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Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 07. Nov. 2012 - 14 K 554/12

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07.11.2012

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 07. Nov. 2012 - 14 K 554/12

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 07. Nov. 2012 - 14 K 554/12

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Der Kläger (Kl) ist ein seit dem 1. Januar 2006 in der Rechtsform eines Einzelunternehmens selbständig tätiger Steuerberater in A. Bis zum 31. Dezember 2005 war er Gesellschafter einer Steuerberatungsgesellschaft bürgerlichen Rechts. Er hatte ferner ein von ihm als „rep.office“ bezeichnetes Büro in B (China). 2010 gründete der Kl eine „limited“ in China. Weitere Büros hatte der Kl in C und D (Schweiz). Diese gab er aus berufsrechtlichen und organisatorischen Gründen im Zuge der Neuausrichtung der Kanzlei mit Austritt des früheren Mitgesellschafters auf. Kooperationspartner hat er in E (Schweiz) / F (USA). Wegen der Einzelheiten wird auf den Bilanzbericht zum 31. Dezember 2006 Bezug genommen (Bilanzakten Bd. I 2006, S. 6). Seinen Gewinn ermittelt er nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG).

Mit Schreiben vom 19. Juli 2011 ordnete der Beklagte (Bekl) eine Außenprüfung (Ap) beim Kl wegen gesonderter Feststellung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit und Umsatzsteuer 2006 - 2008 an. Die Prüfung sollte, wie telefonisch besprochen, am 4. August 2001 um 14 Uhr in den Betriebsräumen des Kl beginnen. Als Prüfer waren Herr X und Frau Y vorgesehen. Ferner führte der Bekl aus:

„Die Gewinnermittlung 2006 und 2007 mit Kontennachweisen und Anlageverzeichnissen für „Z / B (China)“ ist noch vorzulegen.

Zur Prüfung werden die Daten in digitaler Form auf einem maschinell verwertbaren Datenträger, entsprechend den Grundsätzen zum Datenzugriff digitaler Unterlagen (GDPdU), benötigt (§ 147 Abs. 6 S. 2 AO).“

Wegen der Einzelheiten wird auf die Prüfungsanordnung vom 19. Juli 2011 Bezug genommen (Rechtsbehelfs(Rb)-Akte, S. 1).

Hiergegen legte der Kl Einspruch ein.

Mit Schreiben vom 12. August 2011 ergänzte der Bekl die Prüfungsanordnung wie folgt:

„Als Prüfungsbeginn ist der 12.09.2011 um 9.00 Uhr im Büro … vorgesehen.

Als Prüfer sind Herr X, Finanzamt A und Herr P, Zentrales Konzernprüfungsamt M -Auslandsfachprüfung- vorgesehen. …

Die Gewinnermittlung 2006 und 2007 mit Kontennachweisen und Anlageverzeichnissen für „Z / B (China)“ und die Gewinnermittlung 2006 für „Z / D (Schweiz)“ ist noch vorzulegen.

Ergänzend wird auf die beigefügte Stellungnahme zu Ihrem Einspruch vom 25.07.2011 hingewiesen.“

Der Bekl führte in der Stellungnahme im Wesentlichen aus, infolge des Rechtsformwechsels handle es sich nicht um eine Anschlussprüfung. Im Übrigen lägen sachliche Gründe für eine Anschlussprüfung vor, z.B. der Auslandssachverhalt „Repräsentationsbüro B (China)“, Wechsel der Gewinnermittlungsart, Übergangsverlust und notwendiges Betriebsvermögen. Ferner nahm der Bekl zu seinem Ermessen und zur Aufforderung zur Bereitstellung eines digital verwertbaren Datenträgers Stellung. Wegen der Einzelheiten wird auf die Ergänzung der Anordnung einer Ap vom 19. Juli 2011 sowie die Stellungnahme des Bekl vom 12. August 2011 Bezug genommen (Rb-Akte, S. 4-7).

Am 12. September 2011 begann der Bekl mit der Ap beim Kl mit dessen Zustimmung in dessen Geschäftsräumen. Der Prüfer, Herr X, hielt in einem „Aktenvermerk über Datenträgerüberlassung“ vom 12. September 2011 fest, die Herausgabe eines Datenträgers an Herrn P und an ihn sei verweigert worden. Es sei ihnen angeboten worden, am betrieblichen DV-System die Prüfung durchzuführen. Dieses habe er unter Hinweis auf das Schreiben vom 12. August 2011 abgelehnt. Die Prüfung sei daraufhin unterbrochen worden. Wegen der Einzelheiten wird auf den Aktenvermerk Bezug genommen (Rb-Akte, S. 8).

In einem weiteren Aktenvermerk vom 12. September 2011 hielt Herr X im Wesentlichen fest, dass ihnen von der Ehefrau des Kl ein Prüfzimmer zugewiesen worden sei. Ein interner PC mit den erforderlichen Daten sei (laut Auskunft) vorbereitet gewesen. Er habe auf die Prüfungsanordnung verwiesen. Die Ehefrau des Kl habe dann den Kl, der bei einer Zahnarztbehandlung gewesen sei, angerufen. Der Kl habe darauf bestanden, dass der Prüfer am „System“ arbeite. Daraufhin hätten sie sich entschieden, die Prüfung zu unterbrechen. Wegen der Einzelheiten wird auf den Aktenvermerk Bezug genommen (Rb-Akte, S. 9).

Mit seiner nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage macht der Kl im Wesentlichen geltend, die Prüfungsanordnung sei rechtswidrig. Zum einen habe der Bekl eine unzulässige Anschlussprüfung i.S.d. § 4 Abs. 1 Betriebsprüfungsordnung (BPO) angeordnet. Die Prüfungszeiträume schlössen lückenlos an frühere geprüfte Zeiträume an. Da er ein Kleinbetrieb i.S.d. BPO sei und ihm ein berufsrechtlich und damit gesetzlich verbotenes Verhalten abverlangt werde, greife der Bekl unverhältnismäßig in seine Grundrechte, Art. 2, 3 und 12 Abs. 2 Grundgesetz (GG), ein. Das Gebot der Gleichheit vor dem Gesetz werde verletzt. Gemäß § 2 Abs. 1 BPO habe der Bekl bei der Anordnung und Durchführung von Prüfungsmaßnahmen im Rahmen seiner Ermessensausübung die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit der Mittel und des geringstmöglichen Eingriffs zu beachten. Eine entsprechende Begründung seiner Ermessensausübung fehle. Die Begründung, dass es zu mehr Steuern kommen könne, rechtfertige diesen Eingriff nicht. Auch die Aufzählung bekannter Einzelsachverhalte stelle keine ausreichende Begründung für die Ap dar. Insoweit gehe es um punktuelle Angelegenheiten; der Bekl könne in diesem Fall eine abgekürzte Ap nach § 203 Abgabenordnung (AO) durchführen. Diese sei das mildestes Mittel.

Er bestreite nicht, dass der Bekl steuerliche Sachverhalte zu ermitteln habe. Dessen Zweifel am Sachverhalt könnten indes unter Zuhilfenahme des geringst möglichen Mittels ausgeräumt werden. Eines Konzernprüfers bedürfe es hierfür nicht.

Das Büro in B (China) sei keine Betriebsstätte. Lediglich aus Gründen der betriebswirtschaftlichen Übersicht und wegen der komplexen Problematik der Währungsumrechnung habe er die Kosten hierfür in einer separaten Buchhaltung in der chinesischen Währung gebucht und zum Jahresende das Ergebnis umgerechnet und in die Buchhaltung der Kanzlei übernommen. Im Übrigen sei der Auslandssachverhalt schon zuvor geprüft worden. Insoweit gehe es nur um die Abzugsfähigkeit der Kosten. Er habe in China im Prüfungszeitraum ein Büro gehabt sowie eine Sekretärin, die Wissen zusammengetragen habe. Seine Mandanten seien in Deutschland gewesen. Die Einnahmen aus deren Beratung in Bezug auf Chinageschäfte habe er in Deutschland erklärt und versteuert. Die entsprechende Facharbeit habe er hier im Inland vorgenommen. Die Aufwendungen für Recherchen in China zählten zu den laufenden Betriebskosten. Änderungen insoweit hätten sich erst 2010 ergeben. 2010 habe er in China eine „limited" gegründet. Zuvor habe er lediglich ein „rep. office“ gehabt. Ein solches dürfe in China keine Geschäfte machen. Er sei nur berechtigt gewesen, Geschäftsanbahnungen in die Wege zu leiten. Leistungen hätte er dort nicht erbracht. Angefallen seien vor allem Reisekosten. Inzwischen erziele er mit Beratungen in Bezug auf China 1/3 seines Umsatzes. Er rechne insoweit in Deutschland ab. Erbringe er nunmehr Leistungen in China, rechne er diese über seine „limited“ in China ab.

Er stimme dem Bekl insoweit zu, dass dieser im Falle einer Buchführung mit Hilfe eines EDV-Systems das Recht habe, im Rahmen einer Ap Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen. Die entsprechende Verpflichtung gemäß § 147 Abs. 6 AO erstrecke sich auf den Ort und den Zeitraum der Prüfung. Der Bekl habe indes mit Schreiben vom 12. August 2011 mitgeteilt, die Daten auch über die Prüfung hinaus bis zur Bestandskraft von nach der Ap erlassenen Bescheiden auf deren System zu speichern. Einer solchen Datenspeicherung habe er nicht zugestimmt und müsse es auch nicht. Insoweit fehle eine gesetzliche Regelung. Eine Zustimmung würde ferner gegen seine Berufspflichten als Steuerberater und gegen Bestimmungen des Datenschutzgesetzes verstoßen. Infolgedessen habe er den Prüfern einen Laptop übergeben, auf dem Programm und Daten gespeichert sind und ihnen einen Lesezugriff erlaubt. Es sei aus Datenschutzgründen nicht hinnehmbar, dass Daten auf dem Laptop eines Prüfers gespeichert werden und mit ihm das Haus verlassen. Kündige der Prüfer auch noch an, die Daten monatelang zu speichern, bedeute dies, dass der Prüfer die Daten mit in andere Betriebe oder mit sich nach Hause nehme und damit die Daten in andere Hände fallen können.

Im Übrigen wisse er nicht, wann der Prüfer die Daten lösche. Es sei ihm bereits vorgekommen, dass Prüfer Daten der Vorprüfungen noch auf dem Laptop gehabt hätten. Die Löschung seiner Daten sei nicht hinreichend sicher gestellt. Daher habe er den Prüfern einen Datenträger zur Verfügung gestellt, den diese auf den Laptops der Verwaltung auswerten können. Eine Überlassung zur freien Verwendung habe er jedoch abgelehnt. Denn ein Verbringen der Daten auf einer CPDU-Daten-CD außerhalb der Prüfungsräume sei unzulässig. Die Prüfungsanordnung lege den Ort der Prüfung fest. Solle die Prüfung in seinen Räumlichkeiten geschehen, dürfe der Prüfer seine Daten nicht auf seinem Laptop speichern und in den Räumlichkeiten des Bekl die Daten prüfen. Ferner sei er nicht zur Herausgabe der Daten verpflichtet, solange die Finanzverwaltung, wie im Streitfall, eine über die Dauer der Prüfung hinausgehende Datenspeicherung bereits im Voraus ankündige.

Er sei grundsätzlich bereit, dem Prüfer seine Daten digital zur Verfügung zu stellen. Er habe diesem eine CD angeboten. Allerdings habe ihm der Prüfer nicht zugesagt, diese lediglich „im Rahmen der Außenprüfung“ zu benutzen. Es stelle sich damit die Frage, welcher Rahmen i.S.d. § 146 AO einzuhalten sei. Unstreitig beziehe er sich auf Steuerarten, Zeiträume und den Prüfungsbeginn. Strittig bzw. offen sei der zeitliche Rahmen, das Prüfungsende. Nach Abschluss der Prüfung ende die Tätigkeit des Prüfers mit der Folge, dass dieser die Daten nach Abschluss nicht mehr verwenden dürfe und im Falle einer Speicherung wieder löschen müsse. Der Prüfer habe ihm indes erklärt, er speichere die Daten bis zur Bestandskraft des Bescheids und damit über das Prüfungsende hinaus. Dies widerspreche dem Gesetz und geltenden Datenschutzbestimmungen. Darüber hinaus bedeute dies, dass der Prüfer die Daten auch anderen Personen des Bekl überlasse, nämlich der Veranlagung und der Rechtsbehelfsstelle. Auch dies stehe nicht in Einklang mit gesetzlichen Bestimmungen.

Datenschutzrechtliche Probleme gebe es auch in Bezug auf die Herausgabe der Daten. Denn in der Prüfungsanordnung werde der Ort der Prüfung angegeben. Danach solle die Prüfung in seinen Geschäftsräumen stattfinden. Hiergegen habe er nichts einzuwenden. In seinen Geschäftsräumen stelle er den Prüfern auch die Daten zur Verfügung. Er übergebe ihnen hierzu auch eine CD. Er könne auch akzeptieren, dass die Daten auf einem Stand-PC im Finanzamt bis zum Abschluss der Prüfung gespeichert und vom Prüfer verwendet werden. Möglich sei auch, die Daten auf einem zentralen Rechner der Verwaltung oder auf eine cloud zu speichern. Es gebe hinreichende technische Möglichkeiten, seine Daten zu prüfen, ohne diese auf einem Laptop zu speichern. Er wende sich dagegen, dass der Prüfer die Daten auf der CD nicht nur lesen, sondern auf einem Laptop speichern möchte und dieser Laptop nicht nur in den zur Prüfung vorgesehenen Räumen verbleibt. Diese Handhabung stehe nicht in Einklang mit gesetzlichen Vorgaben. Danach dürften Daten den Ort der Prüfung nicht verlassen. Es gebe eine örtliche Dimension. Diese setze eine amtliche Verwahrung voraus. Er wende sich auch gegen eine Mitnahme des Laptops des Prüfers mit seinen Daten zur Konkurrenz, die ebenfalls geprüft werde. Für diese könnten seine Kalkulationsdaten interessant sein.

Der Kl beantragt sinngemäß,

1. die Prüfungsanordnung vom 19. Juli 2011, ergänzt am 12. August 2011, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Januar 2012 aufzuheben.

2. die Anordnung, die Daten in digitaler Form auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung zu stellen, vom 19. Juli 2011, ergänzt am 12. August 2011, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Januar 2012 aufzuheben;

3. hilfsweise, festzustellen, dass die Speicherung der Daten für einen Zeitraum, der über den Prüfungszeitraum hinausgeht, unzulässig ist;

4. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären;

5. hilfsweise, die Zulassung der Revision.

Der Bekl beantragt, die Klage abzuweisen.

Er macht im Wesentlichen unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung geltend, es handle sich infolge des Rechtsformwechsels nicht um eine Anschlussprüfung. Im Übrigen habe er, der Bekl, die Prüfungsgründe mitgeteilt. Durch den Erlass der Prüfungsanordnung für eine Vollprüfung werde deutlich, dass er eine umfassende Ermittlung der gesamten steuerlichen Verhältnisse für erforderlich und eine abgekürzte Ap nicht für geeignet hält. Der Sachverhalt sei für eine abgekürzte Ap nicht geeignet. Er sei hierfür zu komplex. Der Auslandssachverhalt könne erneut geprüft werden, da sich die Kosten erhöht hätten. In der ergänzten Prüfungsanordnung sei ein Auslandsfachprüfer als weiterer Prüfer benannt worden. Seine Aufgabe sei es, die Auslandsbeziehungen zu prüfen.

Die Anforderung eines digital verwertbaren Datenträgers (sog. „Z3-Zugriff“) sei nach § 147 Abs. 6 S. 2 Alt. 2 AO rechtmäßig. Danach könne er nach pflichtgemäßen Ermessen entscheiden, von welcher Möglichkeit des Datenzugriffs er Gebrauch mache. § 147 Abs. 6 S. 2 AO setze ihn in die Lage, für Zwecke der Ap das IT-System des Steuerpflichtigen (Stpfl.) zu nutzen. Die Überlassung der Daten ermögliche es dem Prüfer, die auf dem maschinell verwertbaren Datenträger gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen mittels des Einsatzes von Analyseprogrammen auszuwerten. Hierfür habe sich die Finanzverwaltung die seit langem verbreitete Prüfersoftware IDEA beschafft. Bei der Prüfung von kleineren und mittleren Unternehmen spiele in der Prüfungspraxis die Datenüberlassung eine überragende Rolle. Eine zur Verfügungsstellung von Daten lediglich in Leseform erfülle die geschuldete gesetzliche Verpflichtung nach § 147 Abs. 6 AO nicht. Fragen zur Ermessensausübung im Rahmen der Dateneinsicht seien bereits höchstrichterlich geklärt, so mit Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. September 2010 II B 164/09, Sammlung der Entscheidungen des BFH (BFH/NV) 2011, 193. Er habe sowohl bei der Entscheidung, auf elektronische Daten des Stpfl. zuzugreifen, als auch bei der Auswahl der Zugriffsmethode ein Ermessen i.S.v. § 5 AO (so BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 VIII R 80/06, Bundessteuerblatt (BStBl.) II 2010, 452). Er habe hierbei den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu beachten. Allein der Umstand, dass die geforderten Daten mit dem überlassenen Datenträger den Macht- und Einflussbereich des Kl verlassen, rechtfertige indes keine Versagung des sog. Z3-Zugriffs. Die gesetzliche Formulierung in § 147 Abs. 6 S. 2 AO „zur Verfügung stellen“ beinhalte ein umfassendes Bestimmungsrecht und normiere das Recht, die auf Datenträgern erhaltenen Daten aus der betrieblichen Sphäre des Prüfungsbetroffenen zu entfernen, so die Gesetzesbegründung Bundestagsdrucksache (BT-Drs.) 14/2683, S. 130 und Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg vom 16. November 2011 4 K 4819/08, Entscheidungen der FG (EFG) 2012, 577. Danach können Daten zulässigerweise den Macht- und Einflussbereich des Kl verlassen. Dies belege auch die verfassungsgemäße Aufforderung zur Auskunftserteilung bzw. die Ausfertigung von Kontrollmitteilungen i.S.d. § 194 Abs. 3 AO. Ferner dürften auch anlässlich einer „papiergestützten Buchprüfung“, ohne Kontrollmöglichkeit des Stpfl., auf der Grundlage des § 88a AO anonymisierte Daten in Datensammlungen aufgenommen werden. Die Verpflichtung zur Überlassung von Datenträgern schaffe insoweit keine weitergehenden Risiken (so auch FG Thüringen vom 20. April 2005 III 46/05 V, EFG 2005, 1406). Allgemeine Gefahrenhinweise, wie z.B. Diebstahl, reichten nicht aus, um die Herausgabe der Daten verweigern zu können.

Ferner sei der zur Auswertung überlassene Datenträger, nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) zu den Grundsätzen zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU) vom 16. Juli 2001 (BStBl. I 2001, 415), spätestens nach Bestandskraft der aufgrund der Ap ergangenen Bescheide an den Kl zurück zu geben und zu löschen. Die Prüfer seien angehalten, die CD während der Prüfung bzw. mit dem Bp-Bericht zurückzugeben und die Fälle nach Bestandskraft auf ihrem Notebook zu löschen.

Im Übrigen habe der BFH mit Urteil vom 28. Oktober 2009 VIII R 78/05 (BStBl. II 2010, 326) entschieden, dass ein Berufsgeheimnisträger im Rahmen einer ihn persönlich betreffenden Ap die Vorlage von Mandanten bezogenen Unterlagen nicht aufgrund seiner gesetzlichen Pflichten zur Wahrung des Berufsgeheimnisses verweigern darf, wenn das Finanzamt die Unterlagen lediglich in neutralisierter Form verlangt.

Die Berichterstatterin erörterte am 6. September 2012 mit den Beteiligten die Sach- und Rechtslage. Der Kl verwies u.a. ergänzend auf § 9 Abs. 3 und 5 des Gesetzes zum Schutz personenbezogener Daten (Landesdatenschutzgesetz - LDSG) Baden-Württemberg sowie auf Art. 17 Abs. 1 der Richtlinie (RL) 1995/46 EG vom 24. Oktober 1995 (Amtsblatt (Abl.) L 281 vom 23. November 1995, S. 31) zum Schutz natürlicher Personen bei der Verarbeitung personenbezogener Daten und zum freien Datenverkehr. Er machte deutlich, es gehe ihm darum, dass die Herausgabe einer Daten-CD verweigert werden kann, solange der Prüfer erklärt, die Daten auch außerhalb des Rahmens der Prüfung zu verbringen und zu speichern. Ergänzend verwies er auf seinen Antrag vom 9. Februar 2012. Die Berichterstatterin teilte ihre vorläufige Rechtsauffassung nach Aktenlage mit. Wegen der Einzelheiten wird auf die Niederschrift Bezug genommen (Klage-Akte, S. 48 ff.).

Die Beteiligten erklärten sich mit einer Entscheidung durch den Senat ohne mündliche Verhandlung einverstanden (s. Niederschrift vom 6. September 2012).

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

Die Prüfungsanordnung (1.) sowie die Anordnung zur Überlassung eines digitalen Datenträgers (2.), jeweils vom 19. Juli 2011, ergänzt am 12. August 2011, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Januar 2012, sind rechtmäßig. Der Hilfsantrag ist unzulässig (3.).

1. Die Prüfungsanordnung ist rechtmäßig. Der Bekl durfte eine Ap anordnen. Er hat hierbei die gesetzlichen Grenzen seines Ermessens weder überschritten noch von seinem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht (§ 102 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Eine Ap ist bei Stpfl., die, wie der Kl, freiberuflich tätig sind, zulässig (§ 193 Abs. 1 AO). In den Fällen des § 193 Abs. 1 AO ist die Anordnung einer Ap ohne weitere Voraussetzungen zulässig. Zur Begründung genügt -wie im Streitfall- die bloße Bezugnahme auf die Vorschrift des § 193 Abs. 1 AO (vgl. BFH-Urteil vom 5. November 1981 IV R 179/79, BStBl. II 1982, 208). Zu den von § 193 Abs. 1 AO Erfassten gehören auch Steuerberater (Rüsken in: Klein, Kommentar zur AO, 11. Aufl. 2012, § 193 Rn. 36), so im Streitfall der Kl. Der Bekl hat insoweit zutreffend die Prüfungsanordnung an den Kl gerichtet und auf § 193 Abs. 1 AO verwiesen. Die Prüfungsanordnung kann nach § 194 Abs. 1 S. 2 AO mehrere Besteuerungsarten und mehrere Besteuerungszeiträume umfassen. Der Bekl entschied ermessensfehlerfrei, ob, für welche Steuerarten und Besteuerungszeiträume er eine Ap durchführt.

Die Anordnung der Ap verstößt -entgegen der Ansicht des Kl- nicht gegen die BpO. Der Bekl hat zwar diese ermessensregelnde Verwaltungsanweisung infolge einer sog. Selbstbindung der Verwaltung zu beachten (vgl. BFH-Urteil vom 18. Oktober 1994 IX R 128/92, BStBl. II 1995, 291). Infolge des Rechtsformwechsels ordnete er jedoch keine Anschlussprüfung i.S.d. § 4 Abs. 1 BPO, sondern die erstmalige Prüfung des Einzelunternehmens des Kl an. Im Übrigen ist auch bei Betrieben, die keine Großbetriebe sind, eine Anschlussprüfung zulässig (§ 4 Abs. 3 S. 3 BPO), sofern -wie im Streitfall- ein sachlicher Grund vorliegt (vgl. BFH-Beschluss vom 14. März 2006 IV B 14/05, BFH/NV 2006, 1253). Der Bekl hat entsprechende Einzelsachverhalte genannt, die Art sowie den Umfang der zu prüfenden Sachverhalte in seine Überlegungen einbezogen und den für den gesamten Prüfungszeitraum bestehenden Aufklärungsbedarf dargelegt. Der Prüfungszeitraum umfasst auch nicht mehr als drei zusammenhängende Besteuerungszeiträume (§ 4 Abs. 3 S. 1 BPO).

Der Bekl beachtete bei der Anordnung der Ap auch den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Die Anordnung einer Ap ist gemäß § 193 Abs. 1 AO bei Beziehern von Gewinneinkünften ein geeignetes Mittel der Sachverhaltsermittlung. Eine weitere Rechtfertigung ist nach dem Zweck des Gesetzes grundsätzlich nicht erforderlich (BFH-Beschluss vom 14. März 2006 IV B 14/05, BFH/NV 2006, 1253). Infolgedessen ist erst Recht die Benennung von Einzelsachverhalten durch den Bekl zur Begründung der Prüfungsanordnung ausreichend. Ferner ist eine Ap zweckmäßig, wenn zu erwarten ist, dass eine größere Anzahl von Lebensvorgängen mit einem größeren Zeitaufwand zu prüfen ist (vgl. BFH-Urteil vom 18. Oktober 1994 IX R 128/92, BStBl. II 1995, 291). Diese Voraussetzung hat der Bekl in seinem Schreiben vom 12. August 2011 hinreichend dargelegt. Tatsächliche Umstände, die darauf hindeuten, dass sich der Bekl bei Erlass der Prüfungsanordnung von nicht zum Gegenstand der Begründung gewordenen sachfremden Erwägungen hat leiten lassen und der Zweck der Prüfung der steuerlichen Verhältnisse in den Hintergrund getreten ist, sind nicht erkennbar (vgl. zum Willkür- und Schikaneverbot BFH-Urteil vom 28. September 2011 VIII R 8/09, BStBl. II 2012, 395). Die Entscheidung des Bekl, keine vom Kl angeregte abgekürzte Ap i.S.d. § 203 AO durchzuführen, ist weder willkürlich noch stellt sie eine Schikane dar. Sie entspricht der gesetzlichen Regelung des § 193 Abs. 1 AO und dient der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Kl (§ 194 Abs. 1 AO).

Dem Kl wird mit der Duldung einer Ap auch kein berufsrechtlich und damit gesetzlich verbotenes Verhalten abverlangt. Die Tätigkeit als Steuerberater steht einer Ap nicht entgegen, da eine Ap auch bei Personen zulässig ist, die Berufsgeheimnisse wahren müssen (BFH-Urteil vom 28. Oktober 2009 VIII R 78/05, BStBl. II 2010, 326). Die Anordnung einer Prüfung bei einem Stpfl., der Berufsgeheimnisse zu wahren hat, verletzt weder das Gebot der Gleichheit vor dem Gesetz noch stellt sie einen Eingriff in die Grundrechte des Kl aus Art. 2, 3 und 12 Abs. 2 GG dar. Sie dient vielmehr der gleichmäßigen Besteuerung, da für alle Stpfl., die Gewinneinkünfte erzielen, eine Ap gemäß § 193 Abs. 1 AO angeordnet werden kann. Im Übrigen hat der Kl die Möglichkeit, Daten, die dem Datenschutz unterliegen, getrennt von den vorlagepflichtigen Daten zu archivieren oder aufzubereiten (vgl. FG Nürnberg, Urteil vom 30. Juli 2009 6 K 1286/2008, EFG 2009, 1991).

