechnung Geschäfte machen.

(2) Die Einwilligung zum Betrieb eines Handelsgewerbes gilt als erteilt, wenn dem Prinzipal bei der Anstellung des Gehilfen bekannt ist, daß er das Gewerbe betreibt, und der Prinzipal die Aufgabe des Betriebs nicht ausdrücklich vereinbart.

(1) Nach der Auflösung der Gesellschaft findet die Liquidation statt, sofern nicht eine andere Art der Auseinandersetzung von den Gesellschaftern vereinbart oder über das Vermögen der Gesellschaft das Insolvenzverfahren eröffnet ist.

(2) Ist die Gesellschaft durch Kündigung des Gläubigers eines Gesellschafters oder durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines Gesellschafters aufgelöst, so kann die Liquidation nur mit Zustimmung des Gläubigers oder des Insolvenzverwalters unterbleiben; ist im Insolvenzverfahren Eigenverwaltung angeordnet, so tritt an die Stelle der Zustimmung des Insolvenzverwalters die Zustimmung des Schuldners.

(3) Ist die Gesellschaft durch Löschung wegen Vermögenslosigkeit aufgelöst, so findet eine Liquidation nur statt, wenn sich nach der Löschung herausstellt, daß Vermögen vorhanden ist, das der Verteilung unterliegt.

(1) Die offene Handelsgesellschaft wird aufgelöst:

1.
durch den Ablauf der Zeit, für welche sie eingegangen ist;
2.
durch Beschluß der Gesellschafter;
3.
durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft;
4.
durch gerichtliche Entscheidung.

(2) Eine offene Handelsgesellschaft, bei der kein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist, wird ferner aufgelöst:

1.
mit der Rechtskraft des Beschlusses, durch den die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist;
2.
durch die Löschung wegen Vermögenslosigkeit nach § 394 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit.
Dies gilt nicht, wenn zu den persönlich haftenden Gesellschaftern eine andere offene Handelsgesellschaft oder Kommanditgesellschaft gehört, bei der ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist.

(3) Folgende Gründe führen mangels abweichender vertraglicher Bestimmung zum Ausscheiden eines Gesellschafters:

1.
Tod des Gesellschafters,
2.
Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Gesellschafters,
3.
Kündigung des Gesellschafters,
4.
Kündigung durch den Privatgläubiger des Gesellschafters,
5.
Eintritt von weiteren im Gesellschaftsvertrag vorgesehenen Fällen,
6.
Beschluß der Gesellschafter.
Der Gesellschafter scheidet mit dem Eintritt des ihn betreffenden Ereignisses aus, im Falle der Kündigung aber nicht vor Ablauf der Kündigungsfrist.

(1) Die offene Handelsgesellschaft wird aufgelöst:

1.
durch den Ablauf der Zeit, für welche sie eingegangen ist;
2.
durch Beschluß der Gesellschafter;
3.
durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft;
4.
durch gerichtliche Entscheidung.

(2) Eine offene Handelsgesellschaft, bei der kein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist, wird ferner aufgelöst:

1.
mit der Rechtskraft des Beschlusses, durch den die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist;
2.
durch die Löschung wegen Vermögenslosigkeit nach § 394 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit.
Dies gilt nicht, wenn zu den persönlich haftenden Gesellschaftern eine andere offene Handelsgesellschaft oder Kommanditgesellschaft gehört, bei der ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist.

(3) Folgende Gründe führen mangels abweichender vertraglicher Bestimmung zum Ausscheiden eines Gesellschafters:

1.
Tod des Gesellschafters,
2.
Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Gesellschafters,
3.
Kündigung des Gesellschafters,
4.
Kündigung durch den Privatgläubiger des Gesellschafters,
5.
Eintritt von weiteren im Gesellschaftsvertrag vorgesehenen Fällen,
6.
Beschluß der Gesellschafter.
Der Gesellschafter scheidet mit dem Eintritt des ihn betreffenden Ereignisses aus, im Falle der Kündigung aber nicht vor Ablauf der Kündigungsfrist.

(1) Die offene Handelsgesellschaft wird aufgelöst:

1.
durch den Ablauf der Zeit, für welche sie eingegangen ist;
2.
durch Beschluß der Gesellschafter;
3.
durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft;
4.
durch gerichtliche Entscheidung.

(2) Eine offene Handelsgesellschaft, bei der kein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist, wird ferner aufgelöst:

1.
mit der Rechtskraft des Beschlusses, durch den die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist;
2.
durch die Löschung wegen Vermögenslosigkeit nach § 394 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit.
Dies gilt nicht, wenn zu den persönlich haftenden Gesellschaftern eine andere offene Handelsgesellschaft oder Kommanditgesellschaft gehört, bei der ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist.

(3) Folgende Gründe führen mangels abweichender vertraglicher Bestimmung zum Ausscheiden eines Gesellschafters:

1.
Tod des Gesellschafters,
2.
Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Gesellschafters,
3.
Kündigung des Gesellschafters,
4.
Kündigung durch den Privatgläubiger des Gesellschafters,
5.
Eintritt von weiteren im Gesellschaftsvertrag vorgesehenen Fällen,
6.
Beschluß der Gesellschafter.
Der Gesellschafter scheidet mit dem Eintritt des ihn betreffenden Ereignisses aus, im Falle der Kündigung aber nicht vor Ablauf der Kündigungsfrist.

