Bundesgerichtshof Beschluss, 13. März 2019 - 1 StR 520/18

bei uns veröffentlicht am13.03.2019

Gericht

Bundesgerichtshof


Der Bundesgerichtshof (BGH) ist das höchste Gericht der ordentlichen Gerichtsbarkeit in Deutschland.  Der BGH besteht aus 16 Senaten, die jeweils von einem Vorsitzenden und mehreren anderen Richtern geleitet werden. Die Zusammensetzung der Senate

Richter

BUNDESGERICHTSHOF

BESCHLUSS
1 StR 520/18
vom
13. März 2019
in der Strafsache
gegen
wegen Steuerhinterziehung
ECLI:DE:BGH:2019:130319B1STR520.18.0

Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat nach Anhörung des Generalbundesanwalts und des Beschwerdeführers am 13. März 2019 gemäß § 206a Abs. 1, § 349 Abs. 4 StPO beschlossen:
1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Wiesbaden vom 12. Juni 2018
a) im Fall 3 der Urteilsgründe (Hinterziehung von Umsatzsteuer ) aufgehoben und das Verfahren eingestellt; in diesem Umfang hat die Staatskasse die Kosten des Verfahrens und die dem Angeklagten entstandenen notwendigen Auslagen zu tragen;
b) im Übrigen mit den Feststellungen aufgehoben. 2. Im verbleibenden Umfang wird die Sache zur neuen Verhandlung und Entscheidung, auch über die weiteren Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.

Gründe:

1
Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in vier Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und drei Monaten unter Strafaussetzung zur Bewährung verurteilt; dabei hat es bestimmt, dass davon sechs Monate als vollstreckt gelten. Zudem hat das Landgericht die Einziehung des Wertes von Taterträgen in Höhe von 45.880 € angeordnet. Die gegen seine Verurteilung gerichtete Revision des Angeklagten, mit welcher er die Verletzung formellen und materiellen Rechts rügt, hat mit der Sachrüge Erfolg.
2
I. Das Landgericht hat Folgendes festgestellt und gewertet:
3
1. Die M. Limited ( L) gründete die M. C. Limited ( C) als 100-prozentige Tochtergesellschaft mit Sitz in S. (England), um Militärfahrzeuge im Auftrag der amerikanischen und britischen Streitkräfte in der Bundesrepublik Deutschland zu lackieren. Die C ließ daher ausschließlich im Bundesgebiet in amerikanischen und britischen Kasernen arbeiten. Den Grundlohn für die aus dem Konzern rekrutierten Mitarbeiter bezahlte die C von ihrem englischen Firmensitz aus; dort ließ sie ihre Buchhaltung führen. Allein der in R. ansässige Angeklagte, in dessen Privaträumen sich das einzige deutsche Firmenbüro befand, durfte die C in Deutschland als "program manager" oder "managing director" vertreten. Er handelte die Verträge aus, organisierte den Einsatz der Arbeitskräfte und überwies Überschüsse – ebenso wie die Auftraggeber die Werklöhne – auf englische Firmenkonten. Im Jahr 2001 stellte die C Lackierarbeiten in Höhe von rund 670.000 DM ohne Umsatzsteuerausweis in Rechnung; dem standen Betriebsausgaben in Höhe von ca. 506.000 DM gegenüber.
4
Um das Anstellungsverhältnis mit dem Angeklagten zu verdecken und u.a. Lohnsteuern zu sparen, hatte jener als vorgeblich freier Mitarbeiter Rechnungen an die C und an eine weitere Firma aus dem Verbund, dieM.

F.

Limited ( I), über die Domizilgesellschaft C. M. (I. ) Limited mit Sitz auf den B. zu stellen. Insgesamt vereinnahmte der Angeklagte im Jahr 2001 von der C und der I, für dieer ebenfalls tätig war, rund 220.000 DM an Gehaltszahlungen.
5
Der Angeklagte gab für die C weder Körperschaft- noch Gewerbeoder Umsatzsteuererklärungen ab; auch erklärte er sein Einkommen nicht. Dadurch hinterzog er für das Jahr 2001 rund 45.000 € an Einkommensteuer nebst Solidaritätszuschlag, rund 47.000 € an Umsatzsteuer, fast 21.000 € an Körperschaftsteuer und rund 11.600 € an Gewerbesteuer.
6
2. Das Landgericht hat angenommen, dass die C im Jahr 2001 ihre Geschäftsleitung in Deutschland gehabt habe (§ 10 AO) und damit – in ihrer Rechtsform einer deutschen GmbH vergleichbar – nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig gewesen sei. Zudem habe die C in den beiden Wohnungen des Angeklagten (als Stätten der Geschäftsleitung; § 12 Satz 2 Nr. 1 AO) und innerhalb der Kasernen Betriebsstätten unterhalten.
7
II. Das Urteil hat keinen Bestand.
8
1. Das Verfahren ist, wie vom Generalbundesanwalt beantragt, hinsichtlich Fall 3 der Urteilsgründe wegen Verfolgungsverjährung einzustellen (§ 206a Abs. 1 StPO, § 78 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 Nr. 4, Abs. 4, § 78a Satz 1, § 78b Abs. 4, § 78c Abs. 3 StGB). Die Hinterziehung der Umsatzsteuer für den Besteuerungszeitraum 2001 war mit Ablauf des 31. Mai 2002 nicht nur vollendet (§ 370 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2, §§ 168, 150 Abs. 1 Satz 3, § 149 Abs. 2 Satz 1 aF AO, § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG), sondern auch beendet (§ 78a Satz 1 StGB; st. Rspr.; BGH, Beschlüsse vom 10. August 2017 – 1 StR 573/16, wistra 2018, 42; vom 8. Dezember 2016 – 1 StR 389/16, wistra 2017, 234, 235 und vom 31. Mai 2011 – 1 StR 189/11, wistra 2011, 346; Urteil vom 10. Dezember 1991 – 5 StR 536/91, BGHSt38, 165, 170). Vor Verkündung des angefochtenen Ur- teils (vgl. § 78b Abs. 3 StGB) waren 15 Jahre verstrichen. Mithin kommt es nicht mehr darauf an, dass der Ablauf der Verjährung durch Erlass eines Haftbefehls am 5. April 2007 und erneut durch Erhebung der Anklage am 17. November 2010 unterbrochen wurde (§ 78c Abs. 1 Satz 1 Nr. 5, 6 StGB) sowie die Verjährung ab Eröffnung des Hauptverfahrens am 6. September 2011 ruhte (§ 78b Abs. 4 StGB).
9
2. Im verbleibenden Umfang (Fälle 1, 2 und 4 der Urteilsgründe) hält das Urteil sachlichrechtlicher Nachprüfung nicht stand. Die Beweiswürdigung leidet in den Fällen 2 und 4 (Hinterziehung von Körperschaft- und Gewerbesteuer für den Veranlagungszeitraum 2001) an einem durchgreifenden Darstellungsmangel (dazu unter a)). Dies zieht die Aufhebung des Falles 1 (Hinterziehung von Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2001) nach sich, da dieselben Feststellungen betroffen sind (dazu unter b)).
10
a) Das Landgericht hat lediglich ausgeführt, dass die Feststellungen auf der glaubhaften Aussage eines Steuerfahndungsbeamten sowie auf in die Hauptverhandlung eingeführten Urkunden und Tabellen beruhen. Zudem hat es nicht mitgeteilt, ob und gegebenenfalls wie sich der Angeklagte zur Sache eingelassen hat. Der Senat kann dahin stehen lassen, ob derart knappe Ausführungen ausnahmsweise bei einfacher Sach- und Rechtslage der Vorschrift § 267 Abs. 1 Satz 2 StPO genügen (vgl. BGH, Urteil vom 15. Oktober 1974 – 1 StR 303/74, juris Rn. 22 f.; kritisch etwa MüKoStPO/Wenske, § 267 Rn. 183); ebenso kann offenbleiben, ob ein durchgreifender Darstellungsfehler anzunehmen ist, wenn nur aus dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe zu schließen ist, dass sich der Angeklagte nicht eingelassen hat. Jedenfalls der hier zu beurteilenden Fallkonstellation werden die Darlegungen im Urteil nicht gerecht. Dies macht die Beweiswürdigung in den Fällen 2 und 4 insgesamt rechtsfehlerhaft (vgl. BGH, Urteil vom 16. September 2015 – 2 StR 483/14, NStZ 2016, 25, 26; Beschlüsse vom 30. Dezember 2014 – 2 StR 403/14, BGHR StPO § 267 Abs. 1 Satz 2 Einlassung 2 und vom 7. Mai 1998 – 4 StR 88/98, NStZ-RR 1999, 45).
11
aa) Die Beweiswürdigung trägt nicht die Feststellungen zur Hinterziehung von Körperschaftsteuer durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2, § 149 Abs. 2 Satz 1 aF AO) für den Veranlagungszeitraum 2001 im Fall 2 der Urteilsgründe.
12
(1) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 KStG sind Kapitalgesellschaften, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben, mit sämtlichen Einkünften steuerpflichtig. Demnach können auch ausländische Kapitalgesellschaften mit Geschäftsleitung im Inland unbeschränkt steuerpflichtig sein (BFH, Urteile vom 16. Dezember 1998 – I R 138/97, BFHE 188, 251, 252 und vom 19. März 2002 – I R 15/01,DStRE 2003, 346, 347; Beschluss vom 15. Juli 1998 – I B 134/97, GmbHR 1999, 94). Ist dies der Fall und geben die für die Gesellschaft Verantwortlichen (§§ 34 f. AO) keine Körperschaftsteuererklärung ab, kann dies ihre Strafbarkeit nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO begründen (BGH, Beschluss vom 30. Mai 1990 – 3 StR 55/90, wistra 1990, 307, 308).
13
Geschäftsleitung ist nach § 10 AO der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. Der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung ist dort, wo der für die Geschäftsführung maßgebende Wille gebildet wird, mithin wo sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse in organisatorischer und wirtschaftlicher Hinsicht die bedeutsamste Stelle befindet (BFH, Urteil vom 5. November 2014 – IV R 30/11, BFHE 248, 81 Rn. 27 ff.). Folglich kommt es darauf an, an welchem Ort die für die Geschäftsführung nötigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit angeordnet werden. Bei einer Körperschaft ist das regelmäßig der Ort, an dem die zur Vertretung befugten Personen die ihnen obliegende laufende Geschäftsführertätigkeit entfalten, d.h. an dem sie die tatsächlichen, organisatorischen und rechtsgeschäftlichen Handlungen vornehmen, die der gewöhnliche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt (sogenannten Tagesgeschäfte; BFH, Urteile vom 16. Dezember 1998 – I R 138/97, BFHE 188, 251, 252 und vom 19. März 2002 – I R 15/01,DStRE 2003, 346, 347; Beschluss vom 15. Juli 1998 – I B 134/97, GmbHR 1999, 94; jeweils mit umfangreichen Nachweisen). Jedes Unternehmen muss einen Ort der Geschäftsleitung haben. Eine feste eigene Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmens dient, ist hierfür nicht erforderlich. Die Geschäftsleitungsbetriebsstätte kann sich daher beispielsweise auch in der Wohnung des Geschäftsführers einer Kapitalgesellschaft befinden (BFH, Urteil vom 16. Dezember 1998 – I R 138/97, BFHE 188, 251, 252 f.).
14
Wird eine Kapitalgesellschaft an verschiedenen Orten geschäftsführend tätig, so sind die an den verschiedenen Orten ausgeübten Tätigkeiten nach ihrer Bedeutung für die Kapitalgesellschaft zu gewichten, um auf diese Weise den Ort der Geschäftsleitung zu bestimmen (BFH, Urteile vom 16. Dezember 1998 – I R 138/97, BFHE 188, 251, 253 und vom 7. Dezember 1994 – I K 1/93, BFHE 176, 253, 259). Zu den "Tagesgeschäften" gehören nicht die Festlegung der Grundsätze der Unternehmenspolitik und die Mitwirkung der Gesellschafter an ungewöhnlichen Maßnahmen bzw. an Entscheidungen von besonderer wirtschaftlicher Bedeutung. Von der laufenden Geschäftsführung ist deshalb die Mitwirkung der Gesellschafter an einzelnen Geschäftsführungsentscheidungen zu unterscheiden. Sie ist solange kein Teil der Geschäftsleitung nach § 10 AO, als die Gesellschafter sich nicht ständig in den gewöhnlichen Geschäftsverkehr der Kapitalgesellschaft einmischen und nicht alle Geschäftsführungsentscheidungen von einigem Gewicht selbst treffen (BFH, Urteile vom 5. November 2014 – IV R 30/11, BFHE 248, 81 Rn. 27; vom 7. Dezember 1994 – I K 1/93, BFHE 176, 253, 259 und vom 3. Juli 1997 – IV R 58/95, BFHE 184, 185, 188).
15
In seltenen Fällen ist eine Gewichtung im vorstehenden Sinn allerdings nicht möglich mit der Folge, dass mehrere Geschäftsleitungsbetriebsstätten bestehen (BFH, Urteile vom 16. Dezember 1998 – I R 138/97, BFHE 188, 251, 252 und vom 30. Januar 2002 – I R 12/01, BFH/NV 2002, 1128, 1129). Dies gilt insbesondere dann, wenn mehrere Personen, die mit gleichwertigen Geschäftsführungsaufgaben betraut sind, diese nicht von einem gemeinsamen Ort, sondern von unterschiedlichen Orten wahrnehmen (BFH, Urteil vom 5. November 2014 – IV R 30/11, BFHE 248, 81 Rn. 30).
16
(2) An diesen Grundsätzen gemessen ist die Beweiswürdigung unzureichend , um die Annahme einer Geschäftsleitung im Inland zu belegen.
17
(2.1) Die vom Tatgericht zu treffende Gesamtabwägung ist nicht erschöpfend. Mehrere festgestellte Hilfstatsachen könnten die – freilich gravierenden – Umstände (wie insbesondere die Anbahnung und organisatorische Abwicklung der Werkverträge allein durch den Angeklagten), die nach Auffassung des Landgerichts die Geschäftsleitungsbetriebsstätte in den beiden Wohnungen des Beschwerdeführers begründen, entkräften. Der zum gewichtigen Teil über S. abgewickelte Zahlungsverkehr, soweit er die Arbeitskräfte , die Auftraggeber und die erwirtschafteten Überschüsse betrifft, und die Buchhaltung sind besonders wichtige Verwaltungsaufgaben (BFH, Urteil vom 19. März 2002 – I R 15/01, DStRE 2003, 346, 347). Die Bedeutung des Zahlungsverkehrs wird nicht dadurch geschmälert, dass nach den oben dargestellten Maßstäben die Gestaltung der Entlohnung des Angeklagten – ebenso wie seine Überweisung in Höhe von 230.000 € an das Finanzamt nach Tatentdeckung nur nach Rücksprache mit dem Finanzvorstand der Firmengruppe – si- cherlich zu den Grundsatzentscheidungen der Firmeninhaber gehört. Die nach alledem erforderliche Gewichtung hat das Landgericht nicht vorgenommen. Daher genügen die Feststellungen nicht, um zumindest in Deutschland eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte anzunehmen. Darüber hinaus wären für den Fall, dass auch in S. eine Betriebsstätte bestand, die daraus folgenden Rechtsfolgen aufzuklären gewesen, insbesondere ob alle – für sich genommen durch die Rechnungslage aufgrund des Betriebsvermögensvergleichs (§ 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) und des Realisationsprinzips rechtsfehlerfrei dokumentierten – Erträge für den steuerpflichtigen Gewinn relevant waren.
18
(2.2) Zudem fehlt jegliche Begründung für die Feststellung, dass der Angeklagte vorsätzlich handelte (§ 15 StGB). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs gehört zum Vorsatz der Steuerhinterziehung, dass der Täter den Steueranspruch dem Grunde und der Höhe nach kennt oder zumindest für möglich hält und ihn auch verkürzen will; bedingter Vorsatz genügt. Nimmt der Steuerpflichtige irrtümlich an, dass ein Steueranspruch nicht entstanden ist, liegt nach dieser Rechtsprechung ein Tatumstandsirrtum vor, der den Vorsatz ausschließt (§ 16 Abs. 1 Satz 1 StGB; BGH, Beschluss vom 24. Januar 2018 – 1 StR 331/17, wistra 2018, 339, 340; Urteil vom 8. September 2011 – 1 StR 38/11, wistra 2011, 465, 466 f.; je mwN). Insbesondere angesichts der vorstehend geschilderten Umstände, die gegen eine Geschäftsleitung in R. sprechen, hätte sich das Landgericht mit dem Vorstellungsbild des Angeklagten auseinandersetzen müssen.
19
bb) Aus den gleichen Gründen ist die Verurteilung wegen Hinterziehung von Gewerbesteuer durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2, § 149 Abs. 2 Satz 1 aF AO, § 2 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 GewStG) für den Veranlagungszeitraum 2001 im Fall 4 der Urteilsgründe aufzuheben.
20
(1) Ein Gewerbebetrieb wird – mit der Folge der Gewerbesteuerpflicht gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG – insbesondere im Inland betrieben, soweit für ihn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG ). Nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG gilt die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Die Begriffsbestimmung des § 12 Satz 2 Nr. 1 AO ist für § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG maßgeblich (BFH, Urteile vom 20. Dezember 2017 – I R 98/15, BFHE 260, 169 Rn. 28; vom 9. Juli 2003 – I R 4/02, juris Rn. 16 und vom 3. Juli 1997 – IV R 58/95, BFHE 184, 185, 187). § 12 Satz 2 Nr. 1 AO seinerseits knüpft mit dem Begriff der "Geschäftsleitung" an § 10 AO an. Damit gelten die zum "Mittelpunkt der geschäftli- chen Oberleitung" (§ 10 AO) dargestellten Grundsätze auch für § 12 Satz 2 Nr. 1 AO i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG (BFH, Urteile vom 20. Dezember 2017 – I R 98/15, BFHE 260, 169 Rn. 29 und vom 5. November 2014 – IV R 30/11, BFHE 248, 81 Rn. 26 ff.). Eine Betriebsstätte in den beiden Wohnungen des Angeklagten ist demnach nicht fehlerfrei festgestellt.
21
(2) Sollte zudem eine Betriebsstätte in S. bestanden haben, wären nicht die gesamten Erträge der Gewerbesteuer zu unterwerfen gewesen (vgl. § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG; BFH, Urteil vom 20. Dezember 2017 – I R 98/15, BFHE 260, 169 Rn. 27 ff. mwN).
22
b) Die Fälle 2 und 4 bedürfen demnach neuer tatrichterlicher Bewertung. Die Aufhebung dieser beiden Fälle mitsamt der zugehörigen Feststellungen bedingt die Aufhebung der Verurteilung wegen Hinterziehung von Einkommensteuer durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2, § 149 Abs. 2 Satz 1 aF AO, § 25 Abs. 3 Satz 1, Abs. 1 EStG) im Fall 1 der Urteilsgründe (§ 353 Abs. 1 StPO), um insgesamt widerspruchsfreie Feststellungen im zweiten Rechtsgang zu ermöglichen. Zwar ist bei dem allein insoweit überschaubaren Sachverhalt auszuschließen , dass der Angeklagte nicht seinen (alleinigen) Wohnsitz (§ 8 AO; vgl. BFH, Urteil vom 19. März 2002 – I R 15/01, DStRE 2003, 346 f.) im Inland hatte; damit unterlagen seine gesamten Einkünfte der Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG; Welteinkommensprinzip). Indessen bedürfen, wie ausgeführt, die Zahlungsströme der erneuten Aufklärung. Damit ist nicht auszuschließen , dass das neue Tatgericht die Überweisungen, die bislang (für sich genommen rechtsfehlerfrei) dem Angeklagten als Arbeitslohn zugeordnet wurden (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, §§ 19, 11 Abs. 1 Satz 1 EStG), anders bewertet oder zurechnet.
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(2) Der Beschluß ist mit sofortiger Beschwerde anfechtbar.

(1) Erachtet das Revisionsgericht die Vorschriften über die Einlegung der Revision oder die über die Anbringung der Revisionsanträge nicht für beobachtet, so kann es das Rechtsmittel durch Beschluß als unzulässig verwerfen.

(2) Das Revisionsgericht kann auf einen Antrag der Staatsanwaltschaft, der zu begründen ist, auch dann durch Beschluß entscheiden, wenn es die Revision einstimmig für offensichtlich unbegründet erachtet.

(3) Die Staatsanwaltschaft teilt den Antrag nach Absatz 2 mit den Gründen dem Beschwerdeführer mit. Der Beschwerdeführer kann binnen zwei Wochen eine schriftliche Gegenerklärung beim Revisionsgericht einreichen.

(4) Erachtet das Revisionsgericht die zugunsten des Angeklagten eingelegte Revision einstimmig für begründet, so kann es das angefochtene Urteil durch Beschluß aufheben.

(5) Wendet das Revisionsgericht Absatz 1, 2 oder 4 nicht an, so entscheidet es über das Rechtsmittel durch Urteil.

Geschäftsleitung ist der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung.

(1) Unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind die folgenden Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben:

1.
Kapitalgesellschaften (insbesondere Europäische Gesellschaften, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung) einschließlich optierender Gesellschaften im Sinne des § 1a;
2.
Genossenschaften einschließlich der Europäischen Genossenschaften;
3.
Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit;
4.
sonstige juristische Personen des privaten Rechts;
5.
nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts;
6.
Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts.

(2) Die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht erstreckt sich auf sämtliche Einkünfte.

(3) Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil

1.
an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort
a)
die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden,
b)
andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder
c)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und
2.
am Festlandsockel, soweit dort
a)
dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder
b)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden.

Betriebstätte ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Als Betriebstätten sind insbesondere anzusehen:

1.
die Stätte der Geschäftsleitung,
2.
Zweigniederlassungen,
3.
Geschäftsstellen,
4.
Fabrikations- oder Werkstätten,
5.
Warenlager,
6.
Ein- oder Verkaufsstellen,
7.
Bergwerke, Steinbrüche oder andere stehende, örtlich fortschreitende oder schwimmende Stätten der Gewinnung von Bodenschätzen,
8.
Bauausführungen oder Montagen, auch örtlich fortschreitende oder schwimmende, wenn
a)
die einzelne Bauausführung oder Montage oder
b)
eine von mehreren zeitlich nebeneinander bestehenden Bauausführungen oder Montagen oder
c)
mehrere ohne Unterbrechung aufeinander folgende Bauausführungen oder Montagen
länger als sechs Monate dauern.

(1) Stellt sich nach Eröffnung des Hauptverfahrens ein Verfahrenshindernis heraus, so kann das Gericht außerhalb der Hauptverhandlung das Verfahren durch Beschluß einstellen.

(2) Der Beschluß ist mit sofortiger Beschwerde anfechtbar.

(1) Die Verjährung schließt die Ahndung der Tat und die Anordnung von Maßnahmen (§ 11 Abs. 1 Nr. 8) aus. § 76a Absatz 2 bleibt unberührt.

(2) Verbrechen nach § 211 (Mord) verjähren nicht.

(3) Soweit die Verfolgung verjährt, beträgt die Verjährungsfrist

1.
dreißig Jahre bei Taten, die mit lebenslanger Freiheitsstrafe bedroht sind,
2.
zwanzig Jahre bei Taten, die im Höchstmaß mit Freiheitsstrafen von mehr als zehn Jahren bedroht sind,
3.
zehn Jahre bei Taten, die im Höchstmaß mit Freiheitsstrafen von mehr als fünf Jahren bis zu zehn Jahren bedroht sind,
4.
fünf Jahre bei Taten, die im Höchstmaß mit Freiheitsstrafen von mehr als einem Jahr bis zu fünf Jahren bedroht sind,
5.
drei Jahre bei den übrigen Taten.

(4) Die Frist richtet sich nach der Strafdrohung des Gesetzes, dessen Tatbestand die Tat verwirklicht, ohne Rücksicht auf Schärfungen oder Milderungen, die nach den Vorschriften des Allgemeinen Teils oder für besonders schwere oder minder schwere Fälle vorgesehen sind.

Die Verjährung beginnt, sobald die Tat beendet ist. Tritt ein zum Tatbestand gehörender Erfolg erst später ein, so beginnt die Verjährung mit diesem Zeitpunkt.

(1) Die Verjährung ruht

1.
bis zur Vollendung des 30. Lebensjahres des Opfers bei Straftaten nach den §§ 174 bis 174c, 176 bis 178, 182, 184b Absatz 1 Satz 1 Nummer 3, auch in Verbindung mit Absatz 2, §§ 225, 226a und 237,
2.
solange nach dem Gesetz die Verfolgung nicht begonnen oder nicht fortgesetzt werden kann; dies gilt nicht, wenn die Tat nur deshalb nicht verfolgt werden kann, weil Antrag, Ermächtigung oder Strafverlangen fehlen.

(2) Steht der Verfolgung entgegen, daß der Täter Mitglied des Bundestages oder eines Gesetzgebungsorgans eines Landes ist, so beginnt die Verjährung erst mit Ablauf des Tages zu ruhen, an dem

1.
die Staatsanwaltschaft oder eine Behörde oder ein Beamter des Polizeidienstes von der Tat und der Person des Täters Kenntnis erlangt oder
2.
eine Strafanzeige oder ein Strafantrag gegen den Täter angebracht wird (§ 158 der Strafprozeßordnung).

(3) Ist vor Ablauf der Verjährungsfrist ein Urteil des ersten Rechtszuges ergangen, so läuft die Verjährungsfrist nicht vor dem Zeitpunkt ab, in dem das Verfahren rechtskräftig abgeschlossen ist.

(4) Droht das Gesetz strafschärfend für besonders schwere Fälle Freiheitsstrafe von mehr als fünf Jahren an und ist das Hauptverfahren vor dem Landgericht eröffnet worden, so ruht die Verjährung in den Fällen des § 78 Abs. 3 Nr. 4 ab Eröffnung des Hauptverfahrens, höchstens jedoch für einen Zeitraum von fünf Jahren; Absatz 3 bleibt unberührt.

(5) Hält sich der Täter in einem ausländischen Staat auf und stellt die zuständige Behörde ein förmliches Auslieferungsersuchen an diesen Staat, ruht die Verjährung ab dem Zeitpunkt des Zugangs des Ersuchens beim ausländischen Staat

1.
bis zur Übergabe des Täters an die deutschen Behörden,
2.
bis der Täter das Hoheitsgebiet des ersuchten Staates auf andere Weise verlassen hat,
3.
bis zum Eingang der Ablehnung dieses Ersuchens durch den ausländischen Staat bei den deutschen Behörden oder
4.
bis zur Rücknahme dieses Ersuchens.
Lässt sich das Datum des Zugangs des Ersuchens beim ausländischen Staat nicht ermitteln, gilt das Ersuchen nach Ablauf von einem Monat seit der Absendung oder Übergabe an den ausländischen Staat als zugegangen, sofern nicht die ersuchende Behörde Kenntnis davon erlangt, dass das Ersuchen dem ausländischen Staat tatsächlich nicht oder erst zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist. Satz 1 gilt nicht für ein Auslieferungsersuchen, für das im ersuchten Staat auf Grund des Rahmenbeschlusses des Rates vom 13. Juni 2002 über den Europäischen Haftbefehl und die Übergabeverfahren zwischen den Mitgliedstaaten (ABl. EG Nr. L 190 S. 1) oder auf Grund völkerrechtlicher Vereinbarung eine § 83c des Gesetzes über die internationale Rechtshilfe in Strafsachen vergleichbare Fristenregelung besteht.

(6) In den Fällen des § 78 Absatz 3 Nummer 1 bis 3 ruht die Verjährung ab der Übergabe der Person an den Internationalen Strafgerichtshof oder den Vollstreckungsstaat bis zu ihrer Rückgabe an die deutschen Behörden oder bis zu ihrer Freilassung durch den Internationalen Strafgerichtshof oder den Vollstreckungsstaat.

(1) Die Verjährung wird unterbrochen durch

1.
die erste Vernehmung des Beschuldigten, die Bekanntgabe, daß gegen ihn das Ermittlungsverfahren eingeleitet ist, oder die Anordnung dieser Vernehmung oder Bekanntgabe,
2.
jede richterliche Vernehmung des Beschuldigten oder deren Anordnung,
3.
jede Beauftragung eines Sachverständigen durch den Richter oder Staatsanwalt, wenn vorher der Beschuldigte vernommen oder ihm die Einleitung des Ermittlungsverfahrens bekanntgegeben worden ist,
4.
jede richterliche Beschlagnahme- oder Durchsuchungsanordnung und richterliche Entscheidungen, welche diese aufrechterhalten,
5.
den Haftbefehl, den Unterbringungsbefehl, den Vorführungsbefehl und richterliche Entscheidungen, welche diese aufrechterhalten,
6.
die Erhebung der öffentlichen Klage,
7.
die Eröffnung des Hauptverfahrens,
8.
jede Anberaumung einer Hauptverhandlung,
9.
den Strafbefehl oder eine andere dem Urteil entsprechende Entscheidung,
10.
die vorläufige gerichtliche Einstellung des Verfahrens wegen Abwesenheit des Angeschuldigten sowie jede Anordnung des Richters oder Staatsanwalts, die nach einer solchen Einstellung des Verfahrens oder im Verfahren gegen Abwesende zur Ermittlung des Aufenthalts des Angeschuldigten oder zur Sicherung von Beweisen ergeht,
11.
die vorläufige gerichtliche Einstellung des Verfahrens wegen Verhandlungsunfähigkeit des Angeschuldigten sowie jede Anordnung des Richters oder Staatsanwalts, die nach einer solchen Einstellung des Verfahrens zur Überprüfung der Verhandlungsfähigkeit des Angeschuldigten ergeht, oder
12.
jedes richterliche Ersuchen, eine Untersuchungshandlung im Ausland vorzunehmen.
Im Sicherungsverfahren und im selbständigen Verfahren wird die Verjährung durch die dem Satz 1 entsprechenden Handlungen zur Durchführung des Sicherungsverfahrens oder des selbständigen Verfahrens unterbrochen.