Soweit sich der Kl gegen die Benennung eines bestimmten Prüfers ausspricht, wendet er sich gegen eine innerdienstliche Maßnahme des Bekl, die nicht anfechtbar ist. Die Bestimmung der Personen, die mit der Durchführung einer Betriebsprüfung betraut werden, beinhaltet keine unmittelbare Regelung in Bezug auf den Kl und beeinträchtigt ihn nicht unmittelbar in seinen Rechten. Infolgedessen ist die Bestimmung der Prüfer für eine Ap kein anfechtbarer Verwaltungsakt i.S. des § 118 AO. Die in § 197 Abs. 1 AO vorgeschriebene Bekanntgabe der Namen der Prüfer ändert hieran nichts. Denn diese Vorschrift sagt nichts über die Rechtsnatur der dem Beteiligten bekanntzugebenden Entscheidung des Bekl über die Person der beauftragten Prüfer aus(BFH-Urteil vom 13. Dezember 1994 VII R 46/94, BFH/NV 1995, 758).

2. Die Anordnung der Überlassung eines digitalen Datenträgers, ein mit der Prüfungsanordnung verbundener Verwaltungsakt i.S.d. § 118 S. 1 AO (BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452; Drüen in: Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, § 147 Rn. 82 f.), ist rechtmäßig. Dieser Verwaltungsakt ist hinreichend bestimmt. So forderte der Bekl den Kl zur Vorlage eines maschinell verwertbaren Datenträgers auf. Der Bekl bat damit den Kl um Vorlage aufbewahrungspflichtiger Unterlagen i.S.d. § 147 Abs. 1 AO. Hat der Kl -wie im Streitfall- die prüfungsrelevanten Unterlagen mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt, hat der Bekl im Rahmen einer Ap das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen (§ 147 Abs. 6 S. 1 AO), zu verlangen, dass die Daten nach seinen Vorgaben maschinell ausgewertet werden (§ 147 Abs. 6 S. 2 Alt. 1 AO) oder ihm die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung gestellt werden (§ 147 Abs. 6 S. 2 Alt. 2 AO). Über die Art des Datenzugriffs entscheidet -entgegen der Ansicht des Kl- der Bekl. Er bestimmt Art und Umfang der Ermittlungen (§ 88 Abs. 1 S. 2 AO) und wählt die Zugriffsmethode aus. Denn ein Rangverhältnis bestimmt das Gesetz nicht (BFH-Beschluss vom 27. September 2010 II B 164/09, BFH/NV 2011, 193). § 147 Abs. 6 S. 2 AO räumt dem Bekl ein Ermessen ein, im Rahmen einer Ap zu verlangen, dass der Stpfl. gespeicherte Daten und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung stellt. Die Ermessensentscheidung des Bekl ist daraufhin zu überprüfen, ob dieser sein Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung ausgeübt und die gesetzlichen Grenzen seines Ermessens eingehalten hat (§ 5 AO; § 102 FGO). Der Bekl hat mit Schreiben vom 12. August 2011 sowie in der Einspruchsentscheidung vom 12. Januar 2012 sachgerechte Gründe für seine Entscheidung ermessensfehlerfrei dargelegt und die Grenzen seines Ermessens eingehalten.

Entgegen der Auffassung des Kl ist die Anordnung der Herausgabe der Daten nicht im Hinblick darauf ermessensfehlerhaft, dass die Daten mit der Übergabe des Datenträgers an den Bekl den Machtbereich des Kl verlassen. Gegenstand einer Ap nach §§ 193 ff. AO ist vor allem die Prüfung der Buchführung. Der Kl hat infolge der Prüfungsanordnung die Ap zu dulden, bei der Feststellung der Sachverhalte mitzuwirken und die Finanzbehörde bei Ausübung ihrer Befugnisse nach § 147 Abs. 6 AO zu unterstützen (§ 200 Abs. 1 S. 1 und S. 2 AO). Er hat nach § 200 Abs. 2 AO am von dem Bekl festgelegten Prüfungsort seine Unterlagen vorzulegen. Zu Recht geht der Kl davon aus, dass in der Prüfungsanordnung seine Geschäftsräume genannt sind und er dort die erforderlichen Unterlagen vorzulegen hat. Entgegen den Ausführungen des Kl schließt diese Regelung indes nicht aus, dass er gespeicherte Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger dem Bekl auch außerhalb seiner Geschäftsräume zur Verfügung zu stellen hat. § 200 Abs. 2 AO normiert weder, dass die Unterlagen in den Geschäftsräumen zu verbleiben haben, noch schränkt die Norm die allgemeinen Mitwirkungspflichten von Stpfl. ein.

Der Bekl hält mit seinem Herausgabeverlangen auch die gesetzlichen Grenzen seines Ermessens ein. § 147 Abs. 6 S. 2 AO ermöglicht mit seiner Formulierung „zur Verfügung gestellt werden“ dem Bekl, zu verlangen, dass ein maschinell verwertbarer Datenträger zur Nutzung überlassen wird (Rätke in: Klein, Kommentar zur AO, 11. Aufl. 2012, § 147 Rn. 13; a.A.: Drüen in: Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, § 147 Rn. 80a). Diese Auslegung ist mit dem Wortlaut vereinbar. Der Begriff des „Zurverfügungstellens“ umfasst die Mitnahme der Daten aus der Sphäre des Prüfungsbetroffenen (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 16. November 2011 4 K 4819/08, EFG 2012, 577). Diese Auslegung entspricht ferner dem Willen des Gesetzgebers, wonach die gesetzliche Formulierung „zur Verfügung stellen“ ein umfassendes Bestimmungsrecht und damit auch ein Recht der Finanzbehörde normiert, die auf Datenträger erhaltenen Daten in die Diensträume der Finanzbehörde mitzunehmen (FG Hamburg, Urteil vom 13. November 2006 2 K 198/05, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst (DStRE) 2007, 441 unter Bezugnahme auf die Gesetzesbegründung BT-Drs. 14/2683, S. 130).

Die Überlassung eines maschinell verwertbaren Datenträgers setzt nach dem Wortlaut des § 147 Abs. 6 S. 2 AO -entgegen der Ansicht des Kl- nicht voraus, dass der Bekl die Rückgabe des Datenträgers bzw. dessen Löschung zugesagt hat. Eine schriftliche Löschungsbestätigung ist keine Vorbedingung (Drüen: in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, § 147 Rn. 80a; vgl. auch Thüringer FG, Beschluss vom 20. April 2005 III 46/05 V, EFG 2005, 1406). Aus den genannten Gründen kann dahin gestellt bleiben, ob sich aus den im BMF-Schreiben vom 16. Juli 2001 (IV D 2 - S 0316 - 136/01, BStBl. I 2001, 415) genannten GDPdU ein Anspruch des Kl auf Rückgabe seines Datenträgers und Löschung seiner Daten spätestens nach Bestandskraft der aufgrund der Ap ergangenen Bescheide infolge einer Selbstbindung der Verwaltung ergibt (für eine Bindung: Thüringer FG, Beschluss vom 20. April 2005 III 46/05 V, EFG 2005, 1406). Es kann ferner dahin gestellt bleiben, dass der Bekl dem Kl mit Schreiben vom 12. August 2011 mitgeteilt hat, überlassene Datenträger dem Eigentümer schnellstmöglich zurückzugeben, spätestens nach Bestandskraft der aufgrund der Ap ergangenen Bescheide.

Die Herausgabe des Datenträgers steht ferner nicht in Widerspruch zu der in § 147 Abs. 6 S. 2 AO normierten Voraussetzung „im Rahmen einer Ap“. Nach dem Wortlaut der Norm besteht ein Zugriffsrecht des Bekl auf einen Datenträger „im Rahmen einer Ap“. Damit gilt § 147 Abs. 6 AO weder für die sog. betriebsnahe Veranlagung (§ 203 AO) noch für die Nachschau oder für die Umsatzsteuernachschau nach § 27b Umsatzsteuergesetz (Rätke in: Klein, Kommentar zur AO, 11. Aufl. 2011, § 147 Rn. 10). Die Voraussetzung „im Rahmen einer Ap“ stellt klar, in welchen Fällen die Finanzbehörde ein Recht auf Überlassung eines Datenträgers hat und dass die Möglichkeit des Datenzugriffs nur im Rahmen einer Ap besteht (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 20. Januar 2005 4 K 2167/04, EFG 2005, 667). Sie regelt damit den sachlichen Anwendungsbereich einer Datenträgerüberlassung (Drüen in: Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, § 147 Rn. 70 ff.) und beschränkt den Datenzugriff auf den Gegenstand der Ap sowie die aufbewahrungspflichtigen Unterlagen (Drüen in: Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, § 147 Rn. 70 ff.). Sie begrenzt jedoch nicht -wie vom Kl vorgetragen- den zeitlichen Anwendungsbereich auf die Dauer der Ap. Für diese Auslegung sprechen auch § 200 Abs. 1 S. 2 AO und § 88a AO. § 88a AO ermöglicht zur Sicherstellung einer gleichmäßigen Festsetzung der Steuern, (anonymisierte) Daten auch für Zwecke künftiger Verfahren, insbesondere zur Gewinnung von Vergleichswerten, in Dateien oder Akten zu sammeln und zu verwenden (BFH-Urteil vom 30. Juli 2003 VII R 45/02, BStBl. II 2004, 387; bestätigt durch Bundesverfassungsgericht (BVerfG), Beschluss vom 10. März 2008 1 BvR 2388/03, Entscheidungen des BVerfG (BVerfGE) 120, 351: § 88a AO ist verfassungsgemäß).

Die Anordnung einer Datenträgerüberlassung verstößt auch nicht gegen § 9 Abs. 3 und 5 LDSG. Diese Normen erfordern zum Schutz personenbezogener Daten bestimmte technische und organisatorische Maßnahmen. Entsprechende Maßnahmen sehen die für den Bekl geltenden GDPdU vor. Es liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Bekl diese nicht beachtet. Aus den genannten Gründen kann dahin gestellt bleiben, ob eine bundesgesetzliche Regelung überhaupt auf ihre Vereinbarkeit mit einem Landesgesetz zu prüfen ist.

Eine andere Beurteilung ergibt sich ferner nicht unter Berücksichtigung der RL 95/46/EG. Art. 17 RL 95/46/EG befasst sich ebenfalls mit der Sicherheit der Verarbeitung und erfordert geeignete technische und organisatorische Maßnahmen zum Schutz personenbezogener Daten. Entsprechende Vorkehrungen traf das BMF mit seinem Schreiben zu den GDPdU. Aus den genannten Gründen kann dahin gestellt bleiben, ob die RL 95/46/EG auf die Datenträgerüberlassung in Steuerangelegenheiten uneingeschränkt Anwendung findet (so sieht Art. 13 Abs. 1 Buchst. e RL 95/46/EG Ausnahmen und Einschränkungen für Steuerangelegenheiten vor) und ob die Auswertung von Daten mit Art. 6 Abs. 1 Buchst. b RL 95/46/EG vereinbar ist. Denn nach dieser Regelung ist die Weiterverarbeitung von Daten zu statistischen Zwecken im allgemeinen als vereinbar mit den Zwecken der vorausgegangenen Datenerhebung anzusehen, sofern die Mitgliedstaaten geeignete Garantien vorsehen. Eine solche Garantie kann die Regelung des § 30 AO sein.

Die Anforderung des Bekl verletzt auch nicht den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Der Kl ist unbestritten zur Herausgabe der Daten in Form der angeforderten Datenträger in der Lage. Er verweigert die Herausgabe aus rechtlichen Gründen und mit Hinweis auf andere technische Möglichkeiten. Die Wahl des technischen Mittels obliegt indes dem Bekl. Der Kl hat keinen Anspruch auf die Nutzung bestimmter technischer Möglichkeiten oder den Verzicht auf den Einsatz von Laptops. Dem steht nicht entgegen, dass der Kl ggf. auch geschützte Mandantendaten gespeichert hat. Denn es ist seine Aufgabe, die Datenbestände so zu organisieren, dass bei einer zulässigen Einsichtnahme in die steuerlich relevanten Datenbestände keine geschützten Bereiche tangiert werden können (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 20. Januar 2005 4 K 2167/04, EFG 2005, 667; FG Nürnberg, Urteil vom 30. Juli 2009 6 K 1286/2008, EFG 2009, 1991).

Die Anforderung der Überlassung eines Datenträgers gemäß § 147 Abs. 6 AO verletzt nicht das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung (Thüringer FG, Beschluss vom 20. April 2005 III 46/05 V, EFG 2005, 1406; FG Nürnberg, Urteil vom 30. Juli 2009 6 K 1286/2008, EFG 2009, 1991), auch wenn der Kl zu Recht davon ausgeht, dass das durch Art. 2 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG gewährleistete allgemeine Persönlichkeitsrecht gerade im Blick auf moderne Entwicklungen und den mit ihnen verbundenen neuen Gefährdungen der menschlichen Persönlichkeit Bedeutung gewinnen kann (so BVerfG, Urteil vom 15. Dezember 1983 1 BvR 209/83 u.a., BVerfGE 65, 1). Denn das Recht auf informationelle Selbstbestimmung umfasst zwar eine freie Entfaltung der Persönlichkeit mit der Befugnis des Einzelnen, grundsätzlich selbst über die Preisgabe und Verwendung seiner persönlichen Daten zu bestimmen. Es setzt den Schutz des Einzelnen gegen unbegrenzte Erhebung, Speicherung, Verwendung und Weitergabe seiner persönlichen Daten voraus. Das Recht auf informationelle Selbstbestimmung wird indes nicht schrankenlos gewährleistet. Der Einzelne hat danach kein Recht im Sinne einer absoluten, uneingeschränkten Herrschaft über seine Daten. Er ist vielmehr eine sich innerhalb der sozialen Gemeinschaft entfaltende, auf Kommunikation angewiesene Persönlichkeit. Information, auch soweit sie personenbezogen ist, stellt ein Abbild sozialer Realität dar, das nicht ausschließlich dem Betroffenen allein zugeordnet werden kann. Das GG hat die Spannung Individuum - Gemeinschaft im Sinne der Gemeinschaftsbezogenheit und Gemeinschaftsgebundenheit der Person entschieden mit der Folge, dass grundsätzlich der Einzelne Einschränkungen seines Rechts auf informationelle Selbstbestimmung im überwiegenden Allgemeininteresse hinnehmen muss (BVerfG, Urteil vom 15. Dezember 1983 1 BvR 209/83 u.a., BVerfGE 65, 1). Beschränkungen bedürfen danach einer gesetzlichen Grundlage. Ferner hat der Gesetzgeber organisatorische und verfahrensrechtliche Vorkehrungen zu treffen, welche der Gefahr einer Verletzung des Persönlichkeitsrechts entgegenwirken(BVerfG, Urteil vom 15. Dezember 1983 1 BvR 209/83 u.a., BVerfGE 65, 1).

§ 147 Abs. 6 S. 2 AO ist eine gesetzliche Regelung in diesem Sinne. Sie konkretisiert die bestehenden Mitwirkungspflichten eines Stpfl. unter Berücksichtigung der technischen Möglichkeiten und stellt sicher, dass trotz Einsatz eines Datenverarbeitungssystems durch einen Stpfl. eine Prüfung der steuerlichen Verhältnisse zur Wahrung einer gleichmäßigen Besteuerung möglich ist, ohne dass dieser seine Daten ausdrucken und den Finanzbehörden zur Prüfung in Papierform zu übergeben hat. § 147 Abs. 6 S. 1 AO nimmt Bezug auf § 147 Abs. 1 AO und stellt damit klar, dass sich die Datenträgerüberlassung auf die nach § 147 Abs. 1 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen bezieht. Eine Erweiterung der Prüfungsbefugnisse sollte auch nach dem Willen des Gesetzgebers durch § 147 Abs. 6 AO nicht begründet werden (vgl. BT-Drs. 14/2683, S. 130). § 147 Abs. 6 S. 1 und 2 AO i.V.m. § 147 Abs. 1 AO ermöglicht, eine effiziente, den technischen Möglichkeiten angepasste Prüfungsmethode durchzuführen (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 20. Januar 2005 4 K 2167/04, EFG 2005, 667), ohne dem Bekl Einsicht in die Unterlagen zu gewähren, die zwar vorhanden sind, aber vom Kl nicht aufbewahrt werden müssen (BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452; offen ließ der BFH, ob sich aus § 200 Abs. 1 AO ergebende Vorlagepflichten auch auf Unterlagen beziehen, die keiner gesetzlichen Aufbewahrungspflicht unterliegen). Ferner hat der Gesetzgeber Vorkehrungen getroffen, welche der Gefahr einer Verletzung des Persönlichkeitsrechts entgegenwirken. § 30 AO schützt den Stpfl. und seine Daten. § 30 AO bietet auch unter Berücksichtigung der Gefahren einer automatisierten Datenverarbeitung hinreichend Schutz. So hat das BVerfG entschieden, dass auch angesichts der Gefahren der automatisierten Datenverarbeitung ein Schutz gegen Zweckentfremdung durch Weitergabe und Verwertungsverbot erforderlich ist und diesen Anforderungen § 30 AO genügt, der das Steuergeheimnis als Gegenstück zu den weitgehenden Offenbarungspflichten schützt. Diese Vorschrift dient dem privaten Geheimhaltungsinteresse des Stpfl. und anderer zur Auskunftserteilung verpflichteten Personen. Zugleich wird mit ihr der Zweck verfolgt, durch besonderen Schutz des Vertrauens in die Amtsverschwiegenheit die Bereitschaft zur Offenlegung steuerlicher Sachverhalte zu fördern, um so das Steuerverfahren zu erleichtern, die Steuerquellen vollständig zu erfassen und eine gesetzmäßige, d.h. insbesondere auch eine gleichmäßige Besteuerung sicherzustellen. Diese im Rechtsstaatsprinzip und dem Gleichbehandlungsgebot verankerten öffentlichen Interessen haben einen Rang, der über das nur fiskalische Interesse an der Sicherung des Steueraufkommens hinausgeht (BVerfG, Urteil vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239).

3. Der Antrag, hilfsweise festzustellen, dass die Speicherung der Daten für einen Zeitraum, der über den Prüfungszeitraum hinausgeht, unzulässig ist, ist unzulässig. Die Feststellung kann nicht begehrt werden, soweit der Kl seine Rechte durch Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen kann (§ 41 Abs. 2 FGO). Infolgedessen sind die vom Kl aufgeworfenen Rechtsfragen (Zeitpunkt der Rückgabe des Datenträgers bzw. der Löschung der Daten mit Abschluss der Ap oder mit Bestandskraft der nach der Ap erlassenen Bescheide) nicht in diesem Verfahren zu klären. Vielmehr hat der Kl nach Abschluss der Ap einen Antrag auf Rückgabe seines Datenträgers bzw. auf Löschung seiner Daten zu stellen und im Falle einer ablehnenden Entscheidung, diesen Verwaltungsakt i.S.d. § 118 AO anzufechten.

Nachdem das Einverständnis beider Beteiligter vorliegt, hält es der Senat für sachgerecht, gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Kl gemäß § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird zugelassen, da die Rechtssache im Hinblick auf das beim BFH anhängige Revisionsverfahren VIII R 44/09 grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

Nachdem das Einverständnis beider Beteiligter vorliegt, hält es der Senat für sachgerecht, gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Kl gemäß § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird zugelassen, da die Rechtssache im Hinblick auf das beim BFH anhängige Revisionsverfahren VIII R 44/09 grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

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Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 07. Nov. 2012 - 14 K 554/12 zitiert 25 §§.

FGO

(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich. (2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin. (3) Ni

EStG

(1) Jeder hat das Recht auf die freie Entfaltung seiner Persönlichkeit, soweit er nicht die Rechte anderer verletzt und nicht gegen die verfassungsmäßige Ordnung oder das Sittengesetz verstößt. (2) Jeder hat das Recht auf Leben und körperliche Unver

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat. (2) Die Revision ist nu

(1) Alle Deutschen haben das Recht, Beruf, Arbeitsplatz und Ausbildungsstätte frei zu wählen. Die Berufsausübung kann durch Gesetz oder auf Grund eines Gesetzes geregelt werden. (2) Niemand darf zu einer bestimmten Arbeit gezwungen werden, außer im

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(1) Amtsträger haben das Steuergeheimnis zu wahren. (2) Ein Amtsträger verletzt das Steuergeheimnis, wenn er1.personenbezogene Daten eines anderen, die ihma)in einem Verwaltungsverfahren, einem Rechnungsprüfungsverfahren oder einem gerichtlichen

(1) Die Finanzbehörde ermittelt den Sachverhalt von Amts wegen. Dabei hat sie alle für den Einzelfall bedeutsamen, auch die für die Beteiligten günstigen Umstände zu berücksichtigen. (2) Die Finanzbehörde bestimmt Art und Umfang der Ermittlungen

Ist die Finanzbehörde ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, hat sie ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten.

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(1) Bei Steuerpflichtigen, bei denen die Finanzbehörde eine Außenprüfung in regelmäßigen Zeitabständen nach den Umständen des Falles nicht für erforderlich hält, kann sie eine abgekürzte Außenprüfung durchführen. Die Prüfung hat sich auf die wesentli

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Tenor Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 7. November 2012 14 K 554/12 aufgehoben sowie die Prüfungsanordnung vom 19. Juli

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Abgabenordnung - AO 1977 | § 147 Ordnungsvorschriften für die Aufbewahrung von Unterlagen

(1) Die folgenden Unterlagen sind geordnet aufzubewahren:

1.: Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen,
2.: die empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefe,
3.: Wiedergaben der abgesandten Handels- oder Geschäftsbriefe,
4.: Buchungsbelege,
4a.: Unterlagen nach Artikel 15 Absatz 1 und Artikel 163 des Zollkodex der Union,
5.: sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind.

(2) Mit Ausnahme der Jahresabschlüsse, der Eröffnungsbilanz und der Unterlagen nach Absatz 1 Nummer 4a, sofern es sich bei letztgenannten Unterlagen um amtliche Urkunden oder handschriftlich zu unterschreibende nicht förmliche Präferenznachweise handelt, können die in Absatz 1 aufgeführten Unterlagen auch als Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern aufbewahrt werden, wenn dies den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht und sichergestellt ist, dass die Wiedergabe oder die Daten

1.: mit den empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefen und den Buchungsbelegen bildlich und mit den anderen Unterlagen inhaltlich übereinstimmen, wenn sie lesbar gemacht werden,
2.: während der Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit verfügbar sind, unverzüglich lesbar gemacht und maschinell ausgewertet werden können.

(3) Die in Absatz 1 Nr. 1, 4 und 4a aufgeführten Unterlagen sind zehn Jahre, die sonstigen in Absatz 1 aufgeführten Unterlagen sechs Jahre aufzubewahren, sofern nicht in anderen Steuergesetzen kürzere Aufbewahrungsfristen zugelassen sind. Kürzere Aufbewahrungsfristen nach außersteuerlichen Gesetzen lassen die in Satz 1 bestimmte Frist unberührt. Bei empfangenen Lieferscheinen, die keine Buchungsbelege nach Absatz 1 Nummer 4 sind, endet die Aufbewahrungsfrist mit dem Erhalt der Rechnung. Für abgesandte Lieferscheine, die keine Buchungsbelege nach Absatz 1 Nummer 4 sind, endet die Aufbewahrungsfrist mit dem Versand der Rechnung. Die Aufbewahrungsfrist läuft jedoch nicht ab, soweit und solange die Unterlagen für Steuern von Bedeutung sind, für welche die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist; § 169 Abs. 2 Satz 2 gilt nicht.

(4) Die Aufbewahrungsfrist beginnt mit dem Schluss des Kalenderjahrs, in dem die letzte Eintragung in das Buch gemacht, das Inventar, die Eröffnungsbilanz, der Jahresabschluss oder der Lagebericht aufgestellt, der Handels- oder Geschäftsbrief empfangen oder abgesandt worden oder der Buchungsbeleg entstanden ist, ferner die Aufzeichnung vorgenommen worden ist oder die sonstigen Unterlagen entstanden sind.

(5) Wer aufzubewahrende Unterlagen in der Form einer Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern vorlegt, ist verpflichtet, auf seine Kosten diejenigen Hilfsmittel zur Verfügung zu stellen, die erforderlich sind, um die Unterlagen lesbar zu machen; auf Verlangen der Finanzbehörde hat er auf seine Kosten die Unterlagen unverzüglich ganz oder teilweise auszudrucken oder ohne Hilfsmittel lesbare Reproduktionen beizubringen.

(6) Sind die Unterlagen nach Absatz 1 mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden,

1.: hat die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen,
2.: kann die Finanzbehörde verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben maschinell ausgewertet zur Verfügung gestellt werden, oder
3.: kann die Finanzbehörde verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben in einem maschinell auswertbaren Format an sie übertragen werden.

Teilt der Steuerpflichtige der Finanzbehörde mit, dass sich seine Daten nach Absatz 1 bei einem Dritten befinden, so hat der Dritte

1.: der Finanzbehörde Einsicht in die für den Steuerpflichtigen gespeicherten Daten zu gewähren oder
2.: diese Daten nach den Vorgaben der Finanzbehörde maschinell auszuwerten oder
3.: ihr nach ihren Vorgaben die für den Steuerpflichtigen gespeicherten Daten in einem maschinell auswertbaren Format zu übertragen.

Die Kosten trägt der Steuerpflichtige. In Fällen des Satzes 3 hat der mit der Außenprüfung betraute Amtsträger den in § 3 und § 4 Nummer 1 und 2 des Steuerberatungsgesetzes bezeichneten Personen sein Erscheinen in angemessener Frist anzukündigen. Sofern noch nicht mit einer Außenprüfung begonnen wurde, ist es im Fall eines Wechsels des Datenverarbeitungssystems oder im Fall der Auslagerung von aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten aus dem Produktivsystem in ein anderes Datenverarbeitungssystem ausreichend, wenn der Steuerpflichtige nach Ablauf des fünften Kalenderjahres, das auf die Umstellung oder Auslagerung folgt, diese Daten ausschließlich auf einem maschinell lesbaren und maschinell auswertbaren Datenträger vorhält.

(7) Die Verarbeitung und Aufbewahrung der nach Absatz 6 zur Verfügung gestellten Daten ist auch auf mobilen Datenverarbeitungssystemen der Finanzbehörden unabhängig von deren Einsatzort zulässig, sofern diese unter Berücksichtigung des Stands der Technik gegen unbefugten Zugriff gesichert sind. Die Finanzbehörde darf die nach Absatz 6 zur Verfügung gestellten und gespeicherten Daten bis zur Unanfechtbarkeit der die Daten betreffenden Verwaltungsakte auch auf den mobilen Datenverarbeitungssystemen unabhängig von deren Einsatzort aufbewahren.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 203 Abgekürzte Außenprüfung

(2) Der Steuerpflichtige ist vor Abschluss der Prüfung darauf hinzuweisen, inwieweit von den Steuererklärungen oder den Steuerfestsetzungen abgewichen werden soll. Die steuerlich erheblichen Prüfungsfeststellungen sind dem Steuerpflichtigen spätestens mit den Steuerbescheiden schriftlich oder elektronisch mitzuteilen. § 201 Abs. 1 und § 202 Abs. 2 gelten nicht.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 147 Ordnungsvorschriften für die Aufbewahrung von Unterlagen

(1) Die folgenden Unterlagen sind geordnet aufzubewahren:

1.: Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen,
2.: die empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefe,
3.: Wiedergaben der abgesandten Handels- oder Geschäftsbriefe,
4.: Buchungsbelege,
4a.: Unterlagen nach Artikel 15 Absatz 1 und Artikel 163 des Zollkodex der Union,
5.: sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind.

