Tenor

1. Die Klage wegen Einkommensteuer 2005 und 2006 wird abgewiesen.

2. Die Einkommensteueränderungsbescheide für 2007 und 2009 vom 20. November 2013 werden dahingehend geändert, dass bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit für 2007 3.125,10 CHF (= 1.890,69 EUR) und für 2009 4.786,25 CHF (= 3.158,92 EUR) wie Werbungskosten berücksichtigt werden; im Übrigen wird die Klage für 2007 und 2009 abgewiesen. Die Berechnung der Einkommensteuer wird dem Beklagten übertragen.

3. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu 86 %, der Beklagte zu 14 % zu tragen.

4. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

5. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat der Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Kostenrechnung widersprechen, wenn der Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat.

6. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

 
Der am xx.xx. 1950 geborene Kläger, der ausschließlich die Schweizerische Staatsangehörigkeit besitzt, wird für die Veranlagungszeiträume 2005-2007 und 2009 (Streitjahre) allein zur Einkommensteuer veranlagt.
Der Kläger war mit der Schweizer Staatsbürgerin S B (im Folgenden: S. B.) verheiratet gewesen. Die Ehe wurde am xx.xx. 2011 geschieden. Die (ehemaligen) Eheleute haben zwei Kinder. Die Eheleute trennten sich (auf Wunsch des Klägers) zum 1. März 2003. Seither leben die Eheleute getrennt. Der Kläger hat zum vorgenannten Zeitpunkt des Auszugs aus dem ehelichen Logis in X, Kanton Y, ... strasse x an seine damalige Ehefrau die Schlüssel zum ehelichen Logis abgegeben (Hinweis auf die Trennungsvereinbarung vom 22. März 2003, Bl. 20 ff. Beweismittelordner -BMO- I).
In einem Telefonat am 1. Februar 2012 mit dem Steuerfahnder, von der Steuerfahndungsstelle beim Finanzamt A -Steufa- (Bl. 501 der Ermittlungsakten -EA- ) erklärte S. B., dass sie von ihrem Zeugnisverweigerungsrecht Gebrauch mache. Hiervon unabhängig legte sie jedoch dar, dass sie schon seit Jahren von dem Kläger getrennt lebe. S. B. erklärte des Weiteren, dass sie mit dem Kläger abgeschlossen habe und diesem nicht mehr begegnen wolle.
Die Söhne des Klägers wohnten in den Streitjahren bei ihrer Mutter in X/CH, ... strasse x (s. I. der Vereinbarung über die Scheidungsfragen vom 1. März 2011, Bl. 29 ff. BMO I).
Im Übrigen wird auf die Aussagen der Nachbarinnen von S. B., N T, ... strasse x in X -im Folgenden: N T (Bl. 499, 555-572 ff. EA) und die telefonische Auskunft der Frau R, ... strasse x in X (Bl. 497 EA) verwiesen.
N T erklärte bei ihrer Zeugenvernehmung durch die Steufa am 17. Februar 2012 (Bl. 555 ff. EA) u.a. auf die Frage des Steuerfahnders, ob sie beobachtet habe, wie der Kläger ausgezogen sei (Bl. 561 EA):
Nein, das habe ich nicht beobachtet. Er ist heimlich ausgezogen. S. B. hat es uns aber erzählt. Kl ist schon vor ca. 9 bis 11 Jahren ausgezogen. Er ist aber nach seinem Auszug einmal pro Woche immer Donnerstag für eine oder eineinhalb Stunden noch zu Besuch gekommen und hat dann die Post dort abgeholt. Herr Kl hatte dort bei seiner Familie noch seine Postadresse. S. B. hat dann immer zu ihm gesagt, er solle jetzt mal die Postadresse ändern. Dass Herr Kl die Post dort noch erhalten hat, das hat mir S. B. nach seinem Auszug erzählt. Ich meine die Kls haben sich letztes Jahr scheiden lassen. Seither habe ich ihn noch ein- oder zweimal gesehen. Ich bin davon überzeugt, dass S. B. es den Kindern zuliebe akzeptiert hat, dass Kl einmal in der Woche noch vorbeikam. Die Ehefrau und die Kinder haben unter der Trennung sehr gelitten. S. B. ist eine sehr korrekte Person…..
Der mehrmaligen Aufforderung der Berichterstatter, seine Söhne und seine von ihm geschiedene Ehefrau als Zeugen in einen Gerichtstermin beim Finanzgericht (FG) zu stellen, kam der Kläger ohne Angabe von Gründen nicht nach (Hinweis auf die Niederschrift über den gemäß § 79 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO- angeordneten Termin zur Erörterung des Sach- und Streitstandes und zur gütlichen Beilegung des Rechtsstreits vom 15. Dezember 2015 -im Folgenden: Erörterungstermin-). Im Übrigen kam der Kläger auch der Aufforderung des Berichterstatters, die Nutzung der Wohnung in X/CH in den Streitjahren substanziiert und detailliert darzulegen, nicht nach (Hinweis auf III.8. der Niederschrift I, Bl. 281, 286 der FG-Akten).
Nach der Wohnsitzbescheinigung der Gemeinde X/CH vom 24. November 2009 war der Kläger unter der „aktuellen Wohnadresse ... strasse x X“ in der Gemeinde X wohnhaft (Bl. 59 der ESt-Akten).
10 
Zum 1. Februar 2003 mietete der Kläger die Wohnung (2 Zimmer mit Balkon, Badezimmer und Speisekammer, Keller und ein Abstellplatz) im Gebäude ... weg x in W / Deutschland an (Hinweis auf den Mietvertrag vom 27. November 2002, Bl. 681 ff. EA). Das Mietverhältnis endete zum 31. Juli 2006 (s. die Heiz- und Nebenkostenabrechnung 2006 vom 10. Juli 2007, Bl. 693 EA und die Einzelabrechnung vom 23. März des Streitjahres 2007 für den Zeitraum 1. Januar - 25. Juli des Streitjahres 2006, Bl. 657 ff. EA). In der Zeit von Februar 2003 bis Juni 2005 wurde die Wohnung auch von der in der mündlichen Verhandlung als Zeugin gehörten, damaligen Lebensgefährtin des Klägers, T. U. (im Folgenden: T. U. genutzt (s. die Aussagen des Vermieters -im Folgenden: Vermieter am 19. März 2012 und TU am 2. Oktober 2012 gegenüber der Steufa [Bl. 667 ff. EA bzw. Bl. 867 EA]).
11 
Mit Kaufvertrag vom 20. März 2006 erwarb der Kläger das Flurstück ... gasse x in H / Deutschland zu einem Kaufpreis von 170.000 EUR (Bl. 3 der ESt-Akten bzw. Einheitswertakten; Grundbuchauszug vom 14. Dezember 2009, Bl. 33-47 BMO IV). Übergeben wurde das Grundstück am 21. April 2006. [ … ]
12 
Nachdem der Kläger das Gebäude für ca. 80.000 EUR unter Mitwirkung der G. M. (im Folgenden: G. M.) als Geldgeberin (s. das Schreiben der Volksbank W vom 22. Februar 2012 zu 3., Bl. 1 ff. BMO IV) und Gehilfin renoviert hatte, betrieb er auf 287 qm eine Fremdenpension (s. Anlage V zur Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2007, Bl. 20 ff. der ESt-Akten). Er nutzte zusammen mit G. M., mit der er seit dem 20. Mai 2011 verheiratet ist, den Wohnteil mit 150 m² zu eigenen Wohnzwecken (Hinweis auf das Schreiben des Klägers vom 20. Dezember 2009, Bl. 94 der ESt-Akten).
13 
Seit dem Jahr 2005 ist G. M. die Lebenspartnerin des Klägers, die nach dem Erwerb des Gebäudes eingezogen ist (s. Aktenvermerk über die Befragung der G. M. am 14. Juli 2011 durch die Steufa, Bl. 305 ff. EA). Seit dem 21. Juni des Streitjahres 2006 hatte der Kläger G. M. die Verfügungsberechtigung über sein Konto bei der Volksbank W eingeräumt (Bl. 26 BMO II), über das die Lebenshaltungskosten bezahlt wurden (Bl. 29-158 BMO II).
14 
Nach den Angaben des Einwohnermeldeamtes H / Deutschland ist G. M. am 15. Februar des Streitjahres 2007 ... gasse x eingezogen, am 31. Dezember 2007 [ … ] weggezogen, am 1. Februar 2008 in H / Deutschland wieder eingezogen, am 1. April des Streitjahres 2009 nach E, ... allee x weggezogen, am 30. Juni des Streitjahres 2009 wieder in H / Deutschland eingezogen und am 23. Mai 2011 nach L/CH, ... strasse x weggezogen (s. Bl. 851-857 EA). Nach der Auskunft des Einwohnermeldeamtes der Stadt E Baden-Württemberg vom 28. Mai 2009 (Bl. 47 EA) war die zuletzt in E/Baden, ... allee x wohnhaft gewesene G. M. unter Angabe der Anschrift L/CH, ... strasse x ins Ausland weggezogen.
15 
Zum 30. Juni des Streitjahres 2009 meldete G. M. einen Betrieb [ … ]  an unter der Betriebsstätte ... gasse x in H / Deutschland. Es handelt sich um eine Wiedereröffnung nach einer Verlegung aus einem anderen Meldebezirk (vgl. die Gewerbe-Anmeldung von der Gemeinde H / Deutschland, Bl. 861 EA). Das Gewerbe wurde zum 1. Juni 2010 umgemeldet (s. die Gewerbe-Ummeldung vom 2. Juni 2006, Bl. 859 EA).Unter der Anschrift ... strasse x in L/CH hat die Fa. [ ... ] einen Briefkasten (Hinweis auf den Handelsregisterauszug aus dem Schweizerischen Handelsregister vom 21. September 2012, Bl. 829 ff. EA).
16 
Im Schreiben des Bürgermeisteramtes H / Deutschland vom 13. November 2008 wird bestätigt, dass eine Pension unter dem Namen des Klägers bei der Touristeninformation gemeldet ist (B. 313 BMO II).
17 
Der Kläger ist nach der Meldebestätigung des Einwohnermeldeamtes H / Deutschland vom 24. September 2008 seit dem 26. September 2007 zur Zeit mit alleiniger Wohnung unter der Anschrift ... gasse x, xxxxx H / Deutschland gemeldet (Bl. 310-311 BMO II). Nach der Abmeldebestätigung der Gemeinde H / Deutschland vom 29. Juni 2010 ist er nach den Streitjahren zum 1. Juni 2010 aus der Wohnung ... gasse x in H / Deutschland ausgezogen und nach X/CH, ... strasse x umgezogen (Bl. 312 BMO II; Bl. 863 EA). Nach den Angaben von G. M. am 14. Juli 2011 (Bl. 305-309 EA) gegenüber der Steufa sei der Kläger in eine Einraumwohnung im Erdgeschoss eines Mehrfamilienhauses in der ... strasse x in L/CH umgezogen, die einem Freund mit Namen V. J. gehöre. Wo der wohne, wisse sie nicht. Die Wohnung sei mit einem Teppich und einem Kühlschrank ausgestattet.
18 
Der Kläger wurde ab dem 1. Februar 2007 für das Gebäude ... gasse x in H / Deutschland zur Zweitwohnungssteuer veranlagt (s. 39 ff. der ESt-Akten).
19 
Der Kläger arbeitete seit dem xx.xx. 1977 und auch in den Streitjahren als Arbeitnehmer der F AG (im Folgenden: F-AG bzw. Arbeitgeberin). Die Arbeitsverträge vom [ … ] wurden dem Finanzgericht (FG) nicht vorgelegt (s. den Schriftsatz der C AG vom 19. Januar 2011 zu Rz. 10 ff. -Bl. 276, 280 ff. BMO; II. der Niederschrift vom 17. Dezember 2015 -Niederschrift I- über den Termin vom 16. Dezember 2015 zur Erörterung des Sach- und Streitstandes und zur gütlichen Beilegung des Rechtsstreits [Erörterungstermin] 2015, Bl. 281 ff. der FG-Akten). Das Arbeitsverhältnis wurde von der F-AG zum xx.xx. 2010 fristlos gekündigt (s. die Verfügung vom xx.xx. 2010 des Amtes für Wirtschaft und Arbeit Öffentliche Arbeitslosenkasse [Departement für Wirtschaft, Soziales und Umwelt des Kantons L-], Bl. 2 BMO I; Schreiben der F-AG vom 6. April 2010, BMO II, Bl. 273).
20 
Nach den Feststellungen des erkennenden Senats hat der Kläger in den Streitjahren ausschließlich („im französischen Teil“) des Flughafens Basel-Mulhouse (EuroAirport Basel-Mulhouse Freiburg -im Folgenden: Flughafen F-) gearbeitet (s. die Luftbildaufnahme lt. Bl. 170 der FG-Akten). [ … ]
21 
Der Sitz und der Ort der Geschäftsleitung der F-AG befanden sich in den Streitjahren in L (Kanton L, Confoederatio helvetica [Schweizerische Eidgenossenschaft] -im Folgenden auch: Schweiz[ … ]. Dort hat sich der Kläger nur einmal aufgehalten, und zwar aus Anlass der Einweihung der neuen Firmenzentrale im Jahr 20xx.
22 
Am 26. Juni 2006 ging beim Beklagten (dem Finanzamt -FA-) der vom Kläger ausgefüllte Fragebogen zur Prüfung inländischer Einkünfte ein (Bl. 4 der Einkommensteuerakten zur Steuernummer: xxxxx/xxxxx -ESt-Akten II-). Hierin erklärt der Kläger unter Angabe der Anschrift ... strasse x, X/CH, dass er in der Bundesrepublik Deutschland weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt begründet habe. Er wohne seit seiner Geburt im Ausland. Im Übrigen könne eine Postzustellung auch über ... gasse x, H / Deutschland erfolgen. Aus diesem Grundstück würden Vermietungseinkünfte (200 EUR/pro Monat) erzielt.
23 
Am 29. April 2008 reichte der Kläger eine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2006 für beschränkt Steuerpflichtige beim FA ein und erklärte einen Werbungskostenüberschuss aus Vermietung und Verpachtung von 10.504 EUR (= 1.066 EUR [Einnahmen] ./. 11.570 EUR [Werbungskosten]).
24 
Am 21. Mai 2008 gab das FA für das Streitjahr 2006 einen Einkommensteuerbescheid und einen Verlustfeststellungsbescheid zur Post. Die Einkommensteuer wurde auf 0 EUR festgesetzt. Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung wurden mit 10.504 EUR berücksichtigt. Im Verlustfeststellungsbescheid wurde ein verbleibender Verlustvortag in derselben Höhe festgestellt. Die Bescheide wurden, weil sie nicht angefochten wurden, bestandskräftig.
25 
Der Kläger reichte am 21. April 2009 für das Streitjahr 2007 und am 2. Februar 2011 für das Streitjahr 2009 Einkommensteuererklärungen (bezüglich des Streitjahres 2007 für beschränkt Steuerpflichtige) beim FA ein. Im Übrigen gab er auch Erklärungen zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags ab. Er erklärte bezüglich des Betriebs der Fremdenpension inländische Einkünfte in Gestalt von Werbungskostenüberschüssen aus Vermietung und Verpachtung von 9.839 EUR (für das Streitjahr 2007) und von 5.434 EUR (für das Streitjahr 2009). Nachdem der Kläger erstmals für das (nicht mehr streitbefangene) Jahr 2008 Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung von 6.794 EUR erklärt hatte, setzte er auch für das Streitjahr 2009 solche Einnahmen an (in Höhe von 14.916 EUR).
26 
Im Rahmen der Veranlagung für das Streitjahr 2007 wies das FA den Kläger im Schreiben vom 5. Mai 2009 darauf hin (Bl. 28 der ESt-Akten), dass er nach den Angaben in der Einkommensteuererklärung und des Einwohnermeldeamtes (s. die Datenabfrage vom 4. Mai 2009 nach § 139b der Abgabenordnung -AO-, Bl. 29 der ESt-Akten) in H / Deutschland einen Wohnsitz habe und damit gemäß § 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. §§ 8 und 9 AOunbeschränkt einkommensteuerpflichtig sei. Dies gelte auch dann, wenn er einen weiteren Wohnsitz in der Schweiz habe. Der Kläger solle eine Einkommensteuererklärung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht unter Einbeziehung seines Welteinkommens einreichen. Im Übrigen solle er angeben, in welchem Staat sein Mittelpunkt der Lebensinteressen liege (Hinweis auf Art. 4 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 11. August 1971 [BGBl II 1972, 1022,BStBl I 1972, 519] -DBA-Schweiz 1971-).
27 
Daraufhin reichte der Kläger am 27. August 2009 beim FA eine Einkommensteuererklärung für unbeschränkt Steuerpflichtige ein (Bl. 33 der ESt-Akten) und den von der F-AG am 31. Januar 2009 ausgestellten Lohnausweis mit einem Bruttolohn total von 81.770 CHF. Im Übrigen vertrat er unter Hinweis auf die Bescheide des Bürgermeisteramtes H / Deutschland über die Zweitwohnungssteuer vom 30. Januar 2007 für die Wohnung ... gasse x in H / Deutschland (Bl. 32, 39-41 der ESt-Akten) die Auffassung, dass in H / Deutschland nur ein Zweitwohnsitz bestehe. Ansässigkeitsstaat sei weiterhin die Schweiz. Nach Art. 4 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971 i.V.m. Art. 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe d DBA-Schweiz 1971 seien seine Einkünfte aus unselbständiger Arbeit für die in der Schweiz ausgeübte Tätigkeit im Inland steuerfrei (unter Progressionsvorbehalt).
28 
Daraufhin forderte das FA mit Verfügung vom 2. November 2009 zur Bearbeitung der Einkommensteuererklärung zusätzliche Angaben und Belege an (Bl. 43, 44 der ESt-Akten). Im Einzelnen (wörtlich):
29 
.       
Schweizerischer Steuerbescheid und Zahlungsnachweis über die bezahlte Steuer (50d Abs. 8 EStG; auf dem Lohnausweis ist keine einbehaltene Steuer ausgewiesen);
.       
Von welchem Wohnsitz aus fährt der Steuerpflichtige regelmäßig zur Arbeitsstelle?
.       
Zur Bestimmung der Ansässigkeit nach Art 4 DBA/Schweiz bitte ich um Beantwortung folgender Fragen:
1.    
Wie groß ist die Wohnung in der Schweiz?
2.    
Erlauben Größe und Ausstattung der jeweiligen Wohnung einen ständigen Aufenthalt? Bitte nähere Angaben zur Zahl der Zimmer, Ausstattung, Größe und Lage der Wohnanlage.
3.    
Wie lange hielt/hält sich der Steuerpflichtige in der jeweiligen Wohnung tatsächlich auf?
4.    
Wurde/wird die jeweilige Wohnung bei Abwesenheit der Steuerpflichtigen durch andere Personen genutzt ?
5.    
Wurden/werden für die Zeiten der jeweiligen Abwesenheit Zustellungsbevollmächtigte bestellt bzw. Nachsendeanträge bei der Post hinterlegt?
6.    
Wenn ja, bitte nähere Angaben.
7.    
Welche Anschrift wurde/wird für Zeitschriftenabonnements bzw. andere wiederkehrende Lieferungen oder Leistungen verwendet?
8.    
Wo fanden in Krankheitsfällen Behandlungen -von Notfällen abgesehen- statt?
9.    
Welche verwandtschaftlichen Beziehungen bestanden/bestehen in beiden Staaten?
10.     
Bestanden/bestehen darüber hinaus besondere persönliche Beziehungen zu Personen in einem der beiden Staaten?
11.     
Wenn ja, welche?
12.     
Welche Mitgliedschaften in Parteien, Vereinen oder Verbänden bestehen in Deutschland und in der Schweiz?
13.     
Wurde/wird ein Kfz unterhalten und wo war/ist es angemeldet?
30 
Anschließend legte der Kläger dem FA eine Wohnsitzbescheinigung der Gemeinde X/CH vom 24. November 2009 vor (Bl. 59 ESt-Akten), nach der er in X/CH unter der aktuellen Wohnadresse ... strasse x wohnhaft sei. Im Übrigen legte er noch Unterlagen der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) des Kantons Y vor zur Staatssteuer (Bl. 55, 56 und 61 der ESt-Akten) und direkten Bundessteuer (Bl. 57, 58 und 61 der ESt-Akten). Des Weiteren legte er u.a. dar (Bl. 54 der ESt-Akten), dass er in der Regel von seinem Wohnsitz X/CH aus zur Arbeitsstelle fahre. Die 5-Zimmer-Wohnung in X/CH habe eine Wohnfläche von 115 qm und erlaube einen ständigen Aufenthalt. Während der Arbeitstage halte er sich überwiegend in der Schweiz, an Wochenenden in H / Deutschland auf. Die Wohnung in der Schweiz werde durch ihn -den Kläger- und seine Familie (Ehefrau und 2 Kinder) genutzt, die Zweitwohnung in H / Deutschland durch ihn selbst. Persönliche und verwandtschaftliche Beziehungen bestünden in der Schweiz, eine freundschaftliche zu G. M. in H / Deutschland. Diese verwalte und betreue die Pension in H / Deutschland. Mitgliedschaften in Parteien und Vereinen bestünden weder in der Schweiz noch in Deutschland.
31 
Der Sachbearbeiter für internationales Steuerrecht beim FA vertrat im Aktenvermerk vom 26. Januar 2010 folgende Auffassung zur steuerlichen Behandlung des grenzüberschreitenden Sachverhalts (Bl. 63 der ESt-Akten):
32 
Der Steuerpflichtige hat einen Wohnsitz in H / Deutschland und ist damit gem. § 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Nach seinen Angaben hat er einen weiteren Wohnsitz im ... strasse x, CH-X. Dort befindet sich sein Familienwohnsitz und damit der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen. Die Ansässigkeit iSd Art 4 DBA/Schweiz ist in der Schweiz anzunehmen. Da sowohl der Arbeitsort als auch die Ansässigkeit sich in der Schweiz befinden, hat das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn die Schweiz. Der Nachweis der Versteuerung und tatsächliche Entrichtung der Steuer ist erfüllt (§ 50d Abs. 8 EStG). Der Lohn ist auch unter Anwendung der sog. überdachenden Besteuerung steuerfrei mit Anwendung des Progressionsvorbehalts (Art. 4 Abs. 3 i.V.m. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1d DBA/Schweiz).
Die Ansässigkeit ist in den Folgejahren zu überprüfen (weiterhin Zahlung der Zweitwohnungssteuer, Adressenangaben auf den eingereichten Unterlagen usw.). Möglicherweise hat sich der Steuerpflichtige getrennt und ist als Grenzgänger zu veranlagen. Straßenentfernung H / Deutschland-L 86 km.
Der Fall kann hinsichtlich der erklärten ausl. Einkünfte wie erklärt veranlagt werden. Die EK aus VuV bitte ich in eigener Zuständigkeit zu prüfen.
33 
Daraufhin gab das FA am 1. Februar 2010 für das Streitjahr 2007 einen Einkommensteuerbescheid zur Post (Bl. 805 EA), der, weil er nicht angefochten wurde, in formeller Hinsicht bestandskräftig wurde. Es folgte der Auffassung des Sachbearbeiters für Internationales Steuerrecht und berücksichtigte nur die erklärten Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 9.839 EUR und setzte demzufolge die Einkommensteuer auf 0 EUR fest. Daneben stellte es im Verlustfeststellungsbescheid vom 1. Februar 2010 den verbleibenden Verlustvortrag in derselben Höhe fest. Dieser Bescheid wurde gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a AO (s. den Aktenvermerk vom 3. Februar 2010, Bl. 64 der ESt-Akten) zugunsten des Klägers geändert und der verbleibende Verlustvortrag auf 20.343 EUR festgestellt (s. den Bescheid vom 9. Februar 2010).
34 
Für das Streitjahr 2009 übersandte der Kläger dem FA die Anlage N-Gre und den Lohnausweis vom 6. Februar 2010 (Bruttolohn total: 84.535 CHF, Bl. 105 ff. und 116 der ESt-Akten). Er vertrat dabei die Auffassung, es handele sich um nach Doppelbesteuerungsabkommen/zwischenstaatlichen Übereinkommen mit der Schweiz steuerfreien Arbeitslohn (Zeile 21 der Anlage N für 2009, Bl. 103 der ESt-Akten). Im -unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen (§ 164 Abs. 1 Satz 1 AO)- Einkommensteuerbescheid vom 25. Februar 2011 setzte das FA die Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Arbeit für die F-AG mit 0 EUR an und begründete dies damit, dass der vom Kläger -für die in der Schweiz ausgeübte Arbeit- bezogene Arbeitslohn unter Progressionsvorbehalt freizustellen sei. Im Übrigen berücksichtigte das FA die vom Kläger erklärten Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung von 5.434 EUR. Die Einkommensteuer betrug 0 EUR.
35 
Im Verlustfeststellungsbescheid vom 25. Februar 2011 wurde unter Berücksichtigung der Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung von 5.434 EUR ein verbleibender Verlustvortrag von 44.989 EUR festgestellt. Beide Bescheide wurden, weil sie nicht angefochten wurden, in formeller Hinsicht bestandskräftig.
36 
Im Anschluss an die anonyme Anzeige vom 15. Juni 2010 nahm die Steufa die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen des Klägers auf, in deren Verlauf am 12. April 2011 wegen des Verdachts der Einkommensteuerhinterziehung und Hinterziehung von Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer für die Streitjahre 2006, 2007 und 2009 gegen den Kläger ein Steuerstrafverfahren eingeleitet wurde (s. den Einleitungsvermerk gemäß § 397 Abs. 3 AO vom 23. Mai 2011, Bl. 183-191 EA). Die Einleitung des Strafverfahrens wurde dem Kläger am 14. Juli 2011 bekanntgegeben (Tz. 2.2 Abs. 2 des Ermittlungsberichts vom 2. Oktober 2012, Bl. 877 ff. EA). Zuvor hatte der mit der Steuerfahndungsprüfung beauftragte Steuerfahnder im Rahmen von Vorfeldermittlungen am 29. September 2010 den Nachbarn T. O., ... gasse y in H / Deutschland -im Folgenden: T. O. (B. 39 EA) und am 19. Oktober 2010 den Postzusteller P. L. vom Zustellstützpunkt H / Deutschland (Bl. 43-54 EA) telefonisch befragt. Der Nachbar erklärte, dass der Kläger unter der Adresse ... gasse x in H / Deutschland wohne, und der Postzusteller sagte aus, dass er ungefähr alle zwei Wochen Post für den Kläger zustelle.
37 
Mit Beschluss vom 9. Juni 2011 ordnete das Amtsgericht D auf Antrag der Straf- und Bußgeldsachenstelle beim FA (im Folgenden: Strabu-Stelle) vom 24. Mai 2011 (Bl. 193 ff. EA) u.a. die Durchsuchung der Wohn- und Geschäftsräume und anderer Räume usw. des Klägers in H / Deutschland, ... gasse x an. Wegen der am 14. Juli 2011 durchgeführten Durchsuchung wird auf den Durchsuchungs- und Beschlagnahmebericht der Steufa verwiesen (Bl. 235 ff. EA). Insbesondere wird auf den Aktenvermerk vom 14. Juli 2011 über die Darlegungen der Ehefrau des Klägers (Bl. 305-309 EA) und die bei der Durchsuchung im Gebäude ... gasse x in H / Deutschland gemachten Fotografien Bezug genommen (Bl. 353-427 EA). Im Übrigen wird auf Tz. 2.5 des Ermittlungsberichts vom 2. Oktober 2012 in der Strafsache gegen den Kläger -im Folgenden: Ermittlungsbericht- (Vernehmung von Zeugen u.a. am 14. Juli 2011 der Nachbarn T. O. [Bl. 281-289 EA], U. G., ... gasse z in H / Deutschland [Bl. 237-257 EA], F. L., ... gasse zy in H / Deutschland, [Bl. 259-279 EA]) und zu den Sachverhaltsermittlungen der Steufa auf den Ermittlungsbericht Bezug genommen (Bl. 887 ff. EA).
38 
Mit dem Übergabevertrag vom 18. August 2011 übertrug der Kläger den im Vertrag zu § 1 II. näher bezeichneten Grundbesitz ... gasse x in H / Deutschland unentgeltlich auf seine Ehefrau. Die Übertragung erfolgte unter dem Vorbehalt des lebtäglichen Wohnrechts bzw. der Wohnungsreallast (§ 4 a.a.O.) und eines Rücktrittvorbehalts zugunsten des Klägers (§ 5 a.a.O.).
39 
Die Steufa vertrat im Ermittlungsbericht die Auffassung (Bl. 877 ff. EA), dass der Kläger in den Streitjahren seinen Wohnsitz im Inland gehabt habe, in abkommensrechtlicher Hinsicht im Inland ansässig gewesen sei und demzufolge mit seinen Einkünften (insbesondere aus nichtselbständiger Arbeit) i.S.v. § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG 2005-2007/2009) der Einkommensteuer unterliege.
40 
Das FA folgte den Feststellungen der Steufa im erstmaligen Einkommensteuerbescheid vom 27. August 2012 für das Streitjahr 2005, im Einkommensteuerbescheid vom 28. August 2012 für das Streitjahr 2006 und in den Einkommensteueränderungsbescheiden vom 27. August 2012 für die Streitjahre 2007 und 2009. Als Änderungsbescheide wurden sie auf die Vorschrift des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO (für das Streitjahr 2007) und auf § 164 Abs. 2 Satz 1 AO (für das Streitjahr 2009) gestützt. Zur Begründung führte das FA aus, dass der Kläger seit dem 1. März 2003 seinen Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland habe, und er damit im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sei. Aufgrund der Arbeitstätigkeit des Klägers in der Schweiz habe der Kläger den Grenzgängerstatus i.S.d. Art. 15a DBA-Schweiz 1971 i.d.F. des Protokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) -DBA-Schweiz 1992 bzw. DBA-Schweiz 1971/1992- und deshalb unterlägen seine Einkünfte aus unselbständiger Arbeit der Besteuerung im Inland. Eine Anrechnung einer Schweizerischen Quellensteuer (s. Art. 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 DBA-Schweiz 1971/1992 i.V.m. Art. 15a Abs. 3 Buchstabe b DBA-Schweiz 1971/1992 i.V.m. III. des Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll vom 18. Dezember 1991 -Verhandlungsprotokoll- [BGBl II 1993, 1889, BStBl I 1993, 929]) komme mangels eines entsprechenden Nachweises für die Streitjahre 2005 und 2006 nicht in Betracht. Für die Streitjahre 2007 und 2009 rechnete das FA die von der F-AG vom Arbeitslohn des Klägers einbehaltene und an die ESTV abgeführte Schweizerische Quellensteuer auf Grund eines entsprechenden Nachweises (für das Streitjahr 2007 Bl. 38-40 BMO I und für das Streitjahr 2009 Bl. 53-56 BMO I) außerhalb der Einkommensteuerfestsetzung im Rahmen der Anrechnungsverfügung nach Umrechnung in EUR in Höhe von 1.861 EUR (für das Streitjahr 2007) und 2.031 EUR (für das Streitjahr 2009) an (gemäß Art. 15a Abs. 3 Buchstabe a DBA-Schweiz 1971/1992 i.V.m. Art. 15a Abs. 1 Satz 3 DBA-Schweiz 1971/1992 und III. des Verhandlungsprotokolls).
41 
Für das Streitjahr 2007 hat der Kläger insgesamt 3.125,10 CHF (= 237,30 CHF [Direkte Bundessteuer, BL. 39 BMO I] + 2.887,80 CHF [Staatssteuer, Bl. 40 BMO I]), für das Streitjahr 2009 4.786,25 CHF (= 1,721 CHF [Gemeindesteuer, Bl. 51-53 BMO I] + 289,90 CHF [Direkte Bundessteuer Bl. 54 BMO I] + 2.785,55 CHF [Staatssteuer, Bl. 50 BMO I]) entrichtet. Für die Streitjahre 2005 und 2006 liegen dem FG lediglich die vom Kläger bei der ESTV eingereichten Steuererklärungen vor (Bl. 21 BMO I). Der Aufforderung des FG, weitere Unterlagen vorzulegen, kam der Kläger zunächst nicht nach (s. das Schreiben auf „richterliche Anordnung“ vom 19. Januar 2016, Bl. 298, 299 der FG-Akten). In der mündlichen Verhandlung legte der Kläger eine „amtliche Bestätigung des Steuerdomizils“ der Finanz- und Kirchendirektion der Steuerverwaltung des Kantons Y vom 3. Februar 2016 vor. Danach ist der Kläger im Kanton Y unter der Personenidentifikationsnummer xxx registriert. Er sei in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtig und habe vom 1. Januar 1975 bis 19. Juli 2010 den ordentlichen Staats-, Gemeinde- und direkten Bundessteuern unterlegen.
42 
Die vor der Steuerfahndungsprüfung ergangenen Verlustfeststellungsbescheide für die Streitjahre wurden vom FA aufgehoben.
43 
Die form- und fristgerecht gegen die zuvor erwähnten Einkommensteuer-(änderungs)bescheide eingelegten Einsprüche wurden vom FA mit Einspruchsentscheidung vom 16. August 2013 als unbegründet zurückgewiesen. Auf die hierzu dargelegten Gründe wird zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug genommen.
44 
Mit seiner form- und fristgerecht erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter und trägt vor, dass er im Inland mit seinen von der F-AG bezogenen Einkünften aus unselbständiger Arbeit nicht der Besteuerung unterliege, weil er im Inland nicht ansässig gewesen sei. Wegen des weiteren Vortrags des Klägers wird auf dessen Schriftsatz vom 17. März 2014 Bezug genommen.
45 
Am 20. November 2013 gab das FA -außerhalb des Streitpunkts des vorliegenden Klageverfahrens- Einkommensteueränderungsbescheide für die Streitjahre zur Post. Als Änderungsbescheide wurden sie auf die Vorschrift des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a AO gestützt. Die Einkommensteueränderungsbescheide wurden gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens.
46 
Der Kläger beantragt, die Einkommensteueränderungsbescheide für die Streitjahre 2005-2007/2009 vom 20. November 2013, die Einkommensteuer(änderungs)bescheide für die Streitjahre 2005, 2007 und 2009 vom 27. August 2012 und für das Streitjahr 2006 vom 28. August 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. August 2013 (ersatzlos) aufzuheben.
47 
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
48 
Zur Begründung verweist es auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
49 
In der mündlichen Verhandlung trug der Vertreter des FA vor, dass nicht beabsichtigt sei, die Französische Steuerverwaltung (z.B. durch eine Spontanauskunft) darüber zu informieren, dass der Kläger mit seinen hier in Rede stehenden Einkünften aus unselbständiger Arbeit der Besteuerung in Frankreich unterliege. Er wisse aus seiner langjährigen Erfahrung auf dem Gebiet des internationalen Steuerrechts und insbesondere auch aus Kontakten mit Französischen Finanzbeamten, dass in Frankreich sehr kurz bemessene Verjährungsfristen bestünden. Deshalb halte er eine Steuerfestsetzung für die lange zurückliegenden Streitjahre 2005-2007 und 2009 durch die Französische Steuerverwaltung für nicht mehr zulässig.
50 
Am 2. April 2015, 17. Dezember 2015 und am 11. März 2016 fanden vor den Berichterstattern des erkennenden Senats Erörterungstermine statt. Auf die den Beteiligten bekanntgegebenen Niederschriften wird Bezug genommen. Im Erörterungstermin vom 11. März 2016 erklärte der Prozessbevollmächtigte, dass er noch schriftsätzlich Stellung nehmen und ggf. auf mündliche Verhandlung verzichten werde. Der Berichterstatter des erkennenden Senats setzte ihm hierzu eine Frist bis zum 31. März 2016. Im Schriftsatz vom 31. März 2016 legte der Prozessbevollmächtigte dar, dass er bis zum 15. April 2016 die Sache erledigen werde. Eine schriftliche Stellungnahme zum Streitpunkt des vorliegenden Verfahrens erfolgte nicht mehr.
51 
Mit Verfügung vom 5. April 2016 wurden die Beteiligten zur mündlichen Verhandlung auf den 2. Juni 2016 geladen, nachdem der Prozessbevollmächtigte dem FG zuvor mitgeteilt hatte, dass der Kläger und seine Ehefrau (G. M.) sich bis Mai auf Auslandsurlaub befänden (Schreiben vom 4. April 2016, Bl. 418 der FG-Akten). Der am 8. April 2016 vom Prozessbevollmächtigten anschließend gestellte Antrag, den Termin zur mündlichen Verhandlung zu verlegen, weil er am 2. Juni 2016 bereits einen anderweitigen Termin wahrzunehmen habe (Bl. 473 der FG-Akten), wurde mit Verfügung vom 11. April 2011 abgelehnt im Hinblick auf die Vielzahl der bisher stattgegebenen Verlegungsanträge (Bl. 475 der FG-Akten und Aktendeckel der FG-Akten I). Hiergegen legte der Prozessbevollmächtigte am 18. April 2016 sofortige Beschwerde ein (Bl. 482 der FG-Akten), und im Übrigen lehnte er den Vorsitzenden Richter des erkennenden Senats wegen sachfremder Erwägungen aus Anlass der Ablehnung der Terminsverlegung wegen der Besorgnis der Befangenheit ab. Anschließend hat das FG auf Veranlassung des Vorsitzenden Richters des erkennenden Senats mit dem Prozessbevollmächtigten eine Verlegung des Termins zur mündlichen Verhandlung auf den 23. Juni 2016 vereinbart. In der mündlichen Verhandlung nahm der Kläger den Antrag wegen Besorgnis der Befangenheit zurück.
52 
G. M. wurde vom erkennenden Senat zur mündlichen Verhandlung als Zeugin geladen. Sie erschien zur mündlichen Verhandlung, verweigerte aber als Ehefrau des Klägers die Aussage. Die Aussagen der TU wurden auf eine CD gebrannt. Die CD befindet sich bei den FG-Akten.
53 
Dem erkennenden Senat lagen folgende Akten vor:
54 
· 1 Band Einkommensteuerakten Band I Steuernummer: xxxxx/xxxxx
55 
· 1 Band Einkommensteuerakten Band I Steuernummer: xxxxx/xxxxx
56 
· 1 Band Rechtsbehelfsakten Steuernummer: xxxxx/xxxxx
57 
· 1 Band Einheitswertakten Aktenzeichen -Az.- xxx
58 
· 1 Band Einheitswertakten unbebaute Grundstücke Az.: xxx
59 
· 1 Band Einheitswertakten Az.: xxxxx
60 
· 4 Bände Beweismittelordner (I-IV) Auftragsbuchnummer Steufa D
1 Band Ermittlungsakten

Entscheidungsgründe

 
61 
Die Klage ist hinsichtlich der Streitjahre 2005 und 2006 unbegründet. Für die Streitjahre 2007 und 2009 ist sie zu einem geringen Teil begründet und im Übrigen unbegründet.
62 
I. Der Kläger war in den Streitjahren im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.
63 
1. Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 2005-2007/2009 sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz haben, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Nach § 8 AO hat jemand dort einen Wohnsitz, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Ein Wohnsitz setzt nicht voraus, dass der Steuerpflichtige von dort aus seiner täglichen Arbeit nachgeht. Ebenso wenig ist es erforderlich, dass der Steuerpflichtige sich während einer Mindestzahl von Tagen oder Wochen im Jahr in der Wohnung aufhält (BFH-Urteil vom 19. März 1997 I R 69/96, BStBl II 1997, 447, Entscheidungsgründe zu II.3.). Das Vorliegen einer Wohnung setzt weder einen ständigen noch einen zeitlich überwiegenden Aufenthalt an dem betreffenden Ort voraus (BFH-Urteil vom 24. April 2007 I R 64/06, BFH/NV 2007, 1893, Entscheidungsgründe zu II.1.c). Es genügt, dass sich der Steuerpflichtige mit einer gewissen Regelmäßigkeit und Gewohnheit in der Wohnung aufhält (BFH-Urteil vom 17. Mai 1995 I R 8/94, BStBl Il 1996, 2, Entscheidungsgründe zu II.1.).
64 
Ob die Voraussetzungen des § 8 AO erfüllt sind, ist nach den objektiv erkennbaren Umständen zu beurteilen (BFH-Urteil vom 22. August 2007 III R 89/06, BFH/NV 2008, 351), wobei alle Umstände herangezogen werden können, die nach der Lebenserfahrung den Schluss erlauben, dass der Steuerpflichtige die Wohnung innehat, um sie als solche zu benutzen (BFH-Urteil in BStBl II 1997, 447, Entscheidungsgründe zu II.3.). Der Wille des Steuerpflichtigen kann nur insoweit berücksichtigt werden, als er sich objektiv nach außen manifestiert (Buciek in: Beermann/Gosch, Steuerliches Verfahrensrecht, AO, FGO, Nebengesetze, Kommentar, AO § 8, Anm. 38).
65 
2.a) Nach diesen Rechtsgrundsätzen hatte der Kläger in den Streitjahren 2005 und 2006 (bis etwa im Juli) in W / Deutschland im ... weg x seinen Wohnsitz. Er hatte dort nach den objektiv erkennbaren Tatsachen eine Wohnung inne. Die Wohnung bestand nach den Angaben im Mietvertrag vom 27. November 2012 (Bl. 681 ff. EA) aus zum dauerhaften Wohnen geeigneten Räumlichkeiten (2 Zimmer, 1 Bad mit Einrichtung, 1 Diele, 1 Speisekammer, 1 Balkon und 1 Keller), die der Kläger -wie sich den Verbrauchsabrechnungen und den Aussagen seiner damaligen Lebensgefährtin, der vom erkennenden Senat als Zeugin gehörten TU unzweifelhaft entnehmen lässt- auch tatsächlich zu Wohnzwecken regelmäßig genutzt hat (s. die Einzelabrechnungen für den Zeitraum 1. Januar des Streitjahres 2005 bis zum 25. Juli des Streitjahres 2006, Bl. 653-661 EA).
66 
Die Wohnung war eine den persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen des Klägers entsprechende Bleibe. Dies ergibt sich u.a. aus den glaubhaften Aussagen der Zeugin T U, mit der der Kläger bis Mitte des Streitjahres 2005 in einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft zusammengelebt hat. Deren Aussagen hat der Kläger nicht widersprochen.
67 
Aufgrund des von ihm als Mieter abgeschlossenen Mietvertrags hatte der Kläger im Übrigen auch die -für die Annahme des Wohnsitzes- erforderliche eigene Verfügungsmacht über die zum Aufenthalt geeigneten und entsprechend eingerichteten Räume im ... weg x in W / Deutschland. Des Weiteren hat der Kläger diese Wohnung regelmäßig genutzt. Er ist -wie die Zeugin TU zur Überzeugung des erkennenden Senats dargelegt hat- jeden Tag morgens von der Wohnung in W / Deutschland zu seinem Arbeitsort nach F gefahren und abends wieder dorthin zurückgekehrt. Dieser Sachverhalt wird im Übrigen auch durch die Aussagen des Vermieters, [ … ] bei seiner Vernehmung als Zeuge durch die Steufa am 19. März 2012 bestätigt. Danach hat der Kläger dem Zeugen [ … ] erzählt, dass er von der Wohnung über die Autobahn schnell in F sei, wo er arbeite (Bl. 667 [671]).
68 
Eine Berücksichtigung dieser -gegenüber den Beamten der Steuerfahndung gemachten- Aussagen des Zeugen [ ... ] im vorliegenden Klageverfahren ist zulässig, ohne dass der erkennende Senat gegen seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) und gegen den Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme (§ 81 Abs. 1 FGO) verstoßen hat. Der Kläger hatte bei der Akteneinsicht in die Ermittlungsakten, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren, Gelegenheit, die Aussagen des [ ... ] zur Kenntnis zu nehmen. Einwendungen gegen die Aussagen des Zeugen [ ... ] wurden nicht erhoben. Einen Beweisantrag, den [ ... ] als Zeuge im vorliegenden Klageverfahren zu vernehmen, hat der Kläger nicht gestellt. Aus diesen Gründen drängte sich dem erkennenden Senat eine Vernehmung von [ ... ] als Zeugen nicht auf (BFH-Beschluss vom 19. Januar 2012 VII B 88/11, BFH/NV 2012, 761; Schallmoser in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, FGO § 81 Anm. 30 mit weiteren Nachweisen). Im Übrigen wird darauf hingewiesen, dass der Kläger seine Einwendungen gegen die Annahme eines Wohnsitzes in W / Deutschland im Erörterungstermin vom 15. Dezember 2015 und in der mündlichen Verhandlung nicht mehr weiterverfolgt hat (s. IV.6. der Niederschrift I).
69 
b) Seit dem Frühjahr des Streitjahres 2006 hatte der Kläger für den verbleibenden streitbefangenen Zeitraum in H / Deutschland im Gebäude ... gasse x seinen Wohnsitz i.S.d. § 8 AO. Er hatte dort nach den objektiv erkennbaren Tatsachen eine Wohnung inne. Die dortige Wohnung mit 150 m² (= 34,32 % der Gesamtfläche), die er mit seiner damaligen Lebensgefährtin und späteren Ehefrau G. M. nutzte, bestand aus zu dauerhafter Nutzung als Wohnung geeigneten Räumen. Hierüber bestand zwischen den Beteiligten kein Streit. Die Eignung, die Räume zu Wohnzwecken zu nutzen, ergibt sich im Übrigen anhand der Aufnahmen, die die Steufa am Tag der Durchsuchung am 14. Juli 2011 gemacht hat (Bl. 353-421 EA). Diesen ist in eindeutiger, nicht zweifelhafter Weise zu entnehmen, dass die Wohnung zum dauerhaften Wohnen eingerichtet war. Dass sich die Verhältnisse im Zeitpunkt der Aufnahme der Bilder gegenüber denjenigen in den Streitjahren geändert hatten, wurde weder vom Kläger vorgetragen noch ergeben sich hierfür Hinweise aus den dem FG vorliegenden Akten. Die Wohnung stellte eine den persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen des Klägers entsprechende Bleibe dar. In der Wohnung waren alle für einen Aufenthalt erforderlichen persönlichen Gegenstände vorhanden (z.B. Kleidungsstücke [Krawatten, Unterwäsche, Anzüge] und Schuhe usw., Waschutensilien für den Kläger, Medikamente, berufliche Unterlagen und die Freizeitgestaltung betreffende Gegenstände usw.).
70 
Aufgrund des am 20. März des Streitjahrs 2006 abgeschlossenen Kaufvertrags hatte der Kläger im Übrigen auch die -für die Annahme des Wohnsitzes- erforderliche eigene Verfügungsmacht über die zum Aufenthalt geeigneten und entsprechend eingerichteten Räume ... gasse x in H / Deutschland. Des Weiteren hat der Kläger diese Wohnung regelmäßig genutzt. Er ist -wie den Darlegungen des Nachbarn T. O. bei seiner Vernehmung durch Beamte der Steuerfahndung am 14. Juli 2011 als Zeuge zu entnehmen ist (Bl. 281 ff. EA)- an Werktagen regelmäßig morgens gegen 7.00 Uhr von seiner Wohnung in H / Deutschland zu seinem Arbeitsort gefahren und abends gegen 17.30 Uhr wieder zurückgekehrt (wegen weiterer Einzelheiten: Bl. 287 EA).
71 
Eine Berücksichtigung dieser -gegenüber den Beamten der Steuerfahndung gemachten- Aussagen des Zeugen T. O. im vorliegenden Klageverfahren ist zulässig, ohne dass der erkennende Senat gegen seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) und gegen den Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme (§ 81 Abs. 1 FGO) verstoßen hat. Der Kläger hatte bei der Akteneinsicht in die Ermittlungsakten der Steufa, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren, Gelegenheit, die Aussagen des T. O. zur Kenntnis zu nehmen. Einwendungen gegen diese zuvor wiedergegebenen Aussagen wurden nicht erhoben. Einen Beweisantrag, T. O. als Zeugen im vorliegenden Klageverfahren zu vernehmen, hat der Kläger nicht gestellt. Aus diesen Gründen drängte sich dem erkennenden Senat dessen Vernehmung als Zeugen nicht auf (BFH-Beschluss in BFH/NV 2012, 761; Schallmoser in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, FGO § 81 Anm. 30 mit weiteren Nachweisen). Im Übrigen wird darauf hingewiesen, dass der Kläger seine Einwendungen gegen die Annahme eines Wohnsitzes in H / Deutschland im Erörterungstermin vom 15. Dezember 2015 und in der mündlichen Verhandlung nicht mehr weiterverfolgt hat (s. IV.6. der Niederschrift I).
72 
c) Des Weiteren berücksichtigt der erkennende Senat im zuvor dargelegten Zusammenhang, dass -unberührt von den zuvor dargelegten Erwägungen- der Kläger entgegen seinem Vorbringen in X/CH im ... strasse x in den Streitjahren keinen Wohnsitz (mehr) hatte.
73 
aa) Das Vorliegen einer Wohnung setzt neben der Nutzungsmöglichkeit voraus, dass die Wohnung dem Steuerpflichtigen in dem maßgeblichen Zeitraum als Bleibe dient (BFH-Urteil vom 26. Januar 2001 VI R 89/00, BFH/NV 2001, 1018). Das ist dann der Fall, wenn sie entweder ständig oder mit einer gewissen Regelmäßigkeit zu Wohnzwecken aufgesucht wird (BFH-Urteil vom 23. November 2000 VI R 165/99, BStBl II 2001, 279) oder zumindest für eine solche Nutzung bereitgehalten wird (BFH-Urteil vom 17. Mai 1995 I R 8/94, BStBl II 1996, 2). Ein nur gelegentliches Verweilen während unregelmäßig aufeinander folgender kurzer Zeiträume zu Besuchszwecken reicht nicht aus (BFH-Urteile vom 23. November 1988 II R 139/87, BStBl II 1989, 182; in BStBl II 1994, 887; jeweils mit weiteren Nachweisen).
74 
bb) Nach diesen Rechtsgrundsätzen hat die Wohnung in X/CH, nachdem der Kläger sich zum 1. Januar 2003 von seiner damaligen Ehefrau getrennt, aus dem ehelichen Logis ausgezogen, die Schlüssel zum ehelichen Logis abgegeben hatte, dem Kläger nicht mehr -wie für die Annahme eines Wohnsitzes erforderlich- als Bleibe zur Verfügung gestanden. Sie diente dem Kläger nur noch als Postanschrift. Er holte lediglich die dort für ihn eingegangene Post regelmäßig donnerstags ab, wobei er sich bei diesen Gelegenheiten nur sehr kurz in der Wohnung aufgehalten hat. Das Postabholen erledigte der Kläger auf dem Heimweg von seinem Arbeitsort F, wobei sich die Dauer der Heimfahrt um ca. zwei Stunden verlängerte. Dies hat die Zeugin TU ohne Widerspruch des Klägers und hiervon unabhängig einleuchtend vorgetragen. Ihren in sich schlüssigen Aussagen folgt der erkennende Senat ohne Bedenken. Bestätigt wird deren Aussage durch die Darlegungen der Nachbarin von S. B., NT als Zeugin gegenüber der Steufa am 17. Februar 2012 (Bl. 561 EA): Der Kläger habe bei seiner Familie nur noch eine Postadresse gehabt, wobei seine damalige Ehefrau (S. B. dies nur den gemeinsamen Kindern zuliebe akzeptiert hat. Der erkennende Senat berücksichtigt in diesem Zusammenhang die Niederschrift, die die Steufa über die Zeugenvernehmung der NT angefertigt hat, weil diese wegen ihres Wohnsitzes in der Schweiz für die Erhebung eines unmittelbaren Beweises durch eine Vernehmung bezüglich dieses Auslandssachverhalts (§ 90 Abs. 2 AO) vor dem erkennenden Senat nicht erreichbar war (BFH-Urteil vom 26. April 1988 VII R 106/85, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 1988, 558). Die Zeugin NT wurde vom Kläger (trotz mehrfacher Hinweise durch die Berichterstatter im vorliegenden Verfahren) ebenso wie seine Kinder und seine inzwischen vom ihm geschiedene Ehefrau S. B. nicht in der mündlichen Verhandlung als Zeugin gestellt (Hinweis auf den BFH-Beschluss vom 7. Juli 2007 VIII B 106/07, BFH/NV 2008, 2028; Herbert in: Gräber, FGO, Kommentar, 8. Aufl., § 76 Anm. 42 mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung des BFH).
75 
cc) Im Übrigen kam der Kläger der Aufforderung des Berichterstatters des erkennenden Senats nicht nach (ohne Angabe von Gründen), eine substantiierte und detaillierte Beschreibung der Nutzung der Wohnung in X/CH darzulegen und zu beweisen (III.8. der Niederschrift I). Damit hat der Kläger gegen den allgemeinen Prozessgrundsatz verstoßen, nach dem er an der Aufklärung des Prozessstoffes mitwirken muss und die Aufklärung eines unklaren Sachverhalts vor allem Sache desjenigen ist, der dem Sachverhalt am nächsten steht, und ihn deshalb der Nachteil trifft, wenn der Sachverhalt nicht (restlos) aufgeklärt werden kann (BFH-Urteil vom 13. November 1985 I R 7/85, BFH/NV 1986, 638). Hat demnach der Kläger infolge der Verletzung seiner Mitwirkungspflichten nicht den Nachweis dafür erbracht, dass ihm die Wohnung in X/CH in den Streitjahren als Bleibe diente, so war dieser Umstand im Rahmen der dem erkennenden Senat obliegenden freien Beweiswürdigung dahin zu werten, dass die Wohnung in X/CH vom Kläger tatsächlich nicht mit einer gewissen Regelmäßigkeit zu Wohnzwecken genutzt wurde, und er damit dort keinen Wohnsitz i.S.d. § 8 AO innehatte.
76 
II. Die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht des Klägers infolge seiner inländischen Wohnsitze in den Streitjahren hat zur Folge, dass sich nach dem Welteinkommensprinzip die inländische Steuerpflicht auf alle steuerbaren Einkünfte des Klägers erstreckt und zwar unabhängig davon, ob sie aus dem Inland oder -wie zum Beispiel im Streitfall- aus dem Ausland stammen (§ 1 Abs. 1 EStG 2005-2007/2009 i.V.m. § 2 Abs. 1 EStG 2005-2007/2009). Danach ist der Kläger mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit für seine in einem ausländischen Staat (hier: Frankreich) für die F-AG ausgeübte Arbeit unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 EStG 2005-2007/2009 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 und § 19 EStG 2005-2007/2009; § 34d Nr. 5 Satz 1 EStG 2005-2007/2009).
77 
III. In abkommensrechtlicher Hinsicht unterliegt der Kläger entgegen der Auffassung der Beteiligten mit seinen Einkünften aus unselbständiger Arbeit nicht der Grenzgängerregelung nach Art. 15aDBA-Schweiz 1971/1992 (siehe nachfolgend zu 1.), sondern der Regelung über die Einkünfte aus unselbständiger Arbeit gemäß Art. 13 Abs. 1 Satz 1des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21. Juli 1959 (BGBl II 1961, 397, BStBl I 1961, 342)  i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 9. Juni 1969 (BGBl II 1970, 719, BStBl I 1970, 902) und des Zusatzabkommens vom 20. Dezember 2001 (BGBl II 2002, 2370, BStBl I 2002, 891) -DBA-Frankreich 1959- (siehe nachfolgend zu 2.).
78 
1. Nach Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 ist ein Grenzgänger i.S.d. Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/1992 jede in einem Vertragstaat (hier: Bundesrepublik Deutschland) ansässige Person, die in dem anderen Staat (hier: Schweiz) ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt. Die Voraussetzungen für die Annahme, dass der Kläger in den Streitjahren den Status eines Grenzgängers hatte mit der Folge eines Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich seiner Vergütungen von der F-AG (Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992), liegen nicht vor.
79 
a) Der Kläger war zwar in den Streitjahren ausschließlich im Inland ansässig nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971 (i.V.m. Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992), weil er nach den Feststellungen des erkennenden Senats im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (s. zuvor II.) und nach Schweizerischem Recht in der Schweiz nicht unbeschränkt steuerpflichtig war. Er hatte nach der -auf der Grundlage der Trennungsvereinbarung vom 20. März 2003 zum 1. März 2003 vollzogenen- tatsächlichen und rechtlichen Trennung von seiner in der Schweiz lebenden damaligen Ehefrau an deren Wohnort in X/CH in den Streitjahren keinen steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt mehr (vgl. zuvor zu I.2.c).
80 
Hierzu hätte er sich mit der Absicht dauernden Verbleibens in der Schweiz aufhalten müssen (Urteil des Schweizerischen Bundesgerichts -BGer- vom 7. November 2012 2C_452/2012, 2C_453/2012 in: Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland B.4.2 Nr. 69).Nach Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkten Steuern vom 14. Dezember 1990 -DBG- SR 642.11, www.admin.ch) und Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 -StHG- [SR 642.14] sind natürliche Personen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit in der Schweiz steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerpflichtigen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kanton haben (s. § 4 Abs. 1 Sätze 1 und 2 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Y vom 7. Februar 1974 in der in den Streitjahren geltenden Fassung -StG/BL- und § 8 Abs. 5 StG/BL). Dies war jedoch in den Streitjahren nicht der Fall. Der Kläger war nach den zuvor vorgenannten Schweizer Bestimmungen und der hierzu ergangenen Rechtsprechung nicht kraft persönlicher Zugehörigkeit in der Schweiz steuerpflichtig, weil er keinen steuerrechtlichen Wohnsitz auf dem Hoheitsgebiet der Schweiz hatte. Er besuchte die Wohnung in X/CH, nachdem er seine Familie zum 1. März 2003 verlassen hatte, nur, um die dort für ihn eingegangene Post abzuholen. Unter der Anschrift der Wohnung unterhielt er lediglich eine Postanschrift. Im Übrigen hatte der Kläger in den Streitjahren Lebensgefährtinnen, mit denen er im Inland in Wohnungen zusammenlebte, die er nach den Umständen im vorliegenden Fall innehatte und auch tatsächlich beibehalten und genutzt hat (s. zuvor I.).
81 
b) Jedoch hatte der Kläger nach den Feststellungen des erkennenden Senats nicht -wie für die Anwendung des Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/1992 zwingend geboten- seinen Arbeitsort auf dem Hoheitsgebiet der Schweiz (s. II.1. der Niederschrift I), von dem er regelmäßig an seinen Wohnsitz im Inland hätte zurückkehren müssen (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992). Denn der Kläger hielt sich in den Streitjahren nicht in der Schweiz auf, um dort seine Arbeit tatsächlich auszuüben (BFH-Beschlüsse vom 8. Dezember 2010 I B 94/10, BFH/NV 2011, 802; vom 16. Mai 2002 I B 80/01, BFH/NV 2002, 1423), sondern auf Französischem Territorium (siehe nachfolgend zu 2.). Der Umstand, dass die Arbeitgeberin des Klägers, die F-AG, ihren Sitz und den Ort der Geschäftsleitung in der Schweiz hatte, spielt in diesem Zusammenhang keine Rolle (Senatsurteil vom 5. Juni 2008 3 K 147/07, EFG 2009, 1399, juris; insoweit bestätigt und aus anderen Gründen aufgehoben: BFH-Urteile vom 2. März 2010 I R 75/08, BFH/NV 2010, 1820, Entscheidungsgründe zu II.2.; vom 17. November 2010 I R 76/09, BStBl II 2012, 276 zu II.7.c)bb); s. Fach A Teil 2 Nummer 13 des Grenzgängerhandbuchs der Finanzverwaltung Baden-Württemberg -im Folgenden: Grenzgängerhandbuch-).
82 
2. Nach Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich 1959 können Einkünfte aus unselbständiger Arbeit vorbehaltlich der Vorschriften der nachstehenden Absätze nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem die persönliche Tätigkeit, aus der die Einkünfte herrühren, ausgeübt wird. Nach Art. 20 Abs. 1 Halbsatz 1 Buchstabe a Halbsatz 2 DBA-Frankreich 1959 wird die Doppelbesteuerung bei in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Personen hinsichtlich der hier in Rede stehenden Einkünfte aus unselbständiger Arbeit nach Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich 1959 dadurch vermieden, dass von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer die aus Frankreich stammenden Einkünfte ausgenommen werden, die nach diesem Abkommen besteuert werden können. Der Bundesrepublik Deutschland bleibt das Recht, die auf diese Weise von der inländischen Besteuerung ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung des Steuersatzes zu berücksichtigen (Art. 20 Abs. 1 Halbsatz 1 Buchstabe a Halbsatz 2 DBA-Frankreich 1959).
83 
a) Danach sind die streitigen Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Arbeit von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer ausgenommen und damit im Inland steuerfrei (unter Progressionsvorbehalt, § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2005-2007/2009).
84 
aa) Der Kläger war in den Streitjahren im Inland ansässig i.S.v. Art. 20 Abs. 1 Halbsatz 1 Buchstabe a Halbsatz 2 DBA-Frankreich 1959 i.V.m. Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe a DBA-Frankreich 1959. Nach dieser Bestimmung bedeutet „eine in der Bundesrepublik Deutschland ansässige Person“ (in Art. 20 Abs. 1 Halbsatz 1 Buchstabe a Halbsatz 2 DBA-Frankreich 1959), dass sie nach dem Recht dieses Staates (hier: der Bundesrepublik Deutschland) dort auf Grund (u.a.) ihres Wohnsitzes steuerpflichtig ist. Der Kläger war in den Streitjahren auf Grund seines Wohnsitzes in W / Deutschland und H / Deutschland in Inland (einkommen)steuerpflichtig. Zur Begründung wird, um Wiederholungen zu vermeiden, auf die Erwägungen zu I. Bezug genommen.
85 
bb) Im Streitfall hat Frankreich das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Arbeit, weil der Kläger gemäß Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich 1959 die persönliche Tätigkeit, aus der seine Einkünfte aus unselbständiger Arbeit herrühren, auf Französischem Hoheitsgebiet ausgeübt hat. F, wo der Kläger in den Streitjahren ausschließlich und tatsächlich gearbeitet hat, liegt auf Französischem Hoheitsgebiet ([ … ]).
86 
b) Auf der Grundlage der Grenzgängerregelung in Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich 1959, die dem Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich 1959 vorgeht, ergibt sich kein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der hier in Rede stehenden Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Arbeit.
87 
aa) Nach Art. 13 Abs. 5 Buchstabe a DBA-Frankreich 1959 können abweichend von Absatz 1 (siehe zuvor zu 2.a) Einkünfte aus unselbständiger Arbeit von Personen, die im Grenzgebiet eines Vertragsstaates (hier: Frankreich) arbeiten und ihre ständige Wohnstätte, zu der sie in der Regel zurückkehren, im Grenzgebiet des anderen Staates (hier: Bundesrepublik Deutschland) haben, nur in diesem Staat (hier: in der Bundesrepublik Deutschland) besteuert werden. Danach kommt ein Besteuerungsrecht hinsichtlich der Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Tätigkeit nicht in Betracht, weil der Kläger seine ständige Wohnstätte, zu der er in der Regel jeden Tag von seinem Arbeitsort F im Grenzgebiet in Frankreich zurückkehrte, nicht im Grenzgebiet der Bundesrepublik Deutschland hatte.
88 
bb) Seine ständigen Wohnstätten hatte der Kläger in den Streitjahren in W / Deutschland und H / Deutschland, weil die Wohnungen a.a.O. nach Art und Einrichtung zum Wohnen geeignet waren, der Kläger über sie ständig verfügen konnte und sie regelmäßig genutzt hat (Hinweis auf die BFH-Entscheidungen vom 30. September 2015 I B 29/14, BFH/NV 2016, 557; vom 5. Juni 2007 I R 22/06, BStBl II 2007, 812; vom 16. Dezember 1998 I R 40/97, BStBl II 1999, 207; Wassermeyer/Kaeser in: Wassermeyer, Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, Art. 4 MA Rn. 53 ff. mit umfangreichen Nachweisen). Beide Gemeinden liegen jedoch außerhalb des Grenzgebiets i.S.d. Art. 13 Abs. 5 Buchstabe b DBA-Frankreich 1959 (Hinweis auf die Aufstellung der in den Streitjahren zum Grenzgebiet im Sinne des Art. 13 Absatz 5 Buchstabe b DBA-Frankreich 1959 zählenden deutschen Städte und Gemeinden: Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 1. Juli 1985 IV C 5-S 1301 Fra-108/85, BStBl I 1985, 310; Hinweis auf die Aufstellung der zum Grenzgebiet im Sinn des Artikels 13 Abs. 5 Buchstabe b des Abkommens zählenden deutschen Städte und Gemeinden lt. der Anlage 1 zu § 5 Abs. 1 der am 1. Januar 2010 in Kraft getretenen Verordnung zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik [Deutsch-Französische Konsultationsvereinbarungsverordnung -KonsVerFRAV-] vom 20. Dezember 2010, BStBl I 2011, 104; BGBI I 2010, 2138), so dass eine inländische Besteuerung des Klägers als Grenzgänger mit seinen von der F-AG bezogenen Vergütungen ausscheidet.
89 
IV. Die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit unterliegen der Besteuerung im Inland nach dem verfassungskonformen (Beschluss des Bundesverfassungsgericht -BVerfG- vom 15. Dezember 2015 2 BvL 1/12, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2016, 359), mit Wirkung ab dem Jahr 2004 in der Fassung des Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz 2003 vom 15. Dezember 2003 -StÄndG 2003- BGBl I 2003, 2645) -EStG 2002 n.F.- in das EStG eingefügten § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. (i.V.m. § 52 Abs. 1 EStG i.d.F. des StÄndG 2003).
90 
1. Nach § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. wird die Freistellung bei der Veranlagung nur gewährt, wenn die Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden.
91 
a) Nach dem Wortlaut dieser Vorschrift sind die Einkünfte des Klägers aus seiner in Frankreich in F ausgeübten nichtselbständigen Tätigkeit gemäß Art. 20 Abs. 1 Halbsatz 1 Buchstabe a Halbsatz 2 DBA-Frankreich 1959 i.V.m. Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich 1959 (s. zuvor zu III.) nicht von der deutschen Besteuerung freizustellen, sondern in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer nach § 32 EStG 2005-2007/2009 aufzunehmen. Für den erkennenden Senat steht mangels eines entsprechen Nachweises durch den Kläger fest, dass die Französische Republik, die das Besteuerungsrecht hinsichtlich der streitigen Einkünfte nach Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich 1959 hat, auf ihr Besteuerungsrecht hinsichtlich dieser Einkünfte des Klägers für seine in Frankreich ausgeübte Tätigkeit nicht verzichtet hat. Sie hat ihr Besteuerungsrecht nach der freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung des erkennenden Senats (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) ausschließlich deshalb nicht ausgeübt, weil sie von dem entscheidungserheblichen Sachverhalt durch die Beteiligten (und dabei insbesondere durch den Kläger) pflichtwidrig und/oder aus Unkenntnis der maßgeblichen abkommensrechtlichen Rechtsgrundsätze nicht informiert wurde, wobei dieser Zustand wohl bis heute fortdauert.
92 
b) Diese Auslegung nach dem Wortlaut steht auch in Übereinstimmung mit der Zielsetzung des § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F.. Die Vorschrift will verhindern, dass Einkünfte deshalb nicht besteuert werden, weil der Steuerpflichtige die Einkünfte im Tätigkeitsstaat pflichtwidrig nicht erklärt und dieser Staat seinen Steueranspruch nicht mehr durchsetzen kann, wenn er nachträglich von Sachverhalten erfährt, weil dann z.B. keine Vollstreckungsmöglichkeiten mehr bestehen (Bundestagsdrucksache -im Folgenden: BT-Drs. bzw. BT-Druck.- 15/1562, Seite 39 ff. zu Nummer 22 [§ 50d], zu Buchstabe b [Absatz 8]; BFH-Urteil vom 5. März 2008 I R 54/07, I R 55/07, BFH/NV 2008, 1487).
93 
Im Streitfall hat der Kläger seine Einkünfte aus der in F ausgeübten nichtselbständigen Tätigkeit gegenüber der Französischen Finanzverwaltung nicht erklärt. Infolge deren Unkenntnis von dem hier in Rede stehenden Sachverhalt ist die Annahme ausgeschlossen, die Nichtbesteuerung habe ihre Ursache in einem Verzicht der Französischen Steuerverwaltung auf das Recht die hier in Rede stehenden Einkünfte des Klägers gemäß Art. 13 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Art. 13 Abs. 5 Buchstaben a und b DBA-Frankreich 1959 in Frankreich der Besteuerung zu unterwerfen. Unberührt hiervon sind für den erkennenden Senat auf der Grundlage von nach außen erkennbaren Umständen (z.B. Verständigungsvereinbarungen, Äußerungen im Schrifttum und in der Rechtsprechung) keine Anhaltspunkte erkennbar für einen Verzicht der Französischen Steuerverwaltung auf das Besteuerungsrecht für die hier in Rede stehenden Einkünfte des Klägers. Dabei berücksichtigt der erkennende Senat auch, dass nicht zum ersten Mal bei einem - F für einen in der Schweiz ansässigen Arbeitgeber arbeitenden- Arbeitnehmer nach der notwendigen Aufklärung des entscheidungserheblichen Sachverhalts durch das Finanzgericht die Zuweisung des Besteuerungsrechts hinsichtlich seiner Vergütungen an die Französische Republik zweifelsfrei festgestellt wurde (trotz der unmissverständlichen -aus dem Jahr 1996 stammenden- Anweisung mit der Zuweisung des Besteuerungsrechts in solchen Fällen an die Französische Republik lt. Fach A Teil 2 Nummer 13 des Grenzgängerhandbuchs).
94 
c) Der Kläger kann sich nicht mit Erfolg darauf berufen, dass er einen Nachweis für den Verzicht der Französischen Steuerverwaltung auf die Besteuerung seiner streitigen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nicht zu erbringen brauchte, weil aus anderen Gründen ohnehin deren Verzicht auf das Besteuerungsrecht bereits feststand (vgl. BFH-Urteil vom 11. Januar 2011 I R 27/11, BFH/NV 2012, 862; BFHE 236, 327). Die Französische Steuerverwaltung hat nicht auf Grund der insoweit in Betracht zu ziehenden, zwischen der Schweiz und Frankreich bestehenden abkommensrechtlichen Regelungen zur Grenzgängerbesteuerung auf ihr Besteuerungsrecht verzichtet.
95 
aa) Die Französische Republik hat nicht nach den Bestimmungen des Art. 17 Abs. 4 des Abkommens zwischen der Schweiz und Frankreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen und zur Vermeidung von Steuerbetrug und Steuerflucht vom 9. September 1966 (SR 0.672.934.91) -DBA Schweiz-Frankreich 1966- i.V.m. Art. 1, 3 der Vereinbarung zwischen dem Schweizerischen Bundesrat und der Französischen Republik über die Besteuerung der Erwerbseinkünfte von Grenzgängern vom 11. April 1983 -Grenzgängerabkommen 1983- (Bundesblatt -BBl- 1983 II 535, abrufbar unter: www.admin.ch; Hinweis in diesem Zusammenhang: BGer, Entscheid vom 26. Januar 2010 i.S. X. c[ontre]. Steuerverwaltung des Kantons Genf und Verwaltungsrekurskommission des Kantons Genf, Pra [2010] Nr. 124, 2C_319/2009, 2 C_321/2009, Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts -BGE- 136 II 241, Erwägungen zu III.9.) auf ihr Besteuerungsrecht hinsichtlich der streitigen Einkünfte des Klägers (zugunsten des Besteuerungsrechts der Schweizerischen Eidgenossenschaft) verzichtet. Denn eine Anwendung des Grenzgängerabkommens, das eine Zuweisung des Besteuerungsrechts bezüglich der Vergütungen eines Grenzgängers an den Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers (hier ggf. die Schweiz) vorsieht, scheidet nach Art. 3 des Grenzgängerabkommens schon deshalb aus, weil der Kläger in F nichtbei (Hervorhebung durch den erkennenden Senat) einem in diesem anderen Staat (Frankreich) ansässigen Arbeitgeber eine bezahlte Tätigkeit ausgeübt hat, sondern für seine in der Schweiz ansässige Arbeitgeberin (die in L ansässige F-AG). Im Übrigen ist der Kläger auch nicht in der Regel jeden Tag -wie in Art. 5 des Grenzgängerabkommens 1983 gefordert- in die Schweiz zurückgekehrt, sondern zu seinen ständigen Wohnstätten bzw. Wohnsitzen in W / Deutschland bzw. H / Deutschland in die Bundesrepublik Deutschland. Schließlich war der Kläger nach den Feststellungen des erkennenden Senats auch nicht -wie in Art. 3 des Grenzgängerabkommens vorgesehen- in den Streitjahren in der Schweiz ansässig gewesen i.S.v. Art. 4 Abs. 1 und 2 DBA-Schweiz-Frankreich 1966 (s. zuvor zu I.2.c).
96 
bb) Da der Kläger nicht in der Schweiz, sondern in der Bundesrepublik Deutschland  ansässig war, kommen auch die allgemeinen Regelungen zur Verteilung des Besteuerungsrechts hinsichtlich der Einkünfte aus unselbständiger Arbeit zwischen der Schweiz und Frankreich nach Art. 17 Abs. 1 und 2 DBA Schweiz-Frankreich 1966 nicht zur Anwendung, so dass hieraus kein Besteuerungsrecht der Schweiz für die hier in Rede stehenden Einkünfte des Klägers abgeleitet werden kann.
97 
cc) Im Übrigen kann sich der Kläger nicht mit Erfolg darauf berufen, dass inzwischen -wie vom Vertreter des FA zur Begründung für einen Verzicht auf eine Spontanauskunft (Art. 22 Abs. 2 DBA-Frankreich 1959; § 117 Abs. 2 AO) in der mündlichen Verhandlung erklärt- in Frankreich eine Steuerfestsetzung hinsichtlich der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit für die schon länger zurückliegenden Streitjahre wegen Eintritts der Verjährung nicht mehr durchgeführt werden kann.
98 
Der eventuelle Eintritt der Verjährung bedeutet unter Berücksichtigung der Zielsetzung des § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. nicht, dass der Kläger den Verzicht auf das der Französischen Republik zustehende Besteuerungsrecht nicht (mehr) nachweisen muss, weil damit aus anderen Gründen ohnehin der Verzicht des Tätigkeitsstaates (Frankreich) auf das Besteuerungsrecht hinsichtlich der streitigen Einkünfte aus unselbständiger Arbeit bereits feststeht (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 812). Der aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift sich ergebende und für deren Auslegung maßgebliche „Wille des Gesetzgebers“ (Sachs, Anm. in Juristische Schulung -JuS- zum BVerfG-Beschluss vom 16. Dezember 2014 1 BvR 2142/11, juris) ging dahin, dass mit einem Nachweis über den tatsächlich erklärten oder sonst sich ergebenden Verzicht des Tätigkeitsstaates auf sein Besteuerungsrecht gerade das verhindert werden soll, was im Streitfall (ggf.) geschehen ist, dass nämlich der Tätigkeitsstaat (hier: Frankreich) die Einkünfte aus unselbständiger Arbeit deshalb nicht besteuert (bzw. nicht mehr besteuern kann), weil der Steuerpflichtige (hier: der Kläger) im Tätigkeitsstaat seine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit pflichtwidrig nicht erklärt hat, und der Tätigkeitsstaat deshalb seinen Steueranspruch nicht mehr durchsetzen kann, wenn er von dem Sachverhalt erfährt. Es geht also darum, die „Steuermoral“ der Arbeitnehmer, demzufolge deren Einstellung zu Steuern und zur Besteuerung zu stärken (BT-Drs. 15/1562 Seite 39 zu Nummer 22 [§ 50d], zu Buchstabe b [Absatz 8]; BFH-Vorlagebeschluss vom 10. Januar 2012 I R 66/09, BFH/NV 2012, 1056, Entscheidungsgründe zu B.II.3.b)bb)bbb); BFH-Beschluss vom 10. Juni 2015 I R 66/09, BFH/NV 2015, 1250, zu II.3.).
99 
Da der Kläger den hiernach erforderlichen Nachweis über einen Verzicht der Französischen Steuerverwaltung auf das Besteuerungsrecht gemäß Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich 1959 hinsichtlich seiner Einkünfte aus der in Frankreich ausgeübten unselbständigen Arbeit nicht erbracht hat (z.B. durch Vorlage von Steuererklärungen, Steuerbescheiden, Zahlungsnachweisen, Bescheinigungen, gutachterlichen Stellungnahmen der Französischen Steuerverwaltung usw.), sind diese nicht nach Art. 20 Abs.1 Halbsatz 1 Buchstabe a Halbsatz 2 DBA-Frankreich 1959 von der Besteuerung im Inland (unter Progressionsvorbehalt) auszunehmen, sondern gemäß § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. der Besteuerung im Inland zu unterwerfen.
100 
dd) Der Kläger hätte nach den zuvor dargelegten Erwägungen in jedem Fall einen Verzicht der Französischen Steuerverwaltung auf ihr Besteuerungsrecht wegen Eintritts der Verjährung hinsichtlich der streitigen Einkünfte aus unselbständiger Arbeit substantiiert und detailliert nachzuweisen (z.B. durch Vorlage von bei der Französischen Steuerverwaltung eingereichten Steuererklärungen, von Steuerbescheiden der Französischen Steuerverwaltung, des Schriftverkehrs mit der Französischen Steuerverwaltung u.ä.; vgl. in diesem Zusammenhang: BFH-Urteil vom 25. November 2014 I R 27/13, BStBl II 2015, 448). Da dies bisher (s. § 50d Abs. 8 Sätze 2 und 3 EStG 2002 n.F.) nicht geschehen ist, konnte der erkennende Senat offen lassen, ob der Eintritt der Verjährung einer Steuerfestsetzung für die Streitjahre im Tätigkeitsstaat Frankreich tatsächlich entgegensteht. Er war deshalb, weil insoweit keine konkreten Anhaltspunkte für eine Verjährung der Steueransprüche dargelegt wurden, auch nicht verpflichtet, gemäß §§ 76 Abs. 1 Satz 1, 96 Abs. 1 Satz 1, 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 293 der Zivilprozessordnung -ZPO- den Eintritt der Verjährung selbst festzustellen (auf der Grundlage des französischen Steuerrechts durch Beauftragung eines sachverständigen Gutachters).
101 
Der Verpflichtung des Klägers, einen Nachweis i.S.d. § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. darüber zu erbringen, dass der Tätigkeitsstaat Frankreich auf sein Besteuerungsrecht nach Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich 1959 hinsichtlich der Vergütungen für seine nach F ausgeübte Tätigkeit verzichtet hat, steht nicht der Umstand entgegen, dass die Schweizerische Eidgenossenschaft (wie sich aus der amtlichen Bestätigung der ESTV des Kantons Y vom 3. Februar 2016 und den Feststellungen des erkennenden Senats zu den Streitjahren 2007 und 2009 lt. Seite 15 Abs. 2 des Tatbestandes ergibt) die hier in Rede stehenden Vergütungen des Klägers der Besteuerung in der Schweiz unterworfen hat, und der Kläger die in der Schweiz festgesetzten Steuern auch entrichtet hat (wobei für die Streitjahre 2005 und 2006 allerdings Angaben zur Höhe der festgesetzten und gezahlten Steuer fehlen). Damit es ist im Streitfall zwar keine sog. Keinmalbesteuerung eingetreten, die nach Auffassung des Gesetzgebers (s. hierzu: Mitschke, DStR 2011, 2221) rechtfertigt, die Freistellung lt. dem einschlägigen Abkommensrecht nicht zu gewähren und eine Besteuerung im Inland durchzuführen (§ 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F.). Gleichwohl ist eine Besteuerung der hier in Rede stehenden Vergütungen des Klägers nach § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. zulässig. Nach Auffassung des erkennenden Senats kann die Frage der doppelten Nichtbesteuerung -der sog. Keinmalbesteuerung- (BFH-Beschluss in BFH/NV 2015, 1250 zu II.3.) aus der Natur der Sache heraus nur beantwortet werden auf der Grundlage der Verteilung des Besteuerungsrechts zwischen dem Tätigkeitsstaat (hier: Frankreich) und dem Ansässigkeitsstaat (Bundesrepublik Deutschland) nach dem maßgeblichen -bilateral zwischen diesen Staaten abgeschlossenen- Abkommen. Danach hat die Französische Republik nach Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich 1959 das Besteuerungsrecht für die Vergütungen des Klägers für seine Tätigkeit nach F. Die Freistellung dieser Vergütungen nach Art. 20 Abs. 1 Halbsatz 1 Buchstabe a Halbsatz 2 DBA-Frankreich 1959 ist zu Recht vom FA gemäß § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. nicht gewährt worden, weil der Kläger nicht nachgewiesen hat, dass und insbesondere auch warum die Französische Steuerverwaltung auf ihr Besteuerungsrecht verzichtet hat (bzw. es nicht wahrgenommen hat). Dadurch wird in Übereinstimmung mit der Zielsetzung des § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. sichergestellt, dass die Vergütungen des Klägers aus unselbständiger Arbeit durch die hierfür in Betracht kommenden Vertragstaaten Frankreich und Deutschland, nachdem in Frankreich entgegen Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich 1959 keine Steuer festgesetzt wurde, nicht „keinmal“, sondern „einmal“ der Besteuerung unterworfen werden.
102 
V. Eine Besteuerung der Einkünfte, die aus der in F ausgeübten unselbständigen Arbeit des Klägers herrühren, im Inland nach § 50d Abs. 9 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 (BGBl I 2006, 2878, BStBl 2007, 28) -EStG 2002 n.F.- kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil der Kläger diese Einkünfte nicht gegenüber der Französischen Steuerverwaltung erklärt hat (Hinweis auf BFH-Beschluss vom 16. August 2010 I B 119/09, BFH/NV 2010, 2055). Auf die verfassungsrechtlichen Bedenken wegen der Frage der Rückwirkung der Anwendungsvorschrift in § 52 Abs. 59a Satz 9 EStG 2002/2007 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG vom 26. Juni 2013 (BGBl I 2013, 1809) braucht deshalb nicht eingegangen zu werden (BFH-Urteil vom 21. Januar 2016 I R 49/14, BFHE 253, 115, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2010, 2055; vom 19. Mai 2010 I B 191/09, BStBl II 2011, 156; BFH-Vorlagebeschluss von 20. August 2014 I R 86/13, BStBl II 2015, 14, BVerfG-Az.: 2 BvL 21/14).
103 
VI. Die in der Schweiz für die Streitjahre 2007 und 2009 vom Kläger gezahlte Steuer in Höhe von (umgerechnet) 1.890,69 EUR und 3.158,92 EUR auf seine Einkünfte aus der (für die in der Schweiz ansässige F-AG) ausgeübten unselbständigen Tätigkeit ist nach § 34c Abs. 3 EStG 2007/2009 i.V.m. § 34c Abs. 6 Satz 6 EStG 2007/2009 bei der Ermittlung der Einkünfte wie Werbungskosten abzuziehen (zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung). Die Voraussetzungen für die Abziehbarkeit dieser Schweizer Steuer sind im Streitfall nach der Rechtsprechung des BFH erfüllt (s. Urteil in BStBl II 2012, 276, Entscheidungsgründe zu II.7.b) ff.).
104 
Die diesbezüglichen Einkünfte unterliegen der deutschen Einkommensteuer (s. zuvor zu II.). Des Weiteren stammen die Einkünfte aus Frankreich und nicht aus der Schweiz (§ 34c Abs. 6 Satz 6 EStG 2007/2009 i.V.m. § 34c Abs. 3 EStG 2007/2009). Im Übrigen hat die Steuererhebung durch die Schweiz ihre Ursache nicht in einer Gestaltung, für die wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen (vgl. in diesem Zusammenhang: BFH-Urteil vom 2. März 2016 I R 73/14, Internationales Steuerrecht -IStR- 2016, 634). In der Erklärung der hier in Rede stehenden Einkünfte gegenüber der ESTV manifestiert sich aus inländischer Sicht keine „Steuerumgehung“ oder ein Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 34c Abs. 6 Satz 6 EStG 2007/2009 i.V.m. § 42 AO (BFH-Beschluss in BFH/NV 2015, 1250, zu II.3. mit weiteren Nachweisen). Schließlich sind nach den Feststellungen des erkennenden Senats keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass hinsichtlich der in der Schweiz erhobenen Steuer ein Ermäßigungsanspruch des Klägers bestanden hat (§ 34c Abs. 3 EStG 2007/2009).
105 
VII.1. Soweit der zunächst angegriffene Einkommensteueränderungsbescheid für das Streitjahr 2007 vom 27. August 2012 (später: vom 20. November 2013) als Änderungsbescheid auf die Vorschrift des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gestützt wurde bestehen hiergegen keine Bedanken. Dem FA sind die steuererhöhenden Tatsachen in Gestalt des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Arbeitslohns des Klägers nach § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. (Tätigkeit des Klägers in F für eine in der Schweiz ansässige Arbeitgeberin ohne Anwendung der Grenzgängerregelung nach Art. 13 Abs. 5 Buchstabe a und b DBA-Frankreich 1959; kein Verzicht der Französischen Republik auf ihr Besteuerungsrecht nach Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich 1959) deshalb nachträglich bekannt geworden, weil es sie im Zeitpunkt des Erlasses des geänderten Bescheides vom 1. Februar 2010 weder positiv kannte noch unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben hätte kennen müssen bzw. können (vgl. Gräber/Rüsken, AO, Kommentar, 13. Aufl., 2016, § 173 Anm. 80 ff. mit Nachweisen zur höchstrichterlichen Rechtsprechung). Dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig und bedarf auch aus diesem Grund keiner weiteren Erläuterungen.
106 
2. Das Gleiche gilt auch hinsichtlich des zunächst angegriffenen Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr 2006 vom 28. August 2012 (später: vom 20. November 2013), der gemäß § 128 AO als Änderungsbescheid i.S.v. § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu beurteilen ist, nachdem der ursprünglich ergangene Einkommensteuerbescheid vom 21. Mai 2008 zuvor bestandskräftig geworden war (s. Senatsurteil vom 18. Juni 2015 3 K 2075/12, juris Entscheidungsgründe zu 5. und 6.; aus anderen Gründen aufgehoben: BFH-Beschluss vom 7. Juni 2016 I B 159/15).
107 
VIII. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO; die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709 und 711 ZPO.
108 
IX. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren ist gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären. Der Kläger konnte die Hilfe eines sach-kundigen Bevollmächtigten für unentbehrlich halten (vgl. BFH-Beschluss vom 21. Dezember 1967 VI B 2/67, BStBl II 1968, 181).
109 
X. Die Revision war zuzulassen. Der Sache kommt grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zu im Hinblick auf die Erwägungen zu § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F.. Dabei weist der erkennende Senat darauf hin, dass Entscheidungen zu sog. „Dreiecksverhältnissen“, in denen die Anwendung mehrerer Doppelbesteuerungsabkommen in Frage steht, von den Außensenaten des Finanzgerichts Baden-Württemberg in Freiburg schon häufiger getroffen wurden (z.B. Senatsurteile vom 15. Oktober 2015 3 K 2913/13 nicht rechtskräftig, Revision eingelegt -BFH-Az.: I R 22/16- EFG 2016, 1061, juris, Rz. 78 ff.; vom 12. März 2009 3 K 4105/08, EFG 2010, 778, juris zu Rz. 96 ff., vom BFH aufgehoben: BFH-Urteil in BStBI ll 2012, 276; vom 5. Juni 2008 3 K 121/07, rechtskräftig, EFG 2009, 91, juris, Rz. 45; Urteil vom 26. September 2012 2 K 776/11, rechtskräftig [BFH-Beschluss vom 4. November 2014 I R 19/13, BFH/NV 2015, 333] EFG 2013, 707; Gosch, Internationale Wirtschaftsbriefe -IWB- 2015, 112; Wassermeyer, IStR 2015, 144; Lang, Steuer Wirtschaft International -SWI- 2015, 198).

Gründe

 
61 
Die Klage ist hinsichtlich der Streitjahre 2005 und 2006 unbegründet. Für die Streitjahre 2007 und 2009 ist sie zu einem geringen Teil begründet und im Übrigen unbegründet.
62 
I. Der Kläger war in den Streitjahren im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.
63 
1. Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 2005-2007/2009 sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz haben, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Nach § 8 AO hat jemand dort einen Wohnsitz, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Ein Wohnsitz setzt nicht voraus, dass der Steuerpflichtige von dort aus seiner täglichen Arbeit nachgeht. Ebenso wenig ist es erforderlich, dass der Steuerpflichtige sich während einer Mindestzahl von Tagen oder Wochen im Jahr in der Wohnung aufhält (BFH-Urteil vom 19. März 1997 I R 69/96, BStBl II 1997, 447, Entscheidungsgründe zu II.3.). Das Vorliegen einer Wohnung setzt weder einen ständigen noch einen zeitlich überwiegenden Aufenthalt an dem betreffenden Ort voraus (BFH-Urteil vom 24. April 2007 I R 64/06, BFH/NV 2007, 1893, Entscheidungsgründe zu II.1.c). Es genügt, dass sich der Steuerpflichtige mit einer gewissen Regelmäßigkeit und Gewohnheit in der Wohnung aufhält (BFH-Urteil vom 17. Mai 1995 I R 8/94, BStBl Il 1996, 2, Entscheidungsgründe zu II.1.).
64 
Ob die Voraussetzungen des § 8 AO erfüllt sind, ist nach den objektiv erkennbaren Umständen zu beurteilen (BFH-Urteil vom 22. August 2007 III R 89/06, BFH/NV 2008, 351), wobei alle Umstände herangezogen werden können, die nach der Lebenserfahrung den Schluss erlauben, dass der Steuerpflichtige die Wohnung innehat, um sie als solche zu benutzen (BFH-Urteil in BStBl II 1997, 447, Entscheidungsgründe zu II.3.). Der Wille des Steuerpflichtigen kann nur insoweit berücksichtigt werden, als er sich objektiv nach außen manifestiert (Buciek in: Beermann/Gosch, Steuerliches Verfahrensrecht, AO, FGO, Nebengesetze, Kommentar, AO § 8, Anm. 38).
65 
2.a) Nach diesen Rechtsgrundsätzen hatte der Kläger in den Streitjahren 2005 und 2006 (bis etwa im Juli) in W / Deutschland im ... weg x seinen Wohnsitz. Er hatte dort nach den objektiv erkennbaren Tatsachen eine Wohnung inne. Die Wohnung bestand nach den Angaben im Mietvertrag vom 27. November 2012 (Bl. 681 ff. EA) aus zum dauerhaften Wohnen geeigneten Räumlichkeiten (2 Zimmer, 1 Bad mit Einrichtung, 1 Diele, 1 Speisekammer, 1 Balkon und 1 Keller), die der Kläger -wie sich den Verbrauchsabrechnungen und den Aussagen seiner damaligen Lebensgefährtin, der vom erkennenden Senat als Zeugin gehörten TU unzweifelhaft entnehmen lässt- auch tatsächlich zu Wohnzwecken regelmäßig genutzt hat (s. die Einzelabrechnungen für den Zeitraum 1. Januar des Streitjahres 2005 bis zum 25. Juli des Streitjahres 2006, Bl. 653-661 EA).
66 
Die Wohnung war eine den persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen des Klägers entsprechende Bleibe. Dies ergibt sich u.a. aus den glaubhaften Aussagen der Zeugin T U, mit der der Kläger bis Mitte des Streitjahres 2005 in einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft zusammengelebt hat. Deren Aussagen hat der Kläger nicht widersprochen.
67 
Aufgrund des von ihm als Mieter abgeschlossenen Mietvertrags hatte der Kläger im Übrigen auch die -für die Annahme des Wohnsitzes- erforderliche eigene Verfügungsmacht über die zum Aufenthalt geeigneten und entsprechend eingerichteten Räume im ... weg x in W / Deutschland. Des Weiteren hat der Kläger diese Wohnung regelmäßig genutzt. Er ist -wie die Zeugin TU zur Überzeugung des erkennenden Senats dargelegt hat- jeden Tag morgens von der Wohnung in W / Deutschland zu seinem Arbeitsort nach F gefahren und abends wieder dorthin zurückgekehrt. Dieser Sachverhalt wird im Übrigen auch durch die Aussagen des Vermieters, [ … ] bei seiner Vernehmung als Zeuge durch die Steufa am 19. März 2012 bestätigt. Danach hat der Kläger dem Zeugen [ … ] erzählt, dass er von der Wohnung über die Autobahn schnell in F sei, wo er arbeite (Bl. 667 [671]).
68 
Eine Berücksichtigung dieser -gegenüber den Beamten der Steuerfahndung gemachten- Aussagen des Zeugen [ ... ] im vorliegenden Klageverfahren ist zulässig, ohne dass der erkennende Senat gegen seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) und gegen den Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme (§ 81 Abs. 1 FGO) verstoßen hat. Der Kläger hatte bei der Akteneinsicht in die Ermittlungsakten, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren, Gelegenheit, die Aussagen des [ ... ] zur Kenntnis zu nehmen. Einwendungen gegen die Aussagen des Zeugen [ ... ] wurden nicht erhoben. Einen Beweisantrag, den [ ... ] als Zeuge im vorliegenden Klageverfahren zu vernehmen, hat der Kläger nicht gestellt. Aus diesen Gründen drängte sich dem erkennenden Senat eine Vernehmung von [ ... ] als Zeugen nicht auf (BFH-Beschluss vom 19. Januar 2012 VII B 88/11, BFH/NV 2012, 761; Schallmoser in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, FGO § 81 Anm. 30 mit weiteren Nachweisen). Im Übrigen wird darauf hingewiesen, dass der Kläger seine Einwendungen gegen die Annahme eines Wohnsitzes in W / Deutschland im Erörterungstermin vom 15. Dezember 2015 und in der mündlichen Verhandlung nicht mehr weiterverfolgt hat (s. IV.6. der Niederschrift I).
69 
b) Seit dem Frühjahr des Streitjahres 2006 hatte der Kläger für den verbleibenden streitbefangenen Zeitraum in H / Deutschland im Gebäude ... gasse x seinen Wohnsitz i.S.d. § 8 AO. Er hatte dort nach den objektiv erkennbaren Tatsachen eine Wohnung inne. Die dortige Wohnung mit 150 m² (= 34,32 % der Gesamtfläche), die er mit seiner damaligen Lebensgefährtin und späteren Ehefrau G. M. nutzte, bestand aus zu dauerhafter Nutzung als Wohnung geeigneten Räumen. Hierüber bestand zwischen den Beteiligten kein Streit. Die Eignung, die Räume zu Wohnzwecken zu nutzen, ergibt sich im Übrigen anhand der Aufnahmen, die die Steufa am Tag der Durchsuchung am 14. Juli 2011 gemacht hat (Bl. 353-421 EA). Diesen ist in eindeutiger, nicht zweifelhafter Weise zu entnehmen, dass die Wohnung zum dauerhaften Wohnen eingerichtet war. Dass sich die Verhältnisse im Zeitpunkt der Aufnahme der Bilder gegenüber denjenigen in den Streitjahren geändert hatten, wurde weder vom Kläger vorgetragen noch ergeben sich hierfür Hinweise aus den dem FG vorliegenden Akten. Die Wohnung stellte eine den persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen des Klägers entsprechende Bleibe dar. In der Wohnung waren alle für einen Aufenthalt erforderlichen persönlichen Gegenstände vorhanden (z.B. Kleidungsstücke [Krawatten, Unterwäsche, Anzüge] und Schuhe usw., Waschutensilien für den Kläger, Medikamente, berufliche Unterlagen und die Freizeitgestaltung betreffende Gegenstände usw.).
70 
Aufgrund des am 20. März des Streitjahrs 2006 abgeschlossenen Kaufvertrags hatte der Kläger im Übrigen auch die -für die Annahme des Wohnsitzes- erforderliche eigene Verfügungsmacht über die zum Aufenthalt geeigneten und entsprechend eingerichteten Räume ... gasse x in H / Deutschland. Des Weiteren hat der Kläger diese Wohnung regelmäßig genutzt. Er ist -wie den Darlegungen des Nachbarn T. O. bei seiner Vernehmung durch Beamte der Steuerfahndung am 14. Juli 2011 als Zeuge zu entnehmen ist (Bl. 281 ff. EA)- an Werktagen regelmäßig morgens gegen 7.00 Uhr von seiner Wohnung in H / Deutschland zu seinem Arbeitsort gefahren und abends gegen 17.30 Uhr wieder zurückgekehrt (wegen weiterer Einzelheiten: Bl. 287 EA).
71 
Eine Berücksichtigung dieser -gegenüber den Beamten der Steuerfahndung gemachten- Aussagen des Zeugen T. O. im vorliegenden Klageverfahren ist zulässig, ohne dass der erkennende Senat gegen seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) und gegen den Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme (§ 81 Abs. 1 FGO) verstoßen hat. Der Kläger hatte bei der Akteneinsicht in die Ermittlungsakten der Steufa, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren, Gelegenheit, die Aussagen des T. O. zur Kenntnis zu nehmen. Einwendungen gegen diese zuvor wiedergegebenen Aussagen wurden nicht erhoben. Einen Beweisantrag, T. O. als Zeugen im vorliegenden Klageverfahren zu vernehmen, hat der Kläger nicht gestellt. Aus diesen Gründen drängte sich dem erkennenden Senat dessen Vernehmung als Zeugen nicht auf (BFH-Beschluss in BFH/NV 2012, 761; Schallmoser in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, FGO § 81 Anm. 30 mit weiteren Nachweisen). Im Übrigen wird darauf hingewiesen, dass der Kläger seine Einwendungen gegen die Annahme eines Wohnsitzes in H / Deutschland im Erörterungstermin vom 15. Dezember 2015 und in der mündlichen Verhandlung nicht mehr weiterverfolgt hat (s. IV.6. der Niederschrift I).
72 
c) Des Weiteren berücksichtigt der erkennende Senat im zuvor dargelegten Zusammenhang, dass -unberührt von den zuvor dargelegten Erwägungen- der Kläger entgegen seinem Vorbringen in X/CH im ... strasse x in den Streitjahren keinen Wohnsitz (mehr) hatte.
73 
aa) Das Vorliegen einer Wohnung setzt neben der Nutzungsmöglichkeit voraus, dass die Wohnung dem Steuerpflichtigen in dem maßgeblichen Zeitraum als Bleibe dient (BFH-Urteil vom 26. Januar 2001 VI R 89/00, BFH/NV 2001, 1018). Das ist dann der Fall, wenn sie entweder ständig oder mit einer gewissen Regelmäßigkeit zu Wohnzwecken aufgesucht wird (BFH-Urteil vom 23. November 2000 VI R 165/99, BStBl II 2001, 279) oder zumindest für eine solche Nutzung bereitgehalten wird (BFH-Urteil vom 17. Mai 1995 I R 8/94, BStBl II 1996, 2). Ein nur gelegentliches Verweilen während unregelmäßig aufeinander folgender kurzer Zeiträume zu Besuchszwecken reicht nicht aus (BFH-Urteile vom 23. November 1988 II R 139/87, BStBl II 1989, 182; in BStBl II 1994, 887; jeweils mit weiteren Nachweisen).
74 
bb) Nach diesen Rechtsgrundsätzen hat die Wohnung in X/CH, nachdem der Kläger sich zum 1. Januar 2003 von seiner damaligen Ehefrau getrennt, aus dem ehelichen Logis ausgezogen, die Schlüssel zum ehelichen Logis abgegeben hatte, dem Kläger nicht mehr -wie für die Annahme eines Wohnsitzes erforderlich- als Bleibe zur Verfügung gestanden. Sie diente dem Kläger nur noch als Postanschrift. Er holte lediglich die dort für ihn eingegangene Post regelmäßig donnerstags ab, wobei er sich bei diesen Gelegenheiten nur sehr kurz in der Wohnung aufgehalten hat. Das Postabholen erledigte der Kläger auf dem Heimweg von seinem Arbeitsort F, wobei sich die Dauer der Heimfahrt um ca. zwei Stunden verlängerte. Dies hat die Zeugin TU ohne Widerspruch des Klägers und hiervon unabhängig einleuchtend vorgetragen. Ihren in sich schlüssigen Aussagen folgt der erkennende Senat ohne Bedenken. Bestätigt wird deren Aussage durch die Darlegungen der Nachbarin von S. B., NT als Zeugin gegenüber der Steufa am 17. Februar 2012 (Bl. 561 EA): Der Kläger habe bei seiner Familie nur noch eine Postadresse gehabt, wobei seine damalige Ehefrau (S. B. dies nur den gemeinsamen Kindern zuliebe akzeptiert hat. Der erkennende Senat berücksichtigt in diesem Zusammenhang die Niederschrift, die die Steufa über die Zeugenvernehmung der NT angefertigt hat, weil diese wegen ihres Wohnsitzes in der Schweiz für die Erhebung eines unmittelbaren Beweises durch eine Vernehmung bezüglich dieses Auslandssachverhalts (§ 90 Abs. 2 AO) vor dem erkennenden Senat nicht erreichbar war (BFH-Urteil vom 26. April 1988 VII R 106/85, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 1988, 558). Die Zeugin NT wurde vom Kläger (trotz mehrfacher Hinweise durch die Berichterstatter im vorliegenden Verfahren) ebenso wie seine Kinder und seine inzwischen vom ihm geschiedene Ehefrau S. B. nicht in der mündlichen Verhandlung als Zeugin gestellt (Hinweis auf den BFH-Beschluss vom 7. Juli 2007 VIII B 106/07, BFH/NV 2008, 2028; Herbert in: Gräber, FGO, Kommentar, 8. Aufl., § 76 Anm. 42 mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung des BFH).
75 
cc) Im Übrigen kam der Kläger der Aufforderung des Berichterstatters des erkennenden Senats nicht nach (ohne Angabe von Gründen), eine substantiierte und detaillierte Beschreibung der Nutzung der Wohnung in X/CH darzulegen und zu beweisen (III.8. der Niederschrift I). Damit hat der Kläger gegen den allgemeinen Prozessgrundsatz verstoßen, nach dem er an der Aufklärung des Prozessstoffes mitwirken muss und die Aufklärung eines unklaren Sachverhalts vor allem Sache desjenigen ist, der dem Sachverhalt am nächsten steht, und ihn deshalb der Nachteil trifft, wenn der Sachverhalt nicht (restlos) aufgeklärt werden kann (BFH-Urteil vom 13. November 1985 I R 7/85, BFH/NV 1986, 638). Hat demnach der Kläger infolge der Verletzung seiner Mitwirkungspflichten nicht den Nachweis dafür erbracht, dass ihm die Wohnung in X/CH in den Streitjahren als Bleibe diente, so war dieser Umstand im Rahmen der dem erkennenden Senat obliegenden freien Beweiswürdigung dahin zu werten, dass die Wohnung in X/CH vom Kläger tatsächlich nicht mit einer gewissen Regelmäßigkeit zu Wohnzwecken genutzt wurde, und er damit dort keinen Wohnsitz i.S.d. § 8 AO innehatte.
76 
II. Die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht des Klägers infolge seiner inländischen Wohnsitze in den Streitjahren hat zur Folge, dass sich nach dem Welteinkommensprinzip die inländische Steuerpflicht auf alle steuerbaren Einkünfte des Klägers erstreckt und zwar unabhängig davon, ob sie aus dem Inland oder -wie zum Beispiel im Streitfall- aus dem Ausland stammen (§ 1 Abs. 1 EStG 2005-2007/2009 i.V.m. § 2 Abs. 1 EStG 2005-2007/2009). Danach ist der Kläger mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit für seine in einem ausländischen Staat (hier: Frankreich) für die F-AG ausgeübte Arbeit unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 EStG 2005-2007/2009 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 und § 19 EStG 2005-2007/2009; § 34d Nr. 5 Satz 1 EStG 2005-2007/2009).
77 
III. In abkommensrechtlicher Hinsicht unterliegt der Kläger entgegen der Auffassung der Beteiligten mit seinen Einkünften aus unselbständiger Arbeit nicht der Grenzgängerregelung nach Art. 15aDBA-Schweiz 1971/1992 (siehe nachfolgend zu 1.), sondern der Regelung über die Einkünfte aus unselbständiger Arbeit gemäß Art. 13 Abs. 1 Satz 1des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21. Juli 1959 (BGBl II 1961, 397, BStBl I 1961, 342)  i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 9. Juni 1969 (BGBl II 1970, 719, BStBl I 1970, 902) und des Zusatzabkommens vom 20. Dezember 2001 (BGBl II 2002, 2370, BStBl I 2002, 891) -DBA-Frankreich 1959- (siehe nachfolgend zu 2.).
78 
1. Nach Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 ist ein Grenzgänger i.S.d. Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/1992 jede in einem Vertragstaat (hier: Bundesrepublik Deutschland) ansässige Person, die in dem anderen Staat (hier: Schweiz) ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt. Die Voraussetzungen für die Annahme, dass der Kläger in den Streitjahren den Status eines Grenzgängers hatte mit der Folge eines Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich seiner Vergütungen von der F-AG (Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992), liegen nicht vor.
79 
a) Der Kläger war zwar in den Streitjahren ausschließlich im Inland ansässig nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971 (i.V.m. Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992), weil er nach den Feststellungen des erkennenden Senats im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (s. zuvor II.) und nach Schweizerischem Recht in der Schweiz nicht unbeschränkt steuerpflichtig war. Er hatte nach der -auf der Grundlage der Trennungsvereinbarung vom 20. März 2003 zum 1. März 2003 vollzogenen- tatsächlichen und rechtlichen Trennung von seiner in der Schweiz lebenden damaligen Ehefrau an deren Wohnort in X/CH in den Streitjahren keinen steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt mehr (vgl. zuvor zu I.2.c).
80 
Hierzu hätte er sich mit der Absicht dauernden Verbleibens in der Schweiz aufhalten müssen (Urteil des Schweizerischen Bundesgerichts -BGer- vom 7. November 2012 2C_452/2012, 2C_453/2012 in: Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland B.4.2 Nr. 69).Nach Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkten Steuern vom 14. Dezember 1990 -DBG- SR 642.11, www.admin.ch) und Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 -StHG- [SR 642.14] sind natürliche Personen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit in der Schweiz steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerpflichtigen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kanton haben (s. § 4 Abs. 1 Sätze 1 und 2 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Y vom 7. Februar 1974 in der in den Streitjahren geltenden Fassung -StG/BL- und § 8 Abs. 5 StG/BL). Dies war jedoch in den Streitjahren nicht der Fall. Der Kläger war nach den zuvor vorgenannten Schweizer Bestimmungen und der hierzu ergangenen Rechtsprechung nicht kraft persönlicher Zugehörigkeit in der Schweiz steuerpflichtig, weil er keinen steuerrechtlichen Wohnsitz auf dem Hoheitsgebiet der Schweiz hatte. Er besuchte die Wohnung in X/CH, nachdem er seine Familie zum 1. März 2003 verlassen hatte, nur, um die dort für ihn eingegangene Post abzuholen. Unter der Anschrift der Wohnung unterhielt er lediglich eine Postanschrift. Im Übrigen hatte der Kläger in den Streitjahren Lebensgefährtinnen, mit denen er im Inland in Wohnungen zusammenlebte, die er nach den Umständen im vorliegenden Fall innehatte und auch tatsächlich beibehalten und genutzt hat (s. zuvor I.).
81 
b) Jedoch hatte der Kläger nach den Feststellungen des erkennenden Senats nicht -wie für die Anwendung des Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/1992 zwingend geboten- seinen Arbeitsort auf dem Hoheitsgebiet der Schweiz (s. II.1. der Niederschrift I), von dem er regelmäßig an seinen Wohnsitz im Inland hätte zurückkehren müssen (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992). Denn der Kläger hielt sich in den Streitjahren nicht in der Schweiz auf, um dort seine Arbeit tatsächlich auszuüben (BFH-Beschlüsse vom 8. Dezember 2010 I B 94/10, BFH/NV 2011, 802; vom 16. Mai 2002 I B 80/01, BFH/NV 2002, 1423), sondern auf Französischem Territorium (siehe nachfolgend zu 2.). Der Umstand, dass die Arbeitgeberin des Klägers, die F-AG, ihren Sitz und den Ort der Geschäftsleitung in der Schweiz hatte, spielt in diesem Zusammenhang keine Rolle (Senatsurteil vom 5. Juni 2008 3 K 147/07, EFG 2009, 1399, juris; insoweit bestätigt und aus anderen Gründen aufgehoben: BFH-Urteile vom 2. März 2010 I R 75/08, BFH/NV 2010, 1820, Entscheidungsgründe zu II.2.; vom 17. November 2010 I R 76/09, BStBl II 2012, 276 zu II.7.c)bb); s. Fach A Teil 2 Nummer 13 des Grenzgängerhandbuchs der Finanzverwaltung Baden-Württemberg -im Folgenden: Grenzgängerhandbuch-).
82 
2. Nach Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich 1959 können Einkünfte aus unselbständiger Arbeit vorbehaltlich der Vorschriften der nachstehenden Absätze nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem die persönliche Tätigkeit, aus der die Einkünfte herrühren, ausgeübt wird. Nach Art. 20 Abs. 1 Halbsatz 1 Buchstabe a Halbsatz 2 DBA-Frankreich 1959 wird die Doppelbesteuerung bei in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Personen hinsichtlich der hier in Rede stehenden Einkünfte aus unselbständiger Arbeit nach Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich 1959 dadurch vermieden, dass von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer die aus Frankreich stammenden Einkünfte ausgenommen werden, die nach diesem Abkommen besteuert werden können. Der Bundesrepublik Deutschland bleibt das Recht, die auf diese Weise von der inländischen Besteuerung ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung des Steuersatzes zu berücksichtigen (Art. 20 Abs. 1 Halbsatz 1 Buchstabe a Halbsatz 2 DBA-Frankreich 1959).
83 
a) Danach sind die streitigen Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Arbeit von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer ausgenommen und damit im Inland steuerfrei (unter Progressionsvorbehalt, § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2005-2007/2009).
84 
aa) Der Kläger war in den Streitjahren im Inland ansässig i.S.v. Art. 20 Abs. 1 Halbsatz 1 Buchstabe a Halbsatz 2 DBA-Frankreich 1959 i.V.m. Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe a DBA-Frankreich 1959. Nach dieser Bestimmung bedeutet „eine in der Bundesrepublik Deutschland ansässige Person“ (in Art. 20 Abs. 1 Halbsatz 1 Buchstabe a Halbsatz 2 DBA-Frankreich 1959), dass sie nach dem Recht dieses Staates (hier: der Bundesrepublik Deutschland) dort auf Grund (u.a.) ihres Wohnsitzes steuerpflichtig ist. Der Kläger war in den Streitjahren auf Grund seines Wohnsitzes in W / Deutschland und H / Deutschland in Inland (einkommen)steuerpflichtig. Zur Begründung wird, um Wiederholungen zu vermeiden, auf die Erwägungen zu I. Bezug genommen.
85 
bb) Im Streitfall hat Frankreich das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Arbeit, weil der Kläger gemäß Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich 1959 die persönliche Tätigkeit, aus der seine Einkünfte aus unselbständiger Arbeit herrühren, auf Französischem Hoheitsgebiet ausgeübt hat. F, wo der Kläger in den Streitjahren ausschließlich und tatsächlich gearbeitet hat, liegt auf Französischem Hoheitsgebiet ([ … ]).
86 
b) Auf der Grundlage der Grenzgängerregelung in Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich 1959, die dem Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich 1959 vorgeht, ergibt sich kein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der hier in Rede stehenden Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Arbeit.
87 
aa) Nach Art. 13 Abs. 5 Buchstabe a DBA-Frankreich 1959 können abweichend von Absatz 1 (siehe zuvor zu 2.a) Einkünfte aus unselbständiger Arbeit von Personen, die im Grenzgebiet eines Vertragsstaates (hier: Frankreich) arbeiten und ihre ständige Wohnstätte, zu der sie in der Regel zurückkehren, im Grenzgebiet des anderen Staates (hier: Bundesrepublik Deutschland) haben, nur in diesem Staat (hier: in der Bundesrepublik Deutschland) besteuert werden. Danach kommt ein Besteuerungsrecht hinsichtlich der Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Tätigkeit nicht in Betracht, weil der Kläger seine ständige Wohnstätte, zu der er in der Regel jeden Tag von seinem Arbeitsort F im Grenzgebiet in Frankreich zurückkehrte, nicht im Grenzgebiet der Bundesrepublik Deutschland hatte.
88 
bb) Seine ständigen Wohnstätten hatte der Kläger in den Streitjahren in W / Deutschland und H / Deutschland, weil die Wohnungen a.a.O. nach Art und Einrichtung zum Wohnen geeignet waren, der Kläger über sie ständig verfügen konnte und sie regelmäßig genutzt hat (Hinweis auf die BFH-Entscheidungen vom 30. September 2015 I B 29/14, BFH/NV 2016, 557; vom 5. Juni 2007 I R 22/06, BStBl II 2007, 812; vom 16. Dezember 1998 I R 40/97, BStBl II 1999, 207; Wassermeyer/Kaeser in: Wassermeyer, Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, Art. 4 MA Rn. 53 ff. mit umfangreichen Nachweisen). Beide Gemeinden liegen jedoch außerhalb des Grenzgebiets i.S.d. Art. 13 Abs. 5 Buchstabe b DBA-Frankreich 1959 (Hinweis auf die Aufstellung der in den Streitjahren zum Grenzgebiet im Sinne des Art. 13 Absatz 5 Buchstabe b DBA-Frankreich 1959 zählenden deutschen Städte und Gemeinden: Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 1. Juli 1985 IV C 5-S 1301 Fra-108/85, BStBl I 1985, 310; Hinweis auf die Aufstellung der zum Grenzgebiet im Sinn des Artikels 13 Abs. 5 Buchstabe b des Abkommens zählenden deutschen Städte und Gemeinden lt. der Anlage 1 zu § 5 Abs. 1 der am 1. Januar 2010 in Kraft getretenen Verordnung zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik [Deutsch-Französische Konsultationsvereinbarungsverordnung -KonsVerFRAV-] vom 20. Dezember 2010, BStBl I 2011, 104; BGBI I 2010, 2138), so dass eine inländische Besteuerung des Klägers als Grenzgänger mit seinen von der F-AG bezogenen Vergütungen ausscheidet.
89 
IV. Die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit unterliegen der Besteuerung im Inland nach dem verfassungskonformen (Beschluss des Bundesverfassungsgericht -BVerfG- vom 15. Dezember 2015 2 BvL 1/12, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2016, 359), mit Wirkung ab dem Jahr 2004 in der Fassung des Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz 2003 vom 15. Dezember 2003 -StÄndG 2003- BGBl I 2003, 2645) -EStG 2002 n.F.- in das EStG eingefügten § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. (i.V.m. § 52 Abs. 1 EStG i.d.F. des StÄndG 2003).
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1. Nach § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. wird die Freistellung bei der Veranlagung nur gewährt, wenn die Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden.
91 
a) Nach dem Wortlaut dieser Vorschrift sind die Einkünfte des Klägers aus seiner in Frankreich in F ausgeübten nichtselbständigen Tätigkeit gemäß Art. 20 Abs. 1 Halbsatz 1 Buchstabe a Halbsatz 2 DBA-Frankreich 1959 i.V.m. Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich 1959 (s. zuvor zu III.) nicht von der deutschen Besteuerung freizustellen, sondern in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer nach § 32 EStG 2005-2007/2009 aufzunehmen. Für den erkennenden Senat steht mangels eines entsprechen Nachweises durch den Kläger fest, dass die Französische Republik, die das Besteuerungsrecht hinsichtlich der streitigen Einkünfte nach Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich 1959 hat, auf ihr Besteuerungsrecht hinsichtlich dieser Einkünfte des Klägers für seine in Frankreich ausgeübte Tätigkeit nicht verzichtet hat. Sie hat ihr Besteuerungsrecht nach der freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung des erkennenden Senats (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) ausschließlich deshalb nicht ausgeübt, weil sie von dem entscheidungserheblichen Sachverhalt durch die Beteiligten (und dabei insbesondere durch den Kläger) pflichtwidrig und/oder aus Unkenntnis der maßgeblichen abkommensrechtlichen Rechtsgrundsätze nicht informiert wurde, wobei dieser Zustand wohl bis heute fortdauert.
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b) Diese Auslegung nach dem Wortlaut steht auch in Übereinstimmung mit der Zielsetzung des § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F.. Die Vorschrift will verhindern, dass Einkünfte deshalb nicht besteuert werden, weil der Steuerpflichtige die Einkünfte im Tätigkeitsstaat pflichtwidrig nicht erklärt und dieser Staat seinen Steueranspruch nicht mehr durchsetzen kann, wenn er nachträglich von Sachverhalten erfährt, weil dann z.B. keine Vollstreckungsmöglichkeiten mehr bestehen (Bundestagsdrucksache -im Folgenden: BT-Drs. bzw. BT-Druck.- 15/1562, Seite 39 ff. zu Nummer 22 [§ 50d], zu Buchstabe b [Absatz 8]; BFH-Urteil vom 5. März 2008 I R 54/07, I R 55/07, BFH/NV 2008, 1487).
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Im Streitfall hat der Kläger seine Einkünfte aus der in F ausgeübten nichtselbständigen Tätigkeit gegenüber der Französischen Finanzverwaltung nicht erklärt. Infolge deren Unkenntnis von dem hier in Rede stehenden Sachverhalt ist die Annahme ausgeschlossen, die Nichtbesteuerung habe ihre Ursache in einem Verzicht der Französischen Steuerverwaltung auf das Recht die hier in Rede stehenden Einkünfte des Klägers gemäß Art. 13 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Art. 13 Abs. 5 Buchstaben a und b DBA-Frankreich 1959 in Frankreich der Besteuerung zu unterwerfen. Unberührt hiervon sind für den erkennenden Senat auf der Grundlage von nach außen erkennbaren Umständen (z.B. Verständigungsvereinbarungen, Äußerungen im Schrifttum und in der Rechtsprechung) keine Anhaltspunkte erkennbar für einen Verzicht der Französischen Steuerverwaltung auf das Besteuerungsrecht für die hier in Rede stehenden Einkünfte des Klägers. Dabei berücksichtigt der erkennende Senat auch, dass nicht zum ersten Mal bei einem - F für einen in der Schweiz ansässigen Arbeitgeber arbeitenden- Arbeitnehmer nach der notwendigen Aufklärung des entscheidungserheblichen Sachverhalts durch das Finanzgericht die Zuweisung des Besteuerungsrechts hinsichtlich seiner Vergütungen an die Französische Republik zweifelsfrei festgestellt wurde (trotz der unmissverständlichen -aus dem Jahr 1996 stammenden- Anweisung mit der Zuweisung des Besteuerungsrechts in solchen Fällen an die Französische Republik lt. Fach A Teil 2 Nummer 13 des Grenzgängerhandbuchs).
94 
c) Der Kläger kann sich nicht mit Erfolg darauf berufen, dass er einen Nachweis für den Verzicht der Französischen Steuerverwaltung auf die Besteuerung seiner streitigen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nicht zu erbringen brauchte, weil aus anderen Gründen ohnehin deren Verzicht auf das Besteuerungsrecht bereits feststand (vgl. BFH-Urteil vom 11. Januar 2011 I R 27/11, BFH/NV 2012, 862; BFHE 236, 327). Die Französische Steuerverwaltung hat nicht auf Grund der insoweit in Betracht zu ziehenden, zwischen der Schweiz und Frankreich bestehenden abkommensrechtlichen Regelungen zur Grenzgängerbesteuerung auf ihr Besteuerungsrecht verzichtet.
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aa) Die Französische Republik hat nicht nach den Bestimmungen des Art. 17 Abs. 4 des Abkommens zwischen der Schweiz und Frankreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen und zur Vermeidung von Steuerbetrug und Steuerflucht vom 9. September 1966 (SR 0.672.934.91) -DBA Schweiz-Frankreich 1966- i.V.m. Art. 1, 3 der Vereinbarung zwischen dem Schweizerischen Bundesrat und der Französischen Republik über die Besteuerung der Erwerbseinkünfte von Grenzgängern vom 11. April 1983 -Grenzgängerabkommen 1983- (Bundesblatt -BBl- 1983 II 535, abrufbar unter: www.admin.ch; Hinweis in diesem Zusammenhang: BGer, Entscheid vom 26. Januar 2010 i.S. X. c[ontre]. Steuerverwaltung des Kantons Genf und Verwaltungsrekurskommission des Kantons Genf, Pra [2010] Nr. 124, 2C_319/2009, 2 C_321/2009, Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts -BGE- 136 II 241, Erwägungen zu III.9.) auf ihr Besteuerungsrecht hinsichtlich der streitigen Einkünfte des Klägers (zugunsten des Besteuerungsrechts der Schweizerischen Eidgenossenschaft) verzichtet. Denn eine Anwendung des Grenzgängerabkommens, das eine Zuweisung des Besteuerungsrechts bezüglich der Vergütungen eines Grenzgängers an den Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers (hier ggf. die Schweiz) vorsieht, scheidet nach Art. 3 des Grenzgängerabkommens schon deshalb aus, weil der Kläger in F nichtbei (Hervorhebung durch den erkennenden Senat) einem in diesem anderen Staat (Frankreich) ansässigen Arbeitgeber eine bezahlte Tätigkeit ausgeübt hat, sondern für seine in der Schweiz ansässige Arbeitgeberin (die in L ansässige F-AG). Im Übrigen ist der Kläger auch nicht in der Regel jeden Tag -wie in Art. 5 des Grenzgängerabkommens 1983 gefordert- in die Schweiz zurückgekehrt, sondern zu seinen ständigen Wohnstätten bzw. Wohnsitzen in W / Deutschland bzw. H / Deutschland in die Bundesrepublik Deutschland. Schließlich war der Kläger nach den Feststellungen des erkennenden Senats auch nicht -wie in Art. 3 des Grenzgängerabkommens vorgesehen- in den Streitjahren in der Schweiz ansässig gewesen i.S.v. Art. 4 Abs. 1 und 2 DBA-Schweiz-Frankreich 1966 (s. zuvor zu I.2.c).
96 
bb) Da der Kläger nicht in der Schweiz, sondern in der Bundesrepublik Deutschland  ansässig war, kommen auch die allgemeinen Regelungen zur Verteilung des Besteuerungsrechts hinsichtlich der Einkünfte aus unselbständiger Arbeit zwischen der Schweiz und Frankreich nach Art. 17 Abs. 1 und 2 DBA Schweiz-Frankreich 1966 nicht zur Anwendung, so dass hieraus kein Besteuerungsrecht der Schweiz für die hier in Rede stehenden Einkünfte des Klägers abgeleitet werden kann.
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cc) Im Übrigen kann sich der Kläger nicht mit Erfolg darauf berufen, dass inzwischen -wie vom Vertreter des FA zur Begründung für einen Verzicht auf eine Spontanauskunft (Art. 22 Abs. 2 DBA-Frankreich 1959; § 117 Abs. 2 AO) in der mündlichen Verhandlung erklärt- in Frankreich eine Steuerfestsetzung hinsichtlich der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit für die schon länger zurückliegenden Streitjahre wegen Eintritts der Verjährung nicht mehr durchgeführt werden kann.
98 
Der eventuelle Eintritt der Verjährung bedeutet unter Berücksichtigung der Zielsetzung des § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. nicht, dass der Kläger den Verzicht auf das der Französischen Republik zustehende Besteuerungsrecht nicht (mehr) nachweisen muss, weil damit aus anderen Gründen ohnehin der Verzicht des Tätigkeitsstaates (Frankreich) auf das Besteuerungsrecht hinsichtlich der streitigen Einkünfte aus unselbständiger Arbeit bereits feststeht (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 812). Der aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift sich ergebende und für deren Auslegung maßgebliche „Wille des Gesetzgebers“ (Sachs, Anm. in Juristische Schulung -JuS- zum BVerfG-Beschluss vom 16. Dezember 2014 1 BvR 2142/11, juris) ging dahin, dass mit einem Nachweis über den tatsächlich erklärten oder sonst sich ergebenden Verzicht des Tätigkeitsstaates auf sein Besteuerungsrecht gerade das verhindert werden soll, was im Streitfall (ggf.) geschehen ist, dass nämlich der Tätigkeitsstaat (hier: Frankreich) die Einkünfte aus unselbständiger Arbeit deshalb nicht besteuert (bzw. nicht mehr besteuern kann), weil der Steuerpflichtige (hier: der Kläger) im Tätigkeitsstaat seine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit pflichtwidrig nicht erklärt hat, und der Tätigkeitsstaat deshalb seinen Steueranspruch nicht mehr durchsetzen kann, wenn er von dem Sachverhalt erfährt. Es geht also darum, die „Steuermoral“ der Arbeitnehmer, demzufolge deren Einstellung zu Steuern und zur Besteuerung zu stärken (BT-Drs. 15/1562 Seite 39 zu Nummer 22 [§ 50d], zu Buchstabe b [Absatz 8]; BFH-Vorlagebeschluss vom 10. Januar 2012 I R 66/09, BFH/NV 2012, 1056, Entscheidungsgründe zu B.II.3.b)bb)bbb); BFH-Beschluss vom 10. Juni 2015 I R 66/09, BFH/NV 2015, 1250, zu II.3.).
99 
Da der Kläger den hiernach erforderlichen Nachweis über einen Verzicht der Französischen Steuerverwaltung auf das Besteuerungsrecht gemäß Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich 1959 hinsichtlich seiner Einkünfte aus der in Frankreich ausgeübten unselbständigen Arbeit nicht erbracht hat (z.B. durch Vorlage von Steuererklärungen, Steuerbescheiden, Zahlungsnachweisen, Bescheinigungen, gutachterlichen Stellungnahmen der Französischen Steuerverwaltung usw.), sind diese nicht nach Art. 20 Abs.1 Halbsatz 1 Buchstabe a Halbsatz 2 DBA-Frankreich 1959 von der Besteuerung im Inland (unter Progressionsvorbehalt) auszunehmen, sondern gemäß § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. der Besteuerung im Inland zu unterwerfen.
100 
dd) Der Kläger hätte nach den zuvor dargelegten Erwägungen in jedem Fall einen Verzicht der Französischen Steuerverwaltung auf ihr Besteuerungsrecht wegen Eintritts der Verjährung hinsichtlich der streitigen Einkünfte aus unselbständiger Arbeit substantiiert und detailliert nachzuweisen (z.B. durch Vorlage von bei der Französischen Steuerverwaltung eingereichten Steuererklärungen, von Steuerbescheiden der Französischen Steuerverwaltung, des Schriftverkehrs mit der Französischen Steuerverwaltung u.ä.; vgl. in diesem Zusammenhang: BFH-Urteil vom 25. November 2014 I R 27/13, BStBl II 2015, 448). Da dies bisher (s. § 50d Abs. 8 Sätze 2 und 3 EStG 2002 n.F.) nicht geschehen ist, konnte der erkennende Senat offen lassen, ob der Eintritt der Verjährung einer Steuerfestsetzung für die Streitjahre im Tätigkeitsstaat Frankreich tatsächlich entgegensteht. Er war deshalb, weil insoweit keine konkreten Anhaltspunkte für eine Verjährung der Steueransprüche dargelegt wurden, auch nicht verpflichtet, gemäß §§ 76 Abs. 1 Satz 1, 96 Abs. 1 Satz 1, 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 293 der Zivilprozessordnung -ZPO- den Eintritt der Verjährung selbst festzustellen (auf der Grundlage des französischen Steuerrechts durch Beauftragung eines sachverständigen Gutachters).
101 
Der Verpflichtung des Klägers, einen Nachweis i.S.d. § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. darüber zu erbringen, dass der Tätigkeitsstaat Frankreich auf sein Besteuerungsrecht nach Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich 1959 hinsichtlich der Vergütungen für seine nach F ausgeübte Tätigkeit verzichtet hat, steht nicht der Umstand entgegen, dass die Schweizerische Eidgenossenschaft (wie sich aus der amtlichen Bestätigung der ESTV des Kantons Y vom 3. Februar 2016 und den Feststellungen des erkennenden Senats zu den Streitjahren 2007 und 2009 lt. Seite 15 Abs. 2 des Tatbestandes ergibt) die hier in Rede stehenden Vergütungen des Klägers der Besteuerung in der Schweiz unterworfen hat, und der Kläger die in der Schweiz festgesetzten Steuern auch entrichtet hat (wobei für die Streitjahre 2005 und 2006 allerdings Angaben zur Höhe der festgesetzten und gezahlten Steuer fehlen). Damit es ist im Streitfall zwar keine sog. Keinmalbesteuerung eingetreten, die nach Auffassung des Gesetzgebers (s. hierzu: Mitschke, DStR 2011, 2221) rechtfertigt, die Freistellung lt. dem einschlägigen Abkommensrecht nicht zu gewähren und eine Besteuerung im Inland durchzuführen (§ 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F.). Gleichwohl ist eine Besteuerung der hier in Rede stehenden Vergütungen des Klägers nach § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. zulässig. Nach Auffassung des erkennenden Senats kann die Frage der doppelten Nichtbesteuerung -der sog. Keinmalbesteuerung- (BFH-Beschluss in BFH/NV 2015, 1250 zu II.3.) aus der Natur der Sache heraus nur beantwortet werden auf der Grundlage der Verteilung des Besteuerungsrechts zwischen dem Tätigkeitsstaat (hier: Frankreich) und dem Ansässigkeitsstaat (Bundesrepublik Deutschland) nach dem maßgeblichen -bilateral zwischen diesen Staaten abgeschlossenen- Abkommen. Danach hat die Französische Republik nach Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich 1959 das Besteuerungsrecht für die Vergütungen des Klägers für seine Tätigkeit nach F. Die Freistellung dieser Vergütungen nach Art. 20 Abs. 1 Halbsatz 1 Buchstabe a Halbsatz 2 DBA-Frankreich 1959 ist zu Recht vom FA gemäß § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. nicht gewährt worden, weil der Kläger nicht nachgewiesen hat, dass und insbesondere auch warum die Französische Steuerverwaltung auf ihr Besteuerungsrecht verzichtet hat (bzw. es nicht wahrgenommen hat). Dadurch wird in Übereinstimmung mit der Zielsetzung des § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. sichergestellt, dass die Vergütungen des Klägers aus unselbständiger Arbeit durch die hierfür in Betracht kommenden Vertragstaaten Frankreich und Deutschland, nachdem in Frankreich entgegen Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich 1959 keine Steuer festgesetzt wurde, nicht „keinmal“, sondern „einmal“ der Besteuerung unterworfen werden.
102 
V. Eine Besteuerung der Einkünfte, die aus der in F ausgeübten unselbständigen Arbeit des Klägers herrühren, im Inland nach § 50d Abs. 9 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 (BGBl I 2006, 2878, BStBl 2007, 28) -EStG 2002 n.F.- kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil der Kläger diese Einkünfte nicht gegenüber der Französischen Steuerverwaltung erklärt hat (Hinweis auf BFH-Beschluss vom 16. August 2010 I B 119/09, BFH/NV 2010, 2055). Auf die verfassungsrechtlichen Bedenken wegen der Frage der Rückwirkung der Anwendungsvorschrift in § 52 Abs. 59a Satz 9 EStG 2002/2007 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG vom 26. Juni 2013 (BGBl I 2013, 1809) braucht deshalb nicht eingegangen zu werden (BFH-Urteil vom 21. Januar 2016 I R 49/14, BFHE 253, 115, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2010, 2055; vom 19. Mai 2010 I B 191/09, BStBl II 2011, 156; BFH-Vorlagebeschluss von 20. August 2014 I R 86/13, BStBl II 2015, 14, BVerfG-Az.: 2 BvL 21/14).
103 
VI. Die in der Schweiz für die Streitjahre 2007 und 2009 vom Kläger gezahlte Steuer in Höhe von (umgerechnet) 1.890,69 EUR und 3.158,92 EUR auf seine Einkünfte aus der (für die in der Schweiz ansässige F-AG) ausgeübten unselbständigen Tätigkeit ist nach § 34c Abs. 3 EStG 2007/2009 i.V.m. § 34c Abs. 6 Satz 6 EStG 2007/2009 bei der Ermittlung der Einkünfte wie Werbungskosten abzuziehen (zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung). Die Voraussetzungen für die Abziehbarkeit dieser Schweizer Steuer sind im Streitfall nach der Rechtsprechung des BFH erfüllt (s. Urteil in BStBl II 2012, 276, Entscheidungsgründe zu II.7.b) ff.).
104 
Die diesbezüglichen Einkünfte unterliegen der deutschen Einkommensteuer (s. zuvor zu II.). Des Weiteren stammen die Einkünfte aus Frankreich und nicht aus der Schweiz (§ 34c Abs. 6 Satz 6 EStG 2007/2009 i.V.m. § 34c Abs. 3 EStG 2007/2009). Im Übrigen hat die Steuererhebung durch die Schweiz ihre Ursache nicht in einer Gestaltung, für die wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen (vgl. in diesem Zusammenhang: BFH-Urteil vom 2. März 2016 I R 73/14, Internationales Steuerrecht -IStR- 2016, 634). In der Erklärung der hier in Rede stehenden Einkünfte gegenüber der ESTV manifestiert sich aus inländischer Sicht keine „Steuerumgehung“ oder ein Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 34c Abs. 6 Satz 6 EStG 2007/2009 i.V.m. § 42 AO (BFH-Beschluss in BFH/NV 2015, 1250, zu II.3. mit weiteren Nachweisen). Schließlich sind nach den Feststellungen des erkennenden Senats keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass hinsichtlich der in der Schweiz erhobenen Steuer ein Ermäßigungsanspruch des Klägers bestanden hat (§ 34c Abs. 3 EStG 2007/2009).
105 
VII.1. Soweit der zunächst angegriffene Einkommensteueränderungsbescheid für das Streitjahr 2007 vom 27. August 2012 (später: vom 20. November 2013) als Änderungsbescheid auf die Vorschrift des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gestützt wurde bestehen hiergegen keine Bedanken. Dem FA sind die steuererhöhenden Tatsachen in Gestalt des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Arbeitslohns des Klägers nach § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. (Tätigkeit des Klägers in F für eine in der Schweiz ansässige Arbeitgeberin ohne Anwendung der Grenzgängerregelung nach Art. 13 Abs. 5 Buchstabe a und b DBA-Frankreich 1959; kein Verzicht der Französischen Republik auf ihr Besteuerungsrecht nach Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich 1959) deshalb nachträglich bekannt geworden, weil es sie im Zeitpunkt des Erlasses des geänderten Bescheides vom 1. Februar 2010 weder positiv kannte noch unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben hätte kennen müssen bzw. können (vgl. Gräber/Rüsken, AO, Kommentar, 13. Aufl., 2016, § 173 Anm. 80 ff. mit Nachweisen zur höchstrichterlichen Rechtsprechung). Dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig und bedarf auch aus diesem Grund keiner weiteren Erläuterungen.
106 
2. Das Gleiche gilt auch hinsichtlich des zunächst angegriffenen Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr 2006 vom 28. August 2012 (später: vom 20. November 2013), der gemäß § 128 AO als Änderungsbescheid i.S.v. § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu beurteilen ist, nachdem der ursprünglich ergangene Einkommensteuerbescheid vom 21. Mai 2008 zuvor bestandskräftig geworden war (s. Senatsurteil vom 18. Juni 2015 3 K 2075/12, juris Entscheidungsgründe zu 5. und 6.; aus anderen Gründen aufgehoben: BFH-Beschluss vom 7. Juni 2016 I B 159/15).
107 
VIII. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO; die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709 und 711 ZPO.
108 
IX. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren ist gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären. Der Kläger konnte die Hilfe eines sach-kundigen Bevollmächtigten für unentbehrlich halten (vgl. BFH-Beschluss vom 21. Dezember 1967 VI B 2/67, BStBl II 1968, 181).
109 
X. Die Revision war zuzulassen. Der Sache kommt grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zu im Hinblick auf die Erwägungen zu § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F.. Dabei weist der erkennende Senat darauf hin, dass Entscheidungen zu sog. „Dreiecksverhältnissen“, in denen die Anwendung mehrerer Doppelbesteuerungsabkommen in Frage steht, von den Außensenaten des Finanzgerichts Baden-Württemberg in Freiburg schon häufiger getroffen wurden (z.B. Senatsurteile vom 15. Oktober 2015 3 K 2913/13 nicht rechtskräftig, Revision eingelegt -BFH-Az.: I R 22/16- EFG 2016, 1061, juris, Rz. 78 ff.; vom 12. März 2009 3 K 4105/08, EFG 2010, 778, juris zu Rz. 96 ff., vom BFH aufgehoben: BFH-Urteil in BStBI ll 2012, 276; vom 5. Juni 2008 3 K 121/07, rechtskräftig, EFG 2009, 91, juris, Rz. 45; Urteil vom 26. September 2012 2 K 776/11, rechtskräftig [BFH-Beschluss vom 4. November 2014 I R 19/13, BFH/NV 2015, 333] EFG 2013, 707; Gosch, Internationale Wirtschaftsbriefe -IWB- 2015, 112; Wassermeyer, IStR 2015, 144; Lang, Steuer Wirtschaft International -SWI- 2015, 198).

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Einkommensteuergesetz - EStG | § 52 Anwendungsvorschriften


(1)1Diese Fassung des Gesetzes ist, soweit in den folgenden Absätzen nichts anderes bestimmt ist, erstmals für den Veranlagungszeitraum 2023 anzuwenden.2Beim Steuerabzug vom Arbeitslohn gilt Satz 1 mit der Maßgabe, dass diese Fassung erstmals auf den

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 136


(1) Wenn ein Beteiligter teils obsiegt, teils unterliegt, so sind die Kosten gegeneinander aufzuheben oder verhältnismäßig zu teilen. Sind die Kosten gegeneinander aufgehoben, so fallen die Gerichtskosten jedem Teil zur Hälfte zur Last. Einem Beteili

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 139


(1) Kosten sind die Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) und die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Aufwendungen der Beteiligten einschließlich der Kosten des Vorverfahrens. (2) Die Aufwendungen der Fin

Einkommensteuergesetz - EStG | § 1 Steuerpflicht


(1) 1Natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. 2Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil 1. an d

Abgabenordnung - AO 1977 | § 42 Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten


(1) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Re

Abgabenordnung - AO 1977 | § 90 Mitwirkungspflichten der Beteiligten


(1) Die Beteiligten sind zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Sie kommen der Mitwirkungspflicht insbesondere dadurch nach, dass sie die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen un

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 68


Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens. Ein Einspruch gegen den neuen Verwaltungsakt ist insoweit ausgeschlossen. Die Finanzbeh

Einkommensteuergesetz - EStG | § 32b Progressionsvorbehalt


(1) 1Hat ein zeitweise oder während des gesamten Veranlagungszeitraums unbeschränkt Steuerpflichtiger oder ein beschränkt Steuerpflichtiger, auf den § 50 Absatz 2 Satz 2 Nummer 4 Anwendung findet, 1. a) Arbeitslosengeld, Teilarbeitslosengeld, Zuschüs

Einkommensteuergesetz - EStG | § 50d Anwendung von Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung


(1) (weggefallen) (1a) (weggefallen) (2) (weggefallen) (3) 1Eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse hat auf der Grundlage eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung keinen Anspruch auf Entlastung von der Kapit

Einkommensteuergesetz - EStG | § 34c


(1) 1Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, ist die festgesetzte und gezahlte und um einen en

Abgabenordnung - AO 1977 | § 139b Identifikationsnummer


(1) Eine natürliche Person darf nicht mehr als eine Identifikationsnummer erhalten. Jede Identifikationsnummer darf nur einmal vergeben werden. (2) Die Finanzbehörden dürfen die Identifikationsnummer verarbeiten, wenn die Verarbeitung zur Erfüllu

Zivilprozessordnung - ZPO | § 293 Fremdes Recht; Gewohnheitsrecht; Statuten


Das in einem anderen Staat geltende Recht, die Gewohnheitsrechte und Statuten bedürfen des Beweises nur insofern, als sie dem Gericht unbekannt sind. Bei Ermittlung dieser Rechtsnormen ist das Gericht auf die von den Parteien beigebrachten Nachweise

Abgabenordnung - AO 1977 | § 8 Wohnsitz


Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 9 Gewöhnlicher Aufenthalt


Den gewöhnlichen Aufenthalt hat jemand dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. Als gewöhnlicher Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes ist ste

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 81


(1) Das Gericht erhebt Beweis in der mündlichen Verhandlung. Es kann insbesondere Augenschein einnehmen, Zeugen, Sachverständige und Beteiligte vernehmen und Urkunden heranziehen. (2) Das Gericht kann in geeigneten Fällen schon vor der mündlichen

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 79


(1) Der Vorsitzende oder der Berichterstatter hat schon vor der mündlichen Verhandlung alle Anordnungen zu treffen, die notwendig sind, um den Rechtsstreit möglichst in einer mündlichen Verhandlung zu erledigen. Er kann insbesondere 1. die Beteiligte

Abgabenordnung - AO 1977 | § 397 Einleitung des Strafverfahrens


(1) Das Strafverfahren ist eingeleitet, sobald die Finanzbehörde, die Polizei, die Staatsanwaltschaft, eine ihrer Ermittlungspersonen oder der Strafrichter eine Maßnahme trifft, die erkennbar darauf abzielt, gegen jemanden wegen einer Steuerstraftat

Abgabenordnung - AO 1977 | § 117 Zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe in Steuersachen


(1) Die Finanzbehörden können zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe nach Maßgabe des deutschen Rechts in Anspruch nehmen. (2) Die Finanzbehörden können zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe auf Grund innerstaatlich anwendbarer völkerrechtli

Einkommensteuergesetz - EStG | § 34d Ausländische Einkünfte


Ausländische Einkünfte im Sinne des § 34c Absatz 1 bis 5 sind 1. Einkünfte aus einer in einem ausländischen Staat betriebenen Land- und Forstwirtschaft (§§ 13 und 14) und Einkünfte der in den Nummern 3, 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art, soweit

Abgabenordnung - AO 1977 | § 128 Umdeutung eines fehlerhaften Verwaltungsakts


(1) Ein fehlerhafter Verwaltungsakt kann in einen anderen Verwaltungsakt umgedeutet werden, wenn er auf das gleiche Ziel gerichtet ist, von der erlassenden Finanzbehörde in der geschehenen Verfahrensweise und Form rechtmäßig hätte erlassen werden kön

Referenzen - Urteile

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Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 23. Juni 2016 - 3 K 3089/13 zitiert oder wird zitiert von 15 Urteil(en).

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 23. Juni 2016 - 3 K 3089/13 zitiert 15 Urteil(e) aus unserer Datenbank.

Bundesfinanzhof Beschluss, 07. Juni 2016 - I B 159/15

bei uns veröffentlicht am 07.06.2016

Tenor Auf die Beschwerde des Beklagten wegen Nichtzulassung der Revision wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 18. Juni 2015  3 K 2075/12 aufgehoben.

Bundesfinanzhof Urteil, 02. März 2016 - I R 73/14

bei uns veröffentlicht am 02.03.2016

Tenor Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 21. Mai 2014  2 K 216/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Bundesverfassungsgericht Beschluss, 15. Dez. 2015 - 2 BvL 1/12

bei uns veröffentlicht am 15.12.2015

Tenor § 50d Absatz 8 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 15. Dezember 2003 (Steueränderungsgesetz 2003, BGBl I S. 2645)

Bundesfinanzhof Beschluss, 30. Sept. 2015 - I B 29/14

bei uns veröffentlicht am 30.09.2015

Tenor Die Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 27. Januar 2014  7 K 1930/08 wird als unzulässig verworfen.

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 18. Juni 2015 - 3 K 2075/12

bei uns veröffentlicht am 18.06.2015

Tenor 1. Die Einkommensteueränderungsbescheide für 2004, 2005, und 2006 vom 16. Februar 2011/18. Februar 2011 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 14. Mai 2012 werden, soweit sie gegenüber dem Kläger ergangen sind, aufgehoben.2. Die K

Bundesverfassungsgericht Beschluss, 16. Dez. 2014 - 1 BvR 2142/11

bei uns veröffentlicht am 16.12.2014

Tenor 1. Das Urteil des Bundesgerichtshofs vom 7. Juli 2011 - III ZR 156/10 - verletzt die Beschwerdeführerin in ihrem Recht auf den gesetzlichen Richter aus Artikel 101 Absatz 1 Satz 2 des Grundge

Bundesfinanzhof Urteil, 25. Nov. 2014 - I R 27/13

bei uns veröffentlicht am 25.11.2014

Tenor Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 19. Februar 2013  10 K 2438/11 E aufgehoben.

Bundesfinanzhof Beschluss, 04. Nov. 2014 - I R 19/13

bei uns veröffentlicht am 04.11.2014

Tatbestand 1 I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Arbeitnehmer bei einem inländischen Unternehmen und erzielte im Jahre 2010 aus dieser Tätigkeit Einkünfte a

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 26. Sept. 2012 - 2 K 776/11

bei uns veröffentlicht am 26.09.2012

Tenor 1. Es wird festgestellt, dass die Ablehnung des Beklagten vom 28. Mai 2010, dem Kläger eine Bescheinigung über die Freistellung vom Lohnsteuerabzug gemäß § 39 d Abs. 3 Satz 4 EStG in Verbindung mit § 39 b Abs. 6 EStG zu erteilen, und die dazu

Bundesfinanzhof Beschluss, 19. Jan. 2012 - VII B 88/11

bei uns veröffentlicht am 19.01.2012

Tatbestand 1 I. Die miteinander verheirateten Kläger und Beschwerdeführer (Klägerin und Kläger) wurden vom Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) wegen rückst

Bundesfinanzhof Beschluss, 08. Dez. 2010 - I B 94/10

bei uns veröffentlicht am 08.12.2010

Tatbestand 1 I. Die Beteiligten streiten über die Auslegung des Art. 14 Abs. 1 Satz 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Singapur zur

Bundesfinanzhof Urteil, 17. Nov. 2010 - I R 76/09

bei uns veröffentlicht am 17.11.2010

Tatbestand 1 I. Die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2001) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. D

Bundesfinanzhof Beschluss, 16. Aug. 2010 - I B 119/09

bei uns veröffentlicht am 16.08.2010

Gründe 1 Die Beschwerde ist unbegründet. Der Rechtssache kommt keine grundsätzliche Bedeutung zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 05. Juni 2008 - 3 K 121/07

bei uns veröffentlicht am 05.06.2008

Tenor 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen. 3. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand   1 Die Kläger sind Eheleute, die für die Veranlagun

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 05. Juni 2008 - 3 K 147/07

bei uns veröffentlicht am 05.06.2008

Tatbestand   1 Die Klägerin wird für das Jahr 2002 (Streitjahr) mit ihrem Ehemann (dem Kläger), dessen ausgeübter Beruf Hausmann ist, zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Die Klägerin wohnte mit ihrer Familie bis zum April des Streitjahre

Referenzen

(1) Der Vorsitzende oder der Berichterstatter hat schon vor der mündlichen Verhandlung alle Anordnungen zu treffen, die notwendig sind, um den Rechtsstreit möglichst in einer mündlichen Verhandlung zu erledigen. Er kann insbesondere

1.
die Beteiligten zur Erörterung des Sach- und Streitstandes und zur gütlichen Beilegung des Rechtsstreits laden;
2.
den Beteiligten die Ergänzung oder Erläuterung ihrer vorbereitenden Schriftsätze, die Vorlegung von Urkunden, die Übermittlung von elektronischen Dokumenten und die Vorlegung von anderen zur Niederlegung bei Gericht geeigneten Gegenständen aufgeben, insbesondere eine Frist zur Erklärung über bestimmte klärungsbedürftige Punkte setzen;
3.
Auskünfte einholen;
4.
die Vorlage von Urkunden oder die Übermittlung von elektronischen Dokumenten anordnen;
5.
das persönliche Erscheinen der Beteiligten anordnen; § 80 gilt entsprechend;
6.
Zeugen und Sachverständige zur mündlichen Verhandlung laden.

(2) Die Beteiligten sind von jeder Anordnung zu benachrichtigen.

(3) Der Vorsitzende oder der Berichterstatter kann einzelne Beweise erheben. Dies darf nur insoweit geschehen, als es zur Vereinfachung der Verhandlung vor dem Gericht sachdienlich und von vornherein anzunehmen ist, dass das Gericht das Beweisergebnis auch ohne unmittelbaren Eindruck von dem Verlauf der Beweisaufnahme sachgemäß zu würdigen vermag.

(1) Eine natürliche Person darf nicht mehr als eine Identifikationsnummer erhalten. Jede Identifikationsnummer darf nur einmal vergeben werden.

(2) Die Finanzbehörden dürfen die Identifikationsnummer verarbeiten, wenn die Verarbeitung zur Erfüllung der ihnen obliegenden Aufgaben erforderlich ist oder eine Rechtsvorschrift die Verarbeitung der Identifikationsnummer ausdrücklich erlaubt oder anordnet. Andere öffentliche oder nicht-öffentliche Stellen dürfen ohne Einwilligung der betroffenen Person

1.
die Identifikationsnummer nur verarbeiten, soweit dies für Datenübermittlungen zwischen ihnen und den Finanzbehörden erforderlich ist oder eine Rechtsvorschrift die Verarbeitung der Identifikationsnummer ausdrücklich erlaubt oder anordnet,
2.
ihre Dateisysteme nur insoweit nach der Identifikationsnummer ordnen oder für den Zugriff erschließen, als dies für regelmäßige Datenübermittlungen zwischen ihnen und den Finanzbehörden erforderlich ist,
3.
eine rechtmäßig erhobene Identifikationsnummer eines Steuerpflichtigen zur Erfüllung aller Mitteilungspflichten gegenüber Finanzbehörden verwenden, soweit die Mitteilungspflicht denselben Steuerpflichtigen betrifft und die Verarbeitung nach Nummer 1 zulässig wäre,
4.
eine durch ein verbundenes Unternehmen im Sinne des § 15 des Aktiengesetzes oder ein Unternehmen einer kreditwirtschaftlichen Verbundgruppe rechtmäßig erhobene Identifikationsnummer eines Steuerpflichtigen zur Erfüllung aller steuerlichen Mitwirkungspflichten verwenden, soweit die Mitwirkungspflicht denselben Steuerpflichtigen betrifft und die verwendende Stelle zum selben Unternehmensverbund wie die Stelle gehört, die die Identifikationsnummer erhoben hat und die Verarbeitung nach Nummer 1 zulässig wäre.

(3) Das Bundeszentralamt für Steuern speichert zu natürlichen Personen folgende Daten:

1.
Identifikationsnummer,
2.
Wirtschafts-Identifikationsnummern,
3.
Familienname,
4.
frühere Namen,
5.
Vornamen,
6.
Doktorgrad,
7.
(weggefallen),
8.
Tag und Ort der Geburt,
9.
Geschlecht,
10.
gegenwärtige oder letzte bekannte Anschrift,
11.
zuständige Finanzbehörden,
12.
Auskunftssperren nach dem Bundesmeldegesetz,
13.
Sterbetag,
14.
Tag des Ein- und Auszugs.

(3a) Außerdem speichert das Bundeszentralamt für Steuern zu natürlichen Personen die für sie nach Absatz 10 zuletzt übermittelte internationale Kontonummer (IBAN), bei ausländischen Kreditinstituten auch den internationalen Banken-Identifizierungsschlüssel (BIC).

(4) Die in Absatz 3 aufgeführten Daten werden gespeichert, um

1.
sicherzustellen, dass eine Person nur eine Identifikationsnummer erhält und eine Identifikationsnummer nicht mehrfach vergeben wird,
2.
die Identifikationsnummer eines Steuerpflichtigen festzustellen,
3.
zu erkennen, welche Finanzbehörden für einen Steuerpflichtigen zuständig sind,
4.
Daten, die auf Grund eines Gesetzes oder nach über- und zwischenstaatlichem Recht entgegenzunehmen sind, an die zuständigen Stellen weiterleiten zu können,
5.
den Finanzbehörden die Erfüllung der ihnen durch Rechtsvorschrift zugewiesenen Aufgaben zu ermöglichen.
Die in Absatz 3 Nummer 1 und 8 aufgeführten Daten werden auch zur Ermittlung des Einkommens nach § 97a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch gespeichert und können von den Trägern der gesetzlichen Rentenversicherung zu diesem Zweck verarbeitet werden. Die Regelungen des Identifikationsnummerngesetzes bleiben unberührt.

(4a) Die in Absatz 3 Nummer 3 bis 6, 8 und 10 aufgeführten Daten werden bei einer natürlichen Person, die ein Nutzerkonto im Sinne des § 2 Absatz 5 des Onlinezugangsgesetzes nutzt, auch zum Nachweis der Identität als Nutzer dieses Nutzerkontos gespeichert; diese Daten dürfen elektronisch an das Nutzerkonto übermittelt werden, wenn der Nutzer zuvor in die Übermittlung eingewilligt hat.

(4b) Die in Absatz 3 Nummer 1 und 8 aufgeführten Daten werden bei einer natürlichen Person auch für Zwecke der Digitalen Rentenübersicht gespeichert.

(4c) Die nach Absatz 3a gespeicherten Daten werden gespeichert, um eine unbare Auszahlung von Leistungen aus öffentlichen Mitteln zu ermöglichen, bei denen die Verwendung der nach Absatz 3a gespeicherten Daten vorgesehen ist. Die in Absatz 3 aufgeführten Daten werden bei einer natürlichen Person auch für die in Satz 1 genannten Zwecke gespeichert.

(5) Die in Absatz 3 aufgeführten Daten dürfen nur für die in den Absätzen 4 bis 4c genannten Zwecke verarbeitet werden. Die in Absatz 3a aufgeführten Daten dürfen nur für die in Absatz 4c genannten Zwecke verarbeitet werden; eine Übermittlung, Verwendung oder Beschlagnahme dieser Daten nach anderen Rechtsvorschriften ist unzulässig. Auskunftssperren nach dem Bundesmeldegesetz sind zu beachten und im Fall einer zulässigen Datenübermittlung ebenfalls zu übermitteln. Der Dritte, an den die Daten übermittelt werden, hat die Übermittlungssperren ebenfalls zu beachten. Die Regelungen des Identifikationsnummerngesetzes bleiben unberührt.

(6) Zum Zwecke der erstmaligen Zuteilung der Identifikationsnummer übermitteln die Meldebehörden dem Bundeszentralamt für Steuern für jeden in ihrem Zuständigkeitsbereich mit alleiniger Wohnung oder Hauptwohnung im Melderegister registrierten Einwohner folgende Daten:

1.
Familienname,
2.
frühere Namen,
3.
Vornamen,
4.
Doktorgrad,
5.
(weggefallen),
6.
Tag und Ort der Geburt,
7.
Geschlecht,
8.
gegenwärtige Anschrift der alleinigen Wohnung oder der Hauptwohnung,
9.
Tag des Ein- und Auszugs,
10.
Auskunftssperren nach dem Bundesmeldegesetz.
Hierzu haben die Meldebehörden jedem in ihrem Zuständigkeitsbereich mit alleiniger Wohnung oder Hauptwohnung registrierten Einwohner ein Vorläufiges Bearbeitungsmerkmal zu vergeben. Dieses übermitteln sie zusammen mit den Daten nach Satz 1 an das Bundeszentralamt für Steuern. Das Bundeszentralamt für Steuern teilt der zuständigen Meldebehörde die dem Steuerpflichtigen zugeteilte Identifikationsnummer zur Speicherung im Melderegister unter Angabe des Vorläufigen Bearbeitungsmerkmals mit und löscht das Vorläufige Bearbeitungsmerkmal anschließend.

(7) Die Meldebehörden haben im Falle der Speicherung einer Geburt im Melderegister sowie im Falle der Speicherung einer Person, für die bisher keine Identifikationsnummer zugeteilt worden ist, dem Bundeszentralamt für Steuern die Daten nach Absatz 6 Satz 1 zum Zwecke der Zuteilung der Identifikationsnummer zu übermitteln. Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend. Wird im Melderegister eine Person gespeichert, der nach eigenen Angaben noch keine Identifikationsnummer zugeteilt worden ist, so können die Meldebehörden dies in einem maschinellen Verfahren beim Bundeszentralamt für Steuern überprüfen; dabei dürfen nur die Daten nach Absatz 3 verwendet werden. Stimmen die von der Meldebehörde übermittelten Daten mit den beim Bundeszentralamt für Steuern nach Absatz 3 gespeicherten Daten überein, teilt das Bundeszentralamt für Steuern der Meldebehörde die in Absatz 3 Nummer 1, 3, 5, 8 und 10 genannten Daten mit; andernfalls teilt es der Meldebehörde mit, dass keine Zuordnung möglich war.

(8) Die Meldebehörde teilt dem Bundeszentralamt für Steuern Änderungen der in Absatz 6 Satz 1 Nr. 1 bis 10 bezeichneten Daten sowie bei Sterbefällen den Sterbetag unter Angabe der Identifikationsnummer oder, sofern diese noch nicht zugeteilt wurde, unter Angabe des Vorläufigen Bearbeitungsmerkmals mit.

(9) Das Bundeszentralamt für Steuern unterrichtet die Meldebehörden, wenn ihm konkrete Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit der ihm von den Meldebehörden übermittelten Daten vorliegen.

(10) Natürliche Personen, die das 18. Lebensjahr vollendet haben, können dem Bundeszentralamt für Steuern die IBAN, bei ausländischen Kreditinstituten auch den BIC, des für Auszahlungen in den Fällen des Absatzes 4c zu verwendenden Kontos unter Angabe der in Absatz 3 Nummer 1 und 8 genannten Daten in einem sicheren Verfahren

1.
übermitteln,
2.
durch ihren Bevollmächtigten im Sinne des § 80 Absatz 2 übermitteln lassen oder
3.
durch das kontoführende Kreditinstitut übermitteln lassen; die Kreditinstitute haben zu diesem Zweck ein geeignetes Verfahren bereitzustellen.
Für natürliche Personen, die das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet haben und für die nach § 63 des Einkommensteuergesetzes Kindergeld festgesetzt worden ist, teilt die zuständige Familienkasse als mitteilungspflichtige Stelle dem Bundeszentralamt für Steuern für die in Absatz 4c genannten Zwecke unter Angabe der in Absatz 3 Nummer 1 und 8 genannten Daten der natürlichen Person die IBAN, bei ausländischen Kreditinstituten auch den BIC, des Kontos mit, auf welches das Kindergeld zuletzt ausgezahlt worden ist; dies gilt nicht, wenn es sich bei dem tatsächlichen Zahlungsempfänger weder um den Kindergeldberechtigten noch um das Kind handelt. Änderungen der nach den Sätzen 1 oder 2 bereits mitgeteilten IBAN, bei ausländischen Kreditinstituten auch des BIC, sind dem Bundeszentralamt für Steuern unter Angabe der in Absatz 3 Nummer 1 und 8 genannten Daten umgehend mitzuteilen.

(11) Die Übermittlung der in Absatz 10 genannten Daten an das Bundeszentralamt für Steuern muss elektronisch nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz über die amtlich bestimmte Schnittstelle erfolgen.

(12) Das Bundeszentralamt für Steuern stellt den für ein Verfahren im Sinne des Absatzes 4c zuständigen Stellen die in Absatz 3 Nummer 1, 3, 5, 8, 10, 12 und 13 sowie Absatz 3a genannten Daten zum automationsgestützten Abgleich oder zum Abruf durch Datenfernübertragung zur Verfügung.

(13) Eine Datenübermittlung an das Bundeszentralamt für Steuern nach Absatz 10 Satz 1 ist erstmals zu einem vom Bundesministerium der Finanzen zu bestimmenden und im Bundesgesetzblatt bekanntzumachenden Zeitpunkt zulässig. Die nach Absatz 10 Satz 2 mitteilungspflichtigen Stellen haben die von ihnen mitzuteilenden Daten erstmals zu einem vom Bundesministerium der Finanzen zu bestimmenden und im Bundesgesetzblatt bekanntzumachenden Zeitpunkt an das Bundeszentralamt für Steuern zu übermitteln. Wird Kindergeld erstmals nach dem vom Bundesministerium der Finanzen nach Satz 2 bestimmten Zeitpunkt ausgezahlt, gilt Satz 2 entsprechend.

(1)1Natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.2Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil

1.
an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort
a)
die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden,
b)
andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder
c)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und
2.
am Festlandsockel, soweit dort
a)
dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder
b)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden.

(2)1Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind auch deutsche Staatsangehörige, die

1.
im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben und
2.
zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen,
sowie zu ihrem Haushalt gehörende Angehörige, die die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen oder keine Einkünfte oder nur Einkünfte beziehen, die ausschließlich im Inland einkommensteuerpflichtig sind.2Dies gilt nur für natürliche Personen, die in dem Staat, in dem sie ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, lediglich in einem der beschränkten Einkommensteuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen werden.

(3)1Auf Antrag werden auch natürliche Personen als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben.2Dies gilt nur, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 Prozent der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 nicht übersteigen; dieser Betrag ist zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Steuerpflichtigen notwendig und angemessen ist.3Inländische Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen, gelten hierbei als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend.4Unberücksichtigt bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte nach Satz 2 nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegende Einkünfte, die im Ausland nicht besteuert werden, soweit vergleichbare Einkünfte im Inland steuerfrei sind.5Weitere Voraussetzung ist, dass die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen wird.6Der Steuerabzug nach § 50a ist ungeachtet der Sätze 1 bis 4 vorzunehmen.

(4) Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind vorbehaltlich der Absätze 2 und 3 und des § 1a beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben.

Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.

Den gewöhnlichen Aufenthalt hat jemand dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. Als gewöhnlicher Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes ist stets und von Beginn an ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer anzusehen; kurzfristige Unterbrechungen bleiben unberücksichtigt. Satz 2 gilt nicht, wenn der Aufenthalt ausschließlich zu Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder ähnlichen privaten Zwecken genommen wird und nicht länger als ein Jahr dauert.

(1)1Natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.2Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil

1.
an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort
a)
die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden,
b)
andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder
c)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und
2.
am Festlandsockel, soweit dort
a)
dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder
b)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden.

(2)1Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind auch deutsche Staatsangehörige, die

1.
im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben und
2.
zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen,
sowie zu ihrem Haushalt gehörende Angehörige, die die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen oder keine Einkünfte oder nur Einkünfte beziehen, die ausschließlich im Inland einkommensteuerpflichtig sind.2Dies gilt nur für natürliche Personen, die in dem Staat, in dem sie ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, lediglich in einem der beschränkten Einkommensteuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen werden.

(3)1Auf Antrag werden auch natürliche Personen als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben.2Dies gilt nur, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 Prozent der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 nicht übersteigen; dieser Betrag ist zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Steuerpflichtigen notwendig und angemessen ist.3Inländische Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen, gelten hierbei als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend.4Unberücksichtigt bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte nach Satz 2 nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegende Einkünfte, die im Ausland nicht besteuert werden, soweit vergleichbare Einkünfte im Inland steuerfrei sind.5Weitere Voraussetzung ist, dass die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen wird.6Der Steuerabzug nach § 50a ist ungeachtet der Sätze 1 bis 4 vorzunehmen.

(4) Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind vorbehaltlich der Absätze 2 und 3 und des § 1a beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben.

(1) (weggefallen)

(1a) (weggefallen)

(2) (weggefallen)

(3)1Eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse hat auf der Grundlage eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung keinen Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer und vom Steuerabzug nach § 50a, soweit

1.
Personen an ihr beteiligt oder durch die Satzung, das Stiftungsgeschäft oder die sonstige Verfassung begünstigt sind, denen dieser Anspruch nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und
2.
die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit dieser Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse aufweist; das Erzielen der Einkünfte, deren Weiterleitung an beteiligte oder begünstigte Personen sowie eine Tätigkeit, soweit sie mit einem für den Geschäftszweck nicht angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb ausgeübt wird, gelten nicht als Wirtschaftstätigkeit.
2Satz 1 findet keine Anwendung, soweit die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse nachweist, dass keiner der Hauptzwecke ihrer Einschaltung die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist, oder wenn mit der Hauptgattung der Anteile an ihr ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse stattfindet.3§ 42 der Abgabenordnung bleibt unberührt.

(4) (weggefallen)

(5) (weggefallen)

(6) (weggefallen)

(7) Werden Einkünfte im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 4 aus einer Kasse einer juristischen Person des öffentlichen Rechts im Sinne der Vorschrift eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über den öffentlichen Dienst gewährt, so ist diese Vorschrift bei Bestehen eines Dienstverhältnisses mit einer anderen Person in der Weise auszulegen, dass die Vergütungen für der erstgenannten Person geleistete Dienste gezahlt werden, wenn sie ganz oder im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln aufgebracht werden.

(8)1Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19) nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur gewährt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden.2Wird ein solcher Nachweis erst geführt, nachdem die Einkünfte in eine Veranlagung zur Einkommensteuer einbezogen wurden, ist der Steuerbescheid insoweit zu ändern.3§ 175 Absatz 1 Satz 2 der Abgabenordnung ist entsprechend anzuwenden.

(9)1Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, so wird die Freistellung der Einkünfte ungeachtet des Abkommens nicht gewährt, soweit

1.
der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können,
2.
die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist, oder
3.
die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie einer Betriebsstätte in einem anderen Staat zugeordnet werden oder auf Grund einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung die steuerliche Bemessungsgrundlage in dem anderen Staat gemindert wird.
2Nummer 2 gilt nicht für Dividenden, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, es sei denn, die Dividenden sind bei der Ermittlung des Gewinns der ausschüttenden Gesellschaft abgezogen worden.3Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sowie Absatz 8 und § 20 Absatz 2 des Außensteuergesetzes bleiben unberührt, soweit sie jeweils die Freistellung von Einkünften in einem weitergehenden Umfang einschränken.4Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, nach denen Einkünfte aufgrund ihrer Behandlung im anderen Vertragsstaat nicht von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden, sind auch auf Teile von Einkünften anzuwenden, soweit die Voraussetzungen der jeweiligen Bestimmung des Abkommens hinsichtlich dieser Einkunftsteile erfüllt sind.

(10)1Sind auf eine Vergütung im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 zweiter Halbsatz und Nummer 3 zweiter Halbsatz die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden und enthält das Abkommen keine solche Vergütungen betreffende ausdrückliche Regelung, gilt die Vergütung für Zwecke der Anwendung des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausschließlich als Teil des Unternehmensgewinns des vergütungsberechtigten Gesellschafters.2Satz 1 gilt auch für die durch das Sonderbetriebsvermögen veranlassten Erträge und Aufwendungen.3Die Vergütung des Gesellschafters ist ungeachtet der Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über die Zuordnung von Vermögenswerten zu einer Betriebsstätte derjenigen Betriebsstätte der Gesellschaft zuzurechnen, der der Aufwand für die der Vergütung zugrunde liegende Leistung zuzuordnen ist; die in Satz 2 genannten Erträge und Aufwendungen sind der Betriebsstätte zuzurechnen, der die Vergütung zuzuordnen ist.4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 sowie in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 2 entsprechend.5Sind Einkünfte im Sinne der Sätze 1 bis 4 einer Person zuzurechnen, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als im anderen Staat ansässig gilt, und weist der Steuerpflichtige nach, dass der andere Staat die Einkünfte besteuert, ohne die darauf entfallende deutsche Steuer anzurechnen, ist die in diesem Staat nachweislich auf diese Einkünfte festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte, der deutschen Einkommensteuer entsprechende, anteilige ausländische Steuer bis zur Höhe der anteilig auf diese Einkünfte entfallenden deutschen Einkommensteuer anzurechnen.6Satz 5 gilt nicht, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung eine ausdrückliche Regelung für solche Einkünfte enthält.7Die Sätze 1 bis 6

1.
sind nicht auf Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 3 Nummer 2 anzuwenden;
2.
gelten entsprechend, wenn die Einkünfte zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 gehören; dabei tritt der Artikel über die selbständige Arbeit an die Stelle des Artikels über die Unternehmenseinkünfte, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einen solchen Artikel enthält.
8Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 bleibt unberührt.

(11)1Sind Dividenden bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen Zahlungsempfänger nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung ungeachtet des Abkommens nur insoweit gewährt, als die Dividenden nach deutschem Steuerrecht nicht einer anderen Person zuzurechnen sind.2Soweit die Dividenden nach deutschem Steuerrecht einer anderen Person zuzurechnen sind, werden sie bei dieser Person freigestellt, wenn sie bei ihr als Zahlungsempfänger nach Maßgabe des Abkommens freigestellt würden.

(11a) Ist der Gläubiger der Kapitalerträge oder Vergütungen eine Person, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach diesem Gesetz oder nach dem Steuerrecht des anderen Vertragsstaats nicht zugerechnet werden, steht der Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag oder nach § 50a auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Person zu, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person zugerechnet werden.

(12)1Abfindungen, die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, gelten für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als für frühere Tätigkeit geleistetes zusätzliches Entgelt.2Dies gilt nicht, soweit das Abkommen in einer gesonderten, ausdrücklich solche Abfindungen betreffenden Vorschrift eine abweichende Regelung trifft.3Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 sowie Rechtsverordnungen gemäß § 2 Absatz 2 Satz 1 der Abgabenordnung bleiben unberührt.

(13) Werden Aktien einer Gesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert, sind vom Erwerber an Stelle von Dividenden erhaltene sonstige Bezüge für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung den Dividenden, die von dieser Gesellschaft gezahlt werden, gleichgestellt.

(14)1Dem Gläubiger der Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2 aus Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes steht ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung kein Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer zu, wenn die Kapitalerträge im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.2Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes sind ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu versteuern, wenn sie im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.

(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung.

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

(1) Das Strafverfahren ist eingeleitet, sobald die Finanzbehörde, die Polizei, die Staatsanwaltschaft, eine ihrer Ermittlungspersonen oder der Strafrichter eine Maßnahme trifft, die erkennbar darauf abzielt, gegen jemanden wegen einer Steuerstraftat strafrechtlich vorzugehen.

(2) Die Maßnahme ist unter Angabe des Zeitpunkts unverzüglich in den Akten zu vermerken.

(3) Die Einleitung des Strafverfahrens ist dem Beschuldigten spätestens mitzuteilen, wenn er dazu aufgefordert wird, Tatsachen darzulegen oder Unterlagen vorzulegen, die im Zusammenhang mit der Straftat stehen, derer er verdächtig ist.

(1)1Der Einkommensteuer unterliegen

1.
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
2.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
3.
Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
4.
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
5.
Einkünfte aus Kapitalvermögen,
6.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,
7.
sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,
die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt.2Zu welcher Einkunftsart die Einkünfte im einzelnen Fall gehören, bestimmt sich nach den §§ 13 bis 24.

(2)1Einkünfte sind

1.
bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a),
2.
bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a).
2Bei Einkünften aus Kapitalvermögen tritt § 20 Absatz 9 vorbehaltlich der Regelung in § 32d Absatz 2 an die Stelle der §§ 9 und 9a.

(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Absatz 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte.

(4) Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen.

(5)1Das Einkommen, vermindert um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 und um die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge, ist das zu versteuernde Einkommen; dieses bildet die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer.2Knüpfen andere Gesetze an den Begriff des zu versteuernden Einkommens an, ist für deren Zweck das Einkommen in allen Fällen des § 32 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 zu vermindern.

(5a)1Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) an, erhöhen sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 32d Absatz 1 und nach § 43 Absatz 5 zu besteuernden Beträge sowie um die nach § 3 Nummer 40 steuerfreien Beträge und mindern sich um die nach § 3c Absatz 2 nicht abziehbaren Beträge.2Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den Absätzen 1 bis 3 genannten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte) an, mindern sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 10 Absatz 1 Nummer 5 abziehbaren Kinderbetreuungskosten.

(5b) Soweit Rechtsnormen dieses Gesetzes an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) anknüpfen, sind Kapitalerträge nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 nicht einzubeziehen.

(6)1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um den Unterschiedsbetrag nach § 32c Absatz 1 Satz 2, die anzurechnenden ausländischen Steuern und die Steuerermäßigungen, vermehrt um die Steuer nach § 32d Absatz 3 und 4, die Steuer nach § 34c Absatz 5 und den Zuschlag nach § 3 Absatz 4 Satz 2 des Forstschäden-Ausgleichsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 26. August 1985 (BGBl. I S. 1756), das zuletzt durch Artikel 412 der Verordnung vom 31. August 2015 (BGBl. I S. 1474) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, ist die festzusetzende Einkommensteuer.2Wurde der Gesamtbetrag der Einkünfte in den Fällen des § 10a Absatz 2 um Sonderausgaben nach § 10a Absatz 1 gemindert, ist für die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer der Anspruch auf Zulage nach Abschnitt XI der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; bei der Ermittlung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Zulage bleibt die Erhöhung der Grundzulage nach § 84 Satz 2 außer Betracht.3Wird das Einkommen in den Fällen des § 31 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 gemindert, ist der Anspruch auf Kindergeld nach Abschnitt X der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; nicht jedoch für Kalendermonate, in denen durch Bescheid der Familienkasse ein Anspruch auf Kindergeld festgesetzt, aber wegen § 70 Absatz 1 Satz 2 nicht ausgezahlt wurde.

(7)1Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer.2Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln.3Besteht während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht, so sind die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen.

(8) Die Regelungen dieses Gesetzes zu Ehegatten und Ehen sind auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden.

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.
soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.
soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

(2) Abweichend von Absatz 1 können Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dies gilt auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 ergangen ist.

(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung.

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens. Ein Einspruch gegen den neuen Verwaltungsakt ist insoweit ausgeschlossen. Die Finanzbehörde hat dem Gericht, bei dem das Verfahren anhängig ist, eine Abschrift des neuen Verwaltungsakts zu übermitteln. Satz 1 gilt entsprechend, wenn

1.
ein Verwaltungsakt nach § 129 der Abgabenordnung berichtigt wird oder
2.
ein Verwaltungsakt an die Stelle eines angefochtenen unwirksamen Verwaltungsakts tritt.

(1)1Natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.2Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil

1.
an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort
a)
die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden,
b)
andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder
c)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und
2.
am Festlandsockel, soweit dort
a)
dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder
b)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden.

(2)1Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind auch deutsche Staatsangehörige, die

1.
im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben und
2.
zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen,
sowie zu ihrem Haushalt gehörende Angehörige, die die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen oder keine Einkünfte oder nur Einkünfte beziehen, die ausschließlich im Inland einkommensteuerpflichtig sind.2Dies gilt nur für natürliche Personen, die in dem Staat, in dem sie ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, lediglich in einem der beschränkten Einkommensteuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen werden.

(3)1Auf Antrag werden auch natürliche Personen als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben.2Dies gilt nur, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 Prozent der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 nicht übersteigen; dieser Betrag ist zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Steuerpflichtigen notwendig und angemessen ist.3Inländische Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen, gelten hierbei als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend.4Unberücksichtigt bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte nach Satz 2 nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegende Einkünfte, die im Ausland nicht besteuert werden, soweit vergleichbare Einkünfte im Inland steuerfrei sind.5Weitere Voraussetzung ist, dass die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen wird.6Der Steuerabzug nach § 50a ist ungeachtet der Sätze 1 bis 4 vorzunehmen.

(4) Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind vorbehaltlich der Absätze 2 und 3 und des § 1a beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben.

Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.

(1) Das Gericht erforscht den Sachverhalt von Amts wegen. Die Beteiligten sind dabei heranzuziehen. Sie haben ihre Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben und sich auf Anforderung des Gerichts zu den von den anderen Beteiligten vorgebrachten Tatsachen zu erklären. § 90 Abs. 2, § 93 Abs. 3 Satz 2, § 97, §§ 99, 100 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht ist an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten nicht gebunden.

(2) Der Vorsitzende hat darauf hinzuwirken, dass Formfehler beseitigt, sachdienliche Anträge gestellt, unklare Anträge erläutert, ungenügende tatsächliche Angaben ergänzt, ferner alle für die Feststellung und Beurteilung des Sachverhalts wesentlichen Erklärungen abgegeben werden.

(3) Erklärungen und Beweismittel, die erst nach Ablauf der von der Finanzbehörde nach § 364b Abs. 1 der Abgabenordnung gesetzten Frist im Einspruchsverfahren oder im finanzgerichtlichen Verfahren vorgebracht werden, kann das Gericht zurückweisen und ohne weitere Ermittlungen entscheiden. § 79b Abs. 3 gilt entsprechend.

(4) Die Verpflichtung der Finanzbehörde zur Ermittlung des Sachverhalts (§§ 88, 89 Abs. 1 der Abgabenordnung) wird durch das finanzgerichtliche Verfahren nicht berührt.

(1) Das Gericht erhebt Beweis in der mündlichen Verhandlung. Es kann insbesondere Augenschein einnehmen, Zeugen, Sachverständige und Beteiligte vernehmen und Urkunden heranziehen.

(2) Das Gericht kann in geeigneten Fällen schon vor der mündlichen Verhandlung durch eines seiner Mitglieder als beauftragten Richter Beweis erheben lassen oder durch Bezeichnung der einzelnen Beweisfragen ein anderes Gericht um die Beweisaufnahme ersuchen.

Tatbestand

1

I. Die miteinander verheirateten Kläger und Beschwerdeführer (Klägerin und Kläger) wurden vom Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) wegen rückständiger Lohnsteuer und steuerlicher Nebenforderungen einer in Insolvenz geratenen Betriebsstätte einer kroatischen Aktiengesellschaft (AG) als Haftungsschuldner in Anspruch genommen. Dabei vertrat das FA die Ansicht, die Kläger seien ausweislich des Inhalts eines von Beamten der Steuerfahndung erstellten Protokolls über die Vernehmung des Klägers als Verfügungsberechtigte nach § 35 der Abgabenordnung (AO) anzusehen. Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte zum überwiegenden Teil ebenfalls keinen Erfolg.

2

Das Finanzgericht (FG) urteilte, dass sich die Verfügungsbefugnis der Kläger insbesondere aus den eigenen Angaben des Klägers bei seiner Vernehmung ergebe. Danach hätten die Kläger --nachdem die einzig vertretungsberechtigte Person die Geschäftsführung niedergelegt hatte-- die AG weitergeführt. Sie hätten noch vorhandene Aufträge abgewickelt, Arbeitnehmer der AG bezahlt und Steueranmeldungen nachgereicht. Zudem weise eine Auskunft der das Gewerberegister führenden Stelle sowie eine Gewerbeabmeldung die Klägerin als vertretungsberechtigte Person der unselbständigen Zweigniederlassung aus. Unstreitig habe die Klägerin die Zweigstelle der AG zeitweilig geleitet. Der in der mündlichen Verhandlung durch den Prozessbevollmächtigten des Klägers erklärte Widerruf der Aussage ändere an diesem Sachverhalt nichts. Der Widerruf sei ohne Rücksprache mit dem Kläger erfolgt; zudem bestünden an dem ordnungsgemäßen Zustandekommen der Aussage des Klägers keine Zweifel. Darüber hinaus hätte ein solcher Widerruf früher geltend gemacht werden müssen, um Zweifel an der Aussage zu begründen. Seit mehreren Jahren sei das Vernehmungsprotokoll Bestandteil der Akten gewesen, in die die Prozessbevollmächtigten des Klägers auch Einsicht genommen hätten.

3

Mit ihrer Beschwerde begehren die Kläger die Zulassung der Revision wegen Divergenz (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und vermeintlicher Verfahrensfehler (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO). Die in der Urteilsbegründung zitierten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Beschlüsse vom 10. Oktober 1994 I B 228/93, BFH/NV 1995, 662, und vom 13. August 2007 VII B 20/07, BFH/NV 2008, 10) habe das FG völlig fehlerhaft auf den Streitfall angewandt. Das FG habe nicht dargelegt, aus welchen Gründen die Kläger als Verfügungsberechtigte i.S. des § 35 AO anzusehen seien. Handlungen für die AG seien vom Kläger nicht vorgenommen worden. Die vom FG in Bezug genommene Gewerbeauskunft befinde sich nicht bei den Akten. Lediglich aus einer Gewerbeabmeldung gehe der Name der Klägerin hervor. Die Ausführungen des FG erschöpften sich lediglich in Behauptungen, ohne auf die vom BFH aufgestellten Kriterien für die Annahme einer haftungsrechtlich relevanten Verfügungsbefugnis näher einzugehen. Da die protokollierte Aussage des Klägers in der mündlichen Verhandlung widerrufen worden sei, hätte das FG die Beamten, die die Vernehmung durchgeführt hätten, als Zeugen vernehmen müssen. Zusammen mit anderen Unterlagen habe das FG das Vernehmungsprotokoll dem Prozessbevollmächtigten erst mit Schreiben vom 17. Januar 2011 übersandt. Durch die verspätete Übermittlung sei gegen § 77 Abs. 2 FGO verstoßen worden. Schließlich habe das FG den Vortrag der Kläger nicht hinreichend berücksichtigt. Der Kläger sei lediglich Aufsichtsratsvorsitzender der AG gewesen und könne allein deshalb kein Verfügungsberechtigter i.S. des § 35 AO sein.

4

Das FA ist der Beschwerde entgegengetreten.

Entscheidungsgründe

5

II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Die behauptete Divergenz ist nicht hinreichend dargelegt, wie dies § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO erfordert. Im Übrigen liegen die gerügten Verfahrensfehler nicht vor.

6

1. Macht der Beschwerdeführer geltend, dass eine Entscheidung des BFH zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich sei (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO), muss er in der Beschwerdebegründung darlegen, inwiefern über eine entscheidungserhebliche Rechtsfrage unterschiedliche Auffassungen bei den Gerichten bestehen und welche sonstigen Gründe eine höchstrichterliche Entscheidung gebieten. Rügt er eine Abweichung von Entscheidungen des BFH, so muss er nach ständiger Rechtsprechung des BFH tragende und abstrakte Rechtssätze aus dem angefochtenen Urteil des FG einerseits und aus den behaupteten Divergenzentscheidungen andererseits herausarbeiten und einander gegenüberstellen, um so eine Abweichung zu verdeutlichen (BFH-Beschlüsse vom 7. Oktober 2003 X B 52/03, BFH/NV 2004, 80, und vom 5. Juli 2002 XI B 67/00, BFH/NV 2002, 1479).

7

Diesen Anforderungen wird die Beschwerde nicht gerecht. Ohne abstrakte Rechtssätze aus den in Bezug genommenen BFH-Entscheidungen herauszuarbeiten, behaupten die Kläger lediglich, das FG sei von den Beschlüssen des BFH in BFH/NV 1995, 662 und BFH/NV 2008, 10 abgewichen. Im Kern ihres Vorbringens rügen sie eine rechtsfehlerhafte Anwendung der den Entscheidungen zugrundeliegenden Rechtssätze auf den vorliegenden Streitfall und eine unzureichende Subsumtion des festgestellten Sachverhalts im Hinblick auf die von der Rechtsprechung des BFH entwickelten Kriterien für die Annahme der Stellung des nach § 69 AO in Anspruch genommenen Haftungsschuldners als Verfügungsberechtigter i.S. von § 35 AO. Die behauptete Divergenz wird damit jedoch nicht hinreichend bezeichnet.

8

2. Entgegen der Behauptung der Beschwerde liegt ein Verstoß gegen die dem FG nach § 76 Abs. 1 FGO obliegende Sachaufklärungspflicht nicht allein deshalb vor, weil das FG seinem Urteil die in einem Vernehmungsprotokoll festgehaltene Aussage des Klägers zugrunde gelegt hat, ohne den vom Prozessvertreter erklärten Widerruf zu berücksichtigen und ohne die Vernehmungsbeamten als Zeugen zu hören. Nach der Rechtsprechung des BFH ist es grundsätzlich zulässig, die in strafrechtlichen Ermittlungen oder in einem Strafurteil getroffenen Feststellungen im finanzgerichtlichen Verfahren zu verwerten, es sei denn, die Beteiligten erheben gegen die Feststellungen substantiierte Einwendungen und stellen entsprechende Beweisanträge, die das FG nicht nach den allgemeinen für die Beweiserhebung geltenden Grundsätzen unbeachtet lassen kann (BFH-Urteile vom 11. August 2011 V R 50/09, BFH/NV 2011, 1989; vom 10. Januar 1978 VII R 106/74, BFHE 124, 305, BStBl II 1978, 311, und vom 18. August 1981 VII R 45/79, nicht veröffentlicht). Vernehmungsprotokolle aus anderen Verfahren dürfen dabei nicht ohne weiteres als Zeugenbeweis bezeichnet und gewertet werden (BFH-Beschluss vom 26. Juli 2010 VIII B 198/09, BFH/NV 2010, 2096).

9

In seiner Urteilsbegründung hat das FG die Verwertung des Vernehmungsprotokolls nicht als Zeugenbeweis bezeichnet. Auch ist zu berücksichtigen, dass es sich um die Vernehmung des Klägers und nicht um die Vernehmung eines unbeteiligten Dritten gehandelt hat. Dem Kläger, der sich nach den Angaben seines Prozessvertreters zumindest zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung im Ausland aufgehalten hat, wäre es unbenommen gewesen, zur mündlichen Verhandlung zu erscheinen und seine damals gemachten Aussagen zu berichtigen. Zudem hat das FG nachvollziehbar dargelegt, warum es dem erst in der mündlichen Verhandlung erklärten Widerruf der Aussage des Klägers durch den Prozessbevollmächtigten keine Bedeutung beigemessen hat. Ausweislich des Sitzungsprotokolls hat der Prozessbevollmächtigte lediglich erklärt, er widerrufe die Aussage seines Mandanten, weil er ernsthafte Zweifel daran habe, dass sein Mandant das in dieser Form gesagt haben soll. Substantiierte Einwendungen gegen die Richtigkeit des Inhalts des Vernehmungsprotokolls sind darin nicht zu erblicken. Auch in der Beschwerdebegründung haben die Kläger nicht substantiiert dargelegt, worauf die geäußerten Zweifel an der Richtigkeit des Protokolls beruhen. Bei diesem Befund konnte das FG das Vernehmungsprotokoll verwerten, ohne gegen seine Sachaufklärungspflicht oder den Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme zu verstoßen.

10

Auch die mit der Vernehmung des Klägers beauftragten Beamten der Steuerfahndung musste das FG nicht von Amts wegen hören. Wie das Sitzungsprotokoll belegt, hat der Prozessvertreter der Kläger in der mündlichen Verhandlung keine Anträge auf Vernehmung dieser Beamten gestellt. Einem Beteiligten, der in der Tatsacheninstanz anwaltlich vertreten war, ist es im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde in der Regel verwehrt, sich mit Erfolg auf die Unterlassung einer Beweiserhebung zu berufen, die er selbst hätte beantragen können. Die Verletzung der Sachaufklärungspflicht gehört nämlich zu den verzichtbaren Verfahrensmängeln, bei denen das Rügerecht bereits durch das bloße Unterlassen einer rechtzeitigen Rüge verloren geht (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 103, m.w.N.).

11

Schließlich hat das FG die tragenden Erwägungen seiner Entscheidung nicht ausschließlich auf die protokollierte Aussage des Klägers gestützt. Vielmehr hat es die Verfügungsberechtigung der Kläger auch aus den im Streitfall vorliegenden Umständen, die über einen längeren Zeitraum fehlende Geschäftsführung der AG und die sich daraus ergebenden Zwänge sowie auf den Inhalt der Gewerbeabmeldung abgeleitet. In Bezug auf diese Erwägungen sind der Beschwerde keine substantiierten Einwendungen zu entnehmen, die zur Zulassung der Revision führen könnten.

12

3. Selbst wenn eine vorherige Einsichtnahme in das Vernehmungsprotokoll nicht möglich gewesen wäre, läge auch insoweit kein Verfahrensmangel vor, als das FG das Vernehmungsprotokoll zusammen mit anderen Unterlagen dem Prozessvertreter der Kläger erst mit Schriftsatz vom 17. Januar 2011 übersandt hat. Die mündliche Verhandlung fand am 9. Februar 2011 statt, so dass ausreichend Zeit bestand, den Inhalt der Unterlagen zur Kenntnis zu nehmen. Eine Verletzung von § 77 Abs. 2 FGO und des Gehörsanspruchs ist somit nicht ersichtlich. Zudem hatte der Prozessvertreter vor der mündlichen Verhandlung Gelegenheit, unter Berufung auf die seiner Ansicht nach verspätete Aktenübermittlung Einwände zu erheben und gegebenenfalls eine Verlegung des Termins zu beantragen. Von dieser Möglichkeit hat er indes keinen Gebrauch gemacht. Wie der Widerruf der Aussage belegt, war er durchaus in der Lage die Bedeutung des Protokolls zu erkennen und zu dessen Inhalt Stellung zu nehmen.

(1) Das Gericht erhebt Beweis in der mündlichen Verhandlung. Es kann insbesondere Augenschein einnehmen, Zeugen, Sachverständige und Beteiligte vernehmen und Urkunden heranziehen.

(2) Das Gericht kann in geeigneten Fällen schon vor der mündlichen Verhandlung durch eines seiner Mitglieder als beauftragten Richter Beweis erheben lassen oder durch Bezeichnung der einzelnen Beweisfragen ein anderes Gericht um die Beweisaufnahme ersuchen.

Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.

(1) Das Gericht erforscht den Sachverhalt von Amts wegen. Die Beteiligten sind dabei heranzuziehen. Sie haben ihre Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben und sich auf Anforderung des Gerichts zu den von den anderen Beteiligten vorgebrachten Tatsachen zu erklären. § 90 Abs. 2, § 93 Abs. 3 Satz 2, § 97, §§ 99, 100 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht ist an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten nicht gebunden.

(2) Der Vorsitzende hat darauf hinzuwirken, dass Formfehler beseitigt, sachdienliche Anträge gestellt, unklare Anträge erläutert, ungenügende tatsächliche Angaben ergänzt, ferner alle für die Feststellung und Beurteilung des Sachverhalts wesentlichen Erklärungen abgegeben werden.

(3) Erklärungen und Beweismittel, die erst nach Ablauf der von der Finanzbehörde nach § 364b Abs. 1 der Abgabenordnung gesetzten Frist im Einspruchsverfahren oder im finanzgerichtlichen Verfahren vorgebracht werden, kann das Gericht zurückweisen und ohne weitere Ermittlungen entscheiden. § 79b Abs. 3 gilt entsprechend.

(4) Die Verpflichtung der Finanzbehörde zur Ermittlung des Sachverhalts (§§ 88, 89 Abs. 1 der Abgabenordnung) wird durch das finanzgerichtliche Verfahren nicht berührt.

(1) Das Gericht erhebt Beweis in der mündlichen Verhandlung. Es kann insbesondere Augenschein einnehmen, Zeugen, Sachverständige und Beteiligte vernehmen und Urkunden heranziehen.

(2) Das Gericht kann in geeigneten Fällen schon vor der mündlichen Verhandlung durch eines seiner Mitglieder als beauftragten Richter Beweis erheben lassen oder durch Bezeichnung der einzelnen Beweisfragen ein anderes Gericht um die Beweisaufnahme ersuchen.

(1) Die Beteiligten sind zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Sie kommen der Mitwirkungspflicht insbesondere dadurch nach, dass sie die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen und die ihnen bekannten Beweismittel angeben. Der Umfang dieser Pflichten richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls.

(2) Ist ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen, der sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes bezieht, so haben die Beteiligten diesen Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Sie haben dabei alle für sie bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen. Ein Beteiligter kann sich nicht darauf berufen, dass er Sachverhalte nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen kann, wenn er sich nach Lage des Falls bei der Gestaltung seiner Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätte beschaffen oder einräumen lassen können.

(3) Ein Steuerpflichtiger hat über die Art und den Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen im Sinne des § 1 Absatz 4 des Außensteuergesetzes Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungspflicht umfasst neben der Darstellung der Geschäftsvorfälle (Sachverhaltsdokumentation) auch die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für eine den Fremdvergleichsgrundsatz beachtende Vereinbarung von Bedingungen, insbesondere Preisen (Verrechnungspreisen), sowie insbesondere Informationen zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung, zur verwendeten Verrechnungspreismethode und zu den verwendeten Fremdvergleichsdaten (Angemessenheitsdokumentation). Hat ein Steuerpflichtiger Aufzeichnungen im Sinne des Satzes 1 für ein Unternehmen zu erstellen, das Teil einer multinationalen Unternehmensgruppe ist, so gehört zu den Aufzeichnungen auch ein Überblick über die Art der weltweiten Geschäftstätigkeit der Unternehmensgruppe und über die von ihr angewandte Systematik der Verrechnungspreisbestimmung, es sei denn, der Umsatz des Unternehmens hat im vorangegangenen Wirtschaftsjahr weniger als 100 Millionen Euro betragen. Eine multinationale Unternehmensgruppe besteht aus mindestens zwei in verschiedenen Staaten ansässigen, im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes einander nahestehenden Unternehmen oder aus mindestens einem Unternehmen mit mindestens einer Betriebsstätte in einem anderen Staat. Zu außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen sind zeitnah Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungen im Sinne dieses Absatzes sind auf Anforderung der Finanzbehörde zu ergänzen.

(4) Die Finanzbehörde kann jederzeit die Vorlage der Aufzeichnungen nach Absatz 3 verlangen; die Vorlage richtet sich nach § 97. Im Falle einer Außenprüfung sind die Aufzeichnungen ohne gesondertes Verlangen vorzulegen. Die Aufzeichnungen sind jeweils innerhalb einer Frist von 30 Tagen nach Anforderung oder nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung vorzulegen. In begründeten Einzelfällen kann die Vorlagefrist verlängert werden.

(5) Um eine einheitliche Rechtsanwendung sicherzustellen, wird das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Art, Inhalt und Umfang der nach den Absätzen 3 und 4 zu erstellenden Aufzeichnungen zu bestimmen.

Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.

(1)1Natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.2Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil

1.
an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort
a)
die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden,
b)
andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder
c)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und
2.
am Festlandsockel, soweit dort
a)
dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder
b)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden.

(2)1Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind auch deutsche Staatsangehörige, die

1.
im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben und
2.
zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen,
sowie zu ihrem Haushalt gehörende Angehörige, die die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen oder keine Einkünfte oder nur Einkünfte beziehen, die ausschließlich im Inland einkommensteuerpflichtig sind.2Dies gilt nur für natürliche Personen, die in dem Staat, in dem sie ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, lediglich in einem der beschränkten Einkommensteuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen werden.

(3)1Auf Antrag werden auch natürliche Personen als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben.2Dies gilt nur, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 Prozent der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 nicht übersteigen; dieser Betrag ist zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Steuerpflichtigen notwendig und angemessen ist.3Inländische Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen, gelten hierbei als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend.4Unberücksichtigt bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte nach Satz 2 nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegende Einkünfte, die im Ausland nicht besteuert werden, soweit vergleichbare Einkünfte im Inland steuerfrei sind.5Weitere Voraussetzung ist, dass die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen wird.6Der Steuerabzug nach § 50a ist ungeachtet der Sätze 1 bis 4 vorzunehmen.

(4) Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind vorbehaltlich der Absätze 2 und 3 und des § 1a beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben.

(1)1Der Einkommensteuer unterliegen

1.
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
2.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
3.
Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
4.
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
5.
Einkünfte aus Kapitalvermögen,
6.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,
7.
sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,
die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt.2Zu welcher Einkunftsart die Einkünfte im einzelnen Fall gehören, bestimmt sich nach den §§ 13 bis 24.

(2)1Einkünfte sind

1.
bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a),
2.
bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a).
2Bei Einkünften aus Kapitalvermögen tritt § 20 Absatz 9 vorbehaltlich der Regelung in § 32d Absatz 2 an die Stelle der §§ 9 und 9a.

(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Absatz 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte.

(4) Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen.

(5)1Das Einkommen, vermindert um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 und um die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge, ist das zu versteuernde Einkommen; dieses bildet die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer.2Knüpfen andere Gesetze an den Begriff des zu versteuernden Einkommens an, ist für deren Zweck das Einkommen in allen Fällen des § 32 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 zu vermindern.

(5a)1Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) an, erhöhen sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 32d Absatz 1 und nach § 43 Absatz 5 zu besteuernden Beträge sowie um die nach § 3 Nummer 40 steuerfreien Beträge und mindern sich um die nach § 3c Absatz 2 nicht abziehbaren Beträge.2Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den Absätzen 1 bis 3 genannten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte) an, mindern sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 10 Absatz 1 Nummer 5 abziehbaren Kinderbetreuungskosten.

(5b) Soweit Rechtsnormen dieses Gesetzes an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) anknüpfen, sind Kapitalerträge nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 nicht einzubeziehen.

(6)1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um den Unterschiedsbetrag nach § 32c Absatz 1 Satz 2, die anzurechnenden ausländischen Steuern und die Steuerermäßigungen, vermehrt um die Steuer nach § 32d Absatz 3 und 4, die Steuer nach § 34c Absatz 5 und den Zuschlag nach § 3 Absatz 4 Satz 2 des Forstschäden-Ausgleichsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 26. August 1985 (BGBl. I S. 1756), das zuletzt durch Artikel 412 der Verordnung vom 31. August 2015 (BGBl. I S. 1474) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, ist die festzusetzende Einkommensteuer.2Wurde der Gesamtbetrag der Einkünfte in den Fällen des § 10a Absatz 2 um Sonderausgaben nach § 10a Absatz 1 gemindert, ist für die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer der Anspruch auf Zulage nach Abschnitt XI der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; bei der Ermittlung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Zulage bleibt die Erhöhung der Grundzulage nach § 84 Satz 2 außer Betracht.3Wird das Einkommen in den Fällen des § 31 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 gemindert, ist der Anspruch auf Kindergeld nach Abschnitt X der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; nicht jedoch für Kalendermonate, in denen durch Bescheid der Familienkasse ein Anspruch auf Kindergeld festgesetzt, aber wegen § 70 Absatz 1 Satz 2 nicht ausgezahlt wurde.

(7)1Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer.2Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln.3Besteht während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht, so sind die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen.

(8) Die Regelungen dieses Gesetzes zu Ehegatten und Ehen sind auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden.

(1)1Natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.2Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil

1.
an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort
a)
die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden,
b)
andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder
c)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und
2.
am Festlandsockel, soweit dort
a)
dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder
b)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden.

(2)1Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind auch deutsche Staatsangehörige, die

1.
im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben und
2.
zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen,
sowie zu ihrem Haushalt gehörende Angehörige, die die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen oder keine Einkünfte oder nur Einkünfte beziehen, die ausschließlich im Inland einkommensteuerpflichtig sind.2Dies gilt nur für natürliche Personen, die in dem Staat, in dem sie ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, lediglich in einem der beschränkten Einkommensteuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen werden.

(3)1Auf Antrag werden auch natürliche Personen als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben.2Dies gilt nur, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 Prozent der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 nicht übersteigen; dieser Betrag ist zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Steuerpflichtigen notwendig und angemessen ist.3Inländische Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen, gelten hierbei als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend.4Unberücksichtigt bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte nach Satz 2 nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegende Einkünfte, die im Ausland nicht besteuert werden, soweit vergleichbare Einkünfte im Inland steuerfrei sind.5Weitere Voraussetzung ist, dass die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen wird.6Der Steuerabzug nach § 50a ist ungeachtet der Sätze 1 bis 4 vorzunehmen.

(4) Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind vorbehaltlich der Absätze 2 und 3 und des § 1a beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben.

(1)1Der Einkommensteuer unterliegen

1.
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
2.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
3.
Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
4.
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
5.
Einkünfte aus Kapitalvermögen,
6.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,
7.
sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,
die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt.2Zu welcher Einkunftsart die Einkünfte im einzelnen Fall gehören, bestimmt sich nach den §§ 13 bis 24.

(2)1Einkünfte sind

1.
bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a),
2.
bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a).
2Bei Einkünften aus Kapitalvermögen tritt § 20 Absatz 9 vorbehaltlich der Regelung in § 32d Absatz 2 an die Stelle der §§ 9 und 9a.

(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Absatz 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte.

(4) Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen.

(5)1Das Einkommen, vermindert um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 und um die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge, ist das zu versteuernde Einkommen; dieses bildet die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer.2Knüpfen andere Gesetze an den Begriff des zu versteuernden Einkommens an, ist für deren Zweck das Einkommen in allen Fällen des § 32 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 zu vermindern.

(5a)1Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) an, erhöhen sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 32d Absatz 1 und nach § 43 Absatz 5 zu besteuernden Beträge sowie um die nach § 3 Nummer 40 steuerfreien Beträge und mindern sich um die nach § 3c Absatz 2 nicht abziehbaren Beträge.2Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den Absätzen 1 bis 3 genannten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte) an, mindern sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 10 Absatz 1 Nummer 5 abziehbaren Kinderbetreuungskosten.

(5b) Soweit Rechtsnormen dieses Gesetzes an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) anknüpfen, sind Kapitalerträge nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 nicht einzubeziehen.

(6)1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um den Unterschiedsbetrag nach § 32c Absatz 1 Satz 2, die anzurechnenden ausländischen Steuern und die Steuerermäßigungen, vermehrt um die Steuer nach § 32d Absatz 3 und 4, die Steuer nach § 34c Absatz 5 und den Zuschlag nach § 3 Absatz 4 Satz 2 des Forstschäden-Ausgleichsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 26. August 1985 (BGBl. I S. 1756), das zuletzt durch Artikel 412 der Verordnung vom 31. August 2015 (BGBl. I S. 1474) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, ist die festzusetzende Einkommensteuer.2Wurde der Gesamtbetrag der Einkünfte in den Fällen des § 10a Absatz 2 um Sonderausgaben nach § 10a Absatz 1 gemindert, ist für die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer der Anspruch auf Zulage nach Abschnitt XI der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; bei der Ermittlung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Zulage bleibt die Erhöhung der Grundzulage nach § 84 Satz 2 außer Betracht.3Wird das Einkommen in den Fällen des § 31 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 gemindert, ist der Anspruch auf Kindergeld nach Abschnitt X der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; nicht jedoch für Kalendermonate, in denen durch Bescheid der Familienkasse ein Anspruch auf Kindergeld festgesetzt, aber wegen § 70 Absatz 1 Satz 2 nicht ausgezahlt wurde.

(7)1Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer.2Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln.3Besteht während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht, so sind die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen.

(8) Die Regelungen dieses Gesetzes zu Ehegatten und Ehen sind auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden.

(1)1Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören

1.
Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst;
1a.
Zuwendungen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen anlässlich von Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter (Betriebsveranstaltung).2Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind alle Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer unabhängig davon, ob sie einzelnen Arbeitnehmern individuell zurechenbar sind oder ob es sich um einen rechnerischen Anteil an den Kosten der Betriebsveranstaltung handelt, die der Arbeitgeber gegenüber Dritten für den äußeren Rahmen der Betriebsveranstaltung aufwendet.3Soweit solche Zuwendungen den Betrag von 110 Euro je Betriebsveranstaltung und teilnehmenden Arbeitnehmer nicht übersteigen, gehören sie nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn die Teilnahme an der Betriebsveranstaltung allen Angehörigen des Betriebs oder eines Betriebsteils offensteht.4Satz 3 gilt für bis zu zwei Betriebsveranstaltungen jährlich.5Die Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind abweichend von § 8 Absatz 2 mit den anteilig auf den Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen entfallenden Aufwendungen des Arbeitgebers im Sinne des Satzes 2 anzusetzen;
2.
Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, auch soweit sie von Arbeitgebern ausgleichspflichtiger Personen an ausgleichsberechtigte Personen infolge einer nach § 10 oder § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes durchgeführten Teilung geleistet werden;
3.
laufende Beiträge und laufende Zuwendungen des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung.2Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören auch Sonderzahlungen, die der Arbeitgeber neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen an eine solche Versorgungseinrichtung leistet, mit Ausnahme der Zahlungen des Arbeitgebers
a)
zur erstmaligen Bereitstellung der Kapitalausstattung zur Erfüllung der Solvabilitätskapitalanforderung nach den §§ 89, 213, 234g oder 238 des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
b)
zur Wiederherstellung einer angemessenen Kapitalausstattung nach unvorhersehbaren Verlusten oder zur Finanzierung der Verstärkung der Rechnungsgrundlagen auf Grund einer unvorhersehbaren und nicht nur vorübergehenden Änderung der Verhältnisse, wobei die Sonderzahlungen nicht zu einer Absenkung des laufenden Beitrags führen oder durch die Absenkung des laufenden Beitrags Sonderzahlungen ausgelöst werden dürfen,
c)
in der Rentenbezugszeit nach § 236 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder
d)
in Form von Sanierungsgeldern;
Sonderzahlungen des Arbeitgebers sind insbesondere Zahlungen an eine Pensionskasse anlässlich
a)
seines Ausscheidens aus einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung oder
b)
des Wechsels von einer nicht im Wege der Kapitaldeckung zu einer anderen nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung.
3Von Sonderzahlungen im Sinne des Satzes 2 zweiter Halbsatz Buchstabe b ist bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf nur auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach dem Wechsel die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt des Wechsels übersteigt.4Sanierungsgelder sind Sonderzahlungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse anlässlich der Systemumstellung einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung auf der Finanzierungs- oder Leistungsseite, die der Finanzierung der zum Zeitpunkt der Umstellung bestehenden Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften dienen; bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf ist nur von Sanierungsgeldern auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach der Systemumstellung die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt der Systemumstellung übersteigt.
2Es ist gleichgültig, ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht.

(2)1Von Versorgungsbezügen bleiben ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei.2Versorgungsbezüge sind

1.
das Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, der Unterhaltsbeitrag oder ein gleichartiger Bezug
a)
auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften,
b)
nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften
oder
2.
in anderen Fällen Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze, verminderter Erwerbsfähigkeit oder Hinterbliebenenbezüge; Bezüge wegen Erreichens einer Altersgrenze gelten erst dann als Versorgungsbezüge, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, wenn er schwerbehindert ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat.
3Der maßgebende Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag sind der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des
Versorgungs-
beginns
VersorgungsfreibetragZuschlag zum
Versorgungs-
freibetrag
in Euro
in % der
Versorgungs-
bezüge
Höchstbetrag
in Euro
bis 200540,03 000900
ab 200638,42 880864
200736,82 760828
200835,22 640792
200933,62 520756
201032,02 400720
201130,42 280684
201228,82 160648
201327,22 040612
201425,61 920576
201524,01 800540
201622,41 680504
201720,81 560468
201819,21 440432
201917,61 320396
202016,01 200360
202115,21 140342
202214,41 080324
202313,61 020306
202412,8960288
202512,0900270
202611,2840252
202710,4780234
20289,6720216
20298,8660198
20308,0600180
20317,2540162
20326,4480144
20335,6420126
20344,8360108
20354,030090
20363,224072
20372,418054
20381,612036
20390,86018
20400,000


4Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag ist
a)
bei Versorgungsbeginn vor 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für Januar 2005,
b)
bei Versorgungsbeginn ab 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für den ersten vollen Monat,
jeweils zuzüglich voraussichtlicher Sonderzahlungen im Kalenderjahr, auf die zu diesem Zeitpunkt ein Rechtsanspruch besteht.5Der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag darf nur bis zur Höhe der um den Versorgungsfreibetrag geminderten Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden.6Bei mehreren Versorgungsbezügen mit unterschiedlichem Bezugsbeginn bestimmen sich der insgesamt berücksichtigungsfähige Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag nach dem Jahr des Beginns des ersten Versorgungsbezugs.7Folgt ein Hinterbliebenenbezug einem Versorgungsbezug, bestimmen sich der Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag für den Hinterbliebenenbezug nach dem Jahr des Beginns des Versorgungsbezugs.8Der nach den Sätzen 3 bis 7 berechnete Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag gelten für die gesamte Laufzeit des Versorgungsbezugs.9Regelmäßige Anpassungen des Versorgungsbezugs führen nicht zu einer Neuberechnung.10Abweichend hiervon sind der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag neu zu berechnen, wenn sich der Versorgungsbezug wegen Anwendung von Anrechnungs-, Ruhens-, Erhöhungs- oder Kürzungsregelungen erhöht oder vermindert.11In diesen Fällen sind die Sätze 3 bis 7 mit dem geänderten Versorgungsbezug als Bemessungsgrundlage im Sinne des Satzes 4 anzuwenden; im Kalenderjahr der Änderung sind der höchste Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag maßgebend.12Für jeden vollen Kalendermonat, für den keine Versorgungsbezüge gezahlt werden, ermäßigen sich der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag in diesem Kalenderjahr um je ein Zwölftel.

(3)1Die Energiepreispauschale nach dem Versorgungsrechtlichen Energiepreispauschalen-Gewährungsgesetz oder vergleichbare Leistungen zum Ausgleich gestiegener Energiepreise nach Landesrecht sind als Einnahmen nach Absatz 2 zu berücksichtigen.2Sie gelten nicht als Sonderzahlung im Sinne von Absatz 2 Satz 4, jedoch als regelmäßige Anpassung des Versorgungsbezugs im Sinne von Absatz 2 Satz 9.3Im Lohnsteuerabzugsverfahren sind die Energiepreispauschale und vergleichbare Leistungen bei der Berechnung einer Vorsorgepauschale nach § 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 Buchstabe b und c nicht zu berücksichtigen.4In den Fällen des Satzes 1 sind die §§ 3 und 24a nicht anzuwenden.

Ausländische Einkünfte im Sinne des § 34c Absatz 1 bis 5 sind

1.
Einkünfte aus einer in einem ausländischen Staat betriebenen Land- und Forstwirtschaft (§§ 13 und 14) und Einkünfte der in den Nummern 3, 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art, soweit sie zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören;
2.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 15 und 16),
a)
die durch eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebsstätte oder durch einen in einem ausländischen Staat tätigen ständigen Vertreter erzielt werden, und Einkünfte der in den Nummern 3, 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art, soweit sie zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören,
b)
die aus Bürgschafts- und Avalprovisionen erzielt werden, wenn der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat, oder
c)
die durch den Betrieb eigener oder gecharterter Seeschiffe oder Luftfahrzeuge aus Beförderungen zwischen ausländischen oder von ausländischen zu inländischen Häfen erzielt werden, einschließlich der Einkünfte aus anderen mit solchen Beförderungen zusammenhängenden, sich auf das Ausland erstreckenden Beförderungsleistungen;
3.
Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18), die in einem ausländischen Staat ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist, und Einkünfte der in den Nummern 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art, soweit sie zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehören;
4.
Einkünfte aus der Veräußerung von
a)
Wirtschaftsgütern, die zum Anlagevermögen eines Betriebs gehören, wenn die Wirtschaftsgüter in einem ausländischen Staat belegen sind,
b)
Anteilen an Kapitalgesellschaften,
aa)
wenn die Gesellschaft Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat oder
bb)
deren Anteilswert zu irgendeinem Zeitpunkt während der 365 Tage vor der Veräußerung unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent auf in einem ausländischen Staat belegenen unbeweglichen Vermögen beruhte und die Anteile dem Veräußerer zu diesem Zeitpunkt zuzurechnen waren; für die Ermittlung dieser Quote sind die aktiven Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens mit den Buchwerten, die zu diesem Zeitpunkt anzusetzen gewesen wären, zugrunde zu legen;
5.
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19), die in einem ausländischen Staat ausgeübt oder, ohne im Inland ausgeübt zu werden oder worden zu sein, in einem ausländischen Staat verwertet wird oder worden ist, und Einkünfte, die von ausländischen öffentlichen Kassen mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden.2Einkünfte, die von inländischen öffentlichen Kassen einschließlich der Kassen der Deutschen Bundesbahn und der Deutschen Bundesbank mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden, gelten auch dann als inländische Einkünfte, wenn die Tätigkeit in einem ausländischen Staat ausgeübt wird oder worden ist;
6.
Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20), wenn der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat oder das Kapitalvermögen durch ausländischen Grundbesitz gesichert ist;
7.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21), soweit das unbewegliche Vermögen oder die Sachinbegriffe in einem ausländischen Staat belegen oder die Rechte zur Nutzung in einem ausländischen Staat überlassen worden sind. Bei unbeweglichem Vermögen, das zum Anlagevermögen eines Betriebs gehört, gelten als Einkünfte im Sinne dieser Nummer auch Wertveränderungen von Wirtschaftsgütern, die mit diesem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen;
8.
sonstige Einkünfte im Sinne des § 22, wenn
a)
der zur Leistung der wiederkehrenden Bezüge Verpflichtete Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat,
b)
bei privaten Veräußerungsgeschäften die veräußerten Wirtschaftsgüter in einem ausländischen Staat belegen sind,
c)
bei Einkünften aus Leistungen einschließlich der Einkünfte aus Leistungen im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 9 der zur Vergütung der Leistung Verpflichtete Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat.

Tatbestand

1

I. Die Beteiligten streiten über die Auslegung des Art. 14 Abs. 1 Satz 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Singapur zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 19. Februar 1972 (BGBl II 1973, 374, BStBl I 1973, 514 --DBA-Singapur 1972--).

2

Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) war im Streitjahr (2005) für ein deutsches Unternehmen nichtselbständig tätig. Sie hatte in Deutschland einen Wohnsitz und ihren Lebensmittelpunkt, übte ihre Arbeit aber überwiegend in Singapur aus. An insgesamt 97 Tagen des Streitjahres hielt sie sich in anderen Staaten des pazifisch-asiatischen Raums auf.

3

In ihrer Einkommensteuererklärung behandelte die Klägerin ihren im Streitjahr erzielten Arbeitslohn als insgesamt steuerfrei. Sie legte einen Steuerbescheid aus Singapur vor, ausweislich dessen das Arbeitseinkommen in Höhe von … Singapur-Dollar (SGD) zu einem Teil, nämlich für 233 von 365 Tagen, in Singapur besteuert worden war; die in Singapur gezahlte Steuer belief sich auf … SGD. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) erließ im Anschluss an die Steuererklärung einen Einkommensteuerbescheid, gegen den die Klägerin Einspruch einlegte.

4

Im Einspruchsverfahren legte die Klägerin eine weitere Steuerbescheinigung aus Singapur vor. Danach war nunmehr ihr gesamtes Arbeitseinkommen in Singapur besteuert worden; die insgesamt festgesetzte Steuer belief sich auf … SGD. Die Differenz zwischen diesem und dem zuvor festgesetzten Betrag (… SGD), also … SGD (umgerechnet … €), hat die Klägerin im Jahr 2008 gezahlt.

5

Das FA ging im weiteren Verlauf davon aus, dass nach Art. 14 Abs. 1 DBA-Singapur 1972 der Arbeitslohn nur insoweit dem Besteuerungsrecht Singapurs unterliege, als er auf die in Singapur verbrachten Arbeitstage zuzüglich der An- und Abreisetage bei Reisen in Drittstaaten und der Wochenenden unterfalle. Der auf Arbeitstage mit Aufenthalt in Drittstaaten entfallende Arbeitslohn dürfe dagegen in Deutschland besteuert werden. Das FA ermittelte die demnach in Deutschland zu besteuernden Einkünfte mit … € und setzte auf dieser Basis in der Einspruchsentscheidung die Steuer höher als zuvor fest. Die daraufhin erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen (FG Düsseldorf, Urteil vom 26. Mai 2010  7 K 1462/09 E), ohne die Revision gegen sein Urteil zuzulassen.

6

Mit ihrer Nichtzulassungsbeschwerde macht die Klägerin geltend, dass die Revision nach § 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zuzulassen sei.

7

Das FA tritt der Nichtzulassungsbeschwerde entgegen.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Nichtzulassungsbeschwerde ist unbegründet. Die von der Klägerin geltend gemachten Gründe für eine Zulassung der Revision liegen, soweit sie ordnungsgemäß dargelegt worden sind, im Streitfall nicht vor.

9

1. Nach § 115 Abs. 2 FGO ist die Revision u.a. dann zuzulassen, wenn die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (Nr. 1) oder wenn die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung oder die Fortbildung des Rechts eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert (Nr. 2). Wird auf einen dieser Gründe eine Nichtzulassungsbeschwerde gestützt, so muss der betreffende Grund in der Beschwerdebegründung dargelegt werden (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO). Bei der Entscheidung über die Nichtzulassungsbeschwerde kann nur denjenigen Gründen, die ordnungsgemäß dargelegt sind, inhaltlich nachgegangen werden.

10

2. Eine grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO ist gegeben, wenn im konkreten Einzelfall eine Rechtsfrage entscheidungserheblich ist, die im Interesse der Allgemeinheit der Klärung bedarf. Als eine solche ist in der Beschwerdebegründung der Klägerin die Frage bezeichnet, ob bei der Anwendung des Art. 14 DBA-Singapur 1972 eine nichtselbständige Arbeit auch dann als in einem der Vertragsstaaten "ausgeübt" angesehen werden kann, wenn der Arbeitnehmer sich tatsächlich nicht zum Zweck der Arbeitsausübung in jenem Staat aufgehalten hat. Es bedarf jedoch keiner Klärung durch ein Revisionsverfahren, dass diese Frage zu verneinen ist.

11

Denn es kann schon nach dem allgemeinen Sprachgebrauch nicht ernsthaft in Frage gestellt werden, dass der Ort der "Ausübung" einer Tätigkeit sich stets dort befindet, wo der Arbeitnehmer sich im Zusammenhang mit jener Tätigkeit tatsächlich aufhält. Es kommt insoweit nicht darauf an, ob der Aufenthalt langfristig oder kurzfristig ist oder ob die an jenem Ort ausgeübte inhaltlich mit einer anderenorts ausgeübten Tätigkeit zusammenhängt. Insbesondere wird eine Arbeitstätigkeit nicht allein deshalb im abkommensrechtlichen Sinne an einem anderen Ort als dem tatsächlichen Aufenthaltsort "ausgeübt", weil sie sich als Annex zu einer woanders ausgeübten Tätigkeit darstellt oder von einem anderen Ort aus begonnen oder dort abgeschlossen wird. Davon ist der Senat stets ausgegangen (vgl. dazu nur Senatsurteile vom 5. Oktober 1977 I R 250/75, BFHE 123, 341, BStBl II 1978, 50 zum Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung --DBA-- mit Liberia; vom 14. Dezember 1988 I R 148/87, BFHE 155, 374, BStBl II 1989, 319 zum DBA mit Italien), und sowohl die Finanzverwaltung als auch das Schrifttum sind dem gefolgt (z.B. Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 14. September 2006, BStBl I 2006, 532, Tz 27; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 15 MA Rz 73 f.; Schmidt in Haase, Außensteuergesetz, Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 15 MA Rz 90 f.; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 16.425). Ausnahmen von dem dort aufgestellten Grundsatz gelten nur dort, wo ein DBA insoweit besondere Regelungen trifft, wie dies z.B. im DBA mit der Schweiz im Hinblick auf leitende Angestellte der Fall ist (dazu Senatsurteile vom 25. Oktober 2006 I R 81/04, BFHE 215, 237, BStBl II 2010, 778; vom 11. November 2009 I R 83/08, BFHE 227, 402, BStBl II 2010, 781); solche Regelungen enthält das DBA-Singapur 1972 nicht. Daher ist die von der Klägerin bezeichnete Frage nicht klärungsbedürftig, was eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO ausschließt.

12

3. Die von ihr geltend gemachten Gründe für eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO hat die Klägerin nicht i.S. des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO dargelegt. Das bedarf gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO keiner Begründung. Der Senat weist deshalb nur um der Vollständigkeit willen darauf hin, dass die von der Klägerin insoweit gerügte Beurteilung seitens des FG der höchstrichterlichen Rechtsprechung entspricht: Danach entfaltet eine Freistellungsbescheinigung, die dem Arbeitgeber gemäß § 39b Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes für Zwecke des Lohnsteuerabzugs erteilt worden ist, keine Bindungswirkung im Verhältnis zum Arbeitnehmer (Senatsurteil vom 13. März 1985 I R 86/80, BFHE 143, 455, BStBl II 1985, 500, m.w.N.); dieser Grundsatz greift, wie das FG zutreffend erkannt hat, im Streitfall durch.

Tatbestand

 
Die Klägerin wird für das Jahr 2002 (Streitjahr) mit ihrem Ehemann (dem Kläger), dessen ausgeübter Beruf Hausmann ist, zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Die Klägerin wohnte mit ihrer Familie bis zum April des Streitjahres in C/D (Landkreis E --Hinweis auf die monatlichen Abrechnungen für Januar bis März des Streitjahres [Bl. 84-86 der FG-Akten]). Danach zog sie nach F/D um (Hinweis auf die Angaben im Antrag auf Lohnsteuer-Ermäßigung --eingereicht am 15. April 2002 beim Beklagten [dem Finanzamt -FA-]--). Inzwischen ist die Klägerin (mit ihrer Familie) in die Schweiz verzogen (in die ... str. ... in ... G /CH).
Die Klägerin war seit dem 1. Mai 2001 bis zum 30. Juni 2004 bei der --inzwischen nicht mehr bestehenden-- P GmbH (im folgenden: P-GmbH bzw. Arbeitgeberin), deren Sitz sich in X/D-... befand, als Process Spezialist EDV beschäftigt (s. § 1 des Anstellungsvertrages vom 28. Dezember 2000/6. Januar 2001, auf den auch im übrigen Bezug genommen wird, Bl. 60-68 der ESt-Akten Bd III; Schreiben der P-GmbH vom 16. November 2004, Bl. 13 der ESt-Akten) bzw. als IT-Consultant (Angaben im Antrag auf Lohnsteuer-Ermäßigung für das Streitjahr --Bl. 1 der ESt-Akten Bd III). Ihr Dienstsitz war in S/D. Lt. den Angaben ihrer Arbeitgeberin auf der Lohnsteuerkarte betrug ihr Bruttoarbeitslohn für das (gesamte) Streitjahr 92.821,21 EUR (Bl. 10 der ESt-Akten Bd III --Hinweis im übrigen auf die Abrechnungen für die Monate des Streitjahres und darüber hinaus bis Oktober 2003, Bl. 84-107 der FG-Akten--).
Die P-GmbH ist das Tochterunternehmen einer US-amerikanischen Muttergesellschaft, der P Inc. aus N /USA, die eine (weitere) Tochtergesellschaft in der Schweiz hatte [die inzwischen --am 17. März 2005-- im Handelsregister gelöschte P (Schweiz) AG in W --im folgenden: A-AG--]. Inzwischen wurden die zuvor genannten Unternehmen von der Firma L übernommen (s. Bl. 57 der ESt-Akten für 2003). Die Klägerin war von Beginn ihrer Tätigkeit bei der P-GmbH an bei verschiedenen Firmen eingesetzt worden (z.B. bei der U AG in F, der R [-S] AG und anderen [großen] deutschen Firmen). Ihre Aufgabe war es jeweils, den Einsatz der Software ihrer Arbeitgeberin beratend zu begleiten.
Ab dem 10. Juni 2002 --einem Montag-- (bis zum 5. Oktober 2003) war die Klägerin im Auftrag ihrer Arbeitgeberin bei der Swiss ... in deren Betriebsräumen in Z/CH eingesetzt (Hinweis auf den befristeten internationalen Entsendevertrag vom 1. August 2003/12. September 2003 --Bl. 69-76 der ESt-Akten Bd III-- der von Anfang an für ihren Einsatz in der Schweiz verbindlich war --so die Erklärung der Klägerin im Erörterungstermin vom 19. Oktober 2007) in einem von der Swiss ... geleiteten Projekt. Der Auftrag hierfür war von der A-AG vereinbart worden. Auch bei diesem Unternehmen war es Aufgabe der Klägerin, den Einsatz der Software ihrer Arbeitgeberin vor Ort zu betreuen (Beratungsdienste zu leisten --vgl. International Statement of Work, Bl, 35 der FG-Akten--), weil der A-AG kein Personal hierfür zur Verfügung stand. Die Klägerin vereinbarte mit ihrer Arbeitgeberin, dass sie (im Hinblick auf die hohen Hotelkosten) nur ausnahmsweise in Z/CH übernachten und demzufolge täglich von ihrem Wohnsitz in F an ihren Arbeitsort nach Z/CH und zurück pendeln werde. Die Klägerin übernachtete danach lediglich an 7 Tagen in der Schweiz. Im übrigen suchte sie während ihrer Tätigkeit in Z/CH die Zentrale ihres Arbeitgebers in X ca. 5 bis 8 mal auf, um an Meetings teilzunehmen. Bei diesen Gelegenheiten reiste sie mit dem Flugzeug vom Flughafen H zum Flughafen X und zurück.
Kontakte zur Schwestergesellschaft ihrer Arbeitgeberin hatte die Klägerin während der Tätigkeit in Z/CH nur gelegentlich. Sie beschränkten sich auf zufällige Kontakte, wenn (nicht mit ihr abgestimmte) Einsätze von Bediensteten der A-AG bei der Swiss ... stattfanden.
Ihr Gehalt wurde --wie zuvor-- von ihrer Arbeitgeberin, der P-GmbH weiter ausgezahlt und Lohnsteuer vom Lohn der Klägerin einbehalten (Hinweis auf die Gehaltsabrechnungen für Juni-Dezember 2002, Bl. 89-95 der FG-Akten). Die Kosten für den Einsatz der Klägerin wurden der Swiss ... durch die A-AG in Rechnung gestellt. Die Gehaltsaufwendungen für die Tätigkeit der Klägerin bei der Swiss ... wurden durch die P-GmbH der A-AG belastet (vgl. Schreiben der P-GmbH vom 29. September 2003, Bl. 38 der ESt-Akten Bd III) auf Grund einer internen Kostenbelastungsvereinbarung (--cross charge-- Hinweis auf das Schreiben der Klägerin vom 24. März 2004 --Bl. 32 der FG-Akten-- und den International Statement of Work --Bl. 35 der FG-Akten--). Vom International Statement of Work wurde durch den Senat eine Übersetzung angefertigt (Bl. 122 der FG-Akten) und den Beteiligten zur Kenntnisnahme übersandt. Einwendungen wurden nicht erhoben.
Für die Tätigkeit in der Schweiz vom 10. Juni - 31. Dezember 2002 wurde der Klägerin von ihren Bruttoeinkünften von 73.213 CHF Z-ische Quellensteuer in Höhe von 7.314,30 CHF in Abzug gebracht (Hinweis auf die Bestätigung des Kantonalen Steueramts Z/CH vom 1. September 2003 (Bl. 39 der ESt-Akten Bd III). In der Bestätigung wird als Arbeitgeber (Nr. ...) die A-AG angegeben. Diese führte auch die Z-ische Quellensteuer an die zuständige Eidgenössische Steuerbehörde ab. In der Bestätigung vom 1. September 2003 wird im übrigen darauf hingewiesen, dass ein Rückerstattungsanspruch nicht bestehe, ebenso in der Mitteilung der Finanzdirektion des Kantons Z/CH (des Kantonalen Steueramts -Dienstabteilung Quellensteuer-) vom 15. Mai 2008.
Mit Schreiben vom 4. November 2007 beantragte die Klägerin beim Kantonalen Steueramt Z/CH, dass die von ihr gezahlte Z-ische Quellensteuer (von 7.314,30 CHF) erstattet werde, weil das FA und das Finanzgericht (FG) ihre Einkünfte aus unselbständiger Arbeit --auch soweit diese in der Schweiz ausgeübt worden sei-- als in der Bundesrepublik Deutschland steuerpflichtig beurteilen würden (Bl. 131 der FG-Akten). Über diesen Antrag wurde noch nicht entschieden. Die Finanzdirektion Z/CH hat mit Schreiben vom 23. November 2007 verschiedene Unterlagen bei der Klägerin angefordert (Bl. 130 der FG-Akten), die sie mit ihrem Schreiben vom 14. Dezember 2007 auch vorgelegt hat (Bl. 129 der FG-Akten).
Das Betriebsstättenfinanzamt der Arbeitgeberin der Klägerin (das Finanzamt X für Körperschaften --§ 41a Abs. 1 Nr. 1 EStG--) erteilte am 25. September 2003 eine Freistellungsbescheinigung bezüglich des Arbeitslohns der Klägerin vom Steuerabzug für den Zeitraum vom 1. Januar - 31. Dezember 200 3 (Bl. 35 der ESt-Akten Bd III). Der Arbeitslohn der Klägerin unterliege nach § 39b Abs. 6 EStG in Verbindung mit Art. 15 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1021, BStBl I 1972, 519) in der Fassung des Protokolls vom 17. Oktober 1989 (BGBl II 1993, 1886, BStBl I 1993, 927) --DBA-Schweiz 1971/1989-- in voller Höhe nicht dem Steuerabzug im Inland. Für diesen Zeitraum wurde gleichwohl von der Arbeitgeberin Lohnsteuer einbehalten, diese aber nicht an die zuständige Finanzkasse abgeführt (Hinweis auf die Gehaltsabrechnungen für Januar-Oktober 2003 [Bl. 96-107 der FG-Akten] und auf das Schreiben der P-GmbH vom 16. November 2004 [Bl. 13 der ESt-Akten]). Später wurde die einbehaltene Lohnsteuer an die Finanzkasse beim FA abgeführt (Schreiben der L Deutschland GmbH vom 5. Juli 2005, Bl. 57 der ESt-Akten).
10 
Ab dem 1. Januar bis zum 30. Juni 2004 war die Klägerin weiterhin bei ihrer Arbeitgeberin beschäftigt und zwar wiederum (und zwar schon ab dem 8. Dezember 2003) an einem Schweizer Einsatzort (Hinweis auf die Lohnsteuerkarte und die Anlage N zur Einkommensteuererklärung für 2004 [Bl. 42 und 43 der ESt-Akten]), danach siedelte die Klägerin um in die Schweiz und ist seither für ein Schweizerisches Unternehmen (... ...) tätig.
11 
Die Kläger reichten am 3. November 2003 beim FA die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr ein. Dabei vertraten sie die Ansicht, dass nur der von der Klägerin vom 1. Januar - 10. Juni 2002 erzielte Arbeitslohn von 45.335 EUR (= 92.821,21 EUR [= Bruttoarbeitslohn lt. Lohnsteuerkarte] ./. 47.485,95 EUR [Zeilen 2 und 15 der Anlage N und Schreiben der Klägerin vom 29. September 2003]), der auf ihre Tätigkeit im Inland entfalle, als steuerpflichtige Einnahme aus nichtselbständiger Arbeit anzusetzen sei, der ihr --für die in der Schweiz ausgeübte Tätigkeit-- gezahlte Arbeitslohn (von 47.485,95 EUR) jedoch nicht. Der für die Tätigkeit in der Schweiz gezahlte Lohn beträgt 73.213 CHF (vgl. die Bescheinigung des Kantonalen Steueramts Z/CH vom 15. Mai 2008, Bl. 127 der FG-Akten), unter Berücksichtigung des amtlichen Umrechnungskurses von 100 CHF = 68 EUR (Fach B Teil 4 Nummer 1 des Grenzgängerhandbuches), demzufolge 49.784,84 EUR. Er sei nach dem DBA-Schweiz 1971/1989 im Inland steuerfrei.
12 
Dem folgte das FA nicht. Im Einkommensteuerbescheid vom 17. September 2004 unterwarf es den gesamten Bruttoarbeitslohn des Streitjahres der Einkommensteuer. Eine Anrechnung der Z-ischen Quellensteuer nach § 34c der im Streitjahr geltenden Fassung des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) erfolgte nicht. Ebenso wenig wurde die (Z-ische) Abzugssteuer gemäß Art 15a Abs. 3 Buchstabe a DBA-Schweiz 1971/1989 auf die Einkommensteuer gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG in der dem Einkommensteuerbescheid beigefügten Anrechnungsverfügung berücksichtigt.
13 
Der gegen den Einkommensteuerbescheid eingelegte Einspruch blieb erfolglos. In der Einspruchsentscheidung vom 20. April 2005 führt das FA aus: Nach Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/1989 könnten vorbehaltlich der Art. 15a-19 DBA-Schweiz 1971/1989 Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit beziehe, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit in dem anderen Vertragsstaat ausgeübt werde. Werde die Arbeit dort ausgeübt, so könnten die dafür bezogenen Vergütungen in dem anderen Staat besteuert werden. Danach stünde der Schweiz das Besteuerungsrecht für die in der Schweiz ausgeübte Tätigkeit der Klägerin zu. Dem stünden jedoch die Anweisungen im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 9. November 2001 IV B 4 - S 1341 - 20/01 (BStBl I 2001, 796) entgegen, weil die A-AG als (wirtschaftliche) Arbeitgeberin der Klägerin zu beurteilen sei. Hiervon unabhängig könnten ungeachtet des Art. 15 DBA-Schweiz 1971/1989 Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit beziehe, in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem dieser ansässig sei (Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1989). Da die Klägerin ihren Arbeitsort in Z/CH vom 10. Juni 2002 bis zum 31. Dezember 2002 gehabt habe und von dort regelmäßig an ihren Wohnort in F zurückgekehrt sei, habe die Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht. Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1989 gehe dem Art. 15 DBA-Schweiz 1971/1989 vor, in dem er die Besteuerung von Arbeitnehmern im Wohnsitzstaat vorsehe. Auch die 183-Tage-Regelung des Art. 15 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1989 gelte nicht. Dementsprechend sei der Arbeitslohn der Klägerin aus ihrer Tätigkeit bei der A-AG in Z/CH in der Bundesrepublik Deutschland der Einkommensteuer zu Recht unterworfen worden.
14 
Mit ihrer form- und fristgerecht erhobenen Klage sind die Kläger weiterhin der Auffassung, dass der Arbeitslohn der Klägerin für den Zeitraum 10. Juni - 31. Dezember 2002 nicht in der Bundesrepublik Deutschland zu besteuern sei. Wegen der hierzu vorgetragenen Begründung wird auf den Schriftsatz vom 30. April 2005 Bezug genommen.
15 
Die Kläger beantragen,
16 
den Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 17. September 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. April 2005 in der Weise zu ändern, dass die Einnahmen der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit um 49.784,84 EUR gekürzt werden und die Einkommensteuer auf 3.059 EUR festgesetzt wird.
17 
Das FA beantragt,
18 
die Klage abzuweisen.
19 
Wegen der hierzu vorgetragenen Erwägungen wird auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und im Schriftsatz vom 8. September 2005 erwiesen.
20 
Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer lt. dem zuvor dargelegten Klageantrag beruht auf einer Berechnung des FA (Hinweis auf dessen Schriftsatz vom 4. Juni 2008). Die Klägerin hat dieser zugestimmt.
21 
Am 19. Oktober 2007 fand vor dem Berichterstatter des erkennenden Senats ein Termin zur Erörterung des Sach- und Streitstandes statt. Auf die den Beteiligten bekannt gegebene Niederschrift wird Bezug genommen, ebenso auf die Ausführungen „Auf richterliche Anordnung“ in der Ladung zum Gerichtstermin. Die Beteiligten erklärten bei dieser Gelegenheit, dass sie auf mündliche Verhandlung verzichten und mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter als Einzelrichter einverstanden seien (Hinweis auf § 79a Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
22 
Dem Senat lagen folgende Akten vor:
23 
1 Bd Einkommensteuerakten Bd III Stnr.: ...
1 Bd Einkommensteuerakten Ersatzakten ab 2003 Stnr.: ...
1 Bd Rechtsbehelfsakten Bd I Stnr.: ...
1 Bd Rechtsbehelfsakten Bd II Stnr.: ...

Entscheidungsgründe

 
24 
Die Klage ist teilweise begründet. Die Klage hat insoweit keinen Erfolg, als die Klägerin --in Übereinstimmung mit der Auffassung des FA-- als Grenzgängerin im Sinne des Art. 15a Abs. 1 und 2 DBA-Schweiz 1971/1989 mit ihren Einnahmen aus unselbständiger Arbeit, die sie für ihre Tätigkeit in der Schweiz erhalten hat, der Besteuerung in der Bundesrepublik Deutschland unterliegt (siehe nachfolgend zu 1.). Die Klage ist insoweit begründet, als die Schweizerische Quellensteuer zwar nicht gemäß § 34c Abs. 6 Satz 2, Abs. 1 Sätze 2 und 3 der im Streitjahr geltenden Fassung --EStG 2002-- in Verbindung mit Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz 1971/1989 bzw. auch nicht nach § 34c Abs. 6 Satz 3 EStG 2002 (in Verbindung mit § 34c Abs. 1 EStG 2002) auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen (siehe nachfolgend zu 2.), jedoch gemäß § 34c Abs. 3 EStG 2002 als Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen ist (siehe nachfolgend zu 3.).
25 
1. Ungeachtet (und damit ohne Rücksicht [vgl. Duden, Das Große Wörterbuch der deutschen Sprache in zehn Bänden Band 10 1999] auf die generellere Bestimmung) des Art. 15 DBA-Schweiz 1971/1989 sind Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit (vgl. zu diesem Begriff: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 15 MA Rn. 53) bezieht, in dem Vertragsstaat zu besteuern, in dem der Grenzgänger ansässig ist (Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989). Entsprechend dem Grundsatz: legis specialis derogat legi generali (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 4 AO Tz. 270, mit weiteren Nachweisen) verdrängt die speziellere Bestimmung des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1989 zur Besteuerung der Grenzgänger in ihrem Anwendungsbereich die generellere Bestimmung des Art. 15 DBA-Schweiz 1971/1989 zur Besteuerung der Einkünfte aus unselbständiger Arbeit eines Arbeitnehmers (BFH-Urteile vom 25. Oktober 2006 I R 18/04, BFH/NV 2007, 875, zu II. 2. a; vom 15. September 2004 I R 67/03, BFH/NV 2005, 267 zu II. 1.; vom 26. Juli 1995 I R 80/94, BFH/NV 1996, 200, zu II. 4.).
26 
a) Grenzgänger im Sinne des Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989 ist jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die in dem anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989).
27 
aa) Der Begriff des Arbeitsortes wird im DBA-Schweiz 1971/1989 nicht definiert. Die deutsche Finanzverwaltung und die Schweizerische Eidgenössische Steuerverwaltung gehen nach einer generellen Verständigungsvereinbarung (im Sinne von Art. 26 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1989 in Verbindung mit Art. 15a Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/1989) davon aus, dass sich der Arbeitsort regelmäßig dort befindet, wo der Arbeitnehmer in den Betrieb seines Arbeitgebers eingegliedert ist. Übt der Arbeitnehmer nicht nur an diesem Ort seine Tätigkeit aus (z.B. als Berufskraftfahrer, Außendienstmitarbeiter), sind die Tage der auswärtigen Tätigkeit als Geschäftsreisen im Rahmen der Ermittlung der Nichtrückkehrtage zu würdigen. Ist der Arbeitnehmer nach seinem Arbeitsvertrag in mehr als einem Betrieb seines Arbeitgebers eingegliedert, so ist Arbeitsort der Ort, an dem er seine Tätigkeit überwiegend auszuüben hat (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 19. September 1994 IV C 6 - S 1301 Schz - 60/94, BStBl I 1994, 683, Tz. 08; bei dem BMF-Schreiben handelt es sich um eine generelle Verständigungsvereinbarung, vgl. Einführungsschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 6. September 1994, abgedruckt in: Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, A 3.3.10.).
28 
Der erkennende Senat versteht diese Ausführungen in der Weise, dass es nach Ansicht der Verwaltungsbehörden der Vertragsstaaten letztlich (doch) darauf ankommt, wo z.B. der Außendienstmitarbeiter bzw. der Berufskraftfahrer oder ein Arbeitnehmer mit mehreren Arbeitsorten seine Tätigkeit tatsächlich ausgeübt hat (in diesem Sinne auch die Mitteilung des österreichischen BMF vom 3. Dezember 1993 zur Arbeitsortvoraussetzung im [inzwischen außer Kraft getretenen] Art. 15 Abs. 4 DBA Schweiz-Österreich, Steuer und Wirtschaft International --SWI-- 1994, 5 [Teilzeitbeschäftigte Schweizer Grenzgänger]; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 15 Rn. 169; Züger, Die abkommensrechtlichen Grenzgängerbestimmungen in: Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, Wien 2003, S. 177 [s. 188 und 189 zu II. 4.]; zum Arbeitsstättenbegriff im deutschen Lohnsteuerrecht: Fissenewert, Der Betrieb --DB-- Beilage 6 zu Heft 39/2006 zu IV.). In diesem Sinne legt er den Begriff des Arbeitsortes im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989 aus und damit in Übereinstimmung mit Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/1989, wonach es darauf ankommt, wo der Arbeitnehmer seine Arbeit ausgeübt hat (Brandis in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 15a Rn. 30; sog. Arbeitsortprinzip: Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 15 Rn. 72-72, mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung des BFH; in diesem Sinne auch die Grenzgängerregelungen in Art. 13 Abs. 5 Buchstabe a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen sowie der Gewerbesteuern und Grundsteuern --DBA-Frankreich-- und in Art. 15a Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989: „in dem die Arbeit ausgeübt wird“). Dabei berücksichtigt er, dass die Entscheidung über den Arbeitsort insoweit einem Bedeutungswandel unterlegen ist, als es (seit dem Inkrafttreten des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1989 zum 1. Januar 1994) nicht mehr entscheidend ist für die Grenzgängereigenschaft eines Arbeitnehmers, dass sein „Arbeitsort“ innerhalb der Grenzzone liegt (vgl. zur Rechtslage zuvor: Kamphaus/Büscher in: Strunk/Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz Doppelbesteuerungsabkommen Kommentar Art. 15 OECD-MA Rn 272-275; Kempermann in: Flick/Wassermeyer/Kempermann Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 15 Rn. 72).
29 
bb) Unter Beachtung dieser Rechtsgrundsätze hat die Klägerin seit der Aufnahme ihrer Tätigkeit bei der Swiss ... in Z/CH zum 10. Juni (einem Montag) des Streitjahres die materiellen Voraussetzungen der Grenzgängereigenschaft im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989 erfüllt (vgl. in diesem Zusammenhang: Vogelgesang in: Gosch/Grotherr/Kroppen [Hrsg.], DBA-Kommentar Art. 15a DBA-Schweiz Rn. 11; Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O. MA Art. 15 Rn. 161). Die Klägerin hatte in der Bundesrepublik Deutschland (und zwar in F) ihren Wohnsitz und war damit in abkommensrechtlicher Sicht in der Bundesrepublik Deutschland ansässig (Art. 4 DBA-Schweiz 1971/1989 in Verbindung mit Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989). Sie übte ihre Tätigkeit als IT-Consultant tatsächlich in Z/CH bei der Swiss ... aus (und zwar ab dem 10. Juni des Streitjahres bis zum 5. Oktober 2003). Da es ausschließlich darauf ankommt, dass die Klägerin ihre Tätigkeit in der Schweiz ausgeübt hat und sich dort demzufolge persönlich aufgehalten hat (Prokisch in: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, 5. Aufl., 2008, Art. 15 Rn. 31), spielt es grundsätzlich keine Rolle, ob der (lohnsteuerrechtliche [Hinweis auf den zum 1. Januar 2004 in Kraft getretenen § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG in der Fassung des Art. 1 Nr. 15 Buchstabe a Buchstaben aa Steueränderungsgesetz 2003 --StÄndG 2003-- vom 15. Dezember 2003]) bzw. (wirtschaftliche) Arbeitgeber der Klägerin in deren Ansässigkeitsstaat, der Bundesrepublik Deutschland, oder in deren Tätigkeitsstaat, der Schweiz, seinen Sitz hatte. Schließlich ist die Klägerin von ihrem Tätigkeitsort in Z/CH aus regelmäßig (also „von dort regelmäßig“ im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989) an ihren Wohnsitz in F zurückgekehrt. Im übrigen ist sie --wie für die Grenzgängereigenschaft des weiteren erforderlich-- regelmäßig über die Grenze zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweiz hin- und hergependelt (Hinweis auf das zur Veröffentlichung bestimmte Senatsurteil vom 5. Juni 2008 3 K 147/07).
30 
b) Die Grenzgängereigenschaft der Klägerin ist im Streitfall auch nicht nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989 entfallen.
31 
aa) Kehrt ein in der Bundesrepublik Deutschland ansässiger und in der Schweiz arbeitender Arbeitnehmer nicht jeweils nach Arbeitsende an seinen Wohnsitz zurück, entfällt die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn der Arbeitnehmer bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Tagen auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989). Ergänzend dazu bestimmt Nr. II. 3. des Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll vom 18. Dezember 1991 (BGBl II 1993, 1889, BStBl I 1993, 289) --Änderungsprotokoll--, dass bei einem nicht während des gesamten Kalenderjahres in dem anderen Staat beschäftigten Arbeitnehmer die für die Grenzgängereigenschaft nicht schädlichen Tage in der Weise zu berechnen sind, dass für einen vollen Monat der Beschäftigung 5 Tage und für jede volle Woche der Beschäftigung 1 Tag anzusetzen sind, wobei maßgebend für die Grenzgängereigenschaft die Gesamtzahl der auf diese Weise errechneten Tage ist (sog. unterjährige Beschäftigung: s. Brandis in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 15a DBA-Schweiz Rz. 48; Hundt, DB 1995, 171, zu III. 2.). Diese Bestimmung enthält eine verbindliche Vorgabe für die Auslegung des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989 (BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 875 zu II. 2. b aa; in BFH/NV 2005, 267, zu II. 2.; vom 16. Mai 2001 I R 100/00, BStBl II 2001, 633).
32 
bb) Im Streitfall hat die Klägerin ab dem 10. Juni (einem Montag) des Streitjahres ihre Tätigkeit für drei volle Wochen und ab Juli für 6 volle Monate in der Schweiz ausgeübt. Demzufolge würde ihre Grenzgängereigenschaft nur entfallen, wenn sie an mehr als 33 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland zurückgekehrt wäre. Dies ist jedoch nicht der Fall. In ihrem Schriftsatz vom 29. Januar 2004 (Bl. 58 und 59 der ESt-Akten) gibt die Klägerin an, dass sie im Streitjahr lediglich an sieben Tagen in der Schweiz übernachtet habe. Nachdem damit weit weniger als 34 Nichtrückkehrtage geltend gemacht werden, die für einen Wegfall der Grenzgängereigenschaft der Klägerin notwendig wären, braucht der Senat nicht zu prüfen, ob die Nichtrückkehren ihre Ursache in der Arbeitsausübung der Klägerin hatten.
33 
c) Der Senat ist bei seiner Entscheidung, dass die Klägerin die materiellen Voraussetzungen für eine Grenzgängereigenschaft erfüllt, davon ausgegangen, dass die Klägerin ihre Arbeit tatsächlich in der Schweiz ausgeübt hat. Der Frage, wer ihr Arbeitgeber war, bzw. wo dieser ansässig war, hat er keine (entscheidungserhebliche) Bedeutung zugemessen (lt. Kempermann in: Flick/Wassermeyer/Kempermann, a.a.O., Art. 15a Rn. 39, sog. arbeitnehmerbezogene Betrachtungsweise; gleicher Auffassung: Brandis in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 15a Schweiz Rn. 49). Dem steht nicht entgegen, dass der Vertragsstaat, in dem der Grenzgänger die Arbeit ausgeübt hat, eine Abzugssteuer (in Höhe von höchstens 4,5 v.H. der Arbeitsvergütung) erheben kann und der Arbeitgeber des Grenzgängers in diesem Zusammenhang gewisse Verpflichtungen gegenüber den Verwaltungsbehörden der Vertragsstaaten zu erfüllen hat (vgl. hierzu für den deutschen Arbeitgeber eines in der Schweiz ansässigen Arbeitnehmers: Art. 3 des Gesetzes vom 30. September 1993 zum Protokoll vom 1. Dezember 1992 [BGBl II 1993, 1886, BStBl I 1993, 927] --Zustimmungsgesetz-- bzw. für den Schweizerischen Arbeitgeber eines in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Arbeitnehmers: Hundt, DB 1995, 171, zu III. 3. b bb [S. 176, Abs. 3 linke Spalte]). Es handelt sich insoweit um (lediglich) verfahrensrechtliche Bestimmungen, die regeln, in welcher Weise der Staat des Arbeitsortes eines Grenzgängers den Quellensteuerabzug durchführt (und dementsprechend enthält Art. 15a Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1989 eine verfahrensrechtliche Regelung dazu, in welcher Weise der Ansässigkeitsstaat des Grenzgängers die im Staat des Arbeitsortes bezahlte Steuer zu berücksichtigen hat [Botschaft über ein Protokoll zur Änderung des Doppelbesteuerungsabkommens mit der Bundesrepublik Deutschland vom 1. März 1993, Bundesblatt --BBl. I 1993, 1521, 1525 zu 2. Abs. 4]). Auf den materiellen Status des Arbeitnehmers als Grenzgänger, der sich aus Art. 15a Abs. 2 Sätze 1 und 2 DBA-Schweiz 1971/1989 ergibt (Denkschrift zum Verhandlungsprotokoll B. Artikel II, Bundestags-Drucksache 12/5196 S. 9) und der die Grundlage bildet für die sich anschließenden Regeln zur Durchführung der Quellenbesteuerung, haben die verfahrensrechtlichen Regelungen keinen Einfluss.
34 
d) Das Zustimmungsgesetz enthält Regelungen zum Einbehalt der Abzugssteuer für einen deutschen Arbeitgeber eines in der Schweiz ansässigen Arbeitnehmers und im übrigen das Verhandlungsprotokoll (s. Nr. II. 5 Nr. III.) --nach dem maßgeblichen Schweizerischen Rechtsverständnis-- Regelungen für einen Schweizerischen Arbeitgeber eines in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Grenzgängers (Hundt, DB 1995, 171, zu III. 3.b bb [S. 176, Abs. 3 linke Spalte]). Hieraus ist jedoch nicht zu schließen, dass nur bei diesen Fallgestaltungen ein Arbeitnehmer Grenzgänger im Sinne des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1989 sein könne. Insbesondere ist aus dem Umstand, dass die Vertragsstaaten keine Regelung im DBA-Schweiz 1971/1989 getroffen haben zu den (verfahrensrechtlichen) Pflichten eines in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Arbeitgebers wegen der Abzugssteuer für die Arbeitsvergütungen eines ebenfalls in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Arbeitnehmers, der seine Tätigkeit in der Schweiz ausübt, nicht herzuleiten (neben anderen Erwägungen --siehe zuvor zu 1. c --), dass diesem Arbeitnehmer der Grenzgängerstatus nicht zuzuerkennen sei: Denn einer Regelung dieses Sachverhalts bedurfte es nicht. Aus § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 folgt nämlich, dass die P-AG als inländischer (BFH-Urteil vom 10. Januar 1992 VI R 117/90, BStBl II 1992, 720 zu 2.), zivilrechtlicher (Schmidt/Drenseck, EStG, Kommentar, 22. Aufl., 2003, § 38 Rn. 4; zur Rechtslage ab dem Veranlagungszeitraum 2004: § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG in der Fassung von Art. 1 Nr. 15 Buchstabe a Buchstaben bb des StÄndG 2003; Thürmer in: Blümich, Einkommensteuergesetz Körperschaftsteuergesetz Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 38 EStG Rn. 75) Arbeitgeber der Klägerin von deren --von der P-AG gezahlten-- Vergütung für das Streitjahr die Lohnsteuer einzubehalten und an das zuständige Finanzamt abzuführen hatte, weil der Bundesrepublik Deutschland gemäß Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989 das Besteuerungsrecht für die Arbeitsvergütungen der Klägerin als Grenzgängerin im Streitjahr zustand (BMF-Schreiben vom 9. November 2001 IV B 4 - S 1341 - 20/01, BStBl I 2001, 796 zu Tz. 4.4 --s. zuvor zu 1. a und b--).
35 
e) Die Auffassung des erkennenden Senats, dass ein Arbeitnehmer, der seine Tätigkeit in der Schweiz ausübt, mit seinen Einkünften aus unselbständiger Arbeit als Grenzgänger der inländischen Besteuerung unterliegt, auch wenn er einen in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Arbeitgeber hat, steht in Übereinstimmung mit Sinn und Zweck der Grenzgängerregelung im DBA-Schweiz 1971/1989.
36 
aa) Der Grund für die Sonderbehandlung (Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 15 Rn. 160a) der Grenzgänger liegt darin, dass diese den Mittelpunkt ihres Lebens an ihrem Wohnsitz haben und dass sie in dem Land, in dem sie arbeiten (Tätigkeitsstaat), lediglich ihren Beruf ausüben, ohne jedoch darüber hinaus engere Bindungen an dieses Land zu haben (BFH-Urteil vom 1. März 1963 VI 119/61 U BStBl III 1963, 212). Sie sind lediglich in die Arbeitsorganisation des Tätigkeitsstaates eingegliedert, im übrigen aber der Lebenswelt des Wohnsitzstaates/Ansässigkeitsstaates verhaftet (BFH-Beschluss vom 16. März 1994 I B 186/93, BStBl II 1994, 696 zu II. 2. b). Der Grenzgänger bleibt deshalb seinem Ansässigkeitsstaat verhaftet, weil er typischerweise den Mittelpunkt seines Lebens am Wohnsitz nicht aufgibt, und demzufolge stärker als der ins Ausland entsandte Arbeitnehmer, den der Art. 15 DBA-Schweiz mit dem vorrangigen Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates im Auge hat, dem Ansässigkeitsstaat verbunden ist (Prokisch in: Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 15 Rn. 132) bzw. in das dortige Leben integriert (Kamphaus/Büscher in: Struck/Kaminski/Köhler, a.a.O., Art 15 OECD-MA Rn 261 und 262).
37 
bb) Dieser Zielsetzung würde es zuwiderlaufen, einen in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Arbeitnehmer eines Schweizerischen Arbeitgebers, der sich regelmäßig an seinen Arbeitsort in der Schweiz begibt und von dort auch regelmäßig zurückkehrt, mit seinen Einkünften aus der in der Schweiz ausgeübten unselbständigen Arbeit der inländischen Besteuerung und den Arbeitnehmer --wie im Fall der Klägerin-- eines in Deutschland ansässigen Arbeitgebers bei im übrigen gleichen Bedingungen der Schweizerischen Besteuerung zu unterwerfen: Denn dieser hat auch weiterhin seinen Mittelpunkt seines Lebens am Wohnsitz, im übrigen ist er jedoch weniger in die Arbeitsorganisation des Tätigkeitsstaates eingegliedert, weil er für einen in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Arbeitgeber tätig wird. Dies rechtfertigt demzufolge sogar in einem größeren Maße das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates (der Bundesrepublik Deutschland) als im Falle des Tätigwerdens für einen in der Schweiz ansässigen Arbeitgeber.
38 
2. Eine Anrechnung der --von einem privaten Unternehmen (der A-AG) angemeldeten (BFH-Urteil vom 5. Februar 1992 I R 9/92, BStBl II 1992, 607)-- Schweizerischen (Z-ischen) Quellensteuer, die die Schweiz auf die Einkünfte erhoben hat, die die Klägerin durch ihre Tätigkeit in der Schweiz erzielte, auf die Einkommensteuer, ist nicht auf der Grundlage von Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz 1971/1989 gerechtfertigt.
39 
Nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz 1971/1989 (in Verbindung mit § 34c Abs. 6 Satz 2 EStG 2002) kann nur eine solche Steuer angerechnet werden, die in Übereinstimmung mit diesem Abkommen erhoben wurde (BFH-Beschluss vom 19. April 1999 I B 141/98, BFH/NV 1999, 1317 zu 1. b; BFH-Urteil vom 15. März 1995 I R 98/94, BStBl II 1995, 580, zu II. 3.). Da die Schweiz Steuern auf die Einkünfte der Klägerin als Grenzgängerin erhoben hat, für die der Bundesrepublik Deutschland gemäß Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989 das Besteuerungsrecht zusteht, ist dies nicht in Übereinstimmung mit dem DBA-Schweiz geschehen. Diese Einkünfte sind, auch soweit sie auf die Tätigkeit der Klägerin in der Schweiz entfallen, abkommenswidrig in der Schweiz besteuert worden.
40 
3. Die von der Schweiz erhobene Abzugssteuer ist gemäß § 34c Abs. 3 Alternative 3 EStG 2002 bei den Werbungskosten (Kuhn in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Kommentar, § 34c Rn. 126 i.V.m. Rn. 110; Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, Kommentar, § 34c EStG Rn. 321, jeweils mit weiteren Nachweisen) der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen.
41 
a) Nach § 34c Abs. 3 Alternative 3 EStG 2002 ist bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, bei denen eine ausländische Steuer vom Einkommen nach (§ 34c) Abs. 1 (EStG 2002) nicht angerechnet werden kann, weil keine ausländischen Einkünfte vorliegen, die festgesetzte und gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegende ausländische Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf Einkünfte entfällt, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen.
42 
Die Vorschrift des § 34c Abs. 3 Alternative 3 EStG 2002 kommt im Streitfall unmittelbar zur Anwendung, weil die hier in Rede stehenden Einkünfte der Klägerin nicht als ausländische Einkünfte zu qualifizieren sind, ungeachtet der Vorschrift des § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG 2002 (Blümich/Wied, a.a.O., § 34c EStG Rn. 135), weil die Einkünfte jedenfalls nicht aus einem ausländischen Staat stammen (Probst in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 34c Anm. 200 [Lfg. 193 Juli 1998]; BFH-Urteil vom 1. April 2003 I R 39/02, BStBl II 2003, 869 zu II. 2.; anderer Auffassung: Urteil des FG München vom 22. April 2008 1 K 5245/04, juris). Die Einkünfte der Klägerin stammen deshalb nicht aus der Schweiz, weil der Schweiz insoweit kein Quellenbesteuerungsrecht zusteht, sondern die Bundesrepublik Deutschland wegen der Grenzgängereigenschaft der Klägerin die hier in Rede stehenden Einkünfte besteuern kann (Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989) und dies auch zutreffend getan hat (Timmermanns in: Lademann, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 34c Rn 176 und 177, mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung; anderer Auffassung: Urteil des FG München vom 22. April 2008 1 K 5245/04, juris). Aus diesem Grund kann die Klägerin die Schweizerische Quellensteuer, weil die diesbezüglichen Einkünfte demzufolge auch keine ausländischen Einkünfte im Sinne von § 34c Abs. 3 Alternativ 3 EStG 2002 sind, bei der Ermittlung ihrer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit abziehen (BFH-Urteil vom 19. März 2002 I R 15/01, BFH/NV 2002, 1411 zu II. B. 4.; offen gelassen in: BFH-Beschluss in BFH/NV 1999, 1317 zu 1.a; andrer Auffassung: Urteil des FG München vom 22. April 2008 1 K 5245/04, juris). Auf die Entscheidung der Frage, ob die Einkünfte der Klägerin wegen ihrer Tätigkeit in der Schweiz im Sinne des § 34d Nr. 5 EStG 2002 ausländische Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit darstellen (oder nicht; Hinweis auf den BFH-Beschluss in BFH/NV 1999, 1317 zu 1.a), kommt es nicht an (Blümich/Wied, a.a.O., § 34c Rn. 91 a.E.).
43 
b) Die in der Schweiz einbehaltene Abzugssteuer ist eine solche vom Einkommen (BFH-Urteil in BStBl II 1992, 607), die keinem Ermäßigungsanspruch unterliegt (Hinweis auf die Mitteilung der Finanzdirektion des Kantons Z/CH vom 15. Mai 2008). Die Erklärung der Eidgenössischen Steuerbehörde, dass ein Rückerstattungsanspruch bezüglich der (auf Rechnung der Klägerin) bezahlten Quellensteuer von 7.314,30 CHF nicht bestehe, begegnet keinen durchschlagenden Zweifeln des erkennenden Senats. Auch das FA hat keine Bedenken an dieser Erklärung geäußert (Hinweis in diesem Zusammenhang auf die Urteile des Niedersächsischen FG vom 28. Juli 1993 IX 756/88, EFG 1994, 106; des FG München vom 22. Juni 2006 15 K 857/03, EFG 2006, 1910). Sollte der von der Klägerin bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung im November 2007 (im Anschluss an den Erörterungstermin vom 19. Oktober 2007) gestellte Antrag auf Erstattung Erfolg haben, wäre die Klägerin verpflichtet, dies dem FA mitzuteilen (Hinweis auf § 153 der Abgabenordnung --AO--). In der Durchführung einer Erstattung läge ggf. ein Ereignis, das gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zurückwirken und eine Änderung des im vorliegenden Verfahren angefochtenen Bescheids rechtfertigen würde (BFH-Urteil vom 16. Juni 1996 I R 8/96, BStBl II 1997, 117 zu II. 2. a.E.; vgl. in diesem Zusammenhang: § 175 Abs. 2 Satz 2 AO in der Fassung von Artikel 8 Nr. 6 des Gesetzes zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Recht und zur Änderung weiterer Vorschriften [Richtlinien-Umsetzungsgesetz -EURLUmsG-] vom 9. Dezember 2004, BGBl I 2004, 3310).
44 
c) Durch die Quellenbesteuerung der Schweiz für den hier in Rede stehenden Teil der Einkünfte der Klägerin, werden diese mangels Anrechnungsfähigkeit der Schweizerischen Abzugssteuer sowohl der deutschen als auch der Schweizerischen Besteuerung unterworfen (und dieser Zustand besteht seit dem Streitjahr und damit nunmehr seit 6 Jahren). Dieser erhöhten Belastung wird durch den Abzug der Schweizerischen Quellensteuer als Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit in der Form eines begrenzten Steuerverzichts zu Lasten des deutschen Steuerfiskus entgegengewirkt (Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 34c EStG Rn. 316). Dies hält der Senat auch deshalb für gerechtfertigt, weil die Schweiz im übrigen „zweimal verliert“: Zum einen bei der Besteuerung des Arbeitslohns der Klägerin, die der Bundesrepublik Deutschland zukommt und zum anderen bei der Besteuerung des Unternehmens (der A-AG), das den hier in Rede stehenden Lohn der Klägerin als Betriebsaufwand in Abzug brachte (Hinweis auf die interne Kostenbelastungsvereinbarung lt. Bl. 35 und 122 der FG-Akten), wodurch sich dessen steuerbarer Gewinn minderte (Kolb in: Gocke Gosch Lang, Körperschaftsteuer Internationales Steuerrecht Doppelbesteuerung, Festschrift für Wassermeyer , München 2005, S. 757 [S. 764] zu II. 2. b; Züger in: Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], a.a.O., S. 177 zu III. 1. und 2.).
45 
d) Dem Abzug der Schweizerischen Quellensteuer nach § 34c Abs. 3 Alternative 3 EStG steht im Streitfall nicht die Regelung in Art. 15a Abs. 3 DBA-Schweiz entgegen. Danach wird die Schweizerische Quellensteuer (Abzugssteuer) für die Einkünfte von Grenzgängern außerhalb der Einkommensteuerfestsetzung gemäß § 36 EStG angerechnet (Schmidt/Heinicke, EStG Kommentar, 27. Aufl., 2008, § 36 Rn. 30). Im übrigen wird klarstellend (Hundt, DB 1995, 171, zu III. 4. a) die Anrechnung nach § 34c EStG ausdrücklich ausgeschlossen (Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2002 zu § 34c EStG H 212b; Handzik in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 34c Rn. 135). Im Streitfall erfolgte die Quellenbesteuerung durch die Eidgenössische Steuerverwaltung jedoch nicht nach den Regeln der Abzugsbesteuerung für Grenzgänger (Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1989), sondern nach den Regeln der Quellenbesteuerung für Einkünfte von Arbeitnehmern, die typischerweise Art. 15 DBA-Schweiz 1971/1989 unterfallen. Deshalb richtet sich die Anrechnung der Schweizerischen Quellensteuer auf die deutsche Einkommensteuer nach der Vorschrift des § 34c (Abs. 3) EStG 2002. Hiervon ist der Senat bei den zuvor dargelegten Erwägungen ausgegangen.
46 
4. Die Anweisungen des BMF vom 31. Oktober 1983 IV B 6 - S 2293 - 50/83 (BStBl I 1983, 470 --Auslandstätigkeitserlass--) sind unter anderem deshalb im Streitfall nicht zu berücksichtigen, weil die streitige Tätigkeit der Klägerin in der Schweiz ausgeübt wurde und mit dieser ein Doppelbesteuerungsabkommen das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit regelt (Kuhn in: Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 34c Rn. 191; Hinweis im übrigen auf § 34c Abs. 5 EStG 2002).
47 
5. Die Kostenentscheidung beruht (unter Berücksichtigung des Obsiegens und Unterliegens der Beteiligten) auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
48 
6. Die Zulassung der Revision folgt aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Der Sache kommt grundsätzliche Bedeutung zu.