(2) Die Verjährung ist bei einer schriftlichen Anordnung oder Entscheidung in dem Zeitpunkt unterbrochen, in dem die Anordnung oder Entscheidung abgefasst wird. Ist das Dokument nicht alsbald nach der Abfassung in den Geschäftsgang gelangt, so ist der Zeitpunkt maßgebend, in dem es tatsächlich in den Geschäftsgang gegeben worden ist.

(3) Nach jeder Unterbrechung beginnt die Verjährung von neuem. Die Verfolgung ist jedoch spätestens verjährt, wenn seit dem in § 78a bezeichneten Zeitpunkt das Doppelte der gesetzlichen Verjährungsfrist und, wenn die Verjährungsfrist nach besonderen Gesetzen kürzer ist als drei Jahre, mindestens drei Jahre verstrichen sind. § 78b bleibt unberührt.

(4) Die Unterbrechung wirkt nur gegenüber demjenigen, auf den sich die Handlung bezieht.

(5) Wird ein Gesetz, das bei der Beendigung der Tat gilt, vor der Entscheidung geändert und verkürzt sich hierdurch die Frist der Verjährung, so bleiben Unterbrechungshandlungen, die vor dem Inkrafttreten des neuen Rechts vorgenommen worden sind, wirksam, auch wenn im Zeitpunkt der Unterbrechung die Verfolgung nach dem neuen Recht bereits verjährt gewesen wäre.

(1) Der Unternehmer hat vorbehaltlich des § 18i Absatz 3, des § 18j Absatz 4 und des § 18k Absatz 4 bis zum zehnten Tag nach Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums eine Voranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln, in der er die Steuer für den Voranmeldungszeitraum (Vorauszahlung) selbst zu berechnen hat. Auf Antrag kann das Finanzamt zur Vermeidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall hat der Unternehmer eine Voranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben. § 16 Abs. 1 und 2 und § 17 sind entsprechend anzuwenden. Die Vorauszahlung ist am zehnten Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums fällig und bis dahin vom Unternehmer zu entrichten.

(2) Voranmeldungszeitraum ist das Kalendervierteljahr. Beträgt die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr mehr als 7 500 Euro, ist der Kalendermonat Voranmeldungszeitraum. Beträgt die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr nicht mehr als 1 000 Euro, kann das Finanzamt den Unternehmer von der Verpflichtung zur Abgabe der Voranmeldungen und Entrichtung der Vorauszahlungen befreien. Nimmt der Unternehmer seine berufliche oder gewerbliche Tätigkeit auf, ist im laufenden und folgenden Kalenderjahr Voranmeldungszeitraum der Kalendermonat. Daneben ist im laufenden und folgenden Kalenderjahr in folgenden Fällen Voranmeldungszeitraum der Kalendermonat:

1.
bei im Handelsregister eingetragenen, noch nicht gewerblich oder beruflich tätig gewesenen juristischen Personen oder Personengesellschaften, die objektiv belegbar die Absicht haben, eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig auszuüben (Vorratsgesellschaften), und zwar ab dem Zeitpunkt des Beginns der tatsächlichen Ausübung dieser Tätigkeit, und
2.
bei der Übernahme von juristischen Personen oder Personengesellschaften, die bereits gewerblich oder beruflich tätig gewesen sind und zum Zeitpunkt der Übernahme ruhen oder nur geringfügig gewerblich oder beruflich tätig sind (Firmenmantel), und zwar ab dem Zeitpunkt der Übernahme.
Für die Besteuerungszeiträume 2021 bis 2026 ist abweichend von Satz 4 in den Fällen, in denen der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nur in einem Teil des vorangegangenen Kalenderjahres ausgeübt hat, die tatsächliche Steuer in eine Jahressteuer umzurechnen und in den Fällen, in denen der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit im laufenden Kalenderjahr aufnimmt, die voraussichtliche Steuer des laufenden Kalenderjahres maßgebend.

(2a) Der Unternehmer kann an Stelle des Kalendervierteljahres den Kalendermonat als Voranmeldungszeitraum wählen, wenn sich für das vorangegangene Kalenderjahr ein Überschuss zu seinen Gunsten von mehr als 7 500 Euro ergibt. In diesem Fall hat der Unternehmer bis zum 10. Februar des laufenden Kalenderjahres eine Voranmeldung für den ersten Kalendermonat abzugeben. Die Ausübung des Wahlrechts bindet den Unternehmer für dieses Kalenderjahr. Absatz 2 Satz 6 gilt entsprechend.

(3) Der Unternehmer hat vorbehaltlich des § 18i Absatz 3, des § 18j Absatz 4 und des § 18k Absatz 4 für das Kalenderjahr oder für den kürzeren Besteuerungszeitraum eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln, in der er die zu entrichtende Steuer oder den Überschuss, der sich zu seinen Gunsten ergibt, nach § 16 Absatz 1 bis 4 und § 17 selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung). In den Fällen des § 16 Absatz 3 und 4 ist die Steueranmeldung binnen einem Monat nach Ablauf des kürzeren Besteuerungszeitraums zu übermitteln. Auf Antrag kann das Finanzamt zur Vermeidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall hat der Unternehmer eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben und eigenhändig zu unterschreiben.

(4) Berechnet der Unternehmer die zu entrichtende Steuer oder den Überschuss in der Steueranmeldung für das Kalenderjahr abweichend von der Summe der Vorauszahlungen, so ist der Unterschiedsbetrag zugunsten des Finanzamts einen Monat nach dem Eingang der Steueranmeldung fällig und bis dahin vom Unternehmer zu entrichten. Setzt das Finanzamt die zu entrichtende Steuer oder den Überschuss abweichend von der Steueranmeldung für den Voranmeldungszeitraum oder für das Kalenderjahr oder auf Grund unterbliebener Abgabe der Steueranmeldung fest, so ist der Unterschiedsbetrag zugunsten des Finanzamts einen Monat nach der Bekanntgabe des Steuerbescheids fällig und bis dahin vom Unternehmer zu entrichten. Die Fälligkeit rückständiger Vorauszahlungen (Absatz 1) bleibt von den Sätzen 1 und 2 unberührt.

(4a) Voranmeldungen (Absätze 1 und 2) und eine Steuererklärung (Absätze 3 und 4) haben auch die Unternehmer und juristischen Personen abzugeben, die ausschließlich Steuer für Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 5, § 13b Absatz 5 oder § 25b Abs. 2 zu entrichten haben, sowie Fahrzeuglieferer (§ 2a). Voranmeldungen sind nur für die Voranmeldungszeiträume abzugeben, in denen die Steuer für diese Umsätze zu erklären ist. Die Anwendung des Absatzes 2a ist ausgeschlossen.

(4b) Für Personen, die keine Unternehmer sind und Steuerbeträge nach § 6a Abs. 4 Satz 2 oder nach § 14c Abs. 2 schulden, gilt Absatz 4a entsprechend.

(4c) Ein nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer, der vor dem 1. Juli 2021 als Steuerschuldner Umsätze nach § 3a Absatz 5 im Gemeinschaftsgebiet erbringt, kann abweichend von den Absätzen 1 bis 4 für jeden Besteuerungszeitraum (§ 16 Absatz 1a Satz 1) eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung bis zum 20. Tag nach Ablauf jedes Besteuerungszeitraums dem Bundeszentralamt für Steuern übermitteln, in der er die Steuer für die vorgenannten Umsätze selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung). Die Steuer ist am 20. Tag nach Ablauf des Besteuerungszeitraums fällig und bis dahin vom Unternehmer zu entrichten. Die Ausübung des Wahlrechts hat der Unternehmer auf dem amtlich vorgeschriebenen, elektronisch zu übermittelnden Dokument dem Bundeszentralamt für Steuern anzuzeigen, bevor er Umsätze nach § 3a Abs. 5 im Gemeinschaftsgebiet erbringt. Das Wahlrecht kann nur mit Wirkung vom Beginn eines Besteuerungszeitraums an widerrufen werden. Der Widerruf ist vor Beginn des Besteuerungszeitraums, für den er gelten soll, gegenüber dem Bundeszentralamt für Steuern auf elektronischem Weg zu erklären. Kommt der Unternehmer seinen Verpflichtungen nach den Sätzen 1 bis 3 oder § 22 Abs. 1 wiederholt nicht oder nicht rechtzeitig nach, schließt ihn das Bundeszentralamt für Steuern von dem Besteuerungsverfahren nach Satz 1 aus. Der Ausschluss gilt ab dem Besteuerungszeitraum, der nach dem Zeitpunkt der Bekanntgabe des Ausschlusses gegenüber dem Unternehmer beginnt.

(4d) Für nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, die vor dem 1. Juli 2021 im Inland im Besteuerungszeitraum (§ 16 Absatz 1 Satz 2) als Steuerschuldner Umsätze nach § 3a Absatz 5 erbringen und diese Umsätze in einem anderen Mitgliedstaat erklären sowie die darauf entfallende Steuer entrichten, gelten insoweit die Absätze 1 bis 4 nicht.

(4e) Ein im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer (§ 13b Absatz 7 Satz 2), der vor dem 1. Juli 2021 als Steuerschuldner Umsätze nach § 3a Absatz 5 im Inland erbringt, kann abweichend von den Absätzen 1 bis 4 für jeden Besteuerungszeitraum (§ 16 Absatz 1b Satz 1) eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung bis zum 20. Tag nach Ablauf jedes Besteuerungszeitraums übermitteln, in der er die Steuer für die vorgenannten Umsätze selbst zu berechnen hat; dies gilt nur, wenn der Unternehmer im Inland, auf der Insel Helgoland und in einem der in § 1 Absatz 3 bezeichneten Gebiete weder seinen Sitz, seine Geschäftsleitung noch eine Betriebsstätte hat. Die Steuererklärung ist der zuständigen Steuerbehörde des Mitgliedstaates der Europäischen Union zu übermitteln, in dem der Unternehmer ansässig ist; diese Steuererklärung ist ab dem Zeitpunkt eine Steueranmeldung im Sinne des § 150 Absatz 1 Satz 3 und des § 168 der Abgabenordnung, zu dem die in ihr enthaltenen Daten von der zuständigen Steuerbehörde des Mitgliedstaates der Europäischen Union, an die der Unternehmer die Steuererklärung übermittelt hat, dem Bundeszentralamt für Steuern übermittelt und dort in bearbeitbarer Weise aufgezeichnet wurden. Satz 2 gilt für die Berichtigung einer Steuererklärung entsprechend. Die Steuer ist am 20. Tag nach Ablauf des Besteuerungszeitraums fällig und bis dahin vom Unternehmer zu entrichten. Die Ausübung des Wahlrechts nach Satz 1 hat der Unternehmer in dem amtlich vorgeschriebenen, elektronisch zu übermittelnden Dokument der Steuerbehörde des Mitgliedstaates der Europäischen Union, in dem der Unternehmer ansässig ist, vor Beginn des Besteuerungszeitraums anzuzeigen, ab dessen Beginn er von dem Wahlrecht Gebrauch macht. Das Wahlrecht kann nur mit Wirkung vom Beginn eines Besteuerungszeitraums an widerrufen werden. Der Widerruf ist vor Beginn des Besteuerungszeitraums, für den er gelten soll, gegenüber der Steuerbehörde des Mitgliedstaates der Europäischen Union, in dem der Unternehmer ansässig ist, auf elektronischem Weg zu erklären. Kommt der Unternehmer seinen Verpflichtungen nach den Sätzen 1 bis 5 oder § 22 Absatz 1 wiederholt nicht oder nicht rechtzeitig nach, schließt ihn die zuständige Steuerbehörde des Mitgliedstaates der Europäischen Union, in dem der Unternehmer ansässig ist, von dem Besteuerungsverfahren nach Satz 1 aus. Der Ausschluss gilt ab dem Besteuerungszeitraum, der nach dem Zeitpunkt der Bekanntgabe des Ausschlusses gegenüber dem Unternehmer beginnt. Die Steuererklärung nach Satz 1 gilt als fristgemäß übermittelt, wenn sie bis zum 20. Tag nach Ablauf des Besteuerungszeitraums (§ 16 Absatz 1b Satz 1) der zuständigen Steuerbehörde des Mitgliedstaates der Europäischen Union übermittelt worden ist, in dem der Unternehmer ansässig ist, und dort in bearbeitbarer Weise aufgezeichnet wurde. Die Entrichtung der Steuer erfolgt entsprechend Satz 4 fristgemäß, wenn die Zahlung bis zum 20. Tag nach Ablauf des Besteuerungszeitraums (§ 16 Absatz 1b Satz 1) bei der zuständigen Steuerbehörde des Mitgliedstaates der Europäischen Union, in dem der Unternehmer ansässig ist, eingegangen ist. § 240 der Abgabenordnung ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass eine Säumnis frühestens mit Ablauf des 10. Tages nach Ablauf des auf den Besteuerungszeitraum (§ 16 Absatz 1b Satz 1) folgenden übernächsten Monats eintritt.

(4f) Soweit Organisationseinheiten der Gebietskörperschaften Bund und Länder durch ihr Handeln eine Erklärungspflicht begründen, obliegen der jeweiligen Organisationseinheit für die Umsatzbesteuerung alle steuerlichen Rechte und Pflichten. In den in § 30 Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe a und b der Abgabenordnung genannten Verfahren tritt die Organisationseinheit insoweit an die Stelle der Gebietskörperschaft. § 2 Absatz 1 Satz 2 bleibt unberührt. Die Organisationseinheiten können jeweils für ihren Geschäftsbereich durch Organisationsentscheidungen weitere untergeordnete Organisationseinheiten mit Wirkung für die Zukunft bilden. Einer Organisationseinheit übergeordnete Organisationseinheiten können durch Organisationsentscheidungen mit Wirkung für die Zukunft die in Satz 1 genannten Rechte und Pflichten der untergeordneten Organisationseinheit wahrnehmen oder mehrere Organisationseinheiten zu einer Organisationseinheit zusammenschließen. Die in § 1a Absatz 3 Nummer 2, § 2b Absatz 2 Nummer 1, § 3a Absatz 5 Satz 3, § 3c Absatz 4 Satz 1, § 18 Absatz 2 Satz 2, § 18a Absatz 1 Satz 2, § 19 Absatz 1, § 20 Satz 1 Nummer 1 und § 24 Absatz 1 Satz 1 genannten Betragsgrenzen gelten für Organisationseinheiten stets als überschritten. Wahlrechte, deren Rechtsfolgen das gesamte Unternehmen der Gebietskörperschaft erfassen, können nur einheitlich ausgeübt werden. Die Gebietskörperschaft kann gegenüber dem für sie zuständigen Finanzamt mit Wirkung für die Zukunft erklären, dass die Sätze 1 bis 5 nicht zur Anwendung kommen sollen; ein Widerruf ist nur mit Wirkung für die Zukunft möglich.

(4g) Die oberste Landesfinanzbehörde oder die von ihr beauftragte Landesfinanzbehörde kann anordnen, dass eine andere als die nach § 21 Absatz 1 der Abgabenordnung örtlich zuständige Finanzbehörde die Besteuerung einer Organisationseinheit des jeweiligen Landes übernimmt. Die oberste Landesfinanzbehörde oder die von ihr beauftragte Landesfinanzbehörde kann mit der obersten Finanzbehörde eines anderen Landes oder einer von dieser beauftragten Landesfinanzbehörde vereinbaren, dass eine andere als die nach § 21 Absatz 1 der Abgabenordnung zuständige Finanzbehörde die Besteuerung einer Organisationseinheit des Landes der zuständigen Finanzbehörde übernimmt. Die Senatsverwaltung für Finanzen von Berlin oder eine von ihr beauftragte Landesfinanzbehörde kann mit der obersten Finanzbehörde eines anderen Landes oder mit einer von dieser beauftragten Landesfinanzbehörde vereinbaren, dass eine andere als die nach § 21 Absatz 1 der Abgabenordnung zuständige Finanzbehörde die Besteuerung für eine Organisationseinheit der Gebietskörperschaft Bund übernimmt.

(5) In den Fällen der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5) ist abweichend von den Absätzen 1 bis 4 wie folgt zu verfahren:

1.
Der Beförderer hat für jede einzelne Fahrt eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck in zwei Stücken bei der zuständigen Zolldienststelle abzugeben.
2.
Die zuständige Zolldienststelle setzt für das zuständige Finanzamt die Steuer auf beiden Stücken der Steuererklärung fest und gibt ein Stück dem Beförderer zurück, der die Steuer gleichzeitig zu entrichten hat. Der Beförderer hat dieses Stück mit der Steuerquittung während der Fahrt mit sich zu führen.
3.
Der Beförderer hat bei der zuständigen Zolldienststelle, bei der er die Grenze zum Drittlandsgebiet überschreitet, eine weitere Steuererklärung in zwei Stücken abzugeben, wenn sich die Zahl der Personenkilometer (§ 10 Abs. 6 Satz 2), von der bei der Steuerfestsetzung nach Nummer 2 ausgegangen worden ist, geändert hat. Die Zolldienststelle setzt die Steuer neu fest. Gleichzeitig ist ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Finanzamts zu entrichten oder ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Beförderers zu erstatten. Die Sätze 2 und 3 sind nicht anzuwenden, wenn der Unterschiedsbetrag weniger als 2,50 Euro beträgt. Die Zolldienststelle kann in diesen Fällen auf eine schriftliche Steuererklärung verzichten.

(5a) In den Fällen der Fahrzeugeinzelbesteuerung (§ 16 Absatz 5a) hat der Erwerber, abweichend von den Absätzen 1 bis 4, spätestens bis zum 10. Tag nach Ablauf des Tages, an dem die Steuer entstanden ist, eine Steuererklärung, in der er die zu entrichtende Steuer selbst zu berechnen hat, nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln oder nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben (Steueranmeldung). Bei Verwendung des Vordrucks muss dieser vom Erwerber eigenhändig unterschrieben sein. Gibt der Erwerber die Steueranmeldung nicht ab oder hat er die Steuer nicht richtig berechnet, so kann die Finanzbehörde die Steuer festsetzen. Die Steuer ist am zehnten Tag nach Ablauf des Tages fällig, an dem sie entstanden ist, und ist bis dahin vom Erwerber zu entrichten.

(5b) In den Fällen des § 16 Abs. 5b ist das Besteuerungsverfahren nach den Absätzen 3 und 4 durchzuführen. Die bei der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5) entrichtete Steuer ist auf die nach Absatz 3 Satz 1 zu entrichtende Steuer anzurechnen.

(6) Zur Vermeidung von Härten kann das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung die Fristen für die Voranmeldungen und Vorauszahlungen um einen Monat verlängern und das Verfahren näher bestimmen. Dabei kann angeordnet werden, dass der Unternehmer eine Sondervorauszahlung auf die Steuer für das Kalenderjahr zu entrichten hat.

(7) Zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens kann das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, dass und unter welchen Voraussetzungen auf die Erhebung der Steuer für Lieferungen von Gold, Silber und Platin sowie sonstige Leistungen im Geschäft mit diesen Edelmetallen zwischen Unternehmern, die an einer Wertpapierbörse im Inland mit dem Recht zur Teilnahme am Handel zugelassen sind, verzichtet werden kann. Das gilt nicht für Münzen und Medaillen aus diesen Edelmetallen.

(8) (weggefallen)

(9) Zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens kann das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung die Vergütung der Vorsteuerbeträge (§ 15) an im Ausland ansässige Unternehmer, abweichend von § 16 und von den Absätzen 1 bis 4, in einem besonderen Verfahren regeln. Dabei kann auch angeordnet werden,

1.
dass die Vergütung nur erfolgt, wenn sie eine bestimmte Mindesthöhe erreicht,
2.
innerhalb welcher Frist der Vergütungsantrag zu stellen ist,
3.
in welchen Fällen der Unternehmer den Antrag eigenhändig zu unterschreiben hat,
4.
wie und in welchem Umfang Vorsteuerbeträge durch Vorlage von Rechnungen und Einfuhrbelegen nachzuweisen sind,
5.
dass der Bescheid über die Vergütung der Vorsteuerbeträge elektronisch erteilt wird,
6.
wie und in welchem Umfang der zu vergütende Betrag zu verzinsen ist.
Von der Vergütung ausgeschlossen sind in Rechnung gestellte Steuerbeträge für Ausfuhrlieferungen, bei denen die Gegenstände vom Abnehmer oder von einem von ihm beauftragten Dritten befördert oder versendet wurden, die nach § 4 Nummer 1 Buchstabe a in Verbindung mit § 6 steuerfrei sind, oder für innergemeinschaftliche Lieferungen, die nach § 4 Nummer 1 Buchstabe b in Verbindung mit § 6a steuerfrei sind oder in Bezug auf § 6a Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 steuerfrei sein können. Sind die durch die Rechtsverordnung nach den Sätzen 1 und 2 geregelten Voraussetzungen des besonderen Verfahrens erfüllt und schuldet der im Ausland ansässige Unternehmer ausschließlich Steuer nach § 13a Absatz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 14c Absatz 1 oder § 13a Absatz 1 Nummer 4, kann die Vergütung der Vorsteuerbeträge nur in dem besonderen Verfahren durchgeführt werden. Einem Unternehmer, der im Gemeinschaftsgebiet ansässig ist und Umsätze ausführt, die zum Teil den Vorsteuerabzug ausschließen, wird die Vorsteuer höchstens in der Höhe vergütet, in der er in dem Mitgliedstaat, in dem er ansässig ist, bei Anwendung eines Pro-rata-Satzes zum Vorsteuerabzug berechtigt wäre. Einem Unternehmer, der nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig ist, wird die Vorsteuer nur vergütet, wenn in dem Land, in dem der Unternehmer seinen Sitz hat, keine Umsatzsteuer oder ähnliche Steuer erhoben oder im Fall der Erhebung im Inland ansässigen Unternehmern vergütet wird. Von der Vergütung ausgeschlossen sind bei Unternehmern, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind, die Vorsteuerbeträge, die auf den Bezug von Kraftstoffen entfallen. Die Sätze 6 und 7 gelten nicht für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind, soweit sie im Besteuerungszeitraum (§ 16 Absatz 1 Satz 2) vor dem 1. Juli 2021 als Steuerschuldner Umsätze nach § 3a Absatz 5 im Gemeinschaftsgebiet erbracht und für diese Umsätze von § 18 Absatz 4c Gebrauch gemacht haben oder diese Umsätze in einem anderen Mitgliedstaat erklärt sowie die darauf entfallende Steuer entrichtet haben; Voraussetzung ist, dass die Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit Umsätzen nach § 3a Absatz 5 stehen. Die Sätze 6 und 7 gelten auch nicht für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind, soweit sie im Besteuerungszeitraum (§ 16 Absatz 1 Satz 2) nach dem 30. Juni 2021 als Steuerschuldner Lieferungen nach § 3 Absatz 3a Satz 1 innerhalb eines Mitgliedstaates, Fernverkäufe nach § 3 Absatz 3a Satz 2, innergemeinschaftliche Fernverkäufe nach § 3c Absatz 1 Satz 2 und 3, Fernverkäufe nach § 3c Absatz 2 oder 3 oder sonstige Leistungen an Empfänger nach § 3a Absatz 5 Satz 1 im Gemeinschaftsgebiet erbracht und für diese Umsätze von den §§ 18i, 18j oder 18k Gebrauch gemacht haben; Voraussetzung ist, dass die Vorsteuerbeträge mit Lieferungen nach § 3 Absatz 3a Satz 1 innerhalb eines Mitgliedstaates, Fernverkäufen nach § 3 Absatz 3a Satz 2, innergemeinschaftlichen Fernverkäufen nach § 3c Absatz 1 Satz 2 und 3, Fernverkäufen nach § 3c Absatz 2 oder 3 oder sonstigen Leistungen an Empfänger nach § 3a Absatz 5 Satz 1 im Zusammenhang stehen.

(10) Zur Sicherung des Steueranspruchs in den Fällen des innergemeinschaftlichen Erwerbs neuer motorbetriebener Landfahrzeuge und neuer Luftfahrzeuge (§ 1b Abs. 2 und 3) gilt folgendes:

1.
Die für die Zulassung oder die Registrierung von Fahrzeugen zuständigen Behörden sind verpflichtet, den für die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs neuer Fahrzeuge zuständigen Finanzbehörden ohne Ersuchen Folgendes mitzuteilen:
a)
bei neuen motorbetriebenen Landfahrzeugen die erstmalige Ausgabe von Zulassungsbescheinigungen Teil II oder die erstmalige Zuteilung eines amtlichen Kennzeichens bei zulassungsfreien Fahrzeugen. Gleichzeitig sind die in Nummer 2 Buchstabe a bezeichneten Daten und das zugeteilte amtliche Kennzeichen oder, wenn dieses noch nicht zugeteilt worden ist, die Nummer der Zulassungsbescheinigung Teil II zu übermitteln,
b)
bei neuen Luftfahrzeugen die erstmalige Registrierung dieser Luftfahrzeuge. Gleichzeitig sind die in Nummer 3 Buchstabe a bezeichneten Daten und das zugeteilte amtliche Kennzeichen zu übermitteln. Als Registrierung im Sinne dieser Vorschrift gilt nicht die Eintragung eines Luftfahrzeugs in das Register für Pfandrechte an Luftfahrzeugen.
2.
In den Fällen des innergemeinschaftlichen Erwerbs neuer motorbetriebener Landfahrzeuge (§ 1b Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 und Absatz 3 Nummer 1) gilt Folgendes:
a)
Bei der erstmaligen Ausgabe einer Zulassungsbescheinigung Teil II im Inland oder bei der erstmaligen Zuteilung eines amtlichen Kennzeichens für zulassungsfreie Fahrzeuge im Inland hat der Antragsteller die folgenden Angaben zur Übermittlung an die Finanzbehörden zu machen:
aa)
den Namen und die Anschrift des Antragstellers sowie das für ihn zuständige Finanzamt (§ 21 der Abgabenordnung),
bb)
den Namen und die Anschrift des Lieferers,
cc)
den Tag der Lieferung,
dd)
den Tag der ersten Inbetriebnahme,
ee)
den Kilometerstand am Tag der Lieferung,
ff)
die Fahrzeugart, den Fahrzeughersteller, den Fahrzeugtyp und die Fahrzeug-Identifizierungsnummer,
gg)
den Verwendungszweck.
Der Antragsteller ist zu den Angaben nach den Doppelbuchstaben aa und bb auch dann verpflichtet, wenn er nicht zu den in § 1a Absatz 1 Nummer 2 und § 1b Absatz 1 genannten Personen gehört oder wenn Zweifel daran bestehen, dass die Eigenschaften als neues Fahrzeug im Sinne des § 1b Absatz 3 Nummer 1 vorliegen. Die Zulassungsbehörde darf die Zulassungsbescheinigung Teil II oder bei zulassungsfreien Fahrzeugen, die nach § 4 Absatz 2 und 3 der Fahrzeug-Zulassungsverordnung ein amtliches Kennzeichen führen, die Zulassungsbescheinigung Teil I erst aushändigen, wenn der Antragsteller die vorstehenden Angaben gemacht hat.
b)
Ist die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb nicht entrichtet worden, hat die Zulassungsbehörde auf Antrag des Finanzamts die Zulassungsbescheinigung Teil I für ungültig zu erklären und das amtliche Kennzeichen zu entstempeln. Die Zulassungsbehörde trifft die hierzu erforderlichen Anordnungen durch schriftlichen Verwaltungsakt (Abmeldungsbescheid). Das Finanzamt kann die Abmeldung von Amts wegen auch selbst durchführen, wenn die Zulassungsbehörde das Verfahren noch nicht eingeleitet hat. Satz 2 gilt entsprechend. Das Finanzamt teilt die durchgeführte Abmeldung unverzüglich der Zulassungsbehörde mit und händigt dem Fahrzeughalter die vorgeschriebene Bescheinigung über die Abmeldung aus. Die Durchführung der Abmeldung von Amts wegen richtet sich nach dem Verwaltungsverfahrensgesetz. Für Streitigkeiten über Abmeldungen von Amts wegen ist der Verwaltungsrechtsweg gegeben.
3.
In den Fällen des innergemeinschaftlichen Erwerbs neuer Luftfahrzeuge (§ 1b Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 und Abs. 3 Nr. 3) gilt Folgendes:
a)
Bei der erstmaligen Registrierung in der Luftfahrzeugrolle hat der Antragsteller die folgenden Angaben zur Übermittlung an die Finanzbehörden zu machen:
aa)
den Namen und die Anschrift des Antragstellers sowie das für ihn zuständige Finanzamt (§ 21 der Abgabenordnung),
bb)
den Namen und die Anschrift des Lieferers,
cc)
den Tag der Lieferung,
dd)
das Entgelt (Kaufpreis),
ee)
den Tag der ersten Inbetriebnahme,
ff)
die Starthöchstmasse,
gg)
die Zahl der bisherigen Betriebsstunden am Tag der Lieferung,
hh)
den Flugzeughersteller und den Flugzeugtyp,
ii)
den Verwendungszweck.
Der Antragsteller ist zu den Angaben nach Satz 1 Doppelbuchstabe aa und bb auch dann verpflichtet, wenn er nicht zu den in § 1a Abs. 1 Nr. 2 und § 1b Abs. 1 genannten Personen gehört oder wenn Zweifel daran bestehen, ob die Eigenschaften als neues Fahrzeug im Sinne des § 1b Abs. 3 Nr. 3 vorliegen. Das Luftfahrt-Bundesamt darf die Eintragung in der Luftfahrzeugrolle erst vornehmen, wenn der Antragsteller die vorstehenden Angaben gemacht hat.
b) Ist die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb nicht entrichtet worden, so hat das Luftfahrt-Bundesamt auf Antrag des Finanzamts die Betriebserlaubnis zu widerrufen. Es trifft die hierzu erforderlichen Anordnungen durch schriftlichen Verwaltungsakt (Abmeldungsbescheid). Die Durchführung der Abmeldung von Amts wegen richtet sich nach dem Verwaltungsverfahrensgesetz. Für Streitigkeiten über Abmeldungen von Amts wegen ist der Verwaltungsrechtsweg gegeben.