1.: mit den empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefen und den Buchungsbelegen bildlich und mit den anderen Unterlagen inhaltlich übereinstimmen, wenn sie lesbar gemacht werden,
2.: während der Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit verfügbar sind, unverzüglich lesbar gemacht und maschinell ausgewertet werden können.

(6) Sind die Unterlagen nach Absatz 1 mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden,

1.: hat die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen,
2.: kann die Finanzbehörde verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben maschinell ausgewertet zur Verfügung gestellt werden, oder
3.: kann die Finanzbehörde verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben in einem maschinell auswertbaren Format an sie übertragen werden.

Teilt der Steuerpflichtige der Finanzbehörde mit, dass sich seine Daten nach Absatz 1 bei einem Dritten befinden, so hat der Dritte

1.: der Finanzbehörde Einsicht in die für den Steuerpflichtigen gespeicherten Daten zu gewähren oder
2.: diese Daten nach den Vorgaben der Finanzbehörde maschinell auszuwerten oder
3.: ihr nach ihren Vorgaben die für den Steuerpflichtigen gespeicherten Daten in einem maschinell auswertbaren Format zu übertragen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 146 Ordnungsvorschriften für die Buchführung und für Aufzeichnungen

(1) Die Buchungen und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen sind einzeln, vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen. Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sind täglich festzuhalten. Die Pflicht zur Einzelaufzeichnung nach Satz 1 besteht aus Zumutbarkeitsgründen bei Verkauf von Waren an eine Vielzahl von nicht bekannten Personen gegen Barzahlung nicht. Das gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige ein elektronisches Aufzeichnungssystem im Sinne des § 146a verwendet.

(2) Bücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen sind im Geltungsbereich dieses Gesetzes zu führen und aufzubewahren. Dies gilt nicht, soweit für Betriebstätten außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes nach dortigem Recht eine Verpflichtung besteht, Bücher und Aufzeichnungen zu führen, und diese Verpflichtung erfüllt wird. In diesem Fall sowie bei Organgesellschaften außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes müssen die Ergebnisse der dortigen Buchführung in die Buchführung des hiesigen Unternehmens übernommen werden, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind. Dabei sind die erforderlichen Anpassungen an die steuerrechtlichen Vorschriften im Geltungsbereich dieses Gesetzes vorzunehmen und kenntlich zu machen.

(2a) Abweichend von Absatz 2 Satz 1 kann der Steuerpflichtige elektronische Bücher und sonstige erforderliche elektronische Aufzeichnungen oder Teile davon in einem anderen Mitgliedstaat oder in mehreren Mitgliedstaaten der Europäischen Union führen und aufbewahren. Macht der Steuerpflichtige von dieser Befugnis Gebrauch, hat er sicherzustellen, dass der Datenzugriff nach § 146b Absatz 2 Satz 2, § 147 Absatz 6 und § 27b Absatz 2 Satz 2 und 3 des Umsatzsteuergesetzes in vollem Umfang möglich ist.

(2b) Abweichend von Absatz 2 Satz 1 kann die zuständige Finanzbehörde auf schriftlichen oder elektronischen Antrag des Steuerpflichtigen bewilligen, dass elektronische Bücher und sonstige erforderliche elektronische Aufzeichnungen oder Teile davon in einem Drittstaat oder in mehreren Drittstaaten geführt und aufbewahrt werden können. Voraussetzung ist, dass

1.: der Steuerpflichtige der zuständigen Finanzbehörde den Standort oder die Standorte des Datenverarbeitungssystems oder bei Beauftragung eines Dritten dessen Namen und Anschrift mitteilt,
2.: der Steuerpflichtige seinen sich aus den §§ 90, 93, 97, 140 bis 147 und 200 Absatz 1 und 2 ergebenden Pflichten ordnungsgemäß nachgekommen ist,
3.: der Datenzugriff nach § 146b Absatz 2 Satz 2, § 147 Absatz 6 und § 27b Absatz 2 Satz 2 und 3 des Umsatzsteuergesetzes in vollem Umfang möglich ist und
4.: die Besteuerung hierdurch nicht beeinträchtigt wird.

Werden der Finanzbehörde Umstände bekannt, die zu einer Beeinträchtigung der Besteuerung führen, hat sie die Bewilligung zu widerrufen und die unverzügliche Rückverlagerung der elektronischen Bücher und sonstigen erforderlichen elektronischen Aufzeichnungen einen oder mehrere Mitgliedstaaten der Europäischen Union zu verlangen. Eine Änderung der unter Satz 2 Nummer 1 benannten Umstände ist der zuständigen Finanzbehörde unverzüglich mitzuteilen.

(2c) Kommt der Steuerpflichtige der Aufforderung zur Rückverlagerung seiner elektronischen Buchführung oder seinen Pflichten nach Absatz 2b Satz 4, zur Einräumung des Datenzugriffs nach § 147 Abs. 6, zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage angeforderter Unterlagen im Sinne des § 200 Abs. 1 im Rahmen einer Außenprüfung innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist nach Bekanntgabe durch die zuständige Finanzbehörde nicht nach oder hat er seine elektronische Buchführung ohne Bewilligung der zuständigen Finanzbehörde in einen oder mehrere Drittstaaten verlagert, kann ein Verzögerungsgeld von 2 500 Euro bis 250 000 Euro festgesetzt werden.

(3) Die Buchungen und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen sind in einer lebenden Sprache vorzunehmen. Wird eine andere als die deutsche Sprache verwendet, so kann die Finanzbehörde Übersetzungen verlangen. Werden Abkürzungen, Ziffern, Buchstaben oder Symbole verwendet, muss im Einzelfall deren Bedeutung eindeutig festliegen.

(4) Eine Buchung oder eine Aufzeichnung darf nicht in einer Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Auch solche Veränderungen dürfen nicht vorgenommen werden, deren Beschaffenheit es ungewiss lässt, ob sie ursprünglich oder erst später gemacht worden sind.

(5) Die Bücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen können auch in der geordneten Ablage von Belegen bestehen oder auf Datenträgern geführt werden, soweit diese Formen der Buchführung einschließlich des dabei angewandten Verfahrens den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen; bei Aufzeichnungen, die allein nach den Steuergesetzen vorzunehmen sind, bestimmt sich die Zulässigkeit des angewendeten Verfahrens nach dem Zweck, den die Aufzeichnungen für die Besteuerung erfüllen sollen. Bei der Führung der Bücher und der sonst erforderlichen Aufzeichnungen auf Datenträgern muss insbesondere sichergestellt sein, dass während der Dauer der Aufbewahrungsfrist die Daten jederzeit verfügbar sind und unverzüglich lesbar gemacht werden können. Dies gilt auch für die Befugnisse der Finanzbehörde nach § 146b Absatz 2 Satz 2, § 147 Absatz 6 und § 27b Absatz 2 Satz 2 und 3 des Umsatzsteuergesetzes. Absätze 1 bis 4 gelten sinngemäß.

(6) Die Ordnungsvorschriften gelten auch dann, wenn der Unternehmer Bücher und Aufzeichnungen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, führt, ohne hierzu verpflichtet zu sein.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 147 Ordnungsvorschriften für die Aufbewahrung von Unterlagen

(1) Die folgenden Unterlagen sind geordnet aufzubewahren:

1.: Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen,
2.: die empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefe,
3.: Wiedergaben der abgesandten Handels- oder Geschäftsbriefe,
4.: Buchungsbelege,
4a.: Unterlagen nach Artikel 15 Absatz 1 und Artikel 163 des Zollkodex der Union,
5.: sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind.

1.: mit den empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefen und den Buchungsbelegen bildlich und mit den anderen Unterlagen inhaltlich übereinstimmen, wenn sie lesbar gemacht werden,
2.: während der Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit verfügbar sind, unverzüglich lesbar gemacht und maschinell ausgewertet werden können.

(6) Sind die Unterlagen nach Absatz 1 mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden,

1.: hat die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen,
2.: kann die Finanzbehörde verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben maschinell ausgewertet zur Verfügung gestellt werden, oder
3.: kann die Finanzbehörde verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben in einem maschinell auswertbaren Format an sie übertragen werden.

Teilt der Steuerpflichtige der Finanzbehörde mit, dass sich seine Daten nach Absatz 1 bei einem Dritten befinden, so hat der Dritte

1.: der Finanzbehörde Einsicht in die für den Steuerpflichtigen gespeicherten Daten zu gewähren oder
2.: diese Daten nach den Vorgaben der Finanzbehörde maschinell auszuwerten oder
3.: ihr nach ihren Vorgaben die für den Steuerpflichtigen gespeicherten Daten in einem maschinell auswertbaren Format zu übertragen.

Bundesfinanzhof Beschluss, 27. Sept. 2010 - II B 164/09

Gründe

1: Die Beschwerde ist unbegründet.

2: 1. Die Revision ist nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) oder zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) zuzulassen.

3: Die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache oder zur Fortbildung des Rechts erfordert u.a., dass die aufgeworfene Frage im Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Fortentwicklung und Handhabung des Rechts klärungsbedürftig und im konkreten Fall auch klärungsfähig ist (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. April 2010 IV B 32/09, BFH/NV 2010, 1469). Die Klärungsbedürftigkeit fehlt, wenn die Rechtsfrage bereits höchstrichterlich geklärt oder aus anderen Gründen eindeutig ist oder wenn die Rechtsfrage offensichtlich so zu beantworten ist, wie es das Finanzgericht (FG) getan hat (BFH-Beschluss vom 2. Dezember 2009 X B 242/08, BFH/NV 2010, 674). Die Rechtsfrage ist nicht klärungsfähig, wenn die Entscheidung des FG nicht von ihrer Beantwortung abhängig ist (BFH-Beschluss vom 4. November 2009 VI B 43/09, BFH/NV 2010, 852). Ausgehend von diesen Grundsätzen kommt den von der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) aufgeworfenen Rechtsfragen keine grundsätzliche Bedeutung zu.

4: a) Die von der Beschwerde für grundsätzlich bedeutsam erachteten Rechtsfragen zur Ermessensausübung der Finanzverwaltung im Rahmen der Dateneinsicht (§ 147 Abs. 6 der Abgabenordnung --AO--) sind eindeutig aus dem Gesetz zu beantworten und daher nicht klärungsbedürftig. Die Finanzverwaltung hat sowohl bei der Entscheidung, auf elektronische Daten des Steuerpflichtigen zuzugreifen, als auch bei der Auswahl der Zugriffsmethode ein Ermessen i.S. von § 5 AO (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 VIII R 80/06, BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452, unter II.1.c). Ein Rangverhältnis der Zugriffsmethoden bestimmt das Gesetz in § 147 Abs. 6 AO nicht. Bei der Ausübung des ihr zustehenden Ermessens hat sie den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes) zu beachten. Die Ermessensentscheidung ist --was der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) im Streitfall getan hat-- zu begründen (§ 121 Abs. 1 AO).

5: b) In der Rechtsprechung ist überdies geklärt, welche Einschränkungen sich zum Schutz von Bankkunden bei einer Betriebsprüfung von Kreditinstituten ergeben. Danach schränkt § 30a Abs. 3 Satz 1 AO die Überprüfung nur solcher Konten ein, bei denen eine Legitimationsprüfung nach § 154 Abs. 2 AO durchgeführt wurde (sog. kundenbezogene Konten). Die Finanzverwaltung darf dagegen sämtliche nicht legitimationsgeprüfte Konten prüfen, selbst wenn sie --wie im Streitfall die Dispositionshilfskonten-- Kenntnisse über nicht anonymisierte Gegenbuchungen zu Geschäftsvorfällen auf legitimationsgeprüften Kundenkonten i.S. des § 154 Abs. 2 AO vermitteln (BFH-Beschluss vom 4. April 2005 VII B 305/04, BFH/NV 2005, 1226). Eine "Sperrwirkung" entfaltet § 30a Abs. 3 Satz 2 AO bei solchen Konten erst und nur insoweit, als für die Ausschreibung von Kontrollmitteilungen ein "hinreichender Anlass" vorliegen muss (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 2008 VII R 47/07, BFHE 224, 1, BStBl II 2009, 509). Diese Grundsätze gelten auch für einen digitalen Datenzugriff.

6: c) Nicht klärungsbedürftig ist die Rechtsfrage, ob ein einheitliches Zwangsgeld zur Durchsetzung von vier Handlungen mit § 332 Abs. 2 Satz 2 AO vereinbar ist. Denn aus dem Wortlaut der Vorschrift ergibt sich ohne weiteres, dass die Androhung eines Zwangsmittels für jede einzelne Verpflichtung getrennt zu ergehen hat (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 2009 VIII R 78/05, BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455, unter II.3.c). Die Rechtsfrage, ob die Ausschöpfung von gesetzlich vorgesehenen Rechtsmitteln zwangsgelderhöhend wirkt, ist nicht klärungsfähig. Eine Ermessensentscheidung des FA ist gerichtlich nur eingeschränkt im Rahmen des § 102 FGO überprüfbar. Maßgebend für die Überprüfung sind grundsätzlich die Verhältnisse im Zeitpunkt der letztinstanzlichen Verwaltungsentscheidung (vgl. BFH-Urteil vom 22. Mai 2001 VII R 79/00, BFH/NV 2001, 1369). In der Einspruchsentscheidung, auf die im angefochtenen Urteil Bezug genommen wurde, hat das FA die Höhe des festgesetzten Zwangsgelds nicht damit begründet, dass die Klägerin mit Rechtsbehelfen gegen die Zwangsgeldandrohung und -festsetzung vorgegangen ist.

7: Soweit sich die Klägerin insoweit gegen die materielle Unrichtigkeit der Vorentscheidung wendet, führt dies nicht zur Zulassung der Revision. Die Nichtzulassungsbeschwerde dient nicht dazu, allgemein die Richtigkeit finanzgerichtlicher Urteile zu gewährleisten (BFH-Beschlüsse vom 20. Februar 2008 VIII B 103/07, BFH/NV 2008, 980; vom 25. November 2009 VI B 139/08, BFH/NV 2010, 907).

8: 2. Die Revision ist auch nicht zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) zuzulassen.

9: Bei einer Nichtzulassungsbeschwerde, die sich auf die Divergenz der Vorentscheidung von einer Entscheidung des BFH oder eines anderen FG stützt, muss der Beschwerdeführer dartun, dass das FG in einer Rechtsfrage von der Entscheidung eines anderen Gerichts abgewichen ist, dabei über dieselbe Rechtsfrage entschieden wurde und diese für beide Entscheidungen rechtserheblich war, ferner dass die Entscheidungen zu gleichen oder vergleichbaren Sachverhalten ergangen sind, die abweichend beantwortete Rechtsfrage im Revisionsverfahren geklärt werden kann und eine Entscheidung des BFH zur Wahrung der Rechtseinheit erforderlich ist (BFH-Beschluss vom 31. März 2010 IV B 131/08, BFH/NV 2010, 1487).

10: Die von der Klägerin angeführte Entscheidung des BFH in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452 betraf im entscheidungserheblichen Punkt einen anderen Sachverhalt. In diesem Verfahren sollte der Steuerpflichtige freiwillig angefertigte Buchführungsunterlagen zur Verfügung stellen, obwohl er nicht buchführungspflichtig war und seinen Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes ermittelte. Im Streitfall ist die Klägerin jedoch buchführungspflichtig und zu der von der Klägerin aufzubewahrenden Buchführung gehören auch die Dispositionshilfskonten, da sie auch Angaben über (erfolgswirksame) Schadensersatzzahlungen enthalten.

11: 3. Die Klägerin hat schließlich keinen Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO den gesetzlichen Anforderungen entsprechend (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO) dargelegt.

12: Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO zuzulassen, wenn ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann. Hierfür sind die Tatsachen vorzutragen, die den Mangel schlüssig ergeben. Außerdem muss dargelegt werden, dass die angefochtene Entscheidung --ausgehend von der insoweit maßgebenden, ggf. unrichtigen materiell-rechtlichen Auffassung des FG-- auf dem geltend gemachten Verfahrensmangel beruhen kann, sie also ohne den Verfahrensmangel möglicherweise anders ausgefallen wäre (BFH-Beschlüsse vom 19. Mai 2008 V B 29/07, BFH/NV 2008, 1501; vom 13. März 2009 II B 84/08, BFH/NV 2009, 956).

13: Aus den Darlegungen der Klägerin ergibt sich nicht, dass das Urteil auf der behaupteten Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 76 FGO) durch Übergehen von Beweisanträgen beruhen kann. Nach den Feststellungen des FG besaß die Klägerin bereits Datenträger mit den vom FA angeforderten Drucklistendateien …, so dass nicht ersichtlich ist, warum die Vernehmung von Mitarbeitern der A-AG hätte ergeben können, die Klägerin sei zur Herausgabe nicht in der Lage.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 5 Ermessen

Ist die Finanzbehörde ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, hat sie ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 147 Ordnungsvorschriften für die Aufbewahrung von Unterlagen

(1) Die folgenden Unterlagen sind geordnet aufzubewahren:

1.: Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen,
2.: die empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefe,
3.: Wiedergaben der abgesandten Handels- oder Geschäftsbriefe,
4.: Buchungsbelege,
4a.: Unterlagen nach Artikel 15 Absatz 1 und Artikel 163 des Zollkodex der Union,
5.: sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind.

1.: mit den empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefen und den Buchungsbelegen bildlich und mit den anderen Unterlagen inhaltlich übereinstimmen, wenn sie lesbar gemacht werden,
2.: während der Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit verfügbar sind, unverzüglich lesbar gemacht und maschinell ausgewertet werden können.

(6) Sind die Unterlagen nach Absatz 1 mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden,

1.: hat die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen,
2.: kann die Finanzbehörde verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben maschinell ausgewertet zur Verfügung gestellt werden, oder
3.: kann die Finanzbehörde verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben in einem maschinell auswertbaren Format an sie übertragen werden.

Teilt der Steuerpflichtige der Finanzbehörde mit, dass sich seine Daten nach Absatz 1 bei einem Dritten befinden, so hat der Dritte

1.: der Finanzbehörde Einsicht in die für den Steuerpflichtigen gespeicherten Daten zu gewähren oder
2.: diese Daten nach den Vorgaben der Finanzbehörde maschinell auszuwerten oder
3.: ihr nach ihren Vorgaben die für den Steuerpflichtigen gespeicherten Daten in einem maschinell auswertbaren Format zu übertragen.

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 16. Nov. 2011 - 4 K 4819/08

Tenor

1 Die Klage wird abgewiesen.

2) Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

3) Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist die Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts des Beklagten (Bekl) vom 17. Juli 2008, mit dem im Rahmen einer Außenprüfung (AP) die Herausgabe von Daten auf Datenträger angeordnet wurde.

Die Klin, die XY-GmbH, betreibt eine Klinik.

Mit Prüfungsanordnung (PA) vom 6. Dezember 2007 ordnete der Bekl die Durchführung einer AP bei der Klin an. Die AP soll hiernach die Prüfung von

- Körperschaftsteuer einschließlich gesonderter Feststellungen 2003 - 2006

- Gewerbesteuer 2003 - 2006 und

- Umsatzsteuer 2003 - 2006

zum Gegenstand haben.

Zugleich teilte der Bekl der Klin mit, er mache von der Möglichkeit des digitalen Zugriffs gemäß § 147 Abs. 6 der Abgabenordnung (AO) Gebrauch. Der Bekl bat deshalb darum, alle steuerlich relevanten Daten bei Prüfungsbeginn auf einem Datenträger bereitzuhalten oder den direkten Zugriff im Buchhaltungssystem zu ermöglichen.

Mit Telefax vom 7. März 2008 übersandte der Bekl der Klin die sog. „Export-Anleitung“ für die von ihm gewünschten Daten, woraufhin die Klin mit Telefax gleichen Datums ein Inhaltsverzeichnis der auf die dem Bekl ausgehändigten CD`s kopierten Datenbestände übermittelte. Mit Telefax vom 17. März 2008 teilte die Betriebsprüferin der Klin daraufhin mit, das Fax der Klin bezüglich der Inhalte ihrer Daten-CD habe sie an den EDV-Fachprüfer weitergeleitet. Aus dem von der Klin vorgelegten Inhaltsverzeichnis seien aber leider die Datenfelder der jeweiligen Dateien nicht ersichtlich, so dass er nicht überprüfen könne, ob der Export ausreichend sei. Der EDV-Fachprüfer bitte um einen Export entsprechend der mit Fax vom 7. März 2008 übersandten Anleitung.

Nachdem sich die Klin unter Hinweis auf die ärztliche Schweigepflicht geweigert hatte, die „Positionstexte“ mitzuteilen, die im Buchführungssystem SAP/3 den Erläuterungstext pro Buchungsvorgang („Buchungstext“) darstellten und jeweils Patientennamen enthielten, ordnete der Bekl ihr gegenüber mit Bescheid vom 17. Juli 2008 die Vorlage von Dateien an, die die zu den einzelnen Buchungsvorgängen gehörenden Erläuterungstexte enthalten. Im Einzelnen führte er wörtlich das Folgende aus:

„Sehr geehrte Frau H,

zu Ihrem Schreiben vom 09.07. darf ich wie folgt Stellung nehmen:

Wie Sie selbst ausführen, wurde die in der Prüfungsanordnung vom 06.12.2007 dargelegte Bitte, alle steuerlich relevanten Daten bei Prüfungsbeginn auf einem Datenträger bereitzuhalten bzw. den direkten Zugriff im System zu ermöglichen, bereits vor Beginn der Betriebsprüfung dahingehend konkretisiert, dass die Bereitstellung der Daten auf einem Datenträger gewünscht wird. Diese Variante des Datenzugriffs belastet nach Auffassung der Betriebsprüfung Ihre Belange deshalb am geringsten, weil dadurch Ihr Personal nicht durch Unterstützung der Prüfer gebunden wird. Darüber hinaus stellt diese Variante die einzige Möglichkeit der maschinellen Auswertung der Daten dar. Selbstverständlich ist Ihnen darin zuzustimmen, dass es der Steuerpflichtige zunächst eigenverantwortlich in der Hand hat, die angeforderten Datensätze zusammenzustellen und dabei nicht steuerrelevante Teile auszuscheiden. Diese Auswahlentscheidung ist aber bei der AP durch die Finanzbehörden überprüfbar, weil datenschutzrechtliche oder berufsspezifische Gesichtspunkte grundsätzlich keinen Einfluss darauf haben, bestimmten Daten eine steuerrelevante oder steuerirrelevante Eigenschaft zuzuweisen. Es ist Ihre Aufgabe, die Datenbestände so zu organisieren, dass bei einer zulässigen Einsichtnahme in die steuerlich relevanten Datenbestände keine geschützten Bereiche tangiert werden können. Dies sieht Abschnitt l. Nr.2 a der Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU) auch ausdrücklich für die nach § 102 AO geschützten Daten vor. Das FG Rheinland-Pfalz führt hierzu (vgl. Urteil vom 20.01.2005 Az. 4 K 2167/04‚ Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2005, S. 667) aus, dass zulässige Prüfungshandlungen nicht damit blockiert werden können, dass die insoweit notwendigen „Hausaufgaben“ nicht gemacht werden. Demzufolge kann Ihr Argument, eine Filterung der Daten sei zu aufwändig, nicht durchgreifen. Darüber hinaus enthalten die überlassenen Daten (Feld „Belegkopftext“) Angaben zu Patientennamen, so dass ich nicht nachvollziehen kann, in welcher Weise der Schutz von Patientendaten hier noch berührt sein soll. Insoweit darf ich auf das Schreiben von Frau K vom 11.04.2008 verweisen. Dass die angeforderten Unterlagen von steuerlicher Relevanz sind‚ ergibt sich ebenfalls aus dem Schreiben vom 11.04.2008 sowie aus dem dort beigefügten Aktenvermerk des EDV-Fachprüfers. Insbesondere darf ich nochmals darauf hinweisen, dass zur Erfüllung der Belegfunktion eine hinreichende Erläuterung des Vorgangs (Buchungstext) erforderlich ist. Ich muss Sie nochmals auffordern, Dateien zur Verfügung zu stellen, aus welchen die für die steuerliche Würdigung notwendigen Erläuterungstexte bezüglich einzelner Buchungsvorgänge hervorgehen. Wie bereits oben angeführt, belastet aus Sicht der Verwaltung die Bereitstellung der Daten auf einem Datenträger Ihre Belange am geringsten. Zu Ihrem Einwand, dass beim Z3-Datenzugriff der Datenschutz nicht mehr gewährleistet sei, darf ich unter Hinweis auf den Beschluss des Finanzgerichts (FG) Thüringen vom 20.04.2005 (Az: III 46/05 V in EFG 2005, S. 1406) ausführen, dass die Belange des Steuerpflichtigen insoweit durch § 30 AO ausreichend geschützt sind und dass allein der Umstand, dass die geforderten Daten mit dem überlassenen Datenträger Ihren Macht- und Einflussbereich verlassen, keine strengeren Anforderungen rechtfertigt. Zu den von Ihnen gemachten Ausführungen hinsichtlich der Ermessensausübung und des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit darf ich auf meine obigen Ausführungen und auf das oben zitierte Urteil des FG Rheinland-Pfalz verweisen. Ich fordere Sie deshalb nochmals auf, die bereits mehrfach angeforderten Daten binnen eines Monats zur Prüfung vorzulegen. Auf die Möglichkeit der Zwangsgeldfestsetzung darf ich ebenso hinweisen, wie auf die Möglichkeit der Schätzung‚ wenn die Besteuerungsgrundlagen nicht ermittelt werden können.“

Mit Schreiben vom 11. August 2008 legte die Klin Einspruch ein. Zur Begründung trug sie im Wesentlichen vor, zunächst sei festzuhalten, dass „die hinreichende Konkretisierung der PA vom 6. Dezember 2007 bezüglich des gewünschten Datenzugriffs laut Telefonat mit Frau K vom 7. März 2008 zum Einen auf Z1 und Z3 gelautet habe und zum Anderen sehr spät erfolgt“ sei. Sowohl die sog. Prüferrolle für Z1 als auch die maschinell auswertbaren Datenträger seien zu diesem Zeitpunkt bereits nach ihren EDV-Standards erstellt gewesen. Demnach sei auch die Exportanleitung mit den Wünschen des EDV-Fachprüfers erst nach Fertigstellung der CD-ROM´s eingegangen. Nach der für alle Arten von Verwaltungsakten geltenden Vorschrift des § 119 Abs. 1 AO müsse ein Verwaltungsakt den Willen der Behörde vollständig und unmissverständlich wiedergeben, damit der Steuerpflichtige klar und deutlich erkennen könne, was von ihm verlangt werde. Dies sei im vorliegenden Fall erst mit dem Telefonat vom 7. März 2008 erfolgt. Somit sei der Aussage des Bekl zu widersprechen, dass nur die Datenträgerüberlassung angefordert worden sei. Darüber hinaus dürfe der Steuerpflichtige nicht für das Versäumnis der Finanzverwaltung „gestraft“ werden. Ferner werde im Schreiben vom 17. Juli 2008 lediglich ausgeführt, wieso sich die Betriebsprüfung im Rahmen ihres Ermessens für die Datenträgerüberlassung entschieden habe, nicht jedoch, weshalb daneben auch der unmittelbare Datenzugriff verlangt werde. Es sei der zwar Finanzverwaltung grundsätzlich gestattet, mehrere Zugriffsformen kumulativ zu wählen, wenn und soweit sich der kumulative Einsatz der Formen sinnvoll ergänze. Jedoch müsse auch diese Ermessensentscheidung nach § 121 Abs. 1 AO hinreichend begründet werden. Die Finanzbehörde habe die Art des Datenzugriffs zu wählen, die dem Zweck der AP diene, die Prüfungsgrundsätze wahre und den Steuerpflichtigen am wenigsten belaste. Bei der Beurteilung der Belastung des Steuerpflichtigen seien der Zeit- und Arbeitsaufwand sowie die Kosten zu berücksichtigen (vgl. Drüen, in Tipke/Kruse, AO, § 147 Rz. 76a). Entgegen der Auffassung der Betriebsprüfung handle es sich bei der Datenträgerüberlassung keinesfalls um die Variante des Datenzugriffs, welche die Klin am geringsten belaste. Das Argument, bei dieser wäre das Personal durch Unterstützung der Prüfer nicht gebunden, greife nicht. Auch der „Nur-Lesezugriff“ (Z1) erfordere grundsätzlich keine Beistellung von Personal, sofern - was wohl bei Anforderung des Z1-Zugriffs vorausgesetzt werden dürfte - die Betriebsprüfung entsprechend EDV-technisch geschult sei, um diesen überhaupt nutzen zu können. Eine insoweit unter Umständen mangelnde Ausbildung der Finanzbeamten dürfe nicht zu Lasten des zu prüfenden Unternehmens gehen. Darüber hinaus würde - im Widerspruch zur Behauptung der Betriebsprüfung - im Zusammenhang mit der Datenträgerüberlassung ein nicht unerheblicher zusätzlicher Personal- und Kostenaufwand verursacht, da beispielsweise allein beim Einlesen der zur Verfügung gestellten Datenträger durch die Betriebsprüfer die telefonische Unterstützung der IT-Fremdfirma der Klin, der Q GmbH, notwendig gewesen sei. Ferner seien auf Wunsch der Prüfer über ihren EDV-Standard hinaus, welcher - wie bereits im Schreiben vom 9. Juli 2008 mitgeteilt - als IDEA-tauglich bestätigt sei, weitere Auswertungen wie Fl-Sachkontensalden und Debitoren-/Kreditorensalden nachgeliefert worden. Dies habe wiederum bei ihrer IT-Fremdfirma zusätzlichen Personalaufwand und damit bei der Klin zusätzliche Kosten verursacht. Der Vorwurf, die zulässigen Prüfungshandlungen würden durch nicht gemachte „Hausaufgaben“ der Klin blockiert (vgl. Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 20. Januar 2005, EFG 2005, 667 - 669), werde entschieden zurückgewiesen.