Gründe

 
24 
Die Klage ist teilweise begründet. Die Klage hat insoweit keinen Erfolg, als die Klägerin --in Übereinstimmung mit der Auffassung des FA-- als Grenzgängerin im Sinne des Art. 15a Abs. 1 und 2 DBA-Schweiz 1971/1989 mit ihren Einnahmen aus unselbständiger Arbeit, die sie für ihre Tätigkeit in der Schweiz erhalten hat, der Besteuerung in der Bundesrepublik Deutschland unterliegt (siehe nachfolgend zu 1.). Die Klage ist insoweit begründet, als die Schweizerische Quellensteuer zwar nicht gemäß § 34c Abs. 6 Satz 2, Abs. 1 Sätze 2 und 3 der im Streitjahr geltenden Fassung --EStG 2002-- in Verbindung mit Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz 1971/1989 bzw. auch nicht nach § 34c Abs. 6 Satz 3 EStG 2002 (in Verbindung mit § 34c Abs. 1 EStG 2002) auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen (siehe nachfolgend zu 2.), jedoch gemäß § 34c Abs. 3 EStG 2002 als Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen ist (siehe nachfolgend zu 3.).
25 
1. Ungeachtet (und damit ohne Rücksicht [vgl. Duden, Das Große Wörterbuch der deutschen Sprache in zehn Bänden Band 10 1999] auf die generellere Bestimmung) des Art. 15 DBA-Schweiz 1971/1989 sind Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit (vgl. zu diesem Begriff: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 15 MA Rn. 53) bezieht, in dem Vertragsstaat zu besteuern, in dem der Grenzgänger ansässig ist (Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989). Entsprechend dem Grundsatz: legis specialis derogat legi generali (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 4 AO Tz. 270, mit weiteren Nachweisen) verdrängt die speziellere Bestimmung des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1989 zur Besteuerung der Grenzgänger in ihrem Anwendungsbereich die generellere Bestimmung des Art. 15 DBA-Schweiz 1971/1989 zur Besteuerung der Einkünfte aus unselbständiger Arbeit eines Arbeitnehmers (BFH-Urteile vom 25. Oktober 2006 I R 18/04, BFH/NV 2007, 875, zu II. 2. a; vom 15. September 2004 I R 67/03, BFH/NV 2005, 267 zu II. 1.; vom 26. Juli 1995 I R 80/94, BFH/NV 1996, 200, zu II. 4.).
26 
a) Grenzgänger im Sinne des Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989 ist jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die in dem anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989).
27 
aa) Der Begriff des Arbeitsortes wird im DBA-Schweiz 1971/1989 nicht definiert. Die deutsche Finanzverwaltung und die Schweizerische Eidgenössische Steuerverwaltung gehen nach einer generellen Verständigungsvereinbarung (im Sinne von Art. 26 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1989 in Verbindung mit Art. 15a Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/1989) davon aus, dass sich der Arbeitsort regelmäßig dort befindet, wo der Arbeitnehmer in den Betrieb seines Arbeitgebers eingegliedert ist. Übt der Arbeitnehmer nicht nur an diesem Ort seine Tätigkeit aus (z.B. als Berufskraftfahrer, Außendienstmitarbeiter), sind die Tage der auswärtigen Tätigkeit als Geschäftsreisen im Rahmen der Ermittlung der Nichtrückkehrtage zu würdigen. Ist der Arbeitnehmer nach seinem Arbeitsvertrag in mehr als einem Betrieb seines Arbeitgebers eingegliedert, so ist Arbeitsort der Ort, an dem er seine Tätigkeit überwiegend auszuüben hat (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 19. September 1994 IV C 6 - S 1301 Schz - 60/94, BStBl I 1994, 683, Tz. 08; bei dem BMF-Schreiben handelt es sich um eine generelle Verständigungsvereinbarung, vgl. Einführungsschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 6. September 1994, abgedruckt in: Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, A 3.3.10.).
28 
Der erkennende Senat versteht diese Ausführungen in der Weise, dass es nach Ansicht der Verwaltungsbehörden der Vertragsstaaten letztlich (doch) darauf ankommt, wo z.B. der Außendienstmitarbeiter bzw. der Berufskraftfahrer oder ein Arbeitnehmer mit mehreren Arbeitsorten seine Tätigkeit tatsächlich ausgeübt hat (in diesem Sinne auch die Mitteilung des österreichischen BMF vom 3. Dezember 1993 zur Arbeitsortvoraussetzung im [inzwischen außer Kraft getretenen] Art. 15 Abs. 4 DBA Schweiz-Österreich, Steuer und Wirtschaft International --SWI-- 1994, 5 [Teilzeitbeschäftigte Schweizer Grenzgänger]; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 15 Rn. 169; Züger, Die abkommensrechtlichen Grenzgängerbestimmungen in: Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, Wien 2003, S. 177 [s. 188 und 189 zu II. 4.]; zum Arbeitsstättenbegriff im deutschen Lohnsteuerrecht: Fissenewert, Der Betrieb --DB-- Beilage 6 zu Heft 39/2006 zu IV.). In diesem Sinne legt er den Begriff des Arbeitsortes im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989 aus und damit in Übereinstimmung mit Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/1989, wonach es darauf ankommt, wo der Arbeitnehmer seine Arbeit ausgeübt hat (Brandis in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 15a Rn. 30; sog. Arbeitsortprinzip: Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 15 Rn. 72-72, mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung des BFH; in diesem Sinne auch die Grenzgängerregelungen in Art. 13 Abs. 5 Buchstabe a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen sowie der Gewerbesteuern und Grundsteuern --DBA-Frankreich-- und in Art. 15a Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989: „in dem die Arbeit ausgeübt wird“). Dabei berücksichtigt er, dass die Entscheidung über den Arbeitsort insoweit einem Bedeutungswandel unterlegen ist, als es (seit dem Inkrafttreten des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1989 zum 1. Januar 1994) nicht mehr entscheidend ist für die Grenzgängereigenschaft eines Arbeitnehmers, dass sein „Arbeitsort“ innerhalb der Grenzzone liegt (vgl. zur Rechtslage zuvor: Kamphaus/Büscher in: Strunk/Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz Doppelbesteuerungsabkommen Kommentar Art. 15 OECD-MA Rn 272-275; Kempermann in: Flick/Wassermeyer/Kempermann Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 15 Rn. 72).
29 
bb) Unter Beachtung dieser Rechtsgrundsätze hat die Klägerin seit der Aufnahme ihrer Tätigkeit bei der Swiss ... in Z/CH zum 10. Juni (einem Montag) des Streitjahres die materiellen Voraussetzungen der Grenzgängereigenschaft im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989 erfüllt (vgl. in diesem Zusammenhang: Vogelgesang in: Gosch/Grotherr/Kroppen [Hrsg.], DBA-Kommentar Art. 15a DBA-Schweiz Rn. 11; Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O. MA Art. 15 Rn. 161). Die Klägerin hatte in der Bundesrepublik Deutschland (und zwar in F) ihren Wohnsitz und war damit in abkommensrechtlicher Sicht in der Bundesrepublik Deutschland ansässig (Art. 4 DBA-Schweiz 1971/1989 in Verbindung mit Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989). Sie übte ihre Tätigkeit als IT-Consultant tatsächlich in Z/CH bei der Swiss ... aus (und zwar ab dem 10. Juni des Streitjahres bis zum 5. Oktober 2003). Da es ausschließlich darauf ankommt, dass die Klägerin ihre Tätigkeit in der Schweiz ausgeübt hat und sich dort demzufolge persönlich aufgehalten hat (Prokisch in: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, 5. Aufl., 2008, Art. 15 Rn. 31), spielt es grundsätzlich keine Rolle, ob der (lohnsteuerrechtliche [Hinweis auf den zum 1. Januar 2004 in Kraft getretenen § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG in der Fassung des Art. 1 Nr. 15 Buchstabe a Buchstaben aa Steueränderungsgesetz 2003 --StÄndG 2003-- vom 15. Dezember 2003]) bzw. (wirtschaftliche) Arbeitgeber der Klägerin in deren Ansässigkeitsstaat, der Bundesrepublik Deutschland, oder in deren Tätigkeitsstaat, der Schweiz, seinen Sitz hatte. Schließlich ist die Klägerin von ihrem Tätigkeitsort in Z/CH aus regelmäßig (also „von dort regelmäßig“ im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989) an ihren Wohnsitz in F zurückgekehrt. Im übrigen ist sie --wie für die Grenzgängereigenschaft des weiteren erforderlich-- regelmäßig über die Grenze zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweiz hin- und hergependelt (Hinweis auf das zur Veröffentlichung bestimmte Senatsurteil vom 5. Juni 2008 3 K 147/07).
30 
b) Die Grenzgängereigenschaft der Klägerin ist im Streitfall auch nicht nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989 entfallen.
31 
aa) Kehrt ein in der Bundesrepublik Deutschland ansässiger und in der Schweiz arbeitender Arbeitnehmer nicht jeweils nach Arbeitsende an seinen Wohnsitz zurück, entfällt die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn der Arbeitnehmer bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Tagen auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989). Ergänzend dazu bestimmt Nr. II. 3. des Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll vom 18. Dezember 1991 (BGBl II 1993, 1889, BStBl I 1993, 289) --Änderungsprotokoll--, dass bei einem nicht während des gesamten Kalenderjahres in dem anderen Staat beschäftigten Arbeitnehmer die für die Grenzgängereigenschaft nicht schädlichen Tage in der Weise zu berechnen sind, dass für einen vollen Monat der Beschäftigung 5 Tage und für jede volle Woche der Beschäftigung 1 Tag anzusetzen sind, wobei maßgebend für die Grenzgängereigenschaft die Gesamtzahl der auf diese Weise errechneten Tage ist (sog. unterjährige Beschäftigung: s. Brandis in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 15a DBA-Schweiz Rz. 48; Hundt, DB 1995, 171, zu III. 2.). Diese Bestimmung enthält eine verbindliche Vorgabe für die Auslegung des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989 (BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 875 zu II. 2. b aa; in BFH/NV 2005, 267, zu II. 2.; vom 16. Mai 2001 I R 100/00, BStBl II 2001, 633).
32 
bb) Im Streitfall hat die Klägerin ab dem 10. Juni (einem Montag) des Streitjahres ihre Tätigkeit für drei volle Wochen und ab Juli für 6 volle Monate in der Schweiz ausgeübt. Demzufolge würde ihre Grenzgängereigenschaft nur entfallen, wenn sie an mehr als 33 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland zurückgekehrt wäre. Dies ist jedoch nicht der Fall. In ihrem Schriftsatz vom 29. Januar 2004 (Bl. 58 und 59 der ESt-Akten) gibt die Klägerin an, dass sie im Streitjahr lediglich an sieben Tagen in der Schweiz übernachtet habe. Nachdem damit weit weniger als 34 Nichtrückkehrtage geltend gemacht werden, die für einen Wegfall der Grenzgängereigenschaft der Klägerin notwendig wären, braucht der Senat nicht zu prüfen, ob die Nichtrückkehren ihre Ursache in der Arbeitsausübung der Klägerin hatten.
33 
c) Der Senat ist bei seiner Entscheidung, dass die Klägerin die materiellen Voraussetzungen für eine Grenzgängereigenschaft erfüllt, davon ausgegangen, dass die Klägerin ihre Arbeit tatsächlich in der Schweiz ausgeübt hat. Der Frage, wer ihr Arbeitgeber war, bzw. wo dieser ansässig war, hat er keine (entscheidungserhebliche) Bedeutung zugemessen (lt. Kempermann in: Flick/Wassermeyer/Kempermann, a.a.O., Art. 15a Rn. 39, sog. arbeitnehmerbezogene Betrachtungsweise; gleicher Auffassung: Brandis in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 15a Schweiz Rn. 49). Dem steht nicht entgegen, dass der Vertragsstaat, in dem der Grenzgänger die Arbeit ausgeübt hat, eine Abzugssteuer (in Höhe von höchstens 4,5 v.H. der Arbeitsvergütung) erheben kann und der Arbeitgeber des Grenzgängers in diesem Zusammenhang gewisse Verpflichtungen gegenüber den Verwaltungsbehörden der Vertragsstaaten zu erfüllen hat (vgl. hierzu für den deutschen Arbeitgeber eines in der Schweiz ansässigen Arbeitnehmers: Art. 3 des Gesetzes vom 30. September 1993 zum Protokoll vom 1. Dezember 1992 [BGBl II 1993, 1886, BStBl I 1993, 927] --Zustimmungsgesetz-- bzw. für den Schweizerischen Arbeitgeber eines in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Arbeitnehmers: Hundt, DB 1995, 171, zu III. 3. b bb [S. 176, Abs. 3 linke Spalte]). Es handelt sich insoweit um (lediglich) verfahrensrechtliche Bestimmungen, die regeln, in welcher Weise der Staat des Arbeitsortes eines Grenzgängers den Quellensteuerabzug durchführt (und dementsprechend enthält Art. 15a Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1989 eine verfahrensrechtliche Regelung dazu, in welcher Weise der Ansässigkeitsstaat des Grenzgängers die im Staat des Arbeitsortes bezahlte Steuer zu berücksichtigen hat [Botschaft über ein Protokoll zur Änderung des Doppelbesteuerungsabkommens mit der Bundesrepublik Deutschland vom 1. März 1993, Bundesblatt --BBl. I 1993, 1521, 1525 zu 2. Abs. 4]). Auf den materiellen Status des Arbeitnehmers als Grenzgänger, der sich aus Art. 15a Abs. 2 Sätze 1 und 2 DBA-Schweiz 1971/1989 ergibt (Denkschrift zum Verhandlungsprotokoll B. Artikel II, Bundestags-Drucksache 12/5196 S. 9) und der die Grundlage bildet für die sich anschließenden Regeln zur Durchführung der Quellenbesteuerung, haben die verfahrensrechtlichen Regelungen keinen Einfluss.
34 
d) Das Zustimmungsgesetz enthält Regelungen zum Einbehalt der Abzugssteuer für einen deutschen Arbeitgeber eines in der Schweiz ansässigen Arbeitnehmers und im übrigen das Verhandlungsprotokoll (s. Nr. II. 5 Nr. III.) --nach dem maßgeblichen Schweizerischen Rechtsverständnis-- Regelungen für einen Schweizerischen Arbeitgeber eines in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Grenzgängers (Hundt, DB 1995, 171, zu III. 3.b bb [S. 176, Abs. 3 linke Spalte]). Hieraus ist jedoch nicht zu schließen, dass nur bei diesen Fallgestaltungen ein Arbeitnehmer Grenzgänger im Sinne des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1989 sein könne. Insbesondere ist aus dem Umstand, dass die Vertragsstaaten keine Regelung im DBA-Schweiz 1971/1989 getroffen haben zu den (verfahrensrechtlichen) Pflichten eines in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Arbeitgebers wegen der Abzugssteuer für die Arbeitsvergütungen eines ebenfalls in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Arbeitnehmers, der seine Tätigkeit in der Schweiz ausübt, nicht herzuleiten (neben anderen Erwägungen --siehe zuvor zu 1. c --), dass diesem Arbeitnehmer der Grenzgängerstatus nicht zuzuerkennen sei: Denn einer Regelung dieses Sachverhalts bedurfte es nicht. Aus § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 folgt nämlich, dass die P-AG als inländischer (BFH-Urteil vom 10. Januar 1992 VI R 117/90, BStBl II 1992, 720 zu 2.), zivilrechtlicher (Schmidt/Drenseck, EStG, Kommentar, 22. Aufl., 2003, § 38 Rn. 4; zur Rechtslage ab dem Veranlagungszeitraum 2004: § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG in der Fassung von Art. 1 Nr. 15 Buchstabe a Buchstaben bb des StÄndG 2003; Thürmer in: Blümich, Einkommensteuergesetz Körperschaftsteuergesetz Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 38 EStG Rn. 75) Arbeitgeber der Klägerin von deren --von der P-AG gezahlten-- Vergütung für das Streitjahr die Lohnsteuer einzubehalten und an das zuständige Finanzamt abzuführen hatte, weil der Bundesrepublik Deutschland gemäß Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989 das Besteuerungsrecht für die Arbeitsvergütungen der Klägerin als Grenzgängerin im Streitjahr zustand (BMF-Schreiben vom 9. November 2001 IV B 4 - S 1341 - 20/01, BStBl I 2001, 796 zu Tz. 4.4 --s. zuvor zu 1. a und b--).
35 
e) Die Auffassung des erkennenden Senats, dass ein Arbeitnehmer, der seine Tätigkeit in der Schweiz ausübt, mit seinen Einkünften aus unselbständiger Arbeit als Grenzgänger der inländischen Besteuerung unterliegt, auch wenn er einen in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Arbeitgeber hat, steht in Übereinstimmung mit Sinn und Zweck der Grenzgängerregelung im DBA-Schweiz 1971/1989.
36 
aa) Der Grund für die Sonderbehandlung (Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 15 Rn. 160a) der Grenzgänger liegt darin, dass diese den Mittelpunkt ihres Lebens an ihrem Wohnsitz haben und dass sie in dem Land, in dem sie arbeiten (Tätigkeitsstaat), lediglich ihren Beruf ausüben, ohne jedoch darüber hinaus engere Bindungen an dieses Land zu haben (BFH-Urteil vom 1. März 1963 VI 119/61 U BStBl III 1963, 212). Sie sind lediglich in die Arbeitsorganisation des Tätigkeitsstaates eingegliedert, im übrigen aber der Lebenswelt des Wohnsitzstaates/Ansässigkeitsstaates verhaftet (BFH-Beschluss vom 16. März 1994 I B 186/93, BStBl II 1994, 696 zu II. 2. b). Der Grenzgänger bleibt deshalb seinem Ansässigkeitsstaat verhaftet, weil er typischerweise den Mittelpunkt seines Lebens am Wohnsitz nicht aufgibt, und demzufolge stärker als der ins Ausland entsandte Arbeitnehmer, den der Art. 15 DBA-Schweiz mit dem vorrangigen Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates im Auge hat, dem Ansässigkeitsstaat verbunden ist (Prokisch in: Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 15 Rn. 132) bzw. in das dortige Leben integriert (Kamphaus/Büscher in: Struck/Kaminski/Köhler, a.a.O., Art 15 OECD-MA Rn 261 und 262).
37 
bb) Dieser Zielsetzung würde es zuwiderlaufen, einen in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Arbeitnehmer eines Schweizerischen Arbeitgebers, der sich regelmäßig an seinen Arbeitsort in der Schweiz begibt und von dort auch regelmäßig zurückkehrt, mit seinen Einkünften aus der in der Schweiz ausgeübten unselbständigen Arbeit der inländischen Besteuerung und den Arbeitnehmer --wie im Fall der Klägerin-- eines in Deutschland ansässigen Arbeitgebers bei im übrigen gleichen Bedingungen der Schweizerischen Besteuerung zu unterwerfen: Denn dieser hat auch weiterhin seinen Mittelpunkt seines Lebens am Wohnsitz, im übrigen ist er jedoch weniger in die Arbeitsorganisation des Tätigkeitsstaates eingegliedert, weil er für einen in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Arbeitgeber tätig wird. Dies rechtfertigt demzufolge sogar in einem größeren Maße das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates (der Bundesrepublik Deutschland) als im Falle des Tätigwerdens für einen in der Schweiz ansässigen Arbeitgeber.
38 
2. Eine Anrechnung der --von einem privaten Unternehmen (der A-AG) angemeldeten (BFH-Urteil vom 5. Februar 1992 I R 9/92, BStBl II 1992, 607)-- Schweizerischen (Z-ischen) Quellensteuer, die die Schweiz auf die Einkünfte erhoben hat, die die Klägerin durch ihre Tätigkeit in der Schweiz erzielte, auf die Einkommensteuer, ist nicht auf der Grundlage von Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz 1971/1989 gerechtfertigt.
39 
Nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz 1971/1989 (in Verbindung mit § 34c Abs. 6 Satz 2 EStG 2002) kann nur eine solche Steuer angerechnet werden, die in Übereinstimmung mit diesem Abkommen erhoben wurde (BFH-Beschluss vom 19. April 1999 I B 141/98, BFH/NV 1999, 1317 zu 1. b; BFH-Urteil vom 15. März 1995 I R 98/94, BStBl II 1995, 580, zu II. 3.). Da die Schweiz Steuern auf die Einkünfte der Klägerin als Grenzgängerin erhoben hat, für die der Bundesrepublik Deutschland gemäß Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989 das Besteuerungsrecht zusteht, ist dies nicht in Übereinstimmung mit dem DBA-Schweiz geschehen. Diese Einkünfte sind, auch soweit sie auf die Tätigkeit der Klägerin in der Schweiz entfallen, abkommenswidrig in der Schweiz besteuert worden.
40 
3. Die von der Schweiz erhobene Abzugssteuer ist gemäß § 34c Abs. 3 Alternative 3 EStG 2002 bei den Werbungskosten (Kuhn in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Kommentar, § 34c Rn. 126 i.V.m. Rn. 110; Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, Kommentar, § 34c EStG Rn. 321, jeweils mit weiteren Nachweisen) der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen.
41 
a) Nach § 34c Abs. 3 Alternative 3 EStG 2002 ist bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, bei denen eine ausländische Steuer vom Einkommen nach (§ 34c) Abs. 1 (EStG 2002) nicht angerechnet werden kann, weil keine ausländischen Einkünfte vorliegen, die festgesetzte und gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegende ausländische Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf Einkünfte entfällt, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen.
42 
Die Vorschrift des § 34c Abs. 3 Alternative 3 EStG 2002 kommt im Streitfall unmittelbar zur Anwendung, weil die hier in Rede stehenden Einkünfte der Klägerin nicht als ausländische Einkünfte zu qualifizieren sind, ungeachtet der Vorschrift des § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG 2002 (Blümich/Wied, a.a.O., § 34c EStG Rn. 135), weil die Einkünfte jedenfalls nicht aus einem ausländischen Staat stammen (Probst in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 34c Anm. 200 [Lfg. 193 Juli 1998]; BFH-Urteil vom 1. April 2003 I R 39/02, BStBl II 2003, 869 zu II. 2.; anderer Auffassung: Urteil des FG München vom 22. April 2008 1 K 5245/04, juris). Die Einkünfte der Klägerin stammen deshalb nicht aus der Schweiz, weil der Schweiz insoweit kein Quellenbesteuerungsrecht zusteht, sondern die Bundesrepublik Deutschland wegen der Grenzgängereigenschaft der Klägerin die hier in Rede stehenden Einkünfte besteuern kann (Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989) und dies auch zutreffend getan hat (Timmermanns in: Lademann, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 34c Rn 176 und 177, mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung; anderer Auffassung: Urteil des FG München vom 22. April 2008 1 K 5245/04, juris). Aus diesem Grund kann die Klägerin die Schweizerische Quellensteuer, weil die diesbezüglichen Einkünfte demzufolge auch keine ausländischen Einkünfte im Sinne von § 34c Abs. 3 Alternativ 3 EStG 2002 sind, bei der Ermittlung ihrer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit abziehen (BFH-Urteil vom 19. März 2002 I R 15/01, BFH/NV 2002, 1411 zu II. B. 4.; offen gelassen in: BFH-Beschluss in BFH/NV 1999, 1317 zu 1.a; andrer Auffassung: Urteil des FG München vom 22. April 2008 1 K 5245/04, juris). Auf die Entscheidung der Frage, ob die Einkünfte der Klägerin wegen ihrer Tätigkeit in der Schweiz im Sinne des § 34d Nr. 5 EStG 2002 ausländische Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit darstellen (oder nicht; Hinweis auf den BFH-Beschluss in BFH/NV 1999, 1317 zu 1.a), kommt es nicht an (Blümich/Wied, a.a.O., § 34c Rn. 91 a.E.).
43 
b) Die in der Schweiz einbehaltene Abzugssteuer ist eine solche vom Einkommen (BFH-Urteil in BStBl II 1992, 607), die keinem Ermäßigungsanspruch unterliegt (Hinweis auf die Mitteilung der Finanzdirektion des Kantons Z/CH vom 15. Mai 2008). Die Erklärung der Eidgenössischen Steuerbehörde, dass ein Rückerstattungsanspruch bezüglich der (auf Rechnung der Klägerin) bezahlten Quellensteuer von 7.314,30 CHF nicht bestehe, begegnet keinen durchschlagenden Zweifeln des erkennenden Senats. Auch das FA hat keine Bedenken an dieser Erklärung geäußert (Hinweis in diesem Zusammenhang auf die Urteile des Niedersächsischen FG vom 28. Juli 1993 IX 756/88, EFG 1994, 106; des FG München vom 22. Juni 2006 15 K 857/03, EFG 2006, 1910). Sollte der von der Klägerin bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung im November 2007 (im Anschluss an den Erörterungstermin vom 19. Oktober 2007) gestellte Antrag auf Erstattung Erfolg haben, wäre die Klägerin verpflichtet, dies dem FA mitzuteilen (Hinweis auf § 153 der Abgabenordnung --AO--). In der Durchführung einer Erstattung läge ggf. ein Ereignis, das gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zurückwirken und eine Änderung des im vorliegenden Verfahren angefochtenen Bescheids rechtfertigen würde (BFH-Urteil vom 16. Juni 1996 I R 8/96, BStBl II 1997, 117 zu II. 2. a.E.; vgl. in diesem Zusammenhang: § 175 Abs. 2 Satz 2 AO in der Fassung von Artikel 8 Nr. 6 des Gesetzes zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Recht und zur Änderung weiterer Vorschriften [Richtlinien-Umsetzungsgesetz -EURLUmsG-] vom 9. Dezember 2004, BGBl I 2004, 3310).
44 
c) Durch die Quellenbesteuerung der Schweiz für den hier in Rede stehenden Teil der Einkünfte der Klägerin, werden diese mangels Anrechnungsfähigkeit der Schweizerischen Abzugssteuer sowohl der deutschen als auch der Schweizerischen Besteuerung unterworfen (und dieser Zustand besteht seit dem Streitjahr und damit nunmehr seit 6 Jahren). Dieser erhöhten Belastung wird durch den Abzug der Schweizerischen Quellensteuer als Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit in der Form eines begrenzten Steuerverzichts zu Lasten des deutschen Steuerfiskus entgegengewirkt (Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 34c EStG Rn. 316). Dies hält der Senat auch deshalb für gerechtfertigt, weil die Schweiz im übrigen „zweimal verliert“: Zum einen bei der Besteuerung des Arbeitslohns der Klägerin, die der Bundesrepublik Deutschland zukommt und zum anderen bei der Besteuerung des Unternehmens (der A-AG), das den hier in Rede stehenden Lohn der Klägerin als Betriebsaufwand in Abzug brachte (Hinweis auf die interne Kostenbelastungsvereinbarung lt. Bl. 35 und 122 der FG-Akten), wodurch sich dessen steuerbarer Gewinn minderte (Kolb in: Gocke Gosch Lang, Körperschaftsteuer Internationales Steuerrecht Doppelbesteuerung, Festschrift für Wassermeyer , München 2005, S. 757 [S. 764] zu II. 2. b; Züger in: Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], a.a.O., S. 177 zu III. 1. und 2.).
45 
d) Dem Abzug der Schweizerischen Quellensteuer nach § 34c Abs. 3 Alternative 3 EStG steht im Streitfall nicht die Regelung in Art. 15a Abs. 3 DBA-Schweiz entgegen. Danach wird die Schweizerische Quellensteuer (Abzugssteuer) für die Einkünfte von Grenzgängern außerhalb der Einkommensteuerfestsetzung gemäß § 36 EStG angerechnet (Schmidt/Heinicke, EStG Kommentar, 27. Aufl., 2008, § 36 Rn. 30). Im übrigen wird klarstellend (Hundt, DB 1995, 171, zu III. 4. a) die Anrechnung nach § 34c EStG ausdrücklich ausgeschlossen (Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2002 zu § 34c EStG H 212b; Handzik in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 34c Rn. 135). Im Streitfall erfolgte die Quellenbesteuerung durch die Eidgenössische Steuerverwaltung jedoch nicht nach den Regeln der Abzugsbesteuerung für Grenzgänger (Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1989), sondern nach den Regeln der Quellenbesteuerung für Einkünfte von Arbeitnehmern, die typischerweise Art. 15 DBA-Schweiz 1971/1989 unterfallen. Deshalb richtet sich die Anrechnung der Schweizerischen Quellensteuer auf die deutsche Einkommensteuer nach der Vorschrift des § 34c (Abs. 3) EStG 2002. Hiervon ist der Senat bei den zuvor dargelegten Erwägungen ausgegangen.
46 
4. Die Anweisungen des BMF vom 31. Oktober 1983 IV B 6 - S 2293 - 50/83 (BStBl I 1983, 470 --Auslandstätigkeitserlass--) sind unter anderem deshalb im Streitfall nicht zu berücksichtigen, weil die streitige Tätigkeit der Klägerin in der Schweiz ausgeübt wurde und mit dieser ein Doppelbesteuerungsabkommen das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit regelt (Kuhn in: Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 34c Rn. 191; Hinweis im übrigen auf § 34c Abs. 5 EStG 2002).
47 
5. Die Kostenentscheidung beruht (unter Berücksichtigung des Obsiegens und Unterliegens der Beteiligten) auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
48 
6. Die Zulassung der Revision folgt aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Der Sache kommt grundsätzliche Bedeutung zu.

Tatbestand

1

I. Die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2001) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger wohnte im Streitjahr im Inland und war bei der Schweizer C-AG nichtselbständig tätig. Zuvor war er bei der ebenfalls in der Schweiz ansässigen X-AG beschäftigt gewesen, aus der die C-AG durch Umwandlungsvorgänge entstanden ist; die X-AG hatte ihm eine --nicht im Schweizerischen Handelsregister eintragbare-- Handlungsvollmacht erteilt.

2

Der Kläger arbeitete vom 30. Oktober bis zum 15. Dezember 2000 sowie im Streitjahr vom 7. Januar bis zum 6. März, vom 17. bis zum 24. März und vom 3. bis zum 7. Juli bei einer Tochtergesellschaft der C-AG, der CS-C, in den USA. Zu diesem Zweck wurde er vom 30. Oktober bis zum 15. Dezember 2000 und vom 7. Januar bis zum 26. März des Streitjahres zur CS-C "versetzt". Er blieb während dieser Zeit bei der C-AG "unter Vertrag"; eine Vereinbarung über seine Tätigkeit in den USA wurde nicht abgeschlossen. Die C-AG nahm weiterhin die Lohnzahlung sowie Abzüge für Sozialversicherung, Pensionskasse und Quellensteuer vor. Die Aufgabe des Klägers bei der CS-C bestand vor allem darin, sich vor Ort einen eigenen Eindruck von den dortigen Zuständen zu verschaffen, da er in der Folgezeit bei der C-AG u.a. für die CS-C zuständig sein sollte. Ferner sollte er eine stärkere Einbindung der CS-C in die Entscheidungsprozesse bei der C-AG vorbereiten. Während seines Aufenthaltes in den USA betreute der Kläger zugleich alle Projekte weiter, an denen er zuvor in der Schweiz gearbeitet hatte. In der Zeit vom 15. Dezember 2000 bis zum 7. Januar 2001 arbeitete der Kläger bei der C-AG in der Schweiz.

3

Während seines Aufenthaltes in den USA war dem Kläger von der CS-C ein Appartement unentgeltlich zur Verfügung gestellt worden. Dem Kläger wurde für die Zeit in den USA u.a. ein Kaufkraftausgleich gewährt. Eine "Verrechnung" des Lohnaufwands für den Kläger zwischen der C-AG und der CS-C fand nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) nicht statt.

4

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr gingen die Kläger davon aus, dass der Kläger mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit für die C-AG nicht als Grenzgänger i.S. des Art. 15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 11. August 1971 i.d.F. des Protokolls vom 21. Dezember 1992 (DBA-Schweiz 1971/1992) der Besteuerung im Inland unterliege. Das Besteuerungsrecht stehe ausschließlich der Schweiz zu, weil der Kläger leitender Angestellter i.S. des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 sei. Dazu reichten die Kläger eine Bescheinigung der C-AG darüber ein, dass der Kläger an mehr als 60 Arbeitstagen aufgrund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt war. Die Bescheinigung trägt den Sichtvermerk der für die C-AG zuständigen Schweizer Steuerbehörde.

5

Im Verlauf des erstinstanzlichen Klageverfahrens wurden dem FG Beweismittel vorgelegt, nach denen der Kläger im Streitjahr an folgenden Tagen auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist (Nichtrückkehrtage --NRT--):

6

         

Ziel Datum Land NRT steuerpflichtige Arbeitstage
CS-C 7. Januar bis 6. März USA

57

42

CS-C 17. bis 24. März USA

7

5

Japan 14. bis 17. Mai Japan

2

3

Bombay 17. bis 20. Mai Indien

2

1

CS-C 3. bis 7. Juli USA

3

4

Potsdam 10. bis 12. Oktober BRD

3

Hohenstein 23. bis 25. Oktober BRD

 2 + 1

Detroit 6. bis 10. November USA

3

4

Bad Wörishofen 4. bis 5. Dezember BRD

2

Summen

74

67

                         

7

In dieser Aufstellung sind folgende Wochenend- und Feiertage angesetzt: 7., 13., 14., 20., 21., 27. und 28. Januar, 2., 3., 10., 11., 17., 18., 24. und 25. Februar, 2., 3., 17., 18. und 24. März, 19. und 20. Mai, 7. Juli und 10. November.

8

Die C-AG behielt vom Gehalt des Klägers Quellensteuer in Höhe von 12.171 CHF (= 4,5 % von 270.472 CHF) ein. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (EStV) unterwarf den gesamten Bruttolohn des Klägers der Quellensteuer. Inwieweit die Quellensteuer auf kantonale Steuern (Kirchensteuer, Feuerwehrersatzabgabe) und auf die direkte Bundessteuer entfällt, hat das FG nicht festgestellt.

9

Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ für das Streitjahr einen Einkommensteuerbescheid, in dem er die gesamten Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit als steuerpflichtig erfasste. Der Höhe nach ermittelte das FA die Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit mit 347.392 DM; die Berechnung dieses Betrags greifen die Kläger nicht an. Die in der Schweiz zu Lasten des Klägers gezahlte Quellensteuer hat das FA weder auf die Einkommensteuer angerechnet noch zum Abzug zugelassen; die von der C-AG einbehaltene und an die EStV abgeführte Quellensteuer wurde jedoch in der dem Einkommensteuerbescheid beigefügten Anrechnungsverfügung mit 15.579 DM (= 12.171,24 CHF x 1,28 DM/CHF = durchschnittlicher Umrechnungskurs für das Streitjahr) berücksichtigt. Der Einspruch der Kläger blieb erfolglos.

10

Die daraufhin erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Das FG entschied, dass das FA die Einkünfte des Klägers zu Recht der Besteuerung unterworfen habe, die in der Schweiz erhobene Quellensteuer aber gemäß § 34c Abs. 3 der für das Streitjahr maßgebenden Fassung des Gesetzes zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften (Steuerbereinigungsgesetz 1999) vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) --EStG 1997 n.F.-- bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers abzuziehen sei, und änderte den angefochtenen Bescheid entsprechend ab (FG Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, Urteil vom 12. März 2009  3 K 4105/08). Das FG führte u.a. aus, der Kläger sei Grenzgänger gewesen, da er nicht an mehr als 60 Arbeitstagen aus beruflichen Gründen außerhalb seines Wohnsitzes übernachtet habe. Die Zahl der Nichtrückkehrtage bezifferte das FG mit (höchstens) 58; dabei sah es u.a. diejenigen (sieben) Tage, an denen der Kläger sich auf Dienstreisen in Deutschland befunden hatte und deshalb nicht nach Hause zurückgekehrt war, nicht als "Nichtrückkehrtage" an. Die Zahl von 58 Nichtrückkehrtagen beinhaltet alle Arbeitstage, an denen sich der Kläger vom Dienstreiseort aus auf die Rückreise begeben, seinen Wohnsitz aber nicht mehr erreicht hat. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 778 abgedruckt.

11

Das Urteil wurde den Bevollmächtigten der Kläger am 10. August 2009 und dem FA am 11. August 2009 zugestellt. Daraufhin haben die Kläger am 7. September 2009 und das FA am 18. September 2009 die vom FG zugelassene Revision eingelegt.

12

Die Kläger rügen eine Verletzung materiellen Rechts. Sie haben zunächst beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den angefochtenen Bescheid dahin zu ändern, dass die Einkommensteuer auf 0 € festgesetzt wird. Im weiteren Verlauf haben sie ihren Antrag eingeschränkt; sie beantragen nunmehr eine Herabsetzung der Einkommensteuer auf 28.833 DM.

13

Das FA rügt ebenfalls eine Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, die Revision der Kläger zurückzuweisen.

14

Die Kläger beantragen sinngemäß, die Revision des FA zurückzuweisen.

15

Das Finanzministerium Baden-Württemberg (FinMin) ist dem Revisionsverfahren gemäß § 122 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Es trägt vor, der Kläger habe während seines Aufenthalts in den USA ein Beschäftigungsverhältnis mit der CS-C begründet. In jener Zeit sei die C-AG nicht seine wirtschaftliche Arbeitgeberin gewesen. Daher sei die für Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 maßgebliche 60-Tage-Grenze um fünf Tage je Monat (einen Tag je voller Woche) zu kürzen und verringere sich die Zahl der Nichtrückkehrtage um 20 Tage, so dass der Kläger Grenzgänger gewesen sei.

16

Ferner führt das FinMin aus, dass die in der Schweiz gezahlte Steuer nicht nach § 34c Abs. 3 EStG 1997 abgezogen werden könne. Das gelte unabhängig davon, ob der Kläger Grenzgänger gewesen sei oder nicht.

17

Einen Antrag hat das FinMin nicht gestellt.

Entscheidungsgründe

18

II. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Die Revision des FA ist unzulässig und deshalb zu verwerfen (§ 126 Abs. 1 FGO).

19

1. Der Kläger hatte im Streitjahr in Deutschland einen Wohnsitz und ist daher unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 EStG 1997). Er war ferner aus abkommensrechtlicher Sicht in Deutschland ansässig (Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/1992). Darüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.

20

2. Nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein in Deutschland ansässiger Arbeitnehmer aus nichtselbständiger Arbeit bezieht, grundsätzlich nur in Deutschland besteuert werden. Die genannten Bezüge dürfen jedoch in der Schweiz besteuert werden, wenn die Arbeit in der Schweiz ausgeübt wird (Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992). Die in Art. 16 bis 19 und in Art. 15 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1992 bezeichneten Ausnahmen von diesen Regelungen sind, wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, im Streitfall nicht einschlägig. Ein aus Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 folgendes Besteuerungsrecht der Schweiz führt, soweit die Arbeit in der Schweiz ausgeübt wird, zu einer Freistellung von der deutschen Steuer nach Maßgabe des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/1992.

21

3. Im Streitfall ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass Art. 15 Abs. 1 Satz 2 und Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/1992 nicht eingreifen, wenn der Arbeitnehmer Grenzgänger i.S. des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 ist. Denn die letztgenannte Vorschrift geht, wie aus dem Wortlaut des Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 ("ungeachtet des Artikels 15") folgt, Art. 15 DBA-Schweiz 1971/1992 vor. Das FG hat den Kläger aber zu Unrecht als Grenzgänger in diesem Sinne angesehen.

22

a) Grenzgänger i.S. des Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/1992 ist jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die im anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992). Nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 entfällt bei einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn sie bei einer Beschäftigung im anderen Vertragsstaat während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt ("Nichtrückkehrtage"). Ist ein Arbeitnehmer nicht während des gesamten Kalenderjahres in dem anderen Staat beschäftigt, so sind die für die Grenzgängereigenschaft schädlichen Nichtrückkehrtage in der Weise zu berechnen, dass für einen vollen Monat der Beschäftigung fünf Tage und für jede volle Woche der Beschäftigung ein Tag anzusetzen sind (Nr. II.3 des Verhandlungsprotokolls vom 18. Dezember 1991). Die insoweit getroffene Regelung enthält eine verbindliche Regelung für die Auslegung des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 (Senatsurteil vom 11. November 2009 I R 50/08, BFH/NV 2010, 647, m.w.N.).

23

b) Im Streitfall haben die Kläger die Anzahl der Nichtrückkehrtage ursprünglich mit 74 berechnet. Das FG ist von dieser Berechnung insoweit abgewichen, als es alle Tage nicht als Nichtrückkehrtage angesehen hat, an denen der Kläger von einer mehrtägigen Dienstreise nach Hause zurückgekehrt ist. Ebenso ist es im Hinblick auf Wochenend- und Feiertage verfahren, an denen der Kläger sich auf Dienstreisen befand und nicht an seinen Wohnort zurückkehren konnte. Bei seiner Zählung der Nichtrückkehrtage sind ferner diejenigen Arbeitstage berücksichtigt, an denen der Kläger sich im Rahmen einer Dienstreise auf die Rückreise begeben, diese aber nicht vollendet hat. Diese Beurteilung entspricht der neueren Rechtsprechung des Senats (Senatsurteil vom 11. November 2009 I R 15/09, BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602) und ist nicht zu beanstanden. Schließlich hat das FG die Tage, an denen der Kläger anlässlich einer Dienstreise im Inland außerhalb seines Wohnorts übernachtet hat, ebenfalls nicht als Nichtrückkehrtage angesehen. Das greifen die Kläger zu Recht an.

24

Denn nach der Rechtsprechung des Senats können Dienstreisetage auch dann Nichtrückkehrtage i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 sein, wenn die Dienstreise im Inland stattfindet (Senatsurteil in BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602). Wie bei Dienstreisen im Ausland, so kommt es auch in diesem Fall nur darauf an, ob dem Arbeitnehmer am Reisetag eine Rückkehr an seinen Wohnort nicht zumutbar ist. Dies kann für die hier in Rede stehenden Dienstreisetage angenommen werden; es bedarf keiner weiteren Feststellungen seitens des FG, um zu dem Ergebnis zu gelangen, dass dem Kläger im Rahmen seiner mehrtägigen Dienstreisen nach Potsdam, Hohenstein-Ernstthal und Bad Wörishofen eine allabendliche Rückkehr an seinen Wohnort nicht abverlangt werden konnte. Vermehrt man die Zahl der vom FG angenommenen Nichtrückkehrtage (58) um die Zahl der demnach zu Unrecht unberücksichtigt gebliebenen Tage (sieben), so ergeben sich für das Streitjahr mehr als 60 Nichtrückkehrtage. Der Kläger war daher nicht Grenzgänger i.S. des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992.

25

c) Zu einer abweichenden Beurteilung führt nicht der Umstand, dass die Kläger und das FG in die Zählung der Nichtrückkehrtage u.a. Tage einbezogen haben, an denen der Kläger zu Beginn des Streitjahres bei der CS-C in den USA tätig war. Der Annahme des FA und des FinMin, dass der Kläger in der betreffenden Zeit nicht bei einem Schweizer Arbeitgeber beschäftigt gewesen sei und deshalb jene Tage im Zusammenhang mit Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 auszublenden seien, ist nicht zu folgen.

26

aa) Richtig ist allerdings, dass als Nichtrückkehrtage i.S. des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1992 nur Tage angesetzt werden können, an denen die Nichtrückkehr des Arbeitnehmers auf einem der Schweiz zuzuordnenden Beschäftigungsverhältnis beruht. Die Annahme eines Nichtrückkehrtages scheidet daher aus, wenn der Arbeitnehmer auf Grund einer anderweitigen selbständigen Tätigkeit nicht nach Hause zurückkehren kann (Senatsurteil in BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602); dasselbe gilt für eine Nichtrückkehr, die durch ein anderweitiges Arbeitsverhältnis bedingt ist. Jedoch muss sich die Zuordnung der auswärtigen Tätigkeit zu einem bestimmten Beschäftigungsverhältnis u.a. danach richten, welche Beschäftigungsverhältnisse zivilrechtlich bestehen und mit welchem von mehreren solcher Verhältnisse die Tätigkeit ggf. in einem engeren Zusammenhang steht. Deshalb ist insbesondere dann, wenn ein bestehendes Arbeitsverhältnis mit einem Schweizer Arbeitgeber nicht aufgelöst wird und die auswärtige Tätigkeit vorwiegend im Interesse dieses Arbeitgebers erfolgt, für die Annahme von Nichtrückkehrtagen Raum. Die Dauer eines beruflich bedingten Aufenthalts in einem dritten Staat --wie im Streitfall in den USA-- ist für sich genommen kein Grund dafür, die in jenem Staat verbrachten Tage bei der Zählung der Nichtrückkehrtage auszuklammern (Senatsurteil in BFH/NV 2010, 647).

27

bb) Im Streitfall hat das FG ohne Rechtsfehler angenommen, dass der Aufenthalt des Klägers in den USA vor allem mit dessen Tätigkeit für die C-AG zusammenhing. Denn zum einen wurde während dieser Zeit, wie das FG revisionsrechtlich bindend festgestellt hat (§ 118 Abs. 2 FGO), weder der Arbeitsvertrag des Klägers mit der C-AG aufgelöst noch ein Arbeitsvertrag mit der CS-C geschlossen; der Kläger hat dem entsprechend weiterhin nur von der C-AG Bezüge erhalten. Zum anderen hat er im Verhältnis zur CS-C die Interessen der C-AG wahrgenommen und darüber hinaus von den USA aus, "so gut es ging", einzelne Projekte der C-AG in der Schweiz betreut. Zudem ist die vom 7. Januar bis zum 6. März 2001 dauernde Tätigkeit in den USA als kurzfristig anzusehen; die Ansicht des FA und des FinMin, diese Tätigkeitsphase habe mit der vom 30. Oktober bis zum 15. Dezember 2000 laufenden eine Einheit gebildet, ist schon im Hinblick auf den zwischenzeitlichen Einsatz des Klägers in der Schweiz zumindest nicht zwingend. Im Ergebnis verstößt es daher weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze, wenn das FG die Tätigkeit des Klägers in den USA als auswärtige Tätigkeit "für die C-AG" angesehen hat. An diese Würdigung ist der Senat selbst dann gebunden, wenn eine abweichende Einschätzung ebenfalls vertretbar sein sollte. Im Ergebnis hat das FG daher die in den USA verbrachten Arbeitstage zu Recht in die Zählung der Nichtrückkehrtage einbezogen.

28

4. Da der Kläger mithin nicht Grenzgänger war, richtet sich das Besteuerungsrecht nach Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/ 1992. Hiernach darf die Schweiz nur diejenigen Bezüge des Klägers besteuern, die auf einer in der Schweiz ausgeübten Tätigkeit beruhen (Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992); diese Bezüge dürfen nicht in die Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer einbezogen werden (Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/1992). Die übrigen Einkünfte des Klägers darf nur Deutschland als Ansässigkeitsstaat besteuern (Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992).

29

5. Die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit wären zwar insgesamt der Schweiz zur Besteuerung zugewiesen und von der deutschen Besteuerung freigestellt, wenn der Kläger zum Kreis der in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/1992 aufgeführten Personen gehört hätte (vgl. dazu Senatsurteile vom 25. Oktober 2006 I R 81/04, BFHE 215, 237, BStBl II 2010, 778; vom 11. November 2009 I R 83/08, BFHE 227, 402, BStBl II 2010, 781). Das war nach der Einschätzung des FG aber nicht der Fall, und dieser Würdigung treten die Kläger nicht mehr entgegen. Der Senat, der die genannte Einschätzung für rechtsfehlerfrei hält, verzichtet deshalb auf weitere Ausführungen zu dieser Frage.

30

6. In welchem Umfang die Einkünfte des Klägers auf dessen in der Schweiz ausgeübter Tätigkeit beruhen, hat das FG --von seinem Rechtsstandpunkt aus folgerichtig-- nicht festgestellt. Die Kläger haben dazu zwar im Revisionsverfahren Angaben gemacht; diese können aber nicht Grundlage einer abschließenden revisionsgerichtlichen Entscheidung sein. Das gilt umso mehr, als die dazu von den Klägern angestellten Berechnungen auf einer zeitanteiligen Verteilung der Gesamtbezüge des Klägers beruhen; ein solches Vorgehen ist im Streitfall schon deshalb fragwürdig, weil der Kläger nach den Feststellungen des FG während seines Aufenthalts in den USA erhöhte Bezüge (Kaufkraftausgleich) erhalten hat. Zum Umfang des insoweit angefallenen Differenzbetrags fehlen ebenfalls Feststellungen des FG. Diese Feststellungen müssen deshalb nachgeholt werden. Das kann im Revisionsverfahren nicht geschehen, weshalb die Sache zu diesem Zweck an das FG zurückverwiesen werden muss.

31

7. Im zweiten Rechtsgang wird das FG zugleich weitere Feststellungen dazu treffen müssen, ob und inwieweit die Voraussetzungen dafür gegeben sind, dass die in der Schweiz einbehaltene Quellensteuer bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers abzuziehen ist. Der Ansicht des FA und des FinMin, dass ein solcher Abzug von vornherein ausscheide, schließt sich der Senat nicht an.

32

a) Nach § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 n.F. ist bei unbeschränkt Steuerpflichtigen unter bestimmten, in der Vorschrift aufgeführten Voraussetzungen eine im Ausland erhobene Steuer auf die Einkommensteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus dem besteuernden ausländischen Staat entfällt. Liegen die Voraussetzungen für eine solche Anrechnung nicht vor, so ist die ausländische Steuer vom Einkommen in demselben Umfang bei der Ermittlung der Einkünfte aus dem betreffenden ausländischen Staat abzuziehen (§ 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F.). Dieser Abzug erfolgt u.a. dann, wenn sich die im Ausland vorgenommene Besteuerung nicht auf ausländische Einkünfte bezieht oder wenn die ausländische Steuer nicht in dem Staat erhoben wird, aus dem die Einkünfte stammen.

33

b) Sowohl § 34c Abs. 1 als auch § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. sind zwar regelmäßig nicht anwendbar, wenn die Einkünfte aus einem ausländischen Staat stammen, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht (§ 34c Abs. 6 Satz 1 EStG 1997 n.F.). Als Ausnahme von dieser Regel bestimmt aber § 34c Abs. 6 Satz 4 EStG 1997 n.F. (jetzt § 34c Abs. 6 Satz 6 EStG 2009), dass § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. anzuwenden ist, wenn in dem anderen Vertragsstaat nicht aus diesem Staat stammende Einkünfte besteuert werden.

34

c) Die Voraussetzungen dieser Ausnahme liegen im Streitfall vor. Der entgegenstehenden Auffassung der Finanzbehörden ist nicht zu folgen.

35

aa) Wann Einkünfte i.S. des § 34c Abs. 6 Satz 4 EStG 1997 n.F. aus einem bestimmten ausländischen Staat "stammen", ist nicht abschließend geklärt. Der Senat hat zwar angenommen, dass Einkünfte nicht aus der Schweiz "stammen", wenn jeder Anknüpfungspunkt für eine Zuordnung der Einkünfte zur Schweiz fehlt (Senatsurteil vom 24. März 1998 I R 38/97, BFHE 185, 464, BStBl II 1998, 471). Er hat ferner entschieden, dass Einkünfte eines in Deutschland wohnhaften Arbeitnehmers aus der Schweiz "stammen", wenn sowohl der Arbeitnehmer seine Tätigkeit in der Schweiz ausübt als auch der Arbeitgeber in der Schweiz ansässig ist (Senatsurteile vom 1. Juli 2009 I R 113/08, BFH/NV 2009, 1992; vom 2. März 2010 I R 75/08, BFH/NV 2010, 1820). Ein solcher Sachverhalt liegt aber, wie das FinMin zu Recht ausgeführt hat, im Streitfall nicht vor. Denn die Arbeitgeberin des Klägers war zwar in der Schweiz ansässig; doch geht es um Einkünfte aus einer nicht in der Schweiz ausgeübten Tätigkeit.

36

bb) Nach der im Schrifttum vorherrschenden Ansicht ist, was die räumliche Zuordnung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit angeht, in erster Linie auf die in § 34d Nr. 5 EStG 1997 n.F. genannten Kriterien abzustellen (Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 34c EStG Rz 150; Kuhn in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 34c EStG Rz 64). Danach sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit u.a. dann ausländische, wenn die Arbeit entweder im Ausland ausgeübt worden ist oder einerseits nicht im Inland ausgeübt worden ist und andererseits in einem ausländischen Staat verwertet wird oder worden ist. Dabei kommt es nur auf die Verwertung durch den Arbeitnehmer, nicht auf die Verwertung durch einen Arbeitgeber an (Senatsurteil vom 12. November 1986 I R 38/83, BFHE 148, 289, BStBl II 1987, 377). Die Zuordnung zu einem bestimmten ausländischen Staat folgt hiernach in erster Linie dem Arbeitsortprinzip und der Anknüpfung an denjenigen Ort, an dem der Arbeitnehmer von dem Arbeitsergebnis Gebrauch macht. Der Senat hat bisher offengelassen, ob diese Zuordnung auf die Frage des "Stammens" i.S. des § 34c Abs. 6 EStG 1997 n.F. übertragen werden kann (zu § 34c Abs. 6 Satz 1 und Abs. 3 EStG 1983: Senatsurteil in BFHE 185, 464, BStBl II 1998, 471, 472). Im Streitfall muss diese Frage erneut nicht abschließend beantwortet werden.

37

Denn selbst wenn man im Hinblick auf die räumliche Zuordnung von Einkünften i.S. des § 34c Abs. 6 Satz 4 EStG 1997 n.F. nicht nur auf § 34d EStG 1997 n.F., sondern daneben auf abkommensrechtliche Maßstäbe abstellen wollte, ergäbe sich jedenfalls im Hinblick auf das DBA-Schweiz 1971/1992 kein anderes Ergebnis. Denn dort wird im Hinblick auf die Zuweisung des Rechts zur Besteuerung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nur auf die Ansässigkeit des Arbeitnehmers (Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992) und den Ort der Tätigkeit (Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992) abgestellt. Beide Orte liegen, was die außerhalb der Schweiz ausgeübte Arbeit des Klägers angeht, nicht in der Schweiz. Die Ansässigkeit des Arbeitgebers, die insoweit allein einen Bezugspunkt zur Schweiz begründet, ist abkommensrechtlich ebenso wenig ein Zuordnungskriterium wie im Bereich des § 34d EStG 1997 n.F. Daher fehlt es sowohl aus der Sicht des deutschen Rechts als auch unter dem Blickwinkel des Abkommensrechts an einem rechtlich abgesicherten Merkmal, aus dem sich ableiten ließe, dass die in Rede stehenden Einkünfte aus der Schweiz "stammen". Die Annahme des FinMin, dass dafür "irgendein" in der Schweiz liegender Bezugspunkt genügen müsse, würde letztlich dem Ansatz beliebiger Maßstäbe Vorschub leisten und erscheint daher nicht sachgerecht.

38

cc) Die Anknüpfung an den Tätigkeitsort --und nicht an den Ort der Ansässigkeit des Arbeitgebers-- widerspricht nicht dem Ziel des § 34c Abs. 6 EStG 1997 n.F., dem Vorrang des Abkommensrechts vor dem internen deutschen Recht Geltung zu verschaffen (vgl. dazu Senatsurteile vom 15. März 1995 I R 98/94, BFHE 177, 269, 271, BStBl II 1995, 580, 581; in BFH/NV 2009, 1992, 1993). Dieser Gesichtspunkt greift zwar durch, wenn eine Auslegung des § 34c Abs. 6 Satz 4 EStG 1997 n.F. in Rede steht, welche die in § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. getroffene Regelung leer laufen lassen würde. In dem hier interessierenden Zusammenhang ist er aber nicht maßgeblich. Vielmehr ist im Gegenteil das Zusammenspiel von internem Recht und Abkommensrecht dadurch gekennzeichnet, dass im Hinblick auf die aus der Schweiz stammenden Einkünfte schon das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung eine Steuerbefreiung (z.B. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Schweiz 1971/1992) oder eine Anrechnung ausländischer Steuer (z.B. Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz 1971/1992) anordnet, während § 34c Abs. 6 Satz 4 i.V.m. § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. einen darüber hinaus gehenden Steuervorteil gewährt. Es ist mithin gerade das Ziel des § 34c Abs. 6 Satz 4 EStG 1997 n.F., eine zusätzliche Abzugsmöglichkeit im Hinblick auf Einkünfte zu schaffen, die nicht im abkommensrechtlichen Sinne aus dem jeweils anderen Vertragsstaat stammen. Das sind u.a. die Einkünfte aus einer außerhalb jenes Staates ausgeübten Arbeit. Dass diese von § 34c Abs. 6 Satz 4 EStG 1997 n.F. erfasst werden, ist mithin mit dem Grundgedanken dieser Norm vereinbar.

39

dd) Eine solche Handhabung widerspricht schließlich nicht der Rechtsprechung des Senats zum Begriff des "Stammens" von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.S. verschiedener Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (Senatsurteile vom 29. November 2000 I R 102/99, BFHE 194, 69, BStBl II 2001, 195, zum Doppelbesteuerungsabkommen mit Zypern; vom 22. Februar 2006 I R 14/05, BFHE 213, 296, BStBl II 2006, 743, zum Doppelbesteuerungsabkommen mit Singapur). Die dort gewählte Anknüpfung an die Ansässigkeit des Arbeitgebers hängt mit Besonderheiten der betreffenden Abkommen zusammen und ist in diesem Sinne normspezifischer Natur (Senatsurteil in BFHE 213, 296, 300, BStBl II 2006, 743, 745). Sie kann daher auf die Würdigung im Zusammenhang mit § 34c Abs. 6 Satz 4 EStG 1997 n.F. nicht übertragen werden.

40

d) Der hiernach dem Grunde nach mögliche Abzug von in der Schweiz erhobener Steuer kommt allerdings nach § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. nur in Betracht, wenn diese Steuer keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegt. Der Senat hat aus dem Wort "mehr" in der Vergangenheit geschlossen, dass eine Anrechnung ausländischer Steuer geboten sei, wenn ein zunächst bestehender Ermäßigungsanspruch durch Zeitablauf erloschen ist (Senatsurteil in BFHE 177, 269, BStBl II 1995, 580); er hält aus Kontinuitätsgründen und deshalb, weil der Wortlaut der maßgeblichen Regelung inzwischen geändert worden ist, für die im Streitfall maßgebliche Rechtslage an dieser Rechtsprechung fest. Angesichts dessen setzt der Abzug ausländischer Steuer nach § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. jedoch die Feststellung voraus, dass im Verhältnis zu dem besteuernden ausländischen Staat --im Streitfall der Schweiz-- ein Ermäßigungsanspruch entweder nicht entstanden ist oder zwar entstanden, in der Folge aber erloschen ist. Eine solche Feststellung hat das FG im Streitfall nicht getroffen.

41

Das Fehlen eines Ermäßigungsanspruchs i.S. des § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. muss im gerichtlichen Verfahren von demjenigen dargelegt und ggf. nachgewiesen werden, der den Abzug ausländischer Steuern geltend macht (ebenso Wassermeyer in Flick/ Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 34c EStG Rz 320 i.V.m. Rz 163). Das folgt nicht nur aus den allgemeinen Regeln zur Verteilung der Feststellungslast, sondern auch aus § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung. Unter welchen Umständen ein hiernach erforderlicher Nachweis geführt ist, muss ggf. vom FG beurteilt und kann nicht allgemein festgelegt werden.

42

8. Die Revision des FA ist unzulässig. Das FA hat die Frist zur Einlegung der Revision versäumt, da seine Revision nicht innerhalb eines Monats nach Zustellung des angefochtenen Urteils beim Bundesfinanzhof eingegangen ist (§ 120 Abs. 1 Satz 1 FGO). Es hat zudem keine Gründe vorgetragen, die insoweit eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 56 Abs. 1 FGO) rechtfertigen könnten.

43

Die Revision des FA wurde allerdings vor Ablauf eines Monats nach Zustellung der Revisionsschrift der Kläger eingelegt, weshalb sie grundsätzlich als Anschlussrevision zulässig sein könnte. Eine Anschlussrevision ist aber nur dann zulässig, wenn der Revisionsführer geltend macht, durch das angefochtene Urteil beschwert zu sein; dabei ist auf den vom Revisionsführer gestellten Antrag (§ 120 Abs. 3 Nr. 1 FGO) abzustellen. Im Streitfall hat das FA jedoch nur beantragt, die Revision der Kläger zurückzuweisen; dieser Antrag bringt nicht zum Ausdruck, inwieweit es sich durch das Urteil des FG beschwert fühlt und eine Änderung des Urteils zu seinen Gunsten anstrebt. Daher ist seine Revision auch als Anschlussrevision nicht zulässig und im Ergebnis zu verwerfen.

(1)1Hat ein zeitweise oder während des gesamten Veranlagungszeitraums unbeschränkt Steuerpflichtiger oder ein beschränkt Steuerpflichtiger, auf den § 50 Absatz 2 Satz 2 Nummer 4 Anwendung findet,

1.
a)
Arbeitslosengeld, Teilarbeitslosengeld, Zuschüsse zum Arbeitsentgelt, Kurzarbeitergeld, Insolvenzgeld, Übergangsgeld nach dem Dritten Buch Sozialgesetzbuch; Insolvenzgeld, das nach § 170 Absatz 1 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch einem Dritten zusteht, ist dem Arbeitnehmer zuzurechnen,
b)
Krankengeld, Mutterschaftsgeld, Verletztengeld, Übergangsgeld oder vergleichbare Lohnersatzleistungen nach dem Fünften, Sechsten oder Siebten Buch Sozialgesetzbuch, der Reichsversicherungsordnung, dem Gesetz über die Krankenversicherung der Landwirte oder dem Zweiten Gesetz über die Krankenversicherung der Landwirte,
c)
Mutterschaftsgeld, Zuschuss zum Mutterschaftsgeld, die Sonderunterstützung nach dem Mutterschutzgesetz sowie den Zuschuss bei Beschäftigungsverboten für die Zeit vor oder nach einer Entbindung sowie für den Entbindungstag während einer Elternzeit nach beamtenrechtlichen Vorschriften,
d)
Arbeitslosenbeihilfe nach dem Soldatenversorgungsgesetz,
e)
Entschädigungen für Verdienstausfall nach dem Infektionsschutzgesetz vom 20. Juli 2000 (BGBl. I S. 1045),
f)
Versorgungskrankengeld oder Übergangsgeld nach dem Bundesversorgungsgesetz,
g)
nach § 3 Nummer 28 steuerfreie Aufstockungsbeträge oder Zuschläge sowie nach § 3 Nummer 28a steuerfreie Zuschüsse,
h)
Leistungen an Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer nach § 5 des Unterhaltssicherungsgesetzes,
i)
nach § 3 Nummer 60 steuerfreie Anpassungsgelder,
j)
Elterngeld nach dem Bundeselterngeld- und Elternzeitgesetz,
k)
nach § 3 Nummer 2 Buchstabe e steuerfreie Leistungen, wenn vergleichbare Leistungen inländischer öffentlicher Kassen nach den Buchstaben a bis j dem Progressionsvorbehalt unterfallen, oder
2.
ausländische Einkünfte, die im Veranlagungszeitraum nicht der deutschen Einkommensteuer unterlegen haben; dies gilt nur für Fälle der zeitweisen unbeschränkten Steuerpflicht einschließlich der in § 2 Absatz 7 Satz 3 geregelten Fälle; ausgenommen sind Einkünfte, die nach einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen im Sinne der Nummer 4 steuerfrei sind und die nach diesem Übereinkommen nicht unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer stehen,
3.
Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind,
4.
Einkünfte, die nach einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer steuerfrei sind,
5.
Einkünfte, die bei Anwendung von § 1 Absatz 3 oder § 1a oder § 50 Absatz 2 Satz 2 Nummer 4 im Veranlagungszeitraum bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens unberücksichtigt bleiben, weil sie nicht der deutschen Einkommensteuer oder einem Steuerabzug unterliegen; ausgenommen sind Einkünfte, die nach einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen im Sinne der Nummer 4 steuerfrei sind und die nach diesem Übereinkommen nicht unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer stehen,
bezogen, so ist auf das nach § 32a Absatz 1 zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden.2Satz 1 Nummer 3 gilt nicht für Einkünfte
1.
aus einer anderen als in einem Drittstaat belegenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätte,
2.
aus einer anderen als in einem Drittstaat belegenen gewerblichen Betriebsstätte, die nicht die Voraussetzungen des § 2a Absatz 2 Satz 1 erfüllt,
3.
aus der Vermietung oder der Verpachtung von unbeweglichem Vermögen oder von Sachinbegriffen, wenn diese in einem anderen Staat als in einem Drittstaat belegen sind, oder
4.
aus der entgeltlichen Überlassung von Schiffen, sofern diese ausschließlich oder fast ausschließlich in einem anderen als einem Drittstaat eingesetzt worden sind, es sei denn, es handelt sich um Handelsschiffe, die
a)
von einem Vercharterer ausgerüstet überlassen oder
b)
an in einem anderen als in einem Drittstaat ansässige Ausrüster, die die Voraussetzungen des § 510 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs erfüllen, überlassen oder
c)
insgesamt nur vorübergehend an in einem Drittstaat ansässige Ausrüster, die die Voraussetzungen des § 510 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs erfüllen, überlassen
worden sind, oder
5.
aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts oder der Übertragung eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsguts im Sinne der Nummern 3 und 4.
3§ 2a Absatz 2a und § 15b sind sinngemäß anzuwenden.

(1a) Als unmittelbar von einem unbeschränkt Steuerpflichtigen bezogene ausländische Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 gelten auch die ausländischen Einkünfte, die eine Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder des § 17 des Körperschaftsteuergesetzes bezogen hat und die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind, in dem Verhältnis, in dem dem unbeschränkt Steuerpflichtigen das Einkommen der Organgesellschaft bezogen auf das gesamte Einkommen der Organgesellschaft im Veranlagungszeitraum zugerechnet wird.

(2)1Der besondere Steuersatz nach Absatz 1 ist der Steuersatz, der sich ergibt, wenn bei der Berechnung der Einkommensteuer das nach § 32a Absatz 1 zu versteuernde Einkommen vermehrt oder vermindert wird um

1.
im Fall des Absatzes 1 Nummer 1 die Summe der Leistungen nach Abzug des Arbeitnehmer-Pauschbetrags (§ 9a Satz 1 Nummer 1), soweit er nicht bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar ist;
2.
im Fall des Absatzes 1 Nummer 2 bis 5 die dort bezeichneten Einkünfte, wobei die darin enthaltenen außerordentlichen Einkünfte mit einem Fünftel zu berücksichtigen sind.2Bei der Ermittlung der Einkünfte im Fall des Absatzes 1 Nummer 2 bis 5
a)
ist der Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a) abzuziehen, soweit er nicht bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar ist;
b)
sind Werbungskosten nur insoweit abzuziehen, als sie zusammen mit den bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit abziehbaren Werbungskosten den Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a) übersteigen;
c)
sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.2§ 4 Absatz 3 Satz 5 gilt entsprechend.

(3)1Nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung haben die Träger der Sozialleistungen im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 für jeden Leistungsempfänger der für seine Besteuerung nach dem Einkommen zuständigen Finanzbehörde neben den nach § 93c Absatz 1 der Abgabenordnung erforderlichen Angaben die Daten über die im Kalenderjahr gewährten Leistungen sowie die Dauer des Leistungszeitraums zu übermitteln, soweit die Leistungen nicht in der Lohnsteuerbescheinigung anzugeben sind (§ 41b Absatz 1 Satz 2 Nummer 5); § 41b Absatz 2 und § 22a Absatz 2 gelten entsprechend.2Die mitteilungspflichtige Stelle hat den Empfänger der Leistungen auf die steuerliche Behandlung dieser Leistungen und seine Steuererklärungspflicht hinzuweisen.3In den Fällen des § 170 Absatz 1 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch gilt als Empfänger des an Dritte ausgezahlten Insolvenzgeldes der Arbeitnehmer, der seinen Arbeitsentgeltanspruch übertragen hat.

(4)1In den Fällen des Absatzes 3 ist für die Anwendung des § 72a Absatz 4 und des § 93c Absatz 4 Satz 1 der Abgabenordnung das Betriebsstättenfinanzamt des Trägers der jeweiligen Sozialleistungen zuständig.2Sind für ihn mehrere Betriebsstättenfinanzämter zuständig oder hat er keine Betriebsstätte im Sinne des § 41 Absatz 2, so ist das Finanzamt zuständig, in dessen Bezirk sich seine Geschäftsleitung nach § 10 der Abgabenordnung im Inland befindet.

(5) Die nach Absatz 3 übermittelten Daten können durch das nach Absatz 4 zuständige Finanzamt bei den für die Besteuerung der Leistungsempfänger nach dem Einkommen zuständigen Finanzbehörden abgerufen und zur Anwendung des § 72a Absatz 4 und des § 93c Absatz 4 Satz 1 der Abgabenordnung verarbeitet werden.

Tenor

Die Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 27. Januar 2014  7 K 1930/08 wird als unzulässig verworfen.

Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist seit 1986 Schweizer Staatsbürgerin und hat seit den siebziger Jahren des letzten Jahrhunderts auch einen Schweizer Wohnsitz. Sie hielt sich in der Vergangenheit immer wieder auch in der Bundesrepublik Deutschland auf.

2

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) ging aufgrund durchgeführter Ermittlungen (u.a. Durchsuchung im Rahmen eines gegen die Klägerin geführten Steuerstrafverfahrens) und hierbei gewonnener Erkenntnisse davon aus, dass die Klägerin im Streitjahr auf dem X in der deutschen Gemeinde Y einen Wohnsitz i.S. des § 8 der Abgabenordnung und eine ständige Wohnstätte i.S. des Art. 4 Abs. 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Protokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) --DBA-Schweiz 1971/1992-- hatte. Auf dieser Grundlage wurde sie vom FA zur Besteuerung nach ihrem Einkommen herangezogen.

3

Ihre Klage blieb erfolglos. Das Hessische Finanzgericht (FG) ging nach einer Beweisaufnahme ebenfalls davon aus, dass der X Wohnsitz und ständige Wohnstätte der Klägerin gewesen sei. Die Revision gegen sein klageabweisendes Urteil vom 27. Januar 2014  7 K 1930/08 ließ das FG nicht zu. Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Beschwerde.

Entscheidungsgründe

4

II. Die Beschwerde ist unzulässig und durch Beschluss zu verwerfen (§ 116 Abs. 5 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Klägerin hat die geltend gemachten Revisionszulassungsgründe nicht in einer den gesetzlichen Anforderungen (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO) genügenden Form dargelegt.

5

1. Soweit die Klägerin unter dem Gesichtspunkt der rechtsgrundsätzlichen Bedeutung und der Rechtsfortbildung die Zulassung der Revision begehrt, wirft sie die Rechtsfragen auf,
a) "ob eine im Inland belegene Immobilie, die aufgrund von Schenkung oder Erbschaft übertragen wurde und mit einer Instandhaltungs- und Sanierungsauflage verbunden ist, die zu unvermeidbaren kurzfristigen Inlandsaufenthalten führt, eine ständige Wohnstätte im Sinne des Artikel 4 Abs. 3 Satz 1 DBA Schweiz darstellen kann. Insbesondere auch dann wenn wie im vorliegenden Fall die Immobilie ausschließlich den Enkelkindern der Erblasserin zur Nutzung überlassen werden soll",
b) "ob eine ständige Wohnstätte im Sinne des Artikel 4 Abs. 3 DBA Schweiz darin erblickt werden kann, wenn sich der Eigentümer einer Immobilie in deren Räumen zur Organisation und Pflege eines Angehörigen, dem ein lebenslanges Nießbrauchsrecht eingeräumt wurde, sporadisch aufhält, obwohl ihm selbst kein Nutzungsrecht an der Immobilie zusteht".

6

Indes wird in der Beschwerdebegründung nicht, wie zur Revisionszulassung erforderlich (vgl. Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 116 Rz 32, m.w.N.), substantiiert auf die Bedeutung dieser Fragen für die Allgemeinheit eingegangen. Vielmehr wird mit den aufgeworfenen Rechtsfragen lediglich der konkret zur Entscheidung anstehende Steuerfall der Klägerin mit seinen individuellen Besonderheiten umschrieben und somit lediglich das individuelle Interesse der Klägerin an der Überprüfung der gegen sie ergangenen Einzelfallentscheidungen des FA und des FG herausgestellt. Auch die weiteren Ausführungen im Schriftsatz der Klägerin vom 18. April 2015 betreffen allein die tatrichterliche Einzelfallwürdigung. Die dort gerügten Fehler stellen Angriffe gegen die sachliche Richtigkeit des FG-Urteils dar, womit die Revisionszulassung aber nicht erreicht werden kann, weil das Institut der Nichtzulassungsbeschwerde nicht dazu dient, allgemein die Richtigkeit finanzgerichtlicher Urteile zu gewährleisten (Gräber/ Ratschow, a.a.O., § 115 Rz 68, m.w.N.).

7

Zudem fehlt die substantiierte Auseinandersetzung mit der zu dem Fragenkreis bereits ergangenen Rechtsprechung (Senatsurteile vom 16. Dezember 1998 I R 40/97, BFHE 187, 544, BStBl II 1999, 207; vom 5. Juni 2007 I R 22/06, BFHE 218, 217, BStBl II 2007, 812, jeweils betreffend ständige Wohnstätte) und den Auffassungen der Literatur (vgl. Gräber/Ratschow, a.a.O., § 116 Rz 32, m.w.N.). Hätte sich die Klägerin damit näher befasst, dann wäre sie zum Schluss gekommen, dass die Rechtsgrundsätze zur Auslegung und Anwendung des Tatbestandsmerkmals der ständigen Wohnstätte im DBA-Schweiz 1971/1992 höchstrichterlich hinreichend geklärt sind.

8

2. Eine Begründung zum geltend gemachten Zulassungsgrund der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) fehlt. Eine Divergenz oder ein qualifizierter Rechtsanwendungsfehler werden nicht dargelegt.

9

3. Hinsichtlich des gerügten Verfahrensfehlers genügt die Begründung ebenfalls nicht den Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO. Soweit dort im Zusammenhang mit der beanstandeten Verletzung des Untersuchungsgrundsatzes (§ 76 Abs. 1 FGO) ausgeführt wird, die Rechtmäßigkeit der Durchsuchung sei vom FG nicht eigenständig überprüft worden, wird die Rechtswidrigkeit der Durchsuchung lediglich pauschal behauptet, aber nicht einmal ansatzweise erläutert, welche Umstände zur Rechtswidrigkeit geführt haben sollen. Erst in dem lange nach Ablauf der Beschwerdebegründungsfrist eingereichten Schriftsatz vom 18. April 2015 folgt zum einen eine kurze Begründung und zum anderen die zusätzliche Rüge der Nichtberücksichtigung einer vorgelegten notariellen Urkunde. Verfahrensfehler müssen jedoch innerhalb der Begründungsfrist des § 116 Abs. 3 Satz 1 FGO ordnungsgemäß geltend gemacht werden (Gräber/Ratschow, a.a.O., § 116 Rz 22). Ferner wird nicht erkennbar gemacht, inwieweit aus einer etwaigen Rechtswidrigkeit der Durchsuchung Beweisverwertungsverbote für das steuerliche Verfahren folgen. Dass ein sog. qualifiziertes Beweisverwertungsverbot (dazu z.B. Senatsurteil vom 19. August 2009 I R 106/08, BFH/NV 2010, 5; BFH-Urteil vom 4. Dezember 2012 VIII R 5/10, BFHE 239, 19, BStBl II 2014, 220) eingreift, wird nicht dargelegt und ist auch nicht ersichtlich. Im Übrigen beziehen sich die unstrukturiert vorgebrachten Einwendungen auf die Beweiswürdigung des FG. Beweiswürdigungsfehler betreffen aber nicht das Verfahrensrecht und können somit die Revisionszulassung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO nicht rechtfertigen (Senatsbeschluss vom 12. März 2014 I B 94/13, BFH/NV 2014, 890, m.w.N.).

10

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor

§ 50d Absatz 8 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 15. Dezember 2003 (Steueränderungsgesetz 2003, BGBl I S. 2645) ist mit dem Grundgesetz vereinbar.

Gründe

1

Die Vorlage betrifft die Frage, ob § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG gegen das Grundgesetz verstößt, weil er für Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit eine von den Regelungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung abweichende Besteuerung erlaubt.

A.

I.

2

Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG unterliegen der Einkommensteuer (alle) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt. Entsprechend diesen Regelungen werden alle aus nichtselbständiger Arbeit erzielten Einkünfte natürlicher Personen, die in Deutschland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unabhängig vom Ort ihrer Erzielung nach deutschem Recht besteuert (sog. Welteinkommensprinzip).

3

Mit Abkommen vom 16. April 1985 haben die Bundesrepublik Deutschland und die Republik Türkei zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (BGBl II 1989 S. 867, im Folgenden abgekürzt als DBA-Türkei 1985) unter anderem Folgendes vereinbart:

Art. 15 DBA-Türkei 1985 (Unselbständige Arbeit)

(1) Vorbehaltlich der Artikel 16, 18, 19 und 20 können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit im anderen Vertragsstaat ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden.

(2) - (3) … .

Art. 23 DBA-Türkei 1985 (Vermeidung der Doppelbesteuerung im Ansässigkeitsstaat)

(1) Bei in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Personen wird die Doppelbesteuerung wie folgt vermieden:

a) Vorbehaltlich des Buchstabens b werden von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer die Einkünfte aus Quellen innerhalb der Republik Türkei sowie die in der Republik Türkei gelegenen Vermögenswerte ausgenommen, die nach den vorstehenden Artikeln in der Republik Türkei besteuert werden können oder nur dort besteuert werden können; die Bundesrepublik Deutschland kann jedoch bei der Festsetzung des Steuersatzes für die nicht so ausgenommenen Einkünfte und Vermögenswerte die Einkünfte und Vermögenswerte berücksichtigen, die nach den vorstehenden Artikeln in der Republik Türkei berücksichtigt werden können. […]

b) - d) … .

4

Der Bundestag hat diesem Abkommen mit der Türkei mit Gesetz vom 27. November 1989 zugestimmt (BGBl II S. 866).

5

Nach den Regelungen in Art. 15 Abs. 1, Art. 23 Abs. 1 Buchstabe a Satz 1 DBA-Türkei 1985 sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Personen in der Türkei erzielen, in Abweichung vom Welteinkommensprinzip der § 1 Abs. 1, § 2 Abs. 1 EStG von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen. Sie dürfen nicht für die Bemessung der Einkommensteuer nach deutschem Recht herangezogen werden. Lediglich bei der Festsetzung des Steuersatzes für andere Einkünfte dürfen sie berücksichtigt werden.

6

§ 50d EStG in der vorliegend maßgeblichen Fassung des Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 15. Dezember 2003 (Steueränderungsgesetz 2003, BGBl I S. 2645) regelt nach seiner amtlichen Überschrift "Besonderheiten im Fall von Doppelbesteuerungsabkommen". Sein Absatz 8 lautet:

Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19) nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur gewährt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden. Wird ein solcher Nachweis erst geführt, nachdem die Einkünfte in eine Veranlagung zur Einkommensteuer einbezogen wurden, ist der Steuerbescheid insoweit zu ändern. § 175 Absatz 1 Satz 2 der Abgabenordnung ist entsprechend anzuwenden.

7

§ 50d Abs. 8 EStG knüpft damit die in einem Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehene Freistellung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit von der deutschen Steuer an den Nachweis, dass der Vertragsstaat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die von ihm festgesetzten Steuern entrichtet wurden. Dies wurde im Gesetzgebungsverfahren folgendermaßen begründet (BRDrucks 630/03, S. 66):

"[§ 50d Abs. 8] Satz 1 macht die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) gebotene Freistellung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit von dem Nachweis abhängig, dass der Tätigkeitsstaat auf die Besteuerung dieser Einkünfte verzichtet hat oder dass die in diesem Staat festgesetzte Steuer entrichtet wurde. Damit soll verhindert werden, dass die Einkünfte nicht besteuert werden, weil der Steuerpflichtige die Einkünfte im Tätigkeitsstaat pflichtwidrig nicht erklärt und dieser Staat deshalb häufig seinen Steueranspruch nicht mehr durchsetzen kann, wenn er von dem Sachverhalt erfährt, z.B. weil dann keine Vollstreckungsmöglichkeiten gegen den Steuerpflichtigen mehr bestehen. Der Gesetzgeber ist nicht daran gehindert, die Steuerbefreiung aufgrund DBA von einem solchen Nachweis abhängig zu machen. Vgl. hierzu die Ausführungen des BFH im Urteil vom 20. März 2002, I R 38/00, BStBl. II S. 819. Sind die Einkünfte der deutschen Besteuerung unterworfen worden, so ist nach Satz 2 der Steuerbescheid zu ändern, sobald der Steuerpflichtige den in Satz 1 geforderten Nachweis erbringt. Dadurch wird sichergestellt, dass das Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaats geschützt ist und die Gefahr einer sonst eintretenden Doppelbesteuerung vermieden wird. Nach Satz 3 ist § 175 Abs. 1 Satz 2 AO entsprechend anzuwenden. Danach beginnt die Festsetzungsfrist erst mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Nachweis nach Satz 1 geführt wird. Der Steuerpflichtige hat damit ausreichend Zeit, die dem Abkommen entsprechende steuerliche Behandlung herbeizuführen."

8

§ 50d Abs. 8 EStG war für den Veranlagungszeitraum 2004 erstmals anzuwenden.

9

Das DBA-Türkei 1985 wurde von der Bundesrepublik Deutschland mit Wirkung zum 31. Dezember 2010 gekündigt. Am 1. August 2012 ist das Abkommen vom 19. September 2011 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Türkei zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (BGBl II 2012 S. 527), dem der Bundestag mit Gesetz vom 24. Mai 2012 (BGBl II S. 526) zugestimmt hat, in Kraft getreten.

II.

10

1. Im Ausgangsverfahren wenden sich die Kläger, gemeinsam veranlagte Eheleute, gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2004, in dem der Ehemann teils in Deutschland, teils in der Türkei Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielte. Die Kläger beantragten, die in der Türkei erzielten Einkünfte entsprechend den Regelungen des DBA-Türkei 1985 steuerfrei zu belassen. Da sie jedoch nicht entsprechend § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG nachgewiesen hatten, dass die in der Türkei erzielten Einkommensbestandteile dort versteuert worden waren oder die Türkei auf die Besteuerung verzichtet hatte, behandelte das Finanzamt den gesamten Bruttoarbeitslohn als steuerpflichtig. Die Klage zum Finanzgericht blieb erfolglos.

11

2. Mit Beschluss vom 10. Januar 2012 hat der Bundesfinanzhof das daraufhin von den Klägern eingeleitete Revisionsverfahren ausgesetzt, um die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts darüber einzuholen, ob § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG mit dem Grundgesetz vereinbar ist.

12

Zur Begründung der Vorlage trägt der Bundesfinanzhof vor, dass die Revision im Fall der Verfassungsmäßigkeit von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG zurückzuweisen wäre. Nach seiner Auffassung verstößt die Vorschrift jedoch gegen Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 und Art. 25 GG sowie Art. 3 Abs. 1 GG. Mit Abschluss des Doppelbesteuerungsabkommens habe sich Deutschland seines Besteuerungsrechts für in der Türkei erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit begeben. § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG, der das Besteuerungsrecht an Deutschland zurückfallen lasse, verstoße daher gegen bindendes Völkervertragsrecht und laufe der in Art. 25 GG enthaltenen Wertentscheidung des Grundgesetzes für den Vorrang der allgemeinen Regeln des Völkerrechts zuwider, ohne dass dafür ein tragfähiger Rechtfertigungsgrund vorliege. Die Kläger des Ausgangsverfahrens würden dadurch in ihrem Grundrecht auf Einhaltung der verfassungsmäßigen Ordnung verletzt (a). Zudem widerspreche die Regelung dem Gleichheitsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG (b).

13

a) § 50d Abs. 8 EStG weiche von der im DBA-Türkei 1985 völkerrechtlich vereinbarten Verteilung des Besteuerungsrechts zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Türkei ab, da sich beide Staaten hinsichtlich der Besteuerung von Arbeitseinkünften völkerrechtlich auf das Quellenprinzip und die Freistellungsmethode geeinigt hätten und diese Vereinbarung vorbehaltlos in nationales Recht überführt worden sei. Das Abkommen enthalte zudem weder eine Rückfallklausel (subject-to-tax-Klausel) noch einen Nachweisvorbehalt für die Besteuerung im anderen Vertragsstaat. In diesem Zusammenhang könne auch dahinstehen, ob bilaterale Abkommen - wie der Bundesfinanzhof in früheren Entscheidungen angenommen habe - unter einem allgemeinen Umgehungsvorbehalt stünden, der durch nationales Recht konkretisiert werden könne. Denn bei § 50d Abs. 8 EStG handele es sich jedenfalls nicht um einen der Ausfüllung eines solchen Umgehungsvorbehalts dienenden Tatbestand zur Abwehr von Abkommensmissbräuchen, also von Maßnahmen, die darauf abzielten, sich in gestaltungsmissbräuchlicher Weise in die Inanspruchnahme von Vorteilen eines bilateralen Abkommens einzukaufen.

14

Der vorlegende Senat wolle der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und der überwiegenden Auffassung im Schrifttum, die im unilateralen "Bruch" des völkervertraglich Vereinbarten - dem so genannten Treaty Overriding - keinen verfassungsrelevanten Vorgang sähen, im Einklang mit Teilen der Literatur sowie der neueren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht mehr folgen. Das Bundesverfassungsgericht habe im Görgülü- (BVerfGE 111, 307) und im Alteigentümer-Beschluss (BVerfGE 112, 1) sowie in seinem Urteil zur Sicherungsverwahrung (BVerfGE 128, 326) die aus dem Rechtsstaatsprinzip abzuleitende Verpflichtung aller staatlichen Organe zur Beachtung der Europäischen Menschenrechtskonvention bestätigt, die kraft Zustimmung gemäß Art. 59 Abs. 2 GG ebenso wie Doppelbesteuerungsabkommen in den Rang eines Bundesgesetzes überführt worden sei. Es habe sich im Görgülü-Beschluss dahingehend geäußert, dass der Gesetzgeber von Verfassungs wegen gehalten sei, Völkervertragsrecht zu beachten, wenn nicht ausnahmsweise die Voraussetzungen vorlägen, von denen das Bundesverfassungsgericht die Zulässigkeit einer Abweichung abhängig mache. Darauf aufbauend ergebe sich aus dem Alteigentümer-Beschluss die Verpflichtung aller Staatsorgane, die die Bundesrepublik Deutschland bindenden Völkerrechtsnormen zu befolgen und Verletzungen nach Möglichkeit zu unterlassen. Im Umkehrschluss bedeute dies, dass der Gesetzgeber von Verfassungs wegen - durch das Rechtsstaatsgebot in Art. 20 Abs. 3 GG - in die Pflicht genommen werde, Völkervertragsrecht zu beachten. Die prinzipielle Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes sei vorrangig und wirke für den Gesetzgeber als materiell-rechtliche Sperre, die ihm die Verfügungsmacht über den Rechtsbestand in dem Maße nehme, das der völkerrechtliche Vertrag vorgebe. Zwar habe das Bundesverfassungsgericht diese Frage in der Entscheidung zum Reichskonkordat (vgl. BVerfGE 6, 309 <363>) noch anders beantwortet. Aus dem Alteigentümer-Beschluss ergebe sich jedoch, dass Abweichungen von völkervertraglichen Vereinbarungen einer besonderen Rechtfertigung bedürften, deren Voraussetzungen eng seien. Rechtfertigungsgrund sei die Beachtung der Menschenwürde und der Grundrechte. Das Bundesverfassungsgericht habe damit methodisch den Weg zu einer Prüfung der Erforderlichkeit einer Abkommensüberschreibung (Treaty Override) gewiesen. Für den Ausgleich der hier widerstreitenden Prinzipien von Rechtsstaat und Demokratie komme es entscheidend darauf an, ob dem Gesetzgeber gegenüber dem Vertragsbruch ein milderes Mittel zur Verfügung stehe.

15

Im vorliegenden Fall sei eine Rechtfertigung für den Verstoß gegen das Völkerrecht nicht zu erkennen. Zwar orientiere sich § 50d Abs. 8 EStG am Leistungsfähigkeitsprinzip, verhindere eine sogenannte Keinmalbesteuerung und stelle eine gleichheitsgerechte Besteuerung (wieder) her, indem es dem Steuerpflichtigen den Vorteil, dass seine im Ausland erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dort unbesteuert blieben, wieder nehme und ihn im Ergebnis mit anderen Steuerpflichtigen gleichbehandele, die entsprechende Einkünfte im Inland erzielten. Dem Gesetzgeber sei es jedoch nicht in erster Linie um die Verhinderung einer sogenannten Keinmalbesteuerung gegangen, sondern - ausweislich der Gesetzesbegründung - um die Förderung der Steuerehrlichkeit. Da die so erhobenen Steuern aber nicht an den anderen Staat weitergeleitet würden, sei § 50d Abs. 8 EStG wohl von fiskalischen Überlegungen geleitet. Diese seien ebenso wenig wie mangelnde Steuerehrlichkeit ein rechtfertigender Grund für die Durchbrechung der Freistellungsmethode. Unabhängig davon sei die Möglichkeit der Keinmalbesteuerung für die Freistellungsmethode kennzeichnend, so dass es systemfremd wäre, daraus einen Rechtfertigungsgrund für den einseitig angeordneten Besteuerungsrückfall abzuleiten. Eine Rechtfertigung der Abkommensüberschreibung (Treaty Override) ergebe sich auch nicht daraus, dass Deutschland gezwungen gewesen sei, mittels § 50d Abs. 8 EStG schnell auf einen besonderen Missstand oder einen besonders kurzfristig zutage tretenden Steuerausfall bei im Ausland erzielten Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu reagieren. Selbst wenn dies der Fall gewesen wäre, hätte mit der Kündigung des Abkommens - wie mit Wirkung zum 1. Januar 2011 geschehen - ein milderes Mittel zur Verfügung gestanden.

16

b) § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG verstoße auch gegen den allgemeinen Gleichheitssatz, weil er den Steuerpflichtigen mit im Ausland erzielten Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, der den Nachweis gemäß § 50d Abs. 8 EStG erbringe, anders behandle als den Steuerpflichtigen, dem dieser Nachweis nicht gelinge. Ein Verstoß gegen das Gleichheitsgebot liege auch darin, dass das Nachweiserfordernis allein Steuerpflichtige mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit treffe, nicht dagegen solche mit anderen Einkünften.

17

3. Zu dem Vorlagebeschluss haben namens der Bundesregierung das Bundesministerium der Finanzen sowie alle Senate des Bundesverwaltungsgerichts Stellung genommen.

18

Das Bundesministerium der Finanzen hält die Vorlage für unbegründet. Die nachträgliche Abweichung von einer durch Vertragsgesetz innerstaatlich in Geltung gesetzten völkerrechtlichen Vereinbarung sei nicht verfassungswidrig. Nach dem sich klar im Wortlaut des Grundgesetzes widerspiegelnden Modell sei zwischen allgemeinen Regeln des Völkerrechts (Art. 25 GG) und völkervertragsrechtlichen Bindungen (Art. 59 Abs. 2 GG) zu unterscheiden. Daraus ergebe sich für Völkervertragsrecht eindeutig der Rang einfachen Rechts, weshalb der demokratisch legitimierte Gesetzgeber durch leges posteriores wirksam von völkervertraglichen Vorgaben abweichen könne. Die abstrakte Berufung auf den Gedanken der Völkerrechtsfreundlichkeit sei nicht geeignet, Rechtsfolgen zu begründen, die Art. 25 und Art. 59 Abs. 2 GG widersprächen. Unabhängig davon verstoße § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG auch in den Fällen, in denen ein Doppelbesteuerungsabkommen keinesubject-to-tax-Klausel enthalte, schon deshalb nicht gegen Völkervertragsrecht, weil er lediglich einen allgemeinen, ungeschriebenen Missbrauchsvorbehalt, unter dem alle Doppelbesteuerungsabkommen stünden, konkretisiere. § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG sei auch mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Der geforderte Nachweis diene der Missbrauchsverhinderung und sei insofern sachlich geboten. Die Beschränkung auf Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sei dadurch gerechtfertigt, dass der Gesetzgeber gerade hier besonderen Handlungsbedarf erkannt habe, weil nichtselbständige Tätigkeiten, beispielsweise von Piloten, Berufskraftfahrern oder Seeleuten, für die Steuerbehörden erheblich schwerer zu erfassen seien als selbständige oder unternehmerische Tätigkeiten.

19

Die Senate des Bundesverwaltungsgerichts teilen überwiegend die Ansicht, dass das Grundgesetz keine Vorrangregelung für völkerrechtliche Verträge enthalte, diese innerstaatlich den Rang eines einfachen Bundesgesetzes hätten und der Gesetzgeber daher von ihnen abweichen dürfe. Weder die Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes noch das Rechtsstaatsgebot nivellierten die differenzierten Regelungen über die innerstaatliche Wirksamkeit völkerrechtlicher Bestimmungen gemäß Art. 25 und Art. 59 Abs. 2 GG.

III.

20

Der Senat hat dem Bundesfinanzhof Gelegenheit gegeben, den Vorlagebeschluss zu ergänzen. Dem ist der Bundesfinanzhof mit Beschluss vom 10. Juni 2015 nachgekommen.

B.

21

Die Vorlage ist zulässig.

I.

22

Nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 Alt. 2 GG hat ein Gericht das Verfahren auszusetzen und die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts einzuholen, wenn es ein Gesetz, auf dessen Gültigkeit es bei der Entscheidung ankommt, für verfassungswidrig hält. Gemäß § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG muss das vorlegende Gericht darlegen, inwiefern seine Entscheidung von der Gültigkeit der Rechtsvorschrift abhängt und mit welcher übergeordneten Rechtsnorm die Vorschrift unvereinbar ist. Die Begründung, die das Bundesverfassungsgericht entlasten soll (vgl. BVerfGE 37, 328 <333 f.>; 65, 265 <277>), muss daher mit hinreichender Deutlichkeit erkennen lassen, dass und weshalb das vorlegende Gericht im Falle der Gültigkeit der für verfassungswidrig gehaltenen Rechtsvorschrift zu einem anderen Ergebnis käme als im Falle ihrer Ungültigkeit (vgl. BVerfGE 7, 171 <173 f.>; 79, 240 <243>; 105, 61 <67>; 121, 108 <117>; 133, 1 <11>; 135, 1 <10 f., Rn. 28>; 136, 127 <142, Rn. 44>; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 19. November 2014 - 2 BvL 2/13 -, LKV 2015, S. 23 <23>). Das vorlegende Gericht muss dabei den Sachverhalt darstellen (vgl. BVerfGE 22, 175 <177>), sich mit der einfachrechtlichen Rechtslage auseinandersetzen, seine insoweit einschlägige Rechtsprechung darlegen und die in der Literatur und Rechtsprechung entwickelten Rechtsauffassungen berücksichtigen, die für die Auslegung der vorgelegten Rechtsvorschrift von Bedeutung sind (vgl. BVerfGE 136, 127 <142, Rn. 45; 145 ff., Rn. 53 ff.>; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 19. November 2014 - 2 BvL 2/13 -, LKV 2015, S. 23 <23>). § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG verpflichtet das vorlegende Gericht jedoch nicht, auf jede denkbare Rechtsauffassung einzugehen. Für die Beurteilung der Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage ist grundsätzlich die Rechtsauffassung des vorlegenden Gerichts maßgebend, sofern diese nicht offensichtlich unhaltbar ist (vgl. BVerfGE 2, 181 <190 f., 193>; 88, 187 <194>; 105, 61 <67>; 129, 186 <203>; 133, 1 <11, Rn. 35>; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 19. November 2014 - 2 BvL 2/13 -, LKV 2015, S. 23 <24>).

23

Was die verfassungsrechtliche Beurteilung der zur Prüfung gestellten Norm angeht, muss das vorlegende Gericht von ihrer Verfassungswidrigkeit überzeugt sein und die für seine Überzeugung maßgeblichen Erwägungen nachvollziehbar darlegen (vgl. BVerfGE 78, 165 <171 f.>; 86, 71 <77 f.>; 88, 70 <74>; 88, 198 <201>; 93, 121 <132>; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 19. November 2014 - 2 BvL 2/13 -, LKV 2015, S. 23 <23>). Der Vorlagebeschluss muss hierzu den verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstab angeben und sich mit der Rechtslage, insbesondere der maßgeblichen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, auseinandersetzen (vgl. BVerfGE 136, 127 <142, Rn. 45; 145 ff., Rn. 53 ff.>; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 19. November 2014 - 2 BvL 2/13 -, LKV 2015, S. 23 <24>).

II.

24

Die Vorlage genügt diesen Anforderungen.

25

Der Bundesfinanzhof legt seine Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit des § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG und die dafür maßgeblichen Erwägungen nachvollziehbar dar und setzt sich jedenfalls im Hinblick auf die aus der angenommenen Völkerrechtswidrigkeit abgeleitete Verfassungswidrigkeit von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG hinreichend mit der verfassungsrechtlichen Rechtslage auseinander (1.). Ob auch die Ausführungen zur Gleichheitswidrigkeit von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG den Anforderungen des § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG genügen, kann deshalb dahinstehen (2.).

26

1.a) Aus der Begründung der Vorlage ergibt sich, dass der Bundesfinanzhof von der Verfassungswidrigkeit des § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG unter anderem wegen seines Widerspruchs zu den Regelungen des DBA-Türkei 1985 überzeugt ist. In diesem Zusammenhang geht er - wie geboten (vgl. BVerfGE 136, 127 <145 ff., Rn. 53 ff.>) - auch auf die beiden in seiner eigenen bisherigen Rechtsprechung vertretenen Ansätze zur Verfassungsmäßigkeit von abkommensüberschreibenden Gesetzen ein. Er erläutert ausführlich, aus welchen Gründen nach seiner jetzigen Überzeugung die von ihm bislang angenommene Befugnis des nationalen Gesetzgebers, ein Zustimmungsgesetz zu einem völkerrechtlichen Vertrag durch ein hiervon abweichendes Gesetz ändern oder aufheben zu können (vgl. BFHE 175, 351 <352>; 178, 59 <61 f.>; 198, 514 <521>; BFH, Beschluss vom 28. November 2001 - I B 169/00 -, juris, Rn. 10 f.), nicht besteht. Auch setzt er sich damit auseinander, dass er in früheren Entscheidungen einen ungeschriebenen allgemeinen Umgehungsvorbehalt in Doppelbesteuerungsabkommen anerkannt hat, so dass sich bei einer einen derartigen Vorbehalt konkretisierenden Regelung die Frage ihrer Völkerrechts- und damit auch ihrer dadurch bedingten Verfassungswidrigkeit nicht stellt (vgl. BFHE 198, 514 <518>; 210, 117 <121 f.>; 220, 244 <246>; 220, 392 <395>). Er bringt dabei nachvollziehbar zum Ausdruck, dass und weshalb die Wertungen dieser (bisherigen) Rechtsprechung zu völkerrechtlichen Umgehungsvorbehalten § 50d Abs. 8 EStG nicht beträfen und auch nicht auf diese Regelung übertragen werden könnten. Zudem legt er schlüssig dar, weshalb die vorgelegte Norm nach seiner Auffassung als Abkommensüberschreibung (Treaty Override) anzusehen ist.

27

b) Auch die Erläuterung der für seine Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG maßgeblichen Erwägungen genügt den Anforderungen des § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG. Der Bundesfinanzhof benennt insoweit den seiner Ansicht nach maßgeblichen verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstab - Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 und Art. 25 GG sowie Art. 3 Abs. 1 GG - und legt seine Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit des § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG jedenfalls unter dem Aspekt der Verletzung von Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 und Art. 25 GG nachvollziehbar dar.

28

aa) Unter dem Blickwinkel der Völkerrechtswidrigkeit bezieht sich der Bundesfinanzhof zur Begründung der Verfassungswidrigkeit von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG auf jüngere Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 111, 307; 112, 1; 128, 326) zum Verhältnis von Völker- und Verfassungsrecht. Unter Einbeziehung vor allem steuerrechtlicher Fachliteratur erläutert er, dass und in welchem Umfang der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes und das Rechtsstaatsprinzip die Befugnisse des Gesetzgebers seiner Auffassung nach beschränken.

29

Die Abweichung von der bisherigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts wird in Auseinandersetzung mit dessen Rechtsprechung begründet (vgl. BVerfGE 80, 182 <186>; BVerfGK 4, 184 <196>). Auch soweit der Bundesfinanzhof den in Bezug genommenen jüngeren Senatsentscheidungen des Bundesverfassungsgerichts entnimmt, dass völkerrechtswidrige Gesetze regelmäßig nichtig sind, genügt die Vorlage - entgegen insoweit geäußerten Zweifeln (vgl. Frau/Trinks, DÖV 2013, S. 228 <230>; Krumm, AöR 138 [2013], S. 363 <381 ff.>) - den Anforderungen des § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG. Art. 100 Abs. 1 GG in Verbindung mit § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG verlangt vom vorlegenden Gericht lediglich die Darlegung, aus welchen Erwägungen es eine Norm für verfassungswidrig "hält", und stellt insofern ausschließlich auf dessen Rechtsansicht ab; ob diese zutrifft oder nicht, entscheidet das Bundesverfassungsgericht in der Sachprüfung oder - bei offensichtlich unzutreffender Rechtsauffassung - im vereinfachten Verfahren nach § 24 BVerfGG (vgl. Müller-Terpitz, in: Maunz/Schmidt-Bleibtreu/Klein/Bethge, BVerfGG, § 80 Rn. 244 ). Die vom Bundesfinanzhof unter Bezugnahme auf die jüngere Senatsrechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts vertretene Auffassung, dass abkommensüberschreibende Gesetze regelmäßig verfassungswidrig sind, ist jedenfalls nicht offensichtlich unzutreffend. Sie entspricht einer in der Literatur vertretenen (vgl. Gosch, IStR 2008, S. 413 <418 ff.>; Kempf/Bandl, DB 2007, S. 1377 <1381>; Rauschning, in: Bonner Kommentar, GG, Bd. 9, Art. 59 Rn. 137 ff. ; Rust/Reimer, IStR 2005, S. 843 ff.; Stein, IStR 2006, S. 505 <508 f.>; Vogel, JZ 1997, S. 161 ff.; ders., in: Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl. 2008, Einl. Rn. 193 ff., 205; Weigell, IStR 2009, S. 636 <637 ff.>) Ansicht.

30

bb) Dass sich der Bundesfinanzhof bei der Darlegung der Verfassungswidrigkeit von Abkommensüberschreibungen nicht mit einer Kammerentscheidung vom 22. Dezember 2006 (BVerfGK 10, 116) auseinandergesetzt hat, in der die 1. Kammer des Zweiten Senats unter Bezugnahme auf eine Passage des Alteigentümer-Beschlusses (BVerfGE 112, 1 <25>) ausgeführt hat, dass eine verfassungsunmittelbare Pflicht der staatlichen Organe zur Berücksichtigung des Völkerrechts nicht unbesehen für jede beliebige Bestimmung des Völkerrechts anzunehmen sei, sondern nur, soweit dies dem in den Art. 23 bis Art. 26 GG sowie in den Art. 1 Abs. 2, Art. 16 Abs. 2 Satz 2 GG niedergelegten Konzept des Grundgesetzes entspreche (vgl. BVerfGK 10, 116 <124>), steht der Zulässigkeit der Vorlage nicht entgegen. § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG verlangt zwar eine Darstellung der aus Sicht des vorlegenden Gerichts für die Verfassungswidrigkeit der Norm sprechenden Erwägungen und in diesem Zusammenhang auch eine Auseinandersetzung mit der die Vorlagefrage betreffenden Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts. Ein Gebot, auch sämtliche Kammerentscheidungen auszuwerten, ist damit jedoch nicht verbunden. In der Sache hat die 1. Kammer zudem lediglich die Alteigentümer-Entscheidung wiedergegeben, die der Bundesfinanzhof in seine Argumentation einbezogen hat.

31

2. Da die Darlegungen zur Verfassungswidrigkeit von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG mit Blick auf den Gesichtspunkt der möglichen Völkerrechtswidrigkeit den Anforderungen von § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG genügen, kann dahinstehen, ob der Bundesfinanzhof auch die von ihm angenommene Gleichheitswidrigkeit von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG ausreichend begründet hat. Ist eine Richtervorlage zumindest unter einem Gesichtspunkt zulässig, hat das Bundesverfassungsgericht die vorgelegte Norm unter allen in Betracht kommenden verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten zu prüfen (vgl. BVerfGE 26, 44 <58>; 90, 145 <168>; 120, 125 <144>; 126, 77 <98>; 133, 1 <12, Rn. 41>), unabhängig davon, ob sie im Vorlagebeschluss angesprochen worden sind oder nicht (vgl. BVerfGE 90, 145 <168>).

C.

32

Die Vorlage ist unbegründet. § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG in der Fassung des Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 15. Dezember 2003 (Steueränderungsgesetz 2003, BGBl I S. 2645) ist mit dem Grundgesetz vereinbar. Er ist weder aufgrund seines (möglichen) Widerspruchs zu völkerrechtlichen Verträgen (I.) noch wegen eines Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG (II.) verfassungswidrig.

I.

33

1. In der Ordnung des Grundgesetzes haben völkerrechtliche Verträge in der Regel den Rang einfacher Bundesgesetze. Sie können daher durch spätere, ihnen widersprechende Bundesgesetze verdrängt werden (a-c). Etwas anderes ergibt sich weder aus dem Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes (d) noch aus dem Rechtsstaatsprinzip (e).

34

a) Rang und Einordnung eines völkerrechtlichen Vertrags innerhalb der deutschen Rechtsordnung werden durch das Grundgesetz bestimmt, das das Verhältnis von internationalem und nationalem Recht an verschiedenen Stellen regelt. So bekennt es sich in Art. 1 Abs. 2 GG zu unverletzlichen und unveräußerlichen Menschenrechten als Grundlage jeder menschlichen Gemeinschaft, des Friedens und der Gerechtigkeit in der Welt. Diese unveräußerlichen Rechte liegen ihm voraus und sind selbst der Disposition des Verfassungsgebers entzogen (vgl. BVerfGE 111, 307 <329>; 112, 1 <27>; 128, 326 <369>). In Art. 23 Abs. 1, Art. 24 Abs. 1 und Abs. 1a GG ermöglicht das Grundgesetz dem Gesetzgeber, Hoheitsrechte auf die Europäische Union, andere zwischenstaatliche und grenznachbarschaftliche Einrichtungen zu übertragen und dem von diesen Organisationen gesetzten Recht einen Anwendungsvorrang vor dem innerstaatlichen Recht einzuräumen (vgl. BVerfGE 37, 271 <280>; 73, 339 <374 f.>), in Art. 24 Abs. 2 GG, sich einem System gegenseitiger kollektiver Sicherheit anzuschließen und in eine entsprechende Beschränkung der Hoheitsrechte einzuwilligen (vgl. BVerfGE 90, 286 <345 ff.>). In Art. 25 GG bestimmt es, dass die allgemeinen Regeln des Völkerrechts Bestandteil des Bundesrechts sind und den Gesetzen vorgehen (vgl. BVerfGE 23, 288 <300>; 31, 145 <177>; 112, 1 <21 f.>). Gemäß Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG schließlich bedürfen völkerrechtliche Verträge, die die politischen Beziehungen des Bundes regeln oder sich auf Gegenstände der Bundesgesetzgebung beziehen, der Zustimmung oder der Mitwirkung der jeweils für die Bundesgesetzgebung zuständigen Körperschaften in der Form eines Bundesgesetzes.

35

Aus der Existenz dieser Öffnungsklauseln ergibt sich, dass das Grundgesetz nicht nur über die Wirksamkeit, sondern auch über den Rang von internationalem Recht innerhalb der nationalen Rechtsordnung entscheidet. In ihrem Geltungsbereich bestimmt die Verfassung insofern auch über Wirksamkeit und Anwendbarkeit von Völkerrecht sowie über die Auflösung von Kollisionen. Sie kann dabei grundsätzlich auch dem staatlichen Recht Vorrang einräumen.

36

Hängen Wirksamkeit und Anwendbarkeit von Völkerrecht innerhalb der deutschen Rechtsordnung von den Vorgaben des Grundgesetzes ab, so können sie durch die Verfassung auch begrenzt werden, mit der Folge, dass es zu einem Auseinanderfallen von innerstaatlich wirksamem Recht und völkerrechtlichen Verpflichtungen kommen kann.

37

b) Während die allgemeinen Regeln des Völkerrechts kraft unmittelbar in der Verfassung erteilten Vollzugsbefehls innerstaatlich wirksam sind und im Rang über dem Gesetz stehen (Art. 25 GG) (aa), bedürfen völkerrechtliche Verträge, die die politischen Beziehungen des Bundes regeln oder sich auf Gegenstände der Bundesgesetzgebung beziehen, für ihre innerstaatliche Wirksamkeit gemäß Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG eines Zustimmungsgesetzes und haben grundsätzlich nur den Rang eines einfachen (Bundes-)Gesetzes (bb).

38

aa) Art. 25 Satz 1 GG verschafft den allgemeinen Regeln des Völkerrechts innerstaatliche Wirksamkeit (1). Sie haben gemäß Art. 25 Satz 2 GG innerhalb der nationalen Rechtsordnung einen Rang über den (einfachen) Gesetzen, aber unterhalb der Verfassung (2). Völkerrechtliche Verträge nehmen in der Regel nicht an dem in Art. 25 Satz 2 GG bestimmten Vorrang vor den (einfachen) Gesetzen teil (3).

39

(1) Art. 25 Satz 1 GG bestimmt, dass die allgemeinen Regeln des Völkerrechts Bestandteil des Bundesrechts sind. Er verschafft den allgemeinen Regeln des Völkerrechts unmittelbar, das heißt, ohne dass ein sonstiger (einfachrechtlicher) Rechtsakt hinzukommen müsste, Wirksamkeit innerhalb der deutschen Rechtsordnung (vgl. BVerfGE 6, 309 <363>).

40

(2) Nach Art. 25 Satz 2 GG gehen die allgemeinen Regeln des Völkerrechts den Gesetzen vor. Er räumt diesen Regeln damit Vorrang vor den Gesetzen ein. Ein Gesetz, das mit einer allgemeinen Regel des Völkerrechts kollidiert, verstößt daher gegen die verfassungsmäßige Ordnung im Sinne des Art. 2 Abs. 1 GG (vgl. BVerfGE 6, 309 <363>; 23, 288 <300>; 31, 145 <177>; 112, 1 <21 f.>).

41

Gleichzeitig ist Art. 25 GG jedoch dahingehend zu verstehen, dass er - dem Wortlaut von Satz 2 entsprechend - den allgemeinen Regeln des Völkerrechts einen Rang oberhalb der (einfachen) Gesetze, aber unterhalb der Verfassung einräumt (Zwischenrang) (vgl. BVerfGE 6, 309 <363>; 37, 271 <279>; 111, 307 <318>; 112, 1 <24, 26>; Herdegen, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 25 Rn. 42 ; Hillgruber, in: Schmidt-Bleibtreu/Hofmann/Henneke, GG, 13. Aufl. 2014, Art. 25 Rn. 11; Rojahn, in: v. Münch/Kunig, GG, Bd. 1, 6. Aufl. 2012, Art. 25 Rn. 55). Dies korrespondiert mit Art. 100 Abs. 2 GG, der dem Bundesverfassungsgericht die Prüfung zuweist, ob eine Regel des Völkerrechts Bestandteil des Bundesrechts ist, nicht jedoch die Prüfung, ob das Grundgesetz mit dem (vorrangigen) Völkerrecht vereinbar ist.

42

(3) Zu den allgemeinen Regeln des Völkerrechts gehören das Völkergewohnheitsrecht und die allgemeinen Rechtsgrundsätze des Völkerrechts (vgl. BVerfGE 15, 25 <32 f., 34 f.>; 23, 288 <317>; 31, 145 <177>; 94, 315 <328>; 95, 96 <129>; 96, 68 <86>; 117, 141 <149>; 118, 124 <134>), das heißt diejenigen Normen des Völkerrechts, die unabhängig von vertraglicher Zustimmung für alle oder doch die meisten Staaten gelten (vgl. Herdegen, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 25 Rn. 1 ; vgl. auch BVerfGE 15, 25 <34>; 16, 27 <33>; 118, 124 <164 ff.>). Bestimmungen in völkerrechtlichen Verträgen nehmen daher grundsätzlich nicht an dem in Art. 25 Satz 2 GG vorgesehenen Vorrang teil (vgl. BVerfGE 6, 309 <363>; 31, 145 <178>; 117, 141 <149>; 118, 124 <134 f.>). Anders als andere Rechtsordnungen - etwa die französische (vgl. Dahm/Delbrück/Wolfrum, Völkerrecht, Bd. I/1, 2. Aufl. 1989, S. 113 f.; Kunig, in: Graf Vitzthum/Proelß, Völkerrecht, 6. Aufl. 2013, 2. Abschnitt, Rn. 51; Oellers-Frahm, in: Festschrift für Helmut Steinberger, 2002, S. 865 <868 f.>) oder die luxemburgische (vgl. Vogel, in: ders./Lehner, DBA, 5. Aufl. 2008, Einl. Rn. 204) - sieht das Grundgesetz einen generellen Vorrang völkerrechtlicher Verträge vor dem einfachen Gesetzesrecht nicht vor.

43

bb) Nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG erlangen völkerrechtliche Verträge, welche die politischen Beziehungen des Bundes regeln oder sich auf Gegenstände der Bundesgesetzgebung beziehen, erst durch das dort vorgesehene Zustimmungsgesetz innerstaatliche Wirksamkeit (1). Sie haben den Rang einfacher Bundesgesetze (2). Etwas anderes ergibt sich weder aus dem Grundsatz pacta sunt servanda (3) noch - auch nicht für völkerrechtliche Verträge über die Besteuerung - aus § 2 Abs. 1 AO (4).

44

(1) Der Zustimmungsvorbehalt gemäß Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG hat unterschiedliche Funktionen. Er dient - neben der Aufteilung der Entscheidungsbefugnisse im Bereich des auswärtigen Handelns (vgl. BVerfGE 90, 286 <357>; 104, 151 <194>; 118, 244 <258>) - der Ermöglichung einer rechtzeitigen und damit effektiven Kontrolle der Exekutive durch die Legislative vor Eintritt der völkerrechtlichen Verbindlichkeit eines Vertrags (vgl. BVerfGE 90, 286 <357>; 118, 244 <258>; 131, 152 <195 f.>). Zudem sichert er den Vorrang und Vorbehalt des Gesetzes, da aus Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG hervorgeht, dass die in einem völkerrechtlichen Vertrag enthaltenen Regelungen nur unter der Voraussetzung Rechte und Pflichten für den Einzelnen begründen, abändern oder aufheben können, dass ihnen der Gesetzgeber zugestimmt hat (vgl. Kempen, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Bd. 2, 6. Aufl. 2010, Art. 59 Abs. 2 Rn. 65 ff.; Rojahn, in: v. Münch/Kunig, GG, Bd. 1, 6. Aufl. 2012, Art. 59 Rn. 26). Im Interesse der Funktionsfähigkeit völkerrechtlicher Beziehungen soll der Zustimmungsvorbehalt darüber hinaus verhindern, dass (wichtige) Verträge mit auswärtigen Staaten geschlossen werden, die später - mangels notwendiger Billigung durch den Gesetzgeber - nicht erfüllt werden können (Zweck der Vollzugssicherung) (vgl. BVerfGE 1, 372 <389 f.>; 118, 244 <258>). Damit dient der Zustimmungsvorbehalt zugleich der Wahrung der Entscheidungsfreiheit der Legislative, denn er verhindert, dass das Parlament durch völkerrechtliche Verpflichtungen, die innerstaatlich ein gesetzgeberisches Tätigwerden verlangen, präjudiziert wird (vgl. Rojahn, in: v. Münch/Kunig, GG, Bd. 1, 6. Aufl. 2012, Art. 59 Rn. 33; Streinz, in: Sachs, GG, 7. Aufl. 2014, Art. 59 Rn. 21).

45

(2) Aus Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG folgt zudem, dass völkerrechtlichen Verträgen, soweit sie nicht in den Anwendungsbereich einer anderen, spezielleren Öffnungsklausel - insbesondere Art. 23 bis Art. 25 GG - fallen, innerstaatlich der Rang eines einfachen (Bundes-)Gesetzes zukommt und sie insofern keinen Übergesetzes- oder gar Verfassungsrang besitzen (vgl. BVerfGE 111, 307 <318>).

46

Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG bestimmt nicht nur die Methodik, durch die völkervertragliche Regelungen in der nationalen Rechtsordnung wirksam werden, sondern auch den Rang, der dem für anwendbar erklärten Völkervertragsrecht innerhalb der nationalen Rechtsordnung zukommt. Das (einfache) Gesetz kann - ohne eine dahingehende grundgesetzliche Ermächtigung - dem völkervertraglich Vereinbarten keinen höheren Rang verleihen. Dementsprechend hat das Bundesverfassungsgericht stets betont, dass der Rechtsanwendungsbefehl im Sinne von Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG einem völkerrechtlichen Vertrag innerhalb der Normenhierarchie keinen Rang über den Gesetzen einräumt (vgl. BVerfGE 19, 342 <347>; 22, 254 <265>; 25, 327 <331>; 35, 311 <320>; 74, 358 <370>; 111, 307 <317>; 128, 326 <367>).

47

(3) Aus dem Grundsatz pacta sunt servanda, der seinerseits eine allgemeine Regel des Völkerrechts ist (vgl. Herdegen, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 25 Rn. 9 ; Kempen, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Bd. 2, 6. Aufl. 2010, Art. 59 Abs. 2 Rn. 92), ergibt sich nichts anderes. Der Grundsatz beschreibt zwar eine besondere (völkerrechtliche) Pflichtenstellung des Staates gegenüber dem jeweiligen Vertragspartner, sagt jedoch nichts über die innerstaatliche Geltung und den Rang völkerrechtlicher Verträge (vgl. Herdegen, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 25 Rn. 9 ). Er bewirkt insbesondere nicht, dass alle Bestimmungen völkerrechtlicher Verträge zu allgemeinen Regeln des Völkerrechts im Sinne von Art. 25 GG werden (vgl. BVerfGE 31, 145 <178>; vgl. auch BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 22. August 1983 - 2 BvR 1193/83 -, NVwZ 1984, S. 165 <165>; BVerfG, Beschluss der 2. Kammer des Ersten Senats vom 24. Oktober 2000 - 1 BvR 1643/95 -, VIZ 2001, S. 114 <114>).

48

(4) An diesem Ergebnis vermag § 2 Abs. 1 AO - auch für völkerrechtliche Verträge über die Besteuerung - nichts zu ändern (vgl. Lehner, IStR 2012, S. 389 <400>). Nach dieser Vorschrift gehen zwar Verträge mit anderen Staaten im Sinne des Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG über die Besteuerung, soweit sie unmittelbar anwendbares innerstaatliches Recht geworden sind, den Steuergesetzen vor. Da es sich bei § 2 AO um eine einfachgesetzliche Regelung handelt, kann er den von ihm geregelten völkerrechtlichen Verträgen keinen höheren Rang in der Normenhierarchie vermitteln (vgl. Mitschke, DStR 2011, S. 2221 <2226>). Allenfalls könnte er die Subsidiarität der nationalen Steuergesetze gegenüber Doppelbesteuerungsabkommen und anderen völkerrechtlichen Verträgen im Steuerrecht anordnen.

49

c) Haben völkerrechtliche Verträge den Rang (einfacher) Bundesgesetze, können sie entsprechend dem lex-posterior-Grundsatz durch spätere, ihnen widersprechende Bundesgesetze verdrängt werden (aa). Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG schließt dies nicht aus (bb). Auch aus der jüngeren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ergibt sich nicht, dass eine solche Verdrängung an besondere Voraussetzungen gebunden wäre (cc). Das Völkerrecht steht der innerstaatlichen Wirksamkeit völkerrechtswidriger Rechtsakte nicht entgegen (dd).

50

aa) Für ranggleiches innerstaatliches Recht gilt im Fall der Kollision der Grundsatz lex posterior derogat legi priori, es sei denn, die ältere Regelung ist spezieller als die jüngere oder die Geltung des lex-posterior-Grundsatzes wird abbedungen. Sind die Regelungen eines völkerrechtlichen Vertrags in der innerstaatlichen Rechtsordnung wirksam und kommt ihnen dabei der Rang eines (einfachen) Bundesgesetzes zu, so können auch sie durch ein späteres, gegenläufiges Bundesgesetz im Umfang des Widerspruchs außer Kraft gesetzt werden (vgl. Kunig, in: Graf Vitzthum/Proelß, Völkerrecht, 6. Aufl. 2013, 2. Abschnitt, Rn. 118 f.; a.A. Becker, NVwZ 2005, S. 289 <291>).

51

bb) Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG schränkt die Geltung deslex-posterior-Grundsatzes für völkerrechtliche Verträge nicht ein. Da der Gesetzgeber einem völkerrechtlichen Vertrag regelmäßig nur insgesamt zustimmen oder nicht zustimmen kann (vgl. BVerfGE 90, 286 <358>), wird zwar mitunter angenommen, dass Zustimmungsgesetz und völkerrechtlicher Vertrag derart untrennbar miteinander verbunden seien, dass das Zustimmungsgesetz - abgesehen von seiner Aufhebung im Ganzen - durch Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG gegen inhaltliche Abänderungen geschützt sei (vgl. Wohlschlegel, FR 1993, S. 48 <49>) oder sich der Gesetzgeber von einem völkerrechtlichen Vertrag nur in Übereinstimmung mit dem Völkerrecht lösen könne (vgl. Vöneky, in: Isensee/Kirchhof, HStR XI, 3. Aufl. 2013, § 236 Rn. 33).

52

Diese Auffassung ist jedoch abzulehnen.

53

Sie widerspricht insbesondere dem Demokratieprinzip (Art. 20 Abs. 1 und Abs. 2 GG) und dem Grundsatz der parlamentarischen Diskontinuität. Demokratie ist Herrschaft auf Zeit (vgl. Dreier, in: ders., GG, Bd. 2, 2. Aufl. 2006, Art. 20 Rn. 79). Dies impliziert, dass spätere Gesetzgeber - entsprechend dem durch die Wahl zum Ausdruck gebrachten Willen des Volkes - innerhalb der vom Grundgesetz vorgegebenen Grenzen Rechtsetzungsakte früherer Gesetzgeber revidieren können müssen (vgl. Gurlit, Verwaltungsvertrag und Gesetz, 2000, S. 174; Rust, Die Hinzurechnungsbesteuerung, 2007, S. 108; Rust/Reimer, IStR 2005, S. 843 <847>). Damit wäre es nicht zu vereinbaren, wenn ein Parlament die Gesetzgeber späterer Legislaturperioden binden und in ihren Möglichkeiten beschränken könnte, gesetzgeberische Entscheidungen der Vergangenheit aufzuheben oder zu korrigieren, weil dadurch politische Auffassungen auf Dauer festgeschrieben würden (vgl. Hofmann, DVBl. 2013, S. 215 <219>; Ismer/Baur, IStR 2014, S. 421 <424>; Nettesheim, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 59 Rn. 184 ; Rust, Die Hinzurechnungsbesteuerung, 2007, S. 108; Rust/Reimer, IStR 2005, S. 843 <847>). Das Zustimmungsgesetz gemäß Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG soll einem innerstaatlich anwendbaren völkerrechtlichen Vertrag zudem ein hinreichendes demokratisches Legitimationsniveau vermitteln (vgl. Rojahn, in: v. Münch/Kunig, GG, Bd. 1, 6. Aufl. 2012, Art. 59 Rn. 21), nicht dieses absenken. Es soll die Entscheidungsfreiheit des Gesetzgebers schützen (vgl. Kempen, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Bd. 2, 6. Aufl. 2010, Art. 59 Abs. 2 Rn. 37; Musil, Deutsches Treaty Overriding und seine Vereinbarkeit mit Europäischem Gemeinschaftsrecht, 2000, S. 65; Rojahn, in: v. Münch/Kunig, GG, Bd. 1, 6. Aufl. 2012, Art. 59 Rn. 33; Streinz, in: Sachs, GG, 7. Aufl. 2014, Art. 59 Rn. 21). Dem widerspräche es, aus Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG eine "Änderungssperre" für die Zukunft ableiten zu wollen (vgl. Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung im Internationalen Steuerrecht, 2009, S. 261).

54

Hinzu kommt, dass der Gesetzgeber im Unterschied zu Exekutive und Judikative gemäß Art. 20 Abs. 3 GG nur an die verfassungsmäßige Ordnung, nicht jedoch an einfachrechtliche Regelungen gebunden ist. Diese soll er - innerhalb der verfassungsrechtlichen Bindungen - durchaus ändern und neu gestalten können. Für ihn sollen daher gerade keine einfachgesetzlichen Bindungen bestehen (vgl. Gurlit, Verwaltungsvertrag und Gesetz, 2000, S. 173). Würde der Gesetzgeber seine Normsetzungsbefugnis in dem Umfang verlieren, in dem er in der Form eines Bundesgesetzes völkerrechtliche Vereinbarungen gebilligt hat, führte dies im Ergebnis zu einer Art. 20 Abs. 3 GG widersprechenden Bindung (vgl. Hofmann, DVBl 2013, S. 215 <219>).

55

Auch ist der Gesetzgeber nicht für die Kündigung völkerrechtlicher Verträge zuständig. Bestünde tatsächlich eine entsprechende Selbstbindung nach der Ratifikation eines völkerrechtlichen Vertrags, würde er dauerhaft auf seine Gesetzgebungsbefugnis verzichten (vgl. BVerfGE 68, 1 <83, 85 f.>). Wenn aber das Demokratieprinzip eine dauerhafte Bindung des Gesetzgebers an Rechtsetzungsakte früherer Gesetzgeber verbietet und ihm gleichzeitig die Befugnis fehlt, völkerrechtliche Verträge, mit deren Inhalt er nicht mehr einverstanden ist, zu beenden, muss er zumindest in der Lage sein, innerhalb seines Kompetenzbereichs vom völkerrechtlich Vereinbarten abweichende Gesetze zu erlassen.

56

Schließlich hat das Zustimmungsgesetz zu einem völkerrechtlichen Vertrag für die Beteiligten am Rechtsverkehr ebenso wenig wie ein sonstiges innerstaatliches Gesetz eine Garantiefunktion dahingehend, dass kein abweichendes Gesetz erlassen wird (vgl. Rudolf, Völkerrecht und deutsches Recht, 1967, S. 212 ff.; Becker, NVwZ 2005, S. 289 <289>).

57

cc) Auch aus der bisherigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ergibt sich nicht, dass völkervertragliche Regelungen nicht durch spätere, ihnen widersprechende (Bundes-)Gesetze verdrängt werden können.

58

So hat der Zweite Senat in seiner Entscheidung zur C-Waffen-Stationierung ausgeführt, dass der Verfassung schwerlich unterlegt werden könne, dass sie es der Bundesrepublik Deutschland verwehre, sich völkerrechtswidrig zu verhalten (vgl. BVerfGE 77, 170 <233 f.>; vgl. auch BVerfGE 68, 1 <107>). In der Entscheidung zur Unschuldsvermutung hat er zwar festgestellt, dass Gesetze im Einklang mit den völkerrechtlichen Verpflichtungen Deutschlands auszulegen und anzuwenden seien, selbst wenn sie zeitlich später wirksam geworden seien als ein völkerrechtlicher Vertrag, da nicht anzunehmen sei, dass der Gesetzgeber, sofern er dies nicht klar bekundet habe, von völkerrechtlichen Verpflichtungen der Bundesrepublik Deutschland abweichen oder die Verletzung solcher Pflichten ermöglichen wolle (vgl. BVerfGE 74, 358 <370>). Daher sei davon auszugehen, dass sich der Gesetzgeber grundsätzlich nicht in Widerspruch zu völkerrechtlichen Pflichten Deutschlands setzen will (vgl. BVerfGE 74, 358 <370>; v. Arnauld, Völkerrecht, 2012, Rn. 515; Payandeh, JöR 57 [2009], S. 465 <488>); er ist dazu jedoch in der Lage (vgl. BVerfGE 6, 309 <362 f.>).

59

Entgegen einer teilweise vertretenen Auffassung (vgl. v. Arnauld, Völkerrecht, 2012, Rn. 518; Gosch, IStR 2008, S. 413 <419>; Jarass, in: ders./Pieroth, GG, 13. Aufl. 2014, Art. 25 Rn. 4a; Kempf/Bandl, DB 2007, S. 1377 <1381>; Rauschning, in: Bonner Kommentar, GG, Bd. 9, Art. 59 Rn. 109 ff. ; Rust/Reimer, IStR 2005, S. 843 <848>; Stein, IStR 2006, S. 505 <508 f.>; Vogel, in: ders./Lehner, DBA, 5. Aufl. 2008, Einl. Rn. 205; ders., IStR 2005, S. 29 <30>; Weigell, IStR 2009, S. 636 <639 f.>) hat das Bundesverfassungsgericht auch im Görgülü-Beschluss (BVerfGE 111, 307) nicht entschieden, dass der Gesetzgeber nur zur Wahrung tragender Verfassungsgrundsätze von völkerrechtlichen Vereinbarungen abweichen dürfe. Zwar hat der Senat dort festgehalten, dass es dem Ziel der Völkerrechtsfreundlichkeit nicht widerspreche, wenn der Gesetzgeber Völkervertragsrecht ausnahmsweise nicht beachte, sofern nur auf diese Weise ein Verstoß gegen tragende Grundsätze der Verfassung abzuwenden sei (vgl. BVerfGE 111, 307 <319>). Er hat zudem festgestellt, dass das Zustimmungsgesetz eine Pflicht der zuständigen Stellen zur Berücksichtigung der Europäischen Menschenrechtskonvention und der Entscheidungen des Gerichtshofs für Menschenrechte begründe und dass diese die entsprechenden Texte und Judikate zur Kenntnis nehmen und in ihren Willensbildungsprozess einfließen lassen müssten (vgl. BVerfGE 111, 307 <324>). Daraus kann jedoch nicht geschlossen werden, dass die Unvereinbarkeit eines Gesetzes mit einem völkerrechtlichen Vertrag regelmäßig zu dessen Verfassungswidrigkeit führt. Der Görgülü-Beschluss verhält sich zu den Folgen eines Verstoßes des Gesetzgebers gegen Völker(vertrags)recht nicht, sondern betrifft ausschließlich die Rechtsfolgen einer unzureichenden Beachtung von Völkerrecht durch die Fachgerichte (vgl. Hahn, BB 2012, S. 1955 <1958>; Heger, jurisPR-SteuerR 25/2012 Anm. 4 unter C.; Krumm, AöR 138 [2013], S. 363 <381 f.>; Schwenke, FR 2012, S. 443 <447>).

60

dd) Das Völkerrecht verbietet die innerstaatliche Wirksamkeit völkerrechtswidriger Rechtsakte grundsätzlich nicht (1); unbeachtlich ist ein Verstoß gegen Völkerrecht gleichwohl nicht (2).

61

(1) Das Völkerrecht schließt die innerstaatliche Wirksamkeit völkerrechtswidriger Rechtsakte nicht aus. Allgemeine Regeln des Völkerrechts zur innerstaatlichen Erfüllung von Vertragspflichten existieren nicht (vgl. BVerfGE 73, 339 <375>; vgl. auch BVerfGE 111, 307 <322>; 123, 267 <398>; 126, 286 <302>; 134, 366 <384, Rn. 26>; Doehring, Völkerrecht, 2. Aufl. 2004, Rn. 704; Musil, Deutsches Treaty Overriding und seine Vereinbarkeit mit Europäischem Gemeinschaftsrecht, 2000, S. 64; Vogel, JZ 1997, S. 161 <165>). Das Völkerrecht überlässt es vielmehr den Staaten, in welcher Weise sie ihrer Pflicht zur Beachtung völkerrechtlicher Regelungen genügen (so in Bezug auf die EMRK jedenfalls BVerfGE 111, 307 <316> m.w.N.; 128, 326 <370>). Zwar fordert es von den Staaten die Erfüllung der zwischen ihnen geschlossenen Verträge nach Treu und Glauben (Art. 26 WVRK). Es schließt allerdings nur aus, dass ein Staat unter Berufung auf innerstaatliches Recht die Verletzung einer völkerrechtlichen Pflicht auf völkerrechtlicher Ebene rechtfertigen kann (Art. 27 Satz 1 WVRK).

62

Insoweit überlässt es das Völkerrecht den Staaten, die innerstaatlichen Rechtsfolgen einer Kollision zwischen einem völkerrechtlichen Vertrag und einem Gesetz nach den entsprechenden Rang- und Kollisionsregeln des nationalen Rechts zu regeln und dem nationalen Recht den Vorrang einzuräumen (vgl. Kunig, in: Graf Vitzthum/Proelß, Völkerrecht, 6. Aufl. 2013, 2. Abschnitt, Rn. 30; Nettesheim, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 59 Rn. 183 ). Innerstaatliche Regelungen betreffen andere Rechtsverhältnisse als die völkerrechtlichen Vorschriften, zu denen sie im Widerspruch stehen.

63

(2) Auch wenn das Völkerrecht die innerstaatliche Wirksamkeit völkerrechtswidriger Rechtsakte nicht ausschließt, ist der damit verbundene Verstoß nicht unbeachtlich. Verletzt ein Staat seine Pflichten aus einem völkerrechtlichen Vertrag, haben der oder die Vertragspartner verschiedene Möglichkeiten, auf den Vertragsbruch zu reagieren. Bei weniger gravierenden Vertragsverletzungen kommen regelmäßig nur ein Recht zur ordentlichen Kündigung (Art. 56 WVRK), ein Anspruch auf Herstellung des vertragsmäßigen Zustands oder - subsidiär - eine Schadensersatzforderung in Betracht (vgl. Art. 34 ff. der ILC, Draft Articles on State Responsibility for Internationally Wrongful Acts [2001] vom 26. Juli 2001 ; Doehring, Völkerrecht, 2. Aufl. 2004, Rn. 370 mit Fn. 82, Rn. 371 ff. mit Fn. 86). Bei erheblichen Verletzungen (material breach) kann der andere Teil berechtigt sein, den Vertrag unabhängig von der Vereinbarung eines Kündigungsrechts zu beenden oder ihn zu suspendieren (Art. 60 Abs. 1 WVRK; vgl. Doehring, Völkerrecht, 2. Aufl. 2004, Rn. 371). Eine erhebliche Verletzung liegt gemäß Art. 60 Abs. 3 WVRK bei Verletzung einer für die Erreichung des Vertragsziels oder -zwecks wesentlichen Bestimmung vor (vgl. Art. 2b i.V.m. Art. 12 der ILC Draft Articles on State Responsibility for Internationally Wrongful Acts [2001] vom 26. Juli 2001 ).

64

d) Die Verfassungswidrigkeit völkerrechtswidriger Gesetze lässt sich auch nicht unter Rückgriff auf den ungeschriebenen Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes begründen (a.A. Vogel, JZ 1997, S. 161 <165 ff.>; Becker, NVwZ 2005, S. 289 <291>; Richter, in: Giegerich , Der "offene Verfassungsstaat" des Grundgesetzes nach 60 Jahren, 2010, S. 159 <177 f.>; Rust/Reimer, IStR 2005, S. 843 <846>; Stein, IStR 2006, S. 505 <508 f.>). Der Grundsatz hat zwar Verfassungsrang (aa), beinhaltet jedoch keine verfassungsrechtliche Pflicht zur uneingeschränkten Befolgung aller völkerrechtlichen Normen. Er dient vielmehr vor allem als Auslegungshilfe (bb). Der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit kann insbesondere die differenzierten Regelungen des Grundgesetzes über den Rang der unterschiedlichen Quellen des Völkerrechts nicht verdrängen und ihre Systematik nicht unterlaufen (cc).

65

aa) Der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit hat Verfassungsrang. Er ergibt sich aus einer Zusammenschau der verfassungsrechtlichen Vorschriften, die das Verhältnis Deutschlands zur internationalen Staatengemeinschaft zum Gegenstand haben (vgl. Herdegen, Völkerrecht, 13. Aufl. 2014, § 22 Rn. 9 f.; Payandeh, JöR 57 [2009], S. 465 <470 ff.>). Das Grundgesetz hat die deutsche öffentliche Gewalt auf die internationale Zusammenarbeit (Art. 24 GG) und die europäische Integration (Art. 23 GG) festgelegt. Es hat das Völkerrecht jedenfalls in seinen allgemeinen Regeln besonders hervorgehoben (Art. 25 GG), das Völkervertragsrecht durch Art. 59 Abs. 2 GG in das System der Gewaltenteilung eingeordnet, die Einfügung Deutschlands in Systeme gegenseitiger kollektiver Sicherheit zugelassen (Art. 24 Abs. 2 GG), den Auftrag zur friedlichen Beilegung zwischenstaatlicher Streitigkeiten im Wege der Schiedsgerichtsbarkeit erteilt (Art. 24 Abs. 3 GG) und den Angriffskrieg für verfassungswidrig erklärt (Art. 26 GG) (vgl. BVerfGE 111, 307 <318>). Mit diesen Regelungen zielt es, auch ausweislich der Präambel, darauf, die Bundesrepublik Deutschland als friedliches und gleichberechtigtes Glied in die Völkerrechtsordnung der Staatengemeinschaft einzufügen (vgl. BVerfGE 63, 343 <370>; 111, 307 <318>). Die Bestimmungen enthalten eine Verfassungsentscheidung für eine auf die Achtung und Stärkung des Völkerrechts aufbauende zwischenstaatliche Zusammenarbeit (vgl. BVerfGE 111, 307 <317 f.>; 112, 1 <25>; Mosler, in: Isensee/Kirchhof, HStR VII, 1992, § 175 Rn. 1 ff.; Payandeh, JöR 57 [2009], S. 465 <481>) und verpflichten daher die gesamte öffentliche Gewalt dazu, einem Auseinanderfallen von völkerrechtlicher und innerstaatlicher Rechtslage entgegenzuwirken und im Außenverhältnis eine mit einer Verletzung des Völkerrechts verbundene Haftung Deutschlands zu vermeiden (vgl. BVerfGE 58, 1 <34>; 59, 63 <89>; 109, 13 <23 f.>; 109, 38 <49 f.>; 111, 307 <316, 318, 328>; 112, 1 <25>; 128, 326 <368 f.>).

66

Der daraus abgeleitete Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes wird in der jüngeren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts - vor allem im Verhältnis zu Menschenrechtspakten und dabei insbesondere im Verhältnis zur Europäischen Menschenrechtskonvention - hervorgehoben (vgl. BVerfGE 92, 26 <48>; 111, 307 <317 ff.>; 112, 1 <26>; 113, 273 <296>; 123, 267 <344, 347>; 128, 326 <365, 366, 369>; BVerfGK 9, 174 <186, 190, 191, 192>; 17, 390 <397 f.>), ist aber auch schon in der älteren Rechtsprechung des Gerichts nachweisbar (vgl. BVerfGE 6, 309 <362>; 18, 112 <121>; 31, 58 <75>; 41, 88 <120 f.>). Während zunächst vor allem die Grenzen der Völkerrechtsfreundlichkeit thematisiert wurden (vgl. BVerfGE 6, 309 <362 f.>; 18, 112 <121>; 31, 58 <75 f.>; 41, 88 <120 f.>), betont die Rechtsprechung heute, dass das Grundgesetz die Staatsorgane in den Dienst der Durchsetzung des Völkerrechts stellt und dadurch das Risiko der Nichtbefolgung internationalen Rechts mindert (vgl. BVerfGE 109, 38 <50>; 111, 307 <328>; 112, 1 <25>).

67

bb) Der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes beinhaltet jedoch keine verfassungsrechtliche Pflicht zur uneingeschränkten Befolgung aller völkerrechtlichen Verträge (1-2). Er dient vor allem als Auslegungshilfe für die Grundrechte und die rechtsstaatlichen Grundsätze der Verfassung sowie das einfache Recht (3).

68

(1) Das Grundgesetz erstrebt die Einfügung Deutschlands in die Rechtsgemeinschaft friedlicher und freiheitlicher Staaten, verzichtet aber nicht auf die in dem letzten Wort der deutschen Verfassung liegende Souveränität.

69

(2) Aus der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes folgt keine verfassungsrechtliche Pflicht zur uneingeschränkten Befolgung jeder Bestimmung des Völkerrechts. Eine solche widerspräche, wie der Zweite Senat im Alteigentümer-Beschluss erläutert hat, dem in den Art. 23 bis Art. 26 GG, in den Art. 1 Abs. 2, Art. 16 Abs. 2 Satz 2 GG und in Art. 59 Abs. 2 GG niedergelegten Konzept des Grundgesetzes und damit den differenzierten Regelungen über den innerstaatlichen Rang völkerrechtlicher Normen (vgl. BVerfGE 112, 1 <25>), aus denen der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit abgeleitet wird und die daher auch bei der näheren Bestimmung seines Inhalts zu beachten sind. Das Grundgesetz hat nicht die uneingeschränkte Unterwerfung der deutschen Rechtsordnung unter die Völkerrechtsordnung und den unbedingten Vorrang von Völkerrecht auch vor dem Verfassungsrecht angeordnet, sondern will die Öffnung der innerstaatlichen Rechtsordnung für das Völkerrecht und die internationale Zusammenarbeit (nur) in den Formen einer kontrollierten Bindung (vgl. BVerfGE 112, 1 <25>), das heißt so, wie sie in den differenzierten Regelungen des Grundgesetzes über das Verhältnis zwischen den beiden Rechtsordnungen vorgesehen ist. Diese beinhalten für die Regelungen völkerrechtlicher Verträge jedoch gerade keine Pflicht zur uneingeschränkten Befolgung.

70

(3) Die sich aus der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes ergebende Pflicht, das Völkerrecht zur respektieren, besitzt vielmehr drei Dimensionen: Erstens sind die deutschen Staatsorgane verpflichtet, die die Bundesrepublik Deutschland bindenden Völkerrechtsnormen zu befolgen und Verletzungen nach Möglichkeit zu unterlassen. Zweitens hat der Gesetzgeber für die deutsche Rechtsordnung zu gewährleisten, dass durch eigene Staatsorgane begangene Völkerrechtsverstöße korrigiert werden können. Drittens können die deutschen Staatsorgane - unter hier nicht näher zu bestimmenden Voraussetzungen - auch verpflichtet sein, das Völkerrecht im eigenen Verantwortungsbereich zur Geltung zu bringen, wenn andere Staaten es verletzen (vgl. BVerfGE 112, 1 <26>).

71

(4) Der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit dient nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ferner als Auslegungshilfe für die Grundrechte und die rechtsstaatlichen Grundsätze der Verfassung sowie das einfache Recht (vgl. zur Europäischen Menschenrechtskonvention und zur Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte als Auslegungshilfe BVerfGE 74, 358 <370>; 83, 119 <128>; 111, 307 <315 f., 317, 324, 325, 329>; 120, 180 <200 f.>; 128, 326 <365, 367 f.>; BVerfGK 3, 4 <8>; 9, 174 <190>; 10, 66 <77>; 10, 234 <239>; 11, 153 <159 ff.>; 20, 234 <247>). Er gebietet, die nationalen Gesetze nach Möglichkeit so auszulegen, dass ein Konflikt mit völkerrechtlichen Verpflichtungen der Bundesrepublik Deutschland nicht entsteht (vgl. BVerfGE 74, 358 <370>; 83, 119 <128>; 111, 307 <317 f.>; 120, 180 <200 f.>; 128, 326 <367 f.>; BVerfGK 9, 174 <190>). In der Kammerrechtsprechung ist dies dahingehend konkretisiert worden, dass im Rahmen geltender methodischer Grundsätze von mehreren möglichen Auslegungen eines Gesetzes grundsätzlich eine völkerrechtsfreundliche zu wählen ist (vgl. BVerfGK 10, 116 <123>; BVerfG, Beschluss der 2. Kammer des Zweiten Senats vom 8. Dezember 2014 - 2 BvR 450/11 -, NVwZ 2015, S. 361 <364>; so auch Proelß, in: Linien der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts - erörtert von den wissenschaftlichen Mitarbeitern, Bd. 1, 2009, S. 553 <556 ff.>).

72

Das aus dem Grundgesetz abgeleitete Gebot der völkerrechtsfreundlichen Auslegung gilt jedoch nicht absolut und ungeachtet der methodischen Grenzen der Gesetzesauslegung. Es verlangt keine schematische Parallelisierung der innerstaatlichen Rechtsordnung mit dem Völkerrecht, sondern eine möglichst vollständige Übernahme der materiellen Wertungen - soweit dies methodisch vertretbar und mit den Vorgaben des Grundgesetzes vereinbar ist (vgl. BVerfGE 111, 307 <323, 329>; 128, 326 <366, 371 f.>; BVerfGK 20, 234 <247>; bezogen auf die EMRK vgl. Thym, JZ 2015, S. 53 <54>). Der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit entfaltet Wirkung nur im Rahmen des demokratischen und rechtsstaatlichen Systems des Grundgesetzes (vgl. BVerfGE 111, 307 <318, 323, 329>; 128, 326 <366, 371 f.>) und lässt etwa den Grundsatz der demokratischen Selbstbestimmung unangetastet (vgl. BVerfGE 123, 267 <344>). Zwar ist grundsätzlich nicht anzunehmen, dass der Gesetzgeber, sofern er dies nicht klar bekundet hat, von völkerrechtlichen Verpflichtungen der Bundesrepublik Deutschland abweichen oder die Verletzung solcher Verpflichtungen ermöglichen will (vgl. BVerfGE 74, 358 <370>; BVerfGK 10, 116 <123>). Eine Auslegung entgegen eindeutig entgegenstehendem Gesetzes- oder Verfassungsrecht ist jedoch methodisch nicht vertretbar (vgl. BVerfGE 111, 307 <329>; vgl. auch Ismer/Baur, IStR 2014, S. 421 <425 f.>).

73

cc) Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG kann daher nicht völkerrechtsfreundlich dahingehend ausgelegt werden, dass sich der Gesetzgeber nur in Ausnahmefällen, in denen allein auf diese Weise ein Verstoß gegen tragende Grundsätze der Verfassung abzuwenden ist, über völkervertragliche Bindungen hinwegsetzen dürfte. Eine Auslegung von Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG, wonach völkerrechtlichen Verträgen zumindest im Regelfall ein Rang über den (einfachen) Gesetzen zukäme, ist methodisch nicht vertretbar. Der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit kann die Regelungen des Grundgesetzes über den Rang der unterschiedlichen Quellen des Völkerrechts nicht verdrängen (1) und die damit verbundene Systematik nicht unterlaufen (2).

74

(1) Das Grundgesetz hat sich in Art. 59 Abs. 2 GG dafür entschieden, völkerrechtliche Verträge innerstaatlich (nur) mit dem Rang eines (einfachen) Bundesgesetzes auszustatten (vgl. BVerfGE 19, 342 <347>; 22, 254 <265>; 25, 327 <331>; 35, 311 <320>; 74, 358 <370>; 111, 307 <317 f.>; 128, 326 <367>; BVerfGK 10, 116 <124>). Der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit - der seinerseits keine allgemeine Regel des Völkerrechts im Sinne von Art. 25 GG ist (vgl. BVerfG, Beschluss der 2. Kammer des Ersten Senats vom 24. Oktober 2000 - 1 BvR 1643/95 -, juris, Rn. 11) und unter anderem aus Art. 59 Abs. 2 GG abgeleitet wird - vermag an dieser Einordnung und an der daran anknüpfenden Geltung des lex-posterior-Grundsatzes nichts zu ändern. In diesem Sinne hat der Senat bereits in seiner Entscheidung zum Reichskonkordat festgestellt, dass das Grundgesetz in seiner Völkerrechtsfreundlichkeit nicht so weit gehe, die Einhaltung bestehender völkerrechtlicher Verträge durch eine Bindung des Gesetzgebers an das ihnen entsprechende Recht zu sichern (vgl. BVerfGE 6, 309 <362 f.>). Der aus ihm abgeleitete ungeschriebene Verfassungsgrundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit kann das Grundgesetz konkretisieren oder ergänzen. Er kann das geschriebene Verfassungsrecht jedoch nicht entgegen der in Art. 79 Abs. 1 und Abs. 2 GG vorgesehenen Zuständigkeit und Methodik ändern oder außer Kraft setzen (vgl. Sommermann, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Bd. 2, 6. Aufl. 2010, Art. 20 Abs. 3 Rn. 251).

75

(2) Die hier in Rede stehende Auslegung von Art. 59 Abs. 2 GG, die sich auf den Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit beruft, führte im Ergebnis dazu, dass die Unterschiede in der Bindungswirkung der verschiedenen Quellen des Völkerrechts, die durch ihren jeweiligen grundgesetzlich bestimmten Rang bedingt sind, eingeebnet würden und damit die grundgesetzliche Systematik hinsichtlich des Rangs von Völkerrecht unterlaufen würde (vgl. Frau/Trinks, DÖV 2013, S. 228 <231 f.>; Gosch, IStR 2008, S. 413 <419>; Heger, jurisPR-SteuerR 25/2012 Anm. 4 unter C.I.). Dies wird, nimmt man Doppelbesteuerungsabkommen in den Blick, sehr deutlich: Da Doppelbesteuerungsabkommen regelmäßig nicht gegen tragende Grundsätze der Verfassung verstoßen (vgl. Fehrenbacher/Traut, in: Festschrift für Kay Hailbronner, 2013, S. 569 <580>; Kempf/Bandl, DB 2007, S. 1377 <1381>; Stein, IStR 2006, S. 505 <508 f.>; Vogel, IStR 2005, S. 29 <30>), hätten sie de facto - wie die allgemeinen Regeln des Völkerrechts - regelmäßig einen Rang über den Gesetzen. Eine solche Gleichsetzung widerspräche jedoch der in Art. 25 und Art. 59 Abs. 2 GG getroffenen Unterscheidung. Darüber kann sich die Auslegung von Art. 59 Abs. 2 GG nicht hinwegsetzen.

76

Die Forderung nach einer völkerrechtskonformen Auslegung von Art. 59 Abs. 2 GG verkennt zudem, dass das Grundgesetz nicht nur zwischen Völkervertragsrecht und allgemeinen Regeln des Völkerrechts unterscheidet, sondern auch zwischen zwingenden, der Disposition des Verfassungsgebers entzogenen Regelungen, insbesondere den unverletzlichen und unveräußerlichen Menschenrechten (Art. 1 Abs. 2 GG), und sonstigem Völkerrecht (vgl. BVerfGE 111, 307 <329>; 112, 1 <27 f.>; 128, 326 <369>). Daher können die vom Bundesfinanzhof und Teilen des Schrifttums zur Begründung einer grundsätzlichen Bindung des Gesetzgebers an Völkervertragsrecht herangezogenen Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts, die sich durchgängig auf grund- und menschenrechtliche Fragestellungen (vgl. BVerfGE 111, 307 <308 ff.>; 112, 1 <13 ff.>; 128, 326 <359 ff.>) beziehen, nicht ohne Weiteres auf die vorliegende Konstellation übertragen werden (zur fehlenden Übertragbarkeit der Entscheidungen aufgrund des unterschiedlichen normativen Gesamtgefüges vgl. Hahn, BB 2012, S. 1955 <1958>; Heger, jurisPR-SteuerR 25/2012 Anm. 4 unter C.; Krumm, AöR 138 [2013], S. 363 <381 f.>; Musil, IStR 2014, S. 192 <194>; Schwenke, FR 2012, S. 443 <447>).

77

e) Entgegen einer vor allem in der steuerrechtlichen Literatur vertretenen und vom Bundesfinanzhof nun aufgegriffenen Ansicht (z.B. Frotscher, IStR 2009, S. 593 <599>; Gosch, IStR 2008, S. 413 <419>; Kempf/Bandl, DB 2007, 1377 <1381>; Rust, Die Hinzurechnungsbesteuerung, 2007, S. 105 ff.; Rust/Reimer, IStR 2005, S. 843 <847>; Stein, IStR 2006, S. 505 <509>; Vogel, JZ 1997, S. 161 <165>), ist die einseitige Abkommensüberschreibung (Treaty Override) schließlich nicht wegen eines Verstoßes gegen das Rechtsstaatsprinzip verfassungswidrig.Die Auslegung des grundgesetzlichen Rechtsstaatsgebots muss den Anforderungen einer systematischen Interpretation des Verfassungstextes genügen. Eine (vermeintlich) rechtsstaatliche Auslegung findet jedenfalls an ausdrücklichen Vorgaben des Grundgesetzes und am Demokratieprinzip ihre Grenze (aa). Daher kann aus dem Rechtsstaatsprinzip ein insbesondere den Art. 25 Satz 2, Art. 59 Abs. 2 GG widersprechender (begrenzter) Vorrang des Völkervertragsrechts vor dem (einfachen) Gesetz oder eine Einschränkung des lex-posterior-Grundsatzes nicht abgeleitet werden (bb).

78

aa) Das Verfassungsrecht besteht nicht nur aus den einzelnen Sätzen der geschriebenen Verfassung, sondern darüber hinaus aus gewissen sie verbindenden, innerlich zusammenhaltenden allgemeinen Grundsätzen und Leitideen, die der Verfassungsgeber, weil sie das vorverfassungsmäßige Gesamtbild geprägt haben, von dem er ausgegangen ist, nicht in einem besonderen Rechtssatz konkretisiert hat (vgl. Kunig, Das Rechtsstaatsprinzip, 1986, S. 80 ff., 84 f.; Sobota, Das Prinzip Rechtsstaat, 1997, S. 399 ff.). Zu diesen Grundsätzen gehört das Rechtsstaatsprinzip, das sich aus einer Zusammenschau der Bestimmungen des Art. 20 Abs. 3 GG über die Bindung der einzelnen Gewalten und der Art. 1 Abs. 3, Art. 19 Abs. 4, Art. 28 Abs. 1 Satz 1 GG sowie aus der Gesamtkonzeption des Grundgesetzes ergibt (vgl. BVerfGE 2, 380 <403>). Seine vornehmliche Verankerung findet das Rechtsstaatsprinzip allerdings in den in Art. 20 Abs. 3 GG ausgesprochenen Bindungen der Staatsgewalt (vgl. BVerfGE 35, 41 <47>; 39, 128 <143>; 48, 210 <221>; 51, 356 <362>; 56, 110 <128>; 58, 81 <97>; 101, 397 <404>; 108, 186 <234>; 133, 143 <157 f., Rn. 40>; 134, 33 <89, Rn. 129>; stRspr).

79

Das Rechtsstaatsprinzip enthält keine bis in alle Einzelheiten gehenden, eindeutig bestimmten Ge- oder Verbote, sondern ist entsprechend den jeweiligen sachlichen Gegebenheiten zu konkretisieren (vgl. BVerfGE 7, 89 <92 f.>; 65, 283 <290>; 111, 54 <82>). Angesichts dieser Weite und Unbestimmtheit des Rechtsstaatsprinzips ist bei der Ableitung konkreter Bindungen mit Behutsamkeit vorzugehen (vgl. BVerfGE 90, 60 <86>; vgl. auch BVerfGE 57, 250 <276>; 65, 283 <290>; 111, 54 <82>). Eine (vermeintlich) rechtsstaatliche Auslegung des Grundgesetzes findet jedenfalls an anderen Vorgaben des Grundgesetzes ihre Grenze. Sie darf der geschriebenen Verfassung nicht widersprechen (vgl. Kunig, Das Rechtsstaatsprinzip, 1986, S. 85, 87). Das Rechtsstaatsprinzip ist daher auch kein Einfallstor für eine den differenzierten Regelungen des Grundgesetzes zur Bindungswirkung völkerrechtlicher Regelungen widersprechende schematische "Vollstreckung" von Völkerrecht (vgl. bezogen auf die Durchführung von Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte BVerfGE 111, 307 ).

80

bb) Wollte man die Verfassungswidrigkeit einer Abkommensüberschreibung (Treaty Override) aus ihrer Rechtsstaatswidrigkeit abzuleiten versuchen, liefe dies darauf hinaus, dem Völkervertragsrecht entgegen dem insbesondere Art. 25 Satz 2, Art. 59 Abs. 2 GG zu entnehmenden Konzept des Grundgesetzes zumindest einen begrenzten Vorrang vor dem (einfachen) Gesetz einzuräumen. Ein verfassungsrechtliches Verbot der Abkommensüberschreibung (Treaty Override) würde bedeuten, dass nicht nur das Abkommen selbst, das mitunter erst nach Ablauf mehrerer Jahre (vgl. Art. 30 Abs. 2 Satz 1 DBA-Türkei 1985) und nach der Kompetenzverteilung des Grundgesetzes gemäß Art. 59 Abs. 1 GG nicht vom Gesetzgeber (vgl. oben Rn. 55) gekündigt werden kann, sondern auch seine Auslegung durch die Fachgerichte korrigierenden Eingriffen des Gesetzgebers entzogen wäre (vgl. BVerfGE 135, 1 <15, Rn. 45>; Ismer/Baur, IStR 2014, S. 421 <424>). Das widerspräche nicht nur der in Art. 25 und Art. 59 Abs. 2 GG zum Ausdruck kommenden Entscheidung gegen eine Unterwerfung der Verfassung unter das Völkerrecht und für den einfachgesetzlichen Rang des Völkervertragsrechts, sondern auch dem Demokratieprinzip.

81

Aus dem Urteil des Zweiten Senats zur Verpackungsteuer ergibt sich nichts anderes. Dort ging es um sich widersprechende Regeln des Steuergesetzgebers (Land) und des Sachgesetzgebers (Bund), also um den - vom Senat allerdings nicht erwähnten - Vorrang des Bundesrechts nach Art. 31 GG und die Kohärenz der (einheitlichen) nationalen Rechtsordnung. Auf sie bezieht sich der dort entwickelte Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung (vgl. BVerfGE 98, 106 <118 f.>), der verhindern soll, dass der Bürger einander widersprechenden Normbefehlen unterschiedlicher Gesetzgeber ausgesetzt wird. Demgegenüber geht es bei der Abkommensüberschreibung (Treaty Override) um die Kollision zweier gleichrangiger Normen desselben Gesetzgebers. Derartige Kollisionen sind - wie der Senat in dem Verpackungsteuerbeschluss ausgeführt hat - grundsätzlich "nach dem Rang, der Zeitenfolge und der Spezialität der Regelungen" aufzulösen (BVerfGE 98, 106 <119>).

82

2. Vor diesem Hintergrund kann dahinstehen, ob § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG eine Abkommensüberschreibung (Treaty Override) darstellt. Das Grundgesetz verbietet eine Überschreibung der dort genannten völkervertraglichen Vereinbarungen durch abweichende nationale Regelungen im Regelfall nicht (a). Das verstößt weder gegen die Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes (b) noch gegen das Rechtsstaatsprinzip (c). Auch sonstige Erwägungen stehen ihr nicht entgegen (d).

83

a) Das DBA-Türkei 1985 ist ein völkerrechtlicher Vertrag. Da er nicht allgemeine Regeln des Völkerrechts klarstellend wiederholt und die allgemeine Regel des Völkerrechts pacta sunt servanda die einzelnen Normen eines Doppelbesteuerungsabkommens nicht in allgemeine Regeln des Völkerrechts verwandelt, scheidet Art. 25 GG als Maßstab für die verfassungsrechtliche Überprüfung der hier in Rede stehenden Abkommensüberschreibung (Treaty Override) schon tatbestandlich aus.

84

Maßstab für die verfassungsrechtliche Prüfung einer Überschreibung des DBA-Türkei 1985 ist allein Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG. Demnach bedürfen Doppelbesteuerungsabkommen wie andere völkerrechtliche Verträge, die sich auf Gegenstände der Bundesgesetzgebung beziehen, für ihre innerstaatliche Wirksamkeit eines ihnen den Anwendungsbefehl innerhalb der innerstaatlichen Rechtsordnung erteilenden Bundesgesetzes. Durch diesen erhalten sie innerstaatlich den Rang eines (einfachen) Bundesgesetzes.

85

Da der Gesetzgeber gemäß Art. 20 Abs. 3 Halbsatz 1 GG und in Übereinstimmung mit dem Demokratieprinzip des Art. 20 Abs. 1 und Abs. 2 GG nur an die verfassungsmäßige Ordnung, nicht aber an einfache Gesetze gebunden ist, kann er das Zustimmungsgesetz zu dem DBA-Türkei 1985 ungeachtet der fortbestehenden völkerrechtlichen Verbindlichkeit durch den Erlass von Gesetzen, die dem im Doppelbesteuerungsabkommen Vereinbarten inhaltlich widersprechen, aufheben oder ändern.

86

b) Nichts anderes ergibt sich - wie dargelegt - aus dem Verfassungsgrundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit. Dieser ist ein die Verfassungs- und Gesetzesauslegung leitender Grundsatz, verleiht jedoch auch Doppelbesteuerungsabkommen wie dem DBA-Türkei 1985 keinen Rang über dem einfachen Gesetzesrecht und insofern auch keine die Befugnisse des Gesetzgebers beschränkende Bindung.

87

c) Auch aus dem Rechtsstaatsprinzip, insbesondere der Einheit der Rechtsordnung, könnte nicht die Verfassungswidrigkeit einer etwaigen Abkommensüberschreibung (Treaty Override) durch § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG abgeleitet werden.

88

Eine Abkommensüberschreibung (Treaty Override) führt zu keiner größeren Rechtsunsicherheit, als sie mit den Grundsätzen der lex posterior und der lex specialis allgemein verbunden ist. Im vorliegendem Fall kommt hinzu, dass der Gesetzgeber in § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG seinen Willen zur Abkommensüberschreibung (Treaty Override) eindeutig zum Ausdruck gebracht hat ("ungeachtet des Abkommens"), so dass weder mit Blick auf den Rang noch auf die Zeitfolge noch auf die Spezialität der Regelung Zweifel am Vorrang des § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG vor inhaltlich abweichenden völkerrechtlichen Vereinbarungen in Doppelbesteuerungsabkommen bestehen. Mit § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG in der Fassung des Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 15. Dezember 2003 wollte der (Bundes-)Gesetzgeber vielmehr offensichtlich eine gegenüber Zustimmungsgesetzen zu Doppelbesteuerungsabkommen vorrangige Regelung treffen (vgl. Krumm, AöR 138 [2013], S. 363 <390>).

89

d) Selbst wenn man davon ausginge, dass es für die Zulässigkeit einer Abkommensüberschreibung (Treaty Override) entscheidend auf die Möglichkeit des Gesetzgebers ankommt, sich im Einklang mit dem Völkerrecht von einem (teilweise) nicht mehr gewollten Vertrag zu lösen, führte dies nicht zur Unzulässigkeit einer Überschreibung. Denn der Gesetzgeber ist unabhängig davon, ob eine Kündigung völkerrechtlich zulässig ist, nach den Regelungen des Grundgesetzes zur Kündigung eines völkerrechtlichen Abkommens nicht befugt (Art. 59 Abs. 1 GG) (vgl. BVerfGE 68, 1 <82>). Die Kündigung eines Doppelbesteuerungsabkommens zum Zweck der Neuverhandlung und vertraglichen Durchsetzung eigener Absichten ist insoweit, verglichen mit einer Abkommensüberschreibung (Treaty Override) und entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs, kein milderes, aber ebenso geeignetes Mittel, um dem Demokratieprinzip gerecht zu werden, und deshalb auch nicht vorzugswürdig (vgl. Ismer/Baur, IStR 2014, S. 421 <424>).

90

Hinzu kommt, dass die Kündigung eines völkerrechtlichen Vertrags auch aus Sicht des Vertragspartners nicht unbedingt ein milderes Mittel ist, sich vom völkerrechtlich Vereinbarten zu lösen, weil das Abkommen infolge der Kündigung regelmäßig insgesamt wegfällt (vgl. Art. 44 WVRK). Dies nähme ihm die völkerrechtlich vorgesehene Möglichkeit, den Inhalt oder zumindest die Auslegung eines Abkommens durch die Praxis seiner Anwendung in Übereinstimmung mit der anderen Vertragspartei in ganz bestimmten Punkten (konkludent) zu ändern (vgl. Art. 31 Abs. 3 Buchstabe b, Art. 39 WVRK).

91

Schließlich kann die Kündigung des Doppelbesteuerungsabkommens auch aus Sicht des Steuerpflichtigen nicht als milderes Mittel angesehen werden (vgl. Mitschke, DStR 2011, S. 2221 <2225>). Denn ohne Doppelbesteuerungsabkommen ist er - vorbehaltlich der Anrechnung entsprechend § 34c EStG - der Gefahr einer Doppelbesteuerung ausgesetzt.

II.

92

§ 50d Abs. 8 Satz 1 EStG ist auch mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar.

93

1. a) Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. BVerfGE 98, 365 <385>; 116, 164 <180>; 122, 210 <230>; 130, 240 <252>). Er verbietet ungleiche Belastungen ebenso wie ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfGE 79, 1 <17>; 121, 108 <119>; 121, 317 <370>; 122, 210 <230>; 126, 400 <416>; 130, 240 <252 f.>; 135, 126 <143, Rn. 51>; BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, NJW 2015, S. 303 <306>; stRspr). Verboten ist daher ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen Personenkreis aber vorenthalten wird (vgl. BVerfGE 116, 164 <180>; 121, 108 <119>; 121, 317 <370>; 126, 400 <416>; BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, NJW 2015, S. 303 <306>). Differenzierungen sind damit nicht ausgeschlossen, bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind (vgl. BVerfGE 124, 199 <220>; 129, 49 <68>; 130, 240 <253>; 132, 179 <188, Rn. 30>; 133, 59 <86, Rn. 72>; 135, 126 <143, Rn. 52>; BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, NJW 2015, S. 303 <306>). Zwar ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselben Rechtsfolgen knüpft und die er so als rechtlich gleich qualifiziert. Diese Auswahl muss er jedoch sachgerecht treffen (vgl. BVerfGE 75, 108 <157>; 107, 218 <244>; 115, 381 <389>). Dabei gilt ein stufenloser, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen (vgl. BVerfGE 75, 108 <157>; 93, 319 <348 f.>; 107, 27 <46>; 126, 400 <416>; 129, 49 <69>; 132, 179 <188, Rn. 30>; BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, NJW 2015, S. 303 <306>). Je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz unterschiedliche Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund, die von auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können (vgl. BVerfGE 88, 5 <12>; 88, 87 <96>; 105, 73 <110>; 110, 274 <291>; 112, 164 <174>; 116, 164 <180>; 117, 1 <30>; 120, 1 <29>; 122, 1 <23>; 122, 210 <230>; 123, 111 <119>; 126, 400 <416>; 127, 224 <244>; 129, 49 <68>; 130, 52 <66>; 130, 240 <254>; 131, 239 <255 f.>; 135, 126 <143 f., Rn. 52>; stRspr).

94

Das Willkürverbot ist verletzt, wenn die (un)gleiche Behandlung zweier Sachverhalte mit Gesetzlichkeiten, die in der Natur der Sache selbst liegen, und mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise nicht mehr vereinbar ist, also bezogen auf den jeweils in Rede stehenden Sachbereich und seine Eigenart ein vernünftiger, einleuchtender Grund für die gesetzliche Regelung fehlt (vgl. BVerfGE 76, 256 <329>; 84, 239 <268>; 85, 176 <187>; 90, 145 <196>; 101, 275 <291>; 115, 381 <389>). Eine strengere Bindung des Gesetzgebers kann sich aus den neben Art. 3 GG betroffenen Freiheitsrechten (vgl. BVerfGE 88, 87 <96>; 111, 176 <184>; 122, 210 <230>; 129, 49 <69>; BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, NJW 2015, S. 303 <306>) und aus der Ungleichbehandlung von Personengruppen ergeben (vgl. BVerfGE 101, 54 <101>; 103, 310 <319>; 110, 274 <291>; 131, 239 <256>; 133, 377 <407 f., Rn. 75>). Zudem verschärfen sich die Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 GG, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für den Einzelnen verfügbar sind (vgl. BVerfGE 88, 87 <96>; 129, 49 <69>; BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, NJW 2015, S. 303 <306>) oder je mehr sie sich denen des Art. 3 Abs. 3 GG annähern (vgl. BVerfGE 88, 87 <96>; 124, 199 <220>; 129, 49 <69>; 130, 240 <254>; 132, 179 <188 f., Rn. 31>).

95

b) Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit (vgl. BVerfGE 84, 239 <268 ff.>; 122, 210 <231>; vgl. auch BVerfGE 117, 1 <30>; 121, 108 <119 f.>; 127, 1 <28>; 132, 179 <189, Rn. 32>). Die Steuerpflichtigen müssen entsprechend diesem Grundsatz durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden (vgl. BVerfGE 117, 1 <30>; 121, 108 <120>; 126, 400 <417>). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte tatbestandlich zu bestimmen, an die er dieselben Rechtsfolgen knüpft und so als rechtlich gleich qualifiziert (vgl. BVerfGE 75, 108 <157>; 105, 73 <125 f.>; vgl. auch BVerfGE 117, 1 <30>; 121, 108 <119 f.>; 127, 1 <28>; 132, 179 <189, Rn. 32>), wird, insbesondere für den Bereich des Einkommensteuerrechts (vgl. BVerfGE 82, 60 <86>; 105, 73 <125 f.>; vgl. auch BVerfGE 117, 1 <30>; 121, 108 <119 f.>; 127, 1 <28>; 132, 179 <189, Rn. 32>), daher vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (vgl. BVerfGE 105, 73 <125>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 117, 1 <30>; 122, 210 <231>).

96

Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen dem Gerechtigkeitsgebot genügen muss (vgl. BVerfGE 82, 60 <89>; 99, 246 <260>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 122, 210 <231>; vgl. auch BVerfGE 117, 1 <30>; 121, 108 <119 f.>; 127, 1 <28>; 132, 179 <189, Rn. 32>). Bei der Ausgestaltung des steuerlichen Ausgangstatbestands muss zudem die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden (vgl. BVerfGE 84, 239 <271>; 93, 121 <136>; 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 101, 132 <138>; 101, 151 <155>; 105, 73 <125 f.>; 122, 210 <231>; vgl. auch BVerfGE 117, 1 <30>; 121, 108 <119 f.>; 127, 1 <28>; 132, 179 <189, Rn. 32>). Demgemäß müssen sich Abweichungen von der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen Belastungsentscheidung ihrerseits am Gleichheitssatz messen lassen (Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands; vgl. BVerfGE 117, 1 <30 f.>; 120, 1 <29>; 121, 108 <120>; 126, 400 <417>; 137, 350 <366, Rn. 41>) und bedürfen folglich eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung zu rechtfertigen vermag (vgl. BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 105, 73 <125 f.>; 107, 27 <47>; 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <31>; 120, 1 <29>; 121, 108 <119 f.>; 122, 210 <231>; 126, 400 <417>; 127, 1 <28>; 132, 179 <189, Rn. 32>; 137, 350 <366, Rn. 41>; BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, NJW 2015, S. 303 <306>). Der rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung ist nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht als besonderer sachlicher Grund für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen anzuerkennen (vgl. BVerfGE 116, 164 <182>; 105, 17 <45>; 122, 210 <233>).

97

2.§ 50d Abs. 8 EStG enthält zwar eine Ungleichbehandlung (a). Diese weist jedoch nur eine geringe Eingriffsintensität auf (b) und ist durch vernünftige, einleuchtende Gründe gerechtfertigt (c).

98

a) Bei der Prüfung der Frage, ob mit § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG eine Ungleichbehandlung verbunden ist, ist davon auszugehen, dass die gesetzgeberische Unterscheidung zwischen beschränkter (§ 1 Abs. 4, § 49 EStG) und unbeschränkter (§ 1 Abs. 1 bis Abs. 3, § 2 EStG) Steuerpflicht als sachgerecht und die damit verbundene unterschiedliche Behandlung der entsprechenden Personengruppen im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG regelmäßig als gerechtfertigt anzusehen ist (vgl. BVerfGE 43, 1 <10>; BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 9. Februar 2010 - 2 BvR 1178/07 -, NJW 2010, S. 2419 <2420>). Daher bildet die Gruppe der unbeschränkt Steuerpflichtigen ebenso wie die Gruppe der beschränkt Steuerpflichtigen grundsätzlich die maßgebliche Obergruppe, innerhalb derer Ungleichbehandlungen einer Rechtfertigung bedürfen. Innerhalb der Gruppe der unbeschränkt Steuerpflichtigen hat der Gesetzgeber mit der Berücksichtigung einer Doppelbesteuerung bei ausländischen Einkünften, die auf unterschiedlichen Wegen (Anrechnung, Freistellung, Abzug) erfolgen kann (vgl. § 34c EStG), eine eigenständige Untergruppe geschaffen. Differenzierungen innerhalb dieser Untergruppe müssen ihrerseits nach Maßgabe des Gebots der horizontalen und vertikalen Steuergerechtigkeit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG genügen.

99

§ 50d Abs. 8 Satz 1 EStG, der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die nach den Regelungen in Doppelbesteuerungsabkommen von der Besteuerung in Deutschland freigestellt sind, für den Fall (doch) der Besteuerung in Deutschland unterwirft, dass der geforderte Nachweis nicht erbracht wird, behandelt unbeschränkt Steuerpflichtige im Hinblick auf die in Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehene Freistellung von Einkünften von der deutschen Steuer ungleich. So werden Einkünfte unbeschränkt Steuerpflichtiger aus nichtselbständiger Arbeit, die nach den Regelungen eines Doppelbesteuerungsabkommens von der deutschen Steuer befreit sind, im Fall der Nichterbringung des von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG geforderten Nachweises genauso behandelt wie Einkünfte unbeschränkt Steuerpflichtiger, die nicht aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen von der deutschen Steuer befreit sind, so dass die mit der Freistellung von der deutschen Steuer verbundene Begünstigung aufgehoben wird, während sie für diejenigen, die den Nachweis erbringen, bestehen bleibt. Darüber hinaus verlangt § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG nur für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als zusätzliche Voraussetzung für die in einem Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehene Freistellung von der deutschen Steuer einen Nachweis über einen Besteuerungsverzicht des Vertragsstaates beziehungsweise über die Entrichtung der von diesem Staat festgesetzten Steuer. Bei anderen Einkunftsarten, die ebenso wie Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit nach den Regelungen von Doppelbesteuerungsabkommen von der deutschen Steuer freigestellt sein können, so zum Beispiel Unternehmensgewinne (Art. 7 Abs. 1 DBA-Türkei 1985) oder Einkünfte aus selbständiger Arbeit (Art. 14 Abs. 1 DBA-Türkei 1985), wird dagegen kein derartiger Nachweis verlangt.

100

b) Die Vereinbarkeit der mit § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG verbundenen Ungleichbehandlung mit Art. 3 Abs. 1 GG setzt einen hinreichend tragfähigen Differenzierungsgrund voraus. Dafür genügt hier ein vernünftiger, einleuchtender Grund im Sinne des Willkürverbots. Anhaltspunkte dafür, dass im vorliegenden Fall eine intensivere gerichtliche Kontrolle stattfinden müsste, sind nicht erkennbar. Insbesondere ist der mit der Nachweisobliegenheit verbundene Eingriff in andere Grundrechte so gering, dass die in der Rechtsprechung anerkannten Fälle einer intensivierten verfassungsgerichtlichen Kontrolle von mit Freiheitseingriffen einhergehenden Ungleichbehandlungen (vgl. BVerfGE 37, 342 <353 f.>; 62, 256 <274 f.>; 79, 212 <218 f.>; 88, 87 <96 ff.>; 98, 365 <385>; 99, 341 <355 f.>; 111, 160 <169 ff.>; 112, 50 <67 ff.>; 116, 243 <259 ff.>) hier nicht Platz greifen.

101

c) Die mit § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG verbundene Ungleichbehandlung unbeschränkt Steuerpflichtiger im Hinblick auf die in Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehene Freistellung ist durch sachliche Gründe gerechtfertigt.

102

Dafür, dass § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG nur für die Freistellung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, nicht jedoch für die Freistellung von sonstigen, nach den Regelungen in Doppelbesteuerungsabkommen von der deutschen Steuer freigestellten Einkünften eine Nachweisobliegenheit vorsieht, gibt es - ebenso wie für die Nachweisobliegenheit als solche - einen hinreichenden sachlichen Grund. Der Gesetzgeber wollte damit - wie aus der Stellungnahme der Bundesregierung im vorliegenden Verfahren hervorgeht und der Gesetzesbegründung zu entnehmen ist - der im Vergleich zu sonstigen Einkunftsarten erhöhten Gefahr des Missbrauchs der in einem Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehenen Freistellung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit von der deutschen Steuer entgegenwirken.

103

Dass die missbräuchliche Ausnutzung von Freistellungsregelungen in Doppelbesteuerungsabkommen bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit aufgrund ihrer im Vergleich zu unternehmerischer Tätigkeit verringerten Wahrnehmbarkeit besonders einfach ist und daher insoweit besonderer Bedarf für eine Gegensteuerung besteht, ist nachvollziehbar. Dies gilt umso mehr als Auslöser für den Erlass von § 50d Abs. 8 EStG die Tätigkeit von Piloten, Seeleuten und Berufskraftfahrern war, bei denen in der Regel nicht erkennbar ist, in welchem Land sie ihre Einkünfte erzielen, und die zudem oftmals zwischen mehreren Ländern unterwegs und behördlich daher nur schwer zu erfassen sind.

Abw. Meinung

1

Die Entscheidung der Senatsmehrheit kann ich weder in der Argumentation noch im Ergebnis mittragen. Denn sie lässt dem Gesetzgeber von Verfassungs wegen freie Hand, sich nach dem lex-posterior-Grundsatz mit einem späteren Gesetz bewusst und gewollt über Bestimmungen in völkerrechtlichen Verträgen (bei denen es sich nicht um Menschenrechtsverträge handelt) hinwegzusetzen.

I.

2

1. Die Senatsmehrheit stützt ihre Auffassung in erster Linie auf das Demokratieprinzip und den Grundsatz der Diskontinuität. Da Demokratie Herrschaft auf Zeit sei, müssten spätere Gesetzgeber innerhalb der vom Grundgesetz vorgegebenen Grenzen Rechtsetzungsakte früherer Gesetzgeber revidieren können. Das Zustimmungsgesetz gemäß Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG solle die Entscheidungsfreiheit des Gesetzgebers schützen; dem widerspräche es, aus dieser Norm eine "Änderungssperre" für die Zukunft ableiten zu wollen. Etwas anderes lasse sich weder unter Rückgriff auf den ungeschriebenen Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit noch auf das Rechtsstaatsprinzip begründen. Diese beiden Verfassungsprinzipien könnten nicht dazu herangezogen werden, um die differenzierten Regelungen des Grundgesetzes zur Bindungswirkung völkerrechtlicher Normen zu unterlaufen. Damit bestätigt die Senatsmehrheit im Wesentlichen die Auffassung, die der Zweite Senat bereits in seinem Urteil zum Reichskonkordat aus dem Jahr 1957 (BVerfGE 6, 309 <362 f.>) vertreten hat.

3

2. a) Diese Rechtsauffassung halte ich - in einer globalisierten Welt, in der die Staaten durch eine Vielzahl völkerrechtlicher Verträge in einem weiten Spektrum von Regelungsbereichen miteinander verflochten sind - für nicht (mehr) überzeugend. Um den Entwicklungen dieser umfangreichen internationalen Zusammenarbeit auf der Grundlage bi- und multilateraler völkerrechtlicher Verträge und dem in der modernen Völkerrechtsordnung geltenden Grundsatz der "rule of law" (vgl. Kadelbach/Kleinlein, AVR 44 [2006], S. 235 <243 f.>; Wittinger, JöR 57 [2009], S. 427 <444 ff.>; Kotzur, in: Festschrift für Eckart Klein, 2013, S. 797 <797 f., 804 ff.>) Rechnung zu tragen, muss vielmehr zwischen dem Demokratieprinzip einerseits und dem Rechtsstaatsprinzip in Verbindung mit dem Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit andererseits ein angemessener Ausgleich hergestellt werden.

4

In Anlehnung an die von Robert Alexy verwandte Begrifflichkeit (Alexy, Theorie der Grundrechte, 1986, S. 75 ff.) geht es bei der Abkommensüberschreibung (Treaty Override) nur vordergründig um einen Konflikt zweier Regeln, die einfachen Gesetzesrang haben. Dieser Konflikt wird von der Senatsmehrheit nach der lex-posterior-Regel zugunsten des späteren völkerrechtswidrigen Gesetzes aufgelöst. Jedoch wird der Konflikt einer völkerrechtsdeterminierten lex prior mit einer den völkerrechtlichen Vertrag überschreibenden lex posterior auf der Ebene des Verfassungsrechts nicht durch eine abschließende Regel aufgelöst. Allein der Verweis auf den Rang, der Zustimmungsgesetzen nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG zukommen soll und aus dem ohne Weiteres die uneingeschränkte Anwendung der lex-posterior-Regel abgeleitet wird (kritisch zur Anwendung der lex-posterior-Regel Becker, Kooperative und konsensuale Strukturen in der Normsetzung, 2005, S. 220 ff.; ders., NVwZ 2005, S. 289 <290 f.>; Giegerich, in: Dörr/Grote/Marauhn, EMRK/GG, Bd. I, 2. Aufl. 2013, Kap. 2 Rn. 65), vermag nicht zu überzeugen. Ein solcher Lösungsansatz lässt die hinter der Rangfrage stehende Kollision zwischen Demokratie- und Rechtsstaatsprinzip außer Acht (zum Rekurs auf die Unterscheidung von Regeln und Prinzipien auch im Hinblick auf objektiv-rechtliche Rechtsgüter vgl. Unger, Das Verfassungsprinzip der Demokratie, 2008, S. 100 f. m.w.N.; Knop, Völker- und Europarechtsfreundlichkeit als Verfassungsgrundsätze, 2013, S. 91 f.).

5

b) Hinter den miteinander kollidierenden Gesetzesbestimmungen stehen die genannten Verfassungsprinzipien, die in ein Spannungsverhältnis zueinander geraten. Das Rechtsstaatsprinzip ist - ebenso wie das Demokratieprinzip - ein grundlegendes Strukturprinzip und als solches Teil der verfassungsmäßigen Ordnung, an die auch der Gesetzgeber gemäß Art. 20 Abs. 3 GG gebunden ist. Der Rechtsstaatsbegriff gehört - wie es Ernst-Wolfgang Böckenförde so treffend ausgedrückt hat - "zu jenen vom Wortsinn her vagen und nicht ausdeutbaren Schleusenbegriffen, die sich 'objektiv', aus sich heraus, niemals abschließend definieren lassen, vielmehr offen sind für das Einströmen sich wandelnder staats- und verfassungstheoretischer Vorstellungen und damit auch für verschiedenartige Konkretisierungen, …" (Böckenförde, in: Festschrift für Adolf Arndt, 1969, S. 53 <53>). Der Inhalt des Rechtsstaatsprinzips bedarf mithin der Konkretisierung in Bezug auf den jeweils zu entscheidenden Sachverhalt (vgl. Kunig, Das Rechtsstaatsprinzip, 1986, S. 259 ff.), wobei es für neuere Entwicklungen offen ist. Damit kann, ja muss das Rechtsstaatsprinzip bei der verfassungsrechtlichen Beurteilung des Treaty Override in dem offenen Verfassungsstaat des Grundgesetzes (Vogel, Die Verfassungsentscheidung des Grundgesetzes für eine internationale Zusammenarbeit, 1964, S. 33, 35 f.; ders., JZ 1997, S. 161 <162 f.>; Hobe, Der offene Verfassungsstaat zwischen Souveränität und Interdependenz, 1998, S. 137 ff., 380 ff.; Schorkopf, Grundgesetz und Überstaatlichkeit, 2007, S. 134 ff., 220 ff.; Sommermann, in: v. Bogdandy/Cruz Villalón/Huber: Handbuch Ius Publicum Europaeum, Bd. II, 2008, § 14) unter Beachtung des Grundsatzes der Völkerrechtsfreundlichkeit konkretisiert werden (Becker, Kooperative und konsensuale Strukturen in der Normsetzung, 2005, S. 222; ders., NVwZ 2005, S. 289 <291>; Rust/Reimer, IStR 2005, S. 843 <847>; die völkerrechtskonforme Auslegung des Rechtsstaatsprinzips ebenfalls bejahend Sommermann, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Bd. 2, 6. Aufl. 2010, Art. 20 Abs. 3 Rn. 254; Giegerich, in: Dörr/Grote/Marauhn, EMRK/GG, Bd. I, 2. Aufl. 2013, Kap. 2 Rn. 62 f.; Hofmann, DVBl 2013, S. 215 <219>). Aus dem letztgenannten Grundsatz hat der Zweite Senat in der Alteigentümer-Entscheidung aus dem Jahr 2004 die Pflicht hergeleitet, das Völkerrecht zu respektieren. Diese habe drei Elemente: Erstens seien die deutschen Staatsorgane verpflichtet, die die Bundesrepublik Deutschland bindenden Völkerrechtsnormen zu befolgen und Verletzungen nach Möglichkeit zu unterlassen. Zweitens habe der Gesetzgeber für die deutsche Rechtsordnung zu gewährleisten, dass durch eigene Staatsorgane begangene Völkerrechtsverstöße korrigiert werden könnten. Und drittens könnten die deutschen Staatsorgane verpflichtet sein, das Völkerrecht im eigenen Verantwortungsbereich zur Geltung zu bringen, wenn andere Staaten es verletzten (vgl. BVerfGE 112, 1 <26>).

6

c) Legt man das Rechtsstaatsprinzip, dessen Kernbestandteil die Rechtstreue beziehungsweise die Einhaltung rechtlicher Bindungen ist (zur Bindung aller staatlichen Gewalt an die Verfassung: Sommermann, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Bd. 2, 6. Aufl. 2010, Art. 20 Abs. 3 Rn. 248 ff.; Grzeszick, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 20 Abs. 3 Rn. 17 ff. [Dezember 2007]), im Lichte dieser Aussagen aus, so ergibt sich auch für den Gesetzgeber grundsätzlich die Verpflichtung, die von ihm durch das Zustimmungsgesetz legitimierte Bindung an völkerrechtliche Verträge zu respektieren und sich von diesen nicht bewusst - und damit treuwidrig - einseitig zu lösen. Klaus Vogel hat denn auch in seiner Münchener Abschiedsvorlesung 1996 plastisch von einem "Wortbruch" gesprochen, zu dem der Gesetzgeber nicht legitimiert sei (vgl. Vogel, JZ 1997, S. 161 <167>; ähnlich Rust/Reimer, IStR 2005, S. 843 <847>, wo es heißt: "Der Wortbruch ist keine Verhaltensoption des Verfassungsstaats; …"). Streitet mithin das völkerrechtsfreundlich ausgelegte Rechtsstaatsprinzip für eine vollständige Bindung auch späterer Gesetzgeber an den völkerrechtlichen Vertrag in der Form des Zustimmungsgesetzes, so ist allerdings zu berücksichtigen, dass dadurch deren durch das Demokratieprinzip gewährleistete Entscheidungsfreiheit vollständig eingeschränkt würde. Die Berufung auf das Rechtsstaatsprinzip führte nämlich dazu, dass dem Zustimmungsgesetz faktisch die Wirkung einer "Änderungssperre" für spätere Gesetzgeber zukäme. Das Rechtsstaatsprinzip, das für eine vollständige Bindung, und das Demokratieprinzip, das für eine völlige Entscheidungsfreiheit des Gesetzgebers spricht, werden zu gegenläufigen Sollensgeboten. Diese zwischen den beiden Prinzipien bestehende Konfliktlage muss zu einem möglichst schonenden Ausgleich gebracht werden, bei dem das Ziel kein "Alles oder nichts", sondern ein "Sowohl als auch" ist (vgl. Alexy, Theorie der Grundrechte, 1986, S. 75 ff.).

7

3. Die Entscheidung der Senatsmehrheit gibt dem Demokratieprinzip - unter Hintanstellung des Rechtsstaatsprinzips in seiner Auslegung nach dem Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit - uneingeschränkt den Vorzug. Im Ergebnis ist der spätere Gesetzgeber frei, bewusst von den Bestimmungen eines völkerrechtlichen Vertrags - ungeachtet des damit verbundenen Völkerrechtsbruchs - abzuweichen. Besonderer Voraussetzungen oder einer Rechtfertigung bedarf es hierfür nicht. Demgegenüber verlangt der hier vertretene Ansatz die Auflösung des Spannungsverhältnisses zwischen Rechtsstaats- und Demokratieprinzip in einer Weise, die beiden Prinzipien möglichst weitreichende Wirkung belässt.

8

a) Als Kriterien, die bei der Abwägung heranzuziehen sind, kommen insbesondere die folgenden in Betracht: das mit dem späteren Gesetzverfolgte Regelungsziel und dessen Bedeutung für das Gemeinwohl, die Auswirkungen auf die Rechtsstellung der durch die völkerrechtliche Regelung begünstigten Individuen, die Dringlichkeit der abweichenden Regelung, die Möglichkeit des Rückgriffs auf zumutbare völkerrechtsgemäße Mittel zur Beendigung der völkerrechtlichen Bindung, wie etwa Abgabe einer interpretativen Erklärung, Kündigung oder Modifizierung des Vertrags, und die bei einem Völkerrechtsbruch im Raume stehenden Rechtsfolgen.

9

b) Überwiegt das Gewicht der Kriterien, die für eine einseitige Abkehr von dem konkret in Rede stehenden völkerrechtlichen Vertrag sprechen, nicht das Gewicht derjenigen Gesichtspunkte, die gegen eine Abkommensüberschreibung streiten, so muss dem im Lichte der Völkerrechtsfreundlichkeit ausgelegten Rechtsstaatsprinzip der Vorrang vor dem Demokratieprinzip zukommen. Eine solche Abwägung muss in jedem Einzelfall getroffen werden, um Rechtsstaats- und Demokratieprinzip zu einem angemessenen Ausgleich zu bringen (vgl. Rust/Reimer, IStR 2005, S. 843 <847 ff.>; Richter, Völkerrechtsfreundlichkeit in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts - Die unfreundliche Erlaubnis zum Bruch völkerrechtlicher Verträge, in: Giegerich, Der "offene Verfassungsstaat" des Grundgesetzes nach 60 Jahren, 2010, S. 159 <177 f.>; im Ergebnis wohl auch Knop, Völker- und Europarechtsfreundlichkeit als Verfassungsgrundsätze, 2013, S. 242 f.; weitgehender Becker, Kooperative und konsensuale Strukturen in der Normsetzung, 2005, S. 222; ders., NVwZ 2005, S. 289 <290 f.>).

10

c) Diesem Lösungsansatz kann nicht entgegengehalten werden, dass er eine verfassungsrechtliche Pflicht zur uneingeschränkten Befolgung aller Normen des Völkerrechts begründe (aa) oder die differenzierten Regelungen des Grundgesetzes über den Rang der unterschiedlichen Quellen des Völkerrechts verdränge oder ihre Systematik unterlaufe (bb).

11

aa) Die vorgeschlagene Lösung führt weder zu einer uneingeschränkten Unterwerfung der deutschen Rechtsordnung unter die Völkerrechtsordnung noch zu einem unbedingten Vorrang des Völkerrechts auch vor dem Verfassungsrecht. Vielmehr bleibt es bei einer kontrollierten Bindung, und sie lässt Raum dafür, "die letzte Verantwortung für die Achtung der Würde des Menschen und die Beachtung der Grundrechte durch die deutsche öffentliche Gewalt [nicht] aus der Hand zu geben" (BVerfGE 112, 1<25 f.> unter Verweis auf BVerfGE 111, 307 <328 f.>). Der (spätere) Gesetzgeber wird allerdings verpflichtet, vor einer bewussten Abweichung von einem völkerrechtlichen Vertrag sorgfältig die einzelnen oben aufgeführten Aspekte gegeneinander abzuwägen und insbesondere zu prüfen, ob eine völkerrechtsgemäße Lösung von der völkerrechtlichen Bindung innerhalb eines angemessenen Zeitrahmens möglich ist. Ist dies der Fall, so muss zunächst der Versuch unternommen werden, im Einklang mit dem Völkerrecht zu handeln. Richtig ist zwar, dass das Parlament selbst einen völkerrechtlichen Vertrag nicht kündigen oder suspendieren kann. Es hat jedoch die Möglichkeit, seinen politischen Willen kundzutun und die Regierung zu entsprechenden Schritten im Außenverhältnis aufzufordern. Erst wenn diese sich weigert oder keine entsprechenden Aktivitäten entfaltet oder wenn im konkreten Fall keine Möglichkeit besteht, sich in angemessener Zeit mit völkerrechtsgemäßen Mitteln von dem Vertrag zu lösen, kann der Gesetzgeber einseitig von dem Vertragsinhalt abweichen. Das Bundesverfassungsgericht überprüft Abwägungsvorgang und -ergebnis, wobei dem Gesetzgeber - wie sonst auch - ein Einschätzungsspielraum zugebilligt wird (vgl. BVerfGE 7, 377 <403>; 50, 290 <332 ff.>; 77, 170 <171>; 102, 197 <218>; 110, 177 <194>; 129, 124 <182 f.>; stRspr).

12

bb) Die in Art. 25 und Art. 59 Abs. 2 GG zum Ausdruck kommende Systematik wird nicht unterlaufen, weil die vorgeschlagene Lösung nicht zu einer generellen"Sperrwirkung" führt. Der Gesetzgeber behält die aus dem Demokratieprinzip folgende Kompetenz, völkerrechtliche Verträge zu überschreiben; aus dem im Lichte der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes ausgelegten Rechtsstaatsprinzipergeben sich allerdings Einschränkungen in Bezug auf ihre Ausübung. Durch diese Einschränkungen wird sichergestellt, dass, wie es der Zweite Senat im Alteigentümer-Beschluss formuliert hat, die deutschen Staatsorgane - und dazu gehört auch der Gesetzgeber - die die Bundesrepublik Deutschland bindenden Völkerrechtsnormen befolgen und Verletzungen nach Möglichkeit unterlassen (vgl. BVerfGE 112, 1 <26>). Nur so kommt dem Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit, dessen wichtigste Funktion es ist, möglichst einen Gleichlauf zwischen den völkerrechtlichen Verpflichtungen der Bundesrepublik Deutschland und ihrer innerstaatlichen Rechtsordnung herzustellen oder aufrechtzuerhalten und damit Konflikte zu vermeiden (vgl. zur Funktion des Grundsatzes der Völkerrechtsfreundlichkeit als Konfliktvermeidungsregel Payandeh, JöR 57 [2009] S. 465 <481>; Knop, Völker- und Europarechtsfreundlichkeit als Verfassungsgrundsätze, 2013, S. 201 ff. <238>), im Verhältnis zum Demokratieprinzip hinreichende Beachtung zu.

II.

13

Nach diesen Maßstäben wäre § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 in der Fassung des Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 15. Dezember 2003 (Steueränderungsgesetz 2003, BGBl I S. 2645) nicht mit dem Grundgesetz vereinbar.

14

1. Das vorlegende Gericht hat ausführlich dargelegt, dass die in § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG n.F. enthaltene Regelung von den Bestimmungen des Abkommens vom 16. April 1985 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Türkei zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (BGBl II 1989 S. 867 [im Folgenden: DBA-Türkei 1985]) abweicht. Insbesondere verstößt sie dadurch, dass die Freistellung der Auslandseinkünfte eines Arbeitnehmers von dem Nachweis der tatsächlichen Entrichtung der Steuer an den anderen Vertragsstaat oder dessen Besteuerungsverzicht abhängig gemacht wird, gegen die in Art. 23 Abs. 1 Buchstabe a Satz 1 in Verbindung mit Art. 15 Abs. 1 DBA-Türkei 1985 vereinbarte Freistellungsmethode auf der Grundlage der so genannten virtuellen Doppelbesteuerung im Ausland(hier in der Türkei). Diese Rechtsauffassung ist sorgfältig begründet und gut vertretbar, so dass sie der verfassungsrechtlichen Prüfung zugrunde gelegt werden kann.

15

Die von dem Inhalt des DBA-Türkei 1985 abweichende Regelung ist überdies nicht durch einen dem Abkommen innewohnenden ungeschriebenen Missbrauchsvorbehalt gedeckt. Das Bestehen derartiger Vorbehalte ist generell umstritten (vgl. nur die Darstellung bei Frau/Trinks, DÖV 2013, S. 228 <229 f.>). Gegen einen solchen Vorbehalt im konkreten Fall spricht insbesondere, dass die Bundesrepublik Deutschland - anders als in dem Protokoll zum DBA-Türkei 1985 - in dem Protokoll zum Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Türkei zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen vom 19. September 2011 (BGBl II 2012 S. 527 [im Folgenden: DBA-Türkei 2011]) ausdrücklich eine Vereinbarung zur Anwendbarkeit innerstaatlicher Missbrauchsvorschriften getroffen hat (vgl. Ziffer 10 des Protokolls zum DBA-Türkei 2011, BTDrucks 17/8841 S. 29, und die Erläuterung in der Denkschrift, S. 34). Ein derartiges Vorgehen wäre beim Vorliegen eines allgemeinen ungeschriebenen Vorbehalts entbehrlich gewesen.

16

Es ist mithin von einer völkerrechtswidrigen Abkommensüberschreibung auszugehen.

17

2. Bei der Abwägung der für und gegen diese mit dem DBA Türkei 1985 nicht vereinbare Gesetzesbestimmung sind die oben genannten Kriterien (siehe unter Punkt I.3.a) heranzuziehen.

18

a) Laut Gesetzesbegründung verfolgt der Gesetzgeber mit der Regelung in § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG n.F. das Ziel, zu verhindern, "dass die Einkünfte nicht besteuert werden, weil der Steuerpflichtige die Einkünfte im Tätigkeitsstaat pflichtwidrig nicht erklärt und dieser Staat deshalb häufig seinen Steueranspruch nicht mehr durchsetzen kann, wenn er von dem Sachverhalt erfährt, …" (BTDrucks 15/1562 S. 39 f.). Damit geht es dem Gesetzgeber bei der Nachweispflicht, wie auch der Bundesfinanzhof festgestellt hat, in erster Linie um die Herstellung von "Steuerehrlichkeit". Jedenfalls in den Fällen, in denen der andere Vertragsstaat nicht vollständig auf sein Besteuerungsrecht verzichtet hat, soll zudem die so genannte Keinmalbesteuerung verhindert werden. Hierbei handelt es sich um legitime Ziele von erheblicher Bedeutung für das Gemeinwohl, weil verhindert werden soll, dass Steuerpflichtige, die ihre Einkünfte im Tätigkeitsstaat nicht erklären, im Vergleich zu "steuerehrlichen" Steuerpflichtigen von ihrem pflichtwidrigen Verhalten profitieren. An dieser Bewertung ändert sich auch nichts, wenn man - wie das vorlegende Gericht - davon ausgeht, dass der Gesetzgeber bei der Schaffung des § 50d Abs. 8 EStG n.F. eher von fiskalischen Überlegungen geleitet gewesen sein dürfte (BFH, Beschluss vom 10. Januar 2012 - I R 66/09 -, juris, Rn. 27).

19

b) Die Auswirkungen auf die Rechtsstellung der durch die völkerrechtliche Regelung begünstigten Personen können, je nach den konkreten Umständen, sehr unterschiedlich ausfallen. Zu bedenken ist dabei allerdings, dass die im DBA-Türkei 1985 ohne Rückfallklausel vereinbarte Freistellungsmethode auf der Grundlage der virtuellen Doppelbesteuerung in erster Linie im Interesse der beiden Vertragsstaaten liegt, die nicht auf die Regelungslage und Besteuerungspraxis des jeweils anderen Staates oder deren Kenntnis angewiesen sein sollen (BFH, Beschluss vom 10. Januar 2012 - I R 66/09 -, juris, Rn. 28). Demgegenüber liegt es nicht in der Absicht der Vertragsstaaten, dem von der Freistellung betroffenen Steuerpflichtigen eine Rechtsposition zu verschaffen, die es ihm ermöglicht, in keinem der beiden Staaten Steuern zu entrichten, auch wenn sich die völkerrechtliche Vereinbarung so auswirken kann. Damit stellt sich die mit einer "Keinmalbesteuerung" der im anderen Vertragsstaat erzielten Einkünfte verbundene finanzielle Begünstigung des Steuerpflichtigen eher als begünstigender Rechtsreflex dar, der bei der Abwägung nicht erheblich ins Gewicht fällt.

20

c) Nach dem DBA-Türkei 1985 standen mit dem Völkerrecht vereinbare Mittel zur Verfügung, um sich von dem Vertrag zu lösen. Gemäß Art. 30 Abs. 2 Satz 1 DBA Türkei 1985 kann jeder Vertragsstaat vom 1. Januar des dritten Jahres an, welches auf das Jahr der Ratifikation des Abkommens folgt, jeweils während der ersten sechs Monate eines Kalenderjahres das Abkommen kündigen. Es besteht also nach Ablauf von rund drei Jahren nach Inkrafttreten des Vertrags ein Kündigungsrecht, das jeweils in den ersten sechs Monaten des Jahres, in dem gekündigt werden soll, ausgeübt werden muss. Besonderer Gründe für die Kündigung bedarf es nicht.Damit hätte die Bundesrepublik Deutschland das DBA-Türkei 1985 bereits im Jahr 2003, als das Steueränderungsgesetz beraten wurde, oder im ersten Halbjahr 2004 kündigen und ein neues, verbessertes Abkommen aushandeln können. Dass dieser Weg grundsätzlich gangbar war, zeigt sich, wie auch das vorlegende Gericht hervorhebt, daran, dass das Abkommen von deutscher Seite am 27. Juli 2009 mit Wirkung zum 31. Dezember 2010 gekündigt worden ist. Das daraufhin neu verhandelte Doppelbesteuerungsabkommen vom 19. September 2011, welches das DBA-Türkei 1985 mit Wirkung vom 1. Januar 2011 ersetzt, sieht nach wie vor die Freistellungsmethode vor (vgl. Art. 22 Abs. 2Buchstabe a), enthält aber insbesondere in Art. 22 Abs. 2 Buchstabe e eine so genannte Umschwenk- oder Rückfallklausel, die es der Bundesrepublik Deutschland ermöglicht, von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode zu wechseln. Zweck dieser Klausel ist es, dass es zu keinem deutschen Steuerverzicht kommt, wenn Einkünfte in keinem der beiden Vertragsstaaten besteuert werden (BTDrucks 17/8841 S. 33). Zudem ist, wie bereits erwähnt, im Protokoll zum DBA-Türkei 2011 ausdrücklich eine Klausel zur Anwendbarkeit innerstaatlicher Missbrauchsvorschriften vereinbart worden.

21

d) Für eine besondere Dringlichkeit der Regelung in § 50d Abs. 8 EStG n.F., etwa zur Abwehr erheblicher Nachteile für den deutschen Fiskus, ist nichts ersichtlich. Die zeitliche Verzögerung, die mit der Ergreifung völkerrechtsgemäßer Handlungsoptionen zur Beendigung der völkerrechtlichen Bindung an das DBA-Türkei 1985 verbunden gewesen wäre, fällt daher nicht ins Gewicht.

22

e) Schließlich müssen die möglichen Rechtsfolgen eines Völkerrechtsbruchs in die Abwägung einfließen. Bei einem erheblichen Vertragsbruch (material breach) kann der damit konfrontierte andere Staat nicht nur seinerseits den Vertrag kündigen oder suspendieren (vgl. Art. 60, 65 ff. des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge, BGBl II 1985 S. 927). Vielmehr kann er in jedem Fall - unabhängig von der Schwere der Rechtsverletzung - die Beendigung des völkerrechtswidrigen Verhaltens und - im Wege der Naturalrestitution - die Wiederherstellung eines vertragsgemäßen Zustands einfordern (vgl. Art. 30, 34 und 35 der ILC Draft Articles on State Responsibility for Internationally Wrongful Acts [2001] vom 26. Juli 2001 [im Folgenden: ILC-Entwurf]). Daraus ergibt sich zuvörderst die völkerrechtliche Verpflichtung Deutschlands, seine innerstaatliche Rechtslage mit dem Inhalt des betroffenen Vertrags (wieder) in Einklang zu bringen. Erst wenn dies tatsächlich unmöglich ist, kann der verletzte Staat - subsidiär - Schadensersatz in Geld verlangen (vgl. Art. 36 Abs. 1 des ILC-Entwurfs).

23

Selbst wenn der verletzte Staat, wie in diesem Fall, keine konkreten Schritte zur Durchsetzung seines Anspruchs auf Wiedergutmachung einleitet, steht bei jedem bewusst herbeigeführten Vertragsbruch die Verlässlichkeit Deutschlands als Partner im internationalen Rechtsverkehr auf dem Spiel. Genauso wie Deutschland von seinen Vertragspartnern auf europäischer und internationaler Ebene Vertrags- beziehungsweise Rechtstreue erwartet, muss es bereit sein, seinerseits seine vertraglichen Pflichten einzuhalten und die vertragliche Bindung nicht einseitig durch ein späteres entgegenstehendes Gesetz "abzuschütteln".

24

f) Wägt man die genannten Kriterien gegeneinander ab, so überwiegen die Gesichtspunkte, die gegen die Abkommensüberschreibung sprechen. Der Gesetzgeber verfolgt mit dem Erlass der Regelung in § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG n.F. zwar einen legitimen, für das Gemeinwohl auch erheblichen Zweck, indem er die Steuerpflichtigen durch die Nachweispflicht zu mehr "Steuerehrlichkeit" anhalten will. Zudem sind die Auswirkungen auf die Rechtsstellung der von der Anwendung des Abkommens begünstigten Steuerpflichtigen von geringem Gewicht. Für die Neuregelung bestand allerdings keine besondere Dringlichkeit, die es erfordert hätte, das abweichende Gesetz ohne vorherige Aufforderung der Bundesregierung, auf völkerrechtsgemäße Mittelzurückzugreifen, zu erlassen. Nach dem DBA-Türkei 1985 bestand auch die Möglichkeit, das Abkommen ohne weitere Begründung zeitnah zu kündigen. Hätte man eine Kündigung wegen der weitreichenden Folgewirkungen vermeiden wollen, so hätte die Bundesregierung - auf Aufforderung durch den Bundestag oder von sich aus - zumindest versuchen können, sich mit der Türkei auf eine nachträgliche Auslegung der einschlägigen Vertragsbestimmungen zu verständigen, der zufolge die Anwendung der Freistellungsmethode von einer Nachweispflicht abhängig gemacht werden darf. Schließlich schlägt der mit der Abkommensüberschreibung zum Ausdruck gebrachte Wille des Gesetzgebers, sich trotz Vorhandenseins völkerrechtsgemäßer Mittel einseitig vom DBA-Türkei 1985 zu lösen und damit bewusst und ohne Not über die völkerrechtliche Bindung hinwegzusetzen, wegen der damit verbundenen Signalwirkung negativ zu Buche.

III.

25

In der Folge wäre § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 in der Fassung des Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 15. Dezember 2003 (Steueränderungsgesetz 2003, BGBl I S. 2645) verfassungswidrig und nichtig (§ 82 Abs. 1 i.V.m. § 78 BVerfGG).

IV.

26

Nach meiner Auffassung wäre es an der Zeit gewesen, den "Mentalitätenwandel", den Klaus Vogel für das Grundgesetz in Bezug auf die Öffnung des deutschen Staates für die internationale Zusammenarbeit und die Einbindung Deutschlands in die internationale Gemeinschaft im Vergleich zu früheren deutschen Verfassungen festgestellt hat (vgl. Vogel, JZ 1997, S. 161 <163>), auch in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zu völkerrechtswidrigen späteren Gesetzen zu vollziehen. Zu meinem Bedauern hat sich die Senatsmehrheit hierzu nicht entschließen können.

(1) (weggefallen)

(1a) (weggefallen)

(2) (weggefallen)

(3)1Eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse hat auf der Grundlage eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung keinen Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer und vom Steuerabzug nach § 50a, soweit

1.
Personen an ihr beteiligt oder durch die Satzung, das Stiftungsgeschäft oder die sonstige Verfassung begünstigt sind, denen dieser Anspruch nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und
2.
die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit dieser Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse aufweist; das Erzielen der Einkünfte, deren Weiterleitung an beteiligte oder begünstigte Personen sowie eine Tätigkeit, soweit sie mit einem für den Geschäftszweck nicht angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb ausgeübt wird, gelten nicht als Wirtschaftstätigkeit.
2Satz 1 findet keine Anwendung, soweit die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse nachweist, dass keiner der Hauptzwecke ihrer Einschaltung die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist, oder wenn mit der Hauptgattung der Anteile an ihr ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse stattfindet.3§ 42 der Abgabenordnung bleibt unberührt.

(4) (weggefallen)

(5) (weggefallen)

(6) (weggefallen)

(7) Werden Einkünfte im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 4 aus einer Kasse einer juristischen Person des öffentlichen Rechts im Sinne der Vorschrift eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über den öffentlichen Dienst gewährt, so ist diese Vorschrift bei Bestehen eines Dienstverhältnisses mit einer anderen Person in der Weise auszulegen, dass die Vergütungen für der erstgenannten Person geleistete Dienste gezahlt werden, wenn sie ganz oder im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln aufgebracht werden.

(8)1Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19) nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur gewährt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden.2Wird ein solcher Nachweis erst geführt, nachdem die Einkünfte in eine Veranlagung zur Einkommensteuer einbezogen wurden, ist der Steuerbescheid insoweit zu ändern.3§ 175 Absatz 1 Satz 2 der Abgabenordnung ist entsprechend anzuwenden.

(9)1Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, so wird die Freistellung der Einkünfte ungeachtet des Abkommens nicht gewährt, soweit

1.
der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können,
2.
die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist, oder
3.
die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie einer Betriebsstätte in einem anderen Staat zugeordnet werden oder auf Grund einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung die steuerliche Bemessungsgrundlage in dem anderen Staat gemindert wird.
2Nummer 2 gilt nicht für Dividenden, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, es sei denn, die Dividenden sind bei der Ermittlung des Gewinns der ausschüttenden Gesellschaft abgezogen worden.3Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sowie Absatz 8 und § 20 Absatz 2 des Außensteuergesetzes bleiben unberührt, soweit sie jeweils die Freistellung von Einkünften in einem weitergehenden Umfang einschränken.4Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, nach denen Einkünfte aufgrund ihrer Behandlung im anderen Vertragsstaat nicht von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden, sind auch auf Teile von Einkünften anzuwenden, soweit die Voraussetzungen der jeweiligen Bestimmung des Abkommens hinsichtlich dieser Einkunftsteile erfüllt sind.

(10)1Sind auf eine Vergütung im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 zweiter Halbsatz und Nummer 3 zweiter Halbsatz die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden und enthält das Abkommen keine solche Vergütungen betreffende ausdrückliche Regelung, gilt die Vergütung für Zwecke der Anwendung des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausschließlich als Teil des Unternehmensgewinns des vergütungsberechtigten Gesellschafters.2Satz 1 gilt auch für die durch das Sonderbetriebsvermögen veranlassten Erträge und Aufwendungen.3Die Vergütung des Gesellschafters ist ungeachtet der Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über die Zuordnung von Vermögenswerten zu einer Betriebsstätte derjenigen Betriebsstätte der Gesellschaft zuzurechnen, der der Aufwand für die der Vergütung zugrunde liegende Leistung zuzuordnen ist; die in Satz 2 genannten Erträge und Aufwendungen sind der Betriebsstätte zuzurechnen, der die Vergütung zuzuordnen ist.4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 sowie in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 2 entsprechend.5Sind Einkünfte im Sinne der Sätze 1 bis 4 einer Person zuzurechnen, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als im anderen Staat ansässig gilt, und weist der Steuerpflichtige nach, dass der andere Staat die Einkünfte besteuert, ohne die darauf entfallende deutsche Steuer anzurechnen, ist die in diesem Staat nachweislich auf diese Einkünfte festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte, der deutschen Einkommensteuer entsprechende, anteilige ausländische Steuer bis zur Höhe der anteilig auf diese Einkünfte entfallenden deutschen Einkommensteuer anzurechnen.6Satz 5 gilt nicht, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung eine ausdrückliche Regelung für solche Einkünfte enthält.7Die Sätze 1 bis 6

1.
sind nicht auf Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 3 Nummer 2 anzuwenden;
2.
gelten entsprechend, wenn die Einkünfte zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 gehören; dabei tritt der Artikel über die selbständige Arbeit an die Stelle des Artikels über die Unternehmenseinkünfte, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einen solchen Artikel enthält.
8Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 bleibt unberührt.

(11)1Sind Dividenden bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen Zahlungsempfänger nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung ungeachtet des Abkommens nur insoweit gewährt, als die Dividenden nach deutschem Steuerrecht nicht einer anderen Person zuzurechnen sind.2Soweit die Dividenden nach deutschem Steuerrecht einer anderen Person zuzurechnen sind, werden sie bei dieser Person freigestellt, wenn sie bei ihr als Zahlungsempfänger nach Maßgabe des Abkommens freigestellt würden.

(11a) Ist der Gläubiger der Kapitalerträge oder Vergütungen eine Person, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach diesem Gesetz oder nach dem Steuerrecht des anderen Vertragsstaats nicht zugerechnet werden, steht der Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag oder nach § 50a auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Person zu, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person zugerechnet werden.

(12)1Abfindungen, die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, gelten für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als für frühere Tätigkeit geleistetes zusätzliches Entgelt.2Dies gilt nicht, soweit das Abkommen in einer gesonderten, ausdrücklich solche Abfindungen betreffenden Vorschrift eine abweichende Regelung trifft.3Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 sowie Rechtsverordnungen gemäß § 2 Absatz 2 Satz 1 der Abgabenordnung bleiben unberührt.

(13) Werden Aktien einer Gesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert, sind vom Erwerber an Stelle von Dividenden erhaltene sonstige Bezüge für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung den Dividenden, die von dieser Gesellschaft gezahlt werden, gleichgestellt.

(14)1Dem Gläubiger der Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2 aus Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes steht ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung kein Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer zu, wenn die Kapitalerträge im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.2Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes sind ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu versteuern, wenn sie im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.

(1)1Diese Fassung des Gesetzes ist, soweit in den folgenden Absätzen nichts anderes bestimmt ist, erstmals für den Veranlagungszeitraum 2023 anzuwenden.2Beim Steuerabzug vom Arbeitslohn gilt Satz 1 mit der Maßgabe, dass diese Fassung erstmals auf den laufenden Arbeitslohn anzuwenden ist, der für einen nach dem 31. Dezember 2022 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und auf sonstige Bezüge, die nach dem 31. Dezember 2022 zufließen.3Beim Steuerabzug vom Kapitalertrag gilt Satz 1 mit der Maßgabe, dass diese Fassung des Gesetzes erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden ist, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2022 zufließen.

(2)1§ 2a Absatz 1 Satz 1 Nummer 6 Buchstabe b in der am 1. Januar 2000 geltenden Fassung ist erstmals auf negative Einkünfte eines Steuerpflichtigen anzuwenden, die er aus einer entgeltlichen Überlassung von Schiffen auf Grund eines nach dem 31. Dezember 1999 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts erzielt.2Für negative Einkünfte im Sinne des § 2a Absatz 1 und 2 in der am 24. Dezember 2008 geltenden Fassung, die vor dem 25. Dezember 2008 nach § 2a Absatz 1 Satz 5 bestandskräftig gesondert festgestellt wurden, ist § 2a Absatz 1 Satz 3 bis 5 in der am 24. Dezember 2008 geltenden Fassung weiter anzuwenden.3§ 2a Absatz 3 Satz 3, 5 und 6 in der am 29. April 1997 geltenden Fassung ist für Veranlagungszeiträume ab 1999 weiter anzuwenden, soweit sich ein positiver Betrag im Sinne des § 2a Absatz 3 Satz 3 in der am 29. April 1997 geltenden Fassung ergibt oder soweit eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebsstätte im Sinne des § 2a Absatz 4 in der Fassung des § 52 Absatz 3 Satz 8 in der am 30. Juli 2014 geltenden Fassung in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, übertragen oder aufgegeben wird.4Insoweit ist in § 2a Absatz 3 Satz 5 letzter Halbsatz in der am 29. April 1997 geltenden Fassung die Angabe „§ 10d Absatz 3” durch die Angabe „§ 10d Absatz 4” zu ersetzen.

(3) § 2b in der Fassung der Bekanntmachung vom 19. Oktober 2002 (BGBl. I S. 4210; 2003 I S. 179) ist weiterhin für Einkünfte aus einer Einkunftsquelle im Sinne des § 2b anzuwenden, die der Steuerpflichtige nach dem 4. März 1999 und vor dem 11. November 2005 rechtswirksam erworben oder begründet hat.

(4)1§ 3 Nummer 5 in der am 30. Juni 2013 geltenden Fassung ist vorbehaltlich des Satzes 2 erstmals für den Veranlagungszeitraum 2013 anzuwenden.2§ 3 Nummer 5 in der am 29. Juni 2013 geltenden Fassung ist weiterhin anzuwenden für freiwillig Wehrdienst Leistende, die das Dienstverhältnis vor dem 1. Januar 2014 begonnen haben.3§ 3 Nummer 10 in der am 31. Dezember 2005 geltenden Fassung ist weiter anzuwenden für ausgezahlte Übergangsbeihilfen an Soldatinnen auf Zeit und Soldaten auf Zeit, wenn das Dienstverhältnis vor dem 1. Januar 2006 begründet worden ist.4§ 3 Nummer 11b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 19. Juni 2022 (BGBl. I S. 911) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2021 anzuwenden.5§ 3 Nummer 14a in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2021 anzuwenden.6Ist in der für das jeweilige Leistungsjahr zuletzt übermittelten Rentenbezugsmitteilung im Sinne des § 22a in den nach § 22a Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 zu übermittelnden Daten der Zuschlag an Entgeltpunkten für langjährige Versicherung nach dem Sechsten Buch Sozialgesetzbuch enthalten, haben die Träger der gesetzlichen Rentenversicherung als mitteilungspflichtige Stelle im Sinne des § 22a bis zum letzten Tag des Monats Februar 2024 für das jeweilige Leistungsjahr eine insoweit korrigierte Rentenbezugsmitteilung zu übermitteln.7Ein Einkommensteuerbescheid ist infolge einer nach Satz 6 korrigierten Rentenbezugsmitteilung insoweit zu ändern.8Das gilt auch, wenn der Einkommensteuerbescheid bereits bestandskräftig ist; andere Änderungsvorschriften bleiben unberührt.9Auf fortlaufende Leistungen nach dem Gesetz über die Heimkehrerstiftung vom 21. Dezember 1992 (BGBl. I S. 2094, 2101), das zuletzt durch Artikel 1 des Gesetzes vom 10. Dezember 2007 (BGBl. I S. 2830) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung ist § 3 Nummer 19 in der am 31. Dezember 2010 geltenden Fassung weiter anzuwenden.10§ 3 Nummer 26 und 26a in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist in allen offenen Fällen anzuwenden.11Für die Anwendung des § 3 Nummer 34 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist das Zertifizierungserfordernis nach § 20 Absatz 2 Satz 2 in Verbindung mit § 20 Absatz 5 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch für bereits vor dem 1. Januar 2019 begonnene unzertifizierte Gesundheitsmaßnahmen erstmals maßgeblich für Sachbezüge, die nach dem 31. Dezember 2019 gewährt werden.12§ 3 Nummer 37 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist letztmals für den Veranlagungszeitraum 2030 anzuwenden, sowie beim Steuerabzug vom Arbeitslohn auf Vorteile, die in einem vor dem 1. Januar 2031 endenden Lohnzahlungszeitraum oder als sonstige Bezüge vor dem 1. Januar 2031 zugewendet werden.13§ 3 Nummer 40 ist erstmals anzuwenden für

1.
Gewinnausschüttungen, auf die bei der ausschüttenden Körperschaft der nach Artikel 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) aufgehobene Vierte Teil des Körperschaftsteuergesetzes nicht mehr anzuwenden ist; für die übrigen in § 3 Nummer 40 genannten Erträge im Sinne des § 20 gilt Entsprechendes;
2.
Erträge im Sinne des § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a, b, c und j nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, für das das Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) erstmals anzuwenden ist.
14§ 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe d Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist erstmals für Bezüge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 zufließen.15§ 3 Nummer 40 Satz 3 und 4 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden.16§ 3 Nummer 40 Satz 3 erster Halbsatz in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2017 anzuwenden; der zweite Halbsatz ist anzuwenden auf Anteile, die nach dem 31. Dezember 2016 dem Betriebsvermögen zugehen.17Bei vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren ist § 3 Nummer 40 Buchstabe d Satz 2 in der am 30. Juni 2013 geltenden Fassung erstmals für den Veranlagungszeitraum anzuwenden, in dem das Wirtschaftsjahr endet, das nach dem 31. Dezember 2013 begonnen hat.18§ 3 Nummer 40a in der am 6. August 2004 geltenden Fassung ist auf Vergütungen im Sinne des § 18 Absatz 1 Nummer 4 anzuwenden, wenn die vermögensverwaltende Gesellschaft oder Gemeinschaft nach dem 31. März 2002 und vor dem 1. Januar 2009 gegründet worden ist oder soweit die Vergütungen in Zusammenhang mit der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften stehen, die nach dem 7. November 2003 und vor dem 1. Januar 2009 erworben worden sind.19§ 3 Nummer 40a in der am 19. August 2008 geltenden Fassung ist erstmals auf Vergütungen im Sinne des § 18 Absatz 1 Nummer 4 anzuwenden, wenn die vermögensverwaltende Gesellschaft oder Gemeinschaft nach dem 31. Dezember 2008 gegründet worden ist.20§ 3 Nummer 41 in der am 30. Juni 2021 geltenden Fassung ist letztmals für den Veranlagungszeitraum 2021 anzuwenden.21§ 3 Nummer 46 in der am 17. November 2016 geltenden Fassung ist erstmals anzuwenden auf Vorteile, die in einem nach dem 31. Dezember 2016 endenden Lohnzahlungszeitraum oder als sonstige Bezüge nach dem 31. Dezember 2016 zugewendet werden, und letztmals anzuwenden auf Vorteile, die in einem vor dem 1. Januar 2031 endenden Lohnzahlungszeitraum oder als sonstige Bezüge vor dem 1. Januar 2031 zugewendet werden.22§ 3 Nummer 60 in der am 13. August 2020 geltenden Fassung ist weiterhin anzuwenden für Anpassungsgelder an Arbeitnehmer im Steinkohlenbergbau bis zum Auslaufen dieser öffentlichen Mittel im Jahr 2027.23Der Höchstbetrag nach § 3 Nummer 63 Satz 1 verringert sich um Zuwendungen, auf die § 40b Absatz 1 und 2 Satz 1 und 2 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung angewendet wird.24§ 3 Nummer 63 Satz 3 in der ab dem 1. Januar 2018 geltenden Fassung ist nicht anzuwenden, soweit § 40b Absatz 1 und 2 Satz 3 und 4 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung angewendet wird.25§ 3 Nummer 71 in der am 31. Dezember 2014 geltenden Fassung ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2013 anzuwenden.26§ 3 Nummer 71 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2017 anzuwenden.27§ 3 Nummer 72 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist für Einnahmen und Entnahmen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 erzielt oder getätigt werden.

(4a)1§ 3a in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals in den Fällen anzuwenden, in denen die Schulden ganz oder teilweise nach dem 8. Februar 2017 erlassen wurden.2Satz 1 gilt bei einem Schuldenerlass nach dem 8. Februar 2017 nicht, wenn dem Steuerpflichtigen auf Antrag Billigkeitsmaßnahmen aus Gründen des Vertrauensschutzes für einen Sanierungsertrag auf Grundlage von § 163 Absatz 1 Satz 2 und den §§ 222, 227 der Abgabenordnung zu gewähren sind.3Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist § 3a auch in den Fällen anzuwenden, in denen die Schulden vor dem 9. Februar 2017 erlassen wurden.4Satz 1 gilt auch für § 3a Absatz 3a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451).

(5)1§ 3c Absatz 2 Satz 3 und 4 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden.2§ 3c Absatz 2 in der am 31. Dezember 2014 geltenden Fassung ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2014 beginnen.3§ 3c Absatz 4 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist für Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit einem Schuldenerlass nach dem 8. Februar 2017 anzuwenden, für den § 3a angewendet wird.4§ 3c Absatz 4 ist auch in den Fällen anzuwenden, in denen dem Steuerpflichtigen die Steuerbefreiung des § 3a auf Grund eines Antrags nach Absatz 4a Satz 3 gewährt wird.

(6)1§ 4 Absatz 1 Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist erstmals für nach dem 31. Dezember 2019 endende Wirtschaftsjahre anzuwenden.2§ 4 Absatz 1 Satz 4 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768) gilt in allen Fällen, in denen § 4 Absatz 1 Satz 3 anzuwenden ist.3§ 4 Absatz 1 Satz 9 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist erstmals für nach dem 31. Dezember 2019 endende Wirtschaftsjahre anzuwenden.4§ 4 Absatz 3 Satz 4 ist nicht anzuwenden, soweit die Anschaffungs- oder Herstellungskosten vor dem 1. Januar 1971 als Betriebsausgaben abgesetzt worden sind.5§ 4 Absatz 3 Satz 4 und 5 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 28. April 2006 (BGBl. I S. 1095) ist erstmals für Wirtschaftsgüter anzuwenden, die nach dem 5. Mai 2006 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden.6Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die vor dem 5. Mai 2006 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt wurden, sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.7§ 4 Absatz 4a in der Fassung des Gesetzes vom 22. Dezember 1999 (BGBl. I S. 2601) ist erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31. Dezember 1998 endet.8Über- und Unterentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre bleiben unberücksichtigt.9Bei vor dem 1. Januar 1999 eröffneten Betrieben sind im Fall der Betriebsaufgabe bei der Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen die Buchwerte nicht als Entnahme anzusetzen; im Fall der Betriebsveräußerung ist nur der Veräußerungsgewinn als Entnahme anzusetzen.10§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 5 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 20. Februar 2013 (BGBl. I S. 285) ist erstmals ab dem 1. Januar 2014 anzuwenden.11§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 20. Februar 2013 (BGBl. I S. 285) ist erstmals ab dem 1. Januar 2014 anzuwenden.12§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b und 6c in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist für nach dem 31. Dezember 2022 in der häuslichen Wohnung ausgeübte Tätigkeiten anzuwenden.13§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 8 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals anzuwenden auf nach dem 31. Dezember 2018 festgesetzte Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder sowie auf nach dem 31. Dezember 2018 entstandene mit der Geldbuße, dem Ordnungsgeld oder dem Verwarnungsgeld zusammenhängende Aufwendungen.14§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 8a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals anzuwenden auf nach dem 31. Dezember 2018 festgesetzte Zinsen im Sinne der Vorschrift.15§ 4 Absatz 10 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals anzuwenden auf nach dem 31. Dezember 2019 durchgeführte Übernachtungen im Sinne der Vorschrift.16§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b Satz 4 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist für nach dem 31. Dezember 2019 und vor dem 1. Januar 2023 in der häuslichen Wohnung ausgeübte Tätigkeiten anzuwenden.

(7) (weggefallen)

(8)1§ 4f in der Fassung des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 28. November 2013 enden.2§ 4f Absatz 1 Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 enden; bei nach § 4a vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren ist § 4f Absatz 1 Satz 3 spätestens für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 17. Juli 2020 enden.

(8a) § 4g Absatz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

(8b) § 4j in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals für Aufwendungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 entstehen.

(8c)1§ 4k in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist erstmals für Aufwendungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 entstehen.2Aufwendungen, die rechtlich bereits vor dem 1. Januar 2020 verursacht wurden, gelten bei der Anwendung des Satzes 1 nur insoweit als nach dem 31. Dezember 2019 entstanden, als ihnen ein Dauerschuldverhältnis zugrunde liegt und sie ab diesem Zeitpunkt ohne wesentliche Nachteile hätten vermieden werden können.3Ein Nachteil ist insbesondere dann wesentlich im Sinne des Satzes 2, wenn sämtliche mit der Vermeidung der Aufwendungen verbundenen Kosten den steuerlichen Vorteil infolge der Besteuerungsinkongruenz übersteigen.4Satz 2 gilt nicht, wenn das Dauerschuldverhältnis nach dem 31. Dezember 2019 wesentlich geändert wurde.

(9)1§ 5 Absatz 5 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 enden.2§ 5 Absatz 7 in der Fassung des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 28. November 2013 enden.3Auf Antrag kann § 5 Absatz 7 auch für frühere Wirtschaftsjahre angewendet werden.4Bei Schuldübertragungen, Schuldbeitritten und Erfüllungsübernahmen, die vor dem 14. Dezember 2011 vereinbart wurden, ist § 5 Absatz 7 Satz 5 mit der Maßgabe anzuwenden, dass für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung von § 5 Absatz 7 Satz 1 bis 3 ergibt, jeweils in Höhe von 19 Zwanzigsteln eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden kann, die in den folgenden 19 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Neunzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist.

(10)1§ 5a Absatz 3 in der Fassung des Artikels 9 des Gesetzes vom 29. Dezember 2003 (BGBl. I S. 3076) ist erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31. Dezember 2005 endet.2§ 5a Absatz 3 Satz 1 in der am 31. Dezember 2003 geltenden Fassung ist weiterhin anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige im Fall der Anschaffung das Handelsschiff auf Grund eines vor dem 1. Januar 2006 rechtswirksam abgeschlossenen schuldrechtlichen Vertrags oder gleichgestellten Rechtsakts angeschafft oder im Fall der Herstellung mit der Herstellung des Handelsschiffs vor dem 1. Januar 2006 begonnen hat.3In Fällen des Satzes 2 muss der Antrag auf Anwendung des § 5a Absatz 1 spätestens bis zum Ablauf des Wirtschaftsjahres gestellt werden, das vor dem 1. Januar 2008 endet.4§ 5a Absatz 4 Satz 5 bis 7 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1998 beginnen.5Soweit Ansparabschreibungen im Sinne des § 7g Absatz 3 in der am 17. August 2007 geltenden Fassung zum Zeitpunkt des Übergangs zur Gewinnermittlung nach § 5a Absatz 1 noch nicht gewinnerhöhend aufgelöst worden sind, ist § 5a Absatz 5 Satz 3 in der am 17. August 2007 geltenden Fassung weiter anzuwenden.6§ 5a Absatz 6 in der durch Artikel 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) geänderten Fassung ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2018 beginnen.

(11) § 5b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 20. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2850) ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2010 beginnen.

(12)1§ 6 Absatz 1 Nummer 1b kann auch für Wirtschaftsjahre angewendet werden, die vor dem 23. Juli 2016 enden.2§ 6 Absatz 1 Nummer 3 und 3a Buchstabe e in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juni 2022 (BGBl. I S. 911) ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2022 enden.3Auf Antrag kann § 6 Absatz 1 Nummer 3 und 3a Buchstabe e in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juni 2022 (BGBl. I S. 911) auch für frühere Wirtschaftsjahre angewendet werden.4§ 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 Nummer 3 und Satz 3 Nummer 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 29. Juni 2020 (BGBl. I S. 1512) ist bereits ab dem 1. Januar 2020 anzuwenden.5§ 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 6 ist bis zum 31. Dezember 2030 anzuwenden.6§ 6 Absatz 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe c in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals bei Wirtschaftsgütern anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 in ein Betriebsvermögen eingelegt werden.7§ 6 Absatz 2 Satz 4 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 30. Juni 2017 (BGBl. I S. 2143) ist erstmals bei Wirtschaftsgütern anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden.8§ 6 Absatz 2 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals bei Wirtschaftsgütern anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden.9§ 6 Absatz 5 Satz 1 zweiter Halbsatz in der am 14. Dezember 2010 geltenden Fassung gilt in allen Fällen, in denen § 4 Absatz 1 Satz 3 anzuwenden ist.10§ 6 Absatz 2a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals bei Wirtschaftsgütern anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden.11§ 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 zweiter Halbsatz, Nummer 5a zweiter Halbsatz und Nummer 5b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist erstmals für nach dem 31. Dezember 2019 endende Wirtschaftsjahre anzuwenden.

(13) (weggefallen)

(14)1§ 6b Absatz 2a in der am 6. November 2015 geltenden Fassung ist auch auf Gewinne im Sinne des § 6b Absatz 2 anzuwenden, die vor dem 6. November 2015 entstanden sind.2§ 6b Absatz 10 Satz 11 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden.3§ 6b Absatz 2a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals auf Gewinne im Sinne des § 6b Absatz 2 anzuwenden, die in nach dem 31. Dezember 2017 beginnenden Wirtschaftsjahren entstanden sind.4Die Fristen des § 6b Absatz 3 Satz 2, 3 und 5, Absatz 8 Satz 1 Nummer 1 sowie Absatz 10 Satz 1 und 8 verlängern sich jeweils um drei Jahre, wenn die Rücklage wegen § 6b Absatz 3 Satz 5, Absatz 8 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit Absatz 3 Satz 5 oder Absatz 10 Satz 8 am Schluss des nach dem 29. Februar 2020 und vor dem 1. Januar 2021 endenden Wirtschaftsjahres aufzulösen wäre.5Die in Satz 4 genannten Fristen verlängern sich um zwei Jahre, wenn die Rücklage wegen § 6b Absatz 3 Satz 5, Absatz 8 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit Absatz 3 Satz 5 oder Absatz 10 Satz 8 am Schluss des nach dem 31. Dezember 2020 und vor dem 1. Januar 2022 endenden Wirtschaftsjahres aufzulösen wäre.6Die in Satz 4 genannten Fristen verlängern sich um ein Jahr, wenn die Rücklage wegen § 6b Absatz 3 Satz 5, Absatz 8 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit Absatz 3 Satz 5 oder Absatz 10 Satz 8 am Schluss des nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2023 endenden Wirtschaftsjahres aufzulösen wäre.

(14a) § 6e in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist auch in Wirtschaftsjahren anzuwenden, die vor dem 18. Dezember 2019 enden.

(15)1Bei Wirtschaftsgütern, die vor dem 1. Januar 2001 angeschafft oder hergestellt worden sind, ist § 7 Absatz 2 Satz 2 in der Fassung des Gesetzes vom 22. Dezember 1999 (BGBl. I S. 2601) weiter anzuwenden.2Bei Gebäuden, soweit sie zu einem Betriebsvermögen gehören und nicht Wohnzwecken dienen, ist § 7 Absatz 4 Satz 1 und 2 in der am 31. Dezember 2000 geltenden Fassung weiter anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige im Fall der Herstellung vor dem 1. Januar 2001 mit der Herstellung des Gebäudes begonnen hat oder im Fall der Anschaffung das Objekt auf Grund eines vor dem 1. Januar 2001 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat.3Als Beginn der Herstellung gilt bei Gebäuden, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wird; bei baugenehmigungsfreien Gebäuden, für die Bauunterlagen einzureichen sind, der Zeitpunkt, in dem die Bauunterlagen eingereicht werden.

(15a)1Die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen nach § 7b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 4. August 2019 (BGBl. I S. 1122) kann erstmalig für den Veranlagungszeitraum 2018 und letztmalig für den Veranlagungszeitraum 2026, in den Fällen des § 4a letztmalig für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1. Januar 2027 enden, geltend gemacht werden.2Das gilt auch dann, wenn der Abschreibungszeitraum nach § 7b Absatz 1 noch nicht abgelaufen ist.3§ 7b Absatz 5 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) gilt für Sonderabschreibungen, die für neue Wohnungen in Anspruch genommen werden, die aufgrund eines nach dem 31. Dezember 2022 und vor dem 1. Januar 2027 gestellten Bauantrags oder einer in diesem Zeitraum getätigten Bauanzeige hergestellt werden.

(15b) § 7c in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist für nach dem 31. Dezember 2019 und vor dem 1. Januar 2031 angeschaffte neue Elektrolieferfahrzeuge anzuwenden.

(16)1§ 7g Absatz 1 Satz 1, 2 Nummer 1, Absatz 2 Satz 1 und 3, Absatz 4 Satz 1 sowie Absatz 6 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals für Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen anzuwenden, die in nach dem 31. Dezember 2019 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen werden; bei nach § 4a vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren ist § 7g Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 und Absatz 6 Nummer 1 spätestens für Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen anzuwenden, die in nach dem 17. Juli 2020 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen werden.2§ 7g Absatz 2 Satz 2 und Absatz 7 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals für Investitionsabzugsbeträge anzuwenden, die in nach dem 31. Dezember 2020 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen werden.3Bei in nach dem 31. Dezember 2016 und vor dem 1. Januar 2018 endenden Wirtschaftsjahren beanspruchten Investitionsabzugsbeträgen endet die Investitionsfrist abweichend von § 7g Absatz 3 Satz 1 erst zum Ende des sechsten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres.4Bei in nach dem 31. Dezember 2017 und vor dem 1. Januar 2019 endenden Wirtschaftsjahren beanspruchten Investitionsabzugsbeträgen endet die Investitionsfrist abweichend von § 7g Absatz 3 Satz 1 erst zum Ende des fünften auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres.5Bei in nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2020 endenden Wirtschaftsjahren beanspruchten Investitionsabzugsbeträgen endet die Investitionsfrist abweichend von § 7g Absatz 3 Satz 1 erst zum Ende des vierten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres.

(16a)1§ 7h Absatz 1a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Baumaßnahmen anzuwenden, mit denen nach dem 31. Dezember 2018 begonnen wurde.2Als Beginn der Baumaßnahmen am Gebäude, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, gilt der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wurde.3Bei baugenehmigungsfreien Baumaßnahmen, für die Bauunterlagen einzureichen sind, gilt als Beginn der Baumaßnahmen der Zeitpunkt, in dem die Bauunterlagen eingereicht werden.4§ 7h Absatz 2 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals anzuwenden auf Bescheinigungen der zuständigen Gemeindebehörde, die nach dem 31. Dezember 2020 erteilt werden.5§ 7h Absatz 2 Satz 1 letzter Halbsatz in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals anzuwenden auf Bescheinigungen der zuständigen Gemeindebehörde, die nach dem 31. Dezember 2018 erteilt werden.6§ 7h Absatz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals anzuwenden auf Baumaßnahmen, mit denen nach dem 31. Dezember 2018 begonnen wurde sowie auf Bescheinigungen, die nach dem 31. Dezember 2018 erteilt werden.7§ 7i Absatz 2 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals anzuwenden auf Bescheinigungen der nach Landesrecht zuständigen oder von der Landesregierung bestimmten Stelle, die nach dem 31. Dezember 2020 erteilt werden.

(16b)1§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 7 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals anzuwenden auf Sonderabschreibungen nach § 7b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 4. August 2019 (BGBl. I S. 1122).2§ 9 Absatz 5 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals für Aufwendungen im Sinne des § 4j in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 entstehen.3§ 9 Absatz 5 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist auch für Veranlagungszeiträume vor 2019 anzuwenden.4§ 9 Absatz 5 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist erstmals für Aufwendungen im Sinne des § 4k anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 entstehen.

(17) § 9b Absatz 2 in der Fassung des Artikels 11 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) ist auf Mehr- und Minderbeträge infolge von Änderungen der Verhältnisse im Sinne von § 15a des Umsatzsteuergesetzes anzuwenden, die nach dem 28. November 2013 eingetreten sind.

(18)1§ 10 Absatz 1a Nummer 2 in der am 1. Januar 2015 geltenden Fassung ist auf alle Versorgungsleistungen anzuwenden, die auf Vermögensübertragungen beruhen, die nach dem 31. Dezember 2007 vereinbart worden sind.2Für Versorgungsleistungen, die auf Vermögensübertragungen beruhen, die vor dem 1. Januar 2008 vereinbart worden sind, gilt dies nur, wenn das übertragene Vermögen nur deshalb einen ausreichenden Ertrag bringt, weil ersparte Aufwendungen, mit Ausnahme des Nutzungsvorteils eines vom Vermögensübernehmer zu eigenen Zwecken genutzten Grundstücks, zu den Erträgen des Vermögens gerechnet werden.3§ 10 Absatz 1 Nummer 5 in der am 1. Januar 2012 geltenden Fassung gilt auch für Kinder, die wegen einer vor dem 1. Januar 2007 in der Zeit ab Vollendung des 25. Lebensjahres und vor Vollendung des 27. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten.4§ 10 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist in allen offenen Fällen anzuwenden.5§ 10 Absatz 4b Satz 4 bis 6 in der am 30. Juni 2013 geltenden Fassung ist erstmals für die Übermittlung der Daten des Veranlagungszeitraums 2016 anzuwenden.6§ 10 Absatz 5 in der am 31. Dezember 2009 geltenden Fassung ist auf Beiträge zu Versicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb bis dd in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung weiterhin anzuwenden, wenn die Laufzeit dieser Versicherungen vor dem 1. Januar 2005 begonnen hat und ein Versicherungsbeitrag bis zum 31. Dezember 2004 entrichtet wurde.

(18a) § 10b Absatz 1 Satz 8 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Mitgliedsbeiträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 gezahlt werden.

(18b)1§ 10d Absatz 1 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 10. März 2021 (BGBl. I S. 330) ist für die Veranlagungszeiträume 2020 und 2021 anzuwenden.2§ 10d Absatz 1 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juni 2022 (BGBl. I S. 911) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2022 anzuwenden.

(19)1Für nach dem 31. Dezember 1986 und vor dem 1. Januar 1991 hergestellte oder angeschaffte Wohnungen im eigenen Haus oder Eigentumswohnungen sowie in diesem Zeitraum fertiggestellte Ausbauten oder Erweiterungen ist § 10e in der am 30. Dezember 1989 geltenden Fassung weiter anzuwenden.2Für nach dem 31. Dezember 1990 hergestellte oder angeschaffte Wohnungen im eigenen Haus oder Eigentumswohnungen sowie in diesem Zeitraum fertiggestellte Ausbauten oder Erweiterungen ist § 10e in der am 28. Juni 1991 geltenden Fassung weiter anzuwenden.3Abweichend von Satz 2 ist § 10e Absatz 1 bis 5 und 6 bis 7 in der am 28. Juni 1991 geltenden Fassung erstmals für den Veranlagungszeitraum 1991 bei Objekten im Sinne des § 10e Absatz 1 und 2 anzuwenden, wenn im Fall der Herstellung der Steuerpflichtige nach dem 30. September 1991 den Bauantrag gestellt oder mit der Herstellung des Objekts begonnen hat oder im Fall der Anschaffung der Steuerpflichtige das Objekt nach dem 30. September 1991 auf Grund eines nach diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat oder mit der Herstellung des Objekts nach dem 30. September 1991 begonnen worden ist.4§ 10e Absatz 5a ist erstmals bei den in § 10e Absatz 1 und 2 bezeichneten Objekten anzuwenden, wenn im Fall der Herstellung der Steuerpflichtige den Bauantrag nach dem 31. Dezember 1991 gestellt oder, falls ein solcher nicht erforderlich ist, mit der Herstellung nach diesem Zeitpunkt begonnen hat, oder im Fall der Anschaffung der Steuerpflichtige das Objekt auf Grund eines nach dem 31. Dezember 1991 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat.5§ 10e Absatz 1 Satz 4 in der am 27. Juni 1993 geltenden Fassung und § 10e Absatz 6 Satz 3 in der am 30. Dezember 1993 geltenden Fassung sind erstmals anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige das Objekt auf Grund eines nach dem 31. Dezember 1993 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat.6§ 10e ist letztmals anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige im Fall der Herstellung vor dem 1. Januar 1996 mit der Herstellung des Objekts begonnen hat oder im Fall der Anschaffung das Objekt auf Grund eines vor dem 1. Januar 1996 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat.7Als Beginn der Herstellung gilt bei Objekten, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wird; bei baugenehmigungsfreien Objekten, für die Bauunterlagen einzureichen sind, gilt als Beginn der Herstellung der Zeitpunkt, in dem die Bauunterlagen eingereicht werden.

(20) § 12 Nummer 4 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals anzuwenden auf nach dem 31. Dezember 2018 festgesetzte Geldstrafen, sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen, sowie auf nach dem 31. Dezember 2018 entstandene damit zusammenhängende Aufwendungen.

(21) (weggefallen)

(22) Für die Anwendung des § 13 Absatz 7 in der am 31. Dezember 2005 geltenden Fassung gilt Absatz 25 entsprechend.

(22a)1§ 13a in der am 31. Dezember 2014 geltenden Fassung ist letztmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das vor dem 31. Dezember 2015 endet.2§ 13a in der am 1. Januar 2015 geltenden Fassung ist erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 30. Dezember 2015 endet.3Die Bindungsfrist auf Grund des § 13a Absatz 2 Satz 1 in der am 31. Dezember 2014 geltenden Fassung bleibt bestehen.

(22c)1§ 14 Absatz 3 ist erstmals auf Fälle anzuwenden, in denen die Übertragung oder Überführung der Grundstücke nach dem 16. Dezember 2020 stattgefunden hat.2Auf unwiderruflichen Antrag des jeweiligen Mitunternehmers ist § 14 Absatz 3 auch für Übertragungen oder Überführungen vor dem 17. Dezember 2020 anzuwenden.3Der Antrag ist bei dem Finanzamt zu stellen, das für die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte der Mitunternehmerschaft zuständig ist.

(23)1§ 15 Absatz 3 Nummer 1 Satz 2 ist auch für Veranlagungszeiträume vor 2019 anzuwenden.2§ 15 Absatz 4 Satz 2 und 7 in der am 30. Juni 2013 geltenden Fassung ist in allen Fällen anzuwenden, in denen am 30. Juni 2013 die Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen ist.

(24)1§ 15a ist nicht auf Verluste anzuwenden, soweit sie

1.
durch Sonderabschreibungen nach § 82f der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung,
2.
durch Absetzungen für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen nach § 7 Absatz 2 von den Herstellungskosten oder von den Anschaffungskosten von in ungebrauchtem Zustand vom Hersteller erworbenen Seeschiffen, die in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind,
entstehen; Nummer 1 gilt nur bei Schiffen, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu mindestens 30 Prozent durch Mittel finanziert werden, die weder unmittelbar noch mittelbar in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Aufnahme von Krediten durch den Gewerbebetrieb stehen, zu dessen Betriebsvermögen das Schiff gehört.2§ 15a ist in diesen Fällen erstmals anzuwenden auf Verluste, die in nach dem 31. Dezember 1999 beginnenden Wirtschaftsjahren entstehen, wenn der Schiffbauvertrag vor dem 25. April 1996 abgeschlossen worden ist und der Gesellschafter der Gesellschaft vor dem 1. Januar 1999 beigetreten ist; soweit Verluste, die in dem Betrieb der Gesellschaft entstehen und nach Satz 1 oder nach § 15a Absatz 1 Satz 1 ausgleichsfähig oder abzugsfähig sind, zusammen das Eineinviertelfache der insgesamt geleisteten Einlage übersteigen, ist § 15a auf Verluste anzuwenden, die in nach dem 31. Dezember 1994 beginnenden Wirtschaftsjahren entstehen.3Scheidet ein Kommanditist oder ein anderer Mitunternehmer, dessen Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist und dessen Kapitalkonto in der Steuerbilanz der Gesellschaft auf Grund von ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlusten negativ geworden ist, aus der Gesellschaft aus oder wird in einem solchen Fall die Gesellschaft aufgelöst, so gilt der Betrag, den der Mitunternehmer nicht ausgleichen muss, als Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16.4In Höhe der nach Satz 3 als Gewinn zuzurechnenden Beträge sind bei den anderen Mitunternehmern unter Berücksichtigung der für die Zurechnung von Verlusten geltenden Grundsätze Verlustanteile anzusetzen.5Bei der Anwendung des § 15a Absatz 3 sind nur Verluste zu berücksichtigen, auf die § 15a Absatz 1 anzuwenden ist.

(25)1§ 15b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 22. Dezember 2005 (BGBl. I S. 3683) ist nur auf Verluste der dort bezeichneten Steuerstundungsmodelle anzuwenden, denen der Steuerpflichtige nach dem 10. November 2005 beigetreten ist oder für die nach dem 10. November 2005 mit dem Außenvertrieb begonnen wurde.2Der Außenvertrieb beginnt in dem Zeitpunkt, in dem die Voraussetzungen für die Veräußerung der konkret bestimmbaren Fondsanteile erfüllt sind und die Gesellschaft selbst oder über ein Vertriebsunternehmen mit Außenwirkung an den Markt herangetreten ist.3Dem Beginn des Außenvertriebs stehen der Beschluss von Kapitalerhöhungen und die Reinvestition von Erlösen in neue Projekte gleich.4Besteht das Steuerstundungsmodell nicht im Erwerb eines Anteils an einem geschlossenen Fonds, ist § 15b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 22. Dezember 2005 (BGBl. I S. 3683) anzuwenden, wenn die Investition nach dem 10. November 2005 rechtsverbindlich getätigt wurde.5§ 15b Absatz 3a ist erstmals auf Verluste der dort bezeichneten Steuerstundungsmodelle anzuwenden, bei denen Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens nach dem 28. November 2013 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden.

(25a)1§ 17 Absatz 2a in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals für Veräußerungen im Sinne von § 17 Absatz 1, 4 oder 5 nach dem 31. Juli 2019 anzuwenden.2Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist § 17 Absatz 2a Satz 1 bis 4 auch für Veräußerungen im Sinne von § 17 Absatz 1, 4 oder 5 vor dem 31. Juli 2019 anzuwenden.

(26) Für die Anwendung des § 18 Absatz 4 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 22. Dezember 2005 (BGBl. I S. 3683) gilt Absatz 25 entsprechend.

(26a) § 19 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 Satz 2 und 3 in der am 31. Dezember 2014 geltenden Fassung gilt für alle Zahlungen des Arbeitgebers nach dem 30. Dezember 2014.

(27) § 19a in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 3. Juni 2021 (BGBl. I S. 1498) ist erstmals anzuwenden auf Vermögensbeteiligungen, die nach dem 30. Juni 2021 übertragen werden.