(11) Die für die Steueraufsicht zuständigen Zolldienststellen wirken an der umsatzsteuerlichen Erfassung von Personenbeförderungen mit nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibussen mit. Sie sind berechtigt, im Rahmen von zeitlich und örtlich begrenzten Kontrollen die nach ihrer äußeren Erscheinung nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibusse anzuhalten und die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen, die für die Umsatzsteuer maßgebend sind, und die festgestellten Daten den zuständigen Finanzbehörden zu übermitteln.

(12) Im Ausland ansässige Unternehmer (§ 13b Absatz 7), die grenzüberschreitende Personenbeförderungen mit nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibussen durchführen, haben dies vor der erstmaligen Ausführung derartiger auf das Inland entfallender Umsätze (§ 3b Abs. 1 Satz 2) bei dem für die Umsatzbesteuerung zuständigen Finanzamt anzuzeigen, soweit diese Umsätze nicht der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5) unterliegen. Das Finanzamt erteilt hierüber eine Bescheinigung. Die Bescheinigung ist während jeder Fahrt mitzuführen und auf Verlangen den für die Steueraufsicht zuständigen Zolldienststellen vorzulegen. Bei Nichtvorlage der Bescheinigung können diese Zolldienststellen eine Sicherheitsleistung nach den abgabenrechtlichen Vorschriften in Höhe der für die einzelne Beförderungsleistung voraussichtlich zu entrichtenden Steuer verlangen. Die entrichtete Sicherheitsleistung ist auf die nach Absatz 3 Satz 1 zu entrichtende Steuer anzurechnen.

Die Verjährung beginnt, sobald die Tat beendet ist. Tritt ein zum Tatbestand gehörender Erfolg erst später ein, so beginnt die Verjährung mit diesem Zeitpunkt.

BUNDESGERICHTSHOF

BESCHLUSS
1 StR 573/16
vom
10. August 2017
in der Strafsache
gegen
1.
2.
3.
wegen zu 1.: Betruges u.a.
zu 2.: Beihilfe zum Betrug
hier: Revisionen der Angeklagten R. und M.
ECLI:DE:BGH:2017:100817B1STR573.16.0

Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat nach Anhörung des Generalbundesanwalts und der Beschwerdeführer am 10. August 2017 gemäß § 349 Abs. 2 und 4, § 357 StPO beschlossen:
1. Auf die Revision des Angeklagten R. wird das Urteil des Landgerichts Stade vom 4. Mai 2016 aufgehoben,
a) mit den Feststellungen, soweit der Angeklagte R. und der Mitangeklagte G. wegen Betruges in zwei Fällen verurteilt worden sind;
b) soweit der Angeklagte R. wegen der Taten zu II. 5. b., d. und f. der Urteilsgründe wegen Steuerhinterziehung verurteilt worden ist;
c) im den Angeklagten R. betreffenden Gesamtstrafausspruch. 2. Auf die Revision des Angeklagten M. wird das oben genannte Urteil – soweit es ihn betrifft – mit denFeststellungen aufgehoben. 3. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten der Rechtsmittel , an eine andere als Wirtschaftsstrafkammer zuständige Strafkammer des Landgerichts zurückverwiesen. 4. Die weitergehende Revision des Angeklagten R. wird verworfen.

Gründe:

1
Das Landgericht hat den Angeklagten R. wegen Betruges in zwei Fällen, wegen Steuerhinterziehung in sechs Fällen, davon in zwei Fällen im Versuch, wegen beharrlicher Zuwiderhandlung gegen eine Gewerbeuntersagung in zwei Fällen und wegen vorsätzlich falscher Versicherung an Eides Statt zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und zehn Monaten verurteilt. Den Angeklagten M. hat es wegen Beihilfe zum Betrug in zwei Fällen zu einer Gesamtgeldstrafe von 180 Tagessätzen zu je 50 € verurteilt. Den nicht revidierenden Mitangeklagten G. hat es wegen Betruges in zwei Fällen, in einem Fall in Tateinheit mit Urkundenfälschung, unter Einbeziehung anderweitig rechtskräftig gewordener Einzelstrafen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von vier Jahren verurteilt.
2
Gegen dieses Urteil wenden sich die Angeklagten R. und M. mit ihren auf die Verletzung sachlichen Rechts und Verfahrensrügen gestützten Revisionen, die in dem aus der Beschlussformel ersichtlichen Umfang Erfolg haben. Die Aufhebung war auf die hier allein wegen der Betrugstaten erfolgten Verurteilung des Mitangeklagten G. zu erstrecken. Die weitergehende Revision des Angeklagten R. war zu verwerfen.

I.

Die Revision des Angeklagten R.
3
1. Die vom Angeklagten erhobene Rüge der Verletzung des § 229 StPO erweist sich aus den vom Generalbundesanwalt in seiner Antragsschrift ausgeführten Gründen als unbegründet.
4
2. Die Sachrüge ist jedoch teilweise begründet.
5
a) Der Schuldspruch wegen Betruges in zwei Fällen hält der sachlichrechtlichen Überprüfung nicht stand.
6
aa) Nach den Feststellungen des Landgerichts stellte der Angeklagte R. im Januar 2011 gemeinsam mit dem nicht revidierenden Mitangeklagten G. über den als Kreditvermittler tätigen Angeklagten M. einen Kreditantrag bei der H. Sparkasse. Hierzu legten sie gefälschte Ausweispapiere und Gehaltsbescheinigungen für eine erfundene Person namens S. vor, die sie als Kreditnehmer ausgaben. Der Kreditantrag war darauf gestützt, dass der Kreditnehmer plane, ein Doppelhaus auf einem noch zu kaufenden Grundstück zu errichten. Während der Angeklagte M. spätestens Ende Februar 2011 billigend in Kauf nahm, dass die Gehaltsnachweise gefälscht waren, vertraute das Kreditinstitut auf die Angaben zum Kreditnehmer und dessen Bonität. Im darauf folgenden März und April kam es deswegen zum Abschluss von vier Darlehensverträgen über insgesamt 310.000 €. Im April erwarb „der nicht existente S. “ das Grundstück. Er hatte schon zuvor mit der von dem Angeklagten R. geführten Grundstücksverwaltungsgesellschaft W. b.R. einen Bauvertrag geschlossen, der vorsah, dass das Doppelhaus gegen eine Pauschalvergütung von 274.000 € errichtet werden sollte. Im Mai 2011 ließ sich das Kreditinstitut eine Buchgrundschuld in Höhe von 310.000 € an dem Baugrundstück eintragen. Zwischen Juni 2011 und März 2012 wurden in mehreren Tranchen insgesamt 277.536 € von der Darlehenssumme auf Notaranderkonten ausgezahlt. Von dort veranlasste der Angeklagte R. die Weiterleitung der Gelder auf von ihm kontrollierte Konten. Einen Teil des Geldes leitete er an den nicht revidierenden Mitangeklagten G. weiter, auch dem Angeklagten M. zahlte er eine Summe als Provision aus. Auf das Geld hatten es die Angeklagten abgesehen. Die Darlehen wurden nur in Höhe von 3.139,94 € getilgt, weswegen die Verträ- ge von der H. Sparkasse gekündigt wurden. Das Doppelhaus war zu diesem Zeitpunkt zwar errichtet, befand sich aber noch in einem Rohbauzustand.
7
Im September 2012 stellten die Angeklagten R. und G. über den Angeklagten M. als Vermittler erneut einen Kreditantrag bei der H. Sparkasse. Auch diesem Antrag lag zugrunde, dass auf einem Grundstück ein Doppelhaus errichtet werden sollte. Als Kreditnehmer trat der sich in finanziellen Schwierigkeiten befindliche gesondert Verfolgte Wo. auf, der vom Angeklagten R. mit einer Legende als gutverdienender zukünftiger Bauherr versehen worden war. Wo. legte zu der Legende passende gefälschte Gehaltsbescheinigungen vor, aber auch den von ihm geschlossenen Kaufvertrag über das Grundstück und einen Bauvertrag mit der Grundstücksverwaltungsgesellschaft W. b.R., wonach diese das Haus für eine Vergütung in Höhe von 318.000 € errichten sollte. Das Kreditinstitut vertraute auf die Bonität des Kreditnehmers und schloss mit ihm im September 2012 zwei Darlehensverträge über zusammen 284.000 € ab. Nach der Eintra- gung einer Buchgrundschuld über 334.000 € im November 2012 wurden im Folgemonat 198.000 € von der Darlehenssumme ausgezahlt. Nachdem keine Tilgung erfolgte, kündigte das Kreditinstitut im Februar 2013 das Darlehen. Das besicherte Grundstück war zu diesem Zeitpunkt nur mit einem Fundament versehen.
8
In beiden Fällen konnte durch die Zwangsversteigerung der Grundstücke durch die H. Sparkasse nur ein deutlich unter der ausgezahlten Darlehenssumme liegender Erlös erzielt werden. In der Differenz zwischen ausgezahltem Darlehen und Erlös zuzüglich im ersten Fall geleisteter Tilgungen liegt nach der Wertung des Landgerichts der Vermögensschaden.
9
bb) Der Generalbundesanwalt hat in seiner Antragsschrift hierzu ausgeführt : "Die Urteilsfeststellungen bieten keine ausreichende Grundlage für die Wertung des Landgerichts, der H. Sparkasse sei in den Fällen II. 1. und 2. ein Vermögensschaden entstanden. Ein Vermögensschaden im Sinne des § 263 Abs. 1 StGB tritt ein, wenn die Vermögensverfügung des Getäuschten bei wirtschaftlicher Betrachtung unmittelbar zu einer nicht durch Zuwachs ausgeglichenen Minderung des Gesamtwertes seines Vermögens führt (Prinzip der Gesamtsaldierung; st. Rspr. vgl. nur Senat, Urteil vom 2. Februar 2016 – 1 StR 437/15, NStZ 2016, 286 – 288 m.w.N.). Maßgeblich ist der Zeit- punkt der Vermögensverfügung, also der Vergleich des Vermögenswertes unmittelbar vor und nach der Verfügung (BGH, Beschluss vom 14. April 2011 – 2 StR 616/10, NStZ 2011, 638, 639). Ob und in welchem Umfang die Hingabe eines Darlehens einen Vermögensschaden bewirkt, ist daher durch einen für den Zeitpunkt der Darlehenshingabe anzustellenden Wertvergleich mit dem Rückzahlungsanspruch des Darlehensgläubigers zu ermitteln. Die Werthaltigkeit des Rückzahlungsanspruchs wird dabei durch die Bonität des Schuldners und den Wert der bestellten Sicherheiten bestimmt. Ein Schaden entsteht nur, wenn die vorgespiegelte Rückzahlungsmöglichkeit nicht besteht und auch gege- bene Sicherheiten wertlos oder minderwertig sind. Auch bei einer eingeschränkten oder fehlenden finanziellen Leistungsfähigkeit des Schuldners entsteht demnach insoweit kein Schaden, wenn und soweit der getäuschte Gläubiger über werthaltige Sicherheiten verfügt, die sein Ausfallrisiko abdecken und – ohne dass der Schuldner dies vereiteln könnte – mit unerheblichem zeitlichen und finanziellen Aufwand realisierbar sind (vgl. Senat, aaO; BGH, Beschluss vom 21. Oktober 2008 – 3 StR 420/08, NStZ 2009, 150). Ein Minderwert des Rückzahlungsanspruchs, etwa infolge einer Täuschung über die Bonität, kann mithin durch den Wert hinreichend werthaltiger und liquider Sicherheiten kompensiert werden (vgl. BGH, Beschluss vom 29. Januar 2013 – 2 StR 422/13, wistra 2013, 268 m.w.N.). Diesen Maßstäben wird das landgerichtliche Urteil nicht in vollem Umfang gerecht, wenn es zur Bezifferung der Schäden im Sinne des § 263 Abs. 1 StGB auf den Vermögensverlust abstellt, der dem geschädigten Finanzinstitut durch die Auszahlung der Immobilienkredite (im Fall 1: 277.536 EUR und im Fall 2: 198.000 EUR) abzüglich des erzielten Versteigerungserlöses und der geleisteten Tilgungen entstanden ist, und den es im Fall II. 1. mit 131.396,06 EUR (…) und im Fall II. 2. mit 121.000,00 EUR (…) beziffert hat. Die Strafkammer hätte vielmehr den Wert der Rückzahlungsansprüche unter Berücksichtigung der Werthaltigkeit der als Sicherheit bestellten Grundschulden (…) zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung ermitteln müssen. Nur soweit jeweils ein täuschungsbedingter Minderwert des gesicherten Darlehensrückzahlungsanspruchs vorliegt, ist die Annahme eines Schadens – ohne dass es auf den tatsächlichen Verlauf des Darlehensverhältnisses (noch) ankommt – gerechtfertigt.
Nach den Urteilsfeststellungen ist nicht ausgeschlossen, dass die für die H. Sparkasse in den Fällen I. und II. im Grundbuch eingetrage- nen Grundschulden (…) voll werthaltig waren und der Bank dadurch kein Vermögensschaden entstanden ist. Gegen das Vorliegen eines Vermögensschadens spricht insbesondere im Fall II. 1. der Umstand, dass der Verkehrswert des Objekts im Rah- men der Versteigerung auf 250.000,00 EUR festgesetzt wurde (…). Dass die Zwangsversteigerung letztendlich als Erlös nur 143.000,00 EUR erbrachte (…), belegt nicht, dass der Rückzahlungsanspruch der H. Sparkasse gegen den Kreditnehmer nicht werthaltig war. Auch ist den Urteilsgründen nicht zu entnehmen, ob der Angeklagte hinsichtlich der Vermögensschäden aufgrund nicht ausreichender Sicherheiten überhaupt Tatvorsatz (§ 16 StGB) hatte. Denn die Verkehrswerte der Grundstücke wurden erst ein (…) oder zwei (…) Jahre nach Eintra- gung der Grundschulden und im Rahmen der Zwangsversteigerung festgesetzt. Das Landgericht verhält sich nicht dazu, ob der Angeklagte nicht davon ausgegangen ist, dass die H. Sparkasse durch die im Grundbuch eingetragenen Grundschulden ausreichend abgesichert war. Wegen der Lückenhaftigkeit der Feststellung kann deshalb der Schuldspruch wegen Betrugs in zwei Fällen zum Nachteil der H. Sparkasse keinen Bestand haben, so dass es auf die insoweit erhobenen Verfahrensrügen (…) nicht mehr ankommt. Um dem neuen Tatgericht neue, in sich widerspruchsfreie Feststellungen zu ermöglichen, sind die Urteilsfeststellungen zu den Tatkomplexen II. 1. und 2. insgesamt aufzuheben."
10
cc) Dem schließt sich der Senat an. Danach kommt es auf die beiden Verfahrensrügen, die nur die Verurteilung wegen Betruges betreffen, nicht mehr an. Da der aufgezeigte sachlich-rechtliche Mangel im Hinblick auf das Vorliegen eines Vermögensschadens auch den Mitangeklagten G. betrifft , war die Aufhebung – entsprechend dem Antrag des Generalbundesanwalts – gemäß § 357 StPO auf dessen Verurteilung zu erstrecken. Damit konnte aber auch dessen tateinheitliche Verurteilung wegen Urkundenfälschung keinen Bestand haben.
11
b) Der Schuldspruch wegen Steuerhinterziehung in sechs Fällen, davon zwei Fälle im Versuch, hat hinsichtlich der den Veranlagungszeitraum 2012 betreffenden Verurteilungen wegen der drei Taten der Hinterziehung von Einkommen -, Gewerbe- und Umsatzsteuer keinen Bestand. Auf die vom Generalbundesanwalt beantragte Schuldspruchberichtigung, dass vier der sechs Fälle nur versucht waren, wovon das Landgericht in den Gründen auch ausgegangen ist, kam es danach nicht mehr an.
12
aa) Nach den Feststellungen war der Angeklagte R. Geschäftsführer der Firma Grundstücksverwaltungsgesellschaft W. b.R., die u.a. Bauleistungen erbrachte und in den Jahren 2011 und 2012 steuerbare Umsätze in Höhe von 205.130,92 € (2011) bzw. 342.234,79 € (2012) erzielte. Der Gewinn der Gesellschaft betrug 61.539 € in 2011 und 102.670,20 € in 2012. Unter Ab- zug von geschätzten Pauschbeträgen ergab sich sodann ein zu versteuerndes Einkommen des Angeklagten in Höhe von 60.000 € in 2011 und 101.000 € in 2012. Der Angeklagte gab aber jeweils keine Einkommensteuer-, Gewerbeoder Umsatzsteuererklärung ab. Vor Abschluss der jeweiligen Veranlagungsarbeiten für die Einkommen- und Gewerbesteuer wurde dem Angeklagten am 24. Oktober 2013 die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens betreffend diese Steuerarten und Veranlagungszeiträume bekannt gegeben. Bereits am 11. Juni 2012 war gegen ihn das „Privatinsolvenzverfahren“ eröffnet worden.
13
Die Strafkammer hat ihrer Würdigung zugrunde gelegt, dass der Angeklagte mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zwar nicht mehr selber Einkommen - und Gewerbesteuererklärungen hätte abgeben können. Er sei aber verpflichtet gewesen, den Insolvenzverwalter bei der Abgabe zu unterstützen. Gegen diese Aufklärungs- und Mitwirkungspflicht habe er verstoßen, weswegen die Steuererklärungen unterblieben seien. Das sei ihm zuzurechnen.
14
bb) Die Ansicht des Landgerichts, der Verstoß gegen eine insolvenzrechtlich begründete Aufklärungs- und Mitwirkungspflicht – der im Übrigen beweiswürdigend durch nichts belegt ist – erfülle ohne weiteres den Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, geht fehl. Tatbestandsmäßig ist nur pflichtwidriges Unterlassen gegenüber den Finanzbehörden. Nach ständiger Rechtsprechung kann Täter einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO nur derjenige sein, der selbst zur Aufklärung steuerlich erheblicher Tatsachen besonders verpflichtet ist (BGH, Urteil vom 9. April 2013 – 1 StR 586/12, Rn. 52, 64, BGHSt 58, 218, 227, 231 mwN) und nicht derjenige, der nur „bewirkt, dass die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen werden“ (BGH aaO).
15
Eine eigene Erklärungspflicht gegenüber dem Finanzamt nimmt das Landgericht für den Angeklagten nicht an. Dafür, dass der Insolvenzverwalter oder sonst ein nach § 34 Abs. 3 AO Erklärungspflichtiger pflichtwidrig die Abgabe der Steuererklärungen unterlassen hat, fehlen jegliche Anhaltspunkte. Auf die Frage, ob dem Angeklagten eine fremde Pflichtverletzung zuzurechnen wäre , kommt es danach nicht mehr an.
16
(1) Der rechtsfehlerhafte Ansatz wirkt sich aber für die den Veranlagungszeitraum 2011 betreffenden ausgeurteilten Steuerhinterziehungen nicht aus. Zur Abgabe der jeweiligen Steuererklärungen war der Angeklagte bis zum 31. Mai 2012 und mithin bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens selbst verpflichtet.
17
Da er trotz steuerbarer Umsätze keine Umsatzsteuerjahreserklärung abgab , ließ er die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis. Mit Ablauf dieser Frist wurde die Umsatzsteuer verkürzt, weil die Umsatzsteuerjahreserklärung als Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht, § 168 Satz 1 AO. Mit dem Verstreichenlassen dieses Fälligkeitszeitpunktes ist die Umsatzsteuerhinterziehung vollendet und zugleich beendet (BGH, Beschluss vom 8. Dezember 2016 – 1 StR 389/16, NStZ-RR 2017, 82 mwN).
18
Für die Einkommen- und Gewerbesteuer war der Angeklagte ebenfalls noch vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens selbst zur Abgabe der Erklärungen verpflichtet. Mit dem Verstreichenlassen der Erklärungsfrist am 31. Mai 2012 ist er in das Stadium des Versuchs der Einkommen- bzw. Gewerbesteuerhinterziehung eingetreten. Der vom Landgericht angenommene Übergang der Erklärungspflicht auf den Insolvenzverwalter ist nach den Feststellungen erst mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 11. Juni 2012 und mithin vor Vollendung der Taten (vgl. BGH, Beschluss vom 23. Januar 2002 – 5 StR 540/01 Rn. 11, NStZ 2002, 437) eingetreten. Das Landgericht hat insoweit auch nur wegen Versuchs verurteilt. Rechtlich zutreffend ist es davon ausgegangen, dass vor dem Abschluss der Veranlagungsarbeiten am 1. November 2013 und mithin ebenfalls noch vor Vollendung der Taten, die strafbewehrten Erklärungspflichten durch die Bekanntgabe der Einleitung des Steuerstrafverfahrens suspendiert worden sind (vgl. BGH, Beschlüsse vom 26. April 2001 – 5 StR 587/00, Rn. 28, BGHSt 47, 8, 13 f. und vom 23. Januar 2002 – 5 StR 540/01, Rn. 9 ff., NStZ 2002, 437).
19
(2) Für den Veranlagungszeitraum 2012 wirkt sich der Rechtsfehler aber aus. Denn es gilt Folgendes:
20
Die Erklärungsfristen liefen erst mit Ablauf des 31. Mai 2013 und somit nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ab. Zwar bleibt offen, ob es sich bei dem eröffneten Insolvenzverfahren um ein Regelinsolvenzverfahren handelte , worauf die Erwähnung des Insolvenzverwalters und § 80 Abs. 1 InsO hindeutet. Dann hätte der Insolvenzverwalter die steuerlichen Pflichten des handlungsunfähigen Schuldners zu erfüllen (vgl. BFH, Urteil vom 6. November 2012 – VIIR 72/11, BFHE 239, 15; Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 13. Aufl., § 34 Rn. 22; Bundesministerium der Finanzen, Amtliches AO-Handbuch, 2017, AEAO zu § 251 Nr. 4.2; vgl. auch BFH, Urteil vom 23. August 1994 – VII R 143/92, BFHE 175, 309, BStBl II, 1995, 194 zum Konkursverwalter). Die Bezeichnung als "Privatinsolvenzverfahren" und die offen zu Tage getretenen wirtschaftlichen Verhältnisse des Angeklagten zum Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung weisen allerdings eher auf das Verbraucherinsolvenzverfahren nach §§ 304 ff. InsO hin. In diesem vereinfachten Insolvenzverfahren kam dem gemäß § 313 Abs. 1 aF InsO mit Eröffnung des Verfahrens zu bestellenden Treuhänder jedoch eine dem Insolvenzverwalter entsprechende Stellung zu (Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 243. Lieferung, § 34 AO Rn. 80a; Ott/Vuia in MünchKomm InsO, 3. Aufl., § 313 Rn. 9) und er hatte die steuerlichen Pflichten des handlungsunfähigen Schuldners zu übernehmen (FG Düsseldorf , Urteil vom 28. August 2014 – 8 K 3677/13 E, ZInsO 2015, 323; Boeker in Hübschmann/ Hepp/Spitaler aaO; Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 13. Aufl., § 34 Rn. 22; Bundesministerium der Finanzen, Amtliches AO-Handbuch, 2014, AEAO zu § 251 Nr. 12.3 i.V.m. Nr. 4.2, vgl. ebenso in der früheren Fassung des AEAO).
21
Die Erklärungspflichten oblagen damit zum Abgabezeitpunkt nicht mehr dem im Rechtssinne handlungsunfähigen Angeklagten R. als Schuldner , sondern – abhängig von der Art des Insolvenzverfahrens – entweder dem Insolvenzverwalter oder dem Treuhänder als Vermögensverwalter nach § 34 Abs. 3 AO. Das gilt auch für Steuerabschnitte, die vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens liegen (BFH, Beschluss vom 19. November 2007 – VII B 104/07, BFH/NV 2008, 334; Urteil vom 23. August 1994 – VII R 143/92, BFHE 175, 309, BStBl II, 1995, 194).
22
Ob den Angeklagten R. selbst bis zur Bekanntgabe der Einleitung des Steuerstrafverfahrens eine Erklärungspflicht getroffen hat, kann nach den Feststellungen nicht abschließend beurteilt werden. Danach bleibt offen, ob das Insolvenzverfahren abgeschlossen bzw. bereits in das Restschuldbefreiungsverfahren übergegangen ist. Für dieses Verfahren nimmt der Treuhänder nicht die Stellung eines Vermögensverwalters nach § 34 Abs. 3 AO ein (Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 243. Lieferung, § 34 AO, Rn. 80a; Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 13. Aufl., § 34 Rn. 22; vgl. auch Bundesministerium der Finanzen aaO).
23
Dies führt zur Aufhebung des Schuldspruchs wegen der den Veranlagungszeitraum 2012 betreffenden Steuerhinterziehungstaten. Davon wird auch die Verurteilung wegen unterlassener Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung erfasst, denn nach den Feststellungen ist nicht auszuschließen, dass die Umsatzsteuerschuld für die vom Angeklagten statuarisch und faktisch beherrschte Grundstücksverwaltungsgesellschaft W. b.R. auch den Wirkungen des Insolvenzverfahrens unterlag.

II.

Revision des Angeklagten M.
24
Wie vom Generalbundesanwalt beantragt, bleibt die Rüge der Verletzung des § 229 StPO zwar ohne Erfolg, jedoch führt die Sachrüge zur Aufhebung des Urteils.
25
Das Vorliegen eines Vermögensschadens für beide Fälle ist aus den oben dargelegten Gründen nicht belegt, so dass es jeweils schon am Erfordernis eines Betruges als Haupttat fehlt. Weiterhin hat der Generalbundesanwalt Folgendes ausgeführt: "Auch ist den Urteilsgründen nicht zu entnehmen, ob der Angeklagte überhaupt vorsätzlich gehandelt hat. Eine Strafbarkeit wegen Beihilfe (§ 27 StGB) setzt auf subjektiver Seite einen doppelten Gehilfenvorsatz voraus. Dieser muss die Unterstützungshandlung umfassen und sich auf die Vollendung einer vorsätzlich begangenen Haupttat richten, wobei es genügt, dass der Gehilfe erkennt und billigend in Kauf nimmt, dass sein Beitrag sich als unterstützender Bestandteil in einer Straftat manifestieren wird (BGH, Beschluss vom 3. Februar 2016 – 4 StR 379/15 m.w.N.). Hier ist weder festgestellt noch belegt, dass der Angeklagte wusste oder für möglich hielt und billigend in Kauf nahm, dass die gewährten Sicherheiten nicht werthaltig waren."
26
Dem schließt sich der Senat an. Er hebt die Feststellungen insoweit insgesamt auf, um dem neuen Tatgericht neue widerspruchsfreie Feststellungen zu ermöglichen. RiBGH Bellay ist aufgrund urlaubsbedingter Abwesenheit an einer Unterschriftsleistung gehindert. Graf Jäger Graf Cirener Hohoff

BUNDESGERICHTSHOF

BESCHLUSS
1 StR 389/16
vom
8. Dezember 2016
in der Strafsache
gegen
wegen Steuerhinterziehung
ECLI:DE:BGH:2016:081216B1STR389.16.0

Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat nach Anhörung des Beschwerdeführers und des Generalbundesanwalts – zu 2. auf dessen Antrag – am 8. Dezember 2016 gemäß § 349 Abs. 2 und 4 StPO beschlossen:
1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts München II vom 14. April 2016 im Strafausspruch aufgehoben. 2. Die weitergehende Revision wird als unbegründet verworfen. 3. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels , an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.