Gemäß § 147 Abs. 6 i.V.m. § 200 Abs. 1 S. 2 AO habe der Steuerpflichtige im Rahmen einer AP in der Form mitzuwirken, dass er die Daten, die für die Besteuerung erheblich sein könnten, auf elektronischem Wege zur Verfügung stelle. Bereits mit Gewährung des gewünschten (uneingeschränkten) unmittelbaren Datenzugriffs (Z1) seien alle steuerlich relevanten Datenbestände zur Verfügung gestellt worden. Daneben sei eine unter Berücksichtigung der geschützten Patientenbereiche modifizierte Datenträgerüberlassung (Z3) erfolgt. Zur Begründung der Schutzwürdigkeit verweise die Klin auf ihr Schreiben vom 9. Juli 2008 und das Merkblatt zur ärztlichen Schweigepflicht der Landesärztekammer Baden-Württemberg aus März 2006. Mit den Datenträgern seien die Daten komplett ohne Positionstexte übergeben worden, da diese Patientennamen und Geburtsdatum enthalten könnten. Ferner seien auch Angaben zur Behandlung ableitbar, zum Teil aus den Buchungstexten selbst oder aus dem bebuchten Konto, sofern pro Behandlungsform ein separates Konto verwendet worden sei. Die sensiblen Patientenangaben stünden in mehreren Kontengruppen, also nicht nur in den Ertragskonten, sondern auch in Forderungskonten, Abgrenzungskonten, Kreditoren (Zuzahlungsverrechnung, Wertberichtigungen) etc. Eine Buchung bestehe aus mindestens zwei Belegpositionen. Jede Belegposition enthalte unter Umständen einen anderen Positionstext. Die aus den Konten und Positionstexten ableitbaren Angaben könnten mit anderen Daten kombiniert werden, z.B. mit der Anschrift eines Debitors bei Selbstzahlern. Wollte man Datenbestände also mit geschützten Patientenangaben isolieren und unlesbar machen, müssten alle Konten, Positionen und Positionstexte jeder einzelnen Buchung analysiert werden. Nach Angaben der von der Klin hinzugezogenen IT-Fremdfirma handle es sich bei der XY GmbH für den Prüfungszeitraum 2003 bis 2006 um folgende zu analysierende Datenmengen:

(...)

Eine Analyse der Datenmenge in der dargestellten Form ergäbe schätzungsweise einen Arbeitsaufwand eines erfahrenen lT-Mitarbeiters (ohne medizinische Rückfragen) von ca. 10 Tagen. Als Ergebnis würde eine Ergänzungsdatei entstehen, die nur Belege ohne Patientenbezug enthielte. Aus dem dargestellten Verhältnis könne geschlossen werden, dass der prozentuale Anteil der verbleibenden und damit auswertbaren Daten höchstwahrscheinlich unter 50% liegen werde. Es stelle sich daher die Frage, ob dieser Aufwand noch in einem vertretbaren Verhältnis zur Anforderung maschinell auswertbarer Daten und den damit zu erzielenden Auswertungsergebnissen stehe. Die Aussage der Klin, eine differenziertere Aufbereitung der Datenbestände sei enorm zeitaufwendig, stelle somit keine bloße Behauptung dar. Vielmehr hätte sie - wäre die Analyse weniger aufwendig durchführbar - schon aufgrund ihres eigenen Interesses an einem möglichst zügigen Abschluss der Betriebsprüfung die angeforderten Daten längst bereitgestellt. Abschließend bleibe festzuhalten, dass die Betriebsprüfung ihre ursprüngliche Ermessensentscheidung bezüglich der Auswahl der Datenzugriffsform, die offenbar auf Unkenntnis der unternehmensspezifischen Gegebenheiten beruhe, im Hinblick auf die Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes nochmals hätte überprüfen müssen. Die derzeit gestellte Anforderung sei unverhältnismäßig und damit rechtswidrig. Bezüglich der angedrohten Schätzungsmöglichkeit weise die Klin auf den geltenden Amtsermittlungsgrundsatz und die Tatsache hin, dass zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen noch immer der angeforderte und auch mit Belegtext gewährte unmittelbare Datenzugriff gegeben sei und die Klin auch weiterhin für etwaige Auskünfte zur Verfügung stehe.

Mit Einspruchsentscheidung vom 16. September 2008 wies der Bekl den Einspruch der Klin als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, ein Ermessensfehler in der Entschließung des Finanzamts, einen Datenzugriff im Sinne des (i.S.d.) § 147 Abs. 6 S. 2, 2. Alt. AO durchführen zu wollen, könne nicht gesehen werden. Nach § 145 AO müsse die Buchführung so beschaffen sein, das sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln könne. Die Geschäftsvorfälle müssten sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen. Ferner seien Aufzeichnungen so vorzunehmen, dass der Zweck, den sie für die Besteuerung erfüllen sollten, erreicht werde. So gehöre nach der Anlage zum Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 7. November 1995, Bundessteuerblatt - BStBl - I 1995, S. 738 Tz. 2.2.5 der Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS) zur Erfüllung der Belegfunktion auch eine hinreichende Erläuterung des Vorgangs (Buchungstext).

Nach § 147 Abs. 6 AO habe die Finanzbehörde im Rahmen einer AP, wenn die Unterlagen nach Absatz 1 mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden seien, das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen. Sie könne im Rahmen einer AP auch verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben maschinell ausgewertet oder ihr die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung gestellt würden. Die Kosten trage der Steuerpflichtige. Die in § 147 Abs. 6 AO vorgesehenen Möglichkeiten (Einsicht und Nutzung des Systems - einschließlich dessen Auswertungsmöglichkeiten, S. 1; Auswertung durch den Steuerpflichtigen nach Vorgabe des Prüfers, S. 2, 1. Alt.; Zurverfügungstellen der auswertbaren Daten auf Datenträger, S. 2, 3. Alt.) stünden dem Prüfer alternativ, nach der Gesetzesbegründung (Bundestagsdrucksache - BT-Drucks. - 14/2683 S. 130) auch kumulativ zur Verfügung. Die Entscheidung hinsichtlich des „Ob“ der Wahrnehmung der Rechte aus § 147 AO sowie die Auswahlentscheidung habe der Prüfer nach pflichtgemäßem Ermessen unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit zu treffen (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 20. Januar 2005, 4 K 2167/04, EFG 2005, 667; FG Thüringen, Beschluss vom 20. April 2005, III 46/05 V, EFG 2005, 1406). Ein Anhaltspunkt dafür, dass der Gesetzgeber nur einen stufenweisen Einsatz der Alternativen ermöglichen bzw. eine bestimmte Rangfolge habe anordnen wollen, bestehe nicht. Ferner sei das Finanzamt nach dem Urteil des FG Hamburg vom 13. November 2006, Az. 2 K 198/05 bei der Wahrnehmung dieser Möglichkeiten wie im Rahmen jeder Prüfung zur Wahrung des Steuergeheimnisses verpflichtet. § 30 AO erhalte mit der vom Gesetzgeber eröffneten neuen Prüfmöglichkeit eine besondere Bedeutung. Mit der Erweiterung der Möglichkeiten der Betriebsprüfung gehe die Obliegenheit des Steuerpflichtigen einher, seinerseits Vorsorge zu treffen, dass die von ihm benutzten Datenverarbeitungssysteme technisch mit einer Software ausgestattet würden, die eine Beschränkung des Zugriffs der Finanzverwaltung auf die steuerlich relevanten Verhältnisse ermögliche. Bei der im Rahmen einer Ermessensentscheidung zu treffenden Abwägung stehe auf der einen Seite das Interesse des Steuerpflichtigen an einem Schutz vor Datenverlust und vor einem Zugriff auf die Daten durch unbefugte Personen, die sich ggf. über das System des Betriebsprüfers Zugang zu den Daten verschaffen könnten. Dass die Daten auch nach erfolgter Konvertierung dem Datenschutz unterlägen, sei zweifelsfrei, da die schützenswerten Inhalte der Dateien erhalten blieben. Allerdings sei hierbei zu beachten, dass der Gesetzgeber in § 147 Abs. 6 AO ungeachtet der allgemein bekannten Risiken der Datenverarbeitung und des Datentransfers die Möglichkeit des Verlangens auf Herausgabe eines Datenträgers vorgesehen habe. Bei der Anordnung des digitalen Datenzugriffs sei im Streitfall insbesondere die Größe des Unternehmens berücksichtigt worden. Der Umfang der Datensätze belaufe sich - wie von der Klin selbst vorgetragen - auf ca. ..., der Jahresumsatz betrage ca. ... Dem werde die Anordnung der Überlassung eines Datenträgers insbesondere dadurch gerecht, da diese Prüfungsmethode den modernen Buchführungstechniken angepasst sei, und dadurch dem in zunehmendem Maße papierlosen Geschäftsverkehr Rechnung trage. Es werde der Klin dahingehend zugestimmt, dass bei der Auswahl des Datenzugriffs der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit berücksichtigt werden müsse. Dabei seien Zeitaufwand, finanzieller und administrativer Aufwand sowie die technischen Möglichkeiten des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Soweit von der Klin geltend gemacht werde, der Zugriff im Wege einer Datenträgerüberlassung sei zu teuer und würde 10 Tage in Anspruch nehmen, könne dem nicht gefolgt werden, da nach den Erfahrungen des EDV-Fachprüfers des Bekl eine Datenübertragung auf CD lediglich 4 Stunden in Anspruch nähme und der Datentransfer ohne Weiteres möglich sei. Insofern könne der Argumentation über einen erhöhten Aufwand von Arbeitszeit und Kosten nicht gefolgt werden. Es sei im Streitfall ferner die Unternehmensgröße der Klin zu berücksichtigen. Diese könne - wie ausgeführt - nicht als klein angesehen werden, vielmehr handle es sich hierbei um einen Großbetrieb (G-Betrieb), für dessen Prüfung nicht nur ein, sondern zwei Betriebsprüfer sowie der EDV-Fachprüfer vorgesehen seien. Es seien weiter nicht nur die Belange der Klin zu berücksichtigen. Vielmehr seien auch im Rahmen der technischen Entwicklung die Rationalisierungsbelange der Verwaltung zu berücksichtigen. So erscheine es im Interesse einer effizienten und qualifizierten Prüfung angemessen und erforderlich, dass die Nutzung nicht auf die Auswertungsmöglichkeiten (Lesen der Daten über die Zugriffsvariante Z1) beschränkt bleibe, sondern dass auch die Möglichkeiten der Prüfung mit dem IDEA-Programm, das eigens für diese Belange entwickelt worden sei, eingeräumt würden. Auch dürfte die Datenträgerüberlassung die Klin weniger belasten. Die Alternative wäre, dass die Prüfung sich nicht über vier Wochen, sondern auf ein Vielfaches dieser Zeit erstrecken würde, und die Klin im Rahmen dieser Prüfung die gelesenen und beanstandeten Datensätze ausdrucken und den Prüfern überlassen müsste, wobei dann die Buchungstexte ebenfalls ausgedruckt werden würden. Dies würde im Endeffekt jedoch wieder eine Prüfung in Papierform bedeuten, was im Rahmen der Datendigitalisierung nicht gewollt und auch nicht vorgesehen sei, zumal bei der gegebenen Unternehmensgröße. Zusätzlich müsste - folgte man der Auffassung der Klin - auch bei den anderen - zulässigen - Formen des Datenzugriffs durch intensive administrative Maßnahmen im EDV-System der Klin eine Beschränkung auf die steuerrelevanten Daten erfolgen. Es sei damit nicht ersichtlich, dass eine andere Variante des Datenzugriffs dermaßen vorteilhafter für die Klin wäre, dass nur diese Variante in Betracht gezogen werden könnte. Soweit geltend gemacht werde, es sei in der PA lediglich ein Entweder-Oder-Zugriff (Z1 oder Z3) vorgesehen gewesen, weise der Bekl darauf hin, dass bei Beginn der Prüfung bzw. in deren Verlauf festgestellt worden sei, dass eine Prüfung über Datenträgerüberlassung auch im Hinblick auf die Menge der vorhandenen Daten sinnvoller sei, als eine „Z1-Prüfung“, bei der jeder prüfungsrelevante Vorgang erst ausgedruckt werden müsse und eine maschinelle Verarbeitung nicht möglich sei. Soweit die Klin geltend mache, dass die Herausgabe von Patientendaten wegen der Verpflichtung zur Wahrung der ärztlichen Schweigepflicht nicht möglich sei, könne dem nicht gefolgt werden, da es Aufgabe der Klin sei, die Datenbestände so zu organisieren, dass bei einer zulässigen Einsichtnahme in die steuerlich relevanten Datenbestände keine geschützten Bereiche tangiert werden könnten (vergl. Abschn. 1, 2a GDPdU, BMF-Schreiben vom 16. Juli 2001; Tipke/Kruse, AO § 147 Rdn. 71; Groß, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2002, 1121). Dies gelte auch für Kliniken, denen es durchaus möglich sei, das System der Speicherung ihrer Patientendaten so anzupassen, dass die vorzulegenden Datensätze keinen Rückschluss auf geschützte Patientendaten zuließen. Im Übrigen seien auf den bereits überlassenen Datenträgern Patientendaten enthalten, so dass die Argumentation der Klin, es könnten Verstöße gegen die ärztliche Schweigepflicht erfolgen, nicht nachvollzogen werden könne. Dies gelte insbesondere auch für den Umstand, dass über den Ausdruck der vollständigen Buchungsvorgänge die fraglichen Patientendaten vollumfänglich offen gelegt würden. Die Frage, ob der Steuerpflichtige verpflichtet sei, dem Betriebsprüfer die Mitnahme des Datenträgers in das Amt zu gestatten, sei in § 147 Abs. 6 AO nicht ausdrücklich geregelt. Nach Ansicht des FG Hamburg in seinem Urteil vom 13. November 2006, Az. 2 K 198/05, deute die gewählte Formulierung „zur Verfügung stellen“ auf ein umfassendes Bestimmungsrecht hin. Hierfür spreche auch die Gesetzesbegründung (BT-Drucks. 14/2683 S. 130), die für die ersten beiden Alternativen des § 147 Abs. 3 AO auf die Nutzung der Datenverarbeitung des Steuerpflichtigen „vor Ort“ hinweise, während die 3. Alternative mit dem „Überlassen“ des Datenträgers kennzeichne (gegen ein Recht zur Mitnahme: Drüen, am angegebenen Ort - a.a.O. -, Tz. 80a, der das Zurverfügungstellen enger als den Begriff des Überlassens werte und sich gegen diesen „absichtsvoll“ vom BMF im Schreiben vom 16. Juli 2001 IV D 2 - S 3016 - 136 - 01, DStR 2001, 1299 verwendeten Begriff ausspreche). Die Wahl der Variante des Datenzugriffs mittels Datenträgers sei im Streitfall nicht belastender als andere Varianten und überschreite die gesetzlichen Grenzen des Ermessens nicht. Vielmehr wäre der direkte Datenzugriff sowohl für die Klin als auch für das Finanzamt eine wesentlich höhere Belastung. Die PA bzw. die Anordnung über den Datenzugriff seien auch nicht deshalb zurückzunehmen, weil der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Festsetzung nicht ausreichend begründet gewesen sei. Die Ermessensentscheidung des Bekl sei - wie bereits ausgeführt - mehrmals und in der Einspruchsentscheidung ausführlich begründet worden. Die Nachholung der Begründung sei bis zum Abschluss des Einspruchsverfahrens zulässig und führe zur Heilung eines etwaigen Verfahrensfehlers (§ 126 Abs. 2 AO i.V.m. § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO).

Mit Schriftsatz vom 16. Oktober 2008 erhob die Klin Klage. Zur Begründung lässt sie im Wesentlichen vortragen, sie unterliege mit dem Betrieb eines Krankenhauses der Besteuerung und werde dafür beim Bekl unter der Steuernummer... geführt. (...) Am 7. März 2008 und damit vor Bekanntgabe prüferspezifischer Exportwünsche, habe die Außenprüferin die Mitteilung erhalten, dass die Daten entsprechend dem EDV-Standard der Klin, welcher als IDEA-tauglich anerkannt sei, exportiert worden seien. Auf Nachfrage des EDV-Fachprüfers habe sich der Umstand ergeben, dass dieser Datenexport nach Ansicht des Bekl für die vorgesehene Prüfung unzureichend sei. Er habe deshalb eine Anleitung zum Datenexport nach seinen besonderen Wünschen übersandt. Bei Prüfungsbeginn am 7. April 2008 habe die Außenprüferin mehrere Daten-CD´s erhalten, und vor allem den von der Klin von Anfang an begehrten uneingeschränkten Z1-Zugriff. Unabhängig vom Z1-Zugriff habe der EDV-Fachprüfer bei Prüfungsbeginn festgestellt, dass auf den Daten-CD´s sowohl bei den Sachkonten als auch bei den Kreditoren die Saldenliste gefehlt habe. Ferner hätten die Positionstexte (Buchungstexte) gefehlt. Am 7. April 2008 habe die Außenprüferin deswegen die fehlende Saldenliste der Sachkonten und am 9. April 2008 die fehlende Saldenliste der Kreditoren erhalten. Die Herausgabe der Positionstexte sei dabei unter Hinweis auf die ärztliche Schweigepflicht der behandelnden Arzte abgelehnt worden. Durch die Gewährung des direkten Zugriffs (Z1) seien die angeforderten Positionstexte zwar sichtbar gemacht worden. Da aber eine direkte maschinelle Verarbeitung nicht möglich gewesen sei, habe der entsprechende Vorgang ausgedruckt werden müssen. Dabei seien die Positionstexte nach wie vor sichtbar gewesen. Diese Form des Datenzugriffs sei dem Bekl zu arbeitsintensiv gewesen. Mit Schreiben vom 11. April 2008 sei die Klin deswegen aufgefordert worden, die Buchungstexte auf CD vorzulegen, was sie mit Schreiben vom 9. Juli 2008 mit der Begründung abgelehnt habe, dass im Hinblick auf die ärztliche Schweigepflicht der bereits gewährte direkte Datenzugriff ausreichend sei. Bei einer Datenträgerüberlassung würden Daten, die der ärztlichen Schweigepflicht unterlägen, den Klinikbereich verlassen. Dabei würde die inakzeptable Gefahr des Missbrauchs durch unbefugte Dritte bestehen. Ferner sei der Bekl darauf hingewiesen worden, dass mit der Einräumung des uneingeschränkten unmittelbaren Datenzugriffs (Z1), der Möglichkeit zum Drucken von Auswertungen aus dem System heraus sowie der Datenträgerüberlassung (Z3) mit den beschriebenen Einschränkungen unter Berücksichtigung der ärztlichen Schweigepflicht das Höchstmaß an zulässiger Offenlegung von Unterlagen erreicht sei. Weiter führt die Klin im Einzelnen das Folgende aus:

1. Rechtwidrigkeit der Z3-Anordnung

Die Finanzbehörde habe im Rahmen einer Ermessensentscheidung die Art des Datenzugriffs zu wählen, die dem Zweck der AP diene, die Prüfungsgrundsätze wahre und den Steuerpflichtigen am wenigsten belaste. Hinsichtlich der Belastung seien der Zeit- und Arbeitsaufwand sowie die Kosten zu berücksichtigen (vgl. Drüen, in Tipke/Kruse, AO, § 147 Rz. 76a).

a) Fehlerhafte Ermessensausübung bei der nachträglichen Z3-Anordnung

Zur Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes bedürfe es gemäß § 119 AO immer einer vollständigen und unmissverständlichen Willenserklärung der Behörde, in der diese das vom Steuerpflichtigen eingeforderte Verhalten unzweifelhaft darlege (vgl. Tipke, in Tipke/Kruse, AO § 119 Rz. 1). Dieser hinreichenden Klarheit fehle es der PA des Bekl vom 6. Dezember 2006 bezüglich der Art und des Umfangs des angeordneten elektronischen Datenzugriffs. Wörtlich sei der Bekl aufgefordert worden,

„...alle steuerlich relevanten Daten bei Prüfungsbeginn auf einem Datenträger (Z3) bereitzustellen bzw. den direkten Zugriff im System (Z1) zu ermöglichen.“

Jeder Empfänger solch einer Anordnung könne sie vom Wortlaut her nur so verstehen, dass der Bekl zwar elektronischen Datenzugriff verlange, dies aber alternativ in der Form des Z1- oder des Z3-Zugriffs. Aus dem der Klin somit eingeräumten Spielraum, habe sie sich zur Gewährung des Z1-Zugriffs entschlossen, weil dies den Anforderungen aus der PA entspreche und trotzdem die berechtigten datenschutzrechtlichen Belange von Krankenhaus und Patient gewährleiste. Über das ihr obliegende Maß an notwendiger Mitwirkung hinausgehend habe sie sogar Daten-CD‘s zur Verfügung gestellt, allerdings ohne entsprechende Patientendaten. Deswegen gehe auch die vom Bekl im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren vorgebrachte Erläuterung zu § 147 Abs. 6 AO an der Sache vorbei. Denn es könne dahinstehen, ob die in § 147 Abs. 6 AO vorgesehenen Möglichkeiten (Einsicht und Nutzung des Systems einschließlich dessen Auswertungsmöglichkeiten, S. 1; Auswertung durch den Steuerpflichtigen nach Vorgabe des Prüfers, S. 2, 1. Alt.; Zurverfügungstellen der auswertbaren Daten auf Datenträger, S. 2, 3. Alt.) dem Bekl tatsächlich kumulativ zur Verfügung stünden. Insoweit habe die Klin erhebliche Bedenken, ob Kosten aufgrund zweier sich inhaltlich überschneidender Datenzugriffsrechte (Z1 und Z3 gleichzeitig) überhaupt mit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz vereinbar seien. Jedenfalls aber habe der Bekl die Entscheidung hinsichtlich des „Ob“ der Wahrnehmung der Rechte aus § 147 AO sowie die Auswahlentscheidung nicht nach pflichtgemäßem Ermessen unter Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes ausgeübt. Sowohl die sog. Prüferrolle für Z1 als auch die maschinell auswertbaren Datenträger seien zu diesem Zeitpunkt bereits entsprechend ihrem EDV-Standard erstellt worden. Erst als diese Datenträger, deren Erstellung mit nicht unerheblichen Kosten verbunden gewesen sei, schon erstellt gewesen seien, sei vom Bekl unmittelbar vor Prüfungsbeginn die sog. „Exportanleitung“ mit den zusätzlichen Wünschen des EDV-Prüfers übersandt worden. Darauf zu reagieren sei der Klin nicht zuzumuten gewesen. Aus gutem Grunde sei es erforderlich, dass die Finanzverwaltung den Steuerpflichtigen über den Beginn einer AP in angemessener Zeit vorher informieren müsse. Dies diene auch der effektiven Vorbereitung der Prüfung auf Seiten des Steuerpflichtigen. Obwohl dem Bekl dieses Procedere nur allzu gegenwärtig sei, habe er insoweit pflichtwidrig versäumt, rechtzeitig und in der erforderlichen Klarheit über die Anforderungen im Rahmen des EDV-Zugriffs zu informieren. Die nachträgliche Entscheidung zum zusätzlichen Z3-Zugriff inklusive Patientendaten sei daher rechtswidrig.

b) Unzutreffende Beurteilung des mit dem Z3-Zugriff verbundenen Zeit- und Arbeitsaufwands

Ins Gesamtbild einer fehlerhaften Ermessensausübung durch den Bekl passe außerdem die fehlerhafte Einschätzung der Kostenseite seiner Entscheidung. So sei dem Bekl nachhaltig zu widersprechen, soweit er annehme, beim Z3-Zugriff handele es sich um die Variante des Datenzugriffs, die die Klin finanziell am geringsten belaste. Das Argument, beim Z3-Zugriff sei das Personal der Klin durch Unterstützung der Außenprüfer nicht gebunden, sei unzutreffend. Auch der „Nur-Lesezugriff“ bei Z1 erfordere grundsätzlich keine Beistellung von Personal, sofern - was im Regelfall vorausgesetzt werde - die AP entsprechend EDV-technisch geschult sei, um diesen überhaupt nutzen zu können. Eine unter Umständen mangelnde Ausbildung der Außenprüfer dürfe nicht zu Lasten der Klin gehen. Darüber hinaus sei schon im Zusammenhang mit der bisher erfolgten Datenträgerüberlassung ein nicht unerheblicher zusätzlicher Personal- und Kostenaufwand verursacht worden, da beispielsweise beim Einlesen der zur Verfügung gestellten Datenträger durch die Außenprüfer die telefonische - und im Hinblick auf die Beratung kostenpflichtige - Unterstützung eine IT-Fremdfirma, der Q GmbH, notwendig gewesen sei. Ferner seien auf Wunsch der Außenprüfer über ihren EDV-Standard hinaus weitere Auswertungen wie FI-Sachkonten-Salden und Debitoren-/Kreditorensalden nachgeliefert worden. Dies habe wiederum für die Klin kostenpflichtigen Beratungsaufwand bei der IT-Fremdfirma verursacht. Mit den Datenträgern seien die Daten komplett ohne Positionstext übergeben worden, da diese Patientennamen und Geburtsdaten enthalten könnten. Ferner seien noch Angaben zur Behandlung ableitbar, zum Teil aus dem Buchungstext selbst oder aus dem gebuchten Konto, sofern pro Behandlungsform ein separates Konto verwendet worden sei. Die sensiblen Patientenangaben stünden in mehreren Kontengruppen, also nicht nur in den Ertragskonten, sondern auch in Forderungskonten, Abgrenzungskonten, Kreditoren (Zuzahlungsverrechnung, Wertberichtigung), etc. Eine Buchung bestehe aus mindestens zwei Belegpositionen. Jede Belegposition enthalte unter Umständen einen anderen Positionstext. Die aus den Konten- und Positionstexten ableitbaren Angaben könnten mit anderen Daten kombiniert werden, z.B. mit der Anschrift eines Debitors bei Selbstzahlern. Würde man also Datenbestände mit geschützten Patientenangaben isolieren und unlesbar machen wollen, müssten alle Konten, Positionen und Positionstexte jeder einzelnen Buchung analysiert werden. Nach Angaben der von der Klin hinzugezogenen IT-Fremdfirma handle es sich für den Prüfungszeitraum 2003 bis 2006 um folgende zu analysierende Datenmengen:

(...)