(28)1Für die Anwendung des § 20 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 in der am 31. Dezember 2005 geltenden Fassung gilt Absatz 25 entsprechend.2Für die Anwendung von § 20 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 und Absatz 2b in der am 1. Januar 2007 geltenden Fassung gilt Absatz 25 entsprechend.3§ 20 Absatz 1 Nummer 6 in der Fassung des Gesetzes vom 7. September 1990 (BGBl. I S. 1898) ist erstmals auf nach dem 31. Dezember 1974 zugeflossene Zinsen aus Versicherungsverträgen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1973 abgeschlossen worden sind.4§ 20 Absatz 1 Nummer 6 in der Fassung des Gesetzes vom 20. Dezember 1996 (BGBl. I S. 2049) ist erstmals auf Zinsen aus Versicherungsverträgen anzuwenden, bei denen die Ansprüche nach dem 31. Dezember 1996 entgeltlich erworben worden sind.5Für Kapitalerträge aus Versicherungsverträgen, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen worden sind, ist § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung mit der Maßgabe weiterhin anzuwenden, dass in Satz 3 die Wörter „§ 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Satz 5“ durch die Wörter „§ 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Satz 6“ ersetzt werden.6§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 13. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2878) ist erstmals anzuwenden auf Versicherungsleistungen im Erlebensfall bei Versicherungsverträgen, die nach dem 31. Dezember 2006 abgeschlossen werden, und auf Versicherungsleistungen bei Rückkauf eines Vertrages nach dem 31. Dezember 2006.7§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 ist für Vertragsabschlüsse nach dem 31. Dezember 2011 mit der Maßgabe anzuwenden, dass die Versicherungsleistung nach Vollendung des 62. Lebensjahres des Steuerpflichtigen ausgezahlt wird.8§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 6 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 19. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2794) ist für alle Versicherungsverträge anzuwenden, die nach dem 31. März 2009 abgeschlossen werden oder bei denen die erstmalige Beitragsleistung nach dem 31. März 2009 erfolgt.9Wird auf Grund einer internen Teilung nach § 10 des Versorgungsausgleichsgesetzes oder einer externen Teilung nach § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes ein Anrecht in Form eines Versicherungsvertrags zugunsten der ausgleichsberechtigten Person begründet, so gilt dieser Vertrag insoweit zu dem gleichen Zeitpunkt als abgeschlossen wie derjenige der ausgleichspflichtigen Person.10§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 7 und 8 ist auf Versicherungsleistungen anzuwenden, die auf Grund eines nach dem 31. Dezember 2014 eingetretenen Versicherungsfalles ausgezahlt werden.11§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 in der am 18. August 2007 geltenden Fassung ist erstmals auf Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2008 erworben wurden.12§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 in der am 18. August 2007 geltenden Fassung ist erstmals auf Gewinne aus Termingeschäften anzuwenden, bei denen der Rechtserwerb nach dem 31. Dezember 2008 stattgefunden hat.13§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 4, 5 und 8 in der am 18. August 2007 geltenden Fassung ist erstmals auf Gewinne anzuwenden, bei denen die zugrunde liegenden Wirtschaftsgüter, Rechte oder Rechtspositionen nach dem 31. Dezember 2008 erworben oder geschaffen wurden.14§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 6 in der am 18. August 2007 geltenden Fassung ist erstmals auf die Veräußerung von Ansprüchen nach dem 31. Dezember 2008 anzuwenden, bei denen der Versicherungsvertrag nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen wurde; dies gilt auch für Versicherungsverträge, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen wurden, sofern bei einem Rückkauf zum Veräußerungszeitpunkt die Erträge nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung steuerpflichtig wären.15§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 14. August 2007 (BGBl. I S. 1912) ist erstmals auf nach dem 31. Dezember 2008 zufließende Kapitalerträge aus der Veräußerung sonstiger Kapitalforderungen anzuwenden.16Für Kapitalerträge aus Kapitalforderungen, die zum Zeitpunkt des vor dem 1. Januar 2009 erfolgten Erwerbs zwar Kapitalforderungen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 7 in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung, aber nicht Kapitalforderungen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 4 in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung sind, ist § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 nicht anzuwenden; für die bei der Veräußerung in Rechnung gestellten Stückzinsen ist Satz 15 anzuwenden; Kapitalforderungen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 4 in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung liegen auch vor, wenn die Rückzahlung nur teilweise garantiert ist oder wenn eine Trennung zwischen Ertrags- und Vermögensebene möglich erscheint.17Bei Kapitalforderungen, die zwar nicht die Voraussetzungen von § 20 Absatz 1 Nummer 7 in der am 31. Dezember 2008 geltenden Fassung, aber die Voraussetzungen von § 20 Absatz 1 Nummer 7 in der am 18. August 2007 geltenden Fassung erfüllen, ist § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 in Verbindung mit § 20 Absatz 1 Nummer 7 vorbehaltlich der Regelung in Absatz 31 Satz 2 und 3 auf alle nach dem 30. Juni 2009 zufließenden Kapitalerträge anzuwenden, es sei denn, die Kapitalforderung wurde vor dem 15. März 2007 angeschafft.18§ 20 Absatz 4a Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768) ist erstmals für Wertpapiere anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2009 geliefert wurden, sofern für die Lieferung § 20 Absatz 4 anzuwenden ist.19§ 20 Absatz 4a Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist für die Andienung von Wertpapieren anzuwenden, wenn diese nach dem 31. Dezember 2020 erfolgt.20§ 20 Absatz 4a Satz 5 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist für die Zuteilung von Anteilen anzuwenden, wenn diese nach dem 31. Dezember 2020 erfolgt und die die Zuteilung begründenden Anteile nach dem 31. Dezember 2008 angeschafft worden sind.21§ 20 Absatz 2 und 4 in der am 27. Juli 2016 geltenden Fassung ist erstmals ab dem 1. Januar 2017 anzuwenden.22§ 20 Absatz 1 in der am 27. Juli 2016 geltenden Fassung ist erstmals ab dem 1. Januar 2018 anzuwenden.23Investmenterträge nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 9 sind

1.
die nach dem 31. Dezember 2017 zugeflossenen Ausschüttungen nach § 2 Absatz 11 des Investmentsteuergesetzes,
2.
die realisierten oder unrealisierten Wertveränderungen aus Investmentanteilen nach § 2 Absatz 4 Satz 1 des Investmentsteuergesetzes, die das Versicherungsunternehmen nach dem 31. Dezember 2017 dem Sicherungsvermögen zur Sicherung der Ansprüche des Steuerpflichtigen zugeführt hat, und
3.
die realisierten oder unrealisierten Wertveränderungen aus Investmentanteilen nach § 2 Absatz 4 Satz 1 des Investmentsteuergesetzes, die das Versicherungsunternehmen vor dem 1. Januar 2018 dem Sicherungsvermögen zur Sicherung der Ansprüche des Steuerpflichtigen zugeführt hat, soweit Wertveränderungen gegenüber dem letzten im Kalenderjahr 2017 festgesetzten Rücknahmepreis des Investmentanteils eingetreten sind.
24Wird kein Rücknahmepreis festgesetzt, tritt der Börsen- oderMarktpreisan die Stelle des Rücknahmepreises.25§ 20 Absatz 6 Satz 5 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist auf Verluste anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2020 entstehen.26§ 20 Absatz 6 Satz 6 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist auf Verluste anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 entstehen.

(29) Für die Anwendung des § 21 Absatz 1 Satz 2 in der am 31. Dezember 2005 geltenden Fassung gilt Absatz 25 entsprechend.

(30) Für die Anwendung des § 22 Nummer 1 Satz 1 zweiter Halbsatz in der am 31. Dezember 2005 geltenden Fassung gilt Absatz 25 entsprechend.

(30a) § 22a Absatz 2 Satz 2 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist erstmals für die Übermittlung von Daten ab dem 1. Januar 2019 anzuwenden.

(30b)1Die mitteilungspflichtige Stelle nach § 22a Absatz 1 kann die Identifikationsnummer im Sinne des § 139b der Abgabenordnung ihrer Kunden, bei denen das Versicherungs- oder Vertragsverhältnis vor dem Stichtag bestand, der in der Rechtsverordnung nach § 13 Absatz 3 des Rentenübersichtsgesetzes festgelegt wird, abweichend von § 22a Absatz 2 Satz 1 und 2 zur Durchführung des Rentenübersichtsgesetzes beim Bundeszentralamt für Steuern bereits vor dem Leistungsbezug erheben.2Das Bundeszentralamt für Steuern teilt der mitteilungspflichtigen Stelle die Identifikationsnummer des Versicherten nur mit, wenn die von der mitteilungspflichtigen Stelle übermittelten Daten mit den nach § 139b Absatz 3 der Abgabenordnung beim Bundeszentralamt für Steuern gespeicherten Daten im maschinellen Datenabgleich übereinstimmen.

(31)1§ 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 in der am 18. August 2007 geltenden Fassung ist erstmals auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Wirtschaftsgüter nach dem 31. Dezember 2008 auf Grund eines nach diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft wurden; § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 in der am 14. Dezember 2010 geltenden Fassung ist erstmals auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Gegenstände des täglichen Gebrauchs auf Grund eines nach dem 13. Dezember 2010 rechtskräftig abgeschlossenen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft wurden.2§ 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 in der am 1. Januar 1999 geltenden Fassung ist letztmals auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Wirtschaftsgüter vor dem 1. Januar 2009 erworben wurden.3§ 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 in der Fassung des Artikels 7 des Gesetzes vom 20. Dezember 2016 (BGBl. I S. 3000) ist erstmals auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Veräußerung auf einem nach dem 23. Dezember 2016 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrag oder gleichstehenden Rechtsakt beruht.4§ 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 ist auf Termingeschäfte anzuwenden, bei denen der Erwerb des Rechts auf einen Differenzausgleich, Geldbetrag oder Vorteil nach dem 31. Dezember 1998 und vor dem 1. Januar 2009 erfolgt.5§ 23 Absatz 3 Satz 4 in der am 1. Januar 2000 geltenden Fassung ist auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut nach dem 31. Juli 1995 und vor dem 1. Januar 2009 angeschafft oder nach dem 31. Dezember 1998 und vor dem 1. Januar 2009 fertiggestellt hat; § 23 Absatz 3 Satz 4 in der am 1. Januar 2009 geltenden Fassung ist auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut nach dem 31. Dezember 2008 angeschafft oder fertiggestellt hat.6§ 23 Absatz 1 Satz 2 und 3 sowie Absatz 3 Satz 3 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden.

(32)1§ 32 Absatz 4 Satz 1 Nummer 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 19. Juli 2006 (BGBl. I S. 1652) ist erstmals für Kinder anzuwenden, die im Veranlagungszeitraum 2007 wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten; für Kinder, die wegen einer vor dem 1. Januar 2007 in der Zeit ab der Vollendung des 25. Lebensjahres und vor Vollendung des 27. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten, ist § 32 Absatz 4 Satz 1 Nummer 3 weiterhin in der bis zum 31. Dezember 2006 geltenden Fassung anzuwenden.2§ 32 Absatz 5 ist nur noch anzuwenden, wenn das Kind den Dienst oder die Tätigkeit vor dem 1. Juli 2011 angetreten hat.3Für die nach § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b und den §§ 10a, 82 begünstigten Verträge, die vor dem 1. Januar 2007 abgeschlossen wurden, gelten für das Vorliegen einer begünstigten Hinterbliebenenversorgung die Altersgrenzen des § 32 in der am 31. Dezember 2006 geltenden Fassung.4Dies gilt entsprechend für die Anwendung des § 93 Absatz 1 Satz 3 Buchstabe b.5§ 32 Absatz 6 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 8. Dezember 2022 (BGBI. I S. 2230) ist beim Steuerabzug vom Arbeitslohn ab dem 1. Januar 2023 anzuwenden.

(32a)1§ 32a Absatz 1 und § 51a Absatz 2a Satz 1 in der am 23. Juli 2015 geltenden Fassung sind beim Steuerabzug vom Arbeitslohn erstmals anzuwenden auf laufenden Arbeitslohn, der für einen nach dem 30. November 2015 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und auf sonstige Bezüge, die nach dem 30. November 2015 zufließen.2Bei der Lohnsteuerberechnung auf laufenden Arbeitslohn, der für einen nach dem 30. November 2015, aber vor dem 1. Januar 2016 endenden täglichen, wöchentlichen und monatlichen Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, ist zu berücksichtigen, dass § 32a Absatz 1 und § 51a Absatz 2a Satz 1 in der am 23. Juli 2015 geltenden Fassung bis zum 30. November 2015 nicht angewandt wurden (Nachholung).3Das Bundesministerium der Finanzen hat im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder entsprechende Programmablaufpläne aufzustellen und bekannt zu machen (§ 39b Absatz 6 und § 51 Absatz 4 Nummer 1a).

(33)1§ 32b Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 Buchstabe c ist erstmals auf Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens anzuwenden, die nach dem 28. Februar 2013 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden.2§ 32b Absatz 1 Satz 3 in der Fassung des Artikels 11 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) ist in allen offenen Fällen anzuwenden.3§ 32b Absatz 3 bis 5 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist erstmals für ab dem 1. Januar 2018 gewährte Leistungen anzuwenden.

(33a)1§ 32c in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2016 anzuwenden.2§ 32c ist im Veranlagungszeitraum 2016 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der erste Betrachtungszeitraum die Veranlagungszeiträume 2014 bis 2016 umfasst.3Die weiteren Betrachtungszeiträume umfassen die Veranlagungszeiträume 2017 bis 2019 und 2020 bis 2022.4§ 32c ist letztmalig für den Veranlagungszeitraum 2022 anzuwenden.

(33b)1§ 32d Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist auf Kapitalerträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2020 erzielt werden.2Auf Kapitalerträge aus Darlehen an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, deren rechtliche Grundlage vor dem 1. Januar 2021 begründet wurde, ist § 32d Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ab dem Veranlagungszeitraum 2024 anzuwenden.3§ 32d Absatz 2 Nummer 3 Buchstabe b in der Fassung des Artikels 7 des Gesetzes vom 20. Dezember 2016 (BGBl. I S. 3000) ist erstmals auf Anträge für den Veranlagungszeitraum 2017 anzuwenden.

(33c) Die §§ 33 und 33b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 9. Dezember 2020 (BGBl. I S. 2770) sind erstmals für den Veranlagungszeitraum 2021 anzuwenden.

(34)1§ 34a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 19. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2794) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden.2§ 34a Absatz 6 Satz 1 Nummer 3 und Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals für unentgeltliche Übertragungen nach dem 5. Juli 2017 anzuwenden.

(34a) Für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2014 ist § 34c Absatz 1 Satz 2 in der bis zum 31. Dezember 2014 geltenden Fassung in allen Fällen, in denen die Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist, mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle der Wörter „Summe der Einkünfte“ die Wörter „Summe der Einkünfte abzüglich des Altersentlastungsbetrages (§ 24a), des Entlastungsbetrages für Alleinerziehende (§ 24b), der Sonderausgaben (§§ 10, 10a, 10b, 10c), der außergewöhnlichen Belastungen (§§ 33 bis 33b), der berücksichtigten Freibeträge für Kinder (§§ 31, 32 Absatz 6) und des Grundfreibetrages (§ 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1)“ treten.

(34b)1§ 34d Nummer 4 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals auf Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen anzuwenden, bei denen die Veräußerung nach dem 31. Dezember 2018 erfolgt, und nur soweit den Gewinnen nach dem 31. Dezember 2018 eingetretene Wertveränderungen zugrunde liegen.2§ 34d Nummer 7 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals auf Wertveränderungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2018 eintreten.

(35)1§ 34f Absatz 3 und 4 Satz 2 in der Fassung des Gesetzes vom 25. Februar 1992 (BGBl. I S. 297) ist erstmals anzuwenden bei Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung nach § 10e Absatz 1 bis 5 in der Fassung des Gesetzes vom 25. Februar 1992 (BGBl. I S. 297).2§ 34f Absatz 4 Satz 1 ist erstmals anzuwenden bei Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung nach § 10e Absatz 1 bis 5 oder nach § 15b des Berlinförderungsgesetzes für nach dem 31. Dezember 1991 hergestellte oder angeschaffte Objekte.

(35a)1§ 35c ist erstmals auf energetische Maßnahmen anzuwenden, mit deren Durchführung nach dem 31. Dezember 2019 begonnen wurde und die vor dem 1. Januar 2030 abgeschlossen sind.2Als Beginn gilt bei energetischen Maßnahmen, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wird.3Bei nicht genehmigungsbedürftigen Vorhaben für solche Vorhaben, die nach Maßgabe des Bauordnungsrechts der zuständigen Behörde zur Kenntnis zu geben sind, gilt als Beginn der Zeitpunkt des Eingangs der Kenntnisgabe bei der zuständigen Behörde und für sonstige nicht genehmigungsbedürftige, insbesondere genehmigungs-, anzeige- und verfahrensfreie Vorhaben, der Zeitpunkt des Beginns der Bauausführung.

(35b)1§ 36 Absatz 2 Nummer 2 Satz 5 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2020 zufließen.2§ 36 Absatz 2 Nummer 4 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2016 und letztmalig für den Veranlagungszeitraum 2022 anzuwenden.

(35c)1§ 36a in der am 27. Juli 2016 geltenden Fassung ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die ab dem 1. Januar 2016 zufließen.2§ 36a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die ab dem 1. Januar 2019 zufließen.

(35d) § 37 Absatz 3 Satz 3 ist auf Antrag des Steuerpflichtigen mit der Maßgabe anzuwenden, dass

1.
für den Veranlagungszeitraum 2019 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 21. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 28. Kalendermonat,
2.
für die Veranlagungszeiträume 2020 und 2021 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 21. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 29. Kalendermonat,
3.
für den Veranlagungszeitraum 2022 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 20. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 28. Kalendermonat,
4.
für den Veranlagungszeitraum 2023 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 18. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 26. Kalendermonat und
5.
für den Veranlagungszeitraum 2024 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 17. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 25. Kalendermonat
tritt.

(36)1Das Bundesministerium der Finanzen kann im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder in einem Schreiben mitteilen, wann das in § 39 Absatz 4 Nummer 5 genannte Lohnsteuerabzugsmerkmal erstmals abgerufen werden kann (§ 39e Absatz 3 Satz 1).2Dieses Schreiben ist im Bundessteuerblatt zu veröffentlichen.3§ 39 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals ab dem 1. Januar 2024 anzuwenden; er kann im Rahmen eines Pilotprojekts mit Echtdaten bereits ab dem 1. Januar 2023 angewendet werden.

(37)1Das Bundesministerium der Finanzen kann im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder in einem Schreiben mitteilen, ab wann die Regelungen in § 39a Absatz 1 Satz 3 bis 5 erstmals anzuwenden sind.2Dieses Schreiben ist im Bundessteuerblatt zu veröffentlichen.

(37a) § 39f Absatz 1 Satz 9 bis 11 und Absatz 3 Satz 1 ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2019 anzuwenden.

(37b)1§ 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 4 in der am 23. Juli 2015 geltenden Fassung ist erstmals anzuwenden auf laufenden Arbeitslohn, der für einen nach dem 30. November 2015 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und auf sonstige Bezüge, die nach dem 30. November 2015 zufließen.2Bei der Lohnsteuerberechnung auf laufenden Arbeitslohn, der für einen nach dem 30. November 2015, aber vor dem 1. Januar 2016 endenden täglichen, wöchentlichen und monatlichen Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, ist zu berücksichtigen, dass § 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 4 in der am 23. Juli 2015 geltenden Fassung bis zum 30. November 2015 nicht angewandt wurde (Nachholung).3Das Bundesministerium der Finanzen hat dies im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder bei der Aufstellung und Bekanntmachung der geänderten Programmablaufpläne für 2015 zu berücksichtigen (§ 39b Absatz 6 und § 51 Absatz 4 Nummer 1a).4In den Fällen des § 24b Absatz 4 ist für das Kalenderjahr 2015 eine Veranlagung durchzuführen, wenn die Nachholung nach Satz 2 durchgeführt wurde.

(37c)1§ 40 Absatz 2 Satz 1 Nummer 6 in der am 17. November 2016 geltenden Fassung ist erstmals anzuwenden auf Vorteile, die in einem nach dem 31. Dezember 2016 endenden Lohnzahlungszeitraum oder als sonstige Bezüge nach dem 31. Dezember 2016 zugewendet werden, und letztmals anzuwenden auf Vorteile, die in einem vor dem 1. Januar 2031 endenden Lohnzahlungszeitraum oder als sonstige Bezüge vor dem 1. Januar 2031 zugewendet werden.2§ 40 Absatz 2 Satz 2 Nummer 3 und Satz 4 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals auf Freifahrtberechtigungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2020 gewährt werden.

(38) § 40a Absatz 2, 2a und 6 in der am 31. Juli 2014 geltenden Fassung ist erstmals ab dem Kalenderjahr 2013 anzuwenden.

(39) (weggefallen)

(40) § 40b Absatz 1 und 2 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung ist weiter anzuwenden auf Beiträge für eine Direktversicherung des Arbeitnehmers und Zuwendungen an eine Pensionskasse, wenn vor dem 1. Januar 2018 mindestens ein Beitrag nach § 40b Absatz 1 und 2 in einer vor dem 1. Januar 2005 geltenden Fassung pauschal besteuert wurde.

(40a)1§ 41a Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals für Lohnzahlungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2020 enden.2§ 41a Absatz 4 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 24. Februar 2016 (BGBl. I S. 310) gilt für eine Dauer von 60 Monaten und ist erstmals für laufenden Arbeitslohn anzuwenden, der für den Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, der nach dem Kalendermonat folgt, in dem die Europäische Kommission die Genehmigung zu diesem Änderungsgesetz erteilt hat; die Regelung ist erstmals für sonstige Bezüge anzuwenden, die nach dem Monat zufließen, in dem die Europäische Kommission die Genehmigung zu diesem Änderungsgesetz erteilt hat.3§ 41a Absatz 4 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juni 2022 (BGBl. I S. 911) gilt für eine Dauer von 72 Monaten und ist erstmals für laufenden Arbeitslohn anzuwenden, der für einen ab dem 1. Juni 2021 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und für sonstige Bezüge, die ab dem 1. Juni 2021 zufließen.

(41) Bei der Veräußerung oder Einlösung von Wertpapieren und Kapitalforderungen, die von der das Bundesschuldbuch führenden Stelle oder einer Landesschuldenverwaltung verwahrt oder verwaltet werden können, bemisst sich der Steuerabzug nach den bis zum 31. Dezember 1993 geltenden Vorschriften, wenn die Wertpapier- und Kapitalforderungen vor dem 1. Januar 1994 emittiert worden sind; dies gilt nicht für besonders in Rechnung gestellte Stückzinsen.

(42)1§ 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe b Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 13. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2878) ist erstmals auf Verträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2006 abgeschlossen werden.2§ 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe c in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2020 zufließen.3§ 43 Absatz 1 Satz 6 und Absatz 2 Satz 7 und 8 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist erstmals anzuwenden auf Kapitalerträge, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2016 zufließen.4§ 43 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730) ist erstmals ab dem 1. Januar 2018 anzuwenden.5§ 43 Absatz 1 Satz 6 Nummer 5 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 zufließen.

(42a) § 43a in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730) ist erstmals ab dem 1. Januar 2018 anzuwenden.

(42b) § 43b und Anlage 2 (zu § 43b) in der am 1. Januar 2016 geltenden Fassung sind erstmals auf Ausschüttungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2015 zufließen.

(43)1Ist ein Freistellungsauftrag im Sinne des § 44a vor dem 1. Januar 2023 unter Beachtung des § 20 Absatz 9 in der bis dahin geltenden Fassung erteilt worden, hat der nach § 44 Absatz 1 zum Steuerabzug Verpflichtete den angegebenen Freistellungsbetrag um 24,844 Prozent zu erhöhen.2Ist in dem Freistellungsauftrag der gesamte Sparer-Pauschbetrag angegeben, ist der Erhöhungsbetrag in voller Höhe zu berücksichtigen.

(44)1§ 44 Absatz 1 Satz 4 Nummer 2a in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2020 zufließen.2§ 44 Absatz 6 Satz 2 und 5 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden.3§ 44 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730) ist erstmals ab dem 1. Januar 2018 anzuwenden.4§ 44 Absatz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 29. Dezember 2020 zufließen.

(44a)1§ 45a Absatz 2 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 29. Dezember 2020 zufließen.2§ 45a Absatz 6 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist auf Kapitalerträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2022 zufließen.3§ 45a Absatz 2a und 7 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2024 zufließen.4§ 45a Absatz 7 Satz 3 in der am 8. Juni 2021 geltenden Fassung ist letztmals anzuwenden für Kapitalerträge, die vor dem 1. Januar 2024 zufließen.

(44b) § 45b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2024 zufließen.

(44c) § 45c in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2024 zufließen.

(45)1§ 45d Absatz 1 in der am 14. Dezember 2010 geltenden Fassung ist erstmals für Kapitalerträge anzuwenden, die ab dem 1. Januar 2013 zufließen; eine Übermittlung der Identifikationsnummer hat für Kapitalerträge, die vor dem 1. Januar 2016 zufließen, nur zu erfolgen, wenn die Identifikationsnummer der Meldestelle vorliegt.2§ 45d Absatz 1 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist erstmals anzuwenden auf Kapitalerträge, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2016 zufließen.3§ 45d Absatz 3 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist für Versicherungsverträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2016 abgeschlossen werden.

(45a)1§ 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe e Doppelbuchstabe cc in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals auf Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen anzuwenden, bei denen die Veräußerung nach dem 31. Dezember 2018 erfolgt, und nur soweit den Gewinnen nach dem 31. Dezember 2018 eingetretene Wertveränderungen zugrunde liegen.2§ 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe f in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals auf Wertveränderungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2018 eintreten.3§ 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe f Satz 1 und 2 und Nummer 6 in der am 20. Dezember 2022 geltenden Fassung ist, soweit die Vermietung und Verpachtung oder die Veräußerung von sonstigen Rechten, bei denen Einkünfte nur auf Grund der Eintragung in ein inländisches öffentliches Buch oder Register vorliegen, nicht zwischen nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes erfolgt, auf alle offene Fälle anzuwenden; im Übrigen ist § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe f Satz 1 und 2 und Nummer 6 in der am 20. Dezember 2022 geltenden Fassung auf Veräußerungen, die nach dem 31. Dezember 2022 erfolgen oder auf Vergütungen, die nach dem 31. Dezember 2022 zufließen, anzuwenden.4§ 49 Absatz 1 Nummer 5 in der am 27. Juli 2016 geltenden Fassung ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die ab dem 1. Januar 2018 zufließen.5§ 49 Absatz 1 Nummer 11 in der am 1. Juli 2021 geltenden Fassung ist erstmals auf Einkünfte anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 zufließen.

(46)1§ 50 Absatz 1 Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist in allen offenen Fällen anzuwenden.2§ 50 Absatz 1a in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals auf Beiträge an berufsständische Versorgungseinrichtungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2020 geleistet werden.3§ 50 Absatz 2 Satz 2 Nummer 6 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2016 zufließen.4§ 50 Absatz 4 in der am 1. Januar 2016 geltenden Fassung ist in allen offenen Fällen anzuwenden.5§ 50 Absatz 1 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

(47)1Der Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung des § 50a Absatz 3 und 5 in der am 18. August 2009 geltenden Fassung wird durch eine Rechtsverordnung der Bundesregierung bestimmt, die der Zustimmung des Bundesrates bedarf; dieser Zeitpunkt darf nicht vor dem 31. Dezember 2011 liegen.2§ 50a Absatz 7 in der am 31. Juli 2014 geltenden Fassung ist erstmals auf Vergütungen anzuwenden, für die der Steuerabzug nach dem 31. Dezember 2014 angeordnet worden ist.

(47a)1§ 50c Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Einkünfte anzuwenden, die dem beschränkt Steuerpflichtigen nach dem 31. Dezember 2021 zufließen; die Geltung von Ermächtigungen nach § 50d Absatz 5 und 6 des Gesetzes in der Fassung, die vor dem Inkrafttreten des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) galt, endet spätestens zu diesem Zeitpunkt.2§ 50c Absatz 5 Satz 1, 3 und 4 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Anträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2022 gestellt werden; für Anträge, die gemäß § 50c Absatz 2 oder 3 bis zu diesem Zeitpunkt gestellt werden, ist der amtlich vorgeschriebene Vordruck zu verwenden.3§ 50d Absatz 1 Satz 7 und 8 in der vor dem 9. Juni 2021 geltenden Fassung ist bis zum 31. Dezember 2024 anzuwenden.

(47b) § 50d Absatz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist in allen offenen Fällen anzuwenden, es sei denn, § 50d Absatz 3 in der Fassung, die zu dem Zeitpunkt galt, in dem die Einkünfte zugeflossen sind, steht dem Anspruch auf Entlastung nicht entgegen.

(47c) § 50e Absatz 1 und 4 bis 6 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist ab dem 1. Januar 2022 anzuwenden.2§ 50e Absatz 2 und 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf die nach dem 31. Dezember 2024 nicht oder nicht vollständig erfolgte Übermittlung von Daten oder Mitteilungen anzuwenden.

(48)1§ 50i Absatz 1 Satz 1 und 2 ist auf die Veräußerung oder Entnahme von Wirtschaftsgütern oder Anteilen anzuwenden, die nach dem 29. Juni 2013 stattfindet.2Hinsichtlich der laufenden Einkünfte aus der Beteiligung an der Personengesellschaft ist die Vorschrift in allen Fällen anzuwenden, in denen die Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt worden ist.3§ 50i Absatz 1 Satz 4 in der am 31. Juli 2014 geltenden Fassung ist erstmals auf die Veräußerung oder Entnahme von Wirtschaftsgütern oder Anteilen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2013 stattfindet.4§ 50i Absatz 2 in der Fassung des Artikels 7 des Gesetzes vom 20. Dezember 2016 (BGBl. I S. 3000) ist erstmals für Einbringungen anzuwenden, bei denen der Einbringungsvertrag nach dem 31. Dezember 2013 geschlossen worden ist.

(48a) § 51 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) gilt erstmals für die Vergabe von Ordnungsnummern zu Steuerbescheinigungen für Kapitalerträge, die nach dem 31. Dezember 2023 zufließen.

(49) § 51a Absatz 2c und 2e in der am 30. Juni 2013 geltenden Fassung ist erstmals auf nach dem 31. Dezember 2014 zufließende Kapitalerträge anzuwenden.

(49a)1§ 62 Absatz 1a in der am 18. Juli 2019 geltenden Fassung ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Juli 2019 beginnen.2§ 62 Absatz 2 Nummer 1 bis 4 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 29. Februar 2020 beginnen.3§ 62 Absatz 2 Nummer 2 Buchstabe c in der Fassung des Artikels 11 Nummer 2 des Gesetzes vom 23. Mai 2022 (BGBl. I S. 760) ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Mai 2022 beginnen.4§ 62 Absatz 2 Nummer 5 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Dezember 2019 beginnen.5Die §§ 62, 63 und 67 in der am 9. Dezember 2014 geltenden Fassung sind für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Dezember 2015 beginnen.6Die §§ 62, 63 und 67 in der am 9. Dezember 2014 geltenden Fassung sind auch für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die vor dem 1. Januar 2016 liegen, der Antrag auf Kindergeld aber erst nach dem 31. Dezember 2015 gestellt wird.7§ 66 Absatz 1 in der am 23. Juli 2015 geltenden Fassung ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Dezember 2014 beginnen.8§ 66 Absatz 1 in der am 1. Januar 2016 geltenden Fassung ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Dezember 2015 beginnen.9§ 66 Absatz 1 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Dezember 2016 beginnen.10§ 66 Absatz 1 in der am 1. Januar 2018 geltenden Fassung ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Dezember 2017 beginnen.11§ 66 Absatz 3 ist auf Anträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 und vor dem 18. Juli 2019 eingehen.12§ 69 in der am 1. Januar 2018 geltenden Fassung ist erstmals am 1. November 2019 anzuwenden.13§ 66 Absatz 1 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 29. November 2018 (BGBl. I S. 2210) ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 30. Juni 2019 beginnen.14§ 66 Absatz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 1. Dezember 2020 (BGBl. I S. 2616) ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Dezember 2020 beginnen.15§ 69 Satz 1 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals am 1. Januar 2024 anzuwenden.16§ 69 Satz 2 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2024 anzuwenden.17§ 69 Satz 3 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals anzuwenden für Kinder, deren Geburt nach dem 31. Dezember 2023 erfolgt.

(50)1§ 70 Absatz 1 Satz 2 ist auf Anträge anzuwenden, die nach dem 18. Juli 2019 eingehen.2§ 70 Absatz 4 in der am 31. Dezember 2011 geltenden Fassung ist weiter für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die vor dem 1. Januar 2012 enden.

(51)1§ 89 Absatz 2 Satz 1 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist erstmals für die Übermittlung von Daten ab dem 1. Januar 2017 anzuwenden.2§ 89 Absatz 2 Satz 1 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals für die Übermittlung von Daten ab dem 1. Januar 2020 anzuwenden.

(51a)1Auf Stundungsfälle, bei denen der Beginn der Auszahlungsphase vor dem 1. Januar 2023 liegt, findet § 95 Absatz 2 Satz 2 bis 5 in der bis zum 31. Dezember 2022 geltenden Fassung weiter Anwendung.2Bei Stundungsfällen, bei denen der Rückzahlungsbetrag nach § 95 Absatz 2 Satz 1 in der bis zum 31. Dezember 2022 geltenden Fassung gestundet wurde und der Beginn der Auszahlungsphase nach dem 31. Dezember 2022 liegt, sind die Stundungszinsen zu erlassen und ist § 95 in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden.

(52) § 110 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 10. März 2021 (BGBl. I S. 330) ist für den Veranlagungszeitraum 2019 anzuwenden.

(53) § 111 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 10. März 2021 (BGBl. I S. 330) ist für die Veranlagungszeiträume 2019 und 2020 anzuwenden.

(1) (weggefallen)

(1a) (weggefallen)

(2) (weggefallen)

(3)1Eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse hat auf der Grundlage eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung keinen Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer und vom Steuerabzug nach § 50a, soweit

1.
Personen an ihr beteiligt oder durch die Satzung, das Stiftungsgeschäft oder die sonstige Verfassung begünstigt sind, denen dieser Anspruch nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und
2.
die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit dieser Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse aufweist; das Erzielen der Einkünfte, deren Weiterleitung an beteiligte oder begünstigte Personen sowie eine Tätigkeit, soweit sie mit einem für den Geschäftszweck nicht angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb ausgeübt wird, gelten nicht als Wirtschaftstätigkeit.
2Satz 1 findet keine Anwendung, soweit die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse nachweist, dass keiner der Hauptzwecke ihrer Einschaltung die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist, oder wenn mit der Hauptgattung der Anteile an ihr ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse stattfindet.3§ 42 der Abgabenordnung bleibt unberührt.

(4) (weggefallen)

(5) (weggefallen)

(6) (weggefallen)

(7) Werden Einkünfte im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 4 aus einer Kasse einer juristischen Person des öffentlichen Rechts im Sinne der Vorschrift eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über den öffentlichen Dienst gewährt, so ist diese Vorschrift bei Bestehen eines Dienstverhältnisses mit einer anderen Person in der Weise auszulegen, dass die Vergütungen für der erstgenannten Person geleistete Dienste gezahlt werden, wenn sie ganz oder im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln aufgebracht werden.

(8)1Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19) nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur gewährt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden.2Wird ein solcher Nachweis erst geführt, nachdem die Einkünfte in eine Veranlagung zur Einkommensteuer einbezogen wurden, ist der Steuerbescheid insoweit zu ändern.3§ 175 Absatz 1 Satz 2 der Abgabenordnung ist entsprechend anzuwenden.

(9)1Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, so wird die Freistellung der Einkünfte ungeachtet des Abkommens nicht gewährt, soweit

1.
der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können,
2.
die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist, oder
3.
die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie einer Betriebsstätte in einem anderen Staat zugeordnet werden oder auf Grund einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung die steuerliche Bemessungsgrundlage in dem anderen Staat gemindert wird.
2Nummer 2 gilt nicht für Dividenden, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, es sei denn, die Dividenden sind bei der Ermittlung des Gewinns der ausschüttenden Gesellschaft abgezogen worden.3Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sowie Absatz 8 und § 20 Absatz 2 des Außensteuergesetzes bleiben unberührt, soweit sie jeweils die Freistellung von Einkünften in einem weitergehenden Umfang einschränken.4Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, nach denen Einkünfte aufgrund ihrer Behandlung im anderen Vertragsstaat nicht von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden, sind auch auf Teile von Einkünften anzuwenden, soweit die Voraussetzungen der jeweiligen Bestimmung des Abkommens hinsichtlich dieser Einkunftsteile erfüllt sind.

(10)1Sind auf eine Vergütung im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 zweiter Halbsatz und Nummer 3 zweiter Halbsatz die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden und enthält das Abkommen keine solche Vergütungen betreffende ausdrückliche Regelung, gilt die Vergütung für Zwecke der Anwendung des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausschließlich als Teil des Unternehmensgewinns des vergütungsberechtigten Gesellschafters.2Satz 1 gilt auch für die durch das Sonderbetriebsvermögen veranlassten Erträge und Aufwendungen.3Die Vergütung des Gesellschafters ist ungeachtet der Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über die Zuordnung von Vermögenswerten zu einer Betriebsstätte derjenigen Betriebsstätte der Gesellschaft zuzurechnen, der der Aufwand für die der Vergütung zugrunde liegende Leistung zuzuordnen ist; die in Satz 2 genannten Erträge und Aufwendungen sind der Betriebsstätte zuzurechnen, der die Vergütung zuzuordnen ist.4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 sowie in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 2 entsprechend.5Sind Einkünfte im Sinne der Sätze 1 bis 4 einer Person zuzurechnen, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als im anderen Staat ansässig gilt, und weist der Steuerpflichtige nach, dass der andere Staat die Einkünfte besteuert, ohne die darauf entfallende deutsche Steuer anzurechnen, ist die in diesem Staat nachweislich auf diese Einkünfte festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte, der deutschen Einkommensteuer entsprechende, anteilige ausländische Steuer bis zur Höhe der anteilig auf diese Einkünfte entfallenden deutschen Einkommensteuer anzurechnen.6Satz 5 gilt nicht, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung eine ausdrückliche Regelung für solche Einkünfte enthält.7Die Sätze 1 bis 6

1.
sind nicht auf Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 3 Nummer 2 anzuwenden;
2.
gelten entsprechend, wenn die Einkünfte zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 gehören; dabei tritt der Artikel über die selbständige Arbeit an die Stelle des Artikels über die Unternehmenseinkünfte, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einen solchen Artikel enthält.
8Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 bleibt unberührt.

(11)1Sind Dividenden bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen Zahlungsempfänger nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung ungeachtet des Abkommens nur insoweit gewährt, als die Dividenden nach deutschem Steuerrecht nicht einer anderen Person zuzurechnen sind.2Soweit die Dividenden nach deutschem Steuerrecht einer anderen Person zuzurechnen sind, werden sie bei dieser Person freigestellt, wenn sie bei ihr als Zahlungsempfänger nach Maßgabe des Abkommens freigestellt würden.

(11a) Ist der Gläubiger der Kapitalerträge oder Vergütungen eine Person, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach diesem Gesetz oder nach dem Steuerrecht des anderen Vertragsstaats nicht zugerechnet werden, steht der Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag oder nach § 50a auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Person zu, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person zugerechnet werden.

(12)1Abfindungen, die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, gelten für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als für frühere Tätigkeit geleistetes zusätzliches Entgelt.2Dies gilt nicht, soweit das Abkommen in einer gesonderten, ausdrücklich solche Abfindungen betreffenden Vorschrift eine abweichende Regelung trifft.3Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 sowie Rechtsverordnungen gemäß § 2 Absatz 2 Satz 1 der Abgabenordnung bleiben unberührt.

(13) Werden Aktien einer Gesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert, sind vom Erwerber an Stelle von Dividenden erhaltene sonstige Bezüge für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung den Dividenden, die von dieser Gesellschaft gezahlt werden, gleichgestellt.

(14)1Dem Gläubiger der Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2 aus Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes steht ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung kein Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer zu, wenn die Kapitalerträge im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.2Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes sind ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu versteuern, wenn sie im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.

(1)1Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören

1.
Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst;
1a.
Zuwendungen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen anlässlich von Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter (Betriebsveranstaltung).2Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind alle Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer unabhängig davon, ob sie einzelnen Arbeitnehmern individuell zurechenbar sind oder ob es sich um einen rechnerischen Anteil an den Kosten der Betriebsveranstaltung handelt, die der Arbeitgeber gegenüber Dritten für den äußeren Rahmen der Betriebsveranstaltung aufwendet.3Soweit solche Zuwendungen den Betrag von 110 Euro je Betriebsveranstaltung und teilnehmenden Arbeitnehmer nicht übersteigen, gehören sie nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn die Teilnahme an der Betriebsveranstaltung allen Angehörigen des Betriebs oder eines Betriebsteils offensteht.4Satz 3 gilt für bis zu zwei Betriebsveranstaltungen jährlich.5Die Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind abweichend von § 8 Absatz 2 mit den anteilig auf den Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen entfallenden Aufwendungen des Arbeitgebers im Sinne des Satzes 2 anzusetzen;
2.
Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, auch soweit sie von Arbeitgebern ausgleichspflichtiger Personen an ausgleichsberechtigte Personen infolge einer nach § 10 oder § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes durchgeführten Teilung geleistet werden;
3.
laufende Beiträge und laufende Zuwendungen des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung.2Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören auch Sonderzahlungen, die der Arbeitgeber neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen an eine solche Versorgungseinrichtung leistet, mit Ausnahme der Zahlungen des Arbeitgebers
a)
zur erstmaligen Bereitstellung der Kapitalausstattung zur Erfüllung der Solvabilitätskapitalanforderung nach den §§ 89, 213, 234g oder 238 des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
b)
zur Wiederherstellung einer angemessenen Kapitalausstattung nach unvorhersehbaren Verlusten oder zur Finanzierung der Verstärkung der Rechnungsgrundlagen auf Grund einer unvorhersehbaren und nicht nur vorübergehenden Änderung der Verhältnisse, wobei die Sonderzahlungen nicht zu einer Absenkung des laufenden Beitrags führen oder durch die Absenkung des laufenden Beitrags Sonderzahlungen ausgelöst werden dürfen,
c)
in der Rentenbezugszeit nach § 236 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder
d)
in Form von Sanierungsgeldern;
Sonderzahlungen des Arbeitgebers sind insbesondere Zahlungen an eine Pensionskasse anlässlich
a)
seines Ausscheidens aus einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung oder
b)
des Wechsels von einer nicht im Wege der Kapitaldeckung zu einer anderen nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung.
3Von Sonderzahlungen im Sinne des Satzes 2 zweiter Halbsatz Buchstabe b ist bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf nur auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach dem Wechsel die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt des Wechsels übersteigt.4Sanierungsgelder sind Sonderzahlungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse anlässlich der Systemumstellung einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung auf der Finanzierungs- oder Leistungsseite, die der Finanzierung der zum Zeitpunkt der Umstellung bestehenden Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften dienen; bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf ist nur von Sanierungsgeldern auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach der Systemumstellung die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt der Systemumstellung übersteigt.
2Es ist gleichgültig, ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht.

(2)1Von Versorgungsbezügen bleiben ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei.2Versorgungsbezüge sind

1.
das Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, der Unterhaltsbeitrag oder ein gleichartiger Bezug
a)
auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften,
b)
nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften
oder
2.
in anderen Fällen Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze, verminderter Erwerbsfähigkeit oder Hinterbliebenenbezüge; Bezüge wegen Erreichens einer Altersgrenze gelten erst dann als Versorgungsbezüge, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, wenn er schwerbehindert ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat.
3Der maßgebende Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag sind der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des
Versorgungs-
beginns
VersorgungsfreibetragZuschlag zum
Versorgungs-
freibetrag
in Euro
in % der
Versorgungs-
bezüge
Höchstbetrag
in Euro
bis 200540,03 000900
ab 200638,42 880864
200736,82 760828
200835,22 640792
200933,62 520756
201032,02 400720
201130,42 280684
201228,82 160648
201327,22 040612
201425,61 920576
201524,01 800540
201622,41 680504
201720,81 560468
201819,21 440432
201917,61 320396
202016,01 200360
202115,21 140342
202214,41 080324
202313,61 020306
202412,8960288
202512,0900270
202611,2840252
202710,4780234
20289,6720216
20298,8660198
20308,0600180
20317,2540162
20326,4480144
20335,6420126
20344,8360108
20354,030090
20363,224072
20372,418054
20381,612036
20390,86018
20400,000


4Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag ist
a)
bei Versorgungsbeginn vor 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für Januar 2005,
b)
bei Versorgungsbeginn ab 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für den ersten vollen Monat,
jeweils zuzüglich voraussichtlicher Sonderzahlungen im Kalenderjahr, auf die zu diesem Zeitpunkt ein Rechtsanspruch besteht.5Der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag darf nur bis zur Höhe der um den Versorgungsfreibetrag geminderten Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden.6Bei mehreren Versorgungsbezügen mit unterschiedlichem Bezugsbeginn bestimmen sich der insgesamt berücksichtigungsfähige Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag nach dem Jahr des Beginns des ersten Versorgungsbezugs.7Folgt ein Hinterbliebenenbezug einem Versorgungsbezug, bestimmen sich der Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag für den Hinterbliebenenbezug nach dem Jahr des Beginns des Versorgungsbezugs.8Der nach den Sätzen 3 bis 7 berechnete Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag gelten für die gesamte Laufzeit des Versorgungsbezugs.9Regelmäßige Anpassungen des Versorgungsbezugs führen nicht zu einer Neuberechnung.10Abweichend hiervon sind der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag neu zu berechnen, wenn sich der Versorgungsbezug wegen Anwendung von Anrechnungs-, Ruhens-, Erhöhungs- oder Kürzungsregelungen erhöht oder vermindert.11In diesen Fällen sind die Sätze 3 bis 7 mit dem geänderten Versorgungsbezug als Bemessungsgrundlage im Sinne des Satzes 4 anzuwenden; im Kalenderjahr der Änderung sind der höchste Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag maßgebend.12Für jeden vollen Kalendermonat, für den keine Versorgungsbezüge gezahlt werden, ermäßigen sich der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag in diesem Kalenderjahr um je ein Zwölftel.

(3)1Die Energiepreispauschale nach dem Versorgungsrechtlichen Energiepreispauschalen-Gewährungsgesetz oder vergleichbare Leistungen zum Ausgleich gestiegener Energiepreise nach Landesrecht sind als Einnahmen nach Absatz 2 zu berücksichtigen.2Sie gelten nicht als Sonderzahlung im Sinne von Absatz 2 Satz 4, jedoch als regelmäßige Anpassung des Versorgungsbezugs im Sinne von Absatz 2 Satz 9.3Im Lohnsteuerabzugsverfahren sind die Energiepreispauschale und vergleichbare Leistungen bei der Berechnung einer Vorsorgepauschale nach § 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 Buchstabe b und c nicht zu berücksichtigen.4In den Fällen des Satzes 1 sind die §§ 3 und 24a nicht anzuwenden.

(1) Kinder sind

1.
im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandte Kinder,
2.
Pflegekinder (Personen, mit denen der Steuerpflichtige durch ein familienähnliches, auf längere Dauer berechnetes Band verbunden ist, sofern er sie nicht zu Erwerbszwecken in seinen Haushalt aufgenommen hat und das Obhuts- und Pflegeverhältnis zu den Eltern nicht mehr besteht).

(2)1Besteht bei einem angenommenen Kind das Kindschaftsverhältnis zu den leiblichen Eltern weiter, ist es vorrangig als angenommenes Kind zu berücksichtigen.2Ist ein im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandtes Kind zugleich ein Pflegekind, ist es vorrangig als Pflegekind zu berücksichtigen.

(3) Ein Kind wird in dem Kalendermonat, in dem es lebend geboren wurde, und in jedem folgenden Kalendermonat, zu dessen Beginn es das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, berücksichtigt.

(4)1Ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, wird berücksichtigt, wenn es

1.
noch nicht das 21. Lebensjahr vollendet hat, nicht in einem Beschäftigungsverhältnis steht und bei einer Agentur für Arbeit im Inland als Arbeitsuchender gemeldet ist oder
2.
noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat und
a)
für einen Beruf ausgebildet wird oder
b)
sich in einer Übergangszeit von höchstens vier Monaten befindet, die zwischen zwei Ausbildungsabschnitten oder zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung des gesetzlichen Wehr- oder Zivildienstes, einer vom Wehr- oder Zivildienst befreienden Tätigkeit als Entwicklungshelfer oder als Dienstleistender im Ausland nach § 14b des Zivildienstgesetzes oder der Ableistung des freiwilligen Wehrdienstes nach § 58b des Soldatengesetzes oder der Ableistung eines freiwilligen Dienstes im Sinne des Buchstaben d liegt, oder
c)
eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann oder
d)
einen der folgenden freiwilligen Dienste leistet:
aa)
ein freiwilliges soziales Jahr im Sinne des Jugendfreiwilligendienstegesetzes,
bb)
ein freiwilliges ökologisches Jahr im Sinne des Jugendfreiwilligendienstegesetzes,
cc)
einen Bundesfreiwilligendienst im Sinne des Bundesfreiwilligendienstgesetzes,
dd)
eine Freiwilligentätigkeit im Rahmen des Europäischen Solidaritätskorps im Sinne der Verordnung (EU) 2021/888 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20. Mai 2021 zur Aufstellung des Programms für das Europäische Solidaritätskorps und zur Aufhebung der Verordnungen (EU) 2018/1475 und (EU) Nr. 375/2014 (ABl. L 202 vom 8.6.2021, S. 32),
ee)
einen anderen Dienst im Ausland im Sinne von § 5 des Bundesfreiwilligendienstgesetzes,
ff)
einen entwicklungspolitischen Freiwilligendienst „weltwärts“ im Sinne der Förderleitlinie des Bundesministeriums für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung vom 1. Januar 2016,
gg)
einen Freiwilligendienst aller Generationen im Sinne von § 2 Absatz 1a des Siebten Buches Sozialgesetzbuch oder
hh)
einen Internationalen Jugendfreiwilligendienst im Sinne der Richtlinie des Bundesministeriums für Familie, Senioren, Frauen und Jugend vom 4. Januar 2021 (GMBl S. 77) oder
3.
wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten; Voraussetzung ist, dass die Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten ist.
2Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums wird ein Kind in den Fällen des Satzes 1 Nummer 2 nur berücksichtigt, wenn das Kind keiner Erwerbstätigkeit nachgeht.3Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis im Sinne der §§ 8 und 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch sind unschädlich.

(5)1In den Fällen des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 1 oder Nummer 2 Buchstabe a und b wird ein Kind, das

1.
den gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst geleistet hat, oder
2.
sich anstelle des gesetzlichen Grundwehrdienstes freiwillig für die Dauer von nicht mehr als drei Jahren zum Wehrdienst verpflichtet hat, oder
3.
eine vom gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst befreiende Tätigkeit als Entwicklungshelfer im Sinne des § 1 Absatz 1 des Entwicklungshelfer-Gesetzes ausgeübt hat,
für einen der Dauer dieser Dienste oder der Tätigkeit entsprechenden Zeitraum, höchstens für die Dauer des inländischen gesetzlichen Grundwehrdienstes oder bei anerkannten Kriegsdienstverweigerern für die Dauer des inländischen gesetzlichen Zivildienstes über das 21. oder 25. Lebensjahr hinaus berücksichtigt.2Wird der gesetzliche Grundwehrdienst oder Zivildienst in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, geleistet, so ist die Dauer dieses Dienstes maßgebend.3Absatz 4 Satz 2 und 3 gilt entsprechend.

(6)1Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer wird für jedes zu berücksichtigende Kind des Steuerpflichtigen ein Freibetrag von 3 012 Euro für das sächliche Existenzminimum des Kindes (Kinderfreibetrag) sowie ein Freibetrag von 1 464 Euro für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf des Kindes vom Einkommen abgezogen.2Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, verdoppeln sich die Beträge nach Satz 1, wenn das Kind zu beiden Ehegatten in einem Kindschaftsverhältnis steht.3Die Beträge nach Satz 2 stehen dem Steuerpflichtigen auch dann zu, wenn

1.
der andere Elternteil verstorben oder nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist oder
2.
der Steuerpflichtige allein das Kind angenommen hat oder das Kind nur zu ihm in einem Pflegekindschaftsverhältnis steht.
4Für ein nicht nach § 1 Absatz 1 oder 2 unbeschränkt einkommensteuerpflichtiges Kind können die Beträge nach den Sätzen 1 bis 3 nur abgezogen werden, soweit sie nach den Verhältnissen seines Wohnsitzstaates notwendig und angemessen sind.5Für jeden Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen für einen Freibetrag nach den Sätzen 1 bis 4 nicht vorliegen, ermäßigen sich die dort genannten Beträge um ein Zwölftel.6Abweichend von Satz 1 wird bei einem unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Elternpaar, bei dem die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 nicht vorliegen, auf Antrag eines Elternteils der dem anderen Elternteil zustehende Kinderfreibetrag auf ihn übertragen, wenn er, nicht jedoch der andere Elternteil, seiner Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind für das Kalenderjahr im Wesentlichen nachkommt oder der andere Elternteil mangels Leistungsfähigkeit nicht unterhaltspflichtig ist; die Übertragung des Kinderfreibetrags führt stets auch zur Übertragung des Freibetrags für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf.7Eine Übertragung nach Satz 6 scheidet für Zeiträume aus, für die Unterhaltsleistungen nach dem Unterhaltsvorschussgesetz gezahlt werden.8Bei minderjährigen Kindern wird der dem Elternteil, in dessen Wohnung das Kind nicht gemeldet ist, zustehende Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf auf Antrag des anderen Elternteils auf diesen übertragen, wenn bei dem Elternpaar die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 nicht vorliegen.9Eine Übertragung nach Satz 8 scheidet aus, wenn der Übertragung widersprochen wird, weil der Elternteil, bei dem das Kind nicht gemeldet ist, Kinderbetreuungskosten trägt oder das Kind regelmäßig in einem nicht unwesentlichen Umfang betreut.10Die den Eltern nach den Sätzen 1 bis 9 zustehenden Freibeträge können auf Antrag auch auf einen Stiefelternteil oder Großelternteil übertragen werden, wenn dieser das Kind in seinen Haushalt aufgenommen hat oder dieser einer Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind unterliegt.11Die Übertragung nach Satz 10 kann auch mit Zustimmung des berechtigten Elternteils erfolgen, die nur für künftige Kalenderjahre widerrufen werden kann.12Voraussetzung für die Berücksichtigung des Kinderfreibetrags sowie des Freibetrags für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf des Kindes ist die Identifizierung des Kindes durch die an dieses Kind vergebene Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung).13Ist das Kind nicht nach einem Steuergesetz steuerpflichtig (§ 139a Absatz 2 der Abgabenordnung), ist es in anderer geeigneter Weise zu identifizieren.14Die nachträgliche Identifizierung oder nachträgliche Vergabe der Identifikationsnummer wirkt auf Monate zurück, in denen die übrigen Voraussetzungen für die Gewährung des Kinderfreibetrags sowie des Freibetrags für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf des Kindes vorliegen.

(1) Das Gericht entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung; die §§ 158, 160, 162 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht darf über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden. In dem Urteil sind die Gründe anzugeben, die für die richterliche Überzeugung leitend gewesen sind.

(2) Das Urteil darf nur auf Tatsachen und Beweisergebnisse gestützt werden, zu denen die Beteiligten sich äußern konnten.

(1) (weggefallen)

(1a) (weggefallen)

(2) (weggefallen)

(3)1Eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse hat auf der Grundlage eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung keinen Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer und vom Steuerabzug nach § 50a, soweit

1.
Personen an ihr beteiligt oder durch die Satzung, das Stiftungsgeschäft oder die sonstige Verfassung begünstigt sind, denen dieser Anspruch nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und
2.
die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit dieser Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse aufweist; das Erzielen der Einkünfte, deren Weiterleitung an beteiligte oder begünstigte Personen sowie eine Tätigkeit, soweit sie mit einem für den Geschäftszweck nicht angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb ausgeübt wird, gelten nicht als Wirtschaftstätigkeit.
2Satz 1 findet keine Anwendung, soweit die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse nachweist, dass keiner der Hauptzwecke ihrer Einschaltung die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist, oder wenn mit der Hauptgattung der Anteile an ihr ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse stattfindet.3§ 42 der Abgabenordnung bleibt unberührt.

(4) (weggefallen)

(5) (weggefallen)

(6) (weggefallen)

(7) Werden Einkünfte im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 4 aus einer Kasse einer juristischen Person des öffentlichen Rechts im Sinne der Vorschrift eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über den öffentlichen Dienst gewährt, so ist diese Vorschrift bei Bestehen eines Dienstverhältnisses mit einer anderen Person in der Weise auszulegen, dass die Vergütungen für der erstgenannten Person geleistete Dienste gezahlt werden, wenn sie ganz oder im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln aufgebracht werden.

(8)1Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19) nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur gewährt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden.2Wird ein solcher Nachweis erst geführt, nachdem die Einkünfte in eine Veranlagung zur Einkommensteuer einbezogen wurden, ist der Steuerbescheid insoweit zu ändern.3§ 175 Absatz 1 Satz 2 der Abgabenordnung ist entsprechend anzuwenden.

(9)1Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, so wird die Freistellung der Einkünfte ungeachtet des Abkommens nicht gewährt, soweit

1.
der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können,
2.
die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist, oder
3.
die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie einer Betriebsstätte in einem anderen Staat zugeordnet werden oder auf Grund einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung die steuerliche Bemessungsgrundlage in dem anderen Staat gemindert wird.
2Nummer 2 gilt nicht für Dividenden, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, es sei denn, die Dividenden sind bei der Ermittlung des Gewinns der ausschüttenden Gesellschaft abgezogen worden.3Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sowie Absatz 8 und § 20 Absatz 2 des Außensteuergesetzes bleiben unberührt, soweit sie jeweils die Freistellung von Einkünften in einem weitergehenden Umfang einschränken.4Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, nach denen Einkünfte aufgrund ihrer Behandlung im anderen Vertragsstaat nicht von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden, sind auch auf Teile von Einkünften anzuwenden, soweit die Voraussetzungen der jeweiligen Bestimmung des Abkommens hinsichtlich dieser Einkunftsteile erfüllt sind.

(10)1Sind auf eine Vergütung im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 zweiter Halbsatz und Nummer 3 zweiter Halbsatz die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden und enthält das Abkommen keine solche Vergütungen betreffende ausdrückliche Regelung, gilt die Vergütung für Zwecke der Anwendung des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausschließlich als Teil des Unternehmensgewinns des vergütungsberechtigten Gesellschafters.2Satz 1 gilt auch für die durch das Sonderbetriebsvermögen veranlassten Erträge und Aufwendungen.3Die Vergütung des Gesellschafters ist ungeachtet der Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über die Zuordnung von Vermögenswerten zu einer Betriebsstätte derjenigen Betriebsstätte der Gesellschaft zuzurechnen, der der Aufwand für die der Vergütung zugrunde liegende Leistung zuzuordnen ist; die in Satz 2 genannten Erträge und Aufwendungen sind der Betriebsstätte zuzurechnen, der die Vergütung zuzuordnen ist.4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 sowie in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 2 entsprechend.5Sind Einkünfte im Sinne der Sätze 1 bis 4 einer Person zuzurechnen, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als im anderen Staat ansässig gilt, und weist der Steuerpflichtige nach, dass der andere Staat die Einkünfte besteuert, ohne die darauf entfallende deutsche Steuer anzurechnen, ist die in diesem Staat nachweislich auf diese Einkünfte festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte, der deutschen Einkommensteuer entsprechende, anteilige ausländische Steuer bis zur Höhe der anteilig auf diese Einkünfte entfallenden deutschen Einkommensteuer anzurechnen.6Satz 5 gilt nicht, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung eine ausdrückliche Regelung für solche Einkünfte enthält.7Die Sätze 1 bis 6

1.
sind nicht auf Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 3 Nummer 2 anzuwenden;
2.
gelten entsprechend, wenn die Einkünfte zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 gehören; dabei tritt der Artikel über die selbständige Arbeit an die Stelle des Artikels über die Unternehmenseinkünfte, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einen solchen Artikel enthält.
8Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 bleibt unberührt.

(11)1Sind Dividenden bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen Zahlungsempfänger nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung ungeachtet des Abkommens nur insoweit gewährt, als die Dividenden nach deutschem Steuerrecht nicht einer anderen Person zuzurechnen sind.2Soweit die Dividenden nach deutschem Steuerrecht einer anderen Person zuzurechnen sind, werden sie bei dieser Person freigestellt, wenn sie bei ihr als Zahlungsempfänger nach Maßgabe des Abkommens freigestellt würden.

(11a) Ist der Gläubiger der Kapitalerträge oder Vergütungen eine Person, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach diesem Gesetz oder nach dem Steuerrecht des anderen Vertragsstaats nicht zugerechnet werden, steht der Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag oder nach § 50a auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Person zu, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person zugerechnet werden.

(12)1Abfindungen, die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, gelten für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als für frühere Tätigkeit geleistetes zusätzliches Entgelt.2Dies gilt nicht, soweit das Abkommen in einer gesonderten, ausdrücklich solche Abfindungen betreffenden Vorschrift eine abweichende Regelung trifft.3Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 sowie Rechtsverordnungen gemäß § 2 Absatz 2 Satz 1 der Abgabenordnung bleiben unberührt.

(13) Werden Aktien einer Gesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert, sind vom Erwerber an Stelle von Dividenden erhaltene sonstige Bezüge für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung den Dividenden, die von dieser Gesellschaft gezahlt werden, gleichgestellt.

(14)1Dem Gläubiger der Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2 aus Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes steht ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung kein Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer zu, wenn die Kapitalerträge im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.2Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes sind ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu versteuern, wenn sie im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.

(1) Die Finanzbehörden können zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe nach Maßgabe des deutschen Rechts in Anspruch nehmen.

(2) Die Finanzbehörden können zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe auf Grund innerstaatlich anwendbarer völkerrechtlicher Vereinbarungen, innerstaatlich anwendbarer Rechtsakte der Europäischen Union sowie des EU-Amtshilfegesetzes leisten.

(3) Die Finanzbehörden können nach pflichtgemäßem Ermessen zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe auf Ersuchen auch in anderen Fällen leisten, wenn

1.
die Gegenseitigkeit verbürgt ist,
2.
der ersuchende Staat gewährleistet, dass die übermittelten Auskünfte und Unterlagen nur für Zwecke seines Besteuerungs- oder Steuerstrafverfahrens (einschließlich Ordnungswidrigkeitenverfahren) verwendet werden, und dass die übermittelten Auskünfte und Unterlagen nur solchen Personen, Behörden oder Gerichten zugänglich gemacht werden, die mit der Bearbeitung der Steuersache oder Verfolgung der Steuerstraftat befasst sind,
3.
der ersuchende Staat zusichert, dass er bereit ist, bei den Steuern vom Einkommen, Ertrag und Vermögen eine mögliche Doppelbesteuerung im Verständigungswege durch eine sachgerechte Abgrenzung der Besteuerungsgrundlagen zu vermeiden und
4.
die Erledigung des Ersuchens die Souveränität, die Sicherheit, die öffentliche Ordnung oder andere wesentliche Interessen des Bundes oder seiner Gebietskörperschaften nicht beeinträchtigt und keine Gefahr besteht, dass dem inländischen Beteiligten ein mit dem Zweck der Rechts- und Amtshilfe nicht zu vereinbarender Schaden entsteht, falls ein Handels-, Industrie-, Gewerbe- oder Berufsgeheimnis oder ein Geschäftsverfahren, das auf Grund des Ersuchens offenbart werden soll, preisgegeben wird.
Soweit die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe Steuern betrifft, die von den Landesfinanzbehörden verwaltet werden, entscheidet das Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit der zuständigen obersten Landesbehörde.

(4) Bei der Durchführung der Rechts- und Amtshilfe richten sich die Befugnisse der Finanzbehörden sowie die Rechte und Pflichten der Beteiligten und anderer Personen nach den für Steuern im Sinne von § 1 Abs. 1 geltenden Vorschriften. § 114 findet entsprechende Anwendung. Bei der Übermittlung von Auskünften und Unterlagen gilt für inländische Beteiligte § 91 entsprechend; soweit die Rechts- und Amtshilfe Steuern betrifft, die von den Landesfinanzbehörden verwaltet werden, hat eine Anhörung des inländischen Beteiligten abweichend von § 91 Abs. 1 stets stattzufinden, es sei denn, die Umsatzsteuer ist betroffen, es findet ein Informationsaustausch auf Grund des EU-Amtshilfegesetzes statt oder es liegt eine Ausnahme nach § 91 Abs. 2 oder 3 vor.

(5) Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, zur Förderung der zwischenstaatlichen Zusammenarbeit durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates völkerrechtliche Vereinbarungen über die gegenseitige Rechts- und Amtshilfe auf dem Gebiete des Zollwesens in Kraft zu setzen, wenn sich die darin übernommenen Verpflichtungen im Rahmen der nach diesem Gesetz zulässigen zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe halten.

(1) (weggefallen)

(1a) (weggefallen)

(2) (weggefallen)

(3)1Eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse hat auf der Grundlage eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung keinen Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer und vom Steuerabzug nach § 50a, soweit

1.
Personen an ihr beteiligt oder durch die Satzung, das Stiftungsgeschäft oder die sonstige Verfassung begünstigt sind, denen dieser Anspruch nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und
2.
die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit dieser Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse aufweist; das Erzielen der Einkünfte, deren Weiterleitung an beteiligte oder begünstigte Personen sowie eine Tätigkeit, soweit sie mit einem für den Geschäftszweck nicht angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb ausgeübt wird, gelten nicht als Wirtschaftstätigkeit.
2Satz 1 findet keine Anwendung, soweit die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse nachweist, dass keiner der Hauptzwecke ihrer Einschaltung die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist, oder wenn mit der Hauptgattung der Anteile an ihr ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse stattfindet.3§ 42 der Abgabenordnung bleibt unberührt.

(4) (weggefallen)

(5) (weggefallen)

(6) (weggefallen)

(7) Werden Einkünfte im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 4 aus einer Kasse einer juristischen Person des öffentlichen Rechts im Sinne der Vorschrift eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über den öffentlichen Dienst gewährt, so ist diese Vorschrift bei Bestehen eines Dienstverhältnisses mit einer anderen Person in der Weise auszulegen, dass die Vergütungen für der erstgenannten Person geleistete Dienste gezahlt werden, wenn sie ganz oder im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln aufgebracht werden.

(8)1Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19) nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur gewährt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden.2Wird ein solcher Nachweis erst geführt, nachdem die Einkünfte in eine Veranlagung zur Einkommensteuer einbezogen wurden, ist der Steuerbescheid insoweit zu ändern.3§ 175 Absatz 1 Satz 2 der Abgabenordnung ist entsprechend anzuwenden.

(9)1Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, so wird die Freistellung der Einkünfte ungeachtet des Abkommens nicht gewährt, soweit

1.
der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können,
2.
die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist, oder
3.
die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie einer Betriebsstätte in einem anderen Staat zugeordnet werden oder auf Grund einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung die steuerliche Bemessungsgrundlage in dem anderen Staat gemindert wird.
2Nummer 2 gilt nicht für Dividenden, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, es sei denn, die Dividenden sind bei der Ermittlung des Gewinns der ausschüttenden Gesellschaft abgezogen worden.3Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sowie Absatz 8 und § 20 Absatz 2 des Außensteuergesetzes bleiben unberührt, soweit sie jeweils die Freistellung von Einkünften in einem weitergehenden Umfang einschränken.4Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, nach denen Einkünfte aufgrund ihrer Behandlung im anderen Vertragsstaat nicht von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden, sind auch auf Teile von Einkünften anzuwenden, soweit die Voraussetzungen der jeweiligen Bestimmung des Abkommens hinsichtlich dieser Einkunftsteile erfüllt sind.

(10)1Sind auf eine Vergütung im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 zweiter Halbsatz und Nummer 3 zweiter Halbsatz die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden und enthält das Abkommen keine solche Vergütungen betreffende ausdrückliche Regelung, gilt die Vergütung für Zwecke der Anwendung des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausschließlich als Teil des Unternehmensgewinns des vergütungsberechtigten Gesellschafters.2Satz 1 gilt auch für die durch das Sonderbetriebsvermögen veranlassten Erträge und Aufwendungen.3Die Vergütung des Gesellschafters ist ungeachtet der Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über die Zuordnung von Vermögenswerten zu einer Betriebsstätte derjenigen Betriebsstätte der Gesellschaft zuzurechnen, der der Aufwand für die der Vergütung zugrunde liegende Leistung zuzuordnen ist; die in Satz 2 genannten Erträge und Aufwendungen sind der Betriebsstätte zuzurechnen, der die Vergütung zuzuordnen ist.4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 sowie in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 2 entsprechend.5Sind Einkünfte im Sinne der Sätze 1 bis 4 einer Person zuzurechnen, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als im anderen Staat ansässig gilt, und weist der Steuerpflichtige nach, dass der andere Staat die Einkünfte besteuert, ohne die darauf entfallende deutsche Steuer anzurechnen, ist die in diesem Staat nachweislich auf diese Einkünfte festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte, der deutschen Einkommensteuer entsprechende, anteilige ausländische Steuer bis zur Höhe der anteilig auf diese Einkünfte entfallenden deutschen Einkommensteuer anzurechnen.6Satz 5 gilt nicht, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung eine ausdrückliche Regelung für solche Einkünfte enthält.7Die Sätze 1 bis 6

1.
sind nicht auf Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 3 Nummer 2 anzuwenden;
2.
gelten entsprechend, wenn die Einkünfte zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 gehören; dabei tritt der Artikel über die selbständige Arbeit an die Stelle des Artikels über die Unternehmenseinkünfte, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einen solchen Artikel enthält.
8Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 bleibt unberührt.

(11)1Sind Dividenden bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen Zahlungsempfänger nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung ungeachtet des Abkommens nur insoweit gewährt, als die Dividenden nach deutschem Steuerrecht nicht einer anderen Person zuzurechnen sind.2Soweit die Dividenden nach deutschem Steuerrecht einer anderen Person zuzurechnen sind, werden sie bei dieser Person freigestellt, wenn sie bei ihr als Zahlungsempfänger nach Maßgabe des Abkommens freigestellt würden.

(11a) Ist der Gläubiger der Kapitalerträge oder Vergütungen eine Person, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach diesem Gesetz oder nach dem Steuerrecht des anderen Vertragsstaats nicht zugerechnet werden, steht der Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag oder nach § 50a auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Person zu, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person zugerechnet werden.

(12)1Abfindungen, die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, gelten für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als für frühere Tätigkeit geleistetes zusätzliches Entgelt.2Dies gilt nicht, soweit das Abkommen in einer gesonderten, ausdrücklich solche Abfindungen betreffenden Vorschrift eine abweichende Regelung trifft.3Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 sowie Rechtsverordnungen gemäß § 2 Absatz 2 Satz 1 der Abgabenordnung bleiben unberührt.

(13) Werden Aktien einer Gesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert, sind vom Erwerber an Stelle von Dividenden erhaltene sonstige Bezüge für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung den Dividenden, die von dieser Gesellschaft gezahlt werden, gleichgestellt.

(14)1Dem Gläubiger der Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2 aus Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes steht ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung kein Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer zu, wenn die Kapitalerträge im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.2Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes sind ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu versteuern, wenn sie im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.

Tenor

1. Das Urteil des Bundesgerichtshofs vom 7. Juli 2011 - III ZR 156/10 - verletzt die Beschwerdeführerin in ihrem Recht auf den gesetzlichen Richter aus Artikel 101 Absatz 1 Satz 2 des Grundgesetzes. Es wird aufgehoben. Das Verfahren wird an den Bundesgerichtshof zurückverwiesen.

2. Die Bundesrepublik Deutschland hat der Beschwerdeführerin ihre notwendigen Auslagen zu erstatten.

Gründe

A.

1

Die Verfassungsbeschwerde betrifft eine Entscheidung auf dem Gebiet des Planungsschadensrechts, mit der der Bundesgerichtshof seine Rechtsprechung zur "isolierten" eigentumsverdrängenden Planung fortentwickelt hat. Die Beteiligten des Ausgangsverfahrens streiten über die Höhe der Entschädigung für den Verlust des Eigentums an einem Grundstück in B, nachdem aufgrund sanierungsrechtlicher Vorgaben eine Bebauung des Grundstücks nicht genehmigt und im Anschluss daran auf Antrag der Eigentümer die Übernahme des Grundstücks durch die Gemeinde erfolgt war.

I.

2

1. Städtebauliche Sanierungsmaßnahmen sind Maßnahmen, durch die ein Gebiet zur Behebung städtebaulicher Missstände wesentlich verbessert oder umgestaltet wird (§ 136 Abs. 2 Satz 2 Baugesetzbuch). Soweit ihre einheitliche Vorbereitung und zügige Durchführung im öffentlichen Interesse liegen, werden sie nach den Vorschriften des Ersten Teils des Zweiten Kapitels des Baugesetzbuchs durchgeführt (§ 136 Abs. 1 BauGB).

3

Danach kann die Gemeinde ein Gebiet, in dem eine städtebauliche Sanierungsmaßnahme durchgeführt werden soll, durch eine Sanierungssatzung förmlich als Sanierungsgebiet festlegen (§ 142 BauGB). In einem solchen förmlich festgelegten Sanierungsgebiet bedürfen insbesondere Vorhaben, die die Errichtung, Änderung oder Nutzungsänderung von baulichen Anlagen zum Inhalt haben (§ 144 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 14 Abs. 1 Nr. 1 und § 29 Abs. 1 BauGB), der Genehmigung der Gemeinde. Die Genehmigung darf nur versagt werden, wenn Grund zur Annahme besteht, dass das Vorhaben die Durchführung der Sanierung unmöglich machen, wesentlich erschweren oder den Zielen und Zwecken der Sanierung zuwiderlaufen würde (vgl. § 145 Abs. 2 BauGB).

4

Wird die Genehmigung versagt, kann der Eigentümer von der Gemeinde die Übernahme des Grundstücks verlangen, wenn und soweit es ihm mit Rücksicht auf die Durchführung der Sanierung wirtschaftlich nicht mehr zuzumuten ist, das Grundstück zu behalten oder es in der bisherigen oder einer anderen zulässigen Art zu nutzen (§ 145 Abs. 5 Satz 1 BauGB). Kommt eine Einigung über die Übernahme nicht zustande, kann der Eigentümer die Entziehung des Eigentums an dem Grundstück verlangen (§ 145 Abs. 5 Satz 3 BauGB). Nach § 145 Abs. 5 Satz 4 und 5 BauGB sind für die Entziehung des Eigentums die Vorschriften des Fünften Teils des Ersten Kapitels des Baugesetzbuchs (§§ 85 bis 122 BauGB), § 43 Abs. 1, 4 und 5 sowie § 44 Abs. 3 und 4 BauGB entsprechend anzuwenden.

5

Nach § 145 Abs. 5 Satz 4 in Verbindung mit § 104 Abs. 1 BauGB wird die Entziehung des Eigentums von der höheren Verwaltungsbehörde (Enteignungsbehörde) durchgeführt. Einigen sich die Beteiligten zwar hinsichtlich der Übernahme des Eigentums an dem betreffenden Grundstück, nicht jedoch über die Höhe der Entschädigung, so steht die Beurkundung dieser Teileinigung (§ 145 Abs. 5 Satz 4 i.V.m. § 111 Satz 1 und § 110 Abs. 2 Satz 1 BauGB) einem nicht mehr anfechtbaren Enteignungsbeschluss gleich (§ 145 Abs. 5 Satz 4 i.V.m. § 111 Satz 1 und § 110 Abs. 3 Satz 1 BauGB). Die Enteignungsbehörde entscheidet dann nur noch über die Höhe der Entschädigung (§ 145 Abs. 5 Satz 4 i.V.m. § 112 Abs. 1 und § 113 Abs. 3 BauGB).

6

2. Die Entschädigung, die nach § 145 Abs. 5 Satz 4 in Verbindung mit § 93 Abs. 1 BauGB für die Entziehung des Eigentums zu leisten ist, bemisst sich nach dem Verkehrswert (§ 194 BauGB) des betroffenen Grundstücks (§ 145 Abs. 5 Satz 4 i.V.m. § 95 Abs. 1 Satz 1 BauGB). Für diesen ist der Zustand des Grundstücks in dem Zeitpunkt maßgebend, in dem die Enteignungsbehörde über den Antrag auf Entziehung des Eigentums entscheidet (§ 145 Abs. 5 Satz 4 i.V.m. § 93 Abs. 4 Satz 1 BauGB).

7

a) Bei der Festsetzung der Entschädigung bleiben nach § 145 Abs. 5 Satz 4 in Verbindung mit § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB bestimmte Bodenwerte unberücksichtigt. Diese sogenannte Reduktionsklausel koordiniert die Bemessung der Entschädigung in Enteignungsfällen mit dem Umfang der Entschädigung für planungsbedingte Vermögensnachteile und verweist ihrerseits auf Reduktions- und Harmonisierungsklauseln des Planungsschadensrechts.

8

§ 95 BauGB lautet auszugsweise:

§ 95

Entschädigung für den Rechtsverlust

(1) ...

(2) Bei der Festsetzung der Entschädigung bleiben unberücksichtigt

1. bis 6. ...

7. Bodenwerte, die nicht zu berücksichtigen wären, wenn der Eigentümer eine Entschädigung in den Fällen der §§ 40 bis 42 geltend machen würde.

9

Nach dem hiernach in Bezug genommenen § 42 BauGB können Eigentümer eine angemessene Entschädigung in Geld verlangen, wenn die zulässige Nutzung eines Grundstücks aufgehoben oder geändert wird und dadurch eine nicht nur unwesentliche Wertminderung des Grundstücks eintritt. Die bisherige, insbesondere bauliche, Nutzung ist zulässig, wenn auf ihre Ausübung oder Verwirklichung nach einem der bauplanungsrechtlichen Zulässigkeitstatbestände - etwa nach § 34 BauGB für die Zulässigkeit von Vorhaben innerhalb der im Zusammenhang bebauten Ortsteile - ein Anspruch besteht.

10

§ 42 BauGB lautet auszugsweise:

§ 42

Entschädigung bei Änderung oder Aufhebung einer zulässigen Nutzung

(1) ...

(2) Wird die zulässige Nutzung eines Grundstücks innerhalb einer Frist von sieben Jahren ab Zulässigkeit aufgehoben oder geändert, bemisst sich die Entschädigung nach dem Unterschied zwischen dem Wert des Grundstücks auf Grund der zulässigen Nutzung und seinem Wert, der sich infolge der Aufhebung oder Änderung ergibt.

(3) 1Wird die zulässige Nutzung eines Grundstücks nach Ablauf der in Absatz 2 bezeichneten Frist aufgehoben oder geändert, kann der Eigentümer nur eine Entschädigung für Eingriffe in die ausgeübte Nutzung verlangen, insbesondere wenn infolge der Aufhebung oder Änderung der zulässigen Nutzung die Ausübung der verwirklichten Nutzung oder die sonstigen Möglichkeiten der wirtschaftlichen Verwertung des Grundstücks, die sich aus der verwirklichten Nutzung ergeben, unmöglich gemacht oder wesentlich erschwert werden. 2

(4) ...

11

Liegen die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 40 BauGB oder des § 41 Abs. 1 BauGB vor, so erfolgt die Entschädigung zwar grundsätzlich nur nach diesen Bestimmungen (§ 43 Abs. 3 Satz 1 BauGB), § 43 Abs. 3 Satz 2 BauGB verweist aber auf § 42 BauGB und harmonisiert so die Bemessung der Entschädigung für alle Tatbestände des Planungsschadensrechts.

12

Die Vorschrift lautet auszugsweise:

§ 43

Entschädigung und Verfahren

(1) …

(2) …

(3) 1Liegen die Voraussetzungen der §§ 40 und 41 Abs. 1 vor, ist eine Entschädigung nur nach diesen Vorschriften zu gewähren. 2In den Fällen der §§ 40 und 41 sind solche Wertminderungen nicht zu berücksichtigen, die bei Anwendung des § 42 nicht zu entschädigen wären.

13

Die Bemessung der Entschädigung ist damit nach Maßgabe einer Sieben-Jahres-Frist abhängig vom Zeitpunkt der Aufhebung oder Änderung der zulässigen Nutzung des Grundstücks.

14

b) Die heute in § 42 BauGB getroffene Bestimmung geht zurück auf die Neufassung der Vorgängerregelung in § 44 des Bundesbaugesetzes (BBauG), die durch das Gesetz zur Änderung des Bundesbaugesetzes vom 18. August 1976 (BGBl I S. 2221) erfolgt ist. In der Begründung des zugrunde liegenden Gesetzentwurfs der Bundesregierung wird darauf hingewiesen, dass das 1960 verabschiedete Bundesbaugesetz den Anforderungen an eine zeitgemäße Entwicklung von Städten und Gemeinden nicht mehr gerecht werde (BTDrucks 7/2496, S. 1). Speziell zu den Regeln für die Entschädigung bei Planungsschäden (§§ 40 bis 44 BBauG) wird bemängelt, dass die damals geltende unbeschränkte Plangewährleistung zur Erstarrung der Planung führe. Dass Planungsschäden uneingeschränkt entschädigt würden, Planungsgewinne aber den Eigentümern weitgehend verblieben, habe zur Folge, dass "- allgemein gesprochen - die Gewinne 'privatisiert', die Verluste aber 'sozialisiert'" würden (BTDrucks 7/2496, S. 29). An der bis dahin fehlenden Befristung für die Entschädigung von Planungsschäden setzt der Entwurf zur Neufassung des § 44 BBauG an. Nach der Entwurfsbegründung sollen zwar die rechtmäßig ausgeübte Nutzung und die sich aus ihr ergebenden wirtschaftlichen Verwertungsmöglichkeiten weiterhin auch im Planungsschadensrecht geschützt sein. Nach Ablauf einer bestimmten - in der Fassung des Regierungsentwurfs vierjährigen - Frist stelle sich aber die eröffnete Möglichkeit der Nutzung im enteignungsrechtlichen Sinne nachträglich als eine nicht ausgenutzte Chance dar, die als solche nicht (mehr) zu entschädigen sei (BTDrucks 7/2496, S. 56).

15

Dem im Regierungsentwurf enthaltenen Ausschluss eines unbefristeten entschädigungsrechtlichen Schutzes in Fällen, in denen der Eigentümer von der städtebaulichen Nutzbarkeit keinen Gebrauch gemacht habe, stimmte der anschließend mit dem Entwurf befasste Ausschuss des Deutschen Bundestages für Raumordnung, Bauwesen und Städtebau grundsätzlich zu. Allerdings wurde die Frist, innerhalb derer das Vertrauen auf die Bestandskraft eines Bebauungsplans unbedingt geschützt ist, auf Vorschlag des Ausschusses (vgl. Bericht und Antrag des Ausschusses für Raumordnung, Bauwesen und Städtebau, BTDrucks 7/4793, S. 39) auf sieben Jahre verlängert.

16

3. Mit Blick auf die für das Planungsschadensrecht neu eingeführte Befristung entwickelte der Bundesgerichtshof seine Rechtsprechung zur "isolierten" eigentumsverdrängenden Planung.

17

In einer ersten Entscheidung gelangte der Bundesgerichtshof im Jahr 1992 zu der Auffassung, dass einem Bebauungsplan eigentumsverdrängende Wirkung zukomme, wenn eine Gemeinde mit einer planungsrechtlichen Festsetzung "vorrangig fremdnützige Ziele" nach Maßgabe des § 40 Abs. 1 Satz 1 BauGB verfolge, indem sie etwa Flächen für den Gemeinbedarf, Verkehrsflächen, Grünflächen oder von der Bebauung freizuhaltende Flächen ausweise. Solche Festsetzungen würden die Privatnützigkeit des Eigentums im Wesentlichen aufheben (BGHZ 118, 11 <21>).

18

Diesen Ansatz führte der Bundesgerichtshof in drei weiteren Entscheidungen als Fälle einer "isolierten" eigentumsverdrängenden Planung fort. In diesen Konstellationen sei es notwendig, durch verfassungskonforme Auslegung von § 42 Abs. 3, § 43 Abs. 3 Satz 2 und § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB (BGHZ 141, 319 sowie Urteil vom 11. Juli 2002 - III ZR 160/01 -, juris) wie auch von § 246a Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 BauGB in der bis zum 31. Dezember 1997 geltenden Fassung (Urteil vom 19. Juli 2007 - III ZR 305/06 -, juris) eine Einschränkung des Anwendungsbereichs der dort geregelten Entschädigungsreduktionen herbeizuführen.

19

Die den Urteilen zugrunde liegenden Sachverhalte weisen wesentliche Gemeinsamkeiten auf. So war die auf den jeweils betroffenen Grundstücken vorhandene Bebauung im Zweiten Weltkrieg zerstört worden. Nach Kriegsende blieben die Grundstücke zunächst innerstädtisches Bauland, wurden jedoch nicht wiederbebaut. Im Anschluss an die Einführung der planungsschadensrechtlichen Reduktionsregeln und nach mehr als sieben Jahren wurde jeweils durch Bebauungsplan eine dem Gemeinwohl dienende Nutzung - etwa als Kindertagesstätte oder öffentlicher Spielplatz - nur einzelner Grundstücke festgesetzt. Damit wurde aus Sicht des Bundesgerichtshofs eine Sonderbelastung für die Eigentümer geschaffen. In allen Fällen kam es zum Streit über die Höhe der geschuldeten Entschädigung.

20

Der Bundesgerichtshof vertrat hierzu stets die Auffassung, dass sich die Entschädigung ungeachtet des Ablaufs der Sieben-Jahres-Frist des § 42 Abs. 2 und 3 BauGB nach der vormaligen Nutzbarkeit der betroffenen Grundstücke, welche für die übrigen Grundstücke im Plangebiet erhalten geblieben sei, zu bemessen habe. Die (Wert-)Garantie des Eigentums und der in Art. 14 Abs. 1 und 3 in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 GG verankerte Grundsatz der Lastengleichheit verböten es, einzelne Eigentümer, die in einem Plangebiet von eigentumsverdrängenden Festsetzungen betroffen seien, im Falle der Enteignung mit einem Sonderopfer und im Verhältnis zu den übrigen Planbetroffenen ungleich und unzumutbar zu belasten. In solchen Fällen einer "isolierten" eigentumsverdrängenden Planung, die nicht von einer gleichzeitigen allgemeinen Nutzungsbeschränkung im Planungsgebiet begleitet werde, müsse die Enteignungsentschädigung daher zwangsläufig nach derjenigen Grundstücksqualität (Nutzbarkeit) bemessen werden, welche das enteignete Grundstück vor der es herabzonenden Ausweisung im Bebauungsplan besessen habe und die übrigen Grundstücke im Plangebiet weiterhin besäßen.

II.

21

1. Gegenstand des Ausgangsverfahrens ist die Höhe der Enteignungsentschädigung für den Verlust des Eigentums an einem 567 m² großen Grundstück im Ortsteil P.

22

a) Die nähere Umgebung des zentral gelegenen Grundstücks wird durch fünfgeschossige Wohnbebauung in geschlossener Bauweise geprägt. Die ursprünglich auch auf dem betroffenen Grundstück vorhandene Bebauung mit einem Mietwohnhaus wurde im Zweiten Weltkrieg zerstört. Von 1955 bis 1957 diente das Grundstück als Holz- und Kohlenlagerplatz; anschließend wurde es als Garagenhof benutzt. Zum Zeitpunkt des Beitritts der Deutschen Demokratischen Republik zur Bundesrepublik Deutschland stand das Grundstück unter Verwaltung eines Volkseigenen Betriebs.

23

Auf dem Grundstück und einem angrenzenden, damals ebenfalls als Garagenhof benutzten Nachbargrundstück befindet sich bis heute keine Wohnbebauung. Beide sind die einzigen unbebauten Grundstücke des Straßenblocks.

24

Am 21. September 1993 erließ der Senat von B. die Neunte Verordnung über die förmliche Festlegung von Sanierungsgebieten (GVBl S. 403), die auch ein größeres Gebiet im Ortsteil P. einschließlich des hier betroffenen Grundstücks erfasst. In der Begründung zu dieser Verordnung ist für den hier maßgeblichen Bereich ausgeführt (Der S. von B., BauWohn IV C 2-1, Umdruck S. 53):

"Zur Sicherung der Wohnqualität sind alle Möglichkeiten auszuschöpfen, um die mangelhafte Grün- und Freiflächensituation quantitativ und qualitativ zu verbessern. Dies umfasst im einzelnen folgende Maßnahmen:

- Zur Sicherung der Grünflächenversorgung müssen unbebaute Grundstücke für öffentliche Freiflächen gesichert werden, wobei dadurch nur das Freiflächendefizit verringert werden kann. …"

25

Im beigefügten Rahmenplan ist das Grundstück als "öffentliche Grünfläche/Bestand mit Aufwertungsbedarf" eingezeichnet.

26

b) Am 8. März 1999 wurde das Eigentum an dem Grundstück an eine Erbengemeinschaft, bestehend aus den Beteiligten zu 1) bis 6) des Ausgangsverfahrens (im Folgenden: die Beteiligten zu 1 bis 6), nach dem Vermögensgesetz zurückübertragen. Sie beantragten eine sanierungsrechtliche Genehmigung zur Bebauung entsprechend den Nutzungsmaßnahmen der Umgebungsbebauung.

27

Der Antrag wurde mit Bescheid vom 26. August 2004 abgelehnt. Wegen der Unterversorgung des Gebietes mit Freiflächen kämen nur noch vorhandene Baulücken als letzte Flächenreserven in Betracht. Vergleichbare Grundstücke könnten nicht herangezogen werden, weil diese ebenfalls für den Abbau von Defiziten in der Freiflächenversorgung und Ähnliches benötigt würden.

28

Am 22. November 2004 beantragten die Beteiligten zu 1) bis 6) die Übernahme des Grundstücks durch die Gemeinde nach § 145 Abs. 5 BauGB. Ein daraufhin erstelltes Verkehrswertgutachten des Gutachterausschusses für Grundstückswerte kam zu dem Ergebnis, dass der Verkehrswert auf der Basis der zum Stichtag 29. November 1990 tatsächlich ausgeübten Nutzung 105.500 € betrage, während er sich auf der Basis der zu diesem Stichtag planungsrechtlich zulässigen Nutzung auf 225.000 € belaufe.

29

Nachdem die Eigentümer mit der Enteignungsbehörde und nunmehrigen Beschwerdeführerin im Zuge des Übernahmeverfahrens eine Teileinigung (§§ 111, 110 Abs. 2 und 3 BauGB) hinsichtlich des Eigentumsübergangs an dem Grundstück gegen eine Entschädigung von mindestens 105.500 € vereinbart hatten, stellte die Beschwerdeführerin durch nachfolgenden Beschluss die Entschädigung für den eingetretenen Rechtsverlust in Höhe lediglich dieses Betrages fest. Sie legte dabei die tatsächliche Nutzung des Grundstücks zugrunde. Nach § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB hätten bei der Feststellung der Entschädigung Bodenwerte unberücksichtigt zu bleiben, die nicht zu berücksichtigen seien, wenn der Eigentümer eine Entschädigung in den Fällen der §§ 40 bis 42 BauGB geltend gemacht hätte. Diese Reduktions- beziehungsweise Harmonisierungsklausel sei hier auf der Grundlage des § 246a Abs. 1 Nr. 9 BauGB a.F. anzuwenden. Für ein Sonderopfer sei nichts ersichtlich.

30

Gegen diesen Beschluss stellten die Beteiligten zu 1) bis 6) Antrag auf gerichtliche Entscheidung. Die Bemessung der Entschädigung habe nicht auf Grundlage der tatsächlichen Nutzung, sondern auf Grundlage der planungsrechtlich zulässigen Nutzung zu erfolgen. § 246a BauGB a.F. sei nicht anwendbar. Ein Abstellen auf die tatsächliche Nutzung sei im Hinblick auf die verfassungsrechtliche Garantie des Eigentums nicht hinzunehmen; ihnen sei vielmehr ein Sonderopfer abverlangt worden. Da der Verkehrswert auf Basis der planungsrechtlich zulässigen Nutzung 225.000 € betrage, stehe ihnen noch die Differenz zu den bereits aufgrund der Teileinigung gezahlten 105.500 € zu.

31

2. Das Landgericht hat dem Antrag stattgegeben und die Entschädigung auf insgesamt 225.000 € festgesetzt. Es hat sich hierbei auf die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs bezogen und eine verfassungskonforme einschränkende Auslegung von § 42 Abs. 3, § 43 Abs. 3 Satz 2, § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB befürwortet. Es liege eine "isolierte" eigentumsverdrängende Planung vor, die zu einem Sonderopfer der Grundstückseigentümer führe. Die vom Bundesgerichtshof dazu entwickelten Grundsätze seien ohne Weiteres auf die vorliegend nach sanierungsrechtlichen Maßnahmen erfolgte Übernahme des Eigentums anzuwenden; denn § 145 Abs. 5 Satz 4 BauGB verweise auf sämtliche Vorschriften des Fünften Teils des Baugesetzbuchs. Die Entschädigung sei daher nach dem höheren Wert zu bemessen, den das Grundstück bei der planungsrechtlich zulässigen Nutzung als Bauland habe.

32

Auf die Berufung der Beschwerdeführerin hat das Kammergericht das Urteil des Landgerichts abgeändert und den Antrag der Beteiligten zu 1) bis 6) auf gerichtliche Entscheidung zurückgewiesen. Sie hätten keinen Anspruch auf eine höhere Entschädigung wegen einer nach § 34 BauGB zulässigen Nutzung des Grundstücks als Bauland. Zwar sei der sachliche Anwendungsbereich des § 246a Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 BauGB a.F. im vorliegenden Fall nicht eröffnet. Aus den somit heranzuziehenden Regelungen von § 42 Abs. 3, § 93 Abs. 4 Satz 1, § 95 Abs. 2 Nr. 7, § 145 Abs. 5 Satz 4 BauGB folge aber, dass die Beteiligten zu 1) bis 6) nur nach der ausgeübten Nutzung des Grundstücks zu entschädigen seien. Die siebenjährige Frist des § 42 Abs. 2 BauGB für die zuvor zulässige Nutzung des Grundstücks sei bereits am 3. Oktober 1997 abgelaufen gewesen, die eigentumsverdrängende Maßnahme sei aber erst die Versagung der sanierungsrechtlichen Genehmigung durch den Bescheid vom 26. August 2004. Eine verfassungskonforme Einschränkung der genannten Normen sei hier nicht geboten, denn eine "isolierte" eigentumsverdrängende Planung habe nicht vorgelegen. Der einschlägige Rahmenplan habe nämlich nicht nur das betroffene und das benachbarte Grundstück, sondern noch mindestens zehn weitere Flächen im Planungsgebiet als "öffentliche Grünfläche/Bestand mit Aufwertungsbedarf" gekennzeichnet.

33

3. Auf die Revision der Beteiligten zu 1) bis 6) hat der Bundesgerichtshof das Urteil des Kammergerichts aufgehoben und die Berufung der Beschwerdeführerin gegen das Urteil des Landgerichts zurückgewiesen (BGHZ 190, 227). Nach Ansicht des Bundesgerichtshofs ist die Klage in Höhe der geltend gemachten 119.500 € begründet, weil den Beteiligten zu 1) bis 6) ein Entschädigungsanspruch in Höhe von insgesamt 225.000 € zustehe.

34

Die Verweisung des § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB sei im Hinblick auf eine - entgegen der Ansicht des Berufungsgerichts - vorliegende "isolierte" eigentumsverdrängende Planung wegen Art. 14 Abs. 1 und 3 in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 GG verfassungskonform einschränkend auszulegen. Wie der Senat bereits entschieden habe (Hinweis auf die Urteile vom 19. Juli 2007 - III ZR 305/06 -, vom 11. Juli 2002 - III ZR 160/01 - und BGHZ 141, 319 <322 f.>), stünden die (Wert-)Garantie des Eigentums und der in Art. 14 Abs. 1 und 3 in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 GG verankerte Grundsatz der Lastengleichheit einer Anwendung von § 42 Abs. 3, § 43 Abs. 3 Satz 2, § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB entgegen, wenn einzelne Eigentümer, die in einem Plangebiet von eigentumsverdrängenden Festsetzungen betroffen seien, im Fall der Enteignung mit einem (weiteren) Sonderopfer und im Verhältnis zu den übrigen Planbetroffenen ungleich und unzumutbar belastet würden. Bei "isolierter" eigentumsverdrängender Planung, wenn die die spätere Enteignung auslösende Planung also nicht von einer gleichzeitigen allgemeinen Nutzungsbeschränkung im Plangebiet begleitet werde, könne deshalb ungeachtet des Ablaufs der Sieben-Jahres-Frist des § 42 Abs. 2 und 3 BauGB eine Entschädigung nach derjenigen Grundstücksqualität (Nutzbarkeit) verlangt werden, welche das enteignete Grundstück vor der es herabzonenden Ausweisung im Bebauungsplan besessen habe und die übrigen Grundstücke im Plangebiet weiter besäßen.

35

Diese Grundsätze könnten auch auf die Entschädigung für die beantragte Entziehung des Eigentums angewendet werden, wenn sich infolge der Ablehnung eines Bebauungsantrags wegen entgegenstehender Ziele und Zwecke der Sanierung nach § 142 Abs. 1 Satz 1 BauGB die eigentumsbeeinträchtigende Wirkung in gleicher Weise konkretisiere wie bei einer herabzonenden Bebauungsplanung. Hiernach seien die Beteiligten zu 1) bis 6) von einer "isolierten" eigentumsverdrängenden Planung betroffen. Ihr Grundstück sei nach § 34 BauGB in dem Umfang bebaubar gewesen, in dem die Grundstücke in der näheren Umgebung bebaut seien. Das noch nicht bebaute Grundstück der Beteiligten zu 1) bis 6) sei dann aber von der Sanierungsplanung betroffen worden, deren Zweck es sei, zur Behebung des Mangels an Grünflächen in dem förmlich festgesetzten Sanierungsgebiet die unbebauten Grundstücke für öffentliche Freiflächen zu sichern. Dies habe einer Bebauung entgegengestanden und zur Versagung der Genehmigung geführt. Den Beteiligten zu 1) bis 6) sei insofern ein Sonderopfer abverlangt worden, als sie ihr Grundstück nicht wie die Eigentümer der anderen Grundstücke hätten bebauen dürfen, die ihrerseits für ihre Grundstücke die Qualität als Bauland behalten hätten.

36

Zwar habe sich das Kammergericht an der Feststellung eines Sonderopfers und damit einer "isolierten" eigentumsverdrängenden Planung gehindert gesehen, weil alle Freiflächen im Plangebiet und damit neben dem Nachbargrundstück noch mindestens zehn weitere Grundstücke von der Ausweisung als "öffentliche Grünfläche/Bestand mit Aufwertungsbedarf" im förmlich festgesetzten Sanierungsgebiet betroffen seien. Diese Beurteilung des Berufungsgerichts berücksichtige jedoch nicht hinreichend die Reichweite der Eigentumsgarantie. Allein der Umstand, dass auch weiteren Grundstückseigentümern ein unzumutbares Sonderopfer abverlangt werde, nehme der konkreten Belastung nicht die Qualität eines Sonderopfers und lasse dies auch nicht als zumutbar erscheinen. Deshalb könne auch nicht allein auf die Anzahl der betroffenen Grundstücke abgestellt werden, um daraus folgend ein Sonderopfer zu bejahen oder zu verneinen. Vielmehr sei eine Gesamtbetrachtung des Plangebiets erforderlich und eine Beurteilung danach, wie sich die Situation nach der Entziehung des Eigentums für den Entschädigungsberechtigten konkret darstelle. Angesichts des Gesamtbestandes des Sanierungsgebiets gehe es hier bei den anderen Freiflächen nur um einzelne Grundstücke, die für sich genommen jeweils im Verhältnis zu ihrer Umgebung als von der Planung "isoliert betroffen" anzusehen seien.

III.

37

Mit ihrer gegen das Urteil des Bundesgerichtshofs erhobenen Verfassungsbeschwerde rügt die Beschwerdeführerin die Verletzung ihres grundrechtsgleichen Rechts aus Art. 101 Abs. 1 Satz 2 sowie eine Verletzung von Art. 14 und Art. 20 Abs. 2 und 3 GG.

38

1. Sie sei "aktivlegitimiert" im Sinne von Art. 93 Abs. 1 Nr. 4a GG, § 90 Abs. 1 BVerfGG. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts könne sich jeder auf die Verletzung des Rechts auf den gesetzlichen Richter aus Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG berufen, der nach den einschlägigen Prozessnormen parteifähig sei. Dies treffe für sie zu; denn sie sei als Enteignungsbehörde gemäß § 222 Abs. 1 Satz 2 BauGB Beteiligte in sämtlichen der Verfassungsbeschwerde zugrunde liegenden gerichtlichen Verfahren gewesen.

39

Als Enteignungsbehörde komme ihr darüber hinaus eine besondere Stellung für die Wahrung der Rechte aus Art. 14 GG und den zu dessen Ausführung erlassenen Gesetzen zu. Die Beteiligung der Enteignungsbehörde folge dem Verfassungsauftrag aus Art. 14 Abs. 3 GG, bei der Entscheidung über die Entschädigung die Interessen der Allgemeinheit und der übrigen Beteiligten abzuwägen (Hinweis auf BVerfGE 4, 387<410 f.>). Daraus erlange die Enteignungsbehörde eine Stellung, die ihr nicht nur die Fähigkeit gebe, Rechtsmittel einzulegen (§ 222 Abs. 1 Satz 2 BauGB), sondern sie mit der Aufgabe betraue, auch die Interessen der Allgemeinheit bei ihrer Entscheidung über die Entschädigung zu beachten. Dies wiederum müsse der Enteignungsbehörde das Recht verleihen, die fachgerichtliche, höchstrichterliche Entscheidung mit der Verfassungsbeschwerde anzugreifen, wenn die richterliche Entscheidung nicht unter Beachtung der verfassungsrechtlichen Grenzen richterlicher Rechtsfortbildung zustande gekommen sei.

40

2. Ihre Verfassungsbeschwerde sei auch begründet, weil der Bundesgerichtshof mit dem angegriffenen Urteil die gesetzliche Reduktionsklausel für die Bemessung der Enteignungsentschädigung in § 40 Abs. 2, § 42 Abs. 3 Satz 1, § 43 Abs. 3 Satz 2, § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB für verfassungswidrig erachtet habe, ohne zur Gültigkeit dieser bundesgesetzlichen Regelung eine Vorlageentscheidung des Bundesverfassungsgerichts nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG einzuholen.

41

Der Bundesgerichtshof führe mit dem angegriffenen Urteil seine Sonderopferrechtsprechung aus den früheren Entscheidungen zur "isolierten" eigentumsverdrängenden Planung fort, nunmehr allerdings in unzulässiger Rechtsfortbildung. Er erstrecke die Argumentation aus den früheren Urteilen zum Recht der Bebauungsplanung jetzt auf das Recht der städtebaulichen Sanierung. Diese Herangehensweise an die gesetzliche Regelung des § 145 Abs. 5 Satz 3 und 4 in Verbindung mit § 42 Abs. 3 Satz 1, § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB verletze Verfassungsrecht. Sie bedeute einen Verstoß gegen die Abgrenzung von Inhalts- und Schrankenbestimmungen des Eigentums einerseits gegenüber der Enteignung andererseits. Der Fehler des Bundesgerichtshofs bei der Auslegung von Art. 14 GG verletze die Gesetzesbindung der Gerichte, die Gewaltenteilung sowie das Verfahrensgrundrecht des Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG in der Ausprägung des Gesetzesverwerfungsmonopols des Bundesverfassungsgerichts (Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG). Entgegen der Ansicht des Bundesgerichtshofs komme der Versagung einer sanierungsrechtlichen Genehmigung niemals die Wirkung einer eigentumsverdrängenden Planung zu. Verfassungsrechtlich geschützte Eigentumsrechte an Grundstücken könne immer erst ein Bebauungsplan entziehen, der dem Grundstück die bisherige Nutzungsqualität ganz oder teilweise nehme.

42

Das Urteil des Bundesgerichtshofs verstoße aber selbst dann gegen die Verfassung, wenn eine eigentumsverdrängende Planung unterstellt werde. Dann sei sie als Enteignungsbehörde in ihrem Recht aus Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG dadurch verletzt, dass der Bundesgerichtshof die Rechtsvorschriften aus § 42 Abs. 3 Satz 1, § 43 Abs. 3 Satz 2, § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB selbst verwerfe, obwohl er nach Art. 100 Abs. 1 GG verpflichtet gewesen sei, das Verfahren auszusetzen und eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts einzuholen. Die nach Ansicht des Bundesgerichtshofs gebotene verfassungskonforme Auslegung von § 42 Abs. 3 Satz 1, § 43 Abs. 3 Satz 2, § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB führe im Ergebnis zur umfänglichen Nichtanwendung dieser Normen. Der einzige Fall, in dem der Bundesgerichtshof noch eine Anwendung dieser Regelungen zulasse, sei die allgemeine Herabzonung eines Plangebiets und damit gerade kein Regelanwendungsfall der Enteignungsentschädigung. Vielmehr sei es für eine entschädigungspflichtige eigentumsverdrängende Planung geradezu konstitutiv, dass sie nur eines oder wenige Grundstücke betreffe. Ein Fall des gleichzeitigen Betroffenseins von einer allgemeinen Herabzonung und einer eigentumsverdrängenden Planung sei praktisch kaum jemals gegeben.

IV.

43

Dem Deutschen Bundestag, dem Bundesrat, der Bundesregierung, dem Bundesministerium der Justiz, dem Bundesministerium des Innern, den Landesregierungen, dem Präsidenten des Bundesgerichtshofs, der Präsidentin des Bundesverwaltungsgerichts, dem Deutschen Städtetag, dem Deutschen Städte- und Gemeindebund e.V., dem Zentralverband der Deutschen Haus-, Wohnungs- und Grundeigentümer e.V., der Bundesrechtsanwaltskammer, dem Deutschen Anwaltverein und den Beteiligten zu 1) bis 6) des Ausgangsverfahrens wurde Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben.

44

1. Die Präsidentin des Bundesverwaltungsgerichts hat eine Stellungnahme des 4. Revisionssenats vorgelegt. Dieser hält eine verfassungskonforme Auslegung von § 42 Abs. 3 und § 43 Abs. 3 Satz 2 BauGB, wie sie der Bundesgerichtshof vornimmt, nicht für geboten. Dem inhaltlichen Anliegen des Bundesgerichtshofs, das ihn zur Nichtanwendung der genannten Vorschriften im Falle einer "isolierten" eigentumsverdrängenden Planung veranlasst habe, könne und müsse vollständig im Rahmen des primären Rechtsschutzes Rechnung getragen werden.

45

Ausgangspunkt sei dabei die Erkenntnis, dass es sich bei der Regelung des § 42 Abs. 3 BauGB um eine verfassungsrechtlich zulässige Inhalts- und Schrankenbestimmung des Eigentums handele. Die dem Bundesgerichtshof als "Sonderopfer" erscheinenden Umstände, nämlich die Inanspruchnahme unbebauter Grundstücke für die Schaffung von Grünflächen, die als Wohnumfeldverbesserung den übrigen, bereits bebauten Grundstücken zugutekämen, sei nicht im Sinne eines "dulde und liquidiere" im Entschädigungsverfahren, sondern im Rahmen der Entscheidung über die Rechtsänderung zu berücksichtigen, die die Zulässigkeit der zukünftigen Grundstücksnutzungen beträfe. Insoweit müsse eine Überprüfung im Wege des primären Rechtsschutzes - hier gegen die Sanierungssatzung oder die verweigerte Genehmigung nach § 145 BauGB - stattfinden. Sei die Sieben-Jahres-Frist abgelaufen und erweise sich die Änderung der zulässigen Nutzung als abgewogen beziehungsweise sei Primärrechtsschutz insoweit durchgeführt oder nicht mehr zu erlangen, bestehe weder fachgesetzlicher noch verfassungsrechtlicher Anlass zu einer Entschädigung, die den Bodenwert der zulässigen, aber nicht verwirklichten Nutzung berücksichtige und die sich letztlich als bloßer Billigkeitsausgleich erweise.

46

2. Nach den Stellungnahmen der Bundesrechtsanwaltskammer und des Deutschen Anwaltvereins ist die Verfassungsbeschwerde zulässig, jedoch nicht begründet.

47

a) Beide Stellungnahmen gelangen zu dem Ergebnis, dass die Beschwerdeführerin im Wege der Verfassungsbeschwerde geltend machen könne, durch das Urteil des Bundesgerichtshofs in ihrem Recht auf den gesetzlichen Richter (Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG) verletzt zu sein. Die Vorschrift enthalte einen objektiven Verfahrensgrundsatz, der für jedes gerichtliche Verfahren gelte und daher auch jedem zugutekommen müsse, der nach den Verfahrensnormen parteifähig oder von dem Verfahren unmittelbar betroffen sei. Dies gelte auch für die Beschwerdeführerin, die vom Bundesgerichtshof als Beteiligte des Ausgangsverfahrens anerkannt worden sei.

48

b) Zur Begründetheit der Verfassungsbeschwerde führt die Bundesrechtsanwaltskammer aus, dass die Rechtsauffassung des Bundesgerichtshofs zur verfassungskonformen Auslegung der betroffenen Vorschriften erheblichen Zweifeln begegne. Sie erscheine mit dem Wortlaut der einfachrechtlichen Regelungen des Baugesetzbuchs kaum vereinbar. Daraus folgten auch Zweifel, ob die Grenzen einer zulässigen verfassungskonformen Auslegung noch gewahrt seien. Gleichwohl dürfte die Nichteinhaltung der Vorlagepflicht durch den Bundesgerichtshof die Schwelle objektiver Willkür nicht überschritten haben, so dass im Ergebnis eine Verletzung des Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG nicht zu bejahen sei.

49

c) Auch der Deutsche Anwaltverein weist darauf hin, dass ein willkürliches Absehen von der Pflicht zur Vorlage an das Bundesverfassungsgericht nach Art. 100 Abs. 1 GG unter Überschreitung der Grenzen verfassungskonformer Auslegung zwar Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG verletzen könne, hiervon aber im konkreten Fall nicht auszugehen sei. Die vom Bundesgerichtshof in Fällen "isolierter" eigentumsverdrängender Planung durchweg vorgenommene verfassungskonforme Auslegung von § 42 Abs. 3, § 43 Abs. 3 Satz 2 und § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB gehe allerdings an die Grenzen der zulässigen Auslegung, weil sie mit dem Wortlaut der zu interpretierenden Vorschriften schwerlich in Einklang zu bringen sei und das gesetzgeberische Ziel in einem wesentlichen Punkt verfälsche. Entgegen der Annahme des Bundesgerichtshofs betreffe seine verfassungskonforme Auslegung nicht nur besondere Einzelfälle; es handele sich vielmehr um typische Fälle des § 40 BauGB, die der Gesetzgeber - wie sich aus § 43 Abs. 3 Satz 2 BauGB ergebe - in den Anwendungsbereich seiner Regelung habe einbeziehen wollen. Allerdings dränge sich die Unhaltbarkeit der Argumentation des Bundesgerichtshofs nicht in einem Maße auf, dass seine Auffassung als schlechterdings unvertretbar eingeschätzt werden könne. Jedenfalls sei eine auf das Sanierungsrecht beschränkte verfassungskonforme Auslegung der in Rede stehenden Vorschriften methodisch möglich; denn § 145 Abs. 5 Satz 4 BauGB ordne keine direkte, sondern lediglich eine entsprechende Anwendung der §§ 85 ff. BauGB an. Dies ermögliche es dem Wortlaut nach, den Besonderheiten des Sanierungsrechts Rechnung zu tragen und bei einer Eigentumsentziehung nach § 145 Abs. 5 Satz 3 bis 5 BauGB die Reduktionsklausel des § 42 Abs. 3 BauGB zumindest im Regelfall nicht anzuwenden.

B.

50

Die Verfassungsbeschwerde ist zulässig und begründet.

I.

51

Der Zulässigkeit der Verfassungsbeschwerde steht nicht entgegen, dass es sich bei der Beschwerdeführerin um eine Behörde handelt. Die Beschwerdeführerin ist in der vorliegenden Konstellation gleichwohl beschwerdefähig (1.). Dies gilt allerdings nur insoweit, als sie einen Verstoß gegen Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG rügt (a). Ihre weiteren mit der Verfassungsbeschwerde vorgebrachten Rügen der Verletzung materieller Grundrechte sind hingegen unzulässig (b). Soweit ihre Beschwerdefähigkeit gegeben ist, ist die Beschwerdeführerin zudem beschwerdebefugt (2.).

52

1. Hinsichtlich der von ihr gerügten Verletzung der Garantie des gesetzlichen Richters (Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG) ist die Beschwerdeführerin beschwerdefähig.

53

a) Zu den Voraussetzungen der Zulässigkeit einer Verfassungsbeschwerde zählt die Beschwerdefähigkeit des jeweiligen Beschwerdeführers. Nach § 90 Abs. 1 BVerfGG kann "jedermann" mit der Behauptung, durch die öffentliche Gewalt in einem seiner Grundrechte oder grundrechtsgleichen Rechte aus Art. 20 Abs. 4, Art. 33, 38, 101, 103 und Art. 104 GG verletzt zu sein, Verfassungsbeschwerde zum Bundesverfassungsgericht erheben. Beschwerdefähig ist demnach, wer Träger eines als verletzt gerügten Grundrechts oder grundrechtsgleichen Rechts sein kann (vgl. BVerfGE 28, 314 <323>; 129, 78 <91>). Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind hiernach hinsichtlich der justiziellen Gewährleistungen aus Art. 101 Abs. 1 Satz 2 und Art. 103 Abs. 1 GG beschwerdefähig, weil ihnen diese grundrechtsgleichen Rechte zustehen können (vgl. BVerfGE 6, 45 <49>; 61, 82 <104> m.w.N.).

54

Allerdings ist hier die Verfassungsbeschwerde nicht von einer juristischen Person, insbesondere nicht durch das Land B., erhoben worden. Die Beschwerdeführerin handelt im vorliegenden Verfahren vielmehr als Enteignungsbehörde im eigenen Namen. Obgleich sie nicht als juristische Person des öffentlichen Rechts errichtet wurde, sondern eine staatliche Verwaltungsbehörde (vgl. § 104 Abs. 1, § 246 Abs. 4 BauGB) ist, ist die Beschwerdeführerin als Enteignungsbehörde unter den vorliegenden Besonderheiten mit Blick auf die Garantie des gesetzlichen Richters beschwerdefähig. Dies ist aus den gleichen Erwägungen herzuleiten, aus denen bei Verletzung justizieller Gewährleistungen die Beschwerdefähigkeit juristischer Personen des öffentlichen Rechts gefolgert wird.

55

aa) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts können sich juristische Personen des öffentlichen Rechts, wenn sie an einem Rechtsstreit in Wahrnehmung öffentlicher Aufgaben beteiligt sind, auf die Rechte aus Art. 101 Abs. 1 Satz 2 und Art. 103 Abs. 1 GG berufen. Im Unterschied zu den Grundrechten aus Art. 1 bis 17 GG, die juristische Personen des öffentlichen Rechts grundsätzlich nicht beanspruchen können (dazu unten B. I. 1. b), enthalten Art. 101 Abs. 1 Satz 2 und Art. 103 Abs. 1 GG auch objektive Verfahrensgrundsätze, die für jedes gerichtliche Verfahren gelten und daher auch jedem zugutekommen müssen, der nach den maßgeblichen Verfahrensnormen parteifähig oder von dem Verfahren unmittelbar betroffen ist (vgl. BVerfGE 61, 82 <104> m.w.N.; auch BVerfGE 21, 362 <373>). Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass die Funktion richterlicher Entscheidungen im Rechtsstaat nur dann gerechtfertigt ist, wenn sie unter Beachtung der Erfordernisse eines gehörigen Verfahrens gewonnen werden, die im Interesse gerechter richterlicher Urteilsfindung unverzichtbar sind (vgl. BVerfGE 61, 82 <105>).

56

bb) Diese rechtsstaatlich fundierten Erwägungen greifen auch dann, wenn - wie hier - eine Behörde nach dem einschlägigen Verfahrensrecht Beteiligte im fachgerichtlichen Verfahren sein kann. Entscheidend ist die Beteiligtenfähigkeit im konkreten Rechtsstreit vor dem Fachgericht. Erkennt die Rechtsordnung einer Behörde die Fähigkeit zu, anstelle ihres Rechtsträgers an einem gerichtlichen Verfahren beteiligt zu sein, so ist die Behörde aufgrund der ihr zuerkannten Beteiligtenfähigkeit - nicht anders als eine natürliche oder juristische Person - im konkreten Rechtsstreit uneingeschränkt prozessfähig und durch ihre gesetzlichen Vertreter in jeder Hinsicht handlungsfähig (vgl. etwa § 51 Abs. 1 ZPO, § 62 Abs. 3 VwGO). Sie kann hiernach insbesondere alle Prozesshandlungen vornehmen und für sich alle Verfahrensrechte beanspruchen. Dann dürfen der beteiligten Behörde in den betreffenden Verfahren aber die Gewährleistungen aus Art. 101 Abs. 1 Satz 2 und Art. 103 Abs. 1 GG nicht vorenthalten bleiben.

57

cc) Hieraus folgt für die justiziellen Gewährleistungen aus Art. 101 Abs. 1 Satz 2 und Art. 103 Abs. 1 GG Akzessorietät zwischen der Beteiligtenfähigkeit im fachgerichtlichen Verfahren und der Beschwerdefähigkeit im Verfahren der Verfassungsbeschwerde. Wenn sich eine durch Gesetz entsprechend legitimierte Behörde anstelle ihres Rechtsträgers im fachgerichtlichen Prozess auf die justiziellen Gewährleistungen berufen kann, muss ihr auch die Möglichkeit eröffnet sein, deren Verletzungen mittels einer Verfassungsbeschwerde vor dem Bundesverfassungsgericht geltend zu machen.

58

Hier ist der Beschwerdeführerin für das Ausgangsverfahren durch § 222 Abs. 1 Satz 2 BauGB uneingeschränkt Beteiligtenfähigkeit eingeräumt (vgl. BGH, Urteil vom 5. Mai 1975 - III ZR 17/73 -, juris, Rn. 13); denn sie hat als Enteignungsbehörde den angegriffenen Verwaltungsakt über die Höhe der Entschädigung für das übernommene Grundstück erlassen (§ 145 Abs. 5 Satz 4 i.V.m. § 112 BauGB). Die Beschwerdeführerin kann daher insbesondere die Garantie des gesetzlichen Richters (Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG) im Ausgangsverfahren für sich beanspruchen und eine Verletzung im Wege der Verfassungsbeschwerde rügen.

59

b) Der Beschwerdeführerin fehlt allerdings die Beschwerdefähigkeit, soweit sie mit Blick auf die Auslegung des einfachen Rechts durch den Bundesgerichtshof eine Verletzung der rechtsstaatlichen Gesetzesbindung der Gerichte (Art. 20 Abs. 3 GG) und des Grundsatzes der Gewaltenteilung (Art. 20 Abs. 2 Satz 2 GG) rügt, weil nicht nur Art. 14 Abs. 1 und 3 GG fehlerhaft abgegrenzt, sondern auch die Grenzen richterlicher Rechtsfortbildung überschritten seien. Dass die Anwendung und Auslegung der Gesetze durch die Gerichte den verfassungsrechtlichen Vorgaben insbesondere durch das Rechtsstaatsprinzip genügt, ist zwar über Art. 2 Abs. 1 GG auch zugunsten der Einzelnen gewährleistet (vgl. BVerfGE 132, 99 <127, Rn. 73>). Geltend gemacht wird damit aber die Verletzung eines materiellen Grundrechts (vgl. BVerfGE 75, 192 <200>), als dessen Träger der Staat und seine organisatorischen Untergliederungen - von einzelnen, hier nicht einschlägigen Ausnahmen abgesehen (vgl. etwa BVerfGE 107, 299 <309 f.> m.w.N.) - ausgeschlossen sind.

60

Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin folgt hier nichts anderes aus ihrer Stellung als Beteiligte im gerichtlichen Verfahren nach § 222 Abs. 1 Satz 2 BauGB; eine Beschwerdefähigkeit hinsichtlich materieller Grundrechte lässt sich zugunsten der Beschwerdeführerin darauf nicht stützen. Dass die Beschwerdeführerin bei der Festsetzung der Entschädigung Aufgaben im Interesse der Allgemeinheit wahrnimmt (vgl. BGH, Urteil vom 5. Mai 1975 - III ZR 17/73 -, juris, Rn. 15), beruft sie nicht zur selbst grundrechtsgeschützten "Sachwalterin" der Einzelnen bei der Wahrnehmung ihrer Grundrechte. Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass die Einzelnen ihre Grundrechte selbst wahrnehmen und etwaige Verletzungen geltend machen (vgl. BVerfGE 61, 82 <103 f.>; 81, 310 <334>).

61

2. Die Beschwerdeführerin ist, soweit ihre Beschwerdefähigkeit reicht, beschwerdebefugt im Sinne des § 90 Abs. 1 BVerfGG. Um diese Zulässigkeitsvoraussetzung zu erfüllen, muss sie die Möglichkeit aufzeigen, durch die angegriffene Entscheidung in einem verfassungsbeschwerdefähigen Recht verletzt zu sein (vgl. BVerfGE 125, 39 <73>). Dem steht nicht entgegen, dass die Beschwerdeführerin die im angegriffenen Urteil herangezogene Reduktionsklausel des Planungsschadensrechts im Gegensatz zum Bundesgerichtshof für verfassungsgemäß hält.

62

Eine Prüfung dieser einfachrechtlichen Bestimmungen auf ihre Verfassungsmäßigkeit ist schon nicht unmittelbar Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. Vielmehr kann die Beschwerdeführerin in zulässiger Weise allein eine Verletzung der Garantie des gesetzlichen Richters (Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG) dadurch rügen, dass sich der Bundesgerichtshof auf der Grundlage seiner eigenen Überzeugung von der ansonsten gegebenen Verfassungswidrigkeit des Gesetzes einer Vorlage an das Bundesverfassungsgericht unter Missachtung des Art. 100 Abs. 1 GG durch eine fehlerhafte verfassungskonforme Auslegung entzogen habe.

63

Für diese Rüge ist es nicht erforderlich, dass die Beschwerdeführerin das zugrunde liegende Gesetzesrecht ihrerseits für verfassungswidrig hält. Für das Entstehen einer Vorlagepflicht nach Art. 100 Abs. 1 GG ist im Gegenteil die Rechtsauffassung des jeweiligen Fachgerichts entscheidend. Dieses selbst hat von der Verfassungswidrigkeit der Norm überzeugt zu sein (vgl. BVerfGE 78, 104 <117>; 80, 54 <58>). Mit ihrer Rüge einer verfassungswidrigen Missachtung der Vorlagepflicht muss sich die Beschwerdeführerin demnach zwangsläufig auf die Überzeugung des Bundesgerichtshofs zur Verfassungswidrigkeit des betroffenen Gesetzesrechts beziehen. Ob die Beschwerdeführerin selbst diese Überzeugung teilt oder nicht, ist unerheblich.

II.

64

Die Verfassungsbeschwerde ist begründet.

65

Der Bundesgerichtshof hat durch das Unterlassen einer Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG das grundrechtsgleiche Recht der Beschwerdeführerin auf den gesetzlichen Richter (Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG) verletzt.

66

1. Der Schutzbereich der Gewährleistung des gesetzlichen Richters kann auch dann betroffen sein, wenn ein Fachgericht seiner Verpflichtung zur Vorlage an das Bundesverfassungsgericht entgegen Art. 100 Abs. 1 GG nicht nachgekommen ist (vgl. BVerfGE 117, 330 <356>).

67

a) Das Verfassungsgebot des Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG, wonach niemand seinem gesetzlichen Richter entzogen werden darf, gibt nicht nur den einzelnen Rechtsuchenden ein subjektives Recht, sondern enthält auch objektives Verfassungsrecht; der Grundsatz dient der Sicherung der Rechtsstaatlichkeit im gerichtlichen Verfahren schlechthin (vgl. BVerfGE 40, 356 <360 f.>). Es müssen daher von Verfassungs wegen allgemeine Regelungen darüber bestehen, welches Gericht, welcher Spruchkörper und welche Richter zur Entscheidung des Einzelfalles berufen sind. Erforderlich ist ein Bestand von Rechtssätzen, die für jeden Streitfall den Richter bezeichnen, der für die Entscheidung zuständig ist (vgl. BVerfGE 95, 322 <328> m.w.N.). An diese Regelungen sind die Gerichte durch Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG gebunden (vgl. BVerfGE 95, 322 <327>). Sie dürfen sich nicht über sie hinwegsetzen, sondern haben von sich aus über deren Einhaltung zu wachen (vgl. BVerfGE 29, 45 <48>; 40, 356 <361>).

68

Zu den Rechtssätzen, die den zur Entscheidung berufenen Richter bestimmen, zählen auch Vorschriften, die ein Gericht zur Vorlage einer Sache an ein anderes Gericht verpflichten (vgl. BVerfGE 13, 132 <143>). Sie gewährleisten ebenfalls den gesetzlichen Richter innerhalb der Justiz (vgl. BVerfGE 101, 331 <359> m.w.N.). Dabei können sich Vorlageverpflichtungen nicht nur aus Regelungen des Gesetzesrechts ergeben, sondern erst recht auch aus verfassungsrechtlichen Bestimmungen wie der völkerrechtlichen Normenverifikation nach Art. 100 Abs. 2 GG (vgl. dazu BVerfGE 64, 1 <12 f.>; 96, 68 <77>) und der hier einschlägigen Vorlagepflicht im Fall der konkreten Normenkontrolle durch das Bundesverfassungsgericht nach Art. 100 Abs. 1 GG (vgl. dazu BVerfGE 117, 330 <356>).

69

b) In seiner weiteren Funktion als subjektives Recht gibt Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG den Rechtsuchenden einen Anspruch darauf, dass der Rechtsstreit von ihrem gesetzlichen Richter entschieden wird (vgl. BVerfGE 17, 294 <299>; 26, 281 <291>). Sie können daher die Beachtung der gesetzlichen wie der verfassungsrechtlichen Zuständigkeitsordnung fordern und deren Missachtung als Verletzung des grundrechtsgleichen Rechts im Wege der Verfassungsbeschwerde rügen.

70

2. Durch die angegriffene Entscheidung wurde die Beschwerdeführerin ihrem gesetzlichen Richter entzogen.

71

Für die Annahme eines Verstoßes gegen Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG genügt nicht schon jede irrtümliche Überschreitung der den Fachgerichten gezogenen Grenzen (vgl. BVerfGE 87, 282 <284> m.w.N.). Durch einen schlichten error in procedendo wird niemand seinem gesetzlichen Richter entzogen (vgl. BVerfGE 3, 359 <365>). Eine Verletzung der Garantie des gesetzlichen Richters kommt aber in Betracht, wenn das Fachgericht Bedeutung und Tragweite der Gewährleistung aus Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG grundlegend verkannt hat (vgl. BVerfGE 82, 286 <299>; 87, 282 <284 f.>; 131, 268 <312>) oder wenn die maßgeblichen Verfahrensnormen in objektiv willkürlicher Weise fehlerhaft angewandt wurden (vgl. BVerfGE 42, 237 <241>; 76, 93 <96>; 79, 292 <301>). Ferner kann ein Fachgericht gegen Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG verstoßen, wenn es seiner verfassungsrechtlichen Verpflichtung zur Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG nicht nachkommt und die Betroffenen so ihrem gesetzlichen Richter entzieht, zu dem in diesem Fall das Bundesverfassungsgericht berufen ist. Ein Fachgericht verletzt die Garantie des gesetzlichen Richters insbesondere dann, wenn es die Vorlage einer Norm, von deren Verfassungswidrigkeit es ansonsten überzeugt wäre, unterlässt, weil es in nicht vertretbarer Weise die Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung des betreffenden Gesetzes annimmt.

72

Im vorliegenden Fall hat der Bundesgerichtshof zwar die Garantie des gesetzlichen Richters in ihrer Bedeutung und Tragweite erkannt (a), diese Gewährleistung aber gleichwohl dadurch verletzt, dass er seiner Vorlagepflicht nach Art. 100 Abs. 1 GG aufgrund der unvertretbaren Annahme, eine verfassungskonforme Auslegung sei möglich, nicht nachgekommen ist (b). Das angegriffene Urteil beruht auch auf der Verletzung der grundrechtsgleichen Gewährleistung aus Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG (c).

73

a) Die Bedeutung von Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG als einer grundrechtsgleichen Gewährleistung und die Tragweite der hieraus folgenden Garantie des gesetzlichen Richters hat der Bundesgerichtshof uneingeschränkt erkannt. Auch mit Blick auf die hier zur Bestimmung des gesetzlichen Richters maßgebliche Verpflichtung zur Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG ist die Relevanz der justiziellen Gewährleistung vom Bundesgerichtshof nicht nur gesehen (aa), sondern im Grundsatz auch in ihrer Bedeutung (vgl. dazu BVerfGE 18, 85 <93>; 72, 105 <115>; 102, 347 <362>; 129, 78 <102>) und insbesondere im Umfang ihres Schutzbereichs (vgl. dazu BVerfGE 132, 99 <132>) beachtet worden (bb).

74

aa) Auch wenn sich im angegriffenen Urteil hierzu keine Ausführungen finden, hat der Bundesgerichtshof die Frage nach einer Vorlagepflicht keineswegs übergangen, sondern in Fortführung seiner Judikatur zur "isolierten" eigentumsverdrängenden Planung wegen der - von ihm angenommenen - Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung inzident verneint. Das angegriffene Urteil verweist zudem auf eine Entscheidung aus dieser Rechtsprechung, in der vom Bundesgerichtshof eingehend erörtert wird, dass sich eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht erübrige, wenn und soweit auf dem Wege einer verfassungskonformen Auslegung die Nichtigerklärung einer Norm vermieden werden könne (vgl. BGH, Urteil vom 11. Juli 2002 - III ZR 160/01 -, juris, Rn. 15).

75

bb) Ungeachtet der Frage, ob der Ansicht des Bundesgerichtshofs zu einer hier gegebenen Möglichkeit der verfassungskonformen Auslegung zu folgen ist (dazu B. II. 2. b bb <2> ), liegt diesem Ansatz mit Blick auf die Garantie des gesetzlichen Richters jedenfalls keine grundsätzlich unrichtige Anschauung von der Bedeutung der grundrechtsähnlichen Gewährleistung zugrunde. Es ist im Gegenteil zutreffend, dass die Zulässigkeit einer Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG von der Prüfung der Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung abhängig ist (vgl. BVerfGE 80, 68 <72>; 85, 329 <333 f.>; 87, 114 <133>; 124, 251 <262>). Kann das Fachgericht nämlich seine verfassungsrechtlichen Bedenken auf dem Wege einer zulässigen verfassungskonformen Auslegung überwinden, so fehlt es zumindest für den konkreten Fall an seiner für die Entscheidung erheblichen Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit eines Gesetzes. Diese Überzeugung des Fachgerichts ist aber wiederum Voraussetzung eines Verfahrens zur Normenkontrolle nach Art. 100 Abs. 1 GG und entscheidet mithin darüber, ob das Bundesverfassungsgericht im jeweiligen Verfahren kraft Verfassungsrechts zum gesetzlichen Richter berufen ist.

76

b) Der Bundesgerichtshof hat jedoch gegen die Garantie des gesetzlichen Richters nach Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG dadurch verstoßen, dass er die Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung in unvertretbarer Weise bejaht, daher die von ihm als verfassungswidrig angenommene Regelung des Planungsschadensrechts in § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB außer Anwendung gelassen und entgegen Art. 100 Abs. 1 GG nicht dem Bundesverfassungsgericht vorgelegt hat. Es handelt sich hierbei nicht um einen nur rechtsirrtümlichen Verstoß gegen die Vorlagepflicht. Angesichts der im Range von Verfassungsrecht geregelten Vorlagepflicht gilt hier ein Maßstab, nach dem bereits bei mangelnder Vertretbarkeit einer verfassungskonformen Auslegung (aa) von einer Verletzung des Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG auszugehen ist (bb).

77

aa) Beruht der Entzug des gesetzlichen Richters auf einer Verletzung der Vorlagepflicht nach Art. 100 Abs. 1 GG, so gilt zwar auch hier der geschilderte Grundsatz, dass nicht schon jeder Fehler des Fachgerichts bei der Anwendung einer Zuständigkeitsnorm die Annahme eines Verfassungsverstoßes rechtfertigen kann. Es ist jedoch zu berücksichtigen, dass es bei Art. 100 Abs. 1 GG um die Beachtung einer Vorlageverpflichtung geht, die nicht nur - wie sonst üblich - aus dem einfachen Gesetzesrecht folgt, sondern die im Rang einer Verfassungsnorm steht. Zudem entscheidet die Beachtung der Vorlagepflicht über den Zugang zur verfassungsgerichtlichen Normenkontrolle. Dies verlangt nach einer strengeren verfassungsrechtlichen Prüfung im Vergleich zu den Fällen, in denen lediglich einfachrechtliche Verpflichtungen zur Vorlage an ein anderes Gericht bestehen; es bleibt hier deutlich weniger Raum für die Annahme eines bloßen Rechtsirrtums ohne verfassungsrechtliche Relevanz (ähnlich BVerfGE 64, 1 <21>; 96, 68 <78>; 109, 13 <24> hinsichtlich einer Vorlage zur Normenverifikation nach Art. 100 Abs. 2 GG).

78

(1) Bereits der Standort der Regelung, ihre verfassungsrechtliche Verankerung in Art. 100 Abs. 1 GG, legt nahe, dass der Verfassungsgeber, der das Staatswesen grundlegend ordnet und den einzelnen Trägern staatlicher Gewalt Kompetenzen zuweist, der Vorlagepflicht eine herausgehobene Bedeutung zukommen lässt. Bestätigt wird dies durch den Zweck der Regelung, die dem Schutz der im Grundgesetz und in den Landesverfassungen konstituierten gesetzgebenden Gewalt dienen soll. Es gilt zu verhindern, dass sich die Fachgerichte über den Willen des Gesetzgebers hinwegsetzen, indem sie seinem Gesetz die Anerkennung versagen (vgl. BVerfGE 10, 124 <127>; vgl. auch BVerfGE 1, 184 <198>; 114, 303 <310> m.w.N.). Das allgemeine richterliche Prüfungsrecht wird daher auf eine inzidente Bejahung der Verfassungsmäßigkeit beschränkt und ein Verwerfungsmonopol des Bundesverfassungsgerichts geschaffen, dem die Feststellung einer Verletzung des Grundgesetzes durch den zu seiner Beachtung verpflichteten Gesetzgeber vorbehalten bleibt. Damit wahrt die Vorschrift die Autorität des Gesetzgebers. Gesetze, die unter der Herrschaft des Grundgesetzes erlassen worden sind, sollen befolgt werden, solange nicht das Bundesverfassungsgericht ihre Nichtigkeit oder Unwirksamkeit allgemeinverbindlich festgestellt hat. Zudem soll es über die Gültigkeit von Gesetzen keine einander widersprechenden Gerichtsentscheidungen geben (vgl. BVerfGE 97, 117 <122>). Hierdurch dient die Vorlageverpflichtung noch dem weiteren Ziel, mittels der alleinigen Normverwerfungskompetenz des Bundesverfassungsgerichts Rechtsunsicherheit und Rechtszersplitterung infolge divergierender Entscheidungen der Fachgerichte zu vermeiden (vgl. BVerfGE 130, 1 <41 f.> m.w.N.).

79

(2) Beide Ziele, die Wahrung der Autorität des Gesetzesgebers und die Erhaltung der Rechtssicherheit, sind von entscheidender Bedeutung für das Funktionieren eines Staates, der sich gemäß Art. 20 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 GG nach den Prinzipien der Gewaltenteilung und der Rechtsstaatlichkeit konstituiert hat. Die Bedeutung der mit der Vorlageverpflichtung verfolgten Verfassungsziele rechtfertigt es, bei Verletzung einer unmittelbar dem Schutz dieser Grundsätze dienenden verfassungsrechtlichen Verfahrensvorschrift wie Art. 100 Abs. 1 GG im Regelfall nicht von einem bloßen Rechtsanwendungsfehler, sondern von einem Entzug des gesetzlichen Richters auszugehen. Bezogen auf die Rechtsanwendung als solche muss kein besonders schwerer Fehler des Fachgerichts vorliegen, damit eine entgegen Art. 100 Abs. 1 GG unterlassene Vorlage an das Bundesverfassungsgericht zugleich als eine Missachtung der Garantie des gesetzlichen Richters nach Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG anzusehen ist. Entscheidend ist, ob die Rechtsanwendung im konkreten Fall - hier das Absehen von einer Vorlage mittels einer verfassungskonformen Auslegung - sachlich vertretbar ist.

80

bb) Daran gemessen hat der Bundesgerichtshof durch das Unterlassen der hier durch Art. 100 Abs. 1 GG geforderten Vorlage zur Normenkontrolle an das Bundesverfassungsgericht gegen Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG verstoßen.

81

Sind die Voraussetzungen des Art. 100 Abs. 1 GG gegeben, so folgt aus der Verfassung die Pflicht eines jeden Gerichts, das Verfahren auszusetzen und die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts einzuholen (vgl. BVerfGE 6, 55 <63>; 80, 54 <58>), das insoweit zum gesetzlichen Richter berufen ist. Diese Verpflichtung zur Vorlage traf vorliegend den Bundesgerichtshof. Denn der für die Entscheidung zuständige Senat war von der Verfassungswidrigkeit der nach seiner Ansicht einschlägigen Norm des Planungsschadensrechts überzeugt, sofern keine verfassungskonforme Einschränkung ihres Anwendungsbereichs erfolge (<1>). Die Vorlagepflicht war indessen nicht durch die Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung dieser Vorschriften ausgeschlossen. Ein solches Auslegungsergebnis lässt sich mit den anerkannten Methoden nicht erreichen (<2>). Der Bundesgerichtshof hat hiernach die Grenzen einer vertretbaren Rechtsanwendung mit der Folge überschritten, dass die Beschwerdeführerin entgegen Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG ihrem gesetzlichen Richter entzogen wurde.

82

(1) Die Vorlagepflicht nach Art. 100 Abs. 1 GG setzt voraus, dass das Fachgericht an der Verfassungsmäßigkeit eines entscheidungserheblichen Gesetzes nicht nur zweifelt, sondern - vorbehaltlich einer verfassungskonformen Auslegung - von der Verfassungswidrigkeit überzeugt ist (vgl. BVerfGE 80, 54 <59>; 86, 52 <57>).

83

(a) Diese Überzeugung hatte der Bundesgerichtshof gewonnen. In dem angegriffenen Urteil verweist der Bundesgerichtshof zunächst auf seine bisherige Rechtsprechung in Fällen "isolierter" eigentumsverdrängender Planung. Diese Grundsätze hat der Bundesgerichtshof gestützt auf seine Annahme von der Verfassungswidrigkeit der einschlägigen Reduktionsklauseln des Planungsschadensrechts entwickelt. Er erstreckt sie nun auf den vorliegenden Fall, bei dem ein Bebauungsantrag wegen entgegenstehender Ziele und Zwecke der Sanierung nach § 142 Abs. 1 Satz 1 BauGB abgelehnt worden ist. Auch von der Verfassungswidrigkeit der von ihm herangezogenen planungsschadensrechtlichen Vorschrift des § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB ist der Bundesgerichtshof mithin überzeugt. Nur aufgrund der nach seiner Auffassung möglichen einschränkenden verfassungskonformen Auslegung, die im konkreten Fall zur Unanwendbarkeit der fraglichen Norm führen soll, konnte der Bundesgerichtshof zu dem Ergebnis gelangen, dass eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht nach Art. 100 Abs. 1 GG nicht geboten sei.

84

(b) Ob diese Überzeugung des Bundesgerichtshofs zutreffend ist, muss für die Prüfung einer Vorlagepflicht nach Art. 100 Abs. 1 GG dahinstehen. Nicht nur für die Zulässigkeit einer Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (vgl. dazu BVerfGE 68, 337 <343>; BVerfG, Beschluss des Ersten Senats vom 17. Dezember 2013 - 1 BvL 5/08 -, juris, Rn. 31), sondern auch für das Entstehen der Verpflichtung, ein Gesetz zum Verfahren der konkreten Normenkontrolle dem Bundesverfassungsgericht vorzulegen, ist im Grundsatz auf die Überzeugung des Fachgerichts von der Verfassungswidrigkeit dieses Gesetzes abzustellen (vgl. BVerfGE 117, 330 <356>). Dies folgt aus der Vorgabe, dass sich jedes Fachgericht zunächst eine eigene Überzeugung von der Verfassungsmäßigkeit oder Verfassungswidrigkeit einer Norm zu bilden hat (vgl. BVerfGE 2, 406 <410 f.>; 34, 320 <323>).

85

(2) Entgegen der Ansicht des Bundesgerichtshofs war seine Verpflichtung zur Vorlage an das Bundesverfassungsgericht nicht durch die Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung ausgeschlossen. Auf dem Weg einer verfassungskonformen Auslegung kann eine Einschränkung des Anwendungsbereichs der - vom Bundesgerichtshof herangezogenen - Reduktionsbestimmung von § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB nicht mit dem Ergebnis vorgenommen werden, dass die Entschädigung ungeachtet der verstrichenen Sieben-Jahres-Frist (§ 42 Abs. 2 und 3 BauGB) auf Grundlage der planungsrechtlich zulässigen Nutzung als Bauland zu bemessen ist.

86

(a) Die Grenzen verfassungskonformer Auslegung ergeben sich grundsätzlich aus dem ordnungsgemäßen Gebrauch der anerkannten Auslegungsmethoden (vgl. BVerfGE 119, 247 <274>). Eine Norm ist nur dann für verfassungswidrig zu erklären, wenn keine nach den anerkannten Auslegungsgrundsätzen zulässige und mit der Verfassung vereinbare Auslegung möglich ist. Lassen der Wortlaut, die Entstehungsgeschichte, der Gesamtzusammenhang der einschlägigen Regelung und deren Sinn und Zweck mehrere Deutungen zu, von denen eine zu einem verfassungsmäßigen Ergebnis führt, so ist diese geboten (vgl. BVerfGE 88, 145 <166>; 119, 247 <274>). Die Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung endet allerdings dort, wo sie mit dem Wortlaut und dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers in Widerspruch träte (vgl. BVerfGE 95, 64 <93>; 99, 341 <358>; 101, 312 <329> m.w.N.; stRspr). Anderenfalls könnten die Gerichte der rechtspolitischen Entscheidung des demokratisch legitimierten Gesetzgebers vorgreifen oder diese unterlaufen (vgl. BVerfGE 8, 71 <78 f.>; 112, 164 <183>). Das Ergebnis einer verfassungskonformen Auslegung muss demnach nicht nur vom Wortlaut des Gesetzes gedeckt sein, sondern auch die prinzipielle Zielsetzung des Gesetzgebers wahren (vgl. BVerfGE 86, 288 <320>; 119, 247 <274>). Das gesetzgeberische Ziel darf nicht in einem wesentlichen Punkt verfehlt oder verfälscht werden (vgl. BVerfGE 119, 247 <274> m.w.N.).

87

Diese Vorgaben gelten uneingeschränkt auch dann, wenn sich ein Fachgericht - wie hier - mit der Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung bei Prüfung der Voraussetzungen eines Normenkontrollverfahrens nach Art. 100 Abs. 1 GG auseinandersetzen muss. Entschließt sich das Fachgericht zur Vorlage an das Bundesverfassungsgericht, weil es von der Verfassungswidrigkeit einer entscheidungserheblichen Norm überzeugt ist, so muss es zwar nicht nur seine hierfür maßgeblichen Erwägungen nachvollziehbar und erschöpfend darlegen (vgl. BVerfGE 131, 88 <117 f.> m.w.N.), sondern zumindest bei naheliegender Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung auch vertretbar begründen, weshalb diese ausgeschlossen ist (vgl. BVerfGE 131, 88 <118> m.w.N.). Die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts würde aber missverstanden, wollte man sie als Aufforderung an die Fachgerichte verstehen, die Möglichkeiten einer verfassungskonformen Auslegung zu überspannen, um auf diese Weise eine Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG tunlichst zu vermeiden. Solange das vorlegende Gericht eine naheliegende Möglichkeit zur verfassungskonformen Auslegung nicht übergeht, sondern mit zumindest vertretbaren Erwägungen verneint, verfehlt es nicht die Zulässigkeitsvoraussetzungen eines Normenkontrollverfahrens.

88

(b) Gemessen daran ist die Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung, wie sie der Bundesgerichtshof im Ausgangsverfahren vornehmen will, offensichtlich verstellt.

89

(aa) Es fehlt bereits an einer normativen Grundlage, die Anlass und Anknüpfungspunkt für eine verfassungskonforme Auslegung sein könnte. Der Wortlaut der herangezogenen Gesetzesnorm und die Systematik des Baugesetzbuchs sind vielmehr eindeutig, lassen mithin verschiedene Deutungsmöglichkeiten nicht zu.

90

Im Text der Entscheidungsgründe des angegriffenen Urteils ist von einer verfassungskonformen Auslegung allein der Reduktionsnorm des § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB die Rede. Nur zur Begründung der Interpretation dieser Bestimmung nimmt der Bundesgerichtshof seine bisherige Rechtsprechung in Bezug, auch wenn diese auf einer Auslegung nicht nur des § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB, sondern insbesondere auch von § 42 Abs. 3 und § 43 Abs. 3 BauGB beruht. Schon der Wortlaut von § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB gibt indes keinen Anknüpfungspunkt für die vom Bundesgerichtshof vorgenommene einschränkende Auslegung, nach der einzelne Fälle von dem Anwendungsbereich der Vorschrift ausgeschlossen sein sollen. Im Normtext wird lediglich bestimmt, dass Bodenwerte, die nicht zu berücksichtigen wären, wenn der Eigentümer eine Entschädigung in den Fällen der §§ 40 bis 42 BauGB geltend machen würde, bei der Festsetzung der Entschädigung im Falle der Enteignung unberücksichtigt bleiben. Ihrem Wortlaut nach lässt die Bestimmung für sich genommen keine alternative Deutungsmöglichkeit dahingehend zu, dass sie eine Regelung enthält, wonach Bodenwerte, die gemäß §§ 40 bis 42 BauGB ausgeschlossen sind, in bestimmten Konstellationen doch zu berücksichtigen seien. Als generelle Verweisungsnorm ermöglicht die Vorschrift auch nach dem Zusammenhang, in den sie gestellt ist, keine solche Einschränkung.

91

Für seine gegenteilige Auffassung vermag der Bundesgerichtshof keine überzeugenden Gründe anzuführen. Er verweist hierfür lediglich pauschal auf seine bisherige Rechtsprechung und lässt dabei außer Acht, dass seine dort zu findende Auslegung des § 43 Abs. 3 BauGB auf den vorliegenden Fall schon im Ansatz nicht übertragbar ist. Zunächst verweist § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB auf diese Bestimmung nicht, sondern nur auf die §§ 40 bis 42 BauGB. Auch nach § 145 Abs. 5 Satz 5 BauGB sind im vorliegenden Fall der Übernahme des Grundstückseigentums bei Sanierungsmaßnahmen ausdrücklich nur § 43 Abs. 1, 4 und 5 sowie § 44 Abs. 3 und 4 BauGB entsprechend anwendbar, während § 43 Abs. 3 BauGB nicht in Bezug genommen wird. Dass hiermit auf das Planungsschadensrecht nicht insgesamt, sondern bewusst nur hinsichtlich "eines Teils" verwiesen werden sollte, belegen zudem die Gesetzesmaterialien (vgl. Begründung des Entwurfs der Bundesregierung zum Bau- und Raumordnungsgesetz 1998, BTDrucks 13/6392, S. 66).

92

Der Hinweis des Bundesgerichtshofs auf seine bisherige Rechtsprechung schließt überdies das Urteil vom 11. Juli 2002 ein. Darin führt der Bundesgerichtshof mit Blick auf seine einschränkende Interpretation von § 42 Abs. 3, § 43 Abs. 3 Satz 2 und § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB aus, es sei nicht ausgeschlossen, dass gesetzliche Bestimmungen über die Höhe der Enteignungsentschädigung - die an sich hinreichend bestimmt seien - durch richterliche Auslegung für einzelne Fallgruppen "einen anderen Inhalt erhalten, als ihn der Gesetzeswortlaut im allgemeinen auf den ersten Blick nahelegen" möge (BGH, Urteil vom 11. Juli 2002 - III ZR 160/01 -, juris, Rn. 15; ähnlich auch bereits BGHZ 141, 319 <326>). Der Bundesgerichtshof selbst sah es danach zumindest als zweifelhaft an, dass der Wortlaut der von ihm herangezogenen Gesetzesnormen die vorgenommene Einschränkung des Anwendungsbereichs im Wege einer verfassungskonformen Auslegung ermöglichen konnte. Hiervon hat er sich in der Folgezeit und auch im hier angegriffenen Urteil nicht distanziert.

93

(bb) Vor allem aber stehen der vom Bundesgerichtshof befürworteten Einschränkung der planungsschadensrechtlichen Reduktionsklausel aus § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB nicht nur der Wortlaut der Bestimmung, sondern auch der aus der Entstehungsgeschichte ersichtliche gesetzgeberische Wille und der Gesetzeszweck entgegen. Zwar mag allein der Wortlaut einer Vorschrift nicht in jedem Fall eine unüberwindliche Grenze für die verfassungskonforme Auslegung bilden (vgl. BVerfGE 35, 263 <278 f.>; 88, 145 <166 f.>; 97, 186 <196>). Das gilt insbesondere dann, wenn andere Indizien deutlich belegen, dass der Sinn einer Norm im Wortlaut unzureichend Ausdruck gefunden hat (vgl. BVerfGE 97, 186 <196>). Abgesehen davon, dass hierfür im vorliegenden Fall kein Anhaltspunkt ersichtlich und vom Bundesgerichtshof nicht genannt ist, setzt sich die restriktive Interpretation des § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB hier jedoch über den klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers hinweg.

94

Die dem aktuellen Recht zugrunde liegende Novelle des damals geltenden Bundesbaugesetzes im Jahr 1976 veränderte das Planungsschadensrecht dadurch grundlegend, dass für die zulässige städtebaulich relevante Nutzung eines Grundstücks grundsätzlich ein nur noch befristeter Schutz gewährt werden sollte. Anlass hierfür war, dass nach Auffassung der Bundesregierung das Bundesbaugesetz dem Erfordernis nach Planänderungen, das sich aktuell aus der städtebaulichen Entwicklung stärker als früher ergebe, nicht ausreichend Rechnung getragen habe. Im Hinblick auf die Neufassung des damaligen § 44 BBauG - an dessen Stelle inzwischen § 42 BauGB getreten ist - führt die Begründung des Gesetzentwurfs zwar zunächst aus, dass die rechtmäßig ausgeübte Nutzung und die sich aus ihr ergebenden wirtschaftlichen Verwertungsmöglichkeiten weiterhin im Planungsschadensrecht geschützt und angemessen zu entschädigen seien. Im Anschluss daran wird jedoch die Bedeutung einer Befristung betont. Das geltende Recht schütze grundsätzlich alle zu irgendeiner Zeit einmal gewährten städtebaulichen Nutzbarkeiten. Ein derartig weitgehender Schutz sei aber durch die Verfassung nicht geboten und erweise sich zunehmend als ein Hemmnis für die städtebauliche Entwicklung. Deshalb solle das Vertrauen auf die Bestandskraft eines Bebauungsplanes nur noch während einer angemessenen Frist geschützt werden. Nach deren Ablauf stelle sich die eröffnete Möglichkeit der Nutzung im enteignungsrechtlichen Sinne nachträglich als eine nicht ausgenutzte Chance dar, die als solche nicht (mehr) zu entschädigen sei (vgl. Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung zur Änderung des Bundesbaugesetzes, BTDrucks 7/2496, S. 55 f.).

95

Auch der mit dem Regierungsentwurf befasste Ausschuss des Deutschen Bundestages für Raumordnung, Bauwesen und Städtebau sah die Notwendigkeit einer Befristung. Die sehr weitgehende Verkehrswertentschädigung von Planungsschäden auch bei nicht ausgeübten Nutzungen habe zu einer weitgehenden Erstarrung der Planung geführt. Die Gemeinden hätten sich bisher zumeist daran gehindert gesehen, auch dringend notwendige Umplanungen durchzuführen, weil sie die damit verbundenen hohen Entschädigungslasten nicht hätten tragen können. Der Ausschuss erkannte daher ebenfalls die Notwendigkeit und das Bedürfnis für die vorgesehene Änderung an und vertrat die Ansicht, dass eine planbedingte Nutzbarkeit eines Grundstücks, die noch nicht durch Nutzung oder nutzungsbezogene Dispositionen ins Werk gesetzt worden sei, keinen unbedingt zu schützenden Vertrauenstatbestand darstelle (vgl. Bericht und Antrag des Ausschusses für Raumordnung, Bauwesen und Städtebau, BTDrucks 7/4793, S. 17). Mehrheitlich wurde zur Lösung der bestehenden städtebaulichen Probleme beschlossen, den Ersatz von Planungsschäden "generell" nur noch auf "sogenannte 'verwirklichte' Nutzungen" zu beschränken; für nicht verwirklichte Nutzungen solle eine entschädigungsrechtliche Schutzfrist gelten, die allerdings abweichend vom Regierungsentwurf auf sieben Jahre zu verlängern sei (vgl. BTDrucks 7/4793, S. 2).

96

Angesichts dieser deutlichen Aussagen in den Gesetzesmaterialien widerspricht das Auslegungsergebnis des Bundesgerichtshofs dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers, nach dem durch die Neuregelung ein "genereller" Ausschluss des Ersatzes von Planungsschäden nach Ablauf der Sieben-Jahres-Frist erreicht werden sollte. Vom Gesetzgeber gewollt war eine möglichst umfassende Befristung, zumal nur dann eine spürbare Reduzierung der drückend hohen Entschädigungslasten und in der Folge erweiterte Freiräume für die als notwendig erkannten Planungsänderungen zu erwarten waren. Soweit infolge der "generalisierenden Fristenbestimmung" (so der Bericht und Antrag des Ausschusses für Raumordnung, Bauwesen und Städtebau, BTDrucks 7/4793, S. 40) aus Sicht des Gesetzgebers besondere schützenswerte Vertrauenstatbestände entstanden waren, sollte diesen mit der abschließenden Regelung für Härtefälle in § 42 Abs. 5 bis 7 BauGB (zuvor § 44 Abs. 4 bis 6 BBauG) Rechnung getragen werden. Weder dort noch an anderer Stelle findet sich indessen ein Anhaltspunkt dafür, dass eine Ausnahme von der Befristung in den vom Bundesgerichtshof als verfassungswidrig eingeschätzten Konstellationen einer "isolierten" eigentumsverdrängenden Planung zugelassen werden sollte. Die Materialien belegen eher das Gegenteil; denn aus der Begründung des Regierungsentwurfs wird deutlich, dass der Gesetzgeber bei der Neuregelung die für die spätere Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs typische Konstellation mit in den Blick genommen hatte. So finden im Zusammenhang mit der Schilderung der Notwendigkeit der beabsichtigten Befristung ausdrücklich solche Fälle Erwähnung, in denen "die Genehmigung für den Wiederaufbau eines zerstörten Gebäudes unter Berufung auf den geänderten Bebauungsplan versagt" wird (BTDrucks 7/2496, S. 56).

97

(cc) Die geschilderten Hindernisse für eine verfassungskonforme Auslegung lassen sich nicht durch Verweis auf den Grundsatz der Normerhaltung überwinden. Selbst wenn eine Interpretation diese Absicht für sich in Anspruch nimmt, darf sie sich dabei nicht in Widerspruch zu dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers stellen. Insbesondere kann das Ziel der Normerhaltung keine Rechtfertigung bieten, um das Verwerfungsmonopol des Bundesverfassungsgerichts zu umgehen (vgl. BVerfGE 86, 288 <350>). Die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zur "isolierten" eigentumsverdrängenden Planung nimmt den Reduktionsbestimmungen weitgehend ihre Wirkung, wenn für die Anwendung der Sieben-Jahres-Frist des § 42 Abs. 2 und 3 BauGB in der Praxis kaum noch Anwendungsfälle bleiben. Dies ergibt sich jedenfalls aus den Stellungnahmen sowohl der Bundesrechtsanwaltskammer wie des Deutschen Anwaltvereins. Nach beider Einschätzung betrifft die in den Fällen des § 40 BauGB regelmäßig "fremdnützige" und damit "eigentumsverdrängende" Planung typischerweise nur einzelne, mithin im Sinne der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs "isolierte" Grundstücke.

98

(c) Die Annahme, im Ausgangsverfahren sei eine verfassungskonforme Auslegung der Reduktionsklausel möglich gewesen, überschreitet die Grenzen einer vertretbaren Interpretation und ist damit von verfassungsrechtlicher Relevanz. Auch wenn nicht das Maß grober Fehlerhaftigkeit erreicht ist und die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs in der Literatur seit mehr als einem Jahrzehnt nur vereinzelt auf Ablehnung stößt, wurden die Voraussetzungen für die Zulässigkeit einer verfassungskonformen Auslegung doch deutlich verfehlt. Der Bundesgerichtshof hat sich bereits bei seiner grundlegenden Annahme, mehrere Deutungsmöglichkeiten der Reduktionsklausel aus § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB seien gegeben und damit eine verfassungskonforme Auslegung eröffnet, über den klaren Wortlaut der herangezogenen Gesetzesnorm hinweggesetzt. Auch mit dem Ergebnis seiner Auslegung hat er den Grenzen, die der Normtext einer Interpretation setzt, keine Beachtung geschenkt und sich hierbei auf Rechtsprechung bezogen, die es zumindest als zweifelhaft erscheinen lässt, ob dem Gesetzeswortlaut die ihm zukommende Bedeutung zugebilligt wurde. Vor allem aber lässt sich das Auslegungsergebnis nicht mit dem dokumentierten, offenkundigen Willen des Gesetzgebers vereinbaren.

99

Die Entscheidungen, die bisher von Kammern des Bundesverfassungsgerichts zur einschlägigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ergangen sind, stehen dieser Einschätzung nicht entgegen. Sie können insbesondere nicht als Hinweise auf eine verfassungsrechtliche Unbedenklichkeit der jeweils zugrunde liegenden Judikatur des Bundesgerichtshofs zur "isolierten" eigentumsverdrängenden Planung verstanden werden. Zusätzlich zum Ausspruch, dass die Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen wird, ist lediglich der Beschluss der 1. Kammer des Ersten Senats vom 16. Juni 2009 (1 BvR 2269/07, juris) mit einer Begründung versehen. Danach befasst sich die Entscheidung aber nur mit der Auslegung der - hier nicht maßgeblichen - Vorschrift aus § 246a Abs. 1 Nr. 9 BauGB a.F. durch den Bundesgerichtshof und sieht diese als vertretbar an. Hingegen bleibt die Frage nach einer Möglichkeit der verfassungskonformen Auslegung im Fall einer "isolierten" eigentumsverdrängenden Planung "ansonsten" ausdrücklich unbeantwortet.

100

c) Das angegriffene Urteil des Bundesgerichtshofs beruht auf der Verletzung der Garantie des gesetzlichen Richters in Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG. Hätte der Bundesgerichtshof auf der Grundlage seiner Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit der von ihm herangezogenen Vorschrift des Planungsschadensrechts - also hier der Reduktionsklausel aus § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB - seiner Vorlagepflicht nach Art. 100 Abs. 1 GG entsprochen und damit die verfahrensrechtliche Gewährleistung des Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG gewahrt, hätte das Bundesverfassungsgericht im Verfahren der konkreten Normenkontrolle über die Frage der Verfassungsmäßigkeit entschieden. Es ist zumindest möglich, dass das Bundesverfassungsgericht die gesetzliche Regelung als verfassungsgemäß erachtet und die Vereinbarkeit mit dem Grundgesetz festgestellt hätte (wie etwa in den Fällen BVerfGE 77, 370; 78, 104). An diese Entscheidung mit Gesetzeskraft (§ 31 Abs. 2 BVerfGG) wäre der Bundesgerichtshof dann für sein abschließendes Urteil gebunden gewesen, hätte die Reduktionsklausel also nicht unangewendet lassen können. Da keine anderen Anspruchsgrundlagen ersichtlich sind und sich insbesondere aus dem angegriffenen Urteil nicht ergeben, wäre auf dieser rechtlichen Grundlage eine Zurückweisung der Revision gegen das - den Antrag auf gerichtliche Entscheidung zurückweisende - Berufungsurteil und damit eine vom angegriffenen Urteil abweichende Entscheidung jedenfalls möglich gewesen.

C.

101

Das angegriffene Urteil des Bundesgerichtshofs verletzt die Beschwerdeführerin in ihrem grundrechtsgleichen Recht aus Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG. Deshalb ist die Entscheidung aufzuheben und die Sache an den Bundesgerichtshof zurückzuverweisen (§ 95 Abs. 2 BVerfGG). Der Bundesgerichtshof erhält so Gelegenheit, seine Auffassung zur Verfassungswidrigkeit des aus seiner Sicht anzuwendenden Gesetzesrechts zu überprüfen und für den Fall, dass er an seiner bisherigen Überzeugung festhält, über eine Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG in Verbindung mit § 80 BVerfGG zu beschließen.

102

Die Auslagenentscheidung folgt aus § 34a Abs. 2 BVerfGG.

103

Die Entscheidung ist hinsichtlich der Beschwerdefähigkeit der Enteignungsbehörde mit 6 : 2 Stimmen und im Übrigen einstimmig ergangen.

(1) (weggefallen)

(1a) (weggefallen)

(2) (weggefallen)

(3)1Eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse hat auf der Grundlage eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung keinen Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer und vom Steuerabzug nach § 50a, soweit

1.
Personen an ihr beteiligt oder durch die Satzung, das Stiftungsgeschäft oder die sonstige Verfassung begünstigt sind, denen dieser Anspruch nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und
2.
die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit dieser Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse aufweist; das Erzielen der Einkünfte, deren Weiterleitung an beteiligte oder begünstigte Personen sowie eine Tätigkeit, soweit sie mit einem für den Geschäftszweck nicht angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb ausgeübt wird, gelten nicht als Wirtschaftstätigkeit.
2Satz 1 findet keine Anwendung, soweit die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse nachweist, dass keiner der Hauptzwecke ihrer Einschaltung die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist, oder wenn mit der Hauptgattung der Anteile an ihr ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse stattfindet.3§ 42 der Abgabenordnung bleibt unberührt.

(4) (weggefallen)

(5) (weggefallen)

(6) (weggefallen)

(7) Werden Einkünfte im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 4 aus einer Kasse einer juristischen Person des öffentlichen Rechts im Sinne der Vorschrift eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über den öffentlichen Dienst gewährt, so ist diese Vorschrift bei Bestehen eines Dienstverhältnisses mit einer anderen Person in der Weise auszulegen, dass die Vergütungen für der erstgenannten Person geleistete Dienste gezahlt werden, wenn sie ganz oder im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln aufgebracht werden.

(8)1Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19) nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur gewährt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden.2Wird ein solcher Nachweis erst geführt, nachdem die Einkünfte in eine Veranlagung zur Einkommensteuer einbezogen wurden, ist der Steuerbescheid insoweit zu ändern.3§ 175 Absatz 1 Satz 2 der Abgabenordnung ist entsprechend anzuwenden.

(9)1Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, so wird die Freistellung der Einkünfte ungeachtet des Abkommens nicht gewährt, soweit

1.
der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können,
2.
die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist, oder
3.
die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie einer Betriebsstätte in einem anderen Staat zugeordnet werden oder auf Grund einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung die steuerliche Bemessungsgrundlage in dem anderen Staat gemindert wird.
2Nummer 2 gilt nicht für Dividenden, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, es sei denn, die Dividenden sind bei der Ermittlung des Gewinns der ausschüttenden Gesellschaft abgezogen worden.3Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sowie Absatz 8 und § 20 Absatz 2 des Außensteuergesetzes bleiben unberührt, soweit sie jeweils die Freistellung von Einkünften in einem weitergehenden Umfang einschränken.4Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, nach denen Einkünfte aufgrund ihrer Behandlung im anderen Vertragsstaat nicht von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden, sind auch auf Teile von Einkünften anzuwenden, soweit die Voraussetzungen der jeweiligen Bestimmung des Abkommens hinsichtlich dieser Einkunftsteile erfüllt sind.

(10)1Sind auf eine Vergütung im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 zweiter Halbsatz und Nummer 3 zweiter Halbsatz die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden und enthält das Abkommen keine solche Vergütungen betreffende ausdrückliche Regelung, gilt die Vergütung für Zwecke der Anwendung des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausschließlich als Teil des Unternehmensgewinns des vergütungsberechtigten Gesellschafters.2Satz 1 gilt auch für die durch das Sonderbetriebsvermögen veranlassten Erträge und Aufwendungen.3Die Vergütung des Gesellschafters ist ungeachtet der Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über die Zuordnung von Vermögenswerten zu einer Betriebsstätte derjenigen Betriebsstätte der Gesellschaft zuzurechnen, der der Aufwand für die der Vergütung zugrunde liegende Leistung zuzuordnen ist; die in Satz 2 genannten Erträge und Aufwendungen sind der Betriebsstätte zuzurechnen, der die Vergütung zuzuordnen ist.4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 sowie in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 2 entsprechend.5Sind Einkünfte im Sinne der Sätze 1 bis 4 einer Person zuzurechnen, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als im anderen Staat ansässig gilt, und weist der Steuerpflichtige nach, dass der andere Staat die Einkünfte besteuert, ohne die darauf entfallende deutsche Steuer anzurechnen, ist die in diesem Staat nachweislich auf diese Einkünfte festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte, der deutschen Einkommensteuer entsprechende, anteilige ausländische Steuer bis zur Höhe der anteilig auf diese Einkünfte entfallenden deutschen Einkommensteuer anzurechnen.6Satz 5 gilt nicht, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung eine ausdrückliche Regelung für solche Einkünfte enthält.7Die Sätze 1 bis 6

1.
sind nicht auf Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 3 Nummer 2 anzuwenden;
2.
gelten entsprechend, wenn die Einkünfte zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 gehören; dabei tritt der Artikel über die selbständige Arbeit an die Stelle des Artikels über die Unternehmenseinkünfte, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einen solchen Artikel enthält.
8Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 bleibt unberührt.

(11)1Sind Dividenden bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen Zahlungsempfänger nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung ungeachtet des Abkommens nur insoweit gewährt, als die Dividenden nach deutschem Steuerrecht nicht einer anderen Person zuzurechnen sind.2Soweit die Dividenden nach deutschem Steuerrecht einer anderen Person zuzurechnen sind, werden sie bei dieser Person freigestellt, wenn sie bei ihr als Zahlungsempfänger nach Maßgabe des Abkommens freigestellt würden.

(11a) Ist der Gläubiger der Kapitalerträge oder Vergütungen eine Person, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach diesem Gesetz oder nach dem Steuerrecht des anderen Vertragsstaats nicht zugerechnet werden, steht der Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag oder nach § 50a auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Person zu, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person zugerechnet werden.

(12)1Abfindungen, die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, gelten für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als für frühere Tätigkeit geleistetes zusätzliches Entgelt.2Dies gilt nicht, soweit das Abkommen in einer gesonderten, ausdrücklich solche Abfindungen betreffenden Vorschrift eine abweichende Regelung trifft.3Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 sowie Rechtsverordnungen gemäß § 2 Absatz 2 Satz 1 der Abgabenordnung bleiben unberührt.

(13) Werden Aktien einer Gesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert, sind vom Erwerber an Stelle von Dividenden erhaltene sonstige Bezüge für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung den Dividenden, die von dieser Gesellschaft gezahlt werden, gleichgestellt.

(14)1Dem Gläubiger der Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2 aus Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes steht ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung kein Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer zu, wenn die Kapitalerträge im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.2Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes sind ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu versteuern, wenn sie im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 19. Februar 2013  10 K 2438/11 E aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des gesamten Rechtsstreits übertragen.

Tatbestand

1

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 2006 und 2007 im Inland einen gemeinsamen Wohnsitz unterhielten und zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Die Klägerin arbeitete in jenen Jahren in Österreich als Auslandskorrespondentin für einen inländischen Verlag. Die zuständige Finanzbehörde hatte dem Arbeitgeber mit Bescheinigungen vom 16. November 2005 und 7. Dezember 2007 mitgeteilt, dass der Arbeitslohn der Klägerin nach § 39d Abs. 3 Satz 4 i.V.m. § 39b Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) und dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (BGBl II 2002, 735, BStBl I 2002, 584) --DBA-Österreich 2000-- nicht dem Steuerabzug in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) unterliege. Die Klägerin wurde in Österreich für die Streitjahre mit ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zur Einkommensteuer veranlagt.

2

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stellte die Einkünfte der Klägerin, mit denen diese in Österreich veranlagt worden war, nach Maßgabe von Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Art. 15 Abs. 1 DBA-Österreich 2000 steuerfrei. Allerdings erfasste er die Vergütungen, soweit diese anteilig auf Reiseaufenthalte in Drittstaaten außerhalb von Österreich entfielen, sowie die Unterschiedsbeträge zwischen den Arbeitslohnbescheinigungen des Arbeitgebers der Klägerin und denjenigen Einkünften, welche ausweislich der österreichischen Steuerbescheide der Besteuerung in Österreich zugrunde gelegt worden waren. Die betreffenden Vergütungsanteile beliefen sich auf 4.182,21 € (2006) sowie 11.668,71 € (2007); die besagten Unterschiedsbeträge errechneten sich mit 1.948,44 € (2006) und 2.074,01 € (2007).

3

Die dagegen gerichtete Klage war erfolgreich; das stattgebende Urteil des Finanzgerichts (FG) Düsseldorf vom 19. Februar 2013  10 K 2438/11 E ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1010 abgedruckt.

4

Seine Revision stützt das FA auf Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

5

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

6

Das dem Revisionsverfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen hat keine Anträge gestellt.

Entscheidungsgründe

7

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Dieses hat zu Unrecht die tätigkeitsbedingten Anwesenheiten der Klägerin in sog. Drittstaaten genügen lassen, um Österreich und nicht Deutschland das Besteuerungsrecht an den anteiligen Arbeitslöhnen zuzuweisen. Die vom FG getroffenen tatrichterlichen Feststellungen erlauben es gegenwärtig allerdings nicht, abschließend darüber zu entscheiden, ob Deutschland aus abkommensrechtlicher Sicht überhaupt der maßgebende Ansässigkeitsstaat der Klägerin ist. Es bedarf dazu ebenso noch weiterer Sachaufklärung, wie zu der Frage, ob es gerechtfertigt ist, in Österreich steuerlich gegebenenfalls nicht erfasste Einkunftsteile infolge der Rückfallregelung in § 50d Abs. 8 EStG 2002 in Deutschland zu besteuern.

8

1. Die Klägerin hatte in den Streitjahren in Deutschland einen Wohnsitz und war hier deswegen nach § 1 Abs. 1 EStG 2002 unbeschränkt steuerpflichtig; sie unterlag daher mit allen in den Streitjahren erzielten Einkünften der Einkommensteuer.

9

2. Das deutsche Besteuerungsrecht an dem von der Klägerin vereinnahmten Arbeitslohn (§ 19 EStG 2002) wird durch das DBA-Österreich 2000 eingeschränkt. Vorausgesetzt, es handelt sich bei der Klägerin um eine in Deutschland ansässige Person, ist der Lohn deswegen nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Art. 15 Abs. 1 DBA-Österreich 2000 von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen. Das betrifft entgegen der Annahme der Vorinstanz aber nicht jene Vergütungsbestandteile, welche anteilig auf die Reisetätigkeit und Reisezeit der Klägerin in Drittstaaten entfallen.

10

a) Nach Art. 15 Abs. 1 DBA-Österreich 2000 dürfen Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in Deutschland ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so dürfen die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden. Ausnahmen davon enthält Art. 15 Abs. 2, 3 und 4 DBA-Österreich 2000, von dessen Voraussetzungen im Streitfall jedoch nur jene des Absatzes 4 einschlägig sind. Die Arbeit gilt danach im anderen Vertragsstaat nur dann als ausgeübt, wenn die Vergütungen in Übereinstimmung mit diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert worden sind. Das alles wird nach den tatrichterlichen Feststellungen der Vorinstanz und ausweislich der von der Klägerin beigebrachten Einkommensteuerbescheide der österreichischen Finanzbehörden erfüllt.

11

b) Nach Auffassung der Vorinstanz erstreckt sich die Zuweisung des Besteuerungsrechts an Österreich auf die gesamte Tätigkeit der Klägerin als Auslandskorrespondentin, also auch insoweit, als sie von ihrem Redaktionsbüro in Österreich aus Dienstreisen in die angrenzenden Länder unternommen hat. Dem ist indessen nicht beizupflichten. Der Arbeitsort befindet sich dort, wo der Arbeitnehmer sich zur Ausübung seiner Tätigkeit tatsächlich aufhält. Ausschlaggebend ist die physische Anwesenheit im Tätigkeitsstaat, nicht eine "vertragliche" Anwesenheit, also eine Anwesenheit, welche sich allein daraus ableitet, dass der Arbeitnehmer arbeitsvertraglich verpflichtet ist, im Rahmen seiner Tätigkeit auch Tätigkeiten in seinem Wohnsitzstaat oder in Drittstaaten zu erbringen und sich dafür (auch) dort tatsächlich aufzuhalten. Für die Vergütung, die er für solche Aufenthalte anteilig erhält, kann der Tätigkeitsstaat kein Besteuerungsrecht beanspruchen (vgl. Kempermann in Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA Deutschland-Schweiz, Art. 15 Rz 38; Bourseaux/Levedag in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 15 Rz 87; Wassermeyer/Schwenke in Wassermeyer, DBA, MA Art. 15 Rz 72; Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 15 Rz 31a). Das gilt für alle Berufsgruppen (vgl. beispielsweise Senatsurteile vom 31. März 2004 I R 88/03, BFHE 206, 64, BStBl II 2004, 936, für Berufskraftfahrer; vom 5. Oktober 1994 I R 67/93, BFHE 175, 424, BStBl II 1995, 95, für Geschäftsführer); es gibt keinen tragfähigen Grund, für Auslandskorrespondenten davon abzuweichen.

12

Aus der Protokollerklärung in Abs. 7 Satz 1 zu Art. 15 Abs. 4 DBA-Österreich 2000 folgt nichts anderes. Danach besteht zwar "Einverständnis darüber, dass der Begriff 'Vergütungen, wenn sie im anderen Vertragsstaat besteuert worden sind', sich auf jegliche Arbeit bezieht, die im anderen Vertragsstaat steuerlich erfaßt worden ist". Doch ist dieses "Einverständnis" nicht geeignet, das tatsächliche Tätigkeitserfordernis nach Maßgabe des vorstehend beschriebenen Verständnisses zu modifizieren. Die danach bestehende räumlich-physische Verengung des Tätigkeitsbegriffs nach Maßgabe von Art. 15 Abs. 1 DBA-Österreich 2000 verbleibt vielmehr uneingeschränkt. Es wird durch den Protokollpassus lediglich verdeutlicht, dass die Erfassung der betreffenden Vergütungen im Tätigkeitsstaat ebenso erforderlich ist wie zugleich auch genügt, um den Besteuerungsrückfall auszuschließen (vgl. Stefaner in Wassermeyer, a.a.O., Österreich Art. 15 Rz 8). Bezieht der Tätigkeitsstaat trotzdem auch solche Einkünfte ein, die anteilig auf Tätigkeiten des Arbeitnehmers außerhalb seines Territoriums entfallen, verlässt er den Bereich des ihm abkommensrechtlich zugewiesenen Besteuerungsrechts. Eine sich daraus womöglich ergebende Doppelbesteuerung wäre indessen nicht dem anderen Vertragsstaat, also dem Wohnsitzstaat, anzulasten. Sie wäre gegebenenfalls im Wege einer zwischenstaatlichen Verständigung zu beseitigen (Art. 25 DBA-Österreich 2000; vgl. auch dazu Stefaner, ebenda, Rz 12).

13

c) Folge dieses Normenverständnisses ist, dass der Arbeitslohn der Klägerin, der anteilig auf deren Reisen in Drittstaaten entfällt, der deutschen Besteuerung unterfällt. Das FA hat diese Anteile zeitanteilig gegriffen. Die Beteiligten haben dagegen keine Einwände erhoben und auch der Senat hat dazu keine Veranlassung.

14

d) Voraussetzung all dessen ist allerdings, dass die Klägerin überhaupt eine im Inland ansässige Person i.S. von Art. 15 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 DBA-Österreich 2000 ist. Davon gehen die Beteiligten ganz offensichtlich aus. Ungeklärt bleibt in diesem Zusammenhang bislang jedoch, ob die Klägerin in Österreich als dem Vertragsstaat, in dem und von dem aus sie ihrer Tätigkeit als Auslandskorrespondentin nachgegangen ist, in den Streitjahren über einen weiteren Wohnsitz verfügt hat, der als ständige Wohnstätte i.S. von Art. 4 Abs. 2 Buchst. a DBA-Österreich 2000 zu qualifizieren ist. Wäre dies der Fall, müsste ihre Ansässigkeit nach Maßgabe von Art. 4 Abs. 2 DBA-Österreich 2000 bestimmt werden. Insbesondere wird zu klären sein, ob sie in Deutschland zusammen mit dem Kläger den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen innegehabt hat. Das FG wird dazu die notwendigen tatrichterlichen Feststellungen nachzuholen haben.

15

3. Die Beteiligten streiten darüber hinaus darum, ob das Österreich abkommensrechtlich zugewiesene Besteuerungsrecht an den Arbeitsvergütungen zusätzlich in jenem Umfang an Deutschland zurückfällt, in welchem die Vergütungen vom österreichischen Fiskus nicht in dem vorbezeichneten Umfang erfasst worden sind. Der Besteuerungsrückfall könnte in jenem Umfang auf der Basis von Art. 15 Abs. 4 DBA-Österreich 2000 i.V.m. Nr. 7 des zitierten Protokolls gründen. Er könnte vor allem aber durch § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 ausgelöst sein. Hiernach wird die Freistellung von Einkünften eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, nur gewährt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden. Zu den tatbestandlichen Voraussetzungen beider Rückfallvorschriften fehlt es an notwendigen tatrichterlichen Feststellungen. Die Vorinstanz hat im Wesentlichen nur darauf abgestellt, dass die Klägerin ihre Einkünfte in Österreich vermutlich zutreffend deklariert habe und sie sich "jedenfalls darauf verlassen (durfte), dass ihre in Österreich gemachten Angaben zu ihren Bezügen nicht zu einer Anwendung von § 50d Abs. 8 EStG führen würden". Ein derartiger "guter Glaube" gehört aber nicht zum Tatbestand von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002; vielmehr bedarf es danach der erwähnten Nachweise des Steuerpflichtigen. Der "gute Glaube" gehört auch nicht zum Tatbestand des Art. 15 Abs. 4 DBA-Österreich 2000 i.V.m. Nr. 7 des dazu veröffentlichten Protokolls. Die Vorinstanz wird (auch) dem im zweiten Rechtsgang weiter nachzugehen haben, gegebenenfalls unter Beiziehung der seinerzeitigen Steuererklärungen, die von der Klägerin in Österreich vorgelegt worden sind. Dass diese Erklärungen bislang nicht Gegenstand der Steuerakten sind, steht dem nach den Maßstäben des finanzgerichtlichen Amtsermittlungsgrundsatzes (vgl. § 88 der Abgabenordnung, § 76 Abs. 1 FGO) --abweichend von der diesbezüglichen Bemerkung des FG-- nicht entgegen.

16

Sollte es nach der gebotenen Sachaufklärung in entscheidungserheblicher Weise auf einen Besteuerungsrückfall nach § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 ankommen, wäre es allerdings wohl allein sachgerecht, das Klageverfahren im Hinblick auf das diese Vorschrift betreffende Normenkontrollersuchen des Senats an das Bundesverfassungsgericht durch Beschluss vom 10. Januar 2012 I R 66/09 (BFHE 236, 304) nach § 74 FGO auszusetzen.

17

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

(1) (weggefallen)

(1a) (weggefallen)

(2) (weggefallen)

(3)1Eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse hat auf der Grundlage eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung keinen Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer und vom Steuerabzug nach § 50a, soweit

1.
Personen an ihr beteiligt oder durch die Satzung, das Stiftungsgeschäft oder die sonstige Verfassung begünstigt sind, denen dieser Anspruch nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und
2.
die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit dieser Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse aufweist; das Erzielen der Einkünfte, deren Weiterleitung an beteiligte oder begünstigte Personen sowie eine Tätigkeit, soweit sie mit einem für den Geschäftszweck nicht angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb ausgeübt wird, gelten nicht als Wirtschaftstätigkeit.
2Satz 1 findet keine Anwendung, soweit die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse nachweist, dass keiner der Hauptzwecke ihrer Einschaltung die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist, oder wenn mit der Hauptgattung der Anteile an ihr ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse stattfindet.3§ 42 der Abgabenordnung bleibt unberührt.

(4) (weggefallen)

(5) (weggefallen)

(6) (weggefallen)

(7) Werden Einkünfte im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 4 aus einer Kasse einer juristischen Person des öffentlichen Rechts im Sinne der Vorschrift eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über den öffentlichen Dienst gewährt, so ist diese Vorschrift bei Bestehen eines Dienstverhältnisses mit einer anderen Person in der Weise auszulegen, dass die Vergütungen für der erstgenannten Person geleistete Dienste gezahlt werden, wenn sie ganz oder im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln aufgebracht werden.

(8)1Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19) nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur gewährt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden.2Wird ein solcher Nachweis erst geführt, nachdem die Einkünfte in eine Veranlagung zur Einkommensteuer einbezogen wurden, ist der Steuerbescheid insoweit zu ändern.3§ 175 Absatz 1 Satz 2 der Abgabenordnung ist entsprechend anzuwenden.

(9)1Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, so wird die Freistellung der Einkünfte ungeachtet des Abkommens nicht gewährt, soweit

1.
der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können,
2.
die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist, oder
3.
die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie einer Betriebsstätte in einem anderen Staat zugeordnet werden oder auf Grund einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung die steuerliche Bemessungsgrundlage in dem anderen Staat gemindert wird.
2Nummer 2 gilt nicht für Dividenden, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, es sei denn, die Dividenden sind bei der Ermittlung des Gewinns der ausschüttenden Gesellschaft abgezogen worden.3Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sowie Absatz 8 und § 20 Absatz 2 des Außensteuergesetzes bleiben unberührt, soweit sie jeweils die Freistellung von Einkünften in einem weitergehenden Umfang einschränken.4Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, nach denen Einkünfte aufgrund ihrer Behandlung im anderen Vertragsstaat nicht von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden, sind auch auf Teile von Einkünften anzuwenden, soweit die Voraussetzungen der jeweiligen Bestimmung des Abkommens hinsichtlich dieser Einkunftsteile erfüllt sind.

(10)1Sind auf eine Vergütung im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 zweiter Halbsatz und Nummer 3 zweiter Halbsatz die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden und enthält das Abkommen keine solche Vergütungen betreffende ausdrückliche Regelung, gilt die Vergütung für Zwecke der Anwendung des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausschließlich als Teil des Unternehmensgewinns des vergütungsberechtigten Gesellschafters.2Satz 1 gilt auch für die durch das Sonderbetriebsvermögen veranlassten Erträge und Aufwendungen.3Die Vergütung des Gesellschafters ist ungeachtet der Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über die Zuordnung von Vermögenswerten zu einer Betriebsstätte derjenigen Betriebsstätte der Gesellschaft zuzurechnen, der der Aufwand für die der Vergütung zugrunde liegende Leistung zuzuordnen ist; die in Satz 2 genannten Erträge und Aufwendungen sind der Betriebsstätte zuzurechnen, der die Vergütung zuzuordnen ist.4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 sowie in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 2 entsprechend.5Sind Einkünfte im Sinne der Sätze 1 bis 4 einer Person zuzurechnen, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als im anderen Staat ansässig gilt, und weist der Steuerpflichtige nach, dass der andere Staat die Einkünfte besteuert, ohne die darauf entfallende deutsche Steuer anzurechnen, ist die in diesem Staat nachweislich auf diese Einkünfte festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte, der deutschen Einkommensteuer entsprechende, anteilige ausländische Steuer bis zur Höhe der anteilig auf diese Einkünfte entfallenden deutschen Einkommensteuer anzurechnen.6Satz 5 gilt nicht, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung eine ausdrückliche Regelung für solche Einkünfte enthält.7Die Sätze 1 bis 6

1.
sind nicht auf Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 3 Nummer 2 anzuwenden;
2.
gelten entsprechend, wenn die Einkünfte zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 gehören; dabei tritt der Artikel über die selbständige Arbeit an die Stelle des Artikels über die Unternehmenseinkünfte, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einen solchen Artikel enthält.
8Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 bleibt unberührt.

(11)1Sind Dividenden bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen Zahlungsempfänger nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung ungeachtet des Abkommens nur insoweit gewährt, als die Dividenden nach deutschem Steuerrecht nicht einer anderen Person zuzurechnen sind.2Soweit die Dividenden nach deutschem Steuerrecht einer anderen Person zuzurechnen sind, werden sie bei dieser Person freigestellt, wenn sie bei ihr als Zahlungsempfänger nach Maßgabe des Abkommens freigestellt würden.

(11a) Ist der Gläubiger der Kapitalerträge oder Vergütungen eine Person, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach diesem Gesetz oder nach dem Steuerrecht des anderen Vertragsstaats nicht zugerechnet werden, steht der Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag oder nach § 50a auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Person zu, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person zugerechnet werden.

(12)1Abfindungen, die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, gelten für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als für frühere Tätigkeit geleistetes zusätzliches Entgelt.2Dies gilt nicht, soweit das Abkommen in einer gesonderten, ausdrücklich solche Abfindungen betreffenden Vorschrift eine abweichende Regelung trifft.3Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 sowie Rechtsverordnungen gemäß § 2 Absatz 2 Satz 1 der Abgabenordnung bleiben unberührt.

(13) Werden Aktien einer Gesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert, sind vom Erwerber an Stelle von Dividenden erhaltene sonstige Bezüge für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung den Dividenden, die von dieser Gesellschaft gezahlt werden, gleichgestellt.

(14)1Dem Gläubiger der Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2 aus Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes steht ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung kein Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer zu, wenn die Kapitalerträge im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.2Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes sind ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu versteuern, wenn sie im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.

(1) Das Gericht erforscht den Sachverhalt von Amts wegen. Die Beteiligten sind dabei heranzuziehen. Sie haben ihre Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben und sich auf Anforderung des Gerichts zu den von den anderen Beteiligten vorgebrachten Tatsachen zu erklären. § 90 Abs. 2, § 93 Abs. 3 Satz 2, § 97, §§ 99, 100 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht ist an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten nicht gebunden.

(2) Der Vorsitzende hat darauf hinzuwirken, dass Formfehler beseitigt, sachdienliche Anträge gestellt, unklare Anträge erläutert, ungenügende tatsächliche Angaben ergänzt, ferner alle für die Feststellung und Beurteilung des Sachverhalts wesentlichen Erklärungen abgegeben werden.

(3) Erklärungen und Beweismittel, die erst nach Ablauf der von der Finanzbehörde nach § 364b Abs. 1 der Abgabenordnung gesetzten Frist im Einspruchsverfahren oder im finanzgerichtlichen Verfahren vorgebracht werden, kann das Gericht zurückweisen und ohne weitere Ermittlungen entscheiden. § 79b Abs. 3 gilt entsprechend.

(4) Die Verpflichtung der Finanzbehörde zur Ermittlung des Sachverhalts (§§ 88, 89 Abs. 1 der Abgabenordnung) wird durch das finanzgerichtliche Verfahren nicht berührt.

Das in einem anderen Staat geltende Recht, die Gewohnheitsrechte und Statuten bedürfen des Beweises nur insofern, als sie dem Gericht unbekannt sind. Bei Ermittlung dieser Rechtsnormen ist das Gericht auf die von den Parteien beigebrachten Nachweise nicht beschränkt; es ist befugt, auch andere Erkenntnisquellen zu benutzen und zum Zwecke einer solchen Benutzung das Erforderliche anzuordnen.

(1) (weggefallen)

(1a) (weggefallen)

(2) (weggefallen)

(3)1Eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse hat auf der Grundlage eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung keinen Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer und vom Steuerabzug nach § 50a, soweit

1.
Personen an ihr beteiligt oder durch die Satzung, das Stiftungsgeschäft oder die sonstige Verfassung begünstigt sind, denen dieser Anspruch nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und
2.
die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit dieser Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse aufweist; das Erzielen der Einkünfte, deren Weiterleitung an beteiligte oder begünstigte Personen sowie eine Tätigkeit, soweit sie mit einem für den Geschäftszweck nicht angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb ausgeübt wird, gelten nicht als Wirtschaftstätigkeit.
2Satz 1 findet keine Anwendung, soweit die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse nachweist, dass keiner der Hauptzwecke ihrer Einschaltung die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist, oder wenn mit der Hauptgattung der Anteile an ihr ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse stattfindet.3§ 42 der Abgabenordnung bleibt unberührt.

(4) (weggefallen)

(5) (weggefallen)

(6) (weggefallen)

(7) Werden Einkünfte im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 4 aus einer Kasse einer juristischen Person des öffentlichen Rechts im Sinne der Vorschrift eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über den öffentlichen Dienst gewährt, so ist diese Vorschrift bei Bestehen eines Dienstverhältnisses mit einer anderen Person in der Weise auszulegen, dass die Vergütungen für der erstgenannten Person geleistete Dienste gezahlt werden, wenn sie ganz oder im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln aufgebracht werden.

(8)1Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19) nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur gewährt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden.2Wird ein solcher Nachweis erst geführt, nachdem die Einkünfte in eine Veranlagung zur Einkommensteuer einbezogen wurden, ist der Steuerbescheid insoweit zu ändern.3§ 175 Absatz 1 Satz 2 der Abgabenordnung ist entsprechend anzuwenden.

(9)1Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, so wird die Freistellung der Einkünfte ungeachtet des Abkommens nicht gewährt, soweit

1.
der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können,
2.
die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist, oder
3.
die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie einer Betriebsstätte in einem anderen Staat zugeordnet werden oder auf Grund einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung die steuerliche Bemessungsgrundlage in dem anderen Staat gemindert wird.
2Nummer 2 gilt nicht für Dividenden, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, es sei denn, die Dividenden sind bei der Ermittlung des Gewinns der ausschüttenden Gesellschaft abgezogen worden.3Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sowie Absatz 8 und § 20 Absatz 2 des Außensteuergesetzes bleiben unberührt, soweit sie jeweils die Freistellung von Einkünften in einem weitergehenden Umfang einschränken.4Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, nach denen Einkünfte aufgrund ihrer Behandlung im anderen Vertragsstaat nicht von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden, sind auch auf Teile von Einkünften anzuwenden, soweit die Voraussetzungen der jeweiligen Bestimmung des Abkommens hinsichtlich dieser Einkunftsteile erfüllt sind.

(10)1Sind auf eine Vergütung im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 zweiter Halbsatz und Nummer 3 zweiter Halbsatz die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden und enthält das Abkommen keine solche Vergütungen betreffende ausdrückliche Regelung, gilt die Vergütung für Zwecke der Anwendung des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausschließlich als Teil des Unternehmensgewinns des vergütungsberechtigten Gesellschafters.2Satz 1 gilt auch für die durch das Sonderbetriebsvermögen veranlassten Erträge und Aufwendungen.3Die Vergütung des Gesellschafters ist ungeachtet der Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über die Zuordnung von Vermögenswerten zu einer Betriebsstätte derjenigen Betriebsstätte der Gesellschaft zuzurechnen, der der Aufwand für die der Vergütung zugrunde liegende Leistung zuzuordnen ist; die in Satz 2 genannten Erträge und Aufwendungen sind der Betriebsstätte zuzurechnen, der die Vergütung zuzuordnen ist.4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 sowie in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 2 entsprechend.5Sind Einkünfte im Sinne der Sätze 1 bis 4 einer Person zuzurechnen, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als im anderen Staat ansässig gilt, und weist der Steuerpflichtige nach, dass der andere Staat die Einkünfte besteuert, ohne die darauf entfallende deutsche Steuer anzurechnen, ist die in diesem Staat nachweislich auf diese Einkünfte festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte, der deutschen Einkommensteuer entsprechende, anteilige ausländische Steuer bis zur Höhe der anteilig auf diese Einkünfte entfallenden deutschen Einkommensteuer anzurechnen.6Satz 5 gilt nicht, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung eine ausdrückliche Regelung für solche Einkünfte enthält.7Die Sätze 1 bis 6

1.
sind nicht auf Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 3 Nummer 2 anzuwenden;
2.
gelten entsprechend, wenn die Einkünfte zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 gehören; dabei tritt der Artikel über die selbständige Arbeit an die Stelle des Artikels über die Unternehmenseinkünfte, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einen solchen Artikel enthält.
8Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 bleibt unberührt.

(11)1Sind Dividenden bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen Zahlungsempfänger nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung ungeachtet des Abkommens nur insoweit gewährt, als die Dividenden nach deutschem Steuerrecht nicht einer anderen Person zuzurechnen sind.2Soweit die Dividenden nach deutschem Steuerrecht einer anderen Person zuzurechnen sind, werden sie bei dieser Person freigestellt, wenn sie bei ihr als Zahlungsempfänger nach Maßgabe des Abkommens freigestellt würden.

(11a) Ist der Gläubiger der Kapitalerträge oder Vergütungen eine Person, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach diesem Gesetz oder nach dem Steuerrecht des anderen Vertragsstaats nicht zugerechnet werden, steht der Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag oder nach § 50a auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Person zu, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person zugerechnet werden.

(12)1Abfindungen, die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, gelten für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als für frühere Tätigkeit geleistetes zusätzliches Entgelt.2Dies gilt nicht, soweit das Abkommen in einer gesonderten, ausdrücklich solche Abfindungen betreffenden Vorschrift eine abweichende Regelung trifft.3Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 sowie Rechtsverordnungen gemäß § 2 Absatz 2 Satz 1 der Abgabenordnung bleiben unberührt.

(13) Werden Aktien einer Gesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert, sind vom Erwerber an Stelle von Dividenden erhaltene sonstige Bezüge für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung den Dividenden, die von dieser Gesellschaft gezahlt werden, gleichgestellt.

(14)1Dem Gläubiger der Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2 aus Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes steht ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung kein Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer zu, wenn die Kapitalerträge im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.2Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes sind ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu versteuern, wenn sie im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.

Gründe

1

Die Beschwerde ist unbegründet. Der Rechtssache kommt keine grundsätzliche Bedeutung zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

2

1. Der Beklagte und Beschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) hält für grundsätzlich klärungsbedürftig die Frage, ob § 50d Abs. 9 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 (BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28) --EStG 2002 n.F.-- auch dann anwendbar ist, wenn sog. weiße Einkünfte dadurch entstehen, dass die Vertragsstaaten die Bestimmungen eines Doppelbesteuerungsabkommens anhand unterschiedlicher Sachverhalte prüfen und die Ursache dafür in dem Umstand zu sehen ist, dass der Steuerpflichtige in den Vertragsstaaten unterschiedliche Sachverhalte dargestellt hat.

3

2. Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, so wird nach § 50d Abs. 9 EStG 2002 n.F. die Freistellung der Einkünfte ungeachtet des Abkommens nicht gewährt, wenn der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können. Durch die Senatsrechtsprechung ist geklärt, dass die Vorschrift Fälle erfasst, in denen Einkünfte nicht oder zu gering besteuert werden, weil die Vertragsstaaten entweder von unterschiedlichen Sachverhalten ausgehen oder das Abkommen unterschiedlich auslegen, z.B. weil sie ein unterschiedliches Verständnis von Abkommensbegriffen haben (Senatsurteil vom 5. März 2008 I R 54, 55/07, BFH/NV 2008, 1487).

4

3. Es unterliegt keinem Zweifel und bedarf daher keiner weiteren Klärung durch ein Revisionsverfahren, dass in Fällen, in denen die Steuerpflichtigen im anderen Vertragsstaat ihre Einkünfte nicht vollständig erklären und daher ein Teil dieser Einkünfte in diesem Staat unbesteuert bleibt, § 50d Abs. 9 EStG 2002 n.F. nicht einschlägig ist. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts sind die malaysischen Finanzbehörden im Einklang mit dem FA davon ausgegangen, dass das Besteuerungsrecht hinsichtlich des Arbeitslohns, den der Kläger und Beschwerdegegner (Kläger) für seine Tätigkeit in Malaysia bezogen hat, gemäß Art. 14 Abs. 1 Satz 2 DBA-Malaysia Malaysia zusteht. Die streitbefangenen Einkünfte des Klägers blieben demnach nicht deshalb in Malaysia unbesteuert, weil die dortigen Finanzbehörden Bestimmungen des Abkommens abweichend von den deutschen Finanzbehörden dahingehend ausgelegt haben, dass diese Einkünfte nicht der malaysischen Besteuerung unterliegen. Ursache hierfür war vielmehr allein die Unkenntnis der malaysischen Finanzbehörden über die Höhe der im Streitjahr bezogenen Einkünfte. Ein derartiger Sachverhalt fällt, wie sich aus dem Wortlaut der Vorschrift erschließt, nicht unter § 50d Abs. 9 EStG 2002 n.F., sondern ist, sofern es sich --wie hier-- um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit handelt, von § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2003 vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645, BStBl I 2003, 710) erfasst, der im Streitjahr 1998 noch nicht gilt.

5

4. Auf die verfassungsrechtlichen Bedenken, die gegenüber der in § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2002 n.F. angeordneten rückwirkende Anwendung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 n.F. bestehen (s. Senatsbeschluss vom 19. Mai 2010 I B 191/09 BFH/NV 2010, 1554, BFHE 229, 322), braucht angesichts dessen nicht mehr eingegangen zu werden.

(1)1Diese Fassung des Gesetzes ist, soweit in den folgenden Absätzen nichts anderes bestimmt ist, erstmals für den Veranlagungszeitraum 2023 anzuwenden.2Beim Steuerabzug vom Arbeitslohn gilt Satz 1 mit der Maßgabe, dass diese Fassung erstmals auf den laufenden Arbeitslohn anzuwenden ist, der für einen nach dem 31. Dezember 2022 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und auf sonstige Bezüge, die nach dem 31. Dezember 2022 zufließen.3Beim Steuerabzug vom Kapitalertrag gilt Satz 1 mit der Maßgabe, dass diese Fassung des Gesetzes erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden ist, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2022 zufließen.

(2)1§ 2a Absatz 1 Satz 1 Nummer 6 Buchstabe b in der am 1. Januar 2000 geltenden Fassung ist erstmals auf negative Einkünfte eines Steuerpflichtigen anzuwenden, die er aus einer entgeltlichen Überlassung von Schiffen auf Grund eines nach dem 31. Dezember 1999 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts erzielt.2Für negative Einkünfte im Sinne des § 2a Absatz 1 und 2 in der am 24. Dezember 2008 geltenden Fassung, die vor dem 25. Dezember 2008 nach § 2a Absatz 1 Satz 5 bestandskräftig gesondert festgestellt wurden, ist § 2a Absatz 1 Satz 3 bis 5 in der am 24. Dezember 2008 geltenden Fassung weiter anzuwenden.3§ 2a Absatz 3 Satz 3, 5 und 6 in der am 29. April 1997 geltenden Fassung ist für Veranlagungszeiträume ab 1999 weiter anzuwenden, soweit sich ein positiver Betrag im Sinne des § 2a Absatz 3 Satz 3 in der am 29. April 1997 geltenden Fassung ergibt oder soweit eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebsstätte im Sinne des § 2a Absatz 4 in der Fassung des § 52 Absatz 3 Satz 8 in der am 30. Juli 2014 geltenden Fassung in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, übertragen oder aufgegeben wird.4Insoweit ist in § 2a Absatz 3 Satz 5 letzter Halbsatz in der am 29. April 1997 geltenden Fassung die Angabe „§ 10d Absatz 3” durch die Angabe „§ 10d Absatz 4” zu ersetzen.

(3) § 2b in der Fassung der Bekanntmachung vom 19. Oktober 2002 (BGBl. I S. 4210; 2003 I S. 179) ist weiterhin für Einkünfte aus einer Einkunftsquelle im Sinne des § 2b anzuwenden, die der Steuerpflichtige nach dem 4. März 1999 und vor dem 11. November 2005 rechtswirksam erworben oder begründet hat.

(4)1§ 3 Nummer 5 in der am 30. Juni 2013 geltenden Fassung ist vorbehaltlich des Satzes 2 erstmals für den Veranlagungszeitraum 2013 anzuwenden.2§ 3 Nummer 5 in der am 29. Juni 2013 geltenden Fassung ist weiterhin anzuwenden für freiwillig Wehrdienst Leistende, die das Dienstverhältnis vor dem 1. Januar 2014 begonnen haben.3§ 3 Nummer 10 in der am 31. Dezember 2005 geltenden Fassung ist weiter anzuwenden für ausgezahlte Übergangsbeihilfen an Soldatinnen auf Zeit und Soldaten auf Zeit, wenn das Dienstverhältnis vor dem 1. Januar 2006 begründet worden ist.4§ 3 Nummer 11b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 19. Juni 2022 (BGBl. I S. 911) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2021 anzuwenden.5§ 3 Nummer 14a in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2021 anzuwenden.6Ist in der für das jeweilige Leistungsjahr zuletzt übermittelten Rentenbezugsmitteilung im Sinne des § 22a in den nach § 22a Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 zu übermittelnden Daten der Zuschlag an Entgeltpunkten für langjährige Versicherung nach dem Sechsten Buch Sozialgesetzbuch enthalten, haben die Träger der gesetzlichen Rentenversicherung als mitteilungspflichtige Stelle im Sinne des § 22a bis zum letzten Tag des Monats Februar 2024 für das jeweilige Leistungsjahr eine insoweit korrigierte Rentenbezugsmitteilung zu übermitteln.7Ein Einkommensteuerbescheid ist infolge einer nach Satz 6 korrigierten Rentenbezugsmitteilung insoweit zu ändern.8Das gilt auch, wenn der Einkommensteuerbescheid bereits bestandskräftig ist; andere Änderungsvorschriften bleiben unberührt.9Auf fortlaufende Leistungen nach dem Gesetz über die Heimkehrerstiftung vom 21. Dezember 1992 (BGBl. I S. 2094, 2101), das zuletzt durch Artikel 1 des Gesetzes vom 10. Dezember 2007 (BGBl. I S. 2830) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung ist § 3 Nummer 19 in der am 31. Dezember 2010 geltenden Fassung weiter anzuwenden.10§ 3 Nummer 26 und 26a in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist in allen offenen Fällen anzuwenden.11Für die Anwendung des § 3 Nummer 34 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist das Zertifizierungserfordernis nach § 20 Absatz 2 Satz 2 in Verbindung mit § 20 Absatz 5 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch für bereits vor dem 1. Januar 2019 begonnene unzertifizierte Gesundheitsmaßnahmen erstmals maßgeblich für Sachbezüge, die nach dem 31. Dezember 2019 gewährt werden.12§ 3 Nummer 37 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist letztmals für den Veranlagungszeitraum 2030 anzuwenden, sowie beim Steuerabzug vom Arbeitslohn auf Vorteile, die in einem vor dem 1. Januar 2031 endenden Lohnzahlungszeitraum oder als sonstige Bezüge vor dem 1. Januar 2031 zugewendet werden.13§ 3 Nummer 40 ist erstmals anzuwenden für

1.
Gewinnausschüttungen, auf die bei der ausschüttenden Körperschaft der nach Artikel 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) aufgehobene Vierte Teil des Körperschaftsteuergesetzes nicht mehr anzuwenden ist; für die übrigen in § 3 Nummer 40 genannten Erträge im Sinne des § 20 gilt Entsprechendes;
2.
Erträge im Sinne des § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a, b, c und j nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, für das das Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) erstmals anzuwenden ist.
14§ 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe d Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist erstmals für Bezüge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 zufließen.15§ 3 Nummer 40 Satz 3 und 4 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden.16§ 3 Nummer 40 Satz 3 erster Halbsatz in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2017 anzuwenden; der zweite Halbsatz ist anzuwenden auf Anteile, die nach dem 31. Dezember 2016 dem Betriebsvermögen zugehen.17Bei vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren ist § 3 Nummer 40 Buchstabe d Satz 2 in der am 30. Juni 2013 geltenden Fassung erstmals für den Veranlagungszeitraum anzuwenden, in dem das Wirtschaftsjahr endet, das nach dem 31. Dezember 2013 begonnen hat.18§ 3 Nummer 40a in der am 6. August 2004 geltenden Fassung ist auf Vergütungen im Sinne des § 18 Absatz 1 Nummer 4 anzuwenden, wenn die vermögensverwaltende Gesellschaft oder Gemeinschaft nach dem 31. März 2002 und vor dem 1. Januar 2009 gegründet worden ist oder soweit die Vergütungen in Zusammenhang mit der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften stehen, die nach dem 7. November 2003 und vor dem 1. Januar 2009 erworben worden sind.19§ 3 Nummer 40a in der am 19. August 2008 geltenden Fassung ist erstmals auf Vergütungen im Sinne des § 18 Absatz 1 Nummer 4 anzuwenden, wenn die vermögensverwaltende Gesellschaft oder Gemeinschaft nach dem 31. Dezember 2008 gegründet worden ist.20§ 3 Nummer 41 in der am 30. Juni 2021 geltenden Fassung ist letztmals für den Veranlagungszeitraum 2021 anzuwenden.21§ 3 Nummer 46 in der am 17. November 2016 geltenden Fassung ist erstmals anzuwenden auf Vorteile, die in einem nach dem 31. Dezember 2016 endenden Lohnzahlungszeitraum oder als sonstige Bezüge nach dem 31. Dezember 2016 zugewendet werden, und letztmals anzuwenden auf Vorteile, die in einem vor dem 1. Januar 2031 endenden Lohnzahlungszeitraum oder als sonstige Bezüge vor dem 1. Januar 2031 zugewendet werden.22§ 3 Nummer 60 in der am 13. August 2020 geltenden Fassung ist weiterhin anzuwenden für Anpassungsgelder an Arbeitnehmer im Steinkohlenbergbau bis zum Auslaufen dieser öffentlichen Mittel im Jahr 2027.23Der Höchstbetrag nach § 3 Nummer 63 Satz 1 verringert sich um Zuwendungen, auf die § 40b Absatz 1 und 2 Satz 1 und 2 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung angewendet wird.24§ 3 Nummer 63 Satz 3 in der ab dem 1. Januar 2018 geltenden Fassung ist nicht anzuwenden, soweit § 40b Absatz 1 und 2 Satz 3 und 4 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung angewendet wird.25§ 3 Nummer 71 in der am 31. Dezember 2014 geltenden Fassung ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2013 anzuwenden.26§ 3 Nummer 71 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2017 anzuwenden.27§ 3 Nummer 72 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist für Einnahmen und Entnahmen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 erzielt oder getätigt werden.

(4a)1§ 3a in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals in den Fällen anzuwenden, in denen die Schulden ganz oder teilweise nach dem 8. Februar 2017 erlassen wurden.2Satz 1 gilt bei einem Schuldenerlass nach dem 8. Februar 2017 nicht, wenn dem Steuerpflichtigen auf Antrag Billigkeitsmaßnahmen aus Gründen des Vertrauensschutzes für einen Sanierungsertrag auf Grundlage von § 163 Absatz 1 Satz 2 und den §§ 222, 227 der Abgabenordnung zu gewähren sind.3Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist § 3a auch in den Fällen anzuwenden, in denen die Schulden vor dem 9. Februar 2017 erlassen wurden.4Satz 1 gilt auch für § 3a Absatz 3a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451).

(5)1§ 3c Absatz 2 Satz 3 und 4 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden.2§ 3c Absatz 2 in der am 31. Dezember 2014 geltenden Fassung ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2014 beginnen.3§ 3c Absatz 4 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist für Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit einem Schuldenerlass nach dem 8. Februar 2017 anzuwenden, für den § 3a angewendet wird.4§ 3c Absatz 4 ist auch in den Fällen anzuwenden, in denen dem Steuerpflichtigen die Steuerbefreiung des § 3a auf Grund eines Antrags nach Absatz 4a Satz 3 gewährt wird.

(6)1§ 4 Absatz 1 Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist erstmals für nach dem 31. Dezember 2019 endende Wirtschaftsjahre anzuwenden.2§ 4 Absatz 1 Satz 4 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768) gilt in allen Fällen, in denen § 4 Absatz 1 Satz 3 anzuwenden ist.3§ 4 Absatz 1 Satz 9 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist erstmals für nach dem 31. Dezember 2019 endende Wirtschaftsjahre anzuwenden.4§ 4 Absatz 3 Satz 4 ist nicht anzuwenden, soweit die Anschaffungs- oder Herstellungskosten vor dem 1. Januar 1971 als Betriebsausgaben abgesetzt worden sind.5§ 4 Absatz 3 Satz 4 und 5 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 28. April 2006 (BGBl. I S. 1095) ist erstmals für Wirtschaftsgüter anzuwenden, die nach dem 5. Mai 2006 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden.6Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die vor dem 5. Mai 2006 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt wurden, sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.7§ 4 Absatz 4a in der Fassung des Gesetzes vom 22. Dezember 1999 (BGBl. I S. 2601) ist erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31. Dezember 1998 endet.8Über- und Unterentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre bleiben unberücksichtigt.9Bei vor dem 1. Januar 1999 eröffneten Betrieben sind im Fall der Betriebsaufgabe bei der Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen die Buchwerte nicht als Entnahme anzusetzen; im Fall der Betriebsveräußerung ist nur der Veräußerungsgewinn als Entnahme anzusetzen.10§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 5 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 20. Februar 2013 (BGBl. I S. 285) ist erstmals ab dem 1. Januar 2014 anzuwenden.11§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 20. Februar 2013 (BGBl. I S. 285) ist erstmals ab dem 1. Januar 2014 anzuwenden.12§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b und 6c in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist für nach dem 31. Dezember 2022 in der häuslichen Wohnung ausgeübte Tätigkeiten anzuwenden.13§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 8 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals anzuwenden auf nach dem 31. Dezember 2018 festgesetzte Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder sowie auf nach dem 31. Dezember 2018 entstandene mit der Geldbuße, dem Ordnungsgeld oder dem Verwarnungsgeld zusammenhängende Aufwendungen.14§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 8a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals anzuwenden auf nach dem 31. Dezember 2018 festgesetzte Zinsen im Sinne der Vorschrift.15§ 4 Absatz 10 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals anzuwenden auf nach dem 31. Dezember 2019 durchgeführte Übernachtungen im Sinne der Vorschrift.16§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b Satz 4 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist für nach dem 31. Dezember 2019 und vor dem 1. Januar 2023 in der häuslichen Wohnung ausgeübte Tätigkeiten anzuwenden.

(7) (weggefallen)

(8)1§ 4f in der Fassung des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 28. November 2013 enden.2§ 4f Absatz 1 Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 enden; bei nach § 4a vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren ist § 4f Absatz 1 Satz 3 spätestens für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 17. Juli 2020 enden.

(8a) § 4g Absatz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

(8b) § 4j in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals für Aufwendungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 entstehen.

(8c)1§ 4k in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist erstmals für Aufwendungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 entstehen.2Aufwendungen, die rechtlich bereits vor dem 1. Januar 2020 verursacht wurden, gelten bei der Anwendung des Satzes 1 nur insoweit als nach dem 31. Dezember 2019 entstanden, als ihnen ein Dauerschuldverhältnis zugrunde liegt und sie ab diesem Zeitpunkt ohne wesentliche Nachteile hätten vermieden werden können.3Ein Nachteil ist insbesondere dann wesentlich im Sinne des Satzes 2, wenn sämtliche mit der Vermeidung der Aufwendungen verbundenen Kosten den steuerlichen Vorteil infolge der Besteuerungsinkongruenz übersteigen.4Satz 2 gilt nicht, wenn das Dauerschuldverhältnis nach dem 31. Dezember 2019 wesentlich geändert wurde.

(9)1§ 5 Absatz 5 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 enden.2§ 5 Absatz 7 in der Fassung des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 28. November 2013 enden.3Auf Antrag kann § 5 Absatz 7 auch für frühere Wirtschaftsjahre angewendet werden.4Bei Schuldübertragungen, Schuldbeitritten und Erfüllungsübernahmen, die vor dem 14. Dezember 2011 vereinbart wurden, ist § 5 Absatz 7 Satz 5 mit der Maßgabe anzuwenden, dass für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung von § 5 Absatz 7 Satz 1 bis 3 ergibt, jeweils in Höhe von 19 Zwanzigsteln eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden kann, die in den folgenden 19 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Neunzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist.

(10)1§ 5a Absatz 3 in der Fassung des Artikels 9 des Gesetzes vom 29. Dezember 2003 (BGBl. I S. 3076) ist erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31. Dezember 2005 endet.2§ 5a Absatz 3 Satz 1 in der am 31. Dezember 2003 geltenden Fassung ist weiterhin anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige im Fall der Anschaffung das Handelsschiff auf Grund eines vor dem 1. Januar 2006 rechtswirksam abgeschlossenen schuldrechtlichen Vertrags oder gleichgestellten Rechtsakts angeschafft oder im Fall der Herstellung mit der Herstellung des Handelsschiffs vor dem 1. Januar 2006 begonnen hat.3In Fällen des Satzes 2 muss der Antrag auf Anwendung des § 5a Absatz 1 spätestens bis zum Ablauf des Wirtschaftsjahres gestellt werden, das vor dem 1. Januar 2008 endet.4§ 5a Absatz 4 Satz 5 bis 7 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1998 beginnen.5Soweit Ansparabschreibungen im Sinne des § 7g Absatz 3 in der am 17. August 2007 geltenden Fassung zum Zeitpunkt des Übergangs zur Gewinnermittlung nach § 5a Absatz 1 noch nicht gewinnerhöhend aufgelöst worden sind, ist § 5a Absatz 5 Satz 3 in der am 17. August 2007 geltenden Fassung weiter anzuwenden.6§ 5a Absatz 6 in der durch Artikel 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) geänderten Fassung ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2018 beginnen.

(11) § 5b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 20. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2850) ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2010 beginnen.

(12)1§ 6 Absatz 1 Nummer 1b kann auch für Wirtschaftsjahre angewendet werden, die vor dem 23. Juli 2016 enden.2§ 6 Absatz 1 Nummer 3 und 3a Buchstabe e in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juni 2022 (BGBl. I S. 911) ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2022 enden.3Auf Antrag kann § 6 Absatz 1 Nummer 3 und 3a Buchstabe e in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juni 2022 (BGBl. I S. 911) auch für frühere Wirtschaftsjahre angewendet werden.4§ 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 Nummer 3 und Satz 3 Nummer 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 29. Juni 2020 (BGBl. I S. 1512) ist bereits ab dem 1. Januar 2020 anzuwenden.5§ 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 6 ist bis zum 31. Dezember 2030 anzuwenden.6§ 6 Absatz 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe c in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals bei Wirtschaftsgütern anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 in ein Betriebsvermögen eingelegt werden.7§ 6 Absatz 2 Satz 4 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 30. Juni 2017 (BGBl. I S. 2143) ist erstmals bei Wirtschaftsgütern anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden.8§ 6 Absatz 2 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals bei Wirtschaftsgütern anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden.9§ 6 Absatz 5 Satz 1 zweiter Halbsatz in der am 14. Dezember 2010 geltenden Fassung gilt in allen Fällen, in denen § 4 Absatz 1 Satz 3 anzuwenden ist.10§ 6 Absatz 2a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals bei Wirtschaftsgütern anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden.11§ 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 zweiter Halbsatz, Nummer 5a zweiter Halbsatz und Nummer 5b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist erstmals für nach dem 31. Dezember 2019 endende Wirtschaftsjahre anzuwenden.

(13) (weggefallen)

(14)1§ 6b Absatz 2a in der am 6. November 2015 geltenden Fassung ist auch auf Gewinne im Sinne des § 6b Absatz 2 anzuwenden, die vor dem 6. November 2015 entstanden sind.2§ 6b Absatz 10 Satz 11 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden.3§ 6b Absatz 2a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals auf Gewinne im Sinne des § 6b Absatz 2 anzuwenden, die in nach dem 31. Dezember 2017 beginnenden Wirtschaftsjahren entstanden sind.4Die Fristen des § 6b Absatz 3 Satz 2, 3 und 5, Absatz 8 Satz 1 Nummer 1 sowie Absatz 10 Satz 1 und 8 verlängern sich jeweils um drei Jahre, wenn die Rücklage wegen § 6b Absatz 3 Satz 5, Absatz 8 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit Absatz 3 Satz 5 oder Absatz 10 Satz 8 am Schluss des nach dem 29. Februar 2020 und vor dem 1. Januar 2021 endenden Wirtschaftsjahres aufzulösen wäre.5Die in Satz 4 genannten Fristen verlängern sich um zwei Jahre, wenn die Rücklage wegen § 6b Absatz 3 Satz 5, Absatz 8 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit Absatz 3 Satz 5 oder Absatz 10 Satz 8 am Schluss des nach dem 31. Dezember 2020 und vor dem 1. Januar 2022 endenden Wirtschaftsjahres aufzulösen wäre.6Die in Satz 4 genannten Fristen verlängern sich um ein Jahr, wenn die Rücklage wegen § 6b Absatz 3 Satz 5, Absatz 8 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit Absatz 3 Satz 5 oder Absatz 10 Satz 8 am Schluss des nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2023 endenden Wirtschaftsjahres aufzulösen wäre.

(14a) § 6e in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist auch in Wirtschaftsjahren anzuwenden, die vor dem 18. Dezember 2019 enden.

(15)1Bei Wirtschaftsgütern, die vor dem 1. Januar 2001 angeschafft oder hergestellt worden sind, ist § 7 Absatz 2 Satz 2 in der Fassung des Gesetzes vom 22. Dezember 1999 (BGBl. I S. 2601) weiter anzuwenden.2Bei Gebäuden, soweit sie zu einem Betriebsvermögen gehören und nicht Wohnzwecken dienen, ist § 7 Absatz 4 Satz 1 und 2 in der am 31. Dezember 2000 geltenden Fassung weiter anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige im Fall der Herstellung vor dem 1. Januar 2001 mit der Herstellung des Gebäudes begonnen hat oder im Fall der Anschaffung das Objekt auf Grund eines vor dem 1. Januar 2001 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat.3Als Beginn der Herstellung gilt bei Gebäuden, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wird; bei baugenehmigungsfreien Gebäuden, für die Bauunterlagen einzureichen sind, der Zeitpunkt, in dem die Bauunterlagen eingereicht werden.

(15a)1Die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen nach § 7b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 4. August 2019 (BGBl. I S. 1122) kann erstmalig für den Veranlagungszeitraum 2018 und letztmalig für den Veranlagungszeitraum 2026, in den Fällen des § 4a letztmalig für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1. Januar 2027 enden, geltend gemacht werden.2Das gilt auch dann, wenn der Abschreibungszeitraum nach § 7b Absatz 1 noch nicht abgelaufen ist.3§ 7b Absatz 5 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) gilt für Sonderabschreibungen, die für neue Wohnungen in Anspruch genommen werden, die aufgrund eines nach dem 31. Dezember 2022 und vor dem 1. Januar 2027 gestellten Bauantrags oder einer in diesem Zeitraum getätigten Bauanzeige hergestellt werden.

(15b) § 7c in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist für nach dem 31. Dezember 2019 und vor dem 1. Januar 2031 angeschaffte neue Elektrolieferfahrzeuge anzuwenden.

(16)1§ 7g Absatz 1 Satz 1, 2 Nummer 1, Absatz 2 Satz 1 und 3, Absatz 4 Satz 1 sowie Absatz 6 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals für Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen anzuwenden, die in nach dem 31. Dezember 2019 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen werden; bei nach § 4a vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren ist § 7g Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 und Absatz 6 Nummer 1 spätestens für Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen anzuwenden, die in nach dem 17. Juli 2020 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen werden.2§ 7g Absatz 2 Satz 2 und Absatz 7 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals für Investitionsabzugsbeträge anzuwenden, die in nach dem 31. Dezember 2020 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen werden.3Bei in nach dem 31. Dezember 2016 und vor dem 1. Januar 2018 endenden Wirtschaftsjahren beanspruchten Investitionsabzugsbeträgen endet die Investitionsfrist abweichend von § 7g Absatz 3 Satz 1 erst zum Ende des sechsten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres.4Bei in nach dem 31. Dezember 2017 und vor dem 1. Januar 2019 endenden Wirtschaftsjahren beanspruchten Investitionsabzugsbeträgen endet die Investitionsfrist abweichend von § 7g Absatz 3 Satz 1 erst zum Ende des fünften auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres.5Bei in nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2020 endenden Wirtschaftsjahren beanspruchten Investitionsabzugsbeträgen endet die Investitionsfrist abweichend von § 7g Absatz 3 Satz 1 erst zum Ende des vierten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres.

(16a)1§ 7h Absatz 1a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Baumaßnahmen anzuwenden, mit denen nach dem 31. Dezember 2018 begonnen wurde.2Als Beginn der Baumaßnahmen am Gebäude, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, gilt der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wurde.3Bei baugenehmigungsfreien Baumaßnahmen, für die Bauunterlagen einzureichen sind, gilt als Beginn der Baumaßnahmen der Zeitpunkt, in dem die Bauunterlagen eingereicht werden.4§ 7h Absatz 2 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals anzuwenden auf Bescheinigungen der zuständigen Gemeindebehörde, die nach dem 31. Dezember 2020 erteilt werden.5§ 7h Absatz 2 Satz 1 letzter Halbsatz in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals anzuwenden auf Bescheinigungen der zuständigen Gemeindebehörde, die nach dem 31. Dezember 2018 erteilt werden.6§ 7h Absatz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals anzuwenden auf Baumaßnahmen, mit denen nach dem 31. Dezember 2018 begonnen wurde sowie auf Bescheinigungen, die nach dem 31. Dezember 2018 erteilt werden.7§ 7i Absatz 2 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals anzuwenden auf Bescheinigungen der nach Landesrecht zuständigen oder von der Landesregierung bestimmten Stelle, die nach dem 31. Dezember 2020 erteilt werden.

(16b)1§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 7 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals anzuwenden auf Sonderabschreibungen nach § 7b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 4. August 2019 (BGBl. I S. 1122).2§ 9 Absatz 5 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals für Aufwendungen im Sinne des § 4j in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 entstehen.3§ 9 Absatz 5 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist auch für Veranlagungszeiträume vor 2019 anzuwenden.4§ 9 Absatz 5 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist erstmals für Aufwendungen im Sinne des § 4k anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 entstehen.

(17) § 9b Absatz 2 in der Fassung des Artikels 11 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) ist auf Mehr- und Minderbeträge infolge von Änderungen der Verhältnisse im Sinne von § 15a des Umsatzsteuergesetzes anzuwenden, die nach dem 28. November 2013 eingetreten sind.

(18)1§ 10 Absatz 1a Nummer 2 in der am 1. Januar 2015 geltenden Fassung ist auf alle Versorgungsleistungen anzuwenden, die auf Vermögensübertragungen beruhen, die nach dem 31. Dezember 2007 vereinbart worden sind.2Für Versorgungsleistungen, die auf Vermögensübertragungen beruhen, die vor dem 1. Januar 2008 vereinbart worden sind, gilt dies nur, wenn das übertragene Vermögen nur deshalb einen ausreichenden Ertrag bringt, weil ersparte Aufwendungen, mit Ausnahme des Nutzungsvorteils eines vom Vermögensübernehmer zu eigenen Zwecken genutzten Grundstücks, zu den Erträgen des Vermögens gerechnet werden.3§ 10 Absatz 1 Nummer 5 in der am 1. Januar 2012 geltenden Fassung gilt auch für Kinder, die wegen einer vor dem 1. Januar 2007 in der Zeit ab Vollendung des 25. Lebensjahres und vor Vollendung des 27. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten.4§ 10 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist in allen offenen Fällen anzuwenden.5§ 10 Absatz 4b Satz 4 bis 6 in der am 30. Juni 2013 geltenden Fassung ist erstmals für die Übermittlung der Daten des Veranlagungszeitraums 2016 anzuwenden.6§ 10 Absatz 5 in der am 31. Dezember 2009 geltenden Fassung ist auf Beiträge zu Versicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb bis dd in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung weiterhin anzuwenden, wenn die Laufzeit dieser Versicherungen vor dem 1. Januar 2005 begonnen hat und ein Versicherungsbeitrag bis zum 31. Dezember 2004 entrichtet wurde.

(18a) § 10b Absatz 1 Satz 8 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Mitgliedsbeiträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 gezahlt werden.

(18b)1§ 10d Absatz 1 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 10. März 2021 (BGBl. I S. 330) ist für die Veranlagungszeiträume 2020 und 2021 anzuwenden.2§ 10d Absatz 1 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juni 2022 (BGBl. I S. 911) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2022 anzuwenden.

(19)1Für nach dem 31. Dezember 1986 und vor dem 1. Januar 1991 hergestellte oder angeschaffte Wohnungen im eigenen Haus oder Eigentumswohnungen sowie in diesem Zeitraum fertiggestellte Ausbauten oder Erweiterungen ist § 10e in der am 30. Dezember 1989 geltenden Fassung weiter anzuwenden.2Für nach dem 31. Dezember 1990 hergestellte oder angeschaffte Wohnungen im eigenen Haus oder Eigentumswohnungen sowie in diesem Zeitraum fertiggestellte Ausbauten oder Erweiterungen ist § 10e in der am 28. Juni 1991 geltenden Fassung weiter anzuwenden.3Abweichend von Satz 2 ist § 10e Absatz 1 bis 5 und 6 bis 7 in der am 28. Juni 1991 geltenden Fassung erstmals für den Veranlagungszeitraum 1991 bei Objekten im Sinne des § 10e Absatz 1 und 2 anzuwenden, wenn im Fall der Herstellung der Steuerpflichtige nach dem 30. September 1991 den Bauantrag gestellt oder mit der Herstellung des Objekts begonnen hat oder im Fall der Anschaffung der Steuerpflichtige das Objekt nach dem 30. September 1991 auf Grund eines nach diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat oder mit der Herstellung des Objekts nach dem 30. September 1991 begonnen worden ist.4§ 10e Absatz 5a ist erstmals bei den in § 10e Absatz 1 und 2 bezeichneten Objekten anzuwenden, wenn im Fall der Herstellung der Steuerpflichtige den Bauantrag nach dem 31. Dezember 1991 gestellt oder, falls ein solcher nicht erforderlich ist, mit der Herstellung nach diesem Zeitpunkt begonnen hat, oder im Fall der Anschaffung der Steuerpflichtige das Objekt auf Grund eines nach dem 31. Dezember 1991 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat.5§ 10e Absatz 1 Satz 4 in der am 27. Juni 1993 geltenden Fassung und § 10e Absatz 6 Satz 3 in der am 30. Dezember 1993 geltenden Fassung sind erstmals anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige das Objekt auf Grund eines nach dem 31. Dezember 1993 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat.6§ 10e ist letztmals anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige im Fall der Herstellung vor dem 1. Januar 1996 mit der Herstellung des Objekts begonnen hat oder im Fall der Anschaffung das Objekt auf Grund eines vor dem 1. Januar 1996 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat.7Als Beginn der Herstellung gilt bei Objekten, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wird; bei baugenehmigungsfreien Objekten, für die Bauunterlagen einzureichen sind, gilt als Beginn der Herstellung der Zeitpunkt, in dem die Bauunterlagen eingereicht werden.

(20) § 12 Nummer 4 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals anzuwenden auf nach dem 31. Dezember 2018 festgesetzte Geldstrafen, sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen, sowie auf nach dem 31. Dezember 2018 entstandene damit zusammenhängende Aufwendungen.

(21) (weggefallen)

(22) Für die Anwendung des § 13 Absatz 7 in der am 31. Dezember 2005 geltenden Fassung gilt Absatz 25 entsprechend.

(22a)1§ 13a in der am 31. Dezember 2014 geltenden Fassung ist letztmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das vor dem 31. Dezember 2015 endet.2§ 13a in der am 1. Januar 2015 geltenden Fassung ist erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 30. Dezember 2015 endet.3Die Bindungsfrist auf Grund des § 13a Absatz 2 Satz 1 in der am 31. Dezember 2014 geltenden Fassung bleibt bestehen.

(22c)1§ 14 Absatz 3 ist erstmals auf Fälle anzuwenden, in denen die Übertragung oder Überführung der Grundstücke nach dem 16. Dezember 2020 stattgefunden hat.2Auf unwiderruflichen Antrag des jeweiligen Mitunternehmers ist § 14 Absatz 3 auch für Übertragungen oder Überführungen vor dem 17. Dezember 2020 anzuwenden.3Der Antrag ist bei dem Finanzamt zu stellen, das für die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte der Mitunternehmerschaft zuständig ist.

(23)1§ 15 Absatz 3 Nummer 1 Satz 2 ist auch für Veranlagungszeiträume vor 2019 anzuwenden.2§ 15 Absatz 4 Satz 2 und 7 in der am 30. Juni 2013 geltenden Fassung ist in allen Fällen anzuwenden, in denen am 30. Juni 2013 die Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen ist.

(24)1§ 15a ist nicht auf Verluste anzuwenden, soweit sie

1.
durch Sonderabschreibungen nach § 82f der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung,
2.
durch Absetzungen für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen nach § 7 Absatz 2 von den Herstellungskosten oder von den Anschaffungskosten von in ungebrauchtem Zustand vom Hersteller erworbenen Seeschiffen, die in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind,
entstehen; Nummer 1 gilt nur bei Schiffen, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu mindestens 30 Prozent durch Mittel finanziert werden, die weder unmittelbar noch mittelbar in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Aufnahme von Krediten durch den Gewerbebetrieb stehen, zu dessen Betriebsvermögen das Schiff gehört.2§ 15a ist in diesen Fällen erstmals anzuwenden auf Verluste, die in nach dem 31. Dezember 1999 beginnenden Wirtschaftsjahren entstehen, wenn der Schiffbauvertrag vor dem 25. April 1996 abgeschlossen worden ist und der Gesellschafter der Gesellschaft vor dem 1. Januar 1999 beigetreten ist; soweit Verluste, die in dem Betrieb der Gesellschaft entstehen und nach Satz 1 oder nach § 15a Absatz 1 Satz 1 ausgleichsfähig oder abzugsfähig sind, zusammen das Eineinviertelfache der insgesamt geleisteten Einlage übersteigen, ist § 15a auf Verluste anzuwenden, die in nach dem 31. Dezember 1994 beginnenden Wirtschaftsjahren entstehen.3Scheidet ein Kommanditist oder ein anderer Mitunternehmer, dessen Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist und dessen Kapitalkonto in der Steuerbilanz der Gesellschaft auf Grund von ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlusten negativ geworden ist, aus der Gesellschaft aus oder wird in einem solchen Fall die Gesellschaft aufgelöst, so gilt der Betrag, den der Mitunternehmer nicht ausgleichen muss, als Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16.4In Höhe der nach Satz 3 als Gewinn zuzurechnenden Beträge sind bei den anderen Mitunternehmern unter Berücksichtigung der für die Zurechnung von Verlusten geltenden Grundsätze Verlustanteile anzusetzen.5Bei der Anwendung des § 15a Absatz 3 sind nur Verluste zu berücksichtigen, auf die § 15a Absatz 1 anzuwenden ist.

(25)1§ 15b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 22. Dezember 2005 (BGBl. I S. 3683) ist nur auf Verluste der dort bezeichneten Steuerstundungsmodelle anzuwenden, denen der Steuerpflichtige nach dem 10. November 2005 beigetreten ist oder für die nach dem 10. November 2005 mit dem Außenvertrieb begonnen wurde.2Der Außenvertrieb beginnt in dem Zeitpunkt, in dem die Voraussetzungen für die Veräußerung der konkret bestimmbaren Fondsanteile erfüllt sind und die Gesellschaft selbst oder über ein Vertriebsunternehmen mit Außenwirkung an den Markt herangetreten ist.3Dem Beginn des Außenvertriebs stehen der Beschluss von Kapitalerhöhungen und die Reinvestition von Erlösen in neue Projekte gleich.4Besteht das Steuerstundungsmodell nicht im Erwerb eines Anteils an einem geschlossenen Fonds, ist § 15b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 22. Dezember 2005 (BGBl. I S. 3683) anzuwenden, wenn die Investition nach dem 10. November 2005 rechtsverbindlich getätigt wurde.5§ 15b Absatz 3a ist erstmals auf Verluste der dort bezeichneten Steuerstundungsmodelle anzuwenden, bei denen Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens nach dem 28. November 2013 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden.

(25a)1§ 17 Absatz 2a in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals für Veräußerungen im Sinne von § 17 Absatz 1, 4 oder 5 nach dem 31. Juli 2019 anzuwenden.2Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist § 17 Absatz 2a Satz 1 bis 4 auch für Veräußerungen im Sinne von § 17 Absatz 1, 4 oder 5 vor dem 31. Juli 2019 anzuwenden.

(26) Für die Anwendung des § 18 Absatz 4 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 22. Dezember 2005 (BGBl. I S. 3683) gilt Absatz 25 entsprechend.

(26a) § 19 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 Satz 2 und 3 in der am 31. Dezember 2014 geltenden Fassung gilt für alle Zahlungen des Arbeitgebers nach dem 30. Dezember 2014.

(27) § 19a in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 3. Juni 2021 (BGBl. I S. 1498) ist erstmals anzuwenden auf Vermögensbeteiligungen, die nach dem 30. Juni 2021 übertragen werden.

(28)1Für die Anwendung des § 20 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 in der am 31. Dezember 2005 geltenden Fassung gilt Absatz 25 entsprechend.2Für die Anwendung von § 20 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 und Absatz 2b in der am 1. Januar 2007 geltenden Fassung gilt Absatz 25 entsprechend.3§ 20 Absatz 1 Nummer 6 in der Fassung des Gesetzes vom 7. September 1990 (BGBl. I S. 1898) ist erstmals auf nach dem 31. Dezember 1974 zugeflossene Zinsen aus Versicherungsverträgen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1973 abgeschlossen worden sind.4§ 20 Absatz 1 Nummer 6 in der Fassung des Gesetzes vom 20. Dezember 1996 (BGBl. I S. 2049) ist erstmals auf Zinsen aus Versicherungsverträgen anzuwenden, bei denen die Ansprüche nach dem 31. Dezember 1996 entgeltlich erworben worden sind.5Für Kapitalerträge aus Versicherungsverträgen, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen worden sind, ist § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung mit der Maßgabe weiterhin anzuwenden, dass in Satz 3 die Wörter „§ 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Satz 5“ durch die Wörter „§ 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Satz 6“ ersetzt werden.6§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 13. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2878) ist erstmals anzuwenden auf Versicherungsleistungen im Erlebensfall bei Versicherungsverträgen, die nach dem 31. Dezember 2006 abgeschlossen werden, und auf Versicherungsleistungen bei Rückkauf eines Vertrages nach dem 31. Dezember 2006.7§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 ist für Vertragsabschlüsse nach dem 31. Dezember 2011 mit der Maßgabe anzuwenden, dass die Versicherungsleistung nach Vollendung des 62. Lebensjahres des Steuerpflichtigen ausgezahlt wird.8§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 6 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 19. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2794) ist für alle Versicherungsverträge anzuwenden, die nach dem 31. März 2009 abgeschlossen werden oder bei denen die erstmalige Beitragsleistung nach dem 31. März 2009 erfolgt.9Wird auf Grund einer internen Teilung nach § 10 des Versorgungsausgleichsgesetzes oder einer externen Teilung nach § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes ein Anrecht in Form eines Versicherungsvertrags zugunsten der ausgleichsberechtigten Person begründet, so gilt dieser Vertrag insoweit zu dem gleichen Zeitpunkt als abgeschlossen wie derjenige der ausgleichspflichtigen Person.10§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 7 und 8 ist auf Versicherungsleistungen anzuwenden, die auf Grund eines nach dem 31. Dezember 2014 eingetretenen Versicherungsfalles ausgezahlt werden.11§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 in der am 18. August 2007 geltenden Fassung ist erstmals auf Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2008 erworben wurden.12§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 in der am 18. August 2007 geltenden Fassung ist erstmals auf Gewinne aus Termingeschäften anzuwenden, bei denen der Rechtserwerb nach dem 31. Dezember 2008 stattgefunden hat.13§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 4, 5 und 8 in der am 18. August 2007 geltenden Fassung ist erstmals auf Gewinne anzuwenden, bei denen die zugrunde liegenden Wirtschaftsgüter, Rechte oder Rechtspositionen nach dem 31. Dezember 2008 erworben oder geschaffen wurden.14§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 6 in der am 18. August 2007 geltenden Fassung ist erstmals auf die Veräußerung von Ansprüchen nach dem 31. Dezember 2008 anzuwenden, bei denen der Versicherungsvertrag nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen wurde; dies gilt auch für Versicherungsverträge, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen wurden, sofern bei einem Rückkauf zum Veräußerungszeitpunkt die Erträge nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung steuerpflichtig wären.15§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 14. August 2007 (BGBl. I S. 1912) ist erstmals auf nach dem 31. Dezember 2008 zufließende Kapitalerträge aus der Veräußerung sonstiger Kapitalforderungen anzuwenden.16Für Kapitalerträge aus Kapitalforderungen, die zum Zeitpunkt des vor dem 1. Januar 2009 erfolgten Erwerbs zwar Kapitalforderungen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 7 in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung, aber nicht Kapitalforderungen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 4 in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung sind, ist § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 nicht anzuwenden; für die bei der Veräußerung in Rechnung gestellten Stückzinsen ist Satz 15 anzuwenden; Kapitalforderungen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 4 in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung liegen auch vor, wenn die Rückzahlung nur teilweise garantiert ist oder wenn eine Trennung zwischen Ertrags- und Vermögensebene möglich erscheint.17Bei Kapitalforderungen, die zwar nicht die Voraussetzungen von § 20 Absatz 1 Nummer 7 in der am 31. Dezember 2008 geltenden Fassung, aber die Voraussetzungen von § 20 Absatz 1 Nummer 7 in der am 18. August 2007 geltenden Fassung erfüllen, ist § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 in Verbindung mit § 20 Absatz 1 Nummer 7 vorbehaltlich der Regelung in Absatz 31 Satz 2 und 3 auf alle nach dem 30. Juni 2009 zufließenden Kapitalerträge anzuwenden, es sei denn, die Kapitalforderung wurde vor dem 15. März 2007 angeschafft.18§ 20 Absatz 4a Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768) ist erstmals für Wertpapiere anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2009 geliefert wurden, sofern für die Lieferung § 20 Absatz 4 anzuwenden ist.19§ 20 Absatz 4a Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist für die Andienung von Wertpapieren anzuwenden, wenn diese nach dem 31. Dezember 2020 erfolgt.20§ 20 Absatz 4a Satz 5 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist für die Zuteilung von Anteilen anzuwenden, wenn diese nach dem 31. Dezember 2020 erfolgt und die die Zuteilung begründenden Anteile nach dem 31. Dezember 2008 angeschafft worden sind.21§ 20 Absatz 2 und 4 in der am 27. Juli 2016 geltenden Fassung ist erstmals ab dem 1. Januar 2017 anzuwenden.22§ 20 Absatz 1 in der am 27. Juli 2016 geltenden Fassung ist erstmals ab dem 1. Januar 2018 anzuwenden.23Investmenterträge nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 9 sind

1.
die nach dem 31. Dezember 2017 zugeflossenen Ausschüttungen nach § 2 Absatz 11 des Investmentsteuergesetzes,
2.
die realisierten oder unrealisierten Wertveränderungen aus Investmentanteilen nach § 2 Absatz 4 Satz 1 des Investmentsteuergesetzes, die das Versicherungsunternehmen nach dem 31. Dezember 2017 dem Sicherungsvermögen zur Sicherung der Ansprüche des Steuerpflichtigen zugeführt hat, und
3.
die realisierten oder unrealisierten Wertveränderungen aus Investmentanteilen nach § 2 Absatz 4 Satz 1 des Investmentsteuergesetzes, die das Versicherungsunternehmen vor dem 1. Januar 2018 dem Sicherungsvermögen zur Sicherung der Ansprüche des Steuerpflichtigen zugeführt hat, soweit Wertveränderungen gegenüber dem letzten im Kalenderjahr 2017 festgesetzten Rücknahmepreis des Investmentanteils eingetreten sind.
24Wird kein Rücknahmepreis festgesetzt, tritt der Börsen- oderMarktpreisan die Stelle des Rücknahmepreises.25§ 20 Absatz 6 Satz 5 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist auf Verluste anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2020 entstehen.26§ 20 Absatz 6 Satz 6 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist auf Verluste anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 entstehen.

(29) Für die Anwendung des § 21 Absatz 1 Satz 2 in der am 31. Dezember 2005 geltenden Fassung gilt Absatz 25 entsprechend.

(30) Für die Anwendung des § 22 Nummer 1 Satz 1 zweiter Halbsatz in der am 31. Dezember 2005 geltenden Fassung gilt Absatz 25 entsprechend.

(30a) § 22a Absatz 2 Satz 2 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist erstmals für die Übermittlung von Daten ab dem 1. Januar 2019 anzuwenden.

(30b)1Die mitteilungspflichtige Stelle nach § 22a Absatz 1 kann die Identifikationsnummer im Sinne des § 139b der Abgabenordnung ihrer Kunden, bei denen das Versicherungs- oder Vertragsverhältnis vor dem Stichtag bestand, der in der Rechtsverordnung nach § 13 Absatz 3 des Rentenübersichtsgesetzes festgelegt wird, abweichend von § 22a Absatz 2 Satz 1 und 2 zur Durchführung des Rentenübersichtsgesetzes beim Bundeszentralamt für Steuern bereits vor dem Leistungsbezug erheben.2Das Bundeszentralamt für Steuern teilt der mitteilungspflichtigen Stelle die Identifikationsnummer des Versicherten nur mit, wenn die von der mitteilungspflichtigen Stelle übermittelten Daten mit den nach § 139b Absatz 3 der Abgabenordnung beim Bundeszentralamt für Steuern gespeicherten Daten im maschinellen Datenabgleich übereinstimmen.

(31)1§ 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 in der am 18. August 2007 geltenden Fassung ist erstmals auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Wirtschaftsgüter nach dem 31. Dezember 2008 auf Grund eines nach diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft wurden; § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 in der am 14. Dezember 2010 geltenden Fassung ist erstmals auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Gegenstände des täglichen Gebrauchs auf Grund eines nach dem 13. Dezember 2010 rechtskräftig abgeschlossenen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft wurden.2§ 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 in der am 1. Januar 1999 geltenden Fassung ist letztmals auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Wirtschaftsgüter vor dem 1. Januar 2009 erworben wurden.3§ 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 in der Fassung des Artikels 7 des Gesetzes vom 20. Dezember 2016 (BGBl. I S. 3000) ist erstmals auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Veräußerung auf einem nach dem 23. Dezember 2016 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrag oder gleichstehenden Rechtsakt beruht.4§ 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 ist auf Termingeschäfte anzuwenden, bei denen der Erwerb des Rechts auf einen Differenzausgleich, Geldbetrag oder Vorteil nach dem 31. Dezember 1998 und vor dem 1. Januar 2009 erfolgt.5§ 23 Absatz 3 Satz 4 in der am 1. Januar 2000 geltenden Fassung ist auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut nach dem 31. Juli 1995 und vor dem 1. Januar 2009 angeschafft oder nach dem 31. Dezember 1998 und vor dem 1. Januar 2009 fertiggestellt hat; § 23 Absatz 3 Satz 4 in der am 1. Januar 2009 geltenden Fassung ist auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut nach dem 31. Dezember 2008 angeschafft oder fertiggestellt hat.6§ 23 Absatz 1 Satz 2 und 3 sowie Absatz 3 Satz 3 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden.

(32)1§ 32 Absatz 4 Satz 1 Nummer 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 19. Juli 2006 (BGBl. I S. 1652) ist erstmals für Kinder anzuwenden, die im Veranlagungszeitraum 2007 wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten; für Kinder, die wegen einer vor dem 1. Januar 2007 in der Zeit ab der Vollendung des 25. Lebensjahres und vor Vollendung des 27. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten, ist § 32 Absatz 4 Satz 1 Nummer 3 weiterhin in der bis zum 31. Dezember 2006 geltenden Fassung anzuwenden.2§ 32 Absatz 5 ist nur noch anzuwenden, wenn das Kind den Dienst oder die Tätigkeit vor dem 1. Juli 2011 angetreten hat.3Für die nach § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b und den §§ 10a, 82 begünstigten Verträge, die vor dem 1. Januar 2007 abgeschlossen wurden, gelten für das Vorliegen einer begünstigten Hinterbliebenenversorgung die Altersgrenzen des § 32 in der am 31. Dezember 2006 geltenden Fassung.4Dies gilt entsprechend für die Anwendung des § 93 Absatz 1 Satz 3 Buchstabe b.5§ 32 Absatz 6 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 8. Dezember 2022 (BGBI. I S. 2230) ist beim Steuerabzug vom Arbeitslohn ab dem 1. Januar 2023 anzuwenden.

(32a)1§ 32a Absatz 1 und § 51a Absatz 2a Satz 1 in der am 23. Juli 2015 geltenden Fassung sind beim Steuerabzug vom Arbeitslohn erstmals anzuwenden auf laufenden Arbeitslohn, der für einen nach dem 30. November 2015 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und auf sonstige Bezüge, die nach dem 30. November 2015 zufließen.2Bei der Lohnsteuerberechnung auf laufenden Arbeitslohn, der für einen nach dem 30. November 2015, aber vor dem 1. Januar 2016 endenden täglichen, wöchentlichen und monatlichen Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, ist zu berücksichtigen, dass § 32a Absatz 1 und § 51a Absatz 2a Satz 1 in der am 23. Juli 2015 geltenden Fassung bis zum 30. November 2015 nicht angewandt wurden (Nachholung).3Das Bundesministerium der Finanzen hat im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder entsprechende Programmablaufpläne aufzustellen und bekannt zu machen (§ 39b Absatz 6 und § 51 Absatz 4 Nummer 1a).

(33)1§ 32b Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 Buchstabe c ist erstmals auf Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens anzuwenden, die nach dem 28. Februar 2013 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden.2§ 32b Absatz 1 Satz 3 in der Fassung des Artikels 11 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) ist in allen offenen Fällen anzuwenden.3§ 32b Absatz 3 bis 5 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist erstmals für ab dem 1. Januar 2018 gewährte Leistungen anzuwenden.

(33a)1§ 32c in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2016 anzuwenden.2§ 32c ist im Veranlagungszeitraum 2016 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der erste Betrachtungszeitraum die Veranlagungszeiträume 2014 bis 2016 umfasst.3Die weiteren Betrachtungszeiträume umfassen die Veranlagungszeiträume 2017 bis 2019 und 2020 bis 2022.4§ 32c ist letztmalig für den Veranlagungszeitraum 2022 anzuwenden.

(33b)1§ 32d Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist auf Kapitalerträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2020 erzielt werden.2Auf Kapitalerträge aus Darlehen an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, deren rechtliche Grundlage vor dem 1. Januar 2021 begründet wurde, ist § 32d Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ab dem Veranlagungszeitraum 2024 anzuwenden.3§ 32d Absatz 2 Nummer 3 Buchstabe b in der Fassung des Artikels 7 des Gesetzes vom 20. Dezember 2016 (BGBl. I S. 3000) ist erstmals auf Anträge für den Veranlagungszeitraum 2017 anzuwenden.

(33c) Die §§ 33 und 33b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 9. Dezember 2020 (BGBl. I S. 2770) sind erstmals für den Veranlagungszeitraum 2021 anzuwenden.

(34)1§ 34a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 19. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2794) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden.2§ 34a Absatz 6 Satz 1 Nummer 3 und Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals für unentgeltliche Übertragungen nach dem 5. Juli 2017 anzuwenden.

(34a) Für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2014 ist § 34c Absatz 1 Satz 2 in der bis zum 31. Dezember 2014 geltenden Fassung in allen Fällen, in denen die Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist, mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle der Wörter „Summe der Einkünfte“ die Wörter „Summe der Einkünfte abzüglich des Altersentlastungsbetrages (§ 24a), des Entlastungsbetrages für Alleinerziehende (§ 24b), der Sonderausgaben (§§ 10, 10a, 10b, 10c), der außergewöhnlichen Belastungen (§§ 33 bis 33b), der berücksichtigten Freibeträge für Kinder (§§ 31, 32 Absatz 6) und des Grundfreibetrages (§ 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1)“ treten.

(34b)1§ 34d Nummer 4 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals auf Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen anzuwenden, bei denen die Veräußerung nach dem 31. Dezember 2018 erfolgt, und nur soweit den Gewinnen nach dem 31. Dezember 2018 eingetretene Wertveränderungen zugrunde liegen.2§ 34d Nummer 7 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals auf Wertveränderungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2018 eintreten.

(35)1§ 34f Absatz 3 und 4 Satz 2 in der Fassung des Gesetzes vom 25. Februar 1992 (BGBl. I S. 297) ist erstmals anzuwenden bei Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung nach § 10e Absatz 1 bis 5 in der Fassung des Gesetzes vom 25. Februar 1992 (BGBl. I S. 297).2§ 34f Absatz 4 Satz 1 ist erstmals anzuwenden bei Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung nach § 10e Absatz 1 bis 5 oder nach § 15b des Berlinförderungsgesetzes für nach dem 31. Dezember 1991 hergestellte oder angeschaffte Objekte.

(35a)1§ 35c ist erstmals auf energetische Maßnahmen anzuwenden, mit deren Durchführung nach dem 31. Dezember 2019 begonnen wurde und die vor dem 1. Januar 2030 abgeschlossen sind.2Als Beginn gilt bei energetischen Maßnahmen, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wird.3Bei nicht genehmigungsbedürftigen Vorhaben für solche Vorhaben, die nach Maßgabe des Bauordnungsrechts der zuständigen Behörde zur Kenntnis zu geben sind, gilt als Beginn der Zeitpunkt des Eingangs der Kenntnisgabe bei der zuständigen Behörde und für sonstige nicht genehmigungsbedürftige, insbesondere genehmigungs-, anzeige- und verfahrensfreie Vorhaben, der Zeitpunkt des Beginns der Bauausführung.

(35b)1§ 36 Absatz 2 Nummer 2 Satz 5 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2020 zufließen.2§ 36 Absatz 2 Nummer 4 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2016 und letztmalig für den Veranlagungszeitraum 2022 anzuwenden.

(35c)1§ 36a in der am 27. Juli 2016 geltenden Fassung ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die ab dem 1. Januar 2016 zufließen.2§ 36a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die ab dem 1. Januar 2019 zufließen.

(35d) § 37 Absatz 3 Satz 3 ist auf Antrag des Steuerpflichtigen mit der Maßgabe anzuwenden, dass

1.
für den Veranlagungszeitraum 2019 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 21. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 28. Kalendermonat,
2.
für die Veranlagungszeiträume 2020 und 2021 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 21. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 29. Kalendermonat,
3.
für den Veranlagungszeitraum 2022 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 20. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 28. Kalendermonat,
4.
für den Veranlagungszeitraum 2023 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 18. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 26. Kalendermonat und
5.
für den Veranlagungszeitraum 2024 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 17. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 25. Kalendermonat
tritt.

(36)1Das Bundesministerium der Finanzen kann im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder in einem Schreiben mitteilen, wann das in § 39 Absatz 4 Nummer 5 genannte Lohnsteuerabzugsmerkmal erstmals abgerufen werden kann (§ 39e Absatz 3 Satz 1).2Dieses Schreiben ist im Bundessteuerblatt zu veröffentlichen.3§ 39 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals ab dem 1. Januar 2024 anzuwenden; er kann im Rahmen eines Pilotprojekts mit Echtdaten bereits ab dem 1. Januar 2023 angewendet werden.

(37)1Das Bundesministerium der Finanzen kann im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder in einem Schreiben mitteilen, ab wann die Regelungen in § 39a Absatz 1 Satz 3 bis 5 erstmals anzuwenden sind.2Dieses Schreiben ist im Bundessteuerblatt zu veröffentlichen.

(37a) § 39f Absatz 1 Satz 9 bis 11 und Absatz 3 Satz 1 ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2019 anzuwenden.

(37b)1§ 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 4 in der am 23. Juli 2015 geltenden Fassung ist erstmals anzuwenden auf laufenden Arbeitslohn, der für einen nach dem 30. November 2015 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und auf sonstige Bezüge, die nach dem 30. November 2015 zufließen.2Bei der Lohnsteuerberechnung auf laufenden Arbeitslohn, der für einen nach dem 30. November 2015, aber vor dem 1. Januar 2016 endenden täglichen, wöchentlichen und monatlichen Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, ist zu berücksichtigen, dass § 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 4 in der am 23. Juli 2015 geltenden Fassung bis zum 30. November 2015 nicht angewandt wurde (Nachholung).3Das Bundesministerium der Finanzen hat dies im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder bei der Aufstellung und Bekanntmachung der geänderten Programmablaufpläne für 2015 zu berücksichtigen (§ 39b Absatz 6 und § 51 Absatz 4 Nummer 1a).4In den Fällen des § 24b Absatz 4 ist für das Kalenderjahr 2015 eine Veranlagung durchzuführen, wenn die Nachholung nach Satz 2 durchgeführt wurde.

(37c)1§ 40 Absatz 2 Satz 1 Nummer 6 in der am 17. November 2016 geltenden Fassung ist erstmals anzuwenden auf Vorteile, die in einem nach dem 31. Dezember 2016 endenden Lohnzahlungszeitraum oder als sonstige Bezüge nach dem 31. Dezember 2016 zugewendet werden, und letztmals anzuwenden auf Vorteile, die in einem vor dem 1. Januar 2031 endenden Lohnzahlungszeitraum oder als sonstige Bezüge vor dem 1. Januar 2031 zugewendet werden.2§ 40 Absatz 2 Satz 2 Nummer 3 und Satz 4 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals auf Freifahrtberechtigungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2020 gewährt werden.

(38) § 40a Absatz 2, 2a und 6 in der am 31. Juli 2014 geltenden Fassung ist erstmals ab dem Kalenderjahr 2013 anzuwenden.

(39) (weggefallen)

(40) § 40b Absatz 1 und 2 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung ist weiter anzuwenden auf Beiträge für eine Direktversicherung des Arbeitnehmers und Zuwendungen an eine Pensionskasse, wenn vor dem 1. Januar 2018 mindestens ein Beitrag nach § 40b Absatz 1 und 2 in einer vor dem 1. Januar 2005 geltenden Fassung pauschal besteuert wurde.

(40a)1§ 41a Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals für Lohnzahlungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2020 enden.2§ 41a Absatz 4 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 24. Februar 2016 (BGBl. I S. 310) gilt für eine Dauer von 60 Monaten und ist erstmals für laufenden Arbeitslohn anzuwenden, der für den Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, der nach dem Kalendermonat folgt, in dem die Europäische Kommission die Genehmigung zu diesem Änderungsgesetz erteilt hat; die Regelung ist erstmals für sonstige Bezüge anzuwenden, die nach dem Monat zufließen, in dem die Europäische Kommission die Genehmigung zu diesem Änderungsgesetz erteilt hat.3§ 41a Absatz 4 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juni 2022 (BGBl. I S. 911) gilt für eine Dauer von 72 Monaten und ist erstmals für laufenden Arbeitslohn anzuwenden, der für einen ab dem 1. Juni 2021 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und für sonstige Bezüge, die ab dem 1. Juni 2021 zufließen.

(41) Bei der Veräußerung oder Einlösung von Wertpapieren und Kapitalforderungen, die von der das Bundesschuldbuch führenden Stelle oder einer Landesschuldenverwaltung verwahrt oder verwaltet werden können, bemisst sich der Steuerabzug nach den bis zum 31. Dezember 1993 geltenden Vorschriften, wenn die Wertpapier- und Kapitalforderungen vor dem 1. Januar 1994 emittiert worden sind; dies gilt nicht für besonders in Rechnung gestellte Stückzinsen.

(42)1§ 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe b Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 13. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2878) ist erstmals auf Verträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2006 abgeschlossen werden.2§ 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe c in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2020 zufließen.3§ 43 Absatz 1 Satz 6 und Absatz 2 Satz 7 und 8 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist erstmals anzuwenden auf Kapitalerträge, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2016 zufließen.4§ 43 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730) ist erstmals ab dem 1. Januar 2018 anzuwenden.5§ 43 Absatz 1 Satz 6 Nummer 5 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 zufließen.

(42a) § 43a in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730) ist erstmals ab dem 1. Januar 2018 anzuwenden.

(42b) § 43b und Anlage 2 (zu § 43b) in der am 1. Januar 2016 geltenden Fassung sind erstmals auf Ausschüttungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2015 zufließen.

(43)1Ist ein Freistellungsauftrag im Sinne des § 44a vor dem 1. Januar 2023 unter Beachtung des § 20 Absatz 9 in der bis dahin geltenden Fassung erteilt worden, hat der nach § 44 Absatz 1 zum Steuerabzug Verpflichtete den angegebenen Freistellungsbetrag um 24,844 Prozent zu erhöhen.2Ist in dem Freistellungsauftrag der gesamte Sparer-Pauschbetrag angegeben, ist der Erhöhungsbetrag in voller Höhe zu berücksichtigen.

(44)1§ 44 Absatz 1 Satz 4 Nummer 2a in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2020 zufließen.2§ 44 Absatz 6 Satz 2 und 5 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden.3§ 44 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730) ist erstmals ab dem 1. Januar 2018 anzuwenden.4§ 44 Absatz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 29. Dezember 2020 zufließen.

(44a)1§ 45a Absatz 2 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 29. Dezember 2020 zufließen.2§ 45a Absatz 6 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist auf Kapitalerträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2022 zufließen.3§ 45a Absatz 2a und 7 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2024 zufließen.4§ 45a Absatz 7 Satz 3 in der am 8. Juni 2021 geltenden Fassung ist letztmals anzuwenden für Kapitalerträge, die vor dem 1. Januar 2024 zufließen.

(44b) § 45b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2024 zufließen.

(44c) § 45c in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2024 zufließen.

(45)1§ 45d Absatz 1 in der am 14. Dezember 2010 geltenden Fassung ist erstmals für Kapitalerträge anzuwenden, die ab dem 1. Januar 2013 zufließen; eine Übermittlung der Identifikationsnummer hat für Kapitalerträge, die vor dem 1. Januar 2016 zufließen, nur zu erfolgen, wenn die Identifikationsnummer der Meldestelle vorliegt.2§ 45d Absatz 1 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist erstmals anzuwenden auf Kapitalerträge, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2016 zufließen.3§ 45d Absatz 3 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist für Versicherungsverträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2016 abgeschlossen werden.

(45a)1§ 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe e Doppelbuchstabe cc in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals auf Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen anzuwenden, bei denen die Veräußerung nach dem 31. Dezember 2018 erfolgt, und nur soweit den Gewinnen nach dem 31. Dezember 2018 eingetretene Wertveränderungen zugrunde liegen.2§ 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe f in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals auf Wertveränderungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2018 eintreten.3§ 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe f Satz 1 und 2 und Nummer 6 in der am 20. Dezember 2022 geltenden Fassung ist, soweit die Vermietung und Verpachtung oder die Veräußerung von sonstigen Rechten, bei denen Einkünfte nur auf Grund der Eintragung in ein inländisches öffentliches Buch oder Register vorliegen, nicht zwischen nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes erfolgt, auf alle offene Fälle anzuwenden; im Übrigen ist § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe f Satz 1 und 2 und Nummer 6 in der am 20. Dezember 2022 geltenden Fassung auf Veräußerungen, die nach dem 31. Dezember 2022 erfolgen oder auf Vergütungen, die nach dem 31. Dezember 2022 zufließen, anzuwenden.4§ 49 Absatz 1 Nummer 5 in der am 27. Juli 2016 geltenden Fassung ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die ab dem 1. Januar 2018 zufließen.5§ 49 Absatz 1 Nummer 11 in der am 1. Juli 2021 geltenden Fassung ist erstmals auf Einkünfte anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 zufließen.