Gründe:

1
Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung zu einer Freiheitsstrafe von einem Jahr und sechs Monaten verurteilt. Im Hinblick auf eine rechtsstaatswidrige Verfahrensverzögerung von sechs Jahren vier Monaten und zwei Wochen hat es angeordnet, dass von der Freiheitsstrafe sechs Monate als vollstreckt gelten. Die auf die Sachrüge gestützte Revision des Angeklagten hat zum Strafausspruch Erfolg; im Übrigen ist das Rechtsmittel unbegründet im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO.
2
1. Ein Verfahrenshindernis besteht nicht. Verfolgungsverjährung ist für die verfahrensgegenständliche Tat der Hinterziehung von Umsatzsteuer durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, § 18 Abs. 3 UStG) nicht eingetreten.
3
Die zunächst fünfjährige Verjährungsfrist (§ 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB) wurde durch die Bekanntgabe der Einleitung eines Ermittlungsverfahrens am 27. Januar 2004 gemäß § 78c Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StGB wirksam unterbrochen. Sie verlängerte sich vor ihrem Ablauf mit dem Inkrafttreten des § 376 Abs. 1 AO am 25. Dezember 2008 auf zehn Jahre (Art. 97 § 23 EGAO), weil die Tat die Voraussetzungen des Regelbeispiels eines besonders schweren Falles der Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO erfüllte (vgl. BGH, Beschlüsse vom 5. März 2013 – 1 StR 73/13, BGHR AO § 376 Abs. 1 Verjährungsfrist 1 und vom 13. Juni 2013 – 1 StR 226/13, wistra 2013, 471). Durch die Erhebung der Anklage am 27. Juni 2012 wurde die zehnjährige Verjährungsfrist nochmals unterbrochen (§ 78c Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 StGB).
4
2. Die Nachprüfung des Urteils aufgrund der Sachrüge hat zum Schuldspruch und hinsichtlich der Kompensation für die festgestellte rechtsstaatswidrige Verfahrensverzögerung keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten ergeben (§ 349 Abs. 2 StPO).
5
3. Demgegenüber hat der Strafausspruch keinen Bestand (§ 349 Abs. 4 StPO).
6
a) Im Rahmen der Strafzumessung hat das Landgericht strafschärfend herangezogen, dass der Angeklagte „bei Tatbeendigung am 31.12.2003 bereits mehrfach vorbestraft“ gewesen sei. Es hat hierbei ausdrücklich zum Nachteil des Angeklagten berücksichtigt, dass ihn auch eine Verurteilung durch das Amtsgericht Ebersberg vom 5. Juni 2003 zu einer Freiheitsstrafe von fünf Monaten mit Strafaussetzung zur Bewährung (UA S. 5) nicht von der Begehung weiterer Straftaten abgehalten habe (UA S. 19). Die verfahrensgegenständliche Tat der Hinterziehung von Umsatzsteuer für das Jahr 2002 durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, § 18 Abs. 3 UStG) war jedoch bereits mit Ablauf des 31. Mai 2003 beendet. Sie stellt daher bezogen auf die erst danach ergangene Verurteilung durch das Amtsgericht Ebersberg keinen Bewährungsbruch dar. Dies ergibt sich aus folgendem:
7
aa) Der Angeklagte, der ein Einzelunternehmen für Reinigungsservice betrieb, war gemäß § 18 Abs. 3 UStG verpflichtet, für das Jahr 2002 eine Umsatzsteuerjahreserklärung abzugeben. In diese hatte er neben der Umsatzsteuer auf getätigte Umsätze auch die Umsatzsteuer aufzunehmen, die sich aus von ihm unter gesondertem Umsatzsteuerausweis ausgestellten Scheinrechnungen ergab (§ 14 Abs. 3 UStG aF).
8
bb) Die gesetzliche Abgabefrist für die Umsatzsteuerjahreserklärung endete gemäß § 149 Abs. 2 AO aF am 31. Mai 2003. Entgegen der Auffassung des Landgerichts hatte sich diese Frist für den Angeklagten nicht „aufgrund seiner steuerlichen Vertretung“ (UA S. 6) gemäß § 109 Abs. 1 AO bis zum 31. Dezember 2003 verlängert.
9
Allerdings hätte sich das Fristende für die Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung 2002 aufgrund Nr. 2 Abschnitt II Abs. 1 der gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 2. Januar 2003 (BStBl. I 2003, 67) gemäß § 109 AO auf den 30. September 2003 verschoben, wenn der Angeklagte einen Vertreter der steuerberatenden Berufe mit der Erstellung der Umsatzsteuerjahreserklärung für das Jahr 2002 beauftragt hätte. Denn diese Regelung enthält eine allgemeine Fristverlängerung für den Fall, dass („sofern“) die Steuererklärung durch einen Angehörigen der steuerberatenden Berufe i.S.v. §§ 3 und 4 Nr. 3 und 8 StBerG angefertigt wird (vgl. BGH, Beschluss vom 12. Juni 2013 – 1 StR 6/13, BGHR AO § 109 Abs. 1 Fristverlängerung 1 mwN; BFH, Beschluss vom 19. August 2010 – VIII B 58/10, BFH/NV 2010, 2232; Ur- teil vom 28. Juni 2000 – X R 24/95, BFHE 192, 32; Rätke in Klein, AO, 13. Aufl., § 109 Rn. 5 und § 149 Rn. 14; Jäger in Klein aaO § 370 Rn. 72b).
10
Die Voraussetzungen der Fristverlängerung lagen bei dem Angeklagten im Hinblick auf die Pflicht zur Abgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung für das Jahr 2002 indes nicht vor. Für die allgemeine Verlängerung der Abgabefrist für Steuererklärungen aufgrund der genannten Erlasse der obersten Finanzbe- hörden der Länder genügte es nicht, dass der Angeklagte „in den Vorjahren steuerlich beraten war“ (UA S. 17). Vielmehr wäre erforderlich gewesen, dass ein Vertreter der steuerberatenden Berufe mit der Anfertigung gerade dieser Steuererklärung beauftragt war. Nach den Feststellungen des Landgerichts war dies aber nicht der Fall.
11
cc) Da der Angeklagte bis zum Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist am 31. Mai 2003 (§ 149 Abs. 2 AO aF) für das Jahr 2002 keine Umsatzsteuerjahreserklärung einreichte, ließ er im Sinne von § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis. Mit Ablauf dieser Frist wurde zugleich die Umsatzsteuer verkürzt, weil die Umsatzsteuerjahreserklärung als Steueranmeldung (§ 18 Abs. 3 UStG i.V.m. § 150 Abs. 1 Satz 3 AO) einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht (§ 168 Satz 1 AO). Damit war die vom Angeklagten verwirklichte Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) mit Verstreichenlassen des Fälligkeitszeitpunkts am 31. Mai 2003 vollendet und zugleich auch beendet (vgl. dazu BGH, Beschluss vom 31. Mai 2011 – 1 StR 189/11, wistra 2011, 346 sowie Jäger in Klein, AO, 13. Aufl., § 370 Rn. 105 und 202).
12
b) Der Strafausspruch beruht auf dem Wertungsfehler des Landgerichts, das Urteil des Amtsgerichts Ebersberg vom 5. Juni 2003 als Vorverurteilung anzusehen. Der Senat kann nicht ausschließen, dass das Landgericht für die verfahrensgegenständliche Tat eine niedrigere Strafe als eine Freiheitsstrafe von einem Jahr und sechs Monaten verhängt hätte, wenn es bezogen auf das Urteil des Amtsgerichts Ebersberg nicht von einem Bewährungsbruch ausgegangen wäre.
13
4. Die Urteilsfeststellungen sind von dem Wertungsfehler bei der Strafzumessung nicht betroffen und haben daher Bestand. Das neue Tatgericht kann weitere Feststellungen treffen, die mit den bisherigen nicht in Widerspruch stehen.
14
5. Die Aufhebung des Urteils durch das Revisionsgericht im Strafausspruch lässt die angeordnete Kompensation für die eingetretene rechtsstaatswidrige Verfahrensverzögerung – auch wenn diese angesichts eines Zeitablaufs von mehr als zwölf Jahren zwischen der Bekanntgabe der Einleitung eines Ermittlungsverfahrens und dem Beginn der Hauptverhandlung eher gering ausgefallen ist – unberührt (vgl. BGH, Urteil vom 27. August 2009 – 3 StR 250/09, BGHSt 54, 135; Beschlüsse vom 16. März 2016 – 1 StR 402/15, wistra 2016, 357 und vom 22. Januar 2013 – 1 StR 234/12, BGHSt 58, 115). Etwaige weitere Verzögerungen wird das neue Tatgericht gegebenenfalls ergänzend zu berücksichtigen haben.
Graf Jäger Cirener
Mosbacher Fischer

(1) Die Verjährung ruht

1.
bis zur Vollendung des 30. Lebensjahres des Opfers bei Straftaten nach den §§ 174 bis 174c, 176 bis 178, 182, 184b Absatz 1 Satz 1 Nummer 3, auch in Verbindung mit Absatz 2, §§ 225, 226a und 237,
2.
solange nach dem Gesetz die Verfolgung nicht begonnen oder nicht fortgesetzt werden kann; dies gilt nicht, wenn die Tat nur deshalb nicht verfolgt werden kann, weil Antrag, Ermächtigung oder Strafverlangen fehlen.

(2) Steht der Verfolgung entgegen, daß der Täter Mitglied des Bundestages oder eines Gesetzgebungsorgans eines Landes ist, so beginnt die Verjährung erst mit Ablauf des Tages zu ruhen, an dem

1.
die Staatsanwaltschaft oder eine Behörde oder ein Beamter des Polizeidienstes von der Tat und der Person des Täters Kenntnis erlangt oder
2.
eine Strafanzeige oder ein Strafantrag gegen den Täter angebracht wird (§ 158 der Strafprozeßordnung).

(3) Ist vor Ablauf der Verjährungsfrist ein Urteil des ersten Rechtszuges ergangen, so läuft die Verjährungsfrist nicht vor dem Zeitpunkt ab, in dem das Verfahren rechtskräftig abgeschlossen ist.

(4) Droht das Gesetz strafschärfend für besonders schwere Fälle Freiheitsstrafe von mehr als fünf Jahren an und ist das Hauptverfahren vor dem Landgericht eröffnet worden, so ruht die Verjährung in den Fällen des § 78 Abs. 3 Nr. 4 ab Eröffnung des Hauptverfahrens, höchstens jedoch für einen Zeitraum von fünf Jahren; Absatz 3 bleibt unberührt.

(5) Hält sich der Täter in einem ausländischen Staat auf und stellt die zuständige Behörde ein förmliches Auslieferungsersuchen an diesen Staat, ruht die Verjährung ab dem Zeitpunkt des Zugangs des Ersuchens beim ausländischen Staat

1.
bis zur Übergabe des Täters an die deutschen Behörden,
2.
bis der Täter das Hoheitsgebiet des ersuchten Staates auf andere Weise verlassen hat,
3.
bis zum Eingang der Ablehnung dieses Ersuchens durch den ausländischen Staat bei den deutschen Behörden oder
4.
bis zur Rücknahme dieses Ersuchens.
Lässt sich das Datum des Zugangs des Ersuchens beim ausländischen Staat nicht ermitteln, gilt das Ersuchen nach Ablauf von einem Monat seit der Absendung oder Übergabe an den ausländischen Staat als zugegangen, sofern nicht die ersuchende Behörde Kenntnis davon erlangt, dass das Ersuchen dem ausländischen Staat tatsächlich nicht oder erst zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist. Satz 1 gilt nicht für ein Auslieferungsersuchen, für das im ersuchten Staat auf Grund des Rahmenbeschlusses des Rates vom 13. Juni 2002 über den Europäischen Haftbefehl und die Übergabeverfahren zwischen den Mitgliedstaaten (ABl. EG Nr. L 190 S. 1) oder auf Grund völkerrechtlicher Vereinbarung eine § 83c des Gesetzes über die internationale Rechtshilfe in Strafsachen vergleichbare Fristenregelung besteht.

(6) In den Fällen des § 78 Absatz 3 Nummer 1 bis 3 ruht die Verjährung ab der Übergabe der Person an den Internationalen Strafgerichtshof oder den Vollstreckungsstaat bis zu ihrer Rückgabe an die deutschen Behörden oder bis zu ihrer Freilassung durch den Internationalen Strafgerichtshof oder den Vollstreckungsstaat.

(1) Die Verjährung wird unterbrochen durch

1.
die erste Vernehmung des Beschuldigten, die Bekanntgabe, daß gegen ihn das Ermittlungsverfahren eingeleitet ist, oder die Anordnung dieser Vernehmung oder Bekanntgabe,
2.
jede richterliche Vernehmung des Beschuldigten oder deren Anordnung,
3.
jede Beauftragung eines Sachverständigen durch den Richter oder Staatsanwalt, wenn vorher der Beschuldigte vernommen oder ihm die Einleitung des Ermittlungsverfahrens bekanntgegeben worden ist,
4.
jede richterliche Beschlagnahme- oder Durchsuchungsanordnung und richterliche Entscheidungen, welche diese aufrechterhalten,
5.
den Haftbefehl, den Unterbringungsbefehl, den Vorführungsbefehl und richterliche Entscheidungen, welche diese aufrechterhalten,
6.
die Erhebung der öffentlichen Klage,
7.
die Eröffnung des Hauptverfahrens,
8.
jede Anberaumung einer Hauptverhandlung,
9.
den Strafbefehl oder eine andere dem Urteil entsprechende Entscheidung,
10.
die vorläufige gerichtliche Einstellung des Verfahrens wegen Abwesenheit des Angeschuldigten sowie jede Anordnung des Richters oder Staatsanwalts, die nach einer solchen Einstellung des Verfahrens oder im Verfahren gegen Abwesende zur Ermittlung des Aufenthalts des Angeschuldigten oder zur Sicherung von Beweisen ergeht,
11.
die vorläufige gerichtliche Einstellung des Verfahrens wegen Verhandlungsunfähigkeit des Angeschuldigten sowie jede Anordnung des Richters oder Staatsanwalts, die nach einer solchen Einstellung des Verfahrens zur Überprüfung der Verhandlungsfähigkeit des Angeschuldigten ergeht, oder
12.
jedes richterliche Ersuchen, eine Untersuchungshandlung im Ausland vorzunehmen.
Im Sicherungsverfahren und im selbständigen Verfahren wird die Verjährung durch die dem Satz 1 entsprechenden Handlungen zur Durchführung des Sicherungsverfahrens oder des selbständigen Verfahrens unterbrochen.

(2) Die Verjährung ist bei einer schriftlichen Anordnung oder Entscheidung in dem Zeitpunkt unterbrochen, in dem die Anordnung oder Entscheidung abgefasst wird. Ist das Dokument nicht alsbald nach der Abfassung in den Geschäftsgang gelangt, so ist der Zeitpunkt maßgebend, in dem es tatsächlich in den Geschäftsgang gegeben worden ist.

(3) Nach jeder Unterbrechung beginnt die Verjährung von neuem. Die Verfolgung ist jedoch spätestens verjährt, wenn seit dem in § 78a bezeichneten Zeitpunkt das Doppelte der gesetzlichen Verjährungsfrist und, wenn die Verjährungsfrist nach besonderen Gesetzen kürzer ist als drei Jahre, mindestens drei Jahre verstrichen sind. § 78b bleibt unberührt.

(4) Die Unterbrechung wirkt nur gegenüber demjenigen, auf den sich die Handlung bezieht.

(5) Wird ein Gesetz, das bei der Beendigung der Tat gilt, vor der Entscheidung geändert und verkürzt sich hierdurch die Frist der Verjährung, so bleiben Unterbrechungshandlungen, die vor dem Inkrafttreten des neuen Rechts vorgenommen worden sind, wirksam, auch wenn im Zeitpunkt der Unterbrechung die Verfolgung nach dem neuen Recht bereits verjährt gewesen wäre.

(1) Die Verjährung ruht

1.
bis zur Vollendung des 30. Lebensjahres des Opfers bei Straftaten nach den §§ 174 bis 174c, 176 bis 178, 182, 184b Absatz 1 Satz 1 Nummer 3, auch in Verbindung mit Absatz 2, §§ 225, 226a und 237,
2.
solange nach dem Gesetz die Verfolgung nicht begonnen oder nicht fortgesetzt werden kann; dies gilt nicht, wenn die Tat nur deshalb nicht verfolgt werden kann, weil Antrag, Ermächtigung oder Strafverlangen fehlen.

(2) Steht der Verfolgung entgegen, daß der Täter Mitglied des Bundestages oder eines Gesetzgebungsorgans eines Landes ist, so beginnt die Verjährung erst mit Ablauf des Tages zu ruhen, an dem

1.
die Staatsanwaltschaft oder eine Behörde oder ein Beamter des Polizeidienstes von der Tat und der Person des Täters Kenntnis erlangt oder
2.
eine Strafanzeige oder ein Strafantrag gegen den Täter angebracht wird (§ 158 der Strafprozeßordnung).

(3) Ist vor Ablauf der Verjährungsfrist ein Urteil des ersten Rechtszuges ergangen, so läuft die Verjährungsfrist nicht vor dem Zeitpunkt ab, in dem das Verfahren rechtskräftig abgeschlossen ist.

(4) Droht das Gesetz strafschärfend für besonders schwere Fälle Freiheitsstrafe von mehr als fünf Jahren an und ist das Hauptverfahren vor dem Landgericht eröffnet worden, so ruht die Verjährung in den Fällen des § 78 Abs. 3 Nr. 4 ab Eröffnung des Hauptverfahrens, höchstens jedoch für einen Zeitraum von fünf Jahren; Absatz 3 bleibt unberührt.

(5) Hält sich der Täter in einem ausländischen Staat auf und stellt die zuständige Behörde ein förmliches Auslieferungsersuchen an diesen Staat, ruht die Verjährung ab dem Zeitpunkt des Zugangs des Ersuchens beim ausländischen Staat

1.
bis zur Übergabe des Täters an die deutschen Behörden,
2.
bis der Täter das Hoheitsgebiet des ersuchten Staates auf andere Weise verlassen hat,
3.
bis zum Eingang der Ablehnung dieses Ersuchens durch den ausländischen Staat bei den deutschen Behörden oder
4.
bis zur Rücknahme dieses Ersuchens.
Lässt sich das Datum des Zugangs des Ersuchens beim ausländischen Staat nicht ermitteln, gilt das Ersuchen nach Ablauf von einem Monat seit der Absendung oder Übergabe an den ausländischen Staat als zugegangen, sofern nicht die ersuchende Behörde Kenntnis davon erlangt, dass das Ersuchen dem ausländischen Staat tatsächlich nicht oder erst zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist. Satz 1 gilt nicht für ein Auslieferungsersuchen, für das im ersuchten Staat auf Grund des Rahmenbeschlusses des Rates vom 13. Juni 2002 über den Europäischen Haftbefehl und die Übergabeverfahren zwischen den Mitgliedstaaten (ABl. EG Nr. L 190 S. 1) oder auf Grund völkerrechtlicher Vereinbarung eine § 83c des Gesetzes über die internationale Rechtshilfe in Strafsachen vergleichbare Fristenregelung besteht.

(6) In den Fällen des § 78 Absatz 3 Nummer 1 bis 3 ruht die Verjährung ab der Übergabe der Person an den Internationalen Strafgerichtshof oder den Vollstreckungsstaat bis zu ihrer Rückgabe an die deutschen Behörden oder bis zu ihrer Freilassung durch den Internationalen Strafgerichtshof oder den Vollstreckungsstaat.

(1) Wird der Angeklagte verurteilt, so müssen die Urteilsgründe die für erwiesen erachteten Tatsachen angeben, in denen die gesetzlichen Merkmale der Straftat gefunden werden. Soweit der Beweis aus anderen Tatsachen gefolgert wird, sollen auch diese Tatsachen angegeben werden. Auf Abbildungen, die sich bei den Akten befinden, kann hierbei wegen der Einzelheiten verwiesen werden.

(2) Waren in der Verhandlung vom Strafgesetz besonders vorgesehene Umstände behauptet worden, welche die Strafbarkeit ausschließen, vermindern oder erhöhen, so müssen die Urteilsgründe sich darüber aussprechen, ob diese Umstände für festgestellt oder für nicht festgestellt erachtet werden.

(3) Die Gründe des Strafurteils müssen ferner das zur Anwendung gebrachte Strafgesetz bezeichnen und die Umstände anführen, die für die Zumessung der Strafe bestimmend gewesen sind. Macht das Strafgesetz Milderungen von dem Vorliegen minder schwerer Fälle abhängig, so müssen die Urteilsgründe ergeben, weshalb diese Umstände angenommen oder einem in der Verhandlung gestellten Antrag entgegen verneint werden; dies gilt entsprechend für die Verhängung einer Freiheitsstrafe in den Fällen des § 47 des Strafgesetzbuches. Die Urteilsgründe müssen auch ergeben, weshalb ein besonders schwerer Fall nicht angenommen wird, wenn die Voraussetzungen erfüllt sind, unter denen nach dem Strafgesetz in der Regel ein solcher Fall vorliegt; liegen diese Voraussetzungen nicht vor, wird aber gleichwohl ein besonders schwerer Fall angenommen, so gilt Satz 2 entsprechend. Die Urteilsgründe müssen ferner ergeben, weshalb die Strafe zur Bewährung ausgesetzt oder einem in der Verhandlung gestellten Antrag entgegen nicht ausgesetzt worden ist; dies gilt entsprechend für die Verwarnung mit Strafvorbehalt und das Absehen von Strafe. Ist dem Urteil eine Verständigung (§ 257c) vorausgegangen, ist auch dies in den Urteilsgründen anzugeben.

(4) Verzichten alle zur Anfechtung Berechtigten auf Rechtsmittel oder wird innerhalb der Frist kein Rechtsmittel eingelegt, so müssen die erwiesenen Tatsachen, in denen die gesetzlichen Merkmale der Straftat gefunden werden, und das angewendete Strafgesetz angegeben werden; bei Urteilen, die nur auf Geldstrafe lauten oder neben einer Geldstrafe ein Fahrverbot oder die Entziehung der Fahrerlaubnis und damit zusammen die Einziehung des Führerscheins anordnen, oder bei Verwarnungen mit Strafvorbehalt kann hierbei auf den zugelassenen Anklagesatz, auf die Anklage gemäß § 418 Abs. 3 Satz 2 oder den Strafbefehl sowie den Strafbefehlsantrag verwiesen werden. Absatz 3 Satz 5 gilt entsprechend. Den weiteren Inhalt der Urteilsgründe bestimmt das Gericht unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls nach seinem Ermessen. Die Urteilsgründe können innerhalb der in § 275 Abs. 1 Satz 2 vorgesehenen Frist ergänzt werden, wenn gegen die Versäumung der Frist zur Einlegung des Rechtsmittels Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt wird.

(5) Wird der Angeklagte freigesprochen, so müssen die Urteilsgründe ergeben, ob der Angeklagte für nicht überführt oder ob und aus welchen Gründen die für erwiesen angenommene Tat für nicht strafbar erachtet worden ist. Verzichten alle zur Anfechtung Berechtigten auf Rechtsmittel oder wird innerhalb der Frist kein Rechtsmittel eingelegt, so braucht nur angegeben zu werden, ob die dem Angeklagten zur Last gelegte Straftat aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen nicht festgestellt worden ist. Absatz 4 Satz 4 ist anzuwenden.

(6) Die Urteilsgründe müssen auch ergeben, weshalb eine Maßregel der Besserung und Sicherung angeordnet, eine Entscheidung über die Sicherungsverwahrung vorbehalten oder einem in der Verhandlung gestellten Antrag entgegen nicht angeordnet oder nicht vorbehalten worden ist. Ist die Fahrerlaubnis nicht entzogen oder eine Sperre nach § 69a Abs. 1 Satz 3 des Strafgesetzbuches nicht angeordnet worden, obwohl dies nach der Art der Straftat in Betracht kam, so müssen die Urteilsgründe stets ergeben, weshalb die Maßregel nicht angeordnet worden ist.

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
2 S t R 4 8 3 / 1 4
vom
16. September 2015
in der Strafsache
gegen
wegen Totschlags
Der 2. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 16. September
2015, an der teilgenommen haben:
Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof
Prof. Dr. Fischer,
die Richter am Bundesgerichtshof
Dr. Appl,
Prof. Dr. Krehl,
Dr. Eschelbach,
Richterin am Bundesgerichtshof
Dr. Ott,
Oberstaatsanwalt beim Bundesgerichtshof in der Verhandlung,
Bundesanwältin beim Bundesgerichtshof bei der Verkündung
als Vertreter der Bundesanwaltschaft,
Rechtsanwalt
als Verteidiger,
Justizangestellte
als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle,

für Recht erkannt:
1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Gießen vom 30. Juli 2014 mit den Feststellungen aufgehoben. 2. Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Strafkammer zurückverwiesen.

Von Rechts wegen

Gründe:

1
Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Totschlags zu einer Freiheitsstrafe von sieben Jahren und sechs Monaten verurteilt. Seine auf die Verletzung sachlichen Rechts gestützte Revision hat Erfolg.

I.

2
Nach den Feststellungen des Landgerichts bewohnte der später getötete V. , der Alkoholprobleme hatte, ab August 2013 ein Zimmer in der Wohnung des Angeklagten. Das Zusammenleben gestaltete sich anfangs harmonisch , später kam es zu Differenzen. So leistete V. keine Zahlung für die Nutzung der Wohnung, er beteiligte sich nicht an der Reinigung.
Während er im Zimmer des Angeklagten Fernsehen schaute, trank er Schnaps und rauchte, ohne zu lüften, was dem Angeklagten missfiel.
3
Weihnachten 2013 war der Besuch der Mutter des Angeklagten angekündigt. Aus diesem Grund forderte der Angeklagte V. auf, ihm beim Aufräumen der Wohnung zu helfen. Nach Rückkehr von der Arbeit am 23. Dezember 2013 gegen 12.15 Uhr stellte der Angeklagte fest, dass sein Mitbewohner noch keine Anstalten unternommen hatte aufzuräumen. Aus Ärger trank er zwei oder drei Bier. Daraufhin beschloss er zwischen 15.00 und 16.00 Uhr, zu einem ca. 800 m entfernten Imbiss zu fahren, um dort etwas zu essen. Auf der Fahrt dorthin ging sein Roller kaputt; aus Frust hierüber trank er weiter Bier oder Apfelwein. Gegen 18.00 Uhr verließ der Angeklagte, der zwar nicht volltrunken war, aber "einen über den Durst" getrunken hatte, den Imbiss und schob seinen Roller zunächst, bis er ihn stehen ließ, weil er sich nicht mehr in der Lage sah, ihn weiter zu schieben. Er lief nach Hause und stellte dort fest, dass V. , der betrunken war und sich eingenässt hatte, in seinem Zimmer fernsah und rauchte. Zu Aufräumarbeiten war es nicht gekommen. Auf eine Strafpredigt des Angeklagten hin verteidigte sich V. damit, es gehe ihm nicht gut. Anschließend tranken der Angeklagte und V. ein weiteres Bier, bevor der Angeklagte eine von V. versteckt gehaltene Flasche Kräuterschnaps entdeckte. Aus Verärgerung trank der Angeklagte hiervon einige Schlucke und schüttete den Rest fort.
4
Auf Aufforderung des Angeklagten verließ V. das Zimmer des Angeklagten, der sich mit Kleidung und seinen Arbeitsschuhen mit Stahlkappen in sein Bett legte und sogleich einschlief. Gegen 19.00 Uhr betrat V. mit einer Blutalkoholkonzentration von 1,7 Promille das Zimmer des Angeklagten, kam zu Fall und stürzte in das Bett des Angeklagten. Er traf dabei mit seinem Kopf direkt auf das Gesicht des Angeklagten, bei dem sich infolge dessen ein Schneidezahn lockerte. Der Angeklagte, der einen Blutalkoholwert von 2,57 Promille aufwies, schreckte hoch, trat nach V. und "donnerte" ihn vom Bett hinunter. Anschließend übergab er sich. V. rappelte sich auf und stürzte noch einmal auf das Bett des Angeklagten, der sich nunmehr enthemmt durch den Alkoholeinfluss entschloss, seinem Frust und Ärger über V. freien Lauf zu lassen. Enthemmt durch den Alkohol schlug er ihn mehrfach mit der Faust ins Gesicht und gegen den Kopf. Anschließend trat er V. mit voller Wucht von einem Stuhl hinunter, auf den sich dieser gesetzt hatte. Dem am Boden liegenden Geschädigten trat er sodann mehrfach, mindestens sechs Mal, mit seinen Arbeitsschuhen gegen Kopf, Hals und Oberkörper. Auch nahm der Angeklagte den Kopf des V. und schlug ihn mehrfach wuchtig auf den Boden. Dabei war ihm trotz seiner Alkoholisierung bewusst, dass V. durch die zahlreichen wuchtigen Schläge und Tritte zu Tode kommen konnte. Dies nahm er bei Ausführung der Tat billigend in Kauf.
5
V. erlitt zahlreiche Hämatome und Einblutungen, außerdem acht Rippenbrüche auf der rechten und zwei auf der linken Seite. Zudem kam es zu einer Zertrümmerung des Mittelgesichts sowie zu einem Bruch des Zungenbeins. Infolge weiter eingetretener Einblutungen in die Schädelhöhle sowie der Erschwerung der Atmung verstarb V. in der Nacht, spätestens einige Stunden nach der Tat.
6
Zum Zeitpunkt der Tat war der Angeklagte in seiner Steuerungsfähigkeit erheblich eingeschränkt.
7
Der Angeklagte, der seinen Frust und Ärger nunmehr abreagiert hatte, legte sich nach der Tat wieder schlafen und fand am nächsten Morgen den Leichnam seines Mitbewohners vor seinem Bett. Er schaffte ihn in dessen Zimmer und reinigte die Wohnung. Zunächst war er bemüht, die Tat zu verdecken , bevor er sich am 5. Januar 2014 entschloss, sich der Polizei zu stellen.

II.