Eine Analyse der Datenmenge in der oben dargestellten Form ergäbe schätzungsweise einen Arbeitsaufwand eines erfahrenen lT-Mitarbeiters (ohne medizinische Rückfragen) von circa 10 Tagen. Als Ergebnis würde eine Ergänzungsdatei entstehen, die nur Belege ohne Patientenbezug enthalte. Aus dem obigen Verhältnis könne geschlossen werden, dass der prozentuale Anteil der verbleibenden und damit auswertbaren Daten höchstwahrscheinlich unter 50 % liegen würde. Wenn man mit der Literatur (Viskorf, Der Betrieb - DB - 2005, 1929, 1933) davon ausgehe, dass Grundrechte und ihre Begrenzungen in ein angemessenes Verhältnis zu bringen seien, müsse im Rahmen einer Gesamtabwägung die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleiben. Dies sei vorliegend erkennbar nicht der Fall. Es sei offenkundig, dass der vom Bekl zusätzlich geforderte Aufwand in keinem vertretbaren Verhältnis zu den damit zu erzielenden Auswertungsergebnissen stehe. So habe der Bekl insbesondere nicht schlüssig darstellen können, welche Erkenntnisse er im Rahmen des Z3-Zugriffs erlangen könnte, die über die ihm im Rahmen des Z1-Zugriffs gewährten Erkenntnismöglichkeiten hinausgingen. Es möge zwar im Einzelfall zutreffen, dass die Arbeitsabläufe für den Bekl im vorliegenden Fall durch einen Z3-Zugriff effektiver würden. Dies werde aber vorsorglich mit Nichtwissen bestritten. Effektivitätsgesichtspunkte könnten aber entsprechend finanzgerichtlicher Rechtsprechung kein ausschlaggebendes Kriterium im Rahmen der Ermessensausübung sein. In seinem Urteil vom 13. Juni 2006 habe das FG Rheinland-Pfalz (Az. 1 K 1743/05 - rechtskräftig durch Rücknahme der Revision, BFH I R 71/06) festgestellt, dass verwaltungsökonomische Gesichtspunkte für die konkrete Entscheidung der Finanzverwaltung sprächen, sie aber nicht notwendig im Sinne der vorzunehmenden Ermessensausübung machten. Aus dieser Rechtsprechung werde allgemein der Grundsatz abgeleitet, dass der Steuerpflichtige bloß zur Arbeitserleichterung der Finanzverwaltung notwendige Maßnahmen nicht auf sich nehmen müsse. So verstanden sei der Steuerpflichtige nicht - wie es Tormühlen im ABC der Betriebsprüfung Fach 3, Rz. 9 nenne - der „Hilfsprüfer“ der Finanzverwaltung, sondern er unterstütze diese nur in technischer Hinsicht. Abschließend bleibe festzuhalten, dass die derzeit gestellte Anforderung unverhältnismäßig und damit rechtswidrig sei.

2. Der Verwaltungsakt sei auf ein rechtlich unmögliches Verhalten gerichtet

Darüber hinaus gebe es weitere Gesichtspunkte, die im vorliegenden Fall wegen einer Verletzung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes zur Rechtswidrigkeit des angegriffenen Verwaltungsaktes führten. Bei Anordnung des Z3-Zugriffs habe der Bekl erkennbar Gesichtspunkte der ärztlichen Schweigepflicht nicht in seine Erwägungen einbezogen. Dies stelle einen schwerwiegenden Mangel im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung dar. Insoweit rüge die Klin ausdrücklich nicht die bloß nachgeholte schriftliche Begründung, sondern, dass der Bekl diese berufs- und datenschutzrechtlichen Gesichtspunkte erkennbar überhaupt nicht bei seiner Ermessensentscheidung berücksichtigt habe. Die ärztliche Schweigepflicht gelte umfassend und unabhängig davon, ob die Informationen im Krankenhaus oder in einer niedergelassenen Praxis erworben worden seien. Sie sei Ausdruck einer besonderen Beziehung zwischen Arzt und Patient. Verstöße gegen diese Schweigepflicht seien strafrechtlich (§ 203 Abs. 1 Nr. 1 Strafgesetzbuch - StGB -) und berufsrechtlich (im vorliegenden Fall aufgrund § 9 der Berufsordnung der Landesärztekammer Baden-Württemberg) sanktioniert. Von der ärztlichen Schweigepflicht umfasst seien Tatsachen und Umstände, die nur einem beschränkten Personenkreis bekannt seien und an deren Geheimhaltung der Patient als Betroffener ein bei Berücksichtigung seiner persönlichen Situation sachlich begründetes Interesse habe. Ein schutzwürdiges Geheimhaltungsinteresse werde in der Rechtsprechung und Literatur überwiegend auch schon für den Namen des Patienten sowie für die Tatsache angenommen, dass jemand überhaupt einen Arzt konsultiert habe. Im Hinblick auf diese straf- und berufsrechtlichen Regelungen habe die Klin deswegen gemäß § 102 Abs. 1 Nr. 3c AO das Recht, auch in einem steuerlichen Verfahren die Auskunft zu verweigern, sofern und soweit es sich dabei um Daten und Informationen der Patienten handle. Soweit der Bekl im Rahmen des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens vorgetragen habe, die Klin habe die Datenbestände so zu organisieren, dass bei einer zulässigen Einsichtnahme in die steuerlich relevanten Datenbestände keine geschützten Bereiche tangiert werden könnten (vgl. Abschn. I 2a der GDPdU; Tipke/Kruse, AO, § 147 Rdn. 71; Groß, a.a.O, Abschn. 3.1.) sei Folgendes anzumerken: Der Bekl habe im Rahmen des Z1-Zugriffs uneingeschränkten Einblick. Es gehe mithin nicht um die von der Klin zu leistende Organisation der zur Verfügung gestellten Daten, sondern - wie bereits ausgeführt - um eine unzulässige Arbeitserleichterung für den Bekl. Umgekehrt habe der Bekl vielmehr selbst im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung ein überwiegendes Interesse darzulegen, weswegen er zusätzlich den Z3-Zugriff wünsche. Dies habe er - wie bereits dargelegt - nicht ausreichend getan. Überdies bedürfe es keiner höchstrichterlichen Klärung mehr, welchen Stellenwert die ärztliche Schweigepflicht im Rahmen einer AP habe. Denn bereits in seinem Beschluss II 100/53 U vom 11. Dezember 1957 (BStBI III 1968, S. 86) habe der BFH zum Umfang des Auskunftsverweigerungsrechts von Ärzten Stellung genommen. Er komme sogar zu dem Schluss, dass das Auskunftsverweigerungsrecht Vorrang vor dem Interesse der Finanzverwaltung an einer gleichmäßigen Besteuerung habe. Um aber eine hinreichende Möglichkeit der Prüfung zu gewährleisten, billige der BFH der Finanzverwaltung bei berechtigten Zweifeln das Recht zu, Auszüge und Zusammenstellungen zu verlangen. Ein solches Verlangen solle dabei jedoch nur im Einzelfall und unter strikter Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes erfolgen. Insgesamt halte die Klin eine Weitergabe im Rahmen des streitgegenständlichen Z3-Zugriffs für nicht im Einklang stehend mit der ihr obliegenden Verpflichtung zur Sicherung von Patientendaten.

3. Mobilitätsverbot von Patientendaten im Rahmen des Z3-Zugriffs

Schließlich reduziere sich im Wechselspiel von Patientendaten und dem allgemeinen Datenzugriffsrecht der Finanzverwaltung das Auswahlermessen des Bekl im vorliegenden Fall auf Null, d.h. der Bekl könne keinen Z3-Zugriff verlangen. § 147 Abs. 6 S. 2 Fall AO verlange, dass der Finanzbehörde im Rahmen der AP ein Datenträger „zur Verfügung gestellt wird“, nicht dagegen, dass er ihr überlassen werde. Nach dem Gesetz sei die Überlassung des Datenträgers außerhalb der Räume des Steuerpflichtigen oder seines Beraters nicht gefordert. Soweit das FG Hamburg in seiner in DStR 2007, 441 (443) abgedruckten Entscheidung davon ausgehe, dass von einem umfassenden Bestimmungsrecht der Behörde ausgegangen werden müsse, könne dem nicht gefolgt werden. Auch die Literatur sei dieser Auffassung eindeutig entgegengetreten (vgl. etwa Tormöhlen, ABC der Betriebsprüfung, Fach 3 Rz. 10). Unternehmerische Interessen der Klin wie auch verfassungsrechtlich gesicherte Individualinteressen der Patienten hätten unzweifelhaft Vorrang vor dem Wunsch des Bekl, die Daten auch außerhalb des Unternehmens an jedem anderen Ort zur Verfügung zu haben. Dabei gehe es der Klin ausdrücklich nicht um die Sorge vor fehlender Rechtstreue oder mangelnder Sorgfalt des Bekl, als vielmehr um die Gefahr des externen Angriffs auf das Datenverarbeitungssystem der Finanzverwaltung oder einem sonstwie gearteten Datenverlust in seiner Sphäre (in diesem Sinne auch Kaminski/Kerssenbrock/Strunk K&K 02, 225 (231), Apitz StBp. 02, 45; Kussmaul in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, § 239 HGB Tz. 44). Insoweit handle es sich nicht um ein bloß abstraktes Gefahrenszenario, sondern leider um nur zu bekannte Alltagserscheinungen, wie die jüngsten Ereignisse im In- und Ausland bestätigten. Für Unternehmen, deren Daten von einem möglichen Datenverlust - gleich in wessen Sphäre sich dieser realisiere - betroffen sein könnten, sei solch ein Risikopotential inakzeptabel. Nach Rücksprache mit anderen Großunternehmen entspreche es aus den vorgenannten Gründen zudem gelebter Rechtspraxis, dass die Finanzverwaltung im Rahmen des elektronischen Datenzugriffs auf einen Z3-Zugriff verzichte, weil Unternehmen die Mobilität von Datensätzen - schon gar nicht so großen Umfangs - außerhalb ihrer Geschäftsräume nicht akzeptieren könnten. Die Sorge vor dem Öffentlichwerden unternehmensspezifischer Daten werde im vorliegenden Fall gesteigert durch die Verpflichtung zur Sicherung der - „externen“ - Patientendaten. Abschließend sei auf Folgendes hinzuweisen: Im Verlaufe des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens sei vom Bekl der Vorwurf erhoben worden, die Klin blockiere die zulässigen Prüfungshandlungen durch „nicht gemachte Hausaufgaben“ (dieses Zitat sei vom Bekl dem Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 20. Januar 2005 entnommen worden, abgedruckt in EFG 2005, 667 (669). Insoweit möchte die Klin unmissverständlich klarstellen, dass sie an einer kooperativen Zusammenarbeit mit dem Bekl unverändert interessiert sei. Sie habe bereits mit Gewährung des uneingeschränkten unmittelbaren Datenzugriffs (Z1) alle steuerlich relevanten Datenbestände lückenlos zur Verfügung gestellt. Daneben sei eine unter Berücksichtigung der geschützten Patientenbereiche modifizierte Datenträgerüberlassung (Z3) erfolgt. Aus Sicht der Klin sei ihr nun dieser Rechtstreit allein deswegen aufgedrängt worden, weil der gewünschte Z3-Zugriff der Arbeitserleichterung des Bekl diene. Ein Widerruf des angegriffenen Verwaltungsaktes würde dem Rechtsfrieden dienen, ohne die zulässigen Prüfungshandlungen und den Umfang der zu prüfenden Belege einzuschränken.

Im Erörterungstermin vom 16. November 2009 wies die Klin darauf hin, dass es ihr darum gehe, dass aus den vom Bekl begehrten Leistungsbeschreibungen - auch nicht im Zusammenhang mit den bereits eingesehenen Unterlagen - ein Gesamtbild dahingehend entstehen könnte, dass die jeweiligen Leistungen konkreten Personen zuzuordnen seien. Diesbezüglich sehe sie sich durch ihre Verpflichtung zur Einhaltung der ärztlichen Schweigepflicht gehindert.

Die Klin beantragt, den Verwaltungsakt vom 17. Juli 2008, mit dem der Bekl die Herausgabe von Daten mit Belegtexten auf Datenträger anordnete, sowie die Einspruchsentscheidung vom 16. September 2008 aufzuheben, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig zu erklären, hilfsweise, für den Fall der vollständigen oder teilweisen Klageabweisung, die Revision zuzulassen

Der Bekl beantragt, die Klage abzuweisen.

Er bezieht sich zur Erwiderung auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, die Patientendaten seien aus ihm überlassenden Dateien bereits teilweise ersichtlich gewesen. Im Übrigen sei das Vorliegen der Patientendaten im zu beurteilenden Fall für den Bekl von nachrangiger Bedeutung. Vielmehr gehe es ihm um die angewandten Behandlungsmethoden, um beurteilen zu können, ob gegebenenfalls umsatzsteuerpflichtige Leistungen vorlägen. Dies sei jedoch anhand der bislang überlassenen Dateien nicht möglich. Soweit sich die Klin auf das Auskunftsverweigerungsrecht des § 102 Abs. 1 Nr. 3c AO beziehe, weise der Bekl auch auf den BFH-Beschluss vom 18. Februar 2008 V B 35/06 hin, aus dem hervorgehe, dass bei jedweder Auskunftsweigerung eines Arztes über Diagnosen und Behandlungsmethoden nach den Grundsätzen der objektiven Feststellungslast eine Umsatzsteuerbefreiung nicht gewährt werden könne, soweit Anhaltspunkte für steuerpflichtige Leistungen an Patienten gegeben seien. Im Übrigen seien die Belange von Steuerpflichtigen über § 30 AO geschützt. Nach nochmaliger Rücksprache mit dem EDV-Fachprüfer des Bekl sei es jedoch problemlos möglich, eine IDEA-taugliche Datei zu erstellen, aus denen die Buchungstexte und die entsprechenden Konten ersichtlich und die Patientendaten in neutralisierter Form aufgeführt seien. Die von der Klin gemachte Zeitangabe für die Erstellung eines Programms zur Anonymisierung der Patientendaten werde ausdrücklich bestritten. Der EDV-Fachprüfer könne dies gegebenenfalls weiter erläutern bzw. demonstrieren. Im Übrigen werde auf die Stellungnahme des EDV-Fachprüfers vom 10. April 2008, Bl. 2 und 3 der Rechtsbehelfsakte, hingewiesen. Im Erörterungstermin vom 16. November 2009 räumte der EDV-Fachprüfer des Bekl ein, er müsse seinen schriftlichen Vortrag, der Arbeitsaufwand für die Löschung der Patientendaten aus dem Beleg „Positionstext“ betrage ca. 4 Std., revidieren. Er habe die Angelegenheit nochmals geprüft und komme nun zu dem Ergebnis, dass der zeitliche Aufwand ca. 50 Stunden betrage. Das bedeute aber nicht, dass ein persönlicher Arbeitsaufwand eines Bearbeiters von 50 Stunden zu erbringen sei, sondern das bedeute, dass der entsprechende Computer ca. 50 Stunden für die entsprechende Neutralisierung benötige. Weiter führte der Bekl aus, er habe kein Interesse an der Kenntnis der jeweiligen Patientennamen. Sein Interesse richte sich vielmehr darauf zu erfahren, wann welche Leistungen erbracht worden seien und nicht, an wen sie erbracht worden seien.

Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

A. Der Verwaltungsakt vom 17. Juli 2008 ist nicht nichtig:

a) Keine Nichtigkeit wegen inhaltlicher Unbestimmtheit:

Nach § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Diese Voraussetzungen sind dann erfüllt, wenn der Verwaltungsakt inhaltlich nicht so bestimmt ist i.S.d. § 119 Abs. 1 AO, dass ihm hinreichend sicher entnommen werden kann, was von wem verlangt wird (vgl. BFH-Urteile vom 25. September 1990 IX R 84/88, BStBl II 1991, 120; vom 19. August 1999 IV R 34/98, BFH/NV 2001, 409; vom 13. Oktober 2005 IV R 55/04, BStBl II 2006, 404; vom 17. November 2005 III R 8/03, BStBl II 2006, 287 und vom 1. Dezember 2004 II R 10/02, BFH/NV 2005, 1365). Soweit die Klin in ihrer Argumentation darauf abstellt, dass ihr in der PA vom 6. Dezember 2007 noch eine Wahlfreiheit eingeräumt worden sei, entweder „alle steuerlich relevanten Daten bei Prüfungsbeginn auf einem Datenträger bereitzuhalten oder den direkten Zugriff im Buchhaltungssystem zu ermöglichen“, verkennt sie, dass der Bekl mit gesondertem Verwaltungsakt vom 17. Juli 2008, der den Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits bildet, der Klin keine Wahlfreiheit bezüglich der Art des Datenzugriffs mehr eingeräumt, sondern sich nunmehr für den sog. Z3-Zugriff entschieden hat. Diesem Verwaltungsakt ist mit hinreichender Deutlichkeit zu entnehmen, dass der Bekl auch die Herausgabe der „Buchungstexte“ auf Datenträger verlangt.

b) Keine Nichtigkeit gemäß § 125 Abs. 2 Nr. 3 AO i.V.m. § 203 Abs. 1 Nr. 1 StGB:

Entgegen der Auffassung der Klin ist der Verwaltungsakt vom 17. Juli 2008 auch nicht deshalb nichtig, weil der Bekl von ihr die Begehung einer rechtswidrigen Tat verlange. Hierbei ist zunächst fraglich, ob bei Befolgung eines entsprechenden Verwaltungsakts des Finanzamts, der - wie im Streitfall - auf die Herausgabe von Patientendaten (hier: der Buchungstexte) gerichtet ist, überhaupt der für die Tatbestandsverwirklichung des § 203 Abs. 1 Nr. 1 StGB erforderliche Vorsatz i.S.d. § 15 Satz 1, 1. Alt. StGB anzunehmen wäre. Dies Frage kann jedoch dahingestellt bleiben. Denn es ist die Aufgabe der Klin, ihre Datenverarbeitung so zu organisieren, dass sie einerseits ihre öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen gegenüber der Finanzbehörde erfüllen kann und andererseits die Verschwiegenheitspflicht gegenüber ihren Patienten wahrt. Nimmt ein zur Verschwiegenheit gegenüber Patienten verpflichteter Steuerpflichtiger in seiner Datenverarbeitung die für die Erfüllung beider genannten Verpflichtungen erforderliche Trennung seiner Daten nicht vor, hindert das die Finanzbehörde nicht, den Zugriff auf die Daten im vorliegenden Bestand zu verlangen (ebenso: FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 20. Januar 2005 4 K 2167/04, EFG 2005, 667; FG Nürnberg, Urteil vom 30. Juli 2009 6 K 1286/2008, EFG 2009, 1991). Folgte man insoweit der Rechtsauffassung der Klin, würde dies eine Verkennung der jeweiligen Verpflichtungen von Steuerpflichtigen einerseits und der Finanzbehörde andererseits bedeuten und außerdem dazu führen, dass ein Steuerpflichtiger durch Missachtung seiner Obliegenheit zur Trennung seiner Daten einen Zugriff der Finanzbehörde verhindern und damit erhebliche Teile der zu prüfenden Vorgänge und Daten faktisch der Betriebsprüfung entziehen könnte, während ein Steuerpflichtiger, der die gebotene Trennung seiner Daten vorgenommen hat, eine vollständige Betriebsprüfung dulden müsste.

B) Materielle Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts vom 17. Juli 2008:

Nach § 147 Abs. 1 AO sind die folgenden Unterlagen gesondert aufzubewahren:

Nr. 1: Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen,

Nr. 2: ...

Nr. 3: ...

Nr. 4: Buchungsbelege

Nr. 4a: ...

Nr. 5: sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind.

Gemäß § 147 Abs. 6 AO hat die Finanzbehörde, wenn die Unterlagen nach Absatz 1 mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden sind, im Rahmen einer Außenprüfung das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen. Sie kann im Rahmen einer Außenprüfung auch verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben maschinell ausgewertet oder ihr die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung gestellt werden. Die Kosten trägt der Steuerpflichtige.

Das Verlangen des Finanzamts nach Herausgabe der angeforderten Daten auf einem Datenträger (§ 147 Abs. 6 AO) ist eine Ermessensentscheidung (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 20. Januar 2005 4 K 2167/04, EFG 2005, 667; Thüringer FG, Beschluss vom 20. April 2005 III 46/05 V, EFG 2005, 1406; FG Nürnberg, Urteil vom 30. Juli 2009 6 K 1286/08, Juris). Eine solche kann gemäß § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) vom Gericht nicht vollständig überprüft werden, sondern nur dahingehend, ob das Finanzamt bei der Entscheidung über die Aufforderung zur Herausgabe der Daten die Vorgaben des § 5 AO eingehalten hat. Die Rechtmäßigkeit einer Ermessensentscheidung setzt voraus, dass sie mit Gründen versehen ist, die die Ermessenserwägungen der Behörde erkennen lassen. Diese Erwägungen müssen sich grundsätzlich aus dem betreffenden Verwaltungsakt ergeben (§ 126 Abs. 1 Nr. 2 AO). Sie können aber auch bis zum Abschluss des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens nachgeholt (§ 126 Abs. 2 AO), danach aber gemäß § 102 S. 2 FGO nur noch ergänzt werden.

Im Streitfall ist die Ermessensentscheidung des Bekl, die Buchhaltungsdaten nebst Buchungstexten auf Datenträger herauszuverlangen, rechtmäßig. Insbesondere hat der Bekl im angefochtenen Verwaltungsakt und in der Einspruchsentscheidung sachgerechte Gründe für seine Entscheidung angeführt, die sich nicht als ermessensfehlerhaft erweisen, und die Grenzen des Ermessens, das das Gesetz der Finanzverwaltung in § 147 Abs. 6 AO einräumt, eingehalten.

a) Entgegen der Auffassung der Klin ist die Aufforderung des Bekl zur Herausgabe der Daten der Klin einschließlich der entsprechenden Buchungstexte nicht im Hinblick darauf ermessensfehlerhaft, dass die Klin die persönlichen Daten der Patienten bislang nicht aussortiert hat. Denn - wie bereits unter I./A./b der Entscheidungsgründe ausgeführt - oblag es der Klin selbst, eine Trennung der Buchungstexte von den übrigen Daten vorzunehmen und damit die Voraussetzungen für die Herausgabe der vom Bekl verlangten Daten zu schaffen. Ein Verstoß gegen diese Obliegenheit kann deshalb nicht dem Bekl angelastet werden, und zwar weder über die Annahme einer Nichtigkeit seines Herausgabeverlangens gemäß § 125 Abs. 2 Nr. 3 AO i.V.m. § 203 Abs. 1 Nr. 3 StGB (vgl. hierzu oben: I./A.b. der Entscheidungsgründe), noch im Wege der Annahme einer Ermessenswidrigkeit des streitgegenständlichen Bescheids (vgl. hierzu FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 20. Januar 2005 4 K 2167/04, EFG 2005, 667; FG Nürnberg, Urteil vom 30. Juli 2009 6 K 1286/08, Juris, Rn. 46 ff; Revision beim BFH anhängig unter Az. VIII R 44/09).

b) Auch greift die Argumentation der Klin, der persönliche und finanzielle Aufwand, der durch die Anordnung des sog. Z3-Zugriffs entstehe, führe wegen eines Verstoßes gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz zur Ermessensfehlerhaftigkeit des Bescheids des Bekl vom 17. Juli 2008, nicht durch. Die Klin verkennt dabei, dass die von ihr geschilderten - und vom Bekl der Höhe nach bestrittenen - Kosten in erster Linie darauf zurückzuführen sind, dass sie selbst keine Trennung zwischen persönlichen Patientendaten und anderen - für den Bekl erhebliche - Daten vorgenommen hat. Soweit die Kosten für die Trennung der Daten in solche, die der ärztlichen Schweigepflicht unterliegen, und solche, die nicht vom Geltungsbereich der ärztlichen Schweigepflicht umfasst werden, ohnehin entstanden wären, wenn die Klin die Trennung rechtzeitig vorgenommen hätte, geht es nicht um das „Ob“ der Entstehung der Kosten, sondern lediglich um das „Wann“. Der Zeitpunkt der Entstehung der Kosten ist aber kein Kriterium, das für die vom Bekl vorzunehmende Ermessensentscheidung bedeutsam ist. Ebenfalls nicht zur Annahme der Ermessensfehlerhaftigkeit des streitgegenständlichen Bescheids führt der Umstand, dass der Bekl der Klin mit der PA vom 6. Dezember 2007 noch ein Wahlrecht dahingehend eingeräumt hatte, entweder den direkten Zugriff im Buchhaltungssystem zu ermöglichen oder alle steuerlich relevanten Daten bei Prüfungsbeginn auf einem Datenträger bereitzuhalten, und aufgrund dieser erst nachträglichen Anordnung des Z3-Zugriffs erhöhte Kosten entstehen werden. Denn der Bekl hat in der Einspruchsentscheidung - von der Klin unbestritten - ausgeführt, dass sich erst im Rahmen der AP ergeben habe, dass die Prüfung mit bloßem „Z1-Zugriff“ sehr zeitaufwendig sei, da die meisten Buchungen in Form von Splittbuchungen erfolgt, also mehrere Gegenkonten angesprochen, und in der Buchhaltung keine Gegenkonten ausgewiesen worden seien. Es habe dann lediglich die Möglichkeit bestanden, über die Belegnummer das Gegenkonto herauszufinden. Allerdings habe sich auch ergeben, dass unter einer Belegnummer mehr als 200 Gegenbuchungen zu finden gewesen seien. Unter Berücksichtigung von verbuchter Umsatzsteuer und Vorsteuer sei dann eine Prüfung innerhalb angemessener Zeit nicht möglich gewesen. Damit hat sich innerhalb der laufenden AP eine neue tatsächliche Situation ergeben, die das nunmehrige Verlangen des Z3-Zugriffs als sachlich gerechtfertigt und damit als ermessensgerecht erscheinen lässt.

c) Die mit Bescheid vom 17. Juli 2008 verlangte Herausgabe der Daten auf Datenträger verstößt auch nicht unter dem Gesichtspunkt gegen die Grenzen des Ermessens des § 147 Abs. 6 AO, dass der Begriff des „Zurverfügungstellens“ der Daten nicht die Mitnahme der Daten aus der Sphäre des Prüfungsbetroffenen umfasste. Der erkennende Senat teilt diesbezüglich die Auffassung des FG Hamburg (Urteil vom 13. November 2006 2 K 198/05, DStR-Entscheidungsdienst - DStRE - 2007, 441, unter Bezugnahme auf die Gesetzesbegründung - BT-Drucks. 14/2683, S. 130), wonach die gesetzliche Formulierung „zur Verfügung stellen“ ein umfassendes Bestimmungsrecht und damit auch ein Recht der Finanzbehörde normiere, die auf Datenträger erhaltenen Daten aus der betrieblichen Sphäre des Prüfungsbetroffenen zu entfernen und in die Diensträume der Finanzbehörde mitzunehmen (ebenso: Klein-Rätke, AO, Kommentar, 10. Auflage 2009, § 147 Rn. 15; anderer Ansicht: Drüen, a.a.O., Tz. 80a). Den von der Klin für einen solchen Fall aufgezeigten Gefahren mißbräuchlicher Zugriffe wird nach Überzeugung des erkennenden Senats durch die strafbewehrte Verpflichtung der Mitarbeiter der Finanzbehörde zur Wahrung des Steuergeheimnisses (§ 30 AO, § 355 StGB) in ausreichendem Maße Rechnung getragen (ebenso: Thüringer FG, Beschluss vom 20. April 2005 III 46/05 V, EFG 2005, 1406).