(46)1§ 50 Absatz 1 Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist in allen offenen Fällen anzuwenden.2§ 50 Absatz 1a in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals auf Beiträge an berufsständische Versorgungseinrichtungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2020 geleistet werden.3§ 50 Absatz 2 Satz 2 Nummer 6 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2016 zufließen.4§ 50 Absatz 4 in der am 1. Januar 2016 geltenden Fassung ist in allen offenen Fällen anzuwenden.5§ 50 Absatz 1 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

(47)1Der Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung des § 50a Absatz 3 und 5 in der am 18. August 2009 geltenden Fassung wird durch eine Rechtsverordnung der Bundesregierung bestimmt, die der Zustimmung des Bundesrates bedarf; dieser Zeitpunkt darf nicht vor dem 31. Dezember 2011 liegen.2§ 50a Absatz 7 in der am 31. Juli 2014 geltenden Fassung ist erstmals auf Vergütungen anzuwenden, für die der Steuerabzug nach dem 31. Dezember 2014 angeordnet worden ist.

(47a)1§ 50c Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Einkünfte anzuwenden, die dem beschränkt Steuerpflichtigen nach dem 31. Dezember 2021 zufließen; die Geltung von Ermächtigungen nach § 50d Absatz 5 und 6 des Gesetzes in der Fassung, die vor dem Inkrafttreten des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) galt, endet spätestens zu diesem Zeitpunkt.2§ 50c Absatz 5 Satz 1, 3 und 4 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Anträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2022 gestellt werden; für Anträge, die gemäß § 50c Absatz 2 oder 3 bis zu diesem Zeitpunkt gestellt werden, ist der amtlich vorgeschriebene Vordruck zu verwenden.3§ 50d Absatz 1 Satz 7 und 8 in der vor dem 9. Juni 2021 geltenden Fassung ist bis zum 31. Dezember 2024 anzuwenden.

(47b) § 50d Absatz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist in allen offenen Fällen anzuwenden, es sei denn, § 50d Absatz 3 in der Fassung, die zu dem Zeitpunkt galt, in dem die Einkünfte zugeflossen sind, steht dem Anspruch auf Entlastung nicht entgegen.

(47c) § 50e Absatz 1 und 4 bis 6 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist ab dem 1. Januar 2022 anzuwenden.2§ 50e Absatz 2 und 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf die nach dem 31. Dezember 2024 nicht oder nicht vollständig erfolgte Übermittlung von Daten oder Mitteilungen anzuwenden.

(48)1§ 50i Absatz 1 Satz 1 und 2 ist auf die Veräußerung oder Entnahme von Wirtschaftsgütern oder Anteilen anzuwenden, die nach dem 29. Juni 2013 stattfindet.2Hinsichtlich der laufenden Einkünfte aus der Beteiligung an der Personengesellschaft ist die Vorschrift in allen Fällen anzuwenden, in denen die Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt worden ist.3§ 50i Absatz 1 Satz 4 in der am 31. Juli 2014 geltenden Fassung ist erstmals auf die Veräußerung oder Entnahme von Wirtschaftsgütern oder Anteilen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2013 stattfindet.4§ 50i Absatz 2 in der Fassung des Artikels 7 des Gesetzes vom 20. Dezember 2016 (BGBl. I S. 3000) ist erstmals für Einbringungen anzuwenden, bei denen der Einbringungsvertrag nach dem 31. Dezember 2013 geschlossen worden ist.

(48a) § 51 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) gilt erstmals für die Vergabe von Ordnungsnummern zu Steuerbescheinigungen für Kapitalerträge, die nach dem 31. Dezember 2023 zufließen.

(49) § 51a Absatz 2c und 2e in der am 30. Juni 2013 geltenden Fassung ist erstmals auf nach dem 31. Dezember 2014 zufließende Kapitalerträge anzuwenden.

(49a)1§ 62 Absatz 1a in der am 18. Juli 2019 geltenden Fassung ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Juli 2019 beginnen.2§ 62 Absatz 2 Nummer 1 bis 4 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 29. Februar 2020 beginnen.3§ 62 Absatz 2 Nummer 2 Buchstabe c in der Fassung des Artikels 11 Nummer 2 des Gesetzes vom 23. Mai 2022 (BGBl. I S. 760) ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Mai 2022 beginnen.4§ 62 Absatz 2 Nummer 5 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Dezember 2019 beginnen.5Die §§ 62, 63 und 67 in der am 9. Dezember 2014 geltenden Fassung sind für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Dezember 2015 beginnen.6Die §§ 62, 63 und 67 in der am 9. Dezember 2014 geltenden Fassung sind auch für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die vor dem 1. Januar 2016 liegen, der Antrag auf Kindergeld aber erst nach dem 31. Dezember 2015 gestellt wird.7§ 66 Absatz 1 in der am 23. Juli 2015 geltenden Fassung ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Dezember 2014 beginnen.8§ 66 Absatz 1 in der am 1. Januar 2016 geltenden Fassung ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Dezember 2015 beginnen.9§ 66 Absatz 1 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Dezember 2016 beginnen.10§ 66 Absatz 1 in der am 1. Januar 2018 geltenden Fassung ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Dezember 2017 beginnen.11§ 66 Absatz 3 ist auf Anträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 und vor dem 18. Juli 2019 eingehen.12§ 69 in der am 1. Januar 2018 geltenden Fassung ist erstmals am 1. November 2019 anzuwenden.13§ 66 Absatz 1 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 29. November 2018 (BGBl. I S. 2210) ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 30. Juni 2019 beginnen.14§ 66 Absatz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 1. Dezember 2020 (BGBl. I S. 2616) ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Dezember 2020 beginnen.15§ 69 Satz 1 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals am 1. Januar 2024 anzuwenden.16§ 69 Satz 2 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2024 anzuwenden.17§ 69 Satz 3 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals anzuwenden für Kinder, deren Geburt nach dem 31. Dezember 2023 erfolgt.

(50)1§ 70 Absatz 1 Satz 2 ist auf Anträge anzuwenden, die nach dem 18. Juli 2019 eingehen.2§ 70 Absatz 4 in der am 31. Dezember 2011 geltenden Fassung ist weiter für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die vor dem 1. Januar 2012 enden.

(51)1§ 89 Absatz 2 Satz 1 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist erstmals für die Übermittlung von Daten ab dem 1. Januar 2017 anzuwenden.2§ 89 Absatz 2 Satz 1 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals für die Übermittlung von Daten ab dem 1. Januar 2020 anzuwenden.

(51a)1Auf Stundungsfälle, bei denen der Beginn der Auszahlungsphase vor dem 1. Januar 2023 liegt, findet § 95 Absatz 2 Satz 2 bis 5 in der bis zum 31. Dezember 2022 geltenden Fassung weiter Anwendung.2Bei Stundungsfällen, bei denen der Rückzahlungsbetrag nach § 95 Absatz 2 Satz 1 in der bis zum 31. Dezember 2022 geltenden Fassung gestundet wurde und der Beginn der Auszahlungsphase nach dem 31. Dezember 2022 liegt, sind die Stundungszinsen zu erlassen und ist § 95 in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden.

(52) § 110 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 10. März 2021 (BGBl. I S. 330) ist für den Veranlagungszeitraum 2019 anzuwenden.

(53) § 111 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 10. März 2021 (BGBl. I S. 330) ist für die Veranlagungszeiträume 2019 und 2020 anzuwenden.

(1)1Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, ist die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt; das gilt nicht für Einkünfte aus Kapitalvermögen, auf die § 32d Absatz 1 und 3 bis 6 anzuwenden ist.2Die auf die ausländischen Einkünfte nach Satz 1 erster Halbsatz entfallende deutsche Einkommensteuer ist in der Weise zu ermitteln, dass der sich bei der Veranlagung des zu versteuernden Einkommens, einschließlich der ausländischen Einkünfte, nach den §§ 32a, 32b, 34, 34a und 34b ergebende durchschnittliche Steuersatz auf die ausländischen Einkünfte anzuwenden ist.3Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens und der ausländischen Einkünfte sind die Einkünfte nach Satz 1 zweiter Halbsatz nicht zu berücksichtigen; bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte sind die ausländischen Einkünfte nicht zu berücksichtigen, die in dem Staat, aus dem sie stammen, nach dessen Recht nicht besteuert werden.4Gehören ausländische Einkünfte der in § 34d Nummer 3, 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art zum Gewinn eines inländischen Betriebes, sind bei ihrer Ermittlung Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen abzuziehen, die mit den diesen Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.5Die ausländischen Steuern sind nur insoweit anzurechnen, als sie auf die im Veranlagungszeitraum bezogenen Einkünfte entfallen.

(2) Statt der Anrechnung (Absatz 1) ist die ausländische Steuer auf Antrag bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf ausländische Einkünfte entfällt, die nicht steuerfrei sind.

(3) Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, bei denen eine ausländische Steuer vom Einkommen nach Absatz 1 nicht angerechnet werden kann, weil die Steuer nicht der deutschen Einkommensteuer entspricht oder nicht in dem Staat erhoben wird, aus dem die Einkünfte stammen, oder weil keine ausländischen Einkünfte vorliegen, ist die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf Einkünfte entfällt, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen.

(4) (weggefallen)

(5) Die obersten Finanzbehörden der Länder oder die von ihnen beauftragten Finanzbehörden können mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer ganz oder zum Teil erlassen oder in einem Pauschbetrag festsetzen, wenn es aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist oder die Anwendung des Absatzes 1 besonders schwierig ist.

(6)1Die Absätze 1 bis 3 sind vorbehaltlich der Sätze 2 bis 6 nicht anzuwenden, wenn die Einkünfte aus einem ausländischen Staat stammen, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht.2Soweit in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Anrechnung einer ausländischen Steuer auf die deutsche Einkommensteuer vorgesehen ist, sind Absatz 1 Satz 2 bis 5 und Absatz 2 entsprechend auf die nach dem Abkommen anzurechnende und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer anzuwenden; das gilt nicht für Einkünfte, auf die § 32d Absatz 1 und 3 bis 6 anzuwenden ist; bei nach dem Abkommen als gezahlt geltenden ausländischen Steuerbeträgen sind Absatz 1 Satz 3 und Absatz 2 nicht anzuwenden.3Absatz 1 Satz 3 gilt auch dann entsprechend, wenn die Einkünfte in dem ausländischen Staat nach dem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit diesem Staat nicht besteuert werden können.4Bezieht sich ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht auf eine Steuer vom Einkommen dieses Staates, so sind die Absätze 1 und 2 entsprechend anzuwenden.5In den Fällen des § 50d Absatz 9 sind die Absätze 1 bis 3 und Satz 6 entsprechend anzuwenden.6Absatz 3 ist anzuwenden, wenn der Staat, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht, Einkünfte besteuert, die nicht aus diesem Staat stammen, es sei denn, die Besteuerung hat ihre Ursache in einer Gestaltung, für die wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen, oder das Abkommen gestattet dem Staat die Besteuerung dieser Einkünfte.

(7) Durch Rechtsverordnung können Vorschriften erlassen werden über

1.
die Anrechnung ausländischer Steuern, wenn die ausländischen Einkünfte aus mehreren fremden Staaten stammen,
2.
den Nachweis über die Höhe der festgesetzten und gezahlten ausländischen Steuern,
3.
die Berücksichtigung ausländischer Steuern, die nachträglich erhoben oder zurückgezahlt werden.

Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 21. Mai 2014  2 K 216/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr 1999 als Geschäftsführer und Gesellschafter der A-GmbH (GmbH) tätig. Daraus erzielte er Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus Kapitalvermögen (Gewinnausschüttungen). Er wurde zunächst erklärungsgemäß veranlagt.

2

In einem ihm 2008 bekannt gegebenen --in strafrechtlicher Hinsicht nach erheblichen Steuernachzahlungen und einer zusätzlichen Geldbuße nach § 153a der Strafprozessordnung später eingestellten-- Ermittlungsverfahren stellte die Steuerfahndung fest, dass der Kläger mit einer Beteiligungskonstruktion Kapitaleinkünfte verschleiert und der Besteuerung entzogen hatte.

3

Er hatte am ... 1992  55 % der Stammanteile der GmbH an eine V B.V. (V) in den Niederlanden veräußert und behielt neben einem weiteren Gesellschafter nominell lediglich 25 % der Stammanteile. Die V ist eine 100 %ige Tochtergesellschaft der Gesellschaft B N.V. (B), diese wiederum eine 100 %ige Tochtergesellschaft der F Ltd. (F), deren Anteile wiederum alleine dem Kläger zustanden. Die Gewinnausschüttungen der GmbH wurden über die V und die B an die F durchgereicht. Für die Gewinnausschüttung der V an die B fiel in den Niederlanden eine Dividendensteuer an, die von der V gezahlt wurde.

4

Ab ... 2001 wurden Vermögenswerte von der F sukzessive auf die Stiftung ... mit Sitz in D (Ausland) umgeschichtet. Begünstigter der Stiftung war der Kläger. Die F und die Stiftung unterhielten Konten bei der X-Bank in D. Die ihm auf diese Weise weiterhin zugeflossenen anteiligen Gewinnausschüttungen der GmbH gab der Kläger in seiner Steuererklärung für das Streitjahr nicht an.

5

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) rechnete in dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid die der V zugeflossenen Nettoausschüttungen der GmbH für 1999 mit ... DM dem Kläger gemäß § 42 der Abgabenordnung i.d.F. vor Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2008 (JStG 2008) vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) --AO a.F.-- als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu.

6

Der Einspruch des Klägers hatte insoweit Erfolg, als das FA mit Änderungsbescheid die von der GmbH an die V gezahlten Bruttodividenden in Höhe von ... DM anstelle der Nettoausschüttungen als Einkünfte ansetzte und die von der GmbH abgeführte Körperschaftsteuer auf die Einkommensteuer anrechnete. Das FA war allerdings weiterhin der Auffassung, dass die vom Kläger darüber hinaus begehrte Berücksichtigung der von V gezahlten niederländischen Dividendensteuer nicht in Betracht komme, weil die fraglichen Einkünfte dem Kläger nicht zugerechnet würden und damit nicht in die Ermittlung der der deutschen Besteuerung unterliegenden Einkünfte einbezogen werden könnten. Es liege mithin kein Doppelbesteuerungstatbestand vor, weshalb eine Anrechnung der niederländischen Steuer nach Maßgabe des § 34c des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1997 i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung der technischen und steuerlichen Bedingungen in der Seeschiffahrt an den internationalen Standard (Seeschiffahrtsanpassungsgesetz) vom 9. September 1998 (BGBl I 1998, 2680, BStBl I 1998, 1158) --EStG 1997 n.F.-- ausscheide.

7

In seinem klageabweisenden Urteil bestätigte das Niedersächsische Finanzgericht (FG) die finanzbehördliche Rechtsanwendung im Wesentlichen (Urteil vom 21. Mai 2014  2 K 216/12).

8

Dagegen wendet sich der Kläger mit seiner Revision.

9

Er beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1999 vom ... 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... 2012 mit der Maßgabe abzuändern, dass die von der V im Königreich der Niederlande abgeführte Dividendensteuer in Höhe von ... DM bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen wird.

10

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

11

II. Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht den Abzug der niederländischen Dividendensteuer versagt, weil es an der von § 34c EStG 1997 n.F. vorausgesetzten Subjektidentität fehlt.

12

1. Das FG ist rechtsfehlerfrei und in Übereinstimmung mit den Beteiligten davon ausgegangen, dass die vom Kläger gewählte Rechtskonstruktion missbräuchlich i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 1 AO a.F. war. Es hat dazu --für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend-- festgestellt, dass für die Zwischenschaltung der Gesellschaften V, B und F wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe nicht erkennbar waren und jene Gesellschaften lediglich zum Zwecke der Steuerersparnis unterhalten wurden.

13

2. Zwischen den Beteiligten steht ebenfalls zu Recht nicht im Streit, dass die Anrechnung der von V gezahlten Dividendensteuer gemäß § 34c Abs. 1 EStG 1997 n.F. nicht möglich ist, weil es an ausländischen Einkünften im Sinne dieser Vorschrift (i.V.m. § 34d EStG 1997 n.F.) fehlt. Nach dem maßgeblichen deutschen Rechtsverständnis gibt es im Streitfall keinen ausländischen Anknüpfungspunkt, der die Einkünfte als aus dem Ausland stammend qualifizieren könnte (vgl. Senatsurteil vom 24. März 1998 I R 38/97, BFHE 185, 464, BStBl II 1998, 471). Wie unten noch näher darzulegen sein wird, hat der Kläger nach der das deutsche Rechtsverständnis bestimmenden Norm des § 42 AO a.F. unmittelbar und ausschließlich inländische Kapitaleinkünfte (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Abs. 2a EStG 1997 n.F.) bezogen (vgl. Senatsurteil vom 1. April 2003 I R 39/02, BFHE 202, 202, BStBl II 2003, 869).

14

3. Das FG hat schließlich auch rechtsfehlerfrei erkannt, dass der Abzugstatbestand des § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. nicht erfüllt ist.

15

a) Nach § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. ist bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, bei denen eine ausländische Steuer vom Einkommen u.a. deshalb nicht nach Abs. 1 angerechnet werden kann, weil keine ausländischen Einkünfte vorliegen, die festgesetzte und gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegende ausländische Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf Einkünfte entfällt, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen.

16

b) Es entspricht allgemeiner Meinung, dass eine Anrechnung nach dieser Vorschrift die Steuersubjektidentität voraussetzt. Gemäß dem Zweck des § 34c EStG, die Doppelbesteuerung im juristischen Sinne zu vermeiden, muss der inländische Steuerpflichtige identisch mit derjenigen Person sein, die im Ausland --hinsichtlich desselben Steuerobjekts-- zu einer der inländischen Steuer vergleichbaren Steuer herangezogen wird (vgl. z.B. Senatsurteil vom 5. Februar 1992 I R 9/90, BFHE 167, 109, BStBl II 1992, 607; Kuhn in Herrmann/Heuer/Raupach, § 34c EStG Rz 61 und 115; Prokisch in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 34c Rz B 19 ff.; Lüdicke in Flick/ Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 34c EStG Rz 129 und 303).

17

c) Daran fehlt es im Streitfall, weil die V als selbständige Rechtsperson --und nicht der mittelbar an ihr beteiligte Kläger (Trennungsprinzip)-- die niederländische Dividendensteuer gezahlt hat.

18

d) Entgegen der Auffassung der Revision folgt weder aus einer "konsequenten Anwendung von § 42 AO" der begehrte Abzug der ausländischen Steuer noch ist in der konkreten streitgegenständlichen Konstellation eine Ausnahme vom Grundsatz der Steuersubjektidentität zu machen.

19

aa) Der Senat hat es bisher offen gelassen, ob, und wenn ja, in welcher "Missbrauchskonstellation" das Steuersubjektprinzip ausnahmsweise zu durchbrechen bzw. die von der ausländischen Basisgesellschaft gezahlte Auslandssteuer in eine solche ihrer (mittelbaren) Anteilseigner umzudeuten ist (Senatsurteil in BFHE 202, 202, BStBl II 2003, 869). Der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat zu der mit § 42 Abs. 1 Satz 2 AO a.F. vergleichbaren Vorschrift des § 6 Abs. 2 des Steueranpassungsgesetzes vom 16. Oktober 1934 (RGBl I 1934, 925) --StAnpG-- entscheidend auf das Merkmal der Subjektidentität abgestellt und dem inländischen Steuerpflichtigen, der ausländische Basisgesellschaften in rechtsmissbräuchlicher Weise eingeschaltet hatte, sowohl die Anrechnung gemäß § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. vom 10. Dezember 1965 (BGBl I 1965, 1901, BStBl I 1965, 686) als auch gemäß § 6 Abs. 3 StAnpG verweigert (BFH-Urteil vom 24. Februar 1976 VIII R 155/71, BFHE 120, 121, BStBl II 1977, 265).

20

bb) Im Schrifttum wird überwiegend ein Abzug gemäß § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. befürwortet (Blümich/Wagner, § 34c EStG Rz 37 und 91; Kuhn in Herrmann/Heuer/Raupach, § 34c EStG Rz 61; Gosch in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 34c Rz 2; wohl auch Weinschütz in Lademann, EStG, § 34c EStG Rz 36; a.A. Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 34c Rz 16; Nieland in Bordewin/Brandt, § 34c EStG Rz 28; differenzierend Prokisch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 34c Rz B 42; Lüdicke in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 34c EStG Rz 86, 132 und 319).

21

cc) Der Senat schließt sich unter den Gegebenheiten des Streitfalles im Ergebnis der Auffassung des VIII. Senats an.

22

Die Versagung des Abzugs der niederländischen Dividendensteuer ist geboten, um den Steueranspruch so entstehen zu lassen, wie der Steueranspruch bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (§ 42 Abs. 1 Satz 2 AO a.F.).

23

aaa) Die Rechtsfolge eines Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts besteht gemäß § 42 Abs. 1 Satz 2 AO a.F. darin, dass an die Stelle der tatsächlich gewählten Gestaltung die angemessene Gestaltung tritt. Damit fingiert § 42 AO a.F. für Besteuerungszwecke einen anderen als den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt (vgl. BFH-Urteil vom 28. April 1987 IX R 7/83, BFHE 150, 406, BStBl II 1987, 814; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 42 AO Rz 11 und 50 f.). Für die Bestimmung der Reichweite der Fiktion sind diejenigen steuerlichen Folgen in den Blick zu nehmen, die mit der gewählten Gestaltung umgangen werden sollten. Im Streitfall sollte mit der Einschaltung der ausländischen Gesellschaften die persönliche Zurechnung der Einkünfte aus der GmbH-Beteiligung an den Kläger umgangen werden. Nicht diesem, sondern der V als Anteilseignerin sollten mit der unangemessenen Gestaltung die Gewinnausschüttungen persönlich zugerechnet werden (vgl. § 20 Abs. 2a EStG 1997 n.F.). Die Rechtsfolgenanordnung des § 42 Abs. 1 Satz 2 AO a.F. verhindert diesen Umgehungserfolg, indem die angemessene Gestaltung, also die unmittelbare Beteiligung des Klägers an der GmbH und der Einnahmenzufluss an ihn, fingiert und die tatsächlich gewählte Gestaltung, also die unmittelbare Beteiligung der V an der GmbH und der Einnahmenzufluss an V, ignoriert wird. Eine über die Vereitelung des konkret erstrebten Umgehungserfolgs hinausgehende Fiktionswirkung kommt dem § 42 AO a.F. nicht zu. Insbesondere lässt dessen Rechtsfolgenanordnung die Existenz der ausländischen Gesellschaften und deren allgemeine steuerliche Anerkennung unberührt (BFH-Urteil vom 10. Juni 1992 I R 105/89, BFHE 168, 279, BStBl II 1992, 1029). § 42 AO a.F. bietet damit keine taugliche Grundlage dafür, den Kläger hinsichtlich anderer als der umgangenen Besteuerungsmerkmale gewissermaßen "generell" an die Stelle der V zu setzen. Ein solches "Wegdenken" der V ist ersichtlich auch nicht erforderlich, um im Streitfall die zutreffende Einkünftezurechnung vornehmen zu können. Im Übrigen knüpft die Besteuerung weiterhin an der tatsächlich gewählten Gestaltung an. Damit wurde V, nicht aber der Kläger i.S. des § 34c EStG 1997 n.F. zu einer ausländischen Steuer herangezogen.

24

bbb) Selbst wenn man eine weiter gehende (Voll-)Fiktion des Sachverhalts der Besteuerung zugrunde legen würde und die Existenz der Auslandsgesellschaften ignorieren oder --in der Diktion der Revision-- "die Tatsache der Zwischenschaltung ausländischer Gesellschaften außer Acht" lassen würde, wäre es nicht gerechtfertigt, dem Kläger den Abzug der niederländischen Steuer zu gewähren. Denn damit würde ein Teil der Verdiktsfolge des § 42 AO a.F. entfallen (zutreffend differenzierend Lüdicke in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 34c EStG Rz 86 und 319; Prokisch in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 34c Rz B 42). Dies zeigt der vorzunehmende Vergleich zwischen den steuerlichen Belastungswirkungen, die sich wahlweise bei einer angemessenen und einer unangemessenen Gestaltung ergeben.

25

Auf der Basis der unangemessenen Gestaltung entsteht beim Kläger keine deutsche Steuer auf die Gewinnausschüttungen der GmbH, weil die Ausschüttungen nicht diesem, sondern der V als Anteilseignerin persönlich zuzurechnen sind (§ 20 Abs. 2a EStG 1997 n.F.). Die Weiterausschüttung der V an B ist --lediglich-- mit der niederländischen Dividendensteuer belastet.

26

Bei der angemessenen Gestaltung im Sinne eines vollständigen Hinwegdenkens der Auslandsgesellschaften fällt keine niederländische Steuer, sondern lediglich deutsche Steuer auf den Beteiligungsertrag, allerdings in Höhe der tariflichen Normalbelastung an. In dieser Situation ist es aber nicht gerechtfertigt, die volle tarifliche deutsche Steuer durch Anwendung des § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. (Abzug der niederländischen Steuer) zu mindern, weil dann nicht --dem Grunde und der Höhe nach-- derjenige (Einkommen-)Steueranspruch i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 2 AO a.F. entsteht, wie er bei angemessener Gestaltung entstehen würde.

27

ccc) Im Unterschied zu dem vom Kläger begehrten Abzug der niederländischen Steuer, die bei einer angemessenen Gestaltung nicht angefallen wäre und steuerlich daher nicht zu berücksichtigen ist, hat das FA im Änderungsbescheid zu Recht die von der GmbH gezahlte inländische Körperschaftsteuer im Rahmen der Veranlagung des Klägers angerechnet. Denn diese "Anrechnungsposition", die allerdings zwecks Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbelastung des ausgeschütteten Gewinns einer Kapitalgesellschaft ohnehin keine Steuersubjektidentität voraussetzt (vgl. § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG 1997 n.F.), hätte dem Kläger auch bei einer angemessenen Gestaltung zugestanden.

28

dd) Ob in anderen "Missbrauchskonstellationen", in denen ausländische Steuer --ähnlich der soeben dargestellten inländischen Körperschaftsteuer-- auch bei einer angemessenen Gestaltung angefallen wäre (vgl. Lüdicke in Flick/Wassermeyer/ Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 34c EStG Rz 319; Prokisch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 34 c Rz B 42), ein Abzug gemäß § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. in Betracht kommt, muss vorliegend mangels Entscheidungserheblichkeit nicht entschieden werden.

29

4. Neben der im Streitfall fehlenden Steuersubjektidentität scheitert der begehrte Abzug gemäß § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. auch daran, dass die niederländische Dividendensteuer nicht auf diejenigen Einkünfte entfällt, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen. Die deutsche Steuer entsteht gemäß § 42 AO a.F. auf die Ausschüttung der GmbH an den Kläger, die niederländische Steuer lastet allerdings auf den Gewinnausschüttungen, die die B von der V erhält.

30

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

(1)1Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, ist die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt; das gilt nicht für Einkünfte aus Kapitalvermögen, auf die § 32d Absatz 1 und 3 bis 6 anzuwenden ist.2Die auf die ausländischen Einkünfte nach Satz 1 erster Halbsatz entfallende deutsche Einkommensteuer ist in der Weise zu ermitteln, dass der sich bei der Veranlagung des zu versteuernden Einkommens, einschließlich der ausländischen Einkünfte, nach den §§ 32a, 32b, 34, 34a und 34b ergebende durchschnittliche Steuersatz auf die ausländischen Einkünfte anzuwenden ist.3Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens und der ausländischen Einkünfte sind die Einkünfte nach Satz 1 zweiter Halbsatz nicht zu berücksichtigen; bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte sind die ausländischen Einkünfte nicht zu berücksichtigen, die in dem Staat, aus dem sie stammen, nach dessen Recht nicht besteuert werden.4Gehören ausländische Einkünfte der in § 34d Nummer 3, 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art zum Gewinn eines inländischen Betriebes, sind bei ihrer Ermittlung Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen abzuziehen, die mit den diesen Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.5Die ausländischen Steuern sind nur insoweit anzurechnen, als sie auf die im Veranlagungszeitraum bezogenen Einkünfte entfallen.

(2) Statt der Anrechnung (Absatz 1) ist die ausländische Steuer auf Antrag bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf ausländische Einkünfte entfällt, die nicht steuerfrei sind.

(3) Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, bei denen eine ausländische Steuer vom Einkommen nach Absatz 1 nicht angerechnet werden kann, weil die Steuer nicht der deutschen Einkommensteuer entspricht oder nicht in dem Staat erhoben wird, aus dem die Einkünfte stammen, oder weil keine ausländischen Einkünfte vorliegen, ist die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf Einkünfte entfällt, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen.

(4) (weggefallen)

(5) Die obersten Finanzbehörden der Länder oder die von ihnen beauftragten Finanzbehörden können mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer ganz oder zum Teil erlassen oder in einem Pauschbetrag festsetzen, wenn es aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist oder die Anwendung des Absatzes 1 besonders schwierig ist.

(6)1Die Absätze 1 bis 3 sind vorbehaltlich der Sätze 2 bis 6 nicht anzuwenden, wenn die Einkünfte aus einem ausländischen Staat stammen, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht.2Soweit in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Anrechnung einer ausländischen Steuer auf die deutsche Einkommensteuer vorgesehen ist, sind Absatz 1 Satz 2 bis 5 und Absatz 2 entsprechend auf die nach dem Abkommen anzurechnende und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer anzuwenden; das gilt nicht für Einkünfte, auf die § 32d Absatz 1 und 3 bis 6 anzuwenden ist; bei nach dem Abkommen als gezahlt geltenden ausländischen Steuerbeträgen sind Absatz 1 Satz 3 und Absatz 2 nicht anzuwenden.3Absatz 1 Satz 3 gilt auch dann entsprechend, wenn die Einkünfte in dem ausländischen Staat nach dem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit diesem Staat nicht besteuert werden können.4Bezieht sich ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht auf eine Steuer vom Einkommen dieses Staates, so sind die Absätze 1 und 2 entsprechend anzuwenden.5In den Fällen des § 50d Absatz 9 sind die Absätze 1 bis 3 und Satz 6 entsprechend anzuwenden.6Absatz 3 ist anzuwenden, wenn der Staat, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht, Einkünfte besteuert, die nicht aus diesem Staat stammen, es sei denn, die Besteuerung hat ihre Ursache in einer Gestaltung, für die wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen, oder das Abkommen gestattet dem Staat die Besteuerung dieser Einkünfte.

(7) Durch Rechtsverordnung können Vorschriften erlassen werden über

1.
die Anrechnung ausländischer Steuern, wenn die ausländischen Einkünfte aus mehreren fremden Staaten stammen,
2.
den Nachweis über die Höhe der festgesetzten und gezahlten ausländischen Steuern,
3.
die Berücksichtigung ausländischer Steuern, die nachträglich erhoben oder zurückgezahlt werden.

(1) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

(2) Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.

(1)1Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, ist die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt; das gilt nicht für Einkünfte aus Kapitalvermögen, auf die § 32d Absatz 1 und 3 bis 6 anzuwenden ist.2Die auf die ausländischen Einkünfte nach Satz 1 erster Halbsatz entfallende deutsche Einkommensteuer ist in der Weise zu ermitteln, dass der sich bei der Veranlagung des zu versteuernden Einkommens, einschließlich der ausländischen Einkünfte, nach den §§ 32a, 32b, 34, 34a und 34b ergebende durchschnittliche Steuersatz auf die ausländischen Einkünfte anzuwenden ist.3Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens und der ausländischen Einkünfte sind die Einkünfte nach Satz 1 zweiter Halbsatz nicht zu berücksichtigen; bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte sind die ausländischen Einkünfte nicht zu berücksichtigen, die in dem Staat, aus dem sie stammen, nach dessen Recht nicht besteuert werden.4Gehören ausländische Einkünfte der in § 34d Nummer 3, 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art zum Gewinn eines inländischen Betriebes, sind bei ihrer Ermittlung Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen abzuziehen, die mit den diesen Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.5Die ausländischen Steuern sind nur insoweit anzurechnen, als sie auf die im Veranlagungszeitraum bezogenen Einkünfte entfallen.

(2) Statt der Anrechnung (Absatz 1) ist die ausländische Steuer auf Antrag bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf ausländische Einkünfte entfällt, die nicht steuerfrei sind.

(3) Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, bei denen eine ausländische Steuer vom Einkommen nach Absatz 1 nicht angerechnet werden kann, weil die Steuer nicht der deutschen Einkommensteuer entspricht oder nicht in dem Staat erhoben wird, aus dem die Einkünfte stammen, oder weil keine ausländischen Einkünfte vorliegen, ist die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf Einkünfte entfällt, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen.

(4) (weggefallen)

(5) Die obersten Finanzbehörden der Länder oder die von ihnen beauftragten Finanzbehörden können mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer ganz oder zum Teil erlassen oder in einem Pauschbetrag festsetzen, wenn es aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist oder die Anwendung des Absatzes 1 besonders schwierig ist.

(6)1Die Absätze 1 bis 3 sind vorbehaltlich der Sätze 2 bis 6 nicht anzuwenden, wenn die Einkünfte aus einem ausländischen Staat stammen, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht.2Soweit in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Anrechnung einer ausländischen Steuer auf die deutsche Einkommensteuer vorgesehen ist, sind Absatz 1 Satz 2 bis 5 und Absatz 2 entsprechend auf die nach dem Abkommen anzurechnende und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer anzuwenden; das gilt nicht für Einkünfte, auf die § 32d Absatz 1 und 3 bis 6 anzuwenden ist; bei nach dem Abkommen als gezahlt geltenden ausländischen Steuerbeträgen sind Absatz 1 Satz 3 und Absatz 2 nicht anzuwenden.3Absatz 1 Satz 3 gilt auch dann entsprechend, wenn die Einkünfte in dem ausländischen Staat nach dem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit diesem Staat nicht besteuert werden können.4Bezieht sich ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht auf eine Steuer vom Einkommen dieses Staates, so sind die Absätze 1 und 2 entsprechend anzuwenden.5In den Fällen des § 50d Absatz 9 sind die Absätze 1 bis 3 und Satz 6 entsprechend anzuwenden.6Absatz 3 ist anzuwenden, wenn der Staat, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht, Einkünfte besteuert, die nicht aus diesem Staat stammen, es sei denn, die Besteuerung hat ihre Ursache in einer Gestaltung, für die wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen, oder das Abkommen gestattet dem Staat die Besteuerung dieser Einkünfte.

(7) Durch Rechtsverordnung können Vorschriften erlassen werden über

1.
die Anrechnung ausländischer Steuern, wenn die ausländischen Einkünfte aus mehreren fremden Staaten stammen,
2.
den Nachweis über die Höhe der festgesetzten und gezahlten ausländischen Steuern,
3.
die Berücksichtigung ausländischer Steuern, die nachträglich erhoben oder zurückgezahlt werden.

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.
soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.
soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

(2) Abweichend von Absatz 1 können Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dies gilt auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 ergangen ist.

(1) (weggefallen)

(1a) (weggefallen)

(2) (weggefallen)

(3)1Eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse hat auf der Grundlage eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung keinen Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer und vom Steuerabzug nach § 50a, soweit

1.
Personen an ihr beteiligt oder durch die Satzung, das Stiftungsgeschäft oder die sonstige Verfassung begünstigt sind, denen dieser Anspruch nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und
2.
die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit dieser Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse aufweist; das Erzielen der Einkünfte, deren Weiterleitung an beteiligte oder begünstigte Personen sowie eine Tätigkeit, soweit sie mit einem für den Geschäftszweck nicht angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb ausgeübt wird, gelten nicht als Wirtschaftstätigkeit.
2Satz 1 findet keine Anwendung, soweit die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse nachweist, dass keiner der Hauptzwecke ihrer Einschaltung die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist, oder wenn mit der Hauptgattung der Anteile an ihr ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse stattfindet.3§ 42 der Abgabenordnung bleibt unberührt.

(4) (weggefallen)

(5) (weggefallen)

(6) (weggefallen)

(7) Werden Einkünfte im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 4 aus einer Kasse einer juristischen Person des öffentlichen Rechts im Sinne der Vorschrift eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über den öffentlichen Dienst gewährt, so ist diese Vorschrift bei Bestehen eines Dienstverhältnisses mit einer anderen Person in der Weise auszulegen, dass die Vergütungen für der erstgenannten Person geleistete Dienste gezahlt werden, wenn sie ganz oder im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln aufgebracht werden.

(8)1Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19) nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur gewährt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden.2Wird ein solcher Nachweis erst geführt, nachdem die Einkünfte in eine Veranlagung zur Einkommensteuer einbezogen wurden, ist der Steuerbescheid insoweit zu ändern.3§ 175 Absatz 1 Satz 2 der Abgabenordnung ist entsprechend anzuwenden.

(9)1Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, so wird die Freistellung der Einkünfte ungeachtet des Abkommens nicht gewährt, soweit

1.
der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können,
2.
die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist, oder
3.
die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie einer Betriebsstätte in einem anderen Staat zugeordnet werden oder auf Grund einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung die steuerliche Bemessungsgrundlage in dem anderen Staat gemindert wird.
2Nummer 2 gilt nicht für Dividenden, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, es sei denn, die Dividenden sind bei der Ermittlung des Gewinns der ausschüttenden Gesellschaft abgezogen worden.3Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sowie Absatz 8 und § 20 Absatz 2 des Außensteuergesetzes bleiben unberührt, soweit sie jeweils die Freistellung von Einkünften in einem weitergehenden Umfang einschränken.4Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, nach denen Einkünfte aufgrund ihrer Behandlung im anderen Vertragsstaat nicht von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden, sind auch auf Teile von Einkünften anzuwenden, soweit die Voraussetzungen der jeweiligen Bestimmung des Abkommens hinsichtlich dieser Einkunftsteile erfüllt sind.

(10)1Sind auf eine Vergütung im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 zweiter Halbsatz und Nummer 3 zweiter Halbsatz die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden und enthält das Abkommen keine solche Vergütungen betreffende ausdrückliche Regelung, gilt die Vergütung für Zwecke der Anwendung des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausschließlich als Teil des Unternehmensgewinns des vergütungsberechtigten Gesellschafters.2Satz 1 gilt auch für die durch das Sonderbetriebsvermögen veranlassten Erträge und Aufwendungen.3Die Vergütung des Gesellschafters ist ungeachtet der Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über die Zuordnung von Vermögenswerten zu einer Betriebsstätte derjenigen Betriebsstätte der Gesellschaft zuzurechnen, der der Aufwand für die der Vergütung zugrunde liegende Leistung zuzuordnen ist; die in Satz 2 genannten Erträge und Aufwendungen sind der Betriebsstätte zuzurechnen, der die Vergütung zuzuordnen ist.4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 sowie in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 2 entsprechend.5Sind Einkünfte im Sinne der Sätze 1 bis 4 einer Person zuzurechnen, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als im anderen Staat ansässig gilt, und weist der Steuerpflichtige nach, dass der andere Staat die Einkünfte besteuert, ohne die darauf entfallende deutsche Steuer anzurechnen, ist die in diesem Staat nachweislich auf diese Einkünfte festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte, der deutschen Einkommensteuer entsprechende, anteilige ausländische Steuer bis zur Höhe der anteilig auf diese Einkünfte entfallenden deutschen Einkommensteuer anzurechnen.6Satz 5 gilt nicht, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung eine ausdrückliche Regelung für solche Einkünfte enthält.7Die Sätze 1 bis 6

1.
sind nicht auf Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 3 Nummer 2 anzuwenden;
2.
gelten entsprechend, wenn die Einkünfte zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 gehören; dabei tritt der Artikel über die selbständige Arbeit an die Stelle des Artikels über die Unternehmenseinkünfte, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einen solchen Artikel enthält.
8Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 bleibt unberührt.

(11)1Sind Dividenden bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen Zahlungsempfänger nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung ungeachtet des Abkommens nur insoweit gewährt, als die Dividenden nach deutschem Steuerrecht nicht einer anderen Person zuzurechnen sind.2Soweit die Dividenden nach deutschem Steuerrecht einer anderen Person zuzurechnen sind, werden sie bei dieser Person freigestellt, wenn sie bei ihr als Zahlungsempfänger nach Maßgabe des Abkommens freigestellt würden.

(11a) Ist der Gläubiger der Kapitalerträge oder Vergütungen eine Person, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach diesem Gesetz oder nach dem Steuerrecht des anderen Vertragsstaats nicht zugerechnet werden, steht der Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag oder nach § 50a auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Person zu, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person zugerechnet werden.

(12)1Abfindungen, die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, gelten für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als für frühere Tätigkeit geleistetes zusätzliches Entgelt.2Dies gilt nicht, soweit das Abkommen in einer gesonderten, ausdrücklich solche Abfindungen betreffenden Vorschrift eine abweichende Regelung trifft.3Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 sowie Rechtsverordnungen gemäß § 2 Absatz 2 Satz 1 der Abgabenordnung bleiben unberührt.

(13) Werden Aktien einer Gesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert, sind vom Erwerber an Stelle von Dividenden erhaltene sonstige Bezüge für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung den Dividenden, die von dieser Gesellschaft gezahlt werden, gleichgestellt.

(14)1Dem Gläubiger der Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2 aus Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes steht ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung kein Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer zu, wenn die Kapitalerträge im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.2Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes sind ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu versteuern, wenn sie im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.

(1) Ein fehlerhafter Verwaltungsakt kann in einen anderen Verwaltungsakt umgedeutet werden, wenn er auf das gleiche Ziel gerichtet ist, von der erlassenden Finanzbehörde in der geschehenen Verfahrensweise und Form rechtmäßig hätte erlassen werden können und wenn die Voraussetzungen für dessen Erlass erfüllt sind.

(2) Absatz 1 gilt nicht, wenn der Verwaltungsakt, in den der fehlerhafte Verwaltungsakt umzudeuten wäre, der erkennbaren Absicht der erlassenden Finanzbehörde widerspräche oder seine Rechtsfolgen für die betroffene Person ungünstiger wären als die des fehlerhaften Verwaltungsakts. Eine Umdeutung ist ferner unzulässig, wenn der fehlerhafte Verwaltungsakt nicht zurückgenommen werden dürfte.

(3) Eine Entscheidung, die nur als gesetzlich gebundene Entscheidung ergehen kann, kann nicht in eine Ermessensentscheidung umgedeutet werden.

(4) § 91 ist entsprechend anzuwenden.

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.
soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.
soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

(2) Abweichend von Absatz 1 können Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dies gilt auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 ergangen ist.

Tenor

1. Die Einkommensteueränderungsbescheide für 2004, 2005, und 2006 vom 16. Februar 2011/18. Februar 2011 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 14. Mai 2012 werden, soweit sie gegenüber dem Kläger ergangen sind, aufgehoben.

2. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

3. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung von mehr als 1.500 EUR, darf die Vollstreckung nur gegen Sicherheitsleistung in Höhe des darin festgesetzten Erstattungsbetrags erfolgen. In anderen Fällen kann der Beklagte die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder durch Hinterlegung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet.

5. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

 
Der Kläger wurde am xx.xx.1964 geboren. Er besitzt seit seiner Geburt ausschließlich die Schweizerische Staatsbürgerschaft.
Der Kläger ist in der Schweiz aufgewachsen und wohnte zunächst bis zu seinem 3. Lebensjahr in K-confoeratio helvetica- (im Folgenden: CH), danach bis 1972 im S 1 und anschließend eine gewisse Zeit auch im Z 28. In den Veranlagungszeiträumen 2004 - 2006 (Streitjahren) stand das Grundstück im Z 28 im Eigentum der Eltern des Klägers.
Nach den Angaben des Klägers habe er die Wohnung im Erdgeschoss dieses Gebäudes (u.a. auch in den Veranlagungszeiträumen2004-2006 [Streitjahren]) unentgeltlich genutzt. Der Kläger hat auch in den Streitjahren umfangreiche Dienstleistungen (Mithilfe im Haushalt, Aufwand für Fahrzeug und Telefon, Unterhalt des Gartens, Anschaffungen und Arbeiten für das Haus) gegenüber seinen hochbetagten und kranken Eltern erbracht, deren Wert sich nach den vom Kläger vorgelegten Rechnungen auf 170.344 CHF beläuft.
Das Gebäude in K steht -wie bereits erwähnt— im Miteigentum der Eltern des Klägers (die Mutter wurde am xx.xx.1925 geboren und ist am xx.xx.2012, der am yy.yy.1925 geborene Vater ist am yy.yy.2008 verstorben), die die zweite Wohnung im Obergeschoss in den Streitjahren selbst bewohnten. Die vom Kläger nach seinen Angaben genutzte 2 1/2 Zimmerwohnung ist ca. 100 qm groß. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Darlegungen des Klägers im Termin zur Erörterung des Sach- und Streitstandes am 21. Januar 2014 verwiesen.
Der Kläger hat vier Geschwister, die mit ihren jeweiligen Familien im Kanton A/CH wohnen.
Der Kläger ist von Beruf eidgenössischer diplomierter Metallbaumeister mit einer Weiterbildung zum Werkstattleiter und Meister. Seine Ausbildung hat er in der Schweiz (in B) absolviert und zwar bis zum Jahr 1992. Seither bis zum 30. Juni des Streitjahres 2006 war er bei der D-AG Metallbau in B/Kanton A/CH aufgrund eines mündlich vereinbarten Arbeitsvertrages auf der Basis des Gesamtarbeitsvertrags der Schweizerischen Metall-Union beschäftigt (im Folgenden: D-AG) und anschließend ab dem 1. Juli des Streitjahres 2006 bei der H-AG in L/Kanton B-L/CH. Dort wurde ihm das Zeichnungsrecht „Kollektivprokura zu zweien“ erteilt. Der Kläger war in den Streitjahren an der D-AG zu 6/100 beteiligt, sein Bruder B zu 94/100. Seine Beteiligung an der D-AG übertrug der Kläger im Jahr 2007 zurück auf seinen Vater. Seit 2012 ist sein Bruder alleiniger Gesellschafter der D-AG. Inzwischen arbeitet der Kläger bei den Wasserkraftwerken in Z.
Am xx.xx.2002 heiratete der Kläger KK (geb. am xx.xx.1964: im Folgenden: KK bzw. die Ehefrau des Klägers), die er Anfang/Mitte der 90iger Jahre kennen gelernt hatte, und die ausschließlich die deutsche Staatsangehörigkeit besitzt. Ihr Nachname lautet seit der Heirat: D. Nach I.3. des am xx.xx.2002 notariell in der Schweiz vereinbarten Ehevertrages wurde zwischen den Eheleuten als Güterstand die vollständige Gütertrennung im Sinne von Art. 247 ff. des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 11. Dezember 1907 -ZGB-(Systematische Rechtssammlung -SR- 210; www.admin.ch) vereinbart. Hinsichtlich der Aufteilung der laufenden Lebensunterhaltskosten vereinbarten die Eheleute, dass sie eine separate Vereinbarung treffen werden. Sie verpflichteten sich, den Aufteilungsschlüssel an veränderte Verhältnisse anzupassen. Jedenfalls schriftliche Anpassungsvereinbarungen wurden zwischen den Eheleuten in der Folge nicht getroffen. Nach den vorgelegten Unterlagen der K-Bank überwies der Kläger (auch) in den Streitjahren Unterhaltszahlungen zugunsten des Kontos seiner Ehefrau bei der K-Bank: bis zum Juli des Jahres 2002 monatlich 900 CHF, dann 1.000 CHF und ab April des Streitjahres 2004 1.250 CHF.
Im Übrigen schlossen der Kläger und seine Ehefrau am xx.xx.2002 einen ebenfalls in der Schweiz beurkundeten Erbvertrag ab, in dem u.a. niedergelegt ist, dass der Ehefrau des Klägers im Falle des Ablebens des Klägers ein Nutzniessungsrecht an dessen Nachlass zusteht.
Der Kläger und seine Ehefrau haben ein gemeinsames leibliches Kind, die am xx.xx.1997 geborene Tochter S. Diese besitzt seit ihrer Geburt sowohl die deutsche als auch die Schweizerische Staatsangehörigkeit. Für ihre Ausbildung besuchte sie in Deutschland belegene Schulen (Grund- und Realschule). Inzwischen hat sie die Realschule abgeschlossen und befindet sich in Ausbildung in der Bundesrepublik Deutschland.
10 
Die Ehefrau des Klägers, die seit ihrer Geburt im Inland wohnt, arbeitete seit dem Jahr 1985 bis zur Geburt ihrer Tochter bei der S-GmbH in X/Baden (im Folgenden: S-GmbH). Nach der Geburt ihrer Tochter hat sie drei Jahre lang nicht bei der S-GmbH gearbeitet, seit dem Jahr 2000 bis heute ist sie wieder und nunmehr als Mitarbeiterin bei der S-GmbH tätig. Bis zum Umzug in das Einfamilienhaus in X/Baden, T 29 (siehe hierzu nachfolgend) bewohnte die Ehefrau des Klägers seit dem Jahr 1994 bis Ende 1998 eine angemietete Wohnung in  X/Baden, ... straße, anschließend eine ebenfalls angemietete Wohnung in X/Baden, H. Die Miete betrug 1.310 DM (Anlage 1 zum Schriftsatz des Klägers vom 20. März 2014. Der Mietvertrag wurde dem FG nicht vorgelegt.
11 
Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 1. Oktober 2001 erwarb der Kläger zu Alleineigentum das Erbbaurecht am im Eigentum der W stehenden 6-Zimmer-Einfamilienhaus in R T 29. Der Kaufpreis, den der Kläger im Wesentlichen über bei Schweizer Kreditinstituten aufgenommene Darlehen finanzierte, betrug 425.000 CHF (ca. 552.000 DM). Nutzungen, öffentliche und private Lasten gingen mit Wirkung ab dem 1. Oktober 2001 auf den Kläger über (§ 4 des Kaufvertrags).
12 
Mit Mietvertrag vom 5. Oktober 2001 vermietete der Kläger das vorgenannte 6- Zimmer-Einfamilienhaus mit 144 qm Wohnfläche ab dem 1. November 2001 an KK zu einem Mietzins (einschließlich aller Nebenkosten) von 2.100 DM. Der Mietzins (incl. aller Nebenkosten) wurde ab dem 1. Januar 2002 auf 1.000 EUR, ab dem 1. Januar 2003 auf 900 EUR, ab dem 1. Januar des Streitjahres 2004 auf 800 EUR, ab dem 1. Januar des Streitjahres 2006 auf 600 EUR herabgesetzt. Die Schreiben des Klägers vom 5. Dezember 2002 und folgende über die Mietherabsetzungen wurden an K D/K, T 29, R gerichtet. Nach den dem FA bei der Abgabe der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2006 eingereichten Quittungen sollen die Mietzinszahlungen an den Kläger von „K D“ jeweils bar geleistet worden sein. Der Aufforderung des Berichterstatters zum Beweis der Barzahlungen Kontoauszüge über entsprechende Barabhebungen von Konten der KK vorzulegen, kam der Kläger bzw. KK nicht nach.
13 
Nach den Angaben zu Ziff. 4 des Mietvertrages vom 5. Oktober 2001 sollte die Mieterin einerseits die Betriebskosten selbst tragen, andererseits wurde vereinbart, dass die Miete inkl. der Betriebskosten sei Monatsmiete inkl. allen Nebenkosten“.
14 
Nachdem der Beklagte (das Finanzamt -FA-) bzw. der zuständige Veranlagungsbezirk am 6. November 2001 Kenntnis erlangt hatte von dem notariellen Kaufvertrag vom 1. Oktober 2001 und am 29. Juli 2002 vom Mietvertrag vom 5. Oktober 2001, übersandte es dem Kläger mit Schreiben vom 16. November 2001 (Bl. 1 ESt-Akten I), das an die Anschrift: CH - K, Z 28 gerichtet ist, einen Fragebogen zur Prüfung inländischer Einkünfte im Sinne der beschränkten Steuerpflicht (Vordruck S 2-46b) im Hinblick auf den Kauf des Grundstücks T 29 in X/Baden. Hierauf teilte der Kläger dem FA am 27. Dezember 2001 u.a. mit, dass er weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt in der Bundesrepublik Deutschland begründet habe, er aus dem Grundstück in R, T 29 Vermietungseinkünfte erziele, und dass das Haus seit dem 1. November 2001 an KK vermietet sei. Im Übrigen habe das FA die Anschrift „postalisch zutreffend angegeben“. In dem, diesem Schreiben beigefügten -an die V-GmbH in X/Baden gerichteten- Faxantrag auf Beitritt zur Gruppenversicherung zur Wohngebäudeversicherung für das Gebäude in X/Baden wird als Wohnort des Klägers: T 29 in X/Baden angegeben.
15 
Der Kläger reichte anschließend für die Jahre 2002 und 2003 und Streitjahre 2004 -2006 jeweils eine Einkommensteuererklärung für beschränkt Steuerpflichtige (Vordruck ESt 1 C) beim FA ein. A.a.O. erklärte der Kläger jeweils, dass er „kein Konto in Deutschland“ habe. In der Einkommensteuererklärung für 2003 gibt der Kläger als sein Geldinstitut die „N A Bank in CH B“ an. Mit der Einkommensteuererklärung für 2003 reichte der Kläger eine Rechnung der Fa. G, B beim FA ein, die an „D, T 29 R“ gerichtet ist. Im Übrigen legte der Kläger mehrere Rechnungen vor, die an ihn gerichtet sind, die aber vom Konto seiner Ehefrau bei der Sparkasse Y bezahlt wurden. Die entsprechenden Beträge habe er KD zur Einzahlung auf das zuvor genannte Konto bar übergeben (in EUR).
16 
Am 3. Mai 2005 ging beim FA die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2004 ein, am 15. Mai 2006 für das Streitjahr 2005 und am 15. Mai 2007 für das Streitjahr 2006. Lt. den Angaben in den Zeilen 49 und 50 des Mantelbogens der Einkommensteuererklärungen wurde der 1934 geborene und am yy.yy.2008 verstorbene S K (der Vater von KK), A W 23, R-W als inländischer Empfangsbevollmächtigter i.S.v. § 123 der Abgabenordnung (AO) vom Kläger bestellt. Lt. den Angaben in den den Einkommensteuererklärungen beigefügten Anlagen V erzielte der Kläger in den Streitjahren (nach Prüfung durch das FA) Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung bezüglich des Grundstücks T 29, R (für 2002: ./. 6.013 EUR, für 2003: ./. 4.976 EUR; für 2004: ./. 7.116 EUR; für 2005: ./. 14.775 EUR und für 2006: ./. 22.392 EUR).
17 
Mit der Einkommensteuererklärung 2004 reichte der Kläger eine Rechnung der Fa. S vom 8. Mai 2004 ein über 750 EUR über die Lieferung einer SAT-Anlage, die an G D, T 29, R-W gerichtet ist.
18 
Auf der Anlage V für das Streitjahr 2006 befindet sich der folgende Aktenvermerk in roter Schrift (ohne Datumsangabe): „???Grundstück wird an Ehefrau vermietet K D-K“. In der mündlichen Verhandlung gab die Steuerhauptsekretärin A.N. (im Folgenden: S.H.) an, dass sie diesen Aktenvermerk angefertigt habe, sich aber nicht daran erinnern könne, wann sie ihn angefertigt hat und woher sie die Information hatte, dass das Grundstück an die Ehefrau des Klägers vermietet sei.
19 
Das FA setzte in den Einkommensteuerbescheiden für 2002 vom 1. Oktober 2003, für 2003 vom 20. August 2004, für das Streitjahr 2004 vom 9. September 2005, für das Streitjahr 2005 vom 22. Mai 2006 und für das Streitjahr 2006 vom 6. Februar 2008 Einkommensteuer gegenüber dem Kläger auf jeweils 0 EUR fest. Der Einkommensteuerbescheid für 2006 erging gemäß § 164 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Die vorgenannten Bescheide wurden dem inländischen Empfangsbevollmächtigten des Klägers bekanntgegeben unter Beifügung von dessen Anschrift in K/Kanton A/CH. Die Bescheide wurden (formell) bestandskräftig, weil sie nicht angefochten wurden.
20 
Die Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung wurden im Anschluss an die Feststellungen in den Einkommensteuerbescheiden im Rahmen der Feststellung der verbleibenden negativen Einkünfte für die Streitjahre berücksichtigt (s. die Bescheide zum 31. Dezember 2002/2003/2004/2005/2006 vom 1. Oktober 2003/20. August 2003/ 9.Juni 2005/ 22. Mai 2006/ 6. Februar 2008). Sie beruht wohl auf § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG i.V.m. § 21 Abs. 1 Nr. 1 der in den Streitjahren geltenden Fassungen des Einkommensteuergesetzes -EStG 2004-2006- i.V.m. Art. 6 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) -DBA-Schweiz 1971- in der Fassung des Protokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) -DBA-Schweiz 1992-. Die Feststellungsbescheide wurden bestandskräftig, weil sie nicht angefochten wurden.
21 
Der Kläger und seine Ehefrau wurden für die Jahre 2002 und 2003 und die Streitjahre durch die Eidgenössische Steuerverwaltung (Steuerkommission Z) veranlagt zur Kantonssteuer, Gemeindesteuer, (röm.-kath.) Kirchensteuer und Feuerwehrsteuer. Die Total Steuer belief sich in den vorgenannten Jahren auf 2.547,60 CHF - 9.545,90 CHF. In den Bemerkungen zu den Steuerveranlagungen wird u.a. ausgeführt, dass das Erwerbseinkommen der Ehefrau zum Steuersatz berechnet wird (getrennter Wohnsitz; Hinweis auf die Entscheidung des Schweizerischen Bundesgerichts -BGer- vom 7. November 2012 2C_452/2012, 2C_453/2012 in: Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, Band V, B 4.2 Nr. 69).
22 
Mit Schreiben vom 13. August 2007 wurde der Kläger im Rahmen der Veranlagung für das Streitjahr 2006 aufgefordert, mitzuteilen, von wem und in welchem Umfang das Grundstück in R, T 29 genutzt wird und Belege (Kontoauszüge) über die erhaltenen Mietzahlungen einzureichen. Daraufhin legte der Kläger im Schreiben vom 29. August 2007 dar, dass seine Frau und seine Tochter, beide deutsche Staatsangehörige das Einfamilienhaus in R, T 29 zu zweit bewohnen. Zu den Mietzahlungen legte er Kopien über Quittungen für das Streitjahr 2006 vor, in denen K D (im Folgenden auch: KK) als Zahlende angeben wird. Das FA veranlagte anschließend den Kläger in dem unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheid vom 6. Februar 2008 im Wesentlichen entsprechend den Angaben des Klägers (also mit Werbungskostenüberschüssen aus Vermietung und Verpachtung bezüglich des vorgenannten Grundstücks beschränkt einkommensteuerpflichtig).
23 
Mit Schreiben vom 11. Dezember 2008 wandte sich das FA an die Steuerfahndungsstelle beim Finanzamt P (Steufa) und übersandte die ESt-Akten II des Klägers. Dabei wies es daraufhin, dass der Kläger seinen Wohnsitz in K/CH, Z 28 erkläre. Er habe am 1. Oktober 2001 ein Einfamilienhaus in X/Baden, T 29 erworben. Das Einfamilienhaus werde seit dem 1. November 2001 an KK vermietet. Der Kläger und KK seien seit dem xx.xx. 2002 verheiratet. Sie hätten eine Tochter (S, geb. 1997). Aus den dem FG vorgelegten Akten ist nicht ersichtlich, woher das FA die Kenntnis von diesen beiden Tatsachen hatte. Des Weiteren wird a.a.O. auf das Schreiben des Klägers vom 29. August 2007 hingewiesen. Im Übrigen -so das FA weiter- werde die Gebäudeversicherung direkt vom Konto der Ehefrau abgebucht. Die Beitragsrechnung der G Versicherung an den Kläger sei an die Anschrift T 29 X/Baden adressiert. Das FA vermute, dass der Kläger seinen Wohnsitz bei seiner Familie habe und somit unbeschränkt steuerpflichtig sei. Ansässigkeitsstaat wäre bei intakter Ehe ebenfalls Deutschland.
24 
Der Berichterstatter bat im Erörterungstermin vom 21. Januar 2014 die Vertreter des FA darum, dem FG die ladungsfähigen Anschriften der mit den ursprünglichen Veranlagungen des Klägers betrauten Bediensteten mitzuteilen. Auch nach einer Erinnerung durch das FG im Schreiben vom11. März 2014 teilte das FA deren Namen und Anschriften nicht mit. Telefonisch bat der Berichterstatter am 7. Juni 2015 und später den Vertreter des FA darum, die Bediensteten H.N. und L (L; Hinweis auf das von dieser verfasste, an die Steufa gerichtete Schreiben vom 11. Dezember 2008) im Termin zur mündlichen Verhandlung als Zeuginnen zu stellen. Teilgenommen an der mündlichen Verhandlung hat als Vertreterin des FA, H.N. aufgrund einer mündlich erteilten Vollmacht, jedoch ohne Genehmigung für eine Zeugenaussage.Die Vorgenannte war für die Durchführung der (ursprünglichen) Veranlagungen gegenüber dem Kläger für die Jahre 2002 ff. und die Streitjahre die zuständige Mitarbeiterin.
25 
Aus mehreren Angaben des Klägers, die er für die Jahre 2001 - 2003 und die Streitjahre 2004 - 2006 in den Einkommensteuererklärungen gemacht hat, ergibt sich, dass „Frau K. D/K“ bzw. KD Mieterin des Einfamilienhauses war und dass sie den Kläger betreffende Rechnungen bezüglich des Grundstücks (Frau K D [/]) von ihrem Konto bei der Sparkasse Y getilgt hat (Auftraggeber: K D/G D), wobei angeben wird vom Kläger, dass ihr die entsprechenden Beträge bar ausgezahlt worden seien.
26 
Am 4. Februar 2009 leitete die Steufa gegen den Kläger ein Strafverfahren wegen Verkürzung von Einkommensteuer für die Jahre 2001 - 2006 ein. Eine Bekanntgabe der Einleitung erfolgte zunächst nicht. Am 4. Februar 2009 wurde dem Steuerfahndungsbeamten R O (der vom erkennenden Senat in der mündlichen Verhandlung vom 18. Juni 2015 als Zeuge gehört wurde -im Folgenden auch: der Steuerfahnder-) ein Ermittlungsauftrag erteilt u.a. zur Erforschung der im Einleitungsvermerk näher bezeichneten Steuerstraftat.
27 
Auf den Antrag der Steufa vom 10. März 2009 ordnete das Amtsgericht F mit Beschluss vom 13. März 2009 .../09 gemäß § 103 der Strafprozessordnung (StPO) die Durchsuchung der Wohn- und anderer Räume, der Behältnisse, Sachen und Fahrzeuge sowie der Person der KK in R, T 29 an. Am 31. März 2009 fand die Durchsuchung statt. Auf die dabei von KK und dem Kläger gemachten Angaben wird Bezug genommen und ebenso auf die am 31. März 2009 von der Steufa gemachten Fotographien zum Gebäude in R T29, die auf eine CD gebrannt wurden. Die Steuerfahnder fanden in den Wohnräumen -wie sich den Fotos entnehmen lässt- zahlreiche Gegenstände des Klägers (sämtliche Kleidungsstücke, mehrere Ordner mit persönlichen Schriftstücken und Bildern, Waschutensilien usw.).
28 
Auf Grund einer Vereinbarung mit der Steufa in der abschließenden Besprechung vom 24. November 2009 reichten der Kläger und seine Ehefrau und von beiden unterschriebene Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2002 - 2003 und die Streitjahre am 30. Juli 2010 bei der Steufa ein auf der Grundlage, dass der Kläger im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sei, und er damit mit sämtlichen (insbesondere auch mit seinen nichtselbständigen) Einkünften der Einkommensteuer unterliege. Beide Eheleute beantragten im Mantelbogen zu den Einkommensteuererklärungen die Zusammenveranlagung u.a. für die Streitjahre.
29 
Im Kurzbericht vom 27. August 2010 über steuerliche Feststellungen vertrat der Steuerfahnder die Auffassung, dass der Kläger in den Streitjahren im Einfamilienhaus T 29 in  X/Baden gewohnt habe und demzufolge im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sei. Die vom Kläger geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung bezüglich des Einfamilienhauses T 29 in X/Baden seien jedoch nicht zu berücksichtigen, weil der Kläger selbst in dem Gebäude gewohnt habe. Des Weiteren vertrat der Steuerfahnder die Auffassung, dass die bisher gegenüber dem Kläger für die Streitjahre ergangenen Einkommensteuerbescheide aufzuheben seien und die Einkommensteuerveranlagungen nunmehr gegenüber den Eheleuten durchzuführen seien.
30 
Hieran anschließend hob das FA unter Bezugnahme auf die Feststellungen der Steufa mit der nur an den Kläger gerichteten Verfügung vom 24. Januar 2011 die diesem gegenüber für die Streitjahre ergangenen (ursprünglichen) Einkommensteuerbescheide zur beschränkten Steuerpflicht und (auch) die Verlustfeststellungsbescheide gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO auf. Des Weiteren führte das FA aus, dass der Kläger in Kürze die entsprechenden Steuerbescheide zur unbeschränkten Steuerpflicht erhalte. Aus technischen Gründen erhalte der Kläger hierzu eine neue Steuernummer. Der Verfügung vom 24.Januar 2011 wurde keine Rechtsbehelfsbelehrung beigefügt. Sie wurde jedenfalls nicht expressis verbis angegriffen.
31 
Am 16. und 18. Februar 2011 gab das FA -an den Kläger und KK gerichtete- Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre zur Post, in denen es insbesondere die vom Kläger aus seiner Tätigkeit für die D-AG in B/Kanton A/CH und die H-AG in L/Kanton B-L/CH erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit der Besteuerung unterwarf. In abkommensrechtlicher Hinsicht ging das FA dabei davon aus, dass der Kläger als im Inland ansässiger Grenzgänger i.S.v. 15a DBA-Schweiz 1992 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 und 2 DBA-Schweiz 1971 mit seinen Einkünften aus unselbständiger Arbeit der Besteuerung im Inland unterliege. Die bisher berücksichtigten Werbungskostenüberschüsse des Klägers aus Vermietung und Verpachtung setzte das FA nicht mehr an, weil der Kläger selbst in dem „vermieteten“ Grundstück zusammen mit seiner Ehefrau KK und der gemeinsamen Tochter S gewohnt habe. Außerhalb der angegriffenen Einkommensteuerfestsetzungen wurde Schweizerische Quellensteuer gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG 2004-2006 i.V.m. Art. 15a Abs. 3 Buchstabe a DBA-Schweiz 1992 auf die festgesetzte Einkommensteuer angerechnet. Die Berechnung der Einkommensteuer erfolgte nach dem Splittingtarif. Eine Anrechnung der Schweizerischen Steuer nach § 34c Abs. 1 EStG 2004-2006 erfolgte nicht.
32 
In den zuvor genannten Bescheiden wurden erstmals auch die Einkünfte der KK aus ihrer im Inland ausgeübten nichtselbständigen Arbeit im Rahmen einer Einkommensteuerfestsetzung angesetzt. Die Ehefrau des Klägers war zuvor beim FA steuerlich nicht geführt worden.
33 
Eine Änderungsvorschrift, auf die die Bescheide vom 16./18. Februar 2011 vom FA gestützt wurden, findet sich nicht in den Bescheiden.
34 
Die Eheleute legten am 17. März 2011 form- und fristgerecht Einspruch ein wegen Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag, Zinsen zur Einkommensteuer und Kirchensteuer, mit dem sie im Wesentlichen geltend machen, dass der Kläger im Inland nur beschränkt einkommensteuerpflichtig sei.
35 
Auf den Antrag des Klägers vom 1. Juni 2011, die Steuerschulden lt. den Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre 2004 - 2006 gemäß § 268 ff. AO aufzuteilen, gab das FA am 15. November 2011 für das Streitjahr 2005 einen Aufteilungsbescheid zur Post, in dem es die noch offenen Steuerschulden dem Kläger zurechnete. Für die anderen Jahre hat das FA Aufteilungsbescheide zur Post gegeben. Dies ist unstreitig zwischen den Beteiligten.
36 
Mit Verfügung vom 15. Juni 2011 wurde durch die zuständige Straf- und Bußgeldsachenstelle beim Finanzamt P das Steuerstrafverfahren gemäß § 170 Abs. 2 StPO eingestellt. Die Ermittlungen hätten keinen genügenden Anlass zur Erhebung der öffentlichen Klage ergeben. Der Nachweis einer vorsätzlichen Steuerhinterziehung habe nicht geführt werden können. Von der Einleitung eines OWiG-Verfahrens werde abgesehen.
37 
Mit Einspruchsentscheidung vom 14. Mai 2012, die an den Kläger und seine Ehefrau KK gerichtet ist, wurden die Einsprüche wegen Einkommensteuer für die Streitjahre als unbegründet zurückgewiesen. Lt. dem Tenor der Einspruchsentscheidung ergeht der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2006 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
38 
Mit seiner form- und fristgerecht wegen Einkommensteuer 2004-2006 erhobenen Klage macht der Kläger weiterhin geltend, dass er im Inland in den Streitjahren keinen Wohnsitz gehabt habe und in abkommensrechtlicher Hinsicht nicht ansässig gewesen sei und deshalb nicht mit seinen Einkünften aus seiner in der Schweiz ausgeübten unselbständigen Tätigkeit im Inland der Besteuerung unterliege. Wegen der Begründung wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Ausführungen im Schriftsatz vom 28. März 2013 verwiesen.
39 
Der Kläger beantragt, die an ihn gerichteten Einkommensteuerbescheide vom 16./18. Februar 2011 für die Streitjahre 2004 bis 2006 ersatzlos aufzuheben.
40 
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
41 
Zur Begründung verweist es im Wesentlichen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
42 
Am 21. Januar 2014 fand vor dem Berichterstatter des erkennenden Senats ein Termin zur Erörterung des Sach- und Streitstandes statt, an dem auch die Ehefrau des Klägers  teilgenommen hat. Die Niederschrift über diesen Termin wurde den Beteiligten bekannt gegeben. Die ESt-Akten I lagen dem FG bei dieser Gelegenheit nicht vor.
43 
Mit Schreiben vom 2. Mai 2012 beantragte der Kläger beim (Schweizerischen) Staatssekretariat für internationale Finanzfragen in Bern gemäß Art. 26 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971 die Einleitung eines Verständigungsverfahrens, über das noch nicht entschieden wurde (Hinweis auf die Schreiben des Klägers vom 24. Februar 2014 und des Staatssekretariats für internationale Fragen vom 31. Mai 2013; Buchstabe A des Ordners). Nach den Angaben des FA soll in der nächsten Woche (26. Woche) in Bern in dem Verständigungsverfahren eine Verhandlung zwischen den Vertragsstaaten stattfinden. Der Kläger wurde mit seinen Einkünften von der ESTV der Besteuerung in der Schweiz unterworfen (Buchstabe E Ordner).
44 
Der Sachbericht des Berichterstatters wurde den Beteiligten übersandt (per Email am 15. Juni 2015).
45 
In der mündlichen Verhandlung wurde das Verfahren wegen Einkommensteuer 2002 und 2003 vom vorliegenden Klageverfahren getrennt. Der Vertreter des FA hatte zuvor erklärt, dass er den Erlass von Abhilfebescheiden für diese Jahre veranlassen werde. Daraufhin erklärten die Beteiligten den Rechtsstreit in der Hauptsache insoweit für erledigt.
46 
Die Ehefrau des Klägers stellte in der mündlichen Verhandlung den an das FA gerichteten Antrag, sie nach Rechtskraft des Urteils im vorliegenden Rechtsstreit getrennt vom Kläger zur Einkommensteuer zu veranlagen.
47 
Dem Senat lagen folgende Akten vor:

Entscheidungsgründe

 
48 
Die Klage ist begründet: Die Einkommensteueränderungsbescheide für die Streitjahre 2004 - 2005 vom 16. Februar 2011 und für das Streitjahr 2006 vom 18. Februar 2011, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Mai 2012 sind, soweit sie gegen den Kläger gerichtet sind, gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufzuheben, weil sie rechtswidrig sind und den Kläger in seinen Rechten verletzen. Das FA war nicht befugt, die ursprünglich gegenüber dem Kläger erlassenen Einkommensteuerbescheide über die beschränkte Einkommensteuerpflicht zum Nachteil des Klägers auf der Grundlage über die nunmehr vom FA zu Recht angenommene unbeschränkte Einkommensteuerpflicht des Klägers zu ändern; dafür ist keine verfahrensrechtliche Grundlage gegeben; insbesondere bietet die Vorschrift des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) eine solche nicht.
49 
1. Der Kläger war in den Streitjahren gemäß § 1 Abs. 1 EStG 2004-2006 unbeschränkt steuerpflichtig; er unterlag daher mit allen in den Streitjahren erzielten Einkünften der Einkommensteuer. Nach den Feststellungen des erkennenden Senats hatte der Kläger in den Streitjahren einen Wohnsitz im Inland.
50 
a) Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 2004 - 2006 sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.
51 
aa) Nach § 8 AO (i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 2004-2006) hat jemand einen Wohnsitz dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.
52 
Der Begriff des Wohnsitzes setzt nach ständiger Rechtsprechung der Steuergerichte u.a. voraus, dass der Steuerpflichtige die Wohnung innehat. Danach muss die Wohnung in objektiver Hinsicht dem Steuerpflichtigen jederzeit (wann immer er es wünscht) als Bleibe zur Verfügung stehen und zudem in subjektiver Hinsicht von ihm zu einer entsprechenden Nutzung, d.h. für einen jederzeitigen Wohnaufenthalt bestimmt sein. In dieser zur objektiven Eignung hinzutretenden subjektiven Bestimmung liegt der Unterschied zwischen dem bloßen Aufenthaltnehmen in einer Wohnung und dem Wohnsitz (Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 13. November 2013 I R 38/13, BFH/NV 2014, 1046; vom 10. April 2013 I R 50/12, BFH/NV 2013, 1909; vom 26. Februar 1986 II R 200/82, BFH/NV 1987, 301; vom 22. April 1994 III R 22/92, BStBl II 1994, 887; vom 23. November 2000 VI R 107/99, BStBl II 2001, 294; vom 19. März 1997 I R 69/96, BStBl II 1997, 447).
53 
Die natürliche Person muss die Wohnung nicht zwingend selbst innehaben. Sie kann die Wohnung auch durch ihre Familienangehörigen, insbesondere durch den Ehegatten, innehaben (so bereits: Entscheidung des Reichsfinanzhofs -RFH- vom 10. März 1937 VI A 631/36, Reichssteuerblatt -RStBl- 1937, 498; BFH-Urteil vom 22. August 2007 III R 89/06, BFH/NV 2008, 351). Daher spricht eine Vermutung dafür, dass Ehegatten ihren Wohnsitz im Regelfall dort haben, wo die Familie ihren Wohnsitz hat (BFH-Entscheidungen vom 6. Februar 1985 I R 23/82, BStBl II 1985, 331; vom 2. November 1994, I B 110/94, BFH/NV 1995, 753; Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 24. September 1965 1 BvR 131/65, Der Betrieb -DB- 1965, 1886, juris). Das setzt voraus, dass die Wohnung auch für den nicht dauernd dort lebenden Familienangehörigen bestimmt ist und dieser die Wohnung ebenfalls als sein Heim betrachtet (RFH-Entscheidung in RStBl 1937, 498; BFH-Urteile vom 29. Oktober 1959 IV 129/58 S, BStBl III 1960, 61; vom 3. März 1978 VI R 195/75, BStBl II 1978, 372; vom 30. August 1989 I R 215/85, BStBl II 1989, 956). Es muss alles dafür sprechen, dass der Ehegatte in objektiver Hinsicht bei jeder sich bietenden Gelegenheit (wann immer er es wünscht) zu seiner Familie zurückkehren wird, um dort gemeinsam mit der übrigen Familie zu wohnen (BFH-Urteil in BStBl III 1960, 61), d.h. die Wohnung der übrigen Familie muss in subjektiver Hinsicht für einen jederzeitigen Wohnaufenthalt bestimmt sein (BFH-Urteil vom 13. November 2013 in BFH/NV 2014, 1046). Kehrt er stets nur zurück, um die Familie zu besuchen, so besteht kein gemeinsamer Familienwohnsitz (BFH-Urteil in BStBl II 2001, 294). Wie oft und in welchen Zeitabständen der Ehegatte zurückkehrt, ist ebenso unerheblich wie der Umstand, dass er anderswo einen (weiteren) Wohnsitz hat oder dass er nach der Rückkehr stets nur kurzfristig in der Familienwohnung verweilt (Stapperfend in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 1 Anm. 65 und 69 mit umfangreichen Nachweisen zur höchstrichterlichen Rechtsprechung; Senatsurteil vom 27. September 2012 3 K 994/09, juris).
54 
b) Hiervon ausgehend hat der Kläger in den Streitjahren im Anschluss an die Feststellungen der Steufa am Tag der Durchsuchung des Gebäudes T 29 in X/Baden am 31. März 2009, denen der erkennende Senat ohne jegliche Bedenken folgt, die dort befindliche Familienwohnung inne gehabt (Hinweis auf die CD mit den von der Steufa gemachten Fotos zur Wohnung). Der Kläger ist bei jeder sich bietenden Gelegenheit in diese (Familien)Wohnung, in der seine Frau und die gemeinsame, am xx.xx.1997 geborene Tochter S lebten, zurückgekehrt. Dies ergibt sich aus Folgendem:
55 
aa) Zunächst berücksichtigt der erkennende Senat im Rahmen seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), dass die Ehefrau des Klägers gegenüber der Steufa am 31. März 2009 erklärte, dass der Kläger in der Wohnung in X/Baden „wohnte“. In diesem Zusammenhang weist der erkennende Senat zudem daraufhin, dass der Kläger die Bediensteten der Steufa bat, von weiteren Feststellungen zu seinen tatsächlichen Aufenthalten in den Streitjahren im Einfamilienhaus X/Baden abzusehen (z.B. durch Einvernahme von Zeugen, die in der Nachbarschaft wohnten), indem er einräumte, in der Wohnung in X/Baden zu wohnen.
56 
bb) Mitentscheidend für die Annahme des erkennenden Senats des Innehabens der Wohnung in X/Baden durch den Kläger ist, dass dieser in objektiver Hinsicht bei jeder sich bietenden Gelegenheit bei seiner Familie war und in subjektiver Hinsicht die Wohnung für einen jederzeitigen Wohnaufenthalt bestimmt war und zwar als zusammen mit seiner Ehefrau und seiner Tochter in den Streitjahren genutzter Familienwohnsitz. Denn es handelte sich um eine vollständig auch für die Bedürfnisse des Klägers eingerichtete Wohnung, die dem Kläger demzufolge zur jederzeitigen Nutzung Verfügung stand und von diesem auch in den Streitjahren regelmäßig genutzt wurde.
57 
cc) Dies belegen zweifelsfrei die Fotos, die die Bediensteten der Steufa am Tag der Durchsuchung in der Wohnung in X/Baden gemacht haben, und die nur den Schluss zulassen, dass die Wohnung zum jederzeitigen Wohnaufenthalt für den Kläger bereit stand und von diesem zum Wohnen auch tatsächlich genutzt wurde.
58 
dd) Im Flur des Erdgeschosses waren die Pantoffel des Klägers zum allfälligen Gebrauch (s. Foto EG Flur [6]). Des Weiteren spricht für eine jederzeitige Nutzungsmöglichkeit des Klägers und auch dessen tatsächliche Nutzung der Wohnung der Inhalt des Schuhschranks im Flur des Erdgeschosses. In diesem befanden sich am Tag der Durchsuchung am 31. März 2009 eine große Anzahl von Schuhen des Klägers in vielen Farben, für alle Jahreszeiten und alle möglichen Gelegenheiten (Foto EG Flur [1]; z.B. auch Skischuhe, KG Wäsche [2]). Ebenso befand sich auf der Treppe im Flur des Erdgeschosses ein Paar Schuhe des Klägers, das dieser kurze Zeit zuvor getragen und/oder demnächst wieder gebrauchen wird (Foto EG Flur [2]). Im Übrigen fanden die Steuerfahnder über die gesamte Wohnung verteilt Kleidungsstücke des Klägers (z.B. Hosen, OG Schlafzimmer [1, 2, 3]; OG Kind [1]; Strümpfe, OG Schlafzimmer [11]; Unterwäsche, OG Schlafzimmer [10]; Mäntel, Jacken, Hemden [OG Kind [1], OG Nähzimmer [11]; EG Flur [7] ) und dies jeweils in einer so großen Anzahl, die darauf schließen lässt, dass es sich um die gesamten, dem Kläger zur Verfügung stehenden und tatsächlich auch genutzten Kleidungsstücke und Schuhe handelt. Im Keller waren in einem sehr umfangreichen Ausmaß Handwerkszeuge, eine Büroeinrichtung und Geschäftsunterlagen (KB Büro [7-29]; KB Büro mit Sofa [1-6]) vorhanden, die fast ausschließlich und ersichtlich auch tatsächlich vom Kläger gebraucht wurden. Dafür, dass der Kläger sich bei jeder sich bietenden Gelegenheit bei seiner Familie in der Wohnung in den Streitjahren aufhielt spricht auch, dass im Badezimmer die üblichen Wachutensilien des Klägers (Rasierer, Shampoo, Zahncreme, Zahnbürste, Deodorant, Parfum) vorrätig waren (OG Bad [1-6]), die ersichtlich auch aktuell von ihm genutzt wurden. Schließlich spricht auch für eine jederzeitige Nutzungsmöglichkeiten der Wohnung nach den Aufnahmen der Steufa vom Schlafzimmer, dass das Bett für zwei Personen ausgelegt war und in der Nacht vor dem Tag der Durchsuchung vom Kläger und seiner Ehefrau gemeinsam genutzt wurde (OG Schlafzimmer [6, 13, JPG]).
59 
ee) Bei seinen zuvor dargelegten Erwägungen, wonach es sich im Gebäude in X/Baden um die vollständig eingerichtete (Familien-)Wohnung des Klägers und seiner Familie handelt, die dem Kläger zur jederzeitigen Nutzung in den Streitjahren zur Verfügung stand, hat der erkennende Senat berücksichtigt, dass die Feststellungen der Steufa (Hinweis insbesondere auf die zuvor erwähnten Fotos) zwar erst am 31. März 2009 getroffen wurden und damit nach den Streitjahren (2004 - 2006). Diese Feststellungen geben nach der Überzeugung des erkennende Senats aber auch ein zutreffendes Bild für die persönlichen Lebensbedingungen des Klägers und seiner Familie in den Streitjahren. Der Kläger selbst hat nicht vorgetragen, dass die in Bezug genommenen tatsächlichen Umstände sich gegenüber den Streitjahren geändert hätten. Anhaltspunkte dafür ergeben sich auch nicht aus den dem erkennenden Senat vorliegenden Akten. Insbesondere bezieht der erkennende Senat insoweit in seine Erwägungen mit ein, dass der Kläger der Aufforderung des Berichterstatters im Erörterungstermin vom 23. Januar 2014, einen Grundriss über die angeblich von ihm in den Streitjahren genutzte Wohnung im Haus seiner Eltern im Z 28 in K/K A mit einer substanziierten und detaillierten Beschreibung der Nutzung und der Einrichtung (mit aussagekräftigen Fotos) der Gestalt nachgekommen ist, dass er u.a. zwei Fotos vorgelegt hat, die zwei Räumeteilweise zeigen, die leer sind bis auf ein Dreirad, ein an einer Wand befestigtes Gitter mit einer Hose auf einem Bügel und Materialien (wohl) zum Tapezieren von Wänden. Damit wird nicht einmal ansatzweise dargelegt (und erst recht nicht bewiesen; § 76 Abs. 1 FGO; § 76 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 90 Abs. 2 Sätze 1 und 2; BFH-Urteil vom 30. Juli 2003 IX R 28/99, BFH/NV 2004, 201; allgemein zur Verletzung von Mitwirkungspflichten bei Tatsachen oder Beweismitteln aus dem alleinigen Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen: Heuermann, die Steuerliche Betriebsprüfung 2003, 371), dass der Kläger in dem Gebäude seiner Eltern in den Streitjahren eine Wohnung unter Umständen innehatte, die auf ein Beibehalten und Benutzen der Wohnung schließen lassen.
60 
ff) Auch der Umstand, dass der Kläger mit Mietvertrag vom 5. Oktober 2001 das Einfamilienhaus in X/Baden an seine Ehefrau in den Streitjahren vermietet hatte, steht der Annahme, dass der Kläger im „vermieteten“ Gebäude seinen Wohnsitz hatte, nicht entgegen. Der Kläger hat das Einfamilienhaus nicht „vermietet“ zur alleinigen Nutzung durch seine Ehefrau und Tochter, sondern die vom Kläger in X/Baden regelmäßig genutzte Wohnung war dessen Familienwohnsitz. Denn nach den zuvor dargelegten Erwägungen handelte es sich im Anschluss an die Feststellungen der Steufa um eine (u.a. für die Bedürfnisse des Klägers) vollständig eingerichtete (Familien-)Wohnung, die dem Kläger zur jederzeitigen Nutzung zur Verfügung stand und auch von ihm in den Streitjahren regelmäßig genutzt wurde. Damit erfüllt sie diejenigen Anforderungen, die nach der Rechtsprechung des BFH an einen Wohnsitz zu stellen sind (§ 1 Abs. 1 EStG 2004-2006 i.V.m. § 8 AO; BFH-Urteil vom 19. März 2002 I R 15/01, BFH/NV 2002, 1411).
61 
gg) Unberührt von den zuvor dargelegten Erwägungen weist der erkennende Senat darauf hin, dass dem Mietverhältnis die einkommensteuerrechtliche Anerkennung schon deshalb zu versagen ist, weil die Nutzungsüberlassung im Rahmen einer familiären Hausgemeinschaft (wie hier zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau) der nicht steuerbaren Privatsphäre zuzuordnen ist (Stapperfend in: Herrmann/Heuer/Raupach, ESt- und KStG, Kommentar § 4 Rn. 858a mit umfangreichen Nachweisen zur BFH-Rechtsprechung).
62 
hh) Im Übrigen wurde vom Kläger auch nicht nachgewiesen, dass die für die einzelnen Monate in den Streitjahren jeweils vereinbarte Miete von seiner Ehefrau auch gezahlt wurde. Zwar wurden vom Kläger unterschriebene Quittungen über Miete/inkl. Nebenkosten von 600 EUR vorgelegt (z.B. für 2006). Der Aufforderung des Berichterstatters des erkennenden Senats im Erörterungstermin, Kontoauszüge mit den diesbezüglichen Belastungsbuchungen vorzulegen, kam der Kläger nicht nach.
63 
Damit hat der Kläger seine Mitwirkungspflichten verletzt. Die verletzten abgabenrechtlichen Tatsachen und Beweismittel berühren den alleinigen Verantwortungs- und Interessenbereich des Klägers. Aus diesem Verhalten des Klägers zieht der erkennende Senat deshalb den Schluss, dass die vereinbarte Miete nicht gezahlt wurde. Damit ist eine Hauptleistungspflicht des Mietvertrags vom 5. Oktober 2001 (neben der Überlassung der Mietsache zur Nutzung) in den Streitjahren nicht durchgeführt worden, was zur Folge hat, dass das Mietverhältnis einem Fremdvergleich nicht standhält und demzufolge in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht nicht anzuerkennen ist (Stapperfend in: Hermann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 4 Anm. 858a mit umfangreichen Nachweisen zur BFH-Rechtsprechung).
64 
ii) Auch im Hinblick auf die Ausführungen des Klägers im Schriftsatz vom 26. August 2011 und im Schreiben vom 24. Februar 2014 (gerichtet an das Schweizerische Staatssekretariat für internationale Finanzfragen in Bern, A des Ordners), ist davon auszugehen, dass der Kläger in X/Baden im Einfamilienhaus im .... allee in den Streitjahren seinen Wohnsitz hatte. Der Kläger hat nach den Angaben a.a.O. seine in den Streitjahren ca. 80 Jahre alten und inzwischen verstorbenen Eltern in vielfältiger Weise unterstützt (daneben u.a. auch seine weiter entfernt in der Schweiz wohnenden Schwestern B und D). Dazu hielt er sich in den Streitjahren an mehreren Tagen in der Woche im rd. 6 km entfernten Gebäude in K/K A für durchschnittlich 1-4 Stunden auf. Die Fahrzeit betrug jeweils ca. 10 Minuten. Selbst wenn der Kläger wegen Erkrankungen seiner Eltern in K/K A auch mal übernachtet haben sollte, ändert dies nichts an der Feststellung, dass das Einfamilienhaus in X/Baden mit seiner dort lebenden Ehefrau und Tochter als dessen (Familien)Wohnsitz zu beurteilen ist. Insoweit ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die im Streitfall nicht widerlegte Vermutung begründet, dass der nicht dauernd von seiner Familie getrennt lebende Kläger seinen Wohnsitz in X/Baden hatte, wo sich auch seine Familie befand. Diese Vermutung ist bereits dann begründet, wenn der Ehemann (hier: der Kläger) sich des Öfteren außerhalb der Familienwohnung aufhält, bei jeder sich bietenden Gelegenheit aber -wie im Streitfall der Kläger- zu seiner Familie zurückkehrt (so bereits der RFH in seiner Entscheidung in RStBl 1937, 498).
65 
jj) Für die Annahme des erkennenden Senats, dass es sich bei der Wohnung in X/Baden um die vom Kläger und von seiner Ehefrau und Tochter in den Streitjahren tatsächlich ständig genutzte Familienwohnung handelt, spricht auch der Umstand, dass der Kläger und seine Ehefrau in den nach der Steufa-Prüfung beim FA eingereichten Einkommensteuererklärungen die Zusammenveranlagung beantragt haben. Dies setzt nämlich voraus, dass eine zum Wesen der Ehe gehörende Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft besteht (BFH-Urteil vom 18. Juli 1996 III R 90/95, BFH/NV 1997, 139). Der Kläger und seine Ehefrau haben (neben der zum Wesen der Ehe gehörenden Lebensgemeinschaft) insbesondere demzufolge auch die eheliche Wirtschaftsgemeinschaft in der Wohnung in X/Baden in den Streitjahren aufrechterhalten, in dem sie -wie sich aus einer umfassenden Würdigung des Vorbringens des Klägers und dessen Ehefrau im Erörterungstermin ergibt- die sie berührenden wirtschaftlichen Fragen gemeinsam erledigt und gemeinsam über die Verwendung des Familieneinkommens aus der Tätigkeit des Klägers und seiner Ehefrau entschieden haben (Hinweis auf die Unterhaltszahlungen des Klägers).
66 
2. Der Kläger ist auf Grund seines Wohnsitzes in X/Baden im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, wobei sich die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht auf sämtliche in- und ausländischen Einkünfte (§ 2 Abs. 1 EStG 2004-2006) und damit auch auf die hier in Rede stehenden Einkünfte des Klägers aus seiner unselbständigen Arbeit für die in Schweiz ansässige D-AG M und die H-G in L/Kanton B-L (Welteinkommens-, Totalitäts-, oder Territorialprinzip) erstreckt.
67 
3. In abkommensrechtlicher Hinsicht unterliegt der Kläger nach der Grenzgängerregelung des Art. 15a DBA-Schweiz 1992 mit seinen zuvor genannten Einkünften aus der auf dem Hoheitsgebiet der Schweiz ausgeübten unselbständigen Arbeit ausschließlich der Besteuerung im Inland.
68 
Nach Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 können ungeachtet des Artikels 15 Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit bezieht, in dem Vertragstaat besteuert werden, in dem dieser ansässig ist.Grenzgänger im Sinne des Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz 1992 ist jede in einem Vertragstaat ansässige Person, die in dem anderen Vertragstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992).
69 
a) Der Kläger war in den Streitjahren gemäß Art. 4 Abs. 1 DBA Schweiz 1971 (i.V.m. Art. 15a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992) nur im Inland ansässig (s. die nachfolgenden Erwägungen) und hatte seinen Arbeitsort in der Schweiz, und er kehrte von dort regelmäßig an seinen Wohnsitz im Inland zurück.
70 
Nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971 bedeutet im Sinne des DBA-Schweiz der Ausdruck „eine in einem Vertragsstaat ansässige Person“ eine Person, die nach dem in diesem Staat maßgeblichen Recht dort unbeschränkt steuerpflichtig ist. Das DBA-Schweiz definiert den Anknüpfungspunkt für die persönliche Abkommensberechtigung damit nicht selbständig, sondern verweist auf das interne Recht der Vertragsstaaten.
71 
aa) Der Kläger war in den Streitjahren im Inland ansässig, weil er dort unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war. Er hatte nach den insoweit maßgeblichen deutschen Vorschriften (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 2004-2006, § 8 AO i.V.m. Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971) seinen Wohnsitz in X/Baden. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der erkennende Senat auf seine Ausführungen zu 1. und 2.
72 
bb) Der Kläger war in den Streitjahren nicht auf dem Hoheitsgebiet der Schweiz ansässig i.S.v. Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz, weil er in der insoweit allein in Betracht kommenden Wohnung in Z/Kanton A,... weg nicht seinen Wohnsitz nach dem maßgeblichen Schweizer Recht hatte.
73 
aaa) Nach Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkten Steuern vom 14. Dezember 1990 -DBG- (Systematische Rechtssammlung des Bundesrechts [SR] 642.11, www.admin.ch), Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 -StHG- (SR 642.14) und Art. 16 Abs. 1 des Steuergesetzes/Kanton A vom 15. Dezember 1998 (StG/AG) sind natürliche Personen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerpflichtigen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kanton haben.
74 
bbb) Das BGer (s. Urteil vom 3. Februar 1995, Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts -BGE- 121 I 14) stellt bei der Entscheidung über den Wohnsitz nicht auf eine starre Regelung ab, sondern es misst den wirtschaftlichen Gegebenheiten ein etwas größeres Gewicht bei, als sie es bei der Bestimmung des zivilrechtlichen Wohnsitzes hätten. So haben Personen, die einer Erwerbstätigkeit nachgehen, in der Regel ihr Steuerdomizil (Wohnsitz) am Arbeitsort. Hält sich eine Person abwechslungsweise an verschiedenen Orten auf, so gilt als Steuerdomizil derjenige Ort, zu dem die Person die stärkeren Beziehungen hat. Dabei werden die sich aus den familiären Banden ergebenden persönlichen und familiären Beziehungen im allgemeinen als stärker erachtet als diejenigen, die sich aus der beruflichen Tätigkeit ergeben. Der Steuerpflichtige, der täglich oder an den Wochenenden und in der freien Zeit regelmäßig zu seiner Familie zurückkehrt, ist daher ausschließlich an dem vom Arbeitsort verschiedenen Aufenthaltsort seiner Familie (dem Freizeitort: s. Blumenstein/Locher, System des Schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl. § 4 IV. 1.a) zu besteuern.
75 
ccc) Nach diesen Grundsätzen ist davon auszugehen, dass der Kläger in den Streitjahren seinen Wohnsitz (auch nach den Schweizerischen Rechtsgrundsätzen) in X/Baden hatte.
76 
Nach den Feststellungen des erkennenden Senats ist der Kläger von seinen Arbeitsorten in B/Kanton A bzw. in L/Kanton B-L regelmäßig an seinen Familienwohnsitz in X/Baden zurückgekehrt. Regelmäßig bedeutet dabei: nahezu arbeitstäglich. An seinem Familienwohnsitz lebten in den Streitjahren (ebenso davor und danach) seine Ehefrau, mit der der Kläger seit Anfang der 90iger Jahre ununterbrochen verbunden ist und im Übrigen die gemeinsame, 1997 geborene und damit in den Streitjahren noch minderjährige Tochter S. Die Familie des Klägers lebt im Wesentlichen von dessen finanziellen Zuwendungen. Der Familienwohnsitz in X/Baden, den der Kläger gekauft hatte, war (auch) nach den Bedürfnissen des Klägers umfassend eingerichtet und wurde von diesem tatsächlich bewohnt.
77 
Der Umstand, dass der Kläger seine in den Streitjahren hochbetagten Eltern im täglichen Leben unterstützt hat, führt zu keiner anderen Beurteilung. Denn der Kläger hielt sich aus diesem Anlass nur gelegentlich (nicht täglich, üblicherweise nur für wenige Stunden) auf dem 10 Minuten mit dem Auto entfernt liegenden Grundstück seiner Eltern in K/Kanton A auf. Insbesondere stand dem Kläger in dem Gebäude in K/Kanton A nach den Feststellungen des erkennenden Senats keine für seine Bedürfnisse eingerichtete Wohnung in den Streitjahren zur Verfügung, die er auch tatsächlich genutzt haben könnte. Dies war auch nicht erforderlich, weil sich sein Familienwohnsitz in unmittelbarer Nähe befand, an den er jederzeit und mit geringem zeitlichen Aufwand zurückkehren konnte.
78 
Soweit der Kläger in seinen Darlegungen gegenüber dem FG erwähnt hat, er habe von seiner Familie getrennt gelebt, wird dies durch die tatsächlichen Feststellungen des erkennenden Senats widerlegt. Für eine Trennung gibt es außer der Behauptung des Klägers „ins Blaue hinein“ keine ernst zu nehmenden Anhaltspunkte. Nach den Feststellungen des erkennenden Senats, der insoweit den Feststellungen der Steufa zum Inneren des Gebäudes in X/Baden ohne Bedenken folgt, ist davon ausgehen, dass die Art und Weise der Einrichtung der Familienwohnung (Hinweis auf die Fotos zum Badezimmer und Schlafzimmer u.a. mit allen erforderlichen und tatsächlich aktuell genutzten Wachutensilien und Kleidungsstücken des Klägers) nur den Schluss zulässt, dass der Kläger diese Wohnung zusammen mit seiner Familie tatsächlich und zwar nahezu täglich genutzt hat. Demzufolge ist in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BGer (s. Urteil in BGE 141 I 14; Hardt in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 4 Schweiz Rn. 35; jeweils mit weiteren Nachweisen) davon ausgehen, dass die sich aus den familiären Banden ergebenden persönlichen und familiären Beziehungen des Klägers zu seiner Familie in X/Baden im vorliegenden Fall als stärker zu erachten sind als diejenigen, die sich aus der beruflichen Tätigkeit und der Unterstützung seiner Eltern in der Schweiz ergeben, und er deshalb seinen (Familien)Wohnsitz im Inland und nicht auf dem Hoheitsgebiet der Schweiz hatte.
79 
ddd) Den zuvor dargelegten Erwägungen steht nicht die Vorschrift des Art. 3 Abs. 3 lit. a DBG entgegen. Danach hat eine Person einen steuerrechtlichen Aufenthalt in der Schweiz, wenn sie in der Schweiz ungeachtet vorübergehender Unterbrechung während mindestens 30 Tagen verweilt und eine Erwerbstätigkeit in der Schweiz ausübt. Sobald die Dauer von 30 Tagen -wie im Streitfall- überschritten wird, begründet dies einen steuerrechtlichen Aufenthalt am Arbeitsort mit der Konsequenz der unbeschränkten Steuerpflicht der Person in der Schweiz (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Art. 3 Rn. 48). Grenzgänger begründen jedoch keinen steuerrechtlichen Aufenthalt an ihrem Arbeitsort (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 3 Rn. 56 mit weiteren Nachweisen). Sie sind demzufolge -wie der Kläger- nicht ansässig in der Schweiz und deshalb nicht unbeschränkt steuerpflichtig in der Schweiz i.S. d. Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971.
80 
4.a) Selbst wenn man entgegen den zuvor dargelegten Erwägungen zu Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971 von einer Doppelansässigkeit des Klägers in K/Kanton A und X/Baden ausginge, ergäbe sich ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland und kein Besteuerungsrecht der Schweiz hinsichtlich der hier in Rede stehenden Einkünfte aus unselbständiger Arbeit nach Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a Satz 1 DBA-Schweiz (Tie-breaker-rule). Der Kläger wäre auch danach (nur) im Inland ansässig, weil er mangels Nutzung von Räumlichkeiten in der Schweiz, die ihrer Art und Einrichtung nach zum Wohnen geeignet waren (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1998 I R 40/97, BStBl II 1999, 207; s. zuvor zu 1. b ee), dort keine ständige Wohnstätte unterhalten hat.
81 
b) Schließlich hatte der Kläger den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen i.S.v. Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a Satz 2 DBA-Schweiz 1971 im Inland (s. zuvor zu 3.a bb ccc).
82 
aa) Bei der Entscheidung der Frage, wo der Kläger den Mittelpunkt der Lebensinteressen i.S.v. Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a Satz 2 DBA-Schweiz 1971 im Streitjahr hatte, geht es darum, zu welchem Staat er die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hatte. Zu den einzelnen Tatbestandsmerkmalen hat der BFH mehrfach Entscheidungen getroffen (s. die Entscheidungen vom 28. November 2007 I B 79/07, juris; vom 23. Oktober 1985 I R 274/82, BStBl II 1986, 133; vom 31.Oktober 1990 I R 24/89, BStBl II 1991, 562; vom 17. Juli 2002 I B 119/01, BFH/NV 2002, 1600; vom 27. März 2007 I B 63/06, BFH/NV 2007, 1656). Diese Entscheidungen stehen in Übereinstimmung mit Nr. 15 Satz 2 des Musterkommentars zu Art. 4 des OECD-Musterabkommens aus dem Jahr 1977 (OECD-MA), wonach die familiären und gesellschaftlichen Beziehungen der Person, ihre berufliche, politische, kulturelle und sonstige Tätigkeit, der Ort ihrer Geschäftstätigkeit, der Ort, von wo aus sie ihr Vermögen verwaltet, und ähnliches zu berücksichtigen ist, wobei die Umstände als Ganzes zu prüfen sind. Der Mittelpunkt der Lebensinteressen ist damit auf der Grundlage einer zusammenfassenden Wertung sowohl der persönlichen als auch der wirtschaftlichen Beziehungen im konkreten Fall zu ermitteln (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 4 MA Rz 70). Einer auf den einzelnen Steuerpflichtigen bezogenen zusammenfassenden Wertung ist eine bestimmende (allgemeine) Rangordnung der Kriterien fremd (BFH-Beschluss I B 79/07, juris; Senatsurteil vom 27. September 2012 3 K 994/09, rechtskräftig, juris; besonders anschaulich und zutreffend: Nikolaus Bauer u.a., Steuer Wirtschaft International -SWI- 2015, 260).
83 
bb) Der Kläger hatte zur Bundesrepublik Deutschland die engeren Beziehungen, weil er hier wirtschaftliche Interessen hatte (dokumentiert durch den Erwerb des Einfamilienhauses in X/Baden) und insbesondere im Hinblick auf seine familiären Bande zu seiner Familie (mit seiner Ehefrau und Tochter) die in besonderer Weise zu würdigenden engeren persönlichen Beziehungen hatte. Im Übrigen verweist der erkennende Senat zur Vermeidung von Wiederholungen auf seine Erwägungen zu 3. a bb.
84 
5. Im Einzelnen bedarf es indessen keiner weiteren Ausführungen zum Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland, weil das FA aus verfahrensrechtlichen Gründen gehindert gewesen ist, die ursprünglich gegenüber dem Kläger ergangenen Steuerbescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und 6. Februar 2008 (für 2006) durch die an den Kläger gerichteten Bescheide vom 16./18. Februar 2011 zu ändern.
85 
a) Soweit sich die im vorliegenden Klageverfahren angegriffenen Einkommensteuerbescheide vom 16. Februar 2011 (für 2005 und 2005) bzw. vom 18. Februar 2011 (für 2006) an den Kläger richten, handelt es sich um Änderungsbescheide, mit denen die gegenüber dem Kläger -allein gemäß § 25 EStG 2004-2006- ergangenen ursprünglichen Einkommensteuerbescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und vom 6. Februar 2008 (für 2006) geändert wurden. Gegenüber der Ehefrau des Klägers sind die vorgenannten Einkommensteuerbescheide als Erstbescheide zu beurteilen, weil ihr gegenüber zuvor keine Veranlagungen durchgeführt worden waren.
86 
Als zwei eigenständige Verfahrenssubjekte können zusammenveranlagte Eheleute -wie im Streitfall- je für sich den Tatbestand einer Änderungsvorschrift bzw. je für sich auch nicht erfüllen (vgl. hierzu: Heuermann in: Blümich, EStG, KStG, GewStG, Kommentar, EStG § 26b Anm. 47 mit Nachweisen zur BFH-Rechtsprechung) mit der Folge, dass unterschiedliche Entscheidungen gegenüber zusammenveranlagten Eheleuten ergehen können, wenn der gegenüber einem Ehegatten ergangene Erstbescheid als solcher rechtmäßig ist, der gegenüber dem anderen Ehegatten ergangene Änderungsbescheid jedoch aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben ist (vgl. in diesem Zusammenhang: Heuermann in: Blümich, a.a.O., § 26b Anm. 47 zu [1]).
87 
b) Die gegenüber dem Kläger ergangenen Einkommensteuerbescheide vom 16. Februar 2011 vom 16. Februar 2011 (für 2004 und 2005) bzw. vom 18. Februar 2011  (für 2006) sind rechtsfehlerhaft als Erstbescheide ergangen.
88 
aa) Ob ein Bescheid als Änderungsbescheid oder als Erstbescheid ergeht, richtet sich nach seinem Verfügungssatz i.S. des § 118 AO (BFH-Urteil vom 22. August 2007 II R 44/05, BStBl II 2009, 754). Mit den Bescheiden vom 16./18. Februar 2011 sollten aus der Sicht des FA (wohl) „erstmalig“ die Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Arbeit und unter Wegfall der Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung der inländischen Besteuerung auf der Grundlage von dessen unbeschränkter Einkommensteuerpflicht unterworfen werden. Dem lag (wohl) die Annahme zugrunde, dass die ursprünglich gegenüber dem Kläger ergangenen Einkommensteuerbescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und vom 6. Februar 2008 (für 2006) mit der Annahme einer beschränkten Steuerpflicht des Klägers durch den Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 aufgehoben worden waren, und deshalb keine Bescheide für die Streitjahre mehr vorhanden waren.
89 
bb) Der Annahme von erstmaligen Veranlagungen steht jedoch entgegen, dass das FA mit dem auf die Vorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützten Bescheid vom 24. Januar 2011 zwar die ursprünglichen Bescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und vom 6. Februar 2008 (für 2006) aufgehoben hat, gleichzeitig aber (wie zuvor schon die Steufa im Kurzbericht vom 27. August 2010 zu C. 8. und D. 9.) angekündigt hat, dass demnächst Steuerbescheide auf der Grundlage einer unbeschränkten Steuerpflicht ergehen werden. Wegen dieses Wechsels von der bisher angenommenen beschränkten Steuerpflicht erhalte der Kläger eine neue Steuernummer. Damit war klar, dass das FA mit der Aufhebungsverfügung vom 24. Januar 2011 keinen Verzicht auf zukünftige Steuerfestsetzungen gegenüber dem Kläger aussprechen wollte, und es deshalb jedenfalls nach dem Grundsatz von Treu und Glauben nicht gehindert war (BFH-Beschlüsse vom 22. Juli 2008 II B 18/08, BFH/NV 2008, 1866; vom 23. Mai 2000 XI B 92/99, BFH/NV 2000, 1075; § 155 Abs. 1 Satz 3 AO), die angegriffenen Bescheide 16./18. Februar 2011 zu erlassen.
90 
cc) Sollte das FA mit dem Aufhebungsbescheid vom 24. Januar 2011 jedoch das Ziel verfolgt haben, seine verfahrensrechtliche Situation im Hinblick auf Ermittlungsfehler, die ihm bei den ursprünglichen Veranlagungen unterlaufen waren, zu verbessern, ist dem nicht zu folgen. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide vom 16. Februar und 12. Februar 2011 sind trotz der zuvor im Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 verfügten Aufhebung der ursprünglichen Bescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und vom 6. Februar 2008 (für 2006) als Änderungsbescheide in Bezug auf die ursprünglichen Bescheide zu qualifizieren. Anderenfalls hätte es das FA in der Hand, z.B. eine Ermittlungspflichtverletzung bei Erlass der ursprünglichen Bescheide immer dann ungeschehen zu machen, wenn eine Änderung der ursprünglichen Bescheide auf der Basis der Änderungsvorschriften der AO (hier insoweit allein in Betracht kommend: § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO) zumindest problematisch werden würde (vgl. in diesem Zusammenhang: BFH-Urteil vom 13. September 2001 IV R 79/99, BStBl II 2002, Entscheidungsgründe zu 2. b; MK, Anm. zum BFH-Urteil in BStBl II 2001, 2 in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst -DStRE- 2002, 251).
91 
dd) Hieran anschließend waren gemäß § 128 Abs. 1 AO die Voraussetzungen für eine wirksame Umdeutung der Bescheide vom 16./18. 2011 in Änderungsbescheide nicht gegeben.
92 
6. Nach § 128 Abs. 1 AO kann ein fehlerhafter Verwaltungsakt in einen anderen Verwaltungsakt umgedeutet werden, wenn er auf das gleiche Ziel gerichtet ist, von der erlassenden Finanzbehörde in der geschehenen Verfahrensweise und Form rechtmäßig hätte erlassen werden können und wenn die Voraussetzungen für seinen Erlass erfüllt sind. Unter diesen Voraussetzungen sind auch die Finanzgerichte zur Umdeutung eines fehlerhaften Verwaltungsakts befugt (BFH-Urteil in BStBl II 2009, 754). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall insoweit nicht erfüllt, weil die angefochtenen Bescheide als Änderungsbescheide nicht auf die insoweit allein in Betracht kommende Vorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO in rechtmäßiger Weise gestützt werden können.
93 
Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen und Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.
94 
a) Die Tatsachen, die im Streitfall zu einer höheren Steuer in den angegriffenen Änderungsbescheiden vom 16./18. Februar 2011 als in den ursprünglichen Bescheiden bzw. im Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 führen, sind im Wesentlichen das tatsächliche Zusammenleben des Klägers mit seiner Familie im Einfamilienhaus in X/Baden (als Familienwohnsitz) mit der Folge der unbeschränkten Steuerpflicht (Besteuerung) im Inland, die Vermietung des Gebäudes vom Kläger an seine mit ihm in einer Haushaltsgemeinschaft lebenden Ehefrau (mit der Folge des Wegfalls der Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung) und das Erzielen von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit durch den Kläger als Grenzgänger, weil er regelmäßig von einem Arbeitsort in der Schweiz an seinen Wohnsitz im Inland in den Streitjahren zurückgekehrt ist.
95 
b) Das FA konnte seine erneuten Änderungsbescheide vom 16./18. Februar 2011 nicht auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO stützen, weil es von den zuvor dargelegten steuererhöhenden Tatsachen bereits vor Abschluss der Willensbildung über den Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 Kenntnis erlangt hat, den es ebenfalls auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt hatte. Maßgeblich dafür, ob die Tatsachen dem FA nachträglich bekannt geworden sind, ist grundsätzlich der letzte Bescheid (hier: der Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011), der für eine abschließende Sachprüfung in Betracht kommt (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2014 VI R 21/13, BFH/NV 2015, 714, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).
96 
aa) Steuerbescheid im Sinne § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist auch ein Bescheid (hier: der Bescheid vom 24. Januar 2011), der einen schon zuvor ergangenen Steuerbescheid (hier: die ursprünglichen Bescheide) inhaltlich abgeändert hat. Da auch durch diesen Verwaltungsakt eine Steuer festgesetzt wird, handelt es sich um einen Steuerbescheid i.S. von § 155 Abs.1 AO 1977, der nach Form und Inhalt den Anforderungen an Steuerbescheide (§ 157 AO 1977) genügen muss. Der Änderungsbescheid nimmt den Erstbescheid in seinen Regelungsinhalt auf (BFH-Urteil vom 13. September 2001 IV R 79/99, BStBl II 2002, 2) und hat auch deswegen die Qualität eines Steuerbescheids. Ein Änderungsbescheid kann grundsätzlich nur unter den für Steuerbescheide geltenden Voraussetzungen -im Streitfall insoweit allein in Betracht kommend nach § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977- geändert werden.
97 
Daraus folgt, dass sich die erneute Änderung (hier: durch die Bescheide vom 16./18. Februar 2011) auf die Änderung des vorausgegangenen Änderungsbescheides (hier: des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011) richtet und dass deshalb ein Änderungsbescheid (hier: vom 24. Januar 2011) seinerseits nur dann erneut geändert werden kann, wenn die steuererhöhenden Tatsachen nachträglich, d.h. nach seinem Erlass bekanntgeworden sind. Der Wortlaut der Bestimmung gibt keinen Anhaltspunkt dafür, dass als maßgebender Zeitpunkt der Erlass der ursprünglichen Steuerbescheide (hier: der Bescheide vom9. September 2005 [für 2004], vom 22. Mai 2006 [für 2005] und vom 6. Februar 2008 [für 2006] anzusehen ist; diese (ursprünglichen Bescheide) sind vielmehr durch den Änderungsbescheid abgelöst worden. Ist ein Änderungsbescheid uneingeschränkt als Steuerbescheid i.S. des § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977 anzusehen, bezieht sich auch das Merkmal "nachträglich" auf den Zeitpunkt seines Erlasses (hier: des Änderungsbescheids vom 24. April 2011).
98 
Sind die ursprünglichen Bescheide (hier: in den Bescheiden vom 9. September 2005 [für 2004], vom 22. Mai 2006 [für 2005] und vom 6. Februar 2008 [für 2006]) geändert und im Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 bestimmte Tatsachen nicht berücksichtigt worden (hier insbesondere die Einkünfte der Klägers aus unselbständiger Arbeit als Grenzgänger lt. den Angaben in den beim FA am 30. Juli 2010 eingegangenen Einkommensteuerklärungen), sind diese Tatsachen nicht mehr neu, wenn nach § 88 AO Anlass bestand, sie bereits bei Erlass des Änderungsbescheids (hier des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011) zu berücksichtigen. War das FA hingegen bei Erlass des Änderungsbescheids nach dessen Art nicht zur weiteren Sachprüfung verpflichtet (z.B. bei Änderungen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, bzw. bei Vorläufigerklärungen nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO), bleibt eine spätere Änderung des (vorherigen) Bescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO möglich. Nach diesen Rechtsgrundsätzen gilt im Streitfall Folgendes:
99 
bb) Das FA war beim Erlass des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011 zur erneuten (umfassenden) Sachprüfung verpflichtet und damit gehalten, alle Tatsachen zu berücksichtigen, die zu diesem Zeitpunkt vorhanden und ihm bekannt waren. Insbesondere handelt es sich bei dem Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 nicht um einen Bescheid, in dem -wie bei der (punktuellen) Anpassung eines Folgebescheids an einen Grundlagenbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO (oder in vergleichbaren Fällen [BFH-Urteile vom 18. Dezember 1996 XI R 36/96, BStBl II 1997, 264; in BFH/NV 2015, 714])- keine Sachaufklärung des FA geboten war.
100 
Dem FA waren beim Erlass des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011 (im Wesentlichen) die steuererhöhenden Tatsachen bekannt auf Grund der Feststellungen der zuvor abgeschlossenen Steufa-Prüfung und der Angaben des Klägers und seiner Ehefrau in den eingereichten Einkommensteuererklärungen ([Familien]Wohnsitz des Klägers in X/Baden mit der unbeschränkten Steuerpflicht und dem Besteuerungsrecht hinsichtlich der Einkünfte des Klägers aus seiner in der Schweiz ausgeübten unselbständigen Tätigkeit; der Sachverhalt zur Nichtanerkennung der Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung, weil die Vermietung im Rahmen einer familiären Hausgemeinschaft erfolgt ist). Im Änderungsbescheid wurde aber lediglich berücksichtigt, dass der Kläger im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist und des Weiteren der Ansatz der Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung rückgängig gemacht (s. hierzu insbesondere auch die Aufhebung vom 24. Januar 2011 der Verlustfeststellungsbescheide für die Streitjahre). Die Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Arbeit wurden jedoch im Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011nicht berücksichtigt. Damit ist das FA seiner Verpflichtung zur Sachaufklärung und zu einer umfassenden Überprüfung der Rechtmäßigkeit der ursprünglichen Bescheide anhand der ihm vorliegenden Unterlagen (Kurzbericht der Steufa vom 27. August 2010 und der Einkommensteuerklärungen vom 30. Juli 2010) nicht nachgekommen. Damit verschiebt sich der für das Bekanntwerden maßgebliche Zeitpunkt. D.h. die Tatsachen, die beim Erlass des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011 bereits vorhanden (hier: die umfassende Kenntnis des FA vom inländischen Besteuerungsrecht hinsichtlich der Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Arbeit), aber vom FA nicht berücksichtigt wurden, berechtigen später nach der inzwischen eingetretenen Bestandskraft des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011 nicht mehr zu einer Berichtigung des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011 (wie mit den Bescheiden vom 16./18. Februar 2011 jedoch geschehen; vgl. hierzu: von Groll in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Finanzgerichtsordnung/Abgabenordnung, Kommentar, AO § 173 Rn. 213).
101 
cc) Im Übrigen betreffen die dem FA durch den Kurzbericht der Steufa und die Einkommensteuererklärungen im Zeitpunkt der Willensbildung über den Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 bekannten, aber nicht berücksichtigten Tatsachen zum inländischen Besteuerungsrecht hinsichtlich der Einkünfte des Klägers als Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit den gleichen Sachverhalt bezüglich der Tatsachen (unbeschränkte Einkommensteuerpflicht des Klägers und Wegfall der Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung wegen des Familienwohnsitzes des Klägers im Einfamilienhaus in X/Baden), die vom FA im Änderungsbescheid berücksichtigt wurden. Dadurch, dass das FA diese Tatsachen im Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 nicht berücksichtigt hat, sind sie nicht mehr „neu“ und rechtfertigen nicht ihren Ansatz in den Bescheiden vom 16./18. Februar 2011 (Frotscher in: Schwarz/Pahlke, AO, Kommentar, § 173 Rz. 111; von Wedelstädt in: Beermann/Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 173 AO Rn. 49).
102 
dd) Nichts anderes folgt aus dem Umstand, dass das FA im Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 den Erlass eines weiteren Bescheids angekündigt hat und dieser Bescheid deshalb auch kein Freistellungsbescheid i.S.v. § 155 Abs. 1 Satz 3 AO ist (BFH-Beschluss vom 22. Juli 2007 II B 18/08, BFH/NV 2008, 1866). Um sich gleichwohl die Möglichkeit einer (späteren) Änderung des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011 in verfahrensrechtlich rechtmäßiger Weise offen zu halten, hätte vom FA der Änderungsbescheid gemäß § 164 Abs. 1 AO unter Vorbehalt der Nachprüfung erlassen werden können (Anm. zum BFH-Urteil in BStBl II 2002, 2 in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2002, 182; von Groll in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 173 Anm. 141). Dies ist jedoch nicht geschehen.
103 
c) Auch wenn man im Anschluss an die Erwägungen im BFH-Urteil in BStBl II 2002, 2 (zu einem allerdings im Wesentlichen anders gelagerten Sachverhalt) die Auffassung vertreten würde, dass für die Frage, ob steuererhöhende Tatsachen vorliegen, der Kenntnistand des FA bei der Willensbildung beim Erlass der ursprünglichen Bescheide (vom 9. September 2005 [für 2004], vom 22. Mai 2006 [für 2005] und vom 6. Februar 2008 [für 2006]) maßgeblich sei, würde dies eine auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützte Änderung der ursprünglichen Bescheide -wie in den angegriffenen Bescheiden vom 16./18. Februar 2011 geschehen- nicht rechtfertigen. Denn das FA hat seine Ermittlungspflichten beim Erlass der ursprünglichen Bescheide nicht ordnungsgemäß erfüllt, während der Kläger seinen Mitwirkungspflichten in einem ausreichendem Maße nachgekommen ist (BFH-Urteil in BStBl II 2001, 2, Entscheidungsgründe zu 2.).
104 
aa) In ständiger Rechtsprechung hält der BFH die Änderung eines Bescheides gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 nach Treu und Glauben für ausgeschlossen, wenn dem FA die nachträglich bekannt gewordene Tatsache bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht gemäß § 88 AO 1977 bis zum Erlass des ursprünglichen Bescheids bekannt geworden wäre und der Steuerpflichtige seinerseits seine Mitwirkungspflicht erfüllt hatte (BFH-Urteil vom 16. Juni 2004 X R 56/01, BFH/NV 2004, 947 mit weiteren Nachweisen).
105 
Wird eine Tatsache nachträglich dem FA bekannt, so ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine Änderung des Bescheides nach Treu und Glauben ausgeschlossen, wenn diese dem FA bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht (§ 88 AO 1977) nicht verborgen geblieben wäre. Es braucht allerdings eindeutigen Steuererklärungen nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht mit Misstrauen zu begegnen; es kann regelmäßig von deren Richtigkeit und Vollständigkeit ausgehen. Nur wenn sich Unklarheiten oder Zweifelsfragen aufdrängen, ist das FA zu Ermittlungen verpflichtet. Andererseits muss auch der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten (§ 90 AO 1977) erfüllt haben. Haben es sowohl der Steuerpflichtige als auch das FA versäumt, den Sachverhalt aufzuklären, trifft in der Regel den Steuerpflichtigen die Verantwortung, mit der Folge, dass der Steuerbescheid geändert werden kann (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 3. Juli 2002 XI R 17/01, BFH/NV 2003, 137; BFH-Urteile vom 5. Dezember 2002 IV R 58/01, BFH/NV 2003, 588, m.w.N.; vom 12. Juli 2001 VII R 68/00, BStBl II 2002, 44).
106 
Der Umfang der beiderseitigen Pflichten richtet sich nach den Umständen des Einzelfalles (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BStBl II 1990, 817). Mit der Frage, ob im Einzelfall eine unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht bzw. ein Steuerpflichtiger im Inland i.S.d. Art. 4 Abs. 1 und 2 DBA-Schweiz 1971 im Inland ansässig ist, und wie sich dies auf das Besteuerungsrecht der erzielten Einkünfte auswirkt, sind durchweg schwierige nationale und internationale rechtliche Fragen verknüpft. Selbst wenn die tatsächliche oder rechtliche Beurteilung schwierig sein kann, verstärkt sich die Ermittlungspflicht im Allgemeinen nur bei Unklarheiten und Zweifeln, die sich aus der Erklärung ergeben (vgl. auch BFH-Urteil vom 3. Juli 2002 XI R 17/01, BStBl II 1993, 569). In diesem Sinne ist es eine Frage der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall, welche Unterlagen anzufordern sind und welche Aufklärung durch die Finanzbehörde zu erfolgen hat  (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 3. Juli 2002 XI R 27/01, BFH/NV 2003, 19; vom 7. Juli 2004 XI R 10/03, BStBl II 2004, 911).
107 
bb) Aus diesen Grundsätzen folgt für den Streitfall:
108 
aaa) Nach den Feststellungen des erkennenden Senats ist davon auszugehen, dass dem FA nach Erlass der ursprünglichen Bescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und vom 6. Februar 2008 (für 2006) bekannt geworden ist, dass der Kläger in den Streitjahren zusammen mit seiner Ehefrau und Tochter einen Familienwohnsitz (eine Haushaltsgemeinschaft) in X/Baden unterhalten hat mit der sich hieraus ergebenden Folge, dass das Mietverhältnis zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht nicht anzuerkennen ist und der weiteren Folge, dass der Kläger als Grenzgänger mit seinen Einkünften aus der in der Schweiz ausgeübten nichtselbständigen Tätigkeit der deutschen Besteuerung unterliegt. Die wesentlichen Tatsachen, die dem FA erst nachträglich bekannt geworden sind und die den entscheidungserheblichen Sachverhalt in einem „neuen Licht“ erscheinen lassen, sind die der Annahme eines inländischen Familienwohnsitzes und einer Haushaltsgemeinschaft des Klägers mit seiner Familie zugrundeliegenden Tatsachen.
109 
bbb) Bei Erlass der ursprünglichen Bescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und vom 6. Februar 2008 (für 2006) hat das FA seine Ermittlungspflichten verletzt. Der Kläger hat in den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre widersprüchliche Angaben, nach denen sich gegenseitig ausschließende Tatbestände mit unterschiedlichen Rechtsfolgen erfüllt sein können, gemacht (BFH-Entscheidungen vom 6. Februar 2013 X B 164/12, BFH/NV 2013, 694; vom 15. November 1974 VI R 58/72, BStBl II 1975, 369). Einerseits hat der Kläger in den Mantelbögen zu den ohne Mitwirkung eines steuerlichen Beraters erstellten Einkommensteuererklärungen der Streitjahre (und auch schon zuvor) als seinen Wohnort K/Kanton A angegeben und im Übrigen im Fragebogen zur Prüfung inländischer Einkünfte vom 19. Dezember 2001 erklärt, dass er im Inland keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt begründet habe. Hiermit in Übereinstimmung hat er auch für die Streitjahre beim FA Einkommensteuererklärungen für beschränkt Steuerpflichtige eingereicht (mit der Aufstellung von Werbungskostenüberschüssen aus Vermietung und Verpachtung bezüglich des Einfamilienhauses in X/Baden). Schließlich hat der Kläger in den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre jeweils angegeben, dass er kein Konto in Deutschland habe bzw. bei der Frage nach einem Geldinstitut in der Einkommensteuererklärung (für 2003) die NA Bank in B/Kanton A angegeben. Andererseits hat der Kläger dargelegt (in den Einkommensteuererklärungen bzw. in sonstigen, dem FA vorgelegten Unterlagen), dass er seinen Wohnort in X/Baden habe (s. den im Jahr 2001 beim FA eingereichten Faxantrag auf Beitritt zur Gruppenversicherung/Wohngebäudeversicherung). Die Rechnung der Fa. G in BS vom 28. Februar 2003 über die Lieferung eines Spiegels wurde an den Kläger D … X/Baden gerichtet. Weiterhin wurde die Rechnung vom 8. Mai 2005 der Fa. S in X/Baden an den Kläger unter der Anschrift in X/Baden gerichtet (über die Lieferung einer Sat-Anlage). Ebenso auch die Rechnung der Fa. G vom 20. September 2004. Des Weiteren sind in den Streitjahren eine Vielzahl von -an den Kläger unter der Anschrift in K/Kanton A gerichteten- Rechnungen in Zusammenhang mit Aufwendungen für das Einfamilienhaus in X/Baden über z.T. erhebliche vier- bzw. fünfstellige EUR-Beträge von der Mieterin des Gebäudes (seiner Ehefrau) z.T. bar bzw. durch Überweisungen von deren Konto bei der Sparkasse Y gezahlt worden (Kontonummer: xxx). Auf den vom Kläger vorgelegten diesbezüglichen Überweisungsträgern wird neben der Ehefrau des Klägers dieser selbst als Kontoinhaber bezeichnet.
110 
ccc) Nach diesen Angaben des Klägers ergaben sich Unklarheiten und Zweifel über den Wohnsitz (Wohnort) des Klägers in den Streitjahren, nachdem unbeteiligte Dritte (Firmen) nach den vom Kläger vorgelegten Rechnungen davon ausgegangen waren, dass dessen Wohnort in X/Baden war. Diese unschwer zu erkennenden Widersprüche hätte das FA aufklären können und müssen. Dies hat es dann auch im Rahmen der Veranlagung für das Streitjahr 2006 mit Schreiben vom 13. August 2007 getan, indem es vom Kläger u.a. eine Mitteilung dazu erbat, von wem und in welchem Umfang das Einfamilienhaus in X/Baden genutzt wurde. Die daraufhin vom Kläger gegebene Antwort: „Meine Frau und meine Tochter …bewohnen das Haus zu zweit“ führte im weiteren Verlauf der gebotenen Aufklärung durch das FA zu der Erkenntnis, dass der Kläger im Inland seinen Familienwohnsitz und eine Haushaltsgemeinschaft mit seiner Ehefrau und seiner Tochter begründet hat. Das FA hat die in gleicher Weise aus den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre zuvor sich ergebenden Widersprüche ohne die erforderlichen Ermittlungen nicht weiter aufgeklärt.
111 
ddd) Im Übrigen ergeben sich aus den Angaben in den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre auch Unklarheiten und Zweifel an der ertragsteuerrechtlichen Berücksichtigung der geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung wegen des anzustellenden Fremdvergleichs. Es ist unter fremden Dritten durchaus nicht üblich, dass die Mieterin -wie im Streitfall- erhebliche (vier- und fünfstellige) Zahlungen, die vom Kläger als Vermieter nach den Vereinbarungen im Mitvertrag vom Oktober 2001 zu leisten waren, laufend von ihrem Konto bezahlt. Nachdem der Kläger und die Mieterin am xx.xx. 2002 geheiratet hatten, wurde die Mieterin vom Kläger gegenüber dem FA entweder mit K D-K oder KD bezeichnet. Auch diese Namensänderung und der Umstand, dass die Mieterin im Verlauf des Mietverhältnisses mit demselben Familiennamen wie der Kläger bezeichnet wird, hätte das FA mit den anderen bereits aufgezeigten Umständen zu weiteren Ermittlungen veranlassen müssen.
112 
eee) Auch der Umstand, dass die Miete für das Einfamilienhaus in X/Baden (mit 5 ½ Zimmern und ca. 150 qm) seit Beginn des Mietverhältnisses im Jahr 2001 von 2.100 DM auf 600 EUR (incl. Heizkosten und Kosten für Warmwasser und Betriebskosten) herabgesetzt wurde, und dies in einem auffälligen Gegensatz zur entgegengesetzten Entwicklung der Mieten gerade am Hoch- und Oberrhein steht, hätte das FA im Hinblick auf eine zu vermutende Ursache in einer steuerlich nicht zu beachtenden Privatsphäre der Mietparteien mindestens zu Rückfragen in den einzelnen Streitjahren veranlassen müssen. Wegen des Unterlassens weiterer Aufklärung hat das FA auch insoweit seine Ermittlungspflichten verletzt. In diesem Zusammenhang berücksichtigt der erkennende Senat zudem, dass seit Beginn der Vermietung ab dem 1. Oktober 2001 bis zum Streitjahr 2006 Werbungskostenüberschüsse aus der Vermietung und Verpachtung des Einfamilienhauses in X/Baden von über 60.000 EUR entstanden sind. Auch dieser Umstand spricht dafür, dass im Streitfall Anlass geboten war zu weiteren Ermittlungen zur Nutzung des vorgenannten Einfamilienhauses.
113 
fff) Auch soweit die Bedienstete des FA, H.N. für ihre Untätigkeit bei der Sachverhaltsaufklärung bei den Veranlagungen für die Jahre vor dem Streitjahr 2006 (bis zum Schreiben vom 13. August 2007, mit dem der Kläger aufgefordert wurde, mitzuteilen, von wem und in welchem Umfang das Einfamilienhaus genutzt wurde), in der mündlichen Verhandlung als Vertreterin des FA vorgetragen hat, sie sei wegen desselben Familiennamens des Klägers als Vermieter und der Mieterin davon ausgegangen, es handele sich um eine Vermietung unter Geschwistern, folgt hieraus nicht, das FA habe seine Ermittlungspflichten erfüllt bzw. nicht verletzt. Der erkennende Senat lässt insoweit ausdrücklich offen, ob bei Annahme einer Vermietung zwischen Geschwistern im Hinblick auf die zuvor insbesondere zu eee) dargelegten Erwägungen weitere Ermittlungen zur Aufklärung des entscheidungserheblichen Sachverhalts geboten gewesen wären. Unberührt hiervon ist der erkennende Senat davon überzeugt, dass H.N. mit ihren zuvor wiedergegebenen Behauptungen lediglich eine aus der Luft gegriffene und deshalb unbeachtliche Entschuldigung für das Unterlassen der Sachverhaltsaufklärung bei den Veranlagungen für die Streitjahre 2005 und davor dargelegt hat. Dass es sich hierbei lediglich um eine Schutzbehauptung handelt, ergibt sich für den erkennende Senat schon daraus, dass H.N. sich ansonsten (wegen der lange zurückliegenden Geschehnisse in einer gewissen Weise verständlich) an so gut wie nichts erinnern konnte. Insbesondere hatte sie an den von ihr auf der Anlage V für das Streitjahr 2006 in roter Farbe gefertigten Aktenvermerk: „??? Grundstück wird an Ehefrau vermietet verh. seit xx.xx..02 KD K“ keinerlei Erinnerungen mehr. Gründe, warum sie sich geradewegs daran erinnern könne, dass sie davon ausgegangen sei, die Vermietung sei zwischen Geschwistern (und sie deshalb keine Ermittlungen angestellt habe) erfolgt, wurden auch nicht dargelegt.
114 
ggg) Im Streitfall bestehen zudem Unklarheiten zur Frage, warum das FA seiner Verpflichtung zu Ermittlungen trotz der aufgezeigten und den sich aus den Steuererklärungen ergebenden Widersprüche, seine Verpflichtung zu einer Sachverhaltsaufklärung nicht wahrgenommen. Der Berichterstatter bat den Vertreter des FA im Erörterungstermin und das FA danach mehrmals darum, die Bediensteten H.N. und L. als Zeuginnen in die mündliche Verhandlung (mit den erforderlichen Aussagegenehmigungen) zu stellen. Die Letztgenannte sollte insbesondere zum Inhalt ihres Schreibens 11. Dezember 2008 gehört werden, in dem sie (abschließend) ausführt, sie vermute, dass der Kläger seinen Wohnsitz bei seiner Familie habe und somit unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sei. Das FA ist der Aufforderung des FG nur insoweit (und ohne Begründung) nachgekommen, als es H.N. als Vertreterin in die mündliche Verhandlung entsandt (ohne Aussagegenehmigung -§ 376 ZPO i.V.m. § 82 FGO-). Insoweit beruht die mangelnde Sachverhaltsaufklärung zum Grund und Umfang der Ermittlungspflichten des FA im vorliegenden Fall auf einer Ursache aus dem alleinigen Verantwortungsbereich des FA. Der erkennende Senat sieht sich wegen dieses Verhaltens in seinen zuvor dargelegten Feststellungen, dass das FA im vorliegenden Fall seine Ermittlungspflichten verletzt habe, bestätigt (§ 76 Abs. 1 und Abs. 4 FGO, Heuermann, StBP 2005, 371 mit weiteren Nachweisen).
115 
cc) Auch soweit nach der Rechtsprechung des BFH in einem Fall, in dem sowohl der Steuerpflichtige als auch das FA es versäumt haben, den Sachverhalt aufzuklären, in der Regel den Steuerpflichtigen die Verantwortung trifft mit der Folge, dass ein Steuerbescheid geändert werden kann (BFH-Urteil vom 12. Juli 2001 VII R 68/00, BStBl II 2002, 44), folgt im Streitfall nicht, dass die ursprünglichen Bescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und vom 6. Februar 2008 (für 2006) zu Recht durch die Bescheide vom 16./18. Februar 2011 geändert werden konnten.
116 
Der Kläger hat es seine Verpflichtung zur Sachverhaltsaufklärung im vorliegenden Fall in einem ausreichenden Maße ohne Verletzung seiner Mitwirkungspflichten erfüllt. Insbesondere hat er auf entsprechende Anforderung durch das FA sämtliche mit dem Mietverhältnis über die Nutzungsüberlassung des Einfamilienhauses in X/Baden zusammenhängenden Unterlagen vorgelegt (z.B. die Anlage V, den Mietvertrag und Kaufvertrag, Rechnungen über geltend gemachten Kosten, Zahlungsnachweise in Form von Quittungen und Überweisungsträgern, Erklärungen über Mietpreissenkungen, Antwortschreiben auf Fragen des FA usw.). Den Umstand, dass der nicht sachkundig vertretene Kläger in seinen Steuererklärungen davon ausgegangen ist, dass er im Inland keinen Wohnsitz habe, weil der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen in der Schweiz liege, erachtet der erkennende Senat nicht als eine Verletzung der Mitwirkungspflichten des Klägers. Insoweit hat er nur aus einem von ihm dargelegten, der zuvor dargelegten Annahme nicht entsprechenden Sachverhalt die demzufolge falschen rechtlichen Schlussfolgerungen gezogen. In diesem Zusammenhang berücksichtigt der erkennende Senat zudem, dass der Kläger gegenüber der ESTV seine Einkünfte aus unselbständiger Arbeit erklärt und in der Schweiz versteuert hat, und es zudem noch durchaus offen ist -wie der erkennende Senat aus langjähriger Praxis weiß- wie im noch anhängigen Verständigungsverfahren entschieden werden wird. Schließlich ist noch mitentscheidend, dass der die hier angesprochenen Rechtsfragen nach dem Wohnsitz, der ständigen Wohnstätte, dem Mittelpunkt der Lebensinteressen schwierig zu beantworten und zudem unterschiedliche Auffassungen der ESTV und der deutschen Finanzverwaltung gegeben sind.
117 
7. Aus dem Umstand, dass der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid vom 6. Februar 2008 für das Streitjahr 2006 gemäß § 164 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist (und worauf nochmals in der Einspruchsentscheidung hingewiesen wurde), folgt nicht, dass der für dieses Streitjahr gegenüber dem Kläger ergangene Änderungsbescheid vom 18. Februar 2011 in verfahrensrechtlicher Hinsicht zu Recht auf die Vorschrift des § 164 Abs. 2 Satz 1 AO hätte gestützt werden können. Der Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Satz 1 AO) war entfallen, weil der Hauptverwaltungsakt (der Einkommensteuerbescheid vom 6. Februar 2008) durch den Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 aufgehoben wurde. Wird der Hauptverwaltungsakt aufgehoben, gilt dies automatisch auch für die Nebenbestimmung (Koenig, Abgabenordnung, Kommentar, 3. Aufl., § 120 Rn. 4; anders für den Fall der Änderung eines Hauptverwaltungsakts: BFH-Urteil vom 14. September 1993 VIII R 9/93, BStBl II 1995, 2, mit umfangreichen Nachweisen).
118 
8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO; die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt auf den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709 und 711 ZPO.
119 
9. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren war gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären, weil der Kläger die Hilfe eines Bevollmächtigten zur Beurteilung der Rechtslage und zu seiner Vertretung für unentbehrlich halten durfte (BFH-Beschluss vom 21. Dezember 1967 VI B 2/67, BStBl II 1968, 181).
120 
10. Die Revision war nicht zuzulassen. Insbesondere hat die Sache keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die Sache beschäftigt sich einmal mehr nur mit Fragen in Zusammenhang mit der Grenzgängerbesteuerung (Gosch, Entscheidungen des BFH für die Praxis der Steuerberatung -BFH/PR- 2015, 405).

Gründe

 
48 
Die Klage ist begründet: Die Einkommensteueränderungsbescheide für die Streitjahre 2004 - 2005 vom 16. Februar 2011 und für das Streitjahr 2006 vom 18. Februar 2011, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Mai 2012 sind, soweit sie gegen den Kläger gerichtet sind, gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufzuheben, weil sie rechtswidrig sind und den Kläger in seinen Rechten verletzen. Das FA war nicht befugt, die ursprünglich gegenüber dem Kläger erlassenen Einkommensteuerbescheide über die beschränkte Einkommensteuerpflicht zum Nachteil des Klägers auf der Grundlage über die nunmehr vom FA zu Recht angenommene unbeschränkte Einkommensteuerpflicht des Klägers zu ändern; dafür ist keine verfahrensrechtliche Grundlage gegeben; insbesondere bietet die Vorschrift des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) eine solche nicht.
49 
1. Der Kläger war in den Streitjahren gemäß § 1 Abs. 1 EStG 2004-2006 unbeschränkt steuerpflichtig; er unterlag daher mit allen in den Streitjahren erzielten Einkünften der Einkommensteuer. Nach den Feststellungen des erkennenden Senats hatte der Kläger in den Streitjahren einen Wohnsitz im Inland.
50 
a) Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 2004 - 2006 sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.
51 
aa) Nach § 8 AO (i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 2004-2006) hat jemand einen Wohnsitz dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.
52 
Der Begriff des Wohnsitzes setzt nach ständiger Rechtsprechung der Steuergerichte u.a. voraus, dass der Steuerpflichtige die Wohnung innehat. Danach muss die Wohnung in objektiver Hinsicht dem Steuerpflichtigen jederzeit (wann immer er es wünscht) als Bleibe zur Verfügung stehen und zudem in subjektiver Hinsicht von ihm zu einer entsprechenden Nutzung, d.h. für einen jederzeitigen Wohnaufenthalt bestimmt sein. In dieser zur objektiven Eignung hinzutretenden subjektiven Bestimmung liegt der Unterschied zwischen dem bloßen Aufenthaltnehmen in einer Wohnung und dem Wohnsitz (Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 13. November 2013 I R 38/13, BFH/NV 2014, 1046; vom 10. April 2013 I R 50/12, BFH/NV 2013, 1909; vom 26. Februar 1986 II R 200/82, BFH/NV 1987, 301; vom 22. April 1994 III R 22/92, BStBl II 1994, 887; vom 23. November 2000 VI R 107/99, BStBl II 2001, 294; vom 19. März 1997 I R 69/96, BStBl II 1997, 447).
53 
Die natürliche Person muss die Wohnung nicht zwingend selbst innehaben. Sie kann die Wohnung auch durch ihre Familienangehörigen, insbesondere durch den Ehegatten, innehaben (so bereits: Entscheidung des Reichsfinanzhofs -RFH- vom 10. März 1937 VI A 631/36, Reichssteuerblatt -RStBl- 1937, 498; BFH-Urteil vom 22. August 2007 III R 89/06, BFH/NV 2008, 351). Daher spricht eine Vermutung dafür, dass Ehegatten ihren Wohnsitz im Regelfall dort haben, wo die Familie ihren Wohnsitz hat (BFH-Entscheidungen vom 6. Februar 1985 I R 23/82, BStBl II 1985, 331; vom 2. November 1994, I B 110/94, BFH/NV 1995, 753; Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 24. September 1965 1 BvR 131/65, Der Betrieb -DB- 1965, 1886, juris). Das setzt voraus, dass die Wohnung auch für den nicht dauernd dort lebenden Familienangehörigen bestimmt ist und dieser die Wohnung ebenfalls als sein Heim betrachtet (RFH-Entscheidung in RStBl 1937, 498; BFH-Urteile vom 29. Oktober 1959 IV 129/58 S, BStBl III 1960, 61; vom 3. März 1978 VI R 195/75, BStBl II 1978, 372; vom 30. August 1989 I R 215/85, BStBl II 1989, 956). Es muss alles dafür sprechen, dass der Ehegatte in objektiver Hinsicht bei jeder sich bietenden Gelegenheit (wann immer er es wünscht) zu seiner Familie zurückkehren wird, um dort gemeinsam mit der übrigen Familie zu wohnen (BFH-Urteil in BStBl III 1960, 61), d.h. die Wohnung der übrigen Familie muss in subjektiver Hinsicht für einen jederzeitigen Wohnaufenthalt bestimmt sein (BFH-Urteil vom 13. November 2013 in BFH/NV 2014, 1046). Kehrt er stets nur zurück, um die Familie zu besuchen, so besteht kein gemeinsamer Familienwohnsitz (BFH-Urteil in BStBl II 2001, 294). Wie oft und in welchen Zeitabständen der Ehegatte zurückkehrt, ist ebenso unerheblich wie der Umstand, dass er anderswo einen (weiteren) Wohnsitz hat oder dass er nach der Rückkehr stets nur kurzfristig in der Familienwohnung verweilt (Stapperfend in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 1 Anm. 65 und 69 mit umfangreichen Nachweisen zur höchstrichterlichen Rechtsprechung; Senatsurteil vom 27. September 2012 3 K 994/09, juris).
54 
b) Hiervon ausgehend hat der Kläger in den Streitjahren im Anschluss an die Feststellungen der Steufa am Tag der Durchsuchung des Gebäudes T 29 in X/Baden am 31. März 2009, denen der erkennende Senat ohne jegliche Bedenken folgt, die dort befindliche Familienwohnung inne gehabt (Hinweis auf die CD mit den von der Steufa gemachten Fotos zur Wohnung). Der Kläger ist bei jeder sich bietenden Gelegenheit in diese (Familien)Wohnung, in der seine Frau und die gemeinsame, am xx.xx.1997 geborene Tochter S lebten, zurückgekehrt. Dies ergibt sich aus Folgendem:
55 
aa) Zunächst berücksichtigt der erkennende Senat im Rahmen seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), dass die Ehefrau des Klägers gegenüber der Steufa am 31. März 2009 erklärte, dass der Kläger in der Wohnung in X/Baden „wohnte“. In diesem Zusammenhang weist der erkennende Senat zudem daraufhin, dass der Kläger die Bediensteten der Steufa bat, von weiteren Feststellungen zu seinen tatsächlichen Aufenthalten in den Streitjahren im Einfamilienhaus X/Baden abzusehen (z.B. durch Einvernahme von Zeugen, die in der Nachbarschaft wohnten), indem er einräumte, in der Wohnung in X/Baden zu wohnen.
56 
bb) Mitentscheidend für die Annahme des erkennenden Senats des Innehabens der Wohnung in X/Baden durch den Kläger ist, dass dieser in objektiver Hinsicht bei jeder sich bietenden Gelegenheit bei seiner Familie war und in subjektiver Hinsicht die Wohnung für einen jederzeitigen Wohnaufenthalt bestimmt war und zwar als zusammen mit seiner Ehefrau und seiner Tochter in den Streitjahren genutzter Familienwohnsitz. Denn es handelte sich um eine vollständig auch für die Bedürfnisse des Klägers eingerichtete Wohnung, die dem Kläger demzufolge zur jederzeitigen Nutzung Verfügung stand und von diesem auch in den Streitjahren regelmäßig genutzt wurde.
57 
cc) Dies belegen zweifelsfrei die Fotos, die die Bediensteten der Steufa am Tag der Durchsuchung in der Wohnung in X/Baden gemacht haben, und die nur den Schluss zulassen, dass die Wohnung zum jederzeitigen Wohnaufenthalt für den Kläger bereit stand und von diesem zum Wohnen auch tatsächlich genutzt wurde.
58 
dd) Im Flur des Erdgeschosses waren die Pantoffel des Klägers zum allfälligen Gebrauch (s. Foto EG Flur [6]). Des Weiteren spricht für eine jederzeitige Nutzungsmöglichkeit des Klägers und auch dessen tatsächliche Nutzung der Wohnung der Inhalt des Schuhschranks im Flur des Erdgeschosses. In diesem befanden sich am Tag der Durchsuchung am 31. März 2009 eine große Anzahl von Schuhen des Klägers in vielen Farben, für alle Jahreszeiten und alle möglichen Gelegenheiten (Foto EG Flur [1]; z.B. auch Skischuhe, KG Wäsche [2]). Ebenso befand sich auf der Treppe im Flur des Erdgeschosses ein Paar Schuhe des Klägers, das dieser kurze Zeit zuvor getragen und/oder demnächst wieder gebrauchen wird (Foto EG Flur [2]). Im Übrigen fanden die Steuerfahnder über die gesamte Wohnung verteilt Kleidungsstücke des Klägers (z.B. Hosen, OG Schlafzimmer [1, 2, 3]; OG Kind [1]; Strümpfe, OG Schlafzimmer [11]; Unterwäsche, OG Schlafzimmer [10]; Mäntel, Jacken, Hemden [OG Kind [1], OG Nähzimmer [11]; EG Flur [7] ) und dies jeweils in einer so großen Anzahl, die darauf schließen lässt, dass es sich um die gesamten, dem Kläger zur Verfügung stehenden und tatsächlich auch genutzten Kleidungsstücke und Schuhe handelt. Im Keller waren in einem sehr umfangreichen Ausmaß Handwerkszeuge, eine Büroeinrichtung und Geschäftsunterlagen (KB Büro [7-29]; KB Büro mit Sofa [1-6]) vorhanden, die fast ausschließlich und ersichtlich auch tatsächlich vom Kläger gebraucht wurden. Dafür, dass der Kläger sich bei jeder sich bietenden Gelegenheit bei seiner Familie in der Wohnung in den Streitjahren aufhielt spricht auch, dass im Badezimmer die üblichen Wachutensilien des Klägers (Rasierer, Shampoo, Zahncreme, Zahnbürste, Deodorant, Parfum) vorrätig waren (OG Bad [1-6]), die ersichtlich auch aktuell von ihm genutzt wurden. Schließlich spricht auch für eine jederzeitige Nutzungsmöglichkeiten der Wohnung nach den Aufnahmen der Steufa vom Schlafzimmer, dass das Bett für zwei Personen ausgelegt war und in der Nacht vor dem Tag der Durchsuchung vom Kläger und seiner Ehefrau gemeinsam genutzt wurde (OG Schlafzimmer [6, 13, JPG]).
59 
ee) Bei seinen zuvor dargelegten Erwägungen, wonach es sich im Gebäude in X/Baden um die vollständig eingerichtete (Familien-)Wohnung des Klägers und seiner Familie handelt, die dem Kläger zur jederzeitigen Nutzung in den Streitjahren zur Verfügung stand, hat der erkennende Senat berücksichtigt, dass die Feststellungen der Steufa (Hinweis insbesondere auf die zuvor erwähnten Fotos) zwar erst am 31. März 2009 getroffen wurden und damit nach den Streitjahren (2004 - 2006). Diese Feststellungen geben nach der Überzeugung des erkennende Senats aber auch ein zutreffendes Bild für die persönlichen Lebensbedingungen des Klägers und seiner Familie in den Streitjahren. Der Kläger selbst hat nicht vorgetragen, dass die in Bezug genommenen tatsächlichen Umstände sich gegenüber den Streitjahren geändert hätten. Anhaltspunkte dafür ergeben sich auch nicht aus den dem erkennenden Senat vorliegenden Akten. Insbesondere bezieht der erkennende Senat insoweit in seine Erwägungen mit ein, dass der Kläger der Aufforderung des Berichterstatters im Erörterungstermin vom 23. Januar 2014, einen Grundriss über die angeblich von ihm in den Streitjahren genutzte Wohnung im Haus seiner Eltern im Z 28 in K/K A mit einer substanziierten und detaillierten Beschreibung der Nutzung und der Einrichtung (mit aussagekräftigen Fotos) der Gestalt nachgekommen ist, dass er u.a. zwei Fotos vorgelegt hat, die zwei Räumeteilweise zeigen, die leer sind bis auf ein Dreirad, ein an einer Wand befestigtes Gitter mit einer Hose auf einem Bügel und Materialien (wohl) zum Tapezieren von Wänden. Damit wird nicht einmal ansatzweise dargelegt (und erst recht nicht bewiesen; § 76 Abs. 1 FGO; § 76 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 90 Abs. 2 Sätze 1 und 2; BFH-Urteil vom 30. Juli 2003 IX R 28/99, BFH/NV 2004, 201; allgemein zur Verletzung von Mitwirkungspflichten bei Tatsachen oder Beweismitteln aus dem alleinigen Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen: Heuermann, die Steuerliche Betriebsprüfung 2003, 371), dass der Kläger in dem Gebäude seiner Eltern in den Streitjahren eine Wohnung unter Umständen innehatte, die auf ein Beibehalten und Benutzen der Wohnung schließen lassen.
60 
ff) Auch der Umstand, dass der Kläger mit Mietvertrag vom 5. Oktober 2001 das Einfamilienhaus in X/Baden an seine Ehefrau in den Streitjahren vermietet hatte, steht der Annahme, dass der Kläger im „vermieteten“ Gebäude seinen Wohnsitz hatte, nicht entgegen. Der Kläger hat das Einfamilienhaus nicht „vermietet“ zur alleinigen Nutzung durch seine Ehefrau und Tochter, sondern die vom Kläger in X/Baden regelmäßig genutzte Wohnung war dessen Familienwohnsitz. Denn nach den zuvor dargelegten Erwägungen handelte es sich im Anschluss an die Feststellungen der Steufa um eine (u.a. für die Bedürfnisse des Klägers) vollständig eingerichtete (Familien-)Wohnung, die dem Kläger zur jederzeitigen Nutzung zur Verfügung stand und auch von ihm in den Streitjahren regelmäßig genutzt wurde. Damit erfüllt sie diejenigen Anforderungen, die nach der Rechtsprechung des BFH an einen Wohnsitz zu stellen sind (§ 1 Abs. 1 EStG 2004-2006 i.V.m. § 8 AO; BFH-Urteil vom 19. März 2002 I R 15/01, BFH/NV 2002, 1411).
61 
gg) Unberührt von den zuvor dargelegten Erwägungen weist der erkennende Senat darauf hin, dass dem Mietverhältnis die einkommensteuerrechtliche Anerkennung schon deshalb zu versagen ist, weil die Nutzungsüberlassung im Rahmen einer familiären Hausgemeinschaft (wie hier zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau) der nicht steuerbaren Privatsphäre zuzuordnen ist (Stapperfend in: Herrmann/Heuer/Raupach, ESt- und KStG, Kommentar § 4 Rn. 858a mit umfangreichen Nachweisen zur BFH-Rechtsprechung).
62 
hh) Im Übrigen wurde vom Kläger auch nicht nachgewiesen, dass die für die einzelnen Monate in den Streitjahren jeweils vereinbarte Miete von seiner Ehefrau auch gezahlt wurde. Zwar wurden vom Kläger unterschriebene Quittungen über Miete/inkl. Nebenkosten von 600 EUR vorgelegt (z.B. für 2006). Der Aufforderung des Berichterstatters des erkennenden Senats im Erörterungstermin, Kontoauszüge mit den diesbezüglichen Belastungsbuchungen vorzulegen, kam der Kläger nicht nach.
63 
Damit hat der Kläger seine Mitwirkungspflichten verletzt. Die verletzten abgabenrechtlichen Tatsachen und Beweismittel berühren den alleinigen Verantwortungs- und Interessenbereich des Klägers. Aus diesem Verhalten des Klägers zieht der erkennende Senat deshalb den Schluss, dass die vereinbarte Miete nicht gezahlt wurde. Damit ist eine Hauptleistungspflicht des Mietvertrags vom 5. Oktober 2001 (neben der Überlassung der Mietsache zur Nutzung) in den Streitjahren nicht durchgeführt worden, was zur Folge hat, dass das Mietverhältnis einem Fremdvergleich nicht standhält und demzufolge in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht nicht anzuerkennen ist (Stapperfend in: Hermann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 4 Anm. 858a mit umfangreichen Nachweisen zur BFH-Rechtsprechung).
64 
ii) Auch im Hinblick auf die Ausführungen des Klägers im Schriftsatz vom 26. August 2011 und im Schreiben vom 24. Februar 2014 (gerichtet an das Schweizerische Staatssekretariat für internationale Finanzfragen in Bern, A des Ordners), ist davon auszugehen, dass der Kläger in X/Baden im Einfamilienhaus im .... allee in den Streitjahren seinen Wohnsitz hatte. Der Kläger hat nach den Angaben a.a.O. seine in den Streitjahren ca. 80 Jahre alten und inzwischen verstorbenen Eltern in vielfältiger Weise unterstützt (daneben u.a. auch seine weiter entfernt in der Schweiz wohnenden Schwestern B und D). Dazu hielt er sich in den Streitjahren an mehreren Tagen in der Woche im rd. 6 km entfernten Gebäude in K/K A für durchschnittlich 1-4 Stunden auf. Die Fahrzeit betrug jeweils ca. 10 Minuten. Selbst wenn der Kläger wegen Erkrankungen seiner Eltern in K/K A auch mal übernachtet haben sollte, ändert dies nichts an der Feststellung, dass das Einfamilienhaus in X/Baden mit seiner dort lebenden Ehefrau und Tochter als dessen (Familien)Wohnsitz zu beurteilen ist. Insoweit ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die im Streitfall nicht widerlegte Vermutung begründet, dass der nicht dauernd von seiner Familie getrennt lebende Kläger seinen Wohnsitz in X/Baden hatte, wo sich auch seine Familie befand. Diese Vermutung ist bereits dann begründet, wenn der Ehemann (hier: der Kläger) sich des Öfteren außerhalb der Familienwohnung aufhält, bei jeder sich bietenden Gelegenheit aber -wie im Streitfall der Kläger- zu seiner Familie zurückkehrt (so bereits der RFH in seiner Entscheidung in RStBl 1937, 498).
65 
jj) Für die Annahme des erkennenden Senats, dass es sich bei der Wohnung in X/Baden um die vom Kläger und von seiner Ehefrau und Tochter in den Streitjahren tatsächlich ständig genutzte Familienwohnung handelt, spricht auch der Umstand, dass der Kläger und seine Ehefrau in den nach der Steufa-Prüfung beim FA eingereichten Einkommensteuererklärungen die Zusammenveranlagung beantragt haben. Dies setzt nämlich voraus, dass eine zum Wesen der Ehe gehörende Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft besteht (BFH-Urteil vom 18. Juli 1996 III R 90/95, BFH/NV 1997, 139). Der Kläger und seine Ehefrau haben (neben der zum Wesen der Ehe gehörenden Lebensgemeinschaft) insbesondere demzufolge auch die eheliche Wirtschaftsgemeinschaft in der Wohnung in X/Baden in den Streitjahren aufrechterhalten, in dem sie -wie sich aus einer umfassenden Würdigung des Vorbringens des Klägers und dessen Ehefrau im Erörterungstermin ergibt- die sie berührenden wirtschaftlichen Fragen gemeinsam erledigt und gemeinsam über die Verwendung des Familieneinkommens aus der Tätigkeit des Klägers und seiner Ehefrau entschieden haben (Hinweis auf die Unterhaltszahlungen des Klägers).
66 
2. Der Kläger ist auf Grund seines Wohnsitzes in X/Baden im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, wobei sich die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht auf sämtliche in- und ausländischen Einkünfte (§ 2 Abs. 1 EStG 2004-2006) und damit auch auf die hier in Rede stehenden Einkünfte des Klägers aus seiner unselbständigen Arbeit für die in Schweiz ansässige D-AG M und die H-G in L/Kanton B-L (Welteinkommens-, Totalitäts-, oder Territorialprinzip) erstreckt.
67 
3. In abkommensrechtlicher Hinsicht unterliegt der Kläger nach der Grenzgängerregelung des Art. 15a DBA-Schweiz 1992 mit seinen zuvor genannten Einkünften aus der auf dem Hoheitsgebiet der Schweiz ausgeübten unselbständigen Arbeit ausschließlich der Besteuerung im Inland.
68 
Nach Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 können ungeachtet des Artikels 15 Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit bezieht, in dem Vertragstaat besteuert werden, in dem dieser ansässig ist.Grenzgänger im Sinne des Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz 1992 ist jede in einem Vertragstaat ansässige Person, die in dem anderen Vertragstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992).
69 
a) Der Kläger war in den Streitjahren gemäß Art. 4 Abs. 1 DBA Schweiz 1971 (i.V.m. Art. 15a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992) nur im Inland ansässig (s. die nachfolgenden Erwägungen) und hatte seinen Arbeitsort in der Schweiz, und er kehrte von dort regelmäßig an seinen Wohnsitz im Inland zurück.
70 
Nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971 bedeutet im Sinne des DBA-Schweiz der Ausdruck „eine in einem Vertragsstaat ansässige Person“ eine Person, die nach dem in diesem Staat maßgeblichen Recht dort unbeschränkt steuerpflichtig ist. Das DBA-Schweiz definiert den Anknüpfungspunkt für die persönliche Abkommensberechtigung damit nicht selbständig, sondern verweist auf das interne Recht der Vertragsstaaten.
71 
aa) Der Kläger war in den Streitjahren im Inland ansässig, weil er dort unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war. Er hatte nach den insoweit maßgeblichen deutschen Vorschriften (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 2004-2006, § 8 AO i.V.m. Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971) seinen Wohnsitz in X/Baden. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der erkennende Senat auf seine Ausführungen zu 1. und 2.
72 
bb) Der Kläger war in den Streitjahren nicht auf dem Hoheitsgebiet der Schweiz ansässig i.S.v. Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz, weil er in der insoweit allein in Betracht kommenden Wohnung in Z/Kanton A,... weg nicht seinen Wohnsitz nach dem maßgeblichen Schweizer Recht hatte.
73 
aaa) Nach Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkten Steuern vom 14. Dezember 1990 -DBG- (Systematische Rechtssammlung des Bundesrechts [SR] 642.11, www.admin.ch), Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 -StHG- (SR 642.14) und Art. 16 Abs. 1 des Steuergesetzes/Kanton A vom 15. Dezember 1998 (StG/AG) sind natürliche Personen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerpflichtigen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kanton haben.
74 
bbb) Das BGer (s. Urteil vom 3. Februar 1995, Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts -BGE- 121 I 14) stellt bei der Entscheidung über den Wohnsitz nicht auf eine starre Regelung ab, sondern es misst den wirtschaftlichen Gegebenheiten ein etwas größeres Gewicht bei, als sie es bei der Bestimmung des zivilrechtlichen Wohnsitzes hätten. So haben Personen, die einer Erwerbstätigkeit nachgehen, in der Regel ihr Steuerdomizil (Wohnsitz) am Arbeitsort. Hält sich eine Person abwechslungsweise an verschiedenen Orten auf, so gilt als Steuerdomizil derjenige Ort, zu dem die Person die stärkeren Beziehungen hat. Dabei werden die sich aus den familiären Banden ergebenden persönlichen und familiären Beziehungen im allgemeinen als stärker erachtet als diejenigen, die sich aus der beruflichen Tätigkeit ergeben. Der Steuerpflichtige, der täglich oder an den Wochenenden und in der freien Zeit regelmäßig zu seiner Familie zurückkehrt, ist daher ausschließlich an dem vom Arbeitsort verschiedenen Aufenthaltsort seiner Familie (dem Freizeitort: s. Blumenstein/Locher, System des Schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl. § 4 IV. 1.a) zu besteuern.
75 
ccc) Nach diesen Grundsätzen ist davon auszugehen, dass der Kläger in den Streitjahren seinen Wohnsitz (auch nach den Schweizerischen Rechtsgrundsätzen) in X/Baden hatte.
76 
Nach den Feststellungen des erkennenden Senats ist der Kläger von seinen Arbeitsorten in B/Kanton A bzw. in L/Kanton B-L regelmäßig an seinen Familienwohnsitz in X/Baden zurückgekehrt. Regelmäßig bedeutet dabei: nahezu arbeitstäglich. An seinem Familienwohnsitz lebten in den Streitjahren (ebenso davor und danach) seine Ehefrau, mit der der Kläger seit Anfang der 90iger Jahre ununterbrochen verbunden ist und im Übrigen die gemeinsame, 1997 geborene und damit in den Streitjahren noch minderjährige Tochter S. Die Familie des Klägers lebt im Wesentlichen von dessen finanziellen Zuwendungen. Der Familienwohnsitz in X/Baden, den der Kläger gekauft hatte, war (auch) nach den Bedürfnissen des Klägers umfassend eingerichtet und wurde von diesem tatsächlich bewohnt.
77 
Der Umstand, dass der Kläger seine in den Streitjahren hochbetagten Eltern im täglichen Leben unterstützt hat, führt zu keiner anderen Beurteilung. Denn der Kläger hielt sich aus diesem Anlass nur gelegentlich (nicht täglich, üblicherweise nur für wenige Stunden) auf dem 10 Minuten mit dem Auto entfernt liegenden Grundstück seiner Eltern in K/Kanton A auf. Insbesondere stand dem Kläger in dem Gebäude in K/Kanton A nach den Feststellungen des erkennenden Senats keine für seine Bedürfnisse eingerichtete Wohnung in den Streitjahren zur Verfügung, die er auch tatsächlich genutzt haben könnte. Dies war auch nicht erforderlich, weil sich sein Familienwohnsitz in unmittelbarer Nähe befand, an den er jederzeit und mit geringem zeitlichen Aufwand zurückkehren konnte.
78 
Soweit der Kläger in seinen Darlegungen gegenüber dem FG erwähnt hat, er habe von seiner Familie getrennt gelebt, wird dies durch die tatsächlichen Feststellungen des erkennenden Senats widerlegt. Für eine Trennung gibt es außer der Behauptung des Klägers „ins Blaue hinein“ keine ernst zu nehmenden Anhaltspunkte. Nach den Feststellungen des erkennenden Senats, der insoweit den Feststellungen der Steufa zum Inneren des Gebäudes in X/Baden ohne Bedenken folgt, ist davon ausgehen, dass die Art und Weise der Einrichtung der Familienwohnung (Hinweis auf die Fotos zum Badezimmer und Schlafzimmer u.a. mit allen erforderlichen und tatsächlich aktuell genutzten Wachutensilien und Kleidungsstücken des Klägers) nur den Schluss zulässt, dass der Kläger diese Wohnung zusammen mit seiner Familie tatsächlich und zwar nahezu täglich genutzt hat. Demzufolge ist in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BGer (s. Urteil in BGE 141 I 14; Hardt in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 4 Schweiz Rn. 35; jeweils mit weiteren Nachweisen) davon ausgehen, dass die sich aus den familiären Banden ergebenden persönlichen und familiären Beziehungen des Klägers zu seiner Familie in X/Baden im vorliegenden Fall als stärker zu erachten sind als diejenigen, die sich aus der beruflichen Tätigkeit und der Unterstützung seiner Eltern in der Schweiz ergeben, und er deshalb seinen (Familien)Wohnsitz im Inland und nicht auf dem Hoheitsgebiet der Schweiz hatte.
79 
ddd) Den zuvor dargelegten Erwägungen steht nicht die Vorschrift des Art. 3 Abs. 3 lit. a DBG entgegen. Danach hat eine Person einen steuerrechtlichen Aufenthalt in der Schweiz, wenn sie in der Schweiz ungeachtet vorübergehender Unterbrechung während mindestens 30 Tagen verweilt und eine Erwerbstätigkeit in der Schweiz ausübt. Sobald die Dauer von 30 Tagen -wie im Streitfall- überschritten wird, begründet dies einen steuerrechtlichen Aufenthalt am Arbeitsort mit der Konsequenz der unbeschränkten Steuerpflicht der Person in der Schweiz (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Art. 3 Rn. 48). Grenzgänger begründen jedoch keinen steuerrechtlichen Aufenthalt an ihrem Arbeitsort (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 3 Rn. 56 mit weiteren Nachweisen). Sie sind demzufolge -wie der Kläger- nicht ansässig in der Schweiz und deshalb nicht unbeschränkt steuerpflichtig in der Schweiz i.S. d. Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971.
80 
4.a) Selbst wenn man entgegen den zuvor dargelegten Erwägungen zu Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971 von einer Doppelansässigkeit des Klägers in K/Kanton A und X/Baden ausginge, ergäbe sich ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland und kein Besteuerungsrecht der Schweiz hinsichtlich der hier in Rede stehenden Einkünfte aus unselbständiger Arbeit nach Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a Satz 1 DBA-Schweiz (Tie-breaker-rule). Der Kläger wäre auch danach (nur) im Inland ansässig, weil er mangels Nutzung von Räumlichkeiten in der Schweiz, die ihrer Art und Einrichtung nach zum Wohnen geeignet waren (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1998 I R 40/97, BStBl II 1999, 207; s. zuvor zu 1. b ee), dort keine ständige Wohnstätte unterhalten hat.
81 
b) Schließlich hatte der Kläger den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen i.S.v. Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a Satz 2 DBA-Schweiz 1971 im Inland (s. zuvor zu 3.a bb ccc).
82 
aa) Bei der Entscheidung der Frage, wo der Kläger den Mittelpunkt der Lebensinteressen i.S.v. Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a Satz 2 DBA-Schweiz 1971 im Streitjahr hatte, geht es darum, zu welchem Staat er die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hatte. Zu den einzelnen Tatbestandsmerkmalen hat der BFH mehrfach Entscheidungen getroffen (s. die Entscheidungen vom 28. November 2007 I B 79/07, juris; vom 23. Oktober 1985 I R 274/82, BStBl II 1986, 133; vom 31.Oktober 1990 I R 24/89, BStBl II 1991, 562; vom 17. Juli 2002 I B 119/01, BFH/NV 2002, 1600; vom 27. März 2007 I B 63/06, BFH/NV 2007, 1656). Diese Entscheidungen stehen in Übereinstimmung mit Nr. 15 Satz 2 des Musterkommentars zu Art. 4 des OECD-Musterabkommens aus dem Jahr 1977 (OECD-MA), wonach die familiären und gesellschaftlichen Beziehungen der Person, ihre berufliche, politische, kulturelle und sonstige Tätigkeit, der Ort ihrer Geschäftstätigkeit, der Ort, von wo aus sie ihr Vermögen verwaltet, und ähnliches zu berücksichtigen ist, wobei die Umstände als Ganzes zu prüfen sind. Der Mittelpunkt der Lebensinteressen ist damit auf der Grundlage einer zusammenfassenden Wertung sowohl der persönlichen als auch der wirtschaftlichen Beziehungen im konkreten Fall zu ermitteln (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 4 MA Rz 70). Einer auf den einzelnen Steuerpflichtigen bezogenen zusammenfassenden Wertung ist eine bestimmende (allgemeine) Rangordnung der Kriterien fremd (BFH-Beschluss I B 79/07, juris; Senatsurteil vom 27. September 2012 3 K 994/09, rechtskräftig, juris; besonders anschaulich und zutreffend: Nikolaus Bauer u.a., Steuer Wirtschaft International -SWI- 2015, 260).
83 
bb) Der Kläger hatte zur Bundesrepublik Deutschland die engeren Beziehungen, weil er hier wirtschaftliche Interessen hatte (dokumentiert durch den Erwerb des Einfamilienhauses in X/Baden) und insbesondere im Hinblick auf seine familiären Bande zu seiner Familie (mit seiner Ehefrau und Tochter) die in besonderer Weise zu würdigenden engeren persönlichen Beziehungen hatte. Im Übrigen verweist der erkennende Senat zur Vermeidung von Wiederholungen auf seine Erwägungen zu 3. a bb.
84 
5. Im Einzelnen bedarf es indessen keiner weiteren Ausführungen zum Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland, weil das FA aus verfahrensrechtlichen Gründen gehindert gewesen ist, die ursprünglich gegenüber dem Kläger ergangenen Steuerbescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und 6. Februar 2008 (für 2006) durch die an den Kläger gerichteten Bescheide vom 16./18. Februar 2011 zu ändern.
85 
a) Soweit sich die im vorliegenden Klageverfahren angegriffenen Einkommensteuerbescheide vom 16. Februar 2011 (für 2005 und 2005) bzw. vom 18. Februar 2011 (für 2006) an den Kläger richten, handelt es sich um Änderungsbescheide, mit denen die gegenüber dem Kläger -allein gemäß § 25 EStG 2004-2006- ergangenen ursprünglichen Einkommensteuerbescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und vom 6. Februar 2008 (für 2006) geändert wurden. Gegenüber der Ehefrau des Klägers sind die vorgenannten Einkommensteuerbescheide als Erstbescheide zu beurteilen, weil ihr gegenüber zuvor keine Veranlagungen durchgeführt worden waren.
86 
Als zwei eigenständige Verfahrenssubjekte können zusammenveranlagte Eheleute -wie im Streitfall- je für sich den Tatbestand einer Änderungsvorschrift bzw. je für sich auch nicht erfüllen (vgl. hierzu: Heuermann in: Blümich, EStG, KStG, GewStG, Kommentar, EStG § 26b Anm. 47 mit Nachweisen zur BFH-Rechtsprechung) mit der Folge, dass unterschiedliche Entscheidungen gegenüber zusammenveranlagten Eheleuten ergehen können, wenn der gegenüber einem Ehegatten ergangene Erstbescheid als solcher rechtmäßig ist, der gegenüber dem anderen Ehegatten ergangene Änderungsbescheid jedoch aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben ist (vgl. in diesem Zusammenhang: Heuermann in: Blümich, a.a.O., § 26b Anm. 47 zu [1]).
87 
b) Die gegenüber dem Kläger ergangenen Einkommensteuerbescheide vom 16. Februar 2011 vom 16. Februar 2011 (für 2004 und 2005) bzw. vom 18. Februar 2011  (für 2006) sind rechtsfehlerhaft als Erstbescheide ergangen.
88 
aa) Ob ein Bescheid als Änderungsbescheid oder als Erstbescheid ergeht, richtet sich nach seinem Verfügungssatz i.S. des § 118 AO (BFH-Urteil vom 22. August 2007 II R 44/05, BStBl II 2009, 754). Mit den Bescheiden vom 16./18. Februar 2011 sollten aus der Sicht des FA (wohl) „erstmalig“ die Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Arbeit und unter Wegfall der Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung der inländischen Besteuerung auf der Grundlage von dessen unbeschränkter Einkommensteuerpflicht unterworfen werden. Dem lag (wohl) die Annahme zugrunde, dass die ursprünglich gegenüber dem Kläger ergangenen Einkommensteuerbescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und vom 6. Februar 2008 (für 2006) mit der Annahme einer beschränkten Steuerpflicht des Klägers durch den Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 aufgehoben worden waren, und deshalb keine Bescheide für die Streitjahre mehr vorhanden waren.
89 
bb) Der Annahme von erstmaligen Veranlagungen steht jedoch entgegen, dass das FA mit dem auf die Vorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützten Bescheid vom 24. Januar 2011 zwar die ursprünglichen Bescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und vom 6. Februar 2008 (für 2006) aufgehoben hat, gleichzeitig aber (wie zuvor schon die Steufa im Kurzbericht vom 27. August 2010 zu C. 8. und D. 9.) angekündigt hat, dass demnächst Steuerbescheide auf der Grundlage einer unbeschränkten Steuerpflicht ergehen werden. Wegen dieses Wechsels von der bisher angenommenen beschränkten Steuerpflicht erhalte der Kläger eine neue Steuernummer. Damit war klar, dass das FA mit der Aufhebungsverfügung vom 24. Januar 2011 keinen Verzicht auf zukünftige Steuerfestsetzungen gegenüber dem Kläger aussprechen wollte, und es deshalb jedenfalls nach dem Grundsatz von Treu und Glauben nicht gehindert war (BFH-Beschlüsse vom 22. Juli 2008 II B 18/08, BFH/NV 2008, 1866; vom 23. Mai 2000 XI B 92/99, BFH/NV 2000, 1075; § 155 Abs. 1 Satz 3 AO), die angegriffenen Bescheide 16./18. Februar 2011 zu erlassen.
90 
cc) Sollte das FA mit dem Aufhebungsbescheid vom 24. Januar 2011 jedoch das Ziel verfolgt haben, seine verfahrensrechtliche Situation im Hinblick auf Ermittlungsfehler, die ihm bei den ursprünglichen Veranlagungen unterlaufen waren, zu verbessern, ist dem nicht zu folgen. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide vom 16. Februar und 12. Februar 2011 sind trotz der zuvor im Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 verfügten Aufhebung der ursprünglichen Bescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und vom 6. Februar 2008 (für 2006) als Änderungsbescheide in Bezug auf die ursprünglichen Bescheide zu qualifizieren. Anderenfalls hätte es das FA in der Hand, z.B. eine Ermittlungspflichtverletzung bei Erlass der ursprünglichen Bescheide immer dann ungeschehen zu machen, wenn eine Änderung der ursprünglichen Bescheide auf der Basis der Änderungsvorschriften der AO (hier insoweit allein in Betracht kommend: § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO) zumindest problematisch werden würde (vgl. in diesem Zusammenhang: BFH-Urteil vom 13. September 2001 IV R 79/99, BStBl II 2002, Entscheidungsgründe zu 2. b; MK, Anm. zum BFH-Urteil in BStBl II 2001, 2 in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst -DStRE- 2002, 251).
91 
dd) Hieran anschließend waren gemäß § 128 Abs. 1 AO die Voraussetzungen für eine wirksame Umdeutung der Bescheide vom 16./18. 2011 in Änderungsbescheide nicht gegeben.
92 
6. Nach § 128 Abs. 1 AO kann ein fehlerhafter Verwaltungsakt in einen anderen Verwaltungsakt umgedeutet werden, wenn er auf das gleiche Ziel gerichtet ist, von der erlassenden Finanzbehörde in der geschehenen Verfahrensweise und Form rechtmäßig hätte erlassen werden können und wenn die Voraussetzungen für seinen Erlass erfüllt sind. Unter diesen Voraussetzungen sind auch die Finanzgerichte zur Umdeutung eines fehlerhaften Verwaltungsakts befugt (BFH-Urteil in BStBl II 2009, 754). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall insoweit nicht erfüllt, weil die angefochtenen Bescheide als Änderungsbescheide nicht auf die insoweit allein in Betracht kommende Vorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO in rechtmäßiger Weise gestützt werden können.
93 
Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen und Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.
94 
a) Die Tatsachen, die im Streitfall zu einer höheren Steuer in den angegriffenen Änderungsbescheiden vom 16./18. Februar 2011 als in den ursprünglichen Bescheiden bzw. im Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 führen, sind im Wesentlichen das tatsächliche Zusammenleben des Klägers mit seiner Familie im Einfamilienhaus in X/Baden (als Familienwohnsitz) mit der Folge der unbeschränkten Steuerpflicht (Besteuerung) im Inland, die Vermietung des Gebäudes vom Kläger an seine mit ihm in einer Haushaltsgemeinschaft lebenden Ehefrau (mit der Folge des Wegfalls der Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung) und das Erzielen von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit durch den Kläger als Grenzgänger, weil er regelmäßig von einem Arbeitsort in der Schweiz an seinen Wohnsitz im Inland in den Streitjahren zurückgekehrt ist.
95 
b) Das FA konnte seine erneuten Änderungsbescheide vom 16./18. Februar 2011 nicht auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO stützen, weil es von den zuvor dargelegten steuererhöhenden Tatsachen bereits vor Abschluss der Willensbildung über den Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 Kenntnis erlangt hat, den es ebenfalls auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt hatte. Maßgeblich dafür, ob die Tatsachen dem FA nachträglich bekannt geworden sind, ist grundsätzlich der letzte Bescheid (hier: der Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011), der für eine abschließende Sachprüfung in Betracht kommt (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2014 VI R 21/13, BFH/NV 2015, 714, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).
96 
aa) Steuerbescheid im Sinne § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist auch ein Bescheid (hier: der Bescheid vom 24. Januar 2011), der einen schon zuvor ergangenen Steuerbescheid (hier: die ursprünglichen Bescheide) inhaltlich abgeändert hat. Da auch durch diesen Verwaltungsakt eine Steuer festgesetzt wird, handelt es sich um einen Steuerbescheid i.S. von § 155 Abs.1 AO 1977, der nach Form und Inhalt den Anforderungen an Steuerbescheide (§ 157 AO 1977) genügen muss. Der Änderungsbescheid nimmt den Erstbescheid in seinen Regelungsinhalt auf (BFH-Urteil vom 13. September 2001 IV R 79/99, BStBl II 2002, 2) und hat auch deswegen die Qualität eines Steuerbescheids. Ein Änderungsbescheid kann grundsätzlich nur unter den für Steuerbescheide geltenden Voraussetzungen -im Streitfall insoweit allein in Betracht kommend nach § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977- geändert werden.
97 
Daraus folgt, dass sich die erneute Änderung (hier: durch die Bescheide vom 16./18. Februar 2011) auf die Änderung des vorausgegangenen Änderungsbescheides (hier: des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011) richtet und dass deshalb ein Änderungsbescheid (hier: vom 24. Januar 2011) seinerseits nur dann erneut geändert werden kann, wenn die steuererhöhenden Tatsachen nachträglich, d.h. nach seinem Erlass bekanntgeworden sind. Der Wortlaut der Bestimmung gibt keinen Anhaltspunkt dafür, dass als maßgebender Zeitpunkt der Erlass der ursprünglichen Steuerbescheide (hier: der Bescheide vom9. September 2005 [für 2004], vom 22. Mai 2006 [für 2005] und vom 6. Februar 2008 [für 2006] anzusehen ist; diese (ursprünglichen Bescheide) sind vielmehr durch den Änderungsbescheid abgelöst worden. Ist ein Änderungsbescheid uneingeschränkt als Steuerbescheid i.S. des § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977 anzusehen, bezieht sich auch das Merkmal "nachträglich" auf den Zeitpunkt seines Erlasses (hier: des Änderungsbescheids vom 24. April 2011).
98 
Sind die ursprünglichen Bescheide (hier: in den Bescheiden vom 9. September 2005 [für 2004], vom 22. Mai 2006 [für 2005] und vom 6. Februar 2008 [für 2006]) geändert und im Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 bestimmte Tatsachen nicht berücksichtigt worden (hier insbesondere die Einkünfte der Klägers aus unselbständiger Arbeit als Grenzgänger lt. den Angaben in den beim FA am 30. Juli 2010 eingegangenen Einkommensteuerklärungen), sind diese Tatsachen nicht mehr neu, wenn nach § 88 AO Anlass bestand, sie bereits bei Erlass des Änderungsbescheids (hier des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011) zu berücksichtigen. War das FA hingegen bei Erlass des Änderungsbescheids nach dessen Art nicht zur weiteren Sachprüfung verpflichtet (z.B. bei Änderungen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, bzw. bei Vorläufigerklärungen nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO), bleibt eine spätere Änderung des (vorherigen) Bescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO möglich. Nach diesen Rechtsgrundsätzen gilt im Streitfall Folgendes:
99 
bb) Das FA war beim Erlass des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011 zur erneuten (umfassenden) Sachprüfung verpflichtet und damit gehalten, alle Tatsachen zu berücksichtigen, die zu diesem Zeitpunkt vorhanden und ihm bekannt waren. Insbesondere handelt es sich bei dem Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 nicht um einen Bescheid, in dem -wie bei der (punktuellen) Anpassung eines Folgebescheids an einen Grundlagenbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO (oder in vergleichbaren Fällen [BFH-Urteile vom 18. Dezember 1996 XI R 36/96, BStBl II 1997, 264; in BFH/NV 2015, 714])- keine Sachaufklärung des FA geboten war.
100 
Dem FA waren beim Erlass des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011 (im Wesentlichen) die steuererhöhenden Tatsachen bekannt auf Grund der Feststellungen der zuvor abgeschlossenen Steufa-Prüfung und der Angaben des Klägers und seiner Ehefrau in den eingereichten Einkommensteuererklärungen ([Familien]Wohnsitz des Klägers in X/Baden mit der unbeschränkten Steuerpflicht und dem Besteuerungsrecht hinsichtlich der Einkünfte des Klägers aus seiner in der Schweiz ausgeübten unselbständigen Tätigkeit; der Sachverhalt zur Nichtanerkennung der Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung, weil die Vermietung im Rahmen einer familiären Hausgemeinschaft erfolgt ist). Im Änderungsbescheid wurde aber lediglich berücksichtigt, dass der Kläger im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist und des Weiteren der Ansatz der Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung rückgängig gemacht (s. hierzu insbesondere auch die Aufhebung vom 24. Januar 2011 der Verlustfeststellungsbescheide für die Streitjahre). Die Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Arbeit wurden jedoch im Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011nicht berücksichtigt. Damit ist das FA seiner Verpflichtung zur Sachaufklärung und zu einer umfassenden Überprüfung der Rechtmäßigkeit der ursprünglichen Bescheide anhand der ihm vorliegenden Unterlagen (Kurzbericht der Steufa vom 27. August 2010 und der Einkommensteuerklärungen vom 30. Juli 2010) nicht nachgekommen. Damit verschiebt sich der für das Bekanntwerden maßgebliche Zeitpunkt. D.h. die Tatsachen, die beim Erlass des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011 bereits vorhanden (hier: die umfassende Kenntnis des FA vom inländischen Besteuerungsrecht hinsichtlich der Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Arbeit), aber vom FA nicht berücksichtigt wurden, berechtigen später nach der inzwischen eingetretenen Bestandskraft des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011 nicht mehr zu einer Berichtigung des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011 (wie mit den Bescheiden vom 16./18. Februar 2011 jedoch geschehen; vgl. hierzu: von Groll in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Finanzgerichtsordnung/Abgabenordnung, Kommentar, AO § 173 Rn. 213).
101 
cc) Im Übrigen betreffen die dem FA durch den Kurzbericht der Steufa und die Einkommensteuererklärungen im Zeitpunkt der Willensbildung über den Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 bekannten, aber nicht berücksichtigten Tatsachen zum inländischen Besteuerungsrecht hinsichtlich der Einkünfte des Klägers als Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit den gleichen Sachverhalt bezüglich der Tatsachen (unbeschränkte Einkommensteuerpflicht des Klägers und Wegfall der Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung wegen des Familienwohnsitzes des Klägers im Einfamilienhaus in X/Baden), die vom FA im Änderungsbescheid berücksichtigt wurden. Dadurch, dass das FA diese Tatsachen im Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 nicht berücksichtigt hat, sind sie nicht mehr „neu“ und rechtfertigen nicht ihren Ansatz in den Bescheiden vom 16./18. Februar 2011 (Frotscher in: Schwarz/Pahlke, AO, Kommentar, § 173 Rz. 111; von Wedelstädt in: Beermann/Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 173 AO Rn. 49).
102 
dd) Nichts anderes folgt aus dem Umstand, dass das FA im Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 den Erlass eines weiteren Bescheids angekündigt hat und dieser Bescheid deshalb auch kein Freistellungsbescheid i.S.v. § 155 Abs. 1 Satz 3 AO ist (BFH-Beschluss vom 22. Juli 2007 II B 18/08, BFH/NV 2008, 1866). Um sich gleichwohl die Möglichkeit einer (späteren) Änderung des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011 in verfahrensrechtlich rechtmäßiger Weise offen zu halten, hätte vom FA der Änderungsbescheid gemäß § 164 Abs. 1 AO unter Vorbehalt der Nachprüfung erlassen werden können (Anm. zum BFH-Urteil in BStBl II 2002, 2 in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2002, 182; von Groll in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 173 Anm. 141). Dies ist jedoch nicht geschehen.
103 
c) Auch wenn man im Anschluss an die Erwägungen im BFH-Urteil in BStBl II 2002, 2 (zu einem allerdings im Wesentlichen anders gelagerten Sachverhalt) die Auffassung vertreten würde, dass für die Frage, ob steuererhöhende Tatsachen vorliegen, der Kenntnistand des FA bei der Willensbildung beim Erlass der ursprünglichen Bescheide (vom 9. September 2005 [für 2004], vom 22. Mai 2006 [für 2005] und vom 6. Februar 2008 [für 2006]) maßgeblich sei, würde dies eine auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützte Änderung der ursprünglichen Bescheide -wie in den angegriffenen Bescheiden vom 16./18. Februar 2011 geschehen- nicht rechtfertigen. Denn das FA hat seine Ermittlungspflichten beim Erlass der ursprünglichen Bescheide nicht ordnungsgemäß erfüllt, während der Kläger seinen Mitwirkungspflichten in einem ausreichendem Maße nachgekommen ist (BFH-Urteil in BStBl II 2001, 2, Entscheidungsgründe zu 2.).
104 
aa) In ständiger Rechtsprechung hält der BFH die Änderung eines Bescheides gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 nach Treu und Glauben für ausgeschlossen, wenn dem FA die nachträglich bekannt gewordene Tatsache bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht gemäß § 88 AO 1977 bis zum Erlass des ursprünglichen Bescheids bekannt geworden wäre und der Steuerpflichtige seinerseits seine Mitwirkungspflicht erfüllt hatte (BFH-Urteil vom 16. Juni 2004 X R 56/01, BFH/NV 2004, 947 mit weiteren Nachweisen).
105 
Wird eine Tatsache nachträglich dem FA bekannt, so ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine Änderung des Bescheides nach Treu und Glauben ausgeschlossen, wenn diese dem FA bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht (§ 88 AO 1977) nicht verborgen geblieben wäre. Es braucht allerdings eindeutigen Steuererklärungen nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht mit Misstrauen zu begegnen; es kann regelmäßig von deren Richtigkeit und Vollständigkeit ausgehen. Nur wenn sich Unklarheiten oder Zweifelsfragen aufdrängen, ist das FA zu Ermittlungen verpflichtet. Andererseits muss auch der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten (§ 90 AO 1977) erfüllt haben. Haben es sowohl der Steuerpflichtige als auch das FA versäumt, den Sachverhalt aufzuklären, trifft in der Regel den Steuerpflichtigen die Verantwortung, mit der Folge, dass der Steuerbescheid geändert werden kann (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 3. Juli 2002 XI R 17/01, BFH/NV 2003, 137; BFH-Urteile vom 5. Dezember 2002 IV R 58/01, BFH/NV 2003, 588, m.w.N.; vom 12. Juli 2001 VII R 68/00, BStBl II 2002, 44).
106 
Der Umfang der beiderseitigen Pflichten richtet sich nach den Umständen des Einzelfalles (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BStBl II 1990, 817). Mit der Frage, ob im Einzelfall eine unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht bzw. ein Steuerpflichtiger im Inland i.S.d. Art. 4 Abs. 1 und 2 DBA-Schweiz 1971 im Inland ansässig ist, und wie sich dies auf das Besteuerungsrecht der erzielten Einkünfte auswirkt, sind durchweg schwierige nationale und internationale rechtliche Fragen verknüpft. Selbst wenn die tatsächliche oder rechtliche Beurteilung schwierig sein kann, verstärkt sich die Ermittlungspflicht im Allgemeinen nur bei Unklarheiten und Zweifeln, die sich aus der Erklärung ergeben (vgl. auch BFH-Urteil vom 3. Juli 2002 XI R 17/01, BStBl II 1993, 569). In diesem Sinne ist es eine Frage der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall, welche Unterlagen anzufordern sind und welche Aufklärung durch die Finanzbehörde zu erfolgen hat  (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 3. Juli 2002 XI R 27/01, BFH/NV 2003, 19; vom 7. Juli 2004 XI R 10/03, BStBl II 2004, 911).
107 
bb) Aus diesen Grundsätzen folgt für den Streitfall:
108 
aaa) Nach den Feststellungen des erkennenden Senats ist davon auszugehen, dass dem FA nach Erlass der ursprünglichen Bescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und vom 6. Februar 2008 (für 2006) bekannt geworden ist, dass der Kläger in den Streitjahren zusammen mit seiner Ehefrau und Tochter einen Familienwohnsitz (eine Haushaltsgemeinschaft) in X/Baden unterhalten hat mit der sich hieraus ergebenden Folge, dass das Mietverhältnis zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht nicht anzuerkennen ist und der weiteren Folge, dass der Kläger als Grenzgänger mit seinen Einkünften aus der in der Schweiz ausgeübten nichtselbständigen Tätigkeit der deutschen Besteuerung unterliegt. Die wesentlichen Tatsachen, die dem FA erst nachträglich bekannt geworden sind und die den entscheidungserheblichen Sachverhalt in einem „neuen Licht“ erscheinen lassen, sind die der Annahme eines inländischen Familienwohnsitzes und einer Haushaltsgemeinschaft des Klägers mit seiner Familie zugrundeliegenden Tatsachen.
109 
bbb) Bei Erlass der ursprünglichen Bescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und vom 6. Februar 2008 (für 2006) hat das FA seine Ermittlungspflichten verletzt. Der Kläger hat in den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre widersprüchliche Angaben, nach denen sich gegenseitig ausschließende Tatbestände mit unterschiedlichen Rechtsfolgen erfüllt sein können, gemacht (BFH-Entscheidungen vom 6. Februar 2013 X B 164/12, BFH/NV 2013, 694; vom 15. November 1974 VI R 58/72, BStBl II 1975, 369). Einerseits hat der Kläger in den Mantelbögen zu den ohne Mitwirkung eines steuerlichen Beraters erstellten Einkommensteuererklärungen der Streitjahre (und auch schon zuvor) als seinen Wohnort K/Kanton A angegeben und im Übrigen im Fragebogen zur Prüfung inländischer Einkünfte vom 19. Dezember 2001 erklärt, dass er im Inland keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt begründet habe. Hiermit in Übereinstimmung hat er auch für die Streitjahre beim FA Einkommensteuererklärungen für beschränkt Steuerpflichtige eingereicht (mit der Aufstellung von Werbungskostenüberschüssen aus Vermietung und Verpachtung bezüglich des Einfamilienhauses in X/Baden). Schließlich hat der Kläger in den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre jeweils angegeben, dass er kein Konto in Deutschland habe bzw. bei der Frage nach einem Geldinstitut in der Einkommensteuererklärung (für 2003) die NA Bank in B/Kanton A angegeben. Andererseits hat der Kläger dargelegt (in den Einkommensteuererklärungen bzw. in sonstigen, dem FA vorgelegten Unterlagen), dass er seinen Wohnort in X/Baden habe (s. den im Jahr 2001 beim FA eingereichten Faxantrag auf Beitritt zur Gruppenversicherung/Wohngebäudeversicherung). Die Rechnung der Fa. G in BS vom 28. Februar 2003 über die Lieferung eines Spiegels wurde an den Kläger D … X/Baden gerichtet. Weiterhin wurde die Rechnung vom 8. Mai 2005 der Fa. S in X/Baden an den Kläger unter der Anschrift in X/Baden gerichtet (über die Lieferung einer Sat-Anlage). Ebenso auch die Rechnung der Fa. G vom 20. September 2004. Des Weiteren sind in den Streitjahren eine Vielzahl von -an den Kläger unter der Anschrift in K/Kanton A gerichteten- Rechnungen in Zusammenhang mit Aufwendungen für das Einfamilienhaus in X/Baden über z.T. erhebliche vier- bzw. fünfstellige EUR-Beträge von der Mieterin des Gebäudes (seiner Ehefrau) z.T. bar bzw. durch Überweisungen von deren Konto bei der Sparkasse Y gezahlt worden (Kontonummer: xxx). Auf den vom Kläger vorgelegten diesbezüglichen Überweisungsträgern wird neben der Ehefrau des Klägers dieser selbst als Kontoinhaber bezeichnet.
110 
ccc) Nach diesen Angaben des Klägers ergaben sich Unklarheiten und Zweifel über den Wohnsitz (Wohnort) des Klägers in den Streitjahren, nachdem unbeteiligte Dritte (Firmen) nach den vom Kläger vorgelegten Rechnungen davon ausgegangen waren, dass dessen Wohnort in X/Baden war. Diese unschwer zu erkennenden Widersprüche hätte das FA aufklären können und müssen. Dies hat es dann auch im Rahmen der Veranlagung für das Streitjahr 2006 mit Schreiben vom 13. August 2007 getan, indem es vom Kläger u.a. eine Mitteilung dazu erbat, von wem und in welchem Umfang das Einfamilienhaus in X/Baden genutzt wurde. Die daraufhin vom Kläger gegebene Antwort: „Meine Frau und meine Tochter …bewohnen das Haus zu zweit“ führte im weiteren Verlauf der gebotenen Aufklärung durch das FA zu der Erkenntnis, dass der Kläger im Inland seinen Familienwohnsitz und eine Haushaltsgemeinschaft mit seiner Ehefrau und seiner Tochter begründet hat. Das FA hat die in gleicher Weise aus den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre zuvor sich ergebenden Widersprüche ohne die erforderlichen Ermittlungen nicht weiter aufgeklärt.
111 
ddd) Im Übrigen ergeben sich aus den Angaben in den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre auch Unklarheiten und Zweifel an der ertragsteuerrechtlichen Berücksichtigung der geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung wegen des anzustellenden Fremdvergleichs. Es ist unter fremden Dritten durchaus nicht üblich, dass die Mieterin -wie im Streitfall- erhebliche (vier- und fünfstellige) Zahlungen, die vom Kläger als Vermieter nach den Vereinbarungen im Mitvertrag vom Oktober 2001 zu leisten waren, laufend von ihrem Konto bezahlt. Nachdem der Kläger und die Mieterin am xx.xx. 2002 geheiratet hatten, wurde die Mieterin vom Kläger gegenüber dem FA entweder mit K D-K oder KD bezeichnet. Auch diese Namensänderung und der Umstand, dass die Mieterin im Verlauf des Mietverhältnisses mit demselben Familiennamen wie der Kläger bezeichnet wird, hätte das FA mit den anderen bereits aufgezeigten Umständen zu weiteren Ermittlungen veranlassen müssen.
112 
eee) Auch der Umstand, dass die Miete für das Einfamilienhaus in X/Baden (mit 5 ½ Zimmern und ca. 150 qm) seit Beginn des Mietverhältnisses im Jahr 2001 von 2.100 DM auf 600 EUR (incl. Heizkosten und Kosten für Warmwasser und Betriebskosten) herabgesetzt wurde, und dies in einem auffälligen Gegensatz zur entgegengesetzten Entwicklung der Mieten gerade am Hoch- und Oberrhein steht, hätte das FA im Hinblick auf eine zu vermutende Ursache in einer steuerlich nicht zu beachtenden Privatsphäre der Mietparteien mindestens zu Rückfragen in den einzelnen Streitjahren veranlassen müssen. Wegen des Unterlassens weiterer Aufklärung hat das FA auch insoweit seine Ermittlungspflichten verletzt. In diesem Zusammenhang berücksichtigt der erkennende Senat zudem, dass seit Beginn der Vermietung ab dem 1. Oktober 2001 bis zum Streitjahr 2006 Werbungskostenüberschüsse aus der Vermietung und Verpachtung des Einfamilienhauses in X/Baden von über 60.000 EUR entstanden sind. Auch dieser Umstand spricht dafür, dass im Streitfall Anlass geboten war zu weiteren Ermittlungen zur Nutzung des vorgenannten Einfamilienhauses.
113 
fff) Auch soweit die Bedienstete des FA, H.N. für ihre Untätigkeit bei der Sachverhaltsaufklärung bei den Veranlagungen für die Jahre vor dem Streitjahr 2006 (bis zum Schreiben vom 13. August 2007, mit dem der Kläger aufgefordert wurde, mitzuteilen, von wem und in welchem Umfang das Einfamilienhaus genutzt wurde), in der mündlichen Verhandlung als Vertreterin des FA vorgetragen hat, sie sei wegen desselben Familiennamens des Klägers als Vermieter und der Mieterin davon ausgegangen, es handele sich um eine Vermietung unter Geschwistern, folgt hieraus nicht, das FA habe seine Ermittlungspflichten erfüllt bzw. nicht verletzt. Der erkennende Senat lässt insoweit ausdrücklich offen, ob bei Annahme einer Vermietung zwischen Geschwistern im Hinblick auf die zuvor insbesondere zu eee) dargelegten Erwägungen weitere Ermittlungen zur Aufklärung des entscheidungserheblichen Sachverhalts geboten gewesen wären. Unberührt hiervon ist der erkennende Senat davon überzeugt, dass H.N. mit ihren zuvor wiedergegebenen Behauptungen lediglich eine aus der Luft gegriffene und deshalb unbeachtliche Entschuldigung für das Unterlassen der Sachverhaltsaufklärung bei den Veranlagungen für die Streitjahre 2005 und davor dargelegt hat. Dass es sich hierbei lediglich um eine Schutzbehauptung handelt, ergibt sich für den erkennende Senat schon daraus, dass H.N. sich ansonsten (wegen der lange zurückliegenden Geschehnisse in einer gewissen Weise verständlich) an so gut wie nichts erinnern konnte. Insbesondere hatte sie an den von ihr auf der Anlage V für das Streitjahr 2006 in roter Farbe gefertigten Aktenvermerk: „??? Grundstück wird an Ehefrau vermietet verh. seit xx.xx..02 KD K“ keinerlei Erinnerungen mehr. Gründe, warum sie sich geradewegs daran erinnern könne, dass sie davon ausgegangen sei, die Vermietung sei zwischen Geschwistern (und sie deshalb keine Ermittlungen angestellt habe) erfolgt, wurden auch nicht dargelegt.
114 
ggg) Im Streitfall bestehen zudem Unklarheiten zur Frage, warum das FA seiner Verpflichtung zu Ermittlungen trotz der aufgezeigten und den sich aus den Steuererklärungen ergebenden Widersprüche, seine Verpflichtung zu einer Sachverhaltsaufklärung nicht wahrgenommen. Der Berichterstatter bat den Vertreter des FA im Erörterungstermin und das FA danach mehrmals darum, die Bediensteten H.N. und L. als Zeuginnen in die mündliche Verhandlung (mit den erforderlichen Aussagegenehmigungen) zu stellen. Die Letztgenannte sollte insbesondere zum Inhalt ihres Schreibens 11. Dezember 2008 gehört werden, in dem sie (abschließend) ausführt, sie vermute, dass der Kläger seinen Wohnsitz bei seiner Familie habe und somit unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sei. Das FA ist der Aufforderung des FG nur insoweit (und ohne Begründung) nachgekommen, als es H.N. als Vertreterin in die mündliche Verhandlung entsandt (ohne Aussagegenehmigung -§ 376 ZPO i.V.m. § 82 FGO-). Insoweit beruht die mangelnde Sachverhaltsaufklärung zum Grund und Umfang der Ermittlungspflichten des FA im vorliegenden Fall auf einer Ursache aus dem alleinigen Verantwortungsbereich des FA. Der erkennende Senat sieht sich wegen dieses Verhaltens in seinen zuvor dargelegten Feststellungen, dass das FA im vorliegenden Fall seine Ermittlungspflichten verletzt habe, bestätigt (§ 76 Abs. 1 und Abs. 4 FGO, Heuermann, StBP 2005, 371 mit weiteren Nachweisen).
115 
cc) Auch soweit nach der Rechtsprechung des BFH in einem Fall, in dem sowohl der Steuerpflichtige als auch das FA es versäumt haben, den Sachverhalt aufzuklären, in der Regel den Steuerpflichtigen die Verantwortung trifft mit der Folge, dass ein Steuerbescheid geändert werden kann (BFH-Urteil vom 12. Juli 2001 VII R 68/00, BStBl II 2002, 44), folgt im Streitfall nicht, dass die ursprünglichen Bescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und vom 6. Februar 2008 (für 2006) zu Recht durch die Bescheide vom 16./18. Februar 2011 geändert werden konnten.
116 
Der Kläger hat es seine Verpflichtung zur Sachverhaltsaufklärung im vorliegenden Fall in einem ausreichenden Maße ohne Verletzung seiner Mitwirkungspflichten erfüllt. Insbesondere hat er auf entsprechende Anforderung durch das FA sämtliche mit dem Mietverhältnis über die Nutzungsüberlassung des Einfamilienhauses in X/Baden zusammenhängenden Unterlagen vorgelegt (z.B. die Anlage V, den Mietvertrag und Kaufvertrag, Rechnungen über geltend gemachten Kosten, Zahlungsnachweise in Form von Quittungen und Überweisungsträgern, Erklärungen über Mietpreissenkungen, Antwortschreiben auf Fragen des FA usw.). Den Umstand, dass der nicht sachkundig vertretene Kläger in seinen Steuererklärungen davon ausgegangen ist, dass er im Inland keinen Wohnsitz habe, weil der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen in der Schweiz liege, erachtet der erkennende Senat nicht als eine Verletzung der Mitwirkungspflichten des Klägers. Insoweit hat er nur aus einem von ihm dargelegten, der zuvor dargelegten Annahme nicht entsprechenden Sachverhalt die demzufolge falschen rechtlichen Schlussfolgerungen gezogen. In diesem Zusammenhang berücksichtigt der erkennende Senat zudem, dass der Kläger gegenüber der ESTV seine Einkünfte aus unselbständiger Arbeit erklärt und in der Schweiz versteuert hat, und es zudem noch durchaus offen ist -wie der erkennende Senat aus langjähriger Praxis weiß- wie im noch anhängigen Verständigungsverfahren entschieden werden wird. Schließlich ist noch mitentscheidend, dass der die hier angesprochenen Rechtsfragen nach dem Wohnsitz, der ständigen Wohnstätte, dem Mittelpunkt der Lebensinteressen schwierig zu beantworten und zudem unterschiedliche Auffassungen der ESTV und der deutschen Finanzverwaltung gegeben sind.
117 
7. Aus dem Umstand, dass der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid vom 6. Februar 2008 für das Streitjahr 2006 gemäß § 164 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist (und worauf nochmals in der Einspruchsentscheidung hingewiesen wurde), folgt nicht, dass der für dieses Streitjahr gegenüber dem Kläger ergangene Änderungsbescheid vom 18. Februar 2011 in verfahrensrechtlicher Hinsicht zu Recht auf die Vorschrift des § 164 Abs. 2 Satz 1 AO hätte gestützt werden können. Der Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Satz 1 AO) war entfallen, weil der Hauptverwaltungsakt (der Einkommensteuerbescheid vom 6. Februar 2008) durch den Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 aufgehoben wurde. Wird der Hauptverwaltungsakt aufgehoben, gilt dies automatisch auch für die Nebenbestimmung (Koenig, Abgabenordnung, Kommentar, 3. Aufl., § 120 Rn. 4; anders für den Fall der Änderung eines Hauptverwaltungsakts: BFH-Urteil vom 14. September 1993 VIII R 9/93, BStBl II 1995, 2, mit umfangreichen Nachweisen).
118 
8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO; die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt auf den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709 und 711 ZPO.
119 
9. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren war gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären, weil der Kläger die Hilfe eines Bevollmächtigten zur Beurteilung der Rechtslage und zu seiner Vertretung für unentbehrlich halten durfte (BFH-Beschluss vom 21. Dezember 1967 VI B 2/67, BStBl II 1968, 181).
120 
10. Die Revision war nicht zuzulassen. Insbesondere hat die Sache keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die Sache beschäftigt sich einmal mehr nur mit Fragen in Zusammenhang mit der Grenzgängerbesteuerung (Gosch, Entscheidungen des BFH für die Praxis der Steuerberatung -BFH/PR- 2015, 405).

Tenor

Auf die Beschwerde des Beklagten wegen Nichtzulassung der Revision wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 18. Juni 2015  3 K 2075/12 aufgehoben.

Die Sache wird an einen anderen Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Beschwerdeverfahrens übertragen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob der Kläger und Beschwerdegegner (Kläger) --ein Schweizer Staatsbürger-- in den Streitjahren (2004 bis 2006) unbeschränkt steuerpflichtig war und seine in der Schweiz erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit abkommensrechtlich im Inland besteuert werden dürfen und ob die aus einer Steuerfahndungsprüfung gewonnenen Erkenntnisse den Beklagten und Beschwerdeführer (Finanzamt --FA--) berechtigt haben, frühere Steuerbescheide, in denen der Kläger als beschränkt steuerpflichtig veranlagt wurde, aufzuheben und Bescheide zu erlassen, durch die die Steuer auf der Grundlage einer unbeschränkten Steuerpflicht des Klägers neu festgesetzt worden ist.

2

Das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg hat der Klage stattgegeben und die angefochtenen Bescheide aufgehoben. Es hat die Voraussetzungen der unbeschränkten Steuerpflicht des Klägers und der abkommensrechtlichen Besteuerungsbefugnis des deutschen Fiskus zwar bejaht. Eine Änderungsbefugnis des FA gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung hat das FG jedoch mit der Begründung abgelehnt, das FA habe im Rahmen der ursprünglichen Veranlagung seine Ermittlungspflicht verletzt, während dem Kläger keine Verletzung von Mitwirkungspflichten vorzuwerfen sei.

3

Das FA beantragt mit seiner Beschwerde, die Revision gegen das FG-Urteil zuzulassen und macht u.a. geltend, die an dem FG-Urteil mitwirkende Richterin am Finanzgericht R sei im Streitfall von Gesetzes wegen von der Ausübung des Richteramts ausgeschlossen.

4

Der Kläger hat zur Nichtzulassungsbeschwerde nicht Stellung genommen.

Entscheidungsgründe

5

II. Die Nichtzulassungsbeschwerde ist begründet und führt gemäß § 116 Abs. 6 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

6

1. Das FG-Urteil kann keinen Bestand haben, weil die daran mitwirkende Richterin am Finanzgericht R für den Streitfall von der Ausübung des Richteramts ausgeschlossen ist.

7

a) Nach der gemäß § 51 Abs. 1 FGO im Finanzgerichtsprozess sinngemäß anwendbaren Bestimmung des § 41 Nr. 4 der Zivilprozessordnung (ZPO) ist ein Richter u.a. von der Ausübung des Richteramts kraft Gesetzes ausgeschlossen, wenn er in der Sache als Prozessbevollmächtigter oder Beistand einer Partei bestellt oder als gesetzlicher Vertreter einer Partei aufzutreten berechtigt ist oder gewesen ist. Durch den Ausschluss soll die Mitwirkung einer Gerichtsperson verhindert werden, für die auch nur die abstrakte Möglichkeit bestand, den Streitpunkt bereits aus der Sicht eines Beteiligtenvertreters zu sehen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Juli 1990 II R 65/89, BFHE 161, 8, BStBl II 1990, 787). Da für den Tatbestand des § 41 Nr. 4 ZPO ein tatsächliches Auftreten als Vertreter nicht erforderlich ist (Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 51 FGO Rz 9), ist ein (Finanz-)Beamter, der kraft Gesetzes oder aufgrund erteilten generellen oder einzelnen Auftrages Vertreter einer Behörde war und nunmehr Richter wird, von der Mitwirkung an allen Sachen ausgeschlossen, die bereits vor seiner Übernahme in das Richterverhältnis anhängig waren und somit von ihm hätten vertreten werden können (Leipold in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 51 FGO Rz 24; Schoenfeld in Beermann/Gosch, FGO § 51 Rz 27; Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 51 Rz 11; s. auch BFH-Urteil in BFHE 161, 8, BStBl II 1990, 787 zum Ausschluss eines ehemaligen Finanzamtsvorstehers).

8

b) In Bezug auf R liegt eine solche Konstellation vor. Denn diese war ausweislich der Angaben des FA und des von diesem vorgelegten Geschäftsverteilungsplans für das Jahr 2012, in welchem die Sache beim FG anhängig geworden ist, selbst Sachgebietsleiterin und Stellvertreterin desjenigen Sachgebietsleiters, der die Rechtsbehelfsstelle geleitet hat, in welcher die Streitsache bearbeitet worden war; sie war außerdem aufgrund einer Generalvollmacht des Vorstehers des FA vom 22. August 2012 ermächtigt worden, das FA in allen stattfindenden Terminen beim FG zu vertreten und alle Erklärungen für und gegen das FA abzugeben. Darauf, ob R in ihrer Zeit als Vertreterin des FA tatsächlich mit der Streitsache befasst war, kommt es nicht an.

9

2. Da die Ausschließung unverzichtbar und in jeder Lage des Verfahrens von Amts wegen zu berücksichtigen ist, steht der Aufhebung und Zurückverweisung nicht entgegen, dass das FA diese nicht bereits in erster Instanz gegenüber dem FG gerügt hat (vgl. BFH-Beschluss vom 5. Mai 2011 X B 191/10, BFH/NV 2011, 1385).

10

3. Der Senat hat von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, die Sache an einen anderen Senat des FG zurückzuverweisen (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 563 Abs. 1 Satz 2 ZPO). Dieser wird gegebenenfalls Gelegenheit haben zu prüfen, ob es zutreffen kann, dass der Kläger, obwohl er nach den Feststellungen des angefochtenen Urteils gegenüber dem FA über Jahre hin verschwiegen hat, dass er sein im Inland gelegenes Einfamilienhaus zusammen mit seiner Ehefrau und seiner Tochter als (einzige) Familienwohnung selbst bewohnt hat, seine steuerlichen Mitwirkungspflichten nicht verletzt haben soll.

11

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

(1) Wenn ein Beteiligter teils obsiegt, teils unterliegt, so sind die Kosten gegeneinander aufzuheben oder verhältnismäßig zu teilen. Sind die Kosten gegeneinander aufgehoben, so fallen die Gerichtskosten jedem Teil zur Hälfte zur Last. Einem Beteiligten können die Kosten ganz auferlegt werden, wenn der andere nur zu einem geringen Teil unterlegen ist.

(2) Wer einen Antrag, eine Klage, ein Rechtsmittel oder einen anderen Rechtsbehelf zurücknimmt, hat die Kosten zu tragen.

(3) Kosten, die durch einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand entstehen, fallen dem Antragsteller zur Last.

(1) Soll gegen den Bund, ein Land, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, eine Körperschaft, eine Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts vollstreckt werden, so gilt für die Zwangsvollstreckung das Achte Buch der Zivilprozessordnung sinngemäß; § 150 bleibt unberührt. Vollstreckungsgericht ist das Finanzgericht.

(2) Vollstreckt wird

1.
aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen,
2.
aus einstweiligen Anordnungen,
3.
aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.

(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.

(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:

1.
Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;
2.
Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;
3.
Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird;
4.
Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden;
5.
Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären;
6.
Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden;
7.
Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen;
8.
Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht;
9.
Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung;
10.
Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist;
11.
andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.

(1) Kosten sind die Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) und die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Aufwendungen der Beteiligten einschließlich der Kosten des Vorverfahrens.

(2) Die Aufwendungen der Finanzbehörden sind nicht zu erstatten.

(3) Gesetzlich vorgesehene Gebühren und Auslagen eines Bevollmächtigten oder Beistands, der nach den Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist, sind stets erstattungsfähig. Aufwendungen für einen Bevollmächtigten oder Beistand, für den Gebühren und Auslagen gesetzlich nicht vorgesehen sind, können bis zur Höhe der gesetzlichen Gebühren und Auslagen der Rechtsanwälte erstattet werden. Soweit ein Vorverfahren geschwebt hat, sind die Gebühren und Auslagen erstattungsfähig, wenn das Gericht die Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands für das Vorverfahren für notwendig erklärt. Steht der Bevollmächtigte oder Beistand in einem Angestelltenverhältnis zu einem Beteiligten, so werden die durch seine Zuziehung entstandenen Gebühren nicht erstattet.

(4) Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

(1) (weggefallen)

(1a) (weggefallen)

(2) (weggefallen)

(3)1Eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse hat auf der Grundlage eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung keinen Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer und vom Steuerabzug nach § 50a, soweit

1.
Personen an ihr beteiligt oder durch die Satzung, das Stiftungsgeschäft oder die sonstige Verfassung begünstigt sind, denen dieser Anspruch nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und
2.
die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit dieser Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse aufweist; das Erzielen der Einkünfte, deren Weiterleitung an beteiligte oder begünstigte Personen sowie eine Tätigkeit, soweit sie mit einem für den Geschäftszweck nicht angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb ausgeübt wird, gelten nicht als Wirtschaftstätigkeit.
2Satz 1 findet keine Anwendung, soweit die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse nachweist, dass keiner der Hauptzwecke ihrer Einschaltung die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist, oder wenn mit der Hauptgattung der Anteile an ihr ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse stattfindet.3§ 42 der Abgabenordnung bleibt unberührt.

(4) (weggefallen)

(5) (weggefallen)

(6) (weggefallen)

(7) Werden Einkünfte im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 4 aus einer Kasse einer juristischen Person des öffentlichen Rechts im Sinne der Vorschrift eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über den öffentlichen Dienst gewährt, so ist diese Vorschrift bei Bestehen eines Dienstverhältnisses mit einer anderen Person in der Weise auszulegen, dass die Vergütungen für der erstgenannten Person geleistete Dienste gezahlt werden, wenn sie ganz oder im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln aufgebracht werden.

(8)1Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19) nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur gewährt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden.2Wird ein solcher Nachweis erst geführt, nachdem die Einkünfte in eine Veranlagung zur Einkommensteuer einbezogen wurden, ist der Steuerbescheid insoweit zu ändern.3§ 175 Absatz 1 Satz 2 der Abgabenordnung ist entsprechend anzuwenden.

(9)1Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, so wird die Freistellung der Einkünfte ungeachtet des Abkommens nicht gewährt, soweit

1.
der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können,
2.
die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist, oder
3.
die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie einer Betriebsstätte in einem anderen Staat zugeordnet werden oder auf Grund einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung die steuerliche Bemessungsgrundlage in dem anderen Staat gemindert wird.
2Nummer 2 gilt nicht für Dividenden, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, es sei denn, die Dividenden sind bei der Ermittlung des Gewinns der ausschüttenden Gesellschaft abgezogen worden.3Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sowie Absatz 8 und § 20 Absatz 2 des Außensteuergesetzes bleiben unberührt, soweit sie jeweils die Freistellung von Einkünften in einem weitergehenden Umfang einschränken.4Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, nach denen Einkünfte aufgrund ihrer Behandlung im anderen Vertragsstaat nicht von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden, sind auch auf Teile von Einkünften anzuwenden, soweit die Voraussetzungen der jeweiligen Bestimmung des Abkommens hinsichtlich dieser Einkunftsteile erfüllt sind.

(10)1Sind auf eine Vergütung im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 zweiter Halbsatz und Nummer 3 zweiter Halbsatz die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden und enthält das Abkommen keine solche Vergütungen betreffende ausdrückliche Regelung, gilt die Vergütung für Zwecke der Anwendung des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausschließlich als Teil des Unternehmensgewinns des vergütungsberechtigten Gesellschafters.2Satz 1 gilt auch für die durch das Sonderbetriebsvermögen veranlassten Erträge und Aufwendungen.3Die Vergütung des Gesellschafters ist ungeachtet der Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über die Zuordnung von Vermögenswerten zu einer Betriebsstätte derjenigen Betriebsstätte der Gesellschaft zuzurechnen, der der Aufwand für die der Vergütung zugrunde liegende Leistung zuzuordnen ist; die in Satz 2 genannten Erträge und Aufwendungen sind der Betriebsstätte zuzurechnen, der die Vergütung zuzuordnen ist.4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 sowie in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 2 entsprechend.5Sind Einkünfte im Sinne der Sätze 1 bis 4 einer Person zuzurechnen, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als im anderen Staat ansässig gilt, und weist der Steuerpflichtige nach, dass der andere Staat die Einkünfte besteuert, ohne die darauf entfallende deutsche Steuer anzurechnen, ist die in diesem Staat nachweislich auf diese Einkünfte festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte, der deutschen Einkommensteuer entsprechende, anteilige ausländische Steuer bis zur Höhe der anteilig auf diese Einkünfte entfallenden deutschen Einkommensteuer anzurechnen.6Satz 5 gilt nicht, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung eine ausdrückliche Regelung für solche Einkünfte enthält.7Die Sätze 1 bis 6

1.
sind nicht auf Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 3 Nummer 2 anzuwenden;
2.
gelten entsprechend, wenn die Einkünfte zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 gehören; dabei tritt der Artikel über die selbständige Arbeit an die Stelle des Artikels über die Unternehmenseinkünfte, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einen solchen Artikel enthält.
8Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 bleibt unberührt.

(11)1Sind Dividenden bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen Zahlungsempfänger nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung ungeachtet des Abkommens nur insoweit gewährt, als die Dividenden nach deutschem Steuerrecht nicht einer anderen Person zuzurechnen sind.2Soweit die Dividenden nach deutschem Steuerrecht einer anderen Person zuzurechnen sind, werden sie bei dieser Person freigestellt, wenn sie bei ihr als Zahlungsempfänger nach Maßgabe des Abkommens freigestellt würden.

(11a) Ist der Gläubiger der Kapitalerträge oder Vergütungen eine Person, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach diesem Gesetz oder nach dem Steuerrecht des anderen Vertragsstaats nicht zugerechnet werden, steht der Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag oder nach § 50a auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Person zu, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person zugerechnet werden.

(12)1Abfindungen, die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, gelten für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als für frühere Tätigkeit geleistetes zusätzliches Entgelt.2Dies gilt nicht, soweit das Abkommen in einer gesonderten, ausdrücklich solche Abfindungen betreffenden Vorschrift eine abweichende Regelung trifft.3Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 sowie Rechtsverordnungen gemäß § 2 Absatz 2 Satz 1 der Abgabenordnung bleiben unberührt.

(13) Werden Aktien einer Gesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert, sind vom Erwerber an Stelle von Dividenden erhaltene sonstige Bezüge für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung den Dividenden, die von dieser Gesellschaft gezahlt werden, gleichgestellt.

(14)1Dem Gläubiger der Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2 aus Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes steht ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung kein Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer zu, wenn die Kapitalerträge im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.2Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes sind ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu versteuern, wenn sie im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

 
Die Kläger sind Eheleute, die für die Veranlagungszeiträume 1996 und 1997 (Streitjahre) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Die Kläger haben ihren Wohnsitz in G. Der Kläger ist von Beruf Dipl. Ingenieur.
Der 1937 geborene Kläger arbeitete seit dem ... 1986 bis zu seiner Pensionierung zum ... 2001 bei der X AG (im folgenden: X AG bzw. Arbeitgeberin --im übrigen Hinweis auf das Schreiben der X AG vom 14. Juni 2007 als Anlage zum Schreiben des Klägers vom 25. Juni 2007--) in der Schweiz (vgl. den auch noch für die Streitjahre im wesentlichen verbindlichen Arbeitsvertrag vom 20. November 1985 --s. die Anlage zum Schriftsatz des Klägers vom 15. Juni 2007). Seine regelmäßige Arbeitsstätte war die Zentralstelle der X AG (Division Vitamine und Feinchemikalien) in A (Kanton Aargau).
Zur Stellung des Klägers bei der X AG in den Streitjahren hat der erkennende Senat die im folgenden wiedergegebenen tatsächlichen und rechtlichen Feststellungen getroffen:
Durch Beschluss des Verwaltungsrates der X AG vom 23. April 1990 (Anlage zum Schriftsatz des Klägers vom 14. Mai 2008) wurde der Kläger zum Prokuristen ernannt [Hinweis auf Art. 716a Abs. 1 Nr. 4 des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht) --im folgenden: OR-- und Art. 721 OR; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, Bern, 1996, § 30 Rn. 46] und zwar --wie in der Schweiz üblich bei Großgesellschaften (wie der X AG)-- zum Kollektivprokuristen (wonach die Unterschrift des einzelnen Prokuristen ohne die Mitwirkung weiterer Unterschriftsberechtigter nicht verbindlich ist: vgl. hierzu: Watter in: Basler Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht I, 4. Aufl., 2007, Zürich --im folgenden: BSK OR I-Bearbeiter-- Art. 460 Rn 7-11) und als solcher auch im zuständigen Handelsregister des Kantons Basel-Stadt Hauptregister eingetragen (S. X oben des Registerauszugs vom ... als Anlage zum Schriftsatz des Klägers vom 25. Juni 2007 --Auszüge aus dem Schweizerischen Handelsregister können auch über www.moneyhouse.ch eingesehen werden--), wobei darauf hinzuweisen ist, dass die Handelsregistereintragung keine konstitutive Wirkung hat, d.h. der Bestand der Vertretungsberechtigung vom Eintrag unabhängig ist (Art. 720 OR; Homburger in: Kommentar zum schweizerischen Zivilgesetzbuch, Obligationenrecht, Zürich 1997, Teilband V 5b Art. 718 Rn 1149). Jedoch besteht gemäß Art. 720 OR die Verpflichtung für den Verwaltungsrat der Aktiengesellschaft, die zur Vertretung befugten Personen in das Handelsregister anzumelden (unter Vorlegung einer beglaubigten Abschrift des Konstituierungsbeschlusses).
Aus Art. 721 OR („Der Verwaltungsrat kann Prokuristen und andere Bevollmächtigte ernennen.“) folgt, dass alle Zeichnungsberechtigungen --einschließlich der nicht im Schweizerischen Handelsregister einzutragenden/eintragbaren Handlungsvollmacht (Art. 462 OR; BSK OR I-Watter, 4. Aufl., 2007, Art. 462 Rn. 3)-- durch den Gesamtverwaltungsrat zu erteilen sind (durch einen sog. Konstituierungsbeschluss --Watter in: Basler Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht Obligationenrecht II 2. Aufl., 2002 [im folgenden: BSK OR II-Bearbeiter] Art. 718 Rn 17). Dies wird bei Großgesellschaften --wie z.B. der X AG--, in denen jährlich Hunderte von Zeichnungsberechtigungen (Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 30 Rn. 85) zu erteilen sind, als unsinnig angesehen (Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a,a.O., § 29 Rn. 64; BSK OR II-Watter, a.a.O., Art. 716a Rn. 16), ist vom Schweizerischen Gesetzgeber aber offenbar bewusst so gewollt (vgl. Botschaft 182 zitiert bei: Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O. § 29 Fn. 11; BSK OR II-Watter, Art. 721 Rn. 2). Deshalb sind eine Vielzahl Schweizerischer Großunternehmen (z.B. Novartis AG, Ciba Spezialitätenchemie AG, Danzas AG, Syngenta Crop Protection AG u.a.) dazu übergegangen, allen nach außen auftretenden Personen ohne weiteres nach einer gewissen Anstellungszeit die Unterschriftsberechtigung im Sinne einer nicht im Handelsregister eintragbaren (BSK OR I-Watter Art. 462 Rn. 3) Handlungsvollmacht (Art. 462 OR in Verbindung mit Art. 721 OR) zu erteilen (Meier-Hayoz/Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 10. Aufl., 2007, § 9 Rn. 62-64; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 29 Fn.12) bzw. diese Personen im Handelsregister mit einem Zeichnungsrecht ohne Titel einzutragen (üblicher Eintrag: „Kollektivunterschrift zu zweien“; BSK OR II-Watter, Art. 720 Rn 5 und Art. 721 Rn.8 --wobei jedoch darauf hin zuweisen ist, dass im Einzelfall mit diesem Eintrag nicht nur eine Bevollmächtigung im Sinne von Art. 462 OR (in Verbindung mit Art. 721 OR) umschrieben wird, sondern eine Organvollmacht [vgl. zu diesem Begriff: BSK OR II-Watter Art. 718 Rn 17] gemeint sein kann [BSK OR II-Watter Art. 721 Rn 8] und zwar im Sinne einer stillschweigenden Bevollmächtigung [BSK OR II-Watter Art. 718 Rn 17]).
Die X AG ist dieser Übung jedoch nicht in vollem Umfang gefolgt (Hinweis auf den Auszug aus dem Handelsregister des Kantons Basel-Stadt Hauptregister vom ..., nach dem Hunderte von Kollektivprokuristen --neben einer Vielzahl von Berechtigungen zur Kollektivunterschrift zu zweien-- eingetragen sind [S. 11-21, 22-24, 25-28, 30-38 usw der Anlage zum Schriftsatz des Klägers vom 25. Juni 2007], wobei darauf hinzuweisen ist, dass nach den vom erkennenden Senat gemachten Erfahrungen die [Kollektiv-]Prokura durchweg bei der Arbeitsausübung der Arbeitnehmer der X AG nicht benötigt wird).
Die Finanzverwaltung sieht in den Personen, die mit einem Zeichnungsrecht (vgl. zu dieser Bezeichnung: Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 30 Rn 85) ohne Titel eingetragen werden (auch im Sinne einer --nur-- Handlungsbevollmächtigung im Sinne von Art. 462 OR mit der Befugnis zur Kollektivunterschrift zu zweien [Hinweis auf Meier-Hayoz/Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht 10. Aufl., Bern 2007, § 9 N 62-64), „leitende Angestellte“ im Sinne von Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz (s. S. 3 Abs. 5 des Schreibens des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 23. Juli 2007 3 S 1301 Schweiz/3), wobei (zum Teil --so z.B. vom FA--) von den Finanzbehörden ein entsprechender Eintrag im Handelsregister verlangt wird (demzufolge der Eintrag: Kollektivunterschrift zu zweien). Eine „klare Linie“ ist jedoch bei den betroffenen Finanzbehörden nicht zu erkennen.
Der Aufforderung des Finanzgerichts (FG), die Statuten und das Organisationsreglement der X AG (Hinweis auf Art. 716b Abs. 1 und 2 OR; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 11) vorzulegen, kam der Kläger nicht nach, weil die X AG diese dem Kläger nicht zur Verfügung stellte (zur Frage, inwieweit die Ernennung eines Prokuristen einer statuarischen Basis bzw. Konkretisierung bedarf: Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 29 Rn. 63-74). Diese Nichtvorlage entspricht einer ständigen Übung gegenüber dem FG --gerade und nur-- der großen (Welt-)Unternehmen in der Schweiz. Weniger bedeutende Unternehmen gestatten regelmäßig die Einsichtnahme in diese Unterlagen (vgl. zum Einblick in das Organisationsreglement: BSK OR II-Watter Art. 716b Rn. 14-17).
Der Beschluss des Verwaltungsrates der X AG über die Ernennung des Klägers zum Kollektivprokuristen --der sog. Konstituierungsbeschluss-- liegt dem FG --wie bereits erwähnt-- vor. Ein solcher Beschluss wird beim Schweizerischen Handelsregister hinterlegt (vgl. zu den Unterlagen, die einer Anmeldung beizufügen sind: BSK OR II-Watter, a.a.O., Art. 720 Rn 4) und wird auf Anforderung zur Verfügung gestellt (s. S. 2 des Auszugs aus dem Protokoll über die Sitzung des Verwaltungsrates der X AG vom 23. April 1990, Anlage zum Schriftsatz des Klägers vom 14. Mai 2008). Die X AG hat demzufolge die Ernennungskompetenz nicht vom Verwaltungsrat an die Geschäftsleitung delegiert. Ob eine Delegation dem Willen des Schweizerischen Gesetzgebers entspricht, ist jedenfalls umstritten (BSK OR II-Watter, a.a.O., Art. 721 Rn. 2; derselbe, a.a.O., Art. 716a Rn 16; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 29 Rn 64, Homburger in: Kommentar zum schweizerischen Zivilgesetzbuch, Obligationenrecht, Teilband V 5b Zürich 1997 Art. 716a Rn 573-577, jeweils mit weiteren Nachweisen). Die herrschende Meinung in der Schweiz verneint ein Delegationsrecht (Homburger, Kommentar zum schweizerischen Zivilgesetzbuch Obligationenrecht Teilband V 5b Zürich 1997 Art. 716a Rn 573-577, mit umfangreichen Nachweisen).
10 
In den Streitjahren oblag dem Kläger die Betreuung des NProjekts in B/Elsass/Frankreich bei der Société X C S.A (Hinweis auf die Bestätigungen der X AG für die Streitjahre vom 20. Oktober 1998 (Bl. 7 der Rechtsbehelfsakten --Rbst-Akten-- und Bl. 14 der ESt-Akten). Der Kläger fuhr in den Streitjahren mit dem eigenen Pkw jeweils an 230 Tagen morgens von seiner Wohnung in G zur Zentralstelle der X AG nach A/CH und abends zurück (Hinweis auf die Angaben zu den Zeilen 25-30 der Anlage N-Gre für die Streitjahre, Bl. 7 der Einkommensteuerakten Bd III --im folgenden: ESt-Akten--). Die Entfernung von der Wohnung zur Arbeitsstätte beträgt nach den Angaben lt. dem Routenplaner von Falk (www.falk.de) 12,40 km (Bl. 165 und 166 der FG-Akten). Zur Betreuung des NProjekts hielt sich der Kläger in den Streitjahren an 150 Tagen (1996 --ebenso schon im Jahr 1995: s. Bestätigung vom 17. Juni 1997) und an 63 Tagen (1997) in B auf: Im Einzelnen (Hinweis auf Bl. 8 der Rechtsbehelfsakten --Rbst-Akten-- und Bl. 15/1997 der ESt-Akten):
11 
        
davon
im Januar 1996
17 Tage
        
                 
im Februar
15 Tage
        
                 
im März
15 Tage
        
                 
im April
14 Tage
        
                 
im Mai
9 Tage
        
                 
im Juni
14 Tage
        
                 
im Juli
16 Tage
        
                 
im August
6 Tage
        
                 
im September
11 Tage
        
                 
im Oktober
9 Tage
        
                 
im November
12 Tage
        
                 
im Dezember 1996
12 Tage
        
12 
Wegen der einzelnen Tage wird auf die Angaben zu den Fahrspesen Bezug genommen.
13 
        
davon
im Januar 1997
11 Tage
        
                 
im Februar
8 Tage
        
                 
im März
8 Tage
        
                 
im April
8 Tage
        
                 
im Mai
4 Tage
        
                 
im Juni
8 Tage
        
                 
im Juli
7 Tage
        
                 
im August
4 Tage
        
                 
im September
2 Tage
        
                 
im Oktober
1 Tag
        
                 
im November
1 Tag
        
                 
im Dezember 1997
1 Tag
        
14 
Wegen der einzelnen Tage wird auf die Angaben zu den Fahrspesen und in den Reisespesen-Abrechnungen Bezug genommen (Hefter hinter Bl. 43/1997 der ESt-Akten). Der Kläger fuhr an den vorgenannten Tagen von A (teilweise durch die Bundesrepublik Deutschland --Hinweis auf die farbige Markierung im Routenplaner für die Strecke A - B; Bl. 150 der FG-Akten--) nach B/Frankreich (Entfernung ca. 22 km --s. Angaben im Routenplaner von Falk, Bl. 150-153 der FG-Akten), hielt sich dort ca. 8 Stunden auf und fuhr später --dieselbe Route benutzend-- wieder zurück nach A/CH. Dort verbrachte der Kläger regelmäßig weniger als 2-3 Stunden insgesamt arbeitstäglich (für allgemeine Informationen und Konferenzen u.ä.). Die Entfernung von B zum Wohnort des Klägers (G) beträgt 12,78 km (lt. Routenplaner von Falk, Bl. 164-165 der FG-Akten). Bei der Aufstellung der Arbeitstage (in Frankreich) für die Streitjahre sind lt. den Angaben zu den Fahrspesen keine Samstage, Sonntage und Feiertage (am Sitz der Arbeitgeberin) enthalten. Der Kläger hat weitere Dienstreisen (in der Schweiz, der Bundesrepublik Deutschland oder Drittstaaten), in deren Verlauf er auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland zurückgekehrt ist, nicht unternommen.
15 
In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1997 (s. Angaben zur Zeile 20 Anlage N-Gre, Bl. 7/1997 der ESt-Akten) gingen die Kläger davon aus, dass der Kläger nicht als Grenzgänger nach Art. 15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 --DBA-Schweiz 1971-- in der Fassung des Protokolls vom 21. Dezember 1992 --DBA-Schweiz 1992-- (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) der deutschen Besteuerung unterliege. In der Einkommensteuererklärung für 1996 machte der Kläger insoweit keine Angaben. Am 1. März 1999 legte der Kläger für das Streitjahr 1996 eine Bescheinigung seiner Arbeitgeberin vor (mit einem Sichtvermerk des Steueramts des Kantons Aargau vom 18. Februar 1999 --Bl. 27 der Rbst-Akten--), nach der er an mehr als 60 Arbeitstagen aufgrund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt sei. Eine dementsprechende Bescheinigung wurde am 25. Oktober 1999 auch für das Streitjahr 1997 eingereicht (Bl. 34/1997 der ESt-Akten).
16 
Nach den Angaben auf den Lohnausweisen für die Streitjahre wurde von der Arbeitgeberin vom Lohn des Klägers (Schweizerische) Quellensteuer von 8.967 CHF für 1996 und 8.297 CHF für 1997 abgezogen. Nach den Quellensteuerabrechnungen des Steueramts des Kantons Aargau vom 31. Mai 1999 (für 1996) und vom 8. November 1999 (für 1997) unterlag der Kläger der vollen aargauischen Quellensteuer von 33.678 CHF (für 1996) und von 27.472 CHF (für 1997). Auf die Berechnungsblätter für die Quellensteuer-Abzüge für die Streitjahre wird Bezug genommen. Nach den Steuerbescheinigungen des Departements Finanzen und Ressourcen des Kantonalen Steueramts des Kantons Aargau vom 21. Juni 2007 hat der Kläger Quellensteuer von insgesamt 42.645 CHF (für 1996) und von 35.769 CHF (für 1997) gezahlt, darin enthalten Kantons-, Gemeinde-, Kirchen- und Feuerwehrsteuer sowie die direkte Bundessteuer (vgl. Anlage zum Schriftsatz des Klägers vom 25. Juni 2007).
17 
In den --im vorliegenden Klageverfahren angegriffenen-- Einkommensteueränderungsbescheiden vom 8. Juli 1999 (für 1996) und vom 8. März 2002 (für 1997), die jeweils zum Gegenstand der zuvor form- und fristgerecht eingeleiteten Einspruchsverfahren geworden waren (§ 365 Abs. 3 Satz 1 der Abgabenordnung --AO--), schloss sich der Beklagte (das Finanzamt -FA-) der Auffassung des Klägers an, dass er nicht als Grenzgänger der deutschen Besteuerung unterliege, weil er an mehr als 60 Tagen nach Arbeitsende auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt sei. Es folgte damit ersichtlich den (generellen) Verständigungsvereinbarungen zwischen der deutschen Finanzverwaltung und der Schweizerischen Eidgenössischen Steuerverwaltung, nach denen eintägige Geschäftsreisen in Drittstaaten stets zu den Nichtrückkehrtagen im Sinne von Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz zu zählen sind (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 19. September 1994 IV C 6 - S 1301 Schz - 60/94, BStBl I 1994, 683 zu Tz. 14 Satz 2, bei dem es sich um eine generelle Verständigungsvereinbarung handelt [Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb; Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland B 15 a.2 Nr. 31 Ziff. 2 und Fußnote 1; Fach A Teil 2 Nummer 7 des Grenzgängerhandbuches). Das FA ging hieran anschließend davon aus, dass die Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in den Streitjahren nur insoweit der deutschen Einkommensteuer zu unterwerfen seien, als die Tätigkeit (an 150 Tagen in 1996 und an 63 Tagen in 1997) in Frankreich (B) ausgeübt worden sei (von 152.857 DM für 1996 = 199.563 CHF [Zeile 18 der Anlage N-Gre, Bl. 7/1996 der ESt-Akten] x 120 v.H. [durchschnittlicher Umrechnungskurs Anlage N-Gre unten] = 239.476 DM x 150/235 [Bl. 40 der Rbst-Akten] und von 58.381 DM für 1997 = 184.891 CHF [Zeile 18 der Anlage N-Gre, Bl. 7/1997 der ESt-Akten] x 118 v.H. [durchschnittlicher Umrechnungskurs, Anlage N-Gre unten] = 217.773 DM x 6 3 /235 [Bl. 9/1997 der ESt-Akten]). Den restlichen Lohn des Klägers berücksichtigte es bei der Berechnung des Steuersatzes (für 1996: 86.619 DM [Bl. 40 der Rbst-Akten] und für 1997: 159.392 DM [Bl. 9/1997 der ESt-Akten]). Im übrigen rechnete das FA die Schweizerische Quellensteuer auf die in Frankreich ausgeübte Tätigkeit des Klägers gemäß § 34c Abs. 1 EStG auf die Einkommensteuer an (für 1996: 25.802 DM = 33.678 CHF [= Schweizerische Quellensteuer ohne die vom Lohn des Klägers einbehaltene Quellensteuer von 8.967 CHF --vgl. Berechnungsblatt für Quellensteuer-Abzüge, Bl. 39 der Rbst-Akten] x 120 v.H. x 150/235 [Bl. 40 der Rbst-Akten] und für 1997: 8.553 DM = 27.472 CHF [= Schweizerische Quellensteuer ohne die vom Lohn des Klägers einbehaltene Quellensteuer von 8.297 CHF --vgl. Berechnungsblatt für Quellensteuer-Abzüge, Hinweis auf die Anlage zum Schriftsatz des Klägers vom 25. Juni 2007--] x 118 v.H. x 6 2 /235 [Bl. 9/1997 der ESt-Akten]).
18 
In den Erläuterungen zum Einkommensteueränderungsbescheid für 1996 wurde darauf hingewiesen, dass der Einspruch sich nicht erledigt habe, sondern das Verfahren fortgesetzt werde, ebenso für das Streitjahr 1997 in der Verfügung vom 1. März 2002 (Bl. 66 der Rbst-Akten). Die Einspruchsverfahren ruhten anschließend einvernehmlich zwischen den Beteiligten (für 1996: s. Schreiben des FA vom 8. Juli 1999 und des Klägers vom 27. Juli 1999; für 1997: Schreiben der Kläger vom 8. Dezember 1999 und des FA vom 20. November 2001). Im Schreiben vom 29. Juli 2004 teilte das FA den Klägern mit, dass das Verfahren fortgesetzt werde. Daraufhin wurden mit Rechtsbehelfsentscheidung vom 8. Dezember 2004 (u.a.) die Einsprüche für die Streitjahre als unbegründet zurückgewiesen. Das FA ist der Auffassung, der Anteil der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit, der auf die Arbeitstage in Frankreich entfalle, sei in der Bundesrepublik Deutschland zu besteuern. Die Vorschrift des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz, nach der ein in der Bundesrepublik Deutschland ansässiger Prokurist (wie der Kläger) einer Schweizerischen Kapitalgesellschaft mit den Einkünften aus dieser Tätigkeit unter weiteren Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz in der Schweiz besteuert werden „kann“, schließe danach die Besteuerung auch im Wohnsitzstaat (der Bundesrepublik Deutschland) nicht aus. Die Doppelbesteuerung werde insoweit nicht durch Steuerfreistellung (unter Progressionsvorbehalt), sondern (lediglich) durch Anrechnung der in der Schweiz gezahlten Quellensteuer gemäß Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz beseitigt. Dies sei in den angegriffenen Steuerbescheiden geschehen.
19 
Anschließend erhoben die Kläger form- und fristgerecht Klage, mit der sie zunächst das Ruhen des Verfahrens beantragten im Hinblick auf das damals beim Bundesfinanzhof (BFH) noch anhängige Revisionsverfahren zu dem Aktenzeichen I R 18/04 (Vorentscheidung: Urteil des FG Baden-Württemberg, Außensenate Stuttgart vom 10. Dezember 2003 12 K 171/01, EFG 2004, 870 --aufgehoben durch BFH-Urteil vom 25. Oktober 2007 I R 18/04, BFH/NV 2007, 875). Sie machen geltend, die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit unterlägen insgesamt nicht der Besteuerung in der Bundesrepublik Deutschland.
20 
Die Kläger beantragen:
21 
die Einkommensteueränderungsbescheide für 1996 vom 8. Juli 1999 und für 1997 vom 8. März 2002, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Dezember 2004 zu ändern und die Einkommensteuer
22 
für 1996 auf 10.409 DM und
für 1997 auf 17.401 DM
23 
festzusetzen.
24 
Das FA beantragt:
25 
die Klage abzuweisen.
26 
Es verweist im wesentlichen auf die Ausführungen im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 6. Juli 2007, das dem FG am 9. Juli 2007 durch einen Vertreter des Finanzministeriums Baden-Württemberg übergeben wurde. Das Schreiben enthält eine (ablehnende) Stellungnahme zum BFH-Urteil vom 26. Oktober 2006 I R 81/04 (zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen, BFHE 215, 237; BFH/NV 2007, 593 --Vorentscheidung: Urteil des FG Köln vom 24. Mai 2004 10 K 494/00, EFG 2005, 22--). Im übrigen wird auf das Schreiben des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 23. Juli 2007 3-S1301 Schweiz/3 Bezug genommen.
27 
Die --im oben dargelegten Klageantrag wiedergegebene-- Berechnung der von den Klägern begehrten Steuerfestsetzungen für die Streitjahre folgt einer Berechnung des FA (vgl. dessen Schriftsatz vom 5. Juni 2007, Bl. 67-75 der FG-Akten), der sich die Kläger angeschlossen haben. Hierzu erklären die Kläger im Schriftsatz vom 25. Juni 2007 (Bl. 93 der FG-Akten), eine getrennte Veranlagung sei günstiger als eine Zusammenveranlagung. Mit den Beteiligten (und dabei insbesondere mit den Klägern) bestand Einigkeit, dass dieser Hinweis als Anregung, gerichtet an das FA gedacht ist, nach Eintritt der Rechtskraft im Falle eines --der Klage stattgebenden-- Urteils über dieses Begehren zu entscheiden. Auf das Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Mai 2004 III R 18/02 (BStBl II 2004, 980) wird im übrigen hingewiesen.
28 
Mit Beschluss des 3. (Voll-)Senats vom 25. Juni 2007 3 K 121/07 wurde der Rechtsstreit (u.a.) für die Streitjahre auf den Einzelrichter übertragen.
29 
Am 9. Juli 2007 fand vor dem Einzelrichter eine mündliche Verhandlung statt. Der Termin wurde nach seinem Beginn aufgehoben. Auf die Niederschrift über diesen Termin, die den Beteiligten bekannt gegeben wurde, wird Bezug genommen.
30 
Mit Beschluss des Einzelrichters vom 8. April 2008 3 K 121/07 wurde der Rechtsstreit (u.a.) für die Streitjahre auf den 3. (Voll-)Senat zurück übertragen.
31 
Mit Beschluss vom 5. Juni 2008 3 K 121/07 wurden vom vorliegenden Verfahren die Verfahren zu den Streitjahren 1999 und 2000 abgetrennt.
32 
Dem Senat lagen folgende Akten vor:
33 
1 Bd Einkommensteuerakten Bd III Stnr.: .../...
1 Bd Einkommensteuerakten Bd IV Stnr.: .../...
1 Bd Rechtsbehelfsakten Stnr.: .../...

Entscheidungsgründe

 
34 
Die Klage ist unbegründet. Die angegriffenen Steuerbescheide sind jedenfalls insoweit rechtmäßig, als das FA die Einkommensteuer nicht niedriger festgesetzt hat: Denn der Kläger unterliegt als Grenzgänger im Sinne von Art. 15a DBA-Schweiz der deutschen Besteuerung.
35 
1. Ungeachtet und damit ohne Rücksicht auf die generellere Regelung des Art. 15 DBA-Schweiz (und damit auch ohne Rücksicht auf die Regelung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz zu den leitenden Angestellten, die insoweit den nicht leitenden Angestellten gleichgestellt sind --Bundesrätliche Botschaft über ein Protokoll zur Änderung des Doppelbesteuerungsabkommens mit der Bundesrepublik Deutschland vom 1. März 1993 Ziffer 2 Besonderer Teil Artikel II Abs. 2, Bundesblatt --BBl-- Band I 1993, 1521, 1525) sind Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit bezieht, in dem Vertragsstaat gemäß der spezielleren Regelung in Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz zu besteuern, in dem der Grenzgänger ansässig ist. Grenzgänger im Sinne dieser Vorschrift ist jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die in dem anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz). Kehrt diese Person nicht jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz zurück, entfällt die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn die Person bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz in Verbindung mit Nrn. II. 3. und 4. des Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll vom 18. Dezember 1991, BGBl II 1993, 1889, BStBl I 1993, 929, das eine verbindliche Vorgabe für die Auslegung des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz enthält --BFH-Urteil vom 16. Mai 2001 I R 100/00, BStBl II 2001, 633).
36 
Nach diesen Bestimmungen steht der Bundesrepublik Deutschland und damit dem Staat, in dem der Kläger (in G) in den Streitjahren ansässig war, das Besteuerungsrecht für dessen gesamte --von der X AG bezogene-- Einkünfte aus unselbständiger Arbeit zu. Der Kläger ist an 230 Tagen (Hinweis auf die zutreffenden Angaben zur Zeile 30 in der Anlage N-Gre für die Streitjahre) von seinem Wohnort zu seinem Arbeitsort in der T-zentrale der X AG in A/CH mit dem eigenen PKW hin- und zurückgefahren. Er hat damit an jedem Arbeitstag die Grenze in beide Richtungen überschritten und damit regelmäßig und nicht nur gelegentlich die Grenze überquert. Nur bei diesem --zuletzt genannten-- Sachverhalt wäre die Grenzgängereigenschaft des Klägers in Frage gestellt (vgl. BFH-Beschluss vom 16. März 1994 I B 186/93, BStBl II 1994, 696 --zur Rechtslage nach Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz in der Fassung vor Inkrafttreten des Änderungsprotokolls vom 21. Dezember 1992, BGBl II 1993, 1896, BStBl I 1993, 927, die auch für die Streitjahre dem Grunde nach noch maßgeblich ist: BFH-Urteil vom 21. August 1996 I R 80/95, BStBl II 1997, 134 zu II. B 2. a.E.--).
37 
2. Der Umstand, dass der Kläger an 150 Tagen im Streitjahr 1996 und an 63 Tagen im Streitjahr 1997 (Hinweis auf S. 7 des Tatbestandes) von seinem Arbeitsort in A/CH nach B/F (eintägige) Geschäftsreisen in einen Drittstaat unternommen hat, nach Beendigung seiner Tätigkeit wieder zu seinem regelmäßigen Arbeitsort zurückgekehrt ist und anschließend seinen Wohnort in der Bundesrepublik Deutschland aufgesucht hat, führt zu keiner anderen Beurteilung und demzufolge nicht zum Wegfall der Grenzgängereigenschaft des Klägers. Diese würde nur entfallen, wenn der Kläger „an mehr als 60 Tagen auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist“ (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz). Gerade diese Voraussetzung ist im Streitfall jedoch nicht gegeben. Der Kläger ist an jedem Arbeitstag an seinen Wohnsitz zurückgekehrt. In Übereinstimmung mit dem Wortlaut des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz ist er damit als Grenzgänger im Sinne des Art. 15a DBA-Schweiz zu beurteilen.
38 
a) Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass bei der Auslegung eines Doppelbesteuerungsabkommens nicht nur auf dessen Wortlaut (der jedoch im Vordergrund steht: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, 5. Aufl., 2008, Einl. Rn 106 ff.), sondern auch auf den Sinn und Zweck und den systematischen Zusammenhang der auszulegenden Bestimmung abzustellen ist (BFH-Urteile vom 23. Februar 2005 I R 13/04, BFH/NV 2005, 1241; vom 15. Juni 1973 III R 118/70, BStBl II 1973, 810). Sinn und Zweck der Bestimmung des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz, dem Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zu geben, ist, dass der Staat des Arbeitsortes, der über die Geltendmachung der Lohnzahlung als Betriebsausgaben Steuerausfälle bei der Besteuerung des Arbeitgebers von Grenzgängern hinnehmen muss, zu diesem Verzicht nur bereit ist, wenn sich der Arbeitnehmer nicht längere Zeit im Staat des Arbeitsortes (vgl. hierzu: Züger in: Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, Wien 2003, S. 177 zu II. 4.) aufhält. Kehrt er auf Grund der Arbeitsausübung an mehr als 60 Tagen nicht zurück, besteht eine besonders intensive Eingliederung in die Arbeitsorganisation des Tätigkeitsstaates, weil jedenfalls bei einer Nichtrückkehr von dort , also vom Tätigkeitsstaat (Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz) und damit bei einem Verbleiben im Tätigkeitsstaat eine besonders enge Verbindung zum Arbeitsort besteht (Mössner, Recht der Internationalen Wirtschaft --RIW-- 2001, 433, 439). Auf der anderen Seite wird die Eingliederung in die Lebenswelt des Wohnsitzstaates gelockert (BFH-Beschluss in BStBl II 1994, 696). Damit geht einher der Wegfall des Besteuerungsrechts des Wohnsitzstaates, dem der Arbeitnehmer nicht mehr in dem erforderlichen Maße verhaftet bleibt (Vogel/Lehner, a.a.O. Art. 15 Rn 132).
39 
Angesichts dieser Zielsetzung ist nicht nachvollziehbar, dass Grenzgänger den Mittelpunkt ihres Lebens zwar weiterhin im Ansässigkeitsstaat haben (BFH-Urteil vom 1. März 1963 VI 119/61 U, BStBl III 1963, 212), weil sie arbeitstäglich an ihren Wohnort zurückkehren, und demzufolge diesem das Besteuerungsrecht für deren Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zusteht, das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates jedoch entfallen soll, wenn sie arbeitstäglich zwar auch an ihren Wohnsitz zurückkehren, zuvor jedoch eine Geschäftsreise in einen Drittstaat --wie der Kläger nach Frankreich-- unternommen haben. Eine --im Vergleich zur Arbeitsausübung im Tätigkeitsstaat selbst -- intensivere Eingliederung in die Arbeitsorganisation des Tätigkeitsstaates, die dessen Besteuerungsrecht rechtfertigen könnte, liegt nicht vor bei einer (eintägigen) Geschäftsreise in einen Drittstaat (wie z.B. im Streitfall nach Frankreich).
40 
b) Schließlich entspricht nur die durch den Senat vorgenommene Auslegung des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz dem Gebot der verfassungskonformen Auslegung unter Berücksichtigung des Gleichheitssatzes nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) verbietet der Gleichheitssatz die Willkür, d.h. vergleichbare Sachverhalte dürfen nicht ohne sachlich vertretbaren plausiblen Grund verschieden behandelt werden. Der allgemeine Gleichheitssatz ist verletzt, wenn die (gleiche oder) ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte mit Gesetzlichkeiten, die in der Natur des Sache selbst liegen, und mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise nicht mehr vereinbar ist, wenn also bezogen auf den jeweils in Rede stehenden Sachbereich und seine Eigenart ein vernünftiger, einleuchtender Grund für die Regelung fehlt (Leibholz/Rinck, Grundgesetz, Rechtsprechung des BVerfG, Kommentar, Art. 3 Rz. 95 mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung des BVerfG).
41 
Im Streitfall ist ein vernünftiger, einleuchtender Grund dafür, dass bei einer eintägigen Geschäftsreise in einen Drittstaat eine Nichtrückkehr im Sinne von Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz selbst dann vorliegen soll, wenn der Arbeitnehmer an seinen Wohnsitz tatsächlich am Tag der Geschäftsreise zurückgekehrt ist (so aber die generelle Verständigungsvereinbarung in BStBl I 1994, 683 zu Tz. 14 Satz 2), ersichtlich nicht vorhanden. Auch die Beteiligten und dabei insbesondere FA, das vom Senat auch in anderen Verfahren mehrmals auf diese Rechtsfrage hingewiesen wurde, zeigte sich außerstande, für diese Vereinbarung überhaupt einen Grund anzugeben. Der Senat sieht in dieser Regelung den Ausdruck einer sinnentleerten Kasuistik bei der Anwendung der Grenzgängerregelung des Art. 15a DBA-Schweiz, die offenbar von dem Interesse der Vertragsstaaten geprägt ist, das Steueraufkommen „wie auch immer“ zu verteilen (Prokisch, RIW 1991, 306, 405 ff --zu V. 2.--). Eine Auslegung der (zugegebenermaßen sehr problematischen [Kolb in: Körperschaftsteuer Internationales Steuerrecht Doppelbesteuerung Festschrift für Wassermeyer, München 2005 S. 757 [766 -Abs. 2-]) Grenzgängerregelung des Doppelbesteuerungsabkommens Deutschland-Schweiz ausschließlich unter Berücksichtigung des Interesses der Vertragsstaaten an der Höhe der Steuereinnahmen und Staatsausgaben ist kein anerkanntes Auslegungskriterium (Henkel in: Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar, Grundlagen Teil I Abschnitt 4 Auslegung der DBA).
42 
Die nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung wird auch deutlich, wenn der Fall einer mehrtägigen Dienstreise im Tätigkeitsstaat zum Vergleich herangezogen wird. Hätte der Kläger eine mehrtägige Dienstreise nach Biel/CH unternommen, und wäre er nicht zurückgekehrt (weil ihm das Hin- und Herfahren zu lästig gewesen wäre), hätte das FA im Ergebnis eine Rückkehr in den Ansässigkeitsstaat (die Bundesrepublik Deutschland) unterstellt, weil die Entfernung vom Wohnort zum Ort der Geschäftsreise (nur) ca 100 km beträgt und diese Strecke gegebenenfalls in weniger als einer Stunde hätte zurückgelegt werden können (vgl. die generelle Vereinbarung vom 24. Juni 1999 in: Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O. B. 15 a.2 Nr. 11) und demzufolge eine Rückkehr zumutbar erscheint. Für die Annahme einer Nichtrückkehr bei einer eintägigen Geschäftsreise in einen Drittstaat, obwohl der Arbeitnehmer tatsächlich zurückgekehrt ist, während bei einer (tatsächlichen) Nichtrückkehr aus dem Tätigkeitsstaat bei einer mehrtägigen Geschäftsreise ein Nichtrückkehrtag nur anerkannt wird, wenn die Rückkehr unzumutbar war, ist ein sachlicher Grund nicht erkennbar.
43 
Eine Grundlage für eine sachgerechte Typisierung (Hinweis auf Leibholz/Rinck, a.a.O., Art. 3 Rz. 555-566) im Sinne der Gleichung Rückkehrtag nach einer Geschäftsreise in einen Drittstaat = Nichtrückkehrtag im Sinne von Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz vermag der Senat ebenfalls nicht zu erkennen.
44 
c) Der Senat weicht mit seiner zuvor dargelegten Meinung, dass eine eintägige Geschäftsreise in einen Drittstaat nicht „stets“ zur Annahme eines Nichtrückkehrtages führt, von einer generellen Verständigungsvereinbarung zwischen der deutschen Finanzverwaltung und der schweizerischen eidgenössischen Steuerverwaltung ab (Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., B 15 a.2 Nr. 31; Kolb in: Körperschaftsteuer Internationales Steuerecht Doppelbesteuerung, Festschrift für Wassermeyer, a.a.O., S. 757, 765 zu II. 2. b). Hieraus ergeben sich keine Bedenken. Der Senat ist nur an die (und nicht nur wie der vorliegende Fall zeigt: sehr problematische) Grenzgängerregelung in Art. 15a DBA-Schweiz gebunden, weil diese Vertragsnorm durch Zustimmungsgesetz in inländisches Recht transformiert wurde. Verständigungsvereinbarungen kommt keine unmittelbare Gesetzeskraft zu. Sie dienen als Auslegungshilfe, wenn das in ihnen dargestellte Verhandlungsergebnis auch mit den Auslegungsregeln der allgemeinen Rechtslehre (vgl. hierzu: Wassermeyer, Steuer und Wirtschaft 1990, 404) gewonnen werden kann (BFH-Urteil vom 21. August 1996 I R 80/95, BStBl II 1997, 134, mit weiteren Nachweisen; Hardt in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 26 Rn. 205 und 206, mit umfangreichen Nachweisen zur höchstrichterlichen Rechtsprechung). Hiervon kann nach den zuvor dargelegten Erwägungen, auf die zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen wird, nicht ausgegangen werden (gleicher Auffassung: Brandis in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerungsabkommen, Schweiz Art. 15a Rn. 47 a.E.,; anderer Auffassung: Vogelgesang in: Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., DBA-Schweiz Art. 15a Rz. 22).
45 
3. Schließlich kann der Senat offen lassen, ob der Kläger in B/F an den hier in Rede stehenden 150 Arbeitstagen (im Streitjahr 1996) und 63 Arbeitstagen (im Streitjahr 1997) seinen Arbeitsort hatte (BFH-Urteil vom 28. September 1990 VI R 157/89, BStBl II 1991, 86; BMF-Schreiben in BStBl I 1994, 683 Tz. 08; Züger in: Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], a.a.O., S. 188 zu 4.) und ob demzufolge die Frage des Besteuerungsrechts für die vom Kläger in B/F ausgeübte Arbeit unter Berücksichtigung von Art. 13 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und Grundsteuern (DBA-Frankreich) zu entscheiden sein könnte. Der Kläger hatte in den Streitjahren in G und damit im Grenzgebiet seine ständige Wohnstätte, wohin er täglich zurückkehrte. Er arbeitete im Grenzgebiet des anderen Vertragsstaates (in B in Frankreich). Damit könnten die vom Kläger erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die auf seine Tätigkeit in B/F entfallen, nur in der Bundesrepublik Deutschland besteuert werden (Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich).
46 
4. Nach den zuvor dargelegten Erwägungen ergibt sich eine höhere Einkommensteuer als diejenige, die in den angegriffenen Steuerbescheiden vom FA festgesetzt wurde. Der erkennende Senat ist an einer höheren Steuerfestsetzung wegen des im finanzgerichtlichen Verfahren zu berücksichtigenden Verböserungsverbots gehindert (Verbot der sog. reformatio in peius).
47 
5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--.
48 
6. Die Revision war zuzulassen. Der Sache kommt grundsätzliche Bedeutung zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) wegen der Frage, ob Tage, an denen eintägige Geschäftsreisen in Drittstaaten unternommen wurden, „stets“ zu den Nichtrückkehrtagen nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz zu rechnen sind. In diesem Zusammenhang weist der Senat darauf hin, dass er die Auffassung der Finanzverwaltung, nach der der letzte Tag einer mehrtägigen Geschäftsreise in Drittstaaten auch „stets“ zu den Nichtrückkehrtagen zu zählen ist, für bedenklich hält (Fach A Teil 2 Nummer 7 zu: Beispiel des Grenzgängerhandbuches). Nicht zu entscheiden brauchte der Senat im vorliegenden Fall, ob der Tag, an dem der Arbeitnehmer seinen Tätigkeitsort in einem Drittstaat (insbesondere in einem außereuropäischen Staat) verlässt und sich auf die Rückreise in den Ansässigkeitsstaat begibt, auch dann nicht (mehr) zu den Nichtrückkehrtagen rechnet, wenn der Arbeitnehmer erst am darauf folgenden Tag an seinem Wohnsitz ankommt (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 15. September 2004 I R 67/03, BFH/NV 2005, 267, zu II. 4.).
49 
7. Um den Beteiligten ggf. einen zweiten Rechtsgang zu ersparen, weist der Senat vorsorglich ohne Bindungswirkung für das weitere Verfahren darauf hin, dass nach seiner Auffassung der Kläger eine in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz abschließend (Urteil des FG München vom 23. Juli 2003 1 K 1231/00, Internationales Steuerecht 2004, 168) genannte Tätigkeit bzw. eine in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz bestimmte Tätigkeit als leitender Angestellter (BFH-Beschluss vom 12. September 2006 I B 27/06, BFH/NV 2007, 13 zu II. 4 ) und zwar die eines (Kollektiv-) Prokuristen in den Streitjahren ausgeübt hat (Hinweis auf die tatsächlichen und rechtlichen Feststellungen im Tatbestand zu S. 3-6 und die BFH-Entscheidungen vom 19. April 1999 I B 141/98, BFH/NV 1999, 1317, zu 2. und vom 8. April 1992 I R 68/91, BFH/NV 1993, 295 zu II. 2.), und er im übrigen dem BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 593 folgt. Die Ausführungen im an den Senat gerichteten BMF-Schreiben vom 6. Juli 2007 entsprechen im wesentlichen den Erwägungen, die der BMF im Revisionsverfahren zum Az.: I R 81/04 bereits vorgebracht hat und die dem erkennenden Senat vorliegen.