8
Die Revision des Angeklagten hat mit der Sachrüge Erfolg. Die Annahme des Landgerichts, der Angeklagte habe mit bedingtem Tötungsvorsatz gehandelt , hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand.
9
1. Das Landgericht hat festgestellt, dem Angeklagten sei trotz seiner Alkoholisierung bewusst gewesen, dass V. durch die zahlreichen wuchtigen Schläge und Tritte gegen Kopf, Hals und Oberkörper zu Tode kommen konnte. Dies habe er bei Ausführung der Tat zumindest billigend in Kauf genommen.
10
2. Eine Beweiswürdigung hierzu fehlt in den Urteilsgründen. Dies erweist sich aus zwei Gründen als fehlerhaft.
11
a) Das Landgericht hat nicht mitgeteilt, wie sich der Angeklagte hinsichtlich der subjektiven Tatseite eingelassen hat. Aus den Ausführungen der Strafkammer ergibt sich zwar, dass die Feststellungen zur Sache auf dem Ergebnis der Beweisaufnahme, insbesondere auf dem glaubhaften Geständnis des Angeklagten , beruhen. Die im Folgenden wiedergegebenen Angaben des Angeklagten beziehen sich aber lediglich auf den äußeren Geschehensablauf und enthalten keinerlei Hinweise, ob und in welcher Weise der Angeklagte sich hinsichtlich des Tatvorsatzes eingelassen hat.
12
Aus § 267 StPO, der den Inhalt der Urteilsgründe festlegt, ergibt sich zwar nicht, dass das Gericht verpflichtet ist, eine Beweiswürdigung im Urteil vorzunehmen, in der die Einlassung des Angeklagten mitgeteilt und diese Einlassung unter Bewertung der sonstigen Beweismittel gewürdigt wird. Doch ist unter sachlich-rechtlichem Blickwinkel regelmäßig eine Wiedergabe der Einlassung des Angeklagten erforderlich, damit das Revisionsgericht nachprüfen kann, ob sich der Tatrichter unter Berücksichtigung der erhobenen Beweise eine tragfähige Grundlage für seine Überzeugungsbildung verschafft und das materielle Recht richtig angewendet hat (vgl. BGH NStZ 2015, 299; NStZ-RR 2013, 134, 135 m.w.N.; NStZ-RR 1999, 45; siehe auch: OLG Hamm StraFO 2003, 133; OLG Köln StraFO 2003, 313). Es bedarf somit einer geschlossenen und zusammenhängenden Wiedergabe wenigstens der wesentlichen Grundzüge der Einlassung des Angeklagten, regelmäßig auch mit Blick auf die subjektive Tatseite, um die Beweiswürdigung des Tatrichters auf sachlichrechtliche Fehler hin überprüfen zu können. In den Urteilsgründen fehlt dies ebenso wie eine Auseinandersetzung mit der Einlassung des Angeklagten. Schon deshalb ist das Urteil aufzuheben.
13
b) Die Strafkammer hat auch nicht dargelegt, wie sie zu den Feststellungen zur subjektiven Tatseite gelangt ist. Darauf konnte im vorliegenden Fall auch nicht deshalb verzichtet werden, weil die Annahme bedingten Tötungsvorsatzes auf der Hand gelegen hätte. Vielmehr machten die Umstände des Falles eine eingehende Darlegung der Beweiswürdigung zur subjektiven Tatseite erforderlich.
14
Bedingten Tötungsvorsatz hat, wer den Eintritt des Todes als mögliche Folge seines Handelns erkennt (Wissenselement) und billigend in Kauf nimmt (Willenselement). Beide Elemente müssen durch tatsächliche Feststellungen belegt werden. Ihre Bejahung oder Verneinung kann nur auf der Grundlage einer Gesamtbetrachtung aller objektiven und subjektiven Umstände erfolgen (vgl. BGH NStZ 2011, 699). Dabei ist die auf der Grundlage der dem Täter be- kannten Umstände zu bestimmende objektive Gefährlichkeit der Tathandlung ein wesentlicher Indikator (vgl. BGH NStZ 2012, 443, 444). Bei der Würdigung des Willenselements sind neben der konkreten Angriffsweise regelmäßig auch die Persönlichkeit des Täters, sein psychischer Zustand zum Tatzeitpunkt und seine Motivation mit in die Betrachtung einzubeziehen (BGHR StGB § 212 Abs. 1 Vorsatz, bedingter 51; BGH NStZ-RR 2007, 267, 268; NStZ-RR 2009,

372).

15
Es kann bei äußerst gefährlichen Gewalthandlungen zwar nahe liegen, dass der Täter damit rechnet, dass sein Opfer zu Tode kommen könnte, und er dies billigend in Kauf nimmt, wenn er gleichwohl sein gefährliches Handeln beginnt oder fortsetzt. Aber immer ist auch die Möglichkeit in Betracht zu ziehen, dass der Täter die Gefahr der Tötung nicht erkannt oder jedenfalls darauf vertraut hat, ein solcher Erfolg werde nicht eintreten. Liegen - wie hier - Umstände vor, die auf diese Möglichkeit hinweisen, muss sich der Tatrichter damit auseinander setzen (vgl. BGHR StGB § 212 Abs. 1 Vorsatz bedingter 41 m.w.N.).
16
Trotz der gefährlichen Schläge und Tritte des Angeklagten, die zu den massiven Verletzungen des Tatopfers und schließlich zu seinem Tod geführt haben, kann schon zweifelhaft sein, ob dem Angeklagten tatsächlich bewusst war, dass V. zu Tode kommen könne. Er war hochgradig alkoholisiert und wurde von V. , als dieser auf das Gesicht des Angeklagten stürzte, schmerzhaft aus dem Schlaf gerissen und erschreckt; gleich danach musste er sich übergeben. Ob dem durch die Vorgeschehnisse ohnehin affektiv aufgeladenen Angeklagten angesichts des überraschenden Sturzes des Tatopfers in sein Bett und der vorhandenen, zu erheblich eingeschränkter Steuerungsfähigkeit führenden Alkoholisierung im Zeitpunkt des Übergriffs wirklich die möglichen Folgen seines spontanen Tuns bewusst waren und er auch einen tödlichen Ausgang in seine Überlegungen einbezogen hatte, hätte jeden- falls über die bloße Feststellung hinaus auch deshalb eingehenderer Würdigung bedurft, weil der Angeklagte sich nach seinen Gewalthandlungen ohne Weiteres wieder schlafen legte und das Tatopfer vor seinem Bett liegen ließ. Insoweit wäre zumindest zu erörtern gewesen, ob dies nicht ein gravierender Beleg für einen womöglich wenig orientierten Zustand des Angeklagten sein könnte, der (lediglich) seinen Ärger abreagiert und die Auswirkungen seiner Handlungen nicht realistisch abgeschätzt haben könnte. Dies gilt um so mehr, als der Tod des Opfers nicht unmittelbar nach den Übergriffen des Angeklagten, sondern erst im weiteren Verlauf der Nacht eingetreten ist.
17
Es versteht sich auch angesichts der erheblichen Verletzungen, die V. erlitten hat, nicht von sich selbst, dass sich der Angeklagte, selbst wenn davon auszugehen wäre, dass er die mögliche Tödlichkeit der dem Opfer beigefügten Verletzungen erkannt haben sollte, mit dessen Tod abgefunden hat. Schon der Umstand, dass der Angeklagte in einer affektaufgeladenen und von der Alkoholisierung der beiden Beteiligten geprägten Situation seinen Frust und Ärger abreagiert hat, ist ein Umstand, der gegen die Schlussfolgerung sprechen könnte, der Angeklagte habe im Zeitpunkt der Schläge und Tritte den Tod des Opfers billigend in Kauf genommen, und deshalb vom Landgericht hätte erörtert werden müssen. Gleiches gilt für die vom Landgericht getroffene Feststellung, dass der Angeklagte am nächsten Morgen, als er den Tod von V. feststellte, über die Tat erschrocken und von Angst und Schuldgefühlen geplagt war. Auch dies hätte - trotz begrenzter Aussagekraft dieser zeitlich nach der Tat liegenden Umstände - jedenfalls erörtert werden müssen, weil es unter Umständen Rückschlüsse auf die innere Verfassung des Angeklagten zu dem ihm vorgeworfenen Taterfolg im Tatzeitpunkt zulässt. Nicht zuletzt hätte sich das Landgericht auch im Rahmen des voluntativen Vorsatzelements mit der Alkoholisierung des Angeklagten und der dadurch bedingten erheblich eingeschränkten Steuerungsfähigkeit auseinander setzen müssen. Fischer Appl Krehl Eschelbach Ott

(1) Wird der Angeklagte verurteilt, so müssen die Urteilsgründe die für erwiesen erachteten Tatsachen angeben, in denen die gesetzlichen Merkmale der Straftat gefunden werden. Soweit der Beweis aus anderen Tatsachen gefolgert wird, sollen auch diese Tatsachen angegeben werden. Auf Abbildungen, die sich bei den Akten befinden, kann hierbei wegen der Einzelheiten verwiesen werden.

(2) Waren in der Verhandlung vom Strafgesetz besonders vorgesehene Umstände behauptet worden, welche die Strafbarkeit ausschließen, vermindern oder erhöhen, so müssen die Urteilsgründe sich darüber aussprechen, ob diese Umstände für festgestellt oder für nicht festgestellt erachtet werden.

(3) Die Gründe des Strafurteils müssen ferner das zur Anwendung gebrachte Strafgesetz bezeichnen und die Umstände anführen, die für die Zumessung der Strafe bestimmend gewesen sind. Macht das Strafgesetz Milderungen von dem Vorliegen minder schwerer Fälle abhängig, so müssen die Urteilsgründe ergeben, weshalb diese Umstände angenommen oder einem in der Verhandlung gestellten Antrag entgegen verneint werden; dies gilt entsprechend für die Verhängung einer Freiheitsstrafe in den Fällen des § 47 des Strafgesetzbuches. Die Urteilsgründe müssen auch ergeben, weshalb ein besonders schwerer Fall nicht angenommen wird, wenn die Voraussetzungen erfüllt sind, unter denen nach dem Strafgesetz in der Regel ein solcher Fall vorliegt; liegen diese Voraussetzungen nicht vor, wird aber gleichwohl ein besonders schwerer Fall angenommen, so gilt Satz 2 entsprechend. Die Urteilsgründe müssen ferner ergeben, weshalb die Strafe zur Bewährung ausgesetzt oder einem in der Verhandlung gestellten Antrag entgegen nicht ausgesetzt worden ist; dies gilt entsprechend für die Verwarnung mit Strafvorbehalt und das Absehen von Strafe. Ist dem Urteil eine Verständigung (§ 257c) vorausgegangen, ist auch dies in den Urteilsgründen anzugeben.

(4) Verzichten alle zur Anfechtung Berechtigten auf Rechtsmittel oder wird innerhalb der Frist kein Rechtsmittel eingelegt, so müssen die erwiesenen Tatsachen, in denen die gesetzlichen Merkmale der Straftat gefunden werden, und das angewendete Strafgesetz angegeben werden; bei Urteilen, die nur auf Geldstrafe lauten oder neben einer Geldstrafe ein Fahrverbot oder die Entziehung der Fahrerlaubnis und damit zusammen die Einziehung des Führerscheins anordnen, oder bei Verwarnungen mit Strafvorbehalt kann hierbei auf den zugelassenen Anklagesatz, auf die Anklage gemäß § 418 Abs. 3 Satz 2 oder den Strafbefehl sowie den Strafbefehlsantrag verwiesen werden. Absatz 3 Satz 5 gilt entsprechend. Den weiteren Inhalt der Urteilsgründe bestimmt das Gericht unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls nach seinem Ermessen. Die Urteilsgründe können innerhalb der in § 275 Abs. 1 Satz 2 vorgesehenen Frist ergänzt werden, wenn gegen die Versäumung der Frist zur Einlegung des Rechtsmittels Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt wird.

(5) Wird der Angeklagte freigesprochen, so müssen die Urteilsgründe ergeben, ob der Angeklagte für nicht überführt oder ob und aus welchen Gründen die für erwiesen angenommene Tat für nicht strafbar erachtet worden ist. Verzichten alle zur Anfechtung Berechtigten auf Rechtsmittel oder wird innerhalb der Frist kein Rechtsmittel eingelegt, so braucht nur angegeben zu werden, ob die dem Angeklagten zur Last gelegte Straftat aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen nicht festgestellt worden ist. Absatz 4 Satz 4 ist anzuwenden.

(6) Die Urteilsgründe müssen auch ergeben, weshalb eine Maßregel der Besserung und Sicherung angeordnet, eine Entscheidung über die Sicherungsverwahrung vorbehalten oder einem in der Verhandlung gestellten Antrag entgegen nicht angeordnet oder nicht vorbehalten worden ist. Ist die Fahrerlaubnis nicht entzogen oder eine Sperre nach § 69a Abs. 1 Satz 3 des Strafgesetzbuches nicht angeordnet worden, obwohl dies nach der Art der Straftat in Betracht kam, so müssen die Urteilsgründe stets ergeben, weshalb die Maßregel nicht angeordnet worden ist.

(1) Unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind die folgenden Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben:

1.
Kapitalgesellschaften (insbesondere Europäische Gesellschaften, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung) einschließlich optierender Gesellschaften im Sinne des § 1a;
2.
Genossenschaften einschließlich der Europäischen Genossenschaften;
3.
Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit;
4.
sonstige juristische Personen des privaten Rechts;
5.
nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts;
6.
Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts.

(2) Die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht erstreckt sich auf sämtliche Einkünfte.

(3) Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil

1.
an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort
a)
die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden,
b)
andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder
c)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und
2.
am Festlandsockel, soweit dort
a)
dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder
b)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden.

(1) Mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer

1.
den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht,
2.
die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt oder
3.
pflichtwidrig die Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern unterlässt
und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.

(2) Der Versuch ist strafbar.

(3) In besonders schweren Fällen ist die Strafe Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren. Ein besonders schwerer Fall liegt in der Regel vor, wenn der Täter

1.
in großem Ausmaß Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt,
2.
seine Befugnisse oder seine Stellung als Amtsträger oder Europäischer Amtsträger (§ 11 Absatz 1 Nummer 2a des Strafgesetzbuchs) missbraucht,
3.
die Mithilfe eines Amtsträgers oder Europäischen Amtsträgers (§ 11 Absatz 1 Nummer 2a des Strafgesetzbuchs) ausnutzt, der seine Befugnisse oder seine Stellung missbraucht,
4.
unter Verwendung nachgemachter oder verfälschter Belege fortgesetzt Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt,
5.
als Mitglied einer Bande, die sich zur fortgesetzten Begehung von Taten nach Absatz 1 verbunden hat, Umsatz- oder Verbrauchssteuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Umsatz- oder Verbrauchssteuervorteile erlangt oder
6.
eine Drittstaat-Gesellschaft im Sinne des § 138 Absatz 3, auf die er alleine oder zusammen mit nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss ausüben kann, zur Verschleierung steuerlich erheblicher Tatsachen nutzt und auf diese Weise fortgesetzt Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.

(4) Steuern sind namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden; dies gilt auch dann, wenn die Steuer vorläufig oder unter Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt wird oder eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht. Steuervorteile sind auch Steuervergütungen; nicht gerechtfertigte Steuervorteile sind erlangt, soweit sie zu Unrecht gewährt oder belassen werden. Die Voraussetzungen der Sätze 1 und 2 sind auch dann erfüllt, wenn die Steuer, auf die sich die Tat bezieht, aus anderen Gründen hätte ermäßigt oder der Steuervorteil aus anderen Gründen hätte beansprucht werden können.

(5) Die Tat kann auch hinsichtlich solcher Waren begangen werden, deren Einfuhr, Ausfuhr oder Durchfuhr verboten ist.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten auch dann, wenn sich die Tat auf Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben bezieht, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union verwaltet werden oder die einem Mitgliedstaat der Europäischen Freihandelsassoziation oder einem mit dieser assoziierten Staat zustehen. Das Gleiche gilt, wenn sich die Tat auf Umsatzsteuern oder auf die in Artikel 1 Absatz 1 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. L 9 vom 14.1.2009, S. 12) genannten harmonisierten Verbrauchsteuern bezieht, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union verwaltet werden.

(7) Die Absätze 1 bis 6 gelten unabhängig von dem Recht des Tatortes auch für Taten, die außerhalb des Geltungsbereiches dieses Gesetzes begangen werden.

Geschäftsleitung ist der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung.

(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.9In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.10Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.3Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.4Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.
für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.2Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.3Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

(1)1Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.2Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden.3In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.

(1a)1Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden.2Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(2a) Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

(3)1Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.
der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.
mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.
2Eine nach Satz 1 Nummer 2 gebildete Rückstellung ist spätestens in der Bilanz des dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen, wenn Ansprüche nicht geltend gemacht worden sind.

(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.

(4a)1Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.2Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(4b)1Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nicht gebildet werden.2Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen.

(5)1Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.
auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.
auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.
2Der Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens kann unterbleiben, wenn die jeweilige Ausgabe oder Einnahme im Sinne des Satzes 1 den Betrag des § 6 Absatz 2 Satz 1 nicht übersteigt; das Wahlrecht ist einheitlich für alle Ausgaben und Einnahmen im Sinne des Satzes 1 auszuüben.3Auf der Aktivseite sind ferner anzusetzen
1.
als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.
als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

(6) Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.

(7)1Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären.2Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß.3Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden.4Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben.5Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum).6Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen.

Strafbar ist nur vorsätzliches Handeln, wenn nicht das Gesetz fahrlässiges Handeln ausdrücklich mit Strafe bedroht.

(1) Wer bei Begehung der Tat einen Umstand nicht kennt, der zum gesetzlichen Tatbestand gehört, handelt nicht vorsätzlich. Die Strafbarkeit wegen fahrlässiger Begehung bleibt unberührt.

(2) Wer bei Begehung der Tat irrig Umstände annimmt, welche den Tatbestand eines milderen Gesetzes verwirklichen würden, kann wegen vorsätzlicher Begehung nur nach dem milderen Gesetz bestraft werden.

(1)1Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird.2Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen.3Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrieb, soweit für ihn im Inland oder auf einem in einem inländischen Schiffsregister eingetragenen Kauffahrteischiff eine Betriebsstätte unterhalten wird.

(2)1Als Gewerbebetrieb gilt stets und in vollem Umfang die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften (insbesondere Europäische Gesellschaften, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung), Genossenschaften einschließlich Europäischer Genossenschaften sowie der Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit.2Ist eine Kapitalgesellschaft Organgesellschaft im Sinne der § 14 oder § 17 des Körperschaftsteuergesetzes, so gilt sie als Betriebsstätte des Organträgers.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt auch die Tätigkeit der sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts und der nichtrechtsfähigen Vereine, soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (ausgenommen Land- und Forstwirtschaft) unterhalten.

(4) Vorübergehende Unterbrechungen im Betrieb eines Gewerbes, die durch die Art des Betriebs veranlasst sind, heben die Steuerpflicht für die Zeit bis zur Wiederaufnahme des Betriebs nicht auf.

(5)1Geht ein Gewerbebetrieb im Ganzen auf einen anderen Unternehmer über, so gilt der Gewerbebetrieb als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt.2Der Gewerbebetrieb gilt als durch den anderen Unternehmer neu gegründet, wenn er nicht mit einem bereits bestehenden Gewerbebetrieb vereinigt wird.

(6) Inländische Betriebsstätten von Unternehmen, deren Geschäftsleitung sich in einem ausländischen Staat befindet, mit dem kein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht, unterliegen nicht der Gewerbesteuer, wenn und soweit

1.
die Einkünfte aus diesen Betriebsstätten im Rahmen der beschränkten Einkommensteuerpflicht steuerfrei sind und
2.
der ausländische Staat Unternehmen, deren Geschäftsleitung sich im Inland befindet, eine entsprechende Befreiung von den der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern gewährt, oder in dem ausländischen Staat keine der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern bestehen.

(7) Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil

1.
an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort
a)
die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden,
b)
andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder
c)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und
2.
am Festlandsockel, soweit dort
a)
dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder
b)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und
3.
der nicht zur Bundesrepublik Deutschland gehörende Teil eines grenzüberschreitenden Gewerbegebiets, das nach den Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als solches bestimmt ist.

(8) Für die Anwendung dieses Gesetzes sind eine optierende Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes als Kapitalgesellschaft und ihre Gesellschafter wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft zu behandeln.

Betriebstätte ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Als Betriebstätten sind insbesondere anzusehen:

1.
die Stätte der Geschäftsleitung,
2.
Zweigniederlassungen,
3.
Geschäftsstellen,
4.
Fabrikations- oder Werkstätten,
5.
Warenlager,
6.
Ein- oder Verkaufsstellen,
7.
Bergwerke, Steinbrüche oder andere stehende, örtlich fortschreitende oder schwimmende Stätten der Gewinnung von Bodenschätzen,
8.
Bauausführungen oder Montagen, auch örtlich fortschreitende oder schwimmende, wenn
a)
die einzelne Bauausführung oder Montage oder
b)
eine von mehreren zeitlich nebeneinander bestehenden Bauausführungen oder Montagen oder
c)
mehrere ohne Unterbrechung aufeinander folgende Bauausführungen oder Montagen
länger als sechs Monate dauern.

(1)1Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird.2Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen.3Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrieb, soweit für ihn im Inland oder auf einem in einem inländischen Schiffsregister eingetragenen Kauffahrteischiff eine Betriebsstätte unterhalten wird.

(2)1Als Gewerbebetrieb gilt stets und in vollem Umfang die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften (insbesondere Europäische Gesellschaften, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung), Genossenschaften einschließlich Europäischer Genossenschaften sowie der Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit.2Ist eine Kapitalgesellschaft Organgesellschaft im Sinne der § 14 oder § 17 des Körperschaftsteuergesetzes, so gilt sie als Betriebsstätte des Organträgers.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt auch die Tätigkeit der sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts und der nichtrechtsfähigen Vereine, soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (ausgenommen Land- und Forstwirtschaft) unterhalten.

(4) Vorübergehende Unterbrechungen im Betrieb eines Gewerbes, die durch die Art des Betriebs veranlasst sind, heben die Steuerpflicht für die Zeit bis zur Wiederaufnahme des Betriebs nicht auf.

(5)1Geht ein Gewerbebetrieb im Ganzen auf einen anderen Unternehmer über, so gilt der Gewerbebetrieb als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt.2Der Gewerbebetrieb gilt als durch den anderen Unternehmer neu gegründet, wenn er nicht mit einem bereits bestehenden Gewerbebetrieb vereinigt wird.

(6) Inländische Betriebsstätten von Unternehmen, deren Geschäftsleitung sich in einem ausländischen Staat befindet, mit dem kein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht, unterliegen nicht der Gewerbesteuer, wenn und soweit

1.
die Einkünfte aus diesen Betriebsstätten im Rahmen der beschränkten Einkommensteuerpflicht steuerfrei sind und
2.
der ausländische Staat Unternehmen, deren Geschäftsleitung sich im Inland befindet, eine entsprechende Befreiung von den der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern gewährt, oder in dem ausländischen Staat keine der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern bestehen.

(7) Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil

1.
an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort
a)
die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden,
b)
andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder
c)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und
2.
am Festlandsockel, soweit dort
a)
dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder
b)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und
3.
der nicht zur Bundesrepublik Deutschland gehörende Teil eines grenzüberschreitenden Gewerbegebiets, das nach den Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als solches bestimmt ist.

(8) Für die Anwendung dieses Gesetzes sind eine optierende Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes als Kapitalgesellschaft und ihre Gesellschafter wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft zu behandeln.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 18. Juli 2014  1 K 2552/11 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand

A.

1

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war in den Streitjahren (2001 bis 2003) als Fußballschiedsrichter sowohl im Inland als auch im Ausland tätig. Er leitete neben Spielen der Fußball-Bundesliga u.a. Spiele im Rahmen einer von der Fédération Internationale de Football Association (FIFA) veranstalteten Weltmeisterschaft sowie --jeweils von der Union of European Football Associations (UEFA) durchgeführt-- der Qualifikation zu einer Europameisterschaft, der UEFA Champions-League und des UEFA Cup.

2

Im Anschluss an eine Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass es sich bei den vom Kläger aus seiner Schiedsrichtertätigkeit erzielten Einnahmen um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handele, und erließ am 8. Februar 2011 Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre. Über die Höhe der Gewinne besteht zwischen den Beteiligten Einvernehmen.

3

Die Klage war erfolgreich (Finanzgericht --FG-- Rheinland-Pfalz, Urteil vom 18. Juli 2014  1 K 2552/11, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2014, 2065); das FG hob die angefochtenen Bescheide auf.

4

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

5

Während des Revisionsverfahrens sind die angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide durch Bescheide vom 16. November 2015 und vom 21. März 2017 geändert worden.

6

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

B.

8

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

9

I. Das angefochtene Urteil des FG ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. An die Stelle der ursprünglich angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide vom 8. Februar 2011, die Gegenstand des FG-Urteils waren, sind während des Revisionsverfahrens zunächst die Änderungsbescheide vom 16. November 2015, später die Änderungsbescheide vom 21. März 2017 getreten, wobei diese Bescheide den Gegenstand dieses Rechtsstreits nach der übereinstimmenden Auffassung der Beteiligten dem Grunde nach nicht berührt haben. Die Änderungsbescheide vom 21. März 2017 sind gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Soweit einem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt, kann es keinen Bestand haben (vgl. z.B. Senatsurteil vom 3. August 2005 I R 94/03, BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20, m.w.N.).

10

Dennoch bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet an keinem Verfahrensmangel. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen sind nicht entfallen. Sie bilden unverändert die Grundlage für die Entscheidung des erkennenden Senats (dazu z.B. Senatsurteil in BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20). Diese kann in der Sache selbst ergehen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

11

II. Die sonach fortgeführte Klage gegen die Änderungsbescheide vom 21. März 2017 ist als unbegründet abzuweisen. Anders als vom FG angenommen, unterliegen sämtliche aus der Schiedsrichtertätigkeit des Klägers erzielten Gewinne der Gewerbesteuer.

12

1. Der Kläger unterhielt mit seiner Schiedsrichtertätigkeit einen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (GewStG).

13

a) Nach dieser Vorschrift unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, der Gewerbesteuer. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen i.S. des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). § 15 Abs. 2 EStG definiert den Gewerbebetrieb als eine selbständige nachhaltige Betätigung, die in Gewinnerzielungsabsicht und unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unternommen wird und sich weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs oder als eine andere selbständige Arbeit darstellt. Darüber hinaus ist erforderlich, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751).

14

b) Da kein Streit darüber besteht, dass der Kläger nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt hat sowie seine Tätigkeit insbesondere nicht als private Vermögensverwaltung zu qualifizieren ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

15

c) Der Kläger war als Fußballschiedsrichter ferner selbständig tätig.

16

aa) Für die Abgrenzung zwischen einer selbständigen und einer nichtselbständigen Betätigung sieht § 1 Abs. 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) solche Personen als "Arbeitnehmer" an, die im öffentlichen oder privaten Dienst angestellt oder beschäftigt sind oder waren und die aus diesem oder einem früheren Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen. Ein "Dienstverhältnis" in diesem Sinne liegt vor, wenn der Angestellte (Beschäftigte) dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet, d.h., wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (§ 1 Abs. 2 LStDV).

17

Demgegenüber ist eine (natürliche) Person selbständig tätig, wenn sie auf eigene Rechnung und Gefahr tätig ist, d.h. wenn sie das Erfolgsrisiko der eigenen Betätigung (Unternehmerrisiko) trägt und Unternehmerinitiative entfalten kann (vgl. Senatsurteile vom 29. November 1978 I R 159/76, BFHE 126, 457, BStBl II 1979, 182; vom 13. Februar 1980 I R 17/78, BFHE 129, 565, BStBl II 1980, 303; vom 31. Juli 1990 I R 173/83, BFHE 162, 236, BStBl II 1991, 66).

18

bb) Nach dieser Maßgabe handelt es sich bei der Schiedsrichtertätigkeit des Klägers um eine selbständige Tätigkeit. Hierfür spricht zunächst, dass der Kläger nicht für eine fest bestimmte Arbeitszeit, sondern für seine Schiedsrichtertätigkeit im Rahmen der von dem jeweiligen Verband angesetzten Spiele vergütet wurde. Zudem trug der Kläger das Vermögensrisiko für Ausfallzeiten (vgl. zu diesem Gesichtspunkt BFH-Urteil vom 2. Dezember 1998 X R 83/96, BFHE 188, 101, BStBl II 1999, 534). Denn wenn er von den Verbänden nicht nominiert wurde, erkrankt war oder aus sonstigen Gründen nicht zur Verfügung stand, bestand kein Anspruch auf Zahlung. Ebenso bestand kein Anspruch auf bezahlten Urlaub. Insbesondere erhielten die in der Fußball-Bundesliga eingesetzten Schiedsrichter --jedenfalls in den Streitjahren-- neben den Vergütungen für die geleiteten Spiele keine laufenden Zahlungen seitens des Deutschen Fußball-Bunds (DFB). Zudem müssen Fußballschiedsrichter die ihnen entstehenden Aufwendungen selbst tragen. Damit trug der Kläger das alleinige Gewinn- und Verlustrisiko aus seiner Schiedsrichtertätigkeit ("Unternehmerrisiko").