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache i.S.d. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO im Hinblick auf das beim BFH anhängige Revisionsverfahren VIII R 44/09 zuzulassen.

Gründe

I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

A. Der Verwaltungsakt vom 17. Juli 2008 ist nicht nichtig:

a) Keine Nichtigkeit wegen inhaltlicher Unbestimmtheit:

b) Keine Nichtigkeit gemäß § 125 Abs. 2 Nr. 3 AO i.V.m. § 203 Abs. 1 Nr. 1 StGB:

B) Materielle Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts vom 17. Juli 2008:

Nach § 147 Abs. 1 AO sind die folgenden Unterlagen gesondert aufzubewahren:

Nr. 2: ...

Nr. 3: ...

Nr. 4: Buchungsbelege

Nr. 4a: ...

Nr. 5: sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache i.S.d. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO im Hinblick auf das beim BFH anhängige Revisionsverfahren VIII R 44/09 zuzulassen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 194 Sachlicher Umfang einer Außenprüfung

(1) Die Außenprüfung dient der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen. Sie kann eine oder mehrere Steuerarten, einen oder mehrere Besteuerungszeiträume umfassen oder sich auf bestimmte Sachverhalte beschränken. Die Außenprüfung bei einer Personengesellschaft umfasst die steuerlichen Verhältnisse der Gesellschafter insoweit, als diese Verhältnisse für die zu überprüfenden einheitlichen Feststellungen von Bedeutung sind. Die steuerlichen Verhältnisse anderer Personen können insoweit geprüft werden, als der Steuerpflichtige verpflichtet war oder verpflichtet ist, für Rechnung dieser Personen Steuern zu entrichten oder Steuern einzubehalten und abzuführen; dies gilt auch dann, wenn etwaige Steuernachforderungen den anderen Personen gegenüber geltend zu machen sind.

(2) Die steuerlichen Verhältnisse von Gesellschaftern und Mitgliedern sowie von Mitgliedern der Überwachungsorgane können über die in Absatz 1 geregelten Fälle hinaus in die bei einer Gesellschaft durchzuführende Außenprüfung einbezogen werden, wenn dies im Einzelfall zweckmäßig ist.

(3) Werden anlässlich einer Außenprüfung Verhältnisse anderer als der in Absatz 1 genannten Personen festgestellt, so ist die Auswertung der Feststellungen insoweit zulässig, als ihre Kenntnis für die Besteuerung dieser anderen Personen von Bedeutung ist oder die Feststellungen eine unerlaubte Hilfeleistung in Steuersachen betreffen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 88a Sammlung von geschützten Daten

Soweit es zur Sicherstellung einer gleichmäßigen Festsetzung und Erhebung der Steuern erforderlich ist, dürfen die Finanzbehörden nach § 30 geschützte Daten auch für Zwecke künftiger Verfahren im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 1 Buchstabe a und b, insbesondere zur Gewinnung von Vergleichswerten, in Dateisystemen verarbeiten. Eine Verarbeitung ist nur für Verfahren im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 1 Buchstabe a und b zulässig.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 102

Soweit die Finanzbehörde ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu handeln oder zu entscheiden, prüft das Gericht auch, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Die Finanzbehörde kann ihre Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsaktes bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 193 Zulässigkeit einer Außenprüfung

(2) Bei anderen als den in Absatz 1 bezeichneten Steuerpflichtigen ist eine Außenprüfung zulässig,

1.: soweit sie die Verpflichtung dieser Steuerpflichtigen betrifft, für Rechnung eines anderen Steuern zu entrichten oder Steuern einzubehalten und abzuführen,
2.: wenn die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse der Aufklärung bedürfen und eine Prüfung an Amtsstelle nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhalts nicht zweckmäßig ist oder
3.: wenn ein Steuerpflichtiger seinen Mitwirkungspflichten nach § 12 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb nicht nachkommt.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 194 Sachlicher Umfang einer Außenprüfung

Abgabenordnung - AO 1977 | § 193 Zulässigkeit einer Außenprüfung

(2) Bei anderen als den in Absatz 1 bezeichneten Steuerpflichtigen ist eine Außenprüfung zulässig,

1.: soweit sie die Verpflichtung dieser Steuerpflichtigen betrifft, für Rechnung eines anderen Steuern zu entrichten oder Steuern einzubehalten und abzuführen,
2.: wenn die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse der Aufklärung bedürfen und eine Prüfung an Amtsstelle nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhalts nicht zweckmäßig ist oder
3.: wenn ein Steuerpflichtiger seinen Mitwirkungspflichten nach § 12 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb nicht nachkommt.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 203 Abgekürzte Außenprüfung

Abgabenordnung - AO 1977 | § 193 Zulässigkeit einer Außenprüfung

(2) Bei anderen als den in Absatz 1 bezeichneten Steuerpflichtigen ist eine Außenprüfung zulässig,

1.: soweit sie die Verpflichtung dieser Steuerpflichtigen betrifft, für Rechnung eines anderen Steuern zu entrichten oder Steuern einzubehalten und abzuführen,
2.: wenn die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse der Aufklärung bedürfen und eine Prüfung an Amtsstelle nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhalts nicht zweckmäßig ist oder
3.: wenn ein Steuerpflichtiger seinen Mitwirkungspflichten nach § 12 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb nicht nachkommt.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 194 Sachlicher Umfang einer Außenprüfung

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 2

(1) Jeder hat das Recht auf die freie Entfaltung seiner Persönlichkeit, soweit er nicht die Rechte anderer verletzt und nicht gegen die verfassungsmäßige Ordnung oder das Sittengesetz verstößt.

(2) Jeder hat das Recht auf Leben und körperliche Unversehrtheit. Die Freiheit der Person ist unverletzlich. In diese Rechte darf nur auf Grund eines Gesetzes eingegriffen werden.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 3

(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.

(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.

(3) Niemand darf wegen seines Geschlechtes, seiner Abstammung, seiner Rasse, seiner Sprache, seiner Heimat und Herkunft, seines Glaubens, seiner religiösen oder politischen Anschauungen benachteiligt oder bevorzugt werden. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 12

(1) Alle Deutschen haben das Recht, Beruf, Arbeitsplatz und Ausbildungsstätte frei zu wählen. Die Berufsausübung kann durch Gesetz oder auf Grund eines Gesetzes geregelt werden.

(2) Niemand darf zu einer bestimmten Arbeit gezwungen werden, außer im Rahmen einer herkömmlichen allgemeinen, für alle gleichen öffentlichen Dienstleistungspflicht.

(3) Zwangsarbeit ist nur bei einer gerichtlich angeordneten Freiheitsentziehung zulässig.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 193 Zulässigkeit einer Außenprüfung

(2) Bei anderen als den in Absatz 1 bezeichneten Steuerpflichtigen ist eine Außenprüfung zulässig,

1.: soweit sie die Verpflichtung dieser Steuerpflichtigen betrifft, für Rechnung eines anderen Steuern zu entrichten oder Steuern einzubehalten und abzuführen,
2.: wenn die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse der Aufklärung bedürfen und eine Prüfung an Amtsstelle nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhalts nicht zweckmäßig ist oder
3.: wenn ein Steuerpflichtiger seinen Mitwirkungspflichten nach § 12 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb nicht nachkommt.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 118 Begriff des Verwaltungsakts

Verwaltungsakt ist jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalls auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist. Allgemeinverfügung ist ein Verwaltungsakt, der sich an einen nach allgemeinen Merkmalen bestimmten oder bestimmbaren Personenkreis richtet oder die öffentlich-rechtliche Eigenschaft einer Sache oder ihre Benutzung durch die Allgemeinheit betrifft.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 197 Bekanntgabe der Prüfungsanordnung

(1) Die Prüfungsanordnung sowie der voraussichtliche Prüfungsbeginn und die Namen der Prüfer sind dem Steuerpflichtigen, bei dem die Außenprüfung durchgeführt werden soll, angemessene Zeit vor Beginn der Prüfung bekannt zu geben, wenn der Prüfungszweck dadurch nicht gefährdet wird. Der Steuerpflichtige kann auf die Einhaltung der Frist verzichten. Soll die Prüfung nach § 194 Abs. 2 auf die steuerlichen Verhältnisse von Gesellschaftern und Mitgliedern sowie von Mitgliedern der Überwachungsorgane erstreckt werden, so ist die Prüfungsanordnung insoweit auch diesen Personen bekannt zu geben.

(2) Auf Antrag der Steuerpflichtigen soll der Beginn der Außenprüfung auf einen anderen Zeitpunkt verlegt werden, wenn dafür wichtige Gründe glaubhaft gemacht werden.

(3) Mit der Prüfungsanordnung kann die Vorlage von aufzeichnungs- oder aufbewahrungspflichtigen Unterlagen innerhalb einer angemessenen Frist verlangt werden. Sind diese Unterlagen mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden, sind die Daten in einem maschinell auswertbaren Format an die Finanzbehörde zu übertragen. Im Übrigen bleibt § 147 Absatz 6 unberührt.

(4) Sind Unterlagen nach Absatz 3 vorgelegt worden, sollen dem Steuerpflichtigen die beabsichtigten Prüfungsschwerpunkte der Außenprüfung mitgeteilt werden. Die Nennung von Prüfungsschwerpunkten stellt keine Einschränkung der Außenprüfung auf bestimmte Sachverhalte nach § 194 dar.

(5) Ist Grundlage der Außenprüfung ein Steuerbescheid, der aufgrund einer in § 149 Absatz 3 genannten Steuererklärung erlassen wurde, soll die Prüfungsanordnung bis zum Ablauf des Kalenderjahres erlassen werden, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem der Steuerbescheid wirksam geworden ist. Wird die Prüfungsanordnung aus Gründen, die die Finanzbehörde zu vertreten hat, zu einem späteren Zeitpunkt bekanntgegeben, beginnt die Frist nach § 171 Absatz 4 Satz 3 erster Halbsatz mit Ablauf des Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem der in Satz 1 bezeichnete Steuerbescheid wirksam geworden ist. Erstreckt sich die Außenprüfung zugleich auf mehrere Steuerbescheide, sind die Sätze 1 und 2 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der Zeitpunkt des Wirksamwerdens des zuletzt ergangenen Steuerbescheids einheitlich maßgeblich ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 118 Begriff des Verwaltungsakts

Abgabenordnung - AO 1977 | § 147 Ordnungsvorschriften für die Aufbewahrung von Unterlagen

(1) Die folgenden Unterlagen sind geordnet aufzubewahren:

1.: Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen,
2.: die empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefe,
3.: Wiedergaben der abgesandten Handels- oder Geschäftsbriefe,
4.: Buchungsbelege,
4a.: Unterlagen nach Artikel 15 Absatz 1 und Artikel 163 des Zollkodex der Union,
5.: sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind.

1.: mit den empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefen und den Buchungsbelegen bildlich und mit den anderen Unterlagen inhaltlich übereinstimmen, wenn sie lesbar gemacht werden,
2.: während der Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit verfügbar sind, unverzüglich lesbar gemacht und maschinell ausgewertet werden können.

(6) Sind die Unterlagen nach Absatz 1 mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden,

1.: hat die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen,
2.: kann die Finanzbehörde verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben maschinell ausgewertet zur Verfügung gestellt werden, oder
3.: kann die Finanzbehörde verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben in einem maschinell auswertbaren Format an sie übertragen werden.

Teilt der Steuerpflichtige der Finanzbehörde mit, dass sich seine Daten nach Absatz 1 bei einem Dritten befinden, so hat der Dritte

1.: der Finanzbehörde Einsicht in die für den Steuerpflichtigen gespeicherten Daten zu gewähren oder
2.: diese Daten nach den Vorgaben der Finanzbehörde maschinell auszuwerten oder
3.: ihr nach ihren Vorgaben die für den Steuerpflichtigen gespeicherten Daten in einem maschinell auswertbaren Format zu übertragen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 88 Untersuchungsgrundsatz

(1) Die Finanzbehörde ermittelt den Sachverhalt von Amts wegen. Dabei hat sie alle für den Einzelfall bedeutsamen, auch die für die Beteiligten günstigen Umstände zu berücksichtigen.

(2) Die Finanzbehörde bestimmt Art und Umfang der Ermittlungen nach den Umständen des Einzelfalls sowie nach den Grundsätzen der Gleichmäßigkeit, Gesetzmäßigkeit und Verhältnismäßigkeit; an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten ist sie nicht gebunden. Bei der Entscheidung über Art und Umfang der Ermittlungen können allgemeine Erfahrungen der Finanzbehörden sowie Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit berücksichtigt werden.

(3) Zur Gewährleistung eines zeitnahen und gleichmäßigen Vollzugs der Steuergesetze können die obersten Finanzbehörden für bestimmte oder bestimmbare Fallgruppen Weisungen über Art und Umfang der Ermittlungen und der Verarbeitung von erhobenen oder erfassten Daten erteilen, soweit gesetzlich nicht etwas anderes bestimmt ist. Bei diesen Weisungen können allgemeine Erfahrungen der Finanzbehörden sowie Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit berücksichtigt werden. Die Weisungen dürfen nicht veröffentlicht werden, soweit dies die Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung gefährden könnte. Weisungen der obersten Finanzbehörden der Länder nach Satz 1 bedürfen des Einvernehmens mit dem Bundesministerium der Finanzen, soweit die Landesfinanzbehörden Steuern im Auftrag des Bundes verwalten.

(4) Das Bundeszentralamt für Steuern und die zentrale Stelle im Sinne des § 81 des Einkommensteuergesetzes können auf eine Weiterleitung ihnen zugegangener und zur Weiterleitung an die Landesfinanzbehörden bestimmter Daten an die Landesfinanzbehörden verzichten, soweit sie die Daten nicht oder nur mit unverhältnismäßigem Aufwand einem bestimmten Steuerpflichtigen oder einem bestimmten Finanzamt zuordnen können. Nach Satz 1 einem bestimmten Steuerpflichtigen oder einem bestimmten Finanzamt zugeordnete Daten sind unter Beachtung von Weisungen gemäß Absatz 3 des Bundesministeriums der Finanzen weiterzuleiten. Nicht an die Landesfinanzbehörden weitergeleitete Daten sind vom Bundeszentralamt für Steuern für Zwecke von Verfahren im Sinne des § 30 Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe a und b bis zum Ablauf des 15. Jahres nach dem Jahr des Datenzugangs zu speichern. Nach Satz 3 gespeicherte Daten dürfen nur für Verfahren im Sinne des § 30 Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe a und b sowie zur Datenschutzkontrolle verarbeitet werden.

(5) Die Finanzbehörden können zur Beurteilung der Notwendigkeit weiterer Ermittlungen und Prüfungen für eine gleichmäßige und gesetzmäßige Festsetzung von Steuern und Steuervergütungen sowie Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen automationsgestützte Systeme einsetzen (Risikomanagementsysteme). Dabei soll auch der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit der Verwaltung berücksichtigt werden. Das Risikomanagementsystem muss mindestens folgende Anforderungen erfüllen:

1.: die Gewährleistung, dass durch Zufallsauswahl eine hinreichende Anzahl von Fällen zur umfassenden Prüfung durch Amtsträger ausgewählt wird,
2.: die Prüfung der als prüfungsbedürftig ausgesteuerten Sachverhalte durch Amtsträger,
3.: die Gewährleistung, dass Amtsträger Fälle für eine umfassende Prüfung auswählen können,
4.: die regelmäßige Überprüfung der Risikomanagementsysteme auf ihre Zielerfüllung.

Einzelheiten der Risikomanagementsysteme dürfen nicht veröffentlicht werden, soweit dies die Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung gefährden könnte. Auf dem Gebiet der von den Landesfinanzbehörden im Auftrag des Bundes verwalteten Steuern legen die obersten Finanzbehörden der Länder die Einzelheiten der Risikomanagementsysteme zur Gewährleistung eines bundeseinheitlichen Vollzugs der Steuergesetze im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen fest.

Bundesfinanzhof Beschluss, 27. Sept. 2010 - II B 164/09

Gründe

1: Die Beschwerde ist unbegründet.

2: 1. Die Revision ist nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) oder zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) zuzulassen.

3: Die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache oder zur Fortbildung des Rechts erfordert u.a., dass die aufgeworfene Frage im Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Fortentwicklung und Handhabung des Rechts klärungsbedürftig und im konkreten Fall auch klärungsfähig ist (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. April 2010 IV B 32/09, BFH/NV 2010, 1469). Die Klärungsbedürftigkeit fehlt, wenn die Rechtsfrage bereits höchstrichterlich geklärt oder aus anderen Gründen eindeutig ist oder wenn die Rechtsfrage offensichtlich so zu beantworten ist, wie es das Finanzgericht (FG) getan hat (BFH-Beschluss vom 2. Dezember 2009 X B 242/08, BFH/NV 2010, 674). Die Rechtsfrage ist nicht klärungsfähig, wenn die Entscheidung des FG nicht von ihrer Beantwortung abhängig ist (BFH-Beschluss vom 4. November 2009 VI B 43/09, BFH/NV 2010, 852). Ausgehend von diesen Grundsätzen kommt den von der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) aufgeworfenen Rechtsfragen keine grundsätzliche Bedeutung zu.

4: a) Die von der Beschwerde für grundsätzlich bedeutsam erachteten Rechtsfragen zur Ermessensausübung der Finanzverwaltung im Rahmen der Dateneinsicht (§ 147 Abs. 6 der Abgabenordnung --AO--) sind eindeutig aus dem Gesetz zu beantworten und daher nicht klärungsbedürftig. Die Finanzverwaltung hat sowohl bei der Entscheidung, auf elektronische Daten des Steuerpflichtigen zuzugreifen, als auch bei der Auswahl der Zugriffsmethode ein Ermessen i.S. von § 5 AO (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 VIII R 80/06, BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452, unter II.1.c). Ein Rangverhältnis der Zugriffsmethoden bestimmt das Gesetz in § 147 Abs. 6 AO nicht. Bei der Ausübung des ihr zustehenden Ermessens hat sie den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes) zu beachten. Die Ermessensentscheidung ist --was der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) im Streitfall getan hat-- zu begründen (§ 121 Abs. 1 AO).

5: b) In der Rechtsprechung ist überdies geklärt, welche Einschränkungen sich zum Schutz von Bankkunden bei einer Betriebsprüfung von Kreditinstituten ergeben. Danach schränkt § 30a Abs. 3 Satz 1 AO die Überprüfung nur solcher Konten ein, bei denen eine Legitimationsprüfung nach § 154 Abs. 2 AO durchgeführt wurde (sog. kundenbezogene Konten). Die Finanzverwaltung darf dagegen sämtliche nicht legitimationsgeprüfte Konten prüfen, selbst wenn sie --wie im Streitfall die Dispositionshilfskonten-- Kenntnisse über nicht anonymisierte Gegenbuchungen zu Geschäftsvorfällen auf legitimationsgeprüften Kundenkonten i.S. des § 154 Abs. 2 AO vermitteln (BFH-Beschluss vom 4. April 2005 VII B 305/04, BFH/NV 2005, 1226). Eine "Sperrwirkung" entfaltet § 30a Abs. 3 Satz 2 AO bei solchen Konten erst und nur insoweit, als für die Ausschreibung von Kontrollmitteilungen ein "hinreichender Anlass" vorliegen muss (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 2008 VII R 47/07, BFHE 224, 1, BStBl II 2009, 509). Diese Grundsätze gelten auch für einen digitalen Datenzugriff.

6: c) Nicht klärungsbedürftig ist die Rechtsfrage, ob ein einheitliches Zwangsgeld zur Durchsetzung von vier Handlungen mit § 332 Abs. 2 Satz 2 AO vereinbar ist. Denn aus dem Wortlaut der Vorschrift ergibt sich ohne weiteres, dass die Androhung eines Zwangsmittels für jede einzelne Verpflichtung getrennt zu ergehen hat (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 2009 VIII R 78/05, BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455, unter II.3.c). Die Rechtsfrage, ob die Ausschöpfung von gesetzlich vorgesehenen Rechtsmitteln zwangsgelderhöhend wirkt, ist nicht klärungsfähig. Eine Ermessensentscheidung des FA ist gerichtlich nur eingeschränkt im Rahmen des § 102 FGO überprüfbar. Maßgebend für die Überprüfung sind grundsätzlich die Verhältnisse im Zeitpunkt der letztinstanzlichen Verwaltungsentscheidung (vgl. BFH-Urteil vom 22. Mai 2001 VII R 79/00, BFH/NV 2001, 1369). In der Einspruchsentscheidung, auf die im angefochtenen Urteil Bezug genommen wurde, hat das FA die Höhe des festgesetzten Zwangsgelds nicht damit begründet, dass die Klägerin mit Rechtsbehelfen gegen die Zwangsgeldandrohung und -festsetzung vorgegangen ist.

7: Soweit sich die Klägerin insoweit gegen die materielle Unrichtigkeit der Vorentscheidung wendet, führt dies nicht zur Zulassung der Revision. Die Nichtzulassungsbeschwerde dient nicht dazu, allgemein die Richtigkeit finanzgerichtlicher Urteile zu gewährleisten (BFH-Beschlüsse vom 20. Februar 2008 VIII B 103/07, BFH/NV 2008, 980; vom 25. November 2009 VI B 139/08, BFH/NV 2010, 907).

8: 2. Die Revision ist auch nicht zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) zuzulassen.

9: Bei einer Nichtzulassungsbeschwerde, die sich auf die Divergenz der Vorentscheidung von einer Entscheidung des BFH oder eines anderen FG stützt, muss der Beschwerdeführer dartun, dass das FG in einer Rechtsfrage von der Entscheidung eines anderen Gerichts abgewichen ist, dabei über dieselbe Rechtsfrage entschieden wurde und diese für beide Entscheidungen rechtserheblich war, ferner dass die Entscheidungen zu gleichen oder vergleichbaren Sachverhalten ergangen sind, die abweichend beantwortete Rechtsfrage im Revisionsverfahren geklärt werden kann und eine Entscheidung des BFH zur Wahrung der Rechtseinheit erforderlich ist (BFH-Beschluss vom 31. März 2010 IV B 131/08, BFH/NV 2010, 1487).

10: Die von der Klägerin angeführte Entscheidung des BFH in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452 betraf im entscheidungserheblichen Punkt einen anderen Sachverhalt. In diesem Verfahren sollte der Steuerpflichtige freiwillig angefertigte Buchführungsunterlagen zur Verfügung stellen, obwohl er nicht buchführungspflichtig war und seinen Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes ermittelte. Im Streitfall ist die Klägerin jedoch buchführungspflichtig und zu der von der Klägerin aufzubewahrenden Buchführung gehören auch die Dispositionshilfskonten, da sie auch Angaben über (erfolgswirksame) Schadensersatzzahlungen enthalten.

11: 3. Die Klägerin hat schließlich keinen Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO den gesetzlichen Anforderungen entsprechend (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO) dargelegt.

12: Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO zuzulassen, wenn ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann. Hierfür sind die Tatsachen vorzutragen, die den Mangel schlüssig ergeben. Außerdem muss dargelegt werden, dass die angefochtene Entscheidung --ausgehend von der insoweit maßgebenden, ggf. unrichtigen materiell-rechtlichen Auffassung des FG-- auf dem geltend gemachten Verfahrensmangel beruhen kann, sie also ohne den Verfahrensmangel möglicherweise anders ausgefallen wäre (BFH-Beschlüsse vom 19. Mai 2008 V B 29/07, BFH/NV 2008, 1501; vom 13. März 2009 II B 84/08, BFH/NV 2009, 956).

13: Aus den Darlegungen der Klägerin ergibt sich nicht, dass das Urteil auf der behaupteten Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 76 FGO) durch Übergehen von Beweisanträgen beruhen kann. Nach den Feststellungen des FG besaß die Klägerin bereits Datenträger mit den vom FA angeforderten Drucklistendateien …, so dass nicht ersichtlich ist, warum die Vernehmung von Mitarbeitern der A-AG hätte ergeben können, die Klägerin sei zur Herausgabe nicht in der Lage.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 147 Ordnungsvorschriften für die Aufbewahrung von Unterlagen

(1) Die folgenden Unterlagen sind geordnet aufzubewahren:

1.: Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen,
2.: die empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefe,
3.: Wiedergaben der abgesandten Handels- oder Geschäftsbriefe,
4.: Buchungsbelege,
4a.: Unterlagen nach Artikel 15 Absatz 1 und Artikel 163 des Zollkodex der Union,
5.: sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind.