Gründe

 
34 
Die Klage ist unbegründet. Die angegriffenen Steuerbescheide sind jedenfalls insoweit rechtmäßig, als das FA die Einkommensteuer nicht niedriger festgesetzt hat: Denn der Kläger unterliegt als Grenzgänger im Sinne von Art. 15a DBA-Schweiz der deutschen Besteuerung.
35 
1. Ungeachtet und damit ohne Rücksicht auf die generellere Regelung des Art. 15 DBA-Schweiz (und damit auch ohne Rücksicht auf die Regelung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz zu den leitenden Angestellten, die insoweit den nicht leitenden Angestellten gleichgestellt sind --Bundesrätliche Botschaft über ein Protokoll zur Änderung des Doppelbesteuerungsabkommens mit der Bundesrepublik Deutschland vom 1. März 1993 Ziffer 2 Besonderer Teil Artikel II Abs. 2, Bundesblatt --BBl-- Band I 1993, 1521, 1525) sind Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit bezieht, in dem Vertragsstaat gemäß der spezielleren Regelung in Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz zu besteuern, in dem der Grenzgänger ansässig ist. Grenzgänger im Sinne dieser Vorschrift ist jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die in dem anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz). Kehrt diese Person nicht jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz zurück, entfällt die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn die Person bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz in Verbindung mit Nrn. II. 3. und 4. des Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll vom 18. Dezember 1991, BGBl II 1993, 1889, BStBl I 1993, 929, das eine verbindliche Vorgabe für die Auslegung des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz enthält --BFH-Urteil vom 16. Mai 2001 I R 100/00, BStBl II 2001, 633).
36 
Nach diesen Bestimmungen steht der Bundesrepublik Deutschland und damit dem Staat, in dem der Kläger (in G) in den Streitjahren ansässig war, das Besteuerungsrecht für dessen gesamte --von der X AG bezogene-- Einkünfte aus unselbständiger Arbeit zu. Der Kläger ist an 230 Tagen (Hinweis auf die zutreffenden Angaben zur Zeile 30 in der Anlage N-Gre für die Streitjahre) von seinem Wohnort zu seinem Arbeitsort in der T-zentrale der X AG in A/CH mit dem eigenen PKW hin- und zurückgefahren. Er hat damit an jedem Arbeitstag die Grenze in beide Richtungen überschritten und damit regelmäßig und nicht nur gelegentlich die Grenze überquert. Nur bei diesem --zuletzt genannten-- Sachverhalt wäre die Grenzgängereigenschaft des Klägers in Frage gestellt (vgl. BFH-Beschluss vom 16. März 1994 I B 186/93, BStBl II 1994, 696 --zur Rechtslage nach Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz in der Fassung vor Inkrafttreten des Änderungsprotokolls vom 21. Dezember 1992, BGBl II 1993, 1896, BStBl I 1993, 927, die auch für die Streitjahre dem Grunde nach noch maßgeblich ist: BFH-Urteil vom 21. August 1996 I R 80/95, BStBl II 1997, 134 zu II. B 2. a.E.--).
37 
2. Der Umstand, dass der Kläger an 150 Tagen im Streitjahr 1996 und an 63 Tagen im Streitjahr 1997 (Hinweis auf S. 7 des Tatbestandes) von seinem Arbeitsort in A/CH nach B/F (eintägige) Geschäftsreisen in einen Drittstaat unternommen hat, nach Beendigung seiner Tätigkeit wieder zu seinem regelmäßigen Arbeitsort zurückgekehrt ist und anschließend seinen Wohnort in der Bundesrepublik Deutschland aufgesucht hat, führt zu keiner anderen Beurteilung und demzufolge nicht zum Wegfall der Grenzgängereigenschaft des Klägers. Diese würde nur entfallen, wenn der Kläger „an mehr als 60 Tagen auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist“ (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz). Gerade diese Voraussetzung ist im Streitfall jedoch nicht gegeben. Der Kläger ist an jedem Arbeitstag an seinen Wohnsitz zurückgekehrt. In Übereinstimmung mit dem Wortlaut des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz ist er damit als Grenzgänger im Sinne des Art. 15a DBA-Schweiz zu beurteilen.
38 
a) Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass bei der Auslegung eines Doppelbesteuerungsabkommens nicht nur auf dessen Wortlaut (der jedoch im Vordergrund steht: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, 5. Aufl., 2008, Einl. Rn 106 ff.), sondern auch auf den Sinn und Zweck und den systematischen Zusammenhang der auszulegenden Bestimmung abzustellen ist (BFH-Urteile vom 23. Februar 2005 I R 13/04, BFH/NV 2005, 1241; vom 15. Juni 1973 III R 118/70, BStBl II 1973, 810). Sinn und Zweck der Bestimmung des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz, dem Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zu geben, ist, dass der Staat des Arbeitsortes, der über die Geltendmachung der Lohnzahlung als Betriebsausgaben Steuerausfälle bei der Besteuerung des Arbeitgebers von Grenzgängern hinnehmen muss, zu diesem Verzicht nur bereit ist, wenn sich der Arbeitnehmer nicht längere Zeit im Staat des Arbeitsortes (vgl. hierzu: Züger in: Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, Wien 2003, S. 177 zu II. 4.) aufhält. Kehrt er auf Grund der Arbeitsausübung an mehr als 60 Tagen nicht zurück, besteht eine besonders intensive Eingliederung in die Arbeitsorganisation des Tätigkeitsstaates, weil jedenfalls bei einer Nichtrückkehr von dort , also vom Tätigkeitsstaat (Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz) und damit bei einem Verbleiben im Tätigkeitsstaat eine besonders enge Verbindung zum Arbeitsort besteht (Mössner, Recht der Internationalen Wirtschaft --RIW-- 2001, 433, 439). Auf der anderen Seite wird die Eingliederung in die Lebenswelt des Wohnsitzstaates gelockert (BFH-Beschluss in BStBl II 1994, 696). Damit geht einher der Wegfall des Besteuerungsrechts des Wohnsitzstaates, dem der Arbeitnehmer nicht mehr in dem erforderlichen Maße verhaftet bleibt (Vogel/Lehner, a.a.O. Art. 15 Rn 132).
39 
Angesichts dieser Zielsetzung ist nicht nachvollziehbar, dass Grenzgänger den Mittelpunkt ihres Lebens zwar weiterhin im Ansässigkeitsstaat haben (BFH-Urteil vom 1. März 1963 VI 119/61 U, BStBl III 1963, 212), weil sie arbeitstäglich an ihren Wohnort zurückkehren, und demzufolge diesem das Besteuerungsrecht für deren Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zusteht, das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates jedoch entfallen soll, wenn sie arbeitstäglich zwar auch an ihren Wohnsitz zurückkehren, zuvor jedoch eine Geschäftsreise in einen Drittstaat --wie der Kläger nach Frankreich-- unternommen haben. Eine --im Vergleich zur Arbeitsausübung im Tätigkeitsstaat selbst -- intensivere Eingliederung in die Arbeitsorganisation des Tätigkeitsstaates, die dessen Besteuerungsrecht rechtfertigen könnte, liegt nicht vor bei einer (eintägigen) Geschäftsreise in einen Drittstaat (wie z.B. im Streitfall nach Frankreich).
40 
b) Schließlich entspricht nur die durch den Senat vorgenommene Auslegung des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz dem Gebot der verfassungskonformen Auslegung unter Berücksichtigung des Gleichheitssatzes nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) verbietet der Gleichheitssatz die Willkür, d.h. vergleichbare Sachverhalte dürfen nicht ohne sachlich vertretbaren plausiblen Grund verschieden behandelt werden. Der allgemeine Gleichheitssatz ist verletzt, wenn die (gleiche oder) ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte mit Gesetzlichkeiten, die in der Natur des Sache selbst liegen, und mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise nicht mehr vereinbar ist, wenn also bezogen auf den jeweils in Rede stehenden Sachbereich und seine Eigenart ein vernünftiger, einleuchtender Grund für die Regelung fehlt (Leibholz/Rinck, Grundgesetz, Rechtsprechung des BVerfG, Kommentar, Art. 3 Rz. 95 mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung des BVerfG).
41 
Im Streitfall ist ein vernünftiger, einleuchtender Grund dafür, dass bei einer eintägigen Geschäftsreise in einen Drittstaat eine Nichtrückkehr im Sinne von Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz selbst dann vorliegen soll, wenn der Arbeitnehmer an seinen Wohnsitz tatsächlich am Tag der Geschäftsreise zurückgekehrt ist (so aber die generelle Verständigungsvereinbarung in BStBl I 1994, 683 zu Tz. 14 Satz 2), ersichtlich nicht vorhanden. Auch die Beteiligten und dabei insbesondere FA, das vom Senat auch in anderen Verfahren mehrmals auf diese Rechtsfrage hingewiesen wurde, zeigte sich außerstande, für diese Vereinbarung überhaupt einen Grund anzugeben. Der Senat sieht in dieser Regelung den Ausdruck einer sinnentleerten Kasuistik bei der Anwendung der Grenzgängerregelung des Art. 15a DBA-Schweiz, die offenbar von dem Interesse der Vertragsstaaten geprägt ist, das Steueraufkommen „wie auch immer“ zu verteilen (Prokisch, RIW 1991, 306, 405 ff --zu V. 2.--). Eine Auslegung der (zugegebenermaßen sehr problematischen [Kolb in: Körperschaftsteuer Internationales Steuerrecht Doppelbesteuerung Festschrift für Wassermeyer, München 2005 S. 757 [766 -Abs. 2-]) Grenzgängerregelung des Doppelbesteuerungsabkommens Deutschland-Schweiz ausschließlich unter Berücksichtigung des Interesses der Vertragsstaaten an der Höhe der Steuereinnahmen und Staatsausgaben ist kein anerkanntes Auslegungskriterium (Henkel in: Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar, Grundlagen Teil I Abschnitt 4 Auslegung der DBA).
42 
Die nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung wird auch deutlich, wenn der Fall einer mehrtägigen Dienstreise im Tätigkeitsstaat zum Vergleich herangezogen wird. Hätte der Kläger eine mehrtägige Dienstreise nach Biel/CH unternommen, und wäre er nicht zurückgekehrt (weil ihm das Hin- und Herfahren zu lästig gewesen wäre), hätte das FA im Ergebnis eine Rückkehr in den Ansässigkeitsstaat (die Bundesrepublik Deutschland) unterstellt, weil die Entfernung vom Wohnort zum Ort der Geschäftsreise (nur) ca 100 km beträgt und diese Strecke gegebenenfalls in weniger als einer Stunde hätte zurückgelegt werden können (vgl. die generelle Vereinbarung vom 24. Juni 1999 in: Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O. B. 15 a.2 Nr. 11) und demzufolge eine Rückkehr zumutbar erscheint. Für die Annahme einer Nichtrückkehr bei einer eintägigen Geschäftsreise in einen Drittstaat, obwohl der Arbeitnehmer tatsächlich zurückgekehrt ist, während bei einer (tatsächlichen) Nichtrückkehr aus dem Tätigkeitsstaat bei einer mehrtägigen Geschäftsreise ein Nichtrückkehrtag nur anerkannt wird, wenn die Rückkehr unzumutbar war, ist ein sachlicher Grund nicht erkennbar.
43 
Eine Grundlage für eine sachgerechte Typisierung (Hinweis auf Leibholz/Rinck, a.a.O., Art. 3 Rz. 555-566) im Sinne der Gleichung Rückkehrtag nach einer Geschäftsreise in einen Drittstaat = Nichtrückkehrtag im Sinne von Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz vermag der Senat ebenfalls nicht zu erkennen.
44 
c) Der Senat weicht mit seiner zuvor dargelegten Meinung, dass eine eintägige Geschäftsreise in einen Drittstaat nicht „stets“ zur Annahme eines Nichtrückkehrtages führt, von einer generellen Verständigungsvereinbarung zwischen der deutschen Finanzverwaltung und der schweizerischen eidgenössischen Steuerverwaltung ab (Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., B 15 a.2 Nr. 31; Kolb in: Körperschaftsteuer Internationales Steuerecht Doppelbesteuerung, Festschrift für Wassermeyer, a.a.O., S. 757, 765 zu II. 2. b). Hieraus ergeben sich keine Bedenken. Der Senat ist nur an die (und nicht nur wie der vorliegende Fall zeigt: sehr problematische) Grenzgängerregelung in Art. 15a DBA-Schweiz gebunden, weil diese Vertragsnorm durch Zustimmungsgesetz in inländisches Recht transformiert wurde. Verständigungsvereinbarungen kommt keine unmittelbare Gesetzeskraft zu. Sie dienen als Auslegungshilfe, wenn das in ihnen dargestellte Verhandlungsergebnis auch mit den Auslegungsregeln der allgemeinen Rechtslehre (vgl. hierzu: Wassermeyer, Steuer und Wirtschaft 1990, 404) gewonnen werden kann (BFH-Urteil vom 21. August 1996 I R 80/95, BStBl II 1997, 134, mit weiteren Nachweisen; Hardt in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 26 Rn. 205 und 206, mit umfangreichen Nachweisen zur höchstrichterlichen Rechtsprechung). Hiervon kann nach den zuvor dargelegten Erwägungen, auf die zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen wird, nicht ausgegangen werden (gleicher Auffassung: Brandis in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerungsabkommen, Schweiz Art. 15a Rn. 47 a.E.,; anderer Auffassung: Vogelgesang in: Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., DBA-Schweiz Art. 15a Rz. 22).
45 
3. Schließlich kann der Senat offen lassen, ob der Kläger in B/F an den hier in Rede stehenden 150 Arbeitstagen (im Streitjahr 1996) und 63 Arbeitstagen (im Streitjahr 1997) seinen Arbeitsort hatte (BFH-Urteil vom 28. September 1990 VI R 157/89, BStBl II 1991, 86; BMF-Schreiben in BStBl I 1994, 683 Tz. 08; Züger in: Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], a.a.O., S. 188 zu 4.) und ob demzufolge die Frage des Besteuerungsrechts für die vom Kläger in B/F ausgeübte Arbeit unter Berücksichtigung von Art. 13 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und Grundsteuern (DBA-Frankreich) zu entscheiden sein könnte. Der Kläger hatte in den Streitjahren in G und damit im Grenzgebiet seine ständige Wohnstätte, wohin er täglich zurückkehrte. Er arbeitete im Grenzgebiet des anderen Vertragsstaates (in B in Frankreich). Damit könnten die vom Kläger erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die auf seine Tätigkeit in B/F entfallen, nur in der Bundesrepublik Deutschland besteuert werden (Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich).
46 
4. Nach den zuvor dargelegten Erwägungen ergibt sich eine höhere Einkommensteuer als diejenige, die in den angegriffenen Steuerbescheiden vom FA festgesetzt wurde. Der erkennende Senat ist an einer höheren Steuerfestsetzung wegen des im finanzgerichtlichen Verfahren zu berücksichtigenden Verböserungsverbots gehindert (Verbot der sog. reformatio in peius).
47 
5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--.
48 
6. Die Revision war zuzulassen. Der Sache kommt grundsätzliche Bedeutung zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) wegen der Frage, ob Tage, an denen eintägige Geschäftsreisen in Drittstaaten unternommen wurden, „stets“ zu den Nichtrückkehrtagen nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz zu rechnen sind. In diesem Zusammenhang weist der Senat darauf hin, dass er die Auffassung der Finanzverwaltung, nach der der letzte Tag einer mehrtägigen Geschäftsreise in Drittstaaten auch „stets“ zu den Nichtrückkehrtagen zu zählen ist, für bedenklich hält (Fach A Teil 2 Nummer 7 zu: Beispiel des Grenzgängerhandbuches). Nicht zu entscheiden brauchte der Senat im vorliegenden Fall, ob der Tag, an dem der Arbeitnehmer seinen Tätigkeitsort in einem Drittstaat (insbesondere in einem außereuropäischen Staat) verlässt und sich auf die Rückreise in den Ansässigkeitsstaat begibt, auch dann nicht (mehr) zu den Nichtrückkehrtagen rechnet, wenn der Arbeitnehmer erst am darauf folgenden Tag an seinem Wohnsitz ankommt (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 15. September 2004 I R 67/03, BFH/NV 2005, 267, zu II. 4.).
49 
7. Um den Beteiligten ggf. einen zweiten Rechtsgang zu ersparen, weist der Senat vorsorglich ohne Bindungswirkung für das weitere Verfahren darauf hin, dass nach seiner Auffassung der Kläger eine in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz abschließend (Urteil des FG München vom 23. Juli 2003 1 K 1231/00, Internationales Steuerecht 2004, 168) genannte Tätigkeit bzw. eine in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz bestimmte Tätigkeit als leitender Angestellter (BFH-Beschluss vom 12. September 2006 I B 27/06, BFH/NV 2007, 13 zu II. 4 ) und zwar die eines (Kollektiv-) Prokuristen in den Streitjahren ausgeübt hat (Hinweis auf die tatsächlichen und rechtlichen Feststellungen im Tatbestand zu S. 3-6 und die BFH-Entscheidungen vom 19. April 1999 I B 141/98, BFH/NV 1999, 1317, zu 2. und vom 8. April 1992 I R 68/91, BFH/NV 1993, 295 zu II. 2.), und er im übrigen dem BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 593 folgt. Die Ausführungen im an den Senat gerichteten BMF-Schreiben vom 6. Juli 2007 entsprechen im wesentlichen den Erwägungen, die der BMF im Revisionsverfahren zum Az.: I R 81/04 bereits vorgebracht hat und die dem erkennenden Senat vorliegen.

Tenor

1. Es wird festgestellt, dass die Ablehnung des Beklagten vom 28. Mai 2010, dem Kläger eine Bescheinigung über die Freistellung vom Lohnsteuerabzug gemäß § 39 d Abs. 3 Satz 4 EStG in Verbindung mit § 39 b Abs. 6 EStG zu erteilen, und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 17. Februar 2011 rechtswidrig waren.

2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

4. Die Zuziehung eines Bevollmächtigen zum Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

5. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 Euro, hat der Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 Euro kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn der Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat, §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.

Tatbestand

 
Streitig ist, ob die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit vom Lohnsteuerabzug freizustellen sind.
Der Kläger erzielte im Inland Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus einem Arbeitsverhältnis mit der B GmbH. Sein Familienwohnsitz (Hauptwohnsitz) befindet sich in X/Österreich. Der Kläger unterhält ferner einen Zweitwohnsitz in „Y/Frankreich“, zu der er in der Regel nach der Arbeit im Inland zurückkehrt.
Am 12. März 2010 reichte er bei dem Beklagten (dem Finanzamt – FA) einen Antrag auf Erteilung einer Freistellungsbescheinigung nach § 39 Abs. 6 EStG als Grenzgänger nach Frankreich ein.
Das FA lehnte mit Bescheid vom 28. Mai 2010 den Antrag, die inländischen Einkünfte vom Lohnsteuerabzug freizustellen, ab, da das Doppelbesteuerungsabkommen mit dem Staat anzuwenden sei, indem sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Steuerpflichtigen befinde. Dies sei, weil sich der Familienwohnsitz des Klägers in Österreich befinde, das DBA Deutschland-Österreich. Danach stehe nach dem Quellenstaatprinzip Deutschland das Besteuerungsrecht zu.
Gegen diesen Bescheid richtete sich der am 9. Juni 2010 beim FA eingegangene Einspruch vom 7. Juni 2010. Mit dem Einspruch begehrte der Kläger das DBA Deutschland-Frankreich vorrangig anzuwenden, da er wegen seiner doppelten Ansässigkeit sowohl in Bezug auf das DBA Deutschland-Österreich als auch in Bezug auf das DBA Deutschland-Frankreich abkommensberechtigt sei und damit befugt sei, das DBA Deutschland-Frankreich in Anspruch zu nehmen. Wegen der im Streitfall vorliegenden Dreieckskonstellation und der Abkommensberechtigung sowohl in Bezug auf das DBA Deutschland-Frankreich als auch das DBA Deutschland-Österreich könne der Kläger das für ihn günstigere Abkommen wählen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 17. Februar 2011 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung wies es darauf hin, dass abkommensberechtigt auf das DBA Deutschland-Frankreich, das DBA Deutschland-Österreich und das DBA Österreich-Frankreich jeweils die in einem oder in beiden Vertragsstaaten ansässigen Personen seien. Die relevante Ansässigkeit bestimme sich bei Ansässigkeit in beiden Vertragsstaaten durch Fiktion. So gelte in allen genannten DBA bei doppelter Ansässigkeit „die Person als in dem Vertragsstaat ansässig, in dem sie über eine ständige Wohnstätte verfüge. Verfüge sie in beiden Staaten über eine ständige Wohnstätte, so gelte sie in dem Vertragsstaat als ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen habe (Mittelpunkt der Lebensinteressen).“ Diese durch Fiktion definierte Ansässigkeit räume dem Staat, indem sich bei doppelter Ansässigkeit der Mittelpunkt der Lebensinteressen befinde, Priorität ein. In Bezug auf die im Streitfall tangierten Doppelbesteuerungsabkommen ergäbe sich daraus folgendes:
1. DBA Frankreich-Deutschland:
Nach Art. 13 Abs.1 i. V. m. Abs. 5 seien die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Frankreich zu versteuern, sofern die Grenzgängereigenschaft gegeben sei.
        
        
2. DBA Deutschland-Österreich:
Nach Art. 15 Abs. 1 seien die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, weil hier die Grenzgängereigenschaft nicht gegeben sei, in Deutschland als Quellenstaat zu versteuern.
        
        
3. DBA Frankreich-Österreich:
Wegen des sich in Österreich befindlichen Mittelpunkts der Lebensführung, der (kraft Fiktion) zur dortigen (alleinigen) Ansässigkeit führe, lägen Einkünfte aus Drittstaaten vor.
Keines der DBA enthalte ein Wahlrecht des jeweiligen Abkommensberechtigten bei mehrfacher Abkommensberechtigung durch unterschiedliche DBA.
Im hier zu entscheidenden Dreieckssachverhalt sei zudem auch keine Regelungslücke für ein Wahlrecht erkennbar, da alle drei tangierten DBA sich entsprechende Regelungen zur Lösung des Ansässigkeitskonflikts (Tie-Breaker-Rule) hätten. Das Netz der hier zu beachtenden DBA sei im Hinblick auf die Gleichheit der jeweiligen, wenn auch nur bilateral vereinbarten Tie-Breaker-Regelungen einheitlich und, die tangierten DBA betreffend, übergreifend zu sehen.
10 
Im Übrigen würden auch inländische Gesetze bei Dreieckssachverhalten kein Wahlrecht für Steuerpflichtige zu Gunsten eines bestimmten DBA vorsehen.
11 
Die Anwendung dieser Grundsätze führe im Streitfall dazu, dass im Verhältnis zu dem DBA Deutschland-Frankreich das DBA Deutschland-Österreich vorrangig anzuwenden sei mit der Folge, dass die vom Kläger im Inland erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Deutschland als dem Quellenstaat zu versteuern seien.
12 
Mit der am 1. März 2011 erhobenen Verpflichtungsklage wiederholt und vertieft der Kläger sein Vorbringen im Rechtsbehelfsverfahren.
13 
Mit Schreiben vom 4. Mai 2011 (AS. 28) ist das FA der Klage unter Bezugnahme auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung entgegen getreten.
14 
Mit Schriftsatz seines Prozessbevollmächtigten vom 30. August 2011 (AS. 43) legte der Kläger Unterlagen zum Nachweis dafür vor, dass er im Streitjahr 2010 (auch) in Frankreich besteuert wurde.
15 
Der Berichterstatter hat mit den Beteiligten am 18. Januar 2012 einen Erörterungstermin durchgeführt und die Beteiligten darauf hingewiesen, dass die im Streitfall gegebene Kollision von mehreren, in einfaches Recht transformierten Doppelbesteuerungsabkommen seiner Auffassung nach unter Anwendung allgemeiner Auslegungsregeln aufzulösen sei. Wegen der Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen (AS. 69).
16 
Mit Schreiben seines Prozessbevollmächtigen vom 28. Januar 2012 (AS. 71) legte der Kläger Reisekostenabrechnungen für das Streitjahr 2010, eine Auswertung über die Anzahl der Nichtrückkehrtage sowie verschiedene Nachweise bezüglich seiner Wohnungen in X und Y vor und ließ mit Schriftsatz seiner Prozessbevollmächtigten vom 24. Februar 2012 (AS. 110) vortragen, dass er sein Klageziel nunmehr auf dem Wege einer Fortsetzungsfeststellungsklage nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO erreichen wolle, aber den bisherigen Verpflichtungsantrag als Hilfsantrag aufrecht erhalte.
17 
Das FA führte in der Folgezeit bei dem Arbeitgeber des Klägers eine Lohnsteuer-Außenprüfung durch und trug mit Schreiben vom 13. März 2012 (AS. 43) und vom 28. Juni 2012 (AS. 124) vor, dass die erhobene unzulässige Verpflichtungsklage nicht als Fortsetzungsfeststellungsklage fortgeführt werden könne. Denn die begehrte Freistellung vom Lohnsteuerabzug sei nur bis zum Abschluss des Lohnkontos möglich. Nach § 41 b EStG sei das Lohnkonto am Ende des Kalenderjahres, spätestens bis zum 28. Februar der Folgejahres (Übermittlung der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung) abzuschließen. Nach Abschluss des Lohnkontos könne über die Freistellung als Grenzgänger nur noch in einem besonderen Erstattungsverfahren nach Art. 25 b Abs. 1 Satz 2 DBA Deutschland-Frankreich entschieden werden. Im Übrigen könne die Kollision mehrerer Doppelbesteuerungsabkommen im Streitfall nicht allein dadurch gelöst werden, dass allein das sich aus Art. 13 Abs. 5 DBA-Deutschland-Frankreich ergebende Merkmal der „ständigen Wohnstätte“ für die Zuweisung des Besteuerungsrechts relevant sein solle. Es seien vielmehr keine Kriterien erkennbar, welche geeigneter als die Ansässigkeit wären, um die bestehende Kollision aufzulösen. Es sei nicht erkennbar, weshalb die ständige Wohnstätte besser geeignet sein solle, als der Rückgriff auf eine analoge Anwendung der Tie-Breaker-Regelung. Es gelte zu bedenken, dass Dreieckskonstellationen auch in Fällen ohne Grenzgängerregelung denkbar seien. Ein Rückgriff auf eine ständige Wohnstätte könne in diesen Fällen nicht erfolgen, wohingegen die Ansässigkeit in jedem Abkommen zu bestimmen sei. Im Hinblick darauf könnten bzw. müssten Steuerpflichtige, die Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten beziehen, unter Umständen für jede Einkunftsart ein anderes Doppelbesteuerungsabkommen anwenden. Dabei müsste getrennt für jede Abkommensregelung ein Rückgriff auf ein gesondertes Merkmal erfolgen, beispielsweise die Wohnstätte mit täglicher Rückkehr bei der Grenzgängerregelung und die Ansässigkeit bei Dividenden.
18 
Bei einem Rückgriff auf die Ansässigkeit würde sich dagegen die Besteuerung eines Steuerpflichtigen bei Dreieckskonstellationen immer nur nach einem Abkommen richten, und zwar nach demjenigen, das der Quellenstaat mit dem (vorrangigen) Ansässigkeitsstaat vereinbart hat. Im Übrigen verfüge der Kläger sowohl in Frankreich als auch in Österreich über eine ständige Wohnstätte. Die weiteren Einschränkungen im Rahmen der Grenzgängerregelung dürften eher im Hinblick auf die Ansässigkeit zu sehen sein.
19 
Selbst wenn man zum Ergebnis käme, dass das DBA Deutschland-Frankreich vorrangig anwendbar sei, sei nach Aktenlage davon auszugehen, dass der Kläger die Grenzgängereigenschaft nicht erfülle. In Anlehnung an die im Verfahren wegen Lohnsteuerermäßigung für das Jahr 2011 geltend gemachten Familienheimfahrten nach Österreich und die im Klageverfahren vorgetragenen (unstreitigen) Dienstreisen sei davon auszugehen, dass die schädliche Grenze von 45 Tagen überschritten worden sei.
20 
Der Kläger vertrat mit Schreiben seines Prozessbevollmächtigten vom 16. April 2012 (AS. 116), vom 20. Juli 2012 (AS. 133) und vom 24. August 2012 die Auffassung, dass eine Fortsetzungsfeststellungsklage nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) auch dann statthaft sei, wenn sich der angegriffene Verwaltungsakt oder ein Verpflichtungsbegehren schon vor der Klageerhebung erledigt habe. Im Übrigen habe der BFH in seiner erst jetzt veröffentlichten Entscheidung vom 21. Oktober 2011 I R 70/08 (BStBl. II 2012, 493) ausdrücklich bestätigt, dass ein Arbeitnehmer einen Erstattungsanspruch in analoger Anwendung des § 50 d Abs. 1 Satz 2 EStG habe, wenn eine Zahlung des Arbeitgebers zu Unrecht dem Lohnsteuerabzug unterworfen wurde, weil die Besteuerung der Zahlung abkommensrechtlich dem Wohnsitzstaat des Arbeitnehmers zugewiesen ist.
21 
Zu den Familienheimfahrten sei zu sagen, dass der Kläger die 45-Tages-Grenze eindeutig eingehalten habe.
22 
Der Kläger beantragt, (Schriftsatz vom 24. Februar 2012, AS. 110) festzustellen, dass die Ablehnung des Beklagten vom 28. Mai 2010, dem Kläger eine Bescheinigung über die Freistellung vom Lohnsteuerabzug gemäß § 39 d Abs. 3 Satz 4 EStG in Verbindung mit § 39 b Abs. 6 EStG zu erteilen, und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 17. Februar 2011 rechtswidrig waren; hilfsweise, den Beklagten zu verpflichten, dem Kläger unter Aufhebung des ablehnenden Bescheids vom 28. Mai 2010 und unter Aufhebung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 17. Februar 2011 eine Bescheinigung über die Steuerbefreiung des ihm im Jahre 2010 gezahlten Arbeitslohns zu erteilen.
23 
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
24 
Wegen der Einzelheiten im Übrigen wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze und den Inhalt der dem Gericht vorliegenden Lohnsteuerakten Bezug genommen.
25 
Am 26. September 2012 hat vor dem Senat eine mündliche Verhandlung stattgefunden, in der die Beteiligten in tatsächlicher Hinsicht unstreitig gestellt haben, dass bei dem Kläger alle Tatbestandsmerkmale des Art. 13 Abs.1 i. V. m. Abs. 5 DBA Deutschland-Frankreich vorliegen, dieser also Grenzgänger im Sinne der genannten Vorschrift ist. Auf die Sitzungsniederschrift wird ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

26 
I. Die Klage ist mit dem Hauptantrag als Fortsetzungsfeststellungsklage zulässig (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO).
27 
Die ursprünglich erhobene Verpflichtungsklage wäre nunmehr unzulässig, weil sich die beantragte Freistellungsbescheinigung mit Ablauf der Frist für die Änderung des Lohnsteuerabzugs erledigt hatte. Gemäß § 41 c Abs. 3 EStG darf der Lohnsteuerabzug nach Ablauf des Kalenderjahres nur bis zur Übermittlung oder Ausschreibung der Lohnsteuerbescheinigung geändert werden. Da die Lohnsteuerbescheinigung spätestens bis zum 28. Februar des Folgejahres zu übermitteln ist (§ 41 b Abs. 1 EStG), kann das abgeschlossene Lohnsteuerkonto des Klägers nicht mehr geändert werden.
28 
Der Kläger hat sowohl unter dem Gesichtspunkt der Prozessökonomie als auch der Wiederholungsgefahr ein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit der Ablehnung der Freistellungsbescheinigung nach § 39b Abs. 6 EStG (BFH-Urteil vom 11. Juli 2012 I R 76/11, BFH/NV 2012, 1966).
29 
Soweit das FA darauf hingewiesen hat, dass eine unzulässige Verpflichtungsklage nicht als Fortsetzungsfeststellungsklage fortgeführt werden könne, hat es nicht beachtet, dass die Klageschrift vom 25. Februar 2011 datiert.
30 
II. Die zulässige Klage ist auch begründet.
31 
Das FA war verpflichtet, dem Kläger eine Freistellungsbescheinigung nach § 39 b Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2010) i. V. m. Art. 13 Abs. 5 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21. Juli 1959, BGBl II 1961, 398, BStBl I 1961, 342 (DBA Deutschland-Frankreich) zu erteilen. Das Besteuerungsrecht für die von dem Kläger erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit steht Frankreich zu.
32 
1. Der mit Zweitwohnsitz in Frankreich wohnende Kläger ist in Deutschland mit seinen inländischen Einkünften aus seiner hier ausgeübten nichtselbständigen Arbeit gemäß § 1 Abs. 4 i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG beschränkt einkommensteuerpflichtig.
33 
Der Kläger genießt den Abkommensschutz des DBA Deutschland-Frankreich, denn dieses ist gemäß Art. 1 Abs. 1 DBA Deutschland-Frankreich sachlich und persönlich auf ihn anwendbar. Der Kläger ist unstreitig (auch) in Frankreich ansässig, denn er ist dort nach französischem Recht auf Grund seines (dortigen) Wohnsitzes steuerpflichtig (vgl. Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe a DBA Deutschland-Frankreich). Frankreich hat von seinem Besteuerungsrecht auch Gebrauch gemacht.
34 
2. Entgegen der Auffassung des FA führen die Regelungen des Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 DBA Deutschland-Frankreich, insbesondere die Fiktion einer Ansässigkeit (nur) in dem Vertragsstaat, indem der Steuerpflichtige den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen hat (vgl. Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe b DBA Deutschland-Frankreich) nicht dazu, dass dem Kläger der Abkommensschutz des DBA-Frankreich (insgesamt) versagt werden könnte. Denn das DBA Deutschland-Frankreich gilt nur bilateral zwischen Deutschland und Frankreich. In Bezug auf die beiden Vertragsstaaten hat der Kläger keine doppelte Ansässigkeit, denn er ist in Deutschland unstreitig nicht ansässig.
35 
Es ist im Übrigen nicht ersichtlich, dass Art. 1 Abs. 1 DBA Deutschland-Frankreich im Falle einer doppelten Ansässigkeit in beiden Vertragsstaaten das Ziel verfolgen würde, den Steuerpflichtigen dem Schutz des Abkommens insgesamt zu entziehen, wenn dieser den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen in Deutschland hätte. Die Geltung für Personen mit Ansässigkeit in beiden Vertragsstaaten wird zwar (anders als in Art. 1 Abs. 1 OECD-Musterabkommen - MA -) nicht ausdrücklich erwähnt, ist aber selbstverständlich (Kramer in Debatin/Wassermayer Frankreich, Stand: August 2012, Art. 1 Rz 4). Die in Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe b DBA Deutschland-Frankreich geregelte Fiktion schließt deshalb die Anwendung des DBA nicht aus, sondern führt erst auf der Ebene der Zuteilungsregeln (Verteilungsnormen) - soweit es abkommensrechtlich auf das Merkmal der Ansässigkeit ankommt - zum Vorrang eines Vertragsstaats.
36 
Der Umstand, dass der Kläger unstreitig auch den Abkommensschutz des DBA Deutschland-Österreich genießt, führt nach der Rechtsauffassung des Senats nicht dazu, dass bereits auf der Stufe der persönlichen Abkommensberechtigung(en) zu entscheiden wäre, ob und ggf. welches der beiden Abkommen vorrangig anzuwenden ist. Denn der zunächst abstrakte Befund, dass der Kläger in Bezug auf mehrere Doppelbesteuerungsabkommen abkommensberechtigt ist, besagt nicht zwangsläufig, dass die jeweiligen Abkommen bei einem Sachverhalt, bei dem mehr als zwei Staaten betroffen sind (so genannter Dreieckssachverhalt), das Besteuerungsrecht nicht ein und demselben Vertragsstaat zuweisen. Dass Dreieckssachverhalte schwierig zu lösen sind, ergibt sich aus der Natur von bilateralen Abkommen und musste den Vertragssaaten bei Abschluss der Doppelbesteuerungsabkommen bewusst gewesen sein.
37 
Die Problematik stellt sich nach der Rechtsauffassung des Senats erst auf der Ebene der Anwendung von einzelnen abkommensrechtlichen Zuteilungsregeln (Verteilungsnormen), die festlegen, welche Besteuerungsverzichte die Vertragsstaaten jeweils leisten müssen. Kommt es bei der Anwendung konkreter Zuteilungsregeln dazu, dass das eine Abkommen das Besteuerungsrecht einem anderen Staat zuweist als das andere Abkommen (Kollision), ist zu klären, ob und ggf. welche der beiden Regelungen vorrangig anzuwenden ist.
38 
Soweit das FA meint, dass der von ihm verfolgte Lösungsweg schon deshalb vorzugwürdig sei, weil er sich auch auf andere Einkunftsarten übertragen lasse, übersieht es, dass die maßgeblichen Zuteilungsregeln (Verteilungsnormen) häufig auf andere Kriterien abstellen als das Merkmal der Ansässigkeit. Es hat weder dargelegt noch ist sonst ersichtlich, dass die Vertragsstaaten der Ansässigkeit die ihm von dem FA angenommene  Bedeutung beigemessen hätten (Nichtanwendung ganzer Doppelbesteuerungsabkommen in Fällen doppelter oder mehrfacher Ansässigkeit). Auch wenn es zu den anerkannten Regeln der Gesetzesanwendung - auch im Steuerrecht - gehört, unbewusste und planwidrige Gesetzeslücken durch Gesetzesanalogie oder Rechtsanalogie zu schließen (vgl. BFH-Urteil vom 16. April 2002 VIII R 50/01, BStBl II 2002, 575 m. w. Rechtsprechungsnachweisen), fehlt es hier an einer Gesetzeslücke, die nicht auf einer gesetzgeberischen Absicht beruht. Deutschland und die anderen Vertragsstaaten haben vielmehr bewusst den Weg vieler bilateraler und nicht nur eines multilateralen Abkommens gewählt.
39 
3. Die Anwendung des DBA Deutschland-Frankreich führt im Streitfall dazu, dass Frankreich das Besteuerungsrecht zusteht.
40 
Nach Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Deutschland-Frankreich steht das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit grundsätzlich dem Quellenstaat (hier: Deutschland) zu. Abweichend hiervon bestimmt Art. 13 Abs. 5 DBA Deutschland-Frankreich, dass Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von Personen, die im Grenzgebiet eines Vertragsstaates arbeiten und ihre ständige Wohnstätte, zu der sie in der Regel jeden Tag zurückkehren, im Grenzgebiet des anderen Vertragsstaates haben (Grenzgänger), nur in diesem anderen Staat besteuert werden. Der Kläger erfüllt unstreitig alle Tatbestandsvoraussetzungen dieser Norm. Dies haben die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung unstreitig gestellt.
41 
4. Die sog. Grenzgängerregelung des Art. 13 Abs. 5 DBA Deutschland-Frankreich ist entgegen der Auffassung des FA nicht durch das DBA Deutschland-Österreich gesperrt.
42 
Das FA geht zutreffend davon aus, dass Art. 15 Abs. 1 DBA des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 24. August 2000, BGBl. 2002 II S. 2435, BStBl. 2002 I S. 958 (DBA Deutschland-Österreich) das Besteuerungsrecht für Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, Deutschland als Quellenstaat zuweist, wenn die Arbeit - wie im Streitfall - im Inland ausgeübt wird.
43 
Damit liegen im Streitfall kollidierende Zuteilungsregeln vor.
44 
5. Wie ein DBA-Dreieckssachverhalt in der im Streitfall gegebenen Konstellation zu lösen ist, wurde bisher - soweit ersichtlich - durch die Rechtsprechung noch nicht entschieden. Sinn und Zweck beider Abkommen ist es, zu verhindern, dass die in einem der Vertragsstaaten ansässige Person doppelt zu Steuern herangezogen wird. Es ergibt sich aus der Natur der bilateralen Abkommen, dass sie aufgrund ihrer bloß zweiseitigen Ausrichtung eine derartige Situation nur unzureichend regeln. Hierzu werden in der Literatur im Wesentlichen zwei Ansichten vertreten. Die eine Ansicht nimmt eine Günstigerprüfung vor und wendet zugunsten des Steuerpflichtigen stets das für ihn günstigere DBA an, d.  h. hier im Ergebnis das DBA Deutschland-Frankreich. Eine andere Auffassung möchte dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht zubilligen mit der Folge, dass der Kläger im Streitfall das für ihn günstigere DBA Deutschland-Frankreich wählen könnte. Beide Ansichten kommen einhellig zu dem Ergebnis, dass im Streitfall das Besteuerungsrecht Frankreich zusteht.
45 
Das FA wendet insoweit zutreffend ein, dass von einem Wahlrecht nur dann ausgegangen werden kann, wenn dieses dem Kläger gesetzlich eingeräumt worden ist. Hierfür bieten beide Abkommen keinerlei Anhaltspunkte. Ebenso wenig enthalten sie Regelungen, aus denen sich ein Meistbegünstigungsprinz ableiten lässt. Mit den Doppelbesteuerungsabkommen verzichten die beteiligten Staaten nur in den dort geregelten Fällen zu Gunsten des anderen Vertragsstaats auf ihr Besteuerungsrecht.
46 
Nach Auffassung des Senats ist die Kollision der beiden Normen nach den allgemeinen Regeln aufzulösen, die die Rechtsprechung für Fälle der Normenkonkurrenz entwickelt hat.
47 
Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung werden in Deutschland nur mittelbar über Art. 59 Abs. 2 Grundgesetz (GG) in Form des jeweiligen Zustimmungsgesetzes angewendet. Sie erhalten dadurch innerstaatlich den Rang eines einfachen Bundesgesetzes.
48 
Kollidieren zwei Regelungen im Rang eines einfachen Bundesgesetzes und enthält sich der Gesetzgeber - wie hier - einer eindeutigen Entscheidung, welche der beiden Normen vorrangig anzuwenden ist, ist die Normenkonkurrenz durch die Gerichte im Wege der Auslegung aufzulösen.
49 
a. Eine Auslegung nach Maßgabe des jeweiligen Wortlauts führt im Streitfall nicht weiter.
50 
Anknüpfungspunkt für eine einschränkende Auslegung der Grenzgängerregelung in  Art. 13 Abs. 5 Buchst. a) DBA Deutschland-Frankreich könnte allenfalls das Tatbestandsmerkmal „ihre ständige Wohnstätte ... haben“ sein. Aus der vergleichbaren Regelung in Art. 16 Abs. 6 Nr. 1 DBA Deutschland-Österreich, „ihren Wohnsitz... haben“, haben die Finanzverwaltungen geschlossen, dass die Grenzgängerregelung des DBA Deutschland-Österreich nur anwendbar sei, wenn der Grenzgänger nur einen Wohnsitz hat (Lang/Stefaner Debatin/Wassermayer Österreich, Stand: August 2012, Art. 15 Rz 16). Allerdings wurde eingeschränkt, dass diese Verständigungsvereinbarung nicht überzogen angewendet werden darf. Entsprechende Verständigungsvereinbarungen in Bezug auf die Grenzgängerregelung existieren jedoch - soweit ersichtlich - zwischen Deutschland und Frankreich nicht.
51 
Eine derart einschränkende Auslegung lässt sich nach Auffassung des Senats dem Wortsinn des Possessivpronomens „ihre“ nicht entnehmen, das bei Art. 13 Abs. 5 Buchst. a) DBA Deutschland-Frankreich lediglich die Zugehörigkeit der ständigen Wohnstätte zu der Person bezeichnet. Es muss sich um seine und nicht um die Wohnstätte einer anderen Person handeln. Der Verwendung des Possessivpronomens kann nicht entnommen werden, dass die Person nur eine einzige Wohnstätte hat.
52 
Das Abkommen stellt im Übrigen in Art. 13 Abs. 5 Buchst. a) DBA Deutschland-Frankreich nicht auf den abkommensrechtlichen Begriff der Ansässigkeit (vgl. Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe a) DBA Deutschland-Frankreich) ab, sondern setzt eine ständige Wohnstätte voraus, zu der die Person in der Regel jeden Tag zurückkehrt. Der von den Vertragsstaaten in Kenntnis der Tragweite dieses Begriffs vereinbarte klare Abkommenswortlaut begrenzt damit ein ausweitendes Verständnis des Begriffs „ihre ständige Wohnstätte“. Gemeint sind danach alle Räumlichkeiten, die nach Art und Einrichtung zum Wohnen geeignet sind. Die Wohnstätte ist eine "ständige" i. S. des Abkommensrechts, wenn der Steuerpflichtige diese längerfristig nutzen kann und tatsächlich auch nutzt; eine ständige Wohnstätte setzt nicht ein ständiges Bewohnen der Wohnung oder ein Mindestmaß an Nutzung in jedem Veranlagungszeitraum voraus. Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe b) DBA Deutschland-Frankreich erfordert aber, dass die natürliche Person über eine ständige Wohnstätte "verfügt". Jemand verfügt über eine ständige Wohnstätte, wenn er die Möglichkeit hat, jederzeit (rechtmäßig) die Räumlichkeiten als Wohnstätte zu nutzen und sie tatsächlich nutzt (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1998 I R 40/97, BStBl II 1999, 207; FG Hamburg, Urteile vom 12. Juni 2008 5 K 81/06, EFG 2008, 1558 und vom 11. September 2012 2 K 23/12, Juris). Eine ständige Wohnstätte setzt nicht voraus, dass sie der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Steuerpflichtigen ist (Wassermayer in Debatin/Wassermayer MA, Stand: August 2012, Art. 4 Rz 33).
53 
Die Anwendung der Grenzgängerregelung scheitert somit nicht daran, dass der Kläger Wohnstätten in zwei Staaten hat (so auch zum DBA Schweiz BFH-Urteil vom 26. Oktober 1995 I B 205/94, BFH/NV 1996, 298).
54 
b. Es ist mit der Rechtsnatur der Abkommen als völkerrechtlichen Verträgen grundsätzlich unvereinbar, die Normenkollision nach dem Rechtsgrundsatz „lex posterior derogat legi priori“ (Vorrang des späteren vor dem früheren Gesetz) zu lösen.
55 
Nach inländischem Recht wurde bisher nach der wohl überwiegenden Rechtsauffassung der unilaterale „Bruch“ des völkervertragsrechtlich Vereinbarten (das sogenannte treaty overriding) zwar rechtstechnisch für möglich erachtet (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Januar 2012 I R 66/09, BFH/NV 2012, 1056 m. w. H.), weil völkerrechtliche Verträge der Bundesrepublik Deutschland innerstaatlich nur in Form des jeweiligen Zustimmungsgesetzes zu verbindlichem Recht werden, das durch spätere entgegenstehende gesetzliche Regelungen grundsätzlich geändert werden kann. Erforderlich ist hierbei jedoch, dass der Gesetzgeber bei dem Erlass des späteren Gesetzes eindeutig kenntlich gemacht hat, dass er sich über die Bestimmungen eines Doppelbesteuerungsabkommens hinwegsetzen will (Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Stand: November 2012, § 2 Rz. 2 mit umfangreichen Nachweisen). Fehlt - wie im Streitfall - eine spezielle, das DBA Deutschland-Frankreich bewusst derogierende Vorschrift, so ist (auch) das DBA Deutschland-Frankreich anzuwenden. Die Bundesrepublik Deutschland ist im Übrigen völkerrechtlich beiden Vertragspartnern in gleicher Weise zur Einhaltung der Abkommen verpflichtet.
56 
Sinn und Zweck beider Abkommen ist es, zu verhindern, dass die in einem der Vertragsstaaten ansässige Person doppelt zu Steuern herangezogen wird. Keines der Abkommen enthält Bestimmungen, wie bei Dreieckssachverhalten zu verfahren ist. Es erscheint daher ausgeschlossen, dass sich der Gesetzgeber mit dem neueren Abkommen über Regelungen in dem älteren Abkommen im Sinne eines Treaty Overriding hinwegsetzen wollte. Andernfalls hätte der Gesetzgeber einen von ihm gewollten Vorrang des einen vor einem anderen Abkommen deutlich zum Ausdruck gebracht.
57 
c. In derartigen Fällen der Gesetzeskonkurrenz kann eine der Normen einen weiteren (generellen) Anwendungsbereich haben als die konkurrierende speziellere Norm. Gemeinhin wird dann die Kollision nach dem Prinzip "lex specialis derogat legi generali" (Vorrang des spezielleren vor dem allgemeineren Gesetz) aufgelöst.
58 
In diesem Sinne ist unter systematischen Gesichtspunkten die Grenzgängerregelung des Art. 13 Abs. 5 DBA Deutschland-Frankreich eine Ausnahmevorschrift von der in beiden Doppelbesteuerungsabkommen normierten Grundregel, dass das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit grundsätzlich dem Quellenstaat zusteht (vgl. Art. 13 Abs. 1 DBA Deutschland-Österreich und Art. 15 Abs. 1 DBA Deutschland-Frankreich). In Ihren Grundsätzen stimmen beide Abkommen mit Art. 15 des OECD MA 2008 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen überein, das den allgemeinen Grundsatz enthält, dass Einkünfte aus unselbständiger Arbeit von dem Staat besteuert werden, in dem die Arbeit tatsächlich ausgeübt wird (Tätigkeitsstaat). Beide Doppelbesteuerungsabkommen enthalten jedoch eine Grenzgängerregelung (vgl. Art. 15 Abs. 6 DBA Deutschland-Österreich und Art. 13 Abs. 5 DBA Deutschland-Frankreich). Hierbei handelt es sich um Sonderregelungen, die sich u. a. insoweit unterscheiden, als das DBA Deutschland-Österreich auf Personen abstellt, die „in dem einen Staat in der Nähe der Grenze ihren Wohnsitz und in dem anderen Staat in der Nähe der Grenze ihren Arbeitsort haben“), während das DBA Deutschland-Frankreich von Personen spricht, die „im Grenzgebiet eines Vertragsstaats arbeiten und ihre ständige Wohnstätte, zu der sie in der Regel jeden Tag zurückkehren, im Grenzgebiet des anderen Staates haben“. Beide Regelungen beruhen auf dem Prinzip der Besteuerung des Grenzgängers nur im Ansässigkeitsstaat. Art. 13 Abs. 5 DBA Deutschland-Frankreich geht den Abs. 1, 3 und 4 vor. Indem er als selbständige Rechtsfolge die Besteuerung von Arbeitnehmern im Wohnsitzstaat bestimmt, schließt er das Quellenstaatsprinzip aus. Dies gilt nach Wortlaut und Sinn der Regelung auch dann, wenn ein weiterer betroffener Staat - hier Österreich - zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu Gunsten von Deutschland auf ein ihm zustehendes Besteuerungsrecht verzichtet hat. Das DBA Deutschland-Frankreich enthält keinen Hinweis, dass die Grenzgängerregelung nicht angewandt werden soll, wenn der Steuerpflichtige auch in einem Drittstaat eine Wohnstätte hat bzw. dort ansässig ist.
59 
Entgegen der Auffassung des FA ist die Regelung in Art. 13 Abs. 5 DBA Deutschland-Frankreich geeignet, zu einer eindeutigen Bestimmung des Vertragsstaates zu führen, dem das Besteuerungsrecht zusteht. Denn es ist nicht vorstellbar, dass ein Steuerpflichtiger jeden Tag zu mehreren „ständigen Wohnstätten“ in unterschiedlichen Staaten zurückkehrt.
60 
Deutschland hat sich im Streitfall damit aufgrund eines völkerrechtlichen Vertrages seines Besteuerungsrechts begeben.
61 
Es wurde von dem FA weder dargelegt noch ist sonst ersichtlich, dass die Begründung eines Zweitwohnsitzes in Frankreich ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne von § 42 AO darstellt.
62 
Da die Klage bereits mit dem Hauptantrag Erfolg hat, erübrigt sich eine Entscheidung über den Hilfsantrag.
63 
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 155 FGO i.V. mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
64 
Die Revisionszulassung folgt aus § 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO.
65 
Der Kläger beantragt, die Zuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Dem Verfahren liegt ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen ist. Der Kläger durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Der Senat hält hiernach die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

Gründe

26 
I. Die Klage ist mit dem Hauptantrag als Fortsetzungsfeststellungsklage zulässig (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO).
27 
Die ursprünglich erhobene Verpflichtungsklage wäre nunmehr unzulässig, weil sich die beantragte Freistellungsbescheinigung mit Ablauf der Frist für die Änderung des Lohnsteuerabzugs erledigt hatte. Gemäß § 41 c Abs. 3 EStG darf der Lohnsteuerabzug nach Ablauf des Kalenderjahres nur bis zur Übermittlung oder Ausschreibung der Lohnsteuerbescheinigung geändert werden. Da die Lohnsteuerbescheinigung spätestens bis zum 28. Februar des Folgejahres zu übermitteln ist (§ 41 b Abs. 1 EStG), kann das abgeschlossene Lohnsteuerkonto des Klägers nicht mehr geändert werden.
28 
Der Kläger hat sowohl unter dem Gesichtspunkt der Prozessökonomie als auch der Wiederholungsgefahr ein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit der Ablehnung der Freistellungsbescheinigung nach § 39b Abs. 6 EStG (BFH-Urteil vom 11. Juli 2012 I R 76/11, BFH/NV 2012, 1966).
29 
Soweit das FA darauf hingewiesen hat, dass eine unzulässige Verpflichtungsklage nicht als Fortsetzungsfeststellungsklage fortgeführt werden könne, hat es nicht beachtet, dass die Klageschrift vom 25. Februar 2011 datiert.
30 
II. Die zulässige Klage ist auch begründet.
31 
Das FA war verpflichtet, dem Kläger eine Freistellungsbescheinigung nach § 39 b Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2010) i. V. m. Art. 13 Abs. 5 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21. Juli 1959, BGBl II 1961, 398, BStBl I 1961, 342 (DBA Deutschland-Frankreich) zu erteilen. Das Besteuerungsrecht für die von dem Kläger erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit steht Frankreich zu.
32 
1. Der mit Zweitwohnsitz in Frankreich wohnende Kläger ist in Deutschland mit seinen inländischen Einkünften aus seiner hier ausgeübten nichtselbständigen Arbeit gemäß § 1 Abs. 4 i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG beschränkt einkommensteuerpflichtig.
33 
Der Kläger genießt den Abkommensschutz des DBA Deutschland-Frankreich, denn dieses ist gemäß Art. 1 Abs. 1 DBA Deutschland-Frankreich sachlich und persönlich auf ihn anwendbar. Der Kläger ist unstreitig (auch) in Frankreich ansässig, denn er ist dort nach französischem Recht auf Grund seines (dortigen) Wohnsitzes steuerpflichtig (vgl. Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe a DBA Deutschland-Frankreich). Frankreich hat von seinem Besteuerungsrecht auch Gebrauch gemacht.
34 
2. Entgegen der Auffassung des FA führen die Regelungen des Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 DBA Deutschland-Frankreich, insbesondere die Fiktion einer Ansässigkeit (nur) in dem Vertragsstaat, indem der Steuerpflichtige den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen hat (vgl. Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe b DBA Deutschland-Frankreich) nicht dazu, dass dem Kläger der Abkommensschutz des DBA-Frankreich (insgesamt) versagt werden könnte. Denn das DBA Deutschland-Frankreich gilt nur bilateral zwischen Deutschland und Frankreich. In Bezug auf die beiden Vertragsstaaten hat der Kläger keine doppelte Ansässigkeit, denn er ist in Deutschland unstreitig nicht ansässig.
35 
Es ist im Übrigen nicht ersichtlich, dass Art. 1 Abs. 1 DBA Deutschland-Frankreich im Falle einer doppelten Ansässigkeit in beiden Vertragsstaaten das Ziel verfolgen würde, den Steuerpflichtigen dem Schutz des Abkommens insgesamt zu entziehen, wenn dieser den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen in Deutschland hätte. Die Geltung für Personen mit Ansässigkeit in beiden Vertragsstaaten wird zwar (anders als in Art. 1 Abs. 1 OECD-Musterabkommen - MA -) nicht ausdrücklich erwähnt, ist aber selbstverständlich (Kramer in Debatin/Wassermayer Frankreich, Stand: August 2012, Art. 1 Rz 4). Die in Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe b DBA Deutschland-Frankreich geregelte Fiktion schließt deshalb die Anwendung des DBA nicht aus, sondern führt erst auf der Ebene der Zuteilungsregeln (Verteilungsnormen) - soweit es abkommensrechtlich auf das Merkmal der Ansässigkeit ankommt - zum Vorrang eines Vertragsstaats.
36 
Der Umstand, dass der Kläger unstreitig auch den Abkommensschutz des DBA Deutschland-Österreich genießt, führt nach der Rechtsauffassung des Senats nicht dazu, dass bereits auf der Stufe der persönlichen Abkommensberechtigung(en) zu entscheiden wäre, ob und ggf. welches der beiden Abkommen vorrangig anzuwenden ist. Denn der zunächst abstrakte Befund, dass der Kläger in Bezug auf mehrere Doppelbesteuerungsabkommen abkommensberechtigt ist, besagt nicht zwangsläufig, dass die jeweiligen Abkommen bei einem Sachverhalt, bei dem mehr als zwei Staaten betroffen sind (so genannter Dreieckssachverhalt), das Besteuerungsrecht nicht ein und demselben Vertragsstaat zuweisen. Dass Dreieckssachverhalte schwierig zu lösen sind, ergibt sich aus der Natur von bilateralen Abkommen und musste den Vertragssaaten bei Abschluss der Doppelbesteuerungsabkommen bewusst gewesen sein.
37 
Die Problematik stellt sich nach der Rechtsauffassung des Senats erst auf der Ebene der Anwendung von einzelnen abkommensrechtlichen Zuteilungsregeln (Verteilungsnormen), die festlegen, welche Besteuerungsverzichte die Vertragsstaaten jeweils leisten müssen. Kommt es bei der Anwendung konkreter Zuteilungsregeln dazu, dass das eine Abkommen das Besteuerungsrecht einem anderen Staat zuweist als das andere Abkommen (Kollision), ist zu klären, ob und ggf. welche der beiden Regelungen vorrangig anzuwenden ist.
38 
Soweit das FA meint, dass der von ihm verfolgte Lösungsweg schon deshalb vorzugwürdig sei, weil er sich auch auf andere Einkunftsarten übertragen lasse, übersieht es, dass die maßgeblichen Zuteilungsregeln (Verteilungsnormen) häufig auf andere Kriterien abstellen als das Merkmal der Ansässigkeit. Es hat weder dargelegt noch ist sonst ersichtlich, dass die Vertragsstaaten der Ansässigkeit die ihm von dem FA angenommene  Bedeutung beigemessen hätten (Nichtanwendung ganzer Doppelbesteuerungsabkommen in Fällen doppelter oder mehrfacher Ansässigkeit). Auch wenn es zu den anerkannten Regeln der Gesetzesanwendung - auch im Steuerrecht - gehört, unbewusste und planwidrige Gesetzeslücken durch Gesetzesanalogie oder Rechtsanalogie zu schließen (vgl. BFH-Urteil vom 16. April 2002 VIII R 50/01, BStBl II 2002, 575 m. w. Rechtsprechungsnachweisen), fehlt es hier an einer Gesetzeslücke, die nicht auf einer gesetzgeberischen Absicht beruht. Deutschland und die anderen Vertragsstaaten haben vielmehr bewusst den Weg vieler bilateraler und nicht nur eines multilateralen Abkommens gewählt.
39 
3. Die Anwendung des DBA Deutschland-Frankreich führt im Streitfall dazu, dass Frankreich das Besteuerungsrecht zusteht.
40 
Nach Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Deutschland-Frankreich steht das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit grundsätzlich dem Quellenstaat (hier: Deutschland) zu. Abweichend hiervon bestimmt Art. 13 Abs. 5 DBA Deutschland-Frankreich, dass Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von Personen, die im Grenzgebiet eines Vertragsstaates arbeiten und ihre ständige Wohnstätte, zu der sie in der Regel jeden Tag zurückkehren, im Grenzgebiet des anderen Vertragsstaates haben (Grenzgänger), nur in diesem anderen Staat besteuert werden. Der Kläger erfüllt unstreitig alle Tatbestandsvoraussetzungen dieser Norm. Dies haben die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung unstreitig gestellt.
41 
4. Die sog. Grenzgängerregelung des Art. 13 Abs. 5 DBA Deutschland-Frankreich ist entgegen der Auffassung des FA nicht durch das DBA Deutschland-Österreich gesperrt.
42 
Das FA geht zutreffend davon aus, dass Art. 15 Abs. 1 DBA des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 24. August 2000, BGBl. 2002 II S. 2435, BStBl. 2002 I S. 958 (DBA Deutschland-Österreich) das Besteuerungsrecht für Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, Deutschland als Quellenstaat zuweist, wenn die Arbeit - wie im Streitfall - im Inland ausgeübt wird.
43 
Damit liegen im Streitfall kollidierende Zuteilungsregeln vor.
44 
5. Wie ein DBA-Dreieckssachverhalt in der im Streitfall gegebenen Konstellation zu lösen ist, wurde bisher - soweit ersichtlich - durch die Rechtsprechung noch nicht entschieden. Sinn und Zweck beider Abkommen ist es, zu verhindern, dass die in einem der Vertragsstaaten ansässige Person doppelt zu Steuern herangezogen wird. Es ergibt sich aus der Natur der bilateralen Abkommen, dass sie aufgrund ihrer bloß zweiseitigen Ausrichtung eine derartige Situation nur unzureichend regeln. Hierzu werden in der Literatur im Wesentlichen zwei Ansichten vertreten. Die eine Ansicht nimmt eine Günstigerprüfung vor und wendet zugunsten des Steuerpflichtigen stets das für ihn günstigere DBA an, d.  h. hier im Ergebnis das DBA Deutschland-Frankreich. Eine andere Auffassung möchte dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht zubilligen mit der Folge, dass der Kläger im Streitfall das für ihn günstigere DBA Deutschland-Frankreich wählen könnte. Beide Ansichten kommen einhellig zu dem Ergebnis, dass im Streitfall das Besteuerungsrecht Frankreich zusteht.
45 
Das FA wendet insoweit zutreffend ein, dass von einem Wahlrecht nur dann ausgegangen werden kann, wenn dieses dem Kläger gesetzlich eingeräumt worden ist. Hierfür bieten beide Abkommen keinerlei Anhaltspunkte. Ebenso wenig enthalten sie Regelungen, aus denen sich ein Meistbegünstigungsprinz ableiten lässt. Mit den Doppelbesteuerungsabkommen verzichten die beteiligten Staaten nur in den dort geregelten Fällen zu Gunsten des anderen Vertragsstaats auf ihr Besteuerungsrecht.
46 
Nach Auffassung des Senats ist die Kollision der beiden Normen nach den allgemeinen Regeln aufzulösen, die die Rechtsprechung für Fälle der Normenkonkurrenz entwickelt hat.
47 
Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung werden in Deutschland nur mittelbar über Art. 59 Abs. 2 Grundgesetz (GG) in Form des jeweiligen Zustimmungsgesetzes angewendet. Sie erhalten dadurch innerstaatlich den Rang eines einfachen Bundesgesetzes.
48 
Kollidieren zwei Regelungen im Rang eines einfachen Bundesgesetzes und enthält sich der Gesetzgeber - wie hier - einer eindeutigen Entscheidung, welche der beiden Normen vorrangig anzuwenden ist, ist die Normenkonkurrenz durch die Gerichte im Wege der Auslegung aufzulösen.
49 
a. Eine Auslegung nach Maßgabe des jeweiligen Wortlauts führt im Streitfall nicht weiter.
50 
Anknüpfungspunkt für eine einschränkende Auslegung der Grenzgängerregelung in  Art. 13 Abs. 5 Buchst. a) DBA Deutschland-Frankreich könnte allenfalls das Tatbestandsmerkmal „ihre ständige Wohnstätte ... haben“ sein. Aus der vergleichbaren Regelung in Art. 16 Abs. 6 Nr. 1 DBA Deutschland-Österreich, „ihren Wohnsitz... haben“, haben die Finanzverwaltungen geschlossen, dass die Grenzgängerregelung des DBA Deutschland-Österreich nur anwendbar sei, wenn der Grenzgänger nur einen Wohnsitz hat (Lang/Stefaner Debatin/Wassermayer Österreich, Stand: August 2012, Art. 15 Rz 16). Allerdings wurde eingeschränkt, dass diese Verständigungsvereinbarung nicht überzogen angewendet werden darf. Entsprechende Verständigungsvereinbarungen in Bezug auf die Grenzgängerregelung existieren jedoch - soweit ersichtlich - zwischen Deutschland und Frankreich nicht.
51 
Eine derart einschränkende Auslegung lässt sich nach Auffassung des Senats dem Wortsinn des Possessivpronomens „ihre“ nicht entnehmen, das bei Art. 13 Abs. 5 Buchst. a) DBA Deutschland-Frankreich lediglich die Zugehörigkeit der ständigen Wohnstätte zu der Person bezeichnet. Es muss sich um seine und nicht um die Wohnstätte einer anderen Person handeln. Der Verwendung des Possessivpronomens kann nicht entnommen werden, dass die Person nur eine einzige Wohnstätte hat.
52 
Das Abkommen stellt im Übrigen in Art. 13 Abs. 5 Buchst. a) DBA Deutschland-Frankreich nicht auf den abkommensrechtlichen Begriff der Ansässigkeit (vgl. Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe a) DBA Deutschland-Frankreich) ab, sondern setzt eine ständige Wohnstätte voraus, zu der die Person in der Regel jeden Tag zurückkehrt. Der von den Vertragsstaaten in Kenntnis der Tragweite dieses Begriffs vereinbarte klare Abkommenswortlaut begrenzt damit ein ausweitendes Verständnis des Begriffs „ihre ständige Wohnstätte“. Gemeint sind danach alle Räumlichkeiten, die nach Art und Einrichtung zum Wohnen geeignet sind. Die Wohnstätte ist eine "ständige" i. S. des Abkommensrechts, wenn der Steuerpflichtige diese längerfristig nutzen kann und tatsächlich auch nutzt; eine ständige Wohnstätte setzt nicht ein ständiges Bewohnen der Wohnung oder ein Mindestmaß an Nutzung in jedem Veranlagungszeitraum voraus. Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe b) DBA Deutschland-Frankreich erfordert aber, dass die natürliche Person über eine ständige Wohnstätte "verfügt". Jemand verfügt über eine ständige Wohnstätte, wenn er die Möglichkeit hat, jederzeit (rechtmäßig) die Räumlichkeiten als Wohnstätte zu nutzen und sie tatsächlich nutzt (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1998 I R 40/97, BStBl II 1999, 207; FG Hamburg, Urteile vom 12. Juni 2008 5 K 81/06, EFG 2008, 1558 und vom 11. September 2012 2 K 23/12, Juris). Eine ständige Wohnstätte setzt nicht voraus, dass sie der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Steuerpflichtigen ist (Wassermayer in Debatin/Wassermayer MA, Stand: August 2012, Art. 4 Rz 33).
53 
Die Anwendung der Grenzgängerregelung scheitert somit nicht daran, dass der Kläger Wohnstätten in zwei Staaten hat (so auch zum DBA Schweiz BFH-Urteil vom 26. Oktober 1995 I B 205/94, BFH/NV 1996, 298).
54 
b. Es ist mit der Rechtsnatur der Abkommen als völkerrechtlichen Verträgen grundsätzlich unvereinbar, die Normenkollision nach dem Rechtsgrundsatz „lex posterior derogat legi priori“ (Vorrang des späteren vor dem früheren Gesetz) zu lösen.
55 
Nach inländischem Recht wurde bisher nach der wohl überwiegenden Rechtsauffassung der unilaterale „Bruch“ des völkervertragsrechtlich Vereinbarten (das sogenannte treaty overriding) zwar rechtstechnisch für möglich erachtet (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Januar 2012 I R 66/09, BFH/NV 2012, 1056 m. w. H.), weil völkerrechtliche Verträge der Bundesrepublik Deutschland innerstaatlich nur in Form des jeweiligen Zustimmungsgesetzes zu verbindlichem Recht werden, das durch spätere entgegenstehende gesetzliche Regelungen grundsätzlich geändert werden kann. Erforderlich ist hierbei jedoch, dass der Gesetzgeber bei dem Erlass des späteren Gesetzes eindeutig kenntlich gemacht hat, dass er sich über die Bestimmungen eines Doppelbesteuerungsabkommens hinwegsetzen will (Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Stand: November 2012, § 2 Rz. 2 mit umfangreichen Nachweisen). Fehlt - wie im Streitfall - eine spezielle, das DBA Deutschland-Frankreich bewusst derogierende Vorschrift, so ist (auch) das DBA Deutschland-Frankreich anzuwenden. Die Bundesrepublik Deutschland ist im Übrigen völkerrechtlich beiden Vertragspartnern in gleicher Weise zur Einhaltung der Abkommen verpflichtet.
56 
Sinn und Zweck beider Abkommen ist es, zu verhindern, dass die in einem der Vertragsstaaten ansässige Person doppelt zu Steuern herangezogen wird. Keines der Abkommen enthält Bestimmungen, wie bei Dreieckssachverhalten zu verfahren ist. Es erscheint daher ausgeschlossen, dass sich der Gesetzgeber mit dem neueren Abkommen über Regelungen in dem älteren Abkommen im Sinne eines Treaty Overriding hinwegsetzen wollte. Andernfalls hätte der Gesetzgeber einen von ihm gewollten Vorrang des einen vor einem anderen Abkommen deutlich zum Ausdruck gebracht.
57 
c. In derartigen Fällen der Gesetzeskonkurrenz kann eine der Normen einen weiteren (generellen) Anwendungsbereich haben als die konkurrierende speziellere Norm. Gemeinhin wird dann die Kollision nach dem Prinzip "lex specialis derogat legi generali" (Vorrang des spezielleren vor dem allgemeineren Gesetz) aufgelöst.
58 
In diesem Sinne ist unter systematischen Gesichtspunkten die Grenzgängerregelung des Art. 13 Abs. 5 DBA Deutschland-Frankreich eine Ausnahmevorschrift von der in beiden Doppelbesteuerungsabkommen normierten Grundregel, dass das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit grundsätzlich dem Quellenstaat zusteht (vgl. Art. 13 Abs. 1 DBA Deutschland-Österreich und Art. 15 Abs. 1 DBA Deutschland-Frankreich). In Ihren Grundsätzen stimmen beide Abkommen mit Art. 15 des OECD MA 2008 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen überein, das den allgemeinen Grundsatz enthält, dass Einkünfte aus unselbständiger Arbeit von dem Staat besteuert werden, in dem die Arbeit tatsächlich ausgeübt wird (Tätigkeitsstaat). Beide Doppelbesteuerungsabkommen enthalten jedoch eine Grenzgängerregelung (vgl. Art. 15 Abs. 6 DBA Deutschland-Österreich und Art. 13 Abs. 5 DBA Deutschland-Frankreich). Hierbei handelt es sich um Sonderregelungen, die sich u. a. insoweit unterscheiden, als das DBA Deutschland-Österreich auf Personen abstellt, die „in dem einen Staat in der Nähe der Grenze ihren Wohnsitz und in dem anderen Staat in der Nähe der Grenze ihren Arbeitsort haben“), während das DBA Deutschland-Frankreich von Personen spricht, die „im Grenzgebiet eines Vertragsstaats arbeiten und ihre ständige Wohnstätte, zu der sie in der Regel jeden Tag zurückkehren, im Grenzgebiet des anderen Staates haben“. Beide Regelungen beruhen auf dem Prinzip der Besteuerung des Grenzgängers nur im Ansässigkeitsstaat. Art. 13 Abs. 5 DBA Deutschland-Frankreich geht den Abs. 1, 3 und 4 vor. Indem er als selbständige Rechtsfolge die Besteuerung von Arbeitnehmern im Wohnsitzstaat bestimmt, schließt er das Quellenstaatsprinzip aus. Dies gilt nach Wortlaut und Sinn der Regelung auch dann, wenn ein weiterer betroffener Staat - hier Österreich - zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu Gunsten von Deutschland auf ein ihm zustehendes Besteuerungsrecht verzichtet hat. Das DBA Deutschland-Frankreich enthält keinen Hinweis, dass die Grenzgängerregelung nicht angewandt werden soll, wenn der Steuerpflichtige auch in einem Drittstaat eine Wohnstätte hat bzw. dort ansässig ist.
59 
Entgegen der Auffassung des FA ist die Regelung in Art. 13 Abs. 5 DBA Deutschland-Frankreich geeignet, zu einer eindeutigen Bestimmung des Vertragsstaates zu führen, dem das Besteuerungsrecht zusteht. Denn es ist nicht vorstellbar, dass ein Steuerpflichtiger jeden Tag zu mehreren „ständigen Wohnstätten“ in unterschiedlichen Staaten zurückkehrt.
60 
Deutschland hat sich im Streitfall damit aufgrund eines völkerrechtlichen Vertrages seines Besteuerungsrechts begeben.
61 
Es wurde von dem FA weder dargelegt noch ist sonst ersichtlich, dass die Begründung eines Zweitwohnsitzes in Frankreich ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne von § 42 AO darstellt.
62 
Da die Klage bereits mit dem Hauptantrag Erfolg hat, erübrigt sich eine Entscheidung über den Hilfsantrag.
63 
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 155 FGO i.V. mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
64 
Die Revisionszulassung folgt aus § 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO.
65 
Der Kläger beantragt, die Zuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Dem Verfahren liegt ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen ist. Der Kläger durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Der Senat hält hiernach die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Arbeitnehmer bei einem inländischen Unternehmen und erzielte im Jahre 2010 aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er hat einen Wohnsitz in A (Frankreich), an den er nach der Arbeit im Inland in der Regel zurückkehrt. Daneben unterhält er seinen Familienwohnsitz in B (Österreich).

2

Am 12. März 2010 beantragte der Kläger beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) die Freistellung vom Lohnsteuerabzug nach § 39d Abs. 3 Satz 4 i.V.m. § 39b Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes 2009 i.d.F. bis zur Änderung durch das Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 7. Dezember 2011 (BGBl I 2011, 2592, BStBl I 2011, 1171) --EStG 2009 a.F.-- und berief sich darauf, dass er als Grenzgänger i.S. des Art. 13 Abs. 5 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21. Juli 1959 (BGBl II 1961, 398, BStBl I 1961, 343) i.d.F. vom 28. September 1989 (BGBl II 1990, 772, BStBl I 1990, 414) --DBA-Frankreich 1989-- mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Frankreich zu besteuern sei und deshalb nicht dem inländischen Lohnsteuerabzug unterliege. Das FA folgte dem nicht und lehnte mit Bescheid vom 28. Mai 2010 den Antrag ab. Es sei das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit dem Staat anzuwenden, in dem sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Steuerpflichtigen befinde. Dies sei, weil sich der Familienwohnsitz des Klägers in Österreich befinde, das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 24. August 2000 (BGBl II 2002, 734, BStBl I 2002, 584) --DBA-Österreich 2000--. Danach stehe der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) nach Art. 15 Abs. 1 DBA-Österreich 2000 das Besteuerungsrecht zu.

3

Die dagegen beim Finanzgericht (FG) zunächst als Verpflichtungsklage erhobene und später als Fortsetzungsfeststellungsklage fortgeführte Klage (Eingang beim FG am 1. März 2011) war erfolgreich (FG Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, Urteil vom 26. September 2012  2 K 776/11, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 707). Entgegen der Auffassung des FA könne der Kläger aufgrund seiner Ansässigkeit in Frankreich wie in Österreich Abkommensschutz sowohl nach dem DBA-Frankreich 1989 als auch nach dem DBA-Österreich 2000 beanspruchen. Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich 1989 weise Frankreich das Besteuerungsrecht zu, während Art. 15 Abs. 1 DBA-Österreich 2000 Deutschland das Besteuerungsrecht zuweise. Diese Normenkollision sei zugunsten der spezielleren Regelung, der Grenzgängerregelung des DBA-Frankreich 1989, aufzulösen.

4

Dagegen wendet sich das FA mit seiner Revision, die es auf eine Verletzung materiellen Rechts stützt. Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

5

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

6

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Das FG hat im Ergebnis zutreffend erkannt, dass die Weigerung des FA, dem Kläger eine Freistellungsbescheinigung zu erteilen, rechtswidrig war.

7

1. Die Fortsetzungsfeststellungsklage ist zulässig (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO), weil der Kläger ein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit der Ablehnung der Erteilung einer Freistellungsbescheinigung hat. Das berechtigte Interesse besteht unter dem Gesichtspunkt der Prozessökonomie sowie der Wiederholungsgefahr (vgl. allgemein Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Juni 1989 X R 12/84, BFHE 157, 370, BStBl II 1989, 976; Senatsurteile vom 23. September 2008 I R 57/07, BFH/NV 2009, 390; vom 11. Juli 2012 I R 76/11, BFH/NV 2012, 1966).

8

Dem steht nicht entgegen, dass die ursprünglich erhobene Verpflichtungsklage bereits bei Eingang der Klage beim FG am 1. März 2011 unzulässig gewesen sei. Zwar darf gemäß § 41c Abs. 3 EStG 2009 der Lohnsteuerabzug nach Ablauf des Kalenderjahres nur bis zur Übermittlung oder Ausschreibung der Lohnsteuerbescheinigung geändert werden. Da die Lohnsteuerbescheinigung spätestens bis zum 28. Februar des Folgejahres zu übermitteln ist (§ 41b Abs. 1 Satz 2 EStG 2009), kann das abgeschlossene Lohnkonto des Klägers ab diesem Zeitpunkt nicht mehr geändert werden. Seinem Antrag auf Freistellung vom Lohnsteuerabzug für das Jahr 2010 konnte damit mit Ablauf dieser Frist am 28. Februar 2011 nicht mehr entsprochen werden. Dies führt jedoch entgegen der Auffassung der Revision nicht dazu, dass die ursprünglich erhobene Verpflichtungsklage nicht als Fortsetzungsfeststellungsklage weitergeführt werden kann.

9

Nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO kann, wenn ein mit der Klage angefochtener Verwaltungsakt sich im Verlauf des Klageverfahrens erledigt hat, das Gericht unter bestimmten Voraussetzungen auf Antrag die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts feststellen. Diese Regelung ist nach der Rechtsprechung des BFH entsprechend anzuwenden, wenn ein Verwaltungsakt sich schon vor der Klageerhebung erledigt hat (BFH-Urteile vom 7. November 1985 IV R 6/85, BFHE 145, 23, BStBl II 1986, 435; vom 10. April 1990 VIII R 415/83, BFHE 160, 409, 411, BStBl II 1990, 721, 722; vom 2. Juni 1987 VIII R 192/83, BFH/NV 1988, 104). Die in § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO vorgesehene Entscheidung in Anfechtungssachen findet auf Verpflichtungsbegehren entsprechend Anwendung, da diese regelmäßig ein Anfechtungsbegehren mit umfassen (vgl. BFH-Urteile vom 12. Juni 1996 II R 71/94, BFH/NV 1996, 873; vom 29. Januar 2003 XI R 82/00, BFHE 201, 399, BStBl II 2003, 550; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 100 Rz 55; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 100 FGO Rz 46 f.; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 101 FGO Rz 63). Dass dem Verpflichtungsbegehren des Klägers schon vor Klageerhebung nicht mehr entsprochen werden konnte, steht damit der Statthaftigkeit der Fortsetzungsfeststellungsklage nicht entgegen.

10

2. Dem FG ist weiter auch darin zuzustimmen, dass das FA verpflichtet war, dem Kläger eine Freistellungsbescheinigung nach § 39d Abs. 3 Satz 4 und § 39b Abs. 6 EStG 2009 a.F. i.V.m. Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich 1989 zu erteilen. Das Besteuerungsrecht für die vom Kläger erzielten Einkünfte steht Deutschland nicht zu.

11

a) Der Kläger ist gemäß § 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG 2009 in Deutschland beschränkt steuerpflichtig, da er --ohne einen inländischen Wohnsitz i.S. des § 8 der Abgabenordnung (AO) oder einen gewöhnlichen Aufenthalt i.S. des § 9 AO im Inland zu haben-- mit seiner in Deutschland ausgeübten Tätigkeit als Arbeitnehmer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt hat. Dies ist unter den Beteiligten nicht im Streit und bedarf keiner weiteren Ausführungen.

12

b) Das Deutschland nach innerstaatlichem Recht zustehende Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit wird durch das DBA-Österreich 2000 nicht beschränkt. Der Kläger hatte in den Streitjahren in Österreich, nicht aber in Deutschland abkommensrechtlich einen Wohnsitz. Der damit nach Maßgabe des Art. 4 Abs. 1 DBA-Österreich 2000 in Österreich ansässige Kläger erzielte nach der Grundregel des Art. 15 Abs. 1 DBA-Österreich 2000 Vergütungen aus unselbständiger Arbeit, die in Deutschland besteuert werden dürfen, da die Arbeit dort ausgeübt wurde (Art. 15 Abs. 1 Satz 1 und 2 DBA-Österreich 2000). Da im Streitfall nach den insoweit bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) weder die in Art. 15 Abs. 2 DBA-Österreich 2000 --die Vergütungen werden von einem inländischen Arbeitgeber gezahlt-- noch die in Art. 15 Abs. 6 DBA-Österreich 2000 --der Kläger ist kein Grenzgänger in Bezug auf seinen Wohnsitz in Österreich-- bezeichneten Ausnahmen von dieser Regelung einschlägig sind, steht das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus unselbständiger Arbeit grundsätzlich Deutschland als Tätigkeitsstaat zu. Österreich als Wohnsitzstaat darf in diesem Fall die betreffenden Einkünfte nicht besteuern (Art. 23 Abs. 2 Buchst. a DBA-Österreich 2000). Auch das ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

13

c) Die Ausübung des inländischen Besteuerungsrechts für die Einkünfte, die aus der Tätigkeit des nach der Maßgabe des Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a DBA-Frankreich 1989 aufgrund seines Wohnsitzes in A ansässigen Klägers in Deutschland herrühren, ist jedoch durch Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich 1989 ausgeschlossen. Die Vorschrift bestimmt, dass Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von Personen, die im Grenzgebiet eines Vertragsstaates arbeiten und ihre ständige Wohnstätte, zu der sie regelmäßig jeden Tag zurückkehren, im Grenzgebiet des anderen Vertragsstaates haben, nur in diesem anderen Staat besteuert werden. Auch dies ist unter den Beteiligten nicht im Streit. Die Einkünfte unterliegen damit ausschließlich einer Besteuerung in Frankreich.

14

d) Davon ausgehend kommt es auf die Doppelansässigkeit des Klägers aufgrund seiner Wohnsitze sowohl in Frankreich als auch in Österreich nicht an. Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b DBA-Frankreich 1989 (die sog. Tie-breaker-rule) bestimmt zwar --ebenso wie Art. 4 Abs. 2 Buchst. a DBA-Österreich 2000-- für den Fall einer solchen Doppelansässigkeit eine abgestufte "Nähe" zu dem jeweils anderen Vertragsstaat und bestimmt danach die abkommensrechtlich relevante Ansässigkeit und damit die Abkommensberechtigung der doppelt ansässigen Person. Doch betrifft diese Bestimmung der Abkommensberechtigung stets nur die Vertragsstaaten der jeweiligen bilateralen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, hier also --bezogen auf das DBA-Frankreich 1989-- Deutschland und Frankreich. Eine sich auf unterschiedliche Staaten erstreckende "abkommensübergreifende" Wirkung kommt jener Regelung indessen nicht zu; solches ergibt sich weder aus den Anwendungsbestimmungen des DBA-Frankreich 1989 (oder des DBA-Österreich 2000) noch aus allgemeinen Rechtsgrundsätzen. Das liegt auf der Hand und bedarf keiner weiteren Erläuterung.

15

3. Die Kostenentscheidung ergeht nach § 135 Abs. 2 FGO.

(1)1Natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.2Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil

1.
an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort
a)
die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden,
b)
andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder
c)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und
2.
am Festlandsockel, soweit dort
a)
dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder
b)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden.

(2)1Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind auch deutsche Staatsangehörige, die

1.
im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben und
2.
zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen,
sowie zu ihrem Haushalt gehörende Angehörige, die die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen oder keine Einkünfte oder nur Einkünfte beziehen, die ausschließlich im Inland einkommensteuerpflichtig sind.2Dies gilt nur für natürliche Personen, die in dem Staat, in dem sie ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, lediglich in einem der beschränkten Einkommensteuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen werden.

(3)1Auf Antrag werden auch natürliche Personen als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben.2Dies gilt nur, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 Prozent der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 nicht übersteigen; dieser Betrag ist zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Steuerpflichtigen notwendig und angemessen ist.3Inländische Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen, gelten hierbei als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend.4Unberücksichtigt bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte nach Satz 2 nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegende Einkünfte, die im Ausland nicht besteuert werden, soweit vergleichbare Einkünfte im Inland steuerfrei sind.5Weitere Voraussetzung ist, dass die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen wird.6Der Steuerabzug nach § 50a ist ungeachtet der Sätze 1 bis 4 vorzunehmen.

(4) Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind vorbehaltlich der Absätze 2 und 3 und des § 1a beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben.

Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.

(1) Das Gericht erforscht den Sachverhalt von Amts wegen. Die Beteiligten sind dabei heranzuziehen. Sie haben ihre Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben und sich auf Anforderung des Gerichts zu den von den anderen Beteiligten vorgebrachten Tatsachen zu erklären. § 90 Abs. 2, § 93 Abs. 3 Satz 2, § 97, §§ 99, 100 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht ist an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten nicht gebunden.

(2) Der Vorsitzende hat darauf hinzuwirken, dass Formfehler beseitigt, sachdienliche Anträge gestellt, unklare Anträge erläutert, ungenügende tatsächliche Angaben ergänzt, ferner alle für die Feststellung und Beurteilung des Sachverhalts wesentlichen Erklärungen abgegeben werden.

(3) Erklärungen und Beweismittel, die erst nach Ablauf der von der Finanzbehörde nach § 364b Abs. 1 der Abgabenordnung gesetzten Frist im Einspruchsverfahren oder im finanzgerichtlichen Verfahren vorgebracht werden, kann das Gericht zurückweisen und ohne weitere Ermittlungen entscheiden. § 79b Abs. 3 gilt entsprechend.

(4) Die Verpflichtung der Finanzbehörde zur Ermittlung des Sachverhalts (§§ 88, 89 Abs. 1 der Abgabenordnung) wird durch das finanzgerichtliche Verfahren nicht berührt.

(1) Das Gericht erhebt Beweis in der mündlichen Verhandlung. Es kann insbesondere Augenschein einnehmen, Zeugen, Sachverständige und Beteiligte vernehmen und Urkunden heranziehen.

(2) Das Gericht kann in geeigneten Fällen schon vor der mündlichen Verhandlung durch eines seiner Mitglieder als beauftragten Richter Beweis erheben lassen oder durch Bezeichnung der einzelnen Beweisfragen ein anderes Gericht um die Beweisaufnahme ersuchen.

Tatbestand

1

I. Die miteinander verheirateten Kläger und Beschwerdeführer (Klägerin und Kläger) wurden vom Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) wegen rückständiger Lohnsteuer und steuerlicher Nebenforderungen einer in Insolvenz geratenen Betriebsstätte einer kroatischen Aktiengesellschaft (AG) als Haftungsschuldner in Anspruch genommen. Dabei vertrat das FA die Ansicht, die Kläger seien ausweislich des Inhalts eines von Beamten der Steuerfahndung erstellten Protokolls über die Vernehmung des Klägers als Verfügungsberechtigte nach § 35 der Abgabenordnung (AO) anzusehen. Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte zum überwiegenden Teil ebenfalls keinen Erfolg.

2

Das Finanzgericht (FG) urteilte, dass sich die Verfügungsbefugnis der Kläger insbesondere aus den eigenen Angaben des Klägers bei seiner Vernehmung ergebe. Danach hätten die Kläger --nachdem die einzig vertretungsberechtigte Person die Geschäftsführung niedergelegt hatte-- die AG weitergeführt. Sie hätten noch vorhandene Aufträge abgewickelt, Arbeitnehmer der AG bezahlt und Steueranmeldungen nachgereicht. Zudem weise eine Auskunft der das Gewerberegister führenden Stelle sowie eine Gewerbeabmeldung die Klägerin als vertretungsberechtigte Person der unselbständigen Zweigniederlassung aus. Unstreitig habe die Klägerin die Zweigstelle der AG zeitweilig geleitet. Der in der mündlichen Verhandlung durch den Prozessbevollmächtigten des Klägers erklärte Widerruf der Aussage ändere an diesem Sachverhalt nichts. Der Widerruf sei ohne Rücksprache mit dem Kläger erfolgt; zudem bestünden an dem ordnungsgemäßen Zustandekommen der Aussage des Klägers keine Zweifel. Darüber hinaus hätte ein solcher Widerruf früher geltend gemacht werden müssen, um Zweifel an der Aussage zu begründen. Seit mehreren Jahren sei das Vernehmungsprotokoll Bestandteil der Akten gewesen, in die die Prozessbevollmächtigten des Klägers auch Einsicht genommen hätten.

3

Mit ihrer Beschwerde begehren die Kläger die Zulassung der Revision wegen Divergenz (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und vermeintlicher Verfahrensfehler (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO). Die in der Urteilsbegründung zitierten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Beschlüsse vom 10. Oktober 1994 I B 228/93, BFH/NV 1995, 662, und vom 13. August 2007 VII B 20/07, BFH/NV 2008, 10) habe das FG völlig fehlerhaft auf den Streitfall angewandt. Das FG habe nicht dargelegt, aus welchen Gründen die Kläger als Verfügungsberechtigte i.S. des § 35 AO anzusehen seien. Handlungen für die AG seien vom Kläger nicht vorgenommen worden. Die vom FG in Bezug genommene Gewerbeauskunft befinde sich nicht bei den Akten. Lediglich aus einer Gewerbeabmeldung gehe der Name der Klägerin hervor. Die Ausführungen des FG erschöpften sich lediglich in Behauptungen, ohne auf die vom BFH aufgestellten Kriterien für die Annahme einer haftungsrechtlich relevanten Verfügungsbefugnis näher einzugehen. Da die protokollierte Aussage des Klägers in der mündlichen Verhandlung widerrufen worden sei, hätte das FG die Beamten, die die Vernehmung durchgeführt hätten, als Zeugen vernehmen müssen. Zusammen mit anderen Unterlagen habe das FG das Vernehmungsprotokoll dem Prozessbevollmächtigten erst mit Schreiben vom 17. Januar 2011 übersandt. Durch die verspätete Übermittlung sei gegen § 77 Abs. 2 FGO verstoßen worden. Schließlich habe das FG den Vortrag der Kläger nicht hinreichend berücksichtigt. Der Kläger sei lediglich Aufsichtsratsvorsitzender der AG gewesen und könne allein deshalb kein Verfügungsberechtigter i.S. des § 35 AO sein.

4

Das FA ist der Beschwerde entgegengetreten.

Entscheidungsgründe

5

II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Die behauptete Divergenz ist nicht hinreichend dargelegt, wie dies § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO erfordert. Im Übrigen liegen die gerügten Verfahrensfehler nicht vor.

6

1. Macht der Beschwerdeführer geltend, dass eine Entscheidung des BFH zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich sei (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO), muss er in der Beschwerdebegründung darlegen, inwiefern über eine entscheidungserhebliche Rechtsfrage unterschiedliche Auffassungen bei den Gerichten bestehen und welche sonstigen Gründe eine höchstrichterliche Entscheidung gebieten. Rügt er eine Abweichung von Entscheidungen des BFH, so muss er nach ständiger Rechtsprechung des BFH tragende und abstrakte Rechtssätze aus dem angefochtenen Urteil des FG einerseits und aus den behaupteten Divergenzentscheidungen andererseits herausarbeiten und einander gegenüberstellen, um so eine Abweichung zu verdeutlichen (BFH-Beschlüsse vom 7. Oktober 2003 X B 52/03, BFH/NV 2004, 80, und vom 5. Juli 2002 XI B 67/00, BFH/NV 2002, 1479).

7

Diesen Anforderungen wird die Beschwerde nicht gerecht. Ohne abstrakte Rechtssätze aus den in Bezug genommenen BFH-Entscheidungen herauszuarbeiten, behaupten die Kläger lediglich, das FG sei von den Beschlüssen des BFH in BFH/NV 1995, 662 und BFH/NV 2008, 10 abgewichen. Im Kern ihres Vorbringens rügen sie eine rechtsfehlerhafte Anwendung der den Entscheidungen zugrundeliegenden Rechtssätze auf den vorliegenden Streitfall und eine unzureichende Subsumtion des festgestellten Sachverhalts im Hinblick auf die von der Rechtsprechung des BFH entwickelten Kriterien für die Annahme der Stellung des nach § 69 AO in Anspruch genommenen Haftungsschuldners als Verfügungsberechtigter i.S. von § 35 AO. Die behauptete Divergenz wird damit jedoch nicht hinreichend bezeichnet.

8

2. Entgegen der Behauptung der Beschwerde liegt ein Verstoß gegen die dem FG nach § 76 Abs. 1 FGO obliegende Sachaufklärungspflicht nicht allein deshalb vor, weil das FG seinem Urteil die in einem Vernehmungsprotokoll festgehaltene Aussage des Klägers zugrunde gelegt hat, ohne den vom Prozessvertreter erklärten Widerruf zu berücksichtigen und ohne die Vernehmungsbeamten als Zeugen zu hören. Nach der Rechtsprechung des BFH ist es grundsätzlich zulässig, die in strafrechtlichen Ermittlungen oder in einem Strafurteil getroffenen Feststellungen im finanzgerichtlichen Verfahren zu verwerten, es sei denn, die Beteiligten erheben gegen die Feststellungen substantiierte Einwendungen und stellen entsprechende Beweisanträge, die das FG nicht nach den allgemeinen für die Beweiserhebung geltenden Grundsätzen unbeachtet lassen kann (BFH-Urteile vom 11. August 2011 V R 50/09, BFH/NV 2011, 1989; vom 10. Januar 1978 VII R 106/74, BFHE 124, 305, BStBl II 1978, 311, und vom 18. August 1981 VII R 45/79, nicht veröffentlicht). Vernehmungsprotokolle aus anderen Verfahren dürfen dabei nicht ohne weiteres als Zeugenbeweis bezeichnet und gewertet werden (BFH-Beschluss vom 26. Juli 2010 VIII B 198/09, BFH/NV 2010, 2096).

9

In seiner Urteilsbegründung hat das FG die Verwertung des Vernehmungsprotokolls nicht als Zeugenbeweis bezeichnet. Auch ist zu berücksichtigen, dass es sich um die Vernehmung des Klägers und nicht um die Vernehmung eines unbeteiligten Dritten gehandelt hat. Dem Kläger, der sich nach den Angaben seines Prozessvertreters zumindest zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung im Ausland aufgehalten hat, wäre es unbenommen gewesen, zur mündlichen Verhandlung zu erscheinen und seine damals gemachten Aussagen zu berichtigen. Zudem hat das FG nachvollziehbar dargelegt, warum es dem erst in der mündlichen Verhandlung erklärten Widerruf der Aussage des Klägers durch den Prozessbevollmächtigten keine Bedeutung beigemessen hat. Ausweislich des Sitzungsprotokolls hat der Prozessbevollmächtigte lediglich erklärt, er widerrufe die Aussage seines Mandanten, weil er ernsthafte Zweifel daran habe, dass sein Mandant das in dieser Form gesagt haben soll. Substantiierte Einwendungen gegen die Richtigkeit des Inhalts des Vernehmungsprotokolls sind darin nicht zu erblicken. Auch in der Beschwerdebegründung haben die Kläger nicht substantiiert dargelegt, worauf die geäußerten Zweifel an der Richtigkeit des Protokolls beruhen. Bei diesem Befund konnte das FG das Vernehmungsprotokoll verwerten, ohne gegen seine Sachaufklärungspflicht oder den Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme zu verstoßen.

10

Auch die mit der Vernehmung des Klägers beauftragten Beamten der Steuerfahndung musste das FG nicht von Amts wegen hören. Wie das Sitzungsprotokoll belegt, hat der Prozessvertreter der Kläger in der mündlichen Verhandlung keine Anträge auf Vernehmung dieser Beamten gestellt. Einem Beteiligten, der in der Tatsacheninstanz anwaltlich vertreten war, ist es im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde in der Regel verwehrt, sich mit Erfolg auf die Unterlassung einer Beweiserhebung zu berufen, die er selbst hätte beantragen können. Die Verletzung der Sachaufklärungspflicht gehört nämlich zu den verzichtbaren Verfahrensmängeln, bei denen das Rügerecht bereits durch das bloße Unterlassen einer rechtzeitigen Rüge verloren geht (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 103, m.w.N.).

11

Schließlich hat das FG die tragenden Erwägungen seiner Entscheidung nicht ausschließlich auf die protokollierte Aussage des Klägers gestützt. Vielmehr hat es die Verfügungsberechtigung der Kläger auch aus den im Streitfall vorliegenden Umständen, die über einen längeren Zeitraum fehlende Geschäftsführung der AG und die sich daraus ergebenden Zwänge sowie auf den Inhalt der Gewerbeabmeldung abgeleitet. In Bezug auf diese Erwägungen sind der Beschwerde keine substantiierten Einwendungen zu entnehmen, die zur Zulassung der Revision führen könnten.

12

3. Selbst wenn eine vorherige Einsichtnahme in das Vernehmungsprotokoll nicht möglich gewesen wäre, läge auch insoweit kein Verfahrensmangel vor, als das FG das Vernehmungsprotokoll zusammen mit anderen Unterlagen dem Prozessvertreter der Kläger erst mit Schriftsatz vom 17. Januar 2011 übersandt hat. Die mündliche Verhandlung fand am 9. Februar 2011 statt, so dass ausreichend Zeit bestand, den Inhalt der Unterlagen zur Kenntnis zu nehmen. Eine Verletzung von § 77 Abs. 2 FGO und des Gehörsanspruchs ist somit nicht ersichtlich. Zudem hatte der Prozessvertreter vor der mündlichen Verhandlung Gelegenheit, unter Berufung auf die seiner Ansicht nach verspätete Aktenübermittlung Einwände zu erheben und gegebenenfalls eine Verlegung des Termins zu beantragen. Von dieser Möglichkeit hat er indes keinen Gebrauch gemacht. Wie der Widerruf der Aussage belegt, war er durchaus in der Lage die Bedeutung des Protokolls zu erkennen und zu dessen Inhalt Stellung zu nehmen.

(1) Das Gericht erhebt Beweis in der mündlichen Verhandlung. Es kann insbesondere Augenschein einnehmen, Zeugen, Sachverständige und Beteiligte vernehmen und Urkunden heranziehen.

(2) Das Gericht kann in geeigneten Fällen schon vor der mündlichen Verhandlung durch eines seiner Mitglieder als beauftragten Richter Beweis erheben lassen oder durch Bezeichnung der einzelnen Beweisfragen ein anderes Gericht um die Beweisaufnahme ersuchen.

Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.

(1) Das Gericht erforscht den Sachverhalt von Amts wegen. Die Beteiligten sind dabei heranzuziehen. Sie haben ihre Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben und sich auf Anforderung des Gerichts zu den von den anderen Beteiligten vorgebrachten Tatsachen zu erklären. § 90 Abs. 2, § 93 Abs. 3 Satz 2, § 97, §§ 99, 100 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht ist an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten nicht gebunden.

(2) Der Vorsitzende hat darauf hinzuwirken, dass Formfehler beseitigt, sachdienliche Anträge gestellt, unklare Anträge erläutert, ungenügende tatsächliche Angaben ergänzt, ferner alle für die Feststellung und Beurteilung des Sachverhalts wesentlichen Erklärungen abgegeben werden.

(3) Erklärungen und Beweismittel, die erst nach Ablauf der von der Finanzbehörde nach § 364b Abs. 1 der Abgabenordnung gesetzten Frist im Einspruchsverfahren oder im finanzgerichtlichen Verfahren vorgebracht werden, kann das Gericht zurückweisen und ohne weitere Ermittlungen entscheiden. § 79b Abs. 3 gilt entsprechend.

(4) Die Verpflichtung der Finanzbehörde zur Ermittlung des Sachverhalts (§§ 88, 89 Abs. 1 der Abgabenordnung) wird durch das finanzgerichtliche Verfahren nicht berührt.

(1) Das Gericht erhebt Beweis in der mündlichen Verhandlung. Es kann insbesondere Augenschein einnehmen, Zeugen, Sachverständige und Beteiligte vernehmen und Urkunden heranziehen.

(2) Das Gericht kann in geeigneten Fällen schon vor der mündlichen Verhandlung durch eines seiner Mitglieder als beauftragten Richter Beweis erheben lassen oder durch Bezeichnung der einzelnen Beweisfragen ein anderes Gericht um die Beweisaufnahme ersuchen.

(1) Die Beteiligten sind zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Sie kommen der Mitwirkungspflicht insbesondere dadurch nach, dass sie die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen und die ihnen bekannten Beweismittel angeben. Der Umfang dieser Pflichten richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls.

(2) Ist ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen, der sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes bezieht, so haben die Beteiligten diesen Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Sie haben dabei alle für sie bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen. Ein Beteiligter kann sich nicht darauf berufen, dass er Sachverhalte nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen kann, wenn er sich nach Lage des Falls bei der Gestaltung seiner Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätte beschaffen oder einräumen lassen können.

(3) Ein Steuerpflichtiger hat über die Art und den Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen im Sinne des § 1 Absatz 4 des Außensteuergesetzes Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungspflicht umfasst neben der Darstellung der Geschäftsvorfälle (Sachverhaltsdokumentation) auch die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für eine den Fremdvergleichsgrundsatz beachtende Vereinbarung von Bedingungen, insbesondere Preisen (Verrechnungspreisen), sowie insbesondere Informationen zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung, zur verwendeten Verrechnungspreismethode und zu den verwendeten Fremdvergleichsdaten (Angemessenheitsdokumentation). Hat ein Steuerpflichtiger Aufzeichnungen im Sinne des Satzes 1 für ein Unternehmen zu erstellen, das Teil einer multinationalen Unternehmensgruppe ist, so gehört zu den Aufzeichnungen auch ein Überblick über die Art der weltweiten Geschäftstätigkeit der Unternehmensgruppe und über die von ihr angewandte Systematik der Verrechnungspreisbestimmung, es sei denn, der Umsatz des Unternehmens hat im vorangegangenen Wirtschaftsjahr weniger als 100 Millionen Euro betragen. Eine multinationale Unternehmensgruppe besteht aus mindestens zwei in verschiedenen Staaten ansässigen, im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes einander nahestehenden Unternehmen oder aus mindestens einem Unternehmen mit mindestens einer Betriebsstätte in einem anderen Staat. Zu außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen sind zeitnah Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungen im Sinne dieses Absatzes sind auf Anforderung der Finanzbehörde zu ergänzen.

(4) Die Finanzbehörde kann jederzeit die Vorlage der Aufzeichnungen nach Absatz 3 verlangen; die Vorlage richtet sich nach § 97. Im Falle einer Außenprüfung sind die Aufzeichnungen ohne gesondertes Verlangen vorzulegen. Die Aufzeichnungen sind jeweils innerhalb einer Frist von 30 Tagen nach Anforderung oder nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung vorzulegen. In begründeten Einzelfällen kann die Vorlagefrist verlängert werden.

(5) Um eine einheitliche Rechtsanwendung sicherzustellen, wird das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Art, Inhalt und Umfang der nach den Absätzen 3 und 4 zu erstellenden Aufzeichnungen zu bestimmen.

Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.

(1)1Natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.2Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil

1.
an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort
a)
die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden,
b)
andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder
c)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und
2.
am Festlandsockel, soweit dort
a)
dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder
b)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden.

(2)1Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind auch deutsche Staatsangehörige, die

1.
im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben und
2.
zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen,
sowie zu ihrem Haushalt gehörende Angehörige, die die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen oder keine Einkünfte oder nur Einkünfte beziehen, die ausschließlich im Inland einkommensteuerpflichtig sind.2Dies gilt nur für natürliche Personen, die in dem Staat, in dem sie ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, lediglich in einem der beschränkten Einkommensteuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen werden.

(3)1Auf Antrag werden auch natürliche Personen als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben.2Dies gilt nur, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 Prozent der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 nicht übersteigen; dieser Betrag ist zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Steuerpflichtigen notwendig und angemessen ist.3Inländische Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen, gelten hierbei als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend.4Unberücksichtigt bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte nach Satz 2 nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegende Einkünfte, die im Ausland nicht besteuert werden, soweit vergleichbare Einkünfte im Inland steuerfrei sind.5Weitere Voraussetzung ist, dass die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen wird.6Der Steuerabzug nach § 50a ist ungeachtet der Sätze 1 bis 4 vorzunehmen.

(4) Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind vorbehaltlich der Absätze 2 und 3 und des § 1a beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben.

(1)1Der Einkommensteuer unterliegen

1.
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
2.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
3.
Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
4.
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
5.
Einkünfte aus Kapitalvermögen,
6.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,
7.
sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,
die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt.2Zu welcher Einkunftsart die Einkünfte im einzelnen Fall gehören, bestimmt sich nach den §§ 13 bis 24.

(2)1Einkünfte sind

1.
bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a),
2.
bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a).
2Bei Einkünften aus Kapitalvermögen tritt § 20 Absatz 9 vorbehaltlich der Regelung in § 32d Absatz 2 an die Stelle der §§ 9 und 9a.

(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Absatz 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte.

(4) Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen.

(5)1Das Einkommen, vermindert um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 und um die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge, ist das zu versteuernde Einkommen; dieses bildet die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer.2Knüpfen andere Gesetze an den Begriff des zu versteuernden Einkommens an, ist für deren Zweck das Einkommen in allen Fällen des § 32 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 zu vermindern.

(5a)1Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) an, erhöhen sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 32d Absatz 1 und nach § 43 Absatz 5 zu besteuernden Beträge sowie um die nach § 3 Nummer 40 steuerfreien Beträge und mindern sich um die nach § 3c Absatz 2 nicht abziehbaren Beträge.2Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den Absätzen 1 bis 3 genannten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte) an, mindern sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 10 Absatz 1 Nummer 5 abziehbaren Kinderbetreuungskosten.

(5b) Soweit Rechtsnormen dieses Gesetzes an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) anknüpfen, sind Kapitalerträge nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 nicht einzubeziehen.

(6)1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um den Unterschiedsbetrag nach § 32c Absatz 1 Satz 2, die anzurechnenden ausländischen Steuern und die Steuerermäßigungen, vermehrt um die Steuer nach § 32d Absatz 3 und 4, die Steuer nach § 34c Absatz 5 und den Zuschlag nach § 3 Absatz 4 Satz 2 des Forstschäden-Ausgleichsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 26. August 1985 (BGBl. I S. 1756), das zuletzt durch Artikel 412 der Verordnung vom 31. August 2015 (BGBl. I S. 1474) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, ist die festzusetzende Einkommensteuer.2Wurde der Gesamtbetrag der Einkünfte in den Fällen des § 10a Absatz 2 um Sonderausgaben nach § 10a Absatz 1 gemindert, ist für die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer der Anspruch auf Zulage nach Abschnitt XI der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; bei der Ermittlung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Zulage bleibt die Erhöhung der Grundzulage nach § 84 Satz 2 außer Betracht.3Wird das Einkommen in den Fällen des § 31 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 gemindert, ist der Anspruch auf Kindergeld nach Abschnitt X der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; nicht jedoch für Kalendermonate, in denen durch Bescheid der Familienkasse ein Anspruch auf Kindergeld festgesetzt, aber wegen § 70 Absatz 1 Satz 2 nicht ausgezahlt wurde.

(7)1Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer.2Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln.3Besteht während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht, so sind die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen.

(8) Die Regelungen dieses Gesetzes zu Ehegatten und Ehen sind auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden.

(1)1Natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.2Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil

1.
an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort
a)
die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden,
b)
andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder
c)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und
2.
am Festlandsockel, soweit dort
a)
dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder
b)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden.

(2)1Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind auch deutsche Staatsangehörige, die

1.
im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben und
2.
zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen,
sowie zu ihrem Haushalt gehörende Angehörige, die die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen oder keine Einkünfte oder nur Einkünfte beziehen, die ausschließlich im Inland einkommensteuerpflichtig sind.2Dies gilt nur für natürliche Personen, die in dem Staat, in dem sie ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, lediglich in einem der beschränkten Einkommensteuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen werden.

(3)1Auf Antrag werden auch natürliche Personen als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben.2Dies gilt nur, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 Prozent der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 nicht übersteigen; dieser Betrag ist zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Steuerpflichtigen notwendig und angemessen ist.3Inländische Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen, gelten hierbei als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend.4Unberücksichtigt bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte nach Satz 2 nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegende Einkünfte, die im Ausland nicht besteuert werden, soweit vergleichbare Einkünfte im Inland steuerfrei sind.5Weitere Voraussetzung ist, dass die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen wird.6Der Steuerabzug nach § 50a ist ungeachtet der Sätze 1 bis 4 vorzunehmen.

(4) Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind vorbehaltlich der Absätze 2 und 3 und des § 1a beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben.

(1)1Der Einkommensteuer unterliegen

1.
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
2.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
3.
Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
4.
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
5.
Einkünfte aus Kapitalvermögen,
6.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,
7.
sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,
die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt.2Zu welcher Einkunftsart die Einkünfte im einzelnen Fall gehören, bestimmt sich nach den §§ 13 bis 24.

(2)1Einkünfte sind

1.
bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a),
2.
bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a).
2Bei Einkünften aus Kapitalvermögen tritt § 20 Absatz 9 vorbehaltlich der Regelung in § 32d Absatz 2 an die Stelle der §§ 9 und 9a.

(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Absatz 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte.

(4) Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen.

(5)1Das Einkommen, vermindert um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 und um die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge, ist das zu versteuernde Einkommen; dieses bildet die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer.2Knüpfen andere Gesetze an den Begriff des zu versteuernden Einkommens an, ist für deren Zweck das Einkommen in allen Fällen des § 32 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 zu vermindern.

(5a)1Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) an, erhöhen sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 32d Absatz 1 und nach § 43 Absatz 5 zu besteuernden Beträge sowie um die nach § 3 Nummer 40 steuerfreien Beträge und mindern sich um die nach § 3c Absatz 2 nicht abziehbaren Beträge.2Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den Absätzen 1 bis 3 genannten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte) an, mindern sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 10 Absatz 1 Nummer 5 abziehbaren Kinderbetreuungskosten.

(5b) Soweit Rechtsnormen dieses Gesetzes an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) anknüpfen, sind Kapitalerträge nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 nicht einzubeziehen.

(6)1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um den Unterschiedsbetrag nach § 32c Absatz 1 Satz 2, die anzurechnenden ausländischen Steuern und die Steuerermäßigungen, vermehrt um die Steuer nach § 32d Absatz 3 und 4, die Steuer nach § 34c Absatz 5 und den Zuschlag nach § 3 Absatz 4 Satz 2 des Forstschäden-Ausgleichsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 26. August 1985 (BGBl. I S. 1756), das zuletzt durch Artikel 412 der Verordnung vom 31. August 2015 (BGBl. I S. 1474) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, ist die festzusetzende Einkommensteuer.2Wurde der Gesamtbetrag der Einkünfte in den Fällen des § 10a Absatz 2 um Sonderausgaben nach § 10a Absatz 1 gemindert, ist für die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer der Anspruch auf Zulage nach Abschnitt XI der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; bei der Ermittlung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Zulage bleibt die Erhöhung der Grundzulage nach § 84 Satz 2 außer Betracht.3Wird das Einkommen in den Fällen des § 31 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 gemindert, ist der Anspruch auf Kindergeld nach Abschnitt X der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; nicht jedoch für Kalendermonate, in denen durch Bescheid der Familienkasse ein Anspruch auf Kindergeld festgesetzt, aber wegen § 70 Absatz 1 Satz 2 nicht ausgezahlt wurde.

(7)1Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer.2Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln.3Besteht während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht, so sind die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen.

(8) Die Regelungen dieses Gesetzes zu Ehegatten und Ehen sind auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden.

(1)1Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören

1.
Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst;
1a.
Zuwendungen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen anlässlich von Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter (Betriebsveranstaltung).2Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind alle Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer unabhängig davon, ob sie einzelnen Arbeitnehmern individuell zurechenbar sind oder ob es sich um einen rechnerischen Anteil an den Kosten der Betriebsveranstaltung handelt, die der Arbeitgeber gegenüber Dritten für den äußeren Rahmen der Betriebsveranstaltung aufwendet.3Soweit solche Zuwendungen den Betrag von 110 Euro je Betriebsveranstaltung und teilnehmenden Arbeitnehmer nicht übersteigen, gehören sie nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn die Teilnahme an der Betriebsveranstaltung allen Angehörigen des Betriebs oder eines Betriebsteils offensteht.4Satz 3 gilt für bis zu zwei Betriebsveranstaltungen jährlich.5Die Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind abweichend von § 8 Absatz 2 mit den anteilig auf den Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen entfallenden Aufwendungen des Arbeitgebers im Sinne des Satzes 2 anzusetzen;
2.
Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, auch soweit sie von Arbeitgebern ausgleichspflichtiger Personen an ausgleichsberechtigte Personen infolge einer nach § 10 oder § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes durchgeführten Teilung geleistet werden;
3.
laufende Beiträge und laufende Zuwendungen des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung.2Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören auch Sonderzahlungen, die der Arbeitgeber neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen an eine solche Versorgungseinrichtung leistet, mit Ausnahme der Zahlungen des Arbeitgebers
a)
zur erstmaligen Bereitstellung der Kapitalausstattung zur Erfüllung der Solvabilitätskapitalanforderung nach den §§ 89, 213, 234g oder 238 des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
b)
zur Wiederherstellung einer angemessenen Kapitalausstattung nach unvorhersehbaren Verlusten oder zur Finanzierung der Verstärkung der Rechnungsgrundlagen auf Grund einer unvorhersehbaren und nicht nur vorübergehenden Änderung der Verhältnisse, wobei die Sonderzahlungen nicht zu einer Absenkung des laufenden Beitrags führen oder durch die Absenkung des laufenden Beitrags Sonderzahlungen ausgelöst werden dürfen,
c)
in der Rentenbezugszeit nach § 236 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder
d)
in Form von Sanierungsgeldern;
Sonderzahlungen des Arbeitgebers sind insbesondere Zahlungen an eine Pensionskasse anlässlich
a)
seines Ausscheidens aus einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung oder
b)
des Wechsels von einer nicht im Wege der Kapitaldeckung zu einer anderen nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung.
3Von Sonderzahlungen im Sinne des Satzes 2 zweiter Halbsatz Buchstabe b ist bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf nur auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach dem Wechsel die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt des Wechsels übersteigt.4Sanierungsgelder sind Sonderzahlungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse anlässlich der Systemumstellung einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung auf der Finanzierungs- oder Leistungsseite, die der Finanzierung der zum Zeitpunkt der Umstellung bestehenden Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften dienen; bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf ist nur von Sanierungsgeldern auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach der Systemumstellung die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt der Systemumstellung übersteigt.
2Es ist gleichgültig, ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht.

(2)1Von Versorgungsbezügen bleiben ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei.2Versorgungsbezüge sind

1.
das Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, der Unterhaltsbeitrag oder ein gleichartiger Bezug
a)
auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften,
b)
nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften
oder
2.
in anderen Fällen Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze, verminderter Erwerbsfähigkeit oder Hinterbliebenenbezüge; Bezüge wegen Erreichens einer Altersgrenze gelten erst dann als Versorgungsbezüge, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, wenn er schwerbehindert ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat.
3Der maßgebende Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag sind der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des
Versorgungs-
beginns
VersorgungsfreibetragZuschlag zum
Versorgungs-
freibetrag
in Euro
in % der
Versorgungs-
bezüge
Höchstbetrag
in Euro
bis 200540,03 000900
ab 200638,42 880864
200736,82 760828
200835,22 640792
200933,62 520756
201032,02 400720
201130,42 280684
201228,82 160648
201327,22 040612
201425,61 920576
201524,01 800540
201622,41 680504
201720,81 560468
201819,21 440432
201917,61 320396
202016,01 200360
202115,21 140342
202214,41 080324
202313,61 020306
202412,8960288
202512,0900270
202611,2840252
202710,4780234
20289,6720216
20298,8660198
20308,0600180
20317,2540162
20326,4480144
20335,6420126
20344,8360108
20354,030090
20363,224072
20372,418054
20381,612036
20390,86018
20400,000


4Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag ist
a)
bei Versorgungsbeginn vor 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für Januar 2005,
b)
bei Versorgungsbeginn ab 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für den ersten vollen Monat,
jeweils zuzüglich voraussichtlicher Sonderzahlungen im Kalenderjahr, auf die zu diesem Zeitpunkt ein Rechtsanspruch besteht.5Der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag darf nur bis zur Höhe der um den Versorgungsfreibetrag geminderten Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden.6Bei mehreren Versorgungsbezügen mit unterschiedlichem Bezugsbeginn bestimmen sich der insgesamt berücksichtigungsfähige Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag nach dem Jahr des Beginns des ersten Versorgungsbezugs.7Folgt ein Hinterbliebenenbezug einem Versorgungsbezug, bestimmen sich der Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag für den Hinterbliebenenbezug nach dem Jahr des Beginns des Versorgungsbezugs.8Der nach den Sätzen 3 bis 7 berechnete Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag gelten für die gesamte Laufzeit des Versorgungsbezugs.9Regelmäßige Anpassungen des Versorgungsbezugs führen nicht zu einer Neuberechnung.10Abweichend hiervon sind der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag neu zu berechnen, wenn sich der Versorgungsbezug wegen Anwendung von Anrechnungs-, Ruhens-, Erhöhungs- oder Kürzungsregelungen erhöht oder vermindert.11In diesen Fällen sind die Sätze 3 bis 7 mit dem geänderten Versorgungsbezug als Bemessungsgrundlage im Sinne des Satzes 4 anzuwenden; im Kalenderjahr der Änderung sind der höchste Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag maßgebend.12Für jeden vollen Kalendermonat, für den keine Versorgungsbezüge gezahlt werden, ermäßigen sich der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag in diesem Kalenderjahr um je ein Zwölftel.

(3)1Die Energiepreispauschale nach dem Versorgungsrechtlichen Energiepreispauschalen-Gewährungsgesetz oder vergleichbare Leistungen zum Ausgleich gestiegener Energiepreise nach Landesrecht sind als Einnahmen nach Absatz 2 zu berücksichtigen.2Sie gelten nicht als Sonderzahlung im Sinne von Absatz 2 Satz 4, jedoch als regelmäßige Anpassung des Versorgungsbezugs im Sinne von Absatz 2 Satz 9.3Im Lohnsteuerabzugsverfahren sind die Energiepreispauschale und vergleichbare Leistungen bei der Berechnung einer Vorsorgepauschale nach § 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 Buchstabe b und c nicht zu berücksichtigen.4In den Fällen des Satzes 1 sind die §§ 3 und 24a nicht anzuwenden.

Ausländische Einkünfte im Sinne des § 34c Absatz 1 bis 5 sind

1.
Einkünfte aus einer in einem ausländischen Staat betriebenen Land- und Forstwirtschaft (§§ 13 und 14) und Einkünfte der in den Nummern 3, 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art, soweit sie zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören;
2.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 15 und 16),
a)
die durch eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebsstätte oder durch einen in einem ausländischen Staat tätigen ständigen Vertreter erzielt werden, und Einkünfte der in den Nummern 3, 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art, soweit sie zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören,
b)
die aus Bürgschafts- und Avalprovisionen erzielt werden, wenn der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat, oder
c)
die durch den Betrieb eigener oder gecharterter Seeschiffe oder Luftfahrzeuge aus Beförderungen zwischen ausländischen oder von ausländischen zu inländischen Häfen erzielt werden, einschließlich der Einkünfte aus anderen mit solchen Beförderungen zusammenhängenden, sich auf das Ausland erstreckenden Beförderungsleistungen;
3.
Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18), die in einem ausländischen Staat ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist, und Einkünfte der in den Nummern 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art, soweit sie zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehören;
4.
Einkünfte aus der Veräußerung von
a)
Wirtschaftsgütern, die zum Anlagevermögen eines Betriebs gehören, wenn die Wirtschaftsgüter in einem ausländischen Staat belegen sind,
b)
Anteilen an Kapitalgesellschaften,
aa)
wenn die Gesellschaft Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat oder
bb)
deren Anteilswert zu irgendeinem Zeitpunkt während der 365 Tage vor der Veräußerung unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent auf in einem ausländischen Staat belegenen unbeweglichen Vermögen beruhte und die Anteile dem Veräußerer zu diesem Zeitpunkt zuzurechnen waren; für die Ermittlung dieser Quote sind die aktiven Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens mit den Buchwerten, die zu diesem Zeitpunkt anzusetzen gewesen wären, zugrunde zu legen;
5.
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19), die in einem ausländischen Staat ausgeübt oder, ohne im Inland ausgeübt zu werden oder worden zu sein, in einem ausländischen Staat verwertet wird oder worden ist, und Einkünfte, die von ausländischen öffentlichen Kassen mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden.2Einkünfte, die von inländischen öffentlichen Kassen einschließlich der Kassen der Deutschen Bundesbahn und der Deutschen Bundesbank mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden, gelten auch dann als inländische Einkünfte, wenn die Tätigkeit in einem ausländischen Staat ausgeübt wird oder worden ist;
6.
Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20), wenn der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat oder das Kapitalvermögen durch ausländischen Grundbesitz gesichert ist;
7.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21), soweit das unbewegliche Vermögen oder die Sachinbegriffe in einem ausländischen Staat belegen oder die Rechte zur Nutzung in einem ausländischen Staat überlassen worden sind. Bei unbeweglichem Vermögen, das zum Anlagevermögen eines Betriebs gehört, gelten als Einkünfte im Sinne dieser Nummer auch Wertveränderungen von Wirtschaftsgütern, die mit diesem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen;
8.
sonstige Einkünfte im Sinne des § 22, wenn
a)
der zur Leistung der wiederkehrenden Bezüge Verpflichtete Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat,
b)
bei privaten Veräußerungsgeschäften die veräußerten Wirtschaftsgüter in einem ausländischen Staat belegen sind,
c)
bei Einkünften aus Leistungen einschließlich der Einkünfte aus Leistungen im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 9 der zur Vergütung der Leistung Verpflichtete Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat.

Tatbestand

1

I. Die Beteiligten streiten über die Auslegung des Art. 14 Abs. 1 Satz 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Singapur zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 19. Februar 1972 (BGBl II 1973, 374, BStBl I 1973, 514 --DBA-Singapur 1972--).

2

Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) war im Streitjahr (2005) für ein deutsches Unternehmen nichtselbständig tätig. Sie hatte in Deutschland einen Wohnsitz und ihren Lebensmittelpunkt, übte ihre Arbeit aber überwiegend in Singapur aus. An insgesamt 97 Tagen des Streitjahres hielt sie sich in anderen Staaten des pazifisch-asiatischen Raums auf.

3

In ihrer Einkommensteuererklärung behandelte die Klägerin ihren im Streitjahr erzielten Arbeitslohn als insgesamt steuerfrei. Sie legte einen Steuerbescheid aus Singapur vor, ausweislich dessen das Arbeitseinkommen in Höhe von … Singapur-Dollar (SGD) zu einem Teil, nämlich für 233 von 365 Tagen, in Singapur besteuert worden war; die in Singapur gezahlte Steuer belief sich auf … SGD. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) erließ im Anschluss an die Steuererklärung einen Einkommensteuerbescheid, gegen den die Klägerin Einspruch einlegte.

4

Im Einspruchsverfahren legte die Klägerin eine weitere Steuerbescheinigung aus Singapur vor. Danach war nunmehr ihr gesamtes Arbeitseinkommen in Singapur besteuert worden; die insgesamt festgesetzte Steuer belief sich auf … SGD. Die Differenz zwischen diesem und dem zuvor festgesetzten Betrag (… SGD), also … SGD (umgerechnet … €), hat die Klägerin im Jahr 2008 gezahlt.

5

Das FA ging im weiteren Verlauf davon aus, dass nach Art. 14 Abs. 1 DBA-Singapur 1972 der Arbeitslohn nur insoweit dem Besteuerungsrecht Singapurs unterliege, als er auf die in Singapur verbrachten Arbeitstage zuzüglich der An- und Abreisetage bei Reisen in Drittstaaten und der Wochenenden unterfalle. Der auf Arbeitstage mit Aufenthalt in Drittstaaten entfallende Arbeitslohn dürfe dagegen in Deutschland besteuert werden. Das FA ermittelte die demnach in Deutschland zu besteuernden Einkünfte mit … € und setzte auf dieser Basis in der Einspruchsentscheidung die Steuer höher als zuvor fest. Die daraufhin erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen (FG Düsseldorf, Urteil vom 26. Mai 2010  7 K 1462/09 E), ohne die Revision gegen sein Urteil zuzulassen.

6

Mit ihrer Nichtzulassungsbeschwerde macht die Klägerin geltend, dass die Revision nach § 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zuzulassen sei.

7

Das FA tritt der Nichtzulassungsbeschwerde entgegen.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Nichtzulassungsbeschwerde ist unbegründet. Die von der Klägerin geltend gemachten Gründe für eine Zulassung der Revision liegen, soweit sie ordnungsgemäß dargelegt worden sind, im Streitfall nicht vor.

9

1. Nach § 115 Abs. 2 FGO ist die Revision u.a. dann zuzulassen, wenn die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (Nr. 1) oder wenn die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung oder die Fortbildung des Rechts eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert (Nr. 2). Wird auf einen dieser Gründe eine Nichtzulassungsbeschwerde gestützt, so muss der betreffende Grund in der Beschwerdebegründung dargelegt werden (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO). Bei der Entscheidung über die Nichtzulassungsbeschwerde kann nur denjenigen Gründen, die ordnungsgemäß dargelegt sind, inhaltlich nachgegangen werden.

10

2. Eine grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO ist gegeben, wenn im konkreten Einzelfall eine Rechtsfrage entscheidungserheblich ist, die im Interesse der Allgemeinheit der Klärung bedarf. Als eine solche ist in der Beschwerdebegründung der Klägerin die Frage bezeichnet, ob bei der Anwendung des Art. 14 DBA-Singapur 1972 eine nichtselbständige Arbeit auch dann als in einem der Vertragsstaaten "ausgeübt" angesehen werden kann, wenn der Arbeitnehmer sich tatsächlich nicht zum Zweck der Arbeitsausübung in jenem Staat aufgehalten hat. Es bedarf jedoch keiner Klärung durch ein Revisionsverfahren, dass diese Frage zu verneinen ist.

11

Denn es kann schon nach dem allgemeinen Sprachgebrauch nicht ernsthaft in Frage gestellt werden, dass der Ort der "Ausübung" einer Tätigkeit sich stets dort befindet, wo der Arbeitnehmer sich im Zusammenhang mit jener Tätigkeit tatsächlich aufhält. Es kommt insoweit nicht darauf an, ob der Aufenthalt langfristig oder kurzfristig ist oder ob die an jenem Ort ausgeübte inhaltlich mit einer anderenorts ausgeübten Tätigkeit zusammenhängt. Insbesondere wird eine Arbeitstätigkeit nicht allein deshalb im abkommensrechtlichen Sinne an einem anderen Ort als dem tatsächlichen Aufenthaltsort "ausgeübt", weil sie sich als Annex zu einer woanders ausgeübten Tätigkeit darstellt oder von einem anderen Ort aus begonnen oder dort abgeschlossen wird. Davon ist der Senat stets ausgegangen (vgl. dazu nur Senatsurteile vom 5. Oktober 1977 I R 250/75, BFHE 123, 341, BStBl II 1978, 50 zum Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung --DBA-- mit Liberia; vom 14. Dezember 1988 I R 148/87, BFHE 155, 374, BStBl II 1989, 319 zum DBA mit Italien), und sowohl die Finanzverwaltung als auch das Schrifttum sind dem gefolgt (z.B. Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 14. September 2006, BStBl I 2006, 532, Tz 27; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 15 MA Rz 73 f.; Schmidt in Haase, Außensteuergesetz, Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 15 MA Rz 90 f.; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 16.425). Ausnahmen von dem dort aufgestellten Grundsatz gelten nur dort, wo ein DBA insoweit besondere Regelungen trifft, wie dies z.B. im DBA mit der Schweiz im Hinblick auf leitende Angestellte der Fall ist (dazu Senatsurteile vom 25. Oktober 2006 I R 81/04, BFHE 215, 237, BStBl II 2010, 778; vom 11. November 2009 I R 83/08, BFHE 227, 402, BStBl II 2010, 781); solche Regelungen enthält das DBA-Singapur 1972 nicht. Daher ist die von der Klägerin bezeichnete Frage nicht klärungsbedürftig, was eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO ausschließt.

12

3. Die von ihr geltend gemachten Gründe für eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO hat die Klägerin nicht i.S. des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO dargelegt. Das bedarf gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO keiner Begründung. Der Senat weist deshalb nur um der Vollständigkeit willen darauf hin, dass die von der Klägerin insoweit gerügte Beurteilung seitens des FG der höchstrichterlichen Rechtsprechung entspricht: Danach entfaltet eine Freistellungsbescheinigung, die dem Arbeitgeber gemäß § 39b Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes für Zwecke des Lohnsteuerabzugs erteilt worden ist, keine Bindungswirkung im Verhältnis zum Arbeitnehmer (Senatsurteil vom 13. März 1985 I R 86/80, BFHE 143, 455, BStBl II 1985, 500, m.w.N.); dieser Grundsatz greift, wie das FG zutreffend erkannt hat, im Streitfall durch.

Tatbestand

 
Die Klägerin wird für das Jahr 2002 (Streitjahr) mit ihrem Ehemann (dem Kläger), dessen ausgeübter Beruf Hausmann ist, zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Die Klägerin wohnte mit ihrer Familie bis zum April des Streitjahres in C/D (Landkreis E --Hinweis auf die monatlichen Abrechnungen für Januar bis März des Streitjahres [Bl. 84-86 der FG-Akten]). Danach zog sie nach F/D um (Hinweis auf die Angaben im Antrag auf Lohnsteuer-Ermäßigung --eingereicht am 15. April 2002 beim Beklagten [dem Finanzamt -FA-]--). Inzwischen ist die Klägerin (mit ihrer Familie) in die Schweiz verzogen (in die ... str. ... in ... G /CH).
Die Klägerin war seit dem 1. Mai 2001 bis zum 30. Juni 2004 bei der --inzwischen nicht mehr bestehenden-- P GmbH (im folgenden: P-GmbH bzw. Arbeitgeberin), deren Sitz sich in X/D-... befand, als Process Spezialist EDV beschäftigt (s. § 1 des Anstellungsvertrages vom 28. Dezember 2000/6. Januar 2001, auf den auch im übrigen Bezug genommen wird, Bl. 60-68 der ESt-Akten Bd III; Schreiben der P-GmbH vom 16. November 2004, Bl. 13 der ESt-Akten) bzw. als IT-Consultant (Angaben im Antrag auf Lohnsteuer-Ermäßigung für das Streitjahr --Bl. 1 der ESt-Akten Bd III). Ihr Dienstsitz war in S/D. Lt. den Angaben ihrer Arbeitgeberin auf der Lohnsteuerkarte betrug ihr Bruttoarbeitslohn für das (gesamte) Streitjahr 92.821,21 EUR (Bl. 10 der ESt-Akten Bd III --Hinweis im übrigen auf die Abrechnungen für die Monate des Streitjahres und darüber hinaus bis Oktober 2003, Bl. 84-107 der FG-Akten--).
Die P-GmbH ist das Tochterunternehmen einer US-amerikanischen Muttergesellschaft, der P Inc. aus N /USA, die eine (weitere) Tochtergesellschaft in der Schweiz hatte [die inzwischen --am 17. März 2005-- im Handelsregister gelöschte P (Schweiz) AG in W --im folgenden: A-AG--]. Inzwischen wurden die zuvor genannten Unternehmen von der Firma L übernommen (s. Bl. 57 der ESt-Akten für 2003). Die Klägerin war von Beginn ihrer Tätigkeit bei der P-GmbH an bei verschiedenen Firmen eingesetzt worden (z.B. bei der U AG in F, der R [-S] AG und anderen [großen] deutschen Firmen). Ihre Aufgabe war es jeweils, den Einsatz der Software ihrer Arbeitgeberin beratend zu begleiten.
Ab dem 10. Juni 2002 --einem Montag-- (bis zum 5. Oktober 2003) war die Klägerin im Auftrag ihrer Arbeitgeberin bei der Swiss ... in deren Betriebsräumen in Z/CH eingesetzt (Hinweis auf den befristeten internationalen Entsendevertrag vom 1. August 2003/12. September 2003 --Bl. 69-76 der ESt-Akten Bd III-- der von Anfang an für ihren Einsatz in der Schweiz verbindlich war --so die Erklärung der Klägerin im Erörterungstermin vom 19. Oktober 2007) in einem von der Swiss ... geleiteten Projekt. Der Auftrag hierfür war von der A-AG vereinbart worden. Auch bei diesem Unternehmen war es Aufgabe der Klägerin, den Einsatz der Software ihrer Arbeitgeberin vor Ort zu betreuen (Beratungsdienste zu leisten --vgl. International Statement of Work, Bl, 35 der FG-Akten--), weil der A-AG kein Personal hierfür zur Verfügung stand. Die Klägerin vereinbarte mit ihrer Arbeitgeberin, dass sie (im Hinblick auf die hohen Hotelkosten) nur ausnahmsweise in Z/CH übernachten und demzufolge täglich von ihrem Wohnsitz in F an ihren Arbeitsort nach Z/CH und zurück pendeln werde. Die Klägerin übernachtete danach lediglich an 7 Tagen in der Schweiz. Im übrigen suchte sie während ihrer Tätigkeit in Z/CH die Zentrale ihres Arbeitgebers in X ca. 5 bis 8 mal auf, um an Meetings teilzunehmen. Bei diesen Gelegenheiten reiste sie mit dem Flugzeug vom Flughafen H zum Flughafen X und zurück.
Kontakte zur Schwestergesellschaft ihrer Arbeitgeberin hatte die Klägerin während der Tätigkeit in Z/CH nur gelegentlich. Sie beschränkten sich auf zufällige Kontakte, wenn (nicht mit ihr abgestimmte) Einsätze von Bediensteten der A-AG bei der Swiss ... stattfanden.
Ihr Gehalt wurde --wie zuvor-- von ihrer Arbeitgeberin, der P-GmbH weiter ausgezahlt und Lohnsteuer vom Lohn der Klägerin einbehalten (Hinweis auf die Gehaltsabrechnungen für Juni-Dezember 2002, Bl. 89-95 der FG-Akten). Die Kosten für den Einsatz der Klägerin wurden der Swiss ... durch die A-AG in Rechnung gestellt. Die Gehaltsaufwendungen für die Tätigkeit der Klägerin bei der Swiss ... wurden durch die P-GmbH der A-AG belastet (vgl. Schreiben der P-GmbH vom 29. September 2003, Bl. 38 der ESt-Akten Bd III) auf Grund einer internen Kostenbelastungsvereinbarung (--cross charge-- Hinweis auf das Schreiben der Klägerin vom 24. März 2004 --Bl. 32 der FG-Akten-- und den International Statement of Work --Bl. 35 der FG-Akten--). Vom International Statement of Work wurde durch den Senat eine Übersetzung angefertigt (Bl. 122 der FG-Akten) und den Beteiligten zur Kenntnisnahme übersandt. Einwendungen wurden nicht erhoben.
Für die Tätigkeit in der Schweiz vom 10. Juni - 31. Dezember 2002 wurde der Klägerin von ihren Bruttoeinkünften von 73.213 CHF Z-ische Quellensteuer in Höhe von 7.314,30 CHF in Abzug gebracht (Hinweis auf die Bestätigung des Kantonalen Steueramts Z/CH vom 1. September 2003 (Bl. 39 der ESt-Akten Bd III). In der Bestätigung wird als Arbeitgeber (Nr. ...) die A-AG angegeben. Diese führte auch die Z-ische Quellensteuer an die zuständige Eidgenössische Steuerbehörde ab. In der Bestätigung vom 1. September 2003 wird im übrigen darauf hingewiesen, dass ein Rückerstattungsanspruch nicht bestehe, ebenso in der Mitteilung der Finanzdirektion des Kantons Z/CH (des Kantonalen Steueramts -Dienstabteilung Quellensteuer-) vom 15. Mai 2008.
Mit Schreiben vom 4. November 2007 beantragte die Klägerin beim Kantonalen Steueramt Z/CH, dass die von ihr gezahlte Z-ische Quellensteuer (von 7.314,30 CHF) erstattet werde, weil das FA und das Finanzgericht (FG) ihre Einkünfte aus unselbständiger Arbeit --auch soweit diese in der Schweiz ausgeübt worden sei-- als in der Bundesrepublik Deutschland steuerpflichtig beurteilen würden (Bl. 131 der FG-Akten). Über diesen Antrag wurde noch nicht entschieden. Die Finanzdirektion Z/CH hat mit Schreiben vom 23. November 2007 verschiedene Unterlagen bei der Klägerin angefordert (Bl. 130 der FG-Akten), die sie mit ihrem Schreiben vom 14. Dezember 2007 auch vorgelegt hat (Bl. 129 der FG-Akten).
Das Betriebsstättenfinanzamt der Arbeitgeberin der Klägerin (das Finanzamt X für Körperschaften --§ 41a Abs. 1 Nr. 1 EStG--) erteilte am 25. September 2003 eine Freistellungsbescheinigung bezüglich des Arbeitslohns der Klägerin vom Steuerabzug für den Zeitraum vom 1. Januar - 31. Dezember 200 3 (Bl. 35 der ESt-Akten Bd III). Der Arbeitslohn der Klägerin unterliege nach § 39b Abs. 6 EStG in Verbindung mit Art. 15 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1021, BStBl I 1972, 519) in der Fassung des Protokolls vom 17. Oktober 1989 (BGBl II 1993, 1886, BStBl I 1993, 927) --DBA-Schweiz 1971/1989-- in voller Höhe nicht dem Steuerabzug im Inland. Für diesen Zeitraum wurde gleichwohl von der Arbeitgeberin Lohnsteuer einbehalten, diese aber nicht an die zuständige Finanzkasse abgeführt (Hinweis auf die Gehaltsabrechnungen für Januar-Oktober 2003 [Bl. 96-107 der FG-Akten] und auf das Schreiben der P-GmbH vom 16. November 2004 [Bl. 13 der ESt-Akten]). Später wurde die einbehaltene Lohnsteuer an die Finanzkasse beim FA abgeführt (Schreiben der L Deutschland GmbH vom 5. Juli 2005, Bl. 57 der ESt-Akten).
10 
Ab dem 1. Januar bis zum 30. Juni 2004 war die Klägerin weiterhin bei ihrer Arbeitgeberin beschäftigt und zwar wiederum (und zwar schon ab dem 8. Dezember 2003) an einem Schweizer Einsatzort (Hinweis auf die Lohnsteuerkarte und die Anlage N zur Einkommensteuererklärung für 2004 [Bl. 42 und 43 der ESt-Akten]), danach siedelte die Klägerin um in die Schweiz und ist seither für ein Schweizerisches Unternehmen (... ...) tätig.
11 
Die Kläger reichten am 3. November 2003 beim FA die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr ein. Dabei vertraten sie die Ansicht, dass nur der von der Klägerin vom 1. Januar - 10. Juni 2002 erzielte Arbeitslohn von 45.335 EUR (= 92.821,21 EUR [= Bruttoarbeitslohn lt. Lohnsteuerkarte] ./. 47.485,95 EUR [Zeilen 2 und 15 der Anlage N und Schreiben der Klägerin vom 29. September 2003]), der auf ihre Tätigkeit im Inland entfalle, als steuerpflichtige Einnahme aus nichtselbständiger Arbeit anzusetzen sei, der ihr --für die in der Schweiz ausgeübte Tätigkeit-- gezahlte Arbeitslohn (von 47.485,95 EUR) jedoch nicht. Der für die Tätigkeit in der Schweiz gezahlte Lohn beträgt 73.213 CHF (vgl. die Bescheinigung des Kantonalen Steueramts Z/CH vom 15. Mai 2008, Bl. 127 der FG-Akten), unter Berücksichtigung des amtlichen Umrechnungskurses von 100 CHF = 68 EUR (Fach B Teil 4 Nummer 1 des Grenzgängerhandbuches), demzufolge 49.784,84 EUR. Er sei nach dem DBA-Schweiz 1971/1989 im Inland steuerfrei.
12 
Dem folgte das FA nicht. Im Einkommensteuerbescheid vom 17. September 2004 unterwarf es den gesamten Bruttoarbeitslohn des Streitjahres der Einkommensteuer. Eine Anrechnung der Z-ischen Quellensteuer nach § 34c der im Streitjahr geltenden Fassung des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) erfolgte nicht. Ebenso wenig wurde die (Z-ische) Abzugssteuer gemäß Art 15a Abs. 3 Buchstabe a DBA-Schweiz 1971/1989 auf die Einkommensteuer gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG in der dem Einkommensteuerbescheid beigefügten Anrechnungsverfügung berücksichtigt.
13 
Der gegen den Einkommensteuerbescheid eingelegte Einspruch blieb erfolglos. In der Einspruchsentscheidung vom 20. April 2005 führt das FA aus: Nach Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/1989 könnten vorbehaltlich der Art. 15a-19 DBA-Schweiz 1971/1989 Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit beziehe, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit in dem anderen Vertragsstaat ausgeübt werde. Werde die Arbeit dort ausgeübt, so könnten die dafür bezogenen Vergütungen in dem anderen Staat besteuert werden. Danach stünde der Schweiz das Besteuerungsrecht für die in der Schweiz ausgeübte Tätigkeit der Klägerin zu. Dem stünden jedoch die Anweisungen im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 9. November 2001 IV B 4 - S 1341 - 20/01 (BStBl I 2001, 796) entgegen, weil die A-AG als (wirtschaftliche) Arbeitgeberin der Klägerin zu beurteilen sei. Hiervon unabhängig könnten ungeachtet des Art. 15 DBA-Schweiz 1971/1989 Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit beziehe, in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem dieser ansässig sei (Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1989). Da die Klägerin ihren Arbeitsort in Z/CH vom 10. Juni 2002 bis zum 31. Dezember 2002 gehabt habe und von dort regelmäßig an ihren Wohnort in F zurückgekehrt sei, habe die Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht. Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1989 gehe dem Art. 15 DBA-Schweiz 1971/1989 vor, in dem er die Besteuerung von Arbeitnehmern im Wohnsitzstaat vorsehe. Auch die 183-Tage-Regelung des Art. 15 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1989 gelte nicht. Dementsprechend sei der Arbeitslohn der Klägerin aus ihrer Tätigkeit bei der A-AG in Z/CH in der Bundesrepublik Deutschland der Einkommensteuer zu Recht unterworfen worden.
14 
Mit ihrer form- und fristgerecht erhobenen Klage sind die Kläger weiterhin der Auffassung, dass der Arbeitslohn der Klägerin für den Zeitraum 10. Juni - 31. Dezember 2002 nicht in der Bundesrepublik Deutschland zu besteuern sei. Wegen der hierzu vorgetragenen Begründung wird auf den Schriftsatz vom 30. April 2005 Bezug genommen.
15 
Die Kläger beantragen,
16 
den Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 17. September 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. April 2005 in der Weise zu ändern, dass die Einnahmen der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit um 49.784,84 EUR gekürzt werden und die Einkommensteuer auf 3.059 EUR festgesetzt wird.
17 
Das FA beantragt,
18 
die Klage abzuweisen.
19 
Wegen der hierzu vorgetragenen Erwägungen wird auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und im Schriftsatz vom 8. September 2005 erwiesen.
20 
Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer lt. dem zuvor dargelegten Klageantrag beruht auf einer Berechnung des FA (Hinweis auf dessen Schriftsatz vom 4. Juni 2008). Die Klägerin hat dieser zugestimmt.
21 
Am 19. Oktober 2007 fand vor dem Berichterstatter des erkennenden Senats ein Termin zur Erörterung des Sach- und Streitstandes statt. Auf die den Beteiligten bekannt gegebene Niederschrift wird Bezug genommen, ebenso auf die Ausführungen „Auf richterliche Anordnung“ in der Ladung zum Gerichtstermin. Die Beteiligten erklärten bei dieser Gelegenheit, dass sie auf mündliche Verhandlung verzichten und mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter als Einzelrichter einverstanden seien (Hinweis auf § 79a Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
22 
Dem Senat lagen folgende Akten vor:
23 
1 Bd Einkommensteuerakten Bd III Stnr.: ...
1 Bd Einkommensteuerakten Ersatzakten ab 2003 Stnr.: ...
1 Bd Rechtsbehelfsakten Bd I Stnr.: ...
1 Bd Rechtsbehelfsakten Bd II Stnr.: ...

Entscheidungsgründe

 
24 
Die Klage ist teilweise begründet. Die Klage hat insoweit keinen Erfolg, als die Klägerin --in Übereinstimmung mit der Auffassung des FA-- als Grenzgängerin im Sinne des Art. 15a Abs. 1 und 2 DBA-Schweiz 1971/1989 mit ihren Einnahmen aus unselbständiger Arbeit, die sie für ihre Tätigkeit in der Schweiz erhalten hat, der Besteuerung in der Bundesrepublik Deutschland unterliegt (siehe nachfolgend zu 1.). Die Klage ist insoweit begründet, als die Schweizerische Quellensteuer zwar nicht gemäß § 34c Abs. 6 Satz 2, Abs. 1 Sätze 2 und 3 der im Streitjahr geltenden Fassung --EStG 2002-- in Verbindung mit Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz 1971/1989 bzw. auch nicht nach § 34c Abs. 6 Satz 3 EStG 2002 (in Verbindung mit § 34c Abs. 1 EStG 2002) auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen (siehe nachfolgend zu 2.), jedoch gemäß § 34c Abs. 3 EStG 2002 als Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen ist (siehe nachfolgend zu 3.).
25 
1. Ungeachtet (und damit ohne Rücksicht [vgl. Duden, Das Große Wörterbuch der deutschen Sprache in zehn Bänden Band 10 1999] auf die generellere Bestimmung) des Art. 15 DBA-Schweiz 1971/1989 sind Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit (vgl. zu diesem Begriff: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 15 MA Rn. 53) bezieht, in dem Vertragsstaat zu besteuern, in dem der Grenzgänger ansässig ist (Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989). Entsprechend dem Grundsatz: legis specialis derogat legi generali (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 4 AO Tz. 270, mit weiteren Nachweisen) verdrängt die speziellere Bestimmung des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1989 zur Besteuerung der Grenzgänger in ihrem Anwendungsbereich die generellere Bestimmung des Art. 15 DBA-Schweiz 1971/1989 zur Besteuerung der Einkünfte aus unselbständiger Arbeit eines Arbeitnehmers (BFH-Urteile vom 25. Oktober 2006 I R 18/04, BFH/NV 2007, 875, zu II. 2. a; vom 15. September 2004 I R 67/03, BFH/NV 2005, 267 zu II. 1.; vom 26. Juli 1995 I R 80/94, BFH/NV 1996, 200, zu II. 4.).
26 
a) Grenzgänger im Sinne des Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989 ist jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die in dem anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989).
27 
aa) Der Begriff des Arbeitsortes wird im DBA-Schweiz 1971/1989 nicht definiert. Die deutsche Finanzverwaltung und die Schweizerische Eidgenössische Steuerverwaltung gehen nach einer generellen Verständigungsvereinbarung (im Sinne von Art. 26 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1989 in Verbindung mit Art. 15a Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/1989) davon aus, dass sich der Arbeitsort regelmäßig dort befindet, wo der Arbeitnehmer in den Betrieb seines Arbeitgebers eingegliedert ist. Übt der Arbeitnehmer nicht nur an diesem Ort seine Tätigkeit aus (z.B. als Berufskraftfahrer, Außendienstmitarbeiter), sind die Tage der auswärtigen Tätigkeit als Geschäftsreisen im Rahmen der Ermittlung der Nichtrückkehrtage zu würdigen. Ist der Arbeitnehmer nach seinem Arbeitsvertrag in mehr als einem Betrieb seines Arbeitgebers eingegliedert, so ist Arbeitsort der Ort, an dem er seine Tätigkeit überwiegend auszuüben hat (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 19. September 1994 IV C 6 - S 1301 Schz - 60/94, BStBl I 1994, 683, Tz. 08; bei dem BMF-Schreiben handelt es sich um eine generelle Verständigungsvereinbarung, vgl. Einführungsschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 6. September 1994, abgedruckt in: Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, A 3.3.10.).
28 
Der erkennende Senat versteht diese Ausführungen in der Weise, dass es nach Ansicht der Verwaltungsbehörden der Vertragsstaaten letztlich (doch) darauf ankommt, wo z.B. der Außendienstmitarbeiter bzw. der Berufskraftfahrer oder ein Arbeitnehmer mit mehreren Arbeitsorten seine Tätigkeit tatsächlich ausgeübt hat (in diesem Sinne auch die Mitteilung des österreichischen BMF vom 3. Dezember 1993 zur Arbeitsortvoraussetzung im [inzwischen außer Kraft getretenen] Art. 15 Abs. 4 DBA Schweiz-Österreich, Steuer und Wirtschaft International --SWI-- 1994, 5 [Teilzeitbeschäftigte Schweizer Grenzgänger]; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 15 Rn. 169; Züger, Die abkommensrechtlichen Grenzgängerbestimmungen in: Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, Wien 2003, S. 177 [s. 188 und 189 zu II. 4.]; zum Arbeitsstättenbegriff im deutschen Lohnsteuerrecht: Fissenewert, Der Betrieb --DB-- Beilage 6 zu Heft 39/2006 zu IV.). In diesem Sinne legt er den Begriff des Arbeitsortes im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989 aus und damit in Übereinstimmung mit Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/1989, wonach es darauf ankommt, wo der Arbeitnehmer seine Arbeit ausgeübt hat (Brandis in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 15a Rn. 30; sog. Arbeitsortprinzip: Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 15 Rn. 72-72, mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung des BFH; in diesem Sinne auch die Grenzgängerregelungen in Art. 13 Abs. 5 Buchstabe a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen sowie der Gewerbesteuern und Grundsteuern --DBA-Frankreich-- und in Art. 15a Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989: „in dem die Arbeit ausgeübt wird“). Dabei berücksichtigt er, dass die Entscheidung über den Arbeitsort insoweit einem Bedeutungswandel unterlegen ist, als es (seit dem Inkrafttreten des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1989 zum 1. Januar 1994) nicht mehr entscheidend ist für die Grenzgängereigenschaft eines Arbeitnehmers, dass sein „Arbeitsort“ innerhalb der Grenzzone liegt (vgl. zur Rechtslage zuvor: Kamphaus/Büscher in: Strunk/Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz Doppelbesteuerungsabkommen Kommentar Art. 15 OECD-MA Rn 272-275; Kempermann in: Flick/Wassermeyer/Kempermann Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 15 Rn. 72).
29 
bb) Unter Beachtung dieser Rechtsgrundsätze hat die Klägerin seit der Aufnahme ihrer Tätigkeit bei der Swiss ... in Z/CH zum 10. Juni (einem Montag) des Streitjahres die materiellen Voraussetzungen der Grenzgängereigenschaft im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989 erfüllt (vgl. in diesem Zusammenhang: Vogelgesang in: Gosch/Grotherr/Kroppen [Hrsg.], DBA-Kommentar Art. 15a DBA-Schweiz Rn. 11; Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O. MA Art. 15 Rn. 161). Die Klägerin hatte in der Bundesrepublik Deutschland (und zwar in F) ihren Wohnsitz und war damit in abkommensrechtlicher Sicht in der Bundesrepublik Deutschland ansässig (Art. 4 DBA-Schweiz 1971/1989 in Verbindung mit Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989). Sie übte ihre Tätigkeit als IT-Consultant tatsächlich in Z/CH bei der Swiss ... aus (und zwar ab dem 10. Juni des Streitjahres bis zum 5. Oktober 2003). Da es ausschließlich darauf ankommt, dass die Klägerin ihre Tätigkeit in der Schweiz ausgeübt hat und sich dort demzufolge persönlich aufgehalten hat (Prokisch in: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, 5. Aufl., 2008, Art. 15 Rn. 31), spielt es grundsätzlich keine Rolle, ob der (lohnsteuerrechtliche [Hinweis auf den zum 1. Januar 2004 in Kraft getretenen § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG in der Fassung des Art. 1 Nr. 15 Buchstabe a Buchstaben aa Steueränderungsgesetz 2003 --StÄndG 2003-- vom 15. Dezember 2003]) bzw. (wirtschaftliche) Arbeitgeber der Klägerin in deren Ansässigkeitsstaat, der Bundesrepublik Deutschland, oder in deren Tätigkeitsstaat, der Schweiz, seinen Sitz hatte. Schließlich ist die Klägerin von ihrem Tätigkeitsort in Z/CH aus regelmäßig (also „von dort regelmäßig“ im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989) an ihren Wohnsitz in F zurückgekehrt. Im übrigen ist sie --wie für die Grenzgängereigenschaft des weiteren erforderlich-- regelmäßig über die Grenze zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweiz hin- und hergependelt (Hinweis auf das zur Veröffentlichung bestimmte Senatsurteil vom 5. Juni 2008 3 K 147/07).
30 
b) Die Grenzgängereigenschaft der Klägerin ist im Streitfall auch nicht nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989 entfallen.
31 
aa) Kehrt ein in der Bundesrepublik Deutschland ansässiger und in der Schweiz arbeitender Arbeitnehmer nicht jeweils nach Arbeitsende an seinen Wohnsitz zurück, entfällt die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn der Arbeitnehmer bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Tagen auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989). Ergänzend dazu bestimmt Nr. II. 3. des Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll vom 18. Dezember 1991 (BGBl II 1993, 1889, BStBl I 1993, 289) --Änderungsprotokoll--, dass bei einem nicht während des gesamten Kalenderjahres in dem anderen Staat beschäftigten Arbeitnehmer die für die Grenzgängereigenschaft nicht schädlichen Tage in der Weise zu berechnen sind, dass für einen vollen Monat der Beschäftigung 5 Tage und für jede volle Woche der Beschäftigung 1 Tag anzusetzen sind, wobei maßgebend für die Grenzgängereigenschaft die Gesamtzahl der auf diese Weise errechneten Tage ist (sog. unterjährige Beschäftigung: s. Brandis in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 15a DBA-Schweiz Rz. 48; Hundt, DB 1995, 171, zu III. 2.). Diese Bestimmung enthält eine verbindliche Vorgabe für die Auslegung des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989 (BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 875 zu II. 2. b aa; in BFH/NV 2005, 267, zu II. 2.; vom 16. Mai 2001 I R 100/00, BStBl II 2001, 633).
32 
bb) Im Streitfall hat die Klägerin ab dem 10. Juni (einem Montag) des Streitjahres ihre Tätigkeit für drei volle Wochen und ab Juli für 6 volle Monate in der Schweiz ausgeübt. Demzufolge würde ihre Grenzgängereigenschaft nur entfallen, wenn sie an mehr als 33 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland zurückgekehrt wäre. Dies ist jedoch nicht der Fall. In ihrem Schriftsatz vom 29. Januar 2004 (Bl. 58 und 59 der ESt-Akten) gibt die Klägerin an, dass sie im Streitjahr lediglich an sieben Tagen in der Schweiz übernachtet habe. Nachdem damit weit weniger als 34 Nichtrückkehrtage geltend gemacht werden, die für einen Wegfall der Grenzgängereigenschaft der Klägerin notwendig wären, braucht der Senat nicht zu prüfen, ob die Nichtrückkehren ihre Ursache in der Arbeitsausübung der Klägerin hatten.
33 
c) Der Senat ist bei seiner Entscheidung, dass die Klägerin die materiellen Voraussetzungen für eine Grenzgängereigenschaft erfüllt, davon ausgegangen, dass die Klägerin ihre Arbeit tatsächlich in der Schweiz ausgeübt hat. Der Frage, wer ihr Arbeitgeber war, bzw. wo dieser ansässig war, hat er keine (entscheidungserhebliche) Bedeutung zugemessen (lt. Kempermann in: Flick/Wassermeyer/Kempermann, a.a.O., Art. 15a Rn. 39, sog. arbeitnehmerbezogene Betrachtungsweise; gleicher Auffassung: Brandis in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 15a Schweiz Rn. 49). Dem steht nicht entgegen, dass der Vertragsstaat, in dem der Grenzgänger die Arbeit ausgeübt hat, eine Abzugssteuer (in Höhe von höchstens 4,5 v.H. der Arbeitsvergütung) erheben kann und der Arbeitgeber des Grenzgängers in diesem Zusammenhang gewisse Verpflichtungen gegenüber den Verwaltungsbehörden der Vertragsstaaten zu erfüllen hat (vgl. hierzu für den deutschen Arbeitgeber eines in der Schweiz ansässigen Arbeitnehmers: Art. 3 des Gesetzes vom 30. September 1993 zum Protokoll vom 1. Dezember 1992 [BGBl II 1993, 1886, BStBl I 1993, 927] --Zustimmungsgesetz-- bzw. für den Schweizerischen Arbeitgeber eines in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Arbeitnehmers: Hundt, DB 1995, 171, zu III. 3. b bb [S. 176, Abs. 3 linke Spalte]). Es handelt sich insoweit um (lediglich) verfahrensrechtliche Bestimmungen, die regeln, in welcher Weise der Staat des Arbeitsortes eines Grenzgängers den Quellensteuerabzug durchführt (und dementsprechend enthält Art. 15a Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1989 eine verfahrensrechtliche Regelung dazu, in welcher Weise der Ansässigkeitsstaat des Grenzgängers die im Staat des Arbeitsortes bezahlte Steuer zu berücksichtigen hat [Botschaft über ein Protokoll zur Änderung des Doppelbesteuerungsabkommens mit der Bundesrepublik Deutschland vom 1. März 1993, Bundesblatt --BBl. I 1993, 1521, 1525 zu 2. Abs. 4]). Auf den materiellen Status des Arbeitnehmers als Grenzgänger, der sich aus Art. 15a Abs. 2 Sätze 1 und 2 DBA-Schweiz 1971/1989 ergibt (Denkschrift zum Verhandlungsprotokoll B. Artikel II, Bundestags-Drucksache 12/5196 S. 9) und der die Grundlage bildet für die sich anschließenden Regeln zur Durchführung der Quellenbesteuerung, haben die verfahrensrechtlichen Regelungen keinen Einfluss.
34 
d) Das Zustimmungsgesetz enthält Regelungen zum Einbehalt der Abzugssteuer für einen deutschen Arbeitgeber eines in der Schweiz ansässigen Arbeitnehmers und im übrigen das Verhandlungsprotokoll (s. Nr. II. 5 Nr. III.) --nach dem maßgeblichen Schweizerischen Rechtsverständnis-- Regelungen für einen Schweizerischen Arbeitgeber eines in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Grenzgängers (Hundt, DB 1995, 171, zu III. 3.b bb [S. 176, Abs. 3 linke Spalte]). Hieraus ist jedoch nicht zu schließen, dass nur bei diesen Fallgestaltungen ein Arbeitnehmer Grenzgänger im Sinne des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1989 sein könne. Insbesondere ist aus dem Umstand, dass die Vertragsstaaten keine Regelung im DBA-Schweiz 1971/1989 getroffen haben zu den (verfahrensrechtlichen) Pflichten eines in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Arbeitgebers wegen der Abzugssteuer für die Arbeitsvergütungen eines ebenfalls in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Arbeitnehmers, der seine Tätigkeit in der Schweiz ausübt, nicht herzuleiten (neben anderen Erwägungen --siehe zuvor zu 1. c --), dass diesem Arbeitnehmer der Grenzgängerstatus nicht zuzuerkennen sei: Denn einer Regelung dieses Sachverhalts bedurfte es nicht. Aus § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 folgt nämlich, dass die P-AG als inländischer (BFH-Urteil vom 10. Januar 1992 VI R 117/90, BStBl II 1992, 720 zu 2.), zivilrechtlicher (Schmidt/Drenseck, EStG, Kommentar, 22. Aufl., 2003, § 38 Rn. 4; zur Rechtslage ab dem Veranlagungszeitraum 2004: § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG in der Fassung von Art. 1 Nr. 15 Buchstabe a Buchstaben bb des StÄndG 2003; Thürmer in: Blümich, Einkommensteuergesetz Körperschaftsteuergesetz Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 38 EStG Rn. 75) Arbeitgeber der Klägerin von deren --von der P-AG gezahlten-- Vergütung für das Streitjahr die Lohnsteuer einzubehalten und an das zuständige Finanzamt abzuführen hatte, weil der Bundesrepublik Deutschland gemäß Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989 das Besteuerungsrecht für die Arbeitsvergütungen der Klägerin als Grenzgängerin im Streitjahr zustand (BMF-Schreiben vom 9. November 2001 IV B 4 - S 1341 - 20/01, BStBl I 2001, 796 zu Tz. 4.4 --s. zuvor zu 1. a und b--).
35 
e) Die Auffassung des erkennenden Senats, dass ein Arbeitnehmer, der seine Tätigkeit in der Schweiz ausübt, mit seinen Einkünften aus unselbständiger Arbeit als Grenzgänger der inländischen Besteuerung unterliegt, auch wenn er einen in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Arbeitgeber hat, steht in Übereinstimmung mit Sinn und Zweck der Grenzgängerregelung im DBA-Schweiz 1971/1989.
36 
aa) Der Grund für die Sonderbehandlung (Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 15 Rn. 160a) der Grenzgänger liegt darin, dass diese den Mittelpunkt ihres Lebens an ihrem Wohnsitz haben und dass sie in dem Land, in dem sie arbeiten (Tätigkeitsstaat), lediglich ihren Beruf ausüben, ohne jedoch darüber hinaus engere Bindungen an dieses Land zu haben (BFH-Urteil vom 1. März 1963 VI 119/61 U BStBl III 1963, 212). Sie sind lediglich in die Arbeitsorganisation des Tätigkeitsstaates eingegliedert, im übrigen aber der Lebenswelt des Wohnsitzstaates/Ansässigkeitsstaates verhaftet (BFH-Beschluss vom 16. März 1994 I B 186/93, BStBl II 1994, 696 zu II. 2. b). Der Grenzgänger bleibt deshalb seinem Ansässigkeitsstaat verhaftet, weil er typischerweise den Mittelpunkt seines Lebens am Wohnsitz nicht aufgibt, und demzufolge stärker als der ins Ausland entsandte Arbeitnehmer, den der Art. 15 DBA-Schweiz mit dem vorrangigen Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates im Auge hat, dem Ansässigkeitsstaat verbunden ist (Prokisch in: Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 15 Rn. 132) bzw. in das dortige Leben integriert (Kamphaus/Büscher in: Struck/Kaminski/Köhler, a.a.O., Art 15 OECD-MA Rn 261 und 262).
37 
bb) Dieser Zielsetzung würde es zuwiderlaufen, einen in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Arbeitnehmer eines Schweizerischen Arbeitgebers, der sich regelmäßig an seinen Arbeitsort in der Schweiz begibt und von dort auch regelmäßig zurückkehrt, mit seinen Einkünften aus der in der Schweiz ausgeübten unselbständigen Arbeit der inländischen Besteuerung und den Arbeitnehmer --wie im Fall der Klägerin-- eines in Deutschland ansässigen Arbeitgebers bei im übrigen gleichen Bedingungen der Schweizerischen Besteuerung zu unterwerfen: Denn dieser hat auch weiterhin seinen Mittelpunkt seines Lebens am Wohnsitz, im übrigen ist er jedoch weniger in die Arbeitsorganisation des Tätigkeitsstaates eingegliedert, weil er für einen in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Arbeitgeber tätig wird. Dies rechtfertigt demzufolge sogar in einem größeren Maße das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates (der Bundesrepublik Deutschland) als im Falle des Tätigwerdens für einen in der Schweiz ansässigen Arbeitgeber.
38 
2. Eine Anrechnung der --von einem privaten Unternehmen (der A-AG) angemeldeten (BFH-Urteil vom 5. Februar 1992 I R 9/92, BStBl II 1992, 607)-- Schweizerischen (Z-ischen) Quellensteuer, die die Schweiz auf die Einkünfte erhoben hat, die die Klägerin durch ihre Tätigkeit in der Schweiz erzielte, auf die Einkommensteuer, ist nicht auf der Grundlage von Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz 1971/1989 gerechtfertigt.
39 
Nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz 1971/1989 (in Verbindung mit § 34c Abs. 6 Satz 2 EStG 2002) kann nur eine solche Steuer angerechnet werden, die in Übereinstimmung mit diesem Abkommen erhoben wurde (BFH-Beschluss vom 19. April 1999 I B 141/98, BFH/NV 1999, 1317 zu 1. b; BFH-Urteil vom 15. März 1995 I R 98/94, BStBl II 1995, 580, zu II. 3.). Da die Schweiz Steuern auf die Einkünfte der Klägerin als Grenzgängerin erhoben hat, für die der Bundesrepublik Deutschland gemäß Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989 das Besteuerungsrecht zusteht, ist dies nicht in Übereinstimmung mit dem DBA-Schweiz geschehen. Diese Einkünfte sind, auch soweit sie auf die Tätigkeit der Klägerin in der Schweiz entfallen, abkommenswidrig in der Schweiz besteuert worden.
40 
3. Die von der Schweiz erhobene Abzugssteuer ist gemäß § 34c Abs. 3 Alternative 3 EStG 2002 bei den Werbungskosten (Kuhn in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Kommentar, § 34c Rn. 126 i.V.m. Rn. 110; Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, Kommentar, § 34c EStG Rn. 321, jeweils mit weiteren Nachweisen) der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen.
41 
a) Nach § 34c Abs. 3 Alternative 3 EStG 2002 ist bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, bei denen eine ausländische Steuer vom Einkommen nach (§ 34c) Abs. 1 (EStG 2002) nicht angerechnet werden kann, weil keine ausländischen Einkünfte vorliegen, die festgesetzte und gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegende ausländische Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf Einkünfte entfällt, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen.
42 
Die Vorschrift des § 34c Abs. 3 Alternative 3 EStG 2002 kommt im Streitfall unmittelbar zur Anwendung, weil die hier in Rede stehenden Einkünfte der Klägerin nicht als ausländische Einkünfte zu qualifizieren sind, ungeachtet der Vorschrift des § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG 2002 (Blümich/Wied, a.a.O., § 34c EStG Rn. 135), weil die Einkünfte jedenfalls nicht aus einem ausländischen Staat stammen (Probst in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 34c Anm. 200 [Lfg. 193 Juli 1998]; BFH-Urteil vom 1. April 2003 I R 39/02, BStBl II 2003, 869 zu II. 2.; anderer Auffassung: Urteil des FG München vom 22. April 2008 1 K 5245/04, juris). Die Einkünfte der Klägerin stammen deshalb nicht aus der Schweiz, weil der Schweiz insoweit kein Quellenbesteuerungsrecht zusteht, sondern die Bundesrepublik Deutschland wegen der Grenzgängereigenschaft der Klägerin die hier in Rede stehenden Einkünfte besteuern kann (Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989) und dies auch zutreffend getan hat (Timmermanns in: Lademann, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 34c Rn 176 und 177, mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung; anderer Auffassung: Urteil des FG München vom 22. April 2008 1 K 5245/04, juris). Aus diesem Grund kann die Klägerin die Schweizerische Quellensteuer, weil die diesbezüglichen Einkünfte demzufolge auch keine ausländischen Einkünfte im Sinne von § 34c Abs. 3 Alternativ 3 EStG 2002 sind, bei der Ermittlung ihrer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit abziehen (BFH-Urteil vom 19. März 2002 I R 15/01, BFH/NV 2002, 1411 zu II. B. 4.; offen gelassen in: BFH-Beschluss in BFH/NV 1999, 1317 zu 1.a; andrer Auffassung: Urteil des FG München vom 22. April 2008 1 K 5245/04, juris). Auf die Entscheidung der Frage, ob die Einkünfte der Klägerin wegen ihrer Tätigkeit in der Schweiz im Sinne des § 34d Nr. 5 EStG 2002 ausländische Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit darstellen (oder nicht; Hinweis auf den BFH-Beschluss in BFH/NV 1999, 1317 zu 1.a), kommt es nicht an (Blümich/Wied, a.a.O., § 34c Rn. 91 a.E.).
43 
b) Die in der Schweiz einbehaltene Abzugssteuer ist eine solche vom Einkommen (BFH-Urteil in BStBl II 1992, 607), die keinem Ermäßigungsanspruch unterliegt (Hinweis auf die Mitteilung der Finanzdirektion des Kantons Z/CH vom 15. Mai 2008). Die Erklärung der Eidgenössischen Steuerbehörde, dass ein Rückerstattungsanspruch bezüglich der (auf Rechnung der Klägerin) bezahlten Quellensteuer von 7.314,30 CHF nicht bestehe, begegnet keinen durchschlagenden Zweifeln des erkennenden Senats. Auch das FA hat keine Bedenken an dieser Erklärung geäußert (Hinweis in diesem Zusammenhang auf die Urteile des Niedersächsischen FG vom 28. Juli 1993 IX 756/88, EFG 1994, 106; des FG München vom 22. Juni 2006 15 K 857/03, EFG 2006, 1910). Sollte der von der Klägerin bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung im November 2007 (im Anschluss an den Erörterungstermin vom 19. Oktober 2007) gestellte Antrag auf Erstattung Erfolg haben, wäre die Klägerin verpflichtet, dies dem FA mitzuteilen (Hinweis auf § 153 der Abgabenordnung --AO--). In der Durchführung einer Erstattung läge ggf. ein Ereignis, das gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zurückwirken und eine Änderung des im vorliegenden Verfahren angefochtenen Bescheids rechtfertigen würde (BFH-Urteil vom 16. Juni 1996 I R 8/96, BStBl II 1997, 117 zu II. 2. a.E.; vgl. in diesem Zusammenhang: § 175 Abs. 2 Satz 2 AO in der Fassung von Artikel 8 Nr. 6 des Gesetzes zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Recht und zur Änderung weiterer Vorschriften [Richtlinien-Umsetzungsgesetz -EURLUmsG-] vom 9. Dezember 2004, BGBl I 2004, 3310).
44 
c) Durch die Quellenbesteuerung der Schweiz für den hier in Rede stehenden Teil der Einkünfte der Klägerin, werden diese mangels Anrechnungsfähigkeit der Schweizerischen Abzugssteuer sowohl der deutschen als auch der Schweizerischen Besteuerung unterworfen (und dieser Zustand besteht seit dem Streitjahr und damit nunmehr seit 6 Jahren). Dieser erhöhten Belastung wird durch den Abzug der Schweizerischen Quellensteuer als Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit in der Form eines begrenzten Steuerverzichts zu Lasten des deutschen Steuerfiskus entgegengewirkt (Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 34c EStG Rn. 316). Dies hält der Senat auch deshalb für gerechtfertigt, weil die Schweiz im übrigen „zweimal verliert“: Zum einen bei der Besteuerung des Arbeitslohns der Klägerin, die der Bundesrepublik Deutschland zukommt und zum anderen bei der Besteuerung des Unternehmens (der A-AG), das den hier in Rede stehenden Lohn der Klägerin als Betriebsaufwand in Abzug brachte (Hinweis auf die interne Kostenbelastungsvereinbarung lt. Bl. 35 und 122 der FG-Akten), wodurch sich dessen steuerbarer Gewinn minderte (Kolb in: Gocke Gosch Lang, Körperschaftsteuer Internationales Steuerrecht Doppelbesteuerung, Festschrift für Wassermeyer , München 2005, S. 757 [S. 764] zu II. 2. b; Züger in: Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], a.a.O., S. 177 zu III. 1. und 2.).
45 
d) Dem Abzug der Schweizerischen Quellensteuer nach § 34c Abs. 3 Alternative 3 EStG steht im Streitfall nicht die Regelung in Art. 15a Abs. 3 DBA-Schweiz entgegen. Danach wird die Schweizerische Quellensteuer (Abzugssteuer) für die Einkünfte von Grenzgängern außerhalb der Einkommensteuerfestsetzung gemäß § 36 EStG angerechnet (Schmidt/Heinicke, EStG Kommentar, 27. Aufl., 2008, § 36 Rn. 30). Im übrigen wird klarstellend (Hundt, DB 1995, 171, zu III. 4. a) die Anrechnung nach § 34c EStG ausdrücklich ausgeschlossen (Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2002 zu § 34c EStG H 212b; Handzik in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 34c Rn. 135). Im Streitfall erfolgte die Quellenbesteuerung durch die Eidgenössische Steuerverwaltung jedoch nicht nach den Regeln der Abzugsbesteuerung für Grenzgänger (Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1989), sondern nach den Regeln der Quellenbesteuerung für Einkünfte von Arbeitnehmern, die typischerweise Art. 15 DBA-Schweiz 1971/1989 unterfallen. Deshalb richtet sich die Anrechnung der Schweizerischen Quellensteuer auf die deutsche Einkommensteuer nach der Vorschrift des § 34c (Abs. 3) EStG 2002. Hiervon ist der Senat bei den zuvor dargelegten Erwägungen ausgegangen.
46 
4. Die Anweisungen des BMF vom 31. Oktober 1983 IV B 6 - S 2293 - 50/83 (BStBl I 1983, 470 --Auslandstätigkeitserlass--) sind unter anderem deshalb im Streitfall nicht zu berücksichtigen, weil die streitige Tätigkeit der Klägerin in der Schweiz ausgeübt wurde und mit dieser ein Doppelbesteuerungsabkommen das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit regelt (Kuhn in: Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 34c Rn. 191; Hinweis im übrigen auf § 34c Abs. 5 EStG 2002).
47 
5. Die Kostenentscheidung beruht (unter Berücksichtigung des Obsiegens und Unterliegens der Beteiligten) auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
48 
6. Die Zulassung der Revision folgt aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Der Sache kommt grundsätzliche Bedeutung zu.

Gründe

 
24 
Die Klage ist teilweise begründet. Die Klage hat insoweit keinen Erfolg, als die Klägerin --in Übereinstimmung mit der Auffassung des FA-- als Grenzgängerin im Sinne des Art. 15a Abs. 1 und 2 DBA-Schweiz 1971/1989 mit ihren Einnahmen aus unselbständiger Arbeit, die sie für ihre Tätigkeit in der Schweiz erhalten hat, der Besteuerung in der Bundesrepublik Deutschland unterliegt (siehe nachfolgend zu 1.). Die Klage ist insoweit begründet, als die Schweizerische Quellensteuer zwar nicht gemäß § 34c Abs. 6 Satz 2, Abs. 1 Sätze 2 und 3 der im Streitjahr geltenden Fassung --EStG 2002-- in Verbindung mit Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz 1971/1989 bzw. auch nicht nach § 34c Abs. 6 Satz 3 EStG 2002 (in Verbindung mit § 34c Abs. 1 EStG 2002) auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen (siehe nachfolgend zu 2.), jedoch gemäß § 34c Abs. 3 EStG 2002 als Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen ist (siehe nachfolgend zu 3.).
25 
1. Ungeachtet (und damit ohne Rücksicht [vgl. Duden, Das Große Wörterbuch der deutschen Sprache in zehn Bänden Band 10 1999] auf die generellere Bestimmung) des Art. 15 DBA-Schweiz 1971/1989 sind Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit (vgl. zu diesem Begriff: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 15 MA Rn. 53) bezieht, in dem Vertragsstaat zu besteuern, in dem der Grenzgänger ansässig ist (Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989). Entsprechend dem Grundsatz: legis specialis derogat legi generali (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 4 AO Tz. 270, mit weiteren Nachweisen) verdrängt die speziellere Bestimmung des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1989 zur Besteuerung der Grenzgänger in ihrem Anwendungsbereich die generellere Bestimmung des Art. 15 DBA-Schweiz 1971/1989 zur Besteuerung der Einkünfte aus unselbständiger Arbeit eines Arbeitnehmers (BFH-Urteile vom 25. Oktober 2006 I R 18/04, BFH/NV 2007, 875, zu II. 2. a; vom 15. September 2004 I R 67/03, BFH/NV 2005, 267 zu II. 1.; vom 26. Juli 1995 I R 80/94, BFH/NV 1996, 200, zu II. 4.).
26 
a) Grenzgänger im Sinne des Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989 ist jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die in dem anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989).
27 
aa) Der Begriff des Arbeitsortes wird im DBA-Schweiz 1971/1989 nicht definiert. Die deutsche Finanzverwaltung und die Schweizerische Eidgenössische Steuerverwaltung gehen nach einer generellen Verständigungsvereinbarung (im Sinne von Art. 26 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1989 in Verbindung mit Art. 15a Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/1989) davon aus, dass sich der Arbeitsort regelmäßig dort befindet, wo der Arbeitnehmer in den Betrieb seines Arbeitgebers eingegliedert ist. Übt der Arbeitnehmer nicht nur an diesem Ort seine Tätigkeit aus (z.B. als Berufskraftfahrer, Außendienstmitarbeiter), sind die Tage der auswärtigen Tätigkeit als Geschäftsreisen im Rahmen der Ermittlung der Nichtrückkehrtage zu würdigen. Ist der Arbeitnehmer nach seinem Arbeitsvertrag in mehr als einem Betrieb seines Arbeitgebers eingegliedert, so ist Arbeitsort der Ort, an dem er seine Tätigkeit überwiegend auszuüben hat (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 19. September 1994 IV C 6 - S 1301 Schz - 60/94, BStBl I 1994, 683, Tz. 08; bei dem BMF-Schreiben handelt es sich um eine generelle Verständigungsvereinbarung, vgl. Einführungsschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 6. September 1994, abgedruckt in: Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, A 3.3.10.).
28 
Der erkennende Senat versteht diese Ausführungen in der Weise, dass es nach Ansicht der Verwaltungsbehörden der Vertragsstaaten letztlich (doch) darauf ankommt, wo z.B. der Außendienstmitarbeiter bzw. der Berufskraftfahrer oder ein Arbeitnehmer mit mehreren Arbeitsorten seine Tätigkeit tatsächlich ausgeübt hat (in diesem Sinne auch die Mitteilung des österreichischen BMF vom 3. Dezember 1993 zur Arbeitsortvoraussetzung im [inzwischen außer Kraft getretenen] Art. 15 Abs. 4 DBA Schweiz-Österreich, Steuer und Wirtschaft International --SWI-- 1994, 5 [Teilzeitbeschäftigte Schweizer Grenzgänger]; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 15 Rn. 169; Züger, Die abkommensrechtlichen Grenzgängerbestimmungen in: Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, Wien 2003, S. 177 [s. 188 und 189 zu II. 4.]; zum Arbeitsstättenbegriff im deutschen Lohnsteuerrecht: Fissenewert, Der Betrieb --DB-- Beilage 6 zu Heft 39/2006 zu IV.). In diesem Sinne legt er den Begriff des Arbeitsortes im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989 aus und damit in Übereinstimmung mit Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/1989, wonach es darauf ankommt, wo der Arbeitnehmer seine Arbeit ausgeübt hat (Brandis in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 15a Rn. 30; sog. Arbeitsortprinzip: Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 15 Rn. 72-72, mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung des BFH; in diesem Sinne auch die Grenzgängerregelungen in Art. 13 Abs. 5 Buchstabe a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen sowie der Gewerbesteuern und Grundsteuern --DBA-Frankreich-- und in Art. 15a Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989: „in dem die Arbeit ausgeübt wird“). Dabei berücksichtigt er, dass die Entscheidung über den Arbeitsort insoweit einem Bedeutungswandel unterlegen ist, als es (seit dem Inkrafttreten des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1989 zum 1. Januar 1994) nicht mehr entscheidend ist für die Grenzgängereigenschaft eines Arbeitnehmers, dass sein „Arbeitsort“ innerhalb der Grenzzone liegt (vgl. zur Rechtslage zuvor: Kamphaus/Büscher in: Strunk/Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz Doppelbesteuerungsabkommen Kommentar Art. 15 OECD-MA Rn 272-275; Kempermann in: Flick/Wassermeyer/Kempermann Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 15 Rn. 72).
29 
bb) Unter Beachtung dieser Rechtsgrundsätze hat die Klägerin seit der Aufnahme ihrer Tätigkeit bei der Swiss ... in Z/CH zum 10. Juni (einem Montag) des Streitjahres die materiellen Voraussetzungen der Grenzgängereigenschaft im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989 erfüllt (vgl. in diesem Zusammenhang: Vogelgesang in: Gosch/Grotherr/Kroppen [Hrsg.], DBA-Kommentar Art. 15a DBA-Schweiz Rn. 11; Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O. MA Art. 15 Rn. 161). Die Klägerin hatte in der Bundesrepublik Deutschland (und zwar in F) ihren Wohnsitz und war damit in abkommensrechtlicher Sicht in der Bundesrepublik Deutschland ansässig (Art. 4 DBA-Schweiz 1971/1989 in Verbindung mit Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989). Sie übte ihre Tätigkeit als IT-Consultant tatsächlich in Z/CH bei der Swiss ... aus (und zwar ab dem 10. Juni des Streitjahres bis zum 5. Oktober 2003). Da es ausschließlich darauf ankommt, dass die Klägerin ihre Tätigkeit in der Schweiz ausgeübt hat und sich dort demzufolge persönlich aufgehalten hat (Prokisch in: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, 5. Aufl., 2008, Art. 15 Rn. 31), spielt es grundsätzlich keine Rolle, ob der (lohnsteuerrechtliche [Hinweis auf den zum 1. Januar 2004 in Kraft getretenen § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG in der Fassung des Art. 1 Nr. 15 Buchstabe a Buchstaben aa Steueränderungsgesetz 2003 --StÄndG 2003-- vom 15. Dezember 2003]) bzw. (wirtschaftliche) Arbeitgeber der Klägerin in deren Ansässigkeitsstaat, der Bundesrepublik Deutschland, oder in deren Tätigkeitsstaat, der Schweiz, seinen Sitz hatte. Schließlich ist die Klägerin von ihrem Tätigkeitsort in Z/CH aus regelmäßig (also „von dort regelmäßig“ im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989) an ihren Wohnsitz in F zurückgekehrt. Im übrigen ist sie --wie für die Grenzgängereigenschaft des weiteren erforderlich-- regelmäßig über die Grenze zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweiz hin- und hergependelt (Hinweis auf das zur Veröffentlichung bestimmte Senatsurteil vom 5. Juni 2008 3 K 147/07).
30 
b) Die Grenzgängereigenschaft der Klägerin ist im Streitfall auch nicht nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989 entfallen.
31 
aa) Kehrt ein in der Bundesrepublik Deutschland ansässiger und in der Schweiz arbeitender Arbeitnehmer nicht jeweils nach Arbeitsende an seinen Wohnsitz zurück, entfällt die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn der Arbeitnehmer bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Tagen auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989). Ergänzend dazu bestimmt Nr. II. 3. des Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll vom 18. Dezember 1991 (BGBl II 1993, 1889, BStBl I 1993, 289) --Änderungsprotokoll--, dass bei einem nicht während des gesamten Kalenderjahres in dem anderen Staat beschäftigten Arbeitnehmer die für die Grenzgängereigenschaft nicht schädlichen Tage in der Weise zu berechnen sind, dass für einen vollen Monat der Beschäftigung 5 Tage und für jede volle Woche der Beschäftigung 1 Tag anzusetzen sind, wobei maßgebend für die Grenzgängereigenschaft die Gesamtzahl der auf diese Weise errechneten Tage ist (sog. unterjährige Beschäftigung: s. Brandis in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 15a DBA-Schweiz Rz. 48; Hundt, DB 1995, 171, zu III. 2.). Diese Bestimmung enthält eine verbindliche Vorgabe für die Auslegung des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989 (BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 875 zu II. 2. b aa; in BFH/NV 2005, 267, zu II. 2.; vom 16. Mai 2001 I R 100/00, BStBl II 2001, 633).
32 
bb) Im Streitfall hat die Klägerin ab dem 10. Juni (einem Montag) des Streitjahres ihre Tätigkeit für drei volle Wochen und ab Juli für 6 volle Monate in der Schweiz ausgeübt. Demzufolge würde ihre Grenzgängereigenschaft nur entfallen, wenn sie an mehr als 33 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland zurückgekehrt wäre. Dies ist jedoch nicht der Fall. In ihrem Schriftsatz vom 29. Januar 2004 (Bl. 58 und 59 der ESt-Akten) gibt die Klägerin an, dass sie im Streitjahr lediglich an sieben Tagen in der Schweiz übernachtet habe. Nachdem damit weit weniger als 34 Nichtrückkehrtage geltend gemacht werden, die für einen Wegfall der Grenzgängereigenschaft der Klägerin notwendig wären, braucht der Senat nicht zu prüfen, ob die Nichtrückkehren ihre Ursache in der Arbeitsausübung der Klägerin hatten.
33 
c) Der Senat ist bei seiner Entscheidung, dass die Klägerin die materiellen Voraussetzungen für eine Grenzgängereigenschaft erfüllt, davon ausgegangen, dass die Klägerin ihre Arbeit tatsächlich in der Schweiz ausgeübt hat. Der Frage, wer ihr Arbeitgeber war, bzw. wo dieser ansässig war, hat er keine (entscheidungserhebliche) Bedeutung zugemessen (lt. Kempermann in: Flick/Wassermeyer/Kempermann, a.a.O., Art. 15a Rn. 39, sog. arbeitnehmerbezogene Betrachtungsweise; gleicher Auffassung: Brandis in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 15a Schweiz Rn. 49). Dem steht nicht entgegen, dass der Vertragsstaat, in dem der Grenzgänger die Arbeit ausgeübt hat, eine Abzugssteuer (in Höhe von höchstens 4,5 v.H. der Arbeitsvergütung) erheben kann und der Arbeitgeber des Grenzgängers in diesem Zusammenhang gewisse Verpflichtungen gegenüber den Verwaltungsbehörden der Vertragsstaaten zu erfüllen hat (vgl. hierzu für den deutschen Arbeitgeber eines in der Schweiz ansässigen Arbeitnehmers: Art. 3 des Gesetzes vom 30. September 1993 zum Protokoll vom 1. Dezember 1992 [BGBl II 1993, 1886, BStBl I 1993, 927] --Zustimmungsgesetz-- bzw. für den Schweizerischen Arbeitgeber eines in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Arbeitnehmers: Hundt, DB 1995, 171, zu III. 3. b bb [S. 176, Abs. 3 linke Spalte]). Es handelt sich insoweit um (lediglich) verfahrensrechtliche Bestimmungen, die regeln, in welcher Weise der Staat des Arbeitsortes eines Grenzgängers den Quellensteuerabzug durchführt (und dementsprechend enthält Art. 15a Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1989 eine verfahrensrechtliche Regelung dazu, in welcher Weise der Ansässigkeitsstaat des Grenzgängers die im Staat des Arbeitsortes bezahlte Steuer zu berücksichtigen hat [Botschaft über ein Protokoll zur Änderung des Doppelbesteuerungsabkommens mit der Bundesrepublik Deutschland vom 1. März 1993, Bundesblatt --BBl. I 1993, 1521, 1525 zu 2. Abs. 4]). Auf den materiellen Status des Arbeitnehmers als Grenzgänger, der sich aus Art. 15a Abs. 2 Sätze 1 und 2 DBA-Schweiz 1971/1989 ergibt (Denkschrift zum Verhandlungsprotokoll B. Artikel II, Bundestags-Drucksache 12/5196 S. 9) und der die Grundlage bildet für die sich anschließenden Regeln zur Durchführung der Quellenbesteuerung, haben die verfahrensrechtlichen Regelungen keinen Einfluss.
34 
d) Das Zustimmungsgesetz enthält Regelungen zum Einbehalt der Abzugssteuer für einen deutschen Arbeitgeber eines in der Schweiz ansässigen Arbeitnehmers und im übrigen das Verhandlungsprotokoll (s. Nr. II. 5 Nr. III.) --nach dem maßgeblichen Schweizerischen Rechtsverständnis-- Regelungen für einen Schweizerischen Arbeitgeber eines in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Grenzgängers (Hundt, DB 1995, 171, zu III. 3.b bb [S. 176, Abs. 3 linke Spalte]). Hieraus ist jedoch nicht zu schließen, dass nur bei diesen Fallgestaltungen ein Arbeitnehmer Grenzgänger im Sinne des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1989 sein könne. Insbesondere ist aus dem Umstand, dass die Vertragsstaaten keine Regelung im DBA-Schweiz 1971/1989 getroffen haben zu den (verfahrensrechtlichen) Pflichten eines in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Arbeitgebers wegen der Abzugssteuer für die Arbeitsvergütungen eines ebenfalls in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Arbeitnehmers, der seine Tätigkeit in der Schweiz ausübt, nicht herzuleiten (neben anderen Erwägungen --siehe zuvor zu 1. c --), dass diesem Arbeitnehmer der Grenzgängerstatus nicht zuzuerkennen sei: Denn einer Regelung dieses Sachverhalts bedurfte es nicht. Aus § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 folgt nämlich, dass die P-AG als inländischer (BFH-Urteil vom 10. Januar 1992 VI R 117/90, BStBl II 1992, 720 zu 2.), zivilrechtlicher (Schmidt/Drenseck, EStG, Kommentar, 22. Aufl., 2003, § 38 Rn. 4; zur Rechtslage ab dem Veranlagungszeitraum 2004: § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG in der Fassung von Art. 1 Nr. 15 Buchstabe a Buchstaben bb des StÄndG 2003; Thürmer in: Blümich, Einkommensteuergesetz Körperschaftsteuergesetz Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 38 EStG Rn. 75) Arbeitgeber der Klägerin von deren --von der P-AG gezahlten-- Vergütung für das Streitjahr die Lohnsteuer einzubehalten und an das zuständige Finanzamt abzuführen hatte, weil der Bundesrepublik Deutschland gemäß Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989 das Besteuerungsrecht für die Arbeitsvergütungen der Klägerin als Grenzgängerin im Streitjahr zustand (BMF-Schreiben vom 9. November 2001 IV B 4 - S 1341 - 20/01, BStBl I 2001, 796 zu Tz. 4.4 --s. zuvor zu 1. a und b--).
35 
e) Die Auffassung des erkennenden Senats, dass ein Arbeitnehmer, der seine Tätigkeit in der Schweiz ausübt, mit seinen Einkünften aus unselbständiger Arbeit als Grenzgänger der inländischen Besteuerung unterliegt, auch wenn er einen in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Arbeitgeber hat, steht in Übereinstimmung mit Sinn und Zweck der Grenzgängerregelung im DBA-Schweiz 1971/1989.
36 
aa) Der Grund für die Sonderbehandlung (Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 15 Rn. 160a) der Grenzgänger liegt darin, dass diese den Mittelpunkt ihres Lebens an ihrem Wohnsitz haben und dass sie in dem Land, in dem sie arbeiten (Tätigkeitsstaat), lediglich ihren Beruf ausüben, ohne jedoch darüber hinaus engere Bindungen an dieses Land zu haben (BFH-Urteil vom 1. März 1963 VI 119/61 U BStBl III 1963, 212). Sie sind lediglich in die Arbeitsorganisation des Tätigkeitsstaates eingegliedert, im übrigen aber der Lebenswelt des Wohnsitzstaates/Ansässigkeitsstaates verhaftet (BFH-Beschluss vom 16. März 1994 I B 186/93, BStBl II 1994, 696 zu II. 2. b). Der Grenzgänger bleibt deshalb seinem Ansässigkeitsstaat verhaftet, weil er typischerweise den Mittelpunkt seines Lebens am Wohnsitz nicht aufgibt, und demzufolge stärker als der ins Ausland entsandte Arbeitnehmer, den der Art. 15 DBA-Schweiz mit dem vorrangigen Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates im Auge hat, dem Ansässigkeitsstaat verbunden ist (Prokisch in: Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 15 Rn. 132) bzw. in das dortige Leben integriert (Kamphaus/Büscher in: Struck/Kaminski/Köhler, a.a.O., Art 15 OECD-MA Rn 261 und 262).
37 
bb) Dieser Zielsetzung würde es zuwiderlaufen, einen in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Arbeitnehmer eines Schweizerischen Arbeitgebers, der sich regelmäßig an seinen Arbeitsort in der Schweiz begibt und von dort auch regelmäßig zurückkehrt, mit seinen Einkünften aus der in der Schweiz ausgeübten unselbständigen Arbeit der inländischen Besteuerung und den Arbeitnehmer --wie im Fall der Klägerin-- eines in Deutschland ansässigen Arbeitgebers bei im übrigen gleichen Bedingungen der Schweizerischen Besteuerung zu unterwerfen: Denn dieser hat auch weiterhin seinen Mittelpunkt seines Lebens am Wohnsitz, im übrigen ist er jedoch weniger in die Arbeitsorganisation des Tätigkeitsstaates eingegliedert, weil er für einen in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Arbeitgeber tätig wird. Dies rechtfertigt demzufolge sogar in einem größeren Maße das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates (der Bundesrepublik Deutschland) als im Falle des Tätigwerdens für einen in der Schweiz ansässigen Arbeitgeber.
38 
2. Eine Anrechnung der --von einem privaten Unternehmen (der A-AG) angemeldeten (BFH-Urteil vom 5. Februar 1992 I R 9/92, BStBl II 1992, 607)-- Schweizerischen (Z-ischen) Quellensteuer, die die Schweiz auf die Einkünfte erhoben hat, die die Klägerin durch ihre Tätigkeit in der Schweiz erzielte, auf die Einkommensteuer, ist nicht auf der Grundlage von Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz 1971/1989 gerechtfertigt.
39 
Nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz 1971/1989 (in Verbindung mit § 34c Abs. 6 Satz 2 EStG 2002) kann nur eine solche Steuer angerechnet werden, die in Übereinstimmung mit diesem Abkommen erhoben wurde (BFH-Beschluss vom 19. April 1999 I B 141/98, BFH/NV 1999, 1317 zu 1. b; BFH-Urteil vom 15. März 1995 I R 98/94, BStBl II 1995, 580, zu II. 3.). Da die Schweiz Steuern auf die Einkünfte der Klägerin als Grenzgängerin erhoben hat, für die der Bundesrepublik Deutschland gemäß Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989 das Besteuerungsrecht zusteht, ist dies nicht in Übereinstimmung mit dem DBA-Schweiz geschehen. Diese Einkünfte sind, auch soweit sie auf die Tätigkeit der Klägerin in der Schweiz entfallen, abkommenswidrig in der Schweiz besteuert worden.
40 
3. Die von der Schweiz erhobene Abzugssteuer ist gemäß § 34c Abs. 3 Alternative 3 EStG 2002 bei den Werbungskosten (Kuhn in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Kommentar, § 34c Rn. 126 i.V.m. Rn. 110; Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, Kommentar, § 34c EStG Rn. 321, jeweils mit weiteren Nachweisen) der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen.
41 
a) Nach § 34c Abs. 3 Alternative 3 EStG 2002 ist bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, bei denen eine ausländische Steuer vom Einkommen nach (§ 34c) Abs. 1 (EStG 2002) nicht angerechnet werden kann, weil keine ausländischen Einkünfte vorliegen, die festgesetzte und gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegende ausländische Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf Einkünfte entfällt, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen.
42 
Die Vorschrift des § 34c Abs. 3 Alternative 3 EStG 2002 kommt im Streitfall unmittelbar zur Anwendung, weil die hier in Rede stehenden Einkünfte der Klägerin nicht als ausländische Einkünfte zu qualifizieren sind, ungeachtet der Vorschrift des § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG 2002 (Blümich/Wied, a.a.O., § 34c EStG Rn. 135), weil die Einkünfte jedenfalls nicht aus einem ausländischen Staat stammen (Probst in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 34c Anm. 200 [Lfg. 193 Juli 1998]; BFH-Urteil vom 1. April 2003 I R 39/02, BStBl II 2003, 869 zu II. 2.; anderer Auffassung: Urteil des FG München vom 22. April 2008 1 K 5245/04, juris). Die Einkünfte der Klägerin stammen deshalb nicht aus der Schweiz, weil der Schweiz insoweit kein Quellenbesteuerungsrecht zusteht, sondern die Bundesrepublik Deutschland wegen der Grenzgängereigenschaft der Klägerin die hier in Rede stehenden Einkünfte besteuern kann (Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989) und dies auch zutreffend getan hat (Timmermanns in: Lademann, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 34c Rn 176 und 177, mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung; anderer Auffassung: Urteil des FG München vom 22. April 2008 1 K 5245/04, juris). Aus diesem Grund kann die Klägerin die Schweizerische Quellensteuer, weil die diesbezüglichen Einkünfte demzufolge auch keine ausländischen Einkünfte im Sinne von § 34c Abs. 3 Alternativ 3 EStG 2002 sind, bei der Ermittlung ihrer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit abziehen (BFH-Urteil vom 19. März 2002 I R 15/01, BFH/NV 2002, 1411 zu II. B. 4.; offen gelassen in: BFH-Beschluss in BFH/NV 1999, 1317 zu 1.a; andrer Auffassung: Urteil des FG München vom 22. April 2008 1 K 5245/04, juris). Auf die Entscheidung der Frage, ob die Einkünfte der Klägerin wegen ihrer Tätigkeit in der Schweiz im Sinne des § 34d Nr. 5 EStG 2002 ausländische Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit darstellen (oder nicht; Hinweis auf den BFH-Beschluss in BFH/NV 1999, 1317 zu 1.a), kommt es nicht an (Blümich/Wied, a.a.O., § 34c Rn. 91 a.E.).
43 
b) Die in der Schweiz einbehaltene Abzugssteuer ist eine solche vom Einkommen (BFH-Urteil in BStBl II 1992, 607), die keinem Ermäßigungsanspruch unterliegt (Hinweis auf die Mitteilung der Finanzdirektion des Kantons Z/CH vom 15. Mai 2008). Die Erklärung der Eidgenössischen Steuerbehörde, dass ein Rückerstattungsanspruch bezüglich der (auf Rechnung der Klägerin) bezahlten Quellensteuer von 7.314,30 CHF nicht bestehe, begegnet keinen durchschlagenden Zweifeln des erkennenden Senats. Auch das FA hat keine Bedenken an dieser Erklärung geäußert (Hinweis in diesem Zusammenhang auf die Urteile des Niedersächsischen FG vom 28. Juli 1993 IX 756/88, EFG 1994, 106; des FG München vom 22. Juni 2006 15 K 857/03, EFG 2006, 1910). Sollte der von der Klägerin bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung im November 2007 (im Anschluss an den Erörterungstermin vom 19. Oktober 2007) gestellte Antrag auf Erstattung Erfolg haben, wäre die Klägerin verpflichtet, dies dem FA mitzuteilen (Hinweis auf § 153 der Abgabenordnung --AO--). In der Durchführung einer Erstattung läge ggf. ein Ereignis, das gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zurückwirken und eine Änderung des im vorliegenden Verfahren angefochtenen Bescheids rechtfertigen würde (BFH-Urteil vom 16. Juni 1996 I R 8/96, BStBl II 1997, 117 zu II. 2. a.E.; vgl. in diesem Zusammenhang: § 175 Abs. 2 Satz 2 AO in der Fassung von Artikel 8 Nr. 6 des Gesetzes zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Recht und zur Änderung weiterer Vorschriften [Richtlinien-Umsetzungsgesetz -EURLUmsG-] vom 9. Dezember 2004, BGBl I 2004, 3310).
44 
c) Durch die Quellenbesteuerung der Schweiz für den hier in Rede stehenden Teil der Einkünfte der Klägerin, werden diese mangels Anrechnungsfähigkeit der Schweizerischen Abzugssteuer sowohl der deutschen als auch der Schweizerischen Besteuerung unterworfen (und dieser Zustand besteht seit dem Streitjahr und damit nunmehr seit 6 Jahren). Dieser erhöhten Belastung wird durch den Abzug der Schweizerischen Quellensteuer als Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit in der Form eines begrenzten Steuerverzichts zu Lasten des deutschen Steuerfiskus entgegengewirkt (Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 34c EStG Rn. 316). Dies hält der Senat auch deshalb für gerechtfertigt, weil die Schweiz im übrigen „zweimal verliert“: Zum einen bei der Besteuerung des Arbeitslohns der Klägerin, die der Bundesrepublik Deutschland zukommt und zum anderen bei der Besteuerung des Unternehmens (der A-AG), das den hier in Rede stehenden Lohn der Klägerin als Betriebsaufwand in Abzug brachte (Hinweis auf die interne Kostenbelastungsvereinbarung lt. Bl. 35 und 122 der FG-Akten), wodurch sich dessen steuerbarer Gewinn minderte (Kolb in: Gocke Gosch Lang, Körperschaftsteuer Internationales Steuerrecht Doppelbesteuerung, Festschrift für Wassermeyer , München 2005, S. 757 [S. 764] zu II. 2. b; Züger in: Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], a.a.O., S. 177 zu III. 1. und 2.).
45 
d) Dem Abzug der Schweizerischen Quellensteuer nach § 34c Abs. 3 Alternative 3 EStG steht im Streitfall nicht die Regelung in Art. 15a Abs. 3 DBA-Schweiz entgegen. Danach wird die Schweizerische Quellensteuer (Abzugssteuer) für die Einkünfte von Grenzgängern außerhalb der Einkommensteuerfestsetzung gemäß § 36 EStG angerechnet (Schmidt/Heinicke, EStG Kommentar, 27. Aufl., 2008, § 36 Rn. 30). Im übrigen wird klarstellend (Hundt, DB 1995, 171, zu III. 4. a) die Anrechnung nach § 34c EStG ausdrücklich ausgeschlossen (Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2002 zu § 34c EStG H 212b; Handzik in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 34c Rn. 135). Im Streitfall erfolgte die Quellenbesteuerung durch die Eidgenössische Steuerverwaltung jedoch nicht nach den Regeln der Abzugsbesteuerung für Grenzgänger (Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1989), sondern nach den Regeln der Quellenbesteuerung für Einkünfte von Arbeitnehmern, die typischerweise Art. 15 DBA-Schweiz 1971/1989 unterfallen. Deshalb richtet sich die Anrechnung der Schweizerischen Quellensteuer auf die deutsche Einkommensteuer nach der Vorschrift des § 34c (Abs. 3) EStG 2002. Hiervon ist der Senat bei den zuvor dargelegten Erwägungen ausgegangen.
46 
4. Die Anweisungen des BMF vom 31. Oktober 1983 IV B 6 - S 2293 - 50/83 (BStBl I 1983, 470 --Auslandstätigkeitserlass--) sind unter anderem deshalb im Streitfall nicht zu berücksichtigen, weil die streitige Tätigkeit der Klägerin in der Schweiz ausgeübt wurde und mit dieser ein Doppelbesteuerungsabkommen das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit regelt (Kuhn in: Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 34c Rn. 191; Hinweis im übrigen auf § 34c Abs. 5 EStG 2002).
47 
5. Die Kostenentscheidung beruht (unter Berücksichtigung des Obsiegens und Unterliegens der Beteiligten) auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
48 
6. Die Zulassung der Revision folgt aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Der Sache kommt grundsätzliche Bedeutung zu.

Tatbestand

1

I. Die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2001) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger wohnte im Streitjahr im Inland und war bei der Schweizer C-AG nichtselbständig tätig. Zuvor war er bei der ebenfalls in der Schweiz ansässigen X-AG beschäftigt gewesen, aus der die C-AG durch Umwandlungsvorgänge entstanden ist; die X-AG hatte ihm eine --nicht im Schweizerischen Handelsregister eintragbare-- Handlungsvollmacht erteilt.

2

Der Kläger arbeitete vom 30. Oktober bis zum 15. Dezember 2000 sowie im Streitjahr vom 7. Januar bis zum 6. März, vom 17. bis zum 24. März und vom 3. bis zum 7. Juli bei einer Tochtergesellschaft der C-AG, der CS-C, in den USA. Zu diesem Zweck wurde er vom 30. Oktober bis zum 15. Dezember 2000 und vom 7. Januar bis zum 26. März des Streitjahres zur CS-C "versetzt". Er blieb während dieser Zeit bei der C-AG "unter Vertrag"; eine Vereinbarung über seine Tätigkeit in den USA wurde nicht abgeschlossen. Die C-AG nahm weiterhin die Lohnzahlung sowie Abzüge für Sozialversicherung, Pensionskasse und Quellensteuer vor. Die Aufgabe des Klägers bei der CS-C bestand vor allem darin, sich vor Ort einen eigenen Eindruck von den dortigen Zuständen zu verschaffen, da er in der Folgezeit bei der C-AG u.a. für die CS-C zuständig sein sollte. Ferner sollte er eine stärkere Einbindung der CS-C in die Entscheidungsprozesse bei der C-AG vorbereiten. Während seines Aufenthaltes in den USA betreute der Kläger zugleich alle Projekte weiter, an denen er zuvor in der Schweiz gearbeitet hatte. In der Zeit vom 15. Dezember 2000 bis zum 7. Januar 2001 arbeitete der Kläger bei der C-AG in der Schweiz.

3

Während seines Aufenthaltes in den USA war dem Kläger von der CS-C ein Appartement unentgeltlich zur Verfügung gestellt worden. Dem Kläger wurde für die Zeit in den USA u.a. ein Kaufkraftausgleich gewährt. Eine "Verrechnung" des Lohnaufwands für den Kläger zwischen der C-AG und der CS-C fand nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) nicht statt.

4

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr gingen die Kläger davon aus, dass der Kläger mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit für die C-AG nicht als Grenzgänger i.S. des Art. 15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 11. August 1971 i.d.F. des Protokolls vom 21. Dezember 1992 (DBA-Schweiz 1971/1992) der Besteuerung im Inland unterliege. Das Besteuerungsrecht stehe ausschließlich der Schweiz zu, weil der Kläger leitender Angestellter i.S. des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 sei. Dazu reichten die Kläger eine Bescheinigung der C-AG darüber ein, dass der Kläger an mehr als 60 Arbeitstagen aufgrund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt war. Die Bescheinigung trägt den Sichtvermerk der für die C-AG zuständigen Schweizer Steuerbehörde.

5

Im Verlauf des erstinstanzlichen Klageverfahrens wurden dem FG Beweismittel vorgelegt, nach denen der Kläger im Streitjahr an folgenden Tagen auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist (Nichtrückkehrtage --NRT--):

6

         

Ziel Datum Land NRT steuerpflichtige Arbeitstage
CS-C 7. Januar bis 6. März USA

57

42

CS-C 17. bis 24. März USA

7

5

Japan 14. bis 17. Mai Japan

2

3

Bombay 17. bis 20. Mai Indien

2

1

CS-C 3. bis 7. Juli USA

3

4

Potsdam 10. bis 12. Oktober BRD

3

Hohenstein 23. bis 25. Oktober BRD

 2 + 1

Detroit 6. bis 10. November USA

3

4

Bad Wörishofen 4. bis 5. Dezember BRD

2

Summen

74

67

                         

7

In dieser Aufstellung sind folgende Wochenend- und Feiertage angesetzt: 7., 13., 14., 20., 21., 27. und 28. Januar, 2., 3., 10., 11., 17., 18., 24. und 25. Februar, 2., 3., 17., 18. und 24. März, 19. und 20. Mai, 7. Juli und 10. November.

8

Die C-AG behielt vom Gehalt des Klägers Quellensteuer in Höhe von 12.171 CHF (= 4,5 % von 270.472 CHF) ein. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (EStV) unterwarf den gesamten Bruttolohn des Klägers der Quellensteuer. Inwieweit die Quellensteuer auf kantonale Steuern (Kirchensteuer, Feuerwehrersatzabgabe) und auf die direkte Bundessteuer entfällt, hat das FG nicht festgestellt.

9

Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ für das Streitjahr einen Einkommensteuerbescheid, in dem er die gesamten Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit als steuerpflichtig erfasste. Der Höhe nach ermittelte das FA die Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit mit 347.392 DM; die Berechnung dieses Betrags greifen die Kläger nicht an. Die in der Schweiz zu Lasten des Klägers gezahlte Quellensteuer hat das FA weder auf die Einkommensteuer angerechnet noch zum Abzug zugelassen; die von der C-AG einbehaltene und an die EStV abgeführte Quellensteuer wurde jedoch in der dem Einkommensteuerbescheid beigefügten Anrechnungsverfügung mit 15.579 DM (= 12.171,24 CHF x 1,28 DM/CHF = durchschnittlicher Umrechnungskurs für das Streitjahr) berücksichtigt. Der Einspruch der Kläger blieb erfolglos.

10

Die daraufhin erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Das FG entschied, dass das FA die Einkünfte des Klägers zu Recht der Besteuerung unterworfen habe, die in der Schweiz erhobene Quellensteuer aber gemäß § 34c Abs. 3 der für das Streitjahr maßgebenden Fassung des Gesetzes zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften (Steuerbereinigungsgesetz 1999) vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) --EStG 1997 n.F.-- bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers abzuziehen sei, und änderte den angefochtenen Bescheid entsprechend ab (FG Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, Urteil vom 12. März 2009  3 K 4105/08). Das FG führte u.a. aus, der Kläger sei Grenzgänger gewesen, da er nicht an mehr als 60 Arbeitstagen aus beruflichen Gründen außerhalb seines Wohnsitzes übernachtet habe. Die Zahl der Nichtrückkehrtage bezifferte das FG mit (höchstens) 58; dabei sah es u.a. diejenigen (sieben) Tage, an denen der Kläger sich auf Dienstreisen in Deutschland befunden hatte und deshalb nicht nach Hause zurückgekehrt war, nicht als "Nichtrückkehrtage" an. Die Zahl von 58 Nichtrückkehrtagen beinhaltet alle Arbeitstage, an denen sich der Kläger vom Dienstreiseort aus auf die Rückreise begeben, seinen Wohnsitz aber nicht mehr erreicht hat. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 778 abgedruckt.

11

Das Urteil wurde den Bevollmächtigten der Kläger am 10. August 2009 und dem FA am 11. August 2009 zugestellt. Daraufhin haben die Kläger am 7. September 2009 und das FA am 18. September 2009 die vom FG zugelassene Revision eingelegt.

12

Die Kläger rügen eine Verletzung materiellen Rechts. Sie haben zunächst beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den angefochtenen Bescheid dahin zu ändern, dass die Einkommensteuer auf 0 € festgesetzt wird. Im weiteren Verlauf haben sie ihren Antrag eingeschränkt; sie beantragen nunmehr eine Herabsetzung der Einkommensteuer auf 28.833 DM.

13

Das FA rügt ebenfalls eine Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, die Revision der Kläger zurückzuweisen.

14

Die Kläger beantragen sinngemäß, die Revision des FA zurückzuweisen.

15

Das Finanzministerium Baden-Württemberg (FinMin) ist dem Revisionsverfahren gemäß § 122 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Es trägt vor, der Kläger habe während seines Aufenthalts in den USA ein Beschäftigungsverhältnis mit der CS-C begründet. In jener Zeit sei die C-AG nicht seine wirtschaftliche Arbeitgeberin gewesen. Daher sei die für Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 maßgebliche 60-Tage-Grenze um fünf Tage je Monat (einen Tag je voller Woche) zu kürzen und verringere sich die Zahl der Nichtrückkehrtage um 20 Tage, so dass der Kläger Grenzgänger gewesen sei.

16

Ferner führt das FinMin aus, dass die in der Schweiz gezahlte Steuer nicht nach § 34c Abs. 3 EStG 1997 abgezogen werden könne. Das gelte unabhängig davon, ob der Kläger Grenzgänger gewesen sei oder nicht.

17

Einen Antrag hat das FinMin nicht gestellt.

Entscheidungsgründe

18

II. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Die Revision des FA ist unzulässig und deshalb zu verwerfen (§ 126 Abs. 1 FGO).

19

1. Der Kläger hatte im Streitjahr in Deutschland einen Wohnsitz und ist daher unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 EStG 1997). Er war ferner aus abkommensrechtlicher Sicht in Deutschland ansässig (Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/1992). Darüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.

20

2. Nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein in Deutschland ansässiger Arbeitnehmer aus nichtselbständiger Arbeit bezieht, grundsätzlich nur in Deutschland besteuert werden. Die genannten Bezüge dürfen jedoch in der Schweiz besteuert werden, wenn die Arbeit in der Schweiz ausgeübt wird (Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992). Die in Art. 16 bis 19 und in Art. 15 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1992 bezeichneten Ausnahmen von diesen Regelungen sind, wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, im Streitfall nicht einschlägig. Ein aus Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 folgendes Besteuerungsrecht der Schweiz führt, soweit die Arbeit in der Schweiz ausgeübt wird, zu einer Freistellung von der deutschen Steuer nach Maßgabe des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/1992.

21

3. Im Streitfall ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass Art. 15 Abs. 1 Satz 2 und Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/1992 nicht eingreifen, wenn der Arbeitnehmer Grenzgänger i.S. des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 ist. Denn die letztgenannte Vorschrift geht, wie aus dem Wortlaut des Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 ("ungeachtet des Artikels 15") folgt, Art. 15 DBA-Schweiz 1971/1992 vor. Das FG hat den Kläger aber zu Unrecht als Grenzgänger in diesem Sinne angesehen.

22

a) Grenzgänger i.S. des Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/1992 ist jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die im anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992). Nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 entfällt bei einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn sie bei einer Beschäftigung im anderen Vertragsstaat während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt ("Nichtrückkehrtage"). Ist ein Arbeitnehmer nicht während des gesamten Kalenderjahres in dem anderen Staat beschäftigt, so sind die für die Grenzgängereigenschaft schädlichen Nichtrückkehrtage in der Weise zu berechnen, dass für einen vollen Monat der Beschäftigung fünf Tage und für jede volle Woche der Beschäftigung ein Tag anzusetzen sind (Nr. II.3 des Verhandlungsprotokolls vom 18. Dezember 1991). Die insoweit getroffene Regelung enthält eine verbindliche Regelung für die Auslegung des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 (Senatsurteil vom 11. November 2009 I R 50/08, BFH/NV 2010, 647, m.w.N.).

23

b) Im Streitfall haben die Kläger die Anzahl der Nichtrückkehrtage ursprünglich mit 74 berechnet. Das FG ist von dieser Berechnung insoweit abgewichen, als es alle Tage nicht als Nichtrückkehrtage angesehen hat, an denen der Kläger von einer mehrtägigen Dienstreise nach Hause zurückgekehrt ist. Ebenso ist es im Hinblick auf Wochenend- und Feiertage verfahren, an denen der Kläger sich auf Dienstreisen befand und nicht an seinen Wohnort zurückkehren konnte. Bei seiner Zählung der Nichtrückkehrtage sind ferner diejenigen Arbeitstage berücksichtigt, an denen der Kläger sich im Rahmen einer Dienstreise auf die Rückreise begeben, diese aber nicht vollendet hat. Diese Beurteilung entspricht der neueren Rechtsprechung des Senats (Senatsurteil vom 11. November 2009 I R 15/09, BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602) und ist nicht zu beanstanden. Schließlich hat das FG die Tage, an denen der Kläger anlässlich einer Dienstreise im Inland außerhalb seines Wohnorts übernachtet hat, ebenfalls nicht als Nichtrückkehrtage angesehen. Das greifen die Kläger zu Recht an.

24

Denn nach der Rechtsprechung des Senats können Dienstreisetage auch dann Nichtrückkehrtage i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 sein, wenn die Dienstreise im Inland stattfindet (Senatsurteil in BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602). Wie bei Dienstreisen im Ausland, so kommt es auch in diesem Fall nur darauf an, ob dem Arbeitnehmer am Reisetag eine Rückkehr an seinen Wohnort nicht zumutbar ist. Dies kann für die hier in Rede stehenden Dienstreisetage angenommen werden; es bedarf keiner weiteren Feststellungen seitens des FG, um zu dem Ergebnis zu gelangen, dass dem Kläger im Rahmen seiner mehrtägigen Dienstreisen nach Potsdam, Hohenstein-Ernstthal und Bad Wörishofen eine allabendliche Rückkehr an seinen Wohnort nicht abverlangt werden konnte. Vermehrt man die Zahl der vom FG angenommenen Nichtrückkehrtage (58) um die Zahl der demnach zu Unrecht unberücksichtigt gebliebenen Tage (sieben), so ergeben sich für das Streitjahr mehr als 60 Nichtrückkehrtage. Der Kläger war daher nicht Grenzgänger i.S. des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992.

25

c) Zu einer abweichenden Beurteilung führt nicht der Umstand, dass die Kläger und das FG in die Zählung der Nichtrückkehrtage u.a. Tage einbezogen haben, an denen der Kläger zu Beginn des Streitjahres bei der CS-C in den USA tätig war. Der Annahme des FA und des FinMin, dass der Kläger in der betreffenden Zeit nicht bei einem Schweizer Arbeitgeber beschäftigt gewesen sei und deshalb jene Tage im Zusammenhang mit Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 auszublenden seien, ist nicht zu folgen.

26

aa) Richtig ist allerdings, dass als Nichtrückkehrtage i.S. des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1992 nur Tage angesetzt werden können, an denen die Nichtrückkehr des Arbeitnehmers auf einem der Schweiz zuzuordnenden Beschäftigungsverhältnis beruht. Die Annahme eines Nichtrückkehrtages scheidet daher aus, wenn der Arbeitnehmer auf Grund einer anderweitigen selbständigen Tätigkeit nicht nach Hause zurückkehren kann (Senatsurteil in BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602); dasselbe gilt für eine Nichtrückkehr, die durch ein anderweitiges Arbeitsverhältnis bedingt ist. Jedoch muss sich die Zuordnung der auswärtigen Tätigkeit zu einem bestimmten Beschäftigungsverhältnis u.a. danach richten, welche Beschäftigungsverhältnisse zivilrechtlich bestehen und mit welchem von mehreren solcher Verhältnisse die Tätigkeit ggf. in einem engeren Zusammenhang steht. Deshalb ist insbesondere dann, wenn ein bestehendes Arbeitsverhältnis mit einem Schweizer Arbeitgeber nicht aufgelöst wird und die auswärtige Tätigkeit vorwiegend im Interesse dieses Arbeitgebers erfolgt, für die Annahme von Nichtrückkehrtagen Raum. Die Dauer eines beruflich bedingten Aufenthalts in einem dritten Staat --wie im Streitfall in den USA-- ist für sich genommen kein Grund dafür, die in jenem Staat verbrachten Tage bei der Zählung der Nichtrückkehrtage auszuklammern (Senatsurteil in BFH/NV 2010, 647).

27

bb) Im Streitfall hat das FG ohne Rechtsfehler angenommen, dass der Aufenthalt des Klägers in den USA vor allem mit dessen Tätigkeit für die C-AG zusammenhing. Denn zum einen wurde während dieser Zeit, wie das FG revisionsrechtlich bindend festgestellt hat (§ 118 Abs. 2 FGO), weder der Arbeitsvertrag des Klägers mit der C-AG aufgelöst noch ein Arbeitsvertrag mit der CS-C geschlossen; der Kläger hat dem entsprechend weiterhin nur von der C-AG Bezüge erhalten. Zum anderen hat er im Verhältnis zur CS-C die Interessen der C-AG wahrgenommen und darüber hinaus von den USA aus, "so gut es ging", einzelne Projekte der C-AG in der Schweiz betreut. Zudem ist die vom 7. Januar bis zum 6. März 2001 dauernde Tätigkeit in den USA als kurzfristig anzusehen; die Ansicht des FA und des FinMin, diese Tätigkeitsphase habe mit der vom 30. Oktober bis zum 15. Dezember 2000 laufenden eine Einheit gebildet, ist schon im Hinblick auf den zwischenzeitlichen Einsatz des Klägers in der Schweiz zumindest nicht zwingend. Im Ergebnis verstößt es daher weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze, wenn das FG die Tätigkeit des Klägers in den USA als auswärtige Tätigkeit "für die C-AG" angesehen hat. An diese Würdigung ist der Senat selbst dann gebunden, wenn eine abweichende Einschätzung ebenfalls vertretbar sein sollte. Im Ergebnis hat das FG daher die in den USA verbrachten Arbeitstage zu Recht in die Zählung der Nichtrückkehrtage einbezogen.

28

4. Da der Kläger mithin nicht Grenzgänger war, richtet sich das Besteuerungsrecht nach Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/ 1992. Hiernach darf die Schweiz nur diejenigen Bezüge des Klägers besteuern, die auf einer in der Schweiz ausgeübten Tätigkeit beruhen (Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992); diese Bezüge dürfen nicht in die Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer einbezogen werden (Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/1992). Die übrigen Einkünfte des Klägers darf nur Deutschland als Ansässigkeitsstaat besteuern (Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992).

29

5. Die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit wären zwar insgesamt der Schweiz zur Besteuerung zugewiesen und von der deutschen Besteuerung freigestellt, wenn der Kläger zum Kreis der in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/1992 aufgeführten Personen gehört hätte (vgl. dazu Senatsurteile vom 25. Oktober 2006 I R 81/04, BFHE 215, 237, BStBl II 2010, 778; vom 11. November 2009 I R 83/08, BFHE 227, 402, BStBl II 2010, 781). Das war nach der Einschätzung des FG aber nicht der Fall, und dieser Würdigung treten die Kläger nicht mehr entgegen. Der Senat, der die genannte Einschätzung für rechtsfehlerfrei hält, verzichtet deshalb auf weitere Ausführungen zu dieser Frage.

30

6. In welchem Umfang die Einkünfte des Klägers auf dessen in der Schweiz ausgeübter Tätigkeit beruhen, hat das FG --von seinem Rechtsstandpunkt aus folgerichtig-- nicht festgestellt. Die Kläger haben dazu zwar im Revisionsverfahren Angaben gemacht; diese können aber nicht Grundlage einer abschließenden revisionsgerichtlichen Entscheidung sein. Das gilt umso mehr, als die dazu von den Klägern angestellten Berechnungen auf einer zeitanteiligen Verteilung der Gesamtbezüge des Klägers beruhen; ein solches Vorgehen ist im Streitfall schon deshalb fragwürdig, weil der Kläger nach den Feststellungen des FG während seines Aufenthalts in den USA erhöhte Bezüge (Kaufkraftausgleich) erhalten hat. Zum Umfang des insoweit angefallenen Differenzbetrags fehlen ebenfalls Feststellungen des FG. Diese Feststellungen müssen deshalb nachgeholt werden. Das kann im Revisionsverfahren nicht geschehen, weshalb die Sache zu diesem Zweck an das FG zurückverwiesen werden muss.

31

7. Im zweiten Rechtsgang wird das FG zugleich weitere Feststellungen dazu treffen müssen, ob und inwieweit die Voraussetzungen dafür gegeben sind, dass die in der Schweiz einbehaltene Quellensteuer bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers abzuziehen ist. Der Ansicht des FA und des FinMin, dass ein solcher Abzug von vornherein ausscheide, schließt sich der Senat nicht an.

32

a) Nach § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 n.F. ist bei unbeschränkt Steuerpflichtigen unter bestimmten, in der Vorschrift aufgeführten Voraussetzungen eine im Ausland erhobene Steuer auf die Einkommensteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus dem besteuernden ausländischen Staat entfällt. Liegen die Voraussetzungen für eine solche Anrechnung nicht vor, so ist die ausländische Steuer vom Einkommen in demselben Umfang bei der Ermittlung der Einkünfte aus dem betreffenden ausländischen Staat abzuziehen (§ 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F.). Dieser Abzug erfolgt u.a. dann, wenn sich die im Ausland vorgenommene Besteuerung nicht auf ausländische Einkünfte bezieht oder wenn die ausländische Steuer nicht in dem Staat erhoben wird, aus dem die Einkünfte stammen.

33

b) Sowohl § 34c Abs. 1 als auch § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. sind zwar regelmäßig nicht anwendbar, wenn die Einkünfte aus einem ausländischen Staat stammen, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht (§ 34c Abs. 6 Satz 1 EStG 1997 n.F.). Als Ausnahme von dieser Regel bestimmt aber § 34c Abs. 6 Satz 4 EStG 1997 n.F. (jetzt § 34c Abs. 6 Satz 6 EStG 2009), dass § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. anzuwenden ist, wenn in dem anderen Vertragsstaat nicht aus diesem Staat stammende Einkünfte besteuert werden.

34

c) Die Voraussetzungen dieser Ausnahme liegen im Streitfall vor. Der entgegenstehenden Auffassung der Finanzbehörden ist nicht zu folgen.

35

aa) Wann Einkünfte i.S. des § 34c Abs. 6 Satz 4 EStG 1997 n.F. aus einem bestimmten ausländischen Staat "stammen", ist nicht abschließend geklärt. Der Senat hat zwar angenommen, dass Einkünfte nicht aus der Schweiz "stammen", wenn jeder Anknüpfungspunkt für eine Zuordnung der Einkünfte zur Schweiz fehlt (Senatsurteil vom 24. März 1998 I R 38/97, BFHE 185, 464, BStBl II 1998, 471). Er hat ferner entschieden, dass Einkünfte eines in Deutschland wohnhaften Arbeitnehmers aus der Schweiz "stammen", wenn sowohl der Arbeitnehmer seine Tätigkeit in der Schweiz ausübt als auch der Arbeitgeber in der Schweiz ansässig ist (Senatsurteile vom 1. Juli 2009 I R 113/08, BFH/NV 2009, 1992; vom 2. März 2010 I R 75/08, BFH/NV 2010, 1820). Ein solcher Sachverhalt liegt aber, wie das FinMin zu Recht ausgeführt hat, im Streitfall nicht vor. Denn die Arbeitgeberin des Klägers war zwar in der Schweiz ansässig; doch geht es um Einkünfte aus einer nicht in der Schweiz ausgeübten Tätigkeit.

36

bb) Nach der im Schrifttum vorherrschenden Ansicht ist, was die räumliche Zuordnung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit angeht, in erster Linie auf die in § 34d Nr. 5 EStG 1997 n.F. genannten Kriterien abzustellen (Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 34c EStG Rz 150; Kuhn in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 34c EStG Rz 64). Danach sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit u.a. dann ausländische, wenn die Arbeit entweder im Ausland ausgeübt worden ist oder einerseits nicht im Inland ausgeübt worden ist und andererseits in einem ausländischen Staat verwertet wird oder worden ist. Dabei kommt es nur auf die Verwertung durch den Arbeitnehmer, nicht auf die Verwertung durch einen Arbeitgeber an (Senatsurteil vom 12. November 1986 I R 38/83, BFHE 148, 289, BStBl II 1987, 377). Die Zuordnung zu einem bestimmten ausländischen Staat folgt hiernach in erster Linie dem Arbeitsortprinzip und der Anknüpfung an denjenigen Ort, an dem der Arbeitnehmer von dem Arbeitsergebnis Gebrauch macht. Der Senat hat bisher offengelassen, ob diese Zuordnung auf die Frage des "Stammens" i.S. des § 34c Abs. 6 EStG 1997 n.F. übertragen werden kann (zu § 34c Abs. 6 Satz 1 und Abs. 3 EStG 1983: Senatsurteil in BFHE 185, 464, BStBl II 1998, 471, 472). Im Streitfall muss diese Frage erneut nicht abschließend beantwortet werden.

37

Denn selbst wenn man im Hinblick auf die räumliche Zuordnung von Einkünften i.S. des § 34c Abs. 6 Satz 4 EStG 1997 n.F. nicht nur auf § 34d EStG 1997 n.F., sondern daneben auf abkommensrechtliche Maßstäbe abstellen wollte, ergäbe sich jedenfalls im Hinblick auf das DBA-Schweiz 1971/1992 kein anderes Ergebnis. Denn dort wird im Hinblick auf die Zuweisung des Rechts zur Besteuerung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nur auf die Ansässigkeit des Arbeitnehmers (Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992) und den Ort der Tätigkeit (Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992) abgestellt. Beide Orte liegen, was die außerhalb der Schweiz ausgeübte Arbeit des Klägers angeht, nicht in der Schweiz. Die Ansässigkeit des Arbeitgebers, die insoweit allein einen Bezugspunkt zur Schweiz begründet, ist abkommensrechtlich ebenso wenig ein Zuordnungskriterium wie im Bereich des § 34d EStG 1997 n.F. Daher fehlt es sowohl aus der Sicht des deutschen Rechts als auch unter dem Blickwinkel des Abkommensrechts an einem rechtlich abgesicherten Merkmal, aus dem sich ableiten ließe, dass die in Rede stehenden Einkünfte aus der Schweiz "stammen". Die Annahme des FinMin, dass dafür "irgendein" in der Schweiz liegender Bezugspunkt genügen müsse, würde letztlich dem Ansatz beliebiger Maßstäbe Vorschub leisten und erscheint daher nicht sachgerecht.

38

cc) Die Anknüpfung an den Tätigkeitsort --und nicht an den Ort der Ansässigkeit des Arbeitgebers-- widerspricht nicht dem Ziel des § 34c Abs. 6 EStG 1997 n.F., dem Vorrang des Abkommensrechts vor dem internen deutschen Recht Geltung zu verschaffen (vgl. dazu Senatsurteile vom 15. März 1995 I R 98/94, BFHE 177, 269, 271, BStBl II 1995, 580, 581; in BFH/NV 2009, 1992, 1993). Dieser Gesichtspunkt greift zwar durch, wenn eine Auslegung des § 34c Abs. 6 Satz 4 EStG 1997 n.F. in Rede steht, welche die in § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. getroffene Regelung leer laufen lassen würde. In dem hier interessierenden Zusammenhang ist er aber nicht maßgeblich. Vielmehr ist im Gegenteil das Zusammenspiel von internem Recht und Abkommensrecht dadurch gekennzeichnet, dass im Hinblick auf die aus der Schweiz stammenden Einkünfte schon das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung eine Steuerbefreiung (z.B. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Schweiz 1971/1992) oder eine Anrechnung ausländischer Steuer (z.B. Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz 1971/1992) anordnet, während § 34c Abs. 6 Satz 4 i.V.m. § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. einen darüber hinaus gehenden Steuervorteil gewährt. Es ist mithin gerade das Ziel des § 34c Abs. 6 Satz 4 EStG 1997 n.F., eine zusätzliche Abzugsmöglichkeit im Hinblick auf Einkünfte zu schaffen, die nicht im abkommensrechtlichen Sinne aus dem jeweils anderen Vertragsstaat stammen. Das sind u.a. die Einkünfte aus einer außerhalb jenes Staates ausgeübten Arbeit. Dass diese von § 34c Abs. 6 Satz 4 EStG 1997 n.F. erfasst werden, ist mithin mit dem Grundgedanken dieser Norm vereinbar.

39

dd) Eine solche Handhabung widerspricht schließlich nicht der Rechtsprechung des Senats zum Begriff des "Stammens" von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.S. verschiedener Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (Senatsurteile vom 29. November 2000 I R 102/99, BFHE 194, 69, BStBl II 2001, 195, zum Doppelbesteuerungsabkommen mit Zypern; vom 22. Februar 2006 I R 14/05, BFHE 213, 296, BStBl II 2006, 743, zum Doppelbesteuerungsabkommen mit Singapur). Die dort gewählte Anknüpfung an die Ansässigkeit des Arbeitgebers hängt mit Besonderheiten der betreffenden Abkommen zusammen und ist in diesem Sinne normspezifischer Natur (Senatsurteil in BFHE 213, 296, 300, BStBl II 2006, 743, 745). Sie kann daher auf die Würdigung im Zusammenhang mit § 34c Abs. 6 Satz 4 EStG 1997 n.F. nicht übertragen werden.

40

d) Der hiernach dem Grunde nach mögliche Abzug von in der Schweiz erhobener Steuer kommt allerdings nach § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. nur in Betracht, wenn diese Steuer keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegt. Der Senat hat aus dem Wort "mehr" in der Vergangenheit geschlossen, dass eine Anrechnung ausländischer Steuer geboten sei, wenn ein zunächst bestehender Ermäßigungsanspruch durch Zeitablauf erloschen ist (Senatsurteil in BFHE 177, 269, BStBl II 1995, 580); er hält aus Kontinuitätsgründen und deshalb, weil der Wortlaut der maßgeblichen Regelung inzwischen geändert worden ist, für die im Streitfall maßgebliche Rechtslage an dieser Rechtsprechung fest. Angesichts dessen setzt der Abzug ausländischer Steuer nach § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. jedoch die Feststellung voraus, dass im Verhältnis zu dem besteuernden ausländischen Staat --im Streitfall der Schweiz-- ein Ermäßigungsanspruch entweder nicht entstanden ist oder zwar entstanden, in der Folge aber erloschen ist. Eine solche Feststellung hat das FG im Streitfall nicht getroffen.

41

Das Fehlen eines Ermäßigungsanspruchs i.S. des § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. muss im gerichtlichen Verfahren von demjenigen dargelegt und ggf. nachgewiesen werden, der den Abzug ausländischer Steuern geltend macht (ebenso Wassermeyer in Flick/ Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 34c EStG Rz 320 i.V.m. Rz 163). Das folgt nicht nur aus den allgemeinen Regeln zur Verteilung der Feststellungslast, sondern auch aus § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung. Unter welchen Umständen ein hiernach erforderlicher Nachweis geführt ist, muss ggf. vom FG beurteilt und kann nicht allgemein festgelegt werden.

42

8. Die Revision des FA ist unzulässig. Das FA hat die Frist zur Einlegung der Revision versäumt, da seine Revision nicht innerhalb eines Monats nach Zustellung des angefochtenen Urteils beim Bundesfinanzhof eingegangen ist (§ 120 Abs. 1 Satz 1 FGO). Es hat zudem keine Gründe vorgetragen, die insoweit eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 56 Abs. 1 FGO) rechtfertigen könnten.

43

Die Revision des FA wurde allerdings vor Ablauf eines Monats nach Zustellung der Revisionsschrift der Kläger eingelegt, weshalb sie grundsätzlich als Anschlussrevision zulässig sein könnte. Eine Anschlussrevision ist aber nur dann zulässig, wenn der Revisionsführer geltend macht, durch das angefochtene Urteil beschwert zu sein; dabei ist auf den vom Revisionsführer gestellten Antrag (§ 120 Abs. 3 Nr. 1 FGO) abzustellen. Im Streitfall hat das FA jedoch nur beantragt, die Revision der Kläger zurückzuweisen; dieser Antrag bringt nicht zum Ausdruck, inwieweit es sich durch das Urteil des FG beschwert fühlt und eine Änderung des Urteils zu seinen Gunsten anstrebt. Daher ist seine Revision auch als Anschlussrevision nicht zulässig und im Ergebnis zu verwerfen.

(1)1Hat ein zeitweise oder während des gesamten Veranlagungszeitraums unbeschränkt Steuerpflichtiger oder ein beschränkt Steuerpflichtiger, auf den § 50 Absatz 2 Satz 2 Nummer 4 Anwendung findet,

1.
a)
Arbeitslosengeld, Teilarbeitslosengeld, Zuschüsse zum Arbeitsentgelt, Kurzarbeitergeld, Insolvenzgeld, Übergangsgeld nach dem Dritten Buch Sozialgesetzbuch; Insolvenzgeld, das nach § 170 Absatz 1 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch einem Dritten zusteht, ist dem Arbeitnehmer zuzurechnen,
b)
Krankengeld, Mutterschaftsgeld, Verletztengeld, Übergangsgeld oder vergleichbare Lohnersatzleistungen nach dem Fünften, Sechsten oder Siebten Buch Sozialgesetzbuch, der Reichsversicherungsordnung, dem Gesetz über die Krankenversicherung der Landwirte oder dem Zweiten Gesetz über die Krankenversicherung der Landwirte,
c)
Mutterschaftsgeld, Zuschuss zum Mutterschaftsgeld, die Sonderunterstützung nach dem Mutterschutzgesetz sowie den Zuschuss bei Beschäftigungsverboten für die Zeit vor oder nach einer Entbindung sowie für den Entbindungstag während einer Elternzeit nach beamtenrechtlichen Vorschriften,
d)
Arbeitslosenbeihilfe nach dem Soldatenversorgungsgesetz,
e)
Entschädigungen für Verdienstausfall nach dem Infektionsschutzgesetz vom 20. Juli 2000 (BGBl. I S. 1045),
f)
Versorgungskrankengeld oder Übergangsgeld nach dem Bundesversorgungsgesetz,
g)
nach § 3 Nummer 28 steuerfreie Aufstockungsbeträge oder Zuschläge sowie nach § 3 Nummer 28a steuerfreie Zuschüsse,
h)
Leistungen an Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer nach § 5 des Unterhaltssicherungsgesetzes,
i)
nach § 3 Nummer 60 steuerfreie Anpassungsgelder,
j)
Elterngeld nach dem Bundeselterngeld- und Elternzeitgesetz,
k)
nach § 3 Nummer 2 Buchstabe e steuerfreie Leistungen, wenn vergleichbare Leistungen inländischer öffentlicher Kassen nach den Buchstaben a bis j dem Progressionsvorbehalt unterfallen, oder
2.
ausländische Einkünfte, die im Veranlagungszeitraum nicht der deutschen Einkommensteuer unterlegen haben; dies gilt nur für Fälle der zeitweisen unbeschränkten Steuerpflicht einschließlich der in § 2 Absatz 7 Satz 3 geregelten Fälle; ausgenommen sind Einkünfte, die nach einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen im Sinne der Nummer 4 steuerfrei sind und die nach diesem Übereinkommen nicht unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer stehen,
3.
Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind,
4.
Einkünfte, die nach einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer steuerfrei sind,
5.
Einkünfte, die bei Anwendung von § 1 Absatz 3 oder § 1a oder § 50 Absatz 2 Satz 2 Nummer 4 im Veranlagungszeitraum bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens unberücksichtigt bleiben, weil sie nicht der deutschen Einkommensteuer oder einem Steuerabzug unterliegen; ausgenommen sind Einkünfte, die nach einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen im Sinne der Nummer 4 steuerfrei sind und die nach diesem Übereinkommen nicht unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer stehen,
bezogen, so ist auf das nach § 32a Absatz 1 zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden.2Satz 1 Nummer 3 gilt nicht für Einkünfte
1.
aus einer anderen als in einem Drittstaat belegenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätte,
2.
aus einer anderen als in einem Drittstaat belegenen gewerblichen Betriebsstätte, die nicht die Voraussetzungen des § 2a Absatz 2 Satz 1 erfüllt,
3.
aus der Vermietung oder der Verpachtung von unbeweglichem Vermögen oder von Sachinbegriffen, wenn diese in einem anderen Staat als in einem Drittstaat belegen sind, oder
4.
aus der entgeltlichen Überlassung von Schiffen, sofern diese ausschließlich oder fast ausschließlich in einem anderen als einem Drittstaat eingesetzt worden sind, es sei denn, es handelt sich um Handelsschiffe, die
a)
von einem Vercharterer ausgerüstet überlassen oder
b)
an in einem anderen als in einem Drittstaat ansässige Ausrüster, die die Voraussetzungen des § 510 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs erfüllen, überlassen oder
c)
insgesamt nur vorübergehend an in einem Drittstaat ansässige Ausrüster, die die Voraussetzungen des § 510 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs erfüllen, überlassen
worden sind, oder
5.
aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts oder der Übertragung eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsguts im Sinne der Nummern 3 und 4.
3§ 2a Absatz 2a und § 15b sind sinngemäß anzuwenden.

(1a) Als unmittelbar von einem unbeschränkt Steuerpflichtigen bezogene ausländische Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 gelten auch die ausländischen Einkünfte, die eine Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder des § 17 des Körperschaftsteuergesetzes bezogen hat und die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind, in dem Verhältnis, in dem dem unbeschränkt Steuerpflichtigen das Einkommen der Organgesellschaft bezogen auf das gesamte Einkommen der Organgesellschaft im Veranlagungszeitraum zugerechnet wird.

(2)1Der besondere Steuersatz nach Absatz 1 ist der Steuersatz, der sich ergibt, wenn bei der Berechnung der Einkommensteuer das nach § 32a Absatz 1 zu versteuernde Einkommen vermehrt oder vermindert wird um

1.
im Fall des Absatzes 1 Nummer 1 die Summe der Leistungen nach Abzug des Arbeitnehmer-Pauschbetrags (§ 9a Satz 1 Nummer 1), soweit er nicht bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar ist;
2.
im Fall des Absatzes 1 Nummer 2 bis 5 die dort bezeichneten Einkünfte, wobei die darin enthaltenen außerordentlichen Einkünfte mit einem Fünftel zu berücksichtigen sind.2Bei der Ermittlung der Einkünfte im Fall des Absatzes 1 Nummer 2 bis 5
a)
ist der Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a) abzuziehen, soweit er nicht bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar ist;
b)
sind Werbungskosten nur insoweit abzuziehen, als sie zusammen mit den bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit abziehbaren Werbungskosten den Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a) übersteigen;
c)
sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.2§ 4 Absatz 3 Satz 5 gilt entsprechend.

(3)1Nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung haben die Träger der Sozialleistungen im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 für jeden Leistungsempfänger der für seine Besteuerung nach dem Einkommen zuständigen Finanzbehörde neben den nach § 93c Absatz 1 der Abgabenordnung erforderlichen Angaben die Daten über die im Kalenderjahr gewährten Leistungen sowie die Dauer des Leistungszeitraums zu übermitteln, soweit die Leistungen nicht in der Lohnsteuerbescheinigung anzugeben sind (§ 41b Absatz 1 Satz 2 Nummer 5); § 41b Absatz 2 und § 22a Absatz 2 gelten entsprechend.2Die mitteilungspflichtige Stelle hat den Empfänger der Leistungen auf die steuerliche Behandlung dieser Leistungen und seine Steuererklärungspflicht hinzuweisen.3In den Fällen des § 170 Absatz 1 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch gilt als Empfänger des an Dritte ausgezahlten Insolvenzgeldes der Arbeitnehmer, der seinen Arbeitsentgeltanspruch übertragen hat.

(4)1In den Fällen des Absatzes 3 ist für die Anwendung des § 72a Absatz 4 und des § 93c Absatz 4 Satz 1 der Abgabenordnung das Betriebsstättenfinanzamt des Trägers der jeweiligen Sozialleistungen zuständig.2Sind für ihn mehrere Betriebsstättenfinanzämter zuständig oder hat er keine Betriebsstätte im Sinne des § 41 Absatz 2, so ist das Finanzamt zuständig, in dessen Bezirk sich seine Geschäftsleitung nach § 10 der Abgabenordnung im Inland befindet.

(5) Die nach Absatz 3 übermittelten Daten können durch das nach Absatz 4 zuständige Finanzamt bei den für die Besteuerung der Leistungsempfänger nach dem Einkommen zuständigen Finanzbehörden abgerufen und zur Anwendung des § 72a Absatz 4 und des § 93c Absatz 4 Satz 1 der Abgabenordnung verarbeitet werden.

Tenor

Die Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 27. Januar 2014  7 K 1930/08 wird als unzulässig verworfen.

Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist seit 1986 Schweizer Staatsbürgerin und hat seit den siebziger Jahren des letzten Jahrhunderts auch einen Schweizer Wohnsitz. Sie hielt sich in der Vergangenheit immer wieder auch in der Bundesrepublik Deutschland auf.

2

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) ging aufgrund durchgeführter Ermittlungen (u.a. Durchsuchung im Rahmen eines gegen die Klägerin geführten Steuerstrafverfahrens) und hierbei gewonnener Erkenntnisse davon aus, dass die Klägerin im Streitjahr auf dem X in der deutschen Gemeinde Y einen Wohnsitz i.S. des § 8 der Abgabenordnung und eine ständige Wohnstätte i.S. des Art. 4 Abs. 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Protokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) --DBA-Schweiz 1971/1992-- hatte. Auf dieser Grundlage wurde sie vom FA zur Besteuerung nach ihrem Einkommen herangezogen.

3

Ihre Klage blieb erfolglos. Das Hessische Finanzgericht (FG) ging nach einer Beweisaufnahme ebenfalls davon aus, dass der X Wohnsitz und ständige Wohnstätte der Klägerin gewesen sei. Die Revision gegen sein klageabweisendes Urteil vom 27. Januar 2014  7 K 1930/08 ließ das FG nicht zu. Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Beschwerde.

Entscheidungsgründe

4

II. Die Beschwerde ist unzulässig und durch Beschluss zu verwerfen (§ 116 Abs. 5 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Klägerin hat die geltend gemachten Revisionszulassungsgründe nicht in einer den gesetzlichen Anforderungen (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO) genügenden Form dargelegt.

5

1. Soweit die Klägerin unter dem Gesichtspunkt der rechtsgrundsätzlichen Bedeutung und der Rechtsfortbildung die Zulassung der Revision begehrt, wirft sie die Rechtsfragen auf,
a) "ob eine im Inland belegene Immobilie, die aufgrund von Schenkung oder Erbschaft übertragen wurde und mit einer Instandhaltungs- und Sanierungsauflage verbunden ist, die zu unvermeidbaren kurzfristigen Inlandsaufenthalten führt, eine ständige Wohnstätte im Sinne des Artikel 4 Abs. 3 Satz 1 DBA Schweiz darstellen kann. Insbesondere auch dann wenn wie im vorliegenden Fall die Immobilie ausschließlich den Enkelkindern der Erblasserin zur Nutzung überlassen werden soll",
b) "ob eine ständige Wohnstätte im Sinne des Artikel 4 Abs. 3 DBA Schweiz darin erblickt werden kann, wenn sich der Eigentümer einer Immobilie in deren Räumen zur Organisation und Pflege eines Angehörigen, dem ein lebenslanges Nießbrauchsrecht eingeräumt wurde, sporadisch aufhält, obwohl ihm selbst kein Nutzungsrecht an der Immobilie zusteht".

6

Indes wird in der Beschwerdebegründung nicht, wie zur Revisionszulassung erforderlich (vgl. Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 116 Rz 32, m.w.N.), substantiiert auf die Bedeutung dieser Fragen für die Allgemeinheit eingegangen. Vielmehr wird mit den aufgeworfenen Rechtsfragen lediglich der konkret zur Entscheidung anstehende Steuerfall der Klägerin mit seinen individuellen Besonderheiten umschrieben und somit lediglich das individuelle Interesse der Klägerin an der Überprüfung der gegen sie ergangenen Einzelfallentscheidungen des FA und des FG herausgestellt. Auch die weiteren Ausführungen im Schriftsatz der Klägerin vom 18. April 2015 betreffen allein die tatrichterliche Einzelfallwürdigung. Die dort gerügten Fehler stellen Angriffe gegen die sachliche Richtigkeit des FG-Urteils dar, womit die Revisionszulassung aber nicht erreicht werden kann, weil das Institut der Nichtzulassungsbeschwerde nicht dazu dient, allgemein die Richtigkeit finanzgerichtlicher Urteile zu gewährleisten (Gräber/ Ratschow, a.a.O., § 115 Rz 68, m.w.N.).

7

Zudem fehlt die substantiierte Auseinandersetzung mit der zu dem Fragenkreis bereits ergangenen Rechtsprechung (Senatsurteile vom 16. Dezember 1998 I R 40/97, BFHE 187, 544, BStBl II 1999, 207; vom 5. Juni 2007 I R 22/06, BFHE 218, 217, BStBl II 2007, 812, jeweils betreffend ständige Wohnstätte) und den Auffassungen der Literatur (vgl. Gräber/Ratschow, a.a.O., § 116 Rz 32, m.w.N.). Hätte sich die Klägerin damit näher befasst, dann wäre sie zum Schluss gekommen, dass die Rechtsgrundsätze zur Auslegung und Anwendung des Tatbestandsmerkmals der ständigen Wohnstätte im DBA-Schweiz 1971/1992 höchstrichterlich hinreichend geklärt sind.

8

2. Eine Begründung zum geltend gemachten Zulassungsgrund der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) fehlt. Eine Divergenz oder ein qualifizierter Rechtsanwendungsfehler werden nicht dargelegt.

9

3. Hinsichtlich des gerügten Verfahrensfehlers genügt die Begründung ebenfalls nicht den Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO. Soweit dort im Zusammenhang mit der beanstandeten Verletzung des Untersuchungsgrundsatzes (§ 76 Abs. 1 FGO) ausgeführt wird, die Rechtmäßigkeit der Durchsuchung sei vom FG nicht eigenständig überprüft worden, wird die Rechtswidrigkeit der Durchsuchung lediglich pauschal behauptet, aber nicht einmal ansatzweise erläutert, welche Umstände zur Rechtswidrigkeit geführt haben sollen. Erst in dem lange nach Ablauf der Beschwerdebegründungsfrist eingereichten Schriftsatz vom 18. April 2015 folgt zum einen eine kurze Begründung und zum anderen die zusätzliche Rüge der Nichtberücksichtigung einer vorgelegten notariellen Urkunde. Verfahrensfehler müssen jedoch innerhalb der Begründungsfrist des § 116 Abs. 3 Satz 1 FGO ordnungsgemäß geltend gemacht werden (Gräber/Ratschow, a.a.O., § 116 Rz 22). Ferner wird nicht erkennbar gemacht, inwieweit aus einer etwaigen Rechtswidrigkeit der Durchsuchung Beweisverwertungsverbote für das steuerliche Verfahren folgen. Dass ein sog. qualifiziertes Beweisverwertungsverbot (dazu z.B. Senatsurteil vom 19. August 2009 I R 106/08, BFH/NV 2010, 5; BFH-Urteil vom 4. Dezember 2012 VIII R 5/10, BFHE 239, 19, BStBl II 2014, 220) eingreift, wird nicht dargelegt und ist auch nicht ersichtlich. Im Übrigen beziehen sich die unstrukturiert vorgebrachten Einwendungen auf die Beweiswürdigung des FG. Beweiswürdigungsfehler betreffen aber nicht das Verfahrensrecht und können somit die Revisionszulassung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO nicht rechtfertigen (Senatsbeschluss vom 12. März 2014 I B 94/13, BFH/NV 2014, 890, m.w.N.).

10

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor

§ 50d Absatz 8 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 15. Dezember 2003 (Steueränderungsgesetz 2003, BGBl I S. 2645) ist mit dem Grundgesetz vereinbar.

Gründe

1

Die Vorlage betrifft die Frage, ob § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG gegen das Grundgesetz verstößt, weil er für Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit eine von den Regelungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung abweichende Besteuerung erlaubt.

A.

I.

2

Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG unterliegen der Einkommensteuer (alle) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt. Entsprechend diesen Regelungen werden alle aus nichtselbständiger Arbeit erzielten Einkünfte natürlicher Personen, die in Deutschland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unabhängig vom Ort ihrer Erzielung nach deutschem Recht besteuert (sog. Welteinkommensprinzip).

3

Mit Abkommen vom 16. April 1985 haben die Bundesrepublik Deutschland und die Republik Türkei zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (BGBl II 1989 S. 867, im Folgenden abgekürzt als DBA-Türkei 1985) unter anderem Folgendes vereinbart:

Art. 15 DBA-Türkei 1985 (Unselbständige Arbeit)

(1) Vorbehaltlich der Artikel 16, 18, 19 und 20 können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit im anderen Vertragsstaat ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden.

(2) - (3) … .

Art. 23 DBA-Türkei 1985 (Vermeidung der Doppelbesteuerung im Ansässigkeitsstaat)

(1) Bei in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Personen wird die Doppelbesteuerung wie folgt vermieden:

a) Vorbehaltlich des Buchstabens b werden von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer die Einkünfte aus Quellen innerhalb der Republik Türkei sowie die in der Republik Türkei gelegenen Vermögenswerte ausgenommen, die nach den vorstehenden Artikeln in der Republik Türkei besteuert werden können oder nur dort besteuert werden können; die Bundesrepublik Deutschland kann jedoch bei der Festsetzung des Steuersatzes für die nicht so ausgenommenen Einkünfte und Vermögenswerte die Einkünfte und Vermögenswerte berücksichtigen, die nach den vorstehenden Artikeln in der Republik Türkei berücksichtigt werden können. […]

b) - d) … .

4

Der Bundestag hat diesem Abkommen mit der Türkei mit Gesetz vom 27. November 1989 zugestimmt (BGBl II S. 866).

5

Nach den Regelungen in Art. 15 Abs. 1, Art. 23 Abs. 1 Buchstabe a Satz 1 DBA-Türkei 1985 sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Personen in der Türkei erzielen, in Abweichung vom Welteinkommensprinzip der § 1 Abs. 1, § 2 Abs. 1 EStG von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen. Sie dürfen nicht für die Bemessung der Einkommensteuer nach deutschem Recht herangezogen werden. Lediglich bei der Festsetzung des Steuersatzes für andere Einkünfte dürfen sie berücksichtigt werden.

6

§ 50d EStG in der vorliegend maßgeblichen Fassung des Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 15. Dezember 2003 (Steueränderungsgesetz 2003, BGBl I S. 2645) regelt nach seiner amtlichen Überschrift "Besonderheiten im Fall von Doppelbesteuerungsabkommen". Sein Absatz 8 lautet:

Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19) nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur gewährt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden. Wird ein solcher Nachweis erst geführt, nachdem die Einkünfte in eine Veranlagung zur Einkommensteuer einbezogen wurden, ist der Steuerbescheid insoweit zu ändern. § 175 Absatz 1 Satz 2 der Abgabenordnung ist entsprechend anzuwenden.

7

§ 50d Abs. 8 EStG knüpft damit die in einem Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehene Freistellung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit von der deutschen Steuer an den Nachweis, dass der Vertragsstaat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die von ihm festgesetzten Steuern entrichtet wurden. Dies wurde im Gesetzgebungsverfahren folgendermaßen begründet (BRDrucks 630/03, S. 66):

"[§ 50d Abs. 8] Satz 1 macht die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) gebotene Freistellung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit von dem Nachweis abhängig, dass der Tätigkeitsstaat auf die Besteuerung dieser Einkünfte verzichtet hat oder dass die in diesem Staat festgesetzte Steuer entrichtet wurde. Damit soll verhindert werden, dass die Einkünfte nicht besteuert werden, weil der Steuerpflichtige die Einkünfte im Tätigkeitsstaat pflichtwidrig nicht erklärt und dieser Staat deshalb häufig seinen Steueranspruch nicht mehr durchsetzen kann, wenn er von dem Sachverhalt erfährt, z.B. weil dann keine Vollstreckungsmöglichkeiten gegen den Steuerpflichtigen mehr bestehen. Der Gesetzgeber ist nicht daran gehindert, die Steuerbefreiung aufgrund DBA von einem solchen Nachweis abhängig zu machen. Vgl. hierzu die Ausführungen des BFH im Urteil vom 20. März 2002, I R 38/00, BStBl. II S. 819. Sind die Einkünfte der deutschen Besteuerung unterworfen worden, so ist nach Satz 2 der Steuerbescheid zu ändern, sobald der Steuerpflichtige den in Satz 1 geforderten Nachweis erbringt. Dadurch wird sichergestellt, dass das Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaats geschützt ist und die Gefahr einer sonst eintretenden Doppelbesteuerung vermieden wird. Nach Satz 3 ist § 175 Abs. 1 Satz 2 AO entsprechend anzuwenden. Danach beginnt die Festsetzungsfrist erst mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Nachweis nach Satz 1 geführt wird. Der Steuerpflichtige hat damit ausreichend Zeit, die dem Abkommen entsprechende steuerliche Behandlung herbeizuführen."

8

§ 50d Abs. 8 EStG war für den Veranlagungszeitraum 2004 erstmals anzuwenden.