19

Zwar wird die Tätigkeit als Schiedsrichter hinsichtlich des Ortes und der Zeit im Rahmen der Ansetzung zu den einzelnen Spielen durch die Verbände bestimmt. Auch sind bei der Spielleitung die Vorgaben des veranstaltenden Verbands --in Form der Fußballregeln und Durchführungsbestimmungen-- zu beachten und die Leistungen des Schiedsrichters werden durch vom Verband angesetzte Schiedsrichterbeobachter beurteilt. Die Einbindung in diese organisatorischen Rahmenbedingungen (s.a. Eisgruber in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 19 Rz 54 Stichwort "Schiedsrichter") führt jedoch nicht dazu, dass die Unternehmerinitiative zu verneinen wäre. So stand es dem Kläger --etwa bei persönlicher Verhinderung-- frei, Spielleitungen für einen bestimmten Zeitraum abzulehnen (vgl. zu diesem Gesichtspunkt Senatsurteil vom 3. November 1982 I R 39/80, BFHE 137, 183, BStBl II 1983, 182). Dass es --wie der Kläger geltend macht-- bei fehlenden Einsatzzeiten möglicherweise zu einer Streichung von der Schiedsrichterliste für eine bestimmte Spielklasse kommen kann, stellt allenfalls einen --für die Bejahung der Arbeitnehmereigenschaft nicht ausreichenden (BFH-Urteil vom 22. Februar 2012 X R 14/10, BFHE 236, 464, BStBl II 2012, 511)-- faktischen Zwang zur Annahme von Angeboten zur Leistungserbringung dar und ändert nichts an der fehlenden rechtlichen Verpflichtung. Zusätzlich besteht während des Fußballspiels --und damit während des Schwerpunkts der Schiedsrichtertätigkeit-- keine Weisungsbefugnis des Verbands gegenüber dem Schiedsrichter. Durch diesen getroffene Entscheidungen sind --selbst bei Vorliegen eines Regelverstoßes-- während des Spiels verbindlich und können --jedenfalls in den Streitjahren (s. zum sog. Video-Assistenten Del Fabro, Causa Sport 2012, 279)-- lediglich durch den Schiedsrichter selbst zurückgenommen oder korrigiert werden. Zudem sind sämtliche Entscheidungen des Schiedsrichters, welche die Wahrnehmung von Tatsachen betreffen, auch im Nachhinein grundsätzlich endgültig und unanfechtbar (vgl. Schütz, Zeitschrift für Sport und Recht 2014, 53).

20

d) Entgegen der Ansicht des FG hat sich der Kläger zudem am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt.

21

aa) Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr liegt grundsätzlich vor, wenn eine Tätigkeit am Markt und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird (BFH-Urteile vom 13. Dezember 1995 XI R 43-45/89, BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232; vom 7. Dezember 1995 IV R 112/92, BFHE 180, 42, BStBl II 1996, 367). Dafür ist nicht zwingend erforderlich, dass die Tätigkeit oder auch nur das Angebot derselben gegenüber einer Mehrzahl von (potentiellen) Abnehmern erfolgt. Denn die Funktion des Merkmals "Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr" liegt im Wesentlichen darin, diejenigen Tätigkeiten aus dem Bereich der Gewerblichkeit auszugrenzen, die zwar von einer Gewinnerzielungsabsicht getragen, jedoch nicht auf einen Leistungs- oder Güteraustausch gerichtet sind (BFH-Urteile in BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232; in BFHE 180, 42, BStBl II 1996, 367, m.w.N.). Entscheidend ist deshalb, ob die Tätigkeit ihrer Art und ihrem Umfang nach dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme entspricht (vgl. BFH-Urteile vom 29. Oktober 1998 XI R 80/97, BFHE 187, 287, BStBl II 1999, 448; vom 10. Dezember 1998 III R 62/97, BFH/NV 1999, 1067). Ist das der Fall, so ist es unschädlich, dass Geschäftsbeziehungen nur zu einem einzigen Vertragspartner bestehen (Senatsurteil vom 15. Dezember 1999 I R 16/99, BFHE 191, 45, BStBl II 2000, 404; BFH-Urteile vom 24. Januar 1990 X R 44/88, BFH/NV 1990, 798; vom 22. Januar 2003 X R 37/00, BFHE 201, 264, BStBl II 2003, 464).

22

bb) Bei den von dem Kläger übernommenen Spielleitungen als Schiedsrichter handelt es sich um Dienstleistungen, die von den für die jeweilige Spielklasse qualifizierten Schiedsrichtern --und damit einer Vielzahl von Personen-- gleichermaßen angeboten werden und --angesichts des von den Verbänden gezahlten Entgelts-- auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind. Schon der Umfang der in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) geleiteten Spiele ging über den Rahmen einer "privaten" und in diesem Sinne nichtunternehmerischen Betätigung hinaus, was insbesondere durch die Anzahl der Spiele und die Höhe der durch sie erzielten Einnahmen belegt wird. Gegenüber der Allgemeinheit tritt die Tätigkeit als Schiedsrichter bereits dadurch in Erscheinung, dass sie für die Spieler sowie für andere Personen (z.B. Stadionbesucher) sichtbar wird. Vor diesem Hintergrund stellt sich bereits eine Schiedsrichtertätigkeit für einen Landes- oder Nationalverband --wie etwa den DFB-- bei der gebotenen, an der Verkehrsanschauung orientierten Gesamtbetrachtung (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617) als unternehmerische Marktteilnahme dar (ebenso Blümich/ Drüen, § 2 GewStG Rz 79; Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 15 Rz 31; Bieske in Englisch/Saenger/Töben, Forum Steuerrecht 2012, S. 11, 20; s.a. Niedersächsisches FG, Urteil vom 24. November 2004  9 K 147/00, EFG 2005, 766; Fischer in Kirchhof, a.a.O., § 22 Rz 69; anders DFB-Steuer-Handbuch, Nr. 7.5, abrufbar unter https://steuerhandbuch.dfb.de; Jansen, Finanz-Rundschau --FR-- 1995, 461, 464; Strunk in Korn, § 50a EStG Rz 38; verneinend auch die Finanzverwaltung, s. z.B. Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main vom 24. April 2012 S 2257 A-19-St 218, juris).

23

Darüber hinaus ist es unerheblich, ob die einzelnen Landes-, National- und Kontinentalverbände sowie der Weltverband mit den verschiedenen von ihnen ausgerichteten Wettbewerben --wie es das FG verneint hat (s.a. Kopec/Schewe, FR 2017, 1079, 1083)-- im Wettbewerb zueinander stehen. Maßgeblich für die Beurteilung, ob Schiedsrichter eine Tätigkeit am Markt und für Dritte äußerlich erkennbar anbieten, ist nicht, ob die von ihnen geleiteten Spiele --etwa in Bezug auf Zuschauer sowie Vermarktungs- und Werbeeinnahmen-- in einem Konkurrenzverhältnis stehen. Auch ist --anders als es der Kläger geltend macht-- ohne Bedeutung, ob Schiedsrichter in eine Leistungsbeziehung zu den Spielern der Mannschaften oder zu den Zuschauern treten. Vielmehr ist allein entscheidend, dass die Verbände dieselbe angebotene Leistung --die Spielleitung als Schiedsrichter-- nachfragen und dafür eine Vergütung anbieten.

24

Für die Beteiligung des Klägers am allgemeinen Güter- und Leistungsaustausch ist es darüber hinaus ohne Belang, ob --wie es der Kläger geltend macht-- die Nominierung zu Spielleitungen auf nationaler und internationaler Ebene auf der Auswahl und Bewertung durch den jeweiligen Landes- bzw. Nationalverband beruht. Zum einen ist nicht erforderlich, dass die Leistungsbereitschaft tatsächlich durch eigenes Tun gegenüber (weiteren) potenziellen Abnehmern --hier den nationalen und internationalen Verbänden-- aktiv zur Kenntnis gebracht wird, also etwa Werbung betrieben wird (Senatsurteil in BFHE 137, 183, BStBl II 1983, 182; BFH-Urteil in BFHE 236, 464, BStBl II 2012, 511). Es ist ausreichend, dass der Steuerpflichtige sich die Werbung anderer, auch der Abnehmer, --hier in Form der Leistungsbewertung und Nominierung durch den Landes- oder Nationalverband-- zunutze macht (vgl. Senatsurteil vom 10. August 1983 I R 120/80, BFHE 139, 386, BStBl II 1984, 137; BFH-Urteile vom 23. Oktober 1987 III R 275/83, BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293; vom 11. April 1989 VIII R 266/84, BFHE 156, 476, BStBl II 1989, 621; vom 2. März 1990 III R 75/85, BFHE 160, 395, BStBl II 1990, 747). Zum anderen schließt die Einschaltung dritter Personen in Geschäftsbeziehungen eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht aus (BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 104/85, BFHE 146, 115, BStBl II 1986, 424).

25

e) Die Tätigkeit des Klägers stellt sich nicht als solche aus selbständiger Arbeit i.S. des § 18 Abs. 1 EStG, insbesondere nicht als eine freiberufliche Tätigkeit dar (vgl. FG Nürnberg, Urteil vom 15. April 2015  5 K 1723/12, EFG 2015, 1425 zu einem Turnierrichter im Pferdedressur- und Springreiten; s.a. BFH-Urteil vom 17. Februar 1955 IV 77/53 S, BFHE 60, 257, BStBl III 1955, 100). Da sie die Merkmale des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt, liegen auch keine Einkünfte aus sonstigen Leistungen (§ 22 Nr. 3 EStG) vor.

26

2. Auch die vom Kläger durch die im Ausland geleiteten Spiele erzielten Gewinne unterliegen der Gewerbesteuer.

27

a) Ein Gewerbebetrieb wird --wie für die Gewerbesteuerpflicht gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG erforderlich-- insbesondere im Inland betrieben, soweit für ihn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Gleichzeitig macht § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG die Kürzung der Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen vom Bestehen einer nicht im Inland belegenen Betriebsstätte abhängig. Aus diesem Normzusammenhang folgt, dass ein Unternehmen, das ausschließlich im Inland eine Betriebsstätte unterhält, mit seiner gesamten Tätigkeit der Gewerbesteuer unterliegt, auch wenn diese nicht im Inland ausgeübt oder verwertet wird (Senatsurteile vom 21. April 1971 I R 200/67, BFHE 102, 524, BStBl II 1971, 743; vom 10. Juli 1974 I R 248/71, BFHE 113, 242, BStBl II 1974, 752; BFH-Urteil vom 28. März 1985 IV R 80/82, BFHE 143, 284, BStBl II 1985, 405; s.a. Schnitter in Frotscher/Drüen, KStG/ GewStG/UmwStG, § 9 GewStG Rz 160; Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 3 Rz 12; Blümich/Drüen, § 2 GewStG Rz 35, 301). Eine gesonderte Zuordnung zu der inländischen Betriebsstätte ist in diesen Fällen für die Gewerbesteuerpflicht nicht erforderlich (vgl. Senatsurteile vom 19. Dezember 2007 I R 19/06, BFHE 220, 160, BStBl II 2010, 398; vom 18. Dezember 1986 I R 130/83, BFH/NV 1988, 119).

28

b) Nach der --für § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG maßgeblichen (Senatsurteil vom 9. Juli 2003 I R 4/02, BFH/NV 2004, 83; s. für § 9 Nr. 3 GewStG Senatsurteile vom 20. Juli 2016 I R 50/15, BFHE 254, 365, BStBl II 2017, 230; vom 22. Dezember 2015 I R 40/15, BFHE 253, 174, BStBl II 2016, 537)-- Begriffsbestimmung des § 12 der Abgabenordnung (AO) ist Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Letzteres setzt eine Geschäftseinrichtung oder Anlage mit einer festen Beziehung zur Erdoberfläche voraus, die von einer gewissen Dauer ist, der Tätigkeit des Unternehmens dient und über die der Steuerpflichtige eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 3. Februar 1993 I R 80-81/91, BFHE 170, 263, BStBl II 1993, 462; vom 4. Juni 2008 I R 30/07, BFHE 222, 14, BStBl II 2008, 922; vom 16. Dezember 2009 I R 56/08, BFHE 228, 356, BStBl II 2010, 492; BFH-Urteil vom 30. Oktober 1996 II R 12/92, BFHE 181, 356, BStBl II 1997, 12).

29

Als Betriebsstätte ist insbesondere die Stätte der Geschäftsleitung anzusehen (§ 12 Satz 2 Nr. 1 AO). § 10 AO definiert die "Geschäftsleitung" als den "Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung". Nach der Rechtsprechung des BFH ist dies der Ort, an dem der für die Geschäftsleitung maßgebliche Wille gebildet wird und die für die Geschäftsführung notwendigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit angeordnet werden (BFH-Urteil vom 3. Juli 1997 IV R 58/95, BFHE 184, 185, BStBl II 1998, 86, m.w.N.).

30

Die Geschäftsleitung ist notwendiger Teil jeder gewerblichen Aktivität. Jedes gewerbliche Unternehmen hat somit --zumindest-- eine, am Ort der Geschäftsleitung zu lokalisierende Betriebsstätte, welcher im Zweifel und bei Fehlen einer anderweitigen zusätzlichen Betriebsstätte der gesamte Unternehmensgewinn zuzurechnen ist. Dabei bleibt es in der Regel auch bei einem "reisenden" Gewerbetreibenden, also einem solchen, der sein Gewerbe an wechselnden Orten ausübt, ohne jedoch an diesen Orten (weitere) Betriebsstätten zu begründen (Senatsurteil in BFHE 220, 160, BStBl II 2010, 398). Ist keine andere feste Geschäftseinrichtung vorhanden, so ist regelmäßig die Wohnung des Geschäftsleiters --ungeachtet des Umstandes, ob diese dem Privatvermögen zuzuordnen ist (Senatsurteil vom 28. Juli 1993 I R 15/93, BFHE 172, 301, BStBl II 1994, 148)-- als Geschäftsleitungsbetriebsstätte anzusehen, wenn dort die geschäftliche Planung vorgenommen wird (vgl. Senatsurteil in BFHE 220, 160, BStBl II 2010, 398; BFH-Urteile vom 11. Juli 1960 V 182/58 U, BFHE 71, 341, BStBl III 1960, 376; in BFHE 60, 257, BStBl III 1955, 100; s.a. Buciek in Gosch, AO, § 12 Rz 30).

31

c) Nach diesen Maßstäben sind die durch die ausländischen Spiele erzielten Gewinne dem inländischen Gewerbebetrieb des Klägers zuzuordnen; die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen ist nicht nach § 9 Nr. 3 Satz 1 Halbsatz 1 GewStG zu kürzen.

32

Anhaltspunkte dafür, dass für die Leitungstätigkeit des Klägers --insbesondere für die Planung der Spielleitungen-- neben seinem Wohnsitz ein weiterer Bezugspunkt (im Ausland) vorhanden war, oder dass dem Kläger für seine Tätigkeit eine feste Geschäftseinrichtung --etwa in Form einer festen Trainingseinrichtung (vgl. FG Münster, Urteil vom 10. Mai 2006  1 K 92/03 E, EFG 2006, 1677)-- im Ausland zur Verfügung stand, sind --insbesondere angesichts der wechselnden Spielorte-- vom FG nicht festgestellt. Soweit der Kläger darauf verweist, dass dem Schiedsrichtergespann am Spielort eine Schiedsrichterkabine zur Verfügung steht, handelt es sich dabei schon aufgrund der lediglich vorübergehenden Nutzung nicht um eine feste Einrichtung (vgl. Bieske in Englisch/Saenger/Töben, a.a.O., S. 11, 27; Maßbaum, Die beschränkte Steuerpflicht der Künstler und Berufssportler unter Berücksichtigung des Steuerabzugsverfahrens, 1991, S. 150 f.).

33

d) Das damit begründete innerstaatliche Besteuerungsrecht wird nicht nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) ausgeschlossen.

34

aa) Anders als es das FG angenommen hat, führt die Zahlung durch die in der Schweiz ansässigen internationalen Fußballverbände nicht dazu, dass lediglich das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Protokolls vom 21. Dezember 1992 zu dem Abkommen vom 11. August 1971 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen in der Fassung des Protokolls vom 17. Oktober 1989 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 929) --DBA-Schweiz a.F.-- heranzuziehen ist. Vielmehr können nach den mit jenen Staaten, in denen die geleiteten Spiele stattfanden, geschlossenen und auch auf die deutsche Gewerbesteuer anwendbaren Abkommen (s. etwa Art. 2 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. d des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Spanischen Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 5. Dezember 1966, BGBl II 1968, 10, BStBl I 1968, 297 --DBA-Spanien 1966--) zum einen --vergleichbar dem Art. 17 Abs. 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen --OECD-MustAbk--)-- Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person als Sportler aus ihrer im jeweiligen anderen Vertragsstaat ausgeübten Tätigkeit bezieht, --ebenso wie Einkünfte von Künstlern-- im anderen Staat besteuert werden (so etwa Art. 17 DBA-Spanien 1966). Zum anderen weisen --soweit Spiele in den Niederlanden und in Frankreich betroffen sind-- die mit diesen Staaten geschlossenen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung das Besteuerungsrecht für Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person aus einer selbständig ausgeübten sportlichen Tätigkeit dem anderen Staat zu, wenn die Arbeit in dem anderen Staat ausgeübt wird, ohne dass dort eine ständige Einrichtung regelmäßig zur Verfügung stehen muss (Art. 9 Abs. 2 Satz 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16. Juni 1959, BGBl II 1960, 1782, BStBl I 1960, 382, --DBA-Niederlande 1959--; Art. 12 Abs. 2 Satz 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21. Juli 1959, BGBl II 1961, 398, BStBl I 1961, 343).

35

bb) Vor diesem Hintergrund scheidet ein Besteuerungsrecht der Schweiz nach dem vom FG herangezogenen Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz a.F. von vornherein aus, da in der Schweiz keine Spiele geleitet wurden und es damit an einer dort ausgeübten Tätigkeit fehlt. Ebenso wenig ist das Besteuerungsrecht Deutschlands durch die Art. 17 Abs. 1 OECD-MustAbk entsprechenden Regelungen der hiernach einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen eingeschränkt. Denn trotz des Umstandes, dass sich der Fußballschiedsrichter --im Gegensatz etwa zu Schiedsrichtern anderer Sportarten (vgl. Niedersächsisches FG in EFG 2005, 766 zu einem Tennisschiedsrichter)-- körperlich betätigt, übt er keine Tätigkeit "als Sportler" aus (ebenso Stockmann in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 17 Rz 31; Roeleveld/Tetlak in Global Tax Treaty Commentaries, Art. 17 unter 5.1.2.2.4; Cordewener in Reimer/Rust, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Art. 17 Rz 50; Schlotter in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 17 Rz 36; Kempermann in Flick/ Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 17 Rz 14; Bieske in Englisch/ Saenger/Töben, a.a.O., S. 11, 27; Kopec/Schewe, FR 2017, 1079, 1087; s.a. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 49 Rz 26; Holthaus, Ausländische Künstler und Sportler im Steuerrecht, 2015, S. 18 zu § 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG; derselbe, Internationale Steuer-Rundschau 2013, 256, 258; Strunk in Korn, § 50a EStG Rz 38; Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49 Rz E 293; Köhler/Goebel/Schmidt, Deutsches Steuerrecht 2010, 8, 10; anders Wassermeyer in Wassermeyer MA Art. 17 Rz 27).

36

Zwar sind die Begriffe des "Sportlers" oder der "sportlichen Tätigkeit" weder in den DBA noch im --nach den Art. 3 Abs. 2 des OECD-MustAbk entsprechenden Bestimmungen der einzelnen DBA heranzuziehenden-- deutschen Recht definiert. Jedoch finden die Bestimmungen der einzelnen DBA aufgrund des systematischen Zusammenhangs zur Besteuerung der Künstler jedenfalls nur auf solche Personen Anwendung, die in der Öffentlichkeit --unmittelbar oder über die Medien-- als Sportler auftreten (Stockmann in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 17 Rz 31; Schlotter in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 17 Rz 35; Sandler in Oberson [Hrsg.], International Taxation of artistes & sportsmen, 2009, S. 203; s.a. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 49 Rz 26) und damit, wenn es sich --wie im Streitfall-- um Sportveranstaltungen mit Wettkampfcharakter handelt, hieran als Wettkämpfer teilnehmen (vgl. Senatsurteil vom 6. Juni 2012 I R 3/11, BFHE 238, 46, BStBl II 2013, 430 zu einem Motorsport-Rennteam). Hingegen fehlt es hieran, wenn die Tätigkeit zwar von den Zuschauern eines Wettkampfes wahrgenommen wird, sie aber lediglich anderen ermöglicht, einen sportlichen Wettkampf zu bestreiten.

37

So liegt es beim Schiedsrichter, der lediglich das anwendbare Regelwerk und die Durchführungsbestimmungen überwacht und Verstöße sanktioniert. Er tritt nicht als Sportler gegen andere Sportler an, sondern ermöglicht vielmehr den Wettkampf durch andere --die Fußballspieler-- (vgl. Hidien in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz E 293). Soweit der Kläger einen unter den Schiedsrichtern bestehenden eigenständigen Wettbewerb um zukünftige Einsätze geltend macht, fehlt es jedenfalls einem solchen an der öffentlichen Wahrnehmung.

38

cc) Da andere, vorrangige Verteilungsnormen der heranzuziehenden Abkommen nicht einschlägig sind, ist nach den Art. 7 Abs. 1 OECD-MustAbk entsprechenden Vorschriften der jeweils einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland das ausschließliche Besteuerungsrecht als Ansässigkeitsstaat des Klägers zugewiesen.

39

Danach können Gewinne eines Unternehmens --bzw. "gewerbliche Gewinne eines Unternehmens" (so etwa Art. III Abs. 1 Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26. November 1964, BGBl II 1966, 359, BStBl I 1966, 730, i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 23. März 1970, BGBl II 1971, 46, BStBl I 1971, 140) oder "Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen" (Art. 5 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959)-- eines Vertragsstaates nur in diesem Staat besteuert werden --bzw. sind von der Steuer des anderen Vertragsstaates befreit (Art. 7 Abs. 1 Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Japan zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und bei einigen anderen Steuern vom 22. April 1966, BGBl II 1967, 872, BStBl I 1967, 59)--, es sei denn, das Unternehmen übt seine Geschäftstätigkeit im anderen Staat durch eine dort belegene Betriebsstätte aus.

40

Der Kläger hat nach der für den Begriff des (gewerblichen) Unternehmens maßgeblichen Definition des § 15 Abs. 2 EStG (Senatsurteil vom 28. April 2010 I R 81/09, BFHE 229, 252, BStBl II 2014, 754) einen Gewerbebetrieb unterhalten, der aufgrund des inländischen Wohnsitzes des Klägers, seiner unbeschränkten Steuerpflicht und abkommensrechtlichen Ansässigkeit im Inland als deutsches Unternehmen anzusehen ist (s. etwa die entsprechende Definition von "Unternehmen eines Vertragsstaates" in Art. 3 Abs. 1 Buchst. g DBA-Spanien 1966). Da die einschlägigen Abkommen durchgängig --Art. 5 Abs. 1 OECD-MustAbk entsprechend-- für das Bestehen einer Betriebsstätte eine "feste Geschäftseinrichtung" fordern, ist aufgrund der nur vorübergehenden Aufenthalte des Klägers im Ausland --selbst bei Annahme einer hinsichtlich der Verfügungsmacht vom nationalen Begriffsverständnis abweichenden Abkommensauslegung (vgl. Nr. 4.5 des OECD-Musterkommentars 2014 zu Art. 5 Abs. 1 OECD-MustAbk 2014)-- (auch) für Zwecke der Abkommensanwendung davon auszugehen, dass der Kläger eine solche an dem Ort der Spielleitungen im Ausland nicht unterhalten hatte.

41

3. Zwar hat das FG nicht festgestellt, ob die vom Kläger erzielten Einkünfte im Ausland einer dem Art. 17 Abs. 1 OECD-MustAbk vergleichbaren Bestimmung zugeordnet und dort besteuert wurden. Das führt aber nicht dazu, dass der Rechtsstreit --ggf. unter Ausdeutung des Klagebegehrens-- zwecks Klärung dieser Frage an das FG zurückverwiesen werden muss.

42

Soweit die anwendbaren Abkommen --wie etwa Art. 24 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Dänemark zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie bei den Nachlaß-, Erbschaft- und Schenkungsteuern und zur Beistandsleistung in Steuersachen (Deutsch-dänisches Steuerabkommen) vom 22. November 1995 (BGBl II 1996, 2566, BStBl I 1996, 1220)-- die Anrechnung der auf die von Sportlern erzielten Einkünfte entfallenden ausländischen Steuer vorsehen, kann, sofern nicht eine solche Anrechnung --wie etwa Art. 24 Abs. 3 Buchst. b Unterabs. iv des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Italienischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 18. Oktober 1989 (BGBl II 1990, 743, BStBl I 1990, 397)-- ausdrücklich auf die Einkommensteuer und Körperschaftsteuer begrenzt ist, dahinstehen, ob dies --ggf. in entsprechender Anwendung des § 34c Abs. 6 EStG-- auch eine Anrechnung auf die Gewerbesteuer ermöglicht (bejahend z.B. Schönfeld/Häck in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 23 A/B Rz 111; Ismer in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 2 Rz 80; verneinend z.B. Wassermeyer in Wassermeyer MA Art. 23 B Rz 51).

43

Denn Deutschland ist --nach der maßgeblichen nationalen Sicht als Anwenderstaat (vgl. Senatsurteil vom 25. Mai 2011 I R 95/10, BFHE 234, 63, BStBl II 2014, 760 zum DBA-Ungarn 1977)-- das ausschließliche Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus der Schiedsrichtertätigkeit zugewiesen. Sofern jene Einkünfte aufgrund einer abweichenden Auslegung des jeweiligen Abkommens durch die anderen Vertragsstaaten gleichwohl besteuert wurden, kommt eine Anrechnung nicht in Betracht (Senatsbeschluss vom 8. Dezember 2010 I R 92/09, BFHE 232, 137, BStBl II 2011, 488; Senatsurteile vom 1. Juli 2009 I R 113/08, BFH/NV 2009, 1992; vom 15. März 1995 I R 98/94, BFHE 177, 269, BStBl II 1995, 580, alle zum DBA mit der Schweiz).

44

4. Die Vorinstanz hat ein abweichendes Rechtsverständnis vertreten. Die Sache ist spruchreif und die Klage abzuweisen. Anhaltspunkte dafür, dass die angefochtenen Bescheide aus anderen Gründen rechtsfehlerhaft sein könnten, sind weder den Feststellungen des FG zu entnehmen noch von dem Kläger benannt worden.

45

III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Betriebstätte ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Als Betriebstätten sind insbesondere anzusehen:

1.
die Stätte der Geschäftsleitung,
2.
Zweigniederlassungen,
3.
Geschäftsstellen,
4.
Fabrikations- oder Werkstätten,
5.
Warenlager,
6.
Ein- oder Verkaufsstellen,
7.
Bergwerke, Steinbrüche oder andere stehende, örtlich fortschreitende oder schwimmende Stätten der Gewinnung von Bodenschätzen,
8.
Bauausführungen oder Montagen, auch örtlich fortschreitende oder schwimmende, wenn
a)
die einzelne Bauausführung oder Montage oder
b)
eine von mehreren zeitlich nebeneinander bestehenden Bauausführungen oder Montagen oder
c)
mehrere ohne Unterbrechung aufeinander folgende Bauausführungen oder Montagen
länger als sechs Monate dauern.

Geschäftsleitung ist der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung.

Betriebstätte ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Als Betriebstätten sind insbesondere anzusehen:

1.
die Stätte der Geschäftsleitung,
2.
Zweigniederlassungen,
3.
Geschäftsstellen,
4.
Fabrikations- oder Werkstätten,
5.
Warenlager,
6.
Ein- oder Verkaufsstellen,
7.
Bergwerke, Steinbrüche oder andere stehende, örtlich fortschreitende oder schwimmende Stätten der Gewinnung von Bodenschätzen,
8.
Bauausführungen oder Montagen, auch örtlich fortschreitende oder schwimmende, wenn
a)
die einzelne Bauausführung oder Montage oder
b)
eine von mehreren zeitlich nebeneinander bestehenden Bauausführungen oder Montagen oder
c)
mehrere ohne Unterbrechung aufeinander folgende Bauausführungen oder Montagen
länger als sechs Monate dauern.

(1)1Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird.2Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen.3Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrieb, soweit für ihn im Inland oder auf einem in einem inländischen Schiffsregister eingetragenen Kauffahrteischiff eine Betriebsstätte unterhalten wird.

(2)1Als Gewerbebetrieb gilt stets und in vollem Umfang die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften (insbesondere Europäische Gesellschaften, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung), Genossenschaften einschließlich Europäischer Genossenschaften sowie der Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit.2Ist eine Kapitalgesellschaft Organgesellschaft im Sinne der § 14 oder § 17 des Körperschaftsteuergesetzes, so gilt sie als Betriebsstätte des Organträgers.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt auch die Tätigkeit der sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts und der nichtrechtsfähigen Vereine, soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (ausgenommen Land- und Forstwirtschaft) unterhalten.

(4) Vorübergehende Unterbrechungen im Betrieb eines Gewerbes, die durch die Art des Betriebs veranlasst sind, heben die Steuerpflicht für die Zeit bis zur Wiederaufnahme des Betriebs nicht auf.

(5)1Geht ein Gewerbebetrieb im Ganzen auf einen anderen Unternehmer über, so gilt der Gewerbebetrieb als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt.2Der Gewerbebetrieb gilt als durch den anderen Unternehmer neu gegründet, wenn er nicht mit einem bereits bestehenden Gewerbebetrieb vereinigt wird.

(6) Inländische Betriebsstätten von Unternehmen, deren Geschäftsleitung sich in einem ausländischen Staat befindet, mit dem kein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht, unterliegen nicht der Gewerbesteuer, wenn und soweit

1.
die Einkünfte aus diesen Betriebsstätten im Rahmen der beschränkten Einkommensteuerpflicht steuerfrei sind und
2.
der ausländische Staat Unternehmen, deren Geschäftsleitung sich im Inland befindet, eine entsprechende Befreiung von den der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern gewährt, oder in dem ausländischen Staat keine der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern bestehen.

(7) Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil

1.
an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort
a)
die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden,
b)
andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder
c)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und
2.
am Festlandsockel, soweit dort
a)
dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder
b)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und
3.
der nicht zur Bundesrepublik Deutschland gehörende Teil eines grenzüberschreitenden Gewerbegebiets, das nach den Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als solches bestimmt ist.