1.: mit den empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefen und den Buchungsbelegen bildlich und mit den anderen Unterlagen inhaltlich übereinstimmen, wenn sie lesbar gemacht werden,
2.: während der Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit verfügbar sind, unverzüglich lesbar gemacht und maschinell ausgewertet werden können.

(6) Sind die Unterlagen nach Absatz 1 mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden,

1.: hat die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen,
2.: kann die Finanzbehörde verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben maschinell ausgewertet zur Verfügung gestellt werden, oder
3.: kann die Finanzbehörde verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben in einem maschinell auswertbaren Format an sie übertragen werden.

Teilt der Steuerpflichtige der Finanzbehörde mit, dass sich seine Daten nach Absatz 1 bei einem Dritten befinden, so hat der Dritte

1.: der Finanzbehörde Einsicht in die für den Steuerpflichtigen gespeicherten Daten zu gewähren oder
2.: diese Daten nach den Vorgaben der Finanzbehörde maschinell auszuwerten oder
3.: ihr nach ihren Vorgaben die für den Steuerpflichtigen gespeicherten Daten in einem maschinell auswertbaren Format zu übertragen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 5 Ermessen

Ist die Finanzbehörde ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, hat sie ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 102

Abgabenordnung - AO 1977 | § 147 Ordnungsvorschriften für die Aufbewahrung von Unterlagen

(1) Die folgenden Unterlagen sind geordnet aufzubewahren:

1.: Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen,
2.: die empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefe,
3.: Wiedergaben der abgesandten Handels- oder Geschäftsbriefe,
4.: Buchungsbelege,
4a.: Unterlagen nach Artikel 15 Absatz 1 und Artikel 163 des Zollkodex der Union,
5.: sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind.

1.: mit den empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefen und den Buchungsbelegen bildlich und mit den anderen Unterlagen inhaltlich übereinstimmen, wenn sie lesbar gemacht werden,
2.: während der Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit verfügbar sind, unverzüglich lesbar gemacht und maschinell ausgewertet werden können.

(6) Sind die Unterlagen nach Absatz 1 mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden,

1.: hat die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen,
2.: kann die Finanzbehörde verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben maschinell ausgewertet zur Verfügung gestellt werden, oder
3.: kann die Finanzbehörde verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben in einem maschinell auswertbaren Format an sie übertragen werden.

Teilt der Steuerpflichtige der Finanzbehörde mit, dass sich seine Daten nach Absatz 1 bei einem Dritten befinden, so hat der Dritte

1.: der Finanzbehörde Einsicht in die für den Steuerpflichtigen gespeicherten Daten zu gewähren oder
2.: diese Daten nach den Vorgaben der Finanzbehörde maschinell auszuwerten oder
3.: ihr nach ihren Vorgaben die für den Steuerpflichtigen gespeicherten Daten in einem maschinell auswertbaren Format zu übertragen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 200 Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen

(1) Der Steuerpflichtige hat bei der Feststellung der Sachverhalte, die für die Besteuerung erheblich sein können, mitzuwirken. Er hat insbesondere Auskünfte zu erteilen, Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen, die zum Verständnis der Aufzeichnungen erforderlichen Erläuterungen zu geben und die Finanzbehörde bei Ausübung ihrer Befugnisse nach § 147 Abs. 6 zu unterstützen. Sind der Steuerpflichtige oder die von ihm benannten Personen nicht in der Lage, Auskünfte zu erteilen, oder sind die Auskünfte zur Klärung des Sachverhalts unzureichend oder versprechen Auskünfte des Steuerpflichtigen keinen Erfolg, so kann der Außenprüfer auch andere Betriebsangehörige um Auskunft ersuchen. § 93 Absatz 2 Satz 2 gilt nicht.

(2) Die in Absatz 1 genannten Unterlagen hat der Steuerpflichtige in seinen Geschäftsräumen oder, soweit ein zur Durchführung der Außenprüfung geeigneter Geschäftsraum nicht vorhanden ist, in seinen Wohnräumen oder an Amtsstelle vorzulegen. Sind mobile Endgeräte der Außenprüfer unter Berücksichtigung des Stands der Technik gegen unbefugten Zugriff gesichert, gilt die ortsunabhängige Tätigkeit als an Amtsstelle ausgeübt. Ein zur Durchführung der Außenprüfung geeigneter Raum oder Arbeitsplatz sowie die erforderlichen Hilfsmittel sind unentgeltlich zur Verfügung zu stellen. § 147 Absatz 6 und 7 bleibt unberührt.

(3) Die Außenprüfung findet während der üblichen Geschäfts- oder Arbeitszeit statt. Die Prüfer sind berechtigt, Grundstücke und Betriebsräume zu betreten und zu besichtigen. Bei der Betriebsbesichtigung soll der Betriebsinhaber oder sein Beauftragter hinzugezogen werden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 147 Ordnungsvorschriften für die Aufbewahrung von Unterlagen

(1) Die folgenden Unterlagen sind geordnet aufzubewahren:

1.: Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen,
2.: die empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefe,
3.: Wiedergaben der abgesandten Handels- oder Geschäftsbriefe,
4.: Buchungsbelege,
4a.: Unterlagen nach Artikel 15 Absatz 1 und Artikel 163 des Zollkodex der Union,
5.: sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind.

1.: mit den empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefen und den Buchungsbelegen bildlich und mit den anderen Unterlagen inhaltlich übereinstimmen, wenn sie lesbar gemacht werden,
2.: während der Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit verfügbar sind, unverzüglich lesbar gemacht und maschinell ausgewertet werden können.

(6) Sind die Unterlagen nach Absatz 1 mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden,

1.: hat die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen,
2.: kann die Finanzbehörde verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben maschinell ausgewertet zur Verfügung gestellt werden, oder
3.: kann die Finanzbehörde verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben in einem maschinell auswertbaren Format an sie übertragen werden.

Teilt der Steuerpflichtige der Finanzbehörde mit, dass sich seine Daten nach Absatz 1 bei einem Dritten befinden, so hat der Dritte

1.: der Finanzbehörde Einsicht in die für den Steuerpflichtigen gespeicherten Daten zu gewähren oder
2.: diese Daten nach den Vorgaben der Finanzbehörde maschinell auszuwerten oder
3.: ihr nach ihren Vorgaben die für den Steuerpflichtigen gespeicherten Daten in einem maschinell auswertbaren Format zu übertragen.

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 16. Nov. 2011 - 4 K 4819/08

Tenor

1 Die Klage wird abgewiesen.

2) Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

3) Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist die Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts des Beklagten (Bekl) vom 17. Juli 2008, mit dem im Rahmen einer Außenprüfung (AP) die Herausgabe von Daten auf Datenträger angeordnet wurde.

Die Klin, die XY-GmbH, betreibt eine Klinik.

Mit Prüfungsanordnung (PA) vom 6. Dezember 2007 ordnete der Bekl die Durchführung einer AP bei der Klin an. Die AP soll hiernach die Prüfung von

- Körperschaftsteuer einschließlich gesonderter Feststellungen 2003 - 2006

- Gewerbesteuer 2003 - 2006 und

- Umsatzsteuer 2003 - 2006

zum Gegenstand haben.

„Sehr geehrte Frau H,

zu Ihrem Schreiben vom 09.07. darf ich wie folgt Stellung nehmen:

(...)

1. Rechtwidrigkeit der Z3-Anordnung

a) Fehlerhafte Ermessensausübung bei der nachträglichen Z3-Anordnung

„...alle steuerlich relevanten Daten bei Prüfungsbeginn auf einem Datenträger (Z3) bereitzustellen bzw. den direkten Zugriff im System (Z1) zu ermöglichen.“

b) Unzutreffende Beurteilung des mit dem Z3-Zugriff verbundenen Zeit- und Arbeitsaufwands

(...)

2. Der Verwaltungsakt sei auf ein rechtlich unmögliches Verhalten gerichtet

3. Mobilitätsverbot von Patientendaten im Rahmen des Z3-Zugriffs

Der Bekl beantragt, die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

A. Der Verwaltungsakt vom 17. Juli 2008 ist nicht nichtig:

a) Keine Nichtigkeit wegen inhaltlicher Unbestimmtheit:

b) Keine Nichtigkeit gemäß § 125 Abs. 2 Nr. 3 AO i.V.m. § 203 Abs. 1 Nr. 1 StGB:

B) Materielle Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts vom 17. Juli 2008:

Nach § 147 Abs. 1 AO sind die folgenden Unterlagen gesondert aufzubewahren:

Nr. 2: ...

Nr. 3: ...

Nr. 4: Buchungsbelege

Nr. 4a: ...

Nr. 5: sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache i.S.d. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO im Hinblick auf das beim BFH anhängige Revisionsverfahren VIII R 44/09 zuzulassen.

Gründe

I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

A. Der Verwaltungsakt vom 17. Juli 2008 ist nicht nichtig:

a) Keine Nichtigkeit wegen inhaltlicher Unbestimmtheit:

b) Keine Nichtigkeit gemäß § 125 Abs. 2 Nr. 3 AO i.V.m. § 203 Abs. 1 Nr. 1 StGB:

B) Materielle Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts vom 17. Juli 2008:

Nach § 147 Abs. 1 AO sind die folgenden Unterlagen gesondert aufzubewahren:

Nr. 2: ...

Nr. 3: ...

Nr. 4: Buchungsbelege

Nr. 4a: ...

Nr. 5: sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache i.S.d. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO im Hinblick auf das beim BFH anhängige Revisionsverfahren VIII R 44/09 zuzulassen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 147 Ordnungsvorschriften für die Aufbewahrung von Unterlagen

(1) Die folgenden Unterlagen sind geordnet aufzubewahren:

1.: Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen,
2.: die empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefe,
3.: Wiedergaben der abgesandten Handels- oder Geschäftsbriefe,
4.: Buchungsbelege,
4a.: Unterlagen nach Artikel 15 Absatz 1 und Artikel 163 des Zollkodex der Union,
5.: sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind.

1.: mit den empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefen und den Buchungsbelegen bildlich und mit den anderen Unterlagen inhaltlich übereinstimmen, wenn sie lesbar gemacht werden,
2.: während der Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit verfügbar sind, unverzüglich lesbar gemacht und maschinell ausgewertet werden können.

(6) Sind die Unterlagen nach Absatz 1 mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden,

1.: hat die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen,
2.: kann die Finanzbehörde verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben maschinell ausgewertet zur Verfügung gestellt werden, oder
3.: kann die Finanzbehörde verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben in einem maschinell auswertbaren Format an sie übertragen werden.

Teilt der Steuerpflichtige der Finanzbehörde mit, dass sich seine Daten nach Absatz 1 bei einem Dritten befinden, so hat der Dritte

1.: der Finanzbehörde Einsicht in die für den Steuerpflichtigen gespeicherten Daten zu gewähren oder
2.: diese Daten nach den Vorgaben der Finanzbehörde maschinell auszuwerten oder
3.: ihr nach ihren Vorgaben die für den Steuerpflichtigen gespeicherten Daten in einem maschinell auswertbaren Format zu übertragen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 203 Abgekürzte Außenprüfung

Abgabenordnung - AO 1977 | § 200 Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen

Abgabenordnung - AO 1977 | § 88a Sammlung von geschützten Daten

Abgabenordnung - AO 1977 | § 30 Steuergeheimnis

(1) Amtsträger haben das Steuergeheimnis zu wahren.

(2) Ein Amtsträger verletzt das Steuergeheimnis, wenn er

1.

personenbezogene Daten eines anderen, die ihm

a): in einem Verwaltungsverfahren, einem Rechnungsprüfungsverfahren oder einem gerichtlichen Verfahren in Steuersachen,
b): in einem Strafverfahren wegen einer Steuerstraftat oder einem Bußgeldverfahren wegen einer Steuerordnungswidrigkeit,
c): im Rahmen einer Weiterverarbeitung nach § 29c Absatz 1 Satz 1 Nummer 4, 5 oder 6 oder aus anderem dienstlichen Anlass, insbesondere durch Mitteilung einer Finanzbehörde oder durch die gesetzlich vorgeschriebene Vorlage eines Steuerbescheids oder einer Bescheinigung über die bei der Besteuerung getroffenen Feststellungen,

bekannt geworden sind, oder

2.

ein fremdes Betriebs- oder Geschäftsgeheimnis, das ihm in einem der in Nummer 1 genannten Verfahren bekannt geworden ist,

(geschützte Daten) unbefugt offenbart oder verwertet oder

3.: geschützte Daten im automatisierten Verfahren unbefugt abruft, wenn sie für eines der in Nummer 1 genannten Verfahren in einem automationsgestützten Dateisystem gespeichert sind.

(3) Den Amtsträgern stehen gleich

1.: die für den öffentlichen Dienst besonders Verpflichteten (§ 11 Abs. 1 Nr. 4 des Strafgesetzbuchs),
1a.: die in § 193 Abs. 2 des Gerichtsverfassungsgesetzes genannten Personen,
2.: amtlich zugezogene Sachverständige,
3.: die Träger von Ämtern der Kirchen und anderen Religionsgemeinschaften, die Körperschaften des öffentlichen Rechts sind.

(4) Die Offenbarung oder Verwertung geschützter Daten ist zulässig, soweit

1.

sie der Durchführung eines Verfahrens im Sinne des Absatzes 2 Nr. 1 Buchstaben a und b dient,

1a.

sie einer Verarbeitung durch Finanzbehörden nach Maßgabe des § 29c Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 oder 6 dient,

1b.

sie der Durchführung eines Bußgeldverfahrens nach Artikel 83 der Verordnung (EU) 2016/679 im Anwendungsbereich dieses Gesetzes dient,

2.

sie durch Bundesgesetz ausdrücklich zugelassen ist,

2a.

sie durch Recht der Europäischen Union vorgeschrieben oder zugelassen ist,

2b.

sie der Erfüllung der gesetzlichen Aufgaben des Statistischen Bundesamtes oder für die Erfüllung von Bundesgesetzen durch die Statistischen Landesämter dient,

2c.

sie der Gesetzesfolgenabschätzung dient und die Voraussetzungen für eine Weiterverarbeitung nach § 29c Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 vorliegen,

2d.

sie der Sicherung, Nutzung und wissenschaftlichen Verwertung von Archivgut der Finanzbehörden durch das Bundesarchiv nach Maßgabe des Bundesarchivgesetzes oder durch das zuständige Landes- oder Kommunalarchiv nach Maßgabe des einschlägigen Landesgesetzes oder der einschlägigen kommunalen Satzung dient, sofern die Beachtung der Vorgaben der §§ 6 und 10 bis 14 des Bundesarchivgesetzes im Landesrecht oder in der kommunalen Satzung sichergestellt ist,

3.

die betroffene Person zustimmt,

4.

sie der Durchführung eines Strafverfahrens wegen einer Tat dient, die keine Steuerstraftat ist, und die Kenntnisse

a): in einem Verfahren wegen einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit erlangt worden sind; dies gilt jedoch nicht für solche Tatsachen, die der Steuerpflichtige in Unkenntnis der Einleitung des Strafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens offenbart hat oder die bereits vor Einleitung des Strafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens im Besteuerungsverfahren bekannt geworden sind, oder
b): ohne Bestehen einer steuerlichen Verpflichtung oder unter Verzicht auf ein Auskunftsverweigerungsrecht erlangt worden sind,

5.

für sie ein zwingendes öffentliches Interesse besteht; ein zwingendes öffentliches Interesse ist namentlich gegeben, wenn

a): die Offenbarung erforderlich ist zur Abwehr erheblicher Nachteile für das Gemeinwohl oder einer Gefahr für die öffentliche Sicherheit, die Verteidigung oder die nationale Sicherheit oder zur Verhütung oder Verfolgung von Verbrechen und vorsätzlichen schweren Vergehen gegen Leib und Leben oder gegen den Staat und seine Einrichtungen,
b): Wirtschaftsstraftaten verfolgt werden oder verfolgt werden sollen, die nach ihrer Begehungsweise oder wegen des Umfangs des durch sie verursachten Schadens geeignet sind, die wirtschaftliche Ordnung erheblich zu stören oder das Vertrauen der Allgemeinheit auf die Redlichkeit des geschäftlichen Verkehrs oder auf die ordnungsgemäße Arbeit der Behörden und der öffentlichen Einrichtungen erheblich zu erschüttern, oder
c): die Offenbarung erforderlich ist zur Richtigstellung in der Öffentlichkeit verbreiteter unwahrer Tatsachen, die geeignet sind, das Vertrauen in die Verwaltung erheblich zu erschüttern; die Entscheidung trifft die zuständige oberste Finanzbehörde im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen; vor der Richtigstellung soll der Steuerpflichtige gehört werden.

(5) Vorsätzlich falsche Angaben der betroffenen Person dürfen den Strafverfolgungsbehörden gegenüber offenbart werden.

(6) Der Abruf geschützter Daten, die für eines der in Absatz 2 Nummer 1 genannten Verfahren in einem automationsgestützten Dateisystem gespeichert sind, ist nur zulässig, soweit er der Durchführung eines Verfahrens im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1 Buchstabe a und b oder der zulässigen Übermittlung geschützter Daten durch eine Finanzbehörde an die betroffene Person oder Dritte dient. Zur Wahrung des Steuergeheimnisses kann das Bundesministerium der Finanzen durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates bestimmen, welche technischen und organisatorischen Maßnahmen gegen den unbefugten Abruf von Daten zu treffen sind. Insbesondere kann es nähere Regelungen treffen über die Art der Daten, deren Abruf zulässig ist, sowie über den Kreis der Amtsträger, die zum Abruf solcher Daten berechtigt sind. Die Rechtsverordnung bedarf nicht der Zustimmung des Bundesrates, soweit sie die Kraftfahrzeugsteuer, die Luftverkehrsteuer, die Versicherungsteuer sowie Einfuhr- und Ausfuhrabgaben und Verbrauchsteuern, mit Ausnahme der Biersteuer, betrifft.

(7) Werden dem Steuergeheimnis unterliegende Daten durch einen Amtsträger oder diesem nach Absatz 3 gleichgestellte Personen nach Maßgabe des § 87a Absatz 4 oder 7 über De-Mail-Dienste im Sinne des § 1 des De-Mail-Gesetzes versendet, liegt keine unbefugte Offenbarung, Verwertung und kein unbefugter Abruf von dem Steuergeheimnis unterliegenden Daten vor, wenn beim Versenden eine kurzzeitige automatisierte Entschlüsselung durch den akkreditierten Diensteanbieter zum Zweck der Überprüfung auf Schadsoftware und zum Zweck der Weiterleitung an den Adressaten der De-Mail-Nachricht stattfindet.

(8) Die Einrichtung eines automatisierten Verfahrens, das den Abgleich geschützter Daten innerhalb einer Finanzbehörde oder zwischen verschiedenen Finanzbehörden ermöglicht, ist zulässig, soweit die Weiterverarbeitung oder Offenbarung dieser Daten zulässig und dieses Verfahren unter Berücksichtigung der schutzwürdigen Interessen der betroffenen Person und der Aufgaben der beteiligten Finanzbehörden angemessen ist.

(9) Die Finanzbehörden dürfen sich bei der Verarbeitung geschützter Daten nur dann eines Auftragsverarbeiters im Sinne von Artikel 4 Nummer 8 der Verordnung (EU) 2016/679 bedienen, wenn diese Daten ausschließlich durch Personen verarbeitet werden, die zur Wahrung des Steuergeheimnisses verpflichtet sind.

(10) Die Offenbarung besonderer Kategorien personenbezogener Daten im Sinne des Artikels 9 Absatz 1 der Verordnung (EU) 2016/679 durch Finanzbehörden an öffentliche oder nicht-öffentliche Stellen ist zulässig, wenn die Voraussetzungen der Absätze 4 oder 5 und ein Ausnahmetatbestand nach Artikel 9 Absatz 2 der Verordnung (EU) 2016/679 oder nach § 31c vorliegen.

(11) Wurden geschützte Daten

1.: einer Person, die nicht zur Wahrung des Steuergeheimnisses verpflichtet ist,
2.: einer öffentlichen Stelle, die keine Finanzbehörde ist, oder
3.: einer nicht-öffentlichen Stelle

nach den Absätzen 4 oder 5 offenbart, darf der Empfänger diese Daten nur zu dem Zweck speichern, verändern, nutzen oder übermitteln, zu dem sie ihm offenbart worden sind. Die Pflicht eines Amtsträgers oder einer ihm nach Absatz 3 gleichgestellten Person, dem oder der die geschützten Daten durch die Offenbarung bekannt geworden sind, zur Wahrung des Steuergeheimnisses bleibt unberührt.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 147 Ordnungsvorschriften für die Aufbewahrung von Unterlagen

(1) Die folgenden Unterlagen sind geordnet aufzubewahren:

1.: Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen,
2.: die empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefe,
3.: Wiedergaben der abgesandten Handels- oder Geschäftsbriefe,
4.: Buchungsbelege,
4a.: Unterlagen nach Artikel 15 Absatz 1 und Artikel 163 des Zollkodex der Union,
5.: sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind.

1.: mit den empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefen und den Buchungsbelegen bildlich und mit den anderen Unterlagen inhaltlich übereinstimmen, wenn sie lesbar gemacht werden,
2.: während der Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit verfügbar sind, unverzüglich lesbar gemacht und maschinell ausgewertet werden können.

(6) Sind die Unterlagen nach Absatz 1 mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden,

1.: hat die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen,
2.: kann die Finanzbehörde verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben maschinell ausgewertet zur Verfügung gestellt werden, oder
3.: kann die Finanzbehörde verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben in einem maschinell auswertbaren Format an sie übertragen werden.

Teilt der Steuerpflichtige der Finanzbehörde mit, dass sich seine Daten nach Absatz 1 bei einem Dritten befinden, so hat der Dritte

1.: der Finanzbehörde Einsicht in die für den Steuerpflichtigen gespeicherten Daten zu gewähren oder
2.: diese Daten nach den Vorgaben der Finanzbehörde maschinell auszuwerten oder
3.: ihr nach ihren Vorgaben die für den Steuerpflichtigen gespeicherten Daten in einem maschinell auswertbaren Format zu übertragen.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 2

(1) Jeder hat das Recht auf die freie Entfaltung seiner Persönlichkeit, soweit er nicht die Rechte anderer verletzt und nicht gegen die verfassungsmäßige Ordnung oder das Sittengesetz verstößt.

(2) Jeder hat das Recht auf Leben und körperliche Unversehrtheit. Die Freiheit der Person ist unverletzlich. In diese Rechte darf nur auf Grund eines Gesetzes eingegriffen werden.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 1

(1) Die Würde des Menschen ist unantastbar. Sie zu achten und zu schützen ist Verpflichtung aller staatlichen Gewalt.

(2) Das Deutsche Volk bekennt sich darum zu unverletzlichen und unveräußerlichen Menschenrechten als Grundlage jeder menschlichen Gemeinschaft, des Friedens und der Gerechtigkeit in der Welt.

(3) Die nachfolgenden Grundrechte binden Gesetzgebung, vollziehende Gewalt und Rechtsprechung als unmittelbar geltendes Recht.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 147 Ordnungsvorschriften für die Aufbewahrung von Unterlagen

(1) Die folgenden Unterlagen sind geordnet aufzubewahren:

1.: Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen,
2.: die empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefe,
3.: Wiedergaben der abgesandten Handels- oder Geschäftsbriefe,
4.: Buchungsbelege,
4a.: Unterlagen nach Artikel 15 Absatz 1 und Artikel 163 des Zollkodex der Union,
5.: sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind.

1.: mit den empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefen und den Buchungsbelegen bildlich und mit den anderen Unterlagen inhaltlich übereinstimmen, wenn sie lesbar gemacht werden,
2.: während der Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit verfügbar sind, unverzüglich lesbar gemacht und maschinell ausgewertet werden können.

(6) Sind die Unterlagen nach Absatz 1 mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden,

1.: hat die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen,
2.: kann die Finanzbehörde verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben maschinell ausgewertet zur Verfügung gestellt werden, oder
3.: kann die Finanzbehörde verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben in einem maschinell auswertbaren Format an sie übertragen werden.

Teilt der Steuerpflichtige der Finanzbehörde mit, dass sich seine Daten nach Absatz 1 bei einem Dritten befinden, so hat der Dritte

1.: der Finanzbehörde Einsicht in die für den Steuerpflichtigen gespeicherten Daten zu gewähren oder
2.: diese Daten nach den Vorgaben der Finanzbehörde maschinell auszuwerten oder
3.: ihr nach ihren Vorgaben die für den Steuerpflichtigen gespeicherten Daten in einem maschinell auswertbaren Format zu übertragen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 200 Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen

Abgabenordnung - AO 1977 | § 30 Steuergeheimnis

(1) Amtsträger haben das Steuergeheimnis zu wahren.

(2) Ein Amtsträger verletzt das Steuergeheimnis, wenn er

1.

personenbezogene Daten eines anderen, die ihm

a): in einem Verwaltungsverfahren, einem Rechnungsprüfungsverfahren oder einem gerichtlichen Verfahren in Steuersachen,
b): in einem Strafverfahren wegen einer Steuerstraftat oder einem Bußgeldverfahren wegen einer Steuerordnungswidrigkeit,
c): im Rahmen einer Weiterverarbeitung nach § 29c Absatz 1 Satz 1 Nummer 4, 5 oder 6 oder aus anderem dienstlichen Anlass, insbesondere durch Mitteilung einer Finanzbehörde oder durch die gesetzlich vorgeschriebene Vorlage eines Steuerbescheids oder einer Bescheinigung über die bei der Besteuerung getroffenen Feststellungen,

bekannt geworden sind, oder

2.

ein fremdes Betriebs- oder Geschäftsgeheimnis, das ihm in einem der in Nummer 1 genannten Verfahren bekannt geworden ist,

(geschützte Daten) unbefugt offenbart oder verwertet oder

3.: geschützte Daten im automatisierten Verfahren unbefugt abruft, wenn sie für eines der in Nummer 1 genannten Verfahren in einem automationsgestützten Dateisystem gespeichert sind.

(3) Den Amtsträgern stehen gleich

1.: die für den öffentlichen Dienst besonders Verpflichteten (§ 11 Abs. 1 Nr. 4 des Strafgesetzbuchs),
1a.: die in § 193 Abs. 2 des Gerichtsverfassungsgesetzes genannten Personen,
2.: amtlich zugezogene Sachverständige,
3.: die Träger von Ämtern der Kirchen und anderen Religionsgemeinschaften, die Körperschaften des öffentlichen Rechts sind.