9

Das DBA-Türkei 1985 wurde von der Bundesrepublik Deutschland mit Wirkung zum 31. Dezember 2010 gekündigt. Am 1. August 2012 ist das Abkommen vom 19. September 2011 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Türkei zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (BGBl II 2012 S. 527), dem der Bundestag mit Gesetz vom 24. Mai 2012 (BGBl II S. 526) zugestimmt hat, in Kraft getreten.

II.

10

1. Im Ausgangsverfahren wenden sich die Kläger, gemeinsam veranlagte Eheleute, gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2004, in dem der Ehemann teils in Deutschland, teils in der Türkei Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielte. Die Kläger beantragten, die in der Türkei erzielten Einkünfte entsprechend den Regelungen des DBA-Türkei 1985 steuerfrei zu belassen. Da sie jedoch nicht entsprechend § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG nachgewiesen hatten, dass die in der Türkei erzielten Einkommensbestandteile dort versteuert worden waren oder die Türkei auf die Besteuerung verzichtet hatte, behandelte das Finanzamt den gesamten Bruttoarbeitslohn als steuerpflichtig. Die Klage zum Finanzgericht blieb erfolglos.

11

2. Mit Beschluss vom 10. Januar 2012 hat der Bundesfinanzhof das daraufhin von den Klägern eingeleitete Revisionsverfahren ausgesetzt, um die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts darüber einzuholen, ob § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG mit dem Grundgesetz vereinbar ist.

12

Zur Begründung der Vorlage trägt der Bundesfinanzhof vor, dass die Revision im Fall der Verfassungsmäßigkeit von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG zurückzuweisen wäre. Nach seiner Auffassung verstößt die Vorschrift jedoch gegen Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 und Art. 25 GG sowie Art. 3 Abs. 1 GG. Mit Abschluss des Doppelbesteuerungsabkommens habe sich Deutschland seines Besteuerungsrechts für in der Türkei erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit begeben. § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG, der das Besteuerungsrecht an Deutschland zurückfallen lasse, verstoße daher gegen bindendes Völkervertragsrecht und laufe der in Art. 25 GG enthaltenen Wertentscheidung des Grundgesetzes für den Vorrang der allgemeinen Regeln des Völkerrechts zuwider, ohne dass dafür ein tragfähiger Rechtfertigungsgrund vorliege. Die Kläger des Ausgangsverfahrens würden dadurch in ihrem Grundrecht auf Einhaltung der verfassungsmäßigen Ordnung verletzt (a). Zudem widerspreche die Regelung dem Gleichheitsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG (b).

13

a) § 50d Abs. 8 EStG weiche von der im DBA-Türkei 1985 völkerrechtlich vereinbarten Verteilung des Besteuerungsrechts zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Türkei ab, da sich beide Staaten hinsichtlich der Besteuerung von Arbeitseinkünften völkerrechtlich auf das Quellenprinzip und die Freistellungsmethode geeinigt hätten und diese Vereinbarung vorbehaltlos in nationales Recht überführt worden sei. Das Abkommen enthalte zudem weder eine Rückfallklausel (subject-to-tax-Klausel) noch einen Nachweisvorbehalt für die Besteuerung im anderen Vertragsstaat. In diesem Zusammenhang könne auch dahinstehen, ob bilaterale Abkommen - wie der Bundesfinanzhof in früheren Entscheidungen angenommen habe - unter einem allgemeinen Umgehungsvorbehalt stünden, der durch nationales Recht konkretisiert werden könne. Denn bei § 50d Abs. 8 EStG handele es sich jedenfalls nicht um einen der Ausfüllung eines solchen Umgehungsvorbehalts dienenden Tatbestand zur Abwehr von Abkommensmissbräuchen, also von Maßnahmen, die darauf abzielten, sich in gestaltungsmissbräuchlicher Weise in die Inanspruchnahme von Vorteilen eines bilateralen Abkommens einzukaufen.

14

Der vorlegende Senat wolle der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und der überwiegenden Auffassung im Schrifttum, die im unilateralen "Bruch" des völkervertraglich Vereinbarten - dem so genannten Treaty Overriding - keinen verfassungsrelevanten Vorgang sähen, im Einklang mit Teilen der Literatur sowie der neueren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht mehr folgen. Das Bundesverfassungsgericht habe im Görgülü- (BVerfGE 111, 307) und im Alteigentümer-Beschluss (BVerfGE 112, 1) sowie in seinem Urteil zur Sicherungsverwahrung (BVerfGE 128, 326) die aus dem Rechtsstaatsprinzip abzuleitende Verpflichtung aller staatlichen Organe zur Beachtung der Europäischen Menschenrechtskonvention bestätigt, die kraft Zustimmung gemäß Art. 59 Abs. 2 GG ebenso wie Doppelbesteuerungsabkommen in den Rang eines Bundesgesetzes überführt worden sei. Es habe sich im Görgülü-Beschluss dahingehend geäußert, dass der Gesetzgeber von Verfassungs wegen gehalten sei, Völkervertragsrecht zu beachten, wenn nicht ausnahmsweise die Voraussetzungen vorlägen, von denen das Bundesverfassungsgericht die Zulässigkeit einer Abweichung abhängig mache. Darauf aufbauend ergebe sich aus dem Alteigentümer-Beschluss die Verpflichtung aller Staatsorgane, die die Bundesrepublik Deutschland bindenden Völkerrechtsnormen zu befolgen und Verletzungen nach Möglichkeit zu unterlassen. Im Umkehrschluss bedeute dies, dass der Gesetzgeber von Verfassungs wegen - durch das Rechtsstaatsgebot in Art. 20 Abs. 3 GG - in die Pflicht genommen werde, Völkervertragsrecht zu beachten. Die prinzipielle Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes sei vorrangig und wirke für den Gesetzgeber als materiell-rechtliche Sperre, die ihm die Verfügungsmacht über den Rechtsbestand in dem Maße nehme, das der völkerrechtliche Vertrag vorgebe. Zwar habe das Bundesverfassungsgericht diese Frage in der Entscheidung zum Reichskonkordat (vgl. BVerfGE 6, 309 <363>) noch anders beantwortet. Aus dem Alteigentümer-Beschluss ergebe sich jedoch, dass Abweichungen von völkervertraglichen Vereinbarungen einer besonderen Rechtfertigung bedürften, deren Voraussetzungen eng seien. Rechtfertigungsgrund sei die Beachtung der Menschenwürde und der Grundrechte. Das Bundesverfassungsgericht habe damit methodisch den Weg zu einer Prüfung der Erforderlichkeit einer Abkommensüberschreibung (Treaty Override) gewiesen. Für den Ausgleich der hier widerstreitenden Prinzipien von Rechtsstaat und Demokratie komme es entscheidend darauf an, ob dem Gesetzgeber gegenüber dem Vertragsbruch ein milderes Mittel zur Verfügung stehe.

15

Im vorliegenden Fall sei eine Rechtfertigung für den Verstoß gegen das Völkerrecht nicht zu erkennen. Zwar orientiere sich § 50d Abs. 8 EStG am Leistungsfähigkeitsprinzip, verhindere eine sogenannte Keinmalbesteuerung und stelle eine gleichheitsgerechte Besteuerung (wieder) her, indem es dem Steuerpflichtigen den Vorteil, dass seine im Ausland erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dort unbesteuert blieben, wieder nehme und ihn im Ergebnis mit anderen Steuerpflichtigen gleichbehandele, die entsprechende Einkünfte im Inland erzielten. Dem Gesetzgeber sei es jedoch nicht in erster Linie um die Verhinderung einer sogenannten Keinmalbesteuerung gegangen, sondern - ausweislich der Gesetzesbegründung - um die Förderung der Steuerehrlichkeit. Da die so erhobenen Steuern aber nicht an den anderen Staat weitergeleitet würden, sei § 50d Abs. 8 EStG wohl von fiskalischen Überlegungen geleitet. Diese seien ebenso wenig wie mangelnde Steuerehrlichkeit ein rechtfertigender Grund für die Durchbrechung der Freistellungsmethode. Unabhängig davon sei die Möglichkeit der Keinmalbesteuerung für die Freistellungsmethode kennzeichnend, so dass es systemfremd wäre, daraus einen Rechtfertigungsgrund für den einseitig angeordneten Besteuerungsrückfall abzuleiten. Eine Rechtfertigung der Abkommensüberschreibung (Treaty Override) ergebe sich auch nicht daraus, dass Deutschland gezwungen gewesen sei, mittels § 50d Abs. 8 EStG schnell auf einen besonderen Missstand oder einen besonders kurzfristig zutage tretenden Steuerausfall bei im Ausland erzielten Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu reagieren. Selbst wenn dies der Fall gewesen wäre, hätte mit der Kündigung des Abkommens - wie mit Wirkung zum 1. Januar 2011 geschehen - ein milderes Mittel zur Verfügung gestanden.

16

b) § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG verstoße auch gegen den allgemeinen Gleichheitssatz, weil er den Steuerpflichtigen mit im Ausland erzielten Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, der den Nachweis gemäß § 50d Abs. 8 EStG erbringe, anders behandle als den Steuerpflichtigen, dem dieser Nachweis nicht gelinge. Ein Verstoß gegen das Gleichheitsgebot liege auch darin, dass das Nachweiserfordernis allein Steuerpflichtige mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit treffe, nicht dagegen solche mit anderen Einkünften.

17

3. Zu dem Vorlagebeschluss haben namens der Bundesregierung das Bundesministerium der Finanzen sowie alle Senate des Bundesverwaltungsgerichts Stellung genommen.

18

Das Bundesministerium der Finanzen hält die Vorlage für unbegründet. Die nachträgliche Abweichung von einer durch Vertragsgesetz innerstaatlich in Geltung gesetzten völkerrechtlichen Vereinbarung sei nicht verfassungswidrig. Nach dem sich klar im Wortlaut des Grundgesetzes widerspiegelnden Modell sei zwischen allgemeinen Regeln des Völkerrechts (Art. 25 GG) und völkervertragsrechtlichen Bindungen (Art. 59 Abs. 2 GG) zu unterscheiden. Daraus ergebe sich für Völkervertragsrecht eindeutig der Rang einfachen Rechts, weshalb der demokratisch legitimierte Gesetzgeber durch leges posteriores wirksam von völkervertraglichen Vorgaben abweichen könne. Die abstrakte Berufung auf den Gedanken der Völkerrechtsfreundlichkeit sei nicht geeignet, Rechtsfolgen zu begründen, die Art. 25 und Art. 59 Abs. 2 GG widersprächen. Unabhängig davon verstoße § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG auch in den Fällen, in denen ein Doppelbesteuerungsabkommen keinesubject-to-tax-Klausel enthalte, schon deshalb nicht gegen Völkervertragsrecht, weil er lediglich einen allgemeinen, ungeschriebenen Missbrauchsvorbehalt, unter dem alle Doppelbesteuerungsabkommen stünden, konkretisiere. § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG sei auch mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Der geforderte Nachweis diene der Missbrauchsverhinderung und sei insofern sachlich geboten. Die Beschränkung auf Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sei dadurch gerechtfertigt, dass der Gesetzgeber gerade hier besonderen Handlungsbedarf erkannt habe, weil nichtselbständige Tätigkeiten, beispielsweise von Piloten, Berufskraftfahrern oder Seeleuten, für die Steuerbehörden erheblich schwerer zu erfassen seien als selbständige oder unternehmerische Tätigkeiten.

19

Die Senate des Bundesverwaltungsgerichts teilen überwiegend die Ansicht, dass das Grundgesetz keine Vorrangregelung für völkerrechtliche Verträge enthalte, diese innerstaatlich den Rang eines einfachen Bundesgesetzes hätten und der Gesetzgeber daher von ihnen abweichen dürfe. Weder die Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes noch das Rechtsstaatsgebot nivellierten die differenzierten Regelungen über die innerstaatliche Wirksamkeit völkerrechtlicher Bestimmungen gemäß Art. 25 und Art. 59 Abs. 2 GG.

III.

20

Der Senat hat dem Bundesfinanzhof Gelegenheit gegeben, den Vorlagebeschluss zu ergänzen. Dem ist der Bundesfinanzhof mit Beschluss vom 10. Juni 2015 nachgekommen.

B.

21

Die Vorlage ist zulässig.

I.

22

Nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 Alt. 2 GG hat ein Gericht das Verfahren auszusetzen und die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts einzuholen, wenn es ein Gesetz, auf dessen Gültigkeit es bei der Entscheidung ankommt, für verfassungswidrig hält. Gemäß § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG muss das vorlegende Gericht darlegen, inwiefern seine Entscheidung von der Gültigkeit der Rechtsvorschrift abhängt und mit welcher übergeordneten Rechtsnorm die Vorschrift unvereinbar ist. Die Begründung, die das Bundesverfassungsgericht entlasten soll (vgl. BVerfGE 37, 328 <333 f.>; 65, 265 <277>), muss daher mit hinreichender Deutlichkeit erkennen lassen, dass und weshalb das vorlegende Gericht im Falle der Gültigkeit der für verfassungswidrig gehaltenen Rechtsvorschrift zu einem anderen Ergebnis käme als im Falle ihrer Ungültigkeit (vgl. BVerfGE 7, 171 <173 f.>; 79, 240 <243>; 105, 61 <67>; 121, 108 <117>; 133, 1 <11>; 135, 1 <10 f., Rn. 28>; 136, 127 <142, Rn. 44>; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 19. November 2014 - 2 BvL 2/13 -, LKV 2015, S. 23 <23>). Das vorlegende Gericht muss dabei den Sachverhalt darstellen (vgl. BVerfGE 22, 175 <177>), sich mit der einfachrechtlichen Rechtslage auseinandersetzen, seine insoweit einschlägige Rechtsprechung darlegen und die in der Literatur und Rechtsprechung entwickelten Rechtsauffassungen berücksichtigen, die für die Auslegung der vorgelegten Rechtsvorschrift von Bedeutung sind (vgl. BVerfGE 136, 127 <142, Rn. 45; 145 ff., Rn. 53 ff.>; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 19. November 2014 - 2 BvL 2/13 -, LKV 2015, S. 23 <23>). § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG verpflichtet das vorlegende Gericht jedoch nicht, auf jede denkbare Rechtsauffassung einzugehen. Für die Beurteilung der Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage ist grundsätzlich die Rechtsauffassung des vorlegenden Gerichts maßgebend, sofern diese nicht offensichtlich unhaltbar ist (vgl. BVerfGE 2, 181 <190 f., 193>; 88, 187 <194>; 105, 61 <67>; 129, 186 <203>; 133, 1 <11, Rn. 35>; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 19. November 2014 - 2 BvL 2/13 -, LKV 2015, S. 23 <24>).

23

Was die verfassungsrechtliche Beurteilung der zur Prüfung gestellten Norm angeht, muss das vorlegende Gericht von ihrer Verfassungswidrigkeit überzeugt sein und die für seine Überzeugung maßgeblichen Erwägungen nachvollziehbar darlegen (vgl. BVerfGE 78, 165 <171 f.>; 86, 71 <77 f.>; 88, 70 <74>; 88, 198 <201>; 93, 121 <132>; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 19. November 2014 - 2 BvL 2/13 -, LKV 2015, S. 23 <23>). Der Vorlagebeschluss muss hierzu den verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstab angeben und sich mit der Rechtslage, insbesondere der maßgeblichen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, auseinandersetzen (vgl. BVerfGE 136, 127 <142, Rn. 45; 145 ff., Rn. 53 ff.>; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 19. November 2014 - 2 BvL 2/13 -, LKV 2015, S. 23 <24>).

II.

24

Die Vorlage genügt diesen Anforderungen.

25

Der Bundesfinanzhof legt seine Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit des § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG und die dafür maßgeblichen Erwägungen nachvollziehbar dar und setzt sich jedenfalls im Hinblick auf die aus der angenommenen Völkerrechtswidrigkeit abgeleitete Verfassungswidrigkeit von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG hinreichend mit der verfassungsrechtlichen Rechtslage auseinander (1.). Ob auch die Ausführungen zur Gleichheitswidrigkeit von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG den Anforderungen des § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG genügen, kann deshalb dahinstehen (2.).

26

1.a) Aus der Begründung der Vorlage ergibt sich, dass der Bundesfinanzhof von der Verfassungswidrigkeit des § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG unter anderem wegen seines Widerspruchs zu den Regelungen des DBA-Türkei 1985 überzeugt ist. In diesem Zusammenhang geht er - wie geboten (vgl. BVerfGE 136, 127 <145 ff., Rn. 53 ff.>) - auch auf die beiden in seiner eigenen bisherigen Rechtsprechung vertretenen Ansätze zur Verfassungsmäßigkeit von abkommensüberschreibenden Gesetzen ein. Er erläutert ausführlich, aus welchen Gründen nach seiner jetzigen Überzeugung die von ihm bislang angenommene Befugnis des nationalen Gesetzgebers, ein Zustimmungsgesetz zu einem völkerrechtlichen Vertrag durch ein hiervon abweichendes Gesetz ändern oder aufheben zu können (vgl. BFHE 175, 351 <352>; 178, 59 <61 f.>; 198, 514 <521>; BFH, Beschluss vom 28. November 2001 - I B 169/00 -, juris, Rn. 10 f.), nicht besteht. Auch setzt er sich damit auseinander, dass er in früheren Entscheidungen einen ungeschriebenen allgemeinen Umgehungsvorbehalt in Doppelbesteuerungsabkommen anerkannt hat, so dass sich bei einer einen derartigen Vorbehalt konkretisierenden Regelung die Frage ihrer Völkerrechts- und damit auch ihrer dadurch bedingten Verfassungswidrigkeit nicht stellt (vgl. BFHE 198, 514 <518>; 210, 117 <121 f.>; 220, 244 <246>; 220, 392 <395>). Er bringt dabei nachvollziehbar zum Ausdruck, dass und weshalb die Wertungen dieser (bisherigen) Rechtsprechung zu völkerrechtlichen Umgehungsvorbehalten § 50d Abs. 8 EStG nicht beträfen und auch nicht auf diese Regelung übertragen werden könnten. Zudem legt er schlüssig dar, weshalb die vorgelegte Norm nach seiner Auffassung als Abkommensüberschreibung (Treaty Override) anzusehen ist.

27

b) Auch die Erläuterung der für seine Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG maßgeblichen Erwägungen genügt den Anforderungen des § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG. Der Bundesfinanzhof benennt insoweit den seiner Ansicht nach maßgeblichen verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstab - Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 und Art. 25 GG sowie Art. 3 Abs. 1 GG - und legt seine Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit des § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG jedenfalls unter dem Aspekt der Verletzung von Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 und Art. 25 GG nachvollziehbar dar.

28

aa) Unter dem Blickwinkel der Völkerrechtswidrigkeit bezieht sich der Bundesfinanzhof zur Begründung der Verfassungswidrigkeit von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG auf jüngere Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 111, 307; 112, 1; 128, 326) zum Verhältnis von Völker- und Verfassungsrecht. Unter Einbeziehung vor allem steuerrechtlicher Fachliteratur erläutert er, dass und in welchem Umfang der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes und das Rechtsstaatsprinzip die Befugnisse des Gesetzgebers seiner Auffassung nach beschränken.

29

Die Abweichung von der bisherigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts wird in Auseinandersetzung mit dessen Rechtsprechung begründet (vgl. BVerfGE 80, 182 <186>; BVerfGK 4, 184 <196>). Auch soweit der Bundesfinanzhof den in Bezug genommenen jüngeren Senatsentscheidungen des Bundesverfassungsgerichts entnimmt, dass völkerrechtswidrige Gesetze regelmäßig nichtig sind, genügt die Vorlage - entgegen insoweit geäußerten Zweifeln (vgl. Frau/Trinks, DÖV 2013, S. 228 <230>; Krumm, AöR 138 [2013], S. 363 <381 ff.>) - den Anforderungen des § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG. Art. 100 Abs. 1 GG in Verbindung mit § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG verlangt vom vorlegenden Gericht lediglich die Darlegung, aus welchen Erwägungen es eine Norm für verfassungswidrig "hält", und stellt insofern ausschließlich auf dessen Rechtsansicht ab; ob diese zutrifft oder nicht, entscheidet das Bundesverfassungsgericht in der Sachprüfung oder - bei offensichtlich unzutreffender Rechtsauffassung - im vereinfachten Verfahren nach § 24 BVerfGG (vgl. Müller-Terpitz, in: Maunz/Schmidt-Bleibtreu/Klein/Bethge, BVerfGG, § 80 Rn. 244 ). Die vom Bundesfinanzhof unter Bezugnahme auf die jüngere Senatsrechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts vertretene Auffassung, dass abkommensüberschreibende Gesetze regelmäßig verfassungswidrig sind, ist jedenfalls nicht offensichtlich unzutreffend. Sie entspricht einer in der Literatur vertretenen (vgl. Gosch, IStR 2008, S. 413 <418 ff.>; Kempf/Bandl, DB 2007, S. 1377 <1381>; Rauschning, in: Bonner Kommentar, GG, Bd. 9, Art. 59 Rn. 137 ff. ; Rust/Reimer, IStR 2005, S. 843 ff.; Stein, IStR 2006, S. 505 <508 f.>; Vogel, JZ 1997, S. 161 ff.; ders., in: Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl. 2008, Einl. Rn. 193 ff., 205; Weigell, IStR 2009, S. 636 <637 ff.>) Ansicht.

30

bb) Dass sich der Bundesfinanzhof bei der Darlegung der Verfassungswidrigkeit von Abkommensüberschreibungen nicht mit einer Kammerentscheidung vom 22. Dezember 2006 (BVerfGK 10, 116) auseinandergesetzt hat, in der die 1. Kammer des Zweiten Senats unter Bezugnahme auf eine Passage des Alteigentümer-Beschlusses (BVerfGE 112, 1 <25>) ausgeführt hat, dass eine verfassungsunmittelbare Pflicht der staatlichen Organe zur Berücksichtigung des Völkerrechts nicht unbesehen für jede beliebige Bestimmung des Völkerrechts anzunehmen sei, sondern nur, soweit dies dem in den Art. 23 bis Art. 26 GG sowie in den Art. 1 Abs. 2, Art. 16 Abs. 2 Satz 2 GG niedergelegten Konzept des Grundgesetzes entspreche (vgl. BVerfGK 10, 116 <124>), steht der Zulässigkeit der Vorlage nicht entgegen. § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG verlangt zwar eine Darstellung der aus Sicht des vorlegenden Gerichts für die Verfassungswidrigkeit der Norm sprechenden Erwägungen und in diesem Zusammenhang auch eine Auseinandersetzung mit der die Vorlagefrage betreffenden Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts. Ein Gebot, auch sämtliche Kammerentscheidungen auszuwerten, ist damit jedoch nicht verbunden. In der Sache hat die 1. Kammer zudem lediglich die Alteigentümer-Entscheidung wiedergegeben, die der Bundesfinanzhof in seine Argumentation einbezogen hat.

31

2. Da die Darlegungen zur Verfassungswidrigkeit von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG mit Blick auf den Gesichtspunkt der möglichen Völkerrechtswidrigkeit den Anforderungen von § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG genügen, kann dahinstehen, ob der Bundesfinanzhof auch die von ihm angenommene Gleichheitswidrigkeit von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG ausreichend begründet hat. Ist eine Richtervorlage zumindest unter einem Gesichtspunkt zulässig, hat das Bundesverfassungsgericht die vorgelegte Norm unter allen in Betracht kommenden verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten zu prüfen (vgl. BVerfGE 26, 44 <58>; 90, 145 <168>; 120, 125 <144>; 126, 77 <98>; 133, 1 <12, Rn. 41>), unabhängig davon, ob sie im Vorlagebeschluss angesprochen worden sind oder nicht (vgl. BVerfGE 90, 145 <168>).

C.

32

Die Vorlage ist unbegründet. § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG in der Fassung des Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 15. Dezember 2003 (Steueränderungsgesetz 2003, BGBl I S. 2645) ist mit dem Grundgesetz vereinbar. Er ist weder aufgrund seines (möglichen) Widerspruchs zu völkerrechtlichen Verträgen (I.) noch wegen eines Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG (II.) verfassungswidrig.

I.

33

1. In der Ordnung des Grundgesetzes haben völkerrechtliche Verträge in der Regel den Rang einfacher Bundesgesetze. Sie können daher durch spätere, ihnen widersprechende Bundesgesetze verdrängt werden (a-c). Etwas anderes ergibt sich weder aus dem Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes (d) noch aus dem Rechtsstaatsprinzip (e).

34

a) Rang und Einordnung eines völkerrechtlichen Vertrags innerhalb der deutschen Rechtsordnung werden durch das Grundgesetz bestimmt, das das Verhältnis von internationalem und nationalem Recht an verschiedenen Stellen regelt. So bekennt es sich in Art. 1 Abs. 2 GG zu unverletzlichen und unveräußerlichen Menschenrechten als Grundlage jeder menschlichen Gemeinschaft, des Friedens und der Gerechtigkeit in der Welt. Diese unveräußerlichen Rechte liegen ihm voraus und sind selbst der Disposition des Verfassungsgebers entzogen (vgl. BVerfGE 111, 307 <329>; 112, 1 <27>; 128, 326 <369>). In Art. 23 Abs. 1, Art. 24 Abs. 1 und Abs. 1a GG ermöglicht das Grundgesetz dem Gesetzgeber, Hoheitsrechte auf die Europäische Union, andere zwischenstaatliche und grenznachbarschaftliche Einrichtungen zu übertragen und dem von diesen Organisationen gesetzten Recht einen Anwendungsvorrang vor dem innerstaatlichen Recht einzuräumen (vgl. BVerfGE 37, 271 <280>; 73, 339 <374 f.>), in Art. 24 Abs. 2 GG, sich einem System gegenseitiger kollektiver Sicherheit anzuschließen und in eine entsprechende Beschränkung der Hoheitsrechte einzuwilligen (vgl. BVerfGE 90, 286 <345 ff.>). In Art. 25 GG bestimmt es, dass die allgemeinen Regeln des Völkerrechts Bestandteil des Bundesrechts sind und den Gesetzen vorgehen (vgl. BVerfGE 23, 288 <300>; 31, 145 <177>; 112, 1 <21 f.>). Gemäß Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG schließlich bedürfen völkerrechtliche Verträge, die die politischen Beziehungen des Bundes regeln oder sich auf Gegenstände der Bundesgesetzgebung beziehen, der Zustimmung oder der Mitwirkung der jeweils für die Bundesgesetzgebung zuständigen Körperschaften in der Form eines Bundesgesetzes.

35

Aus der Existenz dieser Öffnungsklauseln ergibt sich, dass das Grundgesetz nicht nur über die Wirksamkeit, sondern auch über den Rang von internationalem Recht innerhalb der nationalen Rechtsordnung entscheidet. In ihrem Geltungsbereich bestimmt die Verfassung insofern auch über Wirksamkeit und Anwendbarkeit von Völkerrecht sowie über die Auflösung von Kollisionen. Sie kann dabei grundsätzlich auch dem staatlichen Recht Vorrang einräumen.

36

Hängen Wirksamkeit und Anwendbarkeit von Völkerrecht innerhalb der deutschen Rechtsordnung von den Vorgaben des Grundgesetzes ab, so können sie durch die Verfassung auch begrenzt werden, mit der Folge, dass es zu einem Auseinanderfallen von innerstaatlich wirksamem Recht und völkerrechtlichen Verpflichtungen kommen kann.

37

b) Während die allgemeinen Regeln des Völkerrechts kraft unmittelbar in der Verfassung erteilten Vollzugsbefehls innerstaatlich wirksam sind und im Rang über dem Gesetz stehen (Art. 25 GG) (aa), bedürfen völkerrechtliche Verträge, die die politischen Beziehungen des Bundes regeln oder sich auf Gegenstände der Bundesgesetzgebung beziehen, für ihre innerstaatliche Wirksamkeit gemäß Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG eines Zustimmungsgesetzes und haben grundsätzlich nur den Rang eines einfachen (Bundes-)Gesetzes (bb).

38

aa) Art. 25 Satz 1 GG verschafft den allgemeinen Regeln des Völkerrechts innerstaatliche Wirksamkeit (1). Sie haben gemäß Art. 25 Satz 2 GG innerhalb der nationalen Rechtsordnung einen Rang über den (einfachen) Gesetzen, aber unterhalb der Verfassung (2). Völkerrechtliche Verträge nehmen in der Regel nicht an dem in Art. 25 Satz 2 GG bestimmten Vorrang vor den (einfachen) Gesetzen teil (3).

39

(1) Art. 25 Satz 1 GG bestimmt, dass die allgemeinen Regeln des Völkerrechts Bestandteil des Bundesrechts sind. Er verschafft den allgemeinen Regeln des Völkerrechts unmittelbar, das heißt, ohne dass ein sonstiger (einfachrechtlicher) Rechtsakt hinzukommen müsste, Wirksamkeit innerhalb der deutschen Rechtsordnung (vgl. BVerfGE 6, 309 <363>).

40

(2) Nach Art. 25 Satz 2 GG gehen die allgemeinen Regeln des Völkerrechts den Gesetzen vor. Er räumt diesen Regeln damit Vorrang vor den Gesetzen ein. Ein Gesetz, das mit einer allgemeinen Regel des Völkerrechts kollidiert, verstößt daher gegen die verfassungsmäßige Ordnung im Sinne des Art. 2 Abs. 1 GG (vgl. BVerfGE 6, 309 <363>; 23, 288 <300>; 31, 145 <177>; 112, 1 <21 f.>).

41

Gleichzeitig ist Art. 25 GG jedoch dahingehend zu verstehen, dass er - dem Wortlaut von Satz 2 entsprechend - den allgemeinen Regeln des Völkerrechts einen Rang oberhalb der (einfachen) Gesetze, aber unterhalb der Verfassung einräumt (Zwischenrang) (vgl. BVerfGE 6, 309 <363>; 37, 271 <279>; 111, 307 <318>; 112, 1 <24, 26>; Herdegen, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 25 Rn. 42 ; Hillgruber, in: Schmidt-Bleibtreu/Hofmann/Henneke, GG, 13. Aufl. 2014, Art. 25 Rn. 11; Rojahn, in: v. Münch/Kunig, GG, Bd. 1, 6. Aufl. 2012, Art. 25 Rn. 55). Dies korrespondiert mit Art. 100 Abs. 2 GG, der dem Bundesverfassungsgericht die Prüfung zuweist, ob eine Regel des Völkerrechts Bestandteil des Bundesrechts ist, nicht jedoch die Prüfung, ob das Grundgesetz mit dem (vorrangigen) Völkerrecht vereinbar ist.

42

(3) Zu den allgemeinen Regeln des Völkerrechts gehören das Völkergewohnheitsrecht und die allgemeinen Rechtsgrundsätze des Völkerrechts (vgl. BVerfGE 15, 25 <32 f., 34 f.>; 23, 288 <317>; 31, 145 <177>; 94, 315 <328>; 95, 96 <129>; 96, 68 <86>; 117, 141 <149>; 118, 124 <134>), das heißt diejenigen Normen des Völkerrechts, die unabhängig von vertraglicher Zustimmung für alle oder doch die meisten Staaten gelten (vgl. Herdegen, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 25 Rn. 1 ; vgl. auch BVerfGE 15, 25 <34>; 16, 27 <33>; 118, 124 <164 ff.>). Bestimmungen in völkerrechtlichen Verträgen nehmen daher grundsätzlich nicht an dem in Art. 25 Satz 2 GG vorgesehenen Vorrang teil (vgl. BVerfGE 6, 309 <363>; 31, 145 <178>; 117, 141 <149>; 118, 124 <134 f.>). Anders als andere Rechtsordnungen - etwa die französische (vgl. Dahm/Delbrück/Wolfrum, Völkerrecht, Bd. I/1, 2. Aufl. 1989, S. 113 f.; Kunig, in: Graf Vitzthum/Proelß, Völkerrecht, 6. Aufl. 2013, 2. Abschnitt, Rn. 51; Oellers-Frahm, in: Festschrift für Helmut Steinberger, 2002, S. 865 <868 f.>) oder die luxemburgische (vgl. Vogel, in: ders./Lehner, DBA, 5. Aufl. 2008, Einl. Rn. 204) - sieht das Grundgesetz einen generellen Vorrang völkerrechtlicher Verträge vor dem einfachen Gesetzesrecht nicht vor.

43

bb) Nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG erlangen völkerrechtliche Verträge, welche die politischen Beziehungen des Bundes regeln oder sich auf Gegenstände der Bundesgesetzgebung beziehen, erst durch das dort vorgesehene Zustimmungsgesetz innerstaatliche Wirksamkeit (1). Sie haben den Rang einfacher Bundesgesetze (2). Etwas anderes ergibt sich weder aus dem Grundsatz pacta sunt servanda (3) noch - auch nicht für völkerrechtliche Verträge über die Besteuerung - aus § 2 Abs. 1 AO (4).

44

(1) Der Zustimmungsvorbehalt gemäß Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG hat unterschiedliche Funktionen. Er dient - neben der Aufteilung der Entscheidungsbefugnisse im Bereich des auswärtigen Handelns (vgl. BVerfGE 90, 286 <357>; 104, 151 <194>; 118, 244 <258>) - der Ermöglichung einer rechtzeitigen und damit effektiven Kontrolle der Exekutive durch die Legislative vor Eintritt der völkerrechtlichen Verbindlichkeit eines Vertrags (vgl. BVerfGE 90, 286 <357>; 118, 244 <258>; 131, 152 <195 f.>). Zudem sichert er den Vorrang und Vorbehalt des Gesetzes, da aus Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG hervorgeht, dass die in einem völkerrechtlichen Vertrag enthaltenen Regelungen nur unter der Voraussetzung Rechte und Pflichten für den Einzelnen begründen, abändern oder aufheben können, dass ihnen der Gesetzgeber zugestimmt hat (vgl. Kempen, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Bd. 2, 6. Aufl. 2010, Art. 59 Abs. 2 Rn. 65 ff.; Rojahn, in: v. Münch/Kunig, GG, Bd. 1, 6. Aufl. 2012, Art. 59 Rn. 26). Im Interesse der Funktionsfähigkeit völkerrechtlicher Beziehungen soll der Zustimmungsvorbehalt darüber hinaus verhindern, dass (wichtige) Verträge mit auswärtigen Staaten geschlossen werden, die später - mangels notwendiger Billigung durch den Gesetzgeber - nicht erfüllt werden können (Zweck der Vollzugssicherung) (vgl. BVerfGE 1, 372 <389 f.>; 118, 244 <258>). Damit dient der Zustimmungsvorbehalt zugleich der Wahrung der Entscheidungsfreiheit der Legislative, denn er verhindert, dass das Parlament durch völkerrechtliche Verpflichtungen, die innerstaatlich ein gesetzgeberisches Tätigwerden verlangen, präjudiziert wird (vgl. Rojahn, in: v. Münch/Kunig, GG, Bd. 1, 6. Aufl. 2012, Art. 59 Rn. 33; Streinz, in: Sachs, GG, 7. Aufl. 2014, Art. 59 Rn. 21).

45

(2) Aus Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG folgt zudem, dass völkerrechtlichen Verträgen, soweit sie nicht in den Anwendungsbereich einer anderen, spezielleren Öffnungsklausel - insbesondere Art. 23 bis Art. 25 GG - fallen, innerstaatlich der Rang eines einfachen (Bundes-)Gesetzes zukommt und sie insofern keinen Übergesetzes- oder gar Verfassungsrang besitzen (vgl. BVerfGE 111, 307 <318>).

46

Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG bestimmt nicht nur die Methodik, durch die völkervertragliche Regelungen in der nationalen Rechtsordnung wirksam werden, sondern auch den Rang, der dem für anwendbar erklärten Völkervertragsrecht innerhalb der nationalen Rechtsordnung zukommt. Das (einfache) Gesetz kann - ohne eine dahingehende grundgesetzliche Ermächtigung - dem völkervertraglich Vereinbarten keinen höheren Rang verleihen. Dementsprechend hat das Bundesverfassungsgericht stets betont, dass der Rechtsanwendungsbefehl im Sinne von Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG einem völkerrechtlichen Vertrag innerhalb der Normenhierarchie keinen Rang über den Gesetzen einräumt (vgl. BVerfGE 19, 342 <347>; 22, 254 <265>; 25, 327 <331>; 35, 311 <320>; 74, 358 <370>; 111, 307 <317>; 128, 326 <367>).

47

(3) Aus dem Grundsatz pacta sunt servanda, der seinerseits eine allgemeine Regel des Völkerrechts ist (vgl. Herdegen, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 25 Rn. 9 ; Kempen, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Bd. 2, 6. Aufl. 2010, Art. 59 Abs. 2 Rn. 92), ergibt sich nichts anderes. Der Grundsatz beschreibt zwar eine besondere (völkerrechtliche) Pflichtenstellung des Staates gegenüber dem jeweiligen Vertragspartner, sagt jedoch nichts über die innerstaatliche Geltung und den Rang völkerrechtlicher Verträge (vgl. Herdegen, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 25 Rn. 9 ). Er bewirkt insbesondere nicht, dass alle Bestimmungen völkerrechtlicher Verträge zu allgemeinen Regeln des Völkerrechts im Sinne von Art. 25 GG werden (vgl. BVerfGE 31, 145 <178>; vgl. auch BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 22. August 1983 - 2 BvR 1193/83 -, NVwZ 1984, S. 165 <165>; BVerfG, Beschluss der 2. Kammer des Ersten Senats vom 24. Oktober 2000 - 1 BvR 1643/95 -, VIZ 2001, S. 114 <114>).

48

(4) An diesem Ergebnis vermag § 2 Abs. 1 AO - auch für völkerrechtliche Verträge über die Besteuerung - nichts zu ändern (vgl. Lehner, IStR 2012, S. 389 <400>). Nach dieser Vorschrift gehen zwar Verträge mit anderen Staaten im Sinne des Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG über die Besteuerung, soweit sie unmittelbar anwendbares innerstaatliches Recht geworden sind, den Steuergesetzen vor. Da es sich bei § 2 AO um eine einfachgesetzliche Regelung handelt, kann er den von ihm geregelten völkerrechtlichen Verträgen keinen höheren Rang in der Normenhierarchie vermitteln (vgl. Mitschke, DStR 2011, S. 2221 <2226>). Allenfalls könnte er die Subsidiarität der nationalen Steuergesetze gegenüber Doppelbesteuerungsabkommen und anderen völkerrechtlichen Verträgen im Steuerrecht anordnen.

49

c) Haben völkerrechtliche Verträge den Rang (einfacher) Bundesgesetze, können sie entsprechend dem lex-posterior-Grundsatz durch spätere, ihnen widersprechende Bundesgesetze verdrängt werden (aa). Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG schließt dies nicht aus (bb). Auch aus der jüngeren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ergibt sich nicht, dass eine solche Verdrängung an besondere Voraussetzungen gebunden wäre (cc). Das Völkerrecht steht der innerstaatlichen Wirksamkeit völkerrechtswidriger Rechtsakte nicht entgegen (dd).

50

aa) Für ranggleiches innerstaatliches Recht gilt im Fall der Kollision der Grundsatz lex posterior derogat legi priori, es sei denn, die ältere Regelung ist spezieller als die jüngere oder die Geltung des lex-posterior-Grundsatzes wird abbedungen. Sind die Regelungen eines völkerrechtlichen Vertrags in der innerstaatlichen Rechtsordnung wirksam und kommt ihnen dabei der Rang eines (einfachen) Bundesgesetzes zu, so können auch sie durch ein späteres, gegenläufiges Bundesgesetz im Umfang des Widerspruchs außer Kraft gesetzt werden (vgl. Kunig, in: Graf Vitzthum/Proelß, Völkerrecht, 6. Aufl. 2013, 2. Abschnitt, Rn. 118 f.; a.A. Becker, NVwZ 2005, S. 289 <291>).

51

bb) Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG schränkt die Geltung deslex-posterior-Grundsatzes für völkerrechtliche Verträge nicht ein. Da der Gesetzgeber einem völkerrechtlichen Vertrag regelmäßig nur insgesamt zustimmen oder nicht zustimmen kann (vgl. BVerfGE 90, 286 <358>), wird zwar mitunter angenommen, dass Zustimmungsgesetz und völkerrechtlicher Vertrag derart untrennbar miteinander verbunden seien, dass das Zustimmungsgesetz - abgesehen von seiner Aufhebung im Ganzen - durch Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG gegen inhaltliche Abänderungen geschützt sei (vgl. Wohlschlegel, FR 1993, S. 48 <49>) oder sich der Gesetzgeber von einem völkerrechtlichen Vertrag nur in Übereinstimmung mit dem Völkerrecht lösen könne (vgl. Vöneky, in: Isensee/Kirchhof, HStR XI, 3. Aufl. 2013, § 236 Rn. 33).

52

Diese Auffassung ist jedoch abzulehnen.

53

Sie widerspricht insbesondere dem Demokratieprinzip (Art. 20 Abs. 1 und Abs. 2 GG) und dem Grundsatz der parlamentarischen Diskontinuität. Demokratie ist Herrschaft auf Zeit (vgl. Dreier, in: ders., GG, Bd. 2, 2. Aufl. 2006, Art. 20 Rn. 79). Dies impliziert, dass spätere Gesetzgeber - entsprechend dem durch die Wahl zum Ausdruck gebrachten Willen des Volkes - innerhalb der vom Grundgesetz vorgegebenen Grenzen Rechtsetzungsakte früherer Gesetzgeber revidieren können müssen (vgl. Gurlit, Verwaltungsvertrag und Gesetz, 2000, S. 174; Rust, Die Hinzurechnungsbesteuerung, 2007, S. 108; Rust/Reimer, IStR 2005, S. 843 <847>). Damit wäre es nicht zu vereinbaren, wenn ein Parlament die Gesetzgeber späterer Legislaturperioden binden und in ihren Möglichkeiten beschränken könnte, gesetzgeberische Entscheidungen der Vergangenheit aufzuheben oder zu korrigieren, weil dadurch politische Auffassungen auf Dauer festgeschrieben würden (vgl. Hofmann, DVBl. 2013, S. 215 <219>; Ismer/Baur, IStR 2014, S. 421 <424>; Nettesheim, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 59 Rn. 184 ; Rust, Die Hinzurechnungsbesteuerung, 2007, S. 108; Rust/Reimer, IStR 2005, S. 843 <847>). Das Zustimmungsgesetz gemäß Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG soll einem innerstaatlich anwendbaren völkerrechtlichen Vertrag zudem ein hinreichendes demokratisches Legitimationsniveau vermitteln (vgl. Rojahn, in: v. Münch/Kunig, GG, Bd. 1, 6. Aufl. 2012, Art. 59 Rn. 21), nicht dieses absenken. Es soll die Entscheidungsfreiheit des Gesetzgebers schützen (vgl. Kempen, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Bd. 2, 6. Aufl. 2010, Art. 59 Abs. 2 Rn. 37; Musil, Deutsches Treaty Overriding und seine Vereinbarkeit mit Europäischem Gemeinschaftsrecht, 2000, S. 65; Rojahn, in: v. Münch/Kunig, GG, Bd. 1, 6. Aufl. 2012, Art. 59 Rn. 33; Streinz, in: Sachs, GG, 7. Aufl. 2014, Art. 59 Rn. 21). Dem widerspräche es, aus Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG eine "Änderungssperre" für die Zukunft ableiten zu wollen (vgl. Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung im Internationalen Steuerrecht, 2009, S. 261).

54

Hinzu kommt, dass der Gesetzgeber im Unterschied zu Exekutive und Judikative gemäß Art. 20 Abs. 3 GG nur an die verfassungsmäßige Ordnung, nicht jedoch an einfachrechtliche Regelungen gebunden ist. Diese soll er - innerhalb der verfassungsrechtlichen Bindungen - durchaus ändern und neu gestalten können. Für ihn sollen daher gerade keine einfachgesetzlichen Bindungen bestehen (vgl. Gurlit, Verwaltungsvertrag und Gesetz, 2000, S. 173). Würde der Gesetzgeber seine Normsetzungsbefugnis in dem Umfang verlieren, in dem er in der Form eines Bundesgesetzes völkerrechtliche Vereinbarungen gebilligt hat, führte dies im Ergebnis zu einer Art. 20 Abs. 3 GG widersprechenden Bindung (vgl. Hofmann, DVBl 2013, S. 215 <219>).

55

Auch ist der Gesetzgeber nicht für die Kündigung völkerrechtlicher Verträge zuständig. Bestünde tatsächlich eine entsprechende Selbstbindung nach der Ratifikation eines völkerrechtlichen Vertrags, würde er dauerhaft auf seine Gesetzgebungsbefugnis verzichten (vgl. BVerfGE 68, 1 <83, 85 f.>). Wenn aber das Demokratieprinzip eine dauerhafte Bindung des Gesetzgebers an Rechtsetzungsakte früherer Gesetzgeber verbietet und ihm gleichzeitig die Befugnis fehlt, völkerrechtliche Verträge, mit deren Inhalt er nicht mehr einverstanden ist, zu beenden, muss er zumindest in der Lage sein, innerhalb seines Kompetenzbereichs vom völkerrechtlich Vereinbarten abweichende Gesetze zu erlassen.

56

Schließlich hat das Zustimmungsgesetz zu einem völkerrechtlichen Vertrag für die Beteiligten am Rechtsverkehr ebenso wenig wie ein sonstiges innerstaatliches Gesetz eine Garantiefunktion dahingehend, dass kein abweichendes Gesetz erlassen wird (vgl. Rudolf, Völkerrecht und deutsches Recht, 1967, S. 212 ff.; Becker, NVwZ 2005, S. 289 <289>).

57

cc) Auch aus der bisherigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ergibt sich nicht, dass völkervertragliche Regelungen nicht durch spätere, ihnen widersprechende (Bundes-)Gesetze verdrängt werden können.

58

So hat der Zweite Senat in seiner Entscheidung zur C-Waffen-Stationierung ausgeführt, dass der Verfassung schwerlich unterlegt werden könne, dass sie es der Bundesrepublik Deutschland verwehre, sich völkerrechtswidrig zu verhalten (vgl. BVerfGE 77, 170 <233 f.>; vgl. auch BVerfGE 68, 1 <107>). In der Entscheidung zur Unschuldsvermutung hat er zwar festgestellt, dass Gesetze im Einklang mit den völkerrechtlichen Verpflichtungen Deutschlands auszulegen und anzuwenden seien, selbst wenn sie zeitlich später wirksam geworden seien als ein völkerrechtlicher Vertrag, da nicht anzunehmen sei, dass der Gesetzgeber, sofern er dies nicht klar bekundet habe, von völkerrechtlichen Verpflichtungen der Bundesrepublik Deutschland abweichen oder die Verletzung solcher Pflichten ermöglichen wolle (vgl. BVerfGE 74, 358 <370>). Daher sei davon auszugehen, dass sich der Gesetzgeber grundsätzlich nicht in Widerspruch zu völkerrechtlichen Pflichten Deutschlands setzen will (vgl. BVerfGE 74, 358 <370>; v. Arnauld, Völkerrecht, 2012, Rn. 515; Payandeh, JöR 57 [2009], S. 465 <488>); er ist dazu jedoch in der Lage (vgl. BVerfGE 6, 309 <362 f.>).

59

Entgegen einer teilweise vertretenen Auffassung (vgl. v. Arnauld, Völkerrecht, 2012, Rn. 518; Gosch, IStR 2008, S. 413 <419>; Jarass, in: ders./Pieroth, GG, 13. Aufl. 2014, Art. 25 Rn. 4a; Kempf/Bandl, DB 2007, S. 1377 <1381>; Rauschning, in: Bonner Kommentar, GG, Bd. 9, Art. 59 Rn. 109 ff. ; Rust/Reimer, IStR 2005, S. 843 <848>; Stein, IStR 2006, S. 505 <508 f.>; Vogel, in: ders./Lehner, DBA, 5. Aufl. 2008, Einl. Rn. 205; ders., IStR 2005, S. 29 <30>; Weigell, IStR 2009, S. 636 <639 f.>) hat das Bundesverfassungsgericht auch im Görgülü-Beschluss (BVerfGE 111, 307) nicht entschieden, dass der Gesetzgeber nur zur Wahrung tragender Verfassungsgrundsätze von völkerrechtlichen Vereinbarungen abweichen dürfe. Zwar hat der Senat dort festgehalten, dass es dem Ziel der Völkerrechtsfreundlichkeit nicht widerspreche, wenn der Gesetzgeber Völkervertragsrecht ausnahmsweise nicht beachte, sofern nur auf diese Weise ein Verstoß gegen tragende Grundsätze der Verfassung abzuwenden sei (vgl. BVerfGE 111, 307 <319>). Er hat zudem festgestellt, dass das Zustimmungsgesetz eine Pflicht der zuständigen Stellen zur Berücksichtigung der Europäischen Menschenrechtskonvention und der Entscheidungen des Gerichtshofs für Menschenrechte begründe und dass diese die entsprechenden Texte und Judikate zur Kenntnis nehmen und in ihren Willensbildungsprozess einfließen lassen müssten (vgl. BVerfGE 111, 307 <324>). Daraus kann jedoch nicht geschlossen werden, dass die Unvereinbarkeit eines Gesetzes mit einem völkerrechtlichen Vertrag regelmäßig zu dessen Verfassungswidrigkeit führt. Der Görgülü-Beschluss verhält sich zu den Folgen eines Verstoßes des Gesetzgebers gegen Völker(vertrags)recht nicht, sondern betrifft ausschließlich die Rechtsfolgen einer unzureichenden Beachtung von Völkerrecht durch die Fachgerichte (vgl. Hahn, BB 2012, S. 1955 <1958>; Heger, jurisPR-SteuerR 25/2012 Anm. 4 unter C.; Krumm, AöR 138 [2013], S. 363 <381 f.>; Schwenke, FR 2012, S. 443 <447>).

60

dd) Das Völkerrecht verbietet die innerstaatliche Wirksamkeit völkerrechtswidriger Rechtsakte grundsätzlich nicht (1); unbeachtlich ist ein Verstoß gegen Völkerrecht gleichwohl nicht (2).

61

(1) Das Völkerrecht schließt die innerstaatliche Wirksamkeit völkerrechtswidriger Rechtsakte nicht aus. Allgemeine Regeln des Völkerrechts zur innerstaatlichen Erfüllung von Vertragspflichten existieren nicht (vgl. BVerfGE 73, 339 <375>; vgl. auch BVerfGE 111, 307 <322>; 123, 267 <398>; 126, 286 <302>; 134, 366 <384, Rn. 26>; Doehring, Völkerrecht, 2. Aufl. 2004, Rn. 704; Musil, Deutsches Treaty Overriding und seine Vereinbarkeit mit Europäischem Gemeinschaftsrecht, 2000, S. 64; Vogel, JZ 1997, S. 161 <165>). Das Völkerrecht überlässt es vielmehr den Staaten, in welcher Weise sie ihrer Pflicht zur Beachtung völkerrechtlicher Regelungen genügen (so in Bezug auf die EMRK jedenfalls BVerfGE 111, 307 <316> m.w.N.; 128, 326 <370>). Zwar fordert es von den Staaten die Erfüllung der zwischen ihnen geschlossenen Verträge nach Treu und Glauben (Art. 26 WVRK). Es schließt allerdings nur aus, dass ein Staat unter Berufung auf innerstaatliches Recht die Verletzung einer völkerrechtlichen Pflicht auf völkerrechtlicher Ebene rechtfertigen kann (Art. 27 Satz 1 WVRK).

62

Insoweit überlässt es das Völkerrecht den Staaten, die innerstaatlichen Rechtsfolgen einer Kollision zwischen einem völkerrechtlichen Vertrag und einem Gesetz nach den entsprechenden Rang- und Kollisionsregeln des nationalen Rechts zu regeln und dem nationalen Recht den Vorrang einzuräumen (vgl. Kunig, in: Graf Vitzthum/Proelß, Völkerrecht, 6. Aufl. 2013, 2. Abschnitt, Rn. 30; Nettesheim, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 59 Rn. 183 ). Innerstaatliche Regelungen betreffen andere Rechtsverhältnisse als die völkerrechtlichen Vorschriften, zu denen sie im Widerspruch stehen.

63

(2) Auch wenn das Völkerrecht die innerstaatliche Wirksamkeit völkerrechtswidriger Rechtsakte nicht ausschließt, ist der damit verbundene Verstoß nicht unbeachtlich. Verletzt ein Staat seine Pflichten aus einem völkerrechtlichen Vertrag, haben der oder die Vertragspartner verschiedene Möglichkeiten, auf den Vertragsbruch zu reagieren. Bei weniger gravierenden Vertragsverletzungen kommen regelmäßig nur ein Recht zur ordentlichen Kündigung (Art. 56 WVRK), ein Anspruch auf Herstellung des vertragsmäßigen Zustands oder - subsidiär - eine Schadensersatzforderung in Betracht (vgl. Art. 34 ff. der ILC, Draft Articles on State Responsibility for Internationally Wrongful Acts [2001] vom 26. Juli 2001 ; Doehring, Völkerrecht, 2. Aufl. 2004, Rn. 370 mit Fn. 82, Rn. 371 ff. mit Fn. 86). Bei erheblichen Verletzungen (material breach) kann der andere Teil berechtigt sein, den Vertrag unabhängig von der Vereinbarung eines Kündigungsrechts zu beenden oder ihn zu suspendieren (Art. 60 Abs. 1 WVRK; vgl. Doehring, Völkerrecht, 2. Aufl. 2004, Rn. 371). Eine erhebliche Verletzung liegt gemäß Art. 60 Abs. 3 WVRK bei Verletzung einer für die Erreichung des Vertragsziels oder -zwecks wesentlichen Bestimmung vor (vgl. Art. 2b i.V.m. Art. 12 der ILC Draft Articles on State Responsibility for Internationally Wrongful Acts [2001] vom 26. Juli 2001 ).

64

d) Die Verfassungswidrigkeit völkerrechtswidriger Gesetze lässt sich auch nicht unter Rückgriff auf den ungeschriebenen Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes begründen (a.A. Vogel, JZ 1997, S. 161 <165 ff.>; Becker, NVwZ 2005, S. 289 <291>; Richter, in: Giegerich , Der "offene Verfassungsstaat" des Grundgesetzes nach 60 Jahren, 2010, S. 159 <177 f.>; Rust/Reimer, IStR 2005, S. 843 <846>; Stein, IStR 2006, S. 505 <508 f.>). Der Grundsatz hat zwar Verfassungsrang (aa), beinhaltet jedoch keine verfassungsrechtliche Pflicht zur uneingeschränkten Befolgung aller völkerrechtlichen Normen. Er dient vielmehr vor allem als Auslegungshilfe (bb). Der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit kann insbesondere die differenzierten Regelungen des Grundgesetzes über den Rang der unterschiedlichen Quellen des Völkerrechts nicht verdrängen und ihre Systematik nicht unterlaufen (cc).

65

aa) Der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit hat Verfassungsrang. Er ergibt sich aus einer Zusammenschau der verfassungsrechtlichen Vorschriften, die das Verhältnis Deutschlands zur internationalen Staatengemeinschaft zum Gegenstand haben (vgl. Herdegen, Völkerrecht, 13. Aufl. 2014, § 22 Rn. 9 f.; Payandeh, JöR 57 [2009], S. 465 <470 ff.>). Das Grundgesetz hat die deutsche öffentliche Gewalt auf die internationale Zusammenarbeit (Art. 24 GG) und die europäische Integration (Art. 23 GG) festgelegt. Es hat das Völkerrecht jedenfalls in seinen allgemeinen Regeln besonders hervorgehoben (Art. 25 GG), das Völkervertragsrecht durch Art. 59 Abs. 2 GG in das System der Gewaltenteilung eingeordnet, die Einfügung Deutschlands in Systeme gegenseitiger kollektiver Sicherheit zugelassen (Art. 24 Abs. 2 GG), den Auftrag zur friedlichen Beilegung zwischenstaatlicher Streitigkeiten im Wege der Schiedsgerichtsbarkeit erteilt (Art. 24 Abs. 3 GG) und den Angriffskrieg für verfassungswidrig erklärt (Art. 26 GG) (vgl. BVerfGE 111, 307 <318>). Mit diesen Regelungen zielt es, auch ausweislich der Präambel, darauf, die Bundesrepublik Deutschland als friedliches und gleichberechtigtes Glied in die Völkerrechtsordnung der Staatengemeinschaft einzufügen (vgl. BVerfGE 63, 343 <370>; 111, 307 <318>). Die Bestimmungen enthalten eine Verfassungsentscheidung für eine auf die Achtung und Stärkung des Völkerrechts aufbauende zwischenstaatliche Zusammenarbeit (vgl. BVerfGE 111, 307 <317 f.>; 112, 1 <25>; Mosler, in: Isensee/Kirchhof, HStR VII, 1992, § 175 Rn. 1 ff.; Payandeh, JöR 57 [2009], S. 465 <481>) und verpflichten daher die gesamte öffentliche Gewalt dazu, einem Auseinanderfallen von völkerrechtlicher und innerstaatlicher Rechtslage entgegenzuwirken und im Außenverhältnis eine mit einer Verletzung des Völkerrechts verbundene Haftung Deutschlands zu vermeiden (vgl. BVerfGE 58, 1 <34>; 59, 63 <89>; 109, 13 <23 f.>; 109, 38 <49 f.>; 111, 307 <316, 318, 328>; 112, 1 <25>; 128, 326 <368 f.>).

66

Der daraus abgeleitete Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes wird in der jüngeren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts - vor allem im Verhältnis zu Menschenrechtspakten und dabei insbesondere im Verhältnis zur Europäischen Menschenrechtskonvention - hervorgehoben (vgl. BVerfGE 92, 26 <48>; 111, 307 <317 ff.>; 112, 1 <26>; 113, 273 <296>; 123, 267 <344, 347>; 128, 326 <365, 366, 369>; BVerfGK 9, 174 <186, 190, 191, 192>; 17, 390 <397 f.>), ist aber auch schon in der älteren Rechtsprechung des Gerichts nachweisbar (vgl. BVerfGE 6, 309 <362>; 18, 112 <121>; 31, 58 <75>; 41, 88 <120 f.>). Während zunächst vor allem die Grenzen der Völkerrechtsfreundlichkeit thematisiert wurden (vgl. BVerfGE 6, 309 <362 f.>; 18, 112 <121>; 31, 58 <75 f.>; 41, 88 <120 f.>), betont die Rechtsprechung heute, dass das Grundgesetz die Staatsorgane in den Dienst der Durchsetzung des Völkerrechts stellt und dadurch das Risiko der Nichtbefolgung internationalen Rechts mindert (vgl. BVerfGE 109, 38 <50>; 111, 307 <328>; 112, 1 <25>).

67

bb) Der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes beinhaltet jedoch keine verfassungsrechtliche Pflicht zur uneingeschränkten Befolgung aller völkerrechtlichen Verträge (1-2). Er dient vor allem als Auslegungshilfe für die Grundrechte und die rechtsstaatlichen Grundsätze der Verfassung sowie das einfache Recht (3).

68

(1) Das Grundgesetz erstrebt die Einfügung Deutschlands in die Rechtsgemeinschaft friedlicher und freiheitlicher Staaten, verzichtet aber nicht auf die in dem letzten Wort der deutschen Verfassung liegende Souveränität.

69

(2) Aus der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes folgt keine verfassungsrechtliche Pflicht zur uneingeschränkten Befolgung jeder Bestimmung des Völkerrechts. Eine solche widerspräche, wie der Zweite Senat im Alteigentümer-Beschluss erläutert hat, dem in den Art. 23 bis Art. 26 GG, in den Art. 1 Abs. 2, Art. 16 Abs. 2 Satz 2 GG und in Art. 59 Abs. 2 GG niedergelegten Konzept des Grundgesetzes und damit den differenzierten Regelungen über den innerstaatlichen Rang völkerrechtlicher Normen (vgl. BVerfGE 112, 1 <25>), aus denen der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit abgeleitet wird und die daher auch bei der näheren Bestimmung seines Inhalts zu beachten sind. Das Grundgesetz hat nicht die uneingeschränkte Unterwerfung der deutschen Rechtsordnung unter die Völkerrechtsordnung und den unbedingten Vorrang von Völkerrecht auch vor dem Verfassungsrecht angeordnet, sondern will die Öffnung der innerstaatlichen Rechtsordnung für das Völkerrecht und die internationale Zusammenarbeit (nur) in den Formen einer kontrollierten Bindung (vgl. BVerfGE 112, 1 <25>), das heißt so, wie sie in den differenzierten Regelungen des Grundgesetzes über das Verhältnis zwischen den beiden Rechtsordnungen vorgesehen ist. Diese beinhalten für die Regelungen völkerrechtlicher Verträge jedoch gerade keine Pflicht zur uneingeschränkten Befolgung.

70

(3) Die sich aus der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes ergebende Pflicht, das Völkerrecht zur respektieren, besitzt vielmehr drei Dimensionen: Erstens sind die deutschen Staatsorgane verpflichtet, die die Bundesrepublik Deutschland bindenden Völkerrechtsnormen zu befolgen und Verletzungen nach Möglichkeit zu unterlassen. Zweitens hat der Gesetzgeber für die deutsche Rechtsordnung zu gewährleisten, dass durch eigene Staatsorgane begangene Völkerrechtsverstöße korrigiert werden können. Drittens können die deutschen Staatsorgane - unter hier nicht näher zu bestimmenden Voraussetzungen - auch verpflichtet sein, das Völkerrecht im eigenen Verantwortungsbereich zur Geltung zu bringen, wenn andere Staaten es verletzen (vgl. BVerfGE 112, 1 <26>).

71

(4) Der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit dient nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ferner als Auslegungshilfe für die Grundrechte und die rechtsstaatlichen Grundsätze der Verfassung sowie das einfache Recht (vgl. zur Europäischen Menschenrechtskonvention und zur Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte als Auslegungshilfe BVerfGE 74, 358 <370>; 83, 119 <128>; 111, 307 <315 f., 317, 324, 325, 329>; 120, 180 <200 f.>; 128, 326 <365, 367 f.>; BVerfGK 3, 4 <8>; 9, 174 <190>; 10, 66 <77>; 10, 234 <239>; 11, 153 <159 ff.>; 20, 234 <247>). Er gebietet, die nationalen Gesetze nach Möglichkeit so auszulegen, dass ein Konflikt mit völkerrechtlichen Verpflichtungen der Bundesrepublik Deutschland nicht entsteht (vgl. BVerfGE 74, 358 <370>; 83, 119 <128>; 111, 307 <317 f.>; 120, 180 <200 f.>; 128, 326 <367 f.>; BVerfGK 9, 174 <190>). In der Kammerrechtsprechung ist dies dahingehend konkretisiert worden, dass im Rahmen geltender methodischer Grundsätze von mehreren möglichen Auslegungen eines Gesetzes grundsätzlich eine völkerrechtsfreundliche zu wählen ist (vgl. BVerfGK 10, 116 <123>; BVerfG, Beschluss der 2. Kammer des Zweiten Senats vom 8. Dezember 2014 - 2 BvR 450/11 -, NVwZ 2015, S. 361 <364>; so auch Proelß, in: Linien der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts - erörtert von den wissenschaftlichen Mitarbeitern, Bd. 1, 2009, S. 553 <556 ff.>).

72

Das aus dem Grundgesetz abgeleitete Gebot der völkerrechtsfreundlichen Auslegung gilt jedoch nicht absolut und ungeachtet der methodischen Grenzen der Gesetzesauslegung. Es verlangt keine schematische Parallelisierung der innerstaatlichen Rechtsordnung mit dem Völkerrecht, sondern eine möglichst vollständige Übernahme der materiellen Wertungen - soweit dies methodisch vertretbar und mit den Vorgaben des Grundgesetzes vereinbar ist (vgl. BVerfGE 111, 307 <323, 329>; 128, 326 <366, 371 f.>; BVerfGK 20, 234 <247>; bezogen auf die EMRK vgl. Thym, JZ 2015, S. 53 <54>). Der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit entfaltet Wirkung nur im Rahmen des demokratischen und rechtsstaatlichen Systems des Grundgesetzes (vgl. BVerfGE 111, 307 <318, 323, 329>; 128, 326 <366, 371 f.>) und lässt etwa den Grundsatz der demokratischen Selbstbestimmung unangetastet (vgl. BVerfGE 123, 267 <344>). Zwar ist grundsätzlich nicht anzunehmen, dass der Gesetzgeber, sofern er dies nicht klar bekundet hat, von völkerrechtlichen Verpflichtungen der Bundesrepublik Deutschland abweichen oder die Verletzung solcher Verpflichtungen ermöglichen will (vgl. BVerfGE 74, 358 <370>; BVerfGK 10, 116 <123>). Eine Auslegung entgegen eindeutig entgegenstehendem Gesetzes- oder Verfassungsrecht ist jedoch methodisch nicht vertretbar (vgl. BVerfGE 111, 307 <329>; vgl. auch Ismer/Baur, IStR 2014, S. 421 <425 f.>).

73

cc) Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG kann daher nicht völkerrechtsfreundlich dahingehend ausgelegt werden, dass sich der Gesetzgeber nur in Ausnahmefällen, in denen allein auf diese Weise ein Verstoß gegen tragende Grundsätze der Verfassung abzuwenden ist, über völkervertragliche Bindungen hinwegsetzen dürfte. Eine Auslegung von Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG, wonach völkerrechtlichen Verträgen zumindest im Regelfall ein Rang über den (einfachen) Gesetzen zukäme, ist methodisch nicht vertretbar. Der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit kann die Regelungen des Grundgesetzes über den Rang der unterschiedlichen Quellen des Völkerrechts nicht verdrängen (1) und die damit verbundene Systematik nicht unterlaufen (2).

74

(1) Das Grundgesetz hat sich in Art. 59 Abs. 2 GG dafür entschieden, völkerrechtliche Verträge innerstaatlich (nur) mit dem Rang eines (einfachen) Bundesgesetzes auszustatten (vgl. BVerfGE 19, 342 <347>; 22, 254 <265>; 25, 327 <331>; 35, 311 <320>; 74, 358 <370>; 111, 307 <317 f.>; 128, 326 <367>; BVerfGK 10, 116 <124>). Der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit - der seinerseits keine allgemeine Regel des Völkerrechts im Sinne von Art. 25 GG ist (vgl. BVerfG, Beschluss der 2. Kammer des Ersten Senats vom 24. Oktober 2000 - 1 BvR 1643/95 -, juris, Rn. 11) und unter anderem aus Art. 59 Abs. 2 GG abgeleitet wird - vermag an dieser Einordnung und an der daran anknüpfenden Geltung des lex-posterior-Grundsatzes nichts zu ändern. In diesem Sinne hat der Senat bereits in seiner Entscheidung zum Reichskonkordat festgestellt, dass das Grundgesetz in seiner Völkerrechtsfreundlichkeit nicht so weit gehe, die Einhaltung bestehender völkerrechtlicher Verträge durch eine Bindung des Gesetzgebers an das ihnen entsprechende Recht zu sichern (vgl. BVerfGE 6, 309 <362 f.>). Der aus ihm abgeleitete ungeschriebene Verfassungsgrundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit kann das Grundgesetz konkretisieren oder ergänzen. Er kann das geschriebene Verfassungsrecht jedoch nicht entgegen der in Art. 79 Abs. 1 und Abs. 2 GG vorgesehenen Zuständigkeit und Methodik ändern oder außer Kraft setzen (vgl. Sommermann, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Bd. 2, 6. Aufl. 2010, Art. 20 Abs. 3 Rn. 251).

75

(2) Die hier in Rede stehende Auslegung von Art. 59 Abs. 2 GG, die sich auf den Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit beruft, führte im Ergebnis dazu, dass die Unterschiede in der Bindungswirkung der verschiedenen Quellen des Völkerrechts, die durch ihren jeweiligen grundgesetzlich bestimmten Rang bedingt sind, eingeebnet würden und damit die grundgesetzliche Systematik hinsichtlich des Rangs von Völkerrecht unterlaufen würde (vgl. Frau/Trinks, DÖV 2013, S. 228 <231 f.>; Gosch, IStR 2008, S. 413 <419>; Heger, jurisPR-SteuerR 25/2012 Anm. 4 unter C.I.). Dies wird, nimmt man Doppelbesteuerungsabkommen in den Blick, sehr deutlich: Da Doppelbesteuerungsabkommen regelmäßig nicht gegen tragende Grundsätze der Verfassung verstoßen (vgl. Fehrenbacher/Traut, in: Festschrift für Kay Hailbronner, 2013, S. 569 <580>; Kempf/Bandl, DB 2007, S. 1377 <1381>; Stein, IStR 2006, S. 505 <508 f.>; Vogel, IStR 2005, S. 29 <30>), hätten sie de facto - wie die allgemeinen Regeln des Völkerrechts - regelmäßig einen Rang über den Gesetzen. Eine solche Gleichsetzung widerspräche jedoch der in Art. 25 und Art. 59 Abs. 2 GG getroffenen Unterscheidung. Darüber kann sich die Auslegung von Art. 59 Abs. 2 GG nicht hinwegsetzen.

76

Die Forderung nach einer völkerrechtskonformen Auslegung von Art. 59 Abs. 2 GG verkennt zudem, dass das Grundgesetz nicht nur zwischen Völkervertragsrecht und allgemeinen Regeln des Völkerrechts unterscheidet, sondern auch zwischen zwingenden, der Disposition des Verfassungsgebers entzogenen Regelungen, insbesondere den unverletzlichen und unveräußerlichen Menschenrechten (Art. 1 Abs. 2 GG), und sonstigem Völkerrecht (vgl. BVerfGE 111, 307 <329>; 112, 1 <27 f.>; 128, 326 <369>). Daher können die vom Bundesfinanzhof und Teilen des Schrifttums zur Begründung einer grundsätzlichen Bindung des Gesetzgebers an Völkervertragsrecht herangezogenen Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts, die sich durchgängig auf grund- und menschenrechtliche Fragestellungen (vgl. BVerfGE 111, 307 <308 ff.>; 112, 1 <13 ff.>; 128, 326 <359 ff.>) beziehen, nicht ohne Weiteres auf die vorliegende Konstellation übertragen werden (zur fehlenden Übertragbarkeit der Entscheidungen aufgrund des unterschiedlichen normativen Gesamtgefüges vgl. Hahn, BB 2012, S. 1955 <1958>; Heger, jurisPR-SteuerR 25/2012 Anm. 4 unter C.; Krumm, AöR 138 [2013], S. 363 <381 f.>; Musil, IStR 2014, S. 192 <194>; Schwenke, FR 2012, S. 443 <447>).

77

e) Entgegen einer vor allem in der steuerrechtlichen Literatur vertretenen und vom Bundesfinanzhof nun aufgegriffenen Ansicht (z.B. Frotscher, IStR 2009, S. 593 <599>; Gosch, IStR 2008, S. 413 <419>; Kempf/Bandl, DB 2007, 1377 <1381>; Rust, Die Hinzurechnungsbesteuerung, 2007, S. 105 ff.; Rust/Reimer, IStR 2005, S. 843 <847>; Stein, IStR 2006, S. 505 <509>; Vogel, JZ 1997, S. 161 <165>), ist die einseitige Abkommensüberschreibung (Treaty Override) schließlich nicht wegen eines Verstoßes gegen das Rechtsstaatsprinzip verfassungswidrig.Die Auslegung des grundgesetzlichen Rechtsstaatsgebots muss den Anforderungen einer systematischen Interpretation des Verfassungstextes genügen. Eine (vermeintlich) rechtsstaatliche Auslegung findet jedenfalls an ausdrücklichen Vorgaben des Grundgesetzes und am Demokratieprinzip ihre Grenze (aa). Daher kann aus dem Rechtsstaatsprinzip ein insbesondere den Art. 25 Satz 2, Art. 59 Abs. 2 GG widersprechender (begrenzter) Vorrang des Völkervertragsrechts vor dem (einfachen) Gesetz oder eine Einschränkung des lex-posterior-Grundsatzes nicht abgeleitet werden (bb).

78

aa) Das Verfassungsrecht besteht nicht nur aus den einzelnen Sätzen der geschriebenen Verfassung, sondern darüber hinaus aus gewissen sie verbindenden, innerlich zusammenhaltenden allgemeinen Grundsätzen und Leitideen, die der Verfassungsgeber, weil sie das vorverfassungsmäßige Gesamtbild geprägt haben, von dem er ausgegangen ist, nicht in einem besonderen Rechtssatz konkretisiert hat (vgl. Kunig, Das Rechtsstaatsprinzip, 1986, S. 80 ff., 84 f.; Sobota, Das Prinzip Rechtsstaat, 1997, S. 399 ff.). Zu diesen Grundsätzen gehört das Rechtsstaatsprinzip, das sich aus einer Zusammenschau der Bestimmungen des Art. 20 Abs. 3 GG über die Bindung der einzelnen Gewalten und der Art. 1 Abs. 3, Art. 19 Abs. 4, Art. 28 Abs. 1 Satz 1 GG sowie aus der Gesamtkonzeption des Grundgesetzes ergibt (vgl. BVerfGE 2, 380 <403>). Seine vornehmliche Verankerung findet das Rechtsstaatsprinzip allerdings in den in Art. 20 Abs. 3 GG ausgesprochenen Bindungen der Staatsgewalt (vgl. BVerfGE 35, 41 <47>; 39, 128 <143>; 48, 210 <221>; 51, 356 <362>; 56, 110 <128>; 58, 81 <97>; 101, 397 <404>; 108, 186 <234>; 133, 143 <157 f., Rn. 40>; 134, 33 <89, Rn. 129>; stRspr).

79

Das Rechtsstaatsprinzip enthält keine bis in alle Einzelheiten gehenden, eindeutig bestimmten Ge- oder Verbote, sondern ist entsprechend den jeweiligen sachlichen Gegebenheiten zu konkretisieren (vgl. BVerfGE 7, 89 <92 f.>; 65, 283 <290>; 111, 54 <82>). Angesichts dieser Weite und Unbestimmtheit des Rechtsstaatsprinzips ist bei der Ableitung konkreter Bindungen mit Behutsamkeit vorzugehen (vgl. BVerfGE 90, 60 <86>; vgl. auch BVerfGE 57, 250 <276>; 65, 283 <290>; 111, 54 <82>). Eine (vermeintlich) rechtsstaatliche Auslegung des Grundgesetzes findet jedenfalls an anderen Vorgaben des Grundgesetzes ihre Grenze. Sie darf der geschriebenen Verfassung nicht widersprechen (vgl. Kunig, Das Rechtsstaatsprinzip, 1986, S. 85, 87). Das Rechtsstaatsprinzip ist daher auch kein Einfallstor für eine den differenzierten Regelungen des Grundgesetzes zur Bindungswirkung völkerrechtlicher Regelungen widersprechende schematische "Vollstreckung" von Völkerrecht (vgl. bezogen auf die Durchführung von Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte BVerfGE 111, 307 ).

80

bb) Wollte man die Verfassungswidrigkeit einer Abkommensüberschreibung (Treaty Override) aus ihrer Rechtsstaatswidrigkeit abzuleiten versuchen, liefe dies darauf hinaus, dem Völkervertragsrecht entgegen dem insbesondere Art. 25 Satz 2, Art. 59 Abs. 2 GG zu entnehmenden Konzept des Grundgesetzes zumindest einen begrenzten Vorrang vor dem (einfachen) Gesetz einzuräumen. Ein verfassungsrechtliches Verbot der Abkommensüberschreibung (Treaty Override) würde bedeuten, dass nicht nur das Abkommen selbst, das mitunter erst nach Ablauf mehrerer Jahre (vgl. Art. 30 Abs. 2 Satz 1 DBA-Türkei 1985) und nach der Kompetenzverteilung des Grundgesetzes gemäß Art. 59 Abs. 1 GG nicht vom Gesetzgeber (vgl. oben Rn. 55) gekündigt werden kann, sondern auch seine Auslegung durch die Fachgerichte korrigierenden Eingriffen des Gesetzgebers entzogen wäre (vgl. BVerfGE 135, 1 <15, Rn. 45>; Ismer/Baur, IStR 2014, S. 421 <424>). Das widerspräche nicht nur der in Art. 25 und Art. 59 Abs. 2 GG zum Ausdruck kommenden Entscheidung gegen eine Unterwerfung der Verfassung unter das Völkerrecht und für den einfachgesetzlichen Rang des Völkervertragsrechts, sondern auch dem Demokratieprinzip.

81

Aus dem Urteil des Zweiten Senats zur Verpackungsteuer ergibt sich nichts anderes. Dort ging es um sich widersprechende Regeln des Steuergesetzgebers (Land) und des Sachgesetzgebers (Bund), also um den - vom Senat allerdings nicht erwähnten - Vorrang des Bundesrechts nach Art. 31 GG und die Kohärenz der (einheitlichen) nationalen Rechtsordnung. Auf sie bezieht sich der dort entwickelte Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung (vgl. BVerfGE 98, 106 <118 f.>), der verhindern soll, dass der Bürger einander widersprechenden Normbefehlen unterschiedlicher Gesetzgeber ausgesetzt wird. Demgegenüber geht es bei der Abkommensüberschreibung (Treaty Override) um die Kollision zweier gleichrangiger Normen desselben Gesetzgebers. Derartige Kollisionen sind - wie der Senat in dem Verpackungsteuerbeschluss ausgeführt hat - grundsätzlich "nach dem Rang, der Zeitenfolge und der Spezialität der Regelungen" aufzulösen (BVerfGE 98, 106 <119>).

82

2. Vor diesem Hintergrund kann dahinstehen, ob § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG eine Abkommensüberschreibung (Treaty Override) darstellt. Das Grundgesetz verbietet eine Überschreibung der dort genannten völkervertraglichen Vereinbarungen durch abweichende nationale Regelungen im Regelfall nicht (a). Das verstößt weder gegen die Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes (b) noch gegen das Rechtsstaatsprinzip (c). Auch sonstige Erwägungen stehen ihr nicht entgegen (d).

83

a) Das DBA-Türkei 1985 ist ein völkerrechtlicher Vertrag. Da er nicht allgemeine Regeln des Völkerrechts klarstellend wiederholt und die allgemeine Regel des Völkerrechts pacta sunt servanda die einzelnen Normen eines Doppelbesteuerungsabkommens nicht in allgemeine Regeln des Völkerrechts verwandelt, scheidet Art. 25 GG als Maßstab für die verfassungsrechtliche Überprüfung der hier in Rede stehenden Abkommensüberschreibung (Treaty Override) schon tatbestandlich aus.

84

Maßstab für die verfassungsrechtliche Prüfung einer Überschreibung des DBA-Türkei 1985 ist allein Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG. Demnach bedürfen Doppelbesteuerungsabkommen wie andere völkerrechtliche Verträge, die sich auf Gegenstände der Bundesgesetzgebung beziehen, für ihre innerstaatliche Wirksamkeit eines ihnen den Anwendungsbefehl innerhalb der innerstaatlichen Rechtsordnung erteilenden Bundesgesetzes. Durch diesen erhalten sie innerstaatlich den Rang eines (einfachen) Bundesgesetzes.

85

Da der Gesetzgeber gemäß Art. 20 Abs. 3 Halbsatz 1 GG und in Übereinstimmung mit dem Demokratieprinzip des Art. 20 Abs. 1 und Abs. 2 GG nur an die verfassungsmäßige Ordnung, nicht aber an einfache Gesetze gebunden ist, kann er das Zustimmungsgesetz zu dem DBA-Türkei 1985 ungeachtet der fortbestehenden völkerrechtlichen Verbindlichkeit durch den Erlass von Gesetzen, die dem im Doppelbesteuerungsabkommen Vereinbarten inhaltlich widersprechen, aufheben oder ändern.

86

b) Nichts anderes ergibt sich - wie dargelegt - aus dem Verfassungsgrundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit. Dieser ist ein die Verfassungs- und Gesetzesauslegung leitender Grundsatz, verleiht jedoch auch Doppelbesteuerungsabkommen wie dem DBA-Türkei 1985 keinen Rang über dem einfachen Gesetzesrecht und insofern auch keine die Befugnisse des Gesetzgebers beschränkende Bindung.

87

c) Auch aus dem Rechtsstaatsprinzip, insbesondere der Einheit der Rechtsordnung, könnte nicht die Verfassungswidrigkeit einer etwaigen Abkommensüberschreibung (Treaty Override) durch § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG abgeleitet werden.

88

Eine Abkommensüberschreibung (Treaty Override) führt zu keiner größeren Rechtsunsicherheit, als sie mit den Grundsätzen der lex posterior und der lex specialis allgemein verbunden ist. Im vorliegendem Fall kommt hinzu, dass der Gesetzgeber in § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG seinen Willen zur Abkommensüberschreibung (Treaty Override) eindeutig zum Ausdruck gebracht hat ("ungeachtet des Abkommens"), so dass weder mit Blick auf den Rang noch auf die Zeitfolge noch auf die Spezialität der Regelung Zweifel am Vorrang des § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG vor inhaltlich abweichenden völkerrechtlichen Vereinbarungen in Doppelbesteuerungsabkommen bestehen. Mit § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG in der Fassung des Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 15. Dezember 2003 wollte der (Bundes-)Gesetzgeber vielmehr offensichtlich eine gegenüber Zustimmungsgesetzen zu Doppelbesteuerungsabkommen vorrangige Regelung treffen (vgl. Krumm, AöR 138 [2013], S. 363 <390>).

89

d) Selbst wenn man davon ausginge, dass es für die Zulässigkeit einer Abkommensüberschreibung (Treaty Override) entscheidend auf die Möglichkeit des Gesetzgebers ankommt, sich im Einklang mit dem Völkerrecht von einem (teilweise) nicht mehr gewollten Vertrag zu lösen, führte dies nicht zur Unzulässigkeit einer Überschreibung. Denn der Gesetzgeber ist unabhängig davon, ob eine Kündigung völkerrechtlich zulässig ist, nach den Regelungen des Grundgesetzes zur Kündigung eines völkerrechtlichen Abkommens nicht befugt (Art. 59 Abs. 1 GG) (vgl. BVerfGE 68, 1 <82>). Die Kündigung eines Doppelbesteuerungsabkommens zum Zweck der Neuverhandlung und vertraglichen Durchsetzung eigener Absichten ist insoweit, verglichen mit einer Abkommensüberschreibung (Treaty Override) und entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs, kein milderes, aber ebenso geeignetes Mittel, um dem Demokratieprinzip gerecht zu werden, und deshalb auch nicht vorzugswürdig (vgl. Ismer/Baur, IStR 2014, S. 421 <424>).

90

Hinzu kommt, dass die Kündigung eines völkerrechtlichen Vertrags auch aus Sicht des Vertragspartners nicht unbedingt ein milderes Mittel ist, sich vom völkerrechtlich Vereinbarten zu lösen, weil das Abkommen infolge der Kündigung regelmäßig insgesamt wegfällt (vgl. Art. 44 WVRK). Dies nähme ihm die völkerrechtlich vorgesehene Möglichkeit, den Inhalt oder zumindest die Auslegung eines Abkommens durch die Praxis seiner Anwendung in Übereinstimmung mit der anderen Vertragspartei in ganz bestimmten Punkten (konkludent) zu ändern (vgl. Art. 31 Abs. 3 Buchstabe b, Art. 39 WVRK).

91

Schließlich kann die Kündigung des Doppelbesteuerungsabkommens auch aus Sicht des Steuerpflichtigen nicht als milderes Mittel angesehen werden (vgl. Mitschke, DStR 2011, S. 2221 <2225>). Denn ohne Doppelbesteuerungsabkommen ist er - vorbehaltlich der Anrechnung entsprechend § 34c EStG - der Gefahr einer Doppelbesteuerung ausgesetzt.

II.

92

§ 50d Abs. 8 Satz 1 EStG ist auch mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar.

93

1. a) Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. BVerfGE 98, 365 <385>; 116, 164 <180>; 122, 210 <230>; 130, 240 <252>). Er verbietet ungleiche Belastungen ebenso wie ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfGE 79, 1 <17>; 121, 108 <119>; 121, 317 <370>; 122, 210 <230>; 126, 400 <416>; 130, 240 <252 f.>; 135, 126 <143, Rn. 51>; BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, NJW 2015, S. 303 <306>; stRspr). Verboten ist daher ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen Personenkreis aber vorenthalten wird (vgl. BVerfGE 116, 164 <180>; 121, 108 <119>; 121, 317 <370>; 126, 400 <416>; BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, NJW 2015, S. 303 <306>). Differenzierungen sind damit nicht ausgeschlossen, bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind (vgl. BVerfGE 124, 199 <220>; 129, 49 <68>; 130, 240 <253>; 132, 179 <188, Rn. 30>; 133, 59 <86, Rn. 72>; 135, 126 <143, Rn. 52>; BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, NJW 2015, S. 303 <306>). Zwar ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselben Rechtsfolgen knüpft und die er so als rechtlich gleich qualifiziert. Diese Auswahl muss er jedoch sachgerecht treffen (vgl. BVerfGE 75, 108 <157>; 107, 218 <244>; 115, 381 <389>). Dabei gilt ein stufenloser, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen (vgl. BVerfGE 75, 108 <157>; 93, 319 <348 f.>; 107, 27 <46>; 126, 400 <416>; 129, 49 <69>; 132, 179 <188, Rn. 30>; BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, NJW 2015, S. 303 <306>). Je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz unterschiedliche Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund, die von auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können (vgl. BVerfGE 88, 5 <12>; 88, 87 <96>; 105, 73 <110>; 110, 274 <291>; 112, 164 <174>; 116, 164 <180>; 117, 1 <30>; 120, 1 <29>; 122, 1 <23>; 122, 210 <230>; 123, 111 <119>; 126, 400 <416>; 127, 224 <244>; 129, 49 <68>; 130, 52 <66>; 130, 240 <254>; 131, 239 <255 f.>; 135, 126 <143 f., Rn. 52>; stRspr).

94

Das Willkürverbot ist verletzt, wenn die (un)gleiche Behandlung zweier Sachverhalte mit Gesetzlichkeiten, die in der Natur der Sache selbst liegen, und mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise nicht mehr vereinbar ist, also bezogen auf den jeweils in Rede stehenden Sachbereich und seine Eigenart ein vernünftiger, einleuchtender Grund für die gesetzliche Regelung fehlt (vgl. BVerfGE 76, 256 <329>; 84, 239 <268>; 85, 176 <187>; 90, 145 <196>; 101, 275 <291>; 115, 381 <389>). Eine strengere Bindung des Gesetzgebers kann sich aus den neben Art. 3 GG betroffenen Freiheitsrechten (vgl. BVerfGE 88, 87 <96>; 111, 176 <184>; 122, 210 <230>; 129, 49 <69>; BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, NJW 2015, S. 303 <306>) und aus der Ungleichbehandlung von Personengruppen ergeben (vgl. BVerfGE 101, 54 <101>; 103, 310 <319>; 110, 274 <291>; 131, 239 <256>; 133, 377 <407 f., Rn. 75>). Zudem verschärfen sich die Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 GG, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für den Einzelnen verfügbar sind (vgl. BVerfGE 88, 87 <96>; 129, 49 <69>; BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, NJW 2015, S. 303 <306>) oder je mehr sie sich denen des Art. 3 Abs. 3 GG annähern (vgl. BVerfGE 88, 87 <96>; 124, 199 <220>; 129, 49 <69>; 130, 240 <254>; 132, 179 <188 f., Rn. 31>).

95

b) Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit (vgl. BVerfGE 84, 239 <268 ff.>; 122, 210 <231>; vgl. auch BVerfGE 117, 1 <30>; 121, 108 <119 f.>; 127, 1 <28>; 132, 179 <189, Rn. 32>). Die Steuerpflichtigen müssen entsprechend diesem Grundsatz durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden (vgl. BVerfGE 117, 1 <30>; 121, 108 <120>; 126, 400 <417>). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte tatbestandlich zu bestimmen, an die er dieselben Rechtsfolgen knüpft und so als rechtlich gleich qualifiziert (vgl. BVerfGE 75, 108 <157>; 105, 73 <125 f.>; vgl. auch BVerfGE 117, 1 <30>; 121, 108 <119 f.>; 127, 1 <28>; 132, 179 <189, Rn. 32>), wird, insbesondere für den Bereich des Einkommensteuerrechts (vgl. BVerfGE 82, 60 <86>; 105, 73 <125 f.>; vgl. auch BVerfGE 117, 1 <30>; 121, 108 <119 f.>; 127, 1 <28>; 132, 179 <189, Rn. 32>), daher vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (vgl. BVerfGE 105, 73 <125>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 117, 1 <30>; 122, 210 <231>).

96

Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen dem Gerechtigkeitsgebot genügen muss (vgl. BVerfGE 82, 60 <89>; 99, 246 <260>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 122, 210 <231>; vgl. auch BVerfGE 117, 1 <30>; 121, 108 <119 f.>; 127, 1 <28>; 132, 179 <189, Rn. 32>). Bei der Ausgestaltung des steuerlichen Ausgangstatbestands muss zudem die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden (vgl. BVerfGE 84, 239 <271>; 93, 121 <136>; 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 101, 132 <138>; 101, 151 <155>; 105, 73 <125 f.>; 122, 210 <231>; vgl. auch BVerfGE 117, 1 <30>; 121, 108 <119 f.>; 127, 1 <28>; 132, 179 <189, Rn. 32>). Demgemäß müssen sich Abweichungen von der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen Belastungsentscheidung ihrerseits am Gleichheitssatz messen lassen (Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands; vgl. BVerfGE 117, 1 <30 f.>; 120, 1 <29>; 121, 108 <120>; 126, 400 <417>; 137, 350 <366, Rn. 41>) und bedürfen folglich eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung zu rechtfertigen vermag (vgl. BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 105, 73 <125 f.>; 107, 27 <47>; 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <31>; 120, 1 <29>; 121, 108 <119 f.>; 122, 210 <231>; 126, 400 <417>; 127, 1 <28>; 132, 179 <189, Rn. 32>; 137, 350 <366, Rn. 41>; BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, NJW 2015, S. 303 <306>). Der rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung ist nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht als besonderer sachlicher Grund für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen anzuerkennen (vgl. BVerfGE 116, 164 <182>; 105, 17 <45>; 122, 210 <233>).

97

2.§ 50d Abs. 8 EStG enthält zwar eine Ungleichbehandlung (a). Diese weist jedoch nur eine geringe Eingriffsintensität auf (b) und ist durch vernünftige, einleuchtende Gründe gerechtfertigt (c).

98

a) Bei der Prüfung der Frage, ob mit § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG eine Ungleichbehandlung verbunden ist, ist davon auszugehen, dass die gesetzgeberische Unterscheidung zwischen beschränkter (§ 1 Abs. 4, § 49 EStG) und unbeschränkter (§ 1 Abs. 1 bis Abs. 3, § 2 EStG) Steuerpflicht als sachgerecht und die damit verbundene unterschiedliche Behandlung der entsprechenden Personengruppen im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG regelmäßig als gerechtfertigt anzusehen ist (vgl. BVerfGE 43, 1 <10>; BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 9. Februar 2010 - 2 BvR 1178/07 -, NJW 2010, S. 2419 <2420>). Daher bildet die Gruppe der unbeschränkt Steuerpflichtigen ebenso wie die Gruppe der beschränkt Steuerpflichtigen grundsätzlich die maßgebliche Obergruppe, innerhalb derer Ungleichbehandlungen einer Rechtfertigung bedürfen. Innerhalb der Gruppe der unbeschränkt Steuerpflichtigen hat der Gesetzgeber mit der Berücksichtigung einer Doppelbesteuerung bei ausländischen Einkünften, die auf unterschiedlichen Wegen (Anrechnung, Freistellung, Abzug) erfolgen kann (vgl. § 34c EStG), eine eigenständige Untergruppe geschaffen. Differenzierungen innerhalb dieser Untergruppe müssen ihrerseits nach Maßgabe des Gebots der horizontalen und vertikalen Steuergerechtigkeit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG genügen.

99

§ 50d Abs. 8 Satz 1 EStG, der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die nach den Regelungen in Doppelbesteuerungsabkommen von der Besteuerung in Deutschland freigestellt sind, für den Fall (doch) der Besteuerung in Deutschland unterwirft, dass der geforderte Nachweis nicht erbracht wird, behandelt unbeschränkt Steuerpflichtige im Hinblick auf die in Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehene Freistellung von Einkünften von der deutschen Steuer ungleich. So werden Einkünfte unbeschränkt Steuerpflichtiger aus nichtselbständiger Arbeit, die nach den Regelungen eines Doppelbesteuerungsabkommens von der deutschen Steuer befreit sind, im Fall der Nichterbringung des von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG geforderten Nachweises genauso behandelt wie Einkünfte unbeschränkt Steuerpflichtiger, die nicht aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen von der deutschen Steuer befreit sind, so dass die mit der Freistellung von der deutschen Steuer verbundene Begünstigung aufgehoben wird, während sie für diejenigen, die den Nachweis erbringen, bestehen bleibt. Darüber hinaus verlangt § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG nur für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als zusätzliche Voraussetzung für die in einem Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehene Freistellung von der deutschen Steuer einen Nachweis über einen Besteuerungsverzicht des Vertragsstaates beziehungsweise über die Entrichtung der von diesem Staat festgesetzten Steuer. Bei anderen Einkunftsarten, die ebenso wie Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit nach den Regelungen von Doppelbesteuerungsabkommen von der deutschen Steuer freigestellt sein können, so zum Beispiel Unternehmensgewinne (Art. 7 Abs. 1 DBA-Türkei 1985) oder Einkünfte aus selbständiger Arbeit (Art. 14 Abs. 1 DBA-Türkei 1985), wird dagegen kein derartiger Nachweis verlangt.

100

b) Die Vereinbarkeit der mit § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG verbundenen Ungleichbehandlung mit Art. 3 Abs. 1 GG setzt einen hinreichend tragfähigen Differenzierungsgrund voraus. Dafür genügt hier ein vernünftiger, einleuchtender Grund im Sinne des Willkürverbots. Anhaltspunkte dafür, dass im vorliegenden Fall eine intensivere gerichtliche Kontrolle stattfinden müsste, sind nicht erkennbar. Insbesondere ist der mit der Nachweisobliegenheit verbundene Eingriff in andere Grundrechte so gering, dass die in der Rechtsprechung anerkannten Fälle einer intensivierten verfassungsgerichtlichen Kontrolle von mit Freiheitseingriffen einhergehenden Ungleichbehandlungen (vgl. BVerfGE 37, 342 <353 f.>; 62, 256 <274 f.>; 79, 212 <218 f.>; 88, 87 <96 ff.>; 98, 365 <385>; 99, 341 <355 f.>; 111, 160 <169 ff.>; 112, 50 <67 ff.>; 116, 243 <259 ff.>) hier nicht Platz greifen.

101

c) Die mit § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG verbundene Ungleichbehandlung unbeschränkt Steuerpflichtiger im Hinblick auf die in Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehene Freistellung ist durch sachliche Gründe gerechtfertigt.

102

Dafür, dass § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG nur für die Freistellung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, nicht jedoch für die Freistellung von sonstigen, nach den Regelungen in Doppelbesteuerungsabkommen von der deutschen Steuer freigestellten Einkünften eine Nachweisobliegenheit vorsieht, gibt es - ebenso wie für die Nachweisobliegenheit als solche - einen hinreichenden sachlichen Grund. Der Gesetzgeber wollte damit - wie aus der Stellungnahme der Bundesregierung im vorliegenden Verfahren hervorgeht und der Gesetzesbegründung zu entnehmen ist - der im Vergleich zu sonstigen Einkunftsarten erhöhten Gefahr des Missbrauchs der in einem Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehenen Freistellung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit von der deutschen Steuer entgegenwirken.

103

Dass die missbräuchliche Ausnutzung von Freistellungsregelungen in Doppelbesteuerungsabkommen bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit aufgrund ihrer im Vergleich zu unternehmerischer Tätigkeit verringerten Wahrnehmbarkeit besonders einfach ist und daher insoweit besonderer Bedarf für eine Gegensteuerung besteht, ist nachvollziehbar. Dies gilt umso mehr als Auslöser für den Erlass von § 50d Abs. 8 EStG die Tätigkeit von Piloten, Seeleuten und Berufskraftfahrern war, bei denen in der Regel nicht erkennbar ist, in welchem Land sie ihre Einkünfte erzielen, und die zudem oftmals zwischen mehreren Ländern unterwegs und behördlich daher nur schwer zu erfassen sind.

Abw. Meinung

1

Die Entscheidung der Senatsmehrheit kann ich weder in der Argumentation noch im Ergebnis mittragen. Denn sie lässt dem Gesetzgeber von Verfassungs wegen freie Hand, sich nach dem lex-posterior-Grundsatz mit einem späteren Gesetz bewusst und gewollt über Bestimmungen in völkerrechtlichen Verträgen (bei denen es sich nicht um Menschenrechtsverträge handelt) hinwegzusetzen.

I.

2

1. Die Senatsmehrheit stützt ihre Auffassung in erster Linie auf das Demokratieprinzip und den Grundsatz der Diskontinuität. Da Demokratie Herrschaft auf Zeit sei, müssten spätere Gesetzgeber innerhalb der vom Grundgesetz vorgegebenen Grenzen Rechtsetzungsakte früherer Gesetzgeber revidieren können. Das Zustimmungsgesetz gemäß Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG solle die Entscheidungsfreiheit des Gesetzgebers schützen; dem widerspräche es, aus dieser Norm eine "Änderungssperre" für die Zukunft ableiten zu wollen. Etwas anderes lasse sich weder unter Rückgriff auf den ungeschriebenen Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit noch auf das Rechtsstaatsprinzip begründen. Diese beiden Verfassungsprinzipien könnten nicht dazu herangezogen werden, um die differenzierten Regelungen des Grundgesetzes zur Bindungswirkung völkerrechtlicher Normen zu unterlaufen. Damit bestätigt die Senatsmehrheit im Wesentlichen die Auffassung, die der Zweite Senat bereits in seinem Urteil zum Reichskonkordat aus dem Jahr 1957 (BVerfGE 6, 309 <362 f.>) vertreten hat.

3

2. a) Diese Rechtsauffassung halte ich - in einer globalisierten Welt, in der die Staaten durch eine Vielzahl völkerrechtlicher Verträge in einem weiten Spektrum von Regelungsbereichen miteinander verflochten sind - für nicht (mehr) überzeugend. Um den Entwicklungen dieser umfangreichen internationalen Zusammenarbeit auf der Grundlage bi- und multilateraler völkerrechtlicher Verträge und dem in der modernen Völkerrechtsordnung geltenden Grundsatz der "rule of law" (vgl. Kadelbach/Kleinlein, AVR 44 [2006], S. 235 <243 f.>; Wittinger, JöR 57 [2009], S. 427 <444 ff.>; Kotzur, in: Festschrift für Eckart Klein, 2013, S. 797 <797 f., 804 ff.>) Rechnung zu tragen, muss vielmehr zwischen dem Demokratieprinzip einerseits und dem Rechtsstaatsprinzip in Verbindung mit dem Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit andererseits ein angemessener Ausgleich hergestellt werden.

4

In Anlehnung an die von Robert Alexy verwandte Begrifflichkeit (Alexy, Theorie der Grundrechte, 1986, S. 75 ff.) geht es bei der Abkommensüberschreibung (Treaty Override) nur vordergründig um einen Konflikt zweier Regeln, die einfachen Gesetzesrang haben. Dieser Konflikt wird von der Senatsmehrheit nach der lex-posterior-Regel zugunsten des späteren völkerrechtswidrigen Gesetzes aufgelöst. Jedoch wird der Konflikt einer völkerrechtsdeterminierten lex prior mit einer den völkerrechtlichen Vertrag überschreibenden lex posterior auf der Ebene des Verfassungsrechts nicht durch eine abschließende Regel aufgelöst. Allein der Verweis auf den Rang, der Zustimmungsgesetzen nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG zukommen soll und aus dem ohne Weiteres die uneingeschränkte Anwendung der lex-posterior-Regel abgeleitet wird (kritisch zur Anwendung der lex-posterior-Regel Becker, Kooperative und konsensuale Strukturen in der Normsetzung, 2005, S. 220 ff.; ders., NVwZ 2005, S. 289 <290 f.>; Giegerich, in: Dörr/Grote/Marauhn, EMRK/GG, Bd. I, 2. Aufl. 2013, Kap. 2 Rn. 65), vermag nicht zu überzeugen. Ein solcher Lösungsansatz lässt die hinter der Rangfrage stehende Kollision zwischen Demokratie- und Rechtsstaatsprinzip außer Acht (zum Rekurs auf die Unterscheidung von Regeln und Prinzipien auch im Hinblick auf objektiv-rechtliche Rechtsgüter vgl. Unger, Das Verfassungsprinzip der Demokratie, 2008, S. 100 f. m.w.N.; Knop, Völker- und Europarechtsfreundlichkeit als Verfassungsgrundsätze, 2013, S. 91 f.).

5

b) Hinter den miteinander kollidierenden Gesetzesbestimmungen stehen die genannten Verfassungsprinzipien, die in ein Spannungsverhältnis zueinander geraten. Das Rechtsstaatsprinzip ist - ebenso wie das Demokratieprinzip - ein grundlegendes Strukturprinzip und als solches Teil der verfassungsmäßigen Ordnung, an die auch der Gesetzgeber gemäß Art. 20 Abs. 3 GG gebunden ist. Der Rechtsstaatsbegriff gehört - wie es Ernst-Wolfgang Böckenförde so treffend ausgedrückt hat - "zu jenen vom Wortsinn her vagen und nicht ausdeutbaren Schleusenbegriffen, die sich 'objektiv', aus sich heraus, niemals abschließend definieren lassen, vielmehr offen sind für das Einströmen sich wandelnder staats- und verfassungstheoretischer Vorstellungen und damit auch für verschiedenartige Konkretisierungen, …" (Böckenförde, in: Festschrift für Adolf Arndt, 1969, S. 53 <53>). Der Inhalt des Rechtsstaatsprinzips bedarf mithin der Konkretisierung in Bezug auf den jeweils zu entscheidenden Sachverhalt (vgl. Kunig, Das Rechtsstaatsprinzip, 1986, S. 259 ff.), wobei es für neuere Entwicklungen offen ist. Damit kann, ja muss das Rechtsstaatsprinzip bei der verfassungsrechtlichen Beurteilung des Treaty Override in dem offenen Verfassungsstaat des Grundgesetzes (Vogel, Die Verfassungsentscheidung des Grundgesetzes für eine internationale Zusammenarbeit, 1964, S. 33, 35 f.; ders., JZ 1997, S. 161 <162 f.>; Hobe, Der offene Verfassungsstaat zwischen Souveränität und Interdependenz, 1998, S. 137 ff., 380 ff.; Schorkopf, Grundgesetz und Überstaatlichkeit, 2007, S. 134 ff., 220 ff.; Sommermann, in: v. Bogdandy/Cruz Villalón/Huber: Handbuch Ius Publicum Europaeum, Bd. II, 2008, § 14) unter Beachtung des Grundsatzes der Völkerrechtsfreundlichkeit konkretisiert werden (Becker, Kooperative und konsensuale Strukturen in der Normsetzung, 2005, S. 222; ders., NVwZ 2005, S. 289 <291>; Rust/Reimer, IStR 2005, S. 843 <847>; die völkerrechtskonforme Auslegung des Rechtsstaatsprinzips ebenfalls bejahend Sommermann, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Bd. 2, 6. Aufl. 2010, Art. 20 Abs. 3 Rn. 254; Giegerich, in: Dörr/Grote/Marauhn, EMRK/GG, Bd. I, 2. Aufl. 2013, Kap. 2 Rn. 62 f.; Hofmann, DVBl 2013, S. 215 <219>). Aus dem letztgenannten Grundsatz hat der Zweite Senat in der Alteigentümer-Entscheidung aus dem Jahr 2004 die Pflicht hergeleitet, das Völkerrecht zu respektieren. Diese habe drei Elemente: Erstens seien die deutschen Staatsorgane verpflichtet, die die Bundesrepublik Deutschland bindenden Völkerrechtsnormen zu befolgen und Verletzungen nach Möglichkeit zu unterlassen. Zweitens habe der Gesetzgeber für die deutsche Rechtsordnung zu gewährleisten, dass durch eigene Staatsorgane begangene Völkerrechtsverstöße korrigiert werden könnten. Und drittens könnten die deutschen Staatsorgane verpflichtet sein, das Völkerrecht im eigenen Verantwortungsbereich zur Geltung zu bringen, wenn andere Staaten es verletzten (vgl. BVerfGE 112, 1 <26>).

6

c) Legt man das Rechtsstaatsprinzip, dessen Kernbestandteil die Rechtstreue beziehungsweise die Einhaltung rechtlicher Bindungen ist (zur Bindung aller staatlichen Gewalt an die Verfassung: Sommermann, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Bd. 2, 6. Aufl. 2010, Art. 20 Abs. 3 Rn. 248 ff.; Grzeszick, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 20 Abs. 3 Rn. 17 ff. [Dezember 2007]), im Lichte dieser Aussagen aus, so ergibt sich auch für den Gesetzgeber grundsätzlich die Verpflichtung, die von ihm durch das Zustimmungsgesetz legitimierte Bindung an völkerrechtliche Verträge zu respektieren und sich von diesen nicht bewusst - und damit treuwidrig - einseitig zu lösen. Klaus Vogel hat denn auch in seiner Münchener Abschiedsvorlesung 1996 plastisch von einem "Wortbruch" gesprochen, zu dem der Gesetzgeber nicht legitimiert sei (vgl. Vogel, JZ 1997, S. 161 <167>; ähnlich Rust/Reimer, IStR 2005, S. 843 <847>, wo es heißt: "Der Wortbruch ist keine Verhaltensoption des Verfassungsstaats; …"). Streitet mithin das völkerrechtsfreundlich ausgelegte Rechtsstaatsprinzip für eine vollständige Bindung auch späterer Gesetzgeber an den völkerrechtlichen Vertrag in der Form des Zustimmungsgesetzes, so ist allerdings zu berücksichtigen, dass dadurch deren durch das Demokratieprinzip gewährleistete Entscheidungsfreiheit vollständig eingeschränkt würde. Die Berufung auf das Rechtsstaatsprinzip führte nämlich dazu, dass dem Zustimmungsgesetz faktisch die Wirkung einer "Änderungssperre" für spätere Gesetzgeber zukäme. Das Rechtsstaatsprinzip, das für eine vollständige Bindung, und das Demokratieprinzip, das für eine völlige Entscheidungsfreiheit des Gesetzgebers spricht, werden zu gegenläufigen Sollensgeboten. Diese zwischen den beiden Prinzipien bestehende Konfliktlage muss zu einem möglichst schonenden Ausgleich gebracht werden, bei dem das Ziel kein "Alles oder nichts", sondern ein "Sowohl als auch" ist (vgl. Alexy, Theorie der Grundrechte, 1986, S. 75 ff.).

7

3. Die Entscheidung der Senatsmehrheit gibt dem Demokratieprinzip - unter Hintanstellung des Rechtsstaatsprinzips in seiner Auslegung nach dem Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit - uneingeschränkt den Vorzug. Im Ergebnis ist der spätere Gesetzgeber frei, bewusst von den Bestimmungen eines völkerrechtlichen Vertrags - ungeachtet des damit verbundenen Völkerrechtsbruchs - abzuweichen. Besonderer Voraussetzungen oder einer Rechtfertigung bedarf es hierfür nicht. Demgegenüber verlangt der hier vertretene Ansatz die Auflösung des Spannungsverhältnisses zwischen Rechtsstaats- und Demokratieprinzip in einer Weise, die beiden Prinzipien möglichst weitreichende Wirkung belässt.

8

a) Als Kriterien, die bei der Abwägung heranzuziehen sind, kommen insbesondere die folgenden in Betracht: das mit dem späteren Gesetzverfolgte Regelungsziel und dessen Bedeutung für das Gemeinwohl, die Auswirkungen auf die Rechtsstellung der durch die völkerrechtliche Regelung begünstigten Individuen, die Dringlichkeit der abweichenden Regelung, die Möglichkeit des Rückgriffs auf zumutbare völkerrechtsgemäße Mittel zur Beendigung der völkerrechtlichen Bindung, wie etwa Abgabe einer interpretativen Erklärung, Kündigung oder Modifizierung des Vertrags, und die bei einem Völkerrechtsbruch im Raume stehenden Rechtsfolgen.

9

b) Überwiegt das Gewicht der Kriterien, die für eine einseitige Abkehr von dem konkret in Rede stehenden völkerrechtlichen Vertrag sprechen, nicht das Gewicht derjenigen Gesichtspunkte, die gegen eine Abkommensüberschreibung streiten, so muss dem im Lichte der Völkerrechtsfreundlichkeit ausgelegten Rechtsstaatsprinzip der Vorrang vor dem Demokratieprinzip zukommen. Eine solche Abwägung muss in jedem Einzelfall getroffen werden, um Rechtsstaats- und Demokratieprinzip zu einem angemessenen Ausgleich zu bringen (vgl. Rust/Reimer, IStR 2005, S. 843 <847 ff.>; Richter, Völkerrechtsfreundlichkeit in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts - Die unfreundliche Erlaubnis zum Bruch völkerrechtlicher Verträge, in: Giegerich, Der "offene Verfassungsstaat" des Grundgesetzes nach 60 Jahren, 2010, S. 159 <177 f.>; im Ergebnis wohl auch Knop, Völker- und Europarechtsfreundlichkeit als Verfassungsgrundsätze, 2013, S. 242 f.; weitgehender Becker, Kooperative und konsensuale Strukturen in der Normsetzung, 2005, S. 222; ders., NVwZ 2005, S. 289 <290 f.>).

10

c) Diesem Lösungsansatz kann nicht entgegengehalten werden, dass er eine verfassungsrechtliche Pflicht zur uneingeschränkten Befolgung aller Normen des Völkerrechts begründe (aa) oder die differenzierten Regelungen des Grundgesetzes über den Rang der unterschiedlichen Quellen des Völkerrechts verdränge oder ihre Systematik unterlaufe (bb).

11

aa) Die vorgeschlagene Lösung führt weder zu einer uneingeschränkten Unterwerfung der deutschen Rechtsordnung unter die Völkerrechtsordnung noch zu einem unbedingten Vorrang des Völkerrechts auch vor dem Verfassungsrecht. Vielmehr bleibt es bei einer kontrollierten Bindung, und sie lässt Raum dafür, "die letzte Verantwortung für die Achtung der Würde des Menschen und die Beachtung der Grundrechte durch die deutsche öffentliche Gewalt [nicht] aus der Hand zu geben" (BVerfGE 112, 1<25 f.> unter Verweis auf BVerfGE 111, 307 <328 f.>). Der (spätere) Gesetzgeber wird allerdings verpflichtet, vor einer bewussten Abweichung von einem völkerrechtlichen Vertrag sorgfältig die einzelnen oben aufgeführten Aspekte gegeneinander abzuwägen und insbesondere zu prüfen, ob eine völkerrechtsgemäße Lösung von der völkerrechtlichen Bindung innerhalb eines angemessenen Zeitrahmens möglich ist. Ist dies der Fall, so muss zunächst der Versuch unternommen werden, im Einklang mit dem Völkerrecht zu handeln. Richtig ist zwar, dass das Parlament selbst einen völkerrechtlichen Vertrag nicht kündigen oder suspendieren kann. Es hat jedoch die Möglichkeit, seinen politischen Willen kundzutun und die Regierung zu entsprechenden Schritten im Außenverhältnis aufzufordern. Erst wenn diese sich weigert oder keine entsprechenden Aktivitäten entfaltet oder wenn im konkreten Fall keine Möglichkeit besteht, sich in angemessener Zeit mit völkerrechtsgemäßen Mitteln von dem Vertrag zu lösen, kann der Gesetzgeber einseitig von dem Vertragsinhalt abweichen. Das Bundesverfassungsgericht überprüft Abwägungsvorgang und -ergebnis, wobei dem Gesetzgeber - wie sonst auch - ein Einschätzungsspielraum zugebilligt wird (vgl. BVerfGE 7, 377 <403>; 50, 290 <332 ff.>; 77, 170 <171>; 102, 197 <218>; 110, 177 <194>; 129, 124 <182 f.>; stRspr).

12

bb) Die in Art. 25 und Art. 59 Abs. 2 GG zum Ausdruck kommende Systematik wird nicht unterlaufen, weil die vorgeschlagene Lösung nicht zu einer generellen"Sperrwirkung" führt. Der Gesetzgeber behält die aus dem Demokratieprinzip folgende Kompetenz, völkerrechtliche Verträge zu überschreiben; aus dem im Lichte der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes ausgelegten Rechtsstaatsprinzipergeben sich allerdings Einschränkungen in Bezug auf ihre Ausübung. Durch diese Einschränkungen wird sichergestellt, dass, wie es der Zweite Senat im Alteigentümer-Beschluss formuliert hat, die deutschen Staatsorgane - und dazu gehört auch der Gesetzgeber - die die Bundesrepublik Deutschland bindenden Völkerrechtsnormen befolgen und Verletzungen nach Möglichkeit unterlassen (vgl. BVerfGE 112, 1 <26>). Nur so kommt dem Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit, dessen wichtigste Funktion es ist, möglichst einen Gleichlauf zwischen den völkerrechtlichen Verpflichtungen der Bundesrepublik Deutschland und ihrer innerstaatlichen Rechtsordnung herzustellen oder aufrechtzuerhalten und damit Konflikte zu vermeiden (vgl. zur Funktion des Grundsatzes der Völkerrechtsfreundlichkeit als Konfliktvermeidungsregel Payandeh, JöR 57 [2009] S. 465 <481>; Knop, Völker- und Europarechtsfreundlichkeit als Verfassungsgrundsätze, 2013, S. 201 ff. <238>), im Verhältnis zum Demokratieprinzip hinreichende Beachtung zu.

II.

13

Nach diesen Maßstäben wäre § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 in der Fassung des Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 15. Dezember 2003 (Steueränderungsgesetz 2003, BGBl I S. 2645) nicht mit dem Grundgesetz vereinbar.

14

1. Das vorlegende Gericht hat ausführlich dargelegt, dass die in § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG n.F. enthaltene Regelung von den Bestimmungen des Abkommens vom 16. April 1985 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Türkei zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (BGBl II 1989 S. 867 [im Folgenden: DBA-Türkei 1985]) abweicht. Insbesondere verstößt sie dadurch, dass die Freistellung der Auslandseinkünfte eines Arbeitnehmers von dem Nachweis der tatsächlichen Entrichtung der Steuer an den anderen Vertragsstaat oder dessen Besteuerungsverzicht abhängig gemacht wird, gegen die in Art. 23 Abs. 1 Buchstabe a Satz 1 in Verbindung mit Art. 15 Abs. 1 DBA-Türkei 1985 vereinbarte Freistellungsmethode auf der Grundlage der so genannten virtuellen Doppelbesteuerung im Ausland(hier in der Türkei). Diese Rechtsauffassung ist sorgfältig begründet und gut vertretbar, so dass sie der verfassungsrechtlichen Prüfung zugrunde gelegt werden kann.

15

Die von dem Inhalt des DBA-Türkei 1985 abweichende Regelung ist überdies nicht durch einen dem Abkommen innewohnenden ungeschriebenen Missbrauchsvorbehalt gedeckt. Das Bestehen derartiger Vorbehalte ist generell umstritten (vgl. nur die Darstellung bei Frau/Trinks, DÖV 2013, S. 228 <229 f.>). Gegen einen solchen Vorbehalt im konkreten Fall spricht insbesondere, dass die Bundesrepublik Deutschland - anders als in dem Protokoll zum DBA-Türkei 1985 - in dem Protokoll zum Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Türkei zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen vom 19. September 2011 (BGBl II 2012 S. 527 [im Folgenden: DBA-Türkei 2011]) ausdrücklich eine Vereinbarung zur Anwendbarkeit innerstaatlicher Missbrauchsvorschriften getroffen hat (vgl. Ziffer 10 des Protokolls zum DBA-Türkei 2011, BTDrucks 17/8841 S. 29, und die Erläuterung in der Denkschrift, S. 34). Ein derartiges Vorgehen wäre beim Vorliegen eines allgemeinen ungeschriebenen Vorbehalts entbehrlich gewesen.

16

Es ist mithin von einer völkerrechtswidrigen Abkommensüberschreibung auszugehen.

17

2. Bei der Abwägung der für und gegen diese mit dem DBA Türkei 1985 nicht vereinbare Gesetzesbestimmung sind die oben genannten Kriterien (siehe unter Punkt I.3.a) heranzuziehen.

18

a) Laut Gesetzesbegründung verfolgt der Gesetzgeber mit der Regelung in § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG n.F. das Ziel, zu verhindern, "dass die Einkünfte nicht besteuert werden, weil der Steuerpflichtige die Einkünfte im Tätigkeitsstaat pflichtwidrig nicht erklärt und dieser Staat deshalb häufig seinen Steueranspruch nicht mehr durchsetzen kann, wenn er von dem Sachverhalt erfährt, …" (BTDrucks 15/1562 S. 39 f.). Damit geht es dem Gesetzgeber bei der Nachweispflicht, wie auch der Bundesfinanzhof festgestellt hat, in erster Linie um die Herstellung von "Steuerehrlichkeit". Jedenfalls in den Fällen, in denen der andere Vertragsstaat nicht vollständig auf sein Besteuerungsrecht verzichtet hat, soll zudem die so genannte Keinmalbesteuerung verhindert werden. Hierbei handelt es sich um legitime Ziele von erheblicher Bedeutung für das Gemeinwohl, weil verhindert werden soll, dass Steuerpflichtige, die ihre Einkünfte im Tätigkeitsstaat nicht erklären, im Vergleich zu "steuerehrlichen" Steuerpflichtigen von ihrem pflichtwidrigen Verhalten profitieren. An dieser Bewertung ändert sich auch nichts, wenn man - wie das vorlegende Gericht - davon ausgeht, dass der Gesetzgeber bei der Schaffung des § 50d Abs. 8 EStG n.F. eher von fiskalischen Überlegungen geleitet gewesen sein dürfte (BFH, Beschluss vom 10. Januar 2012 - I R 66/09 -, juris, Rn. 27).

19

b) Die Auswirkungen auf die Rechtsstellung der durch die völkerrechtliche Regelung begünstigten Personen können, je nach den konkreten Umständen, sehr unterschiedlich ausfallen. Zu bedenken ist dabei allerdings, dass die im DBA-Türkei 1985 ohne Rückfallklausel vereinbarte Freistellungsmethode auf der Grundlage der virtuellen Doppelbesteuerung in erster Linie im Interesse der beiden Vertragsstaaten liegt, die nicht auf die Regelungslage und Besteuerungspraxis des jeweils anderen Staates oder deren Kenntnis angewiesen sein sollen (BFH, Beschluss vom 10. Januar 2012 - I R 66/09 -, juris, Rn. 28). Demgegenüber liegt es nicht in der Absicht der Vertragsstaaten, dem von der Freistellung betroffenen Steuerpflichtigen eine Rechtsposition zu verschaffen, die es ihm ermöglicht, in keinem der beiden Staaten Steuern zu entrichten, auch wenn sich die völkerrechtliche Vereinbarung so auswirken kann. Damit stellt sich die mit einer "Keinmalbesteuerung" der im anderen Vertragsstaat erzielten Einkünfte verbundene finanzielle Begünstigung des Steuerpflichtigen eher als begünstigender Rechtsreflex dar, der bei der Abwägung nicht erheblich ins Gewicht fällt.

20

c) Nach dem DBA-Türkei 1985 standen mit dem Völkerrecht vereinbare Mittel zur Verfügung, um sich von dem Vertrag zu lösen. Gemäß Art. 30 Abs. 2 Satz 1 DBA Türkei 1985 kann jeder Vertragsstaat vom 1. Januar des dritten Jahres an, welches auf das Jahr der Ratifikation des Abkommens folgt, jeweils während der ersten sechs Monate eines Kalenderjahres das Abkommen kündigen. Es besteht also nach Ablauf von rund drei Jahren nach Inkrafttreten des Vertrags ein Kündigungsrecht, das jeweils in den ersten sechs Monaten des Jahres, in dem gekündigt werden soll, ausgeübt werden muss. Besonderer Gründe für die Kündigung bedarf es nicht.Damit hätte die Bundesrepublik Deutschland das DBA-Türkei 1985 bereits im Jahr 2003, als das Steueränderungsgesetz beraten wurde, oder im ersten Halbjahr 2004 kündigen und ein neues, verbessertes Abkommen aushandeln können. Dass dieser Weg grundsätzlich gangbar war, zeigt sich, wie auch das vorlegende Gericht hervorhebt, daran, dass das Abkommen von deutscher Seite am 27. Juli 2009 mit Wirkung zum 31. Dezember 2010 gekündigt worden ist. Das daraufhin neu verhandelte Doppelbesteuerungsabkommen vom 19. September 2011, welches das DBA-Türkei 1985 mit Wirkung vom 1. Januar 2011 ersetzt, sieht nach wie vor die Freistellungsmethode vor (vgl. Art. 22 Abs. 2Buchstabe a), enthält aber insbesondere in Art. 22 Abs. 2 Buchstabe e eine so genannte Umschwenk- oder Rückfallklausel, die es der Bundesrepublik Deutschland ermöglicht, von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode zu wechseln. Zweck dieser Klausel ist es, dass es zu keinem deutschen Steuerverzicht kommt, wenn Einkünfte in keinem der beiden Vertragsstaaten besteuert werden (BTDrucks 17/8841 S. 33). Zudem ist, wie bereits erwähnt, im Protokoll zum DBA-Türkei 2011 ausdrücklich eine Klausel zur Anwendbarkeit innerstaatlicher Missbrauchsvorschriften vereinbart worden.

21

d) Für eine besondere Dringlichkeit der Regelung in § 50d Abs. 8 EStG n.F., etwa zur Abwehr erheblicher Nachteile für den deutschen Fiskus, ist nichts ersichtlich. Die zeitliche Verzögerung, die mit der Ergreifung völkerrechtsgemäßer Handlungsoptionen zur Beendigung der völkerrechtlichen Bindung an das DBA-Türkei 1985 verbunden gewesen wäre, fällt daher nicht ins Gewicht.

22

e) Schließlich müssen die möglichen Rechtsfolgen eines Völkerrechtsbruchs in die Abwägung einfließen. Bei einem erheblichen Vertragsbruch (material breach) kann der damit konfrontierte andere Staat nicht nur seinerseits den Vertrag kündigen oder suspendieren (vgl. Art. 60, 65 ff. des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge, BGBl II 1985 S. 927). Vielmehr kann er in jedem Fall - unabhängig von der Schwere der Rechtsverletzung - die Beendigung des völkerrechtswidrigen Verhaltens und - im Wege der Naturalrestitution - die Wiederherstellung eines vertragsgemäßen Zustands einfordern (vgl. Art. 30, 34 und 35 der ILC Draft Articles on State Responsibility for Internationally Wrongful Acts [2001] vom 26. Juli 2001 [im Folgenden: ILC-Entwurf]). Daraus ergibt sich zuvörderst die völkerrechtliche Verpflichtung Deutschlands, seine innerstaatliche Rechtslage mit dem Inhalt des betroffenen Vertrags (wieder) in Einklang zu bringen. Erst wenn dies tatsächlich unmöglich ist, kann der verletzte Staat - subsidiär - Schadensersatz in Geld verlangen (vgl. Art. 36 Abs. 1 des ILC-Entwurfs).

23

Selbst wenn der verletzte Staat, wie in diesem Fall, keine konkreten Schritte zur Durchsetzung seines Anspruchs auf Wiedergutmachung einleitet, steht bei jedem bewusst herbeigeführten Vertragsbruch die Verlässlichkeit Deutschlands als Partner im internationalen Rechtsverkehr auf dem Spiel. Genauso wie Deutschland von seinen Vertragspartnern auf europäischer und internationaler Ebene Vertrags- beziehungsweise Rechtstreue erwartet, muss es bereit sein, seinerseits seine vertraglichen Pflichten einzuhalten und die vertragliche Bindung nicht einseitig durch ein späteres entgegenstehendes Gesetz "abzuschütteln".

24

f) Wägt man die genannten Kriterien gegeneinander ab, so überwiegen die Gesichtspunkte, die gegen die Abkommensüberschreibung sprechen. Der Gesetzgeber verfolgt mit dem Erlass der Regelung in § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG n.F. zwar einen legitimen, für das Gemeinwohl auch erheblichen Zweck, indem er die Steuerpflichtigen durch die Nachweispflicht zu mehr "Steuerehrlichkeit" anhalten will. Zudem sind die Auswirkungen auf die Rechtsstellung der von der Anwendung des Abkommens begünstigten Steuerpflichtigen von geringem Gewicht. Für die Neuregelung bestand allerdings keine besondere Dringlichkeit, die es erfordert hätte, das abweichende Gesetz ohne vorherige Aufforderung der Bundesregierung, auf völkerrechtsgemäße Mittelzurückzugreifen, zu erlassen. Nach dem DBA-Türkei 1985 bestand auch die Möglichkeit, das Abkommen ohne weitere Begründung zeitnah zu kündigen. Hätte man eine Kündigung wegen der weitreichenden Folgewirkungen vermeiden wollen, so hätte die Bundesregierung - auf Aufforderung durch den Bundestag oder von sich aus - zumindest versuchen können, sich mit der Türkei auf eine nachträgliche Auslegung der einschlägigen Vertragsbestimmungen zu verständigen, der zufolge die Anwendung der Freistellungsmethode von einer Nachweispflicht abhängig gemacht werden darf. Schließlich schlägt der mit der Abkommensüberschreibung zum Ausdruck gebrachte Wille des Gesetzgebers, sich trotz Vorhandenseins völkerrechtsgemäßer Mittel einseitig vom DBA-Türkei 1985 zu lösen und damit bewusst und ohne Not über die völkerrechtliche Bindung hinwegzusetzen, wegen der damit verbundenen Signalwirkung negativ zu Buche.

III.

25

In der Folge wäre § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 in der Fassung des Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 15. Dezember 2003 (Steueränderungsgesetz 2003, BGBl I S. 2645) verfassungswidrig und nichtig (§ 82 Abs. 1 i.V.m. § 78 BVerfGG).

IV.

26

Nach meiner Auffassung wäre es an der Zeit gewesen, den "Mentalitätenwandel", den Klaus Vogel für das Grundgesetz in Bezug auf die Öffnung des deutschen Staates für die internationale Zusammenarbeit und die Einbindung Deutschlands in die internationale Gemeinschaft im Vergleich zu früheren deutschen Verfassungen festgestellt hat (vgl. Vogel, JZ 1997, S. 161 <163>), auch in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zu völkerrechtswidrigen späteren Gesetzen zu vollziehen. Zu meinem Bedauern hat sich die Senatsmehrheit hierzu nicht entschließen können.

(1) (weggefallen)

(1a) (weggefallen)

(2) (weggefallen)

(3)1Eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse hat auf der Grundlage eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung keinen Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer und vom Steuerabzug nach § 50a, soweit

1.
Personen an ihr beteiligt oder durch die Satzung, das Stiftungsgeschäft oder die sonstige Verfassung begünstigt sind, denen dieser Anspruch nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und
2.
die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit dieser Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse aufweist; das Erzielen der Einkünfte, deren Weiterleitung an beteiligte oder begünstigte Personen sowie eine Tätigkeit, soweit sie mit einem für den Geschäftszweck nicht angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb ausgeübt wird, gelten nicht als Wirtschaftstätigkeit.
2Satz 1 findet keine Anwendung, soweit die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse nachweist, dass keiner der Hauptzwecke ihrer Einschaltung die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist, oder wenn mit der Hauptgattung der Anteile an ihr ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse stattfindet.3§ 42 der Abgabenordnung bleibt unberührt.

(4) (weggefallen)

(5) (weggefallen)

(6) (weggefallen)

(7) Werden Einkünfte im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 4 aus einer Kasse einer juristischen Person des öffentlichen Rechts im Sinne der Vorschrift eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über den öffentlichen Dienst gewährt, so ist diese Vorschrift bei Bestehen eines Dienstverhältnisses mit einer anderen Person in der Weise auszulegen, dass die Vergütungen für der erstgenannten Person geleistete Dienste gezahlt werden, wenn sie ganz oder im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln aufgebracht werden.

(8)1Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19) nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur gewährt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden.2Wird ein solcher Nachweis erst geführt, nachdem die Einkünfte in eine Veranlagung zur Einkommensteuer einbezogen wurden, ist der Steuerbescheid insoweit zu ändern.3§ 175 Absatz 1 Satz 2 der Abgabenordnung ist entsprechend anzuwenden.

(9)1Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, so wird die Freistellung der Einkünfte ungeachtet des Abkommens nicht gewährt, soweit

1.
der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können,
2.
die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist, oder
3.
die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie einer Betriebsstätte in einem anderen Staat zugeordnet werden oder auf Grund einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung die steuerliche Bemessungsgrundlage in dem anderen Staat gemindert wird.
2Nummer 2 gilt nicht für Dividenden, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, es sei denn, die Dividenden sind bei der Ermittlung des Gewinns der ausschüttenden Gesellschaft abgezogen worden.3Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sowie Absatz 8 und § 20 Absatz 2 des Außensteuergesetzes bleiben unberührt, soweit sie jeweils die Freistellung von Einkünften in einem weitergehenden Umfang einschränken.4Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, nach denen Einkünfte aufgrund ihrer Behandlung im anderen Vertragsstaat nicht von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden, sind auch auf Teile von Einkünften anzuwenden, soweit die Voraussetzungen der jeweiligen Bestimmung des Abkommens hinsichtlich dieser Einkunftsteile erfüllt sind.

(10)1Sind auf eine Vergütung im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 zweiter Halbsatz und Nummer 3 zweiter Halbsatz die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden und enthält das Abkommen keine solche Vergütungen betreffende ausdrückliche Regelung, gilt die Vergütung für Zwecke der Anwendung des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausschließlich als Teil des Unternehmensgewinns des vergütungsberechtigten Gesellschafters.2Satz 1 gilt auch für die durch das Sonderbetriebsvermögen veranlassten Erträge und Aufwendungen.3Die Vergütung des Gesellschafters ist ungeachtet der Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über die Zuordnung von Vermögenswerten zu einer Betriebsstätte derjenigen Betriebsstätte der Gesellschaft zuzurechnen, der der Aufwand für die der Vergütung zugrunde liegende Leistung zuzuordnen ist; die in Satz 2 genannten Erträge und Aufwendungen sind der Betriebsstätte zuzurechnen, der die Vergütung zuzuordnen ist.4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 sowie in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 2 entsprechend.5Sind Einkünfte im Sinne der Sätze 1 bis 4 einer Person zuzurechnen, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als im anderen Staat ansässig gilt, und weist der Steuerpflichtige nach, dass der andere Staat die Einkünfte besteuert, ohne die darauf entfallende deutsche Steuer anzurechnen, ist die in diesem Staat nachweislich auf diese Einkünfte festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte, der deutschen Einkommensteuer entsprechende, anteilige ausländische Steuer bis zur Höhe der anteilig auf diese Einkünfte entfallenden deutschen Einkommensteuer anzurechnen.6Satz 5 gilt nicht, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung eine ausdrückliche Regelung für solche Einkünfte enthält.7Die Sätze 1 bis 6

1.
sind nicht auf Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 3 Nummer 2 anzuwenden;
2.
gelten entsprechend, wenn die Einkünfte zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 gehören; dabei tritt der Artikel über die selbständige Arbeit an die Stelle des Artikels über die Unternehmenseinkünfte, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einen solchen Artikel enthält.
8Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 bleibt unberührt.

(11)1Sind Dividenden bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen Zahlungsempfänger nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung ungeachtet des Abkommens nur insoweit gewährt, als die Dividenden nach deutschem Steuerrecht nicht einer anderen Person zuzurechnen sind.2Soweit die Dividenden nach deutschem Steuerrecht einer anderen Person zuzurechnen sind, werden sie bei dieser Person freigestellt, wenn sie bei ihr als Zahlungsempfänger nach Maßgabe des Abkommens freigestellt würden.

(11a) Ist der Gläubiger der Kapitalerträge oder Vergütungen eine Person, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach diesem Gesetz oder nach dem Steuerrecht des anderen Vertragsstaats nicht zugerechnet werden, steht der Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag oder nach § 50a auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Person zu, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person zugerechnet werden.

(12)1Abfindungen, die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, gelten für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als für frühere Tätigkeit geleistetes zusätzliches Entgelt.2Dies gilt nicht, soweit das Abkommen in einer gesonderten, ausdrücklich solche Abfindungen betreffenden Vorschrift eine abweichende Regelung trifft.3Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 sowie Rechtsverordnungen gemäß § 2 Absatz 2 Satz 1 der Abgabenordnung bleiben unberührt.

(13) Werden Aktien einer Gesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert, sind vom Erwerber an Stelle von Dividenden erhaltene sonstige Bezüge für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung den Dividenden, die von dieser Gesellschaft gezahlt werden, gleichgestellt.

(14)1Dem Gläubiger der Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2 aus Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes steht ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung kein Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer zu, wenn die Kapitalerträge im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.2Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes sind ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu versteuern, wenn sie im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.

(1)1Diese Fassung des Gesetzes ist, soweit in den folgenden Absätzen nichts anderes bestimmt ist, erstmals für den Veranlagungszeitraum 2023 anzuwenden.2Beim Steuerabzug vom Arbeitslohn gilt Satz 1 mit der Maßgabe, dass diese Fassung erstmals auf den laufenden Arbeitslohn anzuwenden ist, der für einen nach dem 31. Dezember 2022 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und auf sonstige Bezüge, die nach dem 31. Dezember 2022 zufließen.3Beim Steuerabzug vom Kapitalertrag gilt Satz 1 mit der Maßgabe, dass diese Fassung des Gesetzes erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden ist, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2022 zufließen.

(2)1§ 2a Absatz 1 Satz 1 Nummer 6 Buchstabe b in der am 1. Januar 2000 geltenden Fassung ist erstmals auf negative Einkünfte eines Steuerpflichtigen anzuwenden, die er aus einer entgeltlichen Überlassung von Schiffen auf Grund eines nach dem 31. Dezember 1999 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts erzielt.2Für negative Einkünfte im Sinne des § 2a Absatz 1 und 2 in der am 24. Dezember 2008 geltenden Fassung, die vor dem 25. Dezember 2008 nach § 2a Absatz 1 Satz 5 bestandskräftig gesondert festgestellt wurden, ist § 2a Absatz 1 Satz 3 bis 5 in der am 24. Dezember 2008 geltenden Fassung weiter anzuwenden.3§ 2a Absatz 3 Satz 3, 5 und 6 in der am 29. April 1997 geltenden Fassung ist für Veranlagungszeiträume ab 1999 weiter anzuwenden, soweit sich ein positiver Betrag im Sinne des § 2a Absatz 3 Satz 3 in der am 29. April 1997 geltenden Fassung ergibt oder soweit eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebsstätte im Sinne des § 2a Absatz 4 in der Fassung des § 52 Absatz 3 Satz 8 in der am 30. Juli 2014 geltenden Fassung in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, übertragen oder aufgegeben wird.4Insoweit ist in § 2a Absatz 3 Satz 5 letzter Halbsatz in der am 29. April 1997 geltenden Fassung die Angabe „§ 10d Absatz 3” durch die Angabe „§ 10d Absatz 4” zu ersetzen.

(3) § 2b in der Fassung der Bekanntmachung vom 19. Oktober 2002 (BGBl. I S. 4210; 2003 I S. 179) ist weiterhin für Einkünfte aus einer Einkunftsquelle im Sinne des § 2b anzuwenden, die der Steuerpflichtige nach dem 4. März 1999 und vor dem 11. November 2005 rechtswirksam erworben oder begründet hat.

(4)1§ 3 Nummer 5 in der am 30. Juni 2013 geltenden Fassung ist vorbehaltlich des Satzes 2 erstmals für den Veranlagungszeitraum 2013 anzuwenden.2§ 3 Nummer 5 in der am 29. Juni 2013 geltenden Fassung ist weiterhin anzuwenden für freiwillig Wehrdienst Leistende, die das Dienstverhältnis vor dem 1. Januar 2014 begonnen haben.3§ 3 Nummer 10 in der am 31. Dezember 2005 geltenden Fassung ist weiter anzuwenden für ausgezahlte Übergangsbeihilfen an Soldatinnen auf Zeit und Soldaten auf Zeit, wenn das Dienstverhältnis vor dem 1. Januar 2006 begründet worden ist.4§ 3 Nummer 11b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 19. Juni 2022 (BGBl. I S. 911) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2021 anzuwenden.5§ 3 Nummer 14a in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2021 anzuwenden.6Ist in der für das jeweilige Leistungsjahr zuletzt übermittelten Rentenbezugsmitteilung im Sinne des § 22a in den nach § 22a Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 zu übermittelnden Daten der Zuschlag an Entgeltpunkten für langjährige Versicherung nach dem Sechsten Buch Sozialgesetzbuch enthalten, haben die Träger der gesetzlichen Rentenversicherung als mitteilungspflichtige Stelle im Sinne des § 22a bis zum letzten Tag des Monats Februar 2024 für das jeweilige Leistungsjahr eine insoweit korrigierte Rentenbezugsmitteilung zu übermitteln.7Ein Einkommensteuerbescheid ist infolge einer nach Satz 6 korrigierten Rentenbezugsmitteilung insoweit zu ändern.8Das gilt auch, wenn der Einkommensteuerbescheid bereits bestandskräftig ist; andere Änderungsvorschriften bleiben unberührt.9Auf fortlaufende Leistungen nach dem Gesetz über die Heimkehrerstiftung vom 21. Dezember 1992 (BGBl. I S. 2094, 2101), das zuletzt durch Artikel 1 des Gesetzes vom 10. Dezember 2007 (BGBl. I S. 2830) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung ist § 3 Nummer 19 in der am 31. Dezember 2010 geltenden Fassung weiter anzuwenden.10§ 3 Nummer 26 und 26a in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist in allen offenen Fällen anzuwenden.11Für die Anwendung des § 3 Nummer 34 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist das Zertifizierungserfordernis nach § 20 Absatz 2 Satz 2 in Verbindung mit § 20 Absatz 5 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch für bereits vor dem 1. Januar 2019 begonnene unzertifizierte Gesundheitsmaßnahmen erstmals maßgeblich für Sachbezüge, die nach dem 31. Dezember 2019 gewährt werden.12§ 3 Nummer 37 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist letztmals für den Veranlagungszeitraum 2030 anzuwenden, sowie beim Steuerabzug vom Arbeitslohn auf Vorteile, die in einem vor dem 1. Januar 2031 endenden Lohnzahlungszeitraum oder als sonstige Bezüge vor dem 1. Januar 2031 zugewendet werden.13§ 3 Nummer 40 ist erstmals anzuwenden für

1.
Gewinnausschüttungen, auf die bei der ausschüttenden Körperschaft der nach Artikel 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) aufgehobene Vierte Teil des Körperschaftsteuergesetzes nicht mehr anzuwenden ist; für die übrigen in § 3 Nummer 40 genannten Erträge im Sinne des § 20 gilt Entsprechendes;
2.
Erträge im Sinne des § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a, b, c und j nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, für das das Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) erstmals anzuwenden ist.
14§ 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe d Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist erstmals für Bezüge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 zufließen.15§ 3 Nummer 40 Satz 3 und 4 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden.16§ 3 Nummer 40 Satz 3 erster Halbsatz in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2017 anzuwenden; der zweite Halbsatz ist anzuwenden auf Anteile, die nach dem 31. Dezember 2016 dem Betriebsvermögen zugehen.17Bei vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren ist § 3 Nummer 40 Buchstabe d Satz 2 in der am 30. Juni 2013 geltenden Fassung erstmals für den Veranlagungszeitraum anzuwenden, in dem das Wirtschaftsjahr endet, das nach dem 31. Dezember 2013 begonnen hat.18§ 3 Nummer 40a in der am 6. August 2004 geltenden Fassung ist auf Vergütungen im Sinne des § 18 Absatz 1 Nummer 4 anzuwenden, wenn die vermögensverwaltende Gesellschaft oder Gemeinschaft nach dem 31. März 2002 und vor dem 1. Januar 2009 gegründet worden ist oder soweit die Vergütungen in Zusammenhang mit der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften stehen, die nach dem 7. November 2003 und vor dem 1. Januar 2009 erworben worden sind.19§ 3 Nummer 40a in der am 19. August 2008 geltenden Fassung ist erstmals auf Vergütungen im Sinne des § 18 Absatz 1 Nummer 4 anzuwenden, wenn die vermögensverwaltende Gesellschaft oder Gemeinschaft nach dem 31. Dezember 2008 gegründet worden ist.20§ 3 Nummer 41 in der am 30. Juni 2021 geltenden Fassung ist letztmals für den Veranlagungszeitraum 2021 anzuwenden.21§ 3 Nummer 46 in der am 17. November 2016 geltenden Fassung ist erstmals anzuwenden auf Vorteile, die in einem nach dem 31. Dezember 2016 endenden Lohnzahlungszeitraum oder als sonstige Bezüge nach dem 31. Dezember 2016 zugewendet werden, und letztmals anzuwenden auf Vorteile, die in einem vor dem 1. Januar 2031 endenden Lohnzahlungszeitraum oder als sonstige Bezüge vor dem 1. Januar 2031 zugewendet werden.22§ 3 Nummer 60 in der am 13. August 2020 geltenden Fassung ist weiterhin anzuwenden für Anpassungsgelder an Arbeitnehmer im Steinkohlenbergbau bis zum Auslaufen dieser öffentlichen Mittel im Jahr 2027.23Der Höchstbetrag nach § 3 Nummer 63 Satz 1 verringert sich um Zuwendungen, auf die § 40b Absatz 1 und 2 Satz 1 und 2 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung angewendet wird.24§ 3 Nummer 63 Satz 3 in der ab dem 1. Januar 2018 geltenden Fassung ist nicht anzuwenden, soweit § 40b Absatz 1 und 2 Satz 3 und 4 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung angewendet wird.25§ 3 Nummer 71 in der am 31. Dezember 2014 geltenden Fassung ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2013 anzuwenden.26§ 3 Nummer 71 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2017 anzuwenden.27§ 3 Nummer 72 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist für Einnahmen und Entnahmen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 erzielt oder getätigt werden.

(4a)1§ 3a in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals in den Fällen anzuwenden, in denen die Schulden ganz oder teilweise nach dem 8. Februar 2017 erlassen wurden.2Satz 1 gilt bei einem Schuldenerlass nach dem 8. Februar 2017 nicht, wenn dem Steuerpflichtigen auf Antrag Billigkeitsmaßnahmen aus Gründen des Vertrauensschutzes für einen Sanierungsertrag auf Grundlage von § 163 Absatz 1 Satz 2 und den §§ 222, 227 der Abgabenordnung zu gewähren sind.3Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist § 3a auch in den Fällen anzuwenden, in denen die Schulden vor dem 9. Februar 2017 erlassen wurden.4Satz 1 gilt auch für § 3a Absatz 3a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451).

(5)1§ 3c Absatz 2 Satz 3 und 4 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden.2§ 3c Absatz 2 in der am 31. Dezember 2014 geltenden Fassung ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2014 beginnen.3§ 3c Absatz 4 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist für Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit einem Schuldenerlass nach dem 8. Februar 2017 anzuwenden, für den § 3a angewendet wird.4§ 3c Absatz 4 ist auch in den Fällen anzuwenden, in denen dem Steuerpflichtigen die Steuerbefreiung des § 3a auf Grund eines Antrags nach Absatz 4a Satz 3 gewährt wird.

(6)1§ 4 Absatz 1 Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist erstmals für nach dem 31. Dezember 2019 endende Wirtschaftsjahre anzuwenden.2§ 4 Absatz 1 Satz 4 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768) gilt in allen Fällen, in denen § 4 Absatz 1 Satz 3 anzuwenden ist.3§ 4 Absatz 1 Satz 9 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist erstmals für nach dem 31. Dezember 2019 endende Wirtschaftsjahre anzuwenden.4§ 4 Absatz 3 Satz 4 ist nicht anzuwenden, soweit die Anschaffungs- oder Herstellungskosten vor dem 1. Januar 1971 als Betriebsausgaben abgesetzt worden sind.5§ 4 Absatz 3 Satz 4 und 5 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 28. April 2006 (BGBl. I S. 1095) ist erstmals für Wirtschaftsgüter anzuwenden, die nach dem 5. Mai 2006 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden.6Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die vor dem 5. Mai 2006 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt wurden, sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.7§ 4 Absatz 4a in der Fassung des Gesetzes vom 22. Dezember 1999 (BGBl. I S. 2601) ist erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31. Dezember 1998 endet.8Über- und Unterentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre bleiben unberücksichtigt.9Bei vor dem 1. Januar 1999 eröffneten Betrieben sind im Fall der Betriebsaufgabe bei der Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen die Buchwerte nicht als Entnahme anzusetzen; im Fall der Betriebsveräußerung ist nur der Veräußerungsgewinn als Entnahme anzusetzen.10§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 5 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 20. Februar 2013 (BGBl. I S. 285) ist erstmals ab dem 1. Januar 2014 anzuwenden.11§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 20. Februar 2013 (BGBl. I S. 285) ist erstmals ab dem 1. Januar 2014 anzuwenden.12§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b und 6c in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist für nach dem 31. Dezember 2022 in der häuslichen Wohnung ausgeübte Tätigkeiten anzuwenden.13§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 8 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals anzuwenden auf nach dem 31. Dezember 2018 festgesetzte Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder sowie auf nach dem 31. Dezember 2018 entstandene mit der Geldbuße, dem Ordnungsgeld oder dem Verwarnungsgeld zusammenhängende Aufwendungen.14§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 8a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals anzuwenden auf nach dem 31. Dezember 2018 festgesetzte Zinsen im Sinne der Vorschrift.15§ 4 Absatz 10 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals anzuwenden auf nach dem 31. Dezember 2019 durchgeführte Übernachtungen im Sinne der Vorschrift.16§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b Satz 4 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist für nach dem 31. Dezember 2019 und vor dem 1. Januar 2023 in der häuslichen Wohnung ausgeübte Tätigkeiten anzuwenden.

(7) (weggefallen)

(8)1§ 4f in der Fassung des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 28. November 2013 enden.2§ 4f Absatz 1 Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 enden; bei nach § 4a vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren ist § 4f Absatz 1 Satz 3 spätestens für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 17. Juli 2020 enden.

(8a) § 4g Absatz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

(8b) § 4j in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals für Aufwendungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 entstehen.

(8c)1§ 4k in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist erstmals für Aufwendungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 entstehen.2Aufwendungen, die rechtlich bereits vor dem 1. Januar 2020 verursacht wurden, gelten bei der Anwendung des Satzes 1 nur insoweit als nach dem 31. Dezember 2019 entstanden, als ihnen ein Dauerschuldverhältnis zugrunde liegt und sie ab diesem Zeitpunkt ohne wesentliche Nachteile hätten vermieden werden können.3Ein Nachteil ist insbesondere dann wesentlich im Sinne des Satzes 2, wenn sämtliche mit der Vermeidung der Aufwendungen verbundenen Kosten den steuerlichen Vorteil infolge der Besteuerungsinkongruenz übersteigen.4Satz 2 gilt nicht, wenn das Dauerschuldverhältnis nach dem 31. Dezember 2019 wesentlich geändert wurde.

(9)1§ 5 Absatz 5 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 enden.2§ 5 Absatz 7 in der Fassung des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 28. November 2013 enden.3Auf Antrag kann § 5 Absatz 7 auch für frühere Wirtschaftsjahre angewendet werden.4Bei Schuldübertragungen, Schuldbeitritten und Erfüllungsübernahmen, die vor dem 14. Dezember 2011 vereinbart wurden, ist § 5 Absatz 7 Satz 5 mit der Maßgabe anzuwenden, dass für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung von § 5 Absatz 7 Satz 1 bis 3 ergibt, jeweils in Höhe von 19 Zwanzigsteln eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden kann, die in den folgenden 19 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Neunzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist.

(10)1§ 5a Absatz 3 in der Fassung des Artikels 9 des Gesetzes vom 29. Dezember 2003 (BGBl. I S. 3076) ist erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31. Dezember 2005 endet.2§ 5a Absatz 3 Satz 1 in der am 31. Dezember 2003 geltenden Fassung ist weiterhin anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige im Fall der Anschaffung das Handelsschiff auf Grund eines vor dem 1. Januar 2006 rechtswirksam abgeschlossenen schuldrechtlichen Vertrags oder gleichgestellten Rechtsakts angeschafft oder im Fall der Herstellung mit der Herstellung des Handelsschiffs vor dem 1. Januar 2006 begonnen hat.3In Fällen des Satzes 2 muss der Antrag auf Anwendung des § 5a Absatz 1 spätestens bis zum Ablauf des Wirtschaftsjahres gestellt werden, das vor dem 1. Januar 2008 endet.4§ 5a Absatz 4 Satz 5 bis 7 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1998 beginnen.5Soweit Ansparabschreibungen im Sinne des § 7g Absatz 3 in der am 17. August 2007 geltenden Fassung zum Zeitpunkt des Übergangs zur Gewinnermittlung nach § 5a Absatz 1 noch nicht gewinnerhöhend aufgelöst worden sind, ist § 5a Absatz 5 Satz 3 in der am 17. August 2007 geltenden Fassung weiter anzuwenden.6§ 5a Absatz 6 in der durch Artikel 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) geänderten Fassung ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2018 beginnen.

(11) § 5b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 20. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2850) ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2010 beginnen.

(12)1§ 6 Absatz 1 Nummer 1b kann auch für Wirtschaftsjahre angewendet werden, die vor dem 23. Juli 2016 enden.2§ 6 Absatz 1 Nummer 3 und 3a Buchstabe e in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juni 2022 (BGBl. I S. 911) ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2022 enden.3Auf Antrag kann § 6 Absatz 1 Nummer 3 und 3a Buchstabe e in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juni 2022 (BGBl. I S. 911) auch für frühere Wirtschaftsjahre angewendet werden.4§ 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 Nummer 3 und Satz 3 Nummer 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 29. Juni 2020 (BGBl. I S. 1512) ist bereits ab dem 1. Januar 2020 anzuwenden.5§ 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 6 ist bis zum 31. Dezember 2030 anzuwenden.6§ 6 Absatz 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe c in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals bei Wirtschaftsgütern anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 in ein Betriebsvermögen eingelegt werden.7§ 6 Absatz 2 Satz 4 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 30. Juni 2017 (BGBl. I S. 2143) ist erstmals bei Wirtschaftsgütern anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden.8§ 6 Absatz 2 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals bei Wirtschaftsgütern anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden.9§ 6 Absatz 5 Satz 1 zweiter Halbsatz in der am 14. Dezember 2010 geltenden Fassung gilt in allen Fällen, in denen § 4 Absatz 1 Satz 3 anzuwenden ist.10§ 6 Absatz 2a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals bei Wirtschaftsgütern anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden.11§ 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 zweiter Halbsatz, Nummer 5a zweiter Halbsatz und Nummer 5b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist erstmals für nach dem 31. Dezember 2019 endende Wirtschaftsjahre anzuwenden.

(13) (weggefallen)

(14)1§ 6b Absatz 2a in der am 6. November 2015 geltenden Fassung ist auch auf Gewinne im Sinne des § 6b Absatz 2 anzuwenden, die vor dem 6. November 2015 entstanden sind.2§ 6b Absatz 10 Satz 11 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden.3§ 6b Absatz 2a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals auf Gewinne im Sinne des § 6b Absatz 2 anzuwenden, die in nach dem 31. Dezember 2017 beginnenden Wirtschaftsjahren entstanden sind.4Die Fristen des § 6b Absatz 3 Satz 2, 3 und 5, Absatz 8 Satz 1 Nummer 1 sowie Absatz 10 Satz 1 und 8 verlängern sich jeweils um drei Jahre, wenn die Rücklage wegen § 6b Absatz 3 Satz 5, Absatz 8 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit Absatz 3 Satz 5 oder Absatz 10 Satz 8 am Schluss des nach dem 29. Februar 2020 und vor dem 1. Januar 2021 endenden Wirtschaftsjahres aufzulösen wäre.5Die in Satz 4 genannten Fristen verlängern sich um zwei Jahre, wenn die Rücklage wegen § 6b Absatz 3 Satz 5, Absatz 8 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit Absatz 3 Satz 5 oder Absatz 10 Satz 8 am Schluss des nach dem 31. Dezember 2020 und vor dem 1. Januar 2022 endenden Wirtschaftsjahres aufzulösen wäre.6Die in Satz 4 genannten Fristen verlängern sich um ein Jahr, wenn die Rücklage wegen § 6b Absatz 3 Satz 5, Absatz 8 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit Absatz 3 Satz 5 oder Absatz 10 Satz 8 am Schluss des nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2023 endenden Wirtschaftsjahres aufzulösen wäre.

(14a) § 6e in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist auch in Wirtschaftsjahren anzuwenden, die vor dem 18. Dezember 2019 enden.

(15)1Bei Wirtschaftsgütern, die vor dem 1. Januar 2001 angeschafft oder hergestellt worden sind, ist § 7 Absatz 2 Satz 2 in der Fassung des Gesetzes vom 22. Dezember 1999 (BGBl. I S. 2601) weiter anzuwenden.2Bei Gebäuden, soweit sie zu einem Betriebsvermögen gehören und nicht Wohnzwecken dienen, ist § 7 Absatz 4 Satz 1 und 2 in der am 31. Dezember 2000 geltenden Fassung weiter anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige im Fall der Herstellung vor dem 1. Januar 2001 mit der Herstellung des Gebäudes begonnen hat oder im Fall der Anschaffung das Objekt auf Grund eines vor dem 1. Januar 2001 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat.3Als Beginn der Herstellung gilt bei Gebäuden, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wird; bei baugenehmigungsfreien Gebäuden, für die Bauunterlagen einzureichen sind, der Zeitpunkt, in dem die Bauunterlagen eingereicht werden.

(15a)1Die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen nach § 7b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 4. August 2019 (BGBl. I S. 1122) kann erstmalig für den Veranlagungszeitraum 2018 und letztmalig für den Veranlagungszeitraum 2026, in den Fällen des § 4a letztmalig für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1. Januar 2027 enden, geltend gemacht werden.2Das gilt auch dann, wenn der Abschreibungszeitraum nach § 7b Absatz 1 noch nicht abgelaufen ist.3§ 7b Absatz 5 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) gilt für Sonderabschreibungen, die für neue Wohnungen in Anspruch genommen werden, die aufgrund eines nach dem 31. Dezember 2022 und vor dem 1. Januar 2027 gestellten Bauantrags oder einer in diesem Zeitraum getätigten Bauanzeige hergestellt werden.

(15b) § 7c in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist für nach dem 31. Dezember 2019 und vor dem 1. Januar 2031 angeschaffte neue Elektrolieferfahrzeuge anzuwenden.

(16)1§ 7g Absatz 1 Satz 1, 2 Nummer 1, Absatz 2 Satz 1 und 3, Absatz 4 Satz 1 sowie Absatz 6 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals für Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen anzuwenden, die in nach dem 31. Dezember 2019 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen werden; bei nach § 4a vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren ist § 7g Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 und Absatz 6 Nummer 1 spätestens für Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen anzuwenden, die in nach dem 17. Juli 2020 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen werden.2§ 7g Absatz 2 Satz 2 und Absatz 7 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals für Investitionsabzugsbeträge anzuwenden, die in nach dem 31. Dezember 2020 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen werden.3Bei in nach dem 31. Dezember 2016 und vor dem 1. Januar 2018 endenden Wirtschaftsjahren beanspruchten Investitionsabzugsbeträgen endet die Investitionsfrist abweichend von § 7g Absatz 3 Satz 1 erst zum Ende des sechsten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres.4Bei in nach dem 31. Dezember 2017 und vor dem 1. Januar 2019 endenden Wirtschaftsjahren beanspruchten Investitionsabzugsbeträgen endet die Investitionsfrist abweichend von § 7g Absatz 3 Satz 1 erst zum Ende des fünften auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres.5Bei in nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2020 endenden Wirtschaftsjahren beanspruchten Investitionsabzugsbeträgen endet die Investitionsfrist abweichend von § 7g Absatz 3 Satz 1 erst zum Ende des vierten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres.

(16a)1§ 7h Absatz 1a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Baumaßnahmen anzuwenden, mit denen nach dem 31. Dezember 2018 begonnen wurde.2Als Beginn der Baumaßnahmen am Gebäude, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, gilt der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wurde.3Bei baugenehmigungsfreien Baumaßnahmen, für die Bauunterlagen einzureichen sind, gilt als Beginn der Baumaßnahmen der Zeitpunkt, in dem die Bauunterlagen eingereicht werden.4§ 7h Absatz 2 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals anzuwenden auf Bescheinigungen der zuständigen Gemeindebehörde, die nach dem 31. Dezember 2020 erteilt werden.5§ 7h Absatz 2 Satz 1 letzter Halbsatz in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals anzuwenden auf Bescheinigungen der zuständigen Gemeindebehörde, die nach dem 31. Dezember 2018 erteilt werden.6§ 7h Absatz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals anzuwenden auf Baumaßnahmen, mit denen nach dem 31. Dezember 2018 begonnen wurde sowie auf Bescheinigungen, die nach dem 31. Dezember 2018 erteilt werden.7§ 7i Absatz 2 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals anzuwenden auf Bescheinigungen der nach Landesrecht zuständigen oder von der Landesregierung bestimmten Stelle, die nach dem 31. Dezember 2020 erteilt werden.

(16b)1§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 7 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals anzuwenden auf Sonderabschreibungen nach § 7b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 4. August 2019 (BGBl. I S. 1122).2§ 9 Absatz 5 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals für Aufwendungen im Sinne des § 4j in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 entstehen.3§ 9 Absatz 5 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist auch für Veranlagungszeiträume vor 2019 anzuwenden.4§ 9 Absatz 5 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist erstmals für Aufwendungen im Sinne des § 4k anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 entstehen.

(17) § 9b Absatz 2 in der Fassung des Artikels 11 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) ist auf Mehr- und Minderbeträge infolge von Änderungen der Verhältnisse im Sinne von § 15a des Umsatzsteuergesetzes anzuwenden, die nach dem 28. November 2013 eingetreten sind.

(18)1§ 10 Absatz 1a Nummer 2 in der am 1. Januar 2015 geltenden Fassung ist auf alle Versorgungsleistungen anzuwenden, die auf Vermögensübertragungen beruhen, die nach dem 31. Dezember 2007 vereinbart worden sind.2Für Versorgungsleistungen, die auf Vermögensübertragungen beruhen, die vor dem 1. Januar 2008 vereinbart worden sind, gilt dies nur, wenn das übertragene Vermögen nur deshalb einen ausreichenden Ertrag bringt, weil ersparte Aufwendungen, mit Ausnahme des Nutzungsvorteils eines vom Vermögensübernehmer zu eigenen Zwecken genutzten Grundstücks, zu den Erträgen des Vermögens gerechnet werden.3§ 10 Absatz 1 Nummer 5 in der am 1. Januar 2012 geltenden Fassung gilt auch für Kinder, die wegen einer vor dem 1. Januar 2007 in der Zeit ab Vollendung des 25. Lebensjahres und vor Vollendung des 27. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten.4§ 10 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist in allen offenen Fällen anzuwenden.5§ 10 Absatz 4b Satz 4 bis 6 in der am 30. Juni 2013 geltenden Fassung ist erstmals für die Übermittlung der Daten des Veranlagungszeitraums 2016 anzuwenden.6§ 10 Absatz 5 in der am 31. Dezember 2009 geltenden Fassung ist auf Beiträge zu Versicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb bis dd in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung weiterhin anzuwenden, wenn die Laufzeit dieser Versicherungen vor dem 1. Januar 2005 begonnen hat und ein Versicherungsbeitrag bis zum 31. Dezember 2004 entrichtet wurde.

(18a) § 10b Absatz 1 Satz 8 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Mitgliedsbeiträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 gezahlt werden.

(18b)1§ 10d Absatz 1 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 10. März 2021 (BGBl. I S. 330) ist für die Veranlagungszeiträume 2020 und 2021 anzuwenden.2§ 10d Absatz 1 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juni 2022 (BGBl. I S. 911) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2022 anzuwenden.

(19)1Für nach dem 31. Dezember 1986 und vor dem 1. Januar 1991 hergestellte oder angeschaffte Wohnungen im eigenen Haus oder Eigentumswohnungen sowie in diesem Zeitraum fertiggestellte Ausbauten oder Erweiterungen ist § 10e in der am 30. Dezember 1989 geltenden Fassung weiter anzuwenden.2Für nach dem 31. Dezember 1990 hergestellte oder angeschaffte Wohnungen im eigenen Haus oder Eigentumswohnungen sowie in diesem Zeitraum fertiggestellte Ausbauten oder Erweiterungen ist § 10e in der am 28. Juni 1991 geltenden Fassung weiter anzuwenden.3Abweichend von Satz 2 ist § 10e Absatz 1 bis 5 und 6 bis 7 in der am 28. Juni 1991 geltenden Fassung erstmals für den Veranlagungszeitraum 1991 bei Objekten im Sinne des § 10e Absatz 1 und 2 anzuwenden, wenn im Fall der Herstellung der Steuerpflichtige nach dem 30. September 1991 den Bauantrag gestellt oder mit der Herstellung des Objekts begonnen hat oder im Fall der Anschaffung der Steuerpflichtige das Objekt nach dem 30. September 1991 auf Grund eines nach diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat oder mit der Herstellung des Objekts nach dem 30. September 1991 begonnen worden ist.4§ 10e Absatz 5a ist erstmals bei den in § 10e Absatz 1 und 2 bezeichneten Objekten anzuwenden, wenn im Fall der Herstellung der Steuerpflichtige den Bauantrag nach dem 31. Dezember 1991 gestellt oder, falls ein solcher nicht erforderlich ist, mit der Herstellung nach diesem Zeitpunkt begonnen hat, oder im Fall der Anschaffung der Steuerpflichtige das Objekt auf Grund eines nach dem 31. Dezember 1991 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat.5§ 10e Absatz 1 Satz 4 in der am 27. Juni 1993 geltenden Fassung und § 10e Absatz 6 Satz 3 in der am 30. Dezember 1993 geltenden Fassung sind erstmals anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige das Objekt auf Grund eines nach dem 31. Dezember 1993 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat.6§ 10e ist letztmals anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige im Fall der Herstellung vor dem 1. Januar 1996 mit der Herstellung des Objekts begonnen hat oder im Fall der Anschaffung das Objekt auf Grund eines vor dem 1. Januar 1996 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat.7Als Beginn der Herstellung gilt bei Objekten, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wird; bei baugenehmigungsfreien Objekten, für die Bauunterlagen einzureichen sind, gilt als Beginn der Herstellung der Zeitpunkt, in dem die Bauunterlagen eingereicht werden.

(20) § 12 Nummer 4 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals anzuwenden auf nach dem 31. Dezember 2018 festgesetzte Geldstrafen, sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen, sowie auf nach dem 31. Dezember 2018 entstandene damit zusammenhängende Aufwendungen.

(21) (weggefallen)

(22) Für die Anwendung des § 13 Absatz 7 in der am 31. Dezember 2005 geltenden Fassung gilt Absatz 25 entsprechend.

(22a)1§ 13a in der am 31. Dezember 2014 geltenden Fassung ist letztmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das vor dem 31. Dezember 2015 endet.2§ 13a in der am 1. Januar 2015 geltenden Fassung ist erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 30. Dezember 2015 endet.3Die Bindungsfrist auf Grund des § 13a Absatz 2 Satz 1 in der am 31. Dezember 2014 geltenden Fassung bleibt bestehen.

(22c)1§ 14 Absatz 3 ist erstmals auf Fälle anzuwenden, in denen die Übertragung oder Überführung der Grundstücke nach dem 16. Dezember 2020 stattgefunden hat.2Auf unwiderruflichen Antrag des jeweiligen Mitunternehmers ist § 14 Absatz 3 auch für Übertragungen oder Überführungen vor dem 17. Dezember 2020 anzuwenden.3Der Antrag ist bei dem Finanzamt zu stellen, das für die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte der Mitunternehmerschaft zuständig ist.

(23)1§ 15 Absatz 3 Nummer 1 Satz 2 ist auch für Veranlagungszeiträume vor 2019 anzuwenden.2§ 15 Absatz 4 Satz 2 und 7 in der am 30. Juni 2013 geltenden Fassung ist in allen Fällen anzuwenden, in denen am 30. Juni 2013 die Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen ist.

(24)1§ 15a ist nicht auf Verluste anzuwenden, soweit sie

1.
durch Sonderabschreibungen nach § 82f der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung,
2.
durch Absetzungen für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen nach § 7 Absatz 2 von den Herstellungskosten oder von den Anschaffungskosten von in ungebrauchtem Zustand vom Hersteller erworbenen Seeschiffen, die in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind,
entstehen; Nummer 1 gilt nur bei Schiffen, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu mindestens 30 Prozent durch Mittel finanziert werden, die weder unmittelbar noch mittelbar in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Aufnahme von Krediten durch den Gewerbebetrieb stehen, zu dessen Betriebsvermögen das Schiff gehört.2§ 15a ist in diesen Fällen erstmals anzuwenden auf Verluste, die in nach dem 31. Dezember 1999 beginnenden Wirtschaftsjahren entstehen, wenn der Schiffbauvertrag vor dem 25. April 1996 abgeschlossen worden ist und der Gesellschafter der Gesellschaft vor dem 1. Januar 1999 beigetreten ist; soweit Verluste, die in dem Betrieb der Gesellschaft entstehen und nach Satz 1 oder nach § 15a Absatz 1 Satz 1 ausgleichsfähig oder abzugsfähig sind, zusammen das Eineinviertelfache der insgesamt geleisteten Einlage übersteigen, ist § 15a auf Verluste anzuwenden, die in nach dem 31. Dezember 1994 beginnenden Wirtschaftsjahren entstehen.3Scheidet ein Kommanditist oder ein anderer Mitunternehmer, dessen Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist und dessen Kapitalkonto in der Steuerbilanz der Gesellschaft auf Grund von ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlusten negativ geworden ist, aus der Gesellschaft aus oder wird in einem solchen Fall die Gesellschaft aufgelöst, so gilt der Betrag, den der Mitunternehmer nicht ausgleichen muss, als Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16.4In Höhe der nach Satz 3 als Gewinn zuzurechnenden Beträge sind bei den anderen Mitunternehmern unter Berücksichtigung der für die Zurechnung von Verlusten geltenden Grundsätze Verlustanteile anzusetzen.5Bei der Anwendung des § 15a Absatz 3 sind nur Verluste zu berücksichtigen, auf die § 15a Absatz 1 anzuwenden ist.

(25)1§ 15b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 22. Dezember 2005 (BGBl. I S. 3683) ist nur auf Verluste der dort bezeichneten Steuerstundungsmodelle anzuwenden, denen der Steuerpflichtige nach dem 10. November 2005 beigetreten ist oder für die nach dem 10. November 2005 mit dem Außenvertrieb begonnen wurde.2Der Außenvertrieb beginnt in dem Zeitpunkt, in dem die Voraussetzungen für die Veräußerung der konkret bestimmbaren Fondsanteile erfüllt sind und die Gesellschaft selbst oder über ein Vertriebsunternehmen mit Außenwirkung an den Markt herangetreten ist.3Dem Beginn des Außenvertriebs stehen der Beschluss von Kapitalerhöhungen und die Reinvestition von Erlösen in neue Projekte gleich.4Besteht das Steuerstundungsmodell nicht im Erwerb eines Anteils an einem geschlossenen Fonds, ist § 15b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 22. Dezember 2005 (BGBl. I S. 3683) anzuwenden, wenn die Investition nach dem 10. November 2005 rechtsverbindlich getätigt wurde.5§ 15b Absatz 3a ist erstmals auf Verluste der dort bezeichneten Steuerstundungsmodelle anzuwenden, bei denen Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens nach dem 28. November 2013 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden.

(25a)1§ 17 Absatz 2a in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals für Veräußerungen im Sinne von § 17 Absatz 1, 4 oder 5 nach dem 31. Juli 2019 anzuwenden.2Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist § 17 Absatz 2a Satz 1 bis 4 auch für Veräußerungen im Sinne von § 17 Absatz 1, 4 oder 5 vor dem 31. Juli 2019 anzuwenden.

(26) Für die Anwendung des § 18 Absatz 4 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 22. Dezember 2005 (BGBl. I S. 3683) gilt Absatz 25 entsprechend.

(26a) § 19 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 Satz 2 und 3 in der am 31. Dezember 2014 geltenden Fassung gilt für alle Zahlungen des Arbeitgebers nach dem 30. Dezember 2014.

(27) § 19a in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 3. Juni 2021 (BGBl. I S. 1498) ist erstmals anzuwenden auf Vermögensbeteiligungen, die nach dem 30. Juni 2021 übertragen werden.

(28)1Für die Anwendung des § 20 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 in der am 31. Dezember 2005 geltenden Fassung gilt Absatz 25 entsprechend.2Für die Anwendung von § 20 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 und Absatz 2b in der am 1. Januar 2007 geltenden Fassung gilt Absatz 25 entsprechend.3§ 20 Absatz 1 Nummer 6 in der Fassung des Gesetzes vom 7. September 1990 (BGBl. I S. 1898) ist erstmals auf nach dem 31. Dezember 1974 zugeflossene Zinsen aus Versicherungsverträgen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1973 abgeschlossen worden sind.4§ 20 Absatz 1 Nummer 6 in der Fassung des Gesetzes vom 20. Dezember 1996 (BGBl. I S. 2049) ist erstmals auf Zinsen aus Versicherungsverträgen anzuwenden, bei denen die Ansprüche nach dem 31. Dezember 1996 entgeltlich erworben worden sind.5Für Kapitalerträge aus Versicherungsverträgen, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen worden sind, ist § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung mit der Maßgabe weiterhin anzuwenden, dass in Satz 3 die Wörter „§ 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Satz 5“ durch die Wörter „§ 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Satz 6“ ersetzt werden.6§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 13. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2878) ist erstmals anzuwenden auf Versicherungsleistungen im Erlebensfall bei Versicherungsverträgen, die nach dem 31. Dezember 2006 abgeschlossen werden, und auf Versicherungsleistungen bei Rückkauf eines Vertrages nach dem 31. Dezember 2006.7§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 ist für Vertragsabschlüsse nach dem 31. Dezember 2011 mit der Maßgabe anzuwenden, dass die Versicherungsleistung nach Vollendung des 62. Lebensjahres des Steuerpflichtigen ausgezahlt wird.8§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 6 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 19. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2794) ist für alle Versicherungsverträge anzuwenden, die nach dem 31. März 2009 abgeschlossen werden oder bei denen die erstmalige Beitragsleistung nach dem 31. März 2009 erfolgt.9Wird auf Grund einer internen Teilung nach § 10 des Versorgungsausgleichsgesetzes oder einer externen Teilung nach § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes ein Anrecht in Form eines Versicherungsvertrags zugunsten der ausgleichsberechtigten Person begründet, so gilt dieser Vertrag insoweit zu dem gleichen Zeitpunkt als abgeschlossen wie derjenige der ausgleichspflichtigen Person.10§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 7 und 8 ist auf Versicherungsleistungen anzuwenden, die auf Grund eines nach dem 31. Dezember 2014 eingetretenen Versicherungsfalles ausgezahlt werden.11§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 in der am 18. August 2007 geltenden Fassung ist erstmals auf Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2008 erworben wurden.12§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 in der am 18. August 2007 geltenden Fassung ist erstmals auf Gewinne aus Termingeschäften anzuwenden, bei denen der Rechtserwerb nach dem 31. Dezember 2008 stattgefunden hat.13§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 4, 5 und 8 in der am 18. August 2007 geltenden Fassung ist erstmals auf Gewinne anzuwenden, bei denen die zugrunde liegenden Wirtschaftsgüter, Rechte oder Rechtspositionen nach dem 31. Dezember 2008 erworben oder geschaffen wurden.14§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 6 in der am 18. August 2007 geltenden Fassung ist erstmals auf die Veräußerung von Ansprüchen nach dem 31. Dezember 2008 anzuwenden, bei denen der Versicherungsvertrag nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen wurde; dies gilt auch für Versicherungsverträge, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen wurden, sofern bei einem Rückkauf zum Veräußerungszeitpunkt die Erträge nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung steuerpflichtig wären.15§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 14. August 2007 (BGBl. I S. 1912) ist erstmals auf nach dem 31. Dezember 2008 zufließende Kapitalerträge aus der Veräußerung sonstiger Kapitalforderungen anzuwenden.16Für Kapitalerträge aus Kapitalforderungen, die zum Zeitpunkt des vor dem 1. Januar 2009 erfolgten Erwerbs zwar Kapitalforderungen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 7 in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung, aber nicht Kapitalforderungen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 4 in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung sind, ist § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 nicht anzuwenden; für die bei der Veräußerung in Rechnung gestellten Stückzinsen ist Satz 15 anzuwenden; Kapitalforderungen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 4 in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung liegen auch vor, wenn die Rückzahlung nur teilweise garantiert ist oder wenn eine Trennung zwischen Ertrags- und Vermögensebene möglich erscheint.17Bei Kapitalforderungen, die zwar nicht die Voraussetzungen von § 20 Absatz 1 Nummer 7 in der am 31. Dezember 2008 geltenden Fassung, aber die Voraussetzungen von § 20 Absatz 1 Nummer 7 in der am 18. August 2007 geltenden Fassung erfüllen, ist § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 in Verbindung mit § 20 Absatz 1 Nummer 7 vorbehaltlich der Regelung in Absatz 31 Satz 2 und 3 auf alle nach dem 30. Juni 2009 zufließenden Kapitalerträge anzuwenden, es sei denn, die Kapitalforderung wurde vor dem 15. März 2007 angeschafft.18§ 20 Absatz 4a Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768) ist erstmals für Wertpapiere anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2009 geliefert wurden, sofern für die Lieferung § 20 Absatz 4 anzuwenden ist.19§ 20 Absatz 4a Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist für die Andienung von Wertpapieren anzuwenden, wenn diese nach dem 31. Dezember 2020 erfolgt.20§ 20 Absatz 4a Satz 5 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist für die Zuteilung von Anteilen anzuwenden, wenn diese nach dem 31. Dezember 2020 erfolgt und die die Zuteilung begründenden Anteile nach dem 31. Dezember 2008 angeschafft worden sind.21§ 20 Absatz 2 und 4 in der am 27. Juli 2016 geltenden Fassung ist erstmals ab dem 1. Januar 2017 anzuwenden.22§ 20 Absatz 1 in der am 27. Juli 2016 geltenden Fassung ist erstmals ab dem 1. Januar 2018 anzuwenden.23Investmenterträge nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 9 sind

1.
die nach dem 31. Dezember 2017 zugeflossenen Ausschüttungen nach § 2 Absatz 11 des Investmentsteuergesetzes,
2.
die realisierten oder unrealisierten Wertveränderungen aus Investmentanteilen nach § 2 Absatz 4 Satz 1 des Investmentsteuergesetzes, die das Versicherungsunternehmen nach dem 31. Dezember 2017 dem Sicherungsvermögen zur Sicherung der Ansprüche des Steuerpflichtigen zugeführt hat, und
3.
die realisierten oder unrealisierten Wertveränderungen aus Investmentanteilen nach § 2 Absatz 4 Satz 1 des Investmentsteuergesetzes, die das Versicherungsunternehmen vor dem 1. Januar 2018 dem Sicherungsvermögen zur Sicherung der Ansprüche des Steuerpflichtigen zugeführt hat, soweit Wertveränderungen gegenüber dem letzten im Kalenderjahr 2017 festgesetzten Rücknahmepreis des Investmentanteils eingetreten sind.
24Wird kein Rücknahmepreis festgesetzt, tritt der Börsen- oderMarktpreisan die Stelle des Rücknahmepreises.25§ 20 Absatz 6 Satz 5 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist auf Verluste anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2020 entstehen.26§ 20 Absatz 6 Satz 6 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist auf Verluste anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 entstehen.

(29) Für die Anwendung des § 21 Absatz 1 Satz 2 in der am 31. Dezember 2005 geltenden Fassung gilt Absatz 25 entsprechend.

(30) Für die Anwendung des § 22 Nummer 1 Satz 1 zweiter Halbsatz in der am 31. Dezember 2005 geltenden Fassung gilt Absatz 25 entsprechend.

(30a) § 22a Absatz 2 Satz 2 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist erstmals für die Übermittlung von Daten ab dem 1. Januar 2019 anzuwenden.

(30b)1Die mitteilungspflichtige Stelle nach § 22a Absatz 1 kann die Identifikationsnummer im Sinne des § 139b der Abgabenordnung ihrer Kunden, bei denen das Versicherungs- oder Vertragsverhältnis vor dem Stichtag bestand, der in der Rechtsverordnung nach § 13 Absatz 3 des Rentenübersichtsgesetzes festgelegt wird, abweichend von § 22a Absatz 2 Satz 1 und 2 zur Durchführung des Rentenübersichtsgesetzes beim Bundeszentralamt für Steuern bereits vor dem Leistungsbezug erheben.2Das Bundeszentralamt für Steuern teilt der mitteilungspflichtigen Stelle die Identifikationsnummer des Versicherten nur mit, wenn die von der mitteilungspflichtigen Stelle übermittelten Daten mit den nach § 139b Absatz 3 der Abgabenordnung beim Bundeszentralamt für Steuern gespeicherten Daten im maschinellen Datenabgleich übereinstimmen.

(31)1§ 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 in der am 18. August 2007 geltenden Fassung ist erstmals auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Wirtschaftsgüter nach dem 31. Dezember 2008 auf Grund eines nach diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft wurden; § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 in der am 14. Dezember 2010 geltenden Fassung ist erstmals auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Gegenstände des täglichen Gebrauchs auf Grund eines nach dem 13. Dezember 2010 rechtskräftig abgeschlossenen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft wurden.2§ 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 in der am 1. Januar 1999 geltenden Fassung ist letztmals auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Wirtschaftsgüter vor dem 1. Januar 2009 erworben wurden.3§ 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 in der Fassung des Artikels 7 des Gesetzes vom 20. Dezember 2016 (BGBl. I S. 3000) ist erstmals auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Veräußerung auf einem nach dem 23. Dezember 2016 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrag oder gleichstehenden Rechtsakt beruht.4§ 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 ist auf Termingeschäfte anzuwenden, bei denen der Erwerb des Rechts auf einen Differenzausgleich, Geldbetrag oder Vorteil nach dem 31. Dezember 1998 und vor dem 1. Januar 2009 erfolgt.5§ 23 Absatz 3 Satz 4 in der am 1. Januar 2000 geltenden Fassung ist auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut nach dem 31. Juli 1995 und vor dem 1. Januar 2009 angeschafft oder nach dem 31. Dezember 1998 und vor dem 1. Januar 2009 fertiggestellt hat; § 23 Absatz 3 Satz 4 in der am 1. Januar 2009 geltenden Fassung ist auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut nach dem 31. Dezember 2008 angeschafft oder fertiggestellt hat.6§ 23 Absatz 1 Satz 2 und 3 sowie Absatz 3 Satz 3 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden.

(32)1§ 32 Absatz 4 Satz 1 Nummer 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 19. Juli 2006 (BGBl. I S. 1652) ist erstmals für Kinder anzuwenden, die im Veranlagungszeitraum 2007 wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten; für Kinder, die wegen einer vor dem 1. Januar 2007 in der Zeit ab der Vollendung des 25. Lebensjahres und vor Vollendung des 27. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten, ist § 32 Absatz 4 Satz 1 Nummer 3 weiterhin in der bis zum 31. Dezember 2006 geltenden Fassung anzuwenden.2§ 32 Absatz 5 ist nur noch anzuwenden, wenn das Kind den Dienst oder die Tätigkeit vor dem 1. Juli 2011 angetreten hat.3Für die nach § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b und den §§ 10a, 82 begünstigten Verträge, die vor dem 1. Januar 2007 abgeschlossen wurden, gelten für das Vorliegen einer begünstigten Hinterbliebenenversorgung die Altersgrenzen des § 32 in der am 31. Dezember 2006 geltenden Fassung.4Dies gilt entsprechend für die Anwendung des § 93 Absatz 1 Satz 3 Buchstabe b.5§ 32 Absatz 6 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 8. Dezember 2022 (BGBI. I S. 2230) ist beim Steuerabzug vom Arbeitslohn ab dem 1. Januar 2023 anzuwenden.

(32a)1§ 32a Absatz 1 und § 51a Absatz 2a Satz 1 in der am 23. Juli 2015 geltenden Fassung sind beim Steuerabzug vom Arbeitslohn erstmals anzuwenden auf laufenden Arbeitslohn, der für einen nach dem 30. November 2015 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und auf sonstige Bezüge, die nach dem 30. November 2015 zufließen.2Bei der Lohnsteuerberechnung auf laufenden Arbeitslohn, der für einen nach dem 30. November 2015, aber vor dem 1. Januar 2016 endenden täglichen, wöchentlichen und monatlichen Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, ist zu berücksichtigen, dass § 32a Absatz 1 und § 51a Absatz 2a Satz 1 in der am 23. Juli 2015 geltenden Fassung bis zum 30. November 2015 nicht angewandt wurden (Nachholung).3Das Bundesministerium der Finanzen hat im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder entsprechende Programmablaufpläne aufzustellen und bekannt zu machen (§ 39b Absatz 6 und § 51 Absatz 4 Nummer 1a).

(33)1§ 32b Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 Buchstabe c ist erstmals auf Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens anzuwenden, die nach dem 28. Februar 2013 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden.2§ 32b Absatz 1 Satz 3 in der Fassung des Artikels 11 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) ist in allen offenen Fällen anzuwenden.3§ 32b Absatz 3 bis 5 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist erstmals für ab dem 1. Januar 2018 gewährte Leistungen anzuwenden.

(33a)1§ 32c in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2016 anzuwenden.2§ 32c ist im Veranlagungszeitraum 2016 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der erste Betrachtungszeitraum die Veranlagungszeiträume 2014 bis 2016 umfasst.3Die weiteren Betrachtungszeiträume umfassen die Veranlagungszeiträume 2017 bis 2019 und 2020 bis 2022.4§ 32c ist letztmalig für den Veranlagungszeitraum 2022 anzuwenden.

(33b)1§ 32d Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist auf Kapitalerträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2020 erzielt werden.2Auf Kapitalerträge aus Darlehen an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, deren rechtliche Grundlage vor dem 1. Januar 2021 begründet wurde, ist § 32d Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ab dem Veranlagungszeitraum 2024 anzuwenden.3§ 32d Absatz 2 Nummer 3 Buchstabe b in der Fassung des Artikels 7 des Gesetzes vom 20. Dezember 2016 (BGBl. I S. 3000) ist erstmals auf Anträge für den Veranlagungszeitraum 2017 anzuwenden.

(33c) Die §§ 33 und 33b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 9. Dezember 2020 (BGBl. I S. 2770) sind erstmals für den Veranlagungszeitraum 2021 anzuwenden.

(34)1§ 34a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 19. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2794) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden.2§ 34a Absatz 6 Satz 1 Nummer 3 und Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals für unentgeltliche Übertragungen nach dem 5. Juli 2017 anzuwenden.

(34a) Für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2014 ist § 34c Absatz 1 Satz 2 in der bis zum 31. Dezember 2014 geltenden Fassung in allen Fällen, in denen die Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist, mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle der Wörter „Summe der Einkünfte“ die Wörter „Summe der Einkünfte abzüglich des Altersentlastungsbetrages (§ 24a), des Entlastungsbetrages für Alleinerziehende (§ 24b), der Sonderausgaben (§§ 10, 10a, 10b, 10c), der außergewöhnlichen Belastungen (§§ 33 bis 33b), der berücksichtigten Freibeträge für Kinder (§§ 31, 32 Absatz 6) und des Grundfreibetrages (§ 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1)“ treten.

(34b)1§ 34d Nummer 4 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals auf Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen anzuwenden, bei denen die Veräußerung nach dem 31. Dezember 2018 erfolgt, und nur soweit den Gewinnen nach dem 31. Dezember 2018 eingetretene Wertveränderungen zugrunde liegen.2§ 34d Nummer 7 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals auf Wertveränderungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2018 eintreten.

(35)1§ 34f Absatz 3 und 4 Satz 2 in der Fassung des Gesetzes vom 25. Februar 1992 (BGBl. I S. 297) ist erstmals anzuwenden bei Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung nach § 10e Absatz 1 bis 5 in der Fassung des Gesetzes vom 25. Februar 1992 (BGBl. I S. 297).2§ 34f Absatz 4 Satz 1 ist erstmals anzuwenden bei Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung nach § 10e Absatz 1 bis 5 oder nach § 15b des Berlinförderungsgesetzes für nach dem 31. Dezember 1991 hergestellte oder angeschaffte Objekte.

(35a)1§ 35c ist erstmals auf energetische Maßnahmen anzuwenden, mit deren Durchführung nach dem 31. Dezember 2019 begonnen wurde und die vor dem 1. Januar 2030 abgeschlossen sind.2Als Beginn gilt bei energetischen Maßnahmen, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wird.3Bei nicht genehmigungsbedürftigen Vorhaben für solche Vorhaben, die nach Maßgabe des Bauordnungsrechts der zuständigen Behörde zur Kenntnis zu geben sind, gilt als Beginn der Zeitpunkt des Eingangs der Kenntnisgabe bei der zuständigen Behörde und für sonstige nicht genehmigungsbedürftige, insbesondere genehmigungs-, anzeige- und verfahrensfreie Vorhaben, der Zeitpunkt des Beginns der Bauausführung.

(35b)1§ 36 Absatz 2 Nummer 2 Satz 5 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2020 zufließen.2§ 36 Absatz 2 Nummer 4 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2016 und letztmalig für den Veranlagungszeitraum 2022 anzuwenden.

(35c)1§ 36a in der am 27. Juli 2016 geltenden Fassung ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die ab dem 1. Januar 2016 zufließen.2§ 36a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die ab dem 1. Januar 2019 zufließen.

(35d) § 37 Absatz 3 Satz 3 ist auf Antrag des Steuerpflichtigen mit der Maßgabe anzuwenden, dass

1.
für den Veranlagungszeitraum 2019 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 21. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 28. Kalendermonat,
2.
für die Veranlagungszeiträume 2020 und 2021 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 21. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 29. Kalendermonat,
3.
für den Veranlagungszeitraum 2022 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 20. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 28. Kalendermonat,
4.
für den Veranlagungszeitraum 2023 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 18. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 26. Kalendermonat und
5.
für den Veranlagungszeitraum 2024 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 17. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 25. Kalendermonat
tritt.

(36)1Das Bundesministerium der Finanzen kann im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder in einem Schreiben mitteilen, wann das in § 39 Absatz 4 Nummer 5 genannte Lohnsteuerabzugsmerkmal erstmals abgerufen werden kann (§ 39e Absatz 3 Satz 1).2Dieses Schreiben ist im Bundessteuerblatt zu veröffentlichen.3§ 39 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals ab dem 1. Januar 2024 anzuwenden; er kann im Rahmen eines Pilotprojekts mit Echtdaten bereits ab dem 1. Januar 2023 angewendet werden.

(37)1Das Bundesministerium der Finanzen kann im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder in einem Schreiben mitteilen, ab wann die Regelungen in § 39a Absatz 1 Satz 3 bis 5 erstmals anzuwenden sind.2Dieses Schreiben ist im Bundessteuerblatt zu veröffentlichen.

(37a) § 39f Absatz 1 Satz 9 bis 11 und Absatz 3 Satz 1 ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2019 anzuwenden.

(37b)1§ 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 4 in der am 23. Juli 2015 geltenden Fassung ist erstmals anzuwenden auf laufenden Arbeitslohn, der für einen nach dem 30. November 2015 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und auf sonstige Bezüge, die nach dem 30. November 2015 zufließen.2Bei der Lohnsteuerberechnung auf laufenden Arbeitslohn, der für einen nach dem 30. November 2015, aber vor dem 1. Januar 2016 endenden täglichen, wöchentlichen und monatlichen Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, ist zu berücksichtigen, dass § 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 4 in der am 23. Juli 2015 geltenden Fassung bis zum 30. November 2015 nicht angewandt wurde (Nachholung).3Das Bundesministerium der Finanzen hat dies im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder bei der Aufstellung und Bekanntmachung der geänderten Programmablaufpläne für 2015 zu berücksichtigen (§ 39b Absatz 6 und § 51 Absatz 4 Nummer 1a).4In den Fällen des § 24b Absatz 4 ist für das Kalenderjahr 2015 eine Veranlagung durchzuführen, wenn die Nachholung nach Satz 2 durchgeführt wurde.

(37c)1§ 40 Absatz 2 Satz 1 Nummer 6 in der am 17. November 2016 geltenden Fassung ist erstmals anzuwenden auf Vorteile, die in einem nach dem 31. Dezember 2016 endenden Lohnzahlungszeitraum oder als sonstige Bezüge nach dem 31. Dezember 2016 zugewendet werden, und letztmals anzuwenden auf Vorteile, die in einem vor dem 1. Januar 2031 endenden Lohnzahlungszeitraum oder als sonstige Bezüge vor dem 1. Januar 2031 zugewendet werden.2§ 40 Absatz 2 Satz 2 Nummer 3 und Satz 4 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals auf Freifahrtberechtigungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2020 gewährt werden.

(38) § 40a Absatz 2, 2a und 6 in der am 31. Juli 2014 geltenden Fassung ist erstmals ab dem Kalenderjahr 2013 anzuwenden.

(39) (weggefallen)

(40) § 40b Absatz 1 und 2 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung ist weiter anzuwenden auf Beiträge für eine Direktversicherung des Arbeitnehmers und Zuwendungen an eine Pensionskasse, wenn vor dem 1. Januar 2018 mindestens ein Beitrag nach § 40b Absatz 1 und 2 in einer vor dem 1. Januar 2005 geltenden Fassung pauschal besteuert wurde.

(40a)1§ 41a Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals für Lohnzahlungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2020 enden.2§ 41a Absatz 4 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 24. Februar 2016 (BGBl. I S. 310) gilt für eine Dauer von 60 Monaten und ist erstmals für laufenden Arbeitslohn anzuwenden, der für den Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, der nach dem Kalendermonat folgt, in dem die Europäische Kommission die Genehmigung zu diesem Änderungsgesetz erteilt hat; die Regelung ist erstmals für sonstige Bezüge anzuwenden, die nach dem Monat zufließen, in dem die Europäische Kommission die Genehmigung zu diesem Änderungsgesetz erteilt hat.3§ 41a Absatz 4 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juni 2022 (BGBl. I S. 911) gilt für eine Dauer von 72 Monaten und ist erstmals für laufenden Arbeitslohn anzuwenden, der für einen ab dem 1. Juni 2021 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und für sonstige Bezüge, die ab dem 1. Juni 2021 zufließen.

(41) Bei der Veräußerung oder Einlösung von Wertpapieren und Kapitalforderungen, die von der das Bundesschuldbuch führenden Stelle oder einer Landesschuldenverwaltung verwahrt oder verwaltet werden können, bemisst sich der Steuerabzug nach den bis zum 31. Dezember 1993 geltenden Vorschriften, wenn die Wertpapier- und Kapitalforderungen vor dem 1. Januar 1994 emittiert worden sind; dies gilt nicht für besonders in Rechnung gestellte Stückzinsen.

(42)1§ 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe b Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 13. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2878) ist erstmals auf Verträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2006 abgeschlossen werden.2§ 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe c in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2020 zufließen.3§ 43 Absatz 1 Satz 6 und Absatz 2 Satz 7 und 8 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist erstmals anzuwenden auf Kapitalerträge, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2016 zufließen.4§ 43 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730) ist erstmals ab dem 1. Januar 2018 anzuwenden.5§ 43 Absatz 1 Satz 6 Nummer 5 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 zufließen.

(42a) § 43a in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730) ist erstmals ab dem 1. Januar 2018 anzuwenden.

(42b) § 43b und Anlage 2 (zu § 43b) in der am 1. Januar 2016 geltenden Fassung sind erstmals auf Ausschüttungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2015 zufließen.

(43)1Ist ein Freistellungsauftrag im Sinne des § 44a vor dem 1. Januar 2023 unter Beachtung des § 20 Absatz 9 in der bis dahin geltenden Fassung erteilt worden, hat der nach § 44 Absatz 1 zum Steuerabzug Verpflichtete den angegebenen Freistellungsbetrag um 24,844 Prozent zu erhöhen.2Ist in dem Freistellungsauftrag der gesamte Sparer-Pauschbetrag angegeben, ist der Erhöhungsbetrag in voller Höhe zu berücksichtigen.

(44)1§ 44 Absatz 1 Satz 4 Nummer 2a in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2020 zufließen.2§ 44 Absatz 6 Satz 2 und 5 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden.3§ 44 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730) ist erstmals ab dem 1. Januar 2018 anzuwenden.4§ 44 Absatz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 29. Dezember 2020 zufließen.

(44a)1§ 45a Absatz 2 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 29. Dezember 2020 zufließen.2§ 45a Absatz 6 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist auf Kapitalerträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2022 zufließen.3§ 45a Absatz 2a und 7 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2024 zufließen.4§ 45a Absatz 7 Satz 3 in der am 8. Juni 2021 geltenden Fassung ist letztmals anzuwenden für Kapitalerträge, die vor dem 1. Januar 2024 zufließen.

(44b) § 45b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2024 zufließen.

(44c) § 45c in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2024 zufließen.

(45)1§ 45d Absatz 1 in der am 14. Dezember 2010 geltenden Fassung ist erstmals für Kapitalerträge anzuwenden, die ab dem 1. Januar 2013 zufließen; eine Übermittlung der Identifikationsnummer hat für Kapitalerträge, die vor dem 1. Januar 2016 zufließen, nur zu erfolgen, wenn die Identifikationsnummer der Meldestelle vorliegt.2§ 45d Absatz 1 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist erstmals anzuwenden auf Kapitalerträge, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2016 zufließen.3§ 45d Absatz 3 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist für Versicherungsverträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2016 abgeschlossen werden.

(45a)1§ 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe e Doppelbuchstabe cc in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals auf Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen anzuwenden, bei denen die Veräußerung nach dem 31. Dezember 2018 erfolgt, und nur soweit den Gewinnen nach dem 31. Dezember 2018 eingetretene Wertveränderungen zugrunde liegen.2§ 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe f in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals auf Wertveränderungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2018 eintreten.3§ 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe f Satz 1 und 2 und Nummer 6 in der am 20. Dezember 2022 geltenden Fassung ist, soweit die Vermietung und Verpachtung oder die Veräußerung von sonstigen Rechten, bei denen Einkünfte nur auf Grund der Eintragung in ein inländisches öffentliches Buch oder Register vorliegen, nicht zwischen nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes erfolgt, auf alle offene Fälle anzuwenden; im Übrigen ist § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe f Satz 1 und 2 und Nummer 6 in der am 20. Dezember 2022 geltenden Fassung auf Veräußerungen, die nach dem 31. Dezember 2022 erfolgen oder auf Vergütungen, die nach dem 31. Dezember 2022 zufließen, anzuwenden.4§ 49 Absatz 1 Nummer 5 in der am 27. Juli 2016 geltenden Fassung ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die ab dem 1. Januar 2018 zufließen.5§ 49 Absatz 1 Nummer 11 in der am 1. Juli 2021 geltenden Fassung ist erstmals auf Einkünfte anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 zufließen.

(46)1§ 50 Absatz 1 Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist in allen offenen Fällen anzuwenden.2§ 50 Absatz 1a in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals auf Beiträge an berufsständische Versorgungseinrichtungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2020 geleistet werden.3§ 50 Absatz 2 Satz 2 Nummer 6 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2016 zufließen.4§ 50 Absatz 4 in der am 1. Januar 2016 geltenden Fassung ist in allen offenen Fällen anzuwenden.5§ 50 Absatz 1 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

(47)1Der Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung des § 50a Absatz 3 und 5 in der am 18. August 2009 geltenden Fassung wird durch eine Rechtsverordnung der Bundesregierung bestimmt, die der Zustimmung des Bundesrates bedarf; dieser Zeitpunkt darf nicht vor dem 31. Dezember 2011 liegen.2§ 50a Absatz 7 in der am 31. Juli 2014 geltenden Fassung ist erstmals auf Vergütungen anzuwenden, für die der Steuerabzug nach dem 31. Dezember 2014 angeordnet worden ist.

(47a)1§ 50c Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Einkünfte anzuwenden, die dem beschränkt Steuerpflichtigen nach dem 31. Dezember 2021 zufließen; die Geltung von Ermächtigungen nach § 50d Absatz 5 und 6 des Gesetzes in der Fassung, die vor dem Inkrafttreten des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) galt, endet spätestens zu diesem Zeitpunkt.2§ 50c Absatz 5 Satz 1, 3 und 4 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Anträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2022 gestellt werden; für Anträge, die gemäß § 50c Absatz 2 oder 3 bis zu diesem Zeitpunkt gestellt werden, ist der amtlich vorgeschriebene Vordruck zu verwenden.3§ 50d Absatz 1 Satz 7 und 8 in der vor dem 9. Juni 2021 geltenden Fassung ist bis zum 31. Dezember 2024 anzuwenden.

(47b) § 50d Absatz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist in allen offenen Fällen anzuwenden, es sei denn, § 50d Absatz 3 in der Fassung, die zu dem Zeitpunkt galt, in dem die Einkünfte zugeflossen sind, steht dem Anspruch auf Entlastung nicht entgegen.

(47c) § 50e Absatz 1 und 4 bis 6 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist ab dem 1. Januar 2022 anzuwenden.2§ 50e Absatz 2 und 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf die nach dem 31. Dezember 2024 nicht oder nicht vollständig erfolgte Übermittlung von Daten oder Mitteilungen anzuwenden.

(48)1§ 50i Absatz 1 Satz 1 und 2 ist auf die Veräußerung oder Entnahme von Wirtschaftsgütern oder Anteilen anzuwenden, die nach dem 29. Juni 2013 stattfindet.2Hinsichtlich der laufenden Einkünfte aus der Beteiligung an der Personengesellschaft ist die Vorschrift in allen Fällen anzuwenden, in denen die Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt worden ist.3§ 50i Absatz 1 Satz 4 in der am 31. Juli 2014 geltenden Fassung ist erstmals auf die Veräußerung oder Entnahme von Wirtschaftsgütern oder Anteilen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2013 stattfindet.4§ 50i Absatz 2 in der Fassung des Artikels 7 des Gesetzes vom 20. Dezember 2016 (BGBl. I S. 3000) ist erstmals für Einbringungen anzuwenden, bei denen der Einbringungsvertrag nach dem 31. Dezember 2013 geschlossen worden ist.

(48a) § 51 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) gilt erstmals für die Vergabe von Ordnungsnummern zu Steuerbescheinigungen für Kapitalerträge, die nach dem 31. Dezember 2023 zufließen.

(49) § 51a Absatz 2c und 2e in der am 30. Juni 2013 geltenden Fassung ist erstmals auf nach dem 31. Dezember 2014 zufließende Kapitalerträge anzuwenden.

(49a)1§ 62 Absatz 1a in der am 18. Juli 2019 geltenden Fassung ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Juli 2019 beginnen.2§ 62 Absatz 2 Nummer 1 bis 4 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 29. Februar 2020 beginnen.3§ 62 Absatz 2 Nummer 2 Buchstabe c in der Fassung des Artikels 11 Nummer 2 des Gesetzes vom 23. Mai 2022 (BGBl. I S. 760) ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Mai 2022 beginnen.4§ 62 Absatz 2 Nummer 5 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Dezember 2019 beginnen.5Die §§ 62, 63 und 67 in der am 9. Dezember 2014 geltenden Fassung sind für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Dezember 2015 beginnen.6Die §§ 62, 63 und 67 in der am 9. Dezember 2014 geltenden Fassung sind auch für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die vor dem 1. Januar 2016 liegen, der Antrag auf Kindergeld aber erst nach dem 31. Dezember 2015 gestellt wird.7§ 66 Absatz 1 in der am 23. Juli 2015 geltenden Fassung ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Dezember 2014 beginnen.8§ 66 Absatz 1 in der am 1. Januar 2016 geltenden Fassung ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Dezember 2015 beginnen.9§ 66 Absatz 1 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Dezember 2016 beginnen.10§ 66 Absatz 1 in der am 1. Januar 2018 geltenden Fassung ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Dezember 2017 beginnen.11§ 66 Absatz 3 ist auf Anträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 und vor dem 18. Juli 2019 eingehen.12§ 69 in der am 1. Januar 2018 geltenden Fassung ist erstmals am 1. November 2019 anzuwenden.13§ 66 Absatz 1 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 29. November 2018 (BGBl. I S. 2210) ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 30. Juni 2019 beginnen.14§ 66 Absatz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 1. Dezember 2020 (BGBl. I S. 2616) ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Dezember 2020 beginnen.15§ 69 Satz 1 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals am 1. Januar 2024 anzuwenden.16§ 69 Satz 2 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2024 anzuwenden.17§ 69 Satz 3 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals anzuwenden für Kinder, deren Geburt nach dem 31. Dezember 2023 erfolgt.

(50)1§ 70 Absatz 1 Satz 2 ist auf Anträge anzuwenden, die nach dem 18. Juli 2019 eingehen.2§ 70 Absatz 4 in der am 31. Dezember 2011 geltenden Fassung ist weiter für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die vor dem 1. Januar 2012 enden.

(51)1§ 89 Absatz 2 Satz 1 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist erstmals für die Übermittlung von Daten ab dem 1. Januar 2017 anzuwenden.2§ 89 Absatz 2 Satz 1 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals für die Übermittlung von Daten ab dem 1. Januar 2020 anzuwenden.

(51a)1Auf Stundungsfälle, bei denen der Beginn der Auszahlungsphase vor dem 1. Januar 2023 liegt, findet § 95 Absatz 2 Satz 2 bis 5 in der bis zum 31. Dezember 2022 geltenden Fassung weiter Anwendung.2Bei Stundungsfällen, bei denen der Rückzahlungsbetrag nach § 95 Absatz 2 Satz 1 in der bis zum 31. Dezember 2022 geltenden Fassung gestundet wurde und der Beginn der Auszahlungsphase nach dem 31. Dezember 2022 liegt, sind die Stundungszinsen zu erlassen und ist § 95 in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden.

(52) § 110 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 10. März 2021 (BGBl. I S. 330) ist für den Veranlagungszeitraum 2019 anzuwenden.

(53) § 111 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 10. März 2021 (BGBl. I S. 330) ist für die Veranlagungszeiträume 2019 und 2020 anzuwenden.

(1) (weggefallen)

(1a) (weggefallen)

(2) (weggefallen)

(3)1Eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse hat auf der Grundlage eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung keinen Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer und vom Steuerabzug nach § 50a, soweit

1.
Personen an ihr beteiligt oder durch die Satzung, das Stiftungsgeschäft oder die sonstige Verfassung begünstigt sind, denen dieser Anspruch nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und
2.
die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit dieser Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse aufweist; das Erzielen der Einkünfte, deren Weiterleitung an beteiligte oder begünstigte Personen sowie eine Tätigkeit, soweit sie mit einem für den Geschäftszweck nicht angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb ausgeübt wird, gelten nicht als Wirtschaftstätigkeit.
2Satz 1 findet keine Anwendung, soweit die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse nachweist, dass keiner der Hauptzwecke ihrer Einschaltung die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist, oder wenn mit der Hauptgattung der Anteile an ihr ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse stattfindet.3§ 42 der Abgabenordnung bleibt unberührt.

(4) (weggefallen)

(5) (weggefallen)

(6) (weggefallen)

(7) Werden Einkünfte im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 4 aus einer Kasse einer juristischen Person des öffentlichen Rechts im Sinne der Vorschrift eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über den öffentlichen Dienst gewährt, so ist diese Vorschrift bei Bestehen eines Dienstverhältnisses mit einer anderen Person in der Weise auszulegen, dass die Vergütungen für der erstgenannten Person geleistete Dienste gezahlt werden, wenn sie ganz oder im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln aufgebracht werden.

(8)1Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19) nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur gewährt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden.2Wird ein solcher Nachweis erst geführt, nachdem die Einkünfte in eine Veranlagung zur Einkommensteuer einbezogen wurden, ist der Steuerbescheid insoweit zu ändern.3§ 175 Absatz 1 Satz 2 der Abgabenordnung ist entsprechend anzuwenden.

(9)1Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, so wird die Freistellung der Einkünfte ungeachtet des Abkommens nicht gewährt, soweit

1.
der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können,
2.
die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist, oder
3.
die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie einer Betriebsstätte in einem anderen Staat zugeordnet werden oder auf Grund einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung die steuerliche Bemessungsgrundlage in dem anderen Staat gemindert wird.
2Nummer 2 gilt nicht für Dividenden, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, es sei denn, die Dividenden sind bei der Ermittlung des Gewinns der ausschüttenden Gesellschaft abgezogen worden.3Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sowie Absatz 8 und § 20 Absatz 2 des Außensteuergesetzes bleiben unberührt, soweit sie jeweils die Freistellung von Einkünften in einem weitergehenden Umfang einschränken.4Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, nach denen Einkünfte aufgrund ihrer Behandlung im anderen Vertragsstaat nicht von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden, sind auch auf Teile von Einkünften anzuwenden, soweit die Voraussetzungen der jeweiligen Bestimmung des Abkommens hinsichtlich dieser Einkunftsteile erfüllt sind.

(10)1Sind auf eine Vergütung im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 zweiter Halbsatz und Nummer 3 zweiter Halbsatz die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden und enthält das Abkommen keine solche Vergütungen betreffende ausdrückliche Regelung, gilt die Vergütung für Zwecke der Anwendung des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausschließlich als Teil des Unternehmensgewinns des vergütungsberechtigten Gesellschafters.2Satz 1 gilt auch für die durch das Sonderbetriebsvermögen veranlassten Erträge und Aufwendungen.3Die Vergütung des Gesellschafters ist ungeachtet der Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über die Zuordnung von Vermögenswerten zu einer Betriebsstätte derjenigen Betriebsstätte der Gesellschaft zuzurechnen, der der Aufwand für die der Vergütung zugrunde liegende Leistung zuzuordnen ist; die in Satz 2 genannten Erträge und Aufwendungen sind der Betriebsstätte zuzurechnen, der die Vergütung zuzuordnen ist.4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 sowie in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 2 entsprechend.5Sind Einkünfte im Sinne der Sätze 1 bis 4 einer Person zuzurechnen, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als im anderen Staat ansässig gilt, und weist der Steuerpflichtige nach, dass der andere Staat die Einkünfte besteuert, ohne die darauf entfallende deutsche Steuer anzurechnen, ist die in diesem Staat nachweislich auf diese Einkünfte festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte, der deutschen Einkommensteuer entsprechende, anteilige ausländische Steuer bis zur Höhe der anteilig auf diese Einkünfte entfallenden deutschen Einkommensteuer anzurechnen.6Satz 5 gilt nicht, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung eine ausdrückliche Regelung für solche Einkünfte enthält.7Die Sätze 1 bis 6

1.
sind nicht auf Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 3 Nummer 2 anzuwenden;
2.
gelten entsprechend, wenn die Einkünfte zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 gehören; dabei tritt der Artikel über die selbständige Arbeit an die Stelle des Artikels über die Unternehmenseinkünfte, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einen solchen Artikel enthält.
8Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 bleibt unberührt.

(11)1Sind Dividenden bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen Zahlungsempfänger nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung ungeachtet des Abkommens nur insoweit gewährt, als die Dividenden nach deutschem Steuerrecht nicht einer anderen Person zuzurechnen sind.2Soweit die Dividenden nach deutschem Steuerrecht einer anderen Person zuzurechnen sind, werden sie bei dieser Person freigestellt, wenn sie bei ihr als Zahlungsempfänger nach Maßgabe des Abkommens freigestellt würden.

(11a) Ist der Gläubiger der Kapitalerträge oder Vergütungen eine Person, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach diesem Gesetz oder nach dem Steuerrecht des anderen Vertragsstaats nicht zugerechnet werden, steht der Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag oder nach § 50a auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Person zu, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person zugerechnet werden.

(12)1Abfindungen, die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, gelten für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als für frühere Tätigkeit geleistetes zusätzliches Entgelt.2Dies gilt nicht, soweit das Abkommen in einer gesonderten, ausdrücklich solche Abfindungen betreffenden Vorschrift eine abweichende Regelung trifft.3Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 sowie Rechtsverordnungen gemäß § 2 Absatz 2 Satz 1 der Abgabenordnung bleiben unberührt.

(13) Werden Aktien einer Gesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert, sind vom Erwerber an Stelle von Dividenden erhaltene sonstige Bezüge für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung den Dividenden, die von dieser Gesellschaft gezahlt werden, gleichgestellt.

(14)1Dem Gläubiger der Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2 aus Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes steht ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung kein Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer zu, wenn die Kapitalerträge im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.2Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes sind ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu versteuern, wenn sie im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.

(1)1Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören

1.
Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst;
1a.
Zuwendungen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen anlässlich von Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter (Betriebsveranstaltung).2Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind alle Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer unabhängig davon, ob sie einzelnen Arbeitnehmern individuell zurechenbar sind oder ob es sich um einen rechnerischen Anteil an den Kosten der Betriebsveranstaltung handelt, die der Arbeitgeber gegenüber Dritten für den äußeren Rahmen der Betriebsveranstaltung aufwendet.3Soweit solche Zuwendungen den Betrag von 110 Euro je Betriebsveranstaltung und teilnehmenden Arbeitnehmer nicht übersteigen, gehören sie nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn die Teilnahme an der Betriebsveranstaltung allen Angehörigen des Betriebs oder eines Betriebsteils offensteht.4Satz 3 gilt für bis zu zwei Betriebsveranstaltungen jährlich.5Die Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind abweichend von § 8 Absatz 2 mit den anteilig auf den Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen entfallenden Aufwendungen des Arbeitgebers im Sinne des Satzes 2 anzusetzen;
2.
Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, auch soweit sie von Arbeitgebern ausgleichspflichtiger Personen an ausgleichsberechtigte Personen infolge einer nach § 10 oder § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes durchgeführten Teilung geleistet werden;
3.
laufende Beiträge und laufende Zuwendungen des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung.2Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören auch Sonderzahlungen, die der Arbeitgeber neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen an eine solche Versorgungseinrichtung leistet, mit Ausnahme der Zahlungen des Arbeitgebers
a)
zur erstmaligen Bereitstellung der Kapitalausstattung zur Erfüllung der Solvabilitätskapitalanforderung nach den §§ 89, 213, 234g oder 238 des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
b)
zur Wiederherstellung einer angemessenen Kapitalausstattung nach unvorhersehbaren Verlusten oder zur Finanzierung der Verstärkung der Rechnungsgrundlagen auf Grund einer unvorhersehbaren und nicht nur vorübergehenden Änderung der Verhältnisse, wobei die Sonderzahlungen nicht zu einer Absenkung des laufenden Beitrags führen oder durch die Absenkung des laufenden Beitrags Sonderzahlungen ausgelöst werden dürfen,
c)
in der Rentenbezugszeit nach § 236 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder
d)
in Form von Sanierungsgeldern;
Sonderzahlungen des Arbeitgebers sind insbesondere Zahlungen an eine Pensionskasse anlässlich
a)
seines Ausscheidens aus einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung oder
b)
des Wechsels von einer nicht im Wege der Kapitaldeckung zu einer anderen nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung.
3Von Sonderzahlungen im Sinne des Satzes 2 zweiter Halbsatz Buchstabe b ist bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf nur auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach dem Wechsel die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt des Wechsels übersteigt.4Sanierungsgelder sind Sonderzahlungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse anlässlich der Systemumstellung einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung auf der Finanzierungs- oder Leistungsseite, die der Finanzierung der zum Zeitpunkt der Umstellung bestehenden Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften dienen; bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf ist nur von Sanierungsgeldern auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach der Systemumstellung die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt der Systemumstellung übersteigt.
2Es ist gleichgültig, ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht.

(2)1Von Versorgungsbezügen bleiben ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei.2Versorgungsbezüge sind

1.
das Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, der Unterhaltsbeitrag oder ein gleichartiger Bezug
a)
auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften,
b)
nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften
oder
2.
in anderen Fällen Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze, verminderter Erwerbsfähigkeit oder Hinterbliebenenbezüge; Bezüge wegen Erreichens einer Altersgrenze gelten erst dann als Versorgungsbezüge, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, wenn er schwerbehindert ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat.
3Der maßgebende Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag sind der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des
Versorgungs-
beginns
VersorgungsfreibetragZuschlag zum
Versorgungs-
freibetrag
in Euro
in % der
Versorgungs-
bezüge
Höchstbetrag
in Euro
bis 200540,03 000900
ab 200638,42 880864
200736,82 760828
200835,22 640792
200933,62 520756
201032,02 400720
201130,42 280684
201228,82 160648
201327,22 040612
201425,61 920576
201524,01 800540
201622,41 680504
201720,81 560468
201819,21 440432
201917,61 320396
202016,01 200360
202115,21 140342
202214,41 080324
202313,61 020306
202412,8960288
202512,0900270
202611,2840252
202710,4780234
20289,6720216
20298,8660198
20308,0600180
20317,2540162
20326,4480144
20335,6420126
20344,8360108
20354,030090
20363,224072
20372,418054
20381,612036
20390,86018
20400,000


4Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag ist
a)
bei Versorgungsbeginn vor 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für Januar 2005,
b)
bei Versorgungsbeginn ab 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für den ersten vollen Monat,
jeweils zuzüglich voraussichtlicher Sonderzahlungen im Kalenderjahr, auf die zu diesem Zeitpunkt ein Rechtsanspruch besteht.5Der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag darf nur bis zur Höhe der um den Versorgungsfreibetrag geminderten Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden.6Bei mehreren Versorgungsbezügen mit unterschiedlichem Bezugsbeginn bestimmen sich der insgesamt berücksichtigungsfähige Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag nach dem Jahr des Beginns des ersten Versorgungsbezugs.7Folgt ein Hinterbliebenenbezug einem Versorgungsbezug, bestimmen sich der Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag für den Hinterbliebenenbezug nach dem Jahr des Beginns des Versorgungsbezugs.8Der nach den Sätzen 3 bis 7 berechnete Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag gelten für die gesamte Laufzeit des Versorgungsbezugs.9Regelmäßige Anpassungen des Versorgungsbezugs führen nicht zu einer Neuberechnung.10Abweichend hiervon sind der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag neu zu berechnen, wenn sich der Versorgungsbezug wegen Anwendung von Anrechnungs-, Ruhens-, Erhöhungs- oder Kürzungsregelungen erhöht oder vermindert.11In diesen Fällen sind die Sätze 3 bis 7 mit dem geänderten Versorgungsbezug als Bemessungsgrundlage im Sinne des Satzes 4 anzuwenden; im Kalenderjahr der Änderung sind der höchste Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag maßgebend.12Für jeden vollen Kalendermonat, für den keine Versorgungsbezüge gezahlt werden, ermäßigen sich der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag in diesem Kalenderjahr um je ein Zwölftel.

(3)1Die Energiepreispauschale nach dem Versorgungsrechtlichen Energiepreispauschalen-Gewährungsgesetz oder vergleichbare Leistungen zum Ausgleich gestiegener Energiepreise nach Landesrecht sind als Einnahmen nach Absatz 2 zu berücksichtigen.2Sie gelten nicht als Sonderzahlung im Sinne von Absatz 2 Satz 4, jedoch als regelmäßige Anpassung des Versorgungsbezugs im Sinne von Absatz 2 Satz 9.3Im Lohnsteuerabzugsverfahren sind die Energiepreispauschale und vergleichbare Leistungen bei der Berechnung einer Vorsorgepauschale nach § 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 Buchstabe b und c nicht zu berücksichtigen.4In den Fällen des Satzes 1 sind die §§ 3 und 24a nicht anzuwenden.

(1) Kinder sind

1.
im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandte Kinder,
2.
Pflegekinder (Personen, mit denen der Steuerpflichtige durch ein familienähnliches, auf längere Dauer berechnetes Band verbunden ist, sofern er sie nicht zu Erwerbszwecken in seinen Haushalt aufgenommen hat und das Obhuts- und Pflegeverhältnis zu den Eltern nicht mehr besteht).

(2)1Besteht bei einem angenommenen Kind das Kindschaftsverhältnis zu den leiblichen Eltern weiter, ist es vorrangig als angenommenes Kind zu berücksichtigen.2Ist ein im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandtes Kind zugleich ein Pflegekind, ist es vorrangig als Pflegekind zu berücksichtigen.

(3) Ein Kind wird in dem Kalendermonat, in dem es lebend geboren wurde, und in jedem folgenden Kalendermonat, zu dessen Beginn es das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, berücksichtigt.

(4)1Ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, wird berücksichtigt, wenn es

1.
noch nicht das 21. Lebensjahr vollendet hat, nicht in einem Beschäftigungsverhältnis steht und bei einer Agentur für Arbeit im Inland als Arbeitsuchender gemeldet ist oder
2.
noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat und
a)
für einen Beruf ausgebildet wird oder
b)
sich in einer Übergangszeit von höchstens vier Monaten befindet, die zwischen zwei Ausbildungsabschnitten oder zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung des gesetzlichen Wehr- oder Zivildienstes, einer vom Wehr- oder Zivildienst befreienden Tätigkeit als Entwicklungshelfer oder als Dienstleistender im Ausland nach § 14b des Zivildienstgesetzes oder der Ableistung des freiwilligen Wehrdienstes nach § 58b des Soldatengesetzes oder der Ableistung eines freiwilligen Dienstes im Sinne des Buchstaben d liegt, oder
c)
eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann oder
d)
einen der folgenden freiwilligen Dienste leistet:
aa)
ein freiwilliges soziales Jahr im Sinne des Jugendfreiwilligendienstegesetzes,
bb)
ein freiwilliges ökologisches Jahr im Sinne des Jugendfreiwilligendienstegesetzes,
cc)
einen Bundesfreiwilligendienst im Sinne des Bundesfreiwilligendienstgesetzes,
dd)
eine Freiwilligentätigkeit im Rahmen des Europäischen Solidaritätskorps im Sinne der Verordnung (EU) 2021/888 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20. Mai 2021 zur Aufstellung des Programms für das Europäische Solidaritätskorps und zur Aufhebung der Verordnungen (EU) 2018/1475 und (EU) Nr. 375/2014 (ABl. L 202 vom 8.6.2021, S. 32),
ee)
einen anderen Dienst im Ausland im Sinne von § 5 des Bundesfreiwilligendienstgesetzes,
ff)
einen entwicklungspolitischen Freiwilligendienst „weltwärts“ im Sinne der Förderleitlinie des Bundesministeriums für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung vom 1. Januar 2016,
gg)
einen Freiwilligendienst aller Generationen im Sinne von § 2 Absatz 1a des Siebten Buches Sozialgesetzbuch oder
hh)
einen Internationalen Jugendfreiwilligendienst im Sinne der Richtlinie des Bundesministeriums für Familie, Senioren, Frauen und Jugend vom 4. Januar 2021 (GMBl S. 77) oder
3.
wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten; Voraussetzung ist, dass die Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten ist.
2Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums wird ein Kind in den Fällen des Satzes 1 Nummer 2 nur berücksichtigt, wenn das Kind keiner Erwerbstätigkeit nachgeht.3Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis im Sinne der §§ 8 und 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch sind unschädlich.

(5)1In den Fällen des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 1 oder Nummer 2 Buchstabe a und b wird ein Kind, das

1.
den gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst geleistet hat, oder
2.
sich anstelle des gesetzlichen Grundwehrdienstes freiwillig für die Dauer von nicht mehr als drei Jahren zum Wehrdienst verpflichtet hat, oder
3.
eine vom gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst befreiende Tätigkeit als Entwicklungshelfer im Sinne des § 1 Absatz 1 des Entwicklungshelfer-Gesetzes ausgeübt hat,
für einen der Dauer dieser Dienste oder der Tätigkeit entsprechenden Zeitraum, höchstens für die Dauer des inländischen gesetzlichen Grundwehrdienstes oder bei anerkannten Kriegsdienstverweigerern für die Dauer des inländischen gesetzlichen Zivildienstes über das 21. oder 25. Lebensjahr hinaus berücksichtigt.2Wird der gesetzliche Grundwehrdienst oder Zivildienst in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, geleistet, so ist die Dauer dieses Dienstes maßgebend.3Absatz 4 Satz 2 und 3 gilt entsprechend.

(6)1Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer wird für jedes zu berücksichtigende Kind des Steuerpflichtigen ein Freibetrag von 3 012 Euro für das sächliche Existenzminimum des Kindes (Kinderfreibetrag) sowie ein Freibetrag von 1 464 Euro für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf des Kindes vom Einkommen abgezogen.2Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, verdoppeln sich die Beträge nach Satz 1, wenn das Kind zu beiden Ehegatten in einem Kindschaftsverhältnis steht.3Die Beträge nach Satz 2 stehen dem Steuerpflichtigen auch dann zu, wenn

1.
der andere Elternteil verstorben oder nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist oder
2.
der Steuerpflichtige allein das Kind angenommen hat oder das Kind nur zu ihm in einem Pflegekindschaftsverhältnis steht.
4Für ein nicht nach § 1 Absatz 1 oder 2 unbeschränkt einkommensteuerpflichtiges Kind können die Beträge nach den Sätzen 1 bis 3 nur abgezogen werden, soweit sie nach den Verhältnissen seines Wohnsitzstaates notwendig und angemessen sind.5Für jeden Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen für einen Freibetrag nach den Sätzen 1 bis 4 nicht vorliegen, ermäßigen sich die dort genannten Beträge um ein Zwölftel.6Abweichend von Satz 1 wird bei einem unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Elternpaar, bei dem die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 nicht vorliegen, auf Antrag eines Elternteils der dem anderen Elternteil zustehende Kinderfreibetrag auf ihn übertragen, wenn er, nicht jedoch der andere Elternteil, seiner Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind für das Kalenderjahr im Wesentlichen nachkommt oder der andere Elternteil mangels Leistungsfähigkeit nicht unterhaltspflichtig ist; die Übertragung des Kinderfreibetrags führt stets auch zur Übertragung des Freibetrags für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf.7Eine Übertragung nach Satz 6 scheidet für Zeiträume aus, für die Unterhaltsleistungen nach dem Unterhaltsvorschussgesetz gezahlt werden.8Bei minderjährigen Kindern wird der dem Elternteil, in dessen Wohnung das Kind nicht gemeldet ist, zustehende Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf auf Antrag des anderen Elternteils auf diesen übertragen, wenn bei dem Elternpaar die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 nicht vorliegen.9Eine Übertragung nach Satz 8 scheidet aus, wenn der Übertragung widersprochen wird, weil der Elternteil, bei dem das Kind nicht gemeldet ist, Kinderbetreuungskosten trägt oder das Kind regelmäßig in einem nicht unwesentlichen Umfang betreut.10Die den Eltern nach den Sätzen 1 bis 9 zustehenden Freibeträge können auf Antrag auch auf einen Stiefelternteil oder Großelternteil übertragen werden, wenn dieser das Kind in seinen Haushalt aufgenommen hat oder dieser einer Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind unterliegt.11Die Übertragung nach Satz 10 kann auch mit Zustimmung des berechtigten Elternteils erfolgen, die nur für künftige Kalenderjahre widerrufen werden kann.12Voraussetzung für die Berücksichtigung des Kinderfreibetrags sowie des Freibetrags für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf des Kindes ist die Identifizierung des Kindes durch die an dieses Kind vergebene Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung).13Ist das Kind nicht nach einem Steuergesetz steuerpflichtig (§ 139a Absatz 2 der Abgabenordnung), ist es in anderer geeigneter Weise zu identifizieren.14Die nachträgliche Identifizierung oder nachträgliche Vergabe der Identifikationsnummer wirkt auf Monate zurück, in denen die übrigen Voraussetzungen für die Gewährung des Kinderfreibetrags sowie des Freibetrags für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf des Kindes vorliegen.

(1) Das Gericht entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung; die §§ 158, 160, 162 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht darf über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden. In dem Urteil sind die Gründe anzugeben, die für die richterliche Überzeugung leitend gewesen sind.

(2) Das Urteil darf nur auf Tatsachen und Beweisergebnisse gestützt werden, zu denen die Beteiligten sich äußern konnten.

(1) (weggefallen)

(1a) (weggefallen)

(2) (weggefallen)

(3)1Eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse hat auf der Grundlage eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung keinen Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer und vom Steuerabzug nach § 50a, soweit

1.
Personen an ihr beteiligt oder durch die Satzung, das Stiftungsgeschäft oder die sonstige Verfassung begünstigt sind, denen dieser Anspruch nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und
2.
die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit dieser Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse aufweist; das Erzielen der Einkünfte, deren Weiterleitung an beteiligte oder begünstigte Personen sowie eine Tätigkeit, soweit sie mit einem für den Geschäftszweck nicht angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb ausgeübt wird, gelten nicht als Wirtschaftstätigkeit.
2Satz 1 findet keine Anwendung, soweit die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse nachweist, dass keiner der Hauptzwecke ihrer Einschaltung die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist, oder wenn mit der Hauptgattung der Anteile an ihr ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse stattfindet.3§ 42 der Abgabenordnung bleibt unberührt.

(4) (weggefallen)

(5) (weggefallen)

(6) (weggefallen)

(7) Werden Einkünfte im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 4 aus einer Kasse einer juristischen Person des öffentlichen Rechts im Sinne der Vorschrift eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über den öffentlichen Dienst gewährt, so ist diese Vorschrift bei Bestehen eines Dienstverhältnisses mit einer anderen Person in der Weise auszulegen, dass die Vergütungen für der erstgenannten Person geleistete Dienste gezahlt werden, wenn sie ganz oder im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln aufgebracht werden.

(8)1Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19) nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur gewährt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden.2Wird ein solcher Nachweis erst geführt, nachdem die Einkünfte in eine Veranlagung zur Einkommensteuer einbezogen wurden, ist der Steuerbescheid insoweit zu ändern.3§ 175 Absatz 1 Satz 2 der Abgabenordnung ist entsprechend anzuwenden.

(9)1Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, so wird die Freistellung der Einkünfte ungeachtet des Abkommens nicht gewährt, soweit

1.
der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können,
2.
die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist, oder
3.
die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie einer Betriebsstätte in einem anderen Staat zugeordnet werden oder auf Grund einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung die steuerliche Bemessungsgrundlage in dem anderen Staat gemindert wird.
2Nummer 2 gilt nicht für Dividenden, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, es sei denn, die Dividenden sind bei der Ermittlung des Gewinns der ausschüttenden Gesellschaft abgezogen worden.3Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sowie Absatz 8 und § 20 Absatz 2 des Außensteuergesetzes bleiben unberührt, soweit sie jeweils die Freistellung von Einkünften in einem weitergehenden Umfang einschränken.4Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, nach denen Einkünfte aufgrund ihrer Behandlung im anderen Vertragsstaat nicht von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden, sind auch auf Teile von Einkünften anzuwenden, soweit die Voraussetzungen der jeweiligen Bestimmung des Abkommens hinsichtlich dieser Einkunftsteile erfüllt sind.

(10)1Sind auf eine Vergütung im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 zweiter Halbsatz und Nummer 3 zweiter Halbsatz die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden und enthält das Abkommen keine solche Vergütungen betreffende ausdrückliche Regelung, gilt die Vergütung für Zwecke der Anwendung des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausschließlich als Teil des Unternehmensgewinns des vergütungsberechtigten Gesellschafters.2Satz 1 gilt auch für die durch das Sonderbetriebsvermögen veranlassten Erträge und Aufwendungen.3Die Vergütung des Gesellschafters ist ungeachtet der Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über die Zuordnung von Vermögenswerten zu einer Betriebsstätte derjenigen Betriebsstätte der Gesellschaft zuzurechnen, der der Aufwand für die der Vergütung zugrunde liegende Leistung zuzuordnen ist; die in Satz 2 genannten Erträge und Aufwendungen sind der Betriebsstätte zuzurechnen, der die Vergütung zuzuordnen ist.4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 sowie in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 2 entsprechend.5Sind Einkünfte im Sinne der Sätze 1 bis 4 einer Person zuzurechnen, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als im anderen Staat ansässig gilt, und weist der Steuerpflichtige nach, dass der andere Staat die Einkünfte besteuert, ohne die darauf entfallende deutsche Steuer anzurechnen, ist die in diesem Staat nachweislich auf diese Einkünfte festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte, der deutschen Einkommensteuer entsprechende, anteilige ausländische Steuer bis zur Höhe der anteilig auf diese Einkünfte entfallenden deutschen Einkommensteuer anzurechnen.6Satz 5 gilt nicht, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung eine ausdrückliche Regelung für solche Einkünfte enthält.7Die Sätze 1 bis 6

1.
sind nicht auf Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 3 Nummer 2 anzuwenden;
2.
gelten entsprechend, wenn die Einkünfte zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 gehören; dabei tritt der Artikel über die selbständige Arbeit an die Stelle des Artikels über die Unternehmenseinkünfte, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einen solchen Artikel enthält.
8Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 bleibt unberührt.

(11)1Sind Dividenden bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen Zahlungsempfänger nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung ungeachtet des Abkommens nur insoweit gewährt, als die Dividenden nach deutschem Steuerrecht nicht einer anderen Person zuzurechnen sind.2Soweit die Dividenden nach deutschem Steuerrecht einer anderen Person zuzurechnen sind, werden sie bei dieser Person freigestellt, wenn sie bei ihr als Zahlungsempfänger nach Maßgabe des Abkommens freigestellt würden.

(11a) Ist der Gläubiger der Kapitalerträge oder Vergütungen eine Person, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach diesem Gesetz oder nach dem Steuerrecht des anderen Vertragsstaats nicht zugerechnet werden, steht der Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag oder nach § 50a auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Person zu, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person zugerechnet werden.

(12)1Abfindungen, die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, gelten für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als für frühere Tätigkeit geleistetes zusätzliches Entgelt.2Dies gilt nicht, soweit das Abkommen in einer gesonderten, ausdrücklich solche Abfindungen betreffenden Vorschrift eine abweichende Regelung trifft.3Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 sowie Rechtsverordnungen gemäß § 2 Absatz 2 Satz 1 der Abgabenordnung bleiben unberührt.

(13) Werden Aktien einer Gesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert, sind vom Erwerber an Stelle von Dividenden erhaltene sonstige Bezüge für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung den Dividenden, die von dieser Gesellschaft gezahlt werden, gleichgestellt.

(14)1Dem Gläubiger der Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2 aus Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes steht ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung kein Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer zu, wenn die Kapitalerträge im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.2Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes sind ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu versteuern, wenn sie im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.

(1) Die Finanzbehörden können zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe nach Maßgabe des deutschen Rechts in Anspruch nehmen.

(2) Die Finanzbehörden können zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe auf Grund innerstaatlich anwendbarer völkerrechtlicher Vereinbarungen, innerstaatlich anwendbarer Rechtsakte der Europäischen Union sowie des EU-Amtshilfegesetzes leisten.

(3) Die Finanzbehörden können nach pflichtgemäßem Ermessen zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe auf Ersuchen auch in anderen Fällen leisten, wenn

1.
die Gegenseitigkeit verbürgt ist,
2.
der ersuchende Staat gewährleistet, dass die übermittelten Auskünfte und Unterlagen nur für Zwecke seines Besteuerungs- oder Steuerstrafverfahrens (einschließlich Ordnungswidrigkeitenverfahren) verwendet werden, und dass die übermittelten Auskünfte und Unterlagen nur solchen Personen, Behörden oder Gerichten zugänglich gemacht werden, die mit der Bearbeitung der Steuersache oder Verfolgung der Steuerstraftat befasst sind,
3.
der ersuchende Staat zusichert, dass er bereit ist, bei den Steuern vom Einkommen, Ertrag und Vermögen eine mögliche Doppelbesteuerung im Verständigungswege durch eine sachgerechte Abgrenzung der Besteuerungsgrundlagen zu vermeiden und
4.
die Erledigung des Ersuchens die Souveränität, die Sicherheit, die öffentliche Ordnung oder andere wesentliche Interessen des Bundes oder seiner Gebietskörperschaften nicht beeinträchtigt und keine Gefahr besteht, dass dem inländischen Beteiligten ein mit dem Zweck der Rechts- und Amtshilfe nicht zu vereinbarender Schaden entsteht, falls ein Handels-, Industrie-, Gewerbe- oder Berufsgeheimnis oder ein Geschäftsverfahren, das auf Grund des Ersuchens offenbart werden soll, preisgegeben wird.
Soweit die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe Steuern betrifft, die von den Landesfinanzbehörden verwaltet werden, entscheidet das Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit der zuständigen obersten Landesbehörde.

(4) Bei der Durchführung der Rechts- und Amtshilfe richten sich die Befugnisse der Finanzbehörden sowie die Rechte und Pflichten der Beteiligten und anderer Personen nach den für Steuern im Sinne von § 1 Abs. 1 geltenden Vorschriften. § 114 findet entsprechende Anwendung. Bei der Übermittlung von Auskünften und Unterlagen gilt für inländische Beteiligte § 91 entsprechend; soweit die Rechts- und Amtshilfe Steuern betrifft, die von den Landesfinanzbehörden verwaltet werden, hat eine Anhörung des inländischen Beteiligten abweichend von § 91 Abs. 1 stets stattzufinden, es sei denn, die Umsatzsteuer ist betroffen, es findet ein Informationsaustausch auf Grund des EU-Amtshilfegesetzes statt oder es liegt eine Ausnahme nach § 91 Abs. 2 oder 3 vor.

(5) Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, zur Förderung der zwischenstaatlichen Zusammenarbeit durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates völkerrechtliche Vereinbarungen über die gegenseitige Rechts- und Amtshilfe auf dem Gebiete des Zollwesens in Kraft zu setzen, wenn sich die darin übernommenen Verpflichtungen im Rahmen der nach diesem Gesetz zulässigen zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe halten.

(1) (weggefallen)

(1a) (weggefallen)

(2) (weggefallen)

(3)1Eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse hat auf der Grundlage eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung keinen Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer und vom Steuerabzug nach § 50a, soweit

1.
Personen an ihr beteiligt oder durch die Satzung, das Stiftungsgeschäft oder die sonstige Verfassung begünstigt sind, denen dieser Anspruch nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und
2.
die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit dieser Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse aufweist; das Erzielen der Einkünfte, deren Weiterleitung an beteiligte oder begünstigte Personen sowie eine Tätigkeit, soweit sie mit einem für den Geschäftszweck nicht angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb ausgeübt wird, gelten nicht als Wirtschaftstätigkeit.
2Satz 1 findet keine Anwendung, soweit die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse nachweist, dass keiner der Hauptzwecke ihrer Einschaltung die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist, oder wenn mit der Hauptgattung der Anteile an ihr ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse stattfindet.3§ 42 der Abgabenordnung bleibt unberührt.

(4) (weggefallen)

(5) (weggefallen)

(6) (weggefallen)

(7) Werden Einkünfte im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 4 aus einer Kasse einer juristischen Person des öffentlichen Rechts im Sinne der Vorschrift eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über den öffentlichen Dienst gewährt, so ist diese Vorschrift bei Bestehen eines Dienstverhältnisses mit einer anderen Person in der Weise auszulegen, dass die Vergütungen für der erstgenannten Person geleistete Dienste gezahlt werden, wenn sie ganz oder im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln aufgebracht werden.

(8)1Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19) nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur gewährt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden.2Wird ein solcher Nachweis erst geführt, nachdem die Einkünfte in eine Veranlagung zur Einkommensteuer einbezogen wurden, ist der Steuerbescheid insoweit zu ändern.3§ 175 Absatz 1 Satz 2 der Abgabenordnung ist entsprechend anzuwenden.

(9)1Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, so wird die Freistellung der Einkünfte ungeachtet des Abkommens nicht gewährt, soweit

1.
der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können,
2.
die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist, oder
3.
die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie einer Betriebsstätte in einem anderen Staat zugeordnet werden oder auf Grund einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung die steuerliche Bemessungsgrundlage in dem anderen Staat gemindert wird.
2Nummer 2 gilt nicht für Dividenden, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, es sei denn, die Dividenden sind bei der Ermittlung des Gewinns der ausschüttenden Gesellschaft abgezogen worden.3Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sowie Absatz 8 und § 20 Absatz 2 des Außensteuergesetzes bleiben unberührt, soweit sie jeweils die Freistellung von Einkünften in einem weitergehenden Umfang einschränken.4Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, nach denen Einkünfte aufgrund ihrer Behandlung im anderen Vertragsstaat nicht von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden, sind auch auf Teile von Einkünften anzuwenden, soweit die Voraussetzungen der jeweiligen Bestimmung des Abkommens hinsichtlich dieser Einkunftsteile erfüllt sind.

(10)1Sind auf eine Vergütung im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 zweiter Halbsatz und Nummer 3 zweiter Halbsatz die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden und enthält das Abkommen keine solche Vergütungen betreffende ausdrückliche Regelung, gilt die Vergütung für Zwecke der Anwendung des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausschließlich als Teil des Unternehmensgewinns des vergütungsberechtigten Gesellschafters.2Satz 1 gilt auch für die durch das Sonderbetriebsvermögen veranlassten Erträge und Aufwendungen.3Die Vergütung des Gesellschafters ist ungeachtet der Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über die Zuordnung von Vermögenswerten zu einer Betriebsstätte derjenigen Betriebsstätte der Gesellschaft zuzurechnen, der der Aufwand für die der Vergütung zugrunde liegende Leistung zuzuordnen ist; die in Satz 2 genannten Erträge und Aufwendungen sind der Betriebsstätte zuzurechnen, der die Vergütung zuzuordnen ist.4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 sowie in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 2 entsprechend.5Sind Einkünfte im Sinne der Sätze 1 bis 4 einer Person zuzurechnen, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als im anderen Staat ansässig gilt, und weist der Steuerpflichtige nach, dass der andere Staat die Einkünfte besteuert, ohne die darauf entfallende deutsche Steuer anzurechnen, ist die in diesem Staat nachweislich auf diese Einkünfte festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte, der deutschen Einkommensteuer entsprechende, anteilige ausländische Steuer bis zur Höhe der anteilig auf diese Einkünfte entfallenden deutschen Einkommensteuer anzurechnen.6Satz 5 gilt nicht, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung eine ausdrückliche Regelung für solche Einkünfte enthält.7Die Sätze 1 bis 6

1.
sind nicht auf Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 3 Nummer 2 anzuwenden;
2.
gelten entsprechend, wenn die Einkünfte zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 gehören; dabei tritt der Artikel über die selbständige Arbeit an die Stelle des Artikels über die Unternehmenseinkünfte, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einen solchen Artikel enthält.
8Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 bleibt unberührt.

(11)1Sind Dividenden bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen Zahlungsempfänger nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung ungeachtet des Abkommens nur insoweit gewährt, als die Dividenden nach deutschem Steuerrecht nicht einer anderen Person zuzurechnen sind.2Soweit die Dividenden nach deutschem Steuerrecht einer anderen Person zuzurechnen sind, werden sie bei dieser Person freigestellt, wenn sie bei ihr als Zahlungsempfänger nach Maßgabe des Abkommens freigestellt würden.

(11a) Ist der Gläubiger der Kapitalerträge oder Vergütungen eine Person, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach diesem Gesetz oder nach dem Steuerrecht des anderen Vertragsstaats nicht zugerechnet werden, steht der Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag oder nach § 50a auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Person zu, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person zugerechnet werden.

(12)1Abfindungen, die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, gelten für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als für frühere Tätigkeit geleistetes zusätzliches Entgelt.2Dies gilt nicht, soweit das Abkommen in einer gesonderten, ausdrücklich solche Abfindungen betreffenden Vorschrift eine abweichende Regelung trifft.3Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 sowie Rechtsverordnungen gemäß § 2 Absatz 2 Satz 1 der Abgabenordnung bleiben unberührt.

(13) Werden Aktien einer Gesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert, sind vom Erwerber an Stelle von Dividenden erhaltene sonstige Bezüge für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung den Dividenden, die von dieser Gesellschaft gezahlt werden, gleichgestellt.

(14)1Dem Gläubiger der Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2 aus Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes steht ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung kein Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer zu, wenn die Kapitalerträge im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.2Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes sind ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu versteuern, wenn sie im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.

Tenor

1. Das Urteil des Bundesgerichtshofs vom 7. Juli 2011 - III ZR 156/10 - verletzt die Beschwerdeführerin in ihrem Recht auf den gesetzlichen Richter aus Artikel 101 Absatz 1 Satz 2 des Grundgesetzes. Es wird aufgehoben. Das Verfahren wird an den Bundesgerichtshof zurückverwiesen.

2. Die Bundesrepublik Deutschland hat der Beschwerdeführerin ihre notwendigen Auslagen zu erstatten.

Gründe

A.

1

Die Verfassungsbeschwerde betrifft eine Entscheidung auf dem Gebiet des Planungsschadensrechts, mit der der Bundesgerichtshof seine Rechtsprechung zur "isolierten" eigentumsverdrängenden Planung fortentwickelt hat. Die Beteiligten des Ausgangsverfahrens streiten über die Höhe der Entschädigung für den Verlust des Eigentums an einem Grundstück in B, nachdem aufgrund sanierungsrechtlicher Vorgaben eine Bebauung des Grundstücks nicht genehmigt und im Anschluss daran auf Antrag der Eigentümer die Übernahme des Grundstücks durch die Gemeinde erfolgt war.

I.

2

1. Städtebauliche Sanierungsmaßnahmen sind Maßnahmen, durch die ein Gebiet zur Behebung städtebaulicher Missstände wesentlich verbessert oder umgestaltet wird (§ 136 Abs. 2 Satz 2 Baugesetzbuch). Soweit ihre einheitliche Vorbereitung und zügige Durchführung im öffentlichen Interesse liegen, werden sie nach den Vorschriften des Ersten Teils des Zweiten Kapitels des Baugesetzbuchs durchgeführt (§ 136 Abs. 1 BauGB).

3

Danach kann die Gemeinde ein Gebiet, in dem eine städtebauliche Sanierungsmaßnahme durchgeführt werden soll, durch eine Sanierungssatzung förmlich als Sanierungsgebiet festlegen (§ 142 BauGB). In einem solchen förmlich festgelegten Sanierungsgebiet bedürfen insbesondere Vorhaben, die die Errichtung, Änderung oder Nutzungsänderung von baulichen Anlagen zum Inhalt haben (§ 144 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 14 Abs. 1 Nr. 1 und § 29 Abs. 1 BauGB), der Genehmigung der Gemeinde. Die Genehmigung darf nur versagt werden, wenn Grund zur Annahme besteht, dass das Vorhaben die Durchführung der Sanierung unmöglich machen, wesentlich erschweren oder den Zielen und Zwecken der Sanierung zuwiderlaufen würde (vgl. § 145 Abs. 2 BauGB).

4

Wird die Genehmigung versagt, kann der Eigentümer von der Gemeinde die Übernahme des Grundstücks verlangen, wenn und soweit es ihm mit Rücksicht auf die Durchführung der Sanierung wirtschaftlich nicht mehr zuzumuten ist, das Grundstück zu behalten oder es in der bisherigen oder einer anderen zulässigen Art zu nutzen (§ 145 Abs. 5 Satz 1 BauGB). Kommt eine Einigung über die Übernahme nicht zustande, kann der Eigentümer die Entziehung des Eigentums an dem Grundstück verlangen (§ 145 Abs. 5 Satz 3 BauGB). Nach § 145 Abs. 5 Satz 4 und 5 BauGB sind für die Entziehung des Eigentums die Vorschriften des Fünften Teils des Ersten Kapitels des Baugesetzbuchs (§§ 85 bis 122 BauGB), § 43 Abs. 1, 4 und 5 sowie § 44 Abs. 3 und 4 BauGB entsprechend anzuwenden.

5

Nach § 145 Abs. 5 Satz 4 in Verbindung mit § 104 Abs. 1 BauGB wird die Entziehung des Eigentums von der höheren Verwaltungsbehörde (Enteignungsbehörde) durchgeführt. Einigen sich die Beteiligten zwar hinsichtlich der Übernahme des Eigentums an dem betreffenden Grundstück, nicht jedoch über die Höhe der Entschädigung, so steht die Beurkundung dieser Teileinigung (§ 145 Abs. 5 Satz 4 i.V.m. § 111 Satz 1 und § 110 Abs. 2 Satz 1 BauGB) einem nicht mehr anfechtbaren Enteignungsbeschluss gleich (§ 145 Abs. 5 Satz 4 i.V.m. § 111 Satz 1 und § 110 Abs. 3 Satz 1 BauGB). Die Enteignungsbehörde entscheidet dann nur noch über die Höhe der Entschädigung (§ 145 Abs. 5 Satz 4 i.V.m. § 112 Abs. 1 und § 113 Abs. 3 BauGB).

6

2. Die Entschädigung, die nach § 145 Abs. 5 Satz 4 in Verbindung mit § 93 Abs. 1 BauGB für die Entziehung des Eigentums zu leisten ist, bemisst sich nach dem Verkehrswert (§ 194 BauGB) des betroffenen Grundstücks (§ 145 Abs. 5 Satz 4 i.V.m. § 95 Abs. 1 Satz 1 BauGB). Für diesen ist der Zustand des Grundstücks in dem Zeitpunkt maßgebend, in dem die Enteignungsbehörde über den Antrag auf Entziehung des Eigentums entscheidet (§ 145 Abs. 5 Satz 4 i.V.m. § 93 Abs. 4 Satz 1 BauGB).

7

a) Bei der Festsetzung der Entschädigung bleiben nach § 145 Abs. 5 Satz 4 in Verbindung mit § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB bestimmte Bodenwerte unberücksichtigt. Diese sogenannte Reduktionsklausel koordiniert die Bemessung der Entschädigung in Enteignungsfällen mit dem Umfang der Entschädigung für planungsbedingte Vermögensnachteile und verweist ihrerseits auf Reduktions- und Harmonisierungsklauseln des Planungsschadensrechts.

8

§ 95 BauGB lautet auszugsweise:

§ 95

Entschädigung für den Rechtsverlust

(1) ...

(2) Bei der Festsetzung der Entschädigung bleiben unberücksichtigt

1. bis 6. ...

7. Bodenwerte, die nicht zu berücksichtigen wären, wenn der Eigentümer eine Entschädigung in den Fällen der §§ 40 bis 42 geltend machen würde.

9

Nach dem hiernach in Bezug genommenen § 42 BauGB können Eigentümer eine angemessene Entschädigung in Geld verlangen, wenn die zulässige Nutzung eines Grundstücks aufgehoben oder geändert wird und dadurch eine nicht nur unwesentliche Wertminderung des Grundstücks eintritt. Die bisherige, insbesondere bauliche, Nutzung ist zulässig, wenn auf ihre Ausübung oder Verwirklichung nach einem der bauplanungsrechtlichen Zulässigkeitstatbestände - etwa nach § 34 BauGB für die Zulässigkeit von Vorhaben innerhalb der im Zusammenhang bebauten Ortsteile - ein Anspruch besteht.

10

§ 42 BauGB lautet auszugsweise:

§ 42

Entschädigung bei Änderung oder Aufhebung einer zulässigen Nutzung

(1) ...

(2) Wird die zulässige Nutzung eines Grundstücks innerhalb einer Frist von sieben Jahren ab Zulässigkeit aufgehoben oder geändert, bemisst sich die Entschädigung nach dem Unterschied zwischen dem Wert des Grundstücks auf Grund der zulässigen Nutzung und seinem Wert, der sich infolge der Aufhebung oder Änderung ergibt.

(3) 1Wird die zulässige Nutzung eines Grundstücks nach Ablauf der in Absatz 2 bezeichneten Frist aufgehoben oder geändert, kann der Eigentümer nur eine Entschädigung für Eingriffe in die ausgeübte Nutzung verlangen, insbesondere wenn infolge der Aufhebung oder Änderung der zulässigen Nutzung die Ausübung der verwirklichten Nutzung oder die sonstigen Möglichkeiten der wirtschaftlichen Verwertung des Grundstücks, die sich aus der verwirklichten Nutzung ergeben, unmöglich gemacht oder wesentlich erschwert werden. 2

(4) ...

11

Liegen die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 40 BauGB oder des § 41 Abs. 1 BauGB vor, so erfolgt die Entschädigung zwar grundsätzlich nur nach diesen Bestimmungen (§ 43 Abs. 3 Satz 1 BauGB), § 43 Abs. 3 Satz 2 BauGB verweist aber auf § 42 BauGB und harmonisiert so die Bemessung der Entschädigung für alle Tatbestände des Planungsschadensrechts.

12

Die Vorschrift lautet auszugsweise:

§ 43

Entschädigung und Verfahren

(1) …

(2) …

(3) 1Liegen die Voraussetzungen der §§ 40 und 41 Abs. 1 vor, ist eine Entschädigung nur nach diesen Vorschriften zu gewähren. 2In den Fällen der §§ 40 und 41 sind solche Wertminderungen nicht zu berücksichtigen, die bei Anwendung des § 42 nicht zu entschädigen wären.

13

Die Bemessung der Entschädigung ist damit nach Maßgabe einer Sieben-Jahres-Frist abhängig vom Zeitpunkt der Aufhebung oder Änderung der zulässigen Nutzung des Grundstücks.

14

b) Die heute in § 42 BauGB getroffene Bestimmung geht zurück auf die Neufassung der Vorgängerregelung in § 44 des Bundesbaugesetzes (BBauG), die durch das Gesetz zur Änderung des Bundesbaugesetzes vom 18. August 1976 (BGBl I S. 2221) erfolgt ist. In der Begründung des zugrunde liegenden Gesetzentwurfs der Bundesregierung wird darauf hingewiesen, dass das 1960 verabschiedete Bundesbaugesetz den Anforderungen an eine zeitgemäße Entwicklung von Städten und Gemeinden nicht mehr gerecht werde (BTDrucks 7/2496, S. 1). Speziell zu den Regeln für die Entschädigung bei Planungsschäden (§§ 40 bis 44 BBauG) wird bemängelt, dass die damals geltende unbeschränkte Plangewährleistung zur Erstarrung der Planung führe. Dass Planungsschäden uneingeschränkt entschädigt würden, Planungsgewinne aber den Eigentümern weitgehend verblieben, habe zur Folge, dass "- allgemein gesprochen - die Gewinne 'privatisiert', die Verluste aber 'sozialisiert'" würden (BTDrucks 7/2496, S. 29). An der bis dahin fehlenden Befristung für die Entschädigung von Planungsschäden setzt der Entwurf zur Neufassung des § 44 BBauG an. Nach der Entwurfsbegründung sollen zwar die rechtmäßig ausgeübte Nutzung und die sich aus ihr ergebenden wirtschaftlichen Verwertungsmöglichkeiten weiterhin auch im Planungsschadensrecht geschützt sein. Nach Ablauf einer bestimmten - in der Fassung des Regierungsentwurfs vierjährigen - Frist stelle sich aber die eröffnete Möglichkeit der Nutzung im enteignungsrechtlichen Sinne nachträglich als eine nicht ausgenutzte Chance dar, die als solche nicht (mehr) zu entschädigen sei (BTDrucks 7/2496, S. 56).

15

Dem im Regierungsentwurf enthaltenen Ausschluss eines unbefristeten entschädigungsrechtlichen Schutzes in Fällen, in denen der Eigentümer von der städtebaulichen Nutzbarkeit keinen Gebrauch gemacht habe, stimmte der anschließend mit dem Entwurf befasste Ausschuss des Deutschen Bundestages für Raumordnung, Bauwesen und Städtebau grundsätzlich zu. Allerdings wurde die Frist, innerhalb derer das Vertrauen auf die Bestandskraft eines Bebauungsplans unbedingt geschützt ist, auf Vorschlag des Ausschusses (vgl. Bericht und Antrag des Ausschusses für Raumordnung, Bauwesen und Städtebau, BTDrucks 7/4793, S. 39) auf sieben Jahre verlängert.

16

3. Mit Blick auf die für das Planungsschadensrecht neu eingeführte Befristung entwickelte der Bundesgerichtshof seine Rechtsprechung zur "isolierten" eigentumsverdrängenden Planung.

17

In einer ersten Entscheidung gelangte der Bundesgerichtshof im Jahr 1992 zu der Auffassung, dass einem Bebauungsplan eigentumsverdrängende Wirkung zukomme, wenn eine Gemeinde mit einer planungsrechtlichen Festsetzung "vorrangig fremdnützige Ziele" nach Maßgabe des § 40 Abs. 1 Satz 1 BauGB verfolge, indem sie etwa Flächen für den Gemeinbedarf, Verkehrsflächen, Grünflächen oder von der Bebauung freizuhaltende Flächen ausweise. Solche Festsetzungen würden die Privatnützigkeit des Eigentums im Wesentlichen aufheben (BGHZ 118, 11 <21>).

18

Diesen Ansatz führte der Bundesgerichtshof in drei weiteren Entscheidungen als Fälle einer "isolierten" eigentumsverdrängenden Planung fort. In diesen Konstellationen sei es notwendig, durch verfassungskonforme Auslegung von § 42 Abs. 3, § 43 Abs. 3 Satz 2 und § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB (BGHZ 141, 319 sowie Urteil vom 11. Juli 2002 - III ZR 160/01 -, juris) wie auch von § 246a Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 BauGB in der bis zum 31. Dezember 1997 geltenden Fassung (Urteil vom 19. Juli 2007 - III ZR 305/06 -, juris) eine Einschränkung des Anwendungsbereichs der dort geregelten Entschädigungsreduktionen herbeizuführen.

19

Die den Urteilen zugrunde liegenden Sachverhalte weisen wesentliche Gemeinsamkeiten auf. So war die auf den jeweils betroffenen Grundstücken vorhandene Bebauung im Zweiten Weltkrieg zerstört worden. Nach Kriegsende blieben die Grundstücke zunächst innerstädtisches Bauland, wurden jedoch nicht wiederbebaut. Im Anschluss an die Einführung der planungsschadensrechtlichen Reduktionsregeln und nach mehr als sieben Jahren wurde jeweils durch Bebauungsplan eine dem Gemeinwohl dienende Nutzung - etwa als Kindertagesstätte oder öffentlicher Spielplatz - nur einzelner Grundstücke festgesetzt. Damit wurde aus Sicht des Bundesgerichtshofs eine Sonderbelastung für die Eigentümer geschaffen. In allen Fällen kam es zum Streit über die Höhe der geschuldeten Entschädigung.

20

Der Bundesgerichtshof vertrat hierzu stets die Auffassung, dass sich die Entschädigung ungeachtet des Ablaufs der Sieben-Jahres-Frist des § 42 Abs. 2 und 3 BauGB nach der vormaligen Nutzbarkeit der betroffenen Grundstücke, welche für die übrigen Grundstücke im Plangebiet erhalten geblieben sei, zu bemessen habe. Die (Wert-)Garantie des Eigentums und der in Art. 14 Abs. 1 und 3 in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 GG verankerte Grundsatz der Lastengleichheit verböten es, einzelne Eigentümer, die in einem Plangebiet von eigentumsverdrängenden Festsetzungen betroffen seien, im Falle der Enteignung mit einem Sonderopfer und im Verhältnis zu den übrigen Planbetroffenen ungleich und unzumutbar zu belasten. In solchen Fällen einer "isolierten" eigentumsverdrängenden Planung, die nicht von einer gleichzeitigen allgemeinen Nutzungsbeschränkung im Planungsgebiet begleitet werde, müsse die Enteignungsentschädigung daher zwangsläufig nach derjenigen Grundstücksqualität (Nutzbarkeit) bemessen werden, welche das enteignete Grundstück vor der es herabzonenden Ausweisung im Bebauungsplan besessen habe und die übrigen Grundstücke im Plangebiet weiterhin besäßen.

II.

21

1. Gegenstand des Ausgangsverfahrens ist die Höhe der Enteignungsentschädigung für den Verlust des Eigentums an einem 567 m² großen Grundstück im Ortsteil P.

22

a) Die nähere Umgebung des zentral gelegenen Grundstücks wird durch fünfgeschossige Wohnbebauung in geschlossener Bauweise geprägt. Die ursprünglich auch auf dem betroffenen Grundstück vorhandene Bebauung mit einem Mietwohnhaus wurde im Zweiten Weltkrieg zerstört. Von 1955 bis 1957 diente das Grundstück als Holz- und Kohlenlagerplatz; anschließend wurde es als Garagenhof benutzt. Zum Zeitpunkt des Beitritts der Deutschen Demokratischen Republik zur Bundesrepublik Deutschland stand das Grundstück unter Verwaltung eines Volkseigenen Betriebs.

23

Auf dem Grundstück und einem angrenzenden, damals ebenfalls als Garagenhof benutzten Nachbargrundstück befindet sich bis heute keine Wohnbebauung. Beide sind die einzigen unbebauten Grundstücke des Straßenblocks.

24

Am 21. September 1993 erließ der Senat von B. die Neunte Verordnung über die förmliche Festlegung von Sanierungsgebieten (GVBl S. 403), die auch ein größeres Gebiet im Ortsteil P. einschließlich des hier betroffenen Grundstücks erfasst. In der Begründung zu dieser Verordnung ist für den hier maßgeblichen Bereich ausgeführt (Der S. von B., BauWohn IV C 2-1, Umdruck S. 53):

"Zur Sicherung der Wohnqualität sind alle Möglichkeiten auszuschöpfen, um die mangelhafte Grün- und Freiflächensituation quantitativ und qualitativ zu verbessern. Dies umfasst im einzelnen folgende Maßnahmen:

- Zur Sicherung der Grünflächenversorgung müssen unbebaute Grundstücke für öffentliche Freiflächen gesichert werden, wobei dadurch nur das Freiflächendefizit verringert werden kann. …"

25

Im beigefügten Rahmenplan ist das Grundstück als "öffentliche Grünfläche/Bestand mit Aufwertungsbedarf" eingezeichnet.

26

b) Am 8. März 1999 wurde das Eigentum an dem Grundstück an eine Erbengemeinschaft, bestehend aus den Beteiligten zu 1) bis 6) des Ausgangsverfahrens (im Folgenden: die Beteiligten zu 1 bis 6), nach dem Vermögensgesetz zurückübertragen. Sie beantragten eine sanierungsrechtliche Genehmigung zur Bebauung entsprechend den Nutzungsmaßnahmen der Umgebungsbebauung.