(8) Für die Anwendung dieses Gesetzes sind eine optierende Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes als Kapitalgesellschaft und ihre Gesellschafter wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft zu behandeln.

Die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen wird gekürzt um

1.
1,2 Prozent des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten Grundbesitzes; maßgebend ist der Einheitswert, der auf den letzten Feststellungszeitpunkt (Hauptfeststellungs-, Fortschreibungs- oder Nachfeststellungszeitpunkt) vor dem Ende des Erhebungszeitraums (§ 14) lautet.2An Stelle der Kürzung nach Satz 1 tritt auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen im Sinne des Wohnungseigentumsgesetzes in der jeweils geltenden Fassung, errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt.3Satz 2 gilt entsprechend, wenn
a)
in Verbindung mit der Errichtung und Veräußerung von Eigentumswohnungen Teileigentum im Sinne des Wohnungseigentumsgesetzes errichtet und veräußert wird und das Gebäude zu mehr als 66 2/3 Prozent Wohnzwecken dient,
b)
in Verbindung mit der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes Einnahmen aus der Lieferung von Strom
aa)
im Zusammenhang mit dem Betrieb von Anlagen zur Stromerzeugung aus erneuerbaren Energien im Sinne des § 3 Nummer 21 des Erneuerbare-Energien-Gesetzes oder
bb)
aus dem Betrieb von Ladestationen für Elektrofahrzeuge oder Elektrofahrräder,
erzielt werden und diese Einnahmen im Wirtschaftsjahr nicht höher als 10 Prozent der Einnahmen aus der Gebrauchsüberlassung des Grundbesitzes sind; die Einnahmen im Sinne von Doppelbuchstabe aa dürfen nicht aus der Lieferung an Letztverbraucher stammen, es sei denn, diese sind Mieter des Anlagenbetreibers, oder
c)
Einnahmen aus unmittelbaren Vertragsbeziehungen mit den Mietern des Grundbesitzes aus anderen als den in den Buchstaben a und b bezeichneten Tätigkeiten erzielt werden und diese Einnahmen im Wirtschaftsjahr nicht höher als 5 Prozent der Einnahmen aus der Gebrauchsüberlassung des Grundbesitzes sind.
4Betreut ein Unternehmen auch Wohnungsbauten oder veräußert es auch Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen oder übt es auch Tätigkeiten im Sinne von Satz 3 Buchstabe b und c aus, so ist Voraussetzung für die Anwendung des Satzes 2, dass der Gewinn aus der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes gesondert ermittelt wird.5Die Sätze 2 und 3 gelten nicht,
1.
wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient,
1a.
soweit der Gewerbeertrag Vergütungen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes enthält, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern, mit Ausnahme der Überlassung von Grundbesitz, bezogen hat.2Satz 1 ist auch auf Vergütungen anzuwenden, die vor dem 19. Juni 2008 erstmals vereinbart worden sind, wenn die Vereinbarung nach diesem Zeitpunkt wesentlich geändert wird, oder
2.
soweit der Gewerbeertrag Gewinne aus der Aufdeckung stiller Reserven aus dem Grundbesitz enthält, der innerhalb von drei Jahren vor der Aufdeckung der stillen Reserven zu einem unter dem Teilwert liegenden Wert in das Betriebsvermögen des aufdeckenden Gewerbebetriebs überführt oder übertragen worden ist, und soweit diese Gewinne auf bis zur Überführung oder Übertragung entstandenen stillen Reserven entfallen.
6Eine Kürzung nach den Sätzen 2 und 3 ist ausgeschlossen für den Teil des Gewerbeertrags, der auf Veräußerungs- oder Aufgabegewinne im Sinne des § 7 Satz 2 Nr. 2 und 3 entfällt;
2.
die Anteile am Gewinn einer in- oder ausländischen offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind, wenn die Gewinnanteile bei Ermittlung des Gewinns angesetzt worden sind.2Satz 1 ist nicht anzuwenden, soweit im Gewinnanteil Einkünfte im Sinne des § 7 Satz 7 und 8 enthalten sind.3Bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen und Pensionsfonds ist Satz 1 auch auf den übrigen Gewinnanteil nicht anzuwenden.4Satz 2 ist nicht anzuwenden, soweit diese Einkünfte bereits bei einer den Anteil am Gewinn vermittelnden inländischen offenen Handelsgesellschaft, Kommanditgesellschaft oder anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind, Bestandteil des Gewerbeertrags waren.5Bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen und Pensionsfonds ist Satz 4 auf Einkünfte im Sinne des § 7 Satz 8 nicht anzuwenden;
2a.
die Gewinne aus Anteilen an einer nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft im Sinne des § 2 Abs. 2, einer Kredit- oder Versicherungsanstalt des öffentlichen Rechts, einer Genossenschaften oder einer Unternehmensbeteiligungsgesellschaft im Sinne des § 3 Nr. 23, wenn die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens 15 Prozent des Grund- oder Stammkapitals beträgt und die Gewinnanteile bei Ermittlung des Gewinns (§ 7) angesetzt worden sind.2Ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, so ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend.3Im unmittelbaren Zusammenhang mit Gewinnanteilen stehende Aufwendungen mindern den Kürzungsbetrag, soweit entsprechende Beteiligungserträge zu berücksichtigen sind; insoweit findet § 8 Nr. 1 keine Anwendung.4Nach § 8b Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes nicht abziehbare Betriebsausgaben sind keine Gewinne aus Anteilen im Sinne des Satzes 1.5Satz 1 ist bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen auf Gewinne aus Anteilen, die den Kapitalanlagen zuzurechnen sind, nicht anzuwenden; für Pensionsfonds gilt Entsprechendes;
2b.
die nach § 8 Nr. 4 dem Gewerbeertrag einer Kommanditgesellschaft auf Aktien hinzugerechneten Gewinnanteile, wenn sie bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7) angesetzt worden sind;
3.
den Teil des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte dieses Unternehmens entfällt; dies gilt nicht für Einkünfte im Sinne des § 7 Satz 7 und 8.2Bei Unternehmen, die ausschließlich den Betrieb von eigenen oder gecharterten Handelsschiffen im internationalen Verkehr zum Gegenstand haben, gelten 80 Prozent des Gewerbeertrags als auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallend.3Ist Gegenstand eines Betriebs nicht ausschließlich der Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, so gelten 80 Prozent des Teils des Gewerbeertrags, der auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, als auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallend; in diesem Fall ist Voraussetzung, dass dieser Teil gesondert ermittelt wird.4Handelsschiffe werden im internationalen Verkehr betrieben, wenn eigene oder gecharterte Handelsschiffe im Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen und Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der freien See eingesetzt werden.5Für die Anwendung der Sätze 2 bis 4 gilt § 5a Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes entsprechend;
4.
(weggefallen)
5.
die aus den Mitteln des Gewerbebetriebs geleisteten Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung bis zur Höhe von insgesamt 20 Prozent des um die Hinzurechnungen nach § 8 Nummer 9 erhöhten Gewinns aus Gewerbebetrieb (§ 7) oder 4 Promille der Summe der gesamten Umsätze und der im Wirtschaftsjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter.2Voraussetzung für die Kürzung ist, dass diese Zuwendungen
a)
an eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder an eine öffentliche Dienststelle, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, oder
b)
an eine nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder
c)
an eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, und die nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes in Verbindung mit § 5 Absatz 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreit wäre, wenn sie inländische Einkünfte erzielen würde,
geleistet werden (Zuwendungsempfänger).3Für nicht im Inland ansässige Zuwendungsempfänger nach Satz 2 ist weitere Voraussetzung, dass durch diese Staaten Amtshilfe und Unterstützung bei der Beitreibung geleistet werden.4Amtshilfe ist der Auskunftsaustausch im Sinne oder entsprechend der Amtshilferichtlinie gemäß § 2 Absatz 2 des EU-Amtshilfegesetzes.5Beitreibung ist die gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung von Forderungen im Sinne oder entsprechend der Beitreibungsrichtlinie einschließlich der in diesem Zusammenhang anzuwendenden Durchführungsbestimmungen in den für den jeweiligen Veranlagungszeitraum geltenden Fassungen oder eines entsprechenden Nachfolgerechtsaktes.6Werden die steuerbegünstigten Zwecke des Zuwendungsempfängers im Sinne von Satz 2 Buchstabe a nur im Ausland verwirklicht, ist für eine Kürzung nach Satz 1 Voraussetzung, dass natürliche Personen, die ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes haben, gefördert werden oder dass die Tätigkeit dieses Zuwendungsempfängers neben der Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke auch zum Ansehen der Bundesrepublik Deutschland beitragen kann.7In die Kürzung nach Satz 1 sind auch Mitgliedsbeiträge an Körperschaften einzubeziehen, die Kunst und Kultur gemäß § 52 Absatz 2 Nummer 5 der Abgabenordnung fördern, soweit es sich nicht um Mitgliedsbeiträge nach Satz 12 Buchstabe b handelt, auch wenn den Mitgliedern Vergünstigungen gewährt werden.8Überschreiten die geleisteten Zuwendungen die Höchstsätze nach Satz 1, kann die Kürzung im Rahmen der Höchstsätze nach Satz 1 in den folgenden Erhebungszeiträumen vorgenommen werden.9Einzelunternehmen und Personengesellschaften können auf Antrag neben der Kürzung nach Satz 1 eine Kürzung um die im Erhebungszeitraum in das zu erhaltende Vermögen (Vermögensstock) einer Stiftung, die die Voraussetzungen der Sätze 2 bis 6 erfüllt, geleisteten Spenden in diesem und in den folgenden neun Erhebungszeiträumen bis zu einem Betrag von 1 Million Euro vornehmen.10Nicht abzugsfähig nach Satz 9 sind Spenden in das verbrauchbare Vermögen einer Stiftung.11Der besondere Kürzungsbetrag nach Satz 9 kann der Höhe nach innerhalb des Zehnjahreszeitraums nur einmal in Anspruch genommen werden.12Eine Kürzung nach den Sätzen 1 bis 10 ist ausgeschlossen, soweit auf die geleisteten Zuwendungen § 8 Absatz 3 des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden ist oder soweit Mitgliedsbeiträge an Körperschaften geleistet werden,
a)
die den Sport (§ 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 21 der Abgabenordnung),
b)
die kulturelle Betätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen,
c)
die Heimatpflege und Heimatkunde (§ 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 22 der Abgabenordnung),
d)
die Zwecke im Sinne des § 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 23 der Abgabenordnung
fördern oder
e)
deren Zweck nach § 52 Absatz 2 Satz 2 der Abgabenordnung für gemeinnützig erklärt worden ist, weil deren Zweck die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend einem Zweck nach den Buchstaben a bis d fördert.
13§ 10b Absatz 3 und 4 Satz 1 sowie § 10d Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes und § 9 Absatz 2 Satz 2 bis 5 und Absatz 3 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes, sowie die einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zur Abziehbarkeit von Zuwendungen gelten entsprechend.14Wer vorsätzlich oder grob fahrlässig eine unrichtige Bestätigung über Spenden und Mitgliedsbeiträge ausstellt oder veranlasst, dass entsprechende Zuwendungen nicht zu den in der Bestätigung angegebenen steuerbegünstigten Zwecken verwendet werden (Veranlasserhaftung), haftet für die entgangene Gewerbesteuer.15In den Fällen der Veranlasserhaftung ist vorrangig der Zuwendungsempfänger in Anspruch zu nehmen; die natürlichen Personen, die in diesen Fällen für den Zuwendungsempfänger handeln, sind nur in Anspruch zu nehmen, wenn die entgangene Steuer nicht nach § 47 der Abgabenordnung erloschen ist und Vollstreckungsmaßnahmen gegen den Zuwendungsempfänger nicht erfolgreich sind; § 10b Absatz 4 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes gilt entsprechend.16Der Haftungsbetrag ist mit 15 Prozent der Zuwendungen anzusetzen und fließt der für den Spendenempfänger zuständigen Gemeinde zu, die durch sinngemäße Anwendung des § 20 der Abgabenordnung bestimmt wird.17Der Haftungsbetrag wird durch Haftungsbescheid des Finanzamts festgesetzt; die Befugnis der Gemeinde zur Erhebung der entgangenen Gewerbesteuer bleibt unberührt.18§ 184 Abs. 3 der Abgabenordnung gilt sinngemäß.
6.
(weggefallen)
7.
die Gewinne aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes, wenn die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens 15 Prozent des Nennkapitals beträgt und die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7) angesetzt worden sind.2§ 9 Nummer 2a Satz 3 bis 5 gilt entsprechend;
8.
die Gewinne aus Anteilen an einer ausländischen Gesellschaft, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung unter der Voraussetzung einer Mindestbeteiligung von der Gewerbesteuer befreit sind, wenn die Beteiligung mindestens 15 Prozent beträgt und die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7) angesetzt worden sind; ist in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung eine niedrigere Mindestbeteiligungsgrenze vereinbart, ist diese maßgebend.2§ 9 Nr. 2a Satz 3 gilt entsprechend.3§ 9 Nr. 2a Satz 4 gilt entsprechend.4Satz 1 ist bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen auf Gewinne aus Anteilen, die den Kapitalanlagen zuzurechnen sind, nicht anzuwenden; für Pensionsfonds gilt Entsprechendes.
9.
u. 10. (weggefallen)

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 18. Juli 2014  1 K 2552/11 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand

A.

1

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war in den Streitjahren (2001 bis 2003) als Fußballschiedsrichter sowohl im Inland als auch im Ausland tätig. Er leitete neben Spielen der Fußball-Bundesliga u.a. Spiele im Rahmen einer von der Fédération Internationale de Football Association (FIFA) veranstalteten Weltmeisterschaft sowie --jeweils von der Union of European Football Associations (UEFA) durchgeführt-- der Qualifikation zu einer Europameisterschaft, der UEFA Champions-League und des UEFA Cup.

2

Im Anschluss an eine Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass es sich bei den vom Kläger aus seiner Schiedsrichtertätigkeit erzielten Einnahmen um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handele, und erließ am 8. Februar 2011 Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre. Über die Höhe der Gewinne besteht zwischen den Beteiligten Einvernehmen.

3

Die Klage war erfolgreich (Finanzgericht --FG-- Rheinland-Pfalz, Urteil vom 18. Juli 2014  1 K 2552/11, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2014, 2065); das FG hob die angefochtenen Bescheide auf.

4

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

5

Während des Revisionsverfahrens sind die angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide durch Bescheide vom 16. November 2015 und vom 21. März 2017 geändert worden.

6

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

B.

8

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

9

I. Das angefochtene Urteil des FG ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. An die Stelle der ursprünglich angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide vom 8. Februar 2011, die Gegenstand des FG-Urteils waren, sind während des Revisionsverfahrens zunächst die Änderungsbescheide vom 16. November 2015, später die Änderungsbescheide vom 21. März 2017 getreten, wobei diese Bescheide den Gegenstand dieses Rechtsstreits nach der übereinstimmenden Auffassung der Beteiligten dem Grunde nach nicht berührt haben. Die Änderungsbescheide vom 21. März 2017 sind gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Soweit einem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt, kann es keinen Bestand haben (vgl. z.B. Senatsurteil vom 3. August 2005 I R 94/03, BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20, m.w.N.).

10

Dennoch bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet an keinem Verfahrensmangel. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen sind nicht entfallen. Sie bilden unverändert die Grundlage für die Entscheidung des erkennenden Senats (dazu z.B. Senatsurteil in BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20). Diese kann in der Sache selbst ergehen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

11

II. Die sonach fortgeführte Klage gegen die Änderungsbescheide vom 21. März 2017 ist als unbegründet abzuweisen. Anders als vom FG angenommen, unterliegen sämtliche aus der Schiedsrichtertätigkeit des Klägers erzielten Gewinne der Gewerbesteuer.

12

1. Der Kläger unterhielt mit seiner Schiedsrichtertätigkeit einen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (GewStG).

13

a) Nach dieser Vorschrift unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, der Gewerbesteuer. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen i.S. des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). § 15 Abs. 2 EStG definiert den Gewerbebetrieb als eine selbständige nachhaltige Betätigung, die in Gewinnerzielungsabsicht und unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unternommen wird und sich weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs oder als eine andere selbständige Arbeit darstellt. Darüber hinaus ist erforderlich, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751).

14

b) Da kein Streit darüber besteht, dass der Kläger nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt hat sowie seine Tätigkeit insbesondere nicht als private Vermögensverwaltung zu qualifizieren ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

15

c) Der Kläger war als Fußballschiedsrichter ferner selbständig tätig.

16

aa) Für die Abgrenzung zwischen einer selbständigen und einer nichtselbständigen Betätigung sieht § 1 Abs. 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) solche Personen als "Arbeitnehmer" an, die im öffentlichen oder privaten Dienst angestellt oder beschäftigt sind oder waren und die aus diesem oder einem früheren Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen. Ein "Dienstverhältnis" in diesem Sinne liegt vor, wenn der Angestellte (Beschäftigte) dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet, d.h., wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (§ 1 Abs. 2 LStDV).

17

Demgegenüber ist eine (natürliche) Person selbständig tätig, wenn sie auf eigene Rechnung und Gefahr tätig ist, d.h. wenn sie das Erfolgsrisiko der eigenen Betätigung (Unternehmerrisiko) trägt und Unternehmerinitiative entfalten kann (vgl. Senatsurteile vom 29. November 1978 I R 159/76, BFHE 126, 457, BStBl II 1979, 182; vom 13. Februar 1980 I R 17/78, BFHE 129, 565, BStBl II 1980, 303; vom 31. Juli 1990 I R 173/83, BFHE 162, 236, BStBl II 1991, 66).

18

bb) Nach dieser Maßgabe handelt es sich bei der Schiedsrichtertätigkeit des Klägers um eine selbständige Tätigkeit. Hierfür spricht zunächst, dass der Kläger nicht für eine fest bestimmte Arbeitszeit, sondern für seine Schiedsrichtertätigkeit im Rahmen der von dem jeweiligen Verband angesetzten Spiele vergütet wurde. Zudem trug der Kläger das Vermögensrisiko für Ausfallzeiten (vgl. zu diesem Gesichtspunkt BFH-Urteil vom 2. Dezember 1998 X R 83/96, BFHE 188, 101, BStBl II 1999, 534). Denn wenn er von den Verbänden nicht nominiert wurde, erkrankt war oder aus sonstigen Gründen nicht zur Verfügung stand, bestand kein Anspruch auf Zahlung. Ebenso bestand kein Anspruch auf bezahlten Urlaub. Insbesondere erhielten die in der Fußball-Bundesliga eingesetzten Schiedsrichter --jedenfalls in den Streitjahren-- neben den Vergütungen für die geleiteten Spiele keine laufenden Zahlungen seitens des Deutschen Fußball-Bunds (DFB). Zudem müssen Fußballschiedsrichter die ihnen entstehenden Aufwendungen selbst tragen. Damit trug der Kläger das alleinige Gewinn- und Verlustrisiko aus seiner Schiedsrichtertätigkeit ("Unternehmerrisiko").

19

Zwar wird die Tätigkeit als Schiedsrichter hinsichtlich des Ortes und der Zeit im Rahmen der Ansetzung zu den einzelnen Spielen durch die Verbände bestimmt. Auch sind bei der Spielleitung die Vorgaben des veranstaltenden Verbands --in Form der Fußballregeln und Durchführungsbestimmungen-- zu beachten und die Leistungen des Schiedsrichters werden durch vom Verband angesetzte Schiedsrichterbeobachter beurteilt. Die Einbindung in diese organisatorischen Rahmenbedingungen (s.a. Eisgruber in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 19 Rz 54 Stichwort "Schiedsrichter") führt jedoch nicht dazu, dass die Unternehmerinitiative zu verneinen wäre. So stand es dem Kläger --etwa bei persönlicher Verhinderung-- frei, Spielleitungen für einen bestimmten Zeitraum abzulehnen (vgl. zu diesem Gesichtspunkt Senatsurteil vom 3. November 1982 I R 39/80, BFHE 137, 183, BStBl II 1983, 182). Dass es --wie der Kläger geltend macht-- bei fehlenden Einsatzzeiten möglicherweise zu einer Streichung von der Schiedsrichterliste für eine bestimmte Spielklasse kommen kann, stellt allenfalls einen --für die Bejahung der Arbeitnehmereigenschaft nicht ausreichenden (BFH-Urteil vom 22. Februar 2012 X R 14/10, BFHE 236, 464, BStBl II 2012, 511)-- faktischen Zwang zur Annahme von Angeboten zur Leistungserbringung dar und ändert nichts an der fehlenden rechtlichen Verpflichtung. Zusätzlich besteht während des Fußballspiels --und damit während des Schwerpunkts der Schiedsrichtertätigkeit-- keine Weisungsbefugnis des Verbands gegenüber dem Schiedsrichter. Durch diesen getroffene Entscheidungen sind --selbst bei Vorliegen eines Regelverstoßes-- während des Spiels verbindlich und können --jedenfalls in den Streitjahren (s. zum sog. Video-Assistenten Del Fabro, Causa Sport 2012, 279)-- lediglich durch den Schiedsrichter selbst zurückgenommen oder korrigiert werden. Zudem sind sämtliche Entscheidungen des Schiedsrichters, welche die Wahrnehmung von Tatsachen betreffen, auch im Nachhinein grundsätzlich endgültig und unanfechtbar (vgl. Schütz, Zeitschrift für Sport und Recht 2014, 53).

20

d) Entgegen der Ansicht des FG hat sich der Kläger zudem am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt.

21

aa) Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr liegt grundsätzlich vor, wenn eine Tätigkeit am Markt und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird (BFH-Urteile vom 13. Dezember 1995 XI R 43-45/89, BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232; vom 7. Dezember 1995 IV R 112/92, BFHE 180, 42, BStBl II 1996, 367). Dafür ist nicht zwingend erforderlich, dass die Tätigkeit oder auch nur das Angebot derselben gegenüber einer Mehrzahl von (potentiellen) Abnehmern erfolgt. Denn die Funktion des Merkmals "Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr" liegt im Wesentlichen darin, diejenigen Tätigkeiten aus dem Bereich der Gewerblichkeit auszugrenzen, die zwar von einer Gewinnerzielungsabsicht getragen, jedoch nicht auf einen Leistungs- oder Güteraustausch gerichtet sind (BFH-Urteile in BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232; in BFHE 180, 42, BStBl II 1996, 367, m.w.N.). Entscheidend ist deshalb, ob die Tätigkeit ihrer Art und ihrem Umfang nach dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme entspricht (vgl. BFH-Urteile vom 29. Oktober 1998 XI R 80/97, BFHE 187, 287, BStBl II 1999, 448; vom 10. Dezember 1998 III R 62/97, BFH/NV 1999, 1067). Ist das der Fall, so ist es unschädlich, dass Geschäftsbeziehungen nur zu einem einzigen Vertragspartner bestehen (Senatsurteil vom 15. Dezember 1999 I R 16/99, BFHE 191, 45, BStBl II 2000, 404; BFH-Urteile vom 24. Januar 1990 X R 44/88, BFH/NV 1990, 798; vom 22. Januar 2003 X R 37/00, BFHE 201, 264, BStBl II 2003, 464).

22

bb) Bei den von dem Kläger übernommenen Spielleitungen als Schiedsrichter handelt es sich um Dienstleistungen, die von den für die jeweilige Spielklasse qualifizierten Schiedsrichtern --und damit einer Vielzahl von Personen-- gleichermaßen angeboten werden und --angesichts des von den Verbänden gezahlten Entgelts-- auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind. Schon der Umfang der in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) geleiteten Spiele ging über den Rahmen einer "privaten" und in diesem Sinne nichtunternehmerischen Betätigung hinaus, was insbesondere durch die Anzahl der Spiele und die Höhe der durch sie erzielten Einnahmen belegt wird. Gegenüber der Allgemeinheit tritt die Tätigkeit als Schiedsrichter bereits dadurch in Erscheinung, dass sie für die Spieler sowie für andere Personen (z.B. Stadionbesucher) sichtbar wird. Vor diesem Hintergrund stellt sich bereits eine Schiedsrichtertätigkeit für einen Landes- oder Nationalverband --wie etwa den DFB-- bei der gebotenen, an der Verkehrsanschauung orientierten Gesamtbetrachtung (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617) als unternehmerische Marktteilnahme dar (ebenso Blümich/ Drüen, § 2 GewStG Rz 79; Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 15 Rz 31; Bieske in Englisch/Saenger/Töben, Forum Steuerrecht 2012, S. 11, 20; s.a. Niedersächsisches FG, Urteil vom 24. November 2004  9 K 147/00, EFG 2005, 766; Fischer in Kirchhof, a.a.O., § 22 Rz 69; anders DFB-Steuer-Handbuch, Nr. 7.5, abrufbar unter https://steuerhandbuch.dfb.de; Jansen, Finanz-Rundschau --FR-- 1995, 461, 464; Strunk in Korn, § 50a EStG Rz 38; verneinend auch die Finanzverwaltung, s. z.B. Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main vom 24. April 2012 S 2257 A-19-St 218, juris).

23

Darüber hinaus ist es unerheblich, ob die einzelnen Landes-, National- und Kontinentalverbände sowie der Weltverband mit den verschiedenen von ihnen ausgerichteten Wettbewerben --wie es das FG verneint hat (s.a. Kopec/Schewe, FR 2017, 1079, 1083)-- im Wettbewerb zueinander stehen. Maßgeblich für die Beurteilung, ob Schiedsrichter eine Tätigkeit am Markt und für Dritte äußerlich erkennbar anbieten, ist nicht, ob die von ihnen geleiteten Spiele --etwa in Bezug auf Zuschauer sowie Vermarktungs- und Werbeeinnahmen-- in einem Konkurrenzverhältnis stehen. Auch ist --anders als es der Kläger geltend macht-- ohne Bedeutung, ob Schiedsrichter in eine Leistungsbeziehung zu den Spielern der Mannschaften oder zu den Zuschauern treten. Vielmehr ist allein entscheidend, dass die Verbände dieselbe angebotene Leistung --die Spielleitung als Schiedsrichter-- nachfragen und dafür eine Vergütung anbieten.

24

Für die Beteiligung des Klägers am allgemeinen Güter- und Leistungsaustausch ist es darüber hinaus ohne Belang, ob --wie es der Kläger geltend macht-- die Nominierung zu Spielleitungen auf nationaler und internationaler Ebene auf der Auswahl und Bewertung durch den jeweiligen Landes- bzw. Nationalverband beruht. Zum einen ist nicht erforderlich, dass die Leistungsbereitschaft tatsächlich durch eigenes Tun gegenüber (weiteren) potenziellen Abnehmern --hier den nationalen und internationalen Verbänden-- aktiv zur Kenntnis gebracht wird, also etwa Werbung betrieben wird (Senatsurteil in BFHE 137, 183, BStBl II 1983, 182; BFH-Urteil in BFHE 236, 464, BStBl II 2012, 511). Es ist ausreichend, dass der Steuerpflichtige sich die Werbung anderer, auch der Abnehmer, --hier in Form der Leistungsbewertung und Nominierung durch den Landes- oder Nationalverband-- zunutze macht (vgl. Senatsurteil vom 10. August 1983 I R 120/80, BFHE 139, 386, BStBl II 1984, 137; BFH-Urteile vom 23. Oktober 1987 III R 275/83, BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293; vom 11. April 1989 VIII R 266/84, BFHE 156, 476, BStBl II 1989, 621; vom 2. März 1990 III R 75/85, BFHE 160, 395, BStBl II 1990, 747). Zum anderen schließt die Einschaltung dritter Personen in Geschäftsbeziehungen eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht aus (BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 104/85, BFHE 146, 115, BStBl II 1986, 424).

25

e) Die Tätigkeit des Klägers stellt sich nicht als solche aus selbständiger Arbeit i.S. des § 18 Abs. 1 EStG, insbesondere nicht als eine freiberufliche Tätigkeit dar (vgl. FG Nürnberg, Urteil vom 15. April 2015  5 K 1723/12, EFG 2015, 1425 zu einem Turnierrichter im Pferdedressur- und Springreiten; s.a. BFH-Urteil vom 17. Februar 1955 IV 77/53 S, BFHE 60, 257, BStBl III 1955, 100). Da sie die Merkmale des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt, liegen auch keine Einkünfte aus sonstigen Leistungen (§ 22 Nr. 3 EStG) vor.

26

2. Auch die vom Kläger durch die im Ausland geleiteten Spiele erzielten Gewinne unterliegen der Gewerbesteuer.

27

a) Ein Gewerbebetrieb wird --wie für die Gewerbesteuerpflicht gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG erforderlich-- insbesondere im Inland betrieben, soweit für ihn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Gleichzeitig macht § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG die Kürzung der Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen vom Bestehen einer nicht im Inland belegenen Betriebsstätte abhängig. Aus diesem Normzusammenhang folgt, dass ein Unternehmen, das ausschließlich im Inland eine Betriebsstätte unterhält, mit seiner gesamten Tätigkeit der Gewerbesteuer unterliegt, auch wenn diese nicht im Inland ausgeübt oder verwertet wird (Senatsurteile vom 21. April 1971 I R 200/67, BFHE 102, 524, BStBl II 1971, 743; vom 10. Juli 1974 I R 248/71, BFHE 113, 242, BStBl II 1974, 752; BFH-Urteil vom 28. März 1985 IV R 80/82, BFHE 143, 284, BStBl II 1985, 405; s.a. Schnitter in Frotscher/Drüen, KStG/ GewStG/UmwStG, § 9 GewStG Rz 160; Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 3 Rz 12; Blümich/Drüen, § 2 GewStG Rz 35, 301). Eine gesonderte Zuordnung zu der inländischen Betriebsstätte ist in diesen Fällen für die Gewerbesteuerpflicht nicht erforderlich (vgl. Senatsurteile vom 19. Dezember 2007 I R 19/06, BFHE 220, 160, BStBl II 2010, 398; vom 18. Dezember 1986 I R 130/83, BFH/NV 1988, 119).