(1) Auf Antrag eines Gesellschafters kann die Auflösung der Gesellschaft vor dem Ablauf der für ihre Dauer bestimmten Zeit oder bei einer für unbestimmte Zeit eingegangenen Gesellschaft ohne Kündigung durch gerichtliche Entscheidung ausgesprochen werden, wenn ein wichtiger Grund vorliegt.

(2) Ein solcher Grund ist insbesondere vorhanden, wenn ein anderer Gesellschafter eine ihm nach dem Gesellschaftsvertrag obliegende wesentliche Verpflichtung vorsätzlich oder aus grober Fahrlässigkeit verletzt oder wenn die Erfüllung einer solchen Verpflichtung unmöglich wird.

(3) Eine Vereinbarung, durch welche das Recht des Gesellschafters, die Auflösung der Gesellschaft zu verlangen, ausgeschlossen oder diesen Vorschriften zuwider beschränkt wird, ist nichtig.

Hat ein Privatgläubiger eines Gesellschafters, nachdem innerhalb der letzten sechs Monate eine Zwangsvollstreckung in das bewegliche Vermögen des Gesellschafters ohne Erfolg versucht ist, auf Grund eines nicht bloß vorläufig vollstreckbaren Schuldtitels die Pfändung und Überweisung des Anspruchs auf dasjenige erwirkt, was dem Gesellschafter bei der Auseinandersetzung zukommt, so kann er die Gesellschaft ohne Rücksicht darauf, ob sie für bestimmte oder unbestimmte Zeit eingegangen ist, sechs Monate vor dem Ende des Geschäftsjahrs für diesen Zeitpunkt kündigen.

(1) Tritt in der Person eines Gesellschafters ein Umstand ein, der nach § 133 für die übrigen Gesellschafter das Recht begründet, die Auflösung der Gesellschaft zu verlangen, so kann vom Gericht anstatt der Auflösung die Ausschließung dieses Gesellschafters aus der Gesellschaft ausgesprochen werden, sofern die übrigen Gesellschafter dies beantragen. Der Ausschließungsklage steht nicht entgegen, daß nach der Ausschließung nur ein Gesellschafter verbleibt.

(2) Für die Auseinandersetzung zwischen der Gesellschaft und dem ausgeschlossenen Gesellschafter ist die Vermögenslage der Gesellschaft in dem Zeitpunkt maßgebend, in welchem die Klage auf Ausschließung erhoben ist.

(1) Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens geht das Recht des Schuldners, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter über.

(2) Ein gegen den Schuldner bestehendes Veräußerungsverbot, das nur den Schutz bestimmter Personen bezweckt (§§ 135, 136 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), hat im Verfahren keine Wirkung. Die Vorschriften über die Wirkungen einer Pfändung oder einer Beschlagnahme im Wege der Zwangsvollstreckung bleiben unberührt.

(1) Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens geht das Recht des Schuldners, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter über.

(2) Ein gegen den Schuldner bestehendes Veräußerungsverbot, das nur den Schutz bestimmter Personen bezweckt (§§ 135, 136 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), hat im Verfahren keine Wirkung. Die Vorschriften über die Wirkungen einer Pfändung oder einer Beschlagnahme im Wege der Zwangsvollstreckung bleiben unberührt.

(1) Eine vom Schuldner erteilte Vollmacht, die sich auf das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen bezieht, erlischt durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens.

(2) Soweit ein Auftrag oder ein Geschäftsbesorgungsvertrag nach § 115 Abs. 2 fortbesteht, gilt auch die Vollmacht als fortbestehend.

(3) Solange der Bevollmächtigte die Eröffnung des Verfahrens ohne Verschulden nicht kennt, haftet er nicht nach § 179 des Bürgerlichen Gesetzbuchs.

(1) Das Insolvenzverfahren erfaßt das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt (Insolvenzmasse).

(2) Übt der Schuldner eine selbstständige Tätigkeit aus oder beabsichtigt er, demnächst eine solche Tätigkeit auszuüben, hat der Insolvenzverwalter ihm gegenüber zu erklären, ob Vermögen aus der selbstständigen Tätigkeit zur Insolvenzmasse gehört und ob Ansprüche aus dieser Tätigkeit im Insolvenzverfahren geltend gemacht werden können. § 295a gilt entsprechend. Auf Antrag des Gläubigerausschusses oder, wenn ein solcher nicht bestellt ist, der Gläubigerversammlung ordnet das Insolvenzgericht die Unwirksamkeit der Erklärung an.

(3) Der Schuldner hat den Verwalter unverzüglich über die Aufnahme oder Fortführung einer selbständigen Tätigkeit zu informieren. Ersucht der Schuldner den Verwalter um die Freigabe einer solchen Tätigkeit, hat sich der Verwalter unverzüglich, spätestens nach einem Monat zu dem Ersuchen zu erklären.

(4) Die Erklärung des Insolvenzverwalters ist dem Gericht gegenüber anzuzeigen. Das Gericht hat die Erklärung und den Beschluss über ihre Unwirksamkeit öffentlich bekannt zu machen.