27

Der Antrag wurde mit Bescheid vom 26. August 2004 abgelehnt. Wegen der Unterversorgung des Gebietes mit Freiflächen kämen nur noch vorhandene Baulücken als letzte Flächenreserven in Betracht. Vergleichbare Grundstücke könnten nicht herangezogen werden, weil diese ebenfalls für den Abbau von Defiziten in der Freiflächenversorgung und Ähnliches benötigt würden.

28

Am 22. November 2004 beantragten die Beteiligten zu 1) bis 6) die Übernahme des Grundstücks durch die Gemeinde nach § 145 Abs. 5 BauGB. Ein daraufhin erstelltes Verkehrswertgutachten des Gutachterausschusses für Grundstückswerte kam zu dem Ergebnis, dass der Verkehrswert auf der Basis der zum Stichtag 29. November 1990 tatsächlich ausgeübten Nutzung 105.500 € betrage, während er sich auf der Basis der zu diesem Stichtag planungsrechtlich zulässigen Nutzung auf 225.000 € belaufe.

29

Nachdem die Eigentümer mit der Enteignungsbehörde und nunmehrigen Beschwerdeführerin im Zuge des Übernahmeverfahrens eine Teileinigung (§§ 111, 110 Abs. 2 und 3 BauGB) hinsichtlich des Eigentumsübergangs an dem Grundstück gegen eine Entschädigung von mindestens 105.500 € vereinbart hatten, stellte die Beschwerdeführerin durch nachfolgenden Beschluss die Entschädigung für den eingetretenen Rechtsverlust in Höhe lediglich dieses Betrages fest. Sie legte dabei die tatsächliche Nutzung des Grundstücks zugrunde. Nach § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB hätten bei der Feststellung der Entschädigung Bodenwerte unberücksichtigt zu bleiben, die nicht zu berücksichtigen seien, wenn der Eigentümer eine Entschädigung in den Fällen der §§ 40 bis 42 BauGB geltend gemacht hätte. Diese Reduktions- beziehungsweise Harmonisierungsklausel sei hier auf der Grundlage des § 246a Abs. 1 Nr. 9 BauGB a.F. anzuwenden. Für ein Sonderopfer sei nichts ersichtlich.

30

Gegen diesen Beschluss stellten die Beteiligten zu 1) bis 6) Antrag auf gerichtliche Entscheidung. Die Bemessung der Entschädigung habe nicht auf Grundlage der tatsächlichen Nutzung, sondern auf Grundlage der planungsrechtlich zulässigen Nutzung zu erfolgen. § 246a BauGB a.F. sei nicht anwendbar. Ein Abstellen auf die tatsächliche Nutzung sei im Hinblick auf die verfassungsrechtliche Garantie des Eigentums nicht hinzunehmen; ihnen sei vielmehr ein Sonderopfer abverlangt worden. Da der Verkehrswert auf Basis der planungsrechtlich zulässigen Nutzung 225.000 € betrage, stehe ihnen noch die Differenz zu den bereits aufgrund der Teileinigung gezahlten 105.500 € zu.

31

2. Das Landgericht hat dem Antrag stattgegeben und die Entschädigung auf insgesamt 225.000 € festgesetzt. Es hat sich hierbei auf die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs bezogen und eine verfassungskonforme einschränkende Auslegung von § 42 Abs. 3, § 43 Abs. 3 Satz 2, § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB befürwortet. Es liege eine "isolierte" eigentumsverdrängende Planung vor, die zu einem Sonderopfer der Grundstückseigentümer führe. Die vom Bundesgerichtshof dazu entwickelten Grundsätze seien ohne Weiteres auf die vorliegend nach sanierungsrechtlichen Maßnahmen erfolgte Übernahme des Eigentums anzuwenden; denn § 145 Abs. 5 Satz 4 BauGB verweise auf sämtliche Vorschriften des Fünften Teils des Baugesetzbuchs. Die Entschädigung sei daher nach dem höheren Wert zu bemessen, den das Grundstück bei der planungsrechtlich zulässigen Nutzung als Bauland habe.

32

Auf die Berufung der Beschwerdeführerin hat das Kammergericht das Urteil des Landgerichts abgeändert und den Antrag der Beteiligten zu 1) bis 6) auf gerichtliche Entscheidung zurückgewiesen. Sie hätten keinen Anspruch auf eine höhere Entschädigung wegen einer nach § 34 BauGB zulässigen Nutzung des Grundstücks als Bauland. Zwar sei der sachliche Anwendungsbereich des § 246a Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 BauGB a.F. im vorliegenden Fall nicht eröffnet. Aus den somit heranzuziehenden Regelungen von § 42 Abs. 3, § 93 Abs. 4 Satz 1, § 95 Abs. 2 Nr. 7, § 145 Abs. 5 Satz 4 BauGB folge aber, dass die Beteiligten zu 1) bis 6) nur nach der ausgeübten Nutzung des Grundstücks zu entschädigen seien. Die siebenjährige Frist des § 42 Abs. 2 BauGB für die zuvor zulässige Nutzung des Grundstücks sei bereits am 3. Oktober 1997 abgelaufen gewesen, die eigentumsverdrängende Maßnahme sei aber erst die Versagung der sanierungsrechtlichen Genehmigung durch den Bescheid vom 26. August 2004. Eine verfassungskonforme Einschränkung der genannten Normen sei hier nicht geboten, denn eine "isolierte" eigentumsverdrängende Planung habe nicht vorgelegen. Der einschlägige Rahmenplan habe nämlich nicht nur das betroffene und das benachbarte Grundstück, sondern noch mindestens zehn weitere Flächen im Planungsgebiet als "öffentliche Grünfläche/Bestand mit Aufwertungsbedarf" gekennzeichnet.

33

3. Auf die Revision der Beteiligten zu 1) bis 6) hat der Bundesgerichtshof das Urteil des Kammergerichts aufgehoben und die Berufung der Beschwerdeführerin gegen das Urteil des Landgerichts zurückgewiesen (BGHZ 190, 227). Nach Ansicht des Bundesgerichtshofs ist die Klage in Höhe der geltend gemachten 119.500 € begründet, weil den Beteiligten zu 1) bis 6) ein Entschädigungsanspruch in Höhe von insgesamt 225.000 € zustehe.

34

Die Verweisung des § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB sei im Hinblick auf eine - entgegen der Ansicht des Berufungsgerichts - vorliegende "isolierte" eigentumsverdrängende Planung wegen Art. 14 Abs. 1 und 3 in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 GG verfassungskonform einschränkend auszulegen. Wie der Senat bereits entschieden habe (Hinweis auf die Urteile vom 19. Juli 2007 - III ZR 305/06 -, vom 11. Juli 2002 - III ZR 160/01 - und BGHZ 141, 319 <322 f.>), stünden die (Wert-)Garantie des Eigentums und der in Art. 14 Abs. 1 und 3 in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 GG verankerte Grundsatz der Lastengleichheit einer Anwendung von § 42 Abs. 3, § 43 Abs. 3 Satz 2, § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB entgegen, wenn einzelne Eigentümer, die in einem Plangebiet von eigentumsverdrängenden Festsetzungen betroffen seien, im Fall der Enteignung mit einem (weiteren) Sonderopfer und im Verhältnis zu den übrigen Planbetroffenen ungleich und unzumutbar belastet würden. Bei "isolierter" eigentumsverdrängender Planung, wenn die die spätere Enteignung auslösende Planung also nicht von einer gleichzeitigen allgemeinen Nutzungsbeschränkung im Plangebiet begleitet werde, könne deshalb ungeachtet des Ablaufs der Sieben-Jahres-Frist des § 42 Abs. 2 und 3 BauGB eine Entschädigung nach derjenigen Grundstücksqualität (Nutzbarkeit) verlangt werden, welche das enteignete Grundstück vor der es herabzonenden Ausweisung im Bebauungsplan besessen habe und die übrigen Grundstücke im Plangebiet weiter besäßen.

35

Diese Grundsätze könnten auch auf die Entschädigung für die beantragte Entziehung des Eigentums angewendet werden, wenn sich infolge der Ablehnung eines Bebauungsantrags wegen entgegenstehender Ziele und Zwecke der Sanierung nach § 142 Abs. 1 Satz 1 BauGB die eigentumsbeeinträchtigende Wirkung in gleicher Weise konkretisiere wie bei einer herabzonenden Bebauungsplanung. Hiernach seien die Beteiligten zu 1) bis 6) von einer "isolierten" eigentumsverdrängenden Planung betroffen. Ihr Grundstück sei nach § 34 BauGB in dem Umfang bebaubar gewesen, in dem die Grundstücke in der näheren Umgebung bebaut seien. Das noch nicht bebaute Grundstück der Beteiligten zu 1) bis 6) sei dann aber von der Sanierungsplanung betroffen worden, deren Zweck es sei, zur Behebung des Mangels an Grünflächen in dem förmlich festgesetzten Sanierungsgebiet die unbebauten Grundstücke für öffentliche Freiflächen zu sichern. Dies habe einer Bebauung entgegengestanden und zur Versagung der Genehmigung geführt. Den Beteiligten zu 1) bis 6) sei insofern ein Sonderopfer abverlangt worden, als sie ihr Grundstück nicht wie die Eigentümer der anderen Grundstücke hätten bebauen dürfen, die ihrerseits für ihre Grundstücke die Qualität als Bauland behalten hätten.

36

Zwar habe sich das Kammergericht an der Feststellung eines Sonderopfers und damit einer "isolierten" eigentumsverdrängenden Planung gehindert gesehen, weil alle Freiflächen im Plangebiet und damit neben dem Nachbargrundstück noch mindestens zehn weitere Grundstücke von der Ausweisung als "öffentliche Grünfläche/Bestand mit Aufwertungsbedarf" im förmlich festgesetzten Sanierungsgebiet betroffen seien. Diese Beurteilung des Berufungsgerichts berücksichtige jedoch nicht hinreichend die Reichweite der Eigentumsgarantie. Allein der Umstand, dass auch weiteren Grundstückseigentümern ein unzumutbares Sonderopfer abverlangt werde, nehme der konkreten Belastung nicht die Qualität eines Sonderopfers und lasse dies auch nicht als zumutbar erscheinen. Deshalb könne auch nicht allein auf die Anzahl der betroffenen Grundstücke abgestellt werden, um daraus folgend ein Sonderopfer zu bejahen oder zu verneinen. Vielmehr sei eine Gesamtbetrachtung des Plangebiets erforderlich und eine Beurteilung danach, wie sich die Situation nach der Entziehung des Eigentums für den Entschädigungsberechtigten konkret darstelle. Angesichts des Gesamtbestandes des Sanierungsgebiets gehe es hier bei den anderen Freiflächen nur um einzelne Grundstücke, die für sich genommen jeweils im Verhältnis zu ihrer Umgebung als von der Planung "isoliert betroffen" anzusehen seien.

III.

37

Mit ihrer gegen das Urteil des Bundesgerichtshofs erhobenen Verfassungsbeschwerde rügt die Beschwerdeführerin die Verletzung ihres grundrechtsgleichen Rechts aus Art. 101 Abs. 1 Satz 2 sowie eine Verletzung von Art. 14 und Art. 20 Abs. 2 und 3 GG.

38

1. Sie sei "aktivlegitimiert" im Sinne von Art. 93 Abs. 1 Nr. 4a GG, § 90 Abs. 1 BVerfGG. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts könne sich jeder auf die Verletzung des Rechts auf den gesetzlichen Richter aus Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG berufen, der nach den einschlägigen Prozessnormen parteifähig sei. Dies treffe für sie zu; denn sie sei als Enteignungsbehörde gemäß § 222 Abs. 1 Satz 2 BauGB Beteiligte in sämtlichen der Verfassungsbeschwerde zugrunde liegenden gerichtlichen Verfahren gewesen.

39

Als Enteignungsbehörde komme ihr darüber hinaus eine besondere Stellung für die Wahrung der Rechte aus Art. 14 GG und den zu dessen Ausführung erlassenen Gesetzen zu. Die Beteiligung der Enteignungsbehörde folge dem Verfassungsauftrag aus Art. 14 Abs. 3 GG, bei der Entscheidung über die Entschädigung die Interessen der Allgemeinheit und der übrigen Beteiligten abzuwägen (Hinweis auf BVerfGE 4, 387<410 f.>). Daraus erlange die Enteignungsbehörde eine Stellung, die ihr nicht nur die Fähigkeit gebe, Rechtsmittel einzulegen (§ 222 Abs. 1 Satz 2 BauGB), sondern sie mit der Aufgabe betraue, auch die Interessen der Allgemeinheit bei ihrer Entscheidung über die Entschädigung zu beachten. Dies wiederum müsse der Enteignungsbehörde das Recht verleihen, die fachgerichtliche, höchstrichterliche Entscheidung mit der Verfassungsbeschwerde anzugreifen, wenn die richterliche Entscheidung nicht unter Beachtung der verfassungsrechtlichen Grenzen richterlicher Rechtsfortbildung zustande gekommen sei.

40

2. Ihre Verfassungsbeschwerde sei auch begründet, weil der Bundesgerichtshof mit dem angegriffenen Urteil die gesetzliche Reduktionsklausel für die Bemessung der Enteignungsentschädigung in § 40 Abs. 2, § 42 Abs. 3 Satz 1, § 43 Abs. 3 Satz 2, § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB für verfassungswidrig erachtet habe, ohne zur Gültigkeit dieser bundesgesetzlichen Regelung eine Vorlageentscheidung des Bundesverfassungsgerichts nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG einzuholen.

41

Der Bundesgerichtshof führe mit dem angegriffenen Urteil seine Sonderopferrechtsprechung aus den früheren Entscheidungen zur "isolierten" eigentumsverdrängenden Planung fort, nunmehr allerdings in unzulässiger Rechtsfortbildung. Er erstrecke die Argumentation aus den früheren Urteilen zum Recht der Bebauungsplanung jetzt auf das Recht der städtebaulichen Sanierung. Diese Herangehensweise an die gesetzliche Regelung des § 145 Abs. 5 Satz 3 und 4 in Verbindung mit § 42 Abs. 3 Satz 1, § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB verletze Verfassungsrecht. Sie bedeute einen Verstoß gegen die Abgrenzung von Inhalts- und Schrankenbestimmungen des Eigentums einerseits gegenüber der Enteignung andererseits. Der Fehler des Bundesgerichtshofs bei der Auslegung von Art. 14 GG verletze die Gesetzesbindung der Gerichte, die Gewaltenteilung sowie das Verfahrensgrundrecht des Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG in der Ausprägung des Gesetzesverwerfungsmonopols des Bundesverfassungsgerichts (Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG). Entgegen der Ansicht des Bundesgerichtshofs komme der Versagung einer sanierungsrechtlichen Genehmigung niemals die Wirkung einer eigentumsverdrängenden Planung zu. Verfassungsrechtlich geschützte Eigentumsrechte an Grundstücken könne immer erst ein Bebauungsplan entziehen, der dem Grundstück die bisherige Nutzungsqualität ganz oder teilweise nehme.

42

Das Urteil des Bundesgerichtshofs verstoße aber selbst dann gegen die Verfassung, wenn eine eigentumsverdrängende Planung unterstellt werde. Dann sei sie als Enteignungsbehörde in ihrem Recht aus Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG dadurch verletzt, dass der Bundesgerichtshof die Rechtsvorschriften aus § 42 Abs. 3 Satz 1, § 43 Abs. 3 Satz 2, § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB selbst verwerfe, obwohl er nach Art. 100 Abs. 1 GG verpflichtet gewesen sei, das Verfahren auszusetzen und eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts einzuholen. Die nach Ansicht des Bundesgerichtshofs gebotene verfassungskonforme Auslegung von § 42 Abs. 3 Satz 1, § 43 Abs. 3 Satz 2, § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB führe im Ergebnis zur umfänglichen Nichtanwendung dieser Normen. Der einzige Fall, in dem der Bundesgerichtshof noch eine Anwendung dieser Regelungen zulasse, sei die allgemeine Herabzonung eines Plangebiets und damit gerade kein Regelanwendungsfall der Enteignungsentschädigung. Vielmehr sei es für eine entschädigungspflichtige eigentumsverdrängende Planung geradezu konstitutiv, dass sie nur eines oder wenige Grundstücke betreffe. Ein Fall des gleichzeitigen Betroffenseins von einer allgemeinen Herabzonung und einer eigentumsverdrängenden Planung sei praktisch kaum jemals gegeben.

IV.

43

Dem Deutschen Bundestag, dem Bundesrat, der Bundesregierung, dem Bundesministerium der Justiz, dem Bundesministerium des Innern, den Landesregierungen, dem Präsidenten des Bundesgerichtshofs, der Präsidentin des Bundesverwaltungsgerichts, dem Deutschen Städtetag, dem Deutschen Städte- und Gemeindebund e.V., dem Zentralverband der Deutschen Haus-, Wohnungs- und Grundeigentümer e.V., der Bundesrechtsanwaltskammer, dem Deutschen Anwaltverein und den Beteiligten zu 1) bis 6) des Ausgangsverfahrens wurde Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben.

44

1. Die Präsidentin des Bundesverwaltungsgerichts hat eine Stellungnahme des 4. Revisionssenats vorgelegt. Dieser hält eine verfassungskonforme Auslegung von § 42 Abs. 3 und § 43 Abs. 3 Satz 2 BauGB, wie sie der Bundesgerichtshof vornimmt, nicht für geboten. Dem inhaltlichen Anliegen des Bundesgerichtshofs, das ihn zur Nichtanwendung der genannten Vorschriften im Falle einer "isolierten" eigentumsverdrängenden Planung veranlasst habe, könne und müsse vollständig im Rahmen des primären Rechtsschutzes Rechnung getragen werden.

45

Ausgangspunkt sei dabei die Erkenntnis, dass es sich bei der Regelung des § 42 Abs. 3 BauGB um eine verfassungsrechtlich zulässige Inhalts- und Schrankenbestimmung des Eigentums handele. Die dem Bundesgerichtshof als "Sonderopfer" erscheinenden Umstände, nämlich die Inanspruchnahme unbebauter Grundstücke für die Schaffung von Grünflächen, die als Wohnumfeldverbesserung den übrigen, bereits bebauten Grundstücken zugutekämen, sei nicht im Sinne eines "dulde und liquidiere" im Entschädigungsverfahren, sondern im Rahmen der Entscheidung über die Rechtsänderung zu berücksichtigen, die die Zulässigkeit der zukünftigen Grundstücksnutzungen beträfe. Insoweit müsse eine Überprüfung im Wege des primären Rechtsschutzes - hier gegen die Sanierungssatzung oder die verweigerte Genehmigung nach § 145 BauGB - stattfinden. Sei die Sieben-Jahres-Frist abgelaufen und erweise sich die Änderung der zulässigen Nutzung als abgewogen beziehungsweise sei Primärrechtsschutz insoweit durchgeführt oder nicht mehr zu erlangen, bestehe weder fachgesetzlicher noch verfassungsrechtlicher Anlass zu einer Entschädigung, die den Bodenwert der zulässigen, aber nicht verwirklichten Nutzung berücksichtige und die sich letztlich als bloßer Billigkeitsausgleich erweise.

46

2. Nach den Stellungnahmen der Bundesrechtsanwaltskammer und des Deutschen Anwaltvereins ist die Verfassungsbeschwerde zulässig, jedoch nicht begründet.

47

a) Beide Stellungnahmen gelangen zu dem Ergebnis, dass die Beschwerdeführerin im Wege der Verfassungsbeschwerde geltend machen könne, durch das Urteil des Bundesgerichtshofs in ihrem Recht auf den gesetzlichen Richter (Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG) verletzt zu sein. Die Vorschrift enthalte einen objektiven Verfahrensgrundsatz, der für jedes gerichtliche Verfahren gelte und daher auch jedem zugutekommen müsse, der nach den Verfahrensnormen parteifähig oder von dem Verfahren unmittelbar betroffen sei. Dies gelte auch für die Beschwerdeführerin, die vom Bundesgerichtshof als Beteiligte des Ausgangsverfahrens anerkannt worden sei.

48

b) Zur Begründetheit der Verfassungsbeschwerde führt die Bundesrechtsanwaltskammer aus, dass die Rechtsauffassung des Bundesgerichtshofs zur verfassungskonformen Auslegung der betroffenen Vorschriften erheblichen Zweifeln begegne. Sie erscheine mit dem Wortlaut der einfachrechtlichen Regelungen des Baugesetzbuchs kaum vereinbar. Daraus folgten auch Zweifel, ob die Grenzen einer zulässigen verfassungskonformen Auslegung noch gewahrt seien. Gleichwohl dürfte die Nichteinhaltung der Vorlagepflicht durch den Bundesgerichtshof die Schwelle objektiver Willkür nicht überschritten haben, so dass im Ergebnis eine Verletzung des Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG nicht zu bejahen sei.

49

c) Auch der Deutsche Anwaltverein weist darauf hin, dass ein willkürliches Absehen von der Pflicht zur Vorlage an das Bundesverfassungsgericht nach Art. 100 Abs. 1 GG unter Überschreitung der Grenzen verfassungskonformer Auslegung zwar Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG verletzen könne, hiervon aber im konkreten Fall nicht auszugehen sei. Die vom Bundesgerichtshof in Fällen "isolierter" eigentumsverdrängender Planung durchweg vorgenommene verfassungskonforme Auslegung von § 42 Abs. 3, § 43 Abs. 3 Satz 2 und § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB gehe allerdings an die Grenzen der zulässigen Auslegung, weil sie mit dem Wortlaut der zu interpretierenden Vorschriften schwerlich in Einklang zu bringen sei und das gesetzgeberische Ziel in einem wesentlichen Punkt verfälsche. Entgegen der Annahme des Bundesgerichtshofs betreffe seine verfassungskonforme Auslegung nicht nur besondere Einzelfälle; es handele sich vielmehr um typische Fälle des § 40 BauGB, die der Gesetzgeber - wie sich aus § 43 Abs. 3 Satz 2 BauGB ergebe - in den Anwendungsbereich seiner Regelung habe einbeziehen wollen. Allerdings dränge sich die Unhaltbarkeit der Argumentation des Bundesgerichtshofs nicht in einem Maße auf, dass seine Auffassung als schlechterdings unvertretbar eingeschätzt werden könne. Jedenfalls sei eine auf das Sanierungsrecht beschränkte verfassungskonforme Auslegung der in Rede stehenden Vorschriften methodisch möglich; denn § 145 Abs. 5 Satz 4 BauGB ordne keine direkte, sondern lediglich eine entsprechende Anwendung der §§ 85 ff. BauGB an. Dies ermögliche es dem Wortlaut nach, den Besonderheiten des Sanierungsrechts Rechnung zu tragen und bei einer Eigentumsentziehung nach § 145 Abs. 5 Satz 3 bis 5 BauGB die Reduktionsklausel des § 42 Abs. 3 BauGB zumindest im Regelfall nicht anzuwenden.

B.

50

Die Verfassungsbeschwerde ist zulässig und begründet.

I.

51

Der Zulässigkeit der Verfassungsbeschwerde steht nicht entgegen, dass es sich bei der Beschwerdeführerin um eine Behörde handelt. Die Beschwerdeführerin ist in der vorliegenden Konstellation gleichwohl beschwerdefähig (1.). Dies gilt allerdings nur insoweit, als sie einen Verstoß gegen Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG rügt (a). Ihre weiteren mit der Verfassungsbeschwerde vorgebrachten Rügen der Verletzung materieller Grundrechte sind hingegen unzulässig (b). Soweit ihre Beschwerdefähigkeit gegeben ist, ist die Beschwerdeführerin zudem beschwerdebefugt (2.).

52

1. Hinsichtlich der von ihr gerügten Verletzung der Garantie des gesetzlichen Richters (Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG) ist die Beschwerdeführerin beschwerdefähig.

53

a) Zu den Voraussetzungen der Zulässigkeit einer Verfassungsbeschwerde zählt die Beschwerdefähigkeit des jeweiligen Beschwerdeführers. Nach § 90 Abs. 1 BVerfGG kann "jedermann" mit der Behauptung, durch die öffentliche Gewalt in einem seiner Grundrechte oder grundrechtsgleichen Rechte aus Art. 20 Abs. 4, Art. 33, 38, 101, 103 und Art. 104 GG verletzt zu sein, Verfassungsbeschwerde zum Bundesverfassungsgericht erheben. Beschwerdefähig ist demnach, wer Träger eines als verletzt gerügten Grundrechts oder grundrechtsgleichen Rechts sein kann (vgl. BVerfGE 28, 314 <323>; 129, 78 <91>). Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind hiernach hinsichtlich der justiziellen Gewährleistungen aus Art. 101 Abs. 1 Satz 2 und Art. 103 Abs. 1 GG beschwerdefähig, weil ihnen diese grundrechtsgleichen Rechte zustehen können (vgl. BVerfGE 6, 45 <49>; 61, 82 <104> m.w.N.).

54

Allerdings ist hier die Verfassungsbeschwerde nicht von einer juristischen Person, insbesondere nicht durch das Land B., erhoben worden. Die Beschwerdeführerin handelt im vorliegenden Verfahren vielmehr als Enteignungsbehörde im eigenen Namen. Obgleich sie nicht als juristische Person des öffentlichen Rechts errichtet wurde, sondern eine staatliche Verwaltungsbehörde (vgl. § 104 Abs. 1, § 246 Abs. 4 BauGB) ist, ist die Beschwerdeführerin als Enteignungsbehörde unter den vorliegenden Besonderheiten mit Blick auf die Garantie des gesetzlichen Richters beschwerdefähig. Dies ist aus den gleichen Erwägungen herzuleiten, aus denen bei Verletzung justizieller Gewährleistungen die Beschwerdefähigkeit juristischer Personen des öffentlichen Rechts gefolgert wird.

55

aa) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts können sich juristische Personen des öffentlichen Rechts, wenn sie an einem Rechtsstreit in Wahrnehmung öffentlicher Aufgaben beteiligt sind, auf die Rechte aus Art. 101 Abs. 1 Satz 2 und Art. 103 Abs. 1 GG berufen. Im Unterschied zu den Grundrechten aus Art. 1 bis 17 GG, die juristische Personen des öffentlichen Rechts grundsätzlich nicht beanspruchen können (dazu unten B. I. 1. b), enthalten Art. 101 Abs. 1 Satz 2 und Art. 103 Abs. 1 GG auch objektive Verfahrensgrundsätze, die für jedes gerichtliche Verfahren gelten und daher auch jedem zugutekommen müssen, der nach den maßgeblichen Verfahrensnormen parteifähig oder von dem Verfahren unmittelbar betroffen ist (vgl. BVerfGE 61, 82 <104> m.w.N.; auch BVerfGE 21, 362 <373>). Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass die Funktion richterlicher Entscheidungen im Rechtsstaat nur dann gerechtfertigt ist, wenn sie unter Beachtung der Erfordernisse eines gehörigen Verfahrens gewonnen werden, die im Interesse gerechter richterlicher Urteilsfindung unverzichtbar sind (vgl. BVerfGE 61, 82 <105>).

56

bb) Diese rechtsstaatlich fundierten Erwägungen greifen auch dann, wenn - wie hier - eine Behörde nach dem einschlägigen Verfahrensrecht Beteiligte im fachgerichtlichen Verfahren sein kann. Entscheidend ist die Beteiligtenfähigkeit im konkreten Rechtsstreit vor dem Fachgericht. Erkennt die Rechtsordnung einer Behörde die Fähigkeit zu, anstelle ihres Rechtsträgers an einem gerichtlichen Verfahren beteiligt zu sein, so ist die Behörde aufgrund der ihr zuerkannten Beteiligtenfähigkeit - nicht anders als eine natürliche oder juristische Person - im konkreten Rechtsstreit uneingeschränkt prozessfähig und durch ihre gesetzlichen Vertreter in jeder Hinsicht handlungsfähig (vgl. etwa § 51 Abs. 1 ZPO, § 62 Abs. 3 VwGO). Sie kann hiernach insbesondere alle Prozesshandlungen vornehmen und für sich alle Verfahrensrechte beanspruchen. Dann dürfen der beteiligten Behörde in den betreffenden Verfahren aber die Gewährleistungen aus Art. 101 Abs. 1 Satz 2 und Art. 103 Abs. 1 GG nicht vorenthalten bleiben.

57

cc) Hieraus folgt für die justiziellen Gewährleistungen aus Art. 101 Abs. 1 Satz 2 und Art. 103 Abs. 1 GG Akzessorietät zwischen der Beteiligtenfähigkeit im fachgerichtlichen Verfahren und der Beschwerdefähigkeit im Verfahren der Verfassungsbeschwerde. Wenn sich eine durch Gesetz entsprechend legitimierte Behörde anstelle ihres Rechtsträgers im fachgerichtlichen Prozess auf die justiziellen Gewährleistungen berufen kann, muss ihr auch die Möglichkeit eröffnet sein, deren Verletzungen mittels einer Verfassungsbeschwerde vor dem Bundesverfassungsgericht geltend zu machen.

58

Hier ist der Beschwerdeführerin für das Ausgangsverfahren durch § 222 Abs. 1 Satz 2 BauGB uneingeschränkt Beteiligtenfähigkeit eingeräumt (vgl. BGH, Urteil vom 5. Mai 1975 - III ZR 17/73 -, juris, Rn. 13); denn sie hat als Enteignungsbehörde den angegriffenen Verwaltungsakt über die Höhe der Entschädigung für das übernommene Grundstück erlassen (§ 145 Abs. 5 Satz 4 i.V.m. § 112 BauGB). Die Beschwerdeführerin kann daher insbesondere die Garantie des gesetzlichen Richters (Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG) im Ausgangsverfahren für sich beanspruchen und eine Verletzung im Wege der Verfassungsbeschwerde rügen.

59

b) Der Beschwerdeführerin fehlt allerdings die Beschwerdefähigkeit, soweit sie mit Blick auf die Auslegung des einfachen Rechts durch den Bundesgerichtshof eine Verletzung der rechtsstaatlichen Gesetzesbindung der Gerichte (Art. 20 Abs. 3 GG) und des Grundsatzes der Gewaltenteilung (Art. 20 Abs. 2 Satz 2 GG) rügt, weil nicht nur Art. 14 Abs. 1 und 3 GG fehlerhaft abgegrenzt, sondern auch die Grenzen richterlicher Rechtsfortbildung überschritten seien. Dass die Anwendung und Auslegung der Gesetze durch die Gerichte den verfassungsrechtlichen Vorgaben insbesondere durch das Rechtsstaatsprinzip genügt, ist zwar über Art. 2 Abs. 1 GG auch zugunsten der Einzelnen gewährleistet (vgl. BVerfGE 132, 99 <127, Rn. 73>). Geltend gemacht wird damit aber die Verletzung eines materiellen Grundrechts (vgl. BVerfGE 75, 192 <200>), als dessen Träger der Staat und seine organisatorischen Untergliederungen - von einzelnen, hier nicht einschlägigen Ausnahmen abgesehen (vgl. etwa BVerfGE 107, 299 <309 f.> m.w.N.) - ausgeschlossen sind.

60

Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin folgt hier nichts anderes aus ihrer Stellung als Beteiligte im gerichtlichen Verfahren nach § 222 Abs. 1 Satz 2 BauGB; eine Beschwerdefähigkeit hinsichtlich materieller Grundrechte lässt sich zugunsten der Beschwerdeführerin darauf nicht stützen. Dass die Beschwerdeführerin bei der Festsetzung der Entschädigung Aufgaben im Interesse der Allgemeinheit wahrnimmt (vgl. BGH, Urteil vom 5. Mai 1975 - III ZR 17/73 -, juris, Rn. 15), beruft sie nicht zur selbst grundrechtsgeschützten "Sachwalterin" der Einzelnen bei der Wahrnehmung ihrer Grundrechte. Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass die Einzelnen ihre Grundrechte selbst wahrnehmen und etwaige Verletzungen geltend machen (vgl. BVerfGE 61, 82 <103 f.>; 81, 310 <334>).

61

2. Die Beschwerdeführerin ist, soweit ihre Beschwerdefähigkeit reicht, beschwerdebefugt im Sinne des § 90 Abs. 1 BVerfGG. Um diese Zulässigkeitsvoraussetzung zu erfüllen, muss sie die Möglichkeit aufzeigen, durch die angegriffene Entscheidung in einem verfassungsbeschwerdefähigen Recht verletzt zu sein (vgl. BVerfGE 125, 39 <73>). Dem steht nicht entgegen, dass die Beschwerdeführerin die im angegriffenen Urteil herangezogene Reduktionsklausel des Planungsschadensrechts im Gegensatz zum Bundesgerichtshof für verfassungsgemäß hält.

62

Eine Prüfung dieser einfachrechtlichen Bestimmungen auf ihre Verfassungsmäßigkeit ist schon nicht unmittelbar Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. Vielmehr kann die Beschwerdeführerin in zulässiger Weise allein eine Verletzung der Garantie des gesetzlichen Richters (Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG) dadurch rügen, dass sich der Bundesgerichtshof auf der Grundlage seiner eigenen Überzeugung von der ansonsten gegebenen Verfassungswidrigkeit des Gesetzes einer Vorlage an das Bundesverfassungsgericht unter Missachtung des Art. 100 Abs. 1 GG durch eine fehlerhafte verfassungskonforme Auslegung entzogen habe.

63

Für diese Rüge ist es nicht erforderlich, dass die Beschwerdeführerin das zugrunde liegende Gesetzesrecht ihrerseits für verfassungswidrig hält. Für das Entstehen einer Vorlagepflicht nach Art. 100 Abs. 1 GG ist im Gegenteil die Rechtsauffassung des jeweiligen Fachgerichts entscheidend. Dieses selbst hat von der Verfassungswidrigkeit der Norm überzeugt zu sein (vgl. BVerfGE 78, 104 <117>; 80, 54 <58>). Mit ihrer Rüge einer verfassungswidrigen Missachtung der Vorlagepflicht muss sich die Beschwerdeführerin demnach zwangsläufig auf die Überzeugung des Bundesgerichtshofs zur Verfassungswidrigkeit des betroffenen Gesetzesrechts beziehen. Ob die Beschwerdeführerin selbst diese Überzeugung teilt oder nicht, ist unerheblich.

II.

64

Die Verfassungsbeschwerde ist begründet.

65

Der Bundesgerichtshof hat durch das Unterlassen einer Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG das grundrechtsgleiche Recht der Beschwerdeführerin auf den gesetzlichen Richter (Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG) verletzt.

66

1. Der Schutzbereich der Gewährleistung des gesetzlichen Richters kann auch dann betroffen sein, wenn ein Fachgericht seiner Verpflichtung zur Vorlage an das Bundesverfassungsgericht entgegen Art. 100 Abs. 1 GG nicht nachgekommen ist (vgl. BVerfGE 117, 330 <356>).

67

a) Das Verfassungsgebot des Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG, wonach niemand seinem gesetzlichen Richter entzogen werden darf, gibt nicht nur den einzelnen Rechtsuchenden ein subjektives Recht, sondern enthält auch objektives Verfassungsrecht; der Grundsatz dient der Sicherung der Rechtsstaatlichkeit im gerichtlichen Verfahren schlechthin (vgl. BVerfGE 40, 356 <360 f.>). Es müssen daher von Verfassungs wegen allgemeine Regelungen darüber bestehen, welches Gericht, welcher Spruchkörper und welche Richter zur Entscheidung des Einzelfalles berufen sind. Erforderlich ist ein Bestand von Rechtssätzen, die für jeden Streitfall den Richter bezeichnen, der für die Entscheidung zuständig ist (vgl. BVerfGE 95, 322 <328> m.w.N.). An diese Regelungen sind die Gerichte durch Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG gebunden (vgl. BVerfGE 95, 322 <327>). Sie dürfen sich nicht über sie hinwegsetzen, sondern haben von sich aus über deren Einhaltung zu wachen (vgl. BVerfGE 29, 45 <48>; 40, 356 <361>).

68

Zu den Rechtssätzen, die den zur Entscheidung berufenen Richter bestimmen, zählen auch Vorschriften, die ein Gericht zur Vorlage einer Sache an ein anderes Gericht verpflichten (vgl. BVerfGE 13, 132 <143>). Sie gewährleisten ebenfalls den gesetzlichen Richter innerhalb der Justiz (vgl. BVerfGE 101, 331 <359> m.w.N.). Dabei können sich Vorlageverpflichtungen nicht nur aus Regelungen des Gesetzesrechts ergeben, sondern erst recht auch aus verfassungsrechtlichen Bestimmungen wie der völkerrechtlichen Normenverifikation nach Art. 100 Abs. 2 GG (vgl. dazu BVerfGE 64, 1 <12 f.>; 96, 68 <77>) und der hier einschlägigen Vorlagepflicht im Fall der konkreten Normenkontrolle durch das Bundesverfassungsgericht nach Art. 100 Abs. 1 GG (vgl. dazu BVerfGE 117, 330 <356>).

69

b) In seiner weiteren Funktion als subjektives Recht gibt Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG den Rechtsuchenden einen Anspruch darauf, dass der Rechtsstreit von ihrem gesetzlichen Richter entschieden wird (vgl. BVerfGE 17, 294 <299>; 26, 281 <291>). Sie können daher die Beachtung der gesetzlichen wie der verfassungsrechtlichen Zuständigkeitsordnung fordern und deren Missachtung als Verletzung des grundrechtsgleichen Rechts im Wege der Verfassungsbeschwerde rügen.

70

2. Durch die angegriffene Entscheidung wurde die Beschwerdeführerin ihrem gesetzlichen Richter entzogen.

71

Für die Annahme eines Verstoßes gegen Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG genügt nicht schon jede irrtümliche Überschreitung der den Fachgerichten gezogenen Grenzen (vgl. BVerfGE 87, 282 <284> m.w.N.). Durch einen schlichten error in procedendo wird niemand seinem gesetzlichen Richter entzogen (vgl. BVerfGE 3, 359 <365>). Eine Verletzung der Garantie des gesetzlichen Richters kommt aber in Betracht, wenn das Fachgericht Bedeutung und Tragweite der Gewährleistung aus Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG grundlegend verkannt hat (vgl. BVerfGE 82, 286 <299>; 87, 282 <284 f.>; 131, 268 <312>) oder wenn die maßgeblichen Verfahrensnormen in objektiv willkürlicher Weise fehlerhaft angewandt wurden (vgl. BVerfGE 42, 237 <241>; 76, 93 <96>; 79, 292 <301>). Ferner kann ein Fachgericht gegen Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG verstoßen, wenn es seiner verfassungsrechtlichen Verpflichtung zur Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG nicht nachkommt und die Betroffenen so ihrem gesetzlichen Richter entzieht, zu dem in diesem Fall das Bundesverfassungsgericht berufen ist. Ein Fachgericht verletzt die Garantie des gesetzlichen Richters insbesondere dann, wenn es die Vorlage einer Norm, von deren Verfassungswidrigkeit es ansonsten überzeugt wäre, unterlässt, weil es in nicht vertretbarer Weise die Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung des betreffenden Gesetzes annimmt.

72

Im vorliegenden Fall hat der Bundesgerichtshof zwar die Garantie des gesetzlichen Richters in ihrer Bedeutung und Tragweite erkannt (a), diese Gewährleistung aber gleichwohl dadurch verletzt, dass er seiner Vorlagepflicht nach Art. 100 Abs. 1 GG aufgrund der unvertretbaren Annahme, eine verfassungskonforme Auslegung sei möglich, nicht nachgekommen ist (b). Das angegriffene Urteil beruht auch auf der Verletzung der grundrechtsgleichen Gewährleistung aus Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG (c).

73

a) Die Bedeutung von Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG als einer grundrechtsgleichen Gewährleistung und die Tragweite der hieraus folgenden Garantie des gesetzlichen Richters hat der Bundesgerichtshof uneingeschränkt erkannt. Auch mit Blick auf die hier zur Bestimmung des gesetzlichen Richters maßgebliche Verpflichtung zur Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG ist die Relevanz der justiziellen Gewährleistung vom Bundesgerichtshof nicht nur gesehen (aa), sondern im Grundsatz auch in ihrer Bedeutung (vgl. dazu BVerfGE 18, 85 <93>; 72, 105 <115>; 102, 347 <362>; 129, 78 <102>) und insbesondere im Umfang ihres Schutzbereichs (vgl. dazu BVerfGE 132, 99 <132>) beachtet worden (bb).

74

aa) Auch wenn sich im angegriffenen Urteil hierzu keine Ausführungen finden, hat der Bundesgerichtshof die Frage nach einer Vorlagepflicht keineswegs übergangen, sondern in Fortführung seiner Judikatur zur "isolierten" eigentumsverdrängenden Planung wegen der - von ihm angenommenen - Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung inzident verneint. Das angegriffene Urteil verweist zudem auf eine Entscheidung aus dieser Rechtsprechung, in der vom Bundesgerichtshof eingehend erörtert wird, dass sich eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht erübrige, wenn und soweit auf dem Wege einer verfassungskonformen Auslegung die Nichtigerklärung einer Norm vermieden werden könne (vgl. BGH, Urteil vom 11. Juli 2002 - III ZR 160/01 -, juris, Rn. 15).

75

bb) Ungeachtet der Frage, ob der Ansicht des Bundesgerichtshofs zu einer hier gegebenen Möglichkeit der verfassungskonformen Auslegung zu folgen ist (dazu B. II. 2. b bb <2> ), liegt diesem Ansatz mit Blick auf die Garantie des gesetzlichen Richters jedenfalls keine grundsätzlich unrichtige Anschauung von der Bedeutung der grundrechtsähnlichen Gewährleistung zugrunde. Es ist im Gegenteil zutreffend, dass die Zulässigkeit einer Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG von der Prüfung der Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung abhängig ist (vgl. BVerfGE 80, 68 <72>; 85, 329 <333 f.>; 87, 114 <133>; 124, 251 <262>). Kann das Fachgericht nämlich seine verfassungsrechtlichen Bedenken auf dem Wege einer zulässigen verfassungskonformen Auslegung überwinden, so fehlt es zumindest für den konkreten Fall an seiner für die Entscheidung erheblichen Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit eines Gesetzes. Diese Überzeugung des Fachgerichts ist aber wiederum Voraussetzung eines Verfahrens zur Normenkontrolle nach Art. 100 Abs. 1 GG und entscheidet mithin darüber, ob das Bundesverfassungsgericht im jeweiligen Verfahren kraft Verfassungsrechts zum gesetzlichen Richter berufen ist.

76

b) Der Bundesgerichtshof hat jedoch gegen die Garantie des gesetzlichen Richters nach Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG dadurch verstoßen, dass er die Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung in unvertretbarer Weise bejaht, daher die von ihm als verfassungswidrig angenommene Regelung des Planungsschadensrechts in § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB außer Anwendung gelassen und entgegen Art. 100 Abs. 1 GG nicht dem Bundesverfassungsgericht vorgelegt hat. Es handelt sich hierbei nicht um einen nur rechtsirrtümlichen Verstoß gegen die Vorlagepflicht. Angesichts der im Range von Verfassungsrecht geregelten Vorlagepflicht gilt hier ein Maßstab, nach dem bereits bei mangelnder Vertretbarkeit einer verfassungskonformen Auslegung (aa) von einer Verletzung des Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG auszugehen ist (bb).

77

aa) Beruht der Entzug des gesetzlichen Richters auf einer Verletzung der Vorlagepflicht nach Art. 100 Abs. 1 GG, so gilt zwar auch hier der geschilderte Grundsatz, dass nicht schon jeder Fehler des Fachgerichts bei der Anwendung einer Zuständigkeitsnorm die Annahme eines Verfassungsverstoßes rechtfertigen kann. Es ist jedoch zu berücksichtigen, dass es bei Art. 100 Abs. 1 GG um die Beachtung einer Vorlageverpflichtung geht, die nicht nur - wie sonst üblich - aus dem einfachen Gesetzesrecht folgt, sondern die im Rang einer Verfassungsnorm steht. Zudem entscheidet die Beachtung der Vorlagepflicht über den Zugang zur verfassungsgerichtlichen Normenkontrolle. Dies verlangt nach einer strengeren verfassungsrechtlichen Prüfung im Vergleich zu den Fällen, in denen lediglich einfachrechtliche Verpflichtungen zur Vorlage an ein anderes Gericht bestehen; es bleibt hier deutlich weniger Raum für die Annahme eines bloßen Rechtsirrtums ohne verfassungsrechtliche Relevanz (ähnlich BVerfGE 64, 1 <21>; 96, 68 <78>; 109, 13 <24> hinsichtlich einer Vorlage zur Normenverifikation nach Art. 100 Abs. 2 GG).

78

(1) Bereits der Standort der Regelung, ihre verfassungsrechtliche Verankerung in Art. 100 Abs. 1 GG, legt nahe, dass der Verfassungsgeber, der das Staatswesen grundlegend ordnet und den einzelnen Trägern staatlicher Gewalt Kompetenzen zuweist, der Vorlagepflicht eine herausgehobene Bedeutung zukommen lässt. Bestätigt wird dies durch den Zweck der Regelung, die dem Schutz der im Grundgesetz und in den Landesverfassungen konstituierten gesetzgebenden Gewalt dienen soll. Es gilt zu verhindern, dass sich die Fachgerichte über den Willen des Gesetzgebers hinwegsetzen, indem sie seinem Gesetz die Anerkennung versagen (vgl. BVerfGE 10, 124 <127>; vgl. auch BVerfGE 1, 184 <198>; 114, 303 <310> m.w.N.). Das allgemeine richterliche Prüfungsrecht wird daher auf eine inzidente Bejahung der Verfassungsmäßigkeit beschränkt und ein Verwerfungsmonopol des Bundesverfassungsgerichts geschaffen, dem die Feststellung einer Verletzung des Grundgesetzes durch den zu seiner Beachtung verpflichteten Gesetzgeber vorbehalten bleibt. Damit wahrt die Vorschrift die Autorität des Gesetzgebers. Gesetze, die unter der Herrschaft des Grundgesetzes erlassen worden sind, sollen befolgt werden, solange nicht das Bundesverfassungsgericht ihre Nichtigkeit oder Unwirksamkeit allgemeinverbindlich festgestellt hat. Zudem soll es über die Gültigkeit von Gesetzen keine einander widersprechenden Gerichtsentscheidungen geben (vgl. BVerfGE 97, 117 <122>). Hierdurch dient die Vorlageverpflichtung noch dem weiteren Ziel, mittels der alleinigen Normverwerfungskompetenz des Bundesverfassungsgerichts Rechtsunsicherheit und Rechtszersplitterung infolge divergierender Entscheidungen der Fachgerichte zu vermeiden (vgl. BVerfGE 130, 1 <41 f.> m.w.N.).

79

(2) Beide Ziele, die Wahrung der Autorität des Gesetzesgebers und die Erhaltung der Rechtssicherheit, sind von entscheidender Bedeutung für das Funktionieren eines Staates, der sich gemäß Art. 20 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 GG nach den Prinzipien der Gewaltenteilung und der Rechtsstaatlichkeit konstituiert hat. Die Bedeutung der mit der Vorlageverpflichtung verfolgten Verfassungsziele rechtfertigt es, bei Verletzung einer unmittelbar dem Schutz dieser Grundsätze dienenden verfassungsrechtlichen Verfahrensvorschrift wie Art. 100 Abs. 1 GG im Regelfall nicht von einem bloßen Rechtsanwendungsfehler, sondern von einem Entzug des gesetzlichen Richters auszugehen. Bezogen auf die Rechtsanwendung als solche muss kein besonders schwerer Fehler des Fachgerichts vorliegen, damit eine entgegen Art. 100 Abs. 1 GG unterlassene Vorlage an das Bundesverfassungsgericht zugleich als eine Missachtung der Garantie des gesetzlichen Richters nach Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG anzusehen ist. Entscheidend ist, ob die Rechtsanwendung im konkreten Fall - hier das Absehen von einer Vorlage mittels einer verfassungskonformen Auslegung - sachlich vertretbar ist.

80

bb) Daran gemessen hat der Bundesgerichtshof durch das Unterlassen der hier durch Art. 100 Abs. 1 GG geforderten Vorlage zur Normenkontrolle an das Bundesverfassungsgericht gegen Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG verstoßen.

81

Sind die Voraussetzungen des Art. 100 Abs. 1 GG gegeben, so folgt aus der Verfassung die Pflicht eines jeden Gerichts, das Verfahren auszusetzen und die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts einzuholen (vgl. BVerfGE 6, 55 <63>; 80, 54 <58>), das insoweit zum gesetzlichen Richter berufen ist. Diese Verpflichtung zur Vorlage traf vorliegend den Bundesgerichtshof. Denn der für die Entscheidung zuständige Senat war von der Verfassungswidrigkeit der nach seiner Ansicht einschlägigen Norm des Planungsschadensrechts überzeugt, sofern keine verfassungskonforme Einschränkung ihres Anwendungsbereichs erfolge (<1>). Die Vorlagepflicht war indessen nicht durch die Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung dieser Vorschriften ausgeschlossen. Ein solches Auslegungsergebnis lässt sich mit den anerkannten Methoden nicht erreichen (<2>). Der Bundesgerichtshof hat hiernach die Grenzen einer vertretbaren Rechtsanwendung mit der Folge überschritten, dass die Beschwerdeführerin entgegen Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG ihrem gesetzlichen Richter entzogen wurde.

82

(1) Die Vorlagepflicht nach Art. 100 Abs. 1 GG setzt voraus, dass das Fachgericht an der Verfassungsmäßigkeit eines entscheidungserheblichen Gesetzes nicht nur zweifelt, sondern - vorbehaltlich einer verfassungskonformen Auslegung - von der Verfassungswidrigkeit überzeugt ist (vgl. BVerfGE 80, 54 <59>; 86, 52 <57>).

83

(a) Diese Überzeugung hatte der Bundesgerichtshof gewonnen. In dem angegriffenen Urteil verweist der Bundesgerichtshof zunächst auf seine bisherige Rechtsprechung in Fällen "isolierter" eigentumsverdrängender Planung. Diese Grundsätze hat der Bundesgerichtshof gestützt auf seine Annahme von der Verfassungswidrigkeit der einschlägigen Reduktionsklauseln des Planungsschadensrechts entwickelt. Er erstreckt sie nun auf den vorliegenden Fall, bei dem ein Bebauungsantrag wegen entgegenstehender Ziele und Zwecke der Sanierung nach § 142 Abs. 1 Satz 1 BauGB abgelehnt worden ist. Auch von der Verfassungswidrigkeit der von ihm herangezogenen planungsschadensrechtlichen Vorschrift des § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB ist der Bundesgerichtshof mithin überzeugt. Nur aufgrund der nach seiner Auffassung möglichen einschränkenden verfassungskonformen Auslegung, die im konkreten Fall zur Unanwendbarkeit der fraglichen Norm führen soll, konnte der Bundesgerichtshof zu dem Ergebnis gelangen, dass eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht nach Art. 100 Abs. 1 GG nicht geboten sei.

84

(b) Ob diese Überzeugung des Bundesgerichtshofs zutreffend ist, muss für die Prüfung einer Vorlagepflicht nach Art. 100 Abs. 1 GG dahinstehen. Nicht nur für die Zulässigkeit einer Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (vgl. dazu BVerfGE 68, 337 <343>; BVerfG, Beschluss des Ersten Senats vom 17. Dezember 2013 - 1 BvL 5/08 -, juris, Rn. 31), sondern auch für das Entstehen der Verpflichtung, ein Gesetz zum Verfahren der konkreten Normenkontrolle dem Bundesverfassungsgericht vorzulegen, ist im Grundsatz auf die Überzeugung des Fachgerichts von der Verfassungswidrigkeit dieses Gesetzes abzustellen (vgl. BVerfGE 117, 330 <356>). Dies folgt aus der Vorgabe, dass sich jedes Fachgericht zunächst eine eigene Überzeugung von der Verfassungsmäßigkeit oder Verfassungswidrigkeit einer Norm zu bilden hat (vgl. BVerfGE 2, 406 <410 f.>; 34, 320 <323>).

85

(2) Entgegen der Ansicht des Bundesgerichtshofs war seine Verpflichtung zur Vorlage an das Bundesverfassungsgericht nicht durch die Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung ausgeschlossen. Auf dem Weg einer verfassungskonformen Auslegung kann eine Einschränkung des Anwendungsbereichs der - vom Bundesgerichtshof herangezogenen - Reduktionsbestimmung von § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB nicht mit dem Ergebnis vorgenommen werden, dass die Entschädigung ungeachtet der verstrichenen Sieben-Jahres-Frist (§ 42 Abs. 2 und 3 BauGB) auf Grundlage der planungsrechtlich zulässigen Nutzung als Bauland zu bemessen ist.

86

(a) Die Grenzen verfassungskonformer Auslegung ergeben sich grundsätzlich aus dem ordnungsgemäßen Gebrauch der anerkannten Auslegungsmethoden (vgl. BVerfGE 119, 247 <274>). Eine Norm ist nur dann für verfassungswidrig zu erklären, wenn keine nach den anerkannten Auslegungsgrundsätzen zulässige und mit der Verfassung vereinbare Auslegung möglich ist. Lassen der Wortlaut, die Entstehungsgeschichte, der Gesamtzusammenhang der einschlägigen Regelung und deren Sinn und Zweck mehrere Deutungen zu, von denen eine zu einem verfassungsmäßigen Ergebnis führt, so ist diese geboten (vgl. BVerfGE 88, 145 <166>; 119, 247 <274>). Die Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung endet allerdings dort, wo sie mit dem Wortlaut und dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers in Widerspruch träte (vgl. BVerfGE 95, 64 <93>; 99, 341 <358>; 101, 312 <329> m.w.N.; stRspr). Anderenfalls könnten die Gerichte der rechtspolitischen Entscheidung des demokratisch legitimierten Gesetzgebers vorgreifen oder diese unterlaufen (vgl. BVerfGE 8, 71 <78 f.>; 112, 164 <183>). Das Ergebnis einer verfassungskonformen Auslegung muss demnach nicht nur vom Wortlaut des Gesetzes gedeckt sein, sondern auch die prinzipielle Zielsetzung des Gesetzgebers wahren (vgl. BVerfGE 86, 288 <320>; 119, 247 <274>). Das gesetzgeberische Ziel darf nicht in einem wesentlichen Punkt verfehlt oder verfälscht werden (vgl. BVerfGE 119, 247 <274> m.w.N.).

87

Diese Vorgaben gelten uneingeschränkt auch dann, wenn sich ein Fachgericht - wie hier - mit der Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung bei Prüfung der Voraussetzungen eines Normenkontrollverfahrens nach Art. 100 Abs. 1 GG auseinandersetzen muss. Entschließt sich das Fachgericht zur Vorlage an das Bundesverfassungsgericht, weil es von der Verfassungswidrigkeit einer entscheidungserheblichen Norm überzeugt ist, so muss es zwar nicht nur seine hierfür maßgeblichen Erwägungen nachvollziehbar und erschöpfend darlegen (vgl. BVerfGE 131, 88 <117 f.> m.w.N.), sondern zumindest bei naheliegender Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung auch vertretbar begründen, weshalb diese ausgeschlossen ist (vgl. BVerfGE 131, 88 <118> m.w.N.). Die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts würde aber missverstanden, wollte man sie als Aufforderung an die Fachgerichte verstehen, die Möglichkeiten einer verfassungskonformen Auslegung zu überspannen, um auf diese Weise eine Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG tunlichst zu vermeiden. Solange das vorlegende Gericht eine naheliegende Möglichkeit zur verfassungskonformen Auslegung nicht übergeht, sondern mit zumindest vertretbaren Erwägungen verneint, verfehlt es nicht die Zulässigkeitsvoraussetzungen eines Normenkontrollverfahrens.

88

(b) Gemessen daran ist die Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung, wie sie der Bundesgerichtshof im Ausgangsverfahren vornehmen will, offensichtlich verstellt.

89

(aa) Es fehlt bereits an einer normativen Grundlage, die Anlass und Anknüpfungspunkt für eine verfassungskonforme Auslegung sein könnte. Der Wortlaut der herangezogenen Gesetzesnorm und die Systematik des Baugesetzbuchs sind vielmehr eindeutig, lassen mithin verschiedene Deutungsmöglichkeiten nicht zu.

90

Im Text der Entscheidungsgründe des angegriffenen Urteils ist von einer verfassungskonformen Auslegung allein der Reduktionsnorm des § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB die Rede. Nur zur Begründung der Interpretation dieser Bestimmung nimmt der Bundesgerichtshof seine bisherige Rechtsprechung in Bezug, auch wenn diese auf einer Auslegung nicht nur des § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB, sondern insbesondere auch von § 42 Abs. 3 und § 43 Abs. 3 BauGB beruht. Schon der Wortlaut von § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB gibt indes keinen Anknüpfungspunkt für die vom Bundesgerichtshof vorgenommene einschränkende Auslegung, nach der einzelne Fälle von dem Anwendungsbereich der Vorschrift ausgeschlossen sein sollen. Im Normtext wird lediglich bestimmt, dass Bodenwerte, die nicht zu berücksichtigen wären, wenn der Eigentümer eine Entschädigung in den Fällen der §§ 40 bis 42 BauGB geltend machen würde, bei der Festsetzung der Entschädigung im Falle der Enteignung unberücksichtigt bleiben. Ihrem Wortlaut nach lässt die Bestimmung für sich genommen keine alternative Deutungsmöglichkeit dahingehend zu, dass sie eine Regelung enthält, wonach Bodenwerte, die gemäß §§ 40 bis 42 BauGB ausgeschlossen sind, in bestimmten Konstellationen doch zu berücksichtigen seien. Als generelle Verweisungsnorm ermöglicht die Vorschrift auch nach dem Zusammenhang, in den sie gestellt ist, keine solche Einschränkung.

91

Für seine gegenteilige Auffassung vermag der Bundesgerichtshof keine überzeugenden Gründe anzuführen. Er verweist hierfür lediglich pauschal auf seine bisherige Rechtsprechung und lässt dabei außer Acht, dass seine dort zu findende Auslegung des § 43 Abs. 3 BauGB auf den vorliegenden Fall schon im Ansatz nicht übertragbar ist. Zunächst verweist § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB auf diese Bestimmung nicht, sondern nur auf die §§ 40 bis 42 BauGB. Auch nach § 145 Abs. 5 Satz 5 BauGB sind im vorliegenden Fall der Übernahme des Grundstückseigentums bei Sanierungsmaßnahmen ausdrücklich nur § 43 Abs. 1, 4 und 5 sowie § 44 Abs. 3 und 4 BauGB entsprechend anwendbar, während § 43 Abs. 3 BauGB nicht in Bezug genommen wird. Dass hiermit auf das Planungsschadensrecht nicht insgesamt, sondern bewusst nur hinsichtlich "eines Teils" verwiesen werden sollte, belegen zudem die Gesetzesmaterialien (vgl. Begründung des Entwurfs der Bundesregierung zum Bau- und Raumordnungsgesetz 1998, BTDrucks 13/6392, S. 66).

92

Der Hinweis des Bundesgerichtshofs auf seine bisherige Rechtsprechung schließt überdies das Urteil vom 11. Juli 2002 ein. Darin führt der Bundesgerichtshof mit Blick auf seine einschränkende Interpretation von § 42 Abs. 3, § 43 Abs. 3 Satz 2 und § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB aus, es sei nicht ausgeschlossen, dass gesetzliche Bestimmungen über die Höhe der Enteignungsentschädigung - die an sich hinreichend bestimmt seien - durch richterliche Auslegung für einzelne Fallgruppen "einen anderen Inhalt erhalten, als ihn der Gesetzeswortlaut im allgemeinen auf den ersten Blick nahelegen" möge (BGH, Urteil vom 11. Juli 2002 - III ZR 160/01 -, juris, Rn. 15; ähnlich auch bereits BGHZ 141, 319 <326>). Der Bundesgerichtshof selbst sah es danach zumindest als zweifelhaft an, dass der Wortlaut der von ihm herangezogenen Gesetzesnormen die vorgenommene Einschränkung des Anwendungsbereichs im Wege einer verfassungskonformen Auslegung ermöglichen konnte. Hiervon hat er sich in der Folgezeit und auch im hier angegriffenen Urteil nicht distanziert.

93

(bb) Vor allem aber stehen der vom Bundesgerichtshof befürworteten Einschränkung der planungsschadensrechtlichen Reduktionsklausel aus § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB nicht nur der Wortlaut der Bestimmung, sondern auch der aus der Entstehungsgeschichte ersichtliche gesetzgeberische Wille und der Gesetzeszweck entgegen. Zwar mag allein der Wortlaut einer Vorschrift nicht in jedem Fall eine unüberwindliche Grenze für die verfassungskonforme Auslegung bilden (vgl. BVerfGE 35, 263 <278 f.>; 88, 145 <166 f.>; 97, 186 <196>). Das gilt insbesondere dann, wenn andere Indizien deutlich belegen, dass der Sinn einer Norm im Wortlaut unzureichend Ausdruck gefunden hat (vgl. BVerfGE 97, 186 <196>). Abgesehen davon, dass hierfür im vorliegenden Fall kein Anhaltspunkt ersichtlich und vom Bundesgerichtshof nicht genannt ist, setzt sich die restriktive Interpretation des § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB hier jedoch über den klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers hinweg.

94

Die dem aktuellen Recht zugrunde liegende Novelle des damals geltenden Bundesbaugesetzes im Jahr 1976 veränderte das Planungsschadensrecht dadurch grundlegend, dass für die zulässige städtebaulich relevante Nutzung eines Grundstücks grundsätzlich ein nur noch befristeter Schutz gewährt werden sollte. Anlass hierfür war, dass nach Auffassung der Bundesregierung das Bundesbaugesetz dem Erfordernis nach Planänderungen, das sich aktuell aus der städtebaulichen Entwicklung stärker als früher ergebe, nicht ausreichend Rechnung getragen habe. Im Hinblick auf die Neufassung des damaligen § 44 BBauG - an dessen Stelle inzwischen § 42 BauGB getreten ist - führt die Begründung des Gesetzentwurfs zwar zunächst aus, dass die rechtmäßig ausgeübte Nutzung und die sich aus ihr ergebenden wirtschaftlichen Verwertungsmöglichkeiten weiterhin im Planungsschadensrecht geschützt und angemessen zu entschädigen seien. Im Anschluss daran wird jedoch die Bedeutung einer Befristung betont. Das geltende Recht schütze grundsätzlich alle zu irgendeiner Zeit einmal gewährten städtebaulichen Nutzbarkeiten. Ein derartig weitgehender Schutz sei aber durch die Verfassung nicht geboten und erweise sich zunehmend als ein Hemmnis für die städtebauliche Entwicklung. Deshalb solle das Vertrauen auf die Bestandskraft eines Bebauungsplanes nur noch während einer angemessenen Frist geschützt werden. Nach deren Ablauf stelle sich die eröffnete Möglichkeit der Nutzung im enteignungsrechtlichen Sinne nachträglich als eine nicht ausgenutzte Chance dar, die als solche nicht (mehr) zu entschädigen sei (vgl. Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung zur Änderung des Bundesbaugesetzes, BTDrucks 7/2496, S. 55 f.).

95

Auch der mit dem Regierungsentwurf befasste Ausschuss des Deutschen Bundestages für Raumordnung, Bauwesen und Städtebau sah die Notwendigkeit einer Befristung. Die sehr weitgehende Verkehrswertentschädigung von Planungsschäden auch bei nicht ausgeübten Nutzungen habe zu einer weitgehenden Erstarrung der Planung geführt. Die Gemeinden hätten sich bisher zumeist daran gehindert gesehen, auch dringend notwendige Umplanungen durchzuführen, weil sie die damit verbundenen hohen Entschädigungslasten nicht hätten tragen können. Der Ausschuss erkannte daher ebenfalls die Notwendigkeit und das Bedürfnis für die vorgesehene Änderung an und vertrat die Ansicht, dass eine planbedingte Nutzbarkeit eines Grundstücks, die noch nicht durch Nutzung oder nutzungsbezogene Dispositionen ins Werk gesetzt worden sei, keinen unbedingt zu schützenden Vertrauenstatbestand darstelle (vgl. Bericht und Antrag des Ausschusses für Raumordnung, Bauwesen und Städtebau, BTDrucks 7/4793, S. 17). Mehrheitlich wurde zur Lösung der bestehenden städtebaulichen Probleme beschlossen, den Ersatz von Planungsschäden "generell" nur noch auf "sogenannte 'verwirklichte' Nutzungen" zu beschränken; für nicht verwirklichte Nutzungen solle eine entschädigungsrechtliche Schutzfrist gelten, die allerdings abweichend vom Regierungsentwurf auf sieben Jahre zu verlängern sei (vgl. BTDrucks 7/4793, S. 2).

96

Angesichts dieser deutlichen Aussagen in den Gesetzesmaterialien widerspricht das Auslegungsergebnis des Bundesgerichtshofs dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers, nach dem durch die Neuregelung ein "genereller" Ausschluss des Ersatzes von Planungsschäden nach Ablauf der Sieben-Jahres-Frist erreicht werden sollte. Vom Gesetzgeber gewollt war eine möglichst umfassende Befristung, zumal nur dann eine spürbare Reduzierung der drückend hohen Entschädigungslasten und in der Folge erweiterte Freiräume für die als notwendig erkannten Planungsänderungen zu erwarten waren. Soweit infolge der "generalisierenden Fristenbestimmung" (so der Bericht und Antrag des Ausschusses für Raumordnung, Bauwesen und Städtebau, BTDrucks 7/4793, S. 40) aus Sicht des Gesetzgebers besondere schützenswerte Vertrauenstatbestände entstanden waren, sollte diesen mit der abschließenden Regelung für Härtefälle in § 42 Abs. 5 bis 7 BauGB (zuvor § 44 Abs. 4 bis 6 BBauG) Rechnung getragen werden. Weder dort noch an anderer Stelle findet sich indessen ein Anhaltspunkt dafür, dass eine Ausnahme von der Befristung in den vom Bundesgerichtshof als verfassungswidrig eingeschätzten Konstellationen einer "isolierten" eigentumsverdrängenden Planung zugelassen werden sollte. Die Materialien belegen eher das Gegenteil; denn aus der Begründung des Regierungsentwurfs wird deutlich, dass der Gesetzgeber bei der Neuregelung die für die spätere Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs typische Konstellation mit in den Blick genommen hatte. So finden im Zusammenhang mit der Schilderung der Notwendigkeit der beabsichtigten Befristung ausdrücklich solche Fälle Erwähnung, in denen "die Genehmigung für den Wiederaufbau eines zerstörten Gebäudes unter Berufung auf den geänderten Bebauungsplan versagt" wird (BTDrucks 7/2496, S. 56).

97

(cc) Die geschilderten Hindernisse für eine verfassungskonforme Auslegung lassen sich nicht durch Verweis auf den Grundsatz der Normerhaltung überwinden. Selbst wenn eine Interpretation diese Absicht für sich in Anspruch nimmt, darf sie sich dabei nicht in Widerspruch zu dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers stellen. Insbesondere kann das Ziel der Normerhaltung keine Rechtfertigung bieten, um das Verwerfungsmonopol des Bundesverfassungsgerichts zu umgehen (vgl. BVerfGE 86, 288 <350>). Die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zur "isolierten" eigentumsverdrängenden Planung nimmt den Reduktionsbestimmungen weitgehend ihre Wirkung, wenn für die Anwendung der Sieben-Jahres-Frist des § 42 Abs. 2 und 3 BauGB in der Praxis kaum noch Anwendungsfälle bleiben. Dies ergibt sich jedenfalls aus den Stellungnahmen sowohl der Bundesrechtsanwaltskammer wie des Deutschen Anwaltvereins. Nach beider Einschätzung betrifft die in den Fällen des § 40 BauGB regelmäßig "fremdnützige" und damit "eigentumsverdrängende" Planung typischerweise nur einzelne, mithin im Sinne der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs "isolierte" Grundstücke.

98

(c) Die Annahme, im Ausgangsverfahren sei eine verfassungskonforme Auslegung der Reduktionsklausel möglich gewesen, überschreitet die Grenzen einer vertretbaren Interpretation und ist damit von verfassungsrechtlicher Relevanz. Auch wenn nicht das Maß grober Fehlerhaftigkeit erreicht ist und die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs in der Literatur seit mehr als einem Jahrzehnt nur vereinzelt auf Ablehnung stößt, wurden die Voraussetzungen für die Zulässigkeit einer verfassungskonformen Auslegung doch deutlich verfehlt. Der Bundesgerichtshof hat sich bereits bei seiner grundlegenden Annahme, mehrere Deutungsmöglichkeiten der Reduktionsklausel aus § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB seien gegeben und damit eine verfassungskonforme Auslegung eröffnet, über den klaren Wortlaut der herangezogenen Gesetzesnorm hinweggesetzt. Auch mit dem Ergebnis seiner Auslegung hat er den Grenzen, die der Normtext einer Interpretation setzt, keine Beachtung geschenkt und sich hierbei auf Rechtsprechung bezogen, die es zumindest als zweifelhaft erscheinen lässt, ob dem Gesetzeswortlaut die ihm zukommende Bedeutung zugebilligt wurde. Vor allem aber lässt sich das Auslegungsergebnis nicht mit dem dokumentierten, offenkundigen Willen des Gesetzgebers vereinbaren.

99

Die Entscheidungen, die bisher von Kammern des Bundesverfassungsgerichts zur einschlägigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ergangen sind, stehen dieser Einschätzung nicht entgegen. Sie können insbesondere nicht als Hinweise auf eine verfassungsrechtliche Unbedenklichkeit der jeweils zugrunde liegenden Judikatur des Bundesgerichtshofs zur "isolierten" eigentumsverdrängenden Planung verstanden werden. Zusätzlich zum Ausspruch, dass die Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen wird, ist lediglich der Beschluss der 1. Kammer des Ersten Senats vom 16. Juni 2009 (1 BvR 2269/07, juris) mit einer Begründung versehen. Danach befasst sich die Entscheidung aber nur mit der Auslegung der - hier nicht maßgeblichen - Vorschrift aus § 246a Abs. 1 Nr. 9 BauGB a.F. durch den Bundesgerichtshof und sieht diese als vertretbar an. Hingegen bleibt die Frage nach einer Möglichkeit der verfassungskonformen Auslegung im Fall einer "isolierten" eigentumsverdrängenden Planung "ansonsten" ausdrücklich unbeantwortet.

100

c) Das angegriffene Urteil des Bundesgerichtshofs beruht auf der Verletzung der Garantie des gesetzlichen Richters in Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG. Hätte der Bundesgerichtshof auf der Grundlage seiner Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit der von ihm herangezogenen Vorschrift des Planungsschadensrechts - also hier der Reduktionsklausel aus § 95 Abs. 2 Nr. 7 BauGB - seiner Vorlagepflicht nach Art. 100 Abs. 1 GG entsprochen und damit die verfahrensrechtliche Gewährleistung des Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG gewahrt, hätte das Bundesverfassungsgericht im Verfahren der konkreten Normenkontrolle über die Frage der Verfassungsmäßigkeit entschieden. Es ist zumindest möglich, dass das Bundesverfassungsgericht die gesetzliche Regelung als verfassungsgemäß erachtet und die Vereinbarkeit mit dem Grundgesetz festgestellt hätte (wie etwa in den Fällen BVerfGE 77, 370; 78, 104). An diese Entscheidung mit Gesetzeskraft (§ 31 Abs. 2 BVerfGG) wäre der Bundesgerichtshof dann für sein abschließendes Urteil gebunden gewesen, hätte die Reduktionsklausel also nicht unangewendet lassen können. Da keine anderen Anspruchsgrundlagen ersichtlich sind und sich insbesondere aus dem angegriffenen Urteil nicht ergeben, wäre auf dieser rechtlichen Grundlage eine Zurückweisung der Revision gegen das - den Antrag auf gerichtliche Entscheidung zurückweisende - Berufungsurteil und damit eine vom angegriffenen Urteil abweichende Entscheidung jedenfalls möglich gewesen.

C.

101

Das angegriffene Urteil des Bundesgerichtshofs verletzt die Beschwerdeführerin in ihrem grundrechtsgleichen Recht aus Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG. Deshalb ist die Entscheidung aufzuheben und die Sache an den Bundesgerichtshof zurückzuverweisen (§ 95 Abs. 2 BVerfGG). Der Bundesgerichtshof erhält so Gelegenheit, seine Auffassung zur Verfassungswidrigkeit des aus seiner Sicht anzuwendenden Gesetzesrechts zu überprüfen und für den Fall, dass er an seiner bisherigen Überzeugung festhält, über eine Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG in Verbindung mit § 80 BVerfGG zu beschließen.

102

Die Auslagenentscheidung folgt aus § 34a Abs. 2 BVerfGG.

103

Die Entscheidung ist hinsichtlich der Beschwerdefähigkeit der Enteignungsbehörde mit 6 : 2 Stimmen und im Übrigen einstimmig ergangen.

(1) (weggefallen)

(1a) (weggefallen)

(2) (weggefallen)

(3)1Eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse hat auf der Grundlage eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung keinen Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer und vom Steuerabzug nach § 50a, soweit

1.
Personen an ihr beteiligt oder durch die Satzung, das Stiftungsgeschäft oder die sonstige Verfassung begünstigt sind, denen dieser Anspruch nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und
2.
die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit dieser Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse aufweist; das Erzielen der Einkünfte, deren Weiterleitung an beteiligte oder begünstigte Personen sowie eine Tätigkeit, soweit sie mit einem für den Geschäftszweck nicht angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb ausgeübt wird, gelten nicht als Wirtschaftstätigkeit.
2Satz 1 findet keine Anwendung, soweit die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse nachweist, dass keiner der Hauptzwecke ihrer Einschaltung die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist, oder wenn mit der Hauptgattung der Anteile an ihr ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse stattfindet.3§ 42 der Abgabenordnung bleibt unberührt.

(4) (weggefallen)

(5) (weggefallen)

(6) (weggefallen)

(7) Werden Einkünfte im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 4 aus einer Kasse einer juristischen Person des öffentlichen Rechts im Sinne der Vorschrift eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über den öffentlichen Dienst gewährt, so ist diese Vorschrift bei Bestehen eines Dienstverhältnisses mit einer anderen Person in der Weise auszulegen, dass die Vergütungen für der erstgenannten Person geleistete Dienste gezahlt werden, wenn sie ganz oder im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln aufgebracht werden.

(8)1Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19) nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur gewährt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden.2Wird ein solcher Nachweis erst geführt, nachdem die Einkünfte in eine Veranlagung zur Einkommensteuer einbezogen wurden, ist der Steuerbescheid insoweit zu ändern.3§ 175 Absatz 1 Satz 2 der Abgabenordnung ist entsprechend anzuwenden.

(9)1Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, so wird die Freistellung der Einkünfte ungeachtet des Abkommens nicht gewährt, soweit

1.
der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können,
2.
die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist, oder
3.
die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie einer Betriebsstätte in einem anderen Staat zugeordnet werden oder auf Grund einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung die steuerliche Bemessungsgrundlage in dem anderen Staat gemindert wird.
2Nummer 2 gilt nicht für Dividenden, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, es sei denn, die Dividenden sind bei der Ermittlung des Gewinns der ausschüttenden Gesellschaft abgezogen worden.3Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sowie Absatz 8 und § 20 Absatz 2 des Außensteuergesetzes bleiben unberührt, soweit sie jeweils die Freistellung von Einkünften in einem weitergehenden Umfang einschränken.4Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, nach denen Einkünfte aufgrund ihrer Behandlung im anderen Vertragsstaat nicht von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden, sind auch auf Teile von Einkünften anzuwenden, soweit die Voraussetzungen der jeweiligen Bestimmung des Abkommens hinsichtlich dieser Einkunftsteile erfüllt sind.

(10)1Sind auf eine Vergütung im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 zweiter Halbsatz und Nummer 3 zweiter Halbsatz die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden und enthält das Abkommen keine solche Vergütungen betreffende ausdrückliche Regelung, gilt die Vergütung für Zwecke der Anwendung des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausschließlich als Teil des Unternehmensgewinns des vergütungsberechtigten Gesellschafters.2Satz 1 gilt auch für die durch das Sonderbetriebsvermögen veranlassten Erträge und Aufwendungen.3Die Vergütung des Gesellschafters ist ungeachtet der Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über die Zuordnung von Vermögenswerten zu einer Betriebsstätte derjenigen Betriebsstätte der Gesellschaft zuzurechnen, der der Aufwand für die der Vergütung zugrunde liegende Leistung zuzuordnen ist; die in Satz 2 genannten Erträge und Aufwendungen sind der Betriebsstätte zuzurechnen, der die Vergütung zuzuordnen ist.4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 sowie in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 2 entsprechend.5Sind Einkünfte im Sinne der Sätze 1 bis 4 einer Person zuzurechnen, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als im anderen Staat ansässig gilt, und weist der Steuerpflichtige nach, dass der andere Staat die Einkünfte besteuert, ohne die darauf entfallende deutsche Steuer anzurechnen, ist die in diesem Staat nachweislich auf diese Einkünfte festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte, der deutschen Einkommensteuer entsprechende, anteilige ausländische Steuer bis zur Höhe der anteilig auf diese Einkünfte entfallenden deutschen Einkommensteuer anzurechnen.6Satz 5 gilt nicht, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung eine ausdrückliche Regelung für solche Einkünfte enthält.7Die Sätze 1 bis 6

1.
sind nicht auf Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 3 Nummer 2 anzuwenden;
2.
gelten entsprechend, wenn die Einkünfte zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 gehören; dabei tritt der Artikel über die selbständige Arbeit an die Stelle des Artikels über die Unternehmenseinkünfte, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einen solchen Artikel enthält.
8Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 bleibt unberührt.

(11)1Sind Dividenden bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen Zahlungsempfänger nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung ungeachtet des Abkommens nur insoweit gewährt, als die Dividenden nach deutschem Steuerrecht nicht einer anderen Person zuzurechnen sind.2Soweit die Dividenden nach deutschem Steuerrecht einer anderen Person zuzurechnen sind, werden sie bei dieser Person freigestellt, wenn sie bei ihr als Zahlungsempfänger nach Maßgabe des Abkommens freigestellt würden.

(11a) Ist der Gläubiger der Kapitalerträge oder Vergütungen eine Person, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach diesem Gesetz oder nach dem Steuerrecht des anderen Vertragsstaats nicht zugerechnet werden, steht der Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag oder nach § 50a auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Person zu, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person zugerechnet werden.

(12)1Abfindungen, die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, gelten für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als für frühere Tätigkeit geleistetes zusätzliches Entgelt.2Dies gilt nicht, soweit das Abkommen in einer gesonderten, ausdrücklich solche Abfindungen betreffenden Vorschrift eine abweichende Regelung trifft.3Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 sowie Rechtsverordnungen gemäß § 2 Absatz 2 Satz 1 der Abgabenordnung bleiben unberührt.

(13) Werden Aktien einer Gesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert, sind vom Erwerber an Stelle von Dividenden erhaltene sonstige Bezüge für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung den Dividenden, die von dieser Gesellschaft gezahlt werden, gleichgestellt.

(14)1Dem Gläubiger der Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2 aus Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes steht ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung kein Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer zu, wenn die Kapitalerträge im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.2Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes sind ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu versteuern, wenn sie im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 19. Februar 2013  10 K 2438/11 E aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des gesamten Rechtsstreits übertragen.

Tatbestand

1

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 2006 und 2007 im Inland einen gemeinsamen Wohnsitz unterhielten und zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Die Klägerin arbeitete in jenen Jahren in Österreich als Auslandskorrespondentin für einen inländischen Verlag. Die zuständige Finanzbehörde hatte dem Arbeitgeber mit Bescheinigungen vom 16. November 2005 und 7. Dezember 2007 mitgeteilt, dass der Arbeitslohn der Klägerin nach § 39d Abs. 3 Satz 4 i.V.m. § 39b Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) und dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (BGBl II 2002, 735, BStBl I 2002, 584) --DBA-Österreich 2000-- nicht dem Steuerabzug in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) unterliege. Die Klägerin wurde in Österreich für die Streitjahre mit ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zur Einkommensteuer veranlagt.

2

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stellte die Einkünfte der Klägerin, mit denen diese in Österreich veranlagt worden war, nach Maßgabe von Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Art. 15 Abs. 1 DBA-Österreich 2000 steuerfrei. Allerdings erfasste er die Vergütungen, soweit diese anteilig auf Reiseaufenthalte in Drittstaaten außerhalb von Österreich entfielen, sowie die Unterschiedsbeträge zwischen den Arbeitslohnbescheinigungen des Arbeitgebers der Klägerin und denjenigen Einkünften, welche ausweislich der österreichischen Steuerbescheide der Besteuerung in Österreich zugrunde gelegt worden waren. Die betreffenden Vergütungsanteile beliefen sich auf 4.182,21 € (2006) sowie 11.668,71 € (2007); die besagten Unterschiedsbeträge errechneten sich mit 1.948,44 € (2006) und 2.074,01 € (2007).

3

Die dagegen gerichtete Klage war erfolgreich; das stattgebende Urteil des Finanzgerichts (FG) Düsseldorf vom 19. Februar 2013  10 K 2438/11 E ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1010 abgedruckt.

4

Seine Revision stützt das FA auf Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

5

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

6

Das dem Revisionsverfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen hat keine Anträge gestellt.

Entscheidungsgründe

7

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Dieses hat zu Unrecht die tätigkeitsbedingten Anwesenheiten der Klägerin in sog. Drittstaaten genügen lassen, um Österreich und nicht Deutschland das Besteuerungsrecht an den anteiligen Arbeitslöhnen zuzuweisen. Die vom FG getroffenen tatrichterlichen Feststellungen erlauben es gegenwärtig allerdings nicht, abschließend darüber zu entscheiden, ob Deutschland aus abkommensrechtlicher Sicht überhaupt der maßgebende Ansässigkeitsstaat der Klägerin ist. Es bedarf dazu ebenso noch weiterer Sachaufklärung, wie zu der Frage, ob es gerechtfertigt ist, in Österreich steuerlich gegebenenfalls nicht erfasste Einkunftsteile infolge der Rückfallregelung in § 50d Abs. 8 EStG 2002 in Deutschland zu besteuern.

8

1. Die Klägerin hatte in den Streitjahren in Deutschland einen Wohnsitz und war hier deswegen nach § 1 Abs. 1 EStG 2002 unbeschränkt steuerpflichtig; sie unterlag daher mit allen in den Streitjahren erzielten Einkünften der Einkommensteuer.

9

2. Das deutsche Besteuerungsrecht an dem von der Klägerin vereinnahmten Arbeitslohn (§ 19 EStG 2002) wird durch das DBA-Österreich 2000 eingeschränkt. Vorausgesetzt, es handelt sich bei der Klägerin um eine in Deutschland ansässige Person, ist der Lohn deswegen nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Art. 15 Abs. 1 DBA-Österreich 2000 von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen. Das betrifft entgegen der Annahme der Vorinstanz aber nicht jene Vergütungsbestandteile, welche anteilig auf die Reisetätigkeit und Reisezeit der Klägerin in Drittstaaten entfallen.

10

a) Nach Art. 15 Abs. 1 DBA-Österreich 2000 dürfen Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in Deutschland ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so dürfen die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden. Ausnahmen davon enthält Art. 15 Abs. 2, 3 und 4 DBA-Österreich 2000, von dessen Voraussetzungen im Streitfall jedoch nur jene des Absatzes 4 einschlägig sind. Die Arbeit gilt danach im anderen Vertragsstaat nur dann als ausgeübt, wenn die Vergütungen in Übereinstimmung mit diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert worden sind. Das alles wird nach den tatrichterlichen Feststellungen der Vorinstanz und ausweislich der von der Klägerin beigebrachten Einkommensteuerbescheide der österreichischen Finanzbehörden erfüllt.

11

b) Nach Auffassung der Vorinstanz erstreckt sich die Zuweisung des Besteuerungsrechts an Österreich auf die gesamte Tätigkeit der Klägerin als Auslandskorrespondentin, also auch insoweit, als sie von ihrem Redaktionsbüro in Österreich aus Dienstreisen in die angrenzenden Länder unternommen hat. Dem ist indessen nicht beizupflichten. Der Arbeitsort befindet sich dort, wo der Arbeitnehmer sich zur Ausübung seiner Tätigkeit tatsächlich aufhält. Ausschlaggebend ist die physische Anwesenheit im Tätigkeitsstaat, nicht eine "vertragliche" Anwesenheit, also eine Anwesenheit, welche sich allein daraus ableitet, dass der Arbeitnehmer arbeitsvertraglich verpflichtet ist, im Rahmen seiner Tätigkeit auch Tätigkeiten in seinem Wohnsitzstaat oder in Drittstaaten zu erbringen und sich dafür (auch) dort tatsächlich aufzuhalten. Für die Vergütung, die er für solche Aufenthalte anteilig erhält, kann der Tätigkeitsstaat kein Besteuerungsrecht beanspruchen (vgl. Kempermann in Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA Deutschland-Schweiz, Art. 15 Rz 38; Bourseaux/Levedag in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 15 Rz 87; Wassermeyer/Schwenke in Wassermeyer, DBA, MA Art. 15 Rz 72; Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 15 Rz 31a). Das gilt für alle Berufsgruppen (vgl. beispielsweise Senatsurteile vom 31. März 2004 I R 88/03, BFHE 206, 64, BStBl II 2004, 936, für Berufskraftfahrer; vom 5. Oktober 1994 I R 67/93, BFHE 175, 424, BStBl II 1995, 95, für Geschäftsführer); es gibt keinen tragfähigen Grund, für Auslandskorrespondenten davon abzuweichen.

12

Aus der Protokollerklärung in Abs. 7 Satz 1 zu Art. 15 Abs. 4 DBA-Österreich 2000 folgt nichts anderes. Danach besteht zwar "Einverständnis darüber, dass der Begriff 'Vergütungen, wenn sie im anderen Vertragsstaat besteuert worden sind', sich auf jegliche Arbeit bezieht, die im anderen Vertragsstaat steuerlich erfaßt worden ist". Doch ist dieses "Einverständnis" nicht geeignet, das tatsächliche Tätigkeitserfordernis nach Maßgabe des vorstehend beschriebenen Verständnisses zu modifizieren. Die danach bestehende räumlich-physische Verengung des Tätigkeitsbegriffs nach Maßgabe von Art. 15 Abs. 1 DBA-Österreich 2000 verbleibt vielmehr uneingeschränkt. Es wird durch den Protokollpassus lediglich verdeutlicht, dass die Erfassung der betreffenden Vergütungen im Tätigkeitsstaat ebenso erforderlich ist wie zugleich auch genügt, um den Besteuerungsrückfall auszuschließen (vgl. Stefaner in Wassermeyer, a.a.O., Österreich Art. 15 Rz 8). Bezieht der Tätigkeitsstaat trotzdem auch solche Einkünfte ein, die anteilig auf Tätigkeiten des Arbeitnehmers außerhalb seines Territoriums entfallen, verlässt er den Bereich des ihm abkommensrechtlich zugewiesenen Besteuerungsrechts. Eine sich daraus womöglich ergebende Doppelbesteuerung wäre indessen nicht dem anderen Vertragsstaat, also dem Wohnsitzstaat, anzulasten. Sie wäre gegebenenfalls im Wege einer zwischenstaatlichen Verständigung zu beseitigen (Art. 25 DBA-Österreich 2000; vgl. auch dazu Stefaner, ebenda, Rz 12).

13

c) Folge dieses Normenverständnisses ist, dass der Arbeitslohn der Klägerin, der anteilig auf deren Reisen in Drittstaaten entfällt, der deutschen Besteuerung unterfällt. Das FA hat diese Anteile zeitanteilig gegriffen. Die Beteiligten haben dagegen keine Einwände erhoben und auch der Senat hat dazu keine Veranlassung.

14

d) Voraussetzung all dessen ist allerdings, dass die Klägerin überhaupt eine im Inland ansässige Person i.S. von Art. 15 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 DBA-Österreich 2000 ist. Davon gehen die Beteiligten ganz offensichtlich aus. Ungeklärt bleibt in diesem Zusammenhang bislang jedoch, ob die Klägerin in Österreich als dem Vertragsstaat, in dem und von dem aus sie ihrer Tätigkeit als Auslandskorrespondentin nachgegangen ist, in den Streitjahren über einen weiteren Wohnsitz verfügt hat, der als ständige Wohnstätte i.S. von Art. 4 Abs. 2 Buchst. a DBA-Österreich 2000 zu qualifizieren ist. Wäre dies der Fall, müsste ihre Ansässigkeit nach Maßgabe von Art. 4 Abs. 2 DBA-Österreich 2000 bestimmt werden. Insbesondere wird zu klären sein, ob sie in Deutschland zusammen mit dem Kläger den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen innegehabt hat. Das FG wird dazu die notwendigen tatrichterlichen Feststellungen nachzuholen haben.

15

3. Die Beteiligten streiten darüber hinaus darum, ob das Österreich abkommensrechtlich zugewiesene Besteuerungsrecht an den Arbeitsvergütungen zusätzlich in jenem Umfang an Deutschland zurückfällt, in welchem die Vergütungen vom österreichischen Fiskus nicht in dem vorbezeichneten Umfang erfasst worden sind. Der Besteuerungsrückfall könnte in jenem Umfang auf der Basis von Art. 15 Abs. 4 DBA-Österreich 2000 i.V.m. Nr. 7 des zitierten Protokolls gründen. Er könnte vor allem aber durch § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 ausgelöst sein. Hiernach wird die Freistellung von Einkünften eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, nur gewährt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden. Zu den tatbestandlichen Voraussetzungen beider Rückfallvorschriften fehlt es an notwendigen tatrichterlichen Feststellungen. Die Vorinstanz hat im Wesentlichen nur darauf abgestellt, dass die Klägerin ihre Einkünfte in Österreich vermutlich zutreffend deklariert habe und sie sich "jedenfalls darauf verlassen (durfte), dass ihre in Österreich gemachten Angaben zu ihren Bezügen nicht zu einer Anwendung von § 50d Abs. 8 EStG führen würden". Ein derartiger "guter Glaube" gehört aber nicht zum Tatbestand von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002; vielmehr bedarf es danach der erwähnten Nachweise des Steuerpflichtigen. Der "gute Glaube" gehört auch nicht zum Tatbestand des Art. 15 Abs. 4 DBA-Österreich 2000 i.V.m. Nr. 7 des dazu veröffentlichten Protokolls. Die Vorinstanz wird (auch) dem im zweiten Rechtsgang weiter nachzugehen haben, gegebenenfalls unter Beiziehung der seinerzeitigen Steuererklärungen, die von der Klägerin in Österreich vorgelegt worden sind. Dass diese Erklärungen bislang nicht Gegenstand der Steuerakten sind, steht dem nach den Maßstäben des finanzgerichtlichen Amtsermittlungsgrundsatzes (vgl. § 88 der Abgabenordnung, § 76 Abs. 1 FGO) --abweichend von der diesbezüglichen Bemerkung des FG-- nicht entgegen.

16

Sollte es nach der gebotenen Sachaufklärung in entscheidungserheblicher Weise auf einen Besteuerungsrückfall nach § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 ankommen, wäre es allerdings wohl allein sachgerecht, das Klageverfahren im Hinblick auf das diese Vorschrift betreffende Normenkontrollersuchen des Senats an das Bundesverfassungsgericht durch Beschluss vom 10. Januar 2012 I R 66/09 (BFHE 236, 304) nach § 74 FGO auszusetzen.

17

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

(1) (weggefallen)

(1a) (weggefallen)

(2) (weggefallen)

(3)1Eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse hat auf der Grundlage eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung keinen Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer und vom Steuerabzug nach § 50a, soweit

1.
Personen an ihr beteiligt oder durch die Satzung, das Stiftungsgeschäft oder die sonstige Verfassung begünstigt sind, denen dieser Anspruch nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und
2.
die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit dieser Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse aufweist; das Erzielen der Einkünfte, deren Weiterleitung an beteiligte oder begünstigte Personen sowie eine Tätigkeit, soweit sie mit einem für den Geschäftszweck nicht angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb ausgeübt wird, gelten nicht als Wirtschaftstätigkeit.
2Satz 1 findet keine Anwendung, soweit die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse nachweist, dass keiner der Hauptzwecke ihrer Einschaltung die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist, oder wenn mit der Hauptgattung der Anteile an ihr ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse stattfindet.3§ 42 der Abgabenordnung bleibt unberührt.

(4) (weggefallen)

(5) (weggefallen)

(6) (weggefallen)

(7) Werden Einkünfte im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 4 aus einer Kasse einer juristischen Person des öffentlichen Rechts im Sinne der Vorschrift eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über den öffentlichen Dienst gewährt, so ist diese Vorschrift bei Bestehen eines Dienstverhältnisses mit einer anderen Person in der Weise auszulegen, dass die Vergütungen für der erstgenannten Person geleistete Dienste gezahlt werden, wenn sie ganz oder im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln aufgebracht werden.

(8)1Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19) nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur gewährt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden.2Wird ein solcher Nachweis erst geführt, nachdem die Einkünfte in eine Veranlagung zur Einkommensteuer einbezogen wurden, ist der Steuerbescheid insoweit zu ändern.3§ 175 Absatz 1 Satz 2 der Abgabenordnung ist entsprechend anzuwenden.

(9)1Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, so wird die Freistellung der Einkünfte ungeachtet des Abkommens nicht gewährt, soweit

1.
der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können,
2.
die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist, oder
3.
die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie einer Betriebsstätte in einem anderen Staat zugeordnet werden oder auf Grund einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung die steuerliche Bemessungsgrundlage in dem anderen Staat gemindert wird.
2Nummer 2 gilt nicht für Dividenden, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, es sei denn, die Dividenden sind bei der Ermittlung des Gewinns der ausschüttenden Gesellschaft abgezogen worden.3Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sowie Absatz 8 und § 20 Absatz 2 des Außensteuergesetzes bleiben unberührt, soweit sie jeweils die Freistellung von Einkünften in einem weitergehenden Umfang einschränken.4Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, nach denen Einkünfte aufgrund ihrer Behandlung im anderen Vertragsstaat nicht von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden, sind auch auf Teile von Einkünften anzuwenden, soweit die Voraussetzungen der jeweiligen Bestimmung des Abkommens hinsichtlich dieser Einkunftsteile erfüllt sind.

(10)1Sind auf eine Vergütung im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 zweiter Halbsatz und Nummer 3 zweiter Halbsatz die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden und enthält das Abkommen keine solche Vergütungen betreffende ausdrückliche Regelung, gilt die Vergütung für Zwecke der Anwendung des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausschließlich als Teil des Unternehmensgewinns des vergütungsberechtigten Gesellschafters.2Satz 1 gilt auch für die durch das Sonderbetriebsvermögen veranlassten Erträge und Aufwendungen.3Die Vergütung des Gesellschafters ist ungeachtet der Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über die Zuordnung von Vermögenswerten zu einer Betriebsstätte derjenigen Betriebsstätte der Gesellschaft zuzurechnen, der der Aufwand für die der Vergütung zugrunde liegende Leistung zuzuordnen ist; die in Satz 2 genannten Erträge und Aufwendungen sind der Betriebsstätte zuzurechnen, der die Vergütung zuzuordnen ist.4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 sowie in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 2 entsprechend.5Sind Einkünfte im Sinne der Sätze 1 bis 4 einer Person zuzurechnen, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als im anderen Staat ansässig gilt, und weist der Steuerpflichtige nach, dass der andere Staat die Einkünfte besteuert, ohne die darauf entfallende deutsche Steuer anzurechnen, ist die in diesem Staat nachweislich auf diese Einkünfte festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte, der deutschen Einkommensteuer entsprechende, anteilige ausländische Steuer bis zur Höhe der anteilig auf diese Einkünfte entfallenden deutschen Einkommensteuer anzurechnen.6Satz 5 gilt nicht, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung eine ausdrückliche Regelung für solche Einkünfte enthält.7Die Sätze 1 bis 6

1.
sind nicht auf Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 3 Nummer 2 anzuwenden;
2.
gelten entsprechend, wenn die Einkünfte zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 gehören; dabei tritt der Artikel über die selbständige Arbeit an die Stelle des Artikels über die Unternehmenseinkünfte, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einen solchen Artikel enthält.
8Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 bleibt unberührt.

(11)1Sind Dividenden bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen Zahlungsempfänger nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung ungeachtet des Abkommens nur insoweit gewährt, als die Dividenden nach deutschem Steuerrecht nicht einer anderen Person zuzurechnen sind.2Soweit die Dividenden nach deutschem Steuerrecht einer anderen Person zuzurechnen sind, werden sie bei dieser Person freigestellt, wenn sie bei ihr als Zahlungsempfänger nach Maßgabe des Abkommens freigestellt würden.

(11a) Ist der Gläubiger der Kapitalerträge oder Vergütungen eine Person, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach diesem Gesetz oder nach dem Steuerrecht des anderen Vertragsstaats nicht zugerechnet werden, steht der Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag oder nach § 50a auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Person zu, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person zugerechnet werden.

(12)1Abfindungen, die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, gelten für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als für frühere Tätigkeit geleistetes zusätzliches Entgelt.2Dies gilt nicht, soweit das Abkommen in einer gesonderten, ausdrücklich solche Abfindungen betreffenden Vorschrift eine abweichende Regelung trifft.3Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 sowie Rechtsverordnungen gemäß § 2 Absatz 2 Satz 1 der Abgabenordnung bleiben unberührt.

(13) Werden Aktien einer Gesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert, sind vom Erwerber an Stelle von Dividenden erhaltene sonstige Bezüge für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung den Dividenden, die von dieser Gesellschaft gezahlt werden, gleichgestellt.

(14)1Dem Gläubiger der Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2 aus Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes steht ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung kein Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer zu, wenn die Kapitalerträge im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.2Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes sind ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu versteuern, wenn sie im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.

(1) Das Gericht erforscht den Sachverhalt von Amts wegen. Die Beteiligten sind dabei heranzuziehen. Sie haben ihre Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben und sich auf Anforderung des Gerichts zu den von den anderen Beteiligten vorgebrachten Tatsachen zu erklären. § 90 Abs. 2, § 93 Abs. 3 Satz 2, § 97, §§ 99, 100 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht ist an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten nicht gebunden.

(2) Der Vorsitzende hat darauf hinzuwirken, dass Formfehler beseitigt, sachdienliche Anträge gestellt, unklare Anträge erläutert, ungenügende tatsächliche Angaben ergänzt, ferner alle für die Feststellung und Beurteilung des Sachverhalts wesentlichen Erklärungen abgegeben werden.

(3) Erklärungen und Beweismittel, die erst nach Ablauf der von der Finanzbehörde nach § 364b Abs. 1 der Abgabenordnung gesetzten Frist im Einspruchsverfahren oder im finanzgerichtlichen Verfahren vorgebracht werden, kann das Gericht zurückweisen und ohne weitere Ermittlungen entscheiden. § 79b Abs. 3 gilt entsprechend.

(4) Die Verpflichtung der Finanzbehörde zur Ermittlung des Sachverhalts (§§ 88, 89 Abs. 1 der Abgabenordnung) wird durch das finanzgerichtliche Verfahren nicht berührt.

Das in einem anderen Staat geltende Recht, die Gewohnheitsrechte und Statuten bedürfen des Beweises nur insofern, als sie dem Gericht unbekannt sind. Bei Ermittlung dieser Rechtsnormen ist das Gericht auf die von den Parteien beigebrachten Nachweise nicht beschränkt; es ist befugt, auch andere Erkenntnisquellen zu benutzen und zum Zwecke einer solchen Benutzung das Erforderliche anzuordnen.

(1) (weggefallen)

(1a) (weggefallen)

(2) (weggefallen)

(3)1Eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse hat auf der Grundlage eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung keinen Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer und vom Steuerabzug nach § 50a, soweit

1.
Personen an ihr beteiligt oder durch die Satzung, das Stiftungsgeschäft oder die sonstige Verfassung begünstigt sind, denen dieser Anspruch nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und
2.
die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit dieser Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse aufweist; das Erzielen der Einkünfte, deren Weiterleitung an beteiligte oder begünstigte Personen sowie eine Tätigkeit, soweit sie mit einem für den Geschäftszweck nicht angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb ausgeübt wird, gelten nicht als Wirtschaftstätigkeit.
2Satz 1 findet keine Anwendung, soweit die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse nachweist, dass keiner der Hauptzwecke ihrer Einschaltung die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist, oder wenn mit der Hauptgattung der Anteile an ihr ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse stattfindet.3§ 42 der Abgabenordnung bleibt unberührt.

(4) (weggefallen)

(5) (weggefallen)

(6) (weggefallen)

(7) Werden Einkünfte im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 4 aus einer Kasse einer juristischen Person des öffentlichen Rechts im Sinne der Vorschrift eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über den öffentlichen Dienst gewährt, so ist diese Vorschrift bei Bestehen eines Dienstverhältnisses mit einer anderen Person in der Weise auszulegen, dass die Vergütungen für der erstgenannten Person geleistete Dienste gezahlt werden, wenn sie ganz oder im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln aufgebracht werden.

(8)1Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19) nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur gewährt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden.2Wird ein solcher Nachweis erst geführt, nachdem die Einkünfte in eine Veranlagung zur Einkommensteuer einbezogen wurden, ist der Steuerbescheid insoweit zu ändern.3§ 175 Absatz 1 Satz 2 der Abgabenordnung ist entsprechend anzuwenden.

(9)1Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, so wird die Freistellung der Einkünfte ungeachtet des Abkommens nicht gewährt, soweit

1.
der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können,
2.
die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist, oder
3.
die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie einer Betriebsstätte in einem anderen Staat zugeordnet werden oder auf Grund einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung die steuerliche Bemessungsgrundlage in dem anderen Staat gemindert wird.
2Nummer 2 gilt nicht für Dividenden, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, es sei denn, die Dividenden sind bei der Ermittlung des Gewinns der ausschüttenden Gesellschaft abgezogen worden.3Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sowie Absatz 8 und § 20 Absatz 2 des Außensteuergesetzes bleiben unberührt, soweit sie jeweils die Freistellung von Einkünften in einem weitergehenden Umfang einschränken.4Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, nach denen Einkünfte aufgrund ihrer Behandlung im anderen Vertragsstaat nicht von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden, sind auch auf Teile von Einkünften anzuwenden, soweit die Voraussetzungen der jeweiligen Bestimmung des Abkommens hinsichtlich dieser Einkunftsteile erfüllt sind.

(10)1Sind auf eine Vergütung im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 zweiter Halbsatz und Nummer 3 zweiter Halbsatz die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden und enthält das Abkommen keine solche Vergütungen betreffende ausdrückliche Regelung, gilt die Vergütung für Zwecke der Anwendung des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausschließlich als Teil des Unternehmensgewinns des vergütungsberechtigten Gesellschafters.2Satz 1 gilt auch für die durch das Sonderbetriebsvermögen veranlassten Erträge und Aufwendungen.3Die Vergütung des Gesellschafters ist ungeachtet der Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über die Zuordnung von Vermögenswerten zu einer Betriebsstätte derjenigen Betriebsstätte der Gesellschaft zuzurechnen, der der Aufwand für die der Vergütung zugrunde liegende Leistung zuzuordnen ist; die in Satz 2 genannten Erträge und Aufwendungen sind der Betriebsstätte zuzurechnen, der die Vergütung zuzuordnen ist.4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 sowie in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 2 entsprechend.5Sind Einkünfte im Sinne der Sätze 1 bis 4 einer Person zuzurechnen, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als im anderen Staat ansässig gilt, und weist der Steuerpflichtige nach, dass der andere Staat die Einkünfte besteuert, ohne die darauf entfallende deutsche Steuer anzurechnen, ist die in diesem Staat nachweislich auf diese Einkünfte festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte, der deutschen Einkommensteuer entsprechende, anteilige ausländische Steuer bis zur Höhe der anteilig auf diese Einkünfte entfallenden deutschen Einkommensteuer anzurechnen.6Satz 5 gilt nicht, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung eine ausdrückliche Regelung für solche Einkünfte enthält.7Die Sätze 1 bis 6

1.
sind nicht auf Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 3 Nummer 2 anzuwenden;
2.
gelten entsprechend, wenn die Einkünfte zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 gehören; dabei tritt der Artikel über die selbständige Arbeit an die Stelle des Artikels über die Unternehmenseinkünfte, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einen solchen Artikel enthält.
8Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 bleibt unberührt.

(11)1Sind Dividenden bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen Zahlungsempfänger nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung ungeachtet des Abkommens nur insoweit gewährt, als die Dividenden nach deutschem Steuerrecht nicht einer anderen Person zuzurechnen sind.2Soweit die Dividenden nach deutschem Steuerrecht einer anderen Person zuzurechnen sind, werden sie bei dieser Person freigestellt, wenn sie bei ihr als Zahlungsempfänger nach Maßgabe des Abkommens freigestellt würden.

(11a) Ist der Gläubiger der Kapitalerträge oder Vergütungen eine Person, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach diesem Gesetz oder nach dem Steuerrecht des anderen Vertragsstaats nicht zugerechnet werden, steht der Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag oder nach § 50a auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Person zu, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person zugerechnet werden.

(12)1Abfindungen, die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, gelten für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als für frühere Tätigkeit geleistetes zusätzliches Entgelt.2Dies gilt nicht, soweit das Abkommen in einer gesonderten, ausdrücklich solche Abfindungen betreffenden Vorschrift eine abweichende Regelung trifft.3Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 sowie Rechtsverordnungen gemäß § 2 Absatz 2 Satz 1 der Abgabenordnung bleiben unberührt.

(13) Werden Aktien einer Gesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert, sind vom Erwerber an Stelle von Dividenden erhaltene sonstige Bezüge für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung den Dividenden, die von dieser Gesellschaft gezahlt werden, gleichgestellt.

(14)1Dem Gläubiger der Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2 aus Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes steht ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung kein Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer zu, wenn die Kapitalerträge im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.2Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes sind ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu versteuern, wenn sie im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.

Gründe

1

Die Beschwerde ist unbegründet. Der Rechtssache kommt keine grundsätzliche Bedeutung zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

2

1. Der Beklagte und Beschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) hält für grundsätzlich klärungsbedürftig die Frage, ob § 50d Abs. 9 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 (BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28) --EStG 2002 n.F.-- auch dann anwendbar ist, wenn sog. weiße Einkünfte dadurch entstehen, dass die Vertragsstaaten die Bestimmungen eines Doppelbesteuerungsabkommens anhand unterschiedlicher Sachverhalte prüfen und die Ursache dafür in dem Umstand zu sehen ist, dass der Steuerpflichtige in den Vertragsstaaten unterschiedliche Sachverhalte dargestellt hat.

3

2. Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, so wird nach § 50d Abs. 9 EStG 2002 n.F. die Freistellung der Einkünfte ungeachtet des Abkommens nicht gewährt, wenn der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können. Durch die Senatsrechtsprechung ist geklärt, dass die Vorschrift Fälle erfasst, in denen Einkünfte nicht oder zu gering besteuert werden, weil die Vertragsstaaten entweder von unterschiedlichen Sachverhalten ausgehen oder das Abkommen unterschiedlich auslegen, z.B. weil sie ein unterschiedliches Verständnis von Abkommensbegriffen haben (Senatsurteil vom 5. März 2008 I R 54, 55/07, BFH/NV 2008, 1487).

4

3. Es unterliegt keinem Zweifel und bedarf daher keiner weiteren Klärung durch ein Revisionsverfahren, dass in Fällen, in denen die Steuerpflichtigen im anderen Vertragsstaat ihre Einkünfte nicht vollständig erklären und daher ein Teil dieser Einkünfte in diesem Staat unbesteuert bleibt, § 50d Abs. 9 EStG 2002 n.F. nicht einschlägig ist. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts sind die malaysischen Finanzbehörden im Einklang mit dem FA davon ausgegangen, dass das Besteuerungsrecht hinsichtlich des Arbeitslohns, den der Kläger und Beschwerdegegner (Kläger) für seine Tätigkeit in Malaysia bezogen hat, gemäß Art. 14 Abs. 1 Satz 2 DBA-Malaysia Malaysia zusteht. Die streitbefangenen Einkünfte des Klägers blieben demnach nicht deshalb in Malaysia unbesteuert, weil die dortigen Finanzbehörden Bestimmungen des Abkommens abweichend von den deutschen Finanzbehörden dahingehend ausgelegt haben, dass diese Einkünfte nicht der malaysischen Besteuerung unterliegen. Ursache hierfür war vielmehr allein die Unkenntnis der malaysischen Finanzbehörden über die Höhe der im Streitjahr bezogenen Einkünfte. Ein derartiger Sachverhalt fällt, wie sich aus dem Wortlaut der Vorschrift erschließt, nicht unter § 50d Abs. 9 EStG 2002 n.F., sondern ist, sofern es sich --wie hier-- um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit handelt, von § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2003 vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645, BStBl I 2003, 710) erfasst, der im Streitjahr 1998 noch nicht gilt.

5

4. Auf die verfassungsrechtlichen Bedenken, die gegenüber der in § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2002 n.F. angeordneten rückwirkende Anwendung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 n.F. bestehen (s. Senatsbeschluss vom 19. Mai 2010 I B 191/09 BFH/NV 2010, 1554, BFHE 229, 322), braucht angesichts dessen nicht mehr eingegangen zu werden.

(1)1Diese Fassung des Gesetzes ist, soweit in den folgenden Absätzen nichts anderes bestimmt ist, erstmals für den Veranlagungszeitraum 2023 anzuwenden.2Beim Steuerabzug vom Arbeitslohn gilt Satz 1 mit der Maßgabe, dass diese Fassung erstmals auf den laufenden Arbeitslohn anzuwenden ist, der für einen nach dem 31. Dezember 2022 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und auf sonstige Bezüge, die nach dem 31. Dezember 2022 zufließen.3Beim Steuerabzug vom Kapitalertrag gilt Satz 1 mit der Maßgabe, dass diese Fassung des Gesetzes erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden ist, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2022 zufließen.

(2)1§ 2a Absatz 1 Satz 1 Nummer 6 Buchstabe b in der am 1. Januar 2000 geltenden Fassung ist erstmals auf negative Einkünfte eines Steuerpflichtigen anzuwenden, die er aus einer entgeltlichen Überlassung von Schiffen auf Grund eines nach dem 31. Dezember 1999 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts erzielt.2Für negative Einkünfte im Sinne des § 2a Absatz 1 und 2 in der am 24. Dezember 2008 geltenden Fassung, die vor dem 25. Dezember 2008 nach § 2a Absatz 1 Satz 5 bestandskräftig gesondert festgestellt wurden, ist § 2a Absatz 1 Satz 3 bis 5 in der am 24. Dezember 2008 geltenden Fassung weiter anzuwenden.3§ 2a Absatz 3 Satz 3, 5 und 6 in der am 29. April 1997 geltenden Fassung ist für Veranlagungszeiträume ab 1999 weiter anzuwenden, soweit sich ein positiver Betrag im Sinne des § 2a Absatz 3 Satz 3 in der am 29. April 1997 geltenden Fassung ergibt oder soweit eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebsstätte im Sinne des § 2a Absatz 4 in der Fassung des § 52 Absatz 3 Satz 8 in der am 30. Juli 2014 geltenden Fassung in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, übertragen oder aufgegeben wird.4Insoweit ist in § 2a Absatz 3 Satz 5 letzter Halbsatz in der am 29. April 1997 geltenden Fassung die Angabe „§ 10d Absatz 3” durch die Angabe „§ 10d Absatz 4” zu ersetzen.

(3) § 2b in der Fassung der Bekanntmachung vom 19. Oktober 2002 (BGBl. I S. 4210; 2003 I S. 179) ist weiterhin für Einkünfte aus einer Einkunftsquelle im Sinne des § 2b anzuwenden, die der Steuerpflichtige nach dem 4. März 1999 und vor dem 11. November 2005 rechtswirksam erworben oder begründet hat.

(4)1§ 3 Nummer 5 in der am 30. Juni 2013 geltenden Fassung ist vorbehaltlich des Satzes 2 erstmals für den Veranlagungszeitraum 2013 anzuwenden.2§ 3 Nummer 5 in der am 29. Juni 2013 geltenden Fassung ist weiterhin anzuwenden für freiwillig Wehrdienst Leistende, die das Dienstverhältnis vor dem 1. Januar 2014 begonnen haben.3§ 3 Nummer 10 in der am 31. Dezember 2005 geltenden Fassung ist weiter anzuwenden für ausgezahlte Übergangsbeihilfen an Soldatinnen auf Zeit und Soldaten auf Zeit, wenn das Dienstverhältnis vor dem 1. Januar 2006 begründet worden ist.4§ 3 Nummer 11b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 19. Juni 2022 (BGBl. I S. 911) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2021 anzuwenden.5§ 3 Nummer 14a in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2021 anzuwenden.6Ist in der für das jeweilige Leistungsjahr zuletzt übermittelten Rentenbezugsmitteilung im Sinne des § 22a in den nach § 22a Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 zu übermittelnden Daten der Zuschlag an Entgeltpunkten für langjährige Versicherung nach dem Sechsten Buch Sozialgesetzbuch enthalten, haben die Träger der gesetzlichen Rentenversicherung als mitteilungspflichtige Stelle im Sinne des § 22a bis zum letzten Tag des Monats Februar 2024 für das jeweilige Leistungsjahr eine insoweit korrigierte Rentenbezugsmitteilung zu übermitteln.7Ein Einkommensteuerbescheid ist infolge einer nach Satz 6 korrigierten Rentenbezugsmitteilung insoweit zu ändern.8Das gilt auch, wenn der Einkommensteuerbescheid bereits bestandskräftig ist; andere Änderungsvorschriften bleiben unberührt.9Auf fortlaufende Leistungen nach dem Gesetz über die Heimkehrerstiftung vom 21. Dezember 1992 (BGBl. I S. 2094, 2101), das zuletzt durch Artikel 1 des Gesetzes vom 10. Dezember 2007 (BGBl. I S. 2830) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung ist § 3 Nummer 19 in der am 31. Dezember 2010 geltenden Fassung weiter anzuwenden.10§ 3 Nummer 26 und 26a in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist in allen offenen Fällen anzuwenden.11Für die Anwendung des § 3 Nummer 34 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist das Zertifizierungserfordernis nach § 20 Absatz 2 Satz 2 in Verbindung mit § 20 Absatz 5 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch für bereits vor dem 1. Januar 2019 begonnene unzertifizierte Gesundheitsmaßnahmen erstmals maßgeblich für Sachbezüge, die nach dem 31. Dezember 2019 gewährt werden.12§ 3 Nummer 37 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist letztmals für den Veranlagungszeitraum 2030 anzuwenden, sowie beim Steuerabzug vom Arbeitslohn auf Vorteile, die in einem vor dem 1. Januar 2031 endenden Lohnzahlungszeitraum oder als sonstige Bezüge vor dem 1. Januar 2031 zugewendet werden.13§ 3 Nummer 40 ist erstmals anzuwenden für

1.
Gewinnausschüttungen, auf die bei der ausschüttenden Körperschaft der nach Artikel 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) aufgehobene Vierte Teil des Körperschaftsteuergesetzes nicht mehr anzuwenden ist; für die übrigen in § 3 Nummer 40 genannten Erträge im Sinne des § 20 gilt Entsprechendes;
2.
Erträge im Sinne des § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a, b, c und j nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, für das das Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) erstmals anzuwenden ist.
14§ 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe d Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist erstmals für Bezüge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 zufließen.15§ 3 Nummer 40 Satz 3 und 4 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden.16§ 3 Nummer 40 Satz 3 erster Halbsatz in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2017 anzuwenden; der zweite Halbsatz ist anzuwenden auf Anteile, die nach dem 31. Dezember 2016 dem Betriebsvermögen zugehen.17Bei vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren ist § 3 Nummer 40 Buchstabe d Satz 2 in der am 30. Juni 2013 geltenden Fassung erstmals für den Veranlagungszeitraum anzuwenden, in dem das Wirtschaftsjahr endet, das nach dem 31. Dezember 2013 begonnen hat.18§ 3 Nummer 40a in der am 6. August 2004 geltenden Fassung ist auf Vergütungen im Sinne des § 18 Absatz 1 Nummer 4 anzuwenden, wenn die vermögensverwaltende Gesellschaft oder Gemeinschaft nach dem 31. März 2002 und vor dem 1. Januar 2009 gegründet worden ist oder soweit die Vergütungen in Zusammenhang mit der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften stehen, die nach dem 7. November 2003 und vor dem 1. Januar 2009 erworben worden sind.19§ 3 Nummer 40a in der am 19. August 2008 geltenden Fassung ist erstmals auf Vergütungen im Sinne des § 18 Absatz 1 Nummer 4 anzuwenden, wenn die vermögensverwaltende Gesellschaft oder Gemeinschaft nach dem 31. Dezember 2008 gegründet worden ist.20§ 3 Nummer 41 in der am 30. Juni 2021 geltenden Fassung ist letztmals für den Veranlagungszeitraum 2021 anzuwenden.21§ 3 Nummer 46 in der am 17. November 2016 geltenden Fassung ist erstmals anzuwenden auf Vorteile, die in einem nach dem 31. Dezember 2016 endenden Lohnzahlungszeitraum oder als sonstige Bezüge nach dem 31. Dezember 2016 zugewendet werden, und letztmals anzuwenden auf Vorteile, die in einem vor dem 1. Januar 2031 endenden Lohnzahlungszeitraum oder als sonstige Bezüge vor dem 1. Januar 2031 zugewendet werden.22§ 3 Nummer 60 in der am 13. August 2020 geltenden Fassung ist weiterhin anzuwenden für Anpassungsgelder an Arbeitnehmer im Steinkohlenbergbau bis zum Auslaufen dieser öffentlichen Mittel im Jahr 2027.23Der Höchstbetrag nach § 3 Nummer 63 Satz 1 verringert sich um Zuwendungen, auf die § 40b Absatz 1 und 2 Satz 1 und 2 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung angewendet wird.24§ 3 Nummer 63 Satz 3 in der ab dem 1. Januar 2018 geltenden Fassung ist nicht anzuwenden, soweit § 40b Absatz 1 und 2 Satz 3 und 4 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung angewendet wird.25§ 3 Nummer 71 in der am 31. Dezember 2014 geltenden Fassung ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2013 anzuwenden.26§ 3 Nummer 71 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2017 anzuwenden.27§ 3 Nummer 72 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist für Einnahmen und Entnahmen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 erzielt oder getätigt werden.

(4a)1§ 3a in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals in den Fällen anzuwenden, in denen die Schulden ganz oder teilweise nach dem 8. Februar 2017 erlassen wurden.2Satz 1 gilt bei einem Schuldenerlass nach dem 8. Februar 2017 nicht, wenn dem Steuerpflichtigen auf Antrag Billigkeitsmaßnahmen aus Gründen des Vertrauensschutzes für einen Sanierungsertrag auf Grundlage von § 163 Absatz 1 Satz 2 und den §§ 222, 227 der Abgabenordnung zu gewähren sind.3Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist § 3a auch in den Fällen anzuwenden, in denen die Schulden vor dem 9. Februar 2017 erlassen wurden.4Satz 1 gilt auch für § 3a Absatz 3a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451).

(5)1§ 3c Absatz 2 Satz 3 und 4 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden.2§ 3c Absatz 2 in der am 31. Dezember 2014 geltenden Fassung ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2014 beginnen.3§ 3c Absatz 4 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist für Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit einem Schuldenerlass nach dem 8. Februar 2017 anzuwenden, für den § 3a angewendet wird.4§ 3c Absatz 4 ist auch in den Fällen anzuwenden, in denen dem Steuerpflichtigen die Steuerbefreiung des § 3a auf Grund eines Antrags nach Absatz 4a Satz 3 gewährt wird.

(6)1§ 4 Absatz 1 Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist erstmals für nach dem 31. Dezember 2019 endende Wirtschaftsjahre anzuwenden.2§ 4 Absatz 1 Satz 4 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768) gilt in allen Fällen, in denen § 4 Absatz 1 Satz 3 anzuwenden ist.3§ 4 Absatz 1 Satz 9 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist erstmals für nach dem 31. Dezember 2019 endende Wirtschaftsjahre anzuwenden.4§ 4 Absatz 3 Satz 4 ist nicht anzuwenden, soweit die Anschaffungs- oder Herstellungskosten vor dem 1. Januar 1971 als Betriebsausgaben abgesetzt worden sind.5§ 4 Absatz 3 Satz 4 und 5 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 28. April 2006 (BGBl. I S. 1095) ist erstmals für Wirtschaftsgüter anzuwenden, die nach dem 5. Mai 2006 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden.6Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die vor dem 5. Mai 2006 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt wurden, sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.7§ 4 Absatz 4a in der Fassung des Gesetzes vom 22. Dezember 1999 (BGBl. I S. 2601) ist erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31. Dezember 1998 endet.8Über- und Unterentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre bleiben unberücksichtigt.9Bei vor dem 1. Januar 1999 eröffneten Betrieben sind im Fall der Betriebsaufgabe bei der Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen die Buchwerte nicht als Entnahme anzusetzen; im Fall der Betriebsveräußerung ist nur der Veräußerungsgewinn als Entnahme anzusetzen.10§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 5 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 20. Februar 2013 (BGBl. I S. 285) ist erstmals ab dem 1. Januar 2014 anzuwenden.11§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 20. Februar 2013 (BGBl. I S. 285) ist erstmals ab dem 1. Januar 2014 anzuwenden.12§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b und 6c in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist für nach dem 31. Dezember 2022 in der häuslichen Wohnung ausgeübte Tätigkeiten anzuwenden.13§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 8 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals anzuwenden auf nach dem 31. Dezember 2018 festgesetzte Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder sowie auf nach dem 31. Dezember 2018 entstandene mit der Geldbuße, dem Ordnungsgeld oder dem Verwarnungsgeld zusammenhängende Aufwendungen.14§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 8a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals anzuwenden auf nach dem 31. Dezember 2018 festgesetzte Zinsen im Sinne der Vorschrift.15§ 4 Absatz 10 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals anzuwenden auf nach dem 31. Dezember 2019 durchgeführte Übernachtungen im Sinne der Vorschrift.16§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b Satz 4 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist für nach dem 31. Dezember 2019 und vor dem 1. Januar 2023 in der häuslichen Wohnung ausgeübte Tätigkeiten anzuwenden.

(7) (weggefallen)

(8)1§ 4f in der Fassung des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 28. November 2013 enden.2§ 4f Absatz 1 Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 enden; bei nach § 4a vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren ist § 4f Absatz 1 Satz 3 spätestens für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 17. Juli 2020 enden.

(8a) § 4g Absatz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

(8b) § 4j in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals für Aufwendungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 entstehen.

(8c)1§ 4k in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist erstmals für Aufwendungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 entstehen.2Aufwendungen, die rechtlich bereits vor dem 1. Januar 2020 verursacht wurden, gelten bei der Anwendung des Satzes 1 nur insoweit als nach dem 31. Dezember 2019 entstanden, als ihnen ein Dauerschuldverhältnis zugrunde liegt und sie ab diesem Zeitpunkt ohne wesentliche Nachteile hätten vermieden werden können.3Ein Nachteil ist insbesondere dann wesentlich im Sinne des Satzes 2, wenn sämtliche mit der Vermeidung der Aufwendungen verbundenen Kosten den steuerlichen Vorteil infolge der Besteuerungsinkongruenz übersteigen.4Satz 2 gilt nicht, wenn das Dauerschuldverhältnis nach dem 31. Dezember 2019 wesentlich geändert wurde.

(9)1§ 5 Absatz 5 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 enden.2§ 5 Absatz 7 in der Fassung des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 28. November 2013 enden.3Auf Antrag kann § 5 Absatz 7 auch für frühere Wirtschaftsjahre angewendet werden.4Bei Schuldübertragungen, Schuldbeitritten und Erfüllungsübernahmen, die vor dem 14. Dezember 2011 vereinbart wurden, ist § 5 Absatz 7 Satz 5 mit der Maßgabe anzuwenden, dass für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung von § 5 Absatz 7 Satz 1 bis 3 ergibt, jeweils in Höhe von 19 Zwanzigsteln eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden kann, die in den folgenden 19 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Neunzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist.

(10)1§ 5a Absatz 3 in der Fassung des Artikels 9 des Gesetzes vom 29. Dezember 2003 (BGBl. I S. 3076) ist erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31. Dezember 2005 endet.2§ 5a Absatz 3 Satz 1 in der am 31. Dezember 2003 geltenden Fassung ist weiterhin anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige im Fall der Anschaffung das Handelsschiff auf Grund eines vor dem 1. Januar 2006 rechtswirksam abgeschlossenen schuldrechtlichen Vertrags oder gleichgestellten Rechtsakts angeschafft oder im Fall der Herstellung mit der Herstellung des Handelsschiffs vor dem 1. Januar 2006 begonnen hat.3In Fällen des Satzes 2 muss der Antrag auf Anwendung des § 5a Absatz 1 spätestens bis zum Ablauf des Wirtschaftsjahres gestellt werden, das vor dem 1. Januar 2008 endet.4§ 5a Absatz 4 Satz 5 bis 7 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1998 beginnen.5Soweit Ansparabschreibungen im Sinne des § 7g Absatz 3 in der am 17. August 2007 geltenden Fassung zum Zeitpunkt des Übergangs zur Gewinnermittlung nach § 5a Absatz 1 noch nicht gewinnerhöhend aufgelöst worden sind, ist § 5a Absatz 5 Satz 3 in der am 17. August 2007 geltenden Fassung weiter anzuwenden.6§ 5a Absatz 6 in der durch Artikel 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) geänderten Fassung ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2018 beginnen.

(11) § 5b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 20. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2850) ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2010 beginnen.

(12)1§ 6 Absatz 1 Nummer 1b kann auch für Wirtschaftsjahre angewendet werden, die vor dem 23. Juli 2016 enden.2§ 6 Absatz 1 Nummer 3 und 3a Buchstabe e in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juni 2022 (BGBl. I S. 911) ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2022 enden.3Auf Antrag kann § 6 Absatz 1 Nummer 3 und 3a Buchstabe e in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juni 2022 (BGBl. I S. 911) auch für frühere Wirtschaftsjahre angewendet werden.4§ 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 Nummer 3 und Satz 3 Nummer 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 29. Juni 2020 (BGBl. I S. 1512) ist bereits ab dem 1. Januar 2020 anzuwenden.5§ 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 6 ist bis zum 31. Dezember 2030 anzuwenden.6§ 6 Absatz 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe c in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals bei Wirtschaftsgütern anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 in ein Betriebsvermögen eingelegt werden.7§ 6 Absatz 2 Satz 4 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 30. Juni 2017 (BGBl. I S. 2143) ist erstmals bei Wirtschaftsgütern anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden.8§ 6 Absatz 2 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals bei Wirtschaftsgütern anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden.9§ 6 Absatz 5 Satz 1 zweiter Halbsatz in der am 14. Dezember 2010 geltenden Fassung gilt in allen Fällen, in denen § 4 Absatz 1 Satz 3 anzuwenden ist.10§ 6 Absatz 2a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals bei Wirtschaftsgütern anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden.11§ 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 zweiter Halbsatz, Nummer 5a zweiter Halbsatz und Nummer 5b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist erstmals für nach dem 31. Dezember 2019 endende Wirtschaftsjahre anzuwenden.

(13) (weggefallen)

(14)1§ 6b Absatz 2a in der am 6. November 2015 geltenden Fassung ist auch auf Gewinne im Sinne des § 6b Absatz 2 anzuwenden, die vor dem 6. November 2015 entstanden sind.2§ 6b Absatz 10 Satz 11 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden.3§ 6b Absatz 2a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals auf Gewinne im Sinne des § 6b Absatz 2 anzuwenden, die in nach dem 31. Dezember 2017 beginnenden Wirtschaftsjahren entstanden sind.4Die Fristen des § 6b Absatz 3 Satz 2, 3 und 5, Absatz 8 Satz 1 Nummer 1 sowie Absatz 10 Satz 1 und 8 verlängern sich jeweils um drei Jahre, wenn die Rücklage wegen § 6b Absatz 3 Satz 5, Absatz 8 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit Absatz 3 Satz 5 oder Absatz 10 Satz 8 am Schluss des nach dem 29. Februar 2020 und vor dem 1. Januar 2021 endenden Wirtschaftsjahres aufzulösen wäre.5Die in Satz 4 genannten Fristen verlängern sich um zwei Jahre, wenn die Rücklage wegen § 6b Absatz 3 Satz 5, Absatz 8 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit Absatz 3 Satz 5 oder Absatz 10 Satz 8 am Schluss des nach dem 31. Dezember 2020 und vor dem 1. Januar 2022 endenden Wirtschaftsjahres aufzulösen wäre.6Die in Satz 4 genannten Fristen verlängern sich um ein Jahr, wenn die Rücklage wegen § 6b Absatz 3 Satz 5, Absatz 8 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit Absatz 3 Satz 5 oder Absatz 10 Satz 8 am Schluss des nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2023 endenden Wirtschaftsjahres aufzulösen wäre.

(14a) § 6e in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist auch in Wirtschaftsjahren anzuwenden, die vor dem 18. Dezember 2019 enden.

(15)1Bei Wirtschaftsgütern, die vor dem 1. Januar 2001 angeschafft oder hergestellt worden sind, ist § 7 Absatz 2 Satz 2 in der Fassung des Gesetzes vom 22. Dezember 1999 (BGBl. I S. 2601) weiter anzuwenden.2Bei Gebäuden, soweit sie zu einem Betriebsvermögen gehören und nicht Wohnzwecken dienen, ist § 7 Absatz 4 Satz 1 und 2 in der am 31. Dezember 2000 geltenden Fassung weiter anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige im Fall der Herstellung vor dem 1. Januar 2001 mit der Herstellung des Gebäudes begonnen hat oder im Fall der Anschaffung das Objekt auf Grund eines vor dem 1. Januar 2001 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat.3Als Beginn der Herstellung gilt bei Gebäuden, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wird; bei baugenehmigungsfreien Gebäuden, für die Bauunterlagen einzureichen sind, der Zeitpunkt, in dem die Bauunterlagen eingereicht werden.

(15a)1Die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen nach § 7b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 4. August 2019 (BGBl. I S. 1122) kann erstmalig für den Veranlagungszeitraum 2018 und letztmalig für den Veranlagungszeitraum 2026, in den Fällen des § 4a letztmalig für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1. Januar 2027 enden, geltend gemacht werden.2Das gilt auch dann, wenn der Abschreibungszeitraum nach § 7b Absatz 1 noch nicht abgelaufen ist.3§ 7b Absatz 5 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) gilt für Sonderabschreibungen, die für neue Wohnungen in Anspruch genommen werden, die aufgrund eines nach dem 31. Dezember 2022 und vor dem 1. Januar 2027 gestellten Bauantrags oder einer in diesem Zeitraum getätigten Bauanzeige hergestellt werden.

(15b) § 7c in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist für nach dem 31. Dezember 2019 und vor dem 1. Januar 2031 angeschaffte neue Elektrolieferfahrzeuge anzuwenden.

(16)1§ 7g Absatz 1 Satz 1, 2 Nummer 1, Absatz 2 Satz 1 und 3, Absatz 4 Satz 1 sowie Absatz 6 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals für Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen anzuwenden, die in nach dem 31. Dezember 2019 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen werden; bei nach § 4a vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren ist § 7g Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 und Absatz 6 Nummer 1 spätestens für Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen anzuwenden, die in nach dem 17. Juli 2020 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen werden.2§ 7g Absatz 2 Satz 2 und Absatz 7 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals für Investitionsabzugsbeträge anzuwenden, die in nach dem 31. Dezember 2020 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen werden.3Bei in nach dem 31. Dezember 2016 und vor dem 1. Januar 2018 endenden Wirtschaftsjahren beanspruchten Investitionsabzugsbeträgen endet die Investitionsfrist abweichend von § 7g Absatz 3 Satz 1 erst zum Ende des sechsten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres.4Bei in nach dem 31. Dezember 2017 und vor dem 1. Januar 2019 endenden Wirtschaftsjahren beanspruchten Investitionsabzugsbeträgen endet die Investitionsfrist abweichend von § 7g Absatz 3 Satz 1 erst zum Ende des fünften auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres.5Bei in nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2020 endenden Wirtschaftsjahren beanspruchten Investitionsabzugsbeträgen endet die Investitionsfrist abweichend von § 7g Absatz 3 Satz 1 erst zum Ende des vierten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres.

(16a)1§ 7h Absatz 1a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Baumaßnahmen anzuwenden, mit denen nach dem 31. Dezember 2018 begonnen wurde.2Als Beginn der Baumaßnahmen am Gebäude, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, gilt der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wurde.3Bei baugenehmigungsfreien Baumaßnahmen, für die Bauunterlagen einzureichen sind, gilt als Beginn der Baumaßnahmen der Zeitpunkt, in dem die Bauunterlagen eingereicht werden.4§ 7h Absatz 2 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals anzuwenden auf Bescheinigungen der zuständigen Gemeindebehörde, die nach dem 31. Dezember 2020 erteilt werden.5§ 7h Absatz 2 Satz 1 letzter Halbsatz in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals anzuwenden auf Bescheinigungen der zuständigen Gemeindebehörde, die nach dem 31. Dezember 2018 erteilt werden.6§ 7h Absatz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals anzuwenden auf Baumaßnahmen, mit denen nach dem 31. Dezember 2018 begonnen wurde sowie auf Bescheinigungen, die nach dem 31. Dezember 2018 erteilt werden.7§ 7i Absatz 2 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals anzuwenden auf Bescheinigungen der nach Landesrecht zuständigen oder von der Landesregierung bestimmten Stelle, die nach dem 31. Dezember 2020 erteilt werden.

(16b)1§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 7 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals anzuwenden auf Sonderabschreibungen nach § 7b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 4. August 2019 (BGBl. I S. 1122).2§ 9 Absatz 5 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals für Aufwendungen im Sinne des § 4j in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 entstehen.3§ 9 Absatz 5 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist auch für Veranlagungszeiträume vor 2019 anzuwenden.4§ 9 Absatz 5 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist erstmals für Aufwendungen im Sinne des § 4k anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 entstehen.

(17) § 9b Absatz 2 in der Fassung des Artikels 11 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) ist auf Mehr- und Minderbeträge infolge von Änderungen der Verhältnisse im Sinne von § 15a des Umsatzsteuergesetzes anzuwenden, die nach dem 28. November 2013 eingetreten sind.

(18)1§ 10 Absatz 1a Nummer 2 in der am 1. Januar 2015 geltenden Fassung ist auf alle Versorgungsleistungen anzuwenden, die auf Vermögensübertragungen beruhen, die nach dem 31. Dezember 2007 vereinbart worden sind.2Für Versorgungsleistungen, die auf Vermögensübertragungen beruhen, die vor dem 1. Januar 2008 vereinbart worden sind, gilt dies nur, wenn das übertragene Vermögen nur deshalb einen ausreichenden Ertrag bringt, weil ersparte Aufwendungen, mit Ausnahme des Nutzungsvorteils eines vom Vermögensübernehmer zu eigenen Zwecken genutzten Grundstücks, zu den Erträgen des Vermögens gerechnet werden.3§ 10 Absatz 1 Nummer 5 in der am 1. Januar 2012 geltenden Fassung gilt auch für Kinder, die wegen einer vor dem 1. Januar 2007 in der Zeit ab Vollendung des 25. Lebensjahres und vor Vollendung des 27. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten.4§ 10 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist in allen offenen Fällen anzuwenden.5§ 10 Absatz 4b Satz 4 bis 6 in der am 30. Juni 2013 geltenden Fassung ist erstmals für die Übermittlung der Daten des Veranlagungszeitraums 2016 anzuwenden.6§ 10 Absatz 5 in der am 31. Dezember 2009 geltenden Fassung ist auf Beiträge zu Versicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb bis dd in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung weiterhin anzuwenden, wenn die Laufzeit dieser Versicherungen vor dem 1. Januar 2005 begonnen hat und ein Versicherungsbeitrag bis zum 31. Dezember 2004 entrichtet wurde.

(18a) § 10b Absatz 1 Satz 8 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Mitgliedsbeiträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 gezahlt werden.

(18b)1§ 10d Absatz 1 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 10. März 2021 (BGBl. I S. 330) ist für die Veranlagungszeiträume 2020 und 2021 anzuwenden.2§ 10d Absatz 1 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juni 2022 (BGBl. I S. 911) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2022 anzuwenden.

(19)1Für nach dem 31. Dezember 1986 und vor dem 1. Januar 1991 hergestellte oder angeschaffte Wohnungen im eigenen Haus oder Eigentumswohnungen sowie in diesem Zeitraum fertiggestellte Ausbauten oder Erweiterungen ist § 10e in der am 30. Dezember 1989 geltenden Fassung weiter anzuwenden.2Für nach dem 31. Dezember 1990 hergestellte oder angeschaffte Wohnungen im eigenen Haus oder Eigentumswohnungen sowie in diesem Zeitraum fertiggestellte Ausbauten oder Erweiterungen ist § 10e in der am 28. Juni 1991 geltenden Fassung weiter anzuwenden.3Abweichend von Satz 2 ist § 10e Absatz 1 bis 5 und 6 bis 7 in der am 28. Juni 1991 geltenden Fassung erstmals für den Veranlagungszeitraum 1991 bei Objekten im Sinne des § 10e Absatz 1 und 2 anzuwenden, wenn im Fall der Herstellung der Steuerpflichtige nach dem 30. September 1991 den Bauantrag gestellt oder mit der Herstellung des Objekts begonnen hat oder im Fall der Anschaffung der Steuerpflichtige das Objekt nach dem 30. September 1991 auf Grund eines nach diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat oder mit der Herstellung des Objekts nach dem 30. September 1991 begonnen worden ist.4§ 10e Absatz 5a ist erstmals bei den in § 10e Absatz 1 und 2 bezeichneten Objekten anzuwenden, wenn im Fall der Herstellung der Steuerpflichtige den Bauantrag nach dem 31. Dezember 1991 gestellt oder, falls ein solcher nicht erforderlich ist, mit der Herstellung nach diesem Zeitpunkt begonnen hat, oder im Fall der Anschaffung der Steuerpflichtige das Objekt auf Grund eines nach dem 31. Dezember 1991 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat.5§ 10e Absatz 1 Satz 4 in der am 27. Juni 1993 geltenden Fassung und § 10e Absatz 6 Satz 3 in der am 30. Dezember 1993 geltenden Fassung sind erstmals anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige das Objekt auf Grund eines nach dem 31. Dezember 1993 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat.6§ 10e ist letztmals anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige im Fall der Herstellung vor dem 1. Januar 1996 mit der Herstellung des Objekts begonnen hat oder im Fall der Anschaffung das Objekt auf Grund eines vor dem 1. Januar 1996 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat.7Als Beginn der Herstellung gilt bei Objekten, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wird; bei baugenehmigungsfreien Objekten, für die Bauunterlagen einzureichen sind, gilt als Beginn der Herstellung der Zeitpunkt, in dem die Bauunterlagen eingereicht werden.

(20) § 12 Nummer 4 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals anzuwenden auf nach dem 31. Dezember 2018 festgesetzte Geldstrafen, sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen, sowie auf nach dem 31. Dezember 2018 entstandene damit zusammenhängende Aufwendungen.

(21) (weggefallen)

(22) Für die Anwendung des § 13 Absatz 7 in der am 31. Dezember 2005 geltenden Fassung gilt Absatz 25 entsprechend.

(22a)1§ 13a in der am 31. Dezember 2014 geltenden Fassung ist letztmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das vor dem 31. Dezember 2015 endet.2§ 13a in der am 1. Januar 2015 geltenden Fassung ist erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 30. Dezember 2015 endet.3Die Bindungsfrist auf Grund des § 13a Absatz 2 Satz 1 in der am 31. Dezember 2014 geltenden Fassung bleibt bestehen.

(22c)1§ 14 Absatz 3 ist erstmals auf Fälle anzuwenden, in denen die Übertragung oder Überführung der Grundstücke nach dem 16. Dezember 2020 stattgefunden hat.2Auf unwiderruflichen Antrag des jeweiligen Mitunternehmers ist § 14 Absatz 3 auch für Übertragungen oder Überführungen vor dem 17. Dezember 2020 anzuwenden.3Der Antrag ist bei dem Finanzamt zu stellen, das für die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte der Mitunternehmerschaft zuständig ist.

(23)1§ 15 Absatz 3 Nummer 1 Satz 2 ist auch für Veranlagungszeiträume vor 2019 anzuwenden.2§ 15 Absatz 4 Satz 2 und 7 in der am 30. Juni 2013 geltenden Fassung ist in allen Fällen anzuwenden, in denen am 30. Juni 2013 die Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen ist.

(24)1§ 15a ist nicht auf Verluste anzuwenden, soweit sie

1.
durch Sonderabschreibungen nach § 82f der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung,
2.
durch Absetzungen für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen nach § 7 Absatz 2 von den Herstellungskosten oder von den Anschaffungskosten von in ungebrauchtem Zustand vom Hersteller erworbenen Seeschiffen, die in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind,
entstehen; Nummer 1 gilt nur bei Schiffen, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu mindestens 30 Prozent durch Mittel finanziert werden, die weder unmittelbar noch mittelbar in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Aufnahme von Krediten durch den Gewerbebetrieb stehen, zu dessen Betriebsvermögen das Schiff gehört.2§ 15a ist in diesen Fällen erstmals anzuwenden auf Verluste, die in nach dem 31. Dezember 1999 beginnenden Wirtschaftsjahren entstehen, wenn der Schiffbauvertrag vor dem 25. April 1996 abgeschlossen worden ist und der Gesellschafter der Gesellschaft vor dem 1. Januar 1999 beigetreten ist; soweit Verluste, die in dem Betrieb der Gesellschaft entstehen und nach Satz 1 oder nach § 15a Absatz 1 Satz 1 ausgleichsfähig oder abzugsfähig sind, zusammen das Eineinviertelfache der insgesamt geleisteten Einlage übersteigen, ist § 15a auf Verluste anzuwenden, die in nach dem 31. Dezember 1994 beginnenden Wirtschaftsjahren entstehen.3Scheidet ein Kommanditist oder ein anderer Mitunternehmer, dessen Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist und dessen Kapitalkonto in der Steuerbilanz der Gesellschaft auf Grund von ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlusten negativ geworden ist, aus der Gesellschaft aus oder wird in einem solchen Fall die Gesellschaft aufgelöst, so gilt der Betrag, den der Mitunternehmer nicht ausgleichen muss, als Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16.4In Höhe der nach Satz 3 als Gewinn zuzurechnenden Beträge sind bei den anderen Mitunternehmern unter Berücksichtigung der für die Zurechnung von Verlusten geltenden Grundsätze Verlustanteile anzusetzen.5Bei der Anwendung des § 15a Absatz 3 sind nur Verluste zu berücksichtigen, auf die § 15a Absatz 1 anzuwenden ist.

(25)1§ 15b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 22. Dezember 2005 (BGBl. I S. 3683) ist nur auf Verluste der dort bezeichneten Steuerstundungsmodelle anzuwenden, denen der Steuerpflichtige nach dem 10. November 2005 beigetreten ist oder für die nach dem 10. November 2005 mit dem Außenvertrieb begonnen wurde.2Der Außenvertrieb beginnt in dem Zeitpunkt, in dem die Voraussetzungen für die Veräußerung der konkret bestimmbaren Fondsanteile erfüllt sind und die Gesellschaft selbst oder über ein Vertriebsunternehmen mit Außenwirkung an den Markt herangetreten ist.3Dem Beginn des Außenvertriebs stehen der Beschluss von Kapitalerhöhungen und die Reinvestition von Erlösen in neue Projekte gleich.4Besteht das Steuerstundungsmodell nicht im Erwerb eines Anteils an einem geschlossenen Fonds, ist § 15b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 22. Dezember 2005 (BGBl. I S. 3683) anzuwenden, wenn die Investition nach dem 10. November 2005 rechtsverbindlich getätigt wurde.5§ 15b Absatz 3a ist erstmals auf Verluste der dort bezeichneten Steuerstundungsmodelle anzuwenden, bei denen Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens nach dem 28. November 2013 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden.

(25a)1§ 17 Absatz 2a in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals für Veräußerungen im Sinne von § 17 Absatz 1, 4 oder 5 nach dem 31. Juli 2019 anzuwenden.2Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist § 17 Absatz 2a Satz 1 bis 4 auch für Veräußerungen im Sinne von § 17 Absatz 1, 4 oder 5 vor dem 31. Juli 2019 anzuwenden.

(26) Für die Anwendung des § 18 Absatz 4 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 22. Dezember 2005 (BGBl. I S. 3683) gilt Absatz 25 entsprechend.

(26a) § 19 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 Satz 2 und 3 in der am 31. Dezember 2014 geltenden Fassung gilt für alle Zahlungen des Arbeitgebers nach dem 30. Dezember 2014.

(27) § 19a in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 3. Juni 2021 (BGBl. I S. 1498) ist erstmals anzuwenden auf Vermögensbeteiligungen, die nach dem 30. Juni 2021 übertragen werden.

(28)1Für die Anwendung des § 20 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 in der am 31. Dezember 2005 geltenden Fassung gilt Absatz 25 entsprechend.2Für die Anwendung von § 20 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 und Absatz 2b in der am 1. Januar 2007 geltenden Fassung gilt Absatz 25 entsprechend.3§ 20 Absatz 1 Nummer 6 in der Fassung des Gesetzes vom 7. September 1990 (BGBl. I S. 1898) ist erstmals auf nach dem 31. Dezember 1974 zugeflossene Zinsen aus Versicherungsverträgen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1973 abgeschlossen worden sind.4§ 20 Absatz 1 Nummer 6 in der Fassung des Gesetzes vom 20. Dezember 1996 (BGBl. I S. 2049) ist erstmals auf Zinsen aus Versicherungsverträgen anzuwenden, bei denen die Ansprüche nach dem 31. Dezember 1996 entgeltlich erworben worden sind.5Für Kapitalerträge aus Versicherungsverträgen, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen worden sind, ist § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung mit der Maßgabe weiterhin anzuwenden, dass in Satz 3 die Wörter „§ 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Satz 5“ durch die Wörter „§ 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Satz 6“ ersetzt werden.6§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 13. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2878) ist erstmals anzuwenden auf Versicherungsleistungen im Erlebensfall bei Versicherungsverträgen, die nach dem 31. Dezember 2006 abgeschlossen werden, und auf Versicherungsleistungen bei Rückkauf eines Vertrages nach dem 31. Dezember 2006.7§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 ist für Vertragsabschlüsse nach dem 31. Dezember 2011 mit der Maßgabe anzuwenden, dass die Versicherungsleistung nach Vollendung des 62. Lebensjahres des Steuerpflichtigen ausgezahlt wird.8§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 6 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 19. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2794) ist für alle Versicherungsverträge anzuwenden, die nach dem 31. März 2009 abgeschlossen werden oder bei denen die erstmalige Beitragsleistung nach dem 31. März 2009 erfolgt.9Wird auf Grund einer internen Teilung nach § 10 des Versorgungsausgleichsgesetzes oder einer externen Teilung nach § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes ein Anrecht in Form eines Versicherungsvertrags zugunsten der ausgleichsberechtigten Person begründet, so gilt dieser Vertrag insoweit zu dem gleichen Zeitpunkt als abgeschlossen wie derjenige der ausgleichspflichtigen Person.10§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 7 und 8 ist auf Versicherungsleistungen anzuwenden, die auf Grund eines nach dem 31. Dezember 2014 eingetretenen Versicherungsfalles ausgezahlt werden.11§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 in der am 18. August 2007 geltenden Fassung ist erstmals auf Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2008 erworben wurden.12§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 in der am 18. August 2007 geltenden Fassung ist erstmals auf Gewinne aus Termingeschäften anzuwenden, bei denen der Rechtserwerb nach dem 31. Dezember 2008 stattgefunden hat.13§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 4, 5 und 8 in der am 18. August 2007 geltenden Fassung ist erstmals auf Gewinne anzuwenden, bei denen die zugrunde liegenden Wirtschaftsgüter, Rechte oder Rechtspositionen nach dem 31. Dezember 2008 erworben oder geschaffen wurden.14§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 6 in der am 18. August 2007 geltenden Fassung ist erstmals auf die Veräußerung von Ansprüchen nach dem 31. Dezember 2008 anzuwenden, bei denen der Versicherungsvertrag nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen wurde; dies gilt auch für Versicherungsverträge, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen wurden, sofern bei einem Rückkauf zum Veräußerungszeitpunkt die Erträge nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung steuerpflichtig wären.15§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 14. August 2007 (BGBl. I S. 1912) ist erstmals auf nach dem 31. Dezember 2008 zufließende Kapitalerträge aus der Veräußerung sonstiger Kapitalforderungen anzuwenden.16Für Kapitalerträge aus Kapitalforderungen, die zum Zeitpunkt des vor dem 1. Januar 2009 erfolgten Erwerbs zwar Kapitalforderungen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 7 in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung, aber nicht Kapitalforderungen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 4 in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung sind, ist § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 nicht anzuwenden; für die bei der Veräußerung in Rechnung gestellten Stückzinsen ist Satz 15 anzuwenden; Kapitalforderungen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 4 in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung liegen auch vor, wenn die Rückzahlung nur teilweise garantiert ist oder wenn eine Trennung zwischen Ertrags- und Vermögensebene möglich erscheint.17Bei Kapitalforderungen, die zwar nicht die Voraussetzungen von § 20 Absatz 1 Nummer 7 in der am 31. Dezember 2008 geltenden Fassung, aber die Voraussetzungen von § 20 Absatz 1 Nummer 7 in der am 18. August 2007 geltenden Fassung erfüllen, ist § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 in Verbindung mit § 20 Absatz 1 Nummer 7 vorbehaltlich der Regelung in Absatz 31 Satz 2 und 3 auf alle nach dem 30. Juni 2009 zufließenden Kapitalerträge anzuwenden, es sei denn, die Kapitalforderung wurde vor dem 15. März 2007 angeschafft.18§ 20 Absatz 4a Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768) ist erstmals für Wertpapiere anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2009 geliefert wurden, sofern für die Lieferung § 20 Absatz 4 anzuwenden ist.19§ 20 Absatz 4a Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist für die Andienung von Wertpapieren anzuwenden, wenn diese nach dem 31. Dezember 2020 erfolgt.20§ 20 Absatz 4a Satz 5 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist für die Zuteilung von Anteilen anzuwenden, wenn diese nach dem 31. Dezember 2020 erfolgt und die die Zuteilung begründenden Anteile nach dem 31. Dezember 2008 angeschafft worden sind.21§ 20 Absatz 2 und 4 in der am 27. Juli 2016 geltenden Fassung ist erstmals ab dem 1. Januar 2017 anzuwenden.22§ 20 Absatz 1 in der am 27. Juli 2016 geltenden Fassung ist erstmals ab dem 1. Januar 2018 anzuwenden.23Investmenterträge nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 9 sind

1.
die nach dem 31. Dezember 2017 zugeflossenen Ausschüttungen nach § 2 Absatz 11 des Investmentsteuergesetzes,
2.
die realisierten oder unrealisierten Wertveränderungen aus Investmentanteilen nach § 2 Absatz 4 Satz 1 des Investmentsteuergesetzes, die das Versicherungsunternehmen nach dem 31. Dezember 2017 dem Sicherungsvermögen zur Sicherung der Ansprüche des Steuerpflichtigen zugeführt hat, und
3.
die realisierten oder unrealisierten Wertveränderungen aus Investmentanteilen nach § 2 Absatz 4 Satz 1 des Investmentsteuergesetzes, die das Versicherungsunternehmen vor dem 1. Januar 2018 dem Sicherungsvermögen zur Sicherung der Ansprüche des Steuerpflichtigen zugeführt hat, soweit Wertveränderungen gegenüber dem letzten im Kalenderjahr 2017 festgesetzten Rücknahmepreis des Investmentanteils eingetreten sind.
24Wird kein Rücknahmepreis festgesetzt, tritt der Börsen- oderMarktpreisan die Stelle des Rücknahmepreises.25§ 20 Absatz 6 Satz 5 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist auf Verluste anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2020 entstehen.26§ 20 Absatz 6 Satz 6 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist auf Verluste anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 entstehen.

(29) Für die Anwendung des § 21 Absatz 1 Satz 2 in der am 31. Dezember 2005 geltenden Fassung gilt Absatz 25 entsprechend.

(30) Für die Anwendung des § 22 Nummer 1 Satz 1 zweiter Halbsatz in der am 31. Dezember 2005 geltenden Fassung gilt Absatz 25 entsprechend.

(30a) § 22a Absatz 2 Satz 2 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist erstmals für die Übermittlung von Daten ab dem 1. Januar 2019 anzuwenden.

(30b)1Die mitteilungspflichtige Stelle nach § 22a Absatz 1 kann die Identifikationsnummer im Sinne des § 139b der Abgabenordnung ihrer Kunden, bei denen das Versicherungs- oder Vertragsverhältnis vor dem Stichtag bestand, der in der Rechtsverordnung nach § 13 Absatz 3 des Rentenübersichtsgesetzes festgelegt wird, abweichend von § 22a Absatz 2 Satz 1 und 2 zur Durchführung des Rentenübersichtsgesetzes beim Bundeszentralamt für Steuern bereits vor dem Leistungsbezug erheben.2Das Bundeszentralamt für Steuern teilt der mitteilungspflichtigen Stelle die Identifikationsnummer des Versicherten nur mit, wenn die von der mitteilungspflichtigen Stelle übermittelten Daten mit den nach § 139b Absatz 3 der Abgabenordnung beim Bundeszentralamt für Steuern gespeicherten Daten im maschinellen Datenabgleich übereinstimmen.

(31)1§ 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 in der am 18. August 2007 geltenden Fassung ist erstmals auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Wirtschaftsgüter nach dem 31. Dezember 2008 auf Grund eines nach diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft wurden; § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 in der am 14. Dezember 2010 geltenden Fassung ist erstmals auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Gegenstände des täglichen Gebrauchs auf Grund eines nach dem 13. Dezember 2010 rechtskräftig abgeschlossenen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft wurden.2§ 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 in der am 1. Januar 1999 geltenden Fassung ist letztmals auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Wirtschaftsgüter vor dem 1. Januar 2009 erworben wurden.3§ 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 in der Fassung des Artikels 7 des Gesetzes vom 20. Dezember 2016 (BGBl. I S. 3000) ist erstmals auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Veräußerung auf einem nach dem 23. Dezember 2016 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrag oder gleichstehenden Rechtsakt beruht.4§ 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 ist auf Termingeschäfte anzuwenden, bei denen der Erwerb des Rechts auf einen Differenzausgleich, Geldbetrag oder Vorteil nach dem 31. Dezember 1998 und vor dem 1. Januar 2009 erfolgt.5§ 23 Absatz 3 Satz 4 in der am 1. Januar 2000 geltenden Fassung ist auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut nach dem 31. Juli 1995 und vor dem 1. Januar 2009 angeschafft oder nach dem 31. Dezember 1998 und vor dem 1. Januar 2009 fertiggestellt hat; § 23 Absatz 3 Satz 4 in der am 1. Januar 2009 geltenden Fassung ist auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut nach dem 31. Dezember 2008 angeschafft oder fertiggestellt hat.6§ 23 Absatz 1 Satz 2 und 3 sowie Absatz 3 Satz 3 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden.

(32)1§ 32 Absatz 4 Satz 1 Nummer 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 19. Juli 2006 (BGBl. I S. 1652) ist erstmals für Kinder anzuwenden, die im Veranlagungszeitraum 2007 wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten; für Kinder, die wegen einer vor dem 1. Januar 2007 in der Zeit ab der Vollendung des 25. Lebensjahres und vor Vollendung des 27. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten, ist § 32 Absatz 4 Satz 1 Nummer 3 weiterhin in der bis zum 31. Dezember 2006 geltenden Fassung anzuwenden.2§ 32 Absatz 5 ist nur noch anzuwenden, wenn das Kind den Dienst oder die Tätigkeit vor dem 1. Juli 2011 angetreten hat.3Für die nach § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b und den §§ 10a, 82 begünstigten Verträge, die vor dem 1. Januar 2007 abgeschlossen wurden, gelten für das Vorliegen einer begünstigten Hinterbliebenenversorgung die Altersgrenzen des § 32 in der am 31. Dezember 2006 geltenden Fassung.4Dies gilt entsprechend für die Anwendung des § 93 Absatz 1 Satz 3 Buchstabe b.5§ 32 Absatz 6 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 8. Dezember 2022 (BGBI. I S. 2230) ist beim Steuerabzug vom Arbeitslohn ab dem 1. Januar 2023 anzuwenden.

(32a)1§ 32a Absatz 1 und § 51a Absatz 2a Satz 1 in der am 23. Juli 2015 geltenden Fassung sind beim Steuerabzug vom Arbeitslohn erstmals anzuwenden auf laufenden Arbeitslohn, der für einen nach dem 30. November 2015 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und auf sonstige Bezüge, die nach dem 30. November 2015 zufließen.2Bei der Lohnsteuerberechnung auf laufenden Arbeitslohn, der für einen nach dem 30. November 2015, aber vor dem 1. Januar 2016 endenden täglichen, wöchentlichen und monatlichen Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, ist zu berücksichtigen, dass § 32a Absatz 1 und § 51a Absatz 2a Satz 1 in der am 23. Juli 2015 geltenden Fassung bis zum 30. November 2015 nicht angewandt wurden (Nachholung).3Das Bundesministerium der Finanzen hat im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder entsprechende Programmablaufpläne aufzustellen und bekannt zu machen (§ 39b Absatz 6 und § 51 Absatz 4 Nummer 1a).

(33)1§ 32b Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 Buchstabe c ist erstmals auf Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens anzuwenden, die nach dem 28. Februar 2013 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden.2§ 32b Absatz 1 Satz 3 in der Fassung des Artikels 11 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) ist in allen offenen Fällen anzuwenden.3§ 32b Absatz 3 bis 5 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist erstmals für ab dem 1. Januar 2018 gewährte Leistungen anzuwenden.

(33a)1§ 32c in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2016 anzuwenden.2§ 32c ist im Veranlagungszeitraum 2016 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der erste Betrachtungszeitraum die Veranlagungszeiträume 2014 bis 2016 umfasst.3Die weiteren Betrachtungszeiträume umfassen die Veranlagungszeiträume 2017 bis 2019 und 2020 bis 2022.4§ 32c ist letztmalig für den Veranlagungszeitraum 2022 anzuwenden.

(33b)1§ 32d Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist auf Kapitalerträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2020 erzielt werden.2Auf Kapitalerträge aus Darlehen an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, deren rechtliche Grundlage vor dem 1. Januar 2021 begründet wurde, ist § 32d Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ab dem Veranlagungszeitraum 2024 anzuwenden.3§ 32d Absatz 2 Nummer 3 Buchstabe b in der Fassung des Artikels 7 des Gesetzes vom 20. Dezember 2016 (BGBl. I S. 3000) ist erstmals auf Anträge für den Veranlagungszeitraum 2017 anzuwenden.

(33c) Die §§ 33 und 33b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 9. Dezember 2020 (BGBl. I S. 2770) sind erstmals für den Veranlagungszeitraum 2021 anzuwenden.

(34)1§ 34a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 19. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2794) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden.2§ 34a Absatz 6 Satz 1 Nummer 3 und Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals für unentgeltliche Übertragungen nach dem 5. Juli 2017 anzuwenden.

(34a) Für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2014 ist § 34c Absatz 1 Satz 2 in der bis zum 31. Dezember 2014 geltenden Fassung in allen Fällen, in denen die Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist, mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle der Wörter „Summe der Einkünfte“ die Wörter „Summe der Einkünfte abzüglich des Altersentlastungsbetrages (§ 24a), des Entlastungsbetrages für Alleinerziehende (§ 24b), der Sonderausgaben (§§ 10, 10a, 10b, 10c), der außergewöhnlichen Belastungen (§§ 33 bis 33b), der berücksichtigten Freibeträge für Kinder (§§ 31, 32 Absatz 6) und des Grundfreibetrages (§ 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1)“ treten.

(34b)1§ 34d Nummer 4 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals auf Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen anzuwenden, bei denen die Veräußerung nach dem 31. Dezember 2018 erfolgt, und nur soweit den Gewinnen nach dem 31. Dezember 2018 eingetretene Wertveränderungen zugrunde liegen.2§ 34d Nummer 7 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals auf Wertveränderungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2018 eintreten.

(35)1§ 34f Absatz 3 und 4 Satz 2 in der Fassung des Gesetzes vom 25. Februar 1992 (BGBl. I S. 297) ist erstmals anzuwenden bei Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung nach § 10e Absatz 1 bis 5 in der Fassung des Gesetzes vom 25. Februar 1992 (BGBl. I S. 297).2§ 34f Absatz 4 Satz 1 ist erstmals anzuwenden bei Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung nach § 10e Absatz 1 bis 5 oder nach § 15b des Berlinförderungsgesetzes für nach dem 31. Dezember 1991 hergestellte oder angeschaffte Objekte.

(35a)1§ 35c ist erstmals auf energetische Maßnahmen anzuwenden, mit deren Durchführung nach dem 31. Dezember 2019 begonnen wurde und die vor dem 1. Januar 2030 abgeschlossen sind.2Als Beginn gilt bei energetischen Maßnahmen, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wird.3Bei nicht genehmigungsbedürftigen Vorhaben für solche Vorhaben, die nach Maßgabe des Bauordnungsrechts der zuständigen Behörde zur Kenntnis zu geben sind, gilt als Beginn der Zeitpunkt des Eingangs der Kenntnisgabe bei der zuständigen Behörde und für sonstige nicht genehmigungsbedürftige, insbesondere genehmigungs-, anzeige- und verfahrensfreie Vorhaben, der Zeitpunkt des Beginns der Bauausführung.

(35b)1§ 36 Absatz 2 Nummer 2 Satz 5 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2020 zufließen.2§ 36 Absatz 2 Nummer 4 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2016 und letztmalig für den Veranlagungszeitraum 2022 anzuwenden.

(35c)1§ 36a in der am 27. Juli 2016 geltenden Fassung ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die ab dem 1. Januar 2016 zufließen.2§ 36a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die ab dem 1. Januar 2019 zufließen.

(35d) § 37 Absatz 3 Satz 3 ist auf Antrag des Steuerpflichtigen mit der Maßgabe anzuwenden, dass

1.
für den Veranlagungszeitraum 2019 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 21. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 28. Kalendermonat,
2.
für die Veranlagungszeiträume 2020 und 2021 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 21. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 29. Kalendermonat,
3.
für den Veranlagungszeitraum 2022 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 20. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 28. Kalendermonat,
4.
für den Veranlagungszeitraum 2023 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 18. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 26. Kalendermonat und
5.
für den Veranlagungszeitraum 2024 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 17. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 25. Kalendermonat
tritt.

(36)1Das Bundesministerium der Finanzen kann im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder in einem Schreiben mitteilen, wann das in § 39 Absatz 4 Nummer 5 genannte Lohnsteuerabzugsmerkmal erstmals abgerufen werden kann (§ 39e Absatz 3 Satz 1).2Dieses Schreiben ist im Bundessteuerblatt zu veröffentlichen.3§ 39 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals ab dem 1. Januar 2024 anzuwenden; er kann im Rahmen eines Pilotprojekts mit Echtdaten bereits ab dem 1. Januar 2023 angewendet werden.

(37)1Das Bundesministerium der Finanzen kann im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder in einem Schreiben mitteilen, ab wann die Regelungen in § 39a Absatz 1 Satz 3 bis 5 erstmals anzuwenden sind.2Dieses Schreiben ist im Bundessteuerblatt zu veröffentlichen.

(37a) § 39f Absatz 1 Satz 9 bis 11 und Absatz 3 Satz 1 ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2019 anzuwenden.

(37b)1§ 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 4 in der am 23. Juli 2015 geltenden Fassung ist erstmals anzuwenden auf laufenden Arbeitslohn, der für einen nach dem 30. November 2015 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und auf sonstige Bezüge, die nach dem 30. November 2015 zufließen.2Bei der Lohnsteuerberechnung auf laufenden Arbeitslohn, der für einen nach dem 30. November 2015, aber vor dem 1. Januar 2016 endenden täglichen, wöchentlichen und monatlichen Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, ist zu berücksichtigen, dass § 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 4 in der am 23. Juli 2015 geltenden Fassung bis zum 30. November 2015 nicht angewandt wurde (Nachholung).3Das Bundesministerium der Finanzen hat dies im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder bei der Aufstellung und Bekanntmachung der geänderten Programmablaufpläne für 2015 zu berücksichtigen (§ 39b Absatz 6 und § 51 Absatz 4 Nummer 1a).4In den Fällen des § 24b Absatz 4 ist für das Kalenderjahr 2015 eine Veranlagung durchzuführen, wenn die Nachholung nach Satz 2 durchgeführt wurde.

(37c)1§ 40 Absatz 2 Satz 1 Nummer 6 in der am 17. November 2016 geltenden Fassung ist erstmals anzuwenden auf Vorteile, die in einem nach dem 31. Dezember 2016 endenden Lohnzahlungszeitraum oder als sonstige Bezüge nach dem 31. Dezember 2016 zugewendet werden, und letztmals anzuwenden auf Vorteile, die in einem vor dem 1. Januar 2031 endenden Lohnzahlungszeitraum oder als sonstige Bezüge vor dem 1. Januar 2031 zugewendet werden.2§ 40 Absatz 2 Satz 2 Nummer 3 und Satz 4 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals auf Freifahrtberechtigungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2020 gewährt werden.

(38) § 40a Absatz 2, 2a und 6 in der am 31. Juli 2014 geltenden Fassung ist erstmals ab dem Kalenderjahr 2013 anzuwenden.

(39) (weggefallen)

(40) § 40b Absatz 1 und 2 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung ist weiter anzuwenden auf Beiträge für eine Direktversicherung des Arbeitnehmers und Zuwendungen an eine Pensionskasse, wenn vor dem 1. Januar 2018 mindestens ein Beitrag nach § 40b Absatz 1 und 2 in einer vor dem 1. Januar 2005 geltenden Fassung pauschal besteuert wurde.

(40a)1§ 41a Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals für Lohnzahlungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2020 enden.2§ 41a Absatz 4 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 24. Februar 2016 (BGBl. I S. 310) gilt für eine Dauer von 60 Monaten und ist erstmals für laufenden Arbeitslohn anzuwenden, der für den Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, der nach dem Kalendermonat folgt, in dem die Europäische Kommission die Genehmigung zu diesem Änderungsgesetz erteilt hat; die Regelung ist erstmals für sonstige Bezüge anzuwenden, die nach dem Monat zufließen, in dem die Europäische Kommission die Genehmigung zu diesem Änderungsgesetz erteilt hat.3§ 41a Absatz 4 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juni 2022 (BGBl. I S. 911) gilt für eine Dauer von 72 Monaten und ist erstmals für laufenden Arbeitslohn anzuwenden, der für einen ab dem 1. Juni 2021 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und für sonstige Bezüge, die ab dem 1. Juni 2021 zufließen.

(41) Bei der Veräußerung oder Einlösung von Wertpapieren und Kapitalforderungen, die von der das Bundesschuldbuch führenden Stelle oder einer Landesschuldenverwaltung verwahrt oder verwaltet werden können, bemisst sich der Steuerabzug nach den bis zum 31. Dezember 1993 geltenden Vorschriften, wenn die Wertpapier- und Kapitalforderungen vor dem 1. Januar 1994 emittiert worden sind; dies gilt nicht für besonders in Rechnung gestellte Stückzinsen.

(42)1§ 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe b Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 13. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2878) ist erstmals auf Verträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2006 abgeschlossen werden.2§ 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe c in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2020 zufließen.3§ 43 Absatz 1 Satz 6 und Absatz 2 Satz 7 und 8 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist erstmals anzuwenden auf Kapitalerträge, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2016 zufließen.4§ 43 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730) ist erstmals ab dem 1. Januar 2018 anzuwenden.5§ 43 Absatz 1 Satz 6 Nummer 5 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 zufließen.

(42a) § 43a in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730) ist erstmals ab dem 1. Januar 2018 anzuwenden.

(42b) § 43b und Anlage 2 (zu § 43b) in der am 1. Januar 2016 geltenden Fassung sind erstmals auf Ausschüttungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2015 zufließen.

(43)1Ist ein Freistellungsauftrag im Sinne des § 44a vor dem 1. Januar 2023 unter Beachtung des § 20 Absatz 9 in der bis dahin geltenden Fassung erteilt worden, hat der nach § 44 Absatz 1 zum Steuerabzug Verpflichtete den angegebenen Freistellungsbetrag um 24,844 Prozent zu erhöhen.2Ist in dem Freistellungsauftrag der gesamte Sparer-Pauschbetrag angegeben, ist der Erhöhungsbetrag in voller Höhe zu berücksichtigen.

(44)1§ 44 Absatz 1 Satz 4 Nummer 2a in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2020 zufließen.2§ 44 Absatz 6 Satz 2 und 5 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden.3§ 44 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730) ist erstmals ab dem 1. Januar 2018 anzuwenden.4§ 44 Absatz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 29. Dezember 2020 zufließen.

(44a)1§ 45a Absatz 2 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 29. Dezember 2020 zufließen.2§ 45a Absatz 6 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist auf Kapitalerträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2022 zufließen.3§ 45a Absatz 2a und 7 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2024 zufließen.4§ 45a Absatz 7 Satz 3 in der am 8. Juni 2021 geltenden Fassung ist letztmals anzuwenden für Kapitalerträge, die vor dem 1. Januar 2024 zufließen.

(44b) § 45b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2024 zufließen.

(44c) § 45c in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2024 zufließen.

(45)1§ 45d Absatz 1 in der am 14. Dezember 2010 geltenden Fassung ist erstmals für Kapitalerträge anzuwenden, die ab dem 1. Januar 2013 zufließen; eine Übermittlung der Identifikationsnummer hat für Kapitalerträge, die vor dem 1. Januar 2016 zufließen, nur zu erfolgen, wenn die Identifikationsnummer der Meldestelle vorliegt.2§ 45d Absatz 1 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist erstmals anzuwenden auf Kapitalerträge, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2016 zufließen.3§ 45d Absatz 3 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist für Versicherungsverträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2016 abgeschlossen werden.

(45a)1§ 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe e Doppelbuchstabe cc in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals auf Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen anzuwenden, bei denen die Veräußerung nach dem 31. Dezember 2018 erfolgt, und nur soweit den Gewinnen nach dem 31. Dezember 2018 eingetretene Wertveränderungen zugrunde liegen.2§ 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe f in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals auf Wertveränderungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2018 eintreten.3§ 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe f Satz 1 und 2 und Nummer 6 in der am 20. Dezember 2022 geltenden Fassung ist, soweit die Vermietung und Verpachtung oder die Veräußerung von sonstigen Rechten, bei denen Einkünfte nur auf Grund der Eintragung in ein inländisches öffentliches Buch oder Register vorliegen, nicht zwischen nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes erfolgt, auf alle offene Fälle anzuwenden; im Übrigen ist § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe f Satz 1 und 2 und Nummer 6 in der am 20. Dezember 2022 geltenden Fassung auf Veräußerungen, die nach dem 31. Dezember 2022 erfolgen oder auf Vergütungen, die nach dem 31. Dezember 2022 zufließen, anzuwenden.4§ 49 Absatz 1 Nummer 5 in der am 27. Juli 2016 geltenden Fassung ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die ab dem 1. Januar 2018 zufließen.5§ 49 Absatz 1 Nummer 11 in der am 1. Juli 2021 geltenden Fassung ist erstmals auf Einkünfte anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 zufließen.

(46)1§ 50 Absatz 1 Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist in allen offenen Fällen anzuwenden.2§ 50 Absatz 1a in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals auf Beiträge an berufsständische Versorgungseinrichtungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2020 geleistet werden.3§ 50 Absatz 2 Satz 2 Nummer 6 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2016 zufließen.4§ 50 Absatz 4 in der am 1. Januar 2016 geltenden Fassung ist in allen offenen Fällen anzuwenden.5§ 50 Absatz 1 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

(47)1Der Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung des § 50a Absatz 3 und 5 in der am 18. August 2009 geltenden Fassung wird durch eine Rechtsverordnung der Bundesregierung bestimmt, die der Zustimmung des Bundesrates bedarf; dieser Zeitpunkt darf nicht vor dem 31. Dezember 2011 liegen.2§ 50a Absatz 7 in der am 31. Juli 2014 geltenden Fassung ist erstmals auf Vergütungen anzuwenden, für die der Steuerabzug nach dem 31. Dezember 2014 angeordnet worden ist.

(47a)1§ 50c Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Einkünfte anzuwenden, die dem beschränkt Steuerpflichtigen nach dem 31. Dezember 2021 zufließen; die Geltung von Ermächtigungen nach § 50d Absatz 5 und 6 des Gesetzes in der Fassung, die vor dem Inkrafttreten des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) galt, endet spätestens zu diesem Zeitpunkt.2§ 50c Absatz 5 Satz 1, 3 und 4 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Anträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2022 gestellt werden; für Anträge, die gemäß § 50c Absatz 2 oder 3 bis zu diesem Zeitpunkt gestellt werden, ist der amtlich vorgeschriebene Vordruck zu verwenden.3§ 50d Absatz 1 Satz 7 und 8 in der vor dem 9. Juni 2021 geltenden Fassung ist bis zum 31. Dezember 2024 anzuwenden.

(47b) § 50d Absatz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist in allen offenen Fällen anzuwenden, es sei denn, § 50d Absatz 3 in der Fassung, die zu dem Zeitpunkt galt, in dem die Einkünfte zugeflossen sind, steht dem Anspruch auf Entlastung nicht entgegen.

(47c) § 50e Absatz 1 und 4 bis 6 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist ab dem 1. Januar 2022 anzuwenden.2§ 50e Absatz 2 und 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf die nach dem 31. Dezember 2024 nicht oder nicht vollständig erfolgte Übermittlung von Daten oder Mitteilungen anzuwenden.

(48)1§ 50i Absatz 1 Satz 1 und 2 ist auf die Veräußerung oder Entnahme von Wirtschaftsgütern oder Anteilen anzuwenden, die nach dem 29. Juni 2013 stattfindet.2Hinsichtlich der laufenden Einkünfte aus der Beteiligung an der Personengesellschaft ist die Vorschrift in allen Fällen anzuwenden, in denen die Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt worden ist.3§ 50i Absatz 1 Satz 4 in der am 31. Juli 2014 geltenden Fassung ist erstmals auf die Veräußerung oder Entnahme von Wirtschaftsgütern oder Anteilen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2013 stattfindet.4§ 50i Absatz 2 in der Fassung des Artikels 7 des Gesetzes vom 20. Dezember 2016 (BGBl. I S. 3000) ist erstmals für Einbringungen anzuwenden, bei denen der Einbringungsvertrag nach dem 31. Dezember 2013 geschlossen worden ist.

(48a) § 51 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) gilt erstmals für die Vergabe von Ordnungsnummern zu Steuerbescheinigungen für Kapitalerträge, die nach dem 31. Dezember 2023 zufließen.

(49) § 51a Absatz 2c und 2e in der am 30. Juni 2013 geltenden Fassung ist erstmals auf nach dem 31. Dezember 2014 zufließende Kapitalerträge anzuwenden.

(49a)1§ 62 Absatz 1a in der am 18. Juli 2019 geltenden Fassung ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Juli 2019 beginnen.2§ 62 Absatz 2 Nummer 1 bis 4 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 29. Februar 2020 beginnen.3§ 62 Absatz 2 Nummer 2 Buchstabe c in der Fassung des Artikels 11 Nummer 2 des Gesetzes vom 23. Mai 2022 (BGBl. I S. 760) ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Mai 2022 beginnen.4§ 62 Absatz 2 Nummer 5 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Dezember 2019 beginnen.5Die §§ 62, 63 und 67 in der am 9. Dezember 2014 geltenden Fassung sind für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Dezember 2015 beginnen.6Die §§ 62, 63 und 67 in der am 9. Dezember 2014 geltenden Fassung sind auch für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die vor dem 1. Januar 2016 liegen, der Antrag auf Kindergeld aber erst nach dem 31. Dezember 2015 gestellt wird.7§ 66 Absatz 1 in der am 23. Juli 2015 geltenden Fassung ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Dezember 2014 beginnen.8§ 66 Absatz 1 in der am 1. Januar 2016 geltenden Fassung ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Dezember 2015 beginnen.9§ 66 Absatz 1 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Dezember 2016 beginnen.10§ 66 Absatz 1 in der am 1. Januar 2018 geltenden Fassung ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Dezember 2017 beginnen.11§ 66 Absatz 3 ist auf Anträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 und vor dem 18. Juli 2019 eingehen.12§ 69 in der am 1. Januar 2018 geltenden Fassung ist erstmals am 1. November 2019 anzuwenden.13§ 66 Absatz 1 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 29. November 2018 (BGBl. I S. 2210) ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 30. Juni 2019 beginnen.14§ 66 Absatz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 1. Dezember 2020 (BGBl. I S. 2616) ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Dezember 2020 beginnen.15§ 69 Satz 1 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals am 1. Januar 2024 anzuwenden.16§ 69 Satz 2 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2024 anzuwenden.17§ 69 Satz 3 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals anzuwenden für Kinder, deren Geburt nach dem 31. Dezember 2023 erfolgt.

(50)1§ 70 Absatz 1 Satz 2 ist auf Anträge anzuwenden, die nach dem 18. Juli 2019 eingehen.2§ 70 Absatz 4 in der am 31. Dezember 2011 geltenden Fassung ist weiter für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die vor dem 1. Januar 2012 enden.

(51)1§ 89 Absatz 2 Satz 1 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist erstmals für die Übermittlung von Daten ab dem 1. Januar 2017 anzuwenden.2§ 89 Absatz 2 Satz 1 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals für die Übermittlung von Daten ab dem 1. Januar 2020 anzuwenden.

(51a)1Auf Stundungsfälle, bei denen der Beginn der Auszahlungsphase vor dem 1. Januar 2023 liegt, findet § 95 Absatz 2 Satz 2 bis 5 in der bis zum 31. Dezember 2022 geltenden Fassung weiter Anwendung.2Bei Stundungsfällen, bei denen der Rückzahlungsbetrag nach § 95 Absatz 2 Satz 1 in der bis zum 31. Dezember 2022 geltenden Fassung gestundet wurde und der Beginn der Auszahlungsphase nach dem 31. Dezember 2022 liegt, sind die Stundungszinsen zu erlassen und ist § 95 in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden.

(52) § 110 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 10. März 2021 (BGBl. I S. 330) ist für den Veranlagungszeitraum 2019 anzuwenden.

(53) § 111 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 10. März 2021 (BGBl. I S. 330) ist für die Veranlagungszeiträume 2019 und 2020 anzuwenden.

(1)1Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, ist die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt; das gilt nicht für Einkünfte aus Kapitalvermögen, auf die § 32d Absatz 1 und 3 bis 6 anzuwenden ist.2Die auf die ausländischen Einkünfte nach Satz 1 erster Halbsatz entfallende deutsche Einkommensteuer ist in der Weise zu ermitteln, dass der sich bei der Veranlagung des zu versteuernden Einkommens, einschließlich der ausländischen Einkünfte, nach den §§ 32a, 32b, 34, 34a und 34b ergebende durchschnittliche Steuersatz auf die ausländischen Einkünfte anzuwenden ist.3Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens und der ausländischen Einkünfte sind die Einkünfte nach Satz 1 zweiter Halbsatz nicht zu berücksichtigen; bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte sind die ausländischen Einkünfte nicht zu berücksichtigen, die in dem Staat, aus dem sie stammen, nach dessen Recht nicht besteuert werden.4Gehören ausländische Einkünfte der in § 34d Nummer 3, 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art zum Gewinn eines inländischen Betriebes, sind bei ihrer Ermittlung Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen abzuziehen, die mit den diesen Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.5Die ausländischen Steuern sind nur insoweit anzurechnen, als sie auf die im Veranlagungszeitraum bezogenen Einkünfte entfallen.

(2) Statt der Anrechnung (Absatz 1) ist die ausländische Steuer auf Antrag bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf ausländische Einkünfte entfällt, die nicht steuerfrei sind.

(3) Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, bei denen eine ausländische Steuer vom Einkommen nach Absatz 1 nicht angerechnet werden kann, weil die Steuer nicht der deutschen Einkommensteuer entspricht oder nicht in dem Staat erhoben wird, aus dem die Einkünfte stammen, oder weil keine ausländischen Einkünfte vorliegen, ist die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf Einkünfte entfällt, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen.

(4) (weggefallen)

(5) Die obersten Finanzbehörden der Länder oder die von ihnen beauftragten Finanzbehörden können mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer ganz oder zum Teil erlassen oder in einem Pauschbetrag festsetzen, wenn es aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist oder die Anwendung des Absatzes 1 besonders schwierig ist.

(6)1Die Absätze 1 bis 3 sind vorbehaltlich der Sätze 2 bis 6 nicht anzuwenden, wenn die Einkünfte aus einem ausländischen Staat stammen, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht.2Soweit in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Anrechnung einer ausländischen Steuer auf die deutsche Einkommensteuer vorgesehen ist, sind Absatz 1 Satz 2 bis 5 und Absatz 2 entsprechend auf die nach dem Abkommen anzurechnende und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer anzuwenden; das gilt nicht für Einkünfte, auf die § 32d Absatz 1 und 3 bis 6 anzuwenden ist; bei nach dem Abkommen als gezahlt geltenden ausländischen Steuerbeträgen sind Absatz 1 Satz 3 und Absatz 2 nicht anzuwenden.3Absatz 1 Satz 3 gilt auch dann entsprechend, wenn die Einkünfte in dem ausländischen Staat nach dem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit diesem Staat nicht besteuert werden können.4Bezieht sich ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht auf eine Steuer vom Einkommen dieses Staates, so sind die Absätze 1 und 2 entsprechend anzuwenden.5In den Fällen des § 50d Absatz 9 sind die Absätze 1 bis 3 und Satz 6 entsprechend anzuwenden.6Absatz 3 ist anzuwenden, wenn der Staat, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht, Einkünfte besteuert, die nicht aus diesem Staat stammen, es sei denn, die Besteuerung hat ihre Ursache in einer Gestaltung, für die wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen, oder das Abkommen gestattet dem Staat die Besteuerung dieser Einkünfte.

(7) Durch Rechtsverordnung können Vorschriften erlassen werden über

1.
die Anrechnung ausländischer Steuern, wenn die ausländischen Einkünfte aus mehreren fremden Staaten stammen,
2.
den Nachweis über die Höhe der festgesetzten und gezahlten ausländischen Steuern,
3.
die Berücksichtigung ausländischer Steuern, die nachträglich erhoben oder zurückgezahlt werden.

Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 21. Mai 2014  2 K 216/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr 1999 als Geschäftsführer und Gesellschafter der A-GmbH (GmbH) tätig. Daraus erzielte er Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus Kapitalvermögen (Gewinnausschüttungen). Er wurde zunächst erklärungsgemäß veranlagt.

2

In einem ihm 2008 bekannt gegebenen --in strafrechtlicher Hinsicht nach erheblichen Steuernachzahlungen und einer zusätzlichen Geldbuße nach § 153a der Strafprozessordnung später eingestellten-- Ermittlungsverfahren stellte die Steuerfahndung fest, dass der Kläger mit einer Beteiligungskonstruktion Kapitaleinkünfte verschleiert und der Besteuerung entzogen hatte.

3

Er hatte am ... 1992  55 % der Stammanteile der GmbH an eine V B.V. (V) in den Niederlanden veräußert und behielt neben einem weiteren Gesellschafter nominell lediglich 25 % der Stammanteile. Die V ist eine 100 %ige Tochtergesellschaft der Gesellschaft B N.V. (B), diese wiederum eine 100 %ige Tochtergesellschaft der F Ltd. (F), deren Anteile wiederum alleine dem Kläger zustanden. Die Gewinnausschüttungen der GmbH wurden über die V und die B an die F durchgereicht. Für die Gewinnausschüttung der V an die B fiel in den Niederlanden eine Dividendensteuer an, die von der V gezahlt wurde.

4

Ab ... 2001 wurden Vermögenswerte von der F sukzessive auf die Stiftung ... mit Sitz in D (Ausland) umgeschichtet. Begünstigter der Stiftung war der Kläger. Die F und die Stiftung unterhielten Konten bei der X-Bank in D. Die ihm auf diese Weise weiterhin zugeflossenen anteiligen Gewinnausschüttungen der GmbH gab der Kläger in seiner Steuererklärung für das Streitjahr nicht an.

5

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) rechnete in dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid die der V zugeflossenen Nettoausschüttungen der GmbH für 1999 mit ... DM dem Kläger gemäß § 42 der Abgabenordnung i.d.F. vor Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2008 (JStG 2008) vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) --AO a.F.-- als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu.

6

Der Einspruch des Klägers hatte insoweit Erfolg, als das FA mit Änderungsbescheid die von der GmbH an die V gezahlten Bruttodividenden in Höhe von ... DM anstelle der Nettoausschüttungen als Einkünfte ansetzte und die von der GmbH abgeführte Körperschaftsteuer auf die Einkommensteuer anrechnete. Das FA war allerdings weiterhin der Auffassung, dass die vom Kläger darüber hinaus begehrte Berücksichtigung der von V gezahlten niederländischen Dividendensteuer nicht in Betracht komme, weil die fraglichen Einkünfte dem Kläger nicht zugerechnet würden und damit nicht in die Ermittlung der der deutschen Besteuerung unterliegenden Einkünfte einbezogen werden könnten. Es liege mithin kein Doppelbesteuerungstatbestand vor, weshalb eine Anrechnung der niederländischen Steuer nach Maßgabe des § 34c des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1997 i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung der technischen und steuerlichen Bedingungen in der Seeschiffahrt an den internationalen Standard (Seeschiffahrtsanpassungsgesetz) vom 9. September 1998 (BGBl I 1998, 2680, BStBl I 1998, 1158) --EStG 1997 n.F.-- ausscheide.

7

In seinem klageabweisenden Urteil bestätigte das Niedersächsische Finanzgericht (FG) die finanzbehördliche Rechtsanwendung im Wesentlichen (Urteil vom 21. Mai 2014  2 K 216/12).

8

Dagegen wendet sich der Kläger mit seiner Revision.

9

Er beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1999 vom ... 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... 2012 mit der Maßgabe abzuändern, dass die von der V im Königreich der Niederlande abgeführte Dividendensteuer in Höhe von ... DM bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen wird.

10

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

11

II. Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht den Abzug der niederländischen Dividendensteuer versagt, weil es an der von § 34c EStG 1997 n.F. vorausgesetzten Subjektidentität fehlt.

12

1. Das FG ist rechtsfehlerfrei und in Übereinstimmung mit den Beteiligten davon ausgegangen, dass die vom Kläger gewählte Rechtskonstruktion missbräuchlich i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 1 AO a.F. war. Es hat dazu --für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend-- festgestellt, dass für die Zwischenschaltung der Gesellschaften V, B und F wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe nicht erkennbar waren und jene Gesellschaften lediglich zum Zwecke der Steuerersparnis unterhalten wurden.

13

2. Zwischen den Beteiligten steht ebenfalls zu Recht nicht im Streit, dass die Anrechnung der von V gezahlten Dividendensteuer gemäß § 34c Abs. 1 EStG 1997 n.F. nicht möglich ist, weil es an ausländischen Einkünften im Sinne dieser Vorschrift (i.V.m. § 34d EStG 1997 n.F.) fehlt. Nach dem maßgeblichen deutschen Rechtsverständnis gibt es im Streitfall keinen ausländischen Anknüpfungspunkt, der die Einkünfte als aus dem Ausland stammend qualifizieren könnte (vgl. Senatsurteil vom 24. März 1998 I R 38/97, BFHE 185, 464, BStBl II 1998, 471). Wie unten noch näher darzulegen sein wird, hat der Kläger nach der das deutsche Rechtsverständnis bestimmenden Norm des § 42 AO a.F. unmittelbar und ausschließlich inländische Kapitaleinkünfte (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Abs. 2a EStG 1997 n.F.) bezogen (vgl. Senatsurteil vom 1. April 2003 I R 39/02, BFHE 202, 202, BStBl II 2003, 869).

14

3. Das FG hat schließlich auch rechtsfehlerfrei erkannt, dass der Abzugstatbestand des § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. nicht erfüllt ist.

15

a) Nach § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. ist bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, bei denen eine ausländische Steuer vom Einkommen u.a. deshalb nicht nach Abs. 1 angerechnet werden kann, weil keine ausländischen Einkünfte vorliegen, die festgesetzte und gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegende ausländische Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf Einkünfte entfällt, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen.

16

b) Es entspricht allgemeiner Meinung, dass eine Anrechnung nach dieser Vorschrift die Steuersubjektidentität voraussetzt. Gemäß dem Zweck des § 34c EStG, die Doppelbesteuerung im juristischen Sinne zu vermeiden, muss der inländische Steuerpflichtige identisch mit derjenigen Person sein, die im Ausland --hinsichtlich desselben Steuerobjekts-- zu einer der inländischen Steuer vergleichbaren Steuer herangezogen wird (vgl. z.B. Senatsurteil vom 5. Februar 1992 I R 9/90, BFHE 167, 109, BStBl II 1992, 607; Kuhn in Herrmann/Heuer/Raupach, § 34c EStG Rz 61 und 115; Prokisch in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 34c Rz B 19 ff.; Lüdicke in Flick/ Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 34c EStG Rz 129 und 303).

17

c) Daran fehlt es im Streitfall, weil die V als selbständige Rechtsperson --und nicht der mittelbar an ihr beteiligte Kläger (Trennungsprinzip)-- die niederländische Dividendensteuer gezahlt hat.

18

d) Entgegen der Auffassung der Revision folgt weder aus einer "konsequenten Anwendung von § 42 AO" der begehrte Abzug der ausländischen Steuer noch ist in der konkreten streitgegenständlichen Konstellation eine Ausnahme vom Grundsatz der Steuersubjektidentität zu machen.

19

aa) Der Senat hat es bisher offen gelassen, ob, und wenn ja, in welcher "Missbrauchskonstellation" das Steuersubjektprinzip ausnahmsweise zu durchbrechen bzw. die von der ausländischen Basisgesellschaft gezahlte Auslandssteuer in eine solche ihrer (mittelbaren) Anteilseigner umzudeuten ist (Senatsurteil in BFHE 202, 202, BStBl II 2003, 869). Der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat zu der mit § 42 Abs. 1 Satz 2 AO a.F. vergleichbaren Vorschrift des § 6 Abs. 2 des Steueranpassungsgesetzes vom 16. Oktober 1934 (RGBl I 1934, 925) --StAnpG-- entscheidend auf das Merkmal der Subjektidentität abgestellt und dem inländischen Steuerpflichtigen, der ausländische Basisgesellschaften in rechtsmissbräuchlicher Weise eingeschaltet hatte, sowohl die Anrechnung gemäß § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. vom 10. Dezember 1965 (BGBl I 1965, 1901, BStBl I 1965, 686) als auch gemäß § 6 Abs. 3 StAnpG verweigert (BFH-Urteil vom 24. Februar 1976 VIII R 155/71, BFHE 120, 121, BStBl II 1977, 265).

20

bb) Im Schrifttum wird überwiegend ein Abzug gemäß § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. befürwortet (Blümich/Wagner, § 34c EStG Rz 37 und 91; Kuhn in Herrmann/Heuer/Raupach, § 34c EStG Rz 61; Gosch in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 34c Rz 2; wohl auch Weinschütz in Lademann, EStG, § 34c EStG Rz 36; a.A. Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 34c Rz 16; Nieland in Bordewin/Brandt, § 34c EStG Rz 28; differenzierend Prokisch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 34c Rz B 42; Lüdicke in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 34c EStG Rz 86, 132 und 319).

21

cc) Der Senat schließt sich unter den Gegebenheiten des Streitfalles im Ergebnis der Auffassung des VIII. Senats an.

22

Die Versagung des Abzugs der niederländischen Dividendensteuer ist geboten, um den Steueranspruch so entstehen zu lassen, wie der Steueranspruch bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (§ 42 Abs. 1 Satz 2 AO a.F.).

23

aaa) Die Rechtsfolge eines Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts besteht gemäß § 42 Abs. 1 Satz 2 AO a.F. darin, dass an die Stelle der tatsächlich gewählten Gestaltung die angemessene Gestaltung tritt. Damit fingiert § 42 AO a.F. für Besteuerungszwecke einen anderen als den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt (vgl. BFH-Urteil vom 28. April 1987 IX R 7/83, BFHE 150, 406, BStBl II 1987, 814; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 42 AO Rz 11 und 50 f.). Für die Bestimmung der Reichweite der Fiktion sind diejenigen steuerlichen Folgen in den Blick zu nehmen, die mit der gewählten Gestaltung umgangen werden sollten. Im Streitfall sollte mit der Einschaltung der ausländischen Gesellschaften die persönliche Zurechnung der Einkünfte aus der GmbH-Beteiligung an den Kläger umgangen werden. Nicht diesem, sondern der V als Anteilseignerin sollten mit der unangemessenen Gestaltung die Gewinnausschüttungen persönlich zugerechnet werden (vgl. § 20 Abs. 2a EStG 1997 n.F.). Die Rechtsfolgenanordnung des § 42 Abs. 1 Satz 2 AO a.F. verhindert diesen Umgehungserfolg, indem die angemessene Gestaltung, also die unmittelbare Beteiligung des Klägers an der GmbH und der Einnahmenzufluss an ihn, fingiert und die tatsächlich gewählte Gestaltung, also die unmittelbare Beteiligung der V an der GmbH und der Einnahmenzufluss an V, ignoriert wird. Eine über die Vereitelung des konkret erstrebten Umgehungserfolgs hinausgehende Fiktionswirkung kommt dem § 42 AO a.F. nicht zu. Insbesondere lässt dessen Rechtsfolgenanordnung die Existenz der ausländischen Gesellschaften und deren allgemeine steuerliche Anerkennung unberührt (BFH-Urteil vom 10. Juni 1992 I R 105/89, BFHE 168, 279, BStBl II 1992, 1029). § 42 AO a.F. bietet damit keine taugliche Grundlage dafür, den Kläger hinsichtlich anderer als der umgangenen Besteuerungsmerkmale gewissermaßen "generell" an die Stelle der V zu setzen. Ein solches "Wegdenken" der V ist ersichtlich auch nicht erforderlich, um im Streitfall die zutreffende Einkünftezurechnung vornehmen zu können. Im Übrigen knüpft die Besteuerung weiterhin an der tatsächlich gewählten Gestaltung an. Damit wurde V, nicht aber der Kläger i.S. des § 34c EStG 1997 n.F. zu einer ausländischen Steuer herangezogen.

24

bbb) Selbst wenn man eine weiter gehende (Voll-)Fiktion des Sachverhalts der Besteuerung zugrunde legen würde und die Existenz der Auslandsgesellschaften ignorieren oder --in der Diktion der Revision-- "die Tatsache der Zwischenschaltung ausländischer Gesellschaften außer Acht" lassen würde, wäre es nicht gerechtfertigt, dem Kläger den Abzug der niederländischen Steuer zu gewähren. Denn damit würde ein Teil der Verdiktsfolge des § 42 AO a.F. entfallen (zutreffend differenzierend Lüdicke in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 34c EStG Rz 86 und 319; Prokisch in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 34c Rz B 42). Dies zeigt der vorzunehmende Vergleich zwischen den steuerlichen Belastungswirkungen, die sich wahlweise bei einer angemessenen und einer unangemessenen Gestaltung ergeben.

25

Auf der Basis der unangemessenen Gestaltung entsteht beim Kläger keine deutsche Steuer auf die Gewinnausschüttungen der GmbH, weil die Ausschüttungen nicht diesem, sondern der V als Anteilseignerin persönlich zuzurechnen sind (§ 20 Abs. 2a EStG 1997 n.F.). Die Weiterausschüttung der V an B ist --lediglich-- mit der niederländischen Dividendensteuer belastet.

26

Bei der angemessenen Gestaltung im Sinne eines vollständigen Hinwegdenkens der Auslandsgesellschaften fällt keine niederländische Steuer, sondern lediglich deutsche Steuer auf den Beteiligungsertrag, allerdings in Höhe der tariflichen Normalbelastung an. In dieser Situation ist es aber nicht gerechtfertigt, die volle tarifliche deutsche Steuer durch Anwendung des § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. (Abzug der niederländischen Steuer) zu mindern, weil dann nicht --dem Grunde und der Höhe nach-- derjenige (Einkommen-)Steueranspruch i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 2 AO a.F. entsteht, wie er bei angemessener Gestaltung entstehen würde.

27

ccc) Im Unterschied zu dem vom Kläger begehrten Abzug der niederländischen Steuer, die bei einer angemessenen Gestaltung nicht angefallen wäre und steuerlich daher nicht zu berücksichtigen ist, hat das FA im Änderungsbescheid zu Recht die von der GmbH gezahlte inländische Körperschaftsteuer im Rahmen der Veranlagung des Klägers angerechnet. Denn diese "Anrechnungsposition", die allerdings zwecks Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbelastung des ausgeschütteten Gewinns einer Kapitalgesellschaft ohnehin keine Steuersubjektidentität voraussetzt (vgl. § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG 1997 n.F.), hätte dem Kläger auch bei einer angemessenen Gestaltung zugestanden.

28

dd) Ob in anderen "Missbrauchskonstellationen", in denen ausländische Steuer --ähnlich der soeben dargestellten inländischen Körperschaftsteuer-- auch bei einer angemessenen Gestaltung angefallen wäre (vgl. Lüdicke in Flick/Wassermeyer/ Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 34c EStG Rz 319; Prokisch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 34 c Rz B 42), ein Abzug gemäß § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. in Betracht kommt, muss vorliegend mangels Entscheidungserheblichkeit nicht entschieden werden.

29

4. Neben der im Streitfall fehlenden Steuersubjektidentität scheitert der begehrte Abzug gemäß § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. auch daran, dass die niederländische Dividendensteuer nicht auf diejenigen Einkünfte entfällt, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen. Die deutsche Steuer entsteht gemäß § 42 AO a.F. auf die Ausschüttung der GmbH an den Kläger, die niederländische Steuer lastet allerdings auf den Gewinnausschüttungen, die die B von der V erhält.

30

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

(1)1Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, ist die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt; das gilt nicht für Einkünfte aus Kapitalvermögen, auf die § 32d Absatz 1 und 3 bis 6 anzuwenden ist.2Die auf die ausländischen Einkünfte nach Satz 1 erster Halbsatz entfallende deutsche Einkommensteuer ist in der Weise zu ermitteln, dass der sich bei der Veranlagung des zu versteuernden Einkommens, einschließlich der ausländischen Einkünfte, nach den §§ 32a, 32b, 34, 34a und 34b ergebende durchschnittliche Steuersatz auf die ausländischen Einkünfte anzuwenden ist.3Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens und der ausländischen Einkünfte sind die Einkünfte nach Satz 1 zweiter Halbsatz nicht zu berücksichtigen; bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte sind die ausländischen Einkünfte nicht zu berücksichtigen, die in dem Staat, aus dem sie stammen, nach dessen Recht nicht besteuert werden.4Gehören ausländische Einkünfte der in § 34d Nummer 3, 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art zum Gewinn eines inländischen Betriebes, sind bei ihrer Ermittlung Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen abzuziehen, die mit den diesen Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.5Die ausländischen Steuern sind nur insoweit anzurechnen, als sie auf die im Veranlagungszeitraum bezogenen Einkünfte entfallen.

(2) Statt der Anrechnung (Absatz 1) ist die ausländische Steuer auf Antrag bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf ausländische Einkünfte entfällt, die nicht steuerfrei sind.

(3) Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, bei denen eine ausländische Steuer vom Einkommen nach Absatz 1 nicht angerechnet werden kann, weil die Steuer nicht der deutschen Einkommensteuer entspricht oder nicht in dem Staat erhoben wird, aus dem die Einkünfte stammen, oder weil keine ausländischen Einkünfte vorliegen, ist die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf Einkünfte entfällt, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen.

(4) (weggefallen)

(5) Die obersten Finanzbehörden der Länder oder die von ihnen beauftragten Finanzbehörden können mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer ganz oder zum Teil erlassen oder in einem Pauschbetrag festsetzen, wenn es aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist oder die Anwendung des Absatzes 1 besonders schwierig ist.

(6)1Die Absätze 1 bis 3 sind vorbehaltlich der Sätze 2 bis 6 nicht anzuwenden, wenn die Einkünfte aus einem ausländischen Staat stammen, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht.2Soweit in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Anrechnung einer ausländischen Steuer auf die deutsche Einkommensteuer vorgesehen ist, sind Absatz 1 Satz 2 bis 5 und Absatz 2 entsprechend auf die nach dem Abkommen anzurechnende und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer anzuwenden; das gilt nicht für Einkünfte, auf die § 32d Absatz 1 und 3 bis 6 anzuwenden ist; bei nach dem Abkommen als gezahlt geltenden ausländischen Steuerbeträgen sind Absatz 1 Satz 3 und Absatz 2 nicht anzuwenden.3Absatz 1 Satz 3 gilt auch dann entsprechend, wenn die Einkünfte in dem ausländischen Staat nach dem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit diesem Staat nicht besteuert werden können.4Bezieht sich ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht auf eine Steuer vom Einkommen dieses Staates, so sind die Absätze 1 und 2 entsprechend anzuwenden.5In den Fällen des § 50d Absatz 9 sind die Absätze 1 bis 3 und Satz 6 entsprechend anzuwenden.6Absatz 3 ist anzuwenden, wenn der Staat, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht, Einkünfte besteuert, die nicht aus diesem Staat stammen, es sei denn, die Besteuerung hat ihre Ursache in einer Gestaltung, für die wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen, oder das Abkommen gestattet dem Staat die Besteuerung dieser Einkünfte.

(7) Durch Rechtsverordnung können Vorschriften erlassen werden über

1.
die Anrechnung ausländischer Steuern, wenn die ausländischen Einkünfte aus mehreren fremden Staaten stammen,
2.
den Nachweis über die Höhe der festgesetzten und gezahlten ausländischen Steuern,
3.
die Berücksichtigung ausländischer Steuern, die nachträglich erhoben oder zurückgezahlt werden.

(1) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

(2) Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.

(1)1Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, ist die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt; das gilt nicht für Einkünfte aus Kapitalvermögen, auf die § 32d Absatz 1 und 3 bis 6 anzuwenden ist.2Die auf die ausländischen Einkünfte nach Satz 1 erster Halbsatz entfallende deutsche Einkommensteuer ist in der Weise zu ermitteln, dass der sich bei der Veranlagung des zu versteuernden Einkommens, einschließlich der ausländischen Einkünfte, nach den §§ 32a, 32b, 34, 34a und 34b ergebende durchschnittliche Steuersatz auf die ausländischen Einkünfte anzuwenden ist.3Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens und der ausländischen Einkünfte sind die Einkünfte nach Satz 1 zweiter Halbsatz nicht zu berücksichtigen; bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte sind die ausländischen Einkünfte nicht zu berücksichtigen, die in dem Staat, aus dem sie stammen, nach dessen Recht nicht besteuert werden.4Gehören ausländische Einkünfte der in § 34d Nummer 3, 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art zum Gewinn eines inländischen Betriebes, sind bei ihrer Ermittlung Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen abzuziehen, die mit den diesen Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.5Die ausländischen Steuern sind nur insoweit anzurechnen, als sie auf die im Veranlagungszeitraum bezogenen Einkünfte entfallen.

(2) Statt der Anrechnung (Absatz 1) ist die ausländische Steuer auf Antrag bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf ausländische Einkünfte entfällt, die nicht steuerfrei sind.

(3) Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, bei denen eine ausländische Steuer vom Einkommen nach Absatz 1 nicht angerechnet werden kann, weil die Steuer nicht der deutschen Einkommensteuer entspricht oder nicht in dem Staat erhoben wird, aus dem die Einkünfte stammen, oder weil keine ausländischen Einkünfte vorliegen, ist die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf Einkünfte entfällt, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen.

(4) (weggefallen)

(5) Die obersten Finanzbehörden der Länder oder die von ihnen beauftragten Finanzbehörden können mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer ganz oder zum Teil erlassen oder in einem Pauschbetrag festsetzen, wenn es aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist oder die Anwendung des Absatzes 1 besonders schwierig ist.

(6)1Die Absätze 1 bis 3 sind vorbehaltlich der Sätze 2 bis 6 nicht anzuwenden, wenn die Einkünfte aus einem ausländischen Staat stammen, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht.2Soweit in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Anrechnung einer ausländischen Steuer auf die deutsche Einkommensteuer vorgesehen ist, sind Absatz 1 Satz 2 bis 5 und Absatz 2 entsprechend auf die nach dem Abkommen anzurechnende und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer anzuwenden; das gilt nicht für Einkünfte, auf die § 32d Absatz 1 und 3 bis 6 anzuwenden ist; bei nach dem Abkommen als gezahlt geltenden ausländischen Steuerbeträgen sind Absatz 1 Satz 3 und Absatz 2 nicht anzuwenden.3Absatz 1 Satz 3 gilt auch dann entsprechend, wenn die Einkünfte in dem ausländischen Staat nach dem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit diesem Staat nicht besteuert werden können.4Bezieht sich ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht auf eine Steuer vom Einkommen dieses Staates, so sind die Absätze 1 und 2 entsprechend anzuwenden.5In den Fällen des § 50d Absatz 9 sind die Absätze 1 bis 3 und Satz 6 entsprechend anzuwenden.6Absatz 3 ist anzuwenden, wenn der Staat, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht, Einkünfte besteuert, die nicht aus diesem Staat stammen, es sei denn, die Besteuerung hat ihre Ursache in einer Gestaltung, für die wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen, oder das Abkommen gestattet dem Staat die Besteuerung dieser Einkünfte.

(7) Durch Rechtsverordnung können Vorschriften erlassen werden über

1.
die Anrechnung ausländischer Steuern, wenn die ausländischen Einkünfte aus mehreren fremden Staaten stammen,
2.
den Nachweis über die Höhe der festgesetzten und gezahlten ausländischen Steuern,
3.
die Berücksichtigung ausländischer Steuern, die nachträglich erhoben oder zurückgezahlt werden.

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.
soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.
soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

(2) Abweichend von Absatz 1 können Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dies gilt auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 ergangen ist.

(1) (weggefallen)

(1a) (weggefallen)

(2) (weggefallen)

(3)1Eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse hat auf der Grundlage eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung keinen Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer und vom Steuerabzug nach § 50a, soweit

1.
Personen an ihr beteiligt oder durch die Satzung, das Stiftungsgeschäft oder die sonstige Verfassung begünstigt sind, denen dieser Anspruch nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und
2.
die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit dieser Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse aufweist; das Erzielen der Einkünfte, deren Weiterleitung an beteiligte oder begünstigte Personen sowie eine Tätigkeit, soweit sie mit einem für den Geschäftszweck nicht angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb ausgeübt wird, gelten nicht als Wirtschaftstätigkeit.
2Satz 1 findet keine Anwendung, soweit die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse nachweist, dass keiner der Hauptzwecke ihrer Einschaltung die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist, oder wenn mit der Hauptgattung der Anteile an ihr ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse stattfindet.3§ 42 der Abgabenordnung bleibt unberührt.

(4) (weggefallen)

(5) (weggefallen)

(6) (weggefallen)

(7) Werden Einkünfte im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 4 aus einer Kasse einer juristischen Person des öffentlichen Rechts im Sinne der Vorschrift eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über den öffentlichen Dienst gewährt, so ist diese Vorschrift bei Bestehen eines Dienstverhältnisses mit einer anderen Person in der Weise auszulegen, dass die Vergütungen für der erstgenannten Person geleistete Dienste gezahlt werden, wenn sie ganz oder im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln aufgebracht werden.

(8)1Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19) nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur gewährt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden.2Wird ein solcher Nachweis erst geführt, nachdem die Einkünfte in eine Veranlagung zur Einkommensteuer einbezogen wurden, ist der Steuerbescheid insoweit zu ändern.3§ 175 Absatz 1 Satz 2 der Abgabenordnung ist entsprechend anzuwenden.

(9)1Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, so wird die Freistellung der Einkünfte ungeachtet des Abkommens nicht gewährt, soweit

1.
der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können,
2.
die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist, oder
3.
die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie einer Betriebsstätte in einem anderen Staat zugeordnet werden oder auf Grund einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung die steuerliche Bemessungsgrundlage in dem anderen Staat gemindert wird.
2Nummer 2 gilt nicht für Dividenden, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, es sei denn, die Dividenden sind bei der Ermittlung des Gewinns der ausschüttenden Gesellschaft abgezogen worden.3Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sowie Absatz 8 und § 20 Absatz 2 des Außensteuergesetzes bleiben unberührt, soweit sie jeweils die Freistellung von Einkünften in einem weitergehenden Umfang einschränken.4Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, nach denen Einkünfte aufgrund ihrer Behandlung im anderen Vertragsstaat nicht von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden, sind auch auf Teile von Einkünften anzuwenden, soweit die Voraussetzungen der jeweiligen Bestimmung des Abkommens hinsichtlich dieser Einkunftsteile erfüllt sind.

(10)1Sind auf eine Vergütung im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 zweiter Halbsatz und Nummer 3 zweiter Halbsatz die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden und enthält das Abkommen keine solche Vergütungen betreffende ausdrückliche Regelung, gilt die Vergütung für Zwecke der Anwendung des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausschließlich als Teil des Unternehmensgewinns des vergütungsberechtigten Gesellschafters.2Satz 1 gilt auch für die durch das Sonderbetriebsvermögen veranlassten Erträge und Aufwendungen.3Die Vergütung des Gesellschafters ist ungeachtet der Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über die Zuordnung von Vermögenswerten zu einer Betriebsstätte derjenigen Betriebsstätte der Gesellschaft zuzurechnen, der der Aufwand für die der Vergütung zugrunde liegende Leistung zuzuordnen ist; die in Satz 2 genannten Erträge und Aufwendungen sind der Betriebsstätte zuzurechnen, der die Vergütung zuzuordnen ist.4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 sowie in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 2 entsprechend.5Sind Einkünfte im Sinne der Sätze 1 bis 4 einer Person zuzurechnen, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als im anderen Staat ansässig gilt, und weist der Steuerpflichtige nach, dass der andere Staat die Einkünfte besteuert, ohne die darauf entfallende deutsche Steuer anzurechnen, ist die in diesem Staat nachweislich auf diese Einkünfte festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte, der deutschen Einkommensteuer entsprechende, anteilige ausländische Steuer bis zur Höhe der anteilig auf diese Einkünfte entfallenden deutschen Einkommensteuer anzurechnen.6Satz 5 gilt nicht, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung eine ausdrückliche Regelung für solche Einkünfte enthält.7Die Sätze 1 bis 6

1.
sind nicht auf Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 3 Nummer 2 anzuwenden;
2.
gelten entsprechend, wenn die Einkünfte zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 gehören; dabei tritt der Artikel über die selbständige Arbeit an die Stelle des Artikels über die Unternehmenseinkünfte, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einen solchen Artikel enthält.
8Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 bleibt unberührt.

(11)1Sind Dividenden bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen Zahlungsempfänger nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung ungeachtet des Abkommens nur insoweit gewährt, als die Dividenden nach deutschem Steuerrecht nicht einer anderen Person zuzurechnen sind.2Soweit die Dividenden nach deutschem Steuerrecht einer anderen Person zuzurechnen sind, werden sie bei dieser Person freigestellt, wenn sie bei ihr als Zahlungsempfänger nach Maßgabe des Abkommens freigestellt würden.

(11a) Ist der Gläubiger der Kapitalerträge oder Vergütungen eine Person, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach diesem Gesetz oder nach dem Steuerrecht des anderen Vertragsstaats nicht zugerechnet werden, steht der Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag oder nach § 50a auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Person zu, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person zugerechnet werden.

(12)1Abfindungen, die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, gelten für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als für frühere Tätigkeit geleistetes zusätzliches Entgelt.2Dies gilt nicht, soweit das Abkommen in einer gesonderten, ausdrücklich solche Abfindungen betreffenden Vorschrift eine abweichende Regelung trifft.3Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 sowie Rechtsverordnungen gemäß § 2 Absatz 2 Satz 1 der Abgabenordnung bleiben unberührt.

(13) Werden Aktien einer Gesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert, sind vom Erwerber an Stelle von Dividenden erhaltene sonstige Bezüge für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung den Dividenden, die von dieser Gesellschaft gezahlt werden, gleichgestellt.

(14)1Dem Gläubiger der Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2 aus Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes steht ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung kein Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer zu, wenn die Kapitalerträge im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.2Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes sind ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu versteuern, wenn sie im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.

(1) Ein fehlerhafter Verwaltungsakt kann in einen anderen Verwaltungsakt umgedeutet werden, wenn er auf das gleiche Ziel gerichtet ist, von der erlassenden Finanzbehörde in der geschehenen Verfahrensweise und Form rechtmäßig hätte erlassen werden können und wenn die Voraussetzungen für dessen Erlass erfüllt sind.

(2) Absatz 1 gilt nicht, wenn der Verwaltungsakt, in den der fehlerhafte Verwaltungsakt umzudeuten wäre, der erkennbaren Absicht der erlassenden Finanzbehörde widerspräche oder seine Rechtsfolgen für die betroffene Person ungünstiger wären als die des fehlerhaften Verwaltungsakts. Eine Umdeutung ist ferner unzulässig, wenn der fehlerhafte Verwaltungsakt nicht zurückgenommen werden dürfte.

(3) Eine Entscheidung, die nur als gesetzlich gebundene Entscheidung ergehen kann, kann nicht in eine Ermessensentscheidung umgedeutet werden.

(4) § 91 ist entsprechend anzuwenden.

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.
soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.
soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

(2) Abweichend von Absatz 1 können Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dies gilt auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 ergangen ist.

Tenor

1. Die Einkommensteueränderungsbescheide für 2004, 2005, und 2006 vom 16. Februar 2011/18. Februar 2011 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 14. Mai 2012 werden, soweit sie gegenüber dem Kläger ergangen sind, aufgehoben.

2. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

3. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung von mehr als 1.500 EUR, darf die Vollstreckung nur gegen Sicherheitsleistung in Höhe des darin festgesetzten Erstattungsbetrags erfolgen. In anderen Fällen kann der Beklagte die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder durch Hinterlegung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet.

5. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

 
Der Kläger wurde am xx.xx.1964 geboren. Er besitzt seit seiner Geburt ausschließlich die Schweizerische Staatsbürgerschaft.
Der Kläger ist in der Schweiz aufgewachsen und wohnte zunächst bis zu seinem 3. Lebensjahr in K-confoeratio helvetica- (im Folgenden: CH), danach bis 1972 im S 1 und anschließend eine gewisse Zeit auch im Z 28. In den Veranlagungszeiträumen 2004 - 2006 (Streitjahren) stand das Grundstück im Z 28 im Eigentum der Eltern des Klägers.
Nach den Angaben des Klägers habe er die Wohnung im Erdgeschoss dieses Gebäudes (u.a. auch in den Veranlagungszeiträumen2004-2006 [Streitjahren]) unentgeltlich genutzt. Der Kläger hat auch in den Streitjahren umfangreiche Dienstleistungen (Mithilfe im Haushalt, Aufwand für Fahrzeug und Telefon, Unterhalt des Gartens, Anschaffungen und Arbeiten für das Haus) gegenüber seinen hochbetagten und kranken Eltern erbracht, deren Wert sich nach den vom Kläger vorgelegten Rechnungen auf 170.344 CHF beläuft.
Das Gebäude in K steht -wie bereits erwähnt— im Miteigentum der Eltern des Klägers (die Mutter wurde am xx.xx.1925 geboren und ist am xx.xx.2012, der am yy.yy.1925 geborene Vater ist am yy.yy.2008 verstorben), die die zweite Wohnung im Obergeschoss in den Streitjahren selbst bewohnten. Die vom Kläger nach seinen Angaben genutzte 2 1/2 Zimmerwohnung ist ca. 100 qm groß. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Darlegungen des Klägers im Termin zur Erörterung des Sach- und Streitstandes am 21. Januar 2014 verwiesen.
Der Kläger hat vier Geschwister, die mit ihren jeweiligen Familien im Kanton A/CH wohnen.
Der Kläger ist von Beruf eidgenössischer diplomierter Metallbaumeister mit einer Weiterbildung zum Werkstattleiter und Meister. Seine Ausbildung hat er in der Schweiz (in B) absolviert und zwar bis zum Jahr 1992. Seither bis zum 30. Juni des Streitjahres 2006 war er bei der D-AG Metallbau in B/Kanton A/CH aufgrund eines mündlich vereinbarten Arbeitsvertrages auf der Basis des Gesamtarbeitsvertrags der Schweizerischen Metall-Union beschäftigt (im Folgenden: D-AG) und anschließend ab dem 1. Juli des Streitjahres 2006 bei der H-AG in L/Kanton B-L/CH. Dort wurde ihm das Zeichnungsrecht „Kollektivprokura zu zweien“ erteilt. Der Kläger war in den Streitjahren an der D-AG zu 6/100 beteiligt, sein Bruder B zu 94/100. Seine Beteiligung an der D-AG übertrug der Kläger im Jahr 2007 zurück auf seinen Vater. Seit 2012 ist sein Bruder alleiniger Gesellschafter der D-AG. Inzwischen arbeitet der Kläger bei den Wasserkraftwerken in Z.
Am xx.xx.2002 heiratete der Kläger KK (geb. am xx.xx.1964: im Folgenden: KK bzw. die Ehefrau des Klägers), die er Anfang/Mitte der 90iger Jahre kennen gelernt hatte, und die ausschließlich die deutsche Staatsangehörigkeit besitzt. Ihr Nachname lautet seit der Heirat: D. Nach I.3. des am xx.xx.2002 notariell in der Schweiz vereinbarten Ehevertrages wurde zwischen den Eheleuten als Güterstand die vollständige Gütertrennung im Sinne von Art. 247 ff. des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 11. Dezember 1907 -ZGB-(Systematische Rechtssammlung -SR- 210; www.admin.ch) vereinbart. Hinsichtlich der Aufteilung der laufenden Lebensunterhaltskosten vereinbarten die Eheleute, dass sie eine separate Vereinbarung treffen werden. Sie verpflichteten sich, den Aufteilungsschlüssel an veränderte Verhältnisse anzupassen. Jedenfalls schriftliche Anpassungsvereinbarungen wurden zwischen den Eheleuten in der Folge nicht getroffen. Nach den vorgelegten Unterlagen der K-Bank überwies der Kläger (auch) in den Streitjahren Unterhaltszahlungen zugunsten des Kontos seiner Ehefrau bei der K-Bank: bis zum Juli des Jahres 2002 monatlich 900 CHF, dann 1.000 CHF und ab April des Streitjahres 2004 1.250 CHF.
Im Übrigen schlossen der Kläger und seine Ehefrau am xx.xx.2002 einen ebenfalls in der Schweiz beurkundeten Erbvertrag ab, in dem u.a. niedergelegt ist, dass der Ehefrau des Klägers im Falle des Ablebens des Klägers ein Nutzniessungsrecht an dessen Nachlass zusteht.
Der Kläger und seine Ehefrau haben ein gemeinsames leibliches Kind, die am xx.xx.1997 geborene Tochter S. Diese besitzt seit ihrer Geburt sowohl die deutsche als auch die Schweizerische Staatsangehörigkeit. Für ihre Ausbildung besuchte sie in Deutschland belegene Schulen (Grund- und Realschule). Inzwischen hat sie die Realschule abgeschlossen und befindet sich in Ausbildung in der Bundesrepublik Deutschland.
10 
Die Ehefrau des Klägers, die seit ihrer Geburt im Inland wohnt, arbeitete seit dem Jahr 1985 bis zur Geburt ihrer Tochter bei der S-GmbH in X/Baden (im Folgenden: S-GmbH). Nach der Geburt ihrer Tochter hat sie drei Jahre lang nicht bei der S-GmbH gearbeitet, seit dem Jahr 2000 bis heute ist sie wieder und nunmehr als Mitarbeiterin bei der S-GmbH tätig. Bis zum Umzug in das Einfamilienhaus in X/Baden, T 29 (siehe hierzu nachfolgend) bewohnte die Ehefrau des Klägers seit dem Jahr 1994 bis Ende 1998 eine angemietete Wohnung in  X/Baden, ... straße, anschließend eine ebenfalls angemietete Wohnung in X/Baden, H. Die Miete betrug 1.310 DM (Anlage 1 zum Schriftsatz des Klägers vom 20. März 2014. Der Mietvertrag wurde dem FG nicht vorgelegt.
11 
Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 1. Oktober 2001 erwarb der Kläger zu Alleineigentum das Erbbaurecht am im Eigentum der W stehenden 6-Zimmer-Einfamilienhaus in R T 29. Der Kaufpreis, den der Kläger im Wesentlichen über bei Schweizer Kreditinstituten aufgenommene Darlehen finanzierte, betrug 425.000 CHF (ca. 552.000 DM). Nutzungen, öffentliche und private Lasten gingen mit Wirkung ab dem 1. Oktober 2001 auf den Kläger über (§ 4 des Kaufvertrags).
12 
Mit Mietvertrag vom 5. Oktober 2001 vermietete der Kläger das vorgenannte 6- Zimmer-Einfamilienhaus mit 144 qm Wohnfläche ab dem 1. November 2001 an KK zu einem Mietzins (einschließlich aller Nebenkosten) von 2.100 DM. Der Mietzins (incl. aller Nebenkosten) wurde ab dem 1. Januar 2002 auf 1.000 EUR, ab dem 1. Januar 2003 auf 900 EUR, ab dem 1. Januar des Streitjahres 2004 auf 800 EUR, ab dem 1. Januar des Streitjahres 2006 auf 600 EUR herabgesetzt. Die Schreiben des Klägers vom 5. Dezember 2002 und folgende über die Mietherabsetzungen wurden an K D/K, T 29, R gerichtet. Nach den dem FA bei der Abgabe der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2006 eingereichten Quittungen sollen die Mietzinszahlungen an den Kläger von „K D“ jeweils bar geleistet worden sein. Der Aufforderung des Berichterstatters zum Beweis der Barzahlungen Kontoauszüge über entsprechende Barabhebungen von Konten der KK vorzulegen, kam der Kläger bzw. KK nicht nach.
13 
Nach den Angaben zu Ziff. 4 des Mietvertrages vom 5. Oktober 2001 sollte die Mieterin einerseits die Betriebskosten selbst tragen, andererseits wurde vereinbart, dass die Miete inkl. der Betriebskosten sei Monatsmiete inkl. allen Nebenkosten“.
14 
Nachdem der Beklagte (das Finanzamt -FA-) bzw. der zuständige Veranlagungsbezirk am 6. November 2001 Kenntnis erlangt hatte von dem notariellen Kaufvertrag vom 1. Oktober 2001 und am 29. Juli 2002 vom Mietvertrag vom 5. Oktober 2001, übersandte es dem Kläger mit Schreiben vom 16. November 2001 (Bl. 1 ESt-Akten I), das an die Anschrift: CH - K, Z 28 gerichtet ist, einen Fragebogen zur Prüfung inländischer Einkünfte im Sinne der beschränkten Steuerpflicht (Vordruck S 2-46b) im Hinblick auf den Kauf des Grundstücks T 29 in X/Baden. Hierauf teilte der Kläger dem FA am 27. Dezember 2001 u.a. mit, dass er weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt in der Bundesrepublik Deutschland begründet habe, er aus dem Grundstück in R, T 29 Vermietungseinkünfte erziele, und dass das Haus seit dem 1. November 2001 an KK vermietet sei. Im Übrigen habe das FA die Anschrift „postalisch zutreffend angegeben“. In dem, diesem Schreiben beigefügten -an die V-GmbH in X/Baden gerichteten- Faxantrag auf Beitritt zur Gruppenversicherung zur Wohngebäudeversicherung für das Gebäude in X/Baden wird als Wohnort des Klägers: T 29 in X/Baden angegeben.
15 
Der Kläger reichte anschließend für die Jahre 2002 und 2003 und Streitjahre 2004 -2006 jeweils eine Einkommensteuererklärung für beschränkt Steuerpflichtige (Vordruck ESt 1 C) beim FA ein. A.a.O. erklärte der Kläger jeweils, dass er „kein Konto in Deutschland“ habe. In der Einkommensteuererklärung für 2003 gibt der Kläger als sein Geldinstitut die „N A Bank in CH B“ an. Mit der Einkommensteuererklärung für 2003 reichte der Kläger eine Rechnung der Fa. G, B beim FA ein, die an „D, T 29 R“ gerichtet ist. Im Übrigen legte der Kläger mehrere Rechnungen vor, die an ihn gerichtet sind, die aber vom Konto seiner Ehefrau bei der Sparkasse Y bezahlt wurden. Die entsprechenden Beträge habe er KD zur Einzahlung auf das zuvor genannte Konto bar übergeben (in EUR).
16 
Am 3. Mai 2005 ging beim FA die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2004 ein, am 15. Mai 2006 für das Streitjahr 2005 und am 15. Mai 2007 für das Streitjahr 2006. Lt. den Angaben in den Zeilen 49 und 50 des Mantelbogens der Einkommensteuererklärungen wurde der 1934 geborene und am yy.yy.2008 verstorbene S K (der Vater von KK), A W 23, R-W als inländischer Empfangsbevollmächtigter i.S.v. § 123 der Abgabenordnung (AO) vom Kläger bestellt. Lt. den Angaben in den den Einkommensteuererklärungen beigefügten Anlagen V erzielte der Kläger in den Streitjahren (nach Prüfung durch das FA) Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung bezüglich des Grundstücks T 29, R (für 2002: ./. 6.013 EUR, für 2003: ./. 4.976 EUR; für 2004: ./. 7.116 EUR; für 2005: ./. 14.775 EUR und für 2006: ./. 22.392 EUR).
17 
Mit der Einkommensteuererklärung 2004 reichte der Kläger eine Rechnung der Fa. S vom 8. Mai 2004 ein über 750 EUR über die Lieferung einer SAT-Anlage, die an G D, T 29, R-W gerichtet ist.
18 
Auf der Anlage V für das Streitjahr 2006 befindet sich der folgende Aktenvermerk in roter Schrift (ohne Datumsangabe): „???Grundstück wird an Ehefrau vermietet K D-K“. In der mündlichen Verhandlung gab die Steuerhauptsekretärin A.N. (im Folgenden: S.H.) an, dass sie diesen Aktenvermerk angefertigt habe, sich aber nicht daran erinnern könne, wann sie ihn angefertigt hat und woher sie die Information hatte, dass das Grundstück an die Ehefrau des Klägers vermietet sei.
19 
Das FA setzte in den Einkommensteuerbescheiden für 2002 vom 1. Oktober 2003, für 2003 vom 20. August 2004, für das Streitjahr 2004 vom 9. September 2005, für das Streitjahr 2005 vom 22. Mai 2006 und für das Streitjahr 2006 vom 6. Februar 2008 Einkommensteuer gegenüber dem Kläger auf jeweils 0 EUR fest. Der Einkommensteuerbescheid für 2006 erging gemäß § 164 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Die vorgenannten Bescheide wurden dem inländischen Empfangsbevollmächtigten des Klägers bekanntgegeben unter Beifügung von dessen Anschrift in K/Kanton A/CH. Die Bescheide wurden (formell) bestandskräftig, weil sie nicht angefochten wurden.
20 
Die Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung wurden im Anschluss an die Feststellungen in den Einkommensteuerbescheiden im Rahmen der Feststellung der verbleibenden negativen Einkünfte für die Streitjahre berücksichtigt (s. die Bescheide zum 31. Dezember 2002/2003/2004/2005/2006 vom 1. Oktober 2003/20. August 2003/ 9.Juni 2005/ 22. Mai 2006/ 6. Februar 2008). Sie beruht wohl auf § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG i.V.m. § 21 Abs. 1 Nr. 1 der in den Streitjahren geltenden Fassungen des Einkommensteuergesetzes -EStG 2004-2006- i.V.m. Art. 6 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) -DBA-Schweiz 1971- in der Fassung des Protokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) -DBA-Schweiz 1992-. Die Feststellungsbescheide wurden bestandskräftig, weil sie nicht angefochten wurden.
21 
Der Kläger und seine Ehefrau wurden für die Jahre 2002 und 2003 und die Streitjahre durch die Eidgenössische Steuerverwaltung (Steuerkommission Z) veranlagt zur Kantonssteuer, Gemeindesteuer, (röm.-kath.) Kirchensteuer und Feuerwehrsteuer. Die Total Steuer belief sich in den vorgenannten Jahren auf 2.547,60 CHF - 9.545,90 CHF. In den Bemerkungen zu den Steuerveranlagungen wird u.a. ausgeführt, dass das Erwerbseinkommen der Ehefrau zum Steuersatz berechnet wird (getrennter Wohnsitz; Hinweis auf die Entscheidung des Schweizerischen Bundesgerichts -BGer- vom 7. November 2012 2C_452/2012, 2C_453/2012 in: Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, Band V, B 4.2 Nr. 69).
22 
Mit Schreiben vom 13. August 2007 wurde der Kläger im Rahmen der Veranlagung für das Streitjahr 2006 aufgefordert, mitzuteilen, von wem und in welchem Umfang das Grundstück in R, T 29 genutzt wird und Belege (Kontoauszüge) über die erhaltenen Mietzahlungen einzureichen. Daraufhin legte der Kläger im Schreiben vom 29. August 2007 dar, dass seine Frau und seine Tochter, beide deutsche Staatsangehörige das Einfamilienhaus in R, T 29 zu zweit bewohnen. Zu den Mietzahlungen legte er Kopien über Quittungen für das Streitjahr 2006 vor, in denen K D (im Folgenden auch: KK) als Zahlende angeben wird. Das FA veranlagte anschließend den Kläger in dem unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheid vom 6. Februar 2008 im Wesentlichen entsprechend den Angaben des Klägers (also mit Werbungskostenüberschüssen aus Vermietung und Verpachtung bezüglich des vorgenannten Grundstücks beschränkt einkommensteuerpflichtig).
23 
Mit Schreiben vom 11. Dezember 2008 wandte sich das FA an die Steuerfahndungsstelle beim Finanzamt P (Steufa) und übersandte die ESt-Akten II des Klägers. Dabei wies es daraufhin, dass der Kläger seinen Wohnsitz in K/CH, Z 28 erkläre. Er habe am 1. Oktober 2001 ein Einfamilienhaus in X/Baden, T 29 erworben. Das Einfamilienhaus werde seit dem 1. November 2001 an KK vermietet. Der Kläger und KK seien seit dem xx.xx. 2002 verheiratet. Sie hätten eine Tochter (S, geb. 1997). Aus den dem FG vorgelegten Akten ist nicht ersichtlich, woher das FA die Kenntnis von diesen beiden Tatsachen hatte. Des Weiteren wird a.a.O. auf das Schreiben des Klägers vom 29. August 2007 hingewiesen. Im Übrigen -so das FA weiter- werde die Gebäudeversicherung direkt vom Konto der Ehefrau abgebucht. Die Beitragsrechnung der G Versicherung an den Kläger sei an die Anschrift T 29 X/Baden adressiert. Das FA vermute, dass der Kläger seinen Wohnsitz bei seiner Familie habe und somit unbeschränkt steuerpflichtig sei. Ansässigkeitsstaat wäre bei intakter Ehe ebenfalls Deutschland.
24 
Der Berichterstatter bat im Erörterungstermin vom 21. Januar 2014 die Vertreter des FA darum, dem FG die ladungsfähigen Anschriften der mit den ursprünglichen Veranlagungen des Klägers betrauten Bediensteten mitzuteilen. Auch nach einer Erinnerung durch das FG im Schreiben vom11. März 2014 teilte das FA deren Namen und Anschriften nicht mit. Telefonisch bat der Berichterstatter am 7. Juni 2015 und später den Vertreter des FA darum, die Bediensteten H.N. und L (L; Hinweis auf das von dieser verfasste, an die Steufa gerichtete Schreiben vom 11. Dezember 2008) im Termin zur mündlichen Verhandlung als Zeuginnen zu stellen. Teilgenommen an der mündlichen Verhandlung hat als Vertreterin des FA, H.N. aufgrund einer mündlich erteilten Vollmacht, jedoch ohne Genehmigung für eine Zeugenaussage.Die Vorgenannte war für die Durchführung der (ursprünglichen) Veranlagungen gegenüber dem Kläger für die Jahre 2002 ff. und die Streitjahre die zuständige Mitarbeiterin.
25 
Aus mehreren Angaben des Klägers, die er für die Jahre 2001 - 2003 und die Streitjahre 2004 - 2006 in den Einkommensteuererklärungen gemacht hat, ergibt sich, dass „Frau K. D/K“ bzw. KD Mieterin des Einfamilienhauses war und dass sie den Kläger betreffende Rechnungen bezüglich des Grundstücks (Frau K D [/]) von ihrem Konto bei der Sparkasse Y getilgt hat (Auftraggeber: K D/G D), wobei angeben wird vom Kläger, dass ihr die entsprechenden Beträge bar ausgezahlt worden seien.
26 
Am 4. Februar 2009 leitete die Steufa gegen den Kläger ein Strafverfahren wegen Verkürzung von Einkommensteuer für die Jahre 2001 - 2006 ein. Eine Bekanntgabe der Einleitung erfolgte zunächst nicht. Am 4. Februar 2009 wurde dem Steuerfahndungsbeamten R O (der vom erkennenden Senat in der mündlichen Verhandlung vom 18. Juni 2015 als Zeuge gehört wurde -im Folgenden auch: der Steuerfahnder-) ein Ermittlungsauftrag erteilt u.a. zur Erforschung der im Einleitungsvermerk näher bezeichneten Steuerstraftat.
27 
Auf den Antrag der Steufa vom 10. März 2009 ordnete das Amtsgericht F mit Beschluss vom 13. März 2009 .../09 gemäß § 103 der Strafprozessordnung (StPO) die Durchsuchung der Wohn- und anderer Räume, der Behältnisse, Sachen und Fahrzeuge sowie der Person der KK in R, T 29 an. Am 31. März 2009 fand die Durchsuchung statt. Auf die dabei von KK und dem Kläger gemachten Angaben wird Bezug genommen und ebenso auf die am 31. März 2009 von der Steufa gemachten Fotographien zum Gebäude in R T29, die auf eine CD gebrannt wurden. Die Steuerfahnder fanden in den Wohnräumen -wie sich den Fotos entnehmen lässt- zahlreiche Gegenstände des Klägers (sämtliche Kleidungsstücke, mehrere Ordner mit persönlichen Schriftstücken und Bildern, Waschutensilien usw.).
28 
Auf Grund einer Vereinbarung mit der Steufa in der abschließenden Besprechung vom 24. November 2009 reichten der Kläger und seine Ehefrau und von beiden unterschriebene Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2002 - 2003 und die Streitjahre am 30. Juli 2010 bei der Steufa ein auf der Grundlage, dass der Kläger im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sei, und er damit mit sämtlichen (insbesondere auch mit seinen nichtselbständigen) Einkünften der Einkommensteuer unterliege. Beide Eheleute beantragten im Mantelbogen zu den Einkommensteuererklärungen die Zusammenveranlagung u.a. für die Streitjahre.
29 
Im Kurzbericht vom 27. August 2010 über steuerliche Feststellungen vertrat der Steuerfahnder die Auffassung, dass der Kläger in den Streitjahren im Einfamilienhaus T 29 in  X/Baden gewohnt habe und demzufolge im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sei. Die vom Kläger geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung bezüglich des Einfamilienhauses T 29 in X/Baden seien jedoch nicht zu berücksichtigen, weil der Kläger selbst in dem Gebäude gewohnt habe. Des Weiteren vertrat der Steuerfahnder die Auffassung, dass die bisher gegenüber dem Kläger für die Streitjahre ergangenen Einkommensteuerbescheide aufzuheben seien und die Einkommensteuerveranlagungen nunmehr gegenüber den Eheleuten durchzuführen seien.
30 
Hieran anschließend hob das FA unter Bezugnahme auf die Feststellungen der Steufa mit der nur an den Kläger gerichteten Verfügung vom 24. Januar 2011 die diesem gegenüber für die Streitjahre ergangenen (ursprünglichen) Einkommensteuerbescheide zur beschränkten Steuerpflicht und (auch) die Verlustfeststellungsbescheide gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO auf. Des Weiteren führte das FA aus, dass der Kläger in Kürze die entsprechenden Steuerbescheide zur unbeschränkten Steuerpflicht erhalte. Aus technischen Gründen erhalte der Kläger hierzu eine neue Steuernummer. Der Verfügung vom 24.Januar 2011 wurde keine Rechtsbehelfsbelehrung beigefügt. Sie wurde jedenfalls nicht expressis verbis angegriffen.
31 
Am 16. und 18. Februar 2011 gab das FA -an den Kläger und KK gerichtete- Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre zur Post, in denen es insbesondere die vom Kläger aus seiner Tätigkeit für die D-AG in B/Kanton A/CH und die H-AG in L/Kanton B-L/CH erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit der Besteuerung unterwarf. In abkommensrechtlicher Hinsicht ging das FA dabei davon aus, dass der Kläger als im Inland ansässiger Grenzgänger i.S.v. 15a DBA-Schweiz 1992 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 und 2 DBA-Schweiz 1971 mit seinen Einkünften aus unselbständiger Arbeit der Besteuerung im Inland unterliege. Die bisher berücksichtigten Werbungskostenüberschüsse des Klägers aus Vermietung und Verpachtung setzte das FA nicht mehr an, weil der Kläger selbst in dem „vermieteten“ Grundstück zusammen mit seiner Ehefrau KK und der gemeinsamen Tochter S gewohnt habe. Außerhalb der angegriffenen Einkommensteuerfestsetzungen wurde Schweizerische Quellensteuer gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG 2004-2006 i.V.m. Art. 15a Abs. 3 Buchstabe a DBA-Schweiz 1992 auf die festgesetzte Einkommensteuer angerechnet. Die Berechnung der Einkommensteuer erfolgte nach dem Splittingtarif. Eine Anrechnung der Schweizerischen Steuer nach § 34c Abs. 1 EStG 2004-2006 erfolgte nicht.
32 
In den zuvor genannten Bescheiden wurden erstmals auch die Einkünfte der KK aus ihrer im Inland ausgeübten nichtselbständigen Arbeit im Rahmen einer Einkommensteuerfestsetzung angesetzt. Die Ehefrau des Klägers war zuvor beim FA steuerlich nicht geführt worden.
33 
Eine Änderungsvorschrift, auf die die Bescheide vom 16./18. Februar 2011 vom FA gestützt wurden, findet sich nicht in den Bescheiden.
34 
Die Eheleute legten am 17. März 2011 form- und fristgerecht Einspruch ein wegen Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag, Zinsen zur Einkommensteuer und Kirchensteuer, mit dem sie im Wesentlichen geltend machen, dass der Kläger im Inland nur beschränkt einkommensteuerpflichtig sei.
35 
Auf den Antrag des Klägers vom 1. Juni 2011, die Steuerschulden lt. den Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre 2004 - 2006 gemäß § 268 ff. AO aufzuteilen, gab das FA am 15. November 2011 für das Streitjahr 2005 einen Aufteilungsbescheid zur Post, in dem es die noch offenen Steuerschulden dem Kläger zurechnete. Für die anderen Jahre hat das FA Aufteilungsbescheide zur Post gegeben. Dies ist unstreitig zwischen den Beteiligten.
36 
Mit Verfügung vom 15. Juni 2011 wurde durch die zuständige Straf- und Bußgeldsachenstelle beim Finanzamt P das Steuerstrafverfahren gemäß § 170 Abs. 2 StPO eingestellt. Die Ermittlungen hätten keinen genügenden Anlass zur Erhebung der öffentlichen Klage ergeben. Der Nachweis einer vorsätzlichen Steuerhinterziehung habe nicht geführt werden können. Von der Einleitung eines OWiG-Verfahrens werde abgesehen.
37 
Mit Einspruchsentscheidung vom 14. Mai 2012, die an den Kläger und seine Ehefrau KK gerichtet ist, wurden die Einsprüche wegen Einkommensteuer für die Streitjahre als unbegründet zurückgewiesen. Lt. dem Tenor der Einspruchsentscheidung ergeht der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2006 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
38 
Mit seiner form- und fristgerecht wegen Einkommensteuer 2004-2006 erhobenen Klage macht der Kläger weiterhin geltend, dass er im Inland in den Streitjahren keinen Wohnsitz gehabt habe und in abkommensrechtlicher Hinsicht nicht ansässig gewesen sei und deshalb nicht mit seinen Einkünften aus seiner in der Schweiz ausgeübten unselbständigen Tätigkeit im Inland der Besteuerung unterliege. Wegen der Begründung wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Ausführungen im Schriftsatz vom 28. März 2013 verwiesen.
39 
Der Kläger beantragt, die an ihn gerichteten Einkommensteuerbescheide vom 16./18. Februar 2011 für die Streitjahre 2004 bis 2006 ersatzlos aufzuheben.
40 
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
41 
Zur Begründung verweist es im Wesentlichen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
42 
Am 21. Januar 2014 fand vor dem Berichterstatter des erkennenden Senats ein Termin zur Erörterung des Sach- und Streitstandes statt, an dem auch die Ehefrau des Klägers  teilgenommen hat. Die Niederschrift über diesen Termin wurde den Beteiligten bekannt gegeben. Die ESt-Akten I lagen dem FG bei dieser Gelegenheit nicht vor.
43 
Mit Schreiben vom 2. Mai 2012 beantragte der Kläger beim (Schweizerischen) Staatssekretariat für internationale Finanzfragen in Bern gemäß Art. 26 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971 die Einleitung eines Verständigungsverfahrens, über das noch nicht entschieden wurde (Hinweis auf die Schreiben des Klägers vom 24. Februar 2014 und des Staatssekretariats für internationale Fragen vom 31. Mai 2013; Buchstabe A des Ordners). Nach den Angaben des FA soll in der nächsten Woche (26. Woche) in Bern in dem Verständigungsverfahren eine Verhandlung zwischen den Vertragsstaaten stattfinden. Der Kläger wurde mit seinen Einkünften von der ESTV der Besteuerung in der Schweiz unterworfen (Buchstabe E Ordner).
44 
Der Sachbericht des Berichterstatters wurde den Beteiligten übersandt (per Email am 15. Juni 2015).
45 
In der mündlichen Verhandlung wurde das Verfahren wegen Einkommensteuer 2002 und 2003 vom vorliegenden Klageverfahren getrennt. Der Vertreter des FA hatte zuvor erklärt, dass er den Erlass von Abhilfebescheiden für diese Jahre veranlassen werde. Daraufhin erklärten die Beteiligten den Rechtsstreit in der Hauptsache insoweit für erledigt.
46 
Die Ehefrau des Klägers stellte in der mündlichen Verhandlung den an das FA gerichteten Antrag, sie nach Rechtskraft des Urteils im vorliegenden Rechtsstreit getrennt vom Kläger zur Einkommensteuer zu veranlagen.
47 
Dem Senat lagen folgende Akten vor:

Entscheidungsgründe

 
48 
Die Klage ist begründet: Die Einkommensteueränderungsbescheide für die Streitjahre 2004 - 2005 vom 16. Februar 2011 und für das Streitjahr 2006 vom 18. Februar 2011, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Mai 2012 sind, soweit sie gegen den Kläger gerichtet sind, gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufzuheben, weil sie rechtswidrig sind und den Kläger in seinen Rechten verletzen. Das FA war nicht befugt, die ursprünglich gegenüber dem Kläger erlassenen Einkommensteuerbescheide über die beschränkte Einkommensteuerpflicht zum Nachteil des Klägers auf der Grundlage über die nunmehr vom FA zu Recht angenommene unbeschränkte Einkommensteuerpflicht des Klägers zu ändern; dafür ist keine verfahrensrechtliche Grundlage gegeben; insbesondere bietet die Vorschrift des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) eine solche nicht.
49 
1. Der Kläger war in den Streitjahren gemäß § 1 Abs. 1 EStG 2004-2006 unbeschränkt steuerpflichtig; er unterlag daher mit allen in den Streitjahren erzielten Einkünften der Einkommensteuer. Nach den Feststellungen des erkennenden Senats hatte der Kläger in den Streitjahren einen Wohnsitz im Inland.
50 
a) Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 2004 - 2006 sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.
51 
aa) Nach § 8 AO (i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 2004-2006) hat jemand einen Wohnsitz dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.
52 
Der Begriff des Wohnsitzes setzt nach ständiger Rechtsprechung der Steuergerichte u.a. voraus, dass der Steuerpflichtige die Wohnung innehat. Danach muss die Wohnung in objektiver Hinsicht dem Steuerpflichtigen jederzeit (wann immer er es wünscht) als Bleibe zur Verfügung stehen und zudem in subjektiver Hinsicht von ihm zu einer entsprechenden Nutzung, d.h. für einen jederzeitigen Wohnaufenthalt bestimmt sein. In dieser zur objektiven Eignung hinzutretenden subjektiven Bestimmung liegt der Unterschied zwischen dem bloßen Aufenthaltnehmen in einer Wohnung und dem Wohnsitz (Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 13. November 2013 I R 38/13, BFH/NV 2014, 1046; vom 10. April 2013 I R 50/12, BFH/NV 2013, 1909; vom 26. Februar 1986 II R 200/82, BFH/NV 1987, 301; vom 22. April 1994 III R 22/92, BStBl II 1994, 887; vom 23. November 2000 VI R 107/99, BStBl II 2001, 294; vom 19. März 1997 I R 69/96, BStBl II 1997, 447).
53 
Die natürliche Person muss die Wohnung nicht zwingend selbst innehaben. Sie kann die Wohnung auch durch ihre Familienangehörigen, insbesondere durch den Ehegatten, innehaben (so bereits: Entscheidung des Reichsfinanzhofs -RFH- vom 10. März 1937 VI A 631/36, Reichssteuerblatt -RStBl- 1937, 498; BFH-Urteil vom 22. August 2007 III R 89/06, BFH/NV 2008, 351). Daher spricht eine Vermutung dafür, dass Ehegatten ihren Wohnsitz im Regelfall dort haben, wo die Familie ihren Wohnsitz hat (BFH-Entscheidungen vom 6. Februar 1985 I R 23/82, BStBl II 1985, 331; vom 2. November 1994, I B 110/94, BFH/NV 1995, 753; Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 24. September 1965 1 BvR 131/65, Der Betrieb -DB- 1965, 1886, juris). Das setzt voraus, dass die Wohnung auch für den nicht dauernd dort lebenden Familienangehörigen bestimmt ist und dieser die Wohnung ebenfalls als sein Heim betrachtet (RFH-Entscheidung in RStBl 1937, 498; BFH-Urteile vom 29. Oktober 1959 IV 129/58 S, BStBl III 1960, 61; vom 3. März 1978 VI R 195/75, BStBl II 1978, 372; vom 30. August 1989 I R 215/85, BStBl II 1989, 956). Es muss alles dafür sprechen, dass der Ehegatte in objektiver Hinsicht bei jeder sich bietenden Gelegenheit (wann immer er es wünscht) zu seiner Familie zurückkehren wird, um dort gemeinsam mit der übrigen Familie zu wohnen (BFH-Urteil in BStBl III 1960, 61), d.h. die Wohnung der übrigen Familie muss in subjektiver Hinsicht für einen jederzeitigen Wohnaufenthalt bestimmt sein (BFH-Urteil vom 13. November 2013 in BFH/NV 2014, 1046). Kehrt er stets nur zurück, um die Familie zu besuchen, so besteht kein gemeinsamer Familienwohnsitz (BFH-Urteil in BStBl II 2001, 294). Wie oft und in welchen Zeitabständen der Ehegatte zurückkehrt, ist ebenso unerheblich wie der Umstand, dass er anderswo einen (weiteren) Wohnsitz hat oder dass er nach der Rückkehr stets nur kurzfristig in der Familienwohnung verweilt (Stapperfend in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 1 Anm. 65 und 69 mit umfangreichen Nachweisen zur höchstrichterlichen Rechtsprechung; Senatsurteil vom 27. September 2012 3 K 994/09, juris).
54 
b) Hiervon ausgehend hat der Kläger in den Streitjahren im Anschluss an die Feststellungen der Steufa am Tag der Durchsuchung des Gebäudes T 29 in X/Baden am 31. März 2009, denen der erkennende Senat ohne jegliche Bedenken folgt, die dort befindliche Familienwohnung inne gehabt (Hinweis auf die CD mit den von der Steufa gemachten Fotos zur Wohnung). Der Kläger ist bei jeder sich bietenden Gelegenheit in diese (Familien)Wohnung, in der seine Frau und die gemeinsame, am xx.xx.1997 geborene Tochter S lebten, zurückgekehrt. Dies ergibt sich aus Folgendem:
55 
aa) Zunächst berücksichtigt der erkennende Senat im Rahmen seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), dass die Ehefrau des Klägers gegenüber der Steufa am 31. März 2009 erklärte, dass der Kläger in der Wohnung in X/Baden „wohnte“. In diesem Zusammenhang weist der erkennende Senat zudem daraufhin, dass der Kläger die Bediensteten der Steufa bat, von weiteren Feststellungen zu seinen tatsächlichen Aufenthalten in den Streitjahren im Einfamilienhaus X/Baden abzusehen (z.B. durch Einvernahme von Zeugen, die in der Nachbarschaft wohnten), indem er einräumte, in der Wohnung in X/Baden zu wohnen.
56 
bb) Mitentscheidend für die Annahme des erkennenden Senats des Innehabens der Wohnung in X/Baden durch den Kläger ist, dass dieser in objektiver Hinsicht bei jeder sich bietenden Gelegenheit bei seiner Familie war und in subjektiver Hinsicht die Wohnung für einen jederzeitigen Wohnaufenthalt bestimmt war und zwar als zusammen mit seiner Ehefrau und seiner Tochter in den Streitjahren genutzter Familienwohnsitz. Denn es handelte sich um eine vollständig auch für die Bedürfnisse des Klägers eingerichtete Wohnung, die dem Kläger demzufolge zur jederzeitigen Nutzung Verfügung stand und von diesem auch in den Streitjahren regelmäßig genutzt wurde.
57 
cc) Dies belegen zweifelsfrei die Fotos, die die Bediensteten der Steufa am Tag der Durchsuchung in der Wohnung in X/Baden gemacht haben, und die nur den Schluss zulassen, dass die Wohnung zum jederzeitigen Wohnaufenthalt für den Kläger bereit stand und von diesem zum Wohnen auch tatsächlich genutzt wurde.
58 
dd) Im Flur des Erdgeschosses waren die Pantoffel des Klägers zum allfälligen Gebrauch (s. Foto EG Flur [6]). Des Weiteren spricht für eine jederzeitige Nutzungsmöglichkeit des Klägers und auch dessen tatsächliche Nutzung der Wohnung der Inhalt des Schuhschranks im Flur des Erdgeschosses. In diesem befanden sich am Tag der Durchsuchung am 31. März 2009 eine große Anzahl von Schuhen des Klägers in vielen Farben, für alle Jahreszeiten und alle möglichen Gelegenheiten (Foto EG Flur [1]; z.B. auch Skischuhe, KG Wäsche [2]). Ebenso befand sich auf der Treppe im Flur des Erdgeschosses ein Paar Schuhe des Klägers, das dieser kurze Zeit zuvor getragen und/oder demnächst wieder gebrauchen wird (Foto EG Flur [2]). Im Übrigen fanden die Steuerfahnder über die gesamte Wohnung verteilt Kleidungsstücke des Klägers (z.B. Hosen, OG Schlafzimmer [1, 2, 3]; OG Kind [1]; Strümpfe, OG Schlafzimmer [11]; Unterwäsche, OG Schlafzimmer [10]; Mäntel, Jacken, Hemden [OG Kind [1], OG Nähzimmer [11]; EG Flur [7] ) und dies jeweils in einer so großen Anzahl, die darauf schließen lässt, dass es sich um die gesamten, dem Kläger zur Verfügung stehenden und tatsächlich auch genutzten Kleidungsstücke und Schuhe handelt. Im Keller waren in einem sehr umfangreichen Ausmaß Handwerkszeuge, eine Büroeinrichtung und Geschäftsunterlagen (KB Büro [7-29]; KB Büro mit Sofa [1-6]) vorhanden, die fast ausschließlich und ersichtlich auch tatsächlich vom Kläger gebraucht wurden. Dafür, dass der Kläger sich bei jeder sich bietenden Gelegenheit bei seiner Familie in der Wohnung in den Streitjahren aufhielt spricht auch, dass im Badezimmer die üblichen Wachutensilien des Klägers (Rasierer, Shampoo, Zahncreme, Zahnbürste, Deodorant, Parfum) vorrätig waren (OG Bad [1-6]), die ersichtlich auch aktuell von ihm genutzt wurden. Schließlich spricht auch für eine jederzeitige Nutzungsmöglichkeiten der Wohnung nach den Aufnahmen der Steufa vom Schlafzimmer, dass das Bett für zwei Personen ausgelegt war und in der Nacht vor dem Tag der Durchsuchung vom Kläger und seiner Ehefrau gemeinsam genutzt wurde (OG Schlafzimmer [6, 13, JPG]).
59 
ee) Bei seinen zuvor dargelegten Erwägungen, wonach es sich im Gebäude in X/Baden um die vollständig eingerichtete (Familien-)Wohnung des Klägers und seiner Familie handelt, die dem Kläger zur jederzeitigen Nutzung in den Streitjahren zur Verfügung stand, hat der erkennende Senat berücksichtigt, dass die Feststellungen der Steufa (Hinweis insbesondere auf die zuvor erwähnten Fotos) zwar erst am 31. März 2009 getroffen wurden und damit nach den Streitjahren (2004 - 2006). Diese Feststellungen geben nach der Überzeugung des erkennende Senats aber auch ein zutreffendes Bild für die persönlichen Lebensbedingungen des Klägers und seiner Familie in den Streitjahren. Der Kläger selbst hat nicht vorgetragen, dass die in Bezug genommenen tatsächlichen Umstände sich gegenüber den Streitjahren geändert hätten. Anhaltspunkte dafür ergeben sich auch nicht aus den dem erkennenden Senat vorliegenden Akten. Insbesondere bezieht der erkennende Senat insoweit in seine Erwägungen mit ein, dass der Kläger der Aufforderung des Berichterstatters im Erörterungstermin vom 23. Januar 2014, einen Grundriss über die angeblich von ihm in den Streitjahren genutzte Wohnung im Haus seiner Eltern im Z 28 in K/K A mit einer substanziierten und detaillierten Beschreibung der Nutzung und der Einrichtung (mit aussagekräftigen Fotos) der Gestalt nachgekommen ist, dass er u.a. zwei Fotos vorgelegt hat, die zwei Räumeteilweise zeigen, die leer sind bis auf ein Dreirad, ein an einer Wand befestigtes Gitter mit einer Hose auf einem Bügel und Materialien (wohl) zum Tapezieren von Wänden. Damit wird nicht einmal ansatzweise dargelegt (und erst recht nicht bewiesen; § 76 Abs. 1 FGO; § 76 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 90 Abs. 2 Sätze 1 und 2; BFH-Urteil vom 30. Juli 2003 IX R 28/99, BFH/NV 2004, 201; allgemein zur Verletzung von Mitwirkungspflichten bei Tatsachen oder Beweismitteln aus dem alleinigen Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen: Heuermann, die Steuerliche Betriebsprüfung 2003, 371), dass der Kläger in dem Gebäude seiner Eltern in den Streitjahren eine Wohnung unter Umständen innehatte, die auf ein Beibehalten und Benutzen der Wohnung schließen lassen.
60 
ff) Auch der Umstand, dass der Kläger mit Mietvertrag vom 5. Oktober 2001 das Einfamilienhaus in X/Baden an seine Ehefrau in den Streitjahren vermietet hatte, steht der Annahme, dass der Kläger im „vermieteten“ Gebäude seinen Wohnsitz hatte, nicht entgegen. Der Kläger hat das Einfamilienhaus nicht „vermietet“ zur alleinigen Nutzung durch seine Ehefrau und Tochter, sondern die vom Kläger in X/Baden regelmäßig genutzte Wohnung war dessen Familienwohnsitz. Denn nach den zuvor dargelegten Erwägungen handelte es sich im Anschluss an die Feststellungen der Steufa um eine (u.a. für die Bedürfnisse des Klägers) vollständig eingerichtete (Familien-)Wohnung, die dem Kläger zur jederzeitigen Nutzung zur Verfügung stand und auch von ihm in den Streitjahren regelmäßig genutzt wurde. Damit erfüllt sie diejenigen Anforderungen, die nach der Rechtsprechung des BFH an einen Wohnsitz zu stellen sind (§ 1 Abs. 1 EStG 2004-2006 i.V.m. § 8 AO; BFH-Urteil vom 19. März 2002 I R 15/01, BFH/NV 2002, 1411).
61 
gg) Unberührt von den zuvor dargelegten Erwägungen weist der erkennende Senat darauf hin, dass dem Mietverhältnis die einkommensteuerrechtliche Anerkennung schon deshalb zu versagen ist, weil die Nutzungsüberlassung im Rahmen einer familiären Hausgemeinschaft (wie hier zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau) der nicht steuerbaren Privatsphäre zuzuordnen ist (Stapperfend in: Herrmann/Heuer/Raupach, ESt- und KStG, Kommentar § 4 Rn. 858a mit umfangreichen Nachweisen zur BFH-Rechtsprechung).
62 
hh) Im Übrigen wurde vom Kläger auch nicht nachgewiesen, dass die für die einzelnen Monate in den Streitjahren jeweils vereinbarte Miete von seiner Ehefrau auch gezahlt wurde. Zwar wurden vom Kläger unterschriebene Quittungen über Miete/inkl. Nebenkosten von 600 EUR vorgelegt (z.B. für 2006). Der Aufforderung des Berichterstatters des erkennenden Senats im Erörterungstermin, Kontoauszüge mit den diesbezüglichen Belastungsbuchungen vorzulegen, kam der Kläger nicht nach.
63 
Damit hat der Kläger seine Mitwirkungspflichten verletzt. Die verletzten abgabenrechtlichen Tatsachen und Beweismittel berühren den alleinigen Verantwortungs- und Interessenbereich des Klägers. Aus diesem Verhalten des Klägers zieht der erkennende Senat deshalb den Schluss, dass die vereinbarte Miete nicht gezahlt wurde. Damit ist eine Hauptleistungspflicht des Mietvertrags vom 5. Oktober 2001 (neben der Überlassung der Mietsache zur Nutzung) in den Streitjahren nicht durchgeführt worden, was zur Folge hat, dass das Mietverhältnis einem Fremdvergleich nicht standhält und demzufolge in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht nicht anzuerkennen ist (Stapperfend in: Hermann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 4 Anm. 858a mit umfangreichen Nachweisen zur BFH-Rechtsprechung).
64 
ii) Auch im Hinblick auf die Ausführungen des Klägers im Schriftsatz vom 26. August 2011 und im Schreiben vom 24. Februar 2014 (gerichtet an das Schweizerische Staatssekretariat für internationale Finanzfragen in Bern, A des Ordners), ist davon auszugehen, dass der Kläger in X/Baden im Einfamilienhaus im .... allee in den Streitjahren seinen Wohnsitz hatte. Der Kläger hat nach den Angaben a.a.O. seine in den Streitjahren ca. 80 Jahre alten und inzwischen verstorbenen Eltern in vielfältiger Weise unterstützt (daneben u.a. auch seine weiter entfernt in der Schweiz wohnenden Schwestern B und D). Dazu hielt er sich in den Streitjahren an mehreren Tagen in der Woche im rd. 6 km entfernten Gebäude in K/K A für durchschnittlich 1-4 Stunden auf. Die Fahrzeit betrug jeweils ca. 10 Minuten. Selbst wenn der Kläger wegen Erkrankungen seiner Eltern in K/K A auch mal übernachtet haben sollte, ändert dies nichts an der Feststellung, dass das Einfamilienhaus in X/Baden mit seiner dort lebenden Ehefrau und Tochter als dessen (Familien)Wohnsitz zu beurteilen ist. Insoweit ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die im Streitfall nicht widerlegte Vermutung begründet, dass der nicht dauernd von seiner Familie getrennt lebende Kläger seinen Wohnsitz in X/Baden hatte, wo sich auch seine Familie befand. Diese Vermutung ist bereits dann begründet, wenn der Ehemann (hier: der Kläger) sich des Öfteren außerhalb der Familienwohnung aufhält, bei jeder sich bietenden Gelegenheit aber -wie im Streitfall der Kläger- zu seiner Familie zurückkehrt (so bereits der RFH in seiner Entscheidung in RStBl 1937, 498).
65 
jj) Für die Annahme des erkennenden Senats, dass es sich bei der Wohnung in X/Baden um die vom Kläger und von seiner Ehefrau und Tochter in den Streitjahren tatsächlich ständig genutzte Familienwohnung handelt, spricht auch der Umstand, dass der Kläger und seine Ehefrau in den nach der Steufa-Prüfung beim FA eingereichten Einkommensteuererklärungen die Zusammenveranlagung beantragt haben. Dies setzt nämlich voraus, dass eine zum Wesen der Ehe gehörende Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft besteht (BFH-Urteil vom 18. Juli 1996 III R 90/95, BFH/NV 1997, 139). Der Kläger und seine Ehefrau haben (neben der zum Wesen der Ehe gehörenden Lebensgemeinschaft) insbesondere demzufolge auch die eheliche Wirtschaftsgemeinschaft in der Wohnung in X/Baden in den Streitjahren aufrechterhalten, in dem sie -wie sich aus einer umfassenden Würdigung des Vorbringens des Klägers und dessen Ehefrau im Erörterungstermin ergibt- die sie berührenden wirtschaftlichen Fragen gemeinsam erledigt und gemeinsam über die Verwendung des Familieneinkommens aus der Tätigkeit des Klägers und seiner Ehefrau entschieden haben (Hinweis auf die Unterhaltszahlungen des Klägers).
66 
2. Der Kläger ist auf Grund seines Wohnsitzes in X/Baden im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, wobei sich die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht auf sämtliche in- und ausländischen Einkünfte (§ 2 Abs. 1 EStG 2004-2006) und damit auch auf die hier in Rede stehenden Einkünfte des Klägers aus seiner unselbständigen Arbeit für die in Schweiz ansässige D-AG M und die H-G in L/Kanton B-L (Welteinkommens-, Totalitäts-, oder Territorialprinzip) erstreckt.
67 
3. In abkommensrechtlicher Hinsicht unterliegt der Kläger nach der Grenzgängerregelung des Art. 15a DBA-Schweiz 1992 mit seinen zuvor genannten Einkünften aus der auf dem Hoheitsgebiet der Schweiz ausgeübten unselbständigen Arbeit ausschließlich der Besteuerung im Inland.
68 
Nach Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 können ungeachtet des Artikels 15 Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit bezieht, in dem Vertragstaat besteuert werden, in dem dieser ansässig ist.Grenzgänger im Sinne des Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz 1992 ist jede in einem Vertragstaat ansässige Person, die in dem anderen Vertragstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992).
69 
a) Der Kläger war in den Streitjahren gemäß Art. 4 Abs. 1 DBA Schweiz 1971 (i.V.m. Art. 15a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992) nur im Inland ansässig (s. die nachfolgenden Erwägungen) und hatte seinen Arbeitsort in der Schweiz, und er kehrte von dort regelmäßig an seinen Wohnsitz im Inland zurück.
70 
Nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971 bedeutet im Sinne des DBA-Schweiz der Ausdruck „eine in einem Vertragsstaat ansässige Person“ eine Person, die nach dem in diesem Staat maßgeblichen Recht dort unbeschränkt steuerpflichtig ist. Das DBA-Schweiz definiert den Anknüpfungspunkt für die persönliche Abkommensberechtigung damit nicht selbständig, sondern verweist auf das interne Recht der Vertragsstaaten.
71 
aa) Der Kläger war in den Streitjahren im Inland ansässig, weil er dort unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war. Er hatte nach den insoweit maßgeblichen deutschen Vorschriften (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 2004-2006, § 8 AO i.V.m. Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971) seinen Wohnsitz in X/Baden. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der erkennende Senat auf seine Ausführungen zu 1. und 2.
72 
bb) Der Kläger war in den Streitjahren nicht auf dem Hoheitsgebiet der Schweiz ansässig i.S.v. Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz, weil er in der insoweit allein in Betracht kommenden Wohnung in Z/Kanton A,... weg nicht seinen Wohnsitz nach dem maßgeblichen Schweizer Recht hatte.
73 
aaa) Nach Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkten Steuern vom 14. Dezember 1990 -DBG- (Systematische Rechtssammlung des Bundesrechts [SR] 642.11, www.admin.ch), Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 -StHG- (SR 642.14) und Art. 16 Abs. 1 des Steuergesetzes/Kanton A vom 15. Dezember 1998 (StG/AG) sind natürliche Personen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerpflichtigen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kanton haben.
74 
bbb) Das BGer (s. Urteil vom 3. Februar 1995, Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts -BGE- 121 I 14) stellt bei der Entscheidung über den Wohnsitz nicht auf eine starre Regelung ab, sondern es misst den wirtschaftlichen Gegebenheiten ein etwas größeres Gewicht bei, als sie es bei der Bestimmung des zivilrechtlichen Wohnsitzes hätten. So haben Personen, die einer Erwerbstätigkeit nachgehen, in der Regel ihr Steuerdomizil (Wohnsitz) am Arbeitsort. Hält sich eine Person abwechslungsweise an verschiedenen Orten auf, so gilt als Steuerdomizil derjenige Ort, zu dem die Person die stärkeren Beziehungen hat. Dabei werden die sich aus den familiären Banden ergebenden persönlichen und familiären Beziehungen im allgemeinen als stärker erachtet als diejenigen, die sich aus der beruflichen Tätigkeit ergeben. Der Steuerpflichtige, der täglich oder an den Wochenenden und in der freien Zeit regelmäßig zu seiner Familie zurückkehrt, ist daher ausschließlich an dem vom Arbeitsort verschiedenen Aufenthaltsort seiner Familie (dem Freizeitort: s. Blumenstein/Locher, System des Schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl. § 4 IV. 1.a) zu besteuern.
75 
ccc) Nach diesen Grundsätzen ist davon auszugehen, dass der Kläger in den Streitjahren seinen Wohnsitz (auch nach den Schweizerischen Rechtsgrundsätzen) in X/Baden hatte.
76 
Nach den Feststellungen des erkennenden Senats ist der Kläger von seinen Arbeitsorten in B/Kanton A bzw. in L/Kanton B-L regelmäßig an seinen Familienwohnsitz in X/Baden zurückgekehrt. Regelmäßig bedeutet dabei: nahezu arbeitstäglich. An seinem Familienwohnsitz lebten in den Streitjahren (ebenso davor und danach) seine Ehefrau, mit der der Kläger seit Anfang der 90iger Jahre ununterbrochen verbunden ist und im Übrigen die gemeinsame, 1997 geborene und damit in den Streitjahren noch minderjährige Tochter S. Die Familie des Klägers lebt im Wesentlichen von dessen finanziellen Zuwendungen. Der Familienwohnsitz in X/Baden, den der Kläger gekauft hatte, war (auch) nach den Bedürfnissen des Klägers umfassend eingerichtet und wurde von diesem tatsächlich bewohnt.
77 
Der Umstand, dass der Kläger seine in den Streitjahren hochbetagten Eltern im täglichen Leben unterstützt hat, führt zu keiner anderen Beurteilung. Denn der Kläger hielt sich aus diesem Anlass nur gelegentlich (nicht täglich, üblicherweise nur für wenige Stunden) auf dem 10 Minuten mit dem Auto entfernt liegenden Grundstück seiner Eltern in K/Kanton A auf. Insbesondere stand dem Kläger in dem Gebäude in K/Kanton A nach den Feststellungen des erkennenden Senats keine für seine Bedürfnisse eingerichtete Wohnung in den Streitjahren zur Verfügung, die er auch tatsächlich genutzt haben könnte. Dies war auch nicht erforderlich, weil sich sein Familienwohnsitz in unmittelbarer Nähe befand, an den er jederzeit und mit geringem zeitlichen Aufwand zurückkehren konnte.
78 
Soweit der Kläger in seinen Darlegungen gegenüber dem FG erwähnt hat, er habe von seiner Familie getrennt gelebt, wird dies durch die tatsächlichen Feststellungen des erkennenden Senats widerlegt. Für eine Trennung gibt es außer der Behauptung des Klägers „ins Blaue hinein“ keine ernst zu nehmenden Anhaltspunkte. Nach den Feststellungen des erkennenden Senats, der insoweit den Feststellungen der Steufa zum Inneren des Gebäudes in X/Baden ohne Bedenken folgt, ist davon ausgehen, dass die Art und Weise der Einrichtung der Familienwohnung (Hinweis auf die Fotos zum Badezimmer und Schlafzimmer u.a. mit allen erforderlichen und tatsächlich aktuell genutzten Wachutensilien und Kleidungsstücken des Klägers) nur den Schluss zulässt, dass der Kläger diese Wohnung zusammen mit seiner Familie tatsächlich und zwar nahezu täglich genutzt hat. Demzufolge ist in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BGer (s. Urteil in BGE 141 I 14; Hardt in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 4 Schweiz Rn. 35; jeweils mit weiteren Nachweisen) davon ausgehen, dass die sich aus den familiären Banden ergebenden persönlichen und familiären Beziehungen des Klägers zu seiner Familie in X/Baden im vorliegenden Fall als stärker zu erachten sind als diejenigen, die sich aus der beruflichen Tätigkeit und der Unterstützung seiner Eltern in der Schweiz ergeben, und er deshalb seinen (Familien)Wohnsitz im Inland und nicht auf dem Hoheitsgebiet der Schweiz hatte.
79 
ddd) Den zuvor dargelegten Erwägungen steht nicht die Vorschrift des Art. 3 Abs. 3 lit. a DBG entgegen. Danach hat eine Person einen steuerrechtlichen Aufenthalt in der Schweiz, wenn sie in der Schweiz ungeachtet vorübergehender Unterbrechung während mindestens 30 Tagen verweilt und eine Erwerbstätigkeit in der Schweiz ausübt. Sobald die Dauer von 30 Tagen -wie im Streitfall- überschritten wird, begründet dies einen steuerrechtlichen Aufenthalt am Arbeitsort mit der Konsequenz der unbeschränkten Steuerpflicht der Person in der Schweiz (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Art. 3 Rn. 48). Grenzgänger begründen jedoch keinen steuerrechtlichen Aufenthalt an ihrem Arbeitsort (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 3 Rn. 56 mit weiteren Nachweisen). Sie sind demzufolge -wie der Kläger- nicht ansässig in der Schweiz und deshalb nicht unbeschränkt steuerpflichtig in der Schweiz i.S. d. Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971.
80 
4.a) Selbst wenn man entgegen den zuvor dargelegten Erwägungen zu Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971 von einer Doppelansässigkeit des Klägers in K/Kanton A und X/Baden ausginge, ergäbe sich ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland und kein Besteuerungsrecht der Schweiz hinsichtlich der hier in Rede stehenden Einkünfte aus unselbständiger Arbeit nach Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a Satz 1 DBA-Schweiz (Tie-breaker-rule). Der Kläger wäre auch danach (nur) im Inland ansässig, weil er mangels Nutzung von Räumlichkeiten in der Schweiz, die ihrer Art und Einrichtung nach zum Wohnen geeignet waren (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1998 I R 40/97, BStBl II 1999, 207; s. zuvor zu 1. b ee), dort keine ständige Wohnstätte unterhalten hat.
81 
b) Schließlich hatte der Kläger den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen i.S.v. Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a Satz 2 DBA-Schweiz 1971 im Inland (s. zuvor zu 3.a bb ccc).
82 
aa) Bei der Entscheidung der Frage, wo der Kläger den Mittelpunkt der Lebensinteressen i.S.v. Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a Satz 2 DBA-Schweiz 1971 im Streitjahr hatte, geht es darum, zu welchem Staat er die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hatte. Zu den einzelnen Tatbestandsmerkmalen hat der BFH mehrfach Entscheidungen getroffen (s. die Entscheidungen vom 28. November 2007 I B 79/07, juris; vom 23. Oktober 1985 I R 274/82, BStBl II 1986, 133; vom 31.Oktober 1990 I R 24/89, BStBl II 1991, 562; vom 17. Juli 2002 I B 119/01, BFH/NV 2002, 1600; vom 27. März 2007 I B 63/06, BFH/NV 2007, 1656). Diese Entscheidungen stehen in Übereinstimmung mit Nr. 15 Satz 2 des Musterkommentars zu Art. 4 des OECD-Musterabkommens aus dem Jahr 1977 (OECD-MA), wonach die familiären und gesellschaftlichen Beziehungen der Person, ihre berufliche, politische, kulturelle und sonstige Tätigkeit, der Ort ihrer Geschäftstätigkeit, der Ort, von wo aus sie ihr Vermögen verwaltet, und ähnliches zu berücksichtigen ist, wobei die Umstände als Ganzes zu prüfen sind. Der Mittelpunkt der Lebensinteressen ist damit auf der Grundlage einer zusammenfassenden Wertung sowohl der persönlichen als auch der wirtschaftlichen Beziehungen im konkreten Fall zu ermitteln (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 4 MA Rz 70). Einer auf den einzelnen Steuerpflichtigen bezogenen zusammenfassenden Wertung ist eine bestimmende (allgemeine) Rangordnung der Kriterien fremd (BFH-Beschluss I B 79/07, juris; Senatsurteil vom 27. September 2012 3 K 994/09, rechtskräftig, juris; besonders anschaulich und zutreffend: Nikolaus Bauer u.a., Steuer Wirtschaft International -SWI- 2015, 260).
83 
bb) Der Kläger hatte zur Bundesrepublik Deutschland die engeren Beziehungen, weil er hier wirtschaftliche Interessen hatte (dokumentiert durch den Erwerb des Einfamilienhauses in X/Baden) und insbesondere im Hinblick auf seine familiären Bande zu seiner Familie (mit seiner Ehefrau und Tochter) die in besonderer Weise zu würdigenden engeren persönlichen Beziehungen hatte. Im Übrigen verweist der erkennende Senat zur Vermeidung von Wiederholungen auf seine Erwägungen zu 3. a bb.
84 
5. Im Einzelnen bedarf es indessen keiner weiteren Ausführungen zum Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland, weil das FA aus verfahrensrechtlichen Gründen gehindert gewesen ist, die ursprünglich gegenüber dem Kläger ergangenen Steuerbescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und 6. Februar 2008 (für 2006) durch die an den Kläger gerichteten Bescheide vom 16./18. Februar 2011 zu ändern.
85 
a) Soweit sich die im vorliegenden Klageverfahren angegriffenen Einkommensteuerbescheide vom 16. Februar 2011 (für 2005 und 2005) bzw. vom 18. Februar 2011 (für 2006) an den Kläger richten, handelt es sich um Änderungsbescheide, mit denen die gegenüber dem Kläger -allein gemäß § 25 EStG 2004-2006- ergangenen ursprünglichen Einkommensteuerbescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und vom 6. Februar 2008 (für 2006) geändert wurden. Gegenüber der Ehefrau des Klägers sind die vorgenannten Einkommensteuerbescheide als Erstbescheide zu beurteilen, weil ihr gegenüber zuvor keine Veranlagungen durchgeführt worden waren.
86 
Als zwei eigenständige Verfahrenssubjekte können zusammenveranlagte Eheleute -wie im Streitfall- je für sich den Tatbestand einer Änderungsvorschrift bzw. je für sich auch nicht erfüllen (vgl. hierzu: Heuermann in: Blümich, EStG, KStG, GewStG, Kommentar, EStG § 26b Anm. 47 mit Nachweisen zur BFH-Rechtsprechung) mit der Folge, dass unterschiedliche Entscheidungen gegenüber zusammenveranlagten Eheleuten ergehen können, wenn der gegenüber einem Ehegatten ergangene Erstbescheid als solcher rechtmäßig ist, der gegenüber dem anderen Ehegatten ergangene Änderungsbescheid jedoch aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben ist (vgl. in diesem Zusammenhang: Heuermann in: Blümich, a.a.O., § 26b Anm. 47 zu [1]).
87 
b) Die gegenüber dem Kläger ergangenen Einkommensteuerbescheide vom 16. Februar 2011 vom 16. Februar 2011 (für 2004 und 2005) bzw. vom 18. Februar 2011  (für 2006) sind rechtsfehlerhaft als Erstbescheide ergangen.
88 
aa) Ob ein Bescheid als Änderungsbescheid oder als Erstbescheid ergeht, richtet sich nach seinem Verfügungssatz i.S. des § 118 AO (BFH-Urteil vom 22. August 2007 II R 44/05, BStBl II 2009, 754). Mit den Bescheiden vom 16./18. Februar 2011 sollten aus der Sicht des FA (wohl) „erstmalig“ die Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Arbeit und unter Wegfall der Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung der inländischen Besteuerung auf der Grundlage von dessen unbeschränkter Einkommensteuerpflicht unterworfen werden. Dem lag (wohl) die Annahme zugrunde, dass die ursprünglich gegenüber dem Kläger ergangenen Einkommensteuerbescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und vom 6. Februar 2008 (für 2006) mit der Annahme einer beschränkten Steuerpflicht des Klägers durch den Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 aufgehoben worden waren, und deshalb keine Bescheide für die Streitjahre mehr vorhanden waren.
89 
bb) Der Annahme von erstmaligen Veranlagungen steht jedoch entgegen, dass das FA mit dem auf die Vorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützten Bescheid vom 24. Januar 2011 zwar die ursprünglichen Bescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und vom 6. Februar 2008 (für 2006) aufgehoben hat, gleichzeitig aber (wie zuvor schon die Steufa im Kurzbericht vom 27. August 2010 zu C. 8. und D. 9.) angekündigt hat, dass demnächst Steuerbescheide auf der Grundlage einer unbeschränkten Steuerpflicht ergehen werden. Wegen dieses Wechsels von der bisher angenommenen beschränkten Steuerpflicht erhalte der Kläger eine neue Steuernummer. Damit war klar, dass das FA mit der Aufhebungsverfügung vom 24. Januar 2011 keinen Verzicht auf zukünftige Steuerfestsetzungen gegenüber dem Kläger aussprechen wollte, und es deshalb jedenfalls nach dem Grundsatz von Treu und Glauben nicht gehindert war (BFH-Beschlüsse vom 22. Juli 2008 II B 18/08, BFH/NV 2008, 1866; vom 23. Mai 2000 XI B 92/99, BFH/NV 2000, 1075; § 155 Abs. 1 Satz 3 AO), die angegriffenen Bescheide 16./18. Februar 2011 zu erlassen.
90 
cc) Sollte das FA mit dem Aufhebungsbescheid vom 24. Januar 2011 jedoch das Ziel verfolgt haben, seine verfahrensrechtliche Situation im Hinblick auf Ermittlungsfehler, die ihm bei den ursprünglichen Veranlagungen unterlaufen waren, zu verbessern, ist dem nicht zu folgen. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide vom 16. Februar und 12. Februar 2011 sind trotz der zuvor im Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 verfügten Aufhebung der ursprünglichen Bescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und vom 6. Februar 2008 (für 2006) als Änderungsbescheide in Bezug auf die ursprünglichen Bescheide zu qualifizieren. Anderenfalls hätte es das FA in der Hand, z.B. eine Ermittlungspflichtverletzung bei Erlass der ursprünglichen Bescheide immer dann ungeschehen zu machen, wenn eine Änderung der ursprünglichen Bescheide auf der Basis der Änderungsvorschriften der AO (hier insoweit allein in Betracht kommend: § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO) zumindest problematisch werden würde (vgl. in diesem Zusammenhang: BFH-Urteil vom 13. September 2001 IV R 79/99, BStBl II 2002, Entscheidungsgründe zu 2. b; MK, Anm. zum BFH-Urteil in BStBl II 2001, 2 in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst -DStRE- 2002, 251).
91 
dd) Hieran anschließend waren gemäß § 128 Abs. 1 AO die Voraussetzungen für eine wirksame Umdeutung der Bescheide vom 16./18. 2011 in Änderungsbescheide nicht gegeben.
92 
6. Nach § 128 Abs. 1 AO kann ein fehlerhafter Verwaltungsakt in einen anderen Verwaltungsakt umgedeutet werden, wenn er auf das gleiche Ziel gerichtet ist, von der erlassenden Finanzbehörde in der geschehenen Verfahrensweise und Form rechtmäßig hätte erlassen werden können und wenn die Voraussetzungen für seinen Erlass erfüllt sind. Unter diesen Voraussetzungen sind auch die Finanzgerichte zur Umdeutung eines fehlerhaften Verwaltungsakts befugt (BFH-Urteil in BStBl II 2009, 754). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall insoweit nicht erfüllt, weil die angefochtenen Bescheide als Änderungsbescheide nicht auf die insoweit allein in Betracht kommende Vorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO in rechtmäßiger Weise gestützt werden können.
93 
Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen und Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.
94 
a) Die Tatsachen, die im Streitfall zu einer höheren Steuer in den angegriffenen Änderungsbescheiden vom 16./18. Februar 2011 als in den ursprünglichen Bescheiden bzw. im Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 führen, sind im Wesentlichen das tatsächliche Zusammenleben des Klägers mit seiner Familie im Einfamilienhaus in X/Baden (als Familienwohnsitz) mit der Folge der unbeschränkten Steuerpflicht (Besteuerung) im Inland, die Vermietung des Gebäudes vom Kläger an seine mit ihm in einer Haushaltsgemeinschaft lebenden Ehefrau (mit der Folge des Wegfalls der Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung) und das Erzielen von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit durch den Kläger als Grenzgänger, weil er regelmäßig von einem Arbeitsort in der Schweiz an seinen Wohnsitz im Inland in den Streitjahren zurückgekehrt ist.
95 
b) Das FA konnte seine erneuten Änderungsbescheide vom 16./18. Februar 2011 nicht auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO stützen, weil es von den zuvor dargelegten steuererhöhenden Tatsachen bereits vor Abschluss der Willensbildung über den Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 Kenntnis erlangt hat, den es ebenfalls auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt hatte. Maßgeblich dafür, ob die Tatsachen dem FA nachträglich bekannt geworden sind, ist grundsätzlich der letzte Bescheid (hier: der Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011), der für eine abschließende Sachprüfung in Betracht kommt (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2014 VI R 21/13, BFH/NV 2015, 714, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).
96 
aa) Steuerbescheid im Sinne § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist auch ein Bescheid (hier: der Bescheid vom 24. Januar 2011), der einen schon zuvor ergangenen Steuerbescheid (hier: die ursprünglichen Bescheide) inhaltlich abgeändert hat. Da auch durch diesen Verwaltungsakt eine Steuer festgesetzt wird, handelt es sich um einen Steuerbescheid i.S. von § 155 Abs.1 AO 1977, der nach Form und Inhalt den Anforderungen an Steuerbescheide (§ 157 AO 1977) genügen muss. Der Änderungsbescheid nimmt den Erstbescheid in seinen Regelungsinhalt auf (BFH-Urteil vom 13. September 2001 IV R 79/99, BStBl II 2002, 2) und hat auch deswegen die Qualität eines Steuerbescheids. Ein Änderungsbescheid kann grundsätzlich nur unter den für Steuerbescheide geltenden Voraussetzungen -im Streitfall insoweit allein in Betracht kommend nach § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977- geändert werden.
97 
Daraus folgt, dass sich die erneute Änderung (hier: durch die Bescheide vom 16./18. Februar 2011) auf die Änderung des vorausgegangenen Änderungsbescheides (hier: des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011) richtet und dass deshalb ein Änderungsbescheid (hier: vom 24. Januar 2011) seinerseits nur dann erneut geändert werden kann, wenn die steuererhöhenden Tatsachen nachträglich, d.h. nach seinem Erlass bekanntgeworden sind. Der Wortlaut der Bestimmung gibt keinen Anhaltspunkt dafür, dass als maßgebender Zeitpunkt der Erlass der ursprünglichen Steuerbescheide (hier: der Bescheide vom9. September 2005 [für 2004], vom 22. Mai 2006 [für 2005] und vom 6. Februar 2008 [für 2006] anzusehen ist; diese (ursprünglichen Bescheide) sind vielmehr durch den Änderungsbescheid abgelöst worden. Ist ein Änderungsbescheid uneingeschränkt als Steuerbescheid i.S. des § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977 anzusehen, bezieht sich auch das Merkmal "nachträglich" auf den Zeitpunkt seines Erlasses (hier: des Änderungsbescheids vom 24. April 2011).
98 
Sind die ursprünglichen Bescheide (hier: in den Bescheiden vom 9. September 2005 [für 2004], vom 22. Mai 2006 [für 2005] und vom 6. Februar 2008 [für 2006]) geändert und im Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 bestimmte Tatsachen nicht berücksichtigt worden (hier insbesondere die Einkünfte der Klägers aus unselbständiger Arbeit als Grenzgänger lt. den Angaben in den beim FA am 30. Juli 2010 eingegangenen Einkommensteuerklärungen), sind diese Tatsachen nicht mehr neu, wenn nach § 88 AO Anlass bestand, sie bereits bei Erlass des Änderungsbescheids (hier des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011) zu berücksichtigen. War das FA hingegen bei Erlass des Änderungsbescheids nach dessen Art nicht zur weiteren Sachprüfung verpflichtet (z.B. bei Änderungen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, bzw. bei Vorläufigerklärungen nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO), bleibt eine spätere Änderung des (vorherigen) Bescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO möglich. Nach diesen Rechtsgrundsätzen gilt im Streitfall Folgendes:
99 
bb) Das FA war beim Erlass des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011 zur erneuten (umfassenden) Sachprüfung verpflichtet und damit gehalten, alle Tatsachen zu berücksichtigen, die zu diesem Zeitpunkt vorhanden und ihm bekannt waren. Insbesondere handelt es sich bei dem Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 nicht um einen Bescheid, in dem -wie bei der (punktuellen) Anpassung eines Folgebescheids an einen Grundlagenbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO (oder in vergleichbaren Fällen [BFH-Urteile vom 18. Dezember 1996 XI R 36/96, BStBl II 1997, 264; in BFH/NV 2015, 714])- keine Sachaufklärung des FA geboten war.
100 
Dem FA waren beim Erlass des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011 (im Wesentlichen) die steuererhöhenden Tatsachen bekannt auf Grund der Feststellungen der zuvor abgeschlossenen Steufa-Prüfung und der Angaben des Klägers und seiner Ehefrau in den eingereichten Einkommensteuererklärungen ([Familien]Wohnsitz des Klägers in X/Baden mit der unbeschränkten Steuerpflicht und dem Besteuerungsrecht hinsichtlich der Einkünfte des Klägers aus seiner in der Schweiz ausgeübten unselbständigen Tätigkeit; der Sachverhalt zur Nichtanerkennung der Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung, weil die Vermietung im Rahmen einer familiären Hausgemeinschaft erfolgt ist). Im Änderungsbescheid wurde aber lediglich berücksichtigt, dass der Kläger im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist und des Weiteren der Ansatz der Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung rückgängig gemacht (s. hierzu insbesondere auch die Aufhebung vom 24. Januar 2011 der Verlustfeststellungsbescheide für die Streitjahre). Die Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Arbeit wurden jedoch im Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011nicht berücksichtigt. Damit ist das FA seiner Verpflichtung zur Sachaufklärung und zu einer umfassenden Überprüfung der Rechtmäßigkeit der ursprünglichen Bescheide anhand der ihm vorliegenden Unterlagen (Kurzbericht der Steufa vom 27. August 2010 und der Einkommensteuerklärungen vom 30. Juli 2010) nicht nachgekommen. Damit verschiebt sich der für das Bekanntwerden maßgebliche Zeitpunkt. D.h. die Tatsachen, die beim Erlass des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011 bereits vorhanden (hier: die umfassende Kenntnis des FA vom inländischen Besteuerungsrecht hinsichtlich der Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Arbeit), aber vom FA nicht berücksichtigt wurden, berechtigen später nach der inzwischen eingetretenen Bestandskraft des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011 nicht mehr zu einer Berichtigung des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011 (wie mit den Bescheiden vom 16./18. Februar 2011 jedoch geschehen; vgl. hierzu: von Groll in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Finanzgerichtsordnung/Abgabenordnung, Kommentar, AO § 173 Rn. 213).
101 
cc) Im Übrigen betreffen die dem FA durch den Kurzbericht der Steufa und die Einkommensteuererklärungen im Zeitpunkt der Willensbildung über den Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 bekannten, aber nicht berücksichtigten Tatsachen zum inländischen Besteuerungsrecht hinsichtlich der Einkünfte des Klägers als Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit den gleichen Sachverhalt bezüglich der Tatsachen (unbeschränkte Einkommensteuerpflicht des Klägers und Wegfall der Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung wegen des Familienwohnsitzes des Klägers im Einfamilienhaus in X/Baden), die vom FA im Änderungsbescheid berücksichtigt wurden. Dadurch, dass das FA diese Tatsachen im Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 nicht berücksichtigt hat, sind sie nicht mehr „neu“ und rechtfertigen nicht ihren Ansatz in den Bescheiden vom 16./18. Februar 2011 (Frotscher in: Schwarz/Pahlke, AO, Kommentar, § 173 Rz. 111; von Wedelstädt in: Beermann/Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 173 AO Rn. 49).
102 
dd) Nichts anderes folgt aus dem Umstand, dass das FA im Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 den Erlass eines weiteren Bescheids angekündigt hat und dieser Bescheid deshalb auch kein Freistellungsbescheid i.S.v. § 155 Abs. 1 Satz 3 AO ist (BFH-Beschluss vom 22. Juli 2007 II B 18/08, BFH/NV 2008, 1866). Um sich gleichwohl die Möglichkeit einer (späteren) Änderung des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011 in verfahrensrechtlich rechtmäßiger Weise offen zu halten, hätte vom FA der Änderungsbescheid gemäß § 164 Abs. 1 AO unter Vorbehalt der Nachprüfung erlassen werden können (Anm. zum BFH-Urteil in BStBl II 2002, 2 in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2002, 182; von Groll in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 173 Anm. 141). Dies ist jedoch nicht geschehen.
103 
c) Auch wenn man im Anschluss an die Erwägungen im BFH-Urteil in BStBl II 2002, 2 (zu einem allerdings im Wesentlichen anders gelagerten Sachverhalt) die Auffassung vertreten würde, dass für die Frage, ob steuererhöhende Tatsachen vorliegen, der Kenntnistand des FA bei der Willensbildung beim Erlass der ursprünglichen Bescheide (vom 9. September 2005 [für 2004], vom 22. Mai 2006 [für 2005] und vom 6. Februar 2008 [für 2006]) maßgeblich sei, würde dies eine auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützte Änderung der ursprünglichen Bescheide -wie in den angegriffenen Bescheiden vom 16./18. Februar 2011 geschehen- nicht rechtfertigen. Denn das FA hat seine Ermittlungspflichten beim Erlass der ursprünglichen Bescheide nicht ordnungsgemäß erfüllt, während der Kläger seinen Mitwirkungspflichten in einem ausreichendem Maße nachgekommen ist (BFH-Urteil in BStBl II 2001, 2, Entscheidungsgründe zu 2.).
104 
aa) In ständiger Rechtsprechung hält der BFH die Änderung eines Bescheides gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 nach Treu und Glauben für ausgeschlossen, wenn dem FA die nachträglich bekannt gewordene Tatsache bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht gemäß § 88 AO 1977 bis zum Erlass des ursprünglichen Bescheids bekannt geworden wäre und der Steuerpflichtige seinerseits seine Mitwirkungspflicht erfüllt hatte (BFH-Urteil vom 16. Juni 2004 X R 56/01, BFH/NV 2004, 947 mit weiteren Nachweisen).
105 
Wird eine Tatsache nachträglich dem FA bekannt, so ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine Änderung des Bescheides nach Treu und Glauben ausgeschlossen, wenn diese dem FA bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht (§ 88 AO 1977) nicht verborgen geblieben wäre. Es braucht allerdings eindeutigen Steuererklärungen nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht mit Misstrauen zu begegnen; es kann regelmäßig von deren Richtigkeit und Vollständigkeit ausgehen. Nur wenn sich Unklarheiten oder Zweifelsfragen aufdrängen, ist das FA zu Ermittlungen verpflichtet. Andererseits muss auch der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten (§ 90 AO 1977) erfüllt haben. Haben es sowohl der Steuerpflichtige als auch das FA versäumt, den Sachverhalt aufzuklären, trifft in der Regel den Steuerpflichtigen die Verantwortung, mit der Folge, dass der Steuerbescheid geändert werden kann (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 3. Juli 2002 XI R 17/01, BFH/NV 2003, 137; BFH-Urteile vom 5. Dezember 2002 IV R 58/01, BFH/NV 2003, 588, m.w.N.; vom 12. Juli 2001 VII R 68/00, BStBl II 2002, 44).
106 
Der Umfang der beiderseitigen Pflichten richtet sich nach den Umständen des Einzelfalles (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BStBl II 1990, 817). Mit der Frage, ob im Einzelfall eine unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht bzw. ein Steuerpflichtiger im Inland i.S.d. Art. 4 Abs. 1 und 2 DBA-Schweiz 1971 im Inland ansässig ist, und wie sich dies auf das Besteuerungsrecht der erzielten Einkünfte auswirkt, sind durchweg schwierige nationale und internationale rechtliche Fragen verknüpft. Selbst wenn die tatsächliche oder rechtliche Beurteilung schwierig sein kann, verstärkt sich die Ermittlungspflicht im Allgemeinen nur bei Unklarheiten und Zweifeln, die sich aus der Erklärung ergeben (vgl. auch BFH-Urteil vom 3. Juli 2002 XI R 17/01, BStBl II 1993, 569). In diesem Sinne ist es eine Frage der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall, welche Unterlagen anzufordern sind und welche Aufklärung durch die Finanzbehörde zu erfolgen hat  (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 3. Juli 2002 XI R 27/01, BFH/NV 2003, 19; vom 7. Juli 2004 XI R 10/03, BStBl II 2004, 911).
107 
bb) Aus diesen Grundsätzen folgt für den Streitfall:
108 
aaa) Nach den Feststellungen des erkennenden Senats ist davon auszugehen, dass dem FA nach Erlass der ursprünglichen Bescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und vom 6. Februar 2008 (für 2006) bekannt geworden ist, dass der Kläger in den Streitjahren zusammen mit seiner Ehefrau und Tochter einen Familienwohnsitz (eine Haushaltsgemeinschaft) in X/Baden unterhalten hat mit der sich hieraus ergebenden Folge, dass das Mietverhältnis zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht nicht anzuerkennen ist und der weiteren Folge, dass der Kläger als Grenzgänger mit seinen Einkünften aus der in der Schweiz ausgeübten nichtselbständigen Tätigkeit der deutschen Besteuerung unterliegt. Die wesentlichen Tatsachen, die dem FA erst nachträglich bekannt geworden sind und die den entscheidungserheblichen Sachverhalt in einem „neuen Licht“ erscheinen lassen, sind die der Annahme eines inländischen Familienwohnsitzes und einer Haushaltsgemeinschaft des Klägers mit seiner Familie zugrundeliegenden Tatsachen.
109 
bbb) Bei Erlass der ursprünglichen Bescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und vom 6. Februar 2008 (für 2006) hat das FA seine Ermittlungspflichten verletzt. Der Kläger hat in den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre widersprüchliche Angaben, nach denen sich gegenseitig ausschließende Tatbestände mit unterschiedlichen Rechtsfolgen erfüllt sein können, gemacht (BFH-Entscheidungen vom 6. Februar 2013 X B 164/12, BFH/NV 2013, 694; vom 15. November 1974 VI R 58/72, BStBl II 1975, 369). Einerseits hat der Kläger in den Mantelbögen zu den ohne Mitwirkung eines steuerlichen Beraters erstellten Einkommensteuererklärungen der Streitjahre (und auch schon zuvor) als seinen Wohnort K/Kanton A angegeben und im Übrigen im Fragebogen zur Prüfung inländischer Einkünfte vom 19. Dezember 2001 erklärt, dass er im Inland keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt begründet habe. Hiermit in Übereinstimmung hat er auch für die Streitjahre beim FA Einkommensteuererklärungen für beschränkt Steuerpflichtige eingereicht (mit der Aufstellung von Werbungskostenüberschüssen aus Vermietung und Verpachtung bezüglich des Einfamilienhauses in X/Baden). Schließlich hat der Kläger in den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre jeweils angegeben, dass er kein Konto in Deutschland habe bzw. bei der Frage nach einem Geldinstitut in der Einkommensteuererklärung (für 2003) die NA Bank in B/Kanton A angegeben. Andererseits hat der Kläger dargelegt (in den Einkommensteuererklärungen bzw. in sonstigen, dem FA vorgelegten Unterlagen), dass er seinen Wohnort in X/Baden habe (s. den im Jahr 2001 beim FA eingereichten Faxantrag auf Beitritt zur Gruppenversicherung/Wohngebäudeversicherung). Die Rechnung der Fa. G in BS vom 28. Februar 2003 über die Lieferung eines Spiegels wurde an den Kläger D … X/Baden gerichtet. Weiterhin wurde die Rechnung vom 8. Mai 2005 der Fa. S in X/Baden an den Kläger unter der Anschrift in X/Baden gerichtet (über die Lieferung einer Sat-Anlage). Ebenso auch die Rechnung der Fa. G vom 20. September 2004. Des Weiteren sind in den Streitjahren eine Vielzahl von -an den Kläger unter der Anschrift in K/Kanton A gerichteten- Rechnungen in Zusammenhang mit Aufwendungen für das Einfamilienhaus in X/Baden über z.T. erhebliche vier- bzw. fünfstellige EUR-Beträge von der Mieterin des Gebäudes (seiner Ehefrau) z.T. bar bzw. durch Überweisungen von deren Konto bei der Sparkasse Y gezahlt worden (Kontonummer: xxx). Auf den vom Kläger vorgelegten diesbezüglichen Überweisungsträgern wird neben der Ehefrau des Klägers dieser selbst als Kontoinhaber bezeichnet.
110 
ccc) Nach diesen Angaben des Klägers ergaben sich Unklarheiten und Zweifel über den Wohnsitz (Wohnort) des Klägers in den Streitjahren, nachdem unbeteiligte Dritte (Firmen) nach den vom Kläger vorgelegten Rechnungen davon ausgegangen waren, dass dessen Wohnort in X/Baden war. Diese unschwer zu erkennenden Widersprüche hätte das FA aufklären können und müssen. Dies hat es dann auch im Rahmen der Veranlagung für das Streitjahr 2006 mit Schreiben vom 13. August 2007 getan, indem es vom Kläger u.a. eine Mitteilung dazu erbat, von wem und in welchem Umfang das Einfamilienhaus in X/Baden genutzt wurde. Die daraufhin vom Kläger gegebene Antwort: „Meine Frau und meine Tochter …bewohnen das Haus zu zweit“ führte im weiteren Verlauf der gebotenen Aufklärung durch das FA zu der Erkenntnis, dass der Kläger im Inland seinen Familienwohnsitz und eine Haushaltsgemeinschaft mit seiner Ehefrau und seiner Tochter begründet hat. Das FA hat die in gleicher Weise aus den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre zuvor sich ergebenden Widersprüche ohne die erforderlichen Ermittlungen nicht weiter aufgeklärt.
111 
ddd) Im Übrigen ergeben sich aus den Angaben in den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre auch Unklarheiten und Zweifel an der ertragsteuerrechtlichen Berücksichtigung der geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung wegen des anzustellenden Fremdvergleichs. Es ist unter fremden Dritten durchaus nicht üblich, dass die Mieterin -wie im Streitfall- erhebliche (vier- und fünfstellige) Zahlungen, die vom Kläger als Vermieter nach den Vereinbarungen im Mitvertrag vom Oktober 2001 zu leisten waren, laufend von ihrem Konto bezahlt. Nachdem der Kläger und die Mieterin am xx.xx. 2002 geheiratet hatten, wurde die Mieterin vom Kläger gegenüber dem FA entweder mit K D-K oder KD bezeichnet. Auch diese Namensänderung und der Umstand, dass die Mieterin im Verlauf des Mietverhältnisses mit demselben Familiennamen wie der Kläger bezeichnet wird, hätte das FA mit den anderen bereits aufgezeigten Umständen zu weiteren Ermittlungen veranlassen müssen.
112 
eee) Auch der Umstand, dass die Miete für das Einfamilienhaus in X/Baden (mit 5 ½ Zimmern und ca. 150 qm) seit Beginn des Mietverhältnisses im Jahr 2001 von 2.100 DM auf 600 EUR (incl. Heizkosten und Kosten für Warmwasser und Betriebskosten) herabgesetzt wurde, und dies in einem auffälligen Gegensatz zur entgegengesetzten Entwicklung der Mieten gerade am Hoch- und Oberrhein steht, hätte das FA im Hinblick auf eine zu vermutende Ursache in einer steuerlich nicht zu beachtenden Privatsphäre der Mietparteien mindestens zu Rückfragen in den einzelnen Streitjahren veranlassen müssen. Wegen des Unterlassens weiterer Aufklärung hat das FA auch insoweit seine Ermittlungspflichten verletzt. In diesem Zusammenhang berücksichtigt der erkennende Senat zudem, dass seit Beginn der Vermietung ab dem 1. Oktober 2001 bis zum Streitjahr 2006 Werbungskostenüberschüsse aus der Vermietung und Verpachtung des Einfamilienhauses in X/Baden von über 60.000 EUR entstanden sind. Auch dieser Umstand spricht dafür, dass im Streitfall Anlass geboten war zu weiteren Ermittlungen zur Nutzung des vorgenannten Einfamilienhauses.
113 
fff) Auch soweit die Bedienstete des FA, H.N. für ihre Untätigkeit bei der Sachverhaltsaufklärung bei den Veranlagungen für die Jahre vor dem Streitjahr 2006 (bis zum Schreiben vom 13. August 2007, mit dem der Kläger aufgefordert wurde, mitzuteilen, von wem und in welchem Umfang das Einfamilienhaus genutzt wurde), in der mündlichen Verhandlung als Vertreterin des FA vorgetragen hat, sie sei wegen desselben Familiennamens des Klägers als Vermieter und der Mieterin davon ausgegangen, es handele sich um eine Vermietung unter Geschwistern, folgt hieraus nicht, das FA habe seine Ermittlungspflichten erfüllt bzw. nicht verletzt. Der erkennende Senat lässt insoweit ausdrücklich offen, ob bei Annahme einer Vermietung zwischen Geschwistern im Hinblick auf die zuvor insbesondere zu eee) dargelegten Erwägungen weitere Ermittlungen zur Aufklärung des entscheidungserheblichen Sachverhalts geboten gewesen wären. Unberührt hiervon ist der erkennende Senat davon überzeugt, dass H.N. mit ihren zuvor wiedergegebenen Behauptungen lediglich eine aus der Luft gegriffene und deshalb unbeachtliche Entschuldigung für das Unterlassen der Sachverhaltsaufklärung bei den Veranlagungen für die Streitjahre 2005 und davor dargelegt hat. Dass es sich hierbei lediglich um eine Schutzbehauptung handelt, ergibt sich für den erkennende Senat schon daraus, dass H.N. sich ansonsten (wegen der lange zurückliegenden Geschehnisse in einer gewissen Weise verständlich) an so gut wie nichts erinnern konnte. Insbesondere hatte sie an den von ihr auf der Anlage V für das Streitjahr 2006 in roter Farbe gefertigten Aktenvermerk: „??? Grundstück wird an Ehefrau vermietet verh. seit xx.xx..02 KD K“ keinerlei Erinnerungen mehr. Gründe, warum sie sich geradewegs daran erinnern könne, dass sie davon ausgegangen sei, die Vermietung sei zwischen Geschwistern (und sie deshalb keine Ermittlungen angestellt habe) erfolgt, wurden auch nicht dargelegt.
114 
ggg) Im Streitfall bestehen zudem Unklarheiten zur Frage, warum das FA seiner Verpflichtung zu Ermittlungen trotz der aufgezeigten und den sich aus den Steuererklärungen ergebenden Widersprüche, seine Verpflichtung zu einer Sachverhaltsaufklärung nicht wahrgenommen. Der Berichterstatter bat den Vertreter des FA im Erörterungstermin und das FA danach mehrmals darum, die Bediensteten H.N. und L. als Zeuginnen in die mündliche Verhandlung (mit den erforderlichen Aussagegenehmigungen) zu stellen. Die Letztgenannte sollte insbesondere zum Inhalt ihres Schreibens 11. Dezember 2008 gehört werden, in dem sie (abschließend) ausführt, sie vermute, dass der Kläger seinen Wohnsitz bei seiner Familie habe und somit unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sei. Das FA ist der Aufforderung des FG nur insoweit (und ohne Begründung) nachgekommen, als es H.N. als Vertreterin in die mündliche Verhandlung entsandt (ohne Aussagegenehmigung -§ 376 ZPO i.V.m. § 82 FGO-). Insoweit beruht die mangelnde Sachverhaltsaufklärung zum Grund und Umfang der Ermittlungspflichten des FA im vorliegenden Fall auf einer Ursache aus dem alleinigen Verantwortungsbereich des FA. Der erkennende Senat sieht sich wegen dieses Verhaltens in seinen zuvor dargelegten Feststellungen, dass das FA im vorliegenden Fall seine Ermittlungspflichten verletzt habe, bestätigt (§ 76 Abs. 1 und Abs. 4 FGO, Heuermann, StBP 2005, 371 mit weiteren Nachweisen).
115 
cc) Auch soweit nach der Rechtsprechung des BFH in einem Fall, in dem sowohl der Steuerpflichtige als auch das FA es versäumt haben, den Sachverhalt aufzuklären, in der Regel den Steuerpflichtigen die Verantwortung trifft mit der Folge, dass ein Steuerbescheid geändert werden kann (BFH-Urteil vom 12. Juli 2001 VII R 68/00, BStBl II 2002, 44), folgt im Streitfall nicht, dass die ursprünglichen Bescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und vom 6. Februar 2008 (für 2006) zu Recht durch die Bescheide vom 16./18. Februar 2011 geändert werden konnten.
116 
Der Kläger hat es seine Verpflichtung zur Sachverhaltsaufklärung im vorliegenden Fall in einem ausreichenden Maße ohne Verletzung seiner Mitwirkungspflichten erfüllt. Insbesondere hat er auf entsprechende Anforderung durch das FA sämtliche mit dem Mietverhältnis über die Nutzungsüberlassung des Einfamilienhauses in X/Baden zusammenhängenden Unterlagen vorgelegt (z.B. die Anlage V, den Mietvertrag und Kaufvertrag, Rechnungen über geltend gemachten Kosten, Zahlungsnachweise in Form von Quittungen und Überweisungsträgern, Erklärungen über Mietpreissenkungen, Antwortschreiben auf Fragen des FA usw.). Den Umstand, dass der nicht sachkundig vertretene Kläger in seinen Steuererklärungen davon ausgegangen ist, dass er im Inland keinen Wohnsitz habe, weil der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen in der Schweiz liege, erachtet der erkennende Senat nicht als eine Verletzung der Mitwirkungspflichten des Klägers. Insoweit hat er nur aus einem von ihm dargelegten, der zuvor dargelegten Annahme nicht entsprechenden Sachverhalt die demzufolge falschen rechtlichen Schlussfolgerungen gezogen. In diesem Zusammenhang berücksichtigt der erkennende Senat zudem, dass der Kläger gegenüber der ESTV seine Einkünfte aus unselbständiger Arbeit erklärt und in der Schweiz versteuert hat, und es zudem noch durchaus offen ist -wie der erkennende Senat aus langjähriger Praxis weiß- wie im noch anhängigen Verständigungsverfahren entschieden werden wird. Schließlich ist noch mitentscheidend, dass der die hier angesprochenen Rechtsfragen nach dem Wohnsitz, der ständigen Wohnstätte, dem Mittelpunkt der Lebensinteressen schwierig zu beantworten und zudem unterschiedliche Auffassungen der ESTV und der deutschen Finanzverwaltung gegeben sind.
117 
7. Aus dem Umstand, dass der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid vom 6. Februar 2008 für das Streitjahr 2006 gemäß § 164 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist (und worauf nochmals in der Einspruchsentscheidung hingewiesen wurde), folgt nicht, dass der für dieses Streitjahr gegenüber dem Kläger ergangene Änderungsbescheid vom 18. Februar 2011 in verfahrensrechtlicher Hinsicht zu Recht auf die Vorschrift des § 164 Abs. 2 Satz 1 AO hätte gestützt werden können. Der Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Satz 1 AO) war entfallen, weil der Hauptverwaltungsakt (der Einkommensteuerbescheid vom 6. Februar 2008) durch den Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 aufgehoben wurde. Wird der Hauptverwaltungsakt aufgehoben, gilt dies automatisch auch für die Nebenbestimmung (Koenig, Abgabenordnung, Kommentar, 3. Aufl., § 120 Rn. 4; anders für den Fall der Änderung eines Hauptverwaltungsakts: BFH-Urteil vom 14. September 1993 VIII R 9/93, BStBl II 1995, 2, mit umfangreichen Nachweisen).
118 
8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO; die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt auf den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709 und 711 ZPO.
119 
9. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren war gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären, weil der Kläger die Hilfe eines Bevollmächtigten zur Beurteilung der Rechtslage und zu seiner Vertretung für unentbehrlich halten durfte (BFH-Beschluss vom 21. Dezember 1967 VI B 2/67, BStBl II 1968, 181).
120 
10. Die Revision war nicht zuzulassen. Insbesondere hat die Sache keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die Sache beschäftigt sich einmal mehr nur mit Fragen in Zusammenhang mit der Grenzgängerbesteuerung (Gosch, Entscheidungen des BFH für die Praxis der Steuerberatung -BFH/PR- 2015, 405).

Gründe

 
48 
Die Klage ist begründet: Die Einkommensteueränderungsbescheide für die Streitjahre 2004 - 2005 vom 16. Februar 2011 und für das Streitjahr 2006 vom 18. Februar 2011, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Mai 2012 sind, soweit sie gegen den Kläger gerichtet sind, gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufzuheben, weil sie rechtswidrig sind und den Kläger in seinen Rechten verletzen. Das FA war nicht befugt, die ursprünglich gegenüber dem Kläger erlassenen Einkommensteuerbescheide über die beschränkte Einkommensteuerpflicht zum Nachteil des Klägers auf der Grundlage über die nunmehr vom FA zu Recht angenommene unbeschränkte Einkommensteuerpflicht des Klägers zu ändern; dafür ist keine verfahrensrechtliche Grundlage gegeben; insbesondere bietet die Vorschrift des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) eine solche nicht.
49 
1. Der Kläger war in den Streitjahren gemäß § 1 Abs. 1 EStG 2004-2006 unbeschränkt steuerpflichtig; er unterlag daher mit allen in den Streitjahren erzielten Einkünften der Einkommensteuer. Nach den Feststellungen des erkennenden Senats hatte der Kläger in den Streitjahren einen Wohnsitz im Inland.
50 
a) Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 2004 - 2006 sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.
51 
aa) Nach § 8 AO (i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 2004-2006) hat jemand einen Wohnsitz dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.
52 
Der Begriff des Wohnsitzes setzt nach ständiger Rechtsprechung der Steuergerichte u.a. voraus, dass der Steuerpflichtige die Wohnung innehat. Danach muss die Wohnung in objektiver Hinsicht dem Steuerpflichtigen jederzeit (wann immer er es wünscht) als Bleibe zur Verfügung stehen und zudem in subjektiver Hinsicht von ihm zu einer entsprechenden Nutzung, d.h. für einen jederzeitigen Wohnaufenthalt bestimmt sein. In dieser zur objektiven Eignung hinzutretenden subjektiven Bestimmung liegt der Unterschied zwischen dem bloßen Aufenthaltnehmen in einer Wohnung und dem Wohnsitz (Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 13. November 2013 I R 38/13, BFH/NV 2014, 1046; vom 10. April 2013 I R 50/12, BFH/NV 2013, 1909; vom 26. Februar 1986 II R 200/82, BFH/NV 1987, 301; vom 22. April 1994 III R 22/92, BStBl II 1994, 887; vom 23. November 2000 VI R 107/99, BStBl II 2001, 294; vom 19. März 1997 I R 69/96, BStBl II 1997, 447).
53 
Die natürliche Person muss die Wohnung nicht zwingend selbst innehaben. Sie kann die Wohnung auch durch ihre Familienangehörigen, insbesondere durch den Ehegatten, innehaben (so bereits: Entscheidung des Reichsfinanzhofs -RFH- vom 10. März 1937 VI A 631/36, Reichssteuerblatt -RStBl- 1937, 498; BFH-Urteil vom 22. August 2007 III R 89/06, BFH/NV 2008, 351). Daher spricht eine Vermutung dafür, dass Ehegatten ihren Wohnsitz im Regelfall dort haben, wo die Familie ihren Wohnsitz hat (BFH-Entscheidungen vom 6. Februar 1985 I R 23/82, BStBl II 1985, 331; vom 2. November 1994, I B 110/94, BFH/NV 1995, 753; Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 24. September 1965 1 BvR 131/65, Der Betrieb -DB- 1965, 1886, juris). Das setzt voraus, dass die Wohnung auch für den nicht dauernd dort lebenden Familienangehörigen bestimmt ist und dieser die Wohnung ebenfalls als sein Heim betrachtet (RFH-Entscheidung in RStBl 1937, 498; BFH-Urteile vom 29. Oktober 1959 IV 129/58 S, BStBl III 1960, 61; vom 3. März 1978 VI R 195/75, BStBl II 1978, 372; vom 30. August 1989 I R 215/85, BStBl II 1989, 956). Es muss alles dafür sprechen, dass der Ehegatte in objektiver Hinsicht bei jeder sich bietenden Gelegenheit (wann immer er es wünscht) zu seiner Familie zurückkehren wird, um dort gemeinsam mit der übrigen Familie zu wohnen (BFH-Urteil in BStBl III 1960, 61), d.h. die Wohnung der übrigen Familie muss in subjektiver Hinsicht für einen jederzeitigen Wohnaufenthalt bestimmt sein (BFH-Urteil vom 13. November 2013 in BFH/NV 2014, 1046). Kehrt er stets nur zurück, um die Familie zu besuchen, so besteht kein gemeinsamer Familienwohnsitz (BFH-Urteil in BStBl II 2001, 294). Wie oft und in welchen Zeitabständen der Ehegatte zurückkehrt, ist ebenso unerheblich wie der Umstand, dass er anderswo einen (weiteren) Wohnsitz hat oder dass er nach der Rückkehr stets nur kurzfristig in der Familienwohnung verweilt (Stapperfend in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 1 Anm. 65 und 69 mit umfangreichen Nachweisen zur höchstrichterlichen Rechtsprechung; Senatsurteil vom 27. September 2012 3 K 994/09, juris).
54 
b) Hiervon ausgehend hat der Kläger in den Streitjahren im Anschluss an die Feststellungen der Steufa am Tag der Durchsuchung des Gebäudes T 29 in X/Baden am 31. März 2009, denen der erkennende Senat ohne jegliche Bedenken folgt, die dort befindliche Familienwohnung inne gehabt (Hinweis auf die CD mit den von der Steufa gemachten Fotos zur Wohnung). Der Kläger ist bei jeder sich bietenden Gelegenheit in diese (Familien)Wohnung, in der seine Frau und die gemeinsame, am xx.xx.1997 geborene Tochter S lebten, zurückgekehrt. Dies ergibt sich aus Folgendem:
55 
aa) Zunächst berücksichtigt der erkennende Senat im Rahmen seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), dass die Ehefrau des Klägers gegenüber der Steufa am 31. März 2009 erklärte, dass der Kläger in der Wohnung in X/Baden „wohnte“. In diesem Zusammenhang weist der erkennende Senat zudem daraufhin, dass der Kläger die Bediensteten der Steufa bat, von weiteren Feststellungen zu seinen tatsächlichen Aufenthalten in den Streitjahren im Einfamilienhaus X/Baden abzusehen (z.B. durch Einvernahme von Zeugen, die in der Nachbarschaft wohnten), indem er einräumte, in der Wohnung in X/Baden zu wohnen.
56 
bb) Mitentscheidend für die Annahme des erkennenden Senats des Innehabens der Wohnung in X/Baden durch den Kläger ist, dass dieser in objektiver Hinsicht bei jeder sich bietenden Gelegenheit bei seiner Familie war und in subjektiver Hinsicht die Wohnung für einen jederzeitigen Wohnaufenthalt bestimmt war und zwar als zusammen mit seiner Ehefrau und seiner Tochter in den Streitjahren genutzter Familienwohnsitz. Denn es handelte sich um eine vollständig auch für die Bedürfnisse des Klägers eingerichtete Wohnung, die dem Kläger demzufolge zur jederzeitigen Nutzung Verfügung stand und von diesem auch in den Streitjahren regelmäßig genutzt wurde.
57 
cc) Dies belegen zweifelsfrei die Fotos, die die Bediensteten der Steufa am Tag der Durchsuchung in der Wohnung in X/Baden gemacht haben, und die nur den Schluss zulassen, dass die Wohnung zum jederzeitigen Wohnaufenthalt für den Kläger bereit stand und von diesem zum Wohnen auch tatsächlich genutzt wurde.
58 
dd) Im Flur des Erdgeschosses waren die Pantoffel des Klägers zum allfälligen Gebrauch (s. Foto EG Flur [6]). Des Weiteren spricht für eine jederzeitige Nutzungsmöglichkeit des Klägers und auch dessen tatsächliche Nutzung der Wohnung der Inhalt des Schuhschranks im Flur des Erdgeschosses. In diesem befanden sich am Tag der Durchsuchung am 31. März 2009 eine große Anzahl von Schuhen des Klägers in vielen Farben, für alle Jahreszeiten und alle möglichen Gelegenheiten (Foto EG Flur [1]; z.B. auch Skischuhe, KG Wäsche [2]). Ebenso befand sich auf der Treppe im Flur des Erdgeschosses ein Paar Schuhe des Klägers, das dieser kurze Zeit zuvor getragen und/oder demnächst wieder gebrauchen wird (Foto EG Flur [2]). Im Übrigen fanden die Steuerfahnder über die gesamte Wohnung verteilt Kleidungsstücke des Klägers (z.B. Hosen, OG Schlafzimmer [1, 2, 3]; OG Kind [1]; Strümpfe, OG Schlafzimmer [11]; Unterwäsche, OG Schlafzimmer [10]; Mäntel, Jacken, Hemden [OG Kind [1], OG Nähzimmer [11]; EG Flur [7] ) und dies jeweils in einer so großen Anzahl, die darauf schließen lässt, dass es sich um die gesamten, dem Kläger zur Verfügung stehenden und tatsächlich auch genutzten Kleidungsstücke und Schuhe handelt. Im Keller waren in einem sehr umfangreichen Ausmaß Handwerkszeuge, eine Büroeinrichtung und Geschäftsunterlagen (KB Büro [7-29]; KB Büro mit Sofa [1-6]) vorhanden, die fast ausschließlich und ersichtlich auch tatsächlich vom Kläger gebraucht wurden. Dafür, dass der Kläger sich bei jeder sich bietenden Gelegenheit bei seiner Familie in der Wohnung in den Streitjahren aufhielt spricht auch, dass im Badezimmer die üblichen Wachutensilien des Klägers (Rasierer, Shampoo, Zahncreme, Zahnbürste, Deodorant, Parfum) vorrätig waren (OG Bad [1-6]), die ersichtlich auch aktuell von ihm genutzt wurden. Schließlich spricht auch für eine jederzeitige Nutzungsmöglichkeiten der Wohnung nach den Aufnahmen der Steufa vom Schlafzimmer, dass das Bett für zwei Personen ausgelegt war und in der Nacht vor dem Tag der Durchsuchung vom Kläger und seiner Ehefrau gemeinsam genutzt wurde (OG Schlafzimmer [6, 13, JPG]).
59 
ee) Bei seinen zuvor dargelegten Erwägungen, wonach es sich im Gebäude in X/Baden um die vollständig eingerichtete (Familien-)Wohnung des Klägers und seiner Familie handelt, die dem Kläger zur jederzeitigen Nutzung in den Streitjahren zur Verfügung stand, hat der erkennende Senat berücksichtigt, dass die Feststellungen der Steufa (Hinweis insbesondere auf die zuvor erwähnten Fotos) zwar erst am 31. März 2009 getroffen wurden und damit nach den Streitjahren (2004 - 2006). Diese Feststellungen geben nach der Überzeugung des erkennende Senats aber auch ein zutreffendes Bild für die persönlichen Lebensbedingungen des Klägers und seiner Familie in den Streitjahren. Der Kläger selbst hat nicht vorgetragen, dass die in Bezug genommenen tatsächlichen Umstände sich gegenüber den Streitjahren geändert hätten. Anhaltspunkte dafür ergeben sich auch nicht aus den dem erkennenden Senat vorliegenden Akten. Insbesondere bezieht der erkennende Senat insoweit in seine Erwägungen mit ein, dass der Kläger der Aufforderung des Berichterstatters im Erörterungstermin vom 23. Januar 2014, einen Grundriss über die angeblich von ihm in den Streitjahren genutzte Wohnung im Haus seiner Eltern im Z 28 in K/K A mit einer substanziierten und detaillierten Beschreibung der Nutzung und der Einrichtung (mit aussagekräftigen Fotos) der Gestalt nachgekommen ist, dass er u.a. zwei Fotos vorgelegt hat, die zwei Räumeteilweise zeigen, die leer sind bis auf ein Dreirad, ein an einer Wand befestigtes Gitter mit einer Hose auf einem Bügel und Materialien (wohl) zum Tapezieren von Wänden. Damit wird nicht einmal ansatzweise dargelegt (und erst recht nicht bewiesen; § 76 Abs. 1 FGO; § 76 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 90 Abs. 2 Sätze 1 und 2; BFH-Urteil vom 30. Juli 2003 IX R 28/99, BFH/NV 2004, 201; allgemein zur Verletzung von Mitwirkungspflichten bei Tatsachen oder Beweismitteln aus dem alleinigen Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen: Heuermann, die Steuerliche Betriebsprüfung 2003, 371), dass der Kläger in dem Gebäude seiner Eltern in den Streitjahren eine Wohnung unter Umständen innehatte, die auf ein Beibehalten und Benutzen der Wohnung schließen lassen.
60 
ff) Auch der Umstand, dass der Kläger mit Mietvertrag vom 5. Oktober 2001 das Einfamilienhaus in X/Baden an seine Ehefrau in den Streitjahren vermietet hatte, steht der Annahme, dass der Kläger im „vermieteten“ Gebäude seinen Wohnsitz hatte, nicht entgegen. Der Kläger hat das Einfamilienhaus nicht „vermietet“ zur alleinigen Nutzung durch seine Ehefrau und Tochter, sondern die vom Kläger in X/Baden regelmäßig genutzte Wohnung war dessen Familienwohnsitz. Denn nach den zuvor dargelegten Erwägungen handelte es sich im Anschluss an die Feststellungen der Steufa um eine (u.a. für die Bedürfnisse des Klägers) vollständig eingerichtete (Familien-)Wohnung, die dem Kläger zur jederzeitigen Nutzung zur Verfügung stand und auch von ihm in den Streitjahren regelmäßig genutzt wurde. Damit erfüllt sie diejenigen Anforderungen, die nach der Rechtsprechung des BFH an einen Wohnsitz zu stellen sind (§ 1 Abs. 1 EStG 2004-2006 i.V.m. § 8 AO; BFH-Urteil vom 19. März 2002 I R 15/01, BFH/NV 2002, 1411).
61 
gg) Unberührt von den zuvor dargelegten Erwägungen weist der erkennende Senat darauf hin, dass dem Mietverhältnis die einkommensteuerrechtliche Anerkennung schon deshalb zu versagen ist, weil die Nutzungsüberlassung im Rahmen einer familiären Hausgemeinschaft (wie hier zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau) der nicht steuerbaren Privatsphäre zuzuordnen ist (Stapperfend in: Herrmann/Heuer/Raupach, ESt- und KStG, Kommentar § 4 Rn. 858a mit umfangreichen Nachweisen zur BFH-Rechtsprechung).
62 
hh) Im Übrigen wurde vom Kläger auch nicht nachgewiesen, dass die für die einzelnen Monate in den Streitjahren jeweils vereinbarte Miete von seiner Ehefrau auch gezahlt wurde. Zwar wurden vom Kläger unterschriebene Quittungen über Miete/inkl. Nebenkosten von 600 EUR vorgelegt (z.B. für 2006). Der Aufforderung des Berichterstatters des erkennenden Senats im Erörterungstermin, Kontoauszüge mit den diesbezüglichen Belastungsbuchungen vorzulegen, kam der Kläger nicht nach.
63 
Damit hat der Kläger seine Mitwirkungspflichten verletzt. Die verletzten abgabenrechtlichen Tatsachen und Beweismittel berühren den alleinigen Verantwortungs- und Interessenbereich des Klägers. Aus diesem Verhalten des Klägers zieht der erkennende Senat deshalb den Schluss, dass die vereinbarte Miete nicht gezahlt wurde. Damit ist eine Hauptleistungspflicht des Mietvertrags vom 5. Oktober 2001 (neben der Überlassung der Mietsache zur Nutzung) in den Streitjahren nicht durchgeführt worden, was zur Folge hat, dass das Mietverhältnis einem Fremdvergleich nicht standhält und demzufolge in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht nicht anzuerkennen ist (Stapperfend in: Hermann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 4 Anm. 858a mit umfangreichen Nachweisen zur BFH-Rechtsprechung).
64 
ii) Auch im Hinblick auf die Ausführungen des Klägers im Schriftsatz vom 26. August 2011 und im Schreiben vom 24. Februar 2014 (gerichtet an das Schweizerische Staatssekretariat für internationale Finanzfragen in Bern, A des Ordners), ist davon auszugehen, dass der Kläger in X/Baden im Einfamilienhaus im .... allee in den Streitjahren seinen Wohnsitz hatte. Der Kläger hat nach den Angaben a.a.O. seine in den Streitjahren ca. 80 Jahre alten und inzwischen verstorbenen Eltern in vielfältiger Weise unterstützt (daneben u.a. auch seine weiter entfernt in der Schweiz wohnenden Schwestern B und D). Dazu hielt er sich in den Streitjahren an mehreren Tagen in der Woche im rd. 6 km entfernten Gebäude in K/K A für durchschnittlich 1-4 Stunden auf. Die Fahrzeit betrug jeweils ca. 10 Minuten. Selbst wenn der Kläger wegen Erkrankungen seiner Eltern in K/K A auch mal übernachtet haben sollte, ändert dies nichts an der Feststellung, dass das Einfamilienhaus in X/Baden mit seiner dort lebenden Ehefrau und Tochter als dessen (Familien)Wohnsitz zu beurteilen ist. Insoweit ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die im Streitfall nicht widerlegte Vermutung begründet, dass der nicht dauernd von seiner Familie getrennt lebende Kläger seinen Wohnsitz in X/Baden hatte, wo sich auch seine Familie befand. Diese Vermutung ist bereits dann begründet, wenn der Ehemann (hier: der Kläger) sich des Öfteren außerhalb der Familienwohnung aufhält, bei jeder sich bietenden Gelegenheit aber -wie im Streitfall der Kläger- zu seiner Familie zurückkehrt (so bereits der RFH in seiner Entscheidung in RStBl 1937, 498).
65 
jj) Für die Annahme des erkennenden Senats, dass es sich bei der Wohnung in X/Baden um die vom Kläger und von seiner Ehefrau und Tochter in den Streitjahren tatsächlich ständig genutzte Familienwohnung handelt, spricht auch der Umstand, dass der Kläger und seine Ehefrau in den nach der Steufa-Prüfung beim FA eingereichten Einkommensteuererklärungen die Zusammenveranlagung beantragt haben. Dies setzt nämlich voraus, dass eine zum Wesen der Ehe gehörende Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft besteht (BFH-Urteil vom 18. Juli 1996 III R 90/95, BFH/NV 1997, 139). Der Kläger und seine Ehefrau haben (neben der zum Wesen der Ehe gehörenden Lebensgemeinschaft) insbesondere demzufolge auch die eheliche Wirtschaftsgemeinschaft in der Wohnung in X/Baden in den Streitjahren aufrechterhalten, in dem sie -wie sich aus einer umfassenden Würdigung des Vorbringens des Klägers und dessen Ehefrau im Erörterungstermin ergibt- die sie berührenden wirtschaftlichen Fragen gemeinsam erledigt und gemeinsam über die Verwendung des Familieneinkommens aus der Tätigkeit des Klägers und seiner Ehefrau entschieden haben (Hinweis auf die Unterhaltszahlungen des Klägers).
66 
2. Der Kläger ist auf Grund seines Wohnsitzes in X/Baden im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, wobei sich die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht auf sämtliche in- und ausländischen Einkünfte (§ 2 Abs. 1 EStG 2004-2006) und damit auch auf die hier in Rede stehenden Einkünfte des Klägers aus seiner unselbständigen Arbeit für die in Schweiz ansässige D-AG M und die H-G in L/Kanton B-L (Welteinkommens-, Totalitäts-, oder Territorialprinzip) erstreckt.
67 
3. In abkommensrechtlicher Hinsicht unterliegt der Kläger nach der Grenzgängerregelung des Art. 15a DBA-Schweiz 1992 mit seinen zuvor genannten Einkünften aus der auf dem Hoheitsgebiet der Schweiz ausgeübten unselbständigen Arbeit ausschließlich der Besteuerung im Inland.
68 
Nach Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 können ungeachtet des Artikels 15 Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit bezieht, in dem Vertragstaat besteuert werden, in dem dieser ansässig ist.Grenzgänger im Sinne des Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz 1992 ist jede in einem Vertragstaat ansässige Person, die in dem anderen Vertragstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992).
69 
a) Der Kläger war in den Streitjahren gemäß Art. 4 Abs. 1 DBA Schweiz 1971 (i.V.m. Art. 15a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992) nur im Inland ansässig (s. die nachfolgenden Erwägungen) und hatte seinen Arbeitsort in der Schweiz, und er kehrte von dort regelmäßig an seinen Wohnsitz im Inland zurück.
70 
Nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971 bedeutet im Sinne des DBA-Schweiz der Ausdruck „eine in einem Vertragsstaat ansässige Person“ eine Person, die nach dem in diesem Staat maßgeblichen Recht dort unbeschränkt steuerpflichtig ist. Das DBA-Schweiz definiert den Anknüpfungspunkt für die persönliche Abkommensberechtigung damit nicht selbständig, sondern verweist auf das interne Recht der Vertragsstaaten.
71 
aa) Der Kläger war in den Streitjahren im Inland ansässig, weil er dort unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war. Er hatte nach den insoweit maßgeblichen deutschen Vorschriften (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 2004-2006, § 8 AO i.V.m. Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971) seinen Wohnsitz in X/Baden. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der erkennende Senat auf seine Ausführungen zu 1. und 2.
72 
bb) Der Kläger war in den Streitjahren nicht auf dem Hoheitsgebiet der Schweiz ansässig i.S.v. Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz, weil er in der insoweit allein in Betracht kommenden Wohnung in Z/Kanton A,... weg nicht seinen Wohnsitz nach dem maßgeblichen Schweizer Recht hatte.
73 
aaa) Nach Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkten Steuern vom 14. Dezember 1990 -DBG- (Systematische Rechtssammlung des Bundesrechts [SR] 642.11, www.admin.ch), Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 -StHG- (SR 642.14) und Art. 16 Abs. 1 des Steuergesetzes/Kanton A vom 15. Dezember 1998 (StG/AG) sind natürliche Personen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerpflichtigen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kanton haben.
74 
bbb) Das BGer (s. Urteil vom 3. Februar 1995, Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts -BGE- 121 I 14) stellt bei der Entscheidung über den Wohnsitz nicht auf eine starre Regelung ab, sondern es misst den wirtschaftlichen Gegebenheiten ein etwas größeres Gewicht bei, als sie es bei der Bestimmung des zivilrechtlichen Wohnsitzes hätten. So haben Personen, die einer Erwerbstätigkeit nachgehen, in der Regel ihr Steuerdomizil (Wohnsitz) am Arbeitsort. Hält sich eine Person abwechslungsweise an verschiedenen Orten auf, so gilt als Steuerdomizil derjenige Ort, zu dem die Person die stärkeren Beziehungen hat. Dabei werden die sich aus den familiären Banden ergebenden persönlichen und familiären Beziehungen im allgemeinen als stärker erachtet als diejenigen, die sich aus der beruflichen Tätigkeit ergeben. Der Steuerpflichtige, der täglich oder an den Wochenenden und in der freien Zeit regelmäßig zu seiner Familie zurückkehrt, ist daher ausschließlich an dem vom Arbeitsort verschiedenen Aufenthaltsort seiner Familie (dem Freizeitort: s. Blumenstein/Locher, System des Schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl. § 4 IV. 1.a) zu besteuern.
75 
ccc) Nach diesen Grundsätzen ist davon auszugehen, dass der Kläger in den Streitjahren seinen Wohnsitz (auch nach den Schweizerischen Rechtsgrundsätzen) in X/Baden hatte.
76 
Nach den Feststellungen des erkennenden Senats ist der Kläger von seinen Arbeitsorten in B/Kanton A bzw. in L/Kanton B-L regelmäßig an seinen Familienwohnsitz in X/Baden zurückgekehrt. Regelmäßig bedeutet dabei: nahezu arbeitstäglich. An seinem Familienwohnsitz lebten in den Streitjahren (ebenso davor und danach) seine Ehefrau, mit der der Kläger seit Anfang der 90iger Jahre ununterbrochen verbunden ist und im Übrigen die gemeinsame, 1997 geborene und damit in den Streitjahren noch minderjährige Tochter S. Die Familie des Klägers lebt im Wesentlichen von dessen finanziellen Zuwendungen. Der Familienwohnsitz in X/Baden, den der Kläger gekauft hatte, war (auch) nach den Bedürfnissen des Klägers umfassend eingerichtet und wurde von diesem tatsächlich bewohnt.
77 
Der Umstand, dass der Kläger seine in den Streitjahren hochbetagten Eltern im täglichen Leben unterstützt hat, führt zu keiner anderen Beurteilung. Denn der Kläger hielt sich aus diesem Anlass nur gelegentlich (nicht täglich, üblicherweise nur für wenige Stunden) auf dem 10 Minuten mit dem Auto entfernt liegenden Grundstück seiner Eltern in K/Kanton A auf. Insbesondere stand dem Kläger in dem Gebäude in K/Kanton A nach den Feststellungen des erkennenden Senats keine für seine Bedürfnisse eingerichtete Wohnung in den Streitjahren zur Verfügung, die er auch tatsächlich genutzt haben könnte. Dies war auch nicht erforderlich, weil sich sein Familienwohnsitz in unmittelbarer Nähe befand, an den er jederzeit und mit geringem zeitlichen Aufwand zurückkehren konnte.
78 
Soweit der Kläger in seinen Darlegungen gegenüber dem FG erwähnt hat, er habe von seiner Familie getrennt gelebt, wird dies durch die tatsächlichen Feststellungen des erkennenden Senats widerlegt. Für eine Trennung gibt es außer der Behauptung des Klägers „ins Blaue hinein“ keine ernst zu nehmenden Anhaltspunkte. Nach den Feststellungen des erkennenden Senats, der insoweit den Feststellungen der Steufa zum Inneren des Gebäudes in X/Baden ohne Bedenken folgt, ist davon ausgehen, dass die Art und Weise der Einrichtung der Familienwohnung (Hinweis auf die Fotos zum Badezimmer und Schlafzimmer u.a. mit allen erforderlichen und tatsächlich aktuell genutzten Wachutensilien und Kleidungsstücken des Klägers) nur den Schluss zulässt, dass der Kläger diese Wohnung zusammen mit seiner Familie tatsächlich und zwar nahezu täglich genutzt hat. Demzufolge ist in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BGer (s. Urteil in BGE 141 I 14; Hardt in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 4 Schweiz Rn. 35; jeweils mit weiteren Nachweisen) davon ausgehen, dass die sich aus den familiären Banden ergebenden persönlichen und familiären Beziehungen des Klägers zu seiner Familie in X/Baden im vorliegenden Fall als stärker zu erachten sind als diejenigen, die sich aus der beruflichen Tätigkeit und der Unterstützung seiner Eltern in der Schweiz ergeben, und er deshalb seinen (Familien)Wohnsitz im Inland und nicht auf dem Hoheitsgebiet der Schweiz hatte.
79 
ddd) Den zuvor dargelegten Erwägungen steht nicht die Vorschrift des Art. 3 Abs. 3 lit. a DBG entgegen. Danach hat eine Person einen steuerrechtlichen Aufenthalt in der Schweiz, wenn sie in der Schweiz ungeachtet vorübergehender Unterbrechung während mindestens 30 Tagen verweilt und eine Erwerbstätigkeit in der Schweiz ausübt. Sobald die Dauer von 30 Tagen -wie im Streitfall- überschritten wird, begründet dies einen steuerrechtlichen Aufenthalt am Arbeitsort mit der Konsequenz der unbeschränkten Steuerpflicht der Person in der Schweiz (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Art. 3 Rn. 48). Grenzgänger begründen jedoch keinen steuerrechtlichen Aufenthalt an ihrem Arbeitsort (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 3 Rn. 56 mit weiteren Nachweisen). Sie sind demzufolge -wie der Kläger- nicht ansässig in der Schweiz und deshalb nicht unbeschränkt steuerpflichtig in der Schweiz i.S. d. Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971.
80 
4.a) Selbst wenn man entgegen den zuvor dargelegten Erwägungen zu Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971 von einer Doppelansässigkeit des Klägers in K/Kanton A und X/Baden ausginge, ergäbe sich ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland und kein Besteuerungsrecht der Schweiz hinsichtlich der hier in Rede stehenden Einkünfte aus unselbständiger Arbeit nach Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a Satz 1 DBA-Schweiz (Tie-breaker-rule). Der Kläger wäre auch danach (nur) im Inland ansässig, weil er mangels Nutzung von Räumlichkeiten in der Schweiz, die ihrer Art und Einrichtung nach zum Wohnen geeignet waren (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1998 I R 40/97, BStBl II 1999, 207; s. zuvor zu 1. b ee), dort keine ständige Wohnstätte unterhalten hat.
81 
b) Schließlich hatte der Kläger den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen i.S.v. Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a Satz 2 DBA-Schweiz 1971 im Inland (s. zuvor zu 3.a bb ccc).
82 
aa) Bei der Entscheidung der Frage, wo der Kläger den Mittelpunkt der Lebensinteressen i.S.v. Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a Satz 2 DBA-Schweiz 1971 im Streitjahr hatte, geht es darum, zu welchem Staat er die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hatte. Zu den einzelnen Tatbestandsmerkmalen hat der BFH mehrfach Entscheidungen getroffen (s. die Entscheidungen vom 28. November 2007 I B 79/07, juris; vom 23. Oktober 1985 I R 274/82, BStBl II 1986, 133; vom 31.Oktober 1990 I R 24/89, BStBl II 1991, 562; vom 17. Juli 2002 I B 119/01, BFH/NV 2002, 1600; vom 27. März 2007 I B 63/06, BFH/NV 2007, 1656). Diese Entscheidungen stehen in Übereinstimmung mit Nr. 15 Satz 2 des Musterkommentars zu Art. 4 des OECD-Musterabkommens aus dem Jahr 1977 (OECD-MA), wonach die familiären und gesellschaftlichen Beziehungen der Person, ihre berufliche, politische, kulturelle und sonstige Tätigkeit, der Ort ihrer Geschäftstätigkeit, der Ort, von wo aus sie ihr Vermögen verwaltet, und ähnliches zu berücksichtigen ist, wobei die Umstände als Ganzes zu prüfen sind. Der Mittelpunkt der Lebensinteressen ist damit auf der Grundlage einer zusammenfassenden Wertung sowohl der persönlichen als auch der wirtschaftlichen Beziehungen im konkreten Fall zu ermitteln (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 4 MA Rz 70). Einer auf den einzelnen Steuerpflichtigen bezogenen zusammenfassenden Wertung ist eine bestimmende (allgemeine) Rangordnung der Kriterien fremd (BFH-Beschluss I B 79/07, juris; Senatsurteil vom 27. September 2012 3 K 994/09, rechtskräftig, juris; besonders anschaulich und zutreffend: Nikolaus Bauer u.a., Steuer Wirtschaft International -SWI- 2015, 260).
83 
bb) Der Kläger hatte zur Bundesrepublik Deutschland die engeren Beziehungen, weil er hier wirtschaftliche Interessen hatte (dokumentiert durch den Erwerb des Einfamilienhauses in X/Baden) und insbesondere im Hinblick auf seine familiären Bande zu seiner Familie (mit seiner Ehefrau und Tochter) die in besonderer Weise zu würdigenden engeren persönlichen Beziehungen hatte. Im Übrigen verweist der erkennende Senat zur Vermeidung von Wiederholungen auf seine Erwägungen zu 3. a bb.
84 
5. Im Einzelnen bedarf es indessen keiner weiteren Ausführungen zum Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland, weil das FA aus verfahrensrechtlichen Gründen gehindert gewesen ist, die ursprünglich gegenüber dem Kläger ergangenen Steuerbescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und 6. Februar 2008 (für 2006) durch die an den Kläger gerichteten Bescheide vom 16./18. Februar 2011 zu ändern.
85 
a) Soweit sich die im vorliegenden Klageverfahren angegriffenen Einkommensteuerbescheide vom 16. Februar 2011 (für 2005 und 2005) bzw. vom 18. Februar 2011 (für 2006) an den Kläger richten, handelt es sich um Änderungsbescheide, mit denen die gegenüber dem Kläger -allein gemäß § 25 EStG 2004-2006- ergangenen ursprünglichen Einkommensteuerbescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und vom 6. Februar 2008 (für 2006) geändert wurden. Gegenüber der Ehefrau des Klägers sind die vorgenannten Einkommensteuerbescheide als Erstbescheide zu beurteilen, weil ihr gegenüber zuvor keine Veranlagungen durchgeführt worden waren.
86 
Als zwei eigenständige Verfahrenssubjekte können zusammenveranlagte Eheleute -wie im Streitfall- je für sich den Tatbestand einer Änderungsvorschrift bzw. je für sich auch nicht erfüllen (vgl. hierzu: Heuermann in: Blümich, EStG, KStG, GewStG, Kommentar, EStG § 26b Anm. 47 mit Nachweisen zur BFH-Rechtsprechung) mit der Folge, dass unterschiedliche Entscheidungen gegenüber zusammenveranlagten Eheleuten ergehen können, wenn der gegenüber einem Ehegatten ergangene Erstbescheid als solcher rechtmäßig ist, der gegenüber dem anderen Ehegatten ergangene Änderungsbescheid jedoch aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben ist (vgl. in diesem Zusammenhang: Heuermann in: Blümich, a.a.O., § 26b Anm. 47 zu [1]).
87 
b) Die gegenüber dem Kläger ergangenen Einkommensteuerbescheide vom 16. Februar 2011 vom 16. Februar 2011 (für 2004 und 2005) bzw. vom 18. Februar 2011  (für 2006) sind rechtsfehlerhaft als Erstbescheide ergangen.
88 
aa) Ob ein Bescheid als Änderungsbescheid oder als Erstbescheid ergeht, richtet sich nach seinem Verfügungssatz i.S. des § 118 AO (BFH-Urteil vom 22. August 2007 II R 44/05, BStBl II 2009, 754). Mit den Bescheiden vom 16./18. Februar 2011 sollten aus der Sicht des FA (wohl) „erstmalig“ die Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Arbeit und unter Wegfall der Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung der inländischen Besteuerung auf der Grundlage von dessen unbeschränkter Einkommensteuerpflicht unterworfen werden. Dem lag (wohl) die Annahme zugrunde, dass die ursprünglich gegenüber dem Kläger ergangenen Einkommensteuerbescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und vom 6. Februar 2008 (für 2006) mit der Annahme einer beschränkten Steuerpflicht des Klägers durch den Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 aufgehoben worden waren, und deshalb keine Bescheide für die Streitjahre mehr vorhanden waren.
89 
bb) Der Annahme von erstmaligen Veranlagungen steht jedoch entgegen, dass das FA mit dem auf die Vorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützten Bescheid vom 24. Januar 2011 zwar die ursprünglichen Bescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und vom 6. Februar 2008 (für 2006) aufgehoben hat, gleichzeitig aber (wie zuvor schon die Steufa im Kurzbericht vom 27. August 2010 zu C. 8. und D. 9.) angekündigt hat, dass demnächst Steuerbescheide auf der Grundlage einer unbeschränkten Steuerpflicht ergehen werden. Wegen dieses Wechsels von der bisher angenommenen beschränkten Steuerpflicht erhalte der Kläger eine neue Steuernummer. Damit war klar, dass das FA mit der Aufhebungsverfügung vom 24. Januar 2011 keinen Verzicht auf zukünftige Steuerfestsetzungen gegenüber dem Kläger aussprechen wollte, und es deshalb jedenfalls nach dem Grundsatz von Treu und Glauben nicht gehindert war (BFH-Beschlüsse vom 22. Juli 2008 II B 18/08, BFH/NV 2008, 1866; vom 23. Mai 2000 XI B 92/99, BFH/NV 2000, 1075; § 155 Abs. 1 Satz 3 AO), die angegriffenen Bescheide 16./18. Februar 2011 zu erlassen.
90 
cc) Sollte das FA mit dem Aufhebungsbescheid vom 24. Januar 2011 jedoch das Ziel verfolgt haben, seine verfahrensrechtliche Situation im Hinblick auf Ermittlungsfehler, die ihm bei den ursprünglichen Veranlagungen unterlaufen waren, zu verbessern, ist dem nicht zu folgen. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide vom 16. Februar und 12. Februar 2011 sind trotz der zuvor im Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 verfügten Aufhebung der ursprünglichen Bescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und vom 6. Februar 2008 (für 2006) als Änderungsbescheide in Bezug auf die ursprünglichen Bescheide zu qualifizieren. Anderenfalls hätte es das FA in der Hand, z.B. eine Ermittlungspflichtverletzung bei Erlass der ursprünglichen Bescheide immer dann ungeschehen zu machen, wenn eine Änderung der ursprünglichen Bescheide auf der Basis der Änderungsvorschriften der AO (hier insoweit allein in Betracht kommend: § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO) zumindest problematisch werden würde (vgl. in diesem Zusammenhang: BFH-Urteil vom 13. September 2001 IV R 79/99, BStBl II 2002, Entscheidungsgründe zu 2. b; MK, Anm. zum BFH-Urteil in BStBl II 2001, 2 in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst -DStRE- 2002, 251).
91 
dd) Hieran anschließend waren gemäß § 128 Abs. 1 AO die Voraussetzungen für eine wirksame Umdeutung der Bescheide vom 16./18. 2011 in Änderungsbescheide nicht gegeben.
92 
6. Nach § 128 Abs. 1 AO kann ein fehlerhafter Verwaltungsakt in einen anderen Verwaltungsakt umgedeutet werden, wenn er auf das gleiche Ziel gerichtet ist, von der erlassenden Finanzbehörde in der geschehenen Verfahrensweise und Form rechtmäßig hätte erlassen werden können und wenn die Voraussetzungen für seinen Erlass erfüllt sind. Unter diesen Voraussetzungen sind auch die Finanzgerichte zur Umdeutung eines fehlerhaften Verwaltungsakts befugt (BFH-Urteil in BStBl II 2009, 754). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall insoweit nicht erfüllt, weil die angefochtenen Bescheide als Änderungsbescheide nicht auf die insoweit allein in Betracht kommende Vorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO in rechtmäßiger Weise gestützt werden können.
93 
Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen und Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.
94 
a) Die Tatsachen, die im Streitfall zu einer höheren Steuer in den angegriffenen Änderungsbescheiden vom 16./18. Februar 2011 als in den ursprünglichen Bescheiden bzw. im Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 führen, sind im Wesentlichen das tatsächliche Zusammenleben des Klägers mit seiner Familie im Einfamilienhaus in X/Baden (als Familienwohnsitz) mit der Folge der unbeschränkten Steuerpflicht (Besteuerung) im Inland, die Vermietung des Gebäudes vom Kläger an seine mit ihm in einer Haushaltsgemeinschaft lebenden Ehefrau (mit der Folge des Wegfalls der Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung) und das Erzielen von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit durch den Kläger als Grenzgänger, weil er regelmäßig von einem Arbeitsort in der Schweiz an seinen Wohnsitz im Inland in den Streitjahren zurückgekehrt ist.
95 
b) Das FA konnte seine erneuten Änderungsbescheide vom 16./18. Februar 2011 nicht auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO stützen, weil es von den zuvor dargelegten steuererhöhenden Tatsachen bereits vor Abschluss der Willensbildung über den Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 Kenntnis erlangt hat, den es ebenfalls auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt hatte. Maßgeblich dafür, ob die Tatsachen dem FA nachträglich bekannt geworden sind, ist grundsätzlich der letzte Bescheid (hier: der Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011), der für eine abschließende Sachprüfung in Betracht kommt (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2014 VI R 21/13, BFH/NV 2015, 714, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).
96 
aa) Steuerbescheid im Sinne § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist auch ein Bescheid (hier: der Bescheid vom 24. Januar 2011), der einen schon zuvor ergangenen Steuerbescheid (hier: die ursprünglichen Bescheide) inhaltlich abgeändert hat. Da auch durch diesen Verwaltungsakt eine Steuer festgesetzt wird, handelt es sich um einen Steuerbescheid i.S. von § 155 Abs.1 AO 1977, der nach Form und Inhalt den Anforderungen an Steuerbescheide (§ 157 AO 1977) genügen muss. Der Änderungsbescheid nimmt den Erstbescheid in seinen Regelungsinhalt auf (BFH-Urteil vom 13. September 2001 IV R 79/99, BStBl II 2002, 2) und hat auch deswegen die Qualität eines Steuerbescheids. Ein Änderungsbescheid kann grundsätzlich nur unter den für Steuerbescheide geltenden Voraussetzungen -im Streitfall insoweit allein in Betracht kommend nach § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977- geändert werden.
97 
Daraus folgt, dass sich die erneute Änderung (hier: durch die Bescheide vom 16./18. Februar 2011) auf die Änderung des vorausgegangenen Änderungsbescheides (hier: des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011) richtet und dass deshalb ein Änderungsbescheid (hier: vom 24. Januar 2011) seinerseits nur dann erneut geändert werden kann, wenn die steuererhöhenden Tatsachen nachträglich, d.h. nach seinem Erlass bekanntgeworden sind. Der Wortlaut der Bestimmung gibt keinen Anhaltspunkt dafür, dass als maßgebender Zeitpunkt der Erlass der ursprünglichen Steuerbescheide (hier: der Bescheide vom9. September 2005 [für 2004], vom 22. Mai 2006 [für 2005] und vom 6. Februar 2008 [für 2006] anzusehen ist; diese (ursprünglichen Bescheide) sind vielmehr durch den Änderungsbescheid abgelöst worden. Ist ein Änderungsbescheid uneingeschränkt als Steuerbescheid i.S. des § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977 anzusehen, bezieht sich auch das Merkmal "nachträglich" auf den Zeitpunkt seines Erlasses (hier: des Änderungsbescheids vom 24. April 2011).
98 
Sind die ursprünglichen Bescheide (hier: in den Bescheiden vom 9. September 2005 [für 2004], vom 22. Mai 2006 [für 2005] und vom 6. Februar 2008 [für 2006]) geändert und im Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 bestimmte Tatsachen nicht berücksichtigt worden (hier insbesondere die Einkünfte der Klägers aus unselbständiger Arbeit als Grenzgänger lt. den Angaben in den beim FA am 30. Juli 2010 eingegangenen Einkommensteuerklärungen), sind diese Tatsachen nicht mehr neu, wenn nach § 88 AO Anlass bestand, sie bereits bei Erlass des Änderungsbescheids (hier des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011) zu berücksichtigen. War das FA hingegen bei Erlass des Änderungsbescheids nach dessen Art nicht zur weiteren Sachprüfung verpflichtet (z.B. bei Änderungen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, bzw. bei Vorläufigerklärungen nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO), bleibt eine spätere Änderung des (vorherigen) Bescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO möglich. Nach diesen Rechtsgrundsätzen gilt im Streitfall Folgendes:
99 
bb) Das FA war beim Erlass des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011 zur erneuten (umfassenden) Sachprüfung verpflichtet und damit gehalten, alle Tatsachen zu berücksichtigen, die zu diesem Zeitpunkt vorhanden und ihm bekannt waren. Insbesondere handelt es sich bei dem Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 nicht um einen Bescheid, in dem -wie bei der (punktuellen) Anpassung eines Folgebescheids an einen Grundlagenbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO (oder in vergleichbaren Fällen [BFH-Urteile vom 18. Dezember 1996 XI R 36/96, BStBl II 1997, 264; in BFH/NV 2015, 714])- keine Sachaufklärung des FA geboten war.
100 
Dem FA waren beim Erlass des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011 (im Wesentlichen) die steuererhöhenden Tatsachen bekannt auf Grund der Feststellungen der zuvor abgeschlossenen Steufa-Prüfung und der Angaben des Klägers und seiner Ehefrau in den eingereichten Einkommensteuererklärungen ([Familien]Wohnsitz des Klägers in X/Baden mit der unbeschränkten Steuerpflicht und dem Besteuerungsrecht hinsichtlich der Einkünfte des Klägers aus seiner in der Schweiz ausgeübten unselbständigen Tätigkeit; der Sachverhalt zur Nichtanerkennung der Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung, weil die Vermietung im Rahmen einer familiären Hausgemeinschaft erfolgt ist). Im Änderungsbescheid wurde aber lediglich berücksichtigt, dass der Kläger im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist und des Weiteren der Ansatz der Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung rückgängig gemacht (s. hierzu insbesondere auch die Aufhebung vom 24. Januar 2011 der Verlustfeststellungsbescheide für die Streitjahre). Die Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Arbeit wurden jedoch im Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011nicht berücksichtigt. Damit ist das FA seiner Verpflichtung zur Sachaufklärung und zu einer umfassenden Überprüfung der Rechtmäßigkeit der ursprünglichen Bescheide anhand der ihm vorliegenden Unterlagen (Kurzbericht der Steufa vom 27. August 2010 und der Einkommensteuerklärungen vom 30. Juli 2010) nicht nachgekommen. Damit verschiebt sich der für das Bekanntwerden maßgebliche Zeitpunkt. D.h. die Tatsachen, die beim Erlass des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011 bereits vorhanden (hier: die umfassende Kenntnis des FA vom inländischen Besteuerungsrecht hinsichtlich der Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Arbeit), aber vom FA nicht berücksichtigt wurden, berechtigen später nach der inzwischen eingetretenen Bestandskraft des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011 nicht mehr zu einer Berichtigung des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011 (wie mit den Bescheiden vom 16./18. Februar 2011 jedoch geschehen; vgl. hierzu: von Groll in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Finanzgerichtsordnung/Abgabenordnung, Kommentar, AO § 173 Rn. 213).
101 
cc) Im Übrigen betreffen die dem FA durch den Kurzbericht der Steufa und die Einkommensteuererklärungen im Zeitpunkt der Willensbildung über den Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 bekannten, aber nicht berücksichtigten Tatsachen zum inländischen Besteuerungsrecht hinsichtlich der Einkünfte des Klägers als Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit den gleichen Sachverhalt bezüglich der Tatsachen (unbeschränkte Einkommensteuerpflicht des Klägers und Wegfall der Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung wegen des Familienwohnsitzes des Klägers im Einfamilienhaus in X/Baden), die vom FA im Änderungsbescheid berücksichtigt wurden. Dadurch, dass das FA diese Tatsachen im Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 nicht berücksichtigt hat, sind sie nicht mehr „neu“ und rechtfertigen nicht ihren Ansatz in den Bescheiden vom 16./18. Februar 2011 (Frotscher in: Schwarz/Pahlke, AO, Kommentar, § 173 Rz. 111; von Wedelstädt in: Beermann/Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 173 AO Rn. 49).
102 
dd) Nichts anderes folgt aus dem Umstand, dass das FA im Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 den Erlass eines weiteren Bescheids angekündigt hat und dieser Bescheid deshalb auch kein Freistellungsbescheid i.S.v. § 155 Abs. 1 Satz 3 AO ist (BFH-Beschluss vom 22. Juli 2007 II B 18/08, BFH/NV 2008, 1866). Um sich gleichwohl die Möglichkeit einer (späteren) Änderung des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011 in verfahrensrechtlich rechtmäßiger Weise offen zu halten, hätte vom FA der Änderungsbescheid gemäß § 164 Abs. 1 AO unter Vorbehalt der Nachprüfung erlassen werden können (Anm. zum BFH-Urteil in BStBl II 2002, 2 in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2002, 182; von Groll in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 173 Anm. 141). Dies ist jedoch nicht geschehen.
103 
c) Auch wenn man im Anschluss an die Erwägungen im BFH-Urteil in BStBl II 2002, 2 (zu einem allerdings im Wesentlichen anders gelagerten Sachverhalt) die Auffassung vertreten würde, dass für die Frage, ob steuererhöhende Tatsachen vorliegen, der Kenntnistand des FA bei der Willensbildung beim Erlass der ursprünglichen Bescheide (vom 9. September 2005 [für 2004], vom 22. Mai 2006 [für 2005] und vom 6. Februar 2008 [für 2006]) maßgeblich sei, würde dies eine auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützte Änderung der ursprünglichen Bescheide -wie in den angegriffenen Bescheiden vom 16./18. Februar 2011 geschehen- nicht rechtfertigen. Denn das FA hat seine Ermittlungspflichten beim Erlass der ursprünglichen Bescheide nicht ordnungsgemäß erfüllt, während der Kläger seinen Mitwirkungspflichten in einem ausreichendem Maße nachgekommen ist (BFH-Urteil in BStBl II 2001, 2, Entscheidungsgründe zu 2.).
104 
aa) In ständiger Rechtsprechung hält der BFH die Änderung eines Bescheides gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 nach Treu und Glauben für ausgeschlossen, wenn dem FA die nachträglich bekannt gewordene Tatsache bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht gemäß § 88 AO 1977 bis zum Erlass des ursprünglichen Bescheids bekannt geworden wäre und der Steuerpflichtige seinerseits seine Mitwirkungspflicht erfüllt hatte (BFH-Urteil vom 16. Juni 2004 X R 56/01, BFH/NV 2004, 947 mit weiteren Nachweisen).
105 
Wird eine Tatsache nachträglich dem FA bekannt, so ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine Änderung des Bescheides nach Treu und Glauben ausgeschlossen, wenn diese dem FA bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht (§ 88 AO 1977) nicht verborgen geblieben wäre. Es braucht allerdings eindeutigen Steuererklärungen nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht mit Misstrauen zu begegnen; es kann regelmäßig von deren Richtigkeit und Vollständigkeit ausgehen. Nur wenn sich Unklarheiten oder Zweifelsfragen aufdrängen, ist das FA zu Ermittlungen verpflichtet. Andererseits muss auch der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten (§ 90 AO 1977) erfüllt haben. Haben es sowohl der Steuerpflichtige als auch das FA versäumt, den Sachverhalt aufzuklären, trifft in der Regel den Steuerpflichtigen die Verantwortung, mit der Folge, dass der Steuerbescheid geändert werden kann (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 3. Juli 2002 XI R 17/01, BFH/NV 2003, 137; BFH-Urteile vom 5. Dezember 2002 IV R 58/01, BFH/NV 2003, 588, m.w.N.; vom 12. Juli 2001 VII R 68/00, BStBl II 2002, 44).
106 
Der Umfang der beiderseitigen Pflichten richtet sich nach den Umständen des Einzelfalles (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BStBl II 1990, 817). Mit der Frage, ob im Einzelfall eine unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht bzw. ein Steuerpflichtiger im Inland i.S.d. Art. 4 Abs. 1 und 2 DBA-Schweiz 1971 im Inland ansässig ist, und wie sich dies auf das Besteuerungsrecht der erzielten Einkünfte auswirkt, sind durchweg schwierige nationale und internationale rechtliche Fragen verknüpft. Selbst wenn die tatsächliche oder rechtliche Beurteilung schwierig sein kann, verstärkt sich die Ermittlungspflicht im Allgemeinen nur bei Unklarheiten und Zweifeln, die sich aus der Erklärung ergeben (vgl. auch BFH-Urteil vom 3. Juli 2002 XI R 17/01, BStBl II 1993, 569). In diesem Sinne ist es eine Frage der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall, welche Unterlagen anzufordern sind und welche Aufklärung durch die Finanzbehörde zu erfolgen hat  (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 3. Juli 2002 XI R 27/01, BFH/NV 2003, 19; vom 7. Juli 2004 XI R 10/03, BStBl II 2004, 911).
107 
bb) Aus diesen Grundsätzen folgt für den Streitfall:
108 
aaa) Nach den Feststellungen des erkennenden Senats ist davon auszugehen, dass dem FA nach Erlass der ursprünglichen Bescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und vom 6. Februar 2008 (für 2006) bekannt geworden ist, dass der Kläger in den Streitjahren zusammen mit seiner Ehefrau und Tochter einen Familienwohnsitz (eine Haushaltsgemeinschaft) in X/Baden unterhalten hat mit der sich hieraus ergebenden Folge, dass das Mietverhältnis zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht nicht anzuerkennen ist und der weiteren Folge, dass der Kläger als Grenzgänger mit seinen Einkünften aus der in der Schweiz ausgeübten nichtselbständigen Tätigkeit der deutschen Besteuerung unterliegt. Die wesentlichen Tatsachen, die dem FA erst nachträglich bekannt geworden sind und die den entscheidungserheblichen Sachverhalt in einem „neuen Licht“ erscheinen lassen, sind die der Annahme eines inländischen Familienwohnsitzes und einer Haushaltsgemeinschaft des Klägers mit seiner Familie zugrundeliegenden Tatsachen.
109 
bbb) Bei Erlass der ursprünglichen Bescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und vom 6. Februar 2008 (für 2006) hat das FA seine Ermittlungspflichten verletzt. Der Kläger hat in den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre widersprüchliche Angaben, nach denen sich gegenseitig ausschließende Tatbestände mit unterschiedlichen Rechtsfolgen erfüllt sein können, gemacht (BFH-Entscheidungen vom 6. Februar 2013 X B 164/12, BFH/NV 2013, 694; vom 15. November 1974 VI R 58/72, BStBl II 1975, 369). Einerseits hat der Kläger in den Mantelbögen zu den ohne Mitwirkung eines steuerlichen Beraters erstellten Einkommensteuererklärungen der Streitjahre (und auch schon zuvor) als seinen Wohnort K/Kanton A angegeben und im Übrigen im Fragebogen zur Prüfung inländischer Einkünfte vom 19. Dezember 2001 erklärt, dass er im Inland keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt begründet habe. Hiermit in Übereinstimmung hat er auch für die Streitjahre beim FA Einkommensteuererklärungen für beschränkt Steuerpflichtige eingereicht (mit der Aufstellung von Werbungskostenüberschüssen aus Vermietung und Verpachtung bezüglich des Einfamilienhauses in X/Baden). Schließlich hat der Kläger in den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre jeweils angegeben, dass er kein Konto in Deutschland habe bzw. bei der Frage nach einem Geldinstitut in der Einkommensteuererklärung (für 2003) die NA Bank in B/Kanton A angegeben. Andererseits hat der Kläger dargelegt (in den Einkommensteuererklärungen bzw. in sonstigen, dem FA vorgelegten Unterlagen), dass er seinen Wohnort in X/Baden habe (s. den im Jahr 2001 beim FA eingereichten Faxantrag auf Beitritt zur Gruppenversicherung/Wohngebäudeversicherung). Die Rechnung der Fa. G in BS vom 28. Februar 2003 über die Lieferung eines Spiegels wurde an den Kläger D … X/Baden gerichtet. Weiterhin wurde die Rechnung vom 8. Mai 2005 der Fa. S in X/Baden an den Kläger unter der Anschrift in X/Baden gerichtet (über die Lieferung einer Sat-Anlage). Ebenso auch die Rechnung der Fa. G vom 20. September 2004. Des Weiteren sind in den Streitjahren eine Vielzahl von -an den Kläger unter der Anschrift in K/Kanton A gerichteten- Rechnungen in Zusammenhang mit Aufwendungen für das Einfamilienhaus in X/Baden über z.T. erhebliche vier- bzw. fünfstellige EUR-Beträge von der Mieterin des Gebäudes (seiner Ehefrau) z.T. bar bzw. durch Überweisungen von deren Konto bei der Sparkasse Y gezahlt worden (Kontonummer: xxx). Auf den vom Kläger vorgelegten diesbezüglichen Überweisungsträgern wird neben der Ehefrau des Klägers dieser selbst als Kontoinhaber bezeichnet.
110 
ccc) Nach diesen Angaben des Klägers ergaben sich Unklarheiten und Zweifel über den Wohnsitz (Wohnort) des Klägers in den Streitjahren, nachdem unbeteiligte Dritte (Firmen) nach den vom Kläger vorgelegten Rechnungen davon ausgegangen waren, dass dessen Wohnort in X/Baden war. Diese unschwer zu erkennenden Widersprüche hätte das FA aufklären können und müssen. Dies hat es dann auch im Rahmen der Veranlagung für das Streitjahr 2006 mit Schreiben vom 13. August 2007 getan, indem es vom Kläger u.a. eine Mitteilung dazu erbat, von wem und in welchem Umfang das Einfamilienhaus in X/Baden genutzt wurde. Die daraufhin vom Kläger gegebene Antwort: „Meine Frau und meine Tochter …bewohnen das Haus zu zweit“ führte im weiteren Verlauf der gebotenen Aufklärung durch das FA zu der Erkenntnis, dass der Kläger im Inland seinen Familienwohnsitz und eine Haushaltsgemeinschaft mit seiner Ehefrau und seiner Tochter begründet hat. Das FA hat die in gleicher Weise aus den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre zuvor sich ergebenden Widersprüche ohne die erforderlichen Ermittlungen nicht weiter aufgeklärt.
111 
ddd) Im Übrigen ergeben sich aus den Angaben in den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre auch Unklarheiten und Zweifel an der ertragsteuerrechtlichen Berücksichtigung der geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung wegen des anzustellenden Fremdvergleichs. Es ist unter fremden Dritten durchaus nicht üblich, dass die Mieterin -wie im Streitfall- erhebliche (vier- und fünfstellige) Zahlungen, die vom Kläger als Vermieter nach den Vereinbarungen im Mitvertrag vom Oktober 2001 zu leisten waren, laufend von ihrem Konto bezahlt. Nachdem der Kläger und die Mieterin am xx.xx. 2002 geheiratet hatten, wurde die Mieterin vom Kläger gegenüber dem FA entweder mit K D-K oder KD bezeichnet. Auch diese Namensänderung und der Umstand, dass die Mieterin im Verlauf des Mietverhältnisses mit demselben Familiennamen wie der Kläger bezeichnet wird, hätte das FA mit den anderen bereits aufgezeigten Umständen zu weiteren Ermittlungen veranlassen müssen.
112 
eee) Auch der Umstand, dass die Miete für das Einfamilienhaus in X/Baden (mit 5 ½ Zimmern und ca. 150 qm) seit Beginn des Mietverhältnisses im Jahr 2001 von 2.100 DM auf 600 EUR (incl. Heizkosten und Kosten für Warmwasser und Betriebskosten) herabgesetzt wurde, und dies in einem auffälligen Gegensatz zur entgegengesetzten Entwicklung der Mieten gerade am Hoch- und Oberrhein steht, hätte das FA im Hinblick auf eine zu vermutende Ursache in einer steuerlich nicht zu beachtenden Privatsphäre der Mietparteien mindestens zu Rückfragen in den einzelnen Streitjahren veranlassen müssen. Wegen des Unterlassens weiterer Aufklärung hat das FA auch insoweit seine Ermittlungspflichten verletzt. In diesem Zusammenhang berücksichtigt der erkennende Senat zudem, dass seit Beginn der Vermietung ab dem 1. Oktober 2001 bis zum Streitjahr 2006 Werbungskostenüberschüsse aus der Vermietung und Verpachtung des Einfamilienhauses in X/Baden von über 60.000 EUR entstanden sind. Auch dieser Umstand spricht dafür, dass im Streitfall Anlass geboten war zu weiteren Ermittlungen zur Nutzung des vorgenannten Einfamilienhauses.
113 
fff) Auch soweit die Bedienstete des FA, H.N. für ihre Untätigkeit bei der Sachverhaltsaufklärung bei den Veranlagungen für die Jahre vor dem Streitjahr 2006 (bis zum Schreiben vom 13. August 2007, mit dem der Kläger aufgefordert wurde, mitzuteilen, von wem und in welchem Umfang das Einfamilienhaus genutzt wurde), in der mündlichen Verhandlung als Vertreterin des FA vorgetragen hat, sie sei wegen desselben Familiennamens des Klägers als Vermieter und der Mieterin davon ausgegangen, es handele sich um eine Vermietung unter Geschwistern, folgt hieraus nicht, das FA habe seine Ermittlungspflichten erfüllt bzw. nicht verletzt. Der erkennende Senat lässt insoweit ausdrücklich offen, ob bei Annahme einer Vermietung zwischen Geschwistern im Hinblick auf die zuvor insbesondere zu eee) dargelegten Erwägungen weitere Ermittlungen zur Aufklärung des entscheidungserheblichen Sachverhalts geboten gewesen wären. Unberührt hiervon ist der erkennende Senat davon überzeugt, dass H.N. mit ihren zuvor wiedergegebenen Behauptungen lediglich eine aus der Luft gegriffene und deshalb unbeachtliche Entschuldigung für das Unterlassen der Sachverhaltsaufklärung bei den Veranlagungen für die Streitjahre 2005 und davor dargelegt hat. Dass es sich hierbei lediglich um eine Schutzbehauptung handelt, ergibt sich für den erkennende Senat schon daraus, dass H.N. sich ansonsten (wegen der lange zurückliegenden Geschehnisse in einer gewissen Weise verständlich) an so gut wie nichts erinnern konnte. Insbesondere hatte sie an den von ihr auf der Anlage V für das Streitjahr 2006 in roter Farbe gefertigten Aktenvermerk: „??? Grundstück wird an Ehefrau vermietet verh. seit xx.xx..02 KD K“ keinerlei Erinnerungen mehr. Gründe, warum sie sich geradewegs daran erinnern könne, dass sie davon ausgegangen sei, die Vermietung sei zwischen Geschwistern (und sie deshalb keine Ermittlungen angestellt habe) erfolgt, wurden auch nicht dargelegt.
114 
ggg) Im Streitfall bestehen zudem Unklarheiten zur Frage, warum das FA seiner Verpflichtung zu Ermittlungen trotz der aufgezeigten und den sich aus den Steuererklärungen ergebenden Widersprüche, seine Verpflichtung zu einer Sachverhaltsaufklärung nicht wahrgenommen. Der Berichterstatter bat den Vertreter des FA im Erörterungstermin und das FA danach mehrmals darum, die Bediensteten H.N. und L. als Zeuginnen in die mündliche Verhandlung (mit den erforderlichen Aussagegenehmigungen) zu stellen. Die Letztgenannte sollte insbesondere zum Inhalt ihres Schreibens 11. Dezember 2008 gehört werden, in dem sie (abschließend) ausführt, sie vermute, dass der Kläger seinen Wohnsitz bei seiner Familie habe und somit unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sei. Das FA ist der Aufforderung des FG nur insoweit (und ohne Begründung) nachgekommen, als es H.N. als Vertreterin in die mündliche Verhandlung entsandt (ohne Aussagegenehmigung -§ 376 ZPO i.V.m. § 82 FGO-). Insoweit beruht die mangelnde Sachverhaltsaufklärung zum Grund und Umfang der Ermittlungspflichten des FA im vorliegenden Fall auf einer Ursache aus dem alleinigen Verantwortungsbereich des FA. Der erkennende Senat sieht sich wegen dieses Verhaltens in seinen zuvor dargelegten Feststellungen, dass das FA im vorliegenden Fall seine Ermittlungspflichten verletzt habe, bestätigt (§ 76 Abs. 1 und Abs. 4 FGO, Heuermann, StBP 2005, 371 mit weiteren Nachweisen).
115 
cc) Auch soweit nach der Rechtsprechung des BFH in einem Fall, in dem sowohl der Steuerpflichtige als auch das FA es versäumt haben, den Sachverhalt aufzuklären, in der Regel den Steuerpflichtigen die Verantwortung trifft mit der Folge, dass ein Steuerbescheid geändert werden kann (BFH-Urteil vom 12. Juli 2001 VII R 68/00, BStBl II 2002, 44), folgt im Streitfall nicht, dass die ursprünglichen Bescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und vom 6. Februar 2008 (für 2006) zu Recht durch die Bescheide vom 16./18. Februar 2011 geändert werden konnten.
116 
Der Kläger hat es seine Verpflichtung zur Sachverhaltsaufklärung im vorliegenden Fall in einem ausreichenden Maße ohne Verletzung seiner Mitwirkungspflichten erfüllt. Insbesondere hat er auf entsprechende Anforderung durch das FA sämtliche mit dem Mietverhältnis über die Nutzungsüberlassung des Einfamilienhauses in X/Baden zusammenhängenden Unterlagen vorgelegt (z.B. die Anlage V, den Mietvertrag und Kaufvertrag, Rechnungen über geltend gemachten Kosten, Zahlungsnachweise in Form von Quittungen und Überweisungsträgern, Erklärungen über Mietpreissenkungen, Antwortschreiben auf Fragen des FA usw.). Den Umstand, dass der nicht sachkundig vertretene Kläger in seinen Steuererklärungen davon ausgegangen ist, dass er im Inland keinen Wohnsitz habe, weil der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen in der Schweiz liege, erachtet der erkennende Senat nicht als eine Verletzung der Mitwirkungspflichten des Klägers. Insoweit hat er nur aus einem von ihm dargelegten, der zuvor dargelegten Annahme nicht entsprechenden Sachverhalt die demzufolge falschen rechtlichen Schlussfolgerungen gezogen. In diesem Zusammenhang berücksichtigt der erkennende Senat zudem, dass der Kläger gegenüber der ESTV seine Einkünfte aus unselbständiger Arbeit erklärt und in der Schweiz versteuert hat, und es zudem noch durchaus offen ist -wie der erkennende Senat aus langjähriger Praxis weiß- wie im noch anhängigen Verständigungsverfahren entschieden werden wird. Schließlich ist noch mitentscheidend, dass der die hier angesprochenen Rechtsfragen nach dem Wohnsitz, der ständigen Wohnstätte, dem Mittelpunkt der Lebensinteressen schwierig zu beantworten und zudem unterschiedliche Auffassungen der ESTV und der deutschen Finanzverwaltung gegeben sind.
117 
7. Aus dem Umstand, dass der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid vom 6. Februar 2008 für das Streitjahr 2006 gemäß § 164 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist (und worauf nochmals in der Einspruchsentscheidung hingewiesen wurde), folgt nicht, dass der für dieses Streitjahr gegenüber dem Kläger ergangene Änderungsbescheid vom 18. Februar 2011 in verfahrensrechtlicher Hinsicht zu Recht auf die Vorschrift des § 164 Abs. 2 Satz 1 AO hätte gestützt werden können. Der Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Satz 1 AO) war entfallen, weil der Hauptverwaltungsakt (der Einkommensteuerbescheid vom 6. Februar 2008) durch den Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 aufgehoben wurde. Wird der Hauptverwaltungsakt aufgehoben, gilt dies automatisch auch für die Nebenbestimmung (Koenig, Abgabenordnung, Kommentar, 3. Aufl., § 120 Rn. 4; anders für den Fall der Änderung eines Hauptverwaltungsakts: BFH-Urteil vom 14. September 1993 VIII R 9/93, BStBl II 1995, 2, mit umfangreichen Nachweisen).
118 
8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO; die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt auf den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709 und 711 ZPO.
119 
9. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren war gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären, weil der Kläger die Hilfe eines Bevollmächtigten zur Beurteilung der Rechtslage und zu seiner Vertretung für unentbehrlich halten durfte (BFH-Beschluss vom 21. Dezember 1967 VI B 2/67, BStBl II 1968, 181).
120 
10. Die Revision war nicht zuzulassen. Insbesondere hat die Sache keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die Sache beschäftigt sich einmal mehr nur mit Fragen in Zusammenhang mit der Grenzgängerbesteuerung (Gosch, Entscheidungen des BFH für die Praxis der Steuerberatung -BFH/PR- 2015, 405).

Tenor

Auf die Beschwerde des Beklagten wegen Nichtzulassung der Revision wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 18. Juni 2015  3 K 2075/12 aufgehoben.

Die Sache wird an einen anderen Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Beschwerdeverfahrens übertragen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob der Kläger und Beschwerdegegner (Kläger) --ein Schweizer Staatsbürger-- in den Streitjahren (2004 bis 2006) unbeschränkt steuerpflichtig war und seine in der Schweiz erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit abkommensrechtlich im Inland besteuert werden dürfen und ob die aus einer Steuerfahndungsprüfung gewonnenen Erkenntnisse den Beklagten und Beschwerdeführer (Finanzamt --FA--) berechtigt haben, frühere Steuerbescheide, in denen der Kläger als beschränkt steuerpflichtig veranlagt wurde, aufzuheben und Bescheide zu erlassen, durch die die Steuer auf der Grundlage einer unbeschränkten Steuerpflicht des Klägers neu festgesetzt worden ist.

2

Das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg hat der Klage stattgegeben und die angefochtenen Bescheide aufgehoben. Es hat die Voraussetzungen der unbeschränkten Steuerpflicht des Klägers und der abkommensrechtlichen Besteuerungsbefugnis des deutschen Fiskus zwar bejaht. Eine Änderungsbefugnis des FA gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung hat das FG jedoch mit der Begründung abgelehnt, das FA habe im Rahmen der ursprünglichen Veranlagung seine Ermittlungspflicht verletzt, während dem Kläger keine Verletzung von Mitwirkungspflichten vorzuwerfen sei.

3

Das FA beantragt mit seiner Beschwerde, die Revision gegen das FG-Urteil zuzulassen und macht u.a. geltend, die an dem FG-Urteil mitwirkende Richterin am Finanzgericht R sei im Streitfall von Gesetzes wegen von der Ausübung des Richteramts ausgeschlossen.

4

Der Kläger hat zur Nichtzulassungsbeschwerde nicht Stellung genommen.

Entscheidungsgründe

5

II. Die Nichtzulassungsbeschwerde ist begründet und führt gemäß § 116 Abs. 6 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

6

1. Das FG-Urteil kann keinen Bestand haben, weil die daran mitwirkende Richterin am Finanzgericht R für den Streitfall von der Ausübung des Richteramts ausgeschlossen ist.

7

a) Nach der gemäß § 51 Abs. 1 FGO im Finanzgerichtsprozess sinngemäß anwendbaren Bestimmung des § 41 Nr. 4 der Zivilprozessordnung (ZPO) ist ein Richter u.a. von der Ausübung des Richteramts kraft Gesetzes ausgeschlossen, wenn er in der Sache als Prozessbevollmächtigter oder Beistand einer Partei bestellt oder als gesetzlicher Vertreter einer Partei aufzutreten berechtigt ist oder gewesen ist. Durch den Ausschluss soll die Mitwirkung einer Gerichtsperson verhindert werden, für die auch nur die abstrakte Möglichkeit bestand, den Streitpunkt bereits aus der Sicht eines Beteiligtenvertreters zu sehen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Juli 1990 II R 65/89, BFHE 161, 8, BStBl II 1990, 787). Da für den Tatbestand des § 41 Nr. 4 ZPO ein tatsächliches Auftreten als Vertreter nicht erforderlich ist (Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 51 FGO Rz 9), ist ein (Finanz-)Beamter, der kraft Gesetzes oder aufgrund erteilten generellen oder einzelnen Auftrages Vertreter einer Behörde war und nunmehr Richter wird, von der Mitwirkung an allen Sachen ausgeschlossen, die bereits vor seiner Übernahme in das Richterverhältnis anhängig waren und somit von ihm hätten vertreten werden können (Leipold in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 51 FGO Rz 24; Schoenfeld in Beermann/Gosch, FGO § 51 Rz 27; Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 51 Rz 11; s. auch BFH-Urteil in BFHE 161, 8, BStBl II 1990, 787 zum Ausschluss eines ehemaligen Finanzamtsvorstehers).

8

b) In Bezug auf R liegt eine solche Konstellation vor. Denn diese war ausweislich der Angaben des FA und des von diesem vorgelegten Geschäftsverteilungsplans für das Jahr 2012, in welchem die Sache beim FG anhängig geworden ist, selbst Sachgebietsleiterin und Stellvertreterin desjenigen Sachgebietsleiters, der die Rechtsbehelfsstelle geleitet hat, in welcher die Streitsache bearbeitet worden war; sie war außerdem aufgrund einer Generalvollmacht des Vorstehers des FA vom 22. August 2012 ermächtigt worden, das FA in allen stattfindenden Terminen beim FG zu vertreten und alle Erklärungen für und gegen das FA abzugeben. Darauf, ob R in ihrer Zeit als Vertreterin des FA tatsächlich mit der Streitsache befasst war, kommt es nicht an.

9

2. Da die Ausschließung unverzichtbar und in jeder Lage des Verfahrens von Amts wegen zu berücksichtigen ist, steht der Aufhebung und Zurückverweisung nicht entgegen, dass das FA diese nicht bereits in erster Instanz gegenüber dem FG gerügt hat (vgl. BFH-Beschluss vom 5. Mai 2011 X B 191/10, BFH/NV 2011, 1385).

10

3. Der Senat hat von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, die Sache an einen anderen Senat des FG zurückzuverweisen (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 563 Abs. 1 Satz 2 ZPO). Dieser wird gegebenenfalls Gelegenheit haben zu prüfen, ob es zutreffen kann, dass der Kläger, obwohl er nach den Feststellungen des angefochtenen Urteils gegenüber dem FA über Jahre hin verschwiegen hat, dass er sein im Inland gelegenes Einfamilienhaus zusammen mit seiner Ehefrau und seiner Tochter als (einzige) Familienwohnung selbst bewohnt hat, seine steuerlichen Mitwirkungspflichten nicht verletzt haben soll.

11

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

(1) Wenn ein Beteiligter teils obsiegt, teils unterliegt, so sind die Kosten gegeneinander aufzuheben oder verhältnismäßig zu teilen. Sind die Kosten gegeneinander aufgehoben, so fallen die Gerichtskosten jedem Teil zur Hälfte zur Last. Einem Beteiligten können die Kosten ganz auferlegt werden, wenn der andere nur zu einem geringen Teil unterlegen ist.

(2) Wer einen Antrag, eine Klage, ein Rechtsmittel oder einen anderen Rechtsbehelf zurücknimmt, hat die Kosten zu tragen.

(3) Kosten, die durch einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand entstehen, fallen dem Antragsteller zur Last.

(1) Soll gegen den Bund, ein Land, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, eine Körperschaft, eine Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts vollstreckt werden, so gilt für die Zwangsvollstreckung das Achte Buch der Zivilprozessordnung sinngemäß; § 150 bleibt unberührt. Vollstreckungsgericht ist das Finanzgericht.

(2) Vollstreckt wird

1.
aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen,
2.
aus einstweiligen Anordnungen,
3.
aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.

(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.

(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:

1.
Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;
2.
Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;
3.
Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird;
4.
Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden;
5.
Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären;
6.
Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden;
7.
Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen;
8.
Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht;
9.
Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung;
10.
Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist;
11.
andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.

(1) Kosten sind die Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) und die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Aufwendungen der Beteiligten einschließlich der Kosten des Vorverfahrens.

(2) Die Aufwendungen der Finanzbehörden sind nicht zu erstatten.

(3) Gesetzlich vorgesehene Gebühren und Auslagen eines Bevollmächtigten oder Beistands, der nach den Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist, sind stets erstattungsfähig. Aufwendungen für einen Bevollmächtigten oder Beistand, für den Gebühren und Auslagen gesetzlich nicht vorgesehen sind, können bis zur Höhe der gesetzlichen Gebühren und Auslagen der Rechtsanwälte erstattet werden. Soweit ein Vorverfahren geschwebt hat, sind die Gebühren und Auslagen erstattungsfähig, wenn das Gericht die Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands für das Vorverfahren für notwendig erklärt. Steht der Bevollmächtigte oder Beistand in einem Angestelltenverhältnis zu einem Beteiligten, so werden die durch seine Zuziehung entstandenen Gebühren nicht erstattet.

(4) Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

(1) (weggefallen)

(1a) (weggefallen)

(2) (weggefallen)

(3)1Eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse hat auf der Grundlage eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung keinen Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer und vom Steuerabzug nach § 50a, soweit

1.
Personen an ihr beteiligt oder durch die Satzung, das Stiftungsgeschäft oder die sonstige Verfassung begünstigt sind, denen dieser Anspruch nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und
2.
die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit dieser Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse aufweist; das Erzielen der Einkünfte, deren Weiterleitung an beteiligte oder begünstigte Personen sowie eine Tätigkeit, soweit sie mit einem für den Geschäftszweck nicht angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb ausgeübt wird, gelten nicht als Wirtschaftstätigkeit.
2Satz 1 findet keine Anwendung, soweit die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse nachweist, dass keiner der Hauptzwecke ihrer Einschaltung die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist, oder wenn mit der Hauptgattung der Anteile an ihr ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse stattfindet.3§ 42 der Abgabenordnung bleibt unberührt.

(4) (weggefallen)

(5) (weggefallen)

(6) (weggefallen)

(7) Werden Einkünfte im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 4 aus einer Kasse einer juristischen Person des öffentlichen Rechts im Sinne der Vorschrift eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über den öffentlichen Dienst gewährt, so ist diese Vorschrift bei Bestehen eines Dienstverhältnisses mit einer anderen Person in der Weise auszulegen, dass die Vergütungen für der erstgenannten Person geleistete Dienste gezahlt werden, wenn sie ganz oder im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln aufgebracht werden.

(8)1Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19) nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur gewährt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden.2Wird ein solcher Nachweis erst geführt, nachdem die Einkünfte in eine Veranlagung zur Einkommensteuer einbezogen wurden, ist der Steuerbescheid insoweit zu ändern.3§ 175 Absatz 1 Satz 2 der Abgabenordnung ist entsprechend anzuwenden.

(9)1Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, so wird die Freistellung der Einkünfte ungeachtet des Abkommens nicht gewährt, soweit

1.
der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können,
2.
die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist, oder
3.
die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie einer Betriebsstätte in einem anderen Staat zugeordnet werden oder auf Grund einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung die steuerliche Bemessungsgrundlage in dem anderen Staat gemindert wird.
2Nummer 2 gilt nicht für Dividenden, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, es sei denn, die Dividenden sind bei der Ermittlung des Gewinns der ausschüttenden Gesellschaft abgezogen worden.3Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sowie Absatz 8 und § 20 Absatz 2 des Außensteuergesetzes bleiben unberührt, soweit sie jeweils die Freistellung von Einkünften in einem weitergehenden Umfang einschränken.4Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, nach denen Einkünfte aufgrund ihrer Behandlung im anderen Vertragsstaat nicht von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden, sind auch auf Teile von Einkünften anzuwenden, soweit die Voraussetzungen der jeweiligen Bestimmung des Abkommens hinsichtlich dieser Einkunftsteile erfüllt sind.

(10)1Sind auf eine Vergütung im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 zweiter Halbsatz und Nummer 3 zweiter Halbsatz die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden und enthält das Abkommen keine solche Vergütungen betreffende ausdrückliche Regelung, gilt die Vergütung für Zwecke der Anwendung des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausschließlich als Teil des Unternehmensgewinns des vergütungsberechtigten Gesellschafters.2Satz 1 gilt auch für die durch das Sonderbetriebsvermögen veranlassten Erträge und Aufwendungen.3Die Vergütung des Gesellschafters ist ungeachtet der Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über die Zuordnung von Vermögenswerten zu einer Betriebsstätte derjenigen Betriebsstätte der Gesellschaft zuzurechnen, der der Aufwand für die der Vergütung zugrunde liegende Leistung zuzuordnen ist; die in Satz 2 genannten Erträge und Aufwendungen sind der Betriebsstätte zuzurechnen, der die Vergütung zuzuordnen ist.4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 sowie in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 2 entsprechend.5Sind Einkünfte im Sinne der Sätze 1 bis 4 einer Person zuzurechnen, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als im anderen Staat ansässig gilt, und weist der Steuerpflichtige nach, dass der andere Staat die Einkünfte besteuert, ohne die darauf entfallende deutsche Steuer anzurechnen, ist die in diesem Staat nachweislich auf diese Einkünfte festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte, der deutschen Einkommensteuer entsprechende, anteilige ausländische Steuer bis zur Höhe der anteilig auf diese Einkünfte entfallenden deutschen Einkommensteuer anzurechnen.6Satz 5 gilt nicht, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung eine ausdrückliche Regelung für solche Einkünfte enthält.7Die Sätze 1 bis 6

1.
sind nicht auf Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 3 Nummer 2 anzuwenden;
2.
gelten entsprechend, wenn die Einkünfte zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 gehören; dabei tritt der Artikel über die selbständige Arbeit an die Stelle des Artikels über die Unternehmenseinkünfte, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einen solchen Artikel enthält.
8Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 bleibt unberührt.

(11)1Sind Dividenden bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen Zahlungsempfänger nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung ungeachtet des Abkommens nur insoweit gewährt, als die Dividenden nach deutschem Steuerrecht nicht einer anderen Person zuzurechnen sind.2Soweit die Dividenden nach deutschem Steuerrecht einer anderen Person zuzurechnen sind, werden sie bei dieser Person freigestellt, wenn sie bei ihr als Zahlungsempfänger nach Maßgabe des Abkommens freigestellt würden.

(11a) Ist der Gläubiger der Kapitalerträge oder Vergütungen eine Person, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach diesem Gesetz oder nach dem Steuerrecht des anderen Vertragsstaats nicht zugerechnet werden, steht der Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag oder nach § 50a auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Person zu, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person zugerechnet werden.

(12)1Abfindungen, die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, gelten für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als für frühere Tätigkeit geleistetes zusätzliches Entgelt.2Dies gilt nicht, soweit das Abkommen in einer gesonderten, ausdrücklich solche Abfindungen betreffenden Vorschrift eine abweichende Regelung trifft.3Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 sowie Rechtsverordnungen gemäß § 2 Absatz 2 Satz 1 der Abgabenordnung bleiben unberührt.

(13) Werden Aktien einer Gesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert, sind vom Erwerber an Stelle von Dividenden erhaltene sonstige Bezüge für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung den Dividenden, die von dieser Gesellschaft gezahlt werden, gleichgestellt.

(14)1Dem Gläubiger der Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2 aus Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes steht ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung kein Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer zu, wenn die Kapitalerträge im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.2Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes sind ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu versteuern, wenn sie im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

 
Die Kläger sind Eheleute, die für die Veranlagungszeiträume 1996 und 1997 (Streitjahre) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Die Kläger haben ihren Wohnsitz in G. Der Kläger ist von Beruf Dipl. Ingenieur.
Der 1937 geborene Kläger arbeitete seit dem ... 1986 bis zu seiner Pensionierung zum ... 2001 bei der X AG (im folgenden: X AG bzw. Arbeitgeberin --im übrigen Hinweis auf das Schreiben der X AG vom 14. Juni 2007 als Anlage zum Schreiben des Klägers vom 25. Juni 2007--) in der Schweiz (vgl. den auch noch für die Streitjahre im wesentlichen verbindlichen Arbeitsvertrag vom 20. November 1985 --s. die Anlage zum Schriftsatz des Klägers vom 15. Juni 2007). Seine regelmäßige Arbeitsstätte war die Zentralstelle der X AG (Division Vitamine und Feinchemikalien) in A (Kanton Aargau).
Zur Stellung des Klägers bei der X AG in den Streitjahren hat der erkennende Senat die im folgenden wiedergegebenen tatsächlichen und rechtlichen Feststellungen getroffen:
Durch Beschluss des Verwaltungsrates der X AG vom 23. April 1990 (Anlage zum Schriftsatz des Klägers vom 14. Mai 2008) wurde der Kläger zum Prokuristen ernannt [Hinweis auf Art. 716a Abs. 1 Nr. 4 des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht) --im folgenden: OR-- und Art. 721 OR; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, Bern, 1996, § 30 Rn. 46] und zwar --wie in der Schweiz üblich bei Großgesellschaften (wie der X AG)-- zum Kollektivprokuristen (wonach die Unterschrift des einzelnen Prokuristen ohne die Mitwirkung weiterer Unterschriftsberechtigter nicht verbindlich ist: vgl. hierzu: Watter in: Basler Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht I, 4. Aufl., 2007, Zürich --im folgenden: BSK OR I-Bearbeiter-- Art. 460 Rn 7-11) und als solcher auch im zuständigen Handelsregister des Kantons Basel-Stadt Hauptregister eingetragen (S. X oben des Registerauszugs vom ... als Anlage zum Schriftsatz des Klägers vom 25. Juni 2007 --Auszüge aus dem Schweizerischen Handelsregister können auch über www.moneyhouse.ch eingesehen werden--), wobei darauf hinzuweisen ist, dass die Handelsregistereintragung keine konstitutive Wirkung hat, d.h. der Bestand der Vertretungsberechtigung vom Eintrag unabhängig ist (Art. 720 OR; Homburger in: Kommentar zum schweizerischen Zivilgesetzbuch, Obligationenrecht, Zürich 1997, Teilband V 5b Art. 718 Rn 1149). Jedoch besteht gemäß Art. 720 OR die Verpflichtung für den Verwaltungsrat der Aktiengesellschaft, die zur Vertretung befugten Personen in das Handelsregister anzumelden (unter Vorlegung einer beglaubigten Abschrift des Konstituierungsbeschlusses).
Aus Art. 721 OR („Der Verwaltungsrat kann Prokuristen und andere Bevollmächtigte ernennen.“) folgt, dass alle Zeichnungsberechtigungen --einschließlich der nicht im Schweizerischen Handelsregister einzutragenden/eintragbaren Handlungsvollmacht (Art. 462 OR; BSK OR I-Watter, 4. Aufl., 2007, Art. 462 Rn. 3)-- durch den Gesamtverwaltungsrat zu erteilen sind (durch einen sog. Konstituierungsbeschluss --Watter in: Basler Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht Obligationenrecht II 2. Aufl., 2002 [im folgenden: BSK OR II-Bearbeiter] Art. 718 Rn 17). Dies wird bei Großgesellschaften --wie z.B. der X AG--, in denen jährlich Hunderte von Zeichnungsberechtigungen (Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 30 Rn. 85) zu erteilen sind, als unsinnig angesehen (Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a,a.O., § 29 Rn. 64; BSK OR II-Watter, a.a.O., Art. 716a Rn. 16), ist vom Schweizerischen Gesetzgeber aber offenbar bewusst so gewollt (vgl. Botschaft 182 zitiert bei: Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O. § 29 Fn. 11; BSK OR II-Watter, Art. 721 Rn. 2). Deshalb sind eine Vielzahl Schweizerischer Großunternehmen (z.B. Novartis AG, Ciba Spezialitätenchemie AG, Danzas AG, Syngenta Crop Protection AG u.a.) dazu übergegangen, allen nach außen auftretenden Personen ohne weiteres nach einer gewissen Anstellungszeit die Unterschriftsberechtigung im Sinne einer nicht im Handelsregister eintragbaren (BSK OR I-Watter Art. 462 Rn. 3) Handlungsvollmacht (Art. 462 OR in Verbindung mit Art. 721 OR) zu erteilen (Meier-Hayoz/Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 10. Aufl., 2007, § 9 Rn. 62-64; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 29 Fn.12) bzw. diese Personen im Handelsregister mit einem Zeichnungsrecht ohne Titel einzutragen (üblicher Eintrag: „Kollektivunterschrift zu zweien“; BSK OR II-Watter, Art. 720 Rn 5 und Art. 721 Rn.8 --wobei jedoch darauf hin zuweisen ist, dass im Einzelfall mit diesem Eintrag nicht nur eine Bevollmächtigung im Sinne von Art. 462 OR (in Verbindung mit Art. 721 OR) umschrieben wird, sondern eine Organvollmacht [vgl. zu diesem Begriff: BSK OR II-Watter Art. 718 Rn 17] gemeint sein kann [BSK OR II-Watter Art. 721 Rn 8] und zwar im Sinne einer stillschweigenden Bevollmächtigung [BSK OR II-Watter Art. 718 Rn 17]).
Die X AG ist dieser Übung jedoch nicht in vollem Umfang gefolgt (Hinweis auf den Auszug aus dem Handelsregister des Kantons Basel-Stadt Hauptregister vom ..., nach dem Hunderte von Kollektivprokuristen --neben einer Vielzahl von Berechtigungen zur Kollektivunterschrift zu zweien-- eingetragen sind [S. 11-21, 22-24, 25-28, 30-38 usw der Anlage zum Schriftsatz des Klägers vom 25. Juni 2007], wobei darauf hinzuweisen ist, dass nach den vom erkennenden Senat gemachten Erfahrungen die [Kollektiv-]Prokura durchweg bei der Arbeitsausübung der Arbeitnehmer der X AG nicht benötigt wird).
Die Finanzverwaltung sieht in den Personen, die mit einem Zeichnungsrecht (vgl. zu dieser Bezeichnung: Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 30 Rn 85) ohne Titel eingetragen werden (auch im Sinne einer --nur-- Handlungsbevollmächtigung im Sinne von Art. 462 OR mit der Befugnis zur Kollektivunterschrift zu zweien [Hinweis auf Meier-Hayoz/Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht 10. Aufl., Bern 2007, § 9 N 62-64), „leitende Angestellte“ im Sinne von Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz (s. S. 3 Abs. 5 des Schreibens des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 23. Juli 2007 3 S 1301 Schweiz/3), wobei (zum Teil --so z.B. vom FA--) von den Finanzbehörden ein entsprechender Eintrag im Handelsregister verlangt wird (demzufolge der Eintrag: Kollektivunterschrift zu zweien). Eine „klare Linie“ ist jedoch bei den betroffenen Finanzbehörden nicht zu erkennen.
Der Aufforderung des Finanzgerichts (FG), die Statuten und das Organisationsreglement der X AG (Hinweis auf Art. 716b Abs. 1 und 2 OR; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 11) vorzulegen, kam der Kläger nicht nach, weil die X AG diese dem Kläger nicht zur Verfügung stellte (zur Frage, inwieweit die Ernennung eines Prokuristen einer statuarischen Basis bzw. Konkretisierung bedarf: Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 29 Rn. 63-74). Diese Nichtvorlage entspricht einer ständigen Übung gegenüber dem FG --gerade und nur-- der großen (Welt-)Unternehmen in der Schweiz. Weniger bedeutende Unternehmen gestatten regelmäßig die Einsichtnahme in diese Unterlagen (vgl. zum Einblick in das Organisationsreglement: BSK OR II-Watter Art. 716b Rn. 14-17).
Der Beschluss des Verwaltungsrates der X AG über die Ernennung des Klägers zum Kollektivprokuristen --der sog. Konstituierungsbeschluss-- liegt dem FG --wie bereits erwähnt-- vor. Ein solcher Beschluss wird beim Schweizerischen Handelsregister hinterlegt (vgl. zu den Unterlagen, die einer Anmeldung beizufügen sind: BSK OR II-Watter, a.a.O., Art. 720 Rn 4) und wird auf Anforderung zur Verfügung gestellt (s. S. 2 des Auszugs aus dem Protokoll über die Sitzung des Verwaltungsrates der X AG vom 23. April 1990, Anlage zum Schriftsatz des Klägers vom 14. Mai 2008). Die X AG hat demzufolge die Ernennungskompetenz nicht vom Verwaltungsrat an die Geschäftsleitung delegiert. Ob eine Delegation dem Willen des Schweizerischen Gesetzgebers entspricht, ist jedenfalls umstritten (BSK OR II-Watter, a.a.O., Art. 721 Rn. 2; derselbe, a.a.O., Art. 716a Rn 16; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 29 Rn 64, Homburger in: Kommentar zum schweizerischen Zivilgesetzbuch, Obligationenrecht, Teilband V 5b Zürich 1997 Art. 716a Rn 573-577, jeweils mit weiteren Nachweisen). Die herrschende Meinung in der Schweiz verneint ein Delegationsrecht (Homburger, Kommentar zum schweizerischen Zivilgesetzbuch Obligationenrecht Teilband V 5b Zürich 1997 Art. 716a Rn 573-577, mit umfangreichen Nachweisen).
10 
In den Streitjahren oblag dem Kläger die Betreuung des NProjekts in B/Elsass/Frankreich bei der Société X C S.A (Hinweis auf die Bestätigungen der X AG für die Streitjahre vom 20. Oktober 1998 (Bl. 7 der Rechtsbehelfsakten --Rbst-Akten-- und Bl. 14 der ESt-Akten). Der Kläger fuhr in den Streitjahren mit dem eigenen Pkw jeweils an 230 Tagen morgens von seiner Wohnung in G zur Zentralstelle der X AG nach A/CH und abends zurück (Hinweis auf die Angaben zu den Zeilen 25-30 der Anlage N-Gre für die Streitjahre, Bl. 7 der Einkommensteuerakten Bd III --im folgenden: ESt-Akten--). Die Entfernung von der Wohnung zur Arbeitsstätte beträgt nach den Angaben lt. dem Routenplaner von Falk (www.falk.de) 12,40 km (Bl. 165 und 166 der FG-Akten). Zur Betreuung des NProjekts hielt sich der Kläger in den Streitjahren an 150 Tagen (1996 --ebenso schon im Jahr 1995: s. Bestätigung vom 17. Juni 1997) und an 63 Tagen (1997) in B auf: Im Einzelnen (Hinweis auf Bl. 8 der Rechtsbehelfsakten --Rbst-Akten-- und Bl. 15/1997 der ESt-Akten):
11 
        
davon
im Januar 1996
17 Tage
        
                 
im Februar
15 Tage
        
                 
im März
15 Tage
        
                 
im April
14 Tage
        
                 
im Mai
9 Tage
        
                 
im Juni
14 Tage
        
                 
im Juli
16 Tage
        
                 
im August
6 Tage
        
                 
im September
11 Tage
        
                 
im Oktober
9 Tage
        
                 
im November
12 Tage
        
                 
im Dezember 1996
12 Tage
        
12 
Wegen der einzelnen Tage wird auf die Angaben zu den Fahrspesen Bezug genommen.
13 
        
davon
im Januar 1997
11 Tage
        
                 
im Februar
8 Tage
        
                 
im März
8 Tage
        
                 
im April
8 Tage
        
                 
im Mai
4 Tage
        
                 
im Juni
8 Tage
        
                 
im Juli
7 Tage
        
                 
im August
4 Tage
        
                 
im September
2 Tage
        
                 
im Oktober
1 Tag
        
                 
im November
1 Tag
        
                 
im Dezember 1997
1 Tag
        
14 
Wegen der einzelnen Tage wird auf die Angaben zu den Fahrspesen und in den Reisespesen-Abrechnungen Bezug genommen (Hefter hinter Bl. 43/1997 der ESt-Akten). Der Kläger fuhr an den vorgenannten Tagen von A (teilweise durch die Bundesrepublik Deutschland --Hinweis auf die farbige Markierung im Routenplaner für die Strecke A - B; Bl. 150 der FG-Akten--) nach B/Frankreich (Entfernung ca. 22 km --s. Angaben im Routenplaner von Falk, Bl. 150-153 der FG-Akten), hielt sich dort ca. 8 Stunden auf und fuhr später --dieselbe Route benutzend-- wieder zurück nach A/CH. Dort verbrachte der Kläger regelmäßig weniger als 2-3 Stunden insgesamt arbeitstäglich (für allgemeine Informationen und Konferenzen u.ä.). Die Entfernung von B zum Wohnort des Klägers (G) beträgt 12,78 km (lt. Routenplaner von Falk, Bl. 164-165 der FG-Akten). Bei der Aufstellung der Arbeitstage (in Frankreich) für die Streitjahre sind lt. den Angaben zu den Fahrspesen keine Samstage, Sonntage und Feiertage (am Sitz der Arbeitgeberin) enthalten. Der Kläger hat weitere Dienstreisen (in der Schweiz, der Bundesrepublik Deutschland oder Drittstaaten), in deren Verlauf er auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland zurückgekehrt ist, nicht unternommen.
15 
In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1997 (s. Angaben zur Zeile 20 Anlage N-Gre, Bl. 7/1997 der ESt-Akten) gingen die Kläger davon aus, dass der Kläger nicht als Grenzgänger nach Art. 15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 --DBA-Schweiz 1971-- in der Fassung des Protokolls vom 21. Dezember 1992 --DBA-Schweiz 1992-- (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) der deutschen Besteuerung unterliege. In der Einkommensteuererklärung für 1996 machte der Kläger insoweit keine Angaben. Am 1. März 1999 legte der Kläger für das Streitjahr 1996 eine Bescheinigung seiner Arbeitgeberin vor (mit einem Sichtvermerk des Steueramts des Kantons Aargau vom 18. Februar 1999 --Bl. 27 der Rbst-Akten--), nach der er an mehr als 60 Arbeitstagen aufgrund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt sei. Eine dementsprechende Bescheinigung wurde am 25. Oktober 1999 auch für das Streitjahr 1997 eingereicht (Bl. 34/1997 der ESt-Akten).
16 
Nach den Angaben auf den Lohnausweisen für die Streitjahre wurde von der Arbeitgeberin vom Lohn des Klägers (Schweizerische) Quellensteuer von 8.967 CHF für 1996 und 8.297 CHF für 1997 abgezogen. Nach den Quellensteuerabrechnungen des Steueramts des Kantons Aargau vom 31. Mai 1999 (für 1996) und vom 8. November 1999 (für 1997) unterlag der Kläger der vollen aargauischen Quellensteuer von 33.678 CHF (für 1996) und von 27.472 CHF (für 1997). Auf die Berechnungsblätter für die Quellensteuer-Abzüge für die Streitjahre wird Bezug genommen. Nach den Steuerbescheinigungen des Departements Finanzen und Ressourcen des Kantonalen Steueramts des Kantons Aargau vom 21. Juni 2007 hat der Kläger Quellensteuer von insgesamt 42.645 CHF (für 1996) und von 35.769 CHF (für 1997) gezahlt, darin enthalten Kantons-, Gemeinde-, Kirchen- und Feuerwehrsteuer sowie die direkte Bundessteuer (vgl. Anlage zum Schriftsatz des Klägers vom 25. Juni 2007).
17 
In den --im vorliegenden Klageverfahren angegriffenen-- Einkommensteueränderungsbescheiden vom 8. Juli 1999 (für 1996) und vom 8. März 2002 (für 1997), die jeweils zum Gegenstand der zuvor form- und fristgerecht eingeleiteten Einspruchsverfahren geworden waren (§ 365 Abs. 3 Satz 1 der Abgabenordnung --AO--), schloss sich der Beklagte (das Finanzamt -FA-) der Auffassung des Klägers an, dass er nicht als Grenzgänger der deutschen Besteuerung unterliege, weil er an mehr als 60 Tagen nach Arbeitsende auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt sei. Es folgte damit ersichtlich den (generellen) Verständigungsvereinbarungen zwischen der deutschen Finanzverwaltung und der Schweizerischen Eidgenössischen Steuerverwaltung, nach denen eintägige Geschäftsreisen in Drittstaaten stets zu den Nichtrückkehrtagen im Sinne von Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz zu zählen sind (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 19. September 1994 IV C 6 - S 1301 Schz - 60/94, BStBl I 1994, 683 zu Tz. 14 Satz 2, bei dem es sich um eine generelle Verständigungsvereinbarung handelt [Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb; Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland B 15 a.2 Nr. 31 Ziff. 2 und Fußnote 1; Fach A Teil 2 Nummer 7 des Grenzgängerhandbuches). Das FA ging hieran anschließend davon aus, dass die Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in den Streitjahren nur insoweit der deutschen Einkommensteuer zu unterwerfen seien, als die Tätigkeit (an 150 Tagen in 1996 und an 63 Tagen in 1997) in Frankreich (B) ausgeübt worden sei (von 152.857 DM für 1996 = 199.563 CHF [Zeile 18 der Anlage N-Gre, Bl. 7/1996 der ESt-Akten] x 120 v.H. [durchschnittlicher Umrechnungskurs Anlage N-Gre unten] = 239.476 DM x 150/235 [Bl. 40 der Rbst-Akten] und von 58.381 DM für 1997 = 184.891 CHF [Zeile 18 der Anlage N-Gre, Bl. 7/1997 der ESt-Akten] x 118 v.H. [durchschnittlicher Umrechnungskurs, Anlage N-Gre unten] = 217.773 DM x 6 3 /235 [Bl. 9/1997 der ESt-Akten]). Den restlichen Lohn des Klägers berücksichtigte es bei der Berechnung des Steuersatzes (für 1996: 86.619 DM [Bl. 40 der Rbst-Akten] und für 1997: 159.392 DM [Bl. 9/1997 der ESt-Akten]). Im übrigen rechnete das FA die Schweizerische Quellensteuer auf die in Frankreich ausgeübte Tätigkeit des Klägers gemäß § 34c Abs. 1 EStG auf die Einkommensteuer an (für 1996: 25.802 DM = 33.678 CHF [= Schweizerische Quellensteuer ohne die vom Lohn des Klägers einbehaltene Quellensteuer von 8.967 CHF --vgl. Berechnungsblatt für Quellensteuer-Abzüge, Bl. 39 der Rbst-Akten] x 120 v.H. x 150/235 [Bl. 40 der Rbst-Akten] und für 1997: 8.553 DM = 27.472 CHF [= Schweizerische Quellensteuer ohne die vom Lohn des Klägers einbehaltene Quellensteuer von 8.297 CHF --vgl. Berechnungsblatt für Quellensteuer-Abzüge, Hinweis auf die Anlage zum Schriftsatz des Klägers vom 25. Juni 2007--] x 118 v.H. x 6 2 /235 [Bl. 9/1997 der ESt-Akten]).
18 
In den Erläuterungen zum Einkommensteueränderungsbescheid für 1996 wurde darauf hingewiesen, dass der Einspruch sich nicht erledigt habe, sondern das Verfahren fortgesetzt werde, ebenso für das Streitjahr 1997 in der Verfügung vom 1. März 2002 (Bl. 66 der Rbst-Akten). Die Einspruchsverfahren ruhten anschließend einvernehmlich zwischen den Beteiligten (für 1996: s. Schreiben des FA vom 8. Juli 1999 und des Klägers vom 27. Juli 1999; für 1997: Schreiben der Kläger vom 8. Dezember 1999 und des FA vom 20. November 2001). Im Schreiben vom 29. Juli 2004 teilte das FA den Klägern mit, dass das Verfahren fortgesetzt werde. Daraufhin wurden mit Rechtsbehelfsentscheidung vom 8. Dezember 2004 (u.a.) die Einsprüche für die Streitjahre als unbegründet zurückgewiesen. Das FA ist der Auffassung, der Anteil der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit, der auf die Arbeitstage in Frankreich entfalle, sei in der Bundesrepublik Deutschland zu besteuern. Die Vorschrift des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz, nach der ein in der Bundesrepublik Deutschland ansässiger Prokurist (wie der Kläger) einer Schweizerischen Kapitalgesellschaft mit den Einkünften aus dieser Tätigkeit unter weiteren Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz in der Schweiz besteuert werden „kann“, schließe danach die Besteuerung auch im Wohnsitzstaat (der Bundesrepublik Deutschland) nicht aus. Die Doppelbesteuerung werde insoweit nicht durch Steuerfreistellung (unter Progressionsvorbehalt), sondern (lediglich) durch Anrechnung der in der Schweiz gezahlten Quellensteuer gemäß Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz beseitigt. Dies sei in den angegriffenen Steuerbescheiden geschehen.
19 
Anschließend erhoben die Kläger form- und fristgerecht Klage, mit der sie zunächst das Ruhen des Verfahrens beantragten im Hinblick auf das damals beim Bundesfinanzhof (BFH) noch anhängige Revisionsverfahren zu dem Aktenzeichen I R 18/04 (Vorentscheidung: Urteil des FG Baden-Württemberg, Außensenate Stuttgart vom 10. Dezember 2003 12 K 171/01, EFG 2004, 870 --aufgehoben durch BFH-Urteil vom 25. Oktober 2007 I R 18/04, BFH/NV 2007, 875). Sie machen geltend, die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit unterlägen insgesamt nicht der Besteuerung in der Bundesrepublik Deutschland.
20 
Die Kläger beantragen:
21 
die Einkommensteueränderungsbescheide für 1996 vom 8. Juli 1999 und für 1997 vom 8. März 2002, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Dezember 2004 zu ändern und die Einkommensteuer
22 
für 1996 auf 10.409 DM und
für 1997 auf 17.401 DM
23 
festzusetzen.
24 
Das FA beantragt:
25 
die Klage abzuweisen.
26 
Es verweist im wesentlichen auf die Ausführungen im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 6. Juli 2007, das dem FG am 9. Juli 2007 durch einen Vertreter des Finanzministeriums Baden-Württemberg übergeben wurde. Das Schreiben enthält eine (ablehnende) Stellungnahme zum BFH-Urteil vom 26. Oktober 2006 I R 81/04 (zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen, BFHE 215, 237; BFH/NV 2007, 593 --Vorentscheidung: Urteil des FG Köln vom 24. Mai 2004 10 K 494/00, EFG 2005, 22--). Im übrigen wird auf das Schreiben des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 23. Juli 2007 3-S1301 Schweiz/3 Bezug genommen.
27 
Die --im oben dargelegten Klageantrag wiedergegebene-- Berechnung der von den Klägern begehrten Steuerfestsetzungen für die Streitjahre folgt einer Berechnung des FA (vgl. dessen Schriftsatz vom 5. Juni 2007, Bl. 67-75 der FG-Akten), der sich die Kläger angeschlossen haben. Hierzu erklären die Kläger im Schriftsatz vom 25. Juni 2007 (Bl. 93 der FG-Akten), eine getrennte Veranlagung sei günstiger als eine Zusammenveranlagung. Mit den Beteiligten (und dabei insbesondere mit den Klägern) bestand Einigkeit, dass dieser Hinweis als Anregung, gerichtet an das FA gedacht ist, nach Eintritt der Rechtskraft im Falle eines --der Klage stattgebenden-- Urteils über dieses Begehren zu entscheiden. Auf das Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Mai 2004 III R 18/02 (BStBl II 2004, 980) wird im übrigen hingewiesen.
28 
Mit Beschluss des 3. (Voll-)Senats vom 25. Juni 2007 3 K 121/07 wurde der Rechtsstreit (u.a.) für die Streitjahre auf den Einzelrichter übertragen.
29 
Am 9. Juli 2007 fand vor dem Einzelrichter eine mündliche Verhandlung statt. Der Termin wurde nach seinem Beginn aufgehoben. Auf die Niederschrift über diesen Termin, die den Beteiligten bekannt gegeben wurde, wird Bezug genommen.
30 
Mit Beschluss des Einzelrichters vom 8. April 2008 3 K 121/07 wurde der Rechtsstreit (u.a.) für die Streitjahre auf den 3. (Voll-)Senat zurück übertragen.
31 
Mit Beschluss vom 5. Juni 2008 3 K 121/07 wurden vom vorliegenden Verfahren die Verfahren zu den Streitjahren 1999 und 2000 abgetrennt.
32 
Dem Senat lagen folgende Akten vor:
33 
1 Bd Einkommensteuerakten Bd III Stnr.: .../...
1 Bd Einkommensteuerakten Bd IV Stnr.: .../...
1 Bd Rechtsbehelfsakten Stnr.: .../...

Entscheidungsgründe

 
34 
Die Klage ist unbegründet. Die angegriffenen Steuerbescheide sind jedenfalls insoweit rechtmäßig, als das FA die Einkommensteuer nicht niedriger festgesetzt hat: Denn der Kläger unterliegt als Grenzgänger im Sinne von Art. 15a DBA-Schweiz der deutschen Besteuerung.
35 
1. Ungeachtet und damit ohne Rücksicht auf die generellere Regelung des Art. 15 DBA-Schweiz (und damit auch ohne Rücksicht auf die Regelung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz zu den leitenden Angestellten, die insoweit den nicht leitenden Angestellten gleichgestellt sind --Bundesrätliche Botschaft über ein Protokoll zur Änderung des Doppelbesteuerungsabkommens mit der Bundesrepublik Deutschland vom 1. März 1993 Ziffer 2 Besonderer Teil Artikel II Abs. 2, Bundesblatt --BBl-- Band I 1993, 1521, 1525) sind Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit bezieht, in dem Vertragsstaat gemäß der spezielleren Regelung in Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz zu besteuern, in dem der Grenzgänger ansässig ist. Grenzgänger im Sinne dieser Vorschrift ist jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die in dem anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz). Kehrt diese Person nicht jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz zurück, entfällt die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn die Person bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz in Verbindung mit Nrn. II. 3. und 4. des Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll vom 18. Dezember 1991, BGBl II 1993, 1889, BStBl I 1993, 929, das eine verbindliche Vorgabe für die Auslegung des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz enthält --BFH-Urteil vom 16. Mai 2001 I R 100/00, BStBl II 2001, 633).
36 
Nach diesen Bestimmungen steht der Bundesrepublik Deutschland und damit dem Staat, in dem der Kläger (in G) in den Streitjahren ansässig war, das Besteuerungsrecht für dessen gesamte --von der X AG bezogene-- Einkünfte aus unselbständiger Arbeit zu. Der Kläger ist an 230 Tagen (Hinweis auf die zutreffenden Angaben zur Zeile 30 in der Anlage N-Gre für die Streitjahre) von seinem Wohnort zu seinem Arbeitsort in der T-zentrale der X AG in A/CH mit dem eigenen PKW hin- und zurückgefahren. Er hat damit an jedem Arbeitstag die Grenze in beide Richtungen überschritten und damit regelmäßig und nicht nur gelegentlich die Grenze überquert. Nur bei diesem --zuletzt genannten-- Sachverhalt wäre die Grenzgängereigenschaft des Klägers in Frage gestellt (vgl. BFH-Beschluss vom 16. März 1994 I B 186/93, BStBl II 1994, 696 --zur Rechtslage nach Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz in der Fassung vor Inkrafttreten des Änderungsprotokolls vom 21. Dezember 1992, BGBl II 1993, 1896, BStBl I 1993, 927, die auch für die Streitjahre dem Grunde nach noch maßgeblich ist: BFH-Urteil vom 21. August 1996 I R 80/95, BStBl II 1997, 134 zu II. B 2. a.E.--).
37 
2. Der Umstand, dass der Kläger an 150 Tagen im Streitjahr 1996 und an 63 Tagen im Streitjahr 1997 (Hinweis auf S. 7 des Tatbestandes) von seinem Arbeitsort in A/CH nach B/F (eintägige) Geschäftsreisen in einen Drittstaat unternommen hat, nach Beendigung seiner Tätigkeit wieder zu seinem regelmäßigen Arbeitsort zurückgekehrt ist und anschließend seinen Wohnort in der Bundesrepublik Deutschland aufgesucht hat, führt zu keiner anderen Beurteilung und demzufolge nicht zum Wegfall der Grenzgängereigenschaft des Klägers. Diese würde nur entfallen, wenn der Kläger „an mehr als 60 Tagen auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist“ (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz). Gerade diese Voraussetzung ist im Streitfall jedoch nicht gegeben. Der Kläger ist an jedem Arbeitstag an seinen Wohnsitz zurückgekehrt. In Übereinstimmung mit dem Wortlaut des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz ist er damit als Grenzgänger im Sinne des Art. 15a DBA-Schweiz zu beurteilen.
38 
a) Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass bei der Auslegung eines Doppelbesteuerungsabkommens nicht nur auf dessen Wortlaut (der jedoch im Vordergrund steht: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, 5. Aufl., 2008, Einl. Rn 106 ff.), sondern auch auf den Sinn und Zweck und den systematischen Zusammenhang der auszulegenden Bestimmung abzustellen ist (BFH-Urteile vom 23. Februar 2005 I R 13/04, BFH/NV 2005, 1241; vom 15. Juni 1973 III R 118/70, BStBl II 1973, 810). Sinn und Zweck der Bestimmung des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz, dem Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zu geben, ist, dass der Staat des Arbeitsortes, der über die Geltendmachung der Lohnzahlung als Betriebsausgaben Steuerausfälle bei der Besteuerung des Arbeitgebers von Grenzgängern hinnehmen muss, zu diesem Verzicht nur bereit ist, wenn sich der Arbeitnehmer nicht längere Zeit im Staat des Arbeitsortes (vgl. hierzu: Züger in: Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, Wien 2003, S. 177 zu II. 4.) aufhält. Kehrt er auf Grund der Arbeitsausübung an mehr als 60 Tagen nicht zurück, besteht eine besonders intensive Eingliederung in die Arbeitsorganisation des Tätigkeitsstaates, weil jedenfalls bei einer Nichtrückkehr von dort , also vom Tätigkeitsstaat (Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz) und damit bei einem Verbleiben im Tätigkeitsstaat eine besonders enge Verbindung zum Arbeitsort besteht (Mössner, Recht der Internationalen Wirtschaft --RIW-- 2001, 433, 439). Auf der anderen Seite wird die Eingliederung in die Lebenswelt des Wohnsitzstaates gelockert (BFH-Beschluss in BStBl II 1994, 696). Damit geht einher der Wegfall des Besteuerungsrechts des Wohnsitzstaates, dem der Arbeitnehmer nicht mehr in dem erforderlichen Maße verhaftet bleibt (Vogel/Lehner, a.a.O. Art. 15 Rn 132).
39 
Angesichts dieser Zielsetzung ist nicht nachvollziehbar, dass Grenzgänger den Mittelpunkt ihres Lebens zwar weiterhin im Ansässigkeitsstaat haben (BFH-Urteil vom 1. März 1963 VI 119/61 U, BStBl III 1963, 212), weil sie arbeitstäglich an ihren Wohnort zurückkehren, und demzufolge diesem das Besteuerungsrecht für deren Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zusteht, das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates jedoch entfallen soll, wenn sie arbeitstäglich zwar auch an ihren Wohnsitz zurückkehren, zuvor jedoch eine Geschäftsreise in einen Drittstaat --wie der Kläger nach Frankreich-- unternommen haben. Eine --im Vergleich zur Arbeitsausübung im Tätigkeitsstaat selbst -- intensivere Eingliederung in die Arbeitsorganisation des Tätigkeitsstaates, die dessen Besteuerungsrecht rechtfertigen könnte, liegt nicht vor bei einer (eintägigen) Geschäftsreise in einen Drittstaat (wie z.B. im Streitfall nach Frankreich).
40 
b) Schließlich entspricht nur die durch den Senat vorgenommene Auslegung des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz dem Gebot der verfassungskonformen Auslegung unter Berücksichtigung des Gleichheitssatzes nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) verbietet der Gleichheitssatz die Willkür, d.h. vergleichbare Sachverhalte dürfen nicht ohne sachlich vertretbaren plausiblen Grund verschieden behandelt werden. Der allgemeine Gleichheitssatz ist verletzt, wenn die (gleiche oder) ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte mit Gesetzlichkeiten, die in der Natur des Sache selbst liegen, und mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise nicht mehr vereinbar ist, wenn also bezogen auf den jeweils in Rede stehenden Sachbereich und seine Eigenart ein vernünftiger, einleuchtender Grund für die Regelung fehlt (Leibholz/Rinck, Grundgesetz, Rechtsprechung des BVerfG, Kommentar, Art. 3 Rz. 95 mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung des BVerfG).
41 
Im Streitfall ist ein vernünftiger, einleuchtender Grund dafür, dass bei einer eintägigen Geschäftsreise in einen Drittstaat eine Nichtrückkehr im Sinne von Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz selbst dann vorliegen soll, wenn der Arbeitnehmer an seinen Wohnsitz tatsächlich am Tag der Geschäftsreise zurückgekehrt ist (so aber die generelle Verständigungsvereinbarung in BStBl I 1994, 683 zu Tz. 14 Satz 2), ersichtlich nicht vorhanden. Auch die Beteiligten und dabei insbesondere FA, das vom Senat auch in anderen Verfahren mehrmals auf diese Rechtsfrage hingewiesen wurde, zeigte sich außerstande, für diese Vereinbarung überhaupt einen Grund anzugeben. Der Senat sieht in dieser Regelung den Ausdruck einer sinnentleerten Kasuistik bei der Anwendung der Grenzgängerregelung des Art. 15a DBA-Schweiz, die offenbar von dem Interesse der Vertragsstaaten geprägt ist, das Steueraufkommen „wie auch immer“ zu verteilen (Prokisch, RIW 1991, 306, 405 ff --zu V. 2.--). Eine Auslegung der (zugegebenermaßen sehr problematischen [Kolb in: Körperschaftsteuer Internationales Steuerrecht Doppelbesteuerung Festschrift für Wassermeyer, München 2005 S. 757 [766 -Abs. 2-]) Grenzgängerregelung des Doppelbesteuerungsabkommens Deutschland-Schweiz ausschließlich unter Berücksichtigung des Interesses der Vertragsstaaten an der Höhe der Steuereinnahmen und Staatsausgaben ist kein anerkanntes Auslegungskriterium (Henkel in: Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar, Grundlagen Teil I Abschnitt 4 Auslegung der DBA).
42 
Die nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung wird auch deutlich, wenn der Fall einer mehrtägigen Dienstreise im Tätigkeitsstaat zum Vergleich herangezogen wird. Hätte der Kläger eine mehrtägige Dienstreise nach Biel/CH unternommen, und wäre er nicht zurückgekehrt (weil ihm das Hin- und Herfahren zu lästig gewesen wäre), hätte das FA im Ergebnis eine Rückkehr in den Ansässigkeitsstaat (die Bundesrepublik Deutschland) unterstellt, weil die Entfernung vom Wohnort zum Ort der Geschäftsreise (nur) ca 100 km beträgt und diese Strecke gegebenenfalls in weniger als einer Stunde hätte zurückgelegt werden können (vgl. die generelle Vereinbarung vom 24. Juni 1999 in: Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O. B. 15 a.2 Nr. 11) und demzufolge eine Rückkehr zumutbar erscheint. Für die Annahme einer Nichtrückkehr bei einer eintägigen Geschäftsreise in einen Drittstaat, obwohl der Arbeitnehmer tatsächlich zurückgekehrt ist, während bei einer (tatsächlichen) Nichtrückkehr aus dem Tätigkeitsstaat bei einer mehrtägigen Geschäftsreise ein Nichtrückkehrtag nur anerkannt wird, wenn die Rückkehr unzumutbar war, ist ein sachlicher Grund nicht erkennbar.
43 
Eine Grundlage für eine sachgerechte Typisierung (Hinweis auf Leibholz/Rinck, a.a.O., Art. 3 Rz. 555-566) im Sinne der Gleichung Rückkehrtag nach einer Geschäftsreise in einen Drittstaat = Nichtrückkehrtag im Sinne von Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz vermag der Senat ebenfalls nicht zu erkennen.
44 
c) Der Senat weicht mit seiner zuvor dargelegten Meinung, dass eine eintägige Geschäftsreise in einen Drittstaat nicht „stets“ zur Annahme eines Nichtrückkehrtages führt, von einer generellen Verständigungsvereinbarung zwischen der deutschen Finanzverwaltung und der schweizerischen eidgenössischen Steuerverwaltung ab (Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., B 15 a.2 Nr. 31; Kolb in: Körperschaftsteuer Internationales Steuerecht Doppelbesteuerung, Festschrift für Wassermeyer, a.a.O., S. 757, 765 zu II. 2. b). Hieraus ergeben sich keine Bedenken. Der Senat ist nur an die (und nicht nur wie der vorliegende Fall zeigt: sehr problematische) Grenzgängerregelung in Art. 15a DBA-Schweiz gebunden, weil diese Vertragsnorm durch Zustimmungsgesetz in inländisches Recht transformiert wurde. Verständigungsvereinbarungen kommt keine unmittelbare Gesetzeskraft zu. Sie dienen als Auslegungshilfe, wenn das in ihnen dargestellte Verhandlungsergebnis auch mit den Auslegungsregeln der allgemeinen Rechtslehre (vgl. hierzu: Wassermeyer, Steuer und Wirtschaft 1990, 404) gewonnen werden kann (BFH-Urteil vom 21. August 1996 I R 80/95, BStBl II 1997, 134, mit weiteren Nachweisen; Hardt in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 26 Rn. 205 und 206, mit umfangreichen Nachweisen zur höchstrichterlichen Rechtsprechung). Hiervon kann nach den zuvor dargelegten Erwägungen, auf die zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen wird, nicht ausgegangen werden (gleicher Auffassung: Brandis in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerungsabkommen, Schweiz Art. 15a Rn. 47 a.E.,; anderer Auffassung: Vogelgesang in: Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., DBA-Schweiz Art. 15a Rz. 22).
45 
3. Schließlich kann der Senat offen lassen, ob der Kläger in B/F an den hier in Rede stehenden 150 Arbeitstagen (im Streitjahr 1996) und 63 Arbeitstagen (im Streitjahr 1997) seinen Arbeitsort hatte (BFH-Urteil vom 28. September 1990 VI R 157/89, BStBl II 1991, 86; BMF-Schreiben in BStBl I 1994, 683 Tz. 08; Züger in: Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], a.a.O., S. 188 zu 4.) und ob demzufolge die Frage des Besteuerungsrechts für die vom Kläger in B/F ausgeübte Arbeit unter Berücksichtigung von Art. 13 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und Grundsteuern (DBA-Frankreich) zu entscheiden sein könnte. Der Kläger hatte in den Streitjahren in G und damit im Grenzgebiet seine ständige Wohnstätte, wohin er täglich zurückkehrte. Er arbeitete im Grenzgebiet des anderen Vertragsstaates (in B in Frankreich). Damit könnten die vom Kläger erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die auf seine Tätigkeit in B/F entfallen, nur in der Bundesrepublik Deutschland besteuert werden (Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich).
46 
4. Nach den zuvor dargelegten Erwägungen ergibt sich eine höhere Einkommensteuer als diejenige, die in den angegriffenen Steuerbescheiden vom FA festgesetzt wurde. Der erkennende Senat ist an einer höheren Steuerfestsetzung wegen des im finanzgerichtlichen Verfahren zu berücksichtigenden Verböserungsverbots gehindert (Verbot der sog. reformatio in peius).
47 
5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--.
48 
6. Die Revision war zuzulassen. Der Sache kommt grundsätzliche Bedeutung zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) wegen der Frage, ob Tage, an denen eintägige Geschäftsreisen in Drittstaaten unternommen wurden, „stets“ zu den Nichtrückkehrtagen nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz zu rechnen sind. In diesem Zusammenhang weist der Senat darauf hin, dass er die Auffassung der Finanzverwaltung, nach der der letzte Tag einer mehrtägigen Geschäftsreise in Drittstaaten auch „stets“ zu den Nichtrückkehrtagen zu zählen ist, für bedenklich hält (Fach A Teil 2 Nummer 7 zu: Beispiel des Grenzgängerhandbuches). Nicht zu entscheiden brauchte der Senat im vorliegenden Fall, ob der Tag, an dem der Arbeitnehmer seinen Tätigkeitsort in einem Drittstaat (insbesondere in einem außereuropäischen Staat) verlässt und sich auf die Rückreise in den Ansässigkeitsstaat begibt, auch dann nicht (mehr) zu den Nichtrückkehrtagen rechnet, wenn der Arbeitnehmer erst am darauf folgenden Tag an seinem Wohnsitz ankommt (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 15. September 2004 I R 67/03, BFH/NV 2005, 267, zu II. 4.).
49 
7. Um den Beteiligten ggf. einen zweiten Rechtsgang zu ersparen, weist der Senat vorsorglich ohne Bindungswirkung für das weitere Verfahren darauf hin, dass nach seiner Auffassung der Kläger eine in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz abschließend (Urteil des FG München vom 23. Juli 2003 1 K 1231/00, Internationales Steuerecht 2004, 168) genannte Tätigkeit bzw. eine in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz bestimmte Tätigkeit als leitender Angestellter (BFH-Beschluss vom 12. September 2006 I B 27/06, BFH/NV 2007, 13 zu II. 4 ) und zwar die eines (Kollektiv-) Prokuristen in den Streitjahren ausgeübt hat (Hinweis auf die tatsächlichen und rechtlichen Feststellungen im Tatbestand zu S. 3-6 und die BFH-Entscheidungen vom 19. April 1999 I B 141/98, BFH/NV 1999, 1317, zu 2. und vom 8. April 1992 I R 68/91, BFH/NV 1993, 295 zu II. 2.), und er im übrigen dem BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 593 folgt. Die Ausführungen im an den Senat gerichteten BMF-Schreiben vom 6. Juli 2007 entsprechen im wesentlichen den Erwägungen, die der BMF im Revisionsverfahren zum Az.: I R 81/04 bereits vorgebracht hat und die dem erkennenden Senat vorliegen.

Gründe

 
34 
Die Klage ist unbegründet. Die angegriffenen Steuerbescheide sind jedenfalls insoweit rechtmäßig, als das FA die Einkommensteuer nicht niedriger festgesetzt hat: Denn der Kläger unterliegt als Grenzgänger im Sinne von Art. 15a DBA-Schweiz der deutschen Besteuerung.
35 
1. Ungeachtet und damit ohne Rücksicht auf die generellere Regelung des Art. 15 DBA-Schweiz (und damit auch ohne Rücksicht auf die Regelung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz zu den leitenden Angestellten, die insoweit den nicht leitenden Angestellten gleichgestellt sind --Bundesrätliche Botschaft über ein Protokoll zur Änderung des Doppelbesteuerungsabkommens mit der Bundesrepublik Deutschland vom 1. März 1993 Ziffer 2 Besonderer Teil Artikel II Abs. 2, Bundesblatt --BBl-- Band I 1993, 1521, 1525) sind Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit bezieht, in dem Vertragsstaat gemäß der spezielleren Regelung in Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz zu besteuern, in dem der Grenzgänger ansässig ist. Grenzgänger im Sinne dieser Vorschrift ist jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die in dem anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz). Kehrt diese Person nicht jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz zurück, entfällt die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn die Person bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz in Verbindung mit Nrn. II. 3. und 4. des Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll vom 18. Dezember 1991, BGBl II 1993, 1889, BStBl I 1993, 929, das eine verbindliche Vorgabe für die Auslegung des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz enthält --BFH-Urteil vom 16. Mai 2001 I R 100/00, BStBl II 2001, 633).
36 
Nach diesen Bestimmungen steht der Bundesrepublik Deutschland und damit dem Staat, in dem der Kläger (in G) in den Streitjahren ansässig war, das Besteuerungsrecht für dessen gesamte --von der X AG bezogene-- Einkünfte aus unselbständiger Arbeit zu. Der Kläger ist an 230 Tagen (Hinweis auf die zutreffenden Angaben zur Zeile 30 in der Anlage N-Gre für die Streitjahre) von seinem Wohnort zu seinem Arbeitsort in der T-zentrale der X AG in A/CH mit dem eigenen PKW hin- und zurückgefahren. Er hat damit an jedem Arbeitstag die Grenze in beide Richtungen überschritten und damit regelmäßig und nicht nur gelegentlich die Grenze überquert. Nur bei diesem --zuletzt genannten-- Sachverhalt wäre die Grenzgängereigenschaft des Klägers in Frage gestellt (vgl. BFH-Beschluss vom 16. März 1994 I B 186/93, BStBl II 1994, 696 --zur Rechtslage nach Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz in der Fassung vor Inkrafttreten des Änderungsprotokolls vom 21. Dezember 1992, BGBl II 1993, 1896, BStBl I 1993, 927, die auch für die Streitjahre dem Grunde nach noch maßgeblich ist: BFH-Urteil vom 21. August 1996 I R 80/95, BStBl II 1997, 134 zu II. B 2. a.E.--).
37 
2. Der Umstand, dass der Kläger an 150 Tagen im Streitjahr 1996 und an 63 Tagen im Streitjahr 1997 (Hinweis auf S. 7 des Tatbestandes) von seinem Arbeitsort in A/CH nach B/F (eintägige) Geschäftsreisen in einen Drittstaat unternommen hat, nach Beendigung seiner Tätigkeit wieder zu seinem regelmäßigen Arbeitsort zurückgekehrt ist und anschließend seinen Wohnort in der Bundesrepublik Deutschland aufgesucht hat, führt zu keiner anderen Beurteilung und demzufolge nicht zum Wegfall der Grenzgängereigenschaft des Klägers. Diese würde nur entfallen, wenn der Kläger „an mehr als 60 Tagen auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist“ (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz). Gerade diese Voraussetzung ist im Streitfall jedoch nicht gegeben. Der Kläger ist an jedem Arbeitstag an seinen Wohnsitz zurückgekehrt. In Übereinstimmung mit dem Wortlaut des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz ist er damit als Grenzgänger im Sinne des Art. 15a DBA-Schweiz zu beurteilen.
38 
a) Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass bei der Auslegung eines Doppelbesteuerungsabkommens nicht nur auf dessen Wortlaut (der jedoch im Vordergrund steht: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, 5. Aufl., 2008, Einl. Rn 106 ff.), sondern auch auf den Sinn und Zweck und den systematischen Zusammenhang der auszulegenden Bestimmung abzustellen ist (BFH-Urteile vom 23. Februar 2005 I R 13/04, BFH/NV 2005, 1241; vom 15. Juni 1973 III R 118/70, BStBl II 1973, 810). Sinn und Zweck der Bestimmung des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz, dem Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zu geben, ist, dass der Staat des Arbeitsortes, der über die Geltendmachung der Lohnzahlung als Betriebsausgaben Steuerausfälle bei der Besteuerung des Arbeitgebers von Grenzgängern hinnehmen muss, zu diesem Verzicht nur bereit ist, wenn sich der Arbeitnehmer nicht längere Zeit im Staat des Arbeitsortes (vgl. hierzu: Züger in: Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, Wien 2003, S. 177 zu II. 4.) aufhält. Kehrt er auf Grund der Arbeitsausübung an mehr als 60 Tagen nicht zurück, besteht eine besonders intensive Eingliederung in die Arbeitsorganisation des Tätigkeitsstaates, weil jedenfalls bei einer Nichtrückkehr von dort , also vom Tätigkeitsstaat (Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz) und damit bei einem Verbleiben im Tätigkeitsstaat eine besonders enge Verbindung zum Arbeitsort besteht (Mössner, Recht der Internationalen Wirtschaft --RIW-- 2001, 433, 439). Auf der anderen Seite wird die Eingliederung in die Lebenswelt des Wohnsitzstaates gelockert (BFH-Beschluss in BStBl II 1994, 696). Damit geht einher der Wegfall des Besteuerungsrechts des Wohnsitzstaates, dem der Arbeitnehmer nicht mehr in dem erforderlichen Maße verhaftet bleibt (Vogel/Lehner, a.a.O. Art. 15 Rn 132).
39 
Angesichts dieser Zielsetzung ist nicht nachvollziehbar, dass Grenzgänger den Mittelpunkt ihres Lebens zwar weiterhin im Ansässigkeitsstaat haben (BFH-Urteil vom 1. März 1963 VI 119/61 U, BStBl III 1963, 212), weil sie arbeitstäglich an ihren Wohnort zurückkehren, und demzufolge diesem das Besteuerungsrecht für deren Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zusteht, das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates jedoch entfallen soll, wenn sie arbeitstäglich zwar auch an ihren Wohnsitz zurückkehren, zuvor jedoch eine Geschäftsreise in einen Drittstaat --wie der Kläger nach Frankreich-- unternommen haben. Eine --im Vergleich zur Arbeitsausübung im Tätigkeitsstaat selbst -- intensivere Eingliederung in die Arbeitsorganisation des Tätigkeitsstaates, die dessen Besteuerungsrecht rechtfertigen könnte, liegt nicht vor bei einer (eintägigen) Geschäftsreise in einen Drittstaat (wie z.B. im Streitfall nach Frankreich).
40 
b) Schließlich entspricht nur die durch den Senat vorgenommene Auslegung des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz dem Gebot der verfassungskonformen Auslegung unter Berücksichtigung des Gleichheitssatzes nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) verbietet der Gleichheitssatz die Willkür, d.h. vergleichbare Sachverhalte dürfen nicht ohne sachlich vertretbaren plausiblen Grund verschieden behandelt werden. Der allgemeine Gleichheitssatz ist verletzt, wenn die (gleiche oder) ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte mit Gesetzlichkeiten, die in der Natur des Sache selbst liegen, und mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise nicht mehr vereinbar ist, wenn also bezogen auf den jeweils in Rede stehenden Sachbereich und seine Eigenart ein vernünftiger, einleuchtender Grund für die Regelung fehlt (Leibholz/Rinck, Grundgesetz, Rechtsprechung des BVerfG, Kommentar, Art. 3 Rz. 95 mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung des BVerfG).
41 
Im Streitfall ist ein vernünftiger, einleuchtender Grund dafür, dass bei einer eintägigen Geschäftsreise in einen Drittstaat eine Nichtrückkehr im Sinne von Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz selbst dann vorliegen soll, wenn der Arbeitnehmer an seinen Wohnsitz tatsächlich am Tag der Geschäftsreise zurückgekehrt ist (so aber die generelle Verständigungsvereinbarung in BStBl I 1994, 683 zu Tz. 14 Satz 2), ersichtlich nicht vorhanden. Auch die Beteiligten und dabei insbesondere FA, das vom Senat auch in anderen Verfahren mehrmals auf diese Rechtsfrage hingewiesen wurde, zeigte sich außerstande, für diese Vereinbarung überhaupt einen Grund anzugeben. Der Senat sieht in dieser Regelung den Ausdruck einer sinnentleerten Kasuistik bei der Anwendung der Grenzgängerregelung des Art. 15a DBA-Schweiz, die offenbar von dem Interesse der Vertragsstaaten geprägt ist, das Steueraufkommen „wie auch immer“ zu verteilen (Prokisch, RIW 1991, 306, 405 ff --zu V. 2.--). Eine Auslegung der (zugegebenermaßen sehr problematischen [Kolb in: Körperschaftsteuer Internationales Steuerrecht Doppelbesteuerung Festschrift für Wassermeyer, München 2005 S. 757 [766 -Abs. 2-]) Grenzgängerregelung des Doppelbesteuerungsabkommens Deutschland-Schweiz ausschließlich unter Berücksichtigung des Interesses der Vertragsstaaten an der Höhe der Steuereinnahmen und Staatsausgaben ist kein anerkanntes Auslegungskriterium (Henkel in: Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar, Grundlagen Teil I Abschnitt 4 Auslegung der DBA).
42 
Die nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung wird auch deutlich, wenn der Fall einer mehrtägigen Dienstreise im Tätigkeitsstaat zum Vergleich herangezogen wird. Hätte der Kläger eine mehrtägige Dienstreise nach Biel/CH unternommen, und wäre er nicht zurückgekehrt (weil ihm das Hin- und Herfahren zu lästig gewesen wäre), hätte das FA im Ergebnis eine Rückkehr in den Ansässigkeitsstaat (die Bundesrepublik Deutschland) unterstellt, weil die Entfernung vom Wohnort zum Ort der Geschäftsreise (nur) ca 100 km beträgt und diese Strecke gegebenenfalls in weniger als einer Stunde hätte zurückgelegt werden können (vgl. die generelle Vereinbarung vom 24. Juni 1999 in: Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O. B. 15 a.2 Nr. 11) und demzufolge eine Rückkehr zumutbar erscheint. Für die Annahme einer Nichtrückkehr bei einer eintägigen Geschäftsreise in einen Drittstaat, obwohl der Arbeitnehmer tatsächlich zurückgekehrt ist, während bei einer (tatsächlichen) Nichtrückkehr aus dem Tätigkeitsstaat bei einer mehrtägigen Geschäftsreise ein Nichtrückkehrtag nur anerkannt wird, wenn die Rückkehr unzumutbar war, ist ein sachlicher Grund nicht erkennbar.
43 
Eine Grundlage für eine sachgerechte Typisierung (Hinweis auf Leibholz/Rinck, a.a.O., Art. 3 Rz. 555-566) im Sinne der Gleichung Rückkehrtag nach einer Geschäftsreise in einen Drittstaat = Nichtrückkehrtag im Sinne von Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz vermag der Senat ebenfalls nicht zu erkennen.
44 
c) Der Senat weicht mit seiner zuvor dargelegten Meinung, dass eine eintägige Geschäftsreise in einen Drittstaat nicht „stets“ zur Annahme eines Nichtrückkehrtages führt, von einer generellen Verständigungsvereinbarung zwischen der deutschen Finanzverwaltung und der schweizerischen eidgenössischen Steuerverwaltung ab (Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., B 15 a.2 Nr. 31; Kolb in: Körperschaftsteuer Internationales Steuerecht Doppelbesteuerung, Festschrift für Wassermeyer, a.a.O., S. 757, 765 zu II. 2. b). Hieraus ergeben sich keine Bedenken. Der Senat ist nur an die (und nicht nur wie der vorliegende Fall zeigt: sehr problematische) Grenzgängerregelung in Art. 15a DBA-Schweiz gebunden, weil diese Vertragsnorm durch Zustimmungsgesetz in inländisches Recht transformiert wurde. Verständigungsvereinbarungen kommt keine unmittelbare Gesetzeskraft zu. Sie dienen als Auslegungshilfe, wenn das in ihnen dargestellte Verhandlungsergebnis auch mit den Auslegungsregeln der allgemeinen Rechtslehre (vgl. hierzu: Wassermeyer, Steuer und Wirtschaft 1990, 404) gewonnen werden kann (BFH-Urteil vom 21. August 1996 I R 80/95, BStBl II 1997, 134, mit weiteren Nachweisen; Hardt in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 26 Rn. 205 und 206, mit umfangreichen Nachweisen zur höchstrichterlichen Rechtsprechung). Hiervon kann nach den zuvor dargelegten Erwägungen, auf die zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen wird, nicht ausgegangen werden (gleicher Auffassung: Brandis in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerungsabkommen, Schweiz Art. 15a Rn. 47 a.E.,; anderer Auffassung: Vogelgesang in: Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., DBA-Schweiz Art. 15a Rz. 22).
45 
3. Schließlich kann der Senat offen lassen, ob der Kläger in B/F an den hier in Rede stehenden 150 Arbeitstagen (im Streitjahr 1996) und 63 Arbeitstagen (im Streitjahr 1997) seinen Arbeitsort hatte (BFH-Urteil vom 28. September 1990 VI R 157/89, BStBl II 1991, 86; BMF-Schreiben in BStBl I 1994, 683 Tz. 08; Züger in: Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], a.a.O., S. 188 zu 4.) und ob demzufolge die Frage des Besteuerungsrechts für die vom Kläger in B/F ausgeübte Arbeit unter Berücksichtigung von Art. 13 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und Grundsteuern (DBA-Frankreich) zu entscheiden sein könnte. Der Kläger hatte in den Streitjahren in G und damit im Grenzgebiet seine ständige Wohnstätte, wohin er täglich zurückkehrte. Er arbeitete im Grenzgebiet des anderen Vertragsstaates (in B in Frankreich). Damit könnten die vom Kläger erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die auf seine Tätigkeit in B/F entfallen, nur in der Bundesrepublik Deutschland besteuert werden (Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich).
46 
4. Nach den zuvor dargelegten Erwägungen ergibt sich eine höhere Einkommensteuer als diejenige, die in den angegriffenen Steuerbescheiden vom FA festgesetzt wurde. Der erkennende Senat ist an einer höheren Steuerfestsetzung wegen des im finanzgerichtlichen Verfahren zu berücksichtigenden Verböserungsverbots gehindert (Verbot der sog. reformatio in peius).
47 
5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--.
48 
6. Die Revision war zuzulassen. Der Sache kommt grundsätzliche Bedeutung zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) wegen der Frage, ob Tage, an denen eintägige Geschäftsreisen in Drittstaaten unternommen wurden, „stets“ zu den Nichtrückkehrtagen nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz zu rechnen sind. In diesem Zusammenhang weist der Senat darauf hin, dass er die Auffassung der Finanzverwaltung, nach der der letzte Tag einer mehrtägigen Geschäftsreise in Drittstaaten auch „stets“ zu den Nichtrückkehrtagen zu zählen ist, für bedenklich hält (Fach A Teil 2 Nummer 7 zu: Beispiel des Grenzgängerhandbuches). Nicht zu entscheiden brauchte der Senat im vorliegenden Fall, ob der Tag, an dem der Arbeitnehmer seinen Tätigkeitsort in einem Drittstaat (insbesondere in einem außereuropäischen Staat) verlässt und sich auf die Rückreise in den Ansässigkeitsstaat begibt, auch dann nicht (mehr) zu den Nichtrückkehrtagen rechnet, wenn der Arbeitnehmer erst am darauf folgenden Tag an seinem Wohnsitz ankommt (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 15. September 2004 I R 67/03, BFH/NV 2005, 267, zu II. 4.).
49 
7. Um den Beteiligten ggf. einen zweiten Rechtsgang zu ersparen, weist der Senat vorsorglich ohne Bindungswirkung für das weitere Verfahren darauf hin, dass nach seiner Auffassung der Kläger eine in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz abschließend (Urteil des FG München vom 23. Juli 2003 1 K 1231/00, Internationales Steuerecht 2004, 168) genannte Tätigkeit bzw. eine in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz bestimmte Tätigkeit als leitender Angestellter (BFH-Beschluss vom 12. September 2006 I B 27/06, BFH/NV 2007, 13 zu II. 4 ) und zwar die eines (Kollektiv-) Prokuristen in den Streitjahren ausgeübt hat (Hinweis auf die tatsächlichen und rechtlichen Feststellungen im Tatbestand zu S. 3-6 und die BFH-Entscheidungen vom 19. April 1999 I B 141/98, BFH/NV 1999, 1317, zu 2. und vom 8. April 1992 I R 68/91, BFH/NV 1993, 295 zu II. 2.), und er im übrigen dem BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 593 folgt. Die Ausführungen im an den Senat gerichteten BMF-Schreiben vom 6. Juli 2007 entsprechen im wesentlichen den Erwägungen, die der BMF im Revisionsverfahren zum Az.: I R 81/04 bereits vorgebracht hat und die dem erkennenden Senat vorliegen.

Tenor

1. Es wird festgestellt, dass die Ablehnung des Beklagten vom 28. Mai 2010, dem Kläger eine Bescheinigung über die Freistellung vom Lohnsteuerabzug gemäß § 39 d Abs. 3 Satz 4 EStG in Verbindung mit § 39 b Abs. 6 EStG zu erteilen, und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 17. Februar 2011 rechtswidrig waren.

2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

4. Die Zuziehung eines Bevollmächtigen zum Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

5. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 Euro, hat der Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 Euro kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn der Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat, §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.

Tatbestand

 
Streitig ist, ob die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit vom Lohnsteuerabzug freizustellen sind.
Der Kläger erzielte im Inland Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus einem Arbeitsverhältnis mit der B GmbH. Sein Familienwohnsitz (Hauptwohnsitz) befindet sich in X/Österreich. Der Kläger unterhält ferner einen Zweitwohnsitz in „Y/Frankreich“, zu der er in der Regel nach der Arbeit im Inland zurückkehrt.
Am 12. März 2010 reichte er bei dem Beklagten (dem Finanzamt – FA) einen Antrag auf Erteilung einer Freistellungsbescheinigung nach § 39 Abs. 6 EStG als Grenzgänger nach Frankreich ein.
Das FA lehnte mit Bescheid vom 28. Mai 2010 den Antrag, die inländischen Einkünfte vom Lohnsteuerabzug freizustellen, ab, da das Doppelbesteuerungsabkommen mit dem Staat anzuwenden sei, indem sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Steuerpflichtigen befinde. Dies sei, weil sich der Familienwohnsitz des Klägers in Österreich befinde, das DBA Deutschland-Österreich. Danach stehe nach dem Quellenstaatprinzip Deutschland das Besteuerungsrecht zu.
Gegen diesen Bescheid richtete sich der am 9. Juni 2010 beim FA eingegangene Einspruch vom 7. Juni 2010. Mit dem Einspruch begehrte der Kläger das DBA Deutschland-Frankreich vorrangig anzuwenden, da er wegen seiner doppelten Ansässigkeit sowohl in Bezug auf das DBA Deutschland-Österreich als auch in Bezug auf das DBA Deutschland-Frankreich abkommensberechtigt sei und damit befugt sei, das DBA Deutschland-Frankreich in Anspruch zu nehmen. Wegen der im Streitfall vorliegenden Dreieckskonstellation und der Abkommensberechtigung sowohl in Bezug auf das DBA Deutschland-Frankreich als auch das DBA Deutschland-Österreich könne der Kläger das für ihn günstigere Abkommen wählen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 17. Februar 2011 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung wies es darauf hin, dass abkommensberechtigt auf das DBA Deutschland-Frankreich, das DBA Deutschland-Österreich und das DBA Österreich-Frankreich jeweils die in einem oder in beiden Vertragsstaaten ansässigen Personen seien. Die relevante Ansässigkeit bestimme sich bei Ansässigkeit in beiden Vertragsstaaten durch Fiktion. So gelte in allen genannten DBA bei doppelter Ansässigkeit „die Person als in dem Vertragsstaat ansässig, in dem sie über eine ständige Wohnstätte verfüge. Verfüge sie in beiden Staaten über eine ständige Wohnstätte, so gelte sie in dem Vertragsstaat als ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen habe (Mittelpunkt der Lebensinteressen).“ Diese durch Fiktion definierte Ansässigkeit räume dem Staat, indem sich bei doppelter Ansässigkeit der Mittelpunkt der Lebensinteressen befinde, Priorität ein. In Bezug auf die im Streitfall tangierten Doppelbesteuerungsabkommen ergäbe sich daraus folgendes:
1. DBA Frankreich-Deutschland:
Nach Art. 13 Abs.1 i. V. m. Abs. 5 seien die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Frankreich zu versteuern, sofern die Grenzgängereigenschaft gegeben sei.
        
        
2. DBA Deutschland-Österreich:
Nach Art. 15 Abs. 1 seien die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, weil hier die Grenzgängereigenschaft nicht gegeben sei, in Deutschland als Quellenstaat zu versteuern.
        
        
3. DBA Frankreich-Österreich:
Wegen des sich in Österreich befindlichen Mittelpunkts der Lebensführung, der (kraft Fiktion) zur dortigen (alleinigen) Ansässigkeit führe, lägen Einkünfte aus Drittstaaten vor.
Keines der DBA enthalte ein Wahlrecht des jeweiligen Abkommensberechtigten bei mehrfacher Abkommensberechtigung durch unterschiedliche DBA.
Im hier zu entscheidenden Dreieckssachverhalt sei zudem auch keine Regelungslücke für ein Wahlrecht erkennbar, da alle drei tangierten DBA sich entsprechende Regelungen zur Lösung des Ansässigkeitskonflikts (Tie-Breaker-Rule) hätten. Das Netz der hier zu beachtenden DBA sei im Hinblick auf die Gleichheit der jeweiligen, wenn auch nur bilateral vereinbarten Tie-Breaker-Regelungen einheitlich und, die tangierten DBA betreffend, übergreifend zu sehen.
10 
Im Übrigen würden auch inländische Gesetze bei Dreieckssachverhalten kein Wahlrecht für Steuerpflichtige zu Gunsten eines bestimmten DBA vorsehen.
11 
Die Anwendung dieser Grundsätze führe im Streitfall dazu, dass im Verhältnis zu dem DBA Deutschland-Frankreich das DBA Deutschland-Österreich vorrangig anzuwenden sei mit der Folge, dass die vom Kläger im Inland erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Deutschland als dem Quellenstaat zu versteuern seien.
12 
Mit der am 1. März 2011 erhobenen Verpflichtungsklage wiederholt und vertieft der Kläger sein Vorbringen im Rechtsbehelfsverfahren.
13 
Mit Schreiben vom 4. Mai 2011 (AS. 28) ist das FA der Klage unter Bezugnahme auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung entgegen getreten.
14 
Mit Schriftsatz seines Prozessbevollmächtigten vom 30. August 2011 (AS. 43) legte der Kläger Unterlagen zum Nachweis dafür vor, dass er im Streitjahr 2010 (auch) in Frankreich besteuert wurde.
15 
Der Berichterstatter hat mit den Beteiligten am 18. Januar 2012 einen Erörterungstermin durchgeführt und die Beteiligten darauf hingewiesen, dass die im Streitfall gegebene Kollision von mehreren, in einfaches Recht transformierten Doppelbesteuerungsabkommen seiner Auffassung nach unter Anwendung allgemeiner Auslegungsregeln aufzulösen sei. Wegen der Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen (AS. 69).
16 
Mit Schreiben seines Prozessbevollmächtigen vom 28. Januar 2012 (AS. 71) legte der Kläger Reisekostenabrechnungen für das Streitjahr 2010, eine Auswertung über die Anzahl der Nichtrückkehrtage sowie verschiedene Nachweise bezüglich seiner Wohnungen in X und Y vor und ließ mit Schriftsatz seiner Prozessbevollmächtigten vom 24. Februar 2012 (AS. 110) vortragen, dass er sein Klageziel nunmehr auf dem Wege einer Fortsetzungsfeststellungsklage nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO erreichen wolle, aber den bisherigen Verpflichtungsantrag als Hilfsantrag aufrecht erhalte.
17 
Das FA führte in der Folgezeit bei dem Arbeitgeber des Klägers eine Lohnsteuer-Außenprüfung durch und trug mit Schreiben vom 13. März 2012 (AS. 43) und vom 28. Juni 2012 (AS. 124) vor, dass die erhobene unzulässige Verpflichtungsklage nicht als Fortsetzungsfeststellungsklage fortgeführt werden könne. Denn die begehrte Freistellung vom Lohnsteuerabzug sei nur bis zum Abschluss des Lohnkontos möglich. Nach § 41 b EStG sei das Lohnkonto am Ende des Kalenderjahres, spätestens bis zum 28. Februar der Folgejahres (Übermittlung der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung) abzuschließen. Nach Abschluss des Lohnkontos könne über die Freistellung als Grenzgänger nur noch in einem besonderen Erstattungsverfahren nach Art. 25 b Abs. 1 Satz 2 DBA Deutschland-Frankreich entschieden werden. Im Übrigen könne die Kollision mehrerer Doppelbesteuerungsabkommen im Streitfall nicht allein dadurch gelöst werden, dass allein das sich aus Art. 13 Abs. 5 DBA-Deutschland-Frankreich ergebende Merkmal der „ständigen Wohnstätte“ für die Zuweisung des Besteuerungsrechts relevant sein solle. Es seien vielmehr keine Kriterien erkennbar, welche geeigneter als die Ansässigkeit wären, um die bestehende Kollision aufzulösen. Es sei nicht erkennbar, weshalb die ständige Wohnstätte besser geeignet sein solle, als der Rückgriff auf eine analoge Anwendung der Tie-Breaker-Regelung. Es gelte zu bedenken, dass Dreieckskonstellationen auch in Fällen ohne Grenzgängerregelung denkbar seien. Ein Rückgriff auf eine ständige Wohnstätte könne in diesen Fällen nicht erfolgen, wohingegen die Ansässigkeit in jedem Abkommen zu bestimmen sei. Im Hinblick darauf könnten bzw. müssten Steuerpflichtige, die Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten beziehen, unter Umständen für jede Einkunftsart ein anderes Doppelbesteuerungsabkommen anwenden. Dabei müsste getrennt für jede Abkommensregelung ein Rückgriff auf ein gesondertes Merkmal erfolgen, beispielsweise die Wohnstätte mit täglicher Rückkehr bei der Grenzgängerregelung und die Ansässigkeit bei Dividenden.
18 
Bei einem Rückgriff auf die Ansässigkeit würde sich dagegen die Besteuerung eines Steuerpflichtigen bei Dreieckskonstellationen immer nur nach einem Abkommen richten, und zwar nach demjenigen, das der Quellenstaat mit dem (vorrangigen) Ansässigkeitsstaat vereinbart hat. Im Übrigen verfüge der Kläger sowohl in Frankreich als auch in Österreich über eine ständige Wohnstätte. Die weiteren Einschränkungen im Rahmen der Grenzgängerregelung dürften eher im Hinblick auf die Ansässigkeit zu sehen sein.
19 
Selbst wenn man zum Ergebnis käme, dass das DBA Deutschland-Frankreich vorrangig anwendbar sei, sei nach Aktenlage davon auszugehen, dass der Kläger die Grenzgängereigenschaft nicht erfülle. In Anlehnung an die im Verfahren wegen Lohnsteuerermäßigung für das Jahr 2011 geltend gemachten Familienheimfahrten nach Österreich und die im Klageverfahren vorgetragenen (unstreitigen) Dienstreisen sei davon auszugehen, dass die schädliche Grenze von 45 Tagen überschritten worden sei.
20 
Der Kläger vertrat mit Schreiben seines Prozessbevollmächtigten vom 16. April 2012 (AS. 116), vom 20. Juli 2012 (AS. 133) und vom 24. August 2012 die Auffassung, dass eine Fortsetzungsfeststellungsklage nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) auch dann statthaft sei, wenn sich der angegriffene Verwaltungsakt oder ein Verpflichtungsbegehren schon vor der Klageerhebung erledigt habe. Im Übrigen habe der BFH in seiner erst jetzt veröffentlichten Entscheidung vom 21. Oktober 2011 I R 70/08 (BStBl. II 2012, 493) ausdrücklich bestätigt, dass ein Arbeitnehmer einen Erstattungsanspruch in analoger Anwendung des § 50 d Abs. 1 Satz 2 EStG habe, wenn eine Zahlung des Arbeitgebers zu Unrecht dem Lohnsteuerabzug unterworfen wurde, weil die Besteuerung der Zahlung abkommensrechtlich dem Wohnsitzstaat des Arbeitnehmers zugewiesen ist.
21 
Zu den Familienheimfahrten sei zu sagen, dass der Kläger die 45-Tages-Grenze eindeutig eingehalten habe.
22 
Der Kläger beantragt, (Schriftsatz vom 24. Februar 2012, AS. 110) festzustellen, dass die Ablehnung des Beklagten vom 28. Mai 2010, dem Kläger eine Bescheinigung über die Freistellung vom Lohnsteuerabzug gemäß § 39 d Abs. 3 Satz 4 EStG in Verbindung mit § 39 b Abs. 6 EStG zu erteilen, und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 17. Februar 2011 rechtswidrig waren; hilfsweise, den Beklagten zu verpflichten, dem Kläger unter Aufhebung des ablehnenden Bescheids vom 28. Mai 2010 und unter Aufhebung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 17. Februar 2011 eine Bescheinigung über die Steuerbefreiung des ihm im Jahre 2010 gezahlten Arbeitslohns zu erteilen.
23 
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
24 
Wegen der Einzelheiten im Übrigen wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze und den Inhalt der dem Gericht vorliegenden Lohnsteuerakten Bezug genommen.
25 
Am 26. September 2012 hat vor dem Senat eine mündliche Verhandlung stattgefunden, in der die Beteiligten in tatsächlicher Hinsicht unstreitig gestellt haben, dass bei dem Kläger alle Tatbestandsmerkmale des Art. 13 Abs.1 i. V. m. Abs. 5 DBA Deutschland-Frankreich vorliegen, dieser also Grenzgänger im Sinne der genannten Vorschrift ist. Auf die Sitzungsniederschrift wird ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

26 
I. Die Klage ist mit dem Hauptantrag als Fortsetzungsfeststellungsklage zulässig (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO).
27 
Die ursprünglich erhobene Verpflichtungsklage wäre nunmehr unzulässig, weil sich die beantragte Freistellungsbescheinigung mit Ablauf der Frist für die Änderung des Lohnsteuerabzugs erledigt hatte. Gemäß § 41 c Abs. 3 EStG darf der Lohnsteuerabzug nach Ablauf des Kalenderjahres nur bis zur Übermittlung oder Ausschreibung der Lohnsteuerbescheinigung geändert werden. Da die Lohnsteuerbescheinigung spätestens bis zum 28. Februar des Folgejahres zu übermitteln ist (§ 41 b Abs. 1 EStG), kann das abgeschlossene Lohnsteuerkonto des Klägers nicht mehr geändert werden.
28 
Der Kläger hat sowohl unter dem Gesichtspunkt der Prozessökonomie als auch der Wiederholungsgefahr ein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit der Ablehnung der Freistellungsbescheinigung nach § 39b Abs. 6 EStG (BFH-Urteil vom 11. Juli 2012 I R 76/11, BFH/NV 2012, 1966).
29 
Soweit das FA darauf hingewiesen hat, dass eine unzulässige Verpflichtungsklage nicht als Fortsetzungsfeststellungsklage fortgeführt werden könne, hat es nicht beachtet, dass die Klageschrift vom 25. Februar 2011 datiert.
30 
II. Die zulässige Klage ist auch begründet.
31 
Das FA war verpflichtet, dem Kläger eine Freistellungsbescheinigung nach § 39 b Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2010) i. V. m. Art. 13 Abs. 5 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21. Juli 1959, BGBl II 1961, 398, BStBl I 1961, 342 (DBA Deutschland-Frankreich) zu erteilen. Das Besteuerungsrecht für die von dem Kläger erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit steht Frankreich zu.
32 
1. Der mit Zweitwohnsitz in Frankreich wohnende Kläger ist in Deutschland mit seinen inländischen Einkünften aus seiner hier ausgeübten nichtselbständigen Arbeit gemäß § 1 Abs. 4 i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG beschränkt einkommensteuerpflichtig.
33 
Der Kläger genießt den Abkommensschutz des DBA Deutschland-Frankreich, denn dieses ist gemäß Art. 1 Abs. 1 DBA Deutschland-Frankreich sachlich und persönlich auf ihn anwendbar. Der Kläger ist unstreitig (auch) in Frankreich ansässig, denn er ist dort nach französischem Recht auf Grund seines (dortigen) Wohnsitzes steuerpflichtig (vgl. Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe a DBA Deutschland-Frankreich). Frankreich hat von seinem Besteuerungsrecht auch Gebrauch gemacht.
34 
2. Entgegen der Auffassung des FA führen die Regelungen des Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 DBA Deutschland-Frankreich, insbesondere die Fiktion einer Ansässigkeit (nur) in dem Vertragsstaat, indem der Steuerpflichtige den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen hat (vgl. Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe b DBA Deutschland-Frankreich) nicht dazu, dass dem Kläger der Abkommensschutz des DBA-Frankreich (insgesamt) versagt werden könnte. Denn das DBA Deutschland-Frankreich gilt nur bilateral zwischen Deutschland und Frankreich. In Bezug auf die beiden Vertragsstaaten hat der Kläger keine doppelte Ansässigkeit, denn er ist in Deutschland unstreitig nicht ansässig.
35 
Es ist im Übrigen nicht ersichtlich, dass Art. 1 Abs. 1 DBA Deutschland-Frankreich im Falle einer doppelten Ansässigkeit in beiden Vertragsstaaten das Ziel verfolgen würde, den Steuerpflichtigen dem Schutz des Abkommens insgesamt zu entziehen, wenn dieser den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen in Deutschland hätte. Die Geltung für Personen mit Ansässigkeit in beiden Vertragsstaaten wird zwar (anders als in Art. 1 Abs. 1 OECD-Musterabkommen - MA -) nicht ausdrücklich erwähnt, ist aber selbstverständlich (Kramer in Debatin/Wassermayer Frankreich, Stand: August 2012, Art. 1 Rz 4). Die in Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe b DBA Deutschland-Frankreich geregelte Fiktion schließt deshalb die Anwendung des DBA nicht aus, sondern führt erst auf der Ebene der Zuteilungsregeln (Verteilungsnormen) - soweit es abkommensrechtlich auf das Merkmal der Ansässigkeit ankommt - zum Vorrang eines Vertragsstaats.
36 
Der Umstand, dass der Kläger unstreitig auch den Abkommensschutz des DBA Deutschland-Österreich genießt, führt nach der Rechtsauffassung des Senats nicht dazu, dass bereits auf der Stufe der persönlichen Abkommensberechtigung(en) zu entscheiden wäre, ob und ggf. welches der beiden Abkommen vorrangig anzuwenden ist. Denn der zunächst abstrakte Befund, dass der Kläger in Bezug auf mehrere Doppelbesteuerungsabkommen abkommensberechtigt ist, besagt nicht zwangsläufig, dass die jeweiligen Abkommen bei einem Sachverhalt, bei dem mehr als zwei Staaten betroffen sind (so genannter Dreieckssachverhalt), das Besteuerungsrecht nicht ein und demselben Vertragsstaat zuweisen. Dass Dreieckssachverhalte schwierig zu lösen sind, ergibt sich aus der Natur von bilateralen Abkommen und musste den Vertragssaaten bei Abschluss der Doppelbesteuerungsabkommen bewusst gewesen sein.
37 
Die Problematik stellt sich nach der Rechtsauffassung des Senats erst auf der Ebene der Anwendung von einzelnen abkommensrechtlichen Zuteilungsregeln (Verteilungsnormen), die festlegen, welche Besteuerungsverzichte die Vertragsstaaten jeweils leisten müssen. Kommt es bei der Anwendung konkreter Zuteilungsregeln dazu, dass das eine Abkommen das Besteuerungsrecht einem anderen Staat zuweist als das andere Abkommen (Kollision), ist zu klären, ob und ggf. welche der beiden Regelungen vorrangig anzuwenden ist.
38 
Soweit das FA meint, dass der von ihm verfolgte Lösungsweg schon deshalb vorzugwürdig sei, weil er sich auch auf andere Einkunftsarten übertragen lasse, übersieht es, dass die maßgeblichen Zuteilungsregeln (Verteilungsnormen) häufig auf andere Kriterien abstellen als das Merkmal der Ansässigkeit. Es hat weder dargelegt noch ist sonst ersichtlich, dass die Vertragsstaaten der Ansässigkeit die ihm von dem FA angenommene  Bedeutung beigemessen hätten (Nichtanwendung ganzer Doppelbesteuerungsabkommen in Fällen doppelter oder mehrfacher Ansässigkeit). Auch wenn es zu den anerkannten Regeln der Gesetzesanwendung - auch im Steuerrecht - gehört, unbewusste und planwidrige Gesetzeslücken durch Gesetzesanalogie oder Rechtsanalogie zu schließen (vgl. BFH-Urteil vom 16. April 2002 VIII R 50/01, BStBl II 2002, 575 m. w. Rechtsprechungsnachweisen), fehlt es hier an einer Gesetzeslücke, die nicht auf einer gesetzgeberischen Absicht beruht. Deutschland und die anderen Vertragsstaaten haben vielmehr bewusst den Weg vieler bilateraler und nicht nur eines multilateralen Abkommens gewählt.
39 
3. Die Anwendung des DBA Deutschland-Frankreich führt im Streitfall dazu, dass Frankreich das Besteuerungsrecht zusteht.
40 
Nach Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Deutschland-Frankreich steht das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit grundsätzlich dem Quellenstaat (hier: Deutschland) zu. Abweichend hiervon bestimmt Art. 13 Abs. 5 DBA Deutschland-Frankreich, dass Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von Personen, die im Grenzgebiet eines Vertragsstaates arbeiten und ihre ständige Wohnstätte, zu der sie in der Regel jeden Tag zurückkehren, im Grenzgebiet des anderen Vertragsstaates haben (Grenzgänger), nur in diesem anderen Staat besteuert werden. Der Kläger erfüllt unstreitig alle Tatbestandsvoraussetzungen dieser Norm. Dies haben die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung unstreitig gestellt.
41 
4. Die sog. Grenzgängerregelung des Art. 13 Abs. 5 DBA Deutschland-Frankreich ist entgegen der Auffassung des FA nicht durch das DBA Deutschland-Österreich gesperrt.
42 
Das FA geht zutreffend davon aus, dass Art. 15 Abs. 1 DBA des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 24. August 2000, BGBl. 2002 II S. 2435, BStBl. 2002 I S. 958 (DBA Deutschland-Österreich) das Besteuerungsrecht für Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, Deutschland als Quellenstaat zuweist, wenn die Arbeit - wie im Streitfall - im Inland ausgeübt wird.
43 
Damit liegen im Streitfall kollidierende Zuteilungsregeln vor.
44 
5. Wie ein DBA-Dreieckssachverhalt in der im Streitfall gegebenen Konstellation zu lösen ist, wurde bisher - soweit ersichtlich - durch die Rechtsprechung noch nicht entschieden. Sinn und Zweck beider Abkommen ist es, zu verhindern, dass die in einem der Vertragsstaaten ansässige Person doppelt zu Steuern herangezogen wird. Es ergibt sich aus der Natur der bilateralen Abkommen, dass sie aufgrund ihrer bloß zweiseitigen Ausrichtung eine derartige Situation nur unzureichend regeln. Hierzu werden in der Literatur im Wesentlichen zwei Ansichten vertreten. Die eine Ansicht nimmt eine Günstigerprüfung vor und wendet zugunsten des Steuerpflichtigen stets das für ihn günstigere DBA an, d.  h. hier im Ergebnis das DBA Deutschland-Frankreich. Eine andere Auffassung möchte dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht zubilligen mit der Folge, dass der Kläger im Streitfall das für ihn günstigere DBA Deutschland-Frankreich wählen könnte. Beide Ansichten kommen einhellig zu dem Ergebnis, dass im Streitfall das Besteuerungsrecht Frankreich zusteht.
45 
Das FA wendet insoweit zutreffend ein, dass von einem Wahlrecht nur dann ausgegangen werden kann, wenn dieses dem Kläger gesetzlich eingeräumt worden ist. Hierfür bieten beide Abkommen keinerlei Anhaltspunkte. Ebenso wenig enthalten sie Regelungen, aus denen sich ein Meistbegünstigungsprinz ableiten lässt. Mit den Doppelbesteuerungsabkommen verzichten die beteiligten Staaten nur in den dort geregelten Fällen zu Gunsten des anderen Vertragsstaats auf ihr Besteuerungsrecht.
46 
Nach Auffassung des Senats ist die Kollision der beiden Normen nach den allgemeinen Regeln aufzulösen, die die Rechtsprechung für Fälle der Normenkonkurrenz entwickelt hat.
47 
Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung werden in Deutschland nur mittelbar über Art. 59 Abs. 2 Grundgesetz (GG) in Form des jeweiligen Zustimmungsgesetzes angewendet. Sie erhalten dadurch innerstaatlich den Rang eines einfachen Bundesgesetzes.
48 
Kollidieren zwei Regelungen im Rang eines einfachen Bundesgesetzes und enthält sich der Gesetzgeber - wie hier - einer eindeutigen Entscheidung, welche der beiden Normen vorrangig anzuwenden ist, ist die Normenkonkurrenz durch die Gerichte im Wege der Auslegung aufzulösen.
49 
a. Eine Auslegung nach Maßgabe des jeweiligen Wortlauts führt im Streitfall nicht weiter.
50 
Anknüpfungspunkt für eine einschränkende Auslegung der Grenzgängerregelung in  Art. 13 Abs. 5 Buchst. a) DBA Deutschland-Frankreich könnte allenfalls das Tatbestandsmerkmal „ihre ständige Wohnstätte ... haben“ sein. Aus der vergleichbaren Regelung in Art. 16 Abs. 6 Nr. 1 DBA Deutschland-Österreich, „ihren Wohnsitz... haben“, haben die Finanzverwaltungen geschlossen, dass die Grenzgängerregelung des DBA Deutschland-Österreich nur anwendbar sei, wenn der Grenzgänger nur einen Wohnsitz hat (Lang/Stefaner Debatin/Wassermayer Österreich, Stand: August 2012, Art. 15 Rz 16). Allerdings wurde eingeschränkt, dass diese Verständigungsvereinbarung nicht überzogen angewendet werden darf. Entsprechende Verständigungsvereinbarungen in Bezug auf die Grenzgängerregelung existieren jedoch - soweit ersichtlich - zwischen Deutschland und Frankreich nicht.
51 
Eine derart einschränkende Auslegung lässt sich nach Auffassung des Senats dem Wortsinn des Possessivpronomens „ihre“ nicht entnehmen, das bei Art. 13 Abs. 5 Buchst. a) DBA Deutschland-Frankreich lediglich die Zugehörigkeit der ständigen Wohnstätte zu der Person bezeichnet. Es muss sich um seine und nicht um die Wohnstätte einer anderen Person handeln. Der Verwendung des Possessivpronomens kann nicht entnommen werden, dass die Person nur eine einzige Wohnstätte hat.
52 
Das Abkommen stellt im Übrigen in Art. 13 Abs. 5 Buchst. a) DBA Deutschland-Frankreich nicht auf den abkommensrechtlichen Begriff der Ansässigkeit (vgl. Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe a) DBA Deutschland-Frankreich) ab, sondern setzt eine ständige Wohnstätte voraus, zu der die Person in der Regel jeden Tag zurückkehrt. Der von den Vertragsstaaten in Kenntnis der Tragweite dieses Begriffs vereinbarte klare Abkommenswortlaut begrenzt damit ein ausweitendes Verständnis des Begriffs „ihre ständige Wohnstätte“. Gemeint sind danach alle Räumlichkeiten, die nach Art und Einrichtung zum Wohnen geeignet sind. Die Wohnstätte ist eine "ständige" i. S. des Abkommensrechts, wenn der Steuerpflichtige diese längerfristig nutzen kann und tatsächlich auch nutzt; eine ständige Wohnstätte setzt nicht ein ständiges Bewohnen der Wohnung oder ein Mindestmaß an Nutzung in jedem Veranlagungszeitraum voraus. Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe b) DBA Deutschland-Frankreich erfordert aber, dass die natürliche Person über eine ständige Wohnstätte "verfügt". Jemand verfügt über eine ständige Wohnstätte, wenn er die Möglichkeit hat, jederzeit (rechtmäßig) die Räumlichkeiten als Wohnstätte zu nutzen und sie tatsächlich nutzt (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1998 I R 40/97, BStBl II 1999, 207; FG Hamburg, Urteile vom 12. Juni 2008 5 K 81/06, EFG 2008, 1558 und vom 11. September 2012 2 K 23/12, Juris). Eine ständige Wohnstätte setzt nicht voraus, dass sie der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Steuerpflichtigen ist (Wassermayer in Debatin/Wassermayer MA, Stand: August 2012, Art. 4 Rz 33).
53 
Die Anwendung der Grenzgängerregelung scheitert somit nicht daran, dass der Kläger Wohnstätten in zwei Staaten hat (so auch zum DBA Schweiz BFH-Urteil vom 26. Oktober 1995 I B 205/94, BFH/NV 1996, 298).
54 
b. Es ist mit der Rechtsnatur der Abkommen als völkerrechtlichen Verträgen grundsätzlich unvereinbar, die Normenkollision nach dem Rechtsgrundsatz „lex posterior derogat legi priori“ (Vorrang des späteren vor dem früheren Gesetz) zu lösen.
55 
Nach inländischem Recht wurde bisher nach der wohl überwiegenden Rechtsauffassung der unilaterale „Bruch“ des völkervertragsrechtlich Vereinbarten (das sogenannte treaty overriding) zwar rechtstechnisch für möglich erachtet (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Januar 2012 I R 66/09, BFH/NV 2012, 1056 m. w. H.), weil völkerrechtliche Verträge der Bundesrepublik Deutschland innerstaatlich nur in Form des jeweiligen Zustimmungsgesetzes zu verbindlichem Recht werden, das durch spätere entgegenstehende gesetzliche Regelungen grundsätzlich geändert werden kann. Erforderlich ist hierbei jedoch, dass der Gesetzgeber bei dem Erlass des späteren Gesetzes eindeutig kenntlich gemacht hat, dass er sich über die Bestimmungen eines Doppelbesteuerungsabkommens hinwegsetzen will (Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Stand: November 2012, § 2 Rz. 2 mit umfangreichen Nachweisen). Fehlt - wie im Streitfall - eine spezielle, das DBA Deutschland-Frankreich bewusst derogierende Vorschrift, so ist (auch) das DBA Deutschland-Frankreich anzuwenden. Die Bundesrepublik Deutschland ist im Übrigen völkerrechtlich beiden Vertragspartnern in gleicher Weise zur Einhaltung der Abkommen verpflichtet.
56 
Sinn und Zweck beider Abkommen ist es, zu verhindern, dass die in einem der Vertragsstaaten ansässige Person doppelt zu Steuern herangezogen wird. Keines der Abkommen enthält Bestimmungen, wie bei Dreieckssachverhalten zu verfahren ist. Es erscheint daher ausgeschlossen, dass sich der Gesetzgeber mit dem neueren Abkommen über Regelungen in dem älteren Abkommen im Sinne eines Treaty Overriding hinwegsetzen wollte. Andernfalls hätte der Gesetzgeber einen von ihm gewollten Vorrang des einen vor einem anderen Abkommen deutlich zum Ausdruck gebracht.
57 
c. In derartigen Fällen der Gesetzeskonkurrenz kann eine der Normen einen weiteren (generellen) Anwendungsbereich haben als die konkurrierende speziellere Norm. Gemeinhin wird dann die Kollision nach dem Prinzip "lex specialis derogat legi generali" (Vorrang des spezielleren vor dem allgemeineren Gesetz) aufgelöst.
58 
In diesem Sinne ist unter systematischen Gesichtspunkten die Grenzgängerregelung des Art. 13 Abs. 5 DBA Deutschland-Frankreich eine Ausnahmevorschrift von der in beiden Doppelbesteuerungsabkommen normierten Grundregel, dass das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit grundsätzlich dem Quellenstaat zusteht (vgl. Art. 13 Abs. 1 DBA Deutschland-Österreich und Art. 15 Abs. 1 DBA Deutschland-Frankreich). In Ihren Grundsätzen stimmen beide Abkommen mit Art. 15 des OECD MA 2008 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen überein, das den allgemeinen Grundsatz enthält, dass Einkünfte aus unselbständiger Arbeit von dem Staat besteuert werden, in dem die Arbeit tatsächlich ausgeübt wird (Tätigkeitsstaat). Beide Doppelbesteuerungsabkommen enthalten jedoch eine Grenzgängerregelung (vgl. Art. 15 Abs. 6 DBA Deutschland-Österreich und Art. 13 Abs. 5 DBA Deutschland-Frankreich). Hierbei handelt es sich um Sonderregelungen, die sich u. a. insoweit unterscheiden, als das DBA Deutschland-Österreich auf Personen abstellt, die „in dem einen Staat in der Nähe der Grenze ihren Wohnsitz und in dem anderen Staat in der Nähe der Grenze ihren Arbeitsort haben“), während das DBA Deutschland-Frankreich von Personen spricht, die „im Grenzgebiet eines Vertragsstaats arbeiten und ihre ständige Wohnstätte, zu der sie in der Regel jeden Tag zurückkehren, im Grenzgebiet des anderen Staates haben“. Beide Regelungen beruhen auf dem Prinzip der Besteuerung des Grenzgängers nur im Ansässigkeitsstaat. Art. 13 Abs. 5 DBA Deutschland-Frankreich geht den Abs. 1, 3 und 4 vor. Indem er als selbständige Rechtsfolge die Besteuerung von Arbeitnehmern im Wohnsitzstaat bestimmt, schließt er das Quellenstaatsprinzip aus. Dies gilt nach Wortlaut und Sinn der Regelung auch dann, wenn ein weiterer betroffener Staat - hier Österreich - zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu Gunsten von Deutschland auf ein ihm zustehendes Besteuerungsrecht verzichtet hat. Das DBA Deutschland-Frankreich enthält keinen Hinweis, dass die Grenzgängerregelung nicht angewandt werden soll, wenn der Steuerpflichtige auch in einem Drittstaat eine Wohnstätte hat bzw. dort ansässig ist.
59 
Entgegen der Auffassung des FA ist die Regelung in Art. 13 Abs. 5 DBA Deutschland-Frankreich geeignet, zu einer eindeutigen Bestimmung des Vertragsstaates zu führen, dem das Besteuerungsrecht zusteht. Denn es ist nicht vorstellbar, dass ein Steuerpflichtiger jeden Tag zu mehreren „ständigen Wohnstätten“ in unterschiedlichen Staaten zurückkehrt.
60 
Deutschland hat sich im Streitfall damit aufgrund eines völkerrechtlichen Vertrages seines Besteuerungsrechts begeben.
61 
Es wurde von dem FA weder dargelegt noch ist sonst ersichtlich, dass die Begründung eines Zweitwohnsitzes in Frankreich ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne von § 42 AO darstellt.
62 
Da die Klage bereits mit dem Hauptantrag Erfolg hat, erübrigt sich eine Entscheidung über den Hilfsantrag.
63 
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 155 FGO i.V. mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
64 
Die Revisionszulassung folgt aus § 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO.
65 
Der Kläger beantragt, die Zuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Dem Verfahren liegt ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen ist. Der Kläger durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Der Senat hält hiernach die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

Gründe

26 
I. Die Klage ist mit dem Hauptantrag als Fortsetzungsfeststellungsklage zulässig (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO).
27 
Die ursprünglich erhobene Verpflichtungsklage wäre nunmehr unzulässig, weil sich die beantragte Freistellungsbescheinigung mit Ablauf der Frist für die Änderung des Lohnsteuerabzugs erledigt hatte. Gemäß § 41 c Abs. 3 EStG darf der Lohnsteuerabzug nach Ablauf des Kalenderjahres nur bis zur Übermittlung oder Ausschreibung der Lohnsteuerbescheinigung geändert werden. Da die Lohnsteuerbescheinigung spätestens bis zum 28. Februar des Folgejahres zu übermitteln ist (§ 41 b Abs. 1 EStG), kann das abgeschlossene Lohnsteuerkonto des Klägers nicht mehr geändert werden.
28 
Der Kläger hat sowohl unter dem Gesichtspunkt der Prozessökonomie als auch der Wiederholungsgefahr ein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit der Ablehnung der Freistellungsbescheinigung nach § 39b Abs. 6 EStG (BFH-Urteil vom 11. Juli 2012 I R 76/11, BFH/NV 2012, 1966).
29 
Soweit das FA darauf hingewiesen hat, dass eine unzulässige Verpflichtungsklage nicht als Fortsetzungsfeststellungsklage fortgeführt werden könne, hat es nicht beachtet, dass die Klageschrift vom 25. Februar 2011 datiert.
30 
II. Die zulässige Klage ist auch begründet.
31 
Das FA war verpflichtet, dem Kläger eine Freistellungsbescheinigung nach § 39 b Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2010) i. V. m. Art. 13 Abs. 5 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21. Juli 1959, BGBl II 1961, 398, BStBl I 1961, 342 (DBA Deutschland-Frankreich) zu erteilen. Das Besteuerungsrecht für die von dem Kläger erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit steht Frankreich zu.
32 
1. Der mit Zweitwohnsitz in Frankreich wohnende Kläger ist in Deutschland mit seinen inländischen Einkünften aus seiner hier ausgeübten nichtselbständigen Arbeit gemäß § 1 Abs. 4 i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG beschränkt einkommensteuerpflichtig.
33 
Der Kläger genießt den Abkommensschutz des DBA Deutschland-Frankreich, denn dieses ist gemäß Art. 1 Abs. 1 DBA Deutschland-Frankreich sachlich und persönlich auf ihn anwendbar. Der Kläger ist unstreitig (auch) in Frankreich ansässig, denn er ist dort nach französischem Recht auf Grund seines (dortigen) Wohnsitzes steuerpflichtig (vgl. Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe a DBA Deutschland-Frankreich). Frankreich hat von seinem Besteuerungsrecht auch Gebrauch gemacht.
34 
2. Entgegen der Auffassung des FA führen die Regelungen des Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 DBA Deutschland-Frankreich, insbesondere die Fiktion einer Ansässigkeit (nur) in dem Vertragsstaat, indem der Steuerpflichtige den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen hat (vgl. Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe b DBA Deutschland-Frankreich) nicht dazu, dass dem Kläger der Abkommensschutz des DBA-Frankreich (insgesamt) versagt werden könnte. Denn das DBA Deutschland-Frankreich gilt nur bilateral zwischen Deutschland und Frankreich. In Bezug auf die beiden Vertragsstaaten hat der Kläger keine doppelte Ansässigkeit, denn er ist in Deutschland unstreitig nicht ansässig.
35 
Es ist im Übrigen nicht ersichtlich, dass Art. 1 Abs. 1 DBA Deutschland-Frankreich im Falle einer doppelten Ansässigkeit in beiden Vertragsstaaten das Ziel verfolgen würde, den Steuerpflichtigen dem Schutz des Abkommens insgesamt zu entziehen, wenn dieser den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen in Deutschland hätte. Die Geltung für Personen mit Ansässigkeit in beiden Vertragsstaaten wird zwar (anders als in Art. 1 Abs. 1 OECD-Musterabkommen - MA -) nicht ausdrücklich erwähnt, ist aber selbstverständlich (Kramer in Debatin/Wassermayer Frankreich, Stand: August 2012, Art. 1 Rz 4). Die in Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe b DBA Deutschland-Frankreich geregelte Fiktion schließt deshalb die Anwendung des DBA nicht aus, sondern führt erst auf der Ebene der Zuteilungsregeln (Verteilungsnormen) - soweit es abkommensrechtlich auf das Merkmal der Ansässigkeit ankommt - zum Vorrang eines Vertragsstaats.
36 
Der Umstand, dass der Kläger unstreitig auch den Abkommensschutz des DBA Deutschland-Österreich genießt, führt nach der Rechtsauffassung des Senats nicht dazu, dass bereits auf der Stufe der persönlichen Abkommensberechtigung(en) zu entscheiden wäre, ob und ggf. welches der beiden Abkommen vorrangig anzuwenden ist. Denn der zunächst abstrakte Befund, dass der Kläger in Bezug auf mehrere Doppelbesteuerungsabkommen abkommensberechtigt ist, besagt nicht zwangsläufig, dass die jeweiligen Abkommen bei einem Sachverhalt, bei dem mehr als zwei Staaten betroffen sind (so genannter Dreieckssachverhalt), das Besteuerungsrecht nicht ein und demselben Vertragsstaat zuweisen. Dass Dreieckssachverhalte schwierig zu lösen sind, ergibt sich aus der Natur von bilateralen Abkommen und musste den Vertragssaaten bei Abschluss der Doppelbesteuerungsabkommen bewusst gewesen sein.
37 
Die Problematik stellt sich nach der Rechtsauffassung des Senats erst auf der Ebene der Anwendung von einzelnen abkommensrechtlichen Zuteilungsregeln (Verteilungsnormen), die festlegen, welche Besteuerungsverzichte die Vertragsstaaten jeweils leisten müssen. Kommt es bei der Anwendung konkreter Zuteilungsregeln dazu, dass das eine Abkommen das Besteuerungsrecht einem anderen Staat zuweist als das andere Abkommen (Kollision), ist zu klären, ob und ggf. welche der beiden Regelungen vorrangig anzuwenden ist.
38 
Soweit das FA meint, dass der von ihm verfolgte Lösungsweg schon deshalb vorzugwürdig sei, weil er sich auch auf andere Einkunftsarten übertragen lasse, übersieht es, dass die maßgeblichen Zuteilungsregeln (Verteilungsnormen) häufig auf andere Kriterien abstellen als das Merkmal der Ansässigkeit. Es hat weder dargelegt noch ist sonst ersichtlich, dass die Vertragsstaaten der Ansässigkeit die ihm von dem FA angenommene  Bedeutung beigemessen hätten (Nichtanwendung ganzer Doppelbesteuerungsabkommen in Fällen doppelter oder mehrfacher Ansässigkeit). Auch wenn es zu den anerkannten Regeln der Gesetzesanwendung - auch im Steuerrecht - gehört, unbewusste und planwidrige Gesetzeslücken durch Gesetzesanalogie oder Rechtsanalogie zu schließen (vgl. BFH-Urteil vom 16. April 2002 VIII R 50/01, BStBl II 2002, 575 m. w. Rechtsprechungsnachweisen), fehlt es hier an einer Gesetzeslücke, die nicht auf einer gesetzgeberischen Absicht beruht. Deutschland und die anderen Vertragsstaaten haben vielmehr bewusst den Weg vieler bilateraler und nicht nur eines multilateralen Abkommens gewählt.
39 
3. Die Anwendung des DBA Deutschland-Frankreich führt im Streitfall dazu, dass Frankreich das Besteuerungsrecht zusteht.
40 
Nach Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Deutschland-Frankreich steht das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit grundsätzlich dem Quellenstaat (hier: Deutschland) zu. Abweichend hiervon bestimmt Art. 13 Abs. 5 DBA Deutschland-Frankreich, dass Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von Personen, die im Grenzgebiet eines Vertragsstaates arbeiten und ihre ständige Wohnstätte, zu der sie in der Regel jeden Tag zurückkehren, im Grenzgebiet des anderen Vertragsstaates haben (Grenzgänger), nur in diesem anderen Staat besteuert werden. Der Kläger erfüllt unstreitig alle Tatbestandsvoraussetzungen dieser Norm. Dies haben die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung unstreitig gestellt.
41 
4. Die sog. Grenzgängerregelung des Art. 13 Abs. 5 DBA Deutschland-Frankreich ist entgegen der Auffassung des FA nicht durch das DBA Deutschland-Österreich gesperrt.
42 
Das FA geht zutreffend davon aus, dass Art. 15 Abs. 1 DBA des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 24. August 2000, BGBl. 2002 II S. 2435, BStBl. 2002 I S. 958 (DBA Deutschland-Österreich) das Besteuerungsrecht für Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, Deutschland als Quellenstaat zuweist, wenn die Arbeit - wie im Streitfall - im Inland ausgeübt wird.
43 
Damit liegen im Streitfall kollidierende Zuteilungsregeln vor.
44 
5. Wie ein DBA-Dreieckssachverhalt in der im Streitfall gegebenen Konstellation zu lösen ist, wurde bisher - soweit ersichtlich - durch die Rechtsprechung noch nicht entschieden. Sinn und Zweck beider Abkommen ist es, zu verhindern, dass die in einem der Vertragsstaaten ansässige Person doppelt zu Steuern herangezogen wird. Es ergibt sich aus der Natur der bilateralen Abkommen, dass sie aufgrund ihrer bloß zweiseitigen Ausrichtung eine derartige Situation nur unzureichend regeln. Hierzu werden in der Literatur im Wesentlichen zwei Ansichten vertreten. Die eine Ansicht nimmt eine Günstigerprüfung vor und wendet zugunsten des Steuerpflichtigen stets das für ihn günstigere DBA an, d.  h. hier im Ergebnis das DBA Deutschland-Frankreich. Eine andere Auffassung möchte dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht zubilligen mit der Folge, dass der Kläger im Streitfall das für ihn günstigere DBA Deutschland-Frankreich wählen könnte. Beide Ansichten kommen einhellig zu dem Ergebnis, dass im Streitfall das Besteuerungsrecht Frankreich zusteht.
45 
Das FA wendet insoweit zutreffend ein, dass von einem Wahlrecht nur dann ausgegangen werden kann, wenn dieses dem Kläger gesetzlich eingeräumt worden ist. Hierfür bieten beide Abkommen keinerlei Anhaltspunkte. Ebenso wenig enthalten sie Regelungen, aus denen sich ein Meistbegünstigungsprinz ableiten lässt. Mit den Doppelbesteuerungsabkommen verzichten die beteiligten Staaten nur in den dort geregelten Fällen zu Gunsten des anderen Vertragsstaats auf ihr Besteuerungsrecht.
46 
Nach Auffassung des Senats ist die Kollision der beiden Normen nach den allgemeinen Regeln aufzulösen, die die Rechtsprechung für Fälle der Normenkonkurrenz entwickelt hat.
47 
Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung werden in Deutschland nur mittelbar über Art. 59 Abs. 2 Grundgesetz (GG) in Form des jeweiligen Zustimmungsgesetzes angewendet. Sie erhalten dadurch innerstaatlich den Rang eines einfachen Bundesgesetzes.
48 
Kollidieren zwei Regelungen im Rang eines einfachen Bundesgesetzes und enthält sich der Gesetzgeber - wie hier - einer eindeutigen Entscheidung, welche der beiden Normen vorrangig anzuwenden ist, ist die Normenkonkurrenz durch die Gerichte im Wege der Auslegung aufzulösen.
49 
a. Eine Auslegung nach Maßgabe des jeweiligen Wortlauts führt im Streitfall nicht weiter.
50 
Anknüpfungspunkt für eine einschränkende Auslegung der Grenzgängerregelung in  Art. 13 Abs. 5 Buchst. a) DBA Deutschland-Frankreich könnte allenfalls das Tatbestandsmerkmal „ihre ständige Wohnstätte ... haben“ sein. Aus der vergleichbaren Regelung in Art. 16 Abs. 6 Nr. 1 DBA Deutschland-Österreich, „ihren Wohnsitz... haben“, haben die Finanzverwaltungen geschlossen, dass die Grenzgängerregelung des DBA Deutschland-Österreich nur anwendbar sei, wenn der Grenzgänger nur einen Wohnsitz hat (Lang/Stefaner Debatin/Wassermayer Österreich, Stand: August 2012, Art. 15 Rz 16). Allerdings wurde eingeschränkt, dass diese Verständigungsvereinbarung nicht überzogen angewendet werden darf. Entsprechende Verständigungsvereinbarungen in Bezug auf die Grenzgängerregelung existieren jedoch - soweit ersichtlich - zwischen Deutschland und Frankreich nicht.
51 
Eine derart einschränkende Auslegung lässt sich nach Auffassung des Senats dem Wortsinn des Possessivpronomens „ihre“ nicht entnehmen, das bei Art. 13 Abs. 5 Buchst. a) DBA Deutschland-Frankreich lediglich die Zugehörigkeit der ständigen Wohnstätte zu der Person bezeichnet. Es muss sich um seine und nicht um die Wohnstätte einer anderen Person handeln. Der Verwendung des Possessivpronomens kann nicht entnommen werden, dass die Person nur eine einzige Wohnstätte hat.
52 
Das Abkommen stellt im Übrigen in Art. 13 Abs. 5 Buchst. a) DBA Deutschland-Frankreich nicht auf den abkommensrechtlichen Begriff der Ansässigkeit (vgl. Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe a) DBA Deutschland-Frankreich) ab, sondern setzt eine ständige Wohnstätte voraus, zu der die Person in der Regel jeden Tag zurückkehrt. Der von den Vertragsstaaten in Kenntnis der Tragweite dieses Begriffs vereinbarte klare Abkommenswortlaut begrenzt damit ein ausweitendes Verständnis des Begriffs „ihre ständige Wohnstätte“. Gemeint sind danach alle Räumlichkeiten, die nach Art und Einrichtung zum Wohnen geeignet sind. Die Wohnstätte ist eine "ständige" i. S. des Abkommensrechts, wenn der Steuerpflichtige diese längerfristig nutzen kann und tatsächlich auch nutzt; eine ständige Wohnstätte setzt nicht ein ständiges Bewohnen der Wohnung oder ein Mindestmaß an Nutzung in jedem Veranlagungszeitraum voraus. Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe b) DBA Deutschland-Frankreich erfordert aber, dass die natürliche Person über eine ständige Wohnstätte "verfügt". Jemand verfügt über eine ständige Wohnstätte, wenn er die Möglichkeit hat, jederzeit (rechtmäßig) die Räumlichkeiten als Wohnstätte zu nutzen und sie tatsächlich nutzt (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1998 I R 40/97, BStBl II 1999, 207; FG Hamburg, Urteile vom 12. Juni 2008 5 K 81/06, EFG 2008, 1558 und vom 11. September 2012 2 K 23/12, Juris). Eine ständige Wohnstätte setzt nicht voraus, dass sie der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Steuerpflichtigen ist (Wassermayer in Debatin/Wassermayer MA, Stand: August 2012, Art. 4 Rz 33).
53 
Die Anwendung der Grenzgängerregelung scheitert somit nicht daran, dass der Kläger Wohnstätten in zwei Staaten hat (so auch zum DBA Schweiz BFH-Urteil vom 26. Oktober 1995 I B 205/94, BFH/NV 1996, 298).
54 
b. Es ist mit der Rechtsnatur der Abkommen als völkerrechtlichen Verträgen grundsätzlich unvereinbar, die Normenkollision nach dem Rechtsgrundsatz „lex posterior derogat legi priori“ (Vorrang des späteren vor dem früheren Gesetz) zu lösen.
55 
Nach inländischem Recht wurde bisher nach der wohl überwiegenden Rechtsauffassung der unilaterale „Bruch“ des völkervertragsrechtlich Vereinbarten (das sogenannte treaty overriding) zwar rechtstechnisch für möglich erachtet (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Januar 2012 I R 66/09, BFH/NV 2012, 1056 m. w. H.), weil völkerrechtliche Verträge der Bundesrepublik Deutschland innerstaatlich nur in Form des jeweiligen Zustimmungsgesetzes zu verbindlichem Recht werden, das durch spätere entgegenstehende gesetzliche Regelungen grundsätzlich geändert werden kann. Erforderlich ist hierbei jedoch, dass der Gesetzgeber bei dem Erlass des späteren Gesetzes eindeutig kenntlich gemacht hat, dass er sich über die Bestimmungen eines Doppelbesteuerungsabkommens hinwegsetzen will (Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Stand: November 2012, § 2 Rz. 2 mit umfangreichen Nachweisen). Fehlt - wie im Streitfall - eine spezielle, das DBA Deutschland-Frankreich bewusst derogierende Vorschrift, so ist (auch) das DBA Deutschland-Frankreich anzuwenden. Die Bundesrepublik Deutschland ist im Übrigen völkerrechtlich beiden Vertragspartnern in gleicher Weise zur Einhaltung der Abkommen verpflichtet.
56 
Sinn und Zweck beider Abkommen ist es, zu verhindern, dass die in einem der Vertragsstaaten ansässige Person doppelt zu Steuern herangezogen wird. Keines der Abkommen enthält Bestimmungen, wie bei Dreieckssachverhalten zu verfahren ist. Es erscheint daher ausgeschlossen, dass sich der Gesetzgeber mit dem neueren Abkommen über Regelungen in dem älteren Abkommen im Sinne eines Treaty Overriding hinwegsetzen wollte. Andernfalls hätte der Gesetzgeber einen von ihm gewollten Vorrang des einen vor einem anderen Abkommen deutlich zum Ausdruck gebracht.
57 
c. In derartigen Fällen der Gesetzeskonkurrenz kann eine der Normen einen weiteren (generellen) Anwendungsbereich haben als die konkurrierende speziellere Norm. Gemeinhin wird dann die Kollision nach dem Prinzip "lex specialis derogat legi generali" (Vorrang des spezielleren vor dem allgemeineren Gesetz) aufgelöst.
58 
In diesem Sinne ist unter systematischen Gesichtspunkten die Grenzgängerregelung des Art. 13 Abs. 5 DBA Deutschland-Frankreich eine Ausnahmevorschrift von der in beiden Doppelbesteuerungsabkommen normierten Grundregel, dass das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit grundsätzlich dem Quellenstaat zusteht (vgl. Art. 13 Abs. 1 DBA Deutschland-Österreich und Art. 15 Abs. 1 DBA Deutschland-Frankreich). In Ihren Grundsätzen stimmen beide Abkommen mit Art. 15 des OECD MA 2008 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen überein, das den allgemeinen Grundsatz enthält, dass Einkünfte aus unselbständiger Arbeit von dem Staat besteuert werden, in dem die Arbeit tatsächlich ausgeübt wird (Tätigkeitsstaat). Beide Doppelbesteuerungsabkommen enthalten jedoch eine Grenzgängerregelung (vgl. Art. 15 Abs. 6 DBA Deutschland-Österreich und Art. 13 Abs. 5 DBA Deutschland-Frankreich). Hierbei handelt es sich um Sonderregelungen, die sich u. a. insoweit unterscheiden, als das DBA Deutschland-Österreich auf Personen abstellt, die „in dem einen Staat in der Nähe der Grenze ihren Wohnsitz und in dem anderen Staat in der Nähe der Grenze ihren Arbeitsort haben“), während das DBA Deutschland-Frankreich von Personen spricht, die „im Grenzgebiet eines Vertragsstaats arbeiten und ihre ständige Wohnstätte, zu der sie in der Regel jeden Tag zurückkehren, im Grenzgebiet des anderen Staates haben“. Beide Regelungen beruhen auf dem Prinzip der Besteuerung des Grenzgängers nur im Ansässigkeitsstaat. Art. 13 Abs. 5 DBA Deutschland-Frankreich geht den Abs. 1, 3 und 4 vor. Indem er als selbständige Rechtsfolge die Besteuerung von Arbeitnehmern im Wohnsitzstaat bestimmt, schließt er das Quellenstaatsprinzip aus. Dies gilt nach Wortlaut und Sinn der Regelung auch dann, wenn ein weiterer betroffener Staat - hier Österreich - zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu Gunsten von Deutschland auf ein ihm zustehendes Besteuerungsrecht verzichtet hat. Das DBA Deutschland-Frankreich enthält keinen Hinweis, dass die Grenzgängerregelung nicht angewandt werden soll, wenn der Steuerpflichtige auch in einem Drittstaat eine Wohnstätte hat bzw. dort ansässig ist.
59 
Entgegen der Auffassung des FA ist die Regelung in Art. 13 Abs. 5 DBA Deutschland-Frankreich geeignet, zu einer eindeutigen Bestimmung des Vertragsstaates zu führen, dem das Besteuerungsrecht zusteht. Denn es ist nicht vorstellbar, dass ein Steuerpflichtiger jeden Tag zu mehreren „ständigen Wohnstätten“ in unterschiedlichen Staaten zurückkehrt.
60 
Deutschland hat sich im Streitfall damit aufgrund eines völkerrechtlichen Vertrages seines Besteuerungsrechts begeben.
61 
Es wurde von dem FA weder dargelegt noch ist sonst ersichtlich, dass die Begründung eines Zweitwohnsitzes in Frankreich ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne von § 42 AO darstellt.
62 
Da die Klage bereits mit dem Hauptantrag Erfolg hat, erübrigt sich eine Entscheidung über den Hilfsantrag.
63 
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 155 FGO i.V. mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
64 
Die Revisionszulassung folgt aus § 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO.
65 
Der Kläger beantragt, die Zuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Dem Verfahren liegt ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen ist. Der Kläger durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Der Senat hält hiernach die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Arbeitnehmer bei einem inländischen Unternehmen und erzielte im Jahre 2010 aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er hat einen Wohnsitz in A (Frankreich), an den er nach der Arbeit im Inland in der Regel zurückkehrt. Daneben unterhält er seinen Familienwohnsitz in B (Österreich).

2

Am 12. März 2010 beantragte der Kläger beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) die Freistellung vom Lohnsteuerabzug nach § 39d Abs. 3 Satz 4 i.V.m. § 39b Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes 2009 i.d.F. bis zur Änderung durch das Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 7. Dezember 2011 (BGBl I 2011, 2592, BStBl I 2011, 1171) --EStG 2009 a.F.-- und berief sich darauf, dass er als Grenzgänger i.S. des Art. 13 Abs. 5 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21. Juli 1959 (BGBl II 1961, 398, BStBl I 1961, 343) i.d.F. vom 28. September 1989 (BGBl II 1990, 772, BStBl I 1990, 414) --DBA-Frankreich 1989-- mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Frankreich zu besteuern sei und deshalb nicht dem inländischen Lohnsteuerabzug unterliege. Das FA folgte dem nicht und lehnte mit Bescheid vom 28. Mai 2010 den Antrag ab. Es sei das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit dem Staat anzuwenden, in dem sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Steuerpflichtigen befinde. Dies sei, weil sich der Familienwohnsitz des Klägers in Österreich befinde, das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 24. August 2000 (BGBl II 2002, 734, BStBl I 2002, 584) --DBA-Österreich 2000--. Danach stehe der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) nach Art. 15 Abs. 1 DBA-Österreich 2000 das Besteuerungsrecht zu.

3

Die dagegen beim Finanzgericht (FG) zunächst als Verpflichtungsklage erhobene und später als Fortsetzungsfeststellungsklage fortgeführte Klage (Eingang beim FG am 1. März 2011) war erfolgreich (FG Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, Urteil vom 26. September 2012  2 K 776/11, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 707). Entgegen der Auffassung des FA könne der Kläger aufgrund seiner Ansässigkeit in Frankreich wie in Österreich Abkommensschutz sowohl nach dem DBA-Frankreich 1989 als auch nach dem DBA-Österreich 2000 beanspruchen. Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich 1989 weise Frankreich das Besteuerungsrecht zu, während Art. 15 Abs. 1 DBA-Österreich 2000 Deutschland das Besteuerungsrecht zuweise. Diese Normenkollision sei zugunsten der spezielleren Regelung, der Grenzgängerregelung des DBA-Frankreich 1989, aufzulösen.

4

Dagegen wendet sich das FA mit seiner Revision, die es auf eine Verletzung materiellen Rechts stützt. Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

5

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

6

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Das FG hat im Ergebnis zutreffend erkannt, dass die Weigerung des FA, dem Kläger eine Freistellungsbescheinigung zu erteilen, rechtswidrig war.

7

1. Die Fortsetzungsfeststellungsklage ist zulässig (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO), weil der Kläger ein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit der Ablehnung der Erteilung einer Freistellungsbescheinigung hat. Das berechtigte Interesse besteht unter dem Gesichtspunkt der Prozessökonomie sowie der Wiederholungsgefahr (vgl. allgemein Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Juni 1989 X R 12/84, BFHE 157, 370, BStBl II 1989, 976; Senatsurteile vom 23. September 2008 I R 57/07, BFH/NV 2009, 390; vom 11. Juli 2012 I R 76/11, BFH/NV 2012, 1966).

8

Dem steht nicht entgegen, dass die ursprünglich erhobene Verpflichtungsklage bereits bei Eingang der Klage beim FG am 1. März 2011 unzulässig gewesen sei. Zwar darf gemäß § 41c Abs. 3 EStG 2009 der Lohnsteuerabzug nach Ablauf des Kalenderjahres nur bis zur Übermittlung oder Ausschreibung der Lohnsteuerbescheinigung geändert werden. Da die Lohnsteuerbescheinigung spätestens bis zum 28. Februar des Folgejahres zu übermitteln ist (§ 41b Abs. 1 Satz 2 EStG 2009), kann das abgeschlossene Lohnkonto des Klägers ab diesem Zeitpunkt nicht mehr geändert werden. Seinem Antrag auf Freistellung vom Lohnsteuerabzug für das Jahr 2010 konnte damit mit Ablauf dieser Frist am 28. Februar 2011 nicht mehr entsprochen werden. Dies führt jedoch entgegen der Auffassung der Revision nicht dazu, dass die ursprünglich erhobene Verpflichtungsklage nicht als Fortsetzungsfeststellungsklage weitergeführt werden kann.

9

Nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO kann, wenn ein mit der Klage angefochtener Verwaltungsakt sich im Verlauf des Klageverfahrens erledigt hat, das Gericht unter bestimmten Voraussetzungen auf Antrag die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts feststellen. Diese Regelung ist nach der Rechtsprechung des BFH entsprechend anzuwenden, wenn ein Verwaltungsakt sich schon vor der Klageerhebung erledigt hat (BFH-Urteile vom 7. November 1985 IV R 6/85, BFHE 145, 23, BStBl II 1986, 435; vom 10. April 1990 VIII R 415/83, BFHE 160, 409, 411, BStBl II 1990, 721, 722; vom 2. Juni 1987 VIII R 192/83, BFH/NV 1988, 104). Die in § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO vorgesehene Entscheidung in Anfechtungssachen findet auf Verpflichtungsbegehren entsprechend Anwendung, da diese regelmäßig ein Anfechtungsbegehren mit umfassen (vgl. BFH-Urteile vom 12. Juni 1996 II R 71/94, BFH/NV 1996, 873; vom 29. Januar 2003 XI R 82/00, BFHE 201, 399, BStBl II 2003, 550; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 100 Rz 55; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 100 FGO Rz 46 f.; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 101 FGO Rz 63). Dass dem Verpflichtungsbegehren des Klägers schon vor Klageerhebung nicht mehr entsprochen werden konnte, steht damit der Statthaftigkeit der Fortsetzungsfeststellungsklage nicht entgegen.

10

2. Dem FG ist weiter auch darin zuzustimmen, dass das FA verpflichtet war, dem Kläger eine Freistellungsbescheinigung nach § 39d Abs. 3 Satz 4 und § 39b Abs. 6 EStG 2009 a.F. i.V.m. Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich 1989 zu erteilen. Das Besteuerungsrecht für die vom Kläger erzielten Einkünfte steht Deutschland nicht zu.

11

a) Der Kläger ist gemäß § 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG 2009 in Deutschland beschränkt steuerpflichtig, da er --ohne einen inländischen Wohnsitz i.S. des § 8 der Abgabenordnung (AO) oder einen gewöhnlichen Aufenthalt i.S. des § 9 AO im Inland zu haben-- mit seiner in Deutschland ausgeübten Tätigkeit als Arbeitnehmer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt hat. Dies ist unter den Beteiligten nicht im Streit und bedarf keiner weiteren Ausführungen.

12

b) Das Deutschland nach innerstaatlichem Recht zustehende Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit wird durch das DBA-Österreich 2000 nicht beschränkt. Der Kläger hatte in den Streitjahren in Österreich, nicht aber in Deutschland abkommensrechtlich einen Wohnsitz. Der damit nach Maßgabe des Art. 4 Abs. 1 DBA-Österreich 2000 in Österreich ansässige Kläger erzielte nach der Grundregel des Art. 15 Abs. 1 DBA-Österreich 2000 Vergütungen aus unselbständiger Arbeit, die in Deutschland besteuert werden dürfen, da die Arbeit dort ausgeübt wurde (Art. 15 Abs. 1 Satz 1 und 2 DBA-Österreich 2000). Da im Streitfall nach den insoweit bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) weder die in Art. 15 Abs. 2 DBA-Österreich 2000 --die Vergütungen werden von einem inländischen Arbeitgeber gezahlt-- noch die in Art. 15 Abs. 6 DBA-Österreich 2000 --der Kläger ist kein Grenzgänger in Bezug auf seinen Wohnsitz in Österreich-- bezeichneten Ausnahmen von dieser Regelung einschlägig sind, steht das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus unselbständiger Arbeit grundsätzlich Deutschland als Tätigkeitsstaat zu. Österreich als Wohnsitzstaat darf in diesem Fall die betreffenden Einkünfte nicht besteuern (Art. 23 Abs. 2 Buchst. a DBA-Österreich 2000). Auch das ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

13

c) Die Ausübung des inländischen Besteuerungsrechts für die Einkünfte, die aus der Tätigkeit des nach der Maßgabe des Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a DBA-Frankreich 1989 aufgrund seines Wohnsitzes in A ansässigen Klägers in Deutschland herrühren, ist jedoch durch Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich 1989 ausgeschlossen. Die Vorschrift bestimmt, dass Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von Personen, die im Grenzgebiet eines Vertragsstaates arbeiten und ihre ständige Wohnstätte, zu der sie regelmäßig jeden Tag zurückkehren, im Grenzgebiet des anderen Vertragsstaates haben, nur in diesem anderen Staat besteuert werden. Auch dies ist unter den Beteiligten nicht im Streit. Die Einkünfte unterliegen damit ausschließlich einer Besteuerung in Frankreich.

14

d) Davon ausgehend kommt es auf die Doppelansässigkeit des Klägers aufgrund seiner Wohnsitze sowohl in Frankreich als auch in Österreich nicht an. Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b DBA-Frankreich 1989 (die sog. Tie-breaker-rule) bestimmt zwar --ebenso wie Art. 4 Abs. 2 Buchst. a DBA-Österreich 2000-- für den Fall einer solchen Doppelansässigkeit eine abgestufte "Nähe" zu dem jeweils anderen Vertragsstaat und bestimmt danach die abkommensrechtlich relevante Ansässigkeit und damit die Abkommensberechtigung der doppelt ansässigen Person. Doch betrifft diese Bestimmung der Abkommensberechtigung stets nur die Vertragsstaaten der jeweiligen bilateralen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, hier also --bezogen auf das DBA-Frankreich 1989-- Deutschland und Frankreich. Eine sich auf unterschiedliche Staaten erstreckende "abkommensübergreifende" Wirkung kommt jener Regelung indessen nicht zu; solches ergibt sich weder aus den Anwendungsbestimmungen des DBA-Frankreich 1989 (oder des DBA-Österreich 2000) noch aus allgemeinen Rechtsgrundsätzen. Das liegt auf der Hand und bedarf keiner weiteren Erläuterung.

15

3. Die Kostenentscheidung ergeht nach § 135 Abs. 2 FGO.