28

b) Nach der --für § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG maßgeblichen (Senatsurteil vom 9. Juli 2003 I R 4/02, BFH/NV 2004, 83; s. für § 9 Nr. 3 GewStG Senatsurteile vom 20. Juli 2016 I R 50/15, BFHE 254, 365, BStBl II 2017, 230; vom 22. Dezember 2015 I R 40/15, BFHE 253, 174, BStBl II 2016, 537)-- Begriffsbestimmung des § 12 der Abgabenordnung (AO) ist Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Letzteres setzt eine Geschäftseinrichtung oder Anlage mit einer festen Beziehung zur Erdoberfläche voraus, die von einer gewissen Dauer ist, der Tätigkeit des Unternehmens dient und über die der Steuerpflichtige eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 3. Februar 1993 I R 80-81/91, BFHE 170, 263, BStBl II 1993, 462; vom 4. Juni 2008 I R 30/07, BFHE 222, 14, BStBl II 2008, 922; vom 16. Dezember 2009 I R 56/08, BFHE 228, 356, BStBl II 2010, 492; BFH-Urteil vom 30. Oktober 1996 II R 12/92, BFHE 181, 356, BStBl II 1997, 12).

29

Als Betriebsstätte ist insbesondere die Stätte der Geschäftsleitung anzusehen (§ 12 Satz 2 Nr. 1 AO). § 10 AO definiert die "Geschäftsleitung" als den "Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung". Nach der Rechtsprechung des BFH ist dies der Ort, an dem der für die Geschäftsleitung maßgebliche Wille gebildet wird und die für die Geschäftsführung notwendigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit angeordnet werden (BFH-Urteil vom 3. Juli 1997 IV R 58/95, BFHE 184, 185, BStBl II 1998, 86, m.w.N.).

30

Die Geschäftsleitung ist notwendiger Teil jeder gewerblichen Aktivität. Jedes gewerbliche Unternehmen hat somit --zumindest-- eine, am Ort der Geschäftsleitung zu lokalisierende Betriebsstätte, welcher im Zweifel und bei Fehlen einer anderweitigen zusätzlichen Betriebsstätte der gesamte Unternehmensgewinn zuzurechnen ist. Dabei bleibt es in der Regel auch bei einem "reisenden" Gewerbetreibenden, also einem solchen, der sein Gewerbe an wechselnden Orten ausübt, ohne jedoch an diesen Orten (weitere) Betriebsstätten zu begründen (Senatsurteil in BFHE 220, 160, BStBl II 2010, 398). Ist keine andere feste Geschäftseinrichtung vorhanden, so ist regelmäßig die Wohnung des Geschäftsleiters --ungeachtet des Umstandes, ob diese dem Privatvermögen zuzuordnen ist (Senatsurteil vom 28. Juli 1993 I R 15/93, BFHE 172, 301, BStBl II 1994, 148)-- als Geschäftsleitungsbetriebsstätte anzusehen, wenn dort die geschäftliche Planung vorgenommen wird (vgl. Senatsurteil in BFHE 220, 160, BStBl II 2010, 398; BFH-Urteile vom 11. Juli 1960 V 182/58 U, BFHE 71, 341, BStBl III 1960, 376; in BFHE 60, 257, BStBl III 1955, 100; s.a. Buciek in Gosch, AO, § 12 Rz 30).

31

c) Nach diesen Maßstäben sind die durch die ausländischen Spiele erzielten Gewinne dem inländischen Gewerbebetrieb des Klägers zuzuordnen; die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen ist nicht nach § 9 Nr. 3 Satz 1 Halbsatz 1 GewStG zu kürzen.

32

Anhaltspunkte dafür, dass für die Leitungstätigkeit des Klägers --insbesondere für die Planung der Spielleitungen-- neben seinem Wohnsitz ein weiterer Bezugspunkt (im Ausland) vorhanden war, oder dass dem Kläger für seine Tätigkeit eine feste Geschäftseinrichtung --etwa in Form einer festen Trainingseinrichtung (vgl. FG Münster, Urteil vom 10. Mai 2006  1 K 92/03 E, EFG 2006, 1677)-- im Ausland zur Verfügung stand, sind --insbesondere angesichts der wechselnden Spielorte-- vom FG nicht festgestellt. Soweit der Kläger darauf verweist, dass dem Schiedsrichtergespann am Spielort eine Schiedsrichterkabine zur Verfügung steht, handelt es sich dabei schon aufgrund der lediglich vorübergehenden Nutzung nicht um eine feste Einrichtung (vgl. Bieske in Englisch/Saenger/Töben, a.a.O., S. 11, 27; Maßbaum, Die beschränkte Steuerpflicht der Künstler und Berufssportler unter Berücksichtigung des Steuerabzugsverfahrens, 1991, S. 150 f.).

33

d) Das damit begründete innerstaatliche Besteuerungsrecht wird nicht nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) ausgeschlossen.

34

aa) Anders als es das FG angenommen hat, führt die Zahlung durch die in der Schweiz ansässigen internationalen Fußballverbände nicht dazu, dass lediglich das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Protokolls vom 21. Dezember 1992 zu dem Abkommen vom 11. August 1971 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen in der Fassung des Protokolls vom 17. Oktober 1989 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 929) --DBA-Schweiz a.F.-- heranzuziehen ist. Vielmehr können nach den mit jenen Staaten, in denen die geleiteten Spiele stattfanden, geschlossenen und auch auf die deutsche Gewerbesteuer anwendbaren Abkommen (s. etwa Art. 2 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. d des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Spanischen Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 5. Dezember 1966, BGBl II 1968, 10, BStBl I 1968, 297 --DBA-Spanien 1966--) zum einen --vergleichbar dem Art. 17 Abs. 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen --OECD-MustAbk--)-- Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person als Sportler aus ihrer im jeweiligen anderen Vertragsstaat ausgeübten Tätigkeit bezieht, --ebenso wie Einkünfte von Künstlern-- im anderen Staat besteuert werden (so etwa Art. 17 DBA-Spanien 1966). Zum anderen weisen --soweit Spiele in den Niederlanden und in Frankreich betroffen sind-- die mit diesen Staaten geschlossenen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung das Besteuerungsrecht für Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person aus einer selbständig ausgeübten sportlichen Tätigkeit dem anderen Staat zu, wenn die Arbeit in dem anderen Staat ausgeübt wird, ohne dass dort eine ständige Einrichtung regelmäßig zur Verfügung stehen muss (Art. 9 Abs. 2 Satz 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16. Juni 1959, BGBl II 1960, 1782, BStBl I 1960, 382, --DBA-Niederlande 1959--; Art. 12 Abs. 2 Satz 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21. Juli 1959, BGBl II 1961, 398, BStBl I 1961, 343).

35

bb) Vor diesem Hintergrund scheidet ein Besteuerungsrecht der Schweiz nach dem vom FG herangezogenen Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz a.F. von vornherein aus, da in der Schweiz keine Spiele geleitet wurden und es damit an einer dort ausgeübten Tätigkeit fehlt. Ebenso wenig ist das Besteuerungsrecht Deutschlands durch die Art. 17 Abs. 1 OECD-MustAbk entsprechenden Regelungen der hiernach einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen eingeschränkt. Denn trotz des Umstandes, dass sich der Fußballschiedsrichter --im Gegensatz etwa zu Schiedsrichtern anderer Sportarten (vgl. Niedersächsisches FG in EFG 2005, 766 zu einem Tennisschiedsrichter)-- körperlich betätigt, übt er keine Tätigkeit "als Sportler" aus (ebenso Stockmann in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 17 Rz 31; Roeleveld/Tetlak in Global Tax Treaty Commentaries, Art. 17 unter 5.1.2.2.4; Cordewener in Reimer/Rust, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Art. 17 Rz 50; Schlotter in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 17 Rz 36; Kempermann in Flick/ Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 17 Rz 14; Bieske in Englisch/ Saenger/Töben, a.a.O., S. 11, 27; Kopec/Schewe, FR 2017, 1079, 1087; s.a. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 49 Rz 26; Holthaus, Ausländische Künstler und Sportler im Steuerrecht, 2015, S. 18 zu § 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG; derselbe, Internationale Steuer-Rundschau 2013, 256, 258; Strunk in Korn, § 50a EStG Rz 38; Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49 Rz E 293; Köhler/Goebel/Schmidt, Deutsches Steuerrecht 2010, 8, 10; anders Wassermeyer in Wassermeyer MA Art. 17 Rz 27).

36

Zwar sind die Begriffe des "Sportlers" oder der "sportlichen Tätigkeit" weder in den DBA noch im --nach den Art. 3 Abs. 2 des OECD-MustAbk entsprechenden Bestimmungen der einzelnen DBA heranzuziehenden-- deutschen Recht definiert. Jedoch finden die Bestimmungen der einzelnen DBA aufgrund des systematischen Zusammenhangs zur Besteuerung der Künstler jedenfalls nur auf solche Personen Anwendung, die in der Öffentlichkeit --unmittelbar oder über die Medien-- als Sportler auftreten (Stockmann in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 17 Rz 31; Schlotter in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 17 Rz 35; Sandler in Oberson [Hrsg.], International Taxation of artistes & sportsmen, 2009, S. 203; s.a. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 49 Rz 26) und damit, wenn es sich --wie im Streitfall-- um Sportveranstaltungen mit Wettkampfcharakter handelt, hieran als Wettkämpfer teilnehmen (vgl. Senatsurteil vom 6. Juni 2012 I R 3/11, BFHE 238, 46, BStBl II 2013, 430 zu einem Motorsport-Rennteam). Hingegen fehlt es hieran, wenn die Tätigkeit zwar von den Zuschauern eines Wettkampfes wahrgenommen wird, sie aber lediglich anderen ermöglicht, einen sportlichen Wettkampf zu bestreiten.

37

So liegt es beim Schiedsrichter, der lediglich das anwendbare Regelwerk und die Durchführungsbestimmungen überwacht und Verstöße sanktioniert. Er tritt nicht als Sportler gegen andere Sportler an, sondern ermöglicht vielmehr den Wettkampf durch andere --die Fußballspieler-- (vgl. Hidien in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz E 293). Soweit der Kläger einen unter den Schiedsrichtern bestehenden eigenständigen Wettbewerb um zukünftige Einsätze geltend macht, fehlt es jedenfalls einem solchen an der öffentlichen Wahrnehmung.

38

cc) Da andere, vorrangige Verteilungsnormen der heranzuziehenden Abkommen nicht einschlägig sind, ist nach den Art. 7 Abs. 1 OECD-MustAbk entsprechenden Vorschriften der jeweils einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland das ausschließliche Besteuerungsrecht als Ansässigkeitsstaat des Klägers zugewiesen.

39

Danach können Gewinne eines Unternehmens --bzw. "gewerbliche Gewinne eines Unternehmens" (so etwa Art. III Abs. 1 Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26. November 1964, BGBl II 1966, 359, BStBl I 1966, 730, i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 23. März 1970, BGBl II 1971, 46, BStBl I 1971, 140) oder "Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen" (Art. 5 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959)-- eines Vertragsstaates nur in diesem Staat besteuert werden --bzw. sind von der Steuer des anderen Vertragsstaates befreit (Art. 7 Abs. 1 Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Japan zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und bei einigen anderen Steuern vom 22. April 1966, BGBl II 1967, 872, BStBl I 1967, 59)--, es sei denn, das Unternehmen übt seine Geschäftstätigkeit im anderen Staat durch eine dort belegene Betriebsstätte aus.

40

Der Kläger hat nach der für den Begriff des (gewerblichen) Unternehmens maßgeblichen Definition des § 15 Abs. 2 EStG (Senatsurteil vom 28. April 2010 I R 81/09, BFHE 229, 252, BStBl II 2014, 754) einen Gewerbebetrieb unterhalten, der aufgrund des inländischen Wohnsitzes des Klägers, seiner unbeschränkten Steuerpflicht und abkommensrechtlichen Ansässigkeit im Inland als deutsches Unternehmen anzusehen ist (s. etwa die entsprechende Definition von "Unternehmen eines Vertragsstaates" in Art. 3 Abs. 1 Buchst. g DBA-Spanien 1966). Da die einschlägigen Abkommen durchgängig --Art. 5 Abs. 1 OECD-MustAbk entsprechend-- für das Bestehen einer Betriebsstätte eine "feste Geschäftseinrichtung" fordern, ist aufgrund der nur vorübergehenden Aufenthalte des Klägers im Ausland --selbst bei Annahme einer hinsichtlich der Verfügungsmacht vom nationalen Begriffsverständnis abweichenden Abkommensauslegung (vgl. Nr. 4.5 des OECD-Musterkommentars 2014 zu Art. 5 Abs. 1 OECD-MustAbk 2014)-- (auch) für Zwecke der Abkommensanwendung davon auszugehen, dass der Kläger eine solche an dem Ort der Spielleitungen im Ausland nicht unterhalten hatte.

41

3. Zwar hat das FG nicht festgestellt, ob die vom Kläger erzielten Einkünfte im Ausland einer dem Art. 17 Abs. 1 OECD-MustAbk vergleichbaren Bestimmung zugeordnet und dort besteuert wurden. Das führt aber nicht dazu, dass der Rechtsstreit --ggf. unter Ausdeutung des Klagebegehrens-- zwecks Klärung dieser Frage an das FG zurückverwiesen werden muss.

42

Soweit die anwendbaren Abkommen --wie etwa Art. 24 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Dänemark zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie bei den Nachlaß-, Erbschaft- und Schenkungsteuern und zur Beistandsleistung in Steuersachen (Deutsch-dänisches Steuerabkommen) vom 22. November 1995 (BGBl II 1996, 2566, BStBl I 1996, 1220)-- die Anrechnung der auf die von Sportlern erzielten Einkünfte entfallenden ausländischen Steuer vorsehen, kann, sofern nicht eine solche Anrechnung --wie etwa Art. 24 Abs. 3 Buchst. b Unterabs. iv des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Italienischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 18. Oktober 1989 (BGBl II 1990, 743, BStBl I 1990, 397)-- ausdrücklich auf die Einkommensteuer und Körperschaftsteuer begrenzt ist, dahinstehen, ob dies --ggf. in entsprechender Anwendung des § 34c Abs. 6 EStG-- auch eine Anrechnung auf die Gewerbesteuer ermöglicht (bejahend z.B. Schönfeld/Häck in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 23 A/B Rz 111; Ismer in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 2 Rz 80; verneinend z.B. Wassermeyer in Wassermeyer MA Art. 23 B Rz 51).

43

Denn Deutschland ist --nach der maßgeblichen nationalen Sicht als Anwenderstaat (vgl. Senatsurteil vom 25. Mai 2011 I R 95/10, BFHE 234, 63, BStBl II 2014, 760 zum DBA-Ungarn 1977)-- das ausschließliche Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus der Schiedsrichtertätigkeit zugewiesen. Sofern jene Einkünfte aufgrund einer abweichenden Auslegung des jeweiligen Abkommens durch die anderen Vertragsstaaten gleichwohl besteuert wurden, kommt eine Anrechnung nicht in Betracht (Senatsbeschluss vom 8. Dezember 2010 I R 92/09, BFHE 232, 137, BStBl II 2011, 488; Senatsurteile vom 1. Juli 2009 I R 113/08, BFH/NV 2009, 1992; vom 15. März 1995 I R 98/94, BFHE 177, 269, BStBl II 1995, 580, alle zum DBA mit der Schweiz).

44

4. Die Vorinstanz hat ein abweichendes Rechtsverständnis vertreten. Die Sache ist spruchreif und die Klage abzuweisen. Anhaltspunkte dafür, dass die angefochtenen Bescheide aus anderen Gründen rechtsfehlerhaft sein könnten, sind weder den Feststellungen des FG zu entnehmen noch von dem Kläger benannt worden.

45

III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

(1) Die Einkommensteuer wird nach Ablauf des Kalenderjahres (Veranlagungszeitraum) nach dem Einkommen veranlagt, das der Steuerpflichtige in diesem Veranlagungszeitraum bezogen hat, soweit nicht nach § 43 Absatz 5 und § 46 eine Veranlagung unterbleibt.

(2) (weggefallen)

(3)1Die steuerpflichtige Person hat für den Veranlagungszeitraum eine eigenhändig unterschriebene Einkommensteuererklärung abzugeben.2Wählen Ehegatten die Zusammenveranlagung (§ 26b), haben sie eine gemeinsame Steuererklärung abzugeben, die von beiden eigenhändig zu unterschreiben ist.

(4)1Die Erklärung nach Absatz 3 ist nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln, wenn Einkünfte nach § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 3 erzielt werden und es sich nicht um einen der Veranlagungsfälle gemäß § 46 Absatz 2 Nummer 2 bis 8 handelt.2Auf Antrag kann die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine Übermittlung durch Datenfernübertragung verzichten.

(1) Soweit die Revision für begründet erachtet wird, ist das angefochtene Urteil aufzuheben.

(2) Gleichzeitig sind die dem Urteil zugrunde liegenden Feststellungen aufzuheben, sofern sie durch die Gesetzesverletzung betroffen werden, wegen deren das Urteil aufgehoben wird.

Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.

(1)1Natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.2Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil

1.
an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort
a)
die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden,
b)
andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder
c)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und
2.
am Festlandsockel, soweit dort
a)
dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder
b)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden.

(2)1Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind auch deutsche Staatsangehörige, die

1.
im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben und
2.
zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen,
sowie zu ihrem Haushalt gehörende Angehörige, die die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen oder keine Einkünfte oder nur Einkünfte beziehen, die ausschließlich im Inland einkommensteuerpflichtig sind.2Dies gilt nur für natürliche Personen, die in dem Staat, in dem sie ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, lediglich in einem der beschränkten Einkommensteuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen werden.

(3)1Auf Antrag werden auch natürliche Personen als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben.2Dies gilt nur, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 Prozent der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 nicht übersteigen; dieser Betrag ist zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Steuerpflichtigen notwendig und angemessen ist.3Inländische Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen, gelten hierbei als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend.4Unberücksichtigt bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte nach Satz 2 nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegende Einkünfte, die im Ausland nicht besteuert werden, soweit vergleichbare Einkünfte im Inland steuerfrei sind.5Weitere Voraussetzung ist, dass die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen wird.6Der Steuerabzug nach § 50a ist ungeachtet der Sätze 1 bis 4 vorzunehmen.

(4) Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind vorbehaltlich der Absätze 2 und 3 und des § 1a beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben.

(1)1Der Einkommensteuer unterliegen

1.
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
2.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
3.
Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
4.
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
5.
Einkünfte aus Kapitalvermögen,
6.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,
7.
sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,
die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt.2Zu welcher Einkunftsart die Einkünfte im einzelnen Fall gehören, bestimmt sich nach den §§ 13 bis 24.

(2)1Einkünfte sind

1.
bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a),
2.
bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a).
2Bei Einkünften aus Kapitalvermögen tritt § 20 Absatz 9 vorbehaltlich der Regelung in § 32d Absatz 2 an die Stelle der §§ 9 und 9a.

(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Absatz 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte.

(4) Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen.

(5)1Das Einkommen, vermindert um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 und um die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge, ist das zu versteuernde Einkommen; dieses bildet die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer.2Knüpfen andere Gesetze an den Begriff des zu versteuernden Einkommens an, ist für deren Zweck das Einkommen in allen Fällen des § 32 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 zu vermindern.

(5a)1Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) an, erhöhen sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 32d Absatz 1 und nach § 43 Absatz 5 zu besteuernden Beträge sowie um die nach § 3 Nummer 40 steuerfreien Beträge und mindern sich um die nach § 3c Absatz 2 nicht abziehbaren Beträge.2Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den Absätzen 1 bis 3 genannten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte) an, mindern sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 10 Absatz 1 Nummer 5 abziehbaren Kinderbetreuungskosten.

(5b) Soweit Rechtsnormen dieses Gesetzes an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) anknüpfen, sind Kapitalerträge nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 nicht einzubeziehen.

(6)1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um den Unterschiedsbetrag nach § 32c Absatz 1 Satz 2, die anzurechnenden ausländischen Steuern und die Steuerermäßigungen, vermehrt um die Steuer nach § 32d Absatz 3 und 4, die Steuer nach § 34c Absatz 5 und den Zuschlag nach § 3 Absatz 4 Satz 2 des Forstschäden-Ausgleichsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 26. August 1985 (BGBl. I S. 1756), das zuletzt durch Artikel 412 der Verordnung vom 31. August 2015 (BGBl. I S. 1474) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, ist die festzusetzende Einkommensteuer.2Wurde der Gesamtbetrag der Einkünfte in den Fällen des § 10a Absatz 2 um Sonderausgaben nach § 10a Absatz 1 gemindert, ist für die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer der Anspruch auf Zulage nach Abschnitt XI der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; bei der Ermittlung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Zulage bleibt die Erhöhung der Grundzulage nach § 84 Satz 2 außer Betracht.3Wird das Einkommen in den Fällen des § 31 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 gemindert, ist der Anspruch auf Kindergeld nach Abschnitt X der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; nicht jedoch für Kalendermonate, in denen durch Bescheid der Familienkasse ein Anspruch auf Kindergeld festgesetzt, aber wegen § 70 Absatz 1 Satz 2 nicht ausgezahlt wurde.

(7)1Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer.2Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln.3Besteht während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht, so sind die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen.

(8) Die Regelungen dieses Gesetzes zu Ehegatten und Ehen sind auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden.

(1)1Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören

1.
Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst;
1a.
Zuwendungen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen anlässlich von Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter (Betriebsveranstaltung).2Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind alle Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer unabhängig davon, ob sie einzelnen Arbeitnehmern individuell zurechenbar sind oder ob es sich um einen rechnerischen Anteil an den Kosten der Betriebsveranstaltung handelt, die der Arbeitgeber gegenüber Dritten für den äußeren Rahmen der Betriebsveranstaltung aufwendet.3Soweit solche Zuwendungen den Betrag von 110 Euro je Betriebsveranstaltung und teilnehmenden Arbeitnehmer nicht übersteigen, gehören sie nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn die Teilnahme an der Betriebsveranstaltung allen Angehörigen des Betriebs oder eines Betriebsteils offensteht.4Satz 3 gilt für bis zu zwei Betriebsveranstaltungen jährlich.5Die Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind abweichend von § 8 Absatz 2 mit den anteilig auf den Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen entfallenden Aufwendungen des Arbeitgebers im Sinne des Satzes 2 anzusetzen;
2.
Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, auch soweit sie von Arbeitgebern ausgleichspflichtiger Personen an ausgleichsberechtigte Personen infolge einer nach § 10 oder § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes durchgeführten Teilung geleistet werden;
3.
laufende Beiträge und laufende Zuwendungen des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung.2Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören auch Sonderzahlungen, die der Arbeitgeber neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen an eine solche Versorgungseinrichtung leistet, mit Ausnahme der Zahlungen des Arbeitgebers
a)
zur erstmaligen Bereitstellung der Kapitalausstattung zur Erfüllung der Solvabilitätskapitalanforderung nach den §§ 89, 213, 234g oder 238 des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
b)
zur Wiederherstellung einer angemessenen Kapitalausstattung nach unvorhersehbaren Verlusten oder zur Finanzierung der Verstärkung der Rechnungsgrundlagen auf Grund einer unvorhersehbaren und nicht nur vorübergehenden Änderung der Verhältnisse, wobei die Sonderzahlungen nicht zu einer Absenkung des laufenden Beitrags führen oder durch die Absenkung des laufenden Beitrags Sonderzahlungen ausgelöst werden dürfen,
c)
in der Rentenbezugszeit nach § 236 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder
d)
in Form von Sanierungsgeldern;
Sonderzahlungen des Arbeitgebers sind insbesondere Zahlungen an eine Pensionskasse anlässlich
a)
seines Ausscheidens aus einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung oder
b)
des Wechsels von einer nicht im Wege der Kapitaldeckung zu einer anderen nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung.
3Von Sonderzahlungen im Sinne des Satzes 2 zweiter Halbsatz Buchstabe b ist bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf nur auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach dem Wechsel die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt des Wechsels übersteigt.4Sanierungsgelder sind Sonderzahlungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse anlässlich der Systemumstellung einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung auf der Finanzierungs- oder Leistungsseite, die der Finanzierung der zum Zeitpunkt der Umstellung bestehenden Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften dienen; bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf ist nur von Sanierungsgeldern auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach der Systemumstellung die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt der Systemumstellung übersteigt.
2Es ist gleichgültig, ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht.

(2)1Von Versorgungsbezügen bleiben ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei.2Versorgungsbezüge sind

1.
das Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, der Unterhaltsbeitrag oder ein gleichartiger Bezug
a)
auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften,
b)
nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften
oder
2.
in anderen Fällen Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze, verminderter Erwerbsfähigkeit oder Hinterbliebenenbezüge; Bezüge wegen Erreichens einer Altersgrenze gelten erst dann als Versorgungsbezüge, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, wenn er schwerbehindert ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat.
3Der maßgebende Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag sind der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des
Versorgungs-
beginns
VersorgungsfreibetragZuschlag zum
Versorgungs-
freibetrag
in Euro
in % der
Versorgungs-
bezüge
Höchstbetrag
in Euro
bis 200540,03 000900
ab 200638,42 880864
200736,82 760828
200835,22 640792
200933,62 520756
201032,02 400720
201130,42 280684
201228,82 160648
201327,22 040612
201425,61 920576
201524,01 800540
201622,41 680504
201720,81 560468
201819,21 440432
201917,61 320396
202016,01 200360
202115,21 140342
202214,41 080324
202313,61 020306
202412,8960288
202512,0900270
202611,2840252
202710,4780234
20289,6720216
20298,8660198
20308,0600180
20317,2540162
20326,4480144
20335,6420126
20344,8360108
20354,030090
20363,224072
20372,418054
20381,612036
20390,86018
20400,000


4Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag ist
a)
bei Versorgungsbeginn vor 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für Januar 2005,
b)
bei Versorgungsbeginn ab 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für den ersten vollen Monat,
jeweils zuzüglich voraussichtlicher Sonderzahlungen im Kalenderjahr, auf die zu diesem Zeitpunkt ein Rechtsanspruch besteht.5Der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag darf nur bis zur Höhe der um den Versorgungsfreibetrag geminderten Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden.6Bei mehreren Versorgungsbezügen mit unterschiedlichem Bezugsbeginn bestimmen sich der insgesamt berücksichtigungsfähige Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag nach dem Jahr des Beginns des ersten Versorgungsbezugs.7Folgt ein Hinterbliebenenbezug einem Versorgungsbezug, bestimmen sich der Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag für den Hinterbliebenenbezug nach dem Jahr des Beginns des Versorgungsbezugs.8Der nach den Sätzen 3 bis 7 berechnete Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag gelten für die gesamte Laufzeit des Versorgungsbezugs.9Regelmäßige Anpassungen des Versorgungsbezugs führen nicht zu einer Neuberechnung.10Abweichend hiervon sind der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag neu zu berechnen, wenn sich der Versorgungsbezug wegen Anwendung von Anrechnungs-, Ruhens-, Erhöhungs- oder Kürzungsregelungen erhöht oder vermindert.11In diesen Fällen sind die Sätze 3 bis 7 mit dem geänderten Versorgungsbezug als Bemessungsgrundlage im Sinne des Satzes 4 anzuwenden; im Kalenderjahr der Änderung sind der höchste Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag maßgebend.12Für jeden vollen Kalendermonat, für den keine Versorgungsbezüge gezahlt werden, ermäßigen sich der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag in diesem Kalenderjahr um je ein Zwölftel.

(3)1Die Energiepreispauschale nach dem Versorgungsrechtlichen Energiepreispauschalen-Gewährungsgesetz oder vergleichbare Leistungen zum Ausgleich gestiegener Energiepreise nach Landesrecht sind als Einnahmen nach Absatz 2 zu berücksichtigen.2Sie gelten nicht als Sonderzahlung im Sinne von Absatz 2 Satz 4, jedoch als regelmäßige Anpassung des Versorgungsbezugs im Sinne von Absatz 2 Satz 9.3Im Lohnsteuerabzugsverfahren sind die Energiepreispauschale und vergleichbare Leistungen bei der Berechnung einer Vorsorgepauschale nach § 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 Buchstabe b und c nicht zu berücksichtigen.4In den Fällen des Satzes 1 sind die §§ 3 und 24a nicht anzuwenden.

(1)1Einnahmen sind innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind.2Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zugeflossen sind, gelten als in diesem Kalenderjahr bezogen.3Der Steuerpflichtige kann Einnahmen, die auf einer Nutzungsüberlassung im Sinne des Absatzes 2 Satz 3 beruhen, insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird.4Für Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gilt § 38a Absatz 1 Satz 2 und 3 und § 40 Absatz 3 Satz 2.5Die Vorschriften über die Gewinnermittlung (§ 4 Absatz 1, § 5) bleiben unberührt.

(2)1Ausgaben sind für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind.2Für regelmäßig wiederkehrende Ausgaben gilt Absatz 1 Satz 2 entsprechend.3Werden Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren im Voraus geleistet, sind sie insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird.4Satz 3 ist auf ein Damnum oder Disagio nicht anzuwenden, soweit dieses marktüblich ist.5§ 42 der Abgabenordnung bleibt unberührt.6Die Vorschriften über die Gewinnermittlung (§ 4 Absatz 1, § 5) bleiben unberührt.