(4) Die Offenbarung oder Verwertung geschützter Daten ist zulässig, soweit

1.

sie der Durchführung eines Verfahrens im Sinne des Absatzes 2 Nr. 1 Buchstaben a und b dient,

1a.

sie einer Verarbeitung durch Finanzbehörden nach Maßgabe des § 29c Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 oder 6 dient,

1b.

sie der Durchführung eines Bußgeldverfahrens nach Artikel 83 der Verordnung (EU) 2016/679 im Anwendungsbereich dieses Gesetzes dient,

2.

sie durch Bundesgesetz ausdrücklich zugelassen ist,

2a.

sie durch Recht der Europäischen Union vorgeschrieben oder zugelassen ist,

2b.

sie der Erfüllung der gesetzlichen Aufgaben des Statistischen Bundesamtes oder für die Erfüllung von Bundesgesetzen durch die Statistischen Landesämter dient,

2c.

sie der Gesetzesfolgenabschätzung dient und die Voraussetzungen für eine Weiterverarbeitung nach § 29c Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 vorliegen,

2d.

3.

die betroffene Person zustimmt,

4.

sie der Durchführung eines Strafverfahrens wegen einer Tat dient, die keine Steuerstraftat ist, und die Kenntnisse

a): in einem Verfahren wegen einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit erlangt worden sind; dies gilt jedoch nicht für solche Tatsachen, die der Steuerpflichtige in Unkenntnis der Einleitung des Strafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens offenbart hat oder die bereits vor Einleitung des Strafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens im Besteuerungsverfahren bekannt geworden sind, oder
b): ohne Bestehen einer steuerlichen Verpflichtung oder unter Verzicht auf ein Auskunftsverweigerungsrecht erlangt worden sind,

5.

für sie ein zwingendes öffentliches Interesse besteht; ein zwingendes öffentliches Interesse ist namentlich gegeben, wenn

a): die Offenbarung erforderlich ist zur Abwehr erheblicher Nachteile für das Gemeinwohl oder einer Gefahr für die öffentliche Sicherheit, die Verteidigung oder die nationale Sicherheit oder zur Verhütung oder Verfolgung von Verbrechen und vorsätzlichen schweren Vergehen gegen Leib und Leben oder gegen den Staat und seine Einrichtungen,
b): Wirtschaftsstraftaten verfolgt werden oder verfolgt werden sollen, die nach ihrer Begehungsweise oder wegen des Umfangs des durch sie verursachten Schadens geeignet sind, die wirtschaftliche Ordnung erheblich zu stören oder das Vertrauen der Allgemeinheit auf die Redlichkeit des geschäftlichen Verkehrs oder auf die ordnungsgemäße Arbeit der Behörden und der öffentlichen Einrichtungen erheblich zu erschüttern, oder
c): die Offenbarung erforderlich ist zur Richtigstellung in der Öffentlichkeit verbreiteter unwahrer Tatsachen, die geeignet sind, das Vertrauen in die Verwaltung erheblich zu erschüttern; die Entscheidung trifft die zuständige oberste Finanzbehörde im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen; vor der Richtigstellung soll der Steuerpflichtige gehört werden.

(5) Vorsätzlich falsche Angaben der betroffenen Person dürfen den Strafverfolgungsbehörden gegenüber offenbart werden.

(11) Wurden geschützte Daten

1.: einer Person, die nicht zur Wahrung des Steuergeheimnisses verpflichtet ist,
2.: einer öffentlichen Stelle, die keine Finanzbehörde ist, oder
3.: einer nicht-öffentlichen Stelle

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 41

(2) Die Feststellung kann nicht begehrt werden, soweit der Kläger seine Rechte durch Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen kann oder hätte verfolgen können. Dies gilt nicht, wenn die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts begehrt wird.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 118 Begriff des Verwaltungsakts

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 90

(1) Das Gericht entscheidet, soweit nichts anderes bestimmt ist, auf Grund mündlicher Verhandlung. Entscheidungen des Gerichts, die nicht Urteile sind, können ohne mündliche Verhandlung ergehen.

(2) Mit Einverständnis der Beteiligten kann das Gericht ohne mündliche Verhandlung entscheiden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 102

Abgabenordnung - AO 1977 | § 193 Zulässigkeit einer Außenprüfung

(2) Bei anderen als den in Absatz 1 bezeichneten Steuerpflichtigen ist eine Außenprüfung zulässig,

1.: soweit sie die Verpflichtung dieser Steuerpflichtigen betrifft, für Rechnung eines anderen Steuern zu entrichten oder Steuern einzubehalten und abzuführen,
2.: wenn die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse der Aufklärung bedürfen und eine Prüfung an Amtsstelle nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhalts nicht zweckmäßig ist oder
3.: wenn ein Steuerpflichtiger seinen Mitwirkungspflichten nach § 12 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb nicht nachkommt.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 194 Sachlicher Umfang einer Außenprüfung

Abgabenordnung - AO 1977 | § 193 Zulässigkeit einer Außenprüfung

(2) Bei anderen als den in Absatz 1 bezeichneten Steuerpflichtigen ist eine Außenprüfung zulässig,

1.: soweit sie die Verpflichtung dieser Steuerpflichtigen betrifft, für Rechnung eines anderen Steuern zu entrichten oder Steuern einzubehalten und abzuführen,
2.: wenn die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse der Aufklärung bedürfen und eine Prüfung an Amtsstelle nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhalts nicht zweckmäßig ist oder
3.: wenn ein Steuerpflichtiger seinen Mitwirkungspflichten nach § 12 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb nicht nachkommt.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 203 Abgekürzte Außenprüfung

Abgabenordnung - AO 1977 | § 193 Zulässigkeit einer Außenprüfung

(2) Bei anderen als den in Absatz 1 bezeichneten Steuerpflichtigen ist eine Außenprüfung zulässig,

1.: soweit sie die Verpflichtung dieser Steuerpflichtigen betrifft, für Rechnung eines anderen Steuern zu entrichten oder Steuern einzubehalten und abzuführen,
2.: wenn die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse der Aufklärung bedürfen und eine Prüfung an Amtsstelle nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhalts nicht zweckmäßig ist oder
3.: wenn ein Steuerpflichtiger seinen Mitwirkungspflichten nach § 12 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb nicht nachkommt.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 194 Sachlicher Umfang einer Außenprüfung

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 2

(1) Jeder hat das Recht auf die freie Entfaltung seiner Persönlichkeit, soweit er nicht die Rechte anderer verletzt und nicht gegen die verfassungsmäßige Ordnung oder das Sittengesetz verstößt.

(2) Jeder hat das Recht auf Leben und körperliche Unversehrtheit. Die Freiheit der Person ist unverletzlich. In diese Rechte darf nur auf Grund eines Gesetzes eingegriffen werden.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 3

(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.

(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 12

(1) Alle Deutschen haben das Recht, Beruf, Arbeitsplatz und Ausbildungsstätte frei zu wählen. Die Berufsausübung kann durch Gesetz oder auf Grund eines Gesetzes geregelt werden.

(2) Niemand darf zu einer bestimmten Arbeit gezwungen werden, außer im Rahmen einer herkömmlichen allgemeinen, für alle gleichen öffentlichen Dienstleistungspflicht.

(3) Zwangsarbeit ist nur bei einer gerichtlich angeordneten Freiheitsentziehung zulässig.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 193 Zulässigkeit einer Außenprüfung

(2) Bei anderen als den in Absatz 1 bezeichneten Steuerpflichtigen ist eine Außenprüfung zulässig,

1.: soweit sie die Verpflichtung dieser Steuerpflichtigen betrifft, für Rechnung eines anderen Steuern zu entrichten oder Steuern einzubehalten und abzuführen,
2.: wenn die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse der Aufklärung bedürfen und eine Prüfung an Amtsstelle nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhalts nicht zweckmäßig ist oder
3.: wenn ein Steuerpflichtiger seinen Mitwirkungspflichten nach § 12 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb nicht nachkommt.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 118 Begriff des Verwaltungsakts

Abgabenordnung - AO 1977 | § 197 Bekanntgabe der Prüfungsanordnung

(2) Auf Antrag der Steuerpflichtigen soll der Beginn der Außenprüfung auf einen anderen Zeitpunkt verlegt werden, wenn dafür wichtige Gründe glaubhaft gemacht werden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 118 Begriff des Verwaltungsakts

Abgabenordnung - AO 1977 | § 147 Ordnungsvorschriften für die Aufbewahrung von Unterlagen

(1) Die folgenden Unterlagen sind geordnet aufzubewahren:

1.: Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen,
2.: die empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefe,
3.: Wiedergaben der abgesandten Handels- oder Geschäftsbriefe,
4.: Buchungsbelege,
4a.: Unterlagen nach Artikel 15 Absatz 1 und Artikel 163 des Zollkodex der Union,
5.: sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind.

1.: mit den empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefen und den Buchungsbelegen bildlich und mit den anderen Unterlagen inhaltlich übereinstimmen, wenn sie lesbar gemacht werden,
2.: während der Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit verfügbar sind, unverzüglich lesbar gemacht und maschinell ausgewertet werden können.

(6) Sind die Unterlagen nach Absatz 1 mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden,

1.: hat die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen,
2.: kann die Finanzbehörde verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben maschinell ausgewertet zur Verfügung gestellt werden, oder
3.: kann die Finanzbehörde verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben in einem maschinell auswertbaren Format an sie übertragen werden.

Teilt der Steuerpflichtige der Finanzbehörde mit, dass sich seine Daten nach Absatz 1 bei einem Dritten befinden, so hat der Dritte

1.: der Finanzbehörde Einsicht in die für den Steuerpflichtigen gespeicherten Daten zu gewähren oder
2.: diese Daten nach den Vorgaben der Finanzbehörde maschinell auszuwerten oder
3.: ihr nach ihren Vorgaben die für den Steuerpflichtigen gespeicherten Daten in einem maschinell auswertbaren Format zu übertragen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 88 Untersuchungsgrundsatz

(1) Die Finanzbehörde ermittelt den Sachverhalt von Amts wegen. Dabei hat sie alle für den Einzelfall bedeutsamen, auch die für die Beteiligten günstigen Umstände zu berücksichtigen.

1.: die Gewährleistung, dass durch Zufallsauswahl eine hinreichende Anzahl von Fällen zur umfassenden Prüfung durch Amtsträger ausgewählt wird,
2.: die Prüfung der als prüfungsbedürftig ausgesteuerten Sachverhalte durch Amtsträger,
3.: die Gewährleistung, dass Amtsträger Fälle für eine umfassende Prüfung auswählen können,
4.: die regelmäßige Überprüfung der Risikomanagementsysteme auf ihre Zielerfüllung.

Bundesfinanzhof Beschluss, 27. Sept. 2010 - II B 164/09

Gründe

1: Die Beschwerde ist unbegründet.

2: 1. Die Revision ist nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) oder zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) zuzulassen.

3: Die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache oder zur Fortbildung des Rechts erfordert u.a., dass die aufgeworfene Frage im Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Fortentwicklung und Handhabung des Rechts klärungsbedürftig und im konkreten Fall auch klärungsfähig ist (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. April 2010 IV B 32/09, BFH/NV 2010, 1469). Die Klärungsbedürftigkeit fehlt, wenn die Rechtsfrage bereits höchstrichterlich geklärt oder aus anderen Gründen eindeutig ist oder wenn die Rechtsfrage offensichtlich so zu beantworten ist, wie es das Finanzgericht (FG) getan hat (BFH-Beschluss vom 2. Dezember 2009 X B 242/08, BFH/NV 2010, 674). Die Rechtsfrage ist nicht klärungsfähig, wenn die Entscheidung des FG nicht von ihrer Beantwortung abhängig ist (BFH-Beschluss vom 4. November 2009 VI B 43/09, BFH/NV 2010, 852). Ausgehend von diesen Grundsätzen kommt den von der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) aufgeworfenen Rechtsfragen keine grundsätzliche Bedeutung zu.

4: a) Die von der Beschwerde für grundsätzlich bedeutsam erachteten Rechtsfragen zur Ermessensausübung der Finanzverwaltung im Rahmen der Dateneinsicht (§ 147 Abs. 6 der Abgabenordnung --AO--) sind eindeutig aus dem Gesetz zu beantworten und daher nicht klärungsbedürftig. Die Finanzverwaltung hat sowohl bei der Entscheidung, auf elektronische Daten des Steuerpflichtigen zuzugreifen, als auch bei der Auswahl der Zugriffsmethode ein Ermessen i.S. von § 5 AO (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 VIII R 80/06, BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452, unter II.1.c). Ein Rangverhältnis der Zugriffsmethoden bestimmt das Gesetz in § 147 Abs. 6 AO nicht. Bei der Ausübung des ihr zustehenden Ermessens hat sie den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes) zu beachten. Die Ermessensentscheidung ist --was der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) im Streitfall getan hat-- zu begründen (§ 121 Abs. 1 AO).

5: b) In der Rechtsprechung ist überdies geklärt, welche Einschränkungen sich zum Schutz von Bankkunden bei einer Betriebsprüfung von Kreditinstituten ergeben. Danach schränkt § 30a Abs. 3 Satz 1 AO die Überprüfung nur solcher Konten ein, bei denen eine Legitimationsprüfung nach § 154 Abs. 2 AO durchgeführt wurde (sog. kundenbezogene Konten). Die Finanzverwaltung darf dagegen sämtliche nicht legitimationsgeprüfte Konten prüfen, selbst wenn sie --wie im Streitfall die Dispositionshilfskonten-- Kenntnisse über nicht anonymisierte Gegenbuchungen zu Geschäftsvorfällen auf legitimationsgeprüften Kundenkonten i.S. des § 154 Abs. 2 AO vermitteln (BFH-Beschluss vom 4. April 2005 VII B 305/04, BFH/NV 2005, 1226). Eine "Sperrwirkung" entfaltet § 30a Abs. 3 Satz 2 AO bei solchen Konten erst und nur insoweit, als für die Ausschreibung von Kontrollmitteilungen ein "hinreichender Anlass" vorliegen muss (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 2008 VII R 47/07, BFHE 224, 1, BStBl II 2009, 509). Diese Grundsätze gelten auch für einen digitalen Datenzugriff.

6: c) Nicht klärungsbedürftig ist die Rechtsfrage, ob ein einheitliches Zwangsgeld zur Durchsetzung von vier Handlungen mit § 332 Abs. 2 Satz 2 AO vereinbar ist. Denn aus dem Wortlaut der Vorschrift ergibt sich ohne weiteres, dass die Androhung eines Zwangsmittels für jede einzelne Verpflichtung getrennt zu ergehen hat (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 2009 VIII R 78/05, BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455, unter II.3.c). Die Rechtsfrage, ob die Ausschöpfung von gesetzlich vorgesehenen Rechtsmitteln zwangsgelderhöhend wirkt, ist nicht klärungsfähig. Eine Ermessensentscheidung des FA ist gerichtlich nur eingeschränkt im Rahmen des § 102 FGO überprüfbar. Maßgebend für die Überprüfung sind grundsätzlich die Verhältnisse im Zeitpunkt der letztinstanzlichen Verwaltungsentscheidung (vgl. BFH-Urteil vom 22. Mai 2001 VII R 79/00, BFH/NV 2001, 1369). In der Einspruchsentscheidung, auf die im angefochtenen Urteil Bezug genommen wurde, hat das FA die Höhe des festgesetzten Zwangsgelds nicht damit begründet, dass die Klägerin mit Rechtsbehelfen gegen die Zwangsgeldandrohung und -festsetzung vorgegangen ist.

7: Soweit sich die Klägerin insoweit gegen die materielle Unrichtigkeit der Vorentscheidung wendet, führt dies nicht zur Zulassung der Revision. Die Nichtzulassungsbeschwerde dient nicht dazu, allgemein die Richtigkeit finanzgerichtlicher Urteile zu gewährleisten (BFH-Beschlüsse vom 20. Februar 2008 VIII B 103/07, BFH/NV 2008, 980; vom 25. November 2009 VI B 139/08, BFH/NV 2010, 907).

8: 2. Die Revision ist auch nicht zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) zuzulassen.

9: Bei einer Nichtzulassungsbeschwerde, die sich auf die Divergenz der Vorentscheidung von einer Entscheidung des BFH oder eines anderen FG stützt, muss der Beschwerdeführer dartun, dass das FG in einer Rechtsfrage von der Entscheidung eines anderen Gerichts abgewichen ist, dabei über dieselbe Rechtsfrage entschieden wurde und diese für beide Entscheidungen rechtserheblich war, ferner dass die Entscheidungen zu gleichen oder vergleichbaren Sachverhalten ergangen sind, die abweichend beantwortete Rechtsfrage im Revisionsverfahren geklärt werden kann und eine Entscheidung des BFH zur Wahrung der Rechtseinheit erforderlich ist (BFH-Beschluss vom 31. März 2010 IV B 131/08, BFH/NV 2010, 1487).

10: Die von der Klägerin angeführte Entscheidung des BFH in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452 betraf im entscheidungserheblichen Punkt einen anderen Sachverhalt. In diesem Verfahren sollte der Steuerpflichtige freiwillig angefertigte Buchführungsunterlagen zur Verfügung stellen, obwohl er nicht buchführungspflichtig war und seinen Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes ermittelte. Im Streitfall ist die Klägerin jedoch buchführungspflichtig und zu der von der Klägerin aufzubewahrenden Buchführung gehören auch die Dispositionshilfskonten, da sie auch Angaben über (erfolgswirksame) Schadensersatzzahlungen enthalten.

11: 3. Die Klägerin hat schließlich keinen Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO den gesetzlichen Anforderungen entsprechend (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO) dargelegt.

12: Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO zuzulassen, wenn ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann. Hierfür sind die Tatsachen vorzutragen, die den Mangel schlüssig ergeben. Außerdem muss dargelegt werden, dass die angefochtene Entscheidung --ausgehend von der insoweit maßgebenden, ggf. unrichtigen materiell-rechtlichen Auffassung des FG-- auf dem geltend gemachten Verfahrensmangel beruhen kann, sie also ohne den Verfahrensmangel möglicherweise anders ausgefallen wäre (BFH-Beschlüsse vom 19. Mai 2008 V B 29/07, BFH/NV 2008, 1501; vom 13. März 2009 II B 84/08, BFH/NV 2009, 956).

13: Aus den Darlegungen der Klägerin ergibt sich nicht, dass das Urteil auf der behaupteten Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 76 FGO) durch Übergehen von Beweisanträgen beruhen kann. Nach den Feststellungen des FG besaß die Klägerin bereits Datenträger mit den vom FA angeforderten Drucklistendateien …, so dass nicht ersichtlich ist, warum die Vernehmung von Mitarbeitern der A-AG hätte ergeben können, die Klägerin sei zur Herausgabe nicht in der Lage.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 147 Ordnungsvorschriften für die Aufbewahrung von Unterlagen

(1) Die folgenden Unterlagen sind geordnet aufzubewahren:

1.: Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen,
2.: die empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefe,
3.: Wiedergaben der abgesandten Handels- oder Geschäftsbriefe,
4.: Buchungsbelege,
4a.: Unterlagen nach Artikel 15 Absatz 1 und Artikel 163 des Zollkodex der Union,
5.: sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind.

1.: mit den empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefen und den Buchungsbelegen bildlich und mit den anderen Unterlagen inhaltlich übereinstimmen, wenn sie lesbar gemacht werden,
2.: während der Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit verfügbar sind, unverzüglich lesbar gemacht und maschinell ausgewertet werden können.

(6) Sind die Unterlagen nach Absatz 1 mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden,

1.: hat die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen,
2.: kann die Finanzbehörde verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben maschinell ausgewertet zur Verfügung gestellt werden, oder
3.: kann die Finanzbehörde verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben in einem maschinell auswertbaren Format an sie übertragen werden.

Teilt der Steuerpflichtige der Finanzbehörde mit, dass sich seine Daten nach Absatz 1 bei einem Dritten befinden, so hat der Dritte

1.: der Finanzbehörde Einsicht in die für den Steuerpflichtigen gespeicherten Daten zu gewähren oder
2.: diese Daten nach den Vorgaben der Finanzbehörde maschinell auszuwerten oder
3.: ihr nach ihren Vorgaben die für den Steuerpflichtigen gespeicherten Daten in einem maschinell auswertbaren Format zu übertragen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 5 Ermessen

Ist die Finanzbehörde ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, hat sie ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 102

Abgabenordnung - AO 1977 | § 147 Ordnungsvorschriften für die Aufbewahrung von Unterlagen

(1) Die folgenden Unterlagen sind geordnet aufzubewahren:

1.: Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen,
2.: die empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefe,
3.: Wiedergaben der abgesandten Handels- oder Geschäftsbriefe,
4.: Buchungsbelege,
4a.: Unterlagen nach Artikel 15 Absatz 1 und Artikel 163 des Zollkodex der Union,
5.: sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind.

1.: mit den empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefen und den Buchungsbelegen bildlich und mit den anderen Unterlagen inhaltlich übereinstimmen, wenn sie lesbar gemacht werden,
2.: während der Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit verfügbar sind, unverzüglich lesbar gemacht und maschinell ausgewertet werden können.

(6) Sind die Unterlagen nach Absatz 1 mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden,

1.: hat die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen,
2.: kann die Finanzbehörde verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben maschinell ausgewertet zur Verfügung gestellt werden, oder
3.: kann die Finanzbehörde verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben in einem maschinell auswertbaren Format an sie übertragen werden.

Teilt der Steuerpflichtige der Finanzbehörde mit, dass sich seine Daten nach Absatz 1 bei einem Dritten befinden, so hat der Dritte

1.: der Finanzbehörde Einsicht in die für den Steuerpflichtigen gespeicherten Daten zu gewähren oder
2.: diese Daten nach den Vorgaben der Finanzbehörde maschinell auszuwerten oder
3.: ihr nach ihren Vorgaben die für den Steuerpflichtigen gespeicherten Daten in einem maschinell auswertbaren Format zu übertragen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 200 Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen

Abgabenordnung - AO 1977 | § 147 Ordnungsvorschriften für die Aufbewahrung von Unterlagen

(1) Die folgenden Unterlagen sind geordnet aufzubewahren:

1.: Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen,
2.: die empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefe,
3.: Wiedergaben der abgesandten Handels- oder Geschäftsbriefe,
4.: Buchungsbelege,
4a.: Unterlagen nach Artikel 15 Absatz 1 und Artikel 163 des Zollkodex der Union,
5.: sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind.

1.: mit den empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefen und den Buchungsbelegen bildlich und mit den anderen Unterlagen inhaltlich übereinstimmen, wenn sie lesbar gemacht werden,
2.: während der Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit verfügbar sind, unverzüglich lesbar gemacht und maschinell ausgewertet werden können.

(6) Sind die Unterlagen nach Absatz 1 mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden,

1.: hat die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen,
2.: kann die Finanzbehörde verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben maschinell ausgewertet zur Verfügung gestellt werden, oder
3.: kann die Finanzbehörde verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben in einem maschinell auswertbaren Format an sie übertragen werden.

Teilt der Steuerpflichtige der Finanzbehörde mit, dass sich seine Daten nach Absatz 1 bei einem Dritten befinden, so hat der Dritte

1.: der Finanzbehörde Einsicht in die für den Steuerpflichtigen gespeicherten Daten zu gewähren oder
2.: diese Daten nach den Vorgaben der Finanzbehörde maschinell auszuwerten oder
3.: ihr nach ihren Vorgaben die für den Steuerpflichtigen gespeicherten Daten in einem maschinell auswertbaren Format zu übertragen.

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 16. Nov. 2011 - 4 K 4819/08

Tenor

1 Die Klage wird abgewiesen.

2) Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

3) Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist die Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts des Beklagten (Bekl) vom 17. Juli 2008, mit dem im Rahmen einer Außenprüfung (AP) die Herausgabe von Daten auf Datenträger angeordnet wurde.

Die Klin, die XY-GmbH, betreibt eine Klinik.

Mit Prüfungsanordnung (PA) vom 6. Dezember 2007 ordnete der Bekl die Durchführung einer AP bei der Klin an. Die AP soll hiernach die Prüfung von

- Körperschaftsteuer einschließlich gesonderter Feststellungen 2003 - 2006

- Gewerbesteuer 2003 - 2006 und

- Umsatzsteuer 2003 - 2006

zum Gegenstand haben.

„Sehr geehrte Frau H,

zu Ihrem Schreiben vom 09.07. darf ich wie folgt Stellung nehmen:

(...)

1. Rechtwidrigkeit der Z3-Anordnung

a) Fehlerhafte Ermessensausübung bei der nachträglichen Z3-Anordnung

„...alle steuerlich relevanten Daten bei Prüfungsbeginn auf einem Datenträger (Z3) bereitzustellen bzw. den direkten Zugriff im System (Z1) zu ermöglichen.“

b) Unzutreffende Beurteilung des mit dem Z3-Zugriff verbundenen Zeit- und Arbeitsaufwands

(...)

2. Der Verwaltungsakt sei auf ein rechtlich unmögliches Verhalten gerichtet

3. Mobilitätsverbot von Patientendaten im Rahmen des Z3-Zugriffs

Der Bekl beantragt, die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

A. Der Verwaltungsakt vom 17. Juli 2008 ist nicht nichtig:

a) Keine Nichtigkeit wegen inhaltlicher Unbestimmtheit:

b) Keine Nichtigkeit gemäß § 125 Abs. 2 Nr. 3 AO i.V.m. § 203 Abs. 1 Nr. 1 StGB:

B) Materielle Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts vom 17. Juli 2008:

Nach § 147 Abs. 1 AO sind die folgenden Unterlagen gesondert aufzubewahren:

Nr. 2: ...

Nr. 3: ...

Nr. 4: Buchungsbelege

Nr. 4a: ...

Nr. 5: sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache i.S.d. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO im Hinblick auf das beim BFH anhängige Revisionsverfahren VIII R 44/09 zuzulassen.

Gründe

I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

A. Der Verwaltungsakt vom 17. Juli 2008 ist nicht nichtig:

a) Keine Nichtigkeit wegen inhaltlicher Unbestimmtheit:

b) Keine Nichtigkeit gemäß § 125 Abs. 2 Nr. 3 AO i.V.m. § 203 Abs. 1 Nr. 1 StGB:

B) Materielle Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts vom 17. Juli 2008:

Nach § 147 Abs. 1 AO sind die folgenden Unterlagen gesondert aufzubewahren:

Nr. 2: ...

Nr. 3: ...

Nr. 4: Buchungsbelege

Nr. 4a: ...

Nr. 5: sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache i.S.d. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO im Hinblick auf das beim BFH anhängige Revisionsverfahren VIII R 44/09 zuzulassen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 147 Ordnungsvorschriften für die Aufbewahrung von Unterlagen

(1) Die folgenden Unterlagen sind geordnet aufzubewahren:

1.: Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen,
2.: die empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefe,
3.: Wiedergaben der abgesandten Handels- oder Geschäftsbriefe,
4.: Buchungsbelege,
4a.: Unterlagen nach Artikel 15 Absatz 1 und Artikel 163 des Zollkodex der Union,
5.: sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind.

1.: mit den empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefen und den Buchungsbelegen bildlich und mit den anderen Unterlagen inhaltlich übereinstimmen, wenn sie lesbar gemacht werden,
2.: während der Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit verfügbar sind, unverzüglich lesbar gemacht und maschinell ausgewertet werden können.

(6) Sind die Unterlagen nach Absatz 1 mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden,

1.: hat die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen,
2.: kann die Finanzbehörde verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben maschinell ausgewertet zur Verfügung gestellt werden, oder
3.: kann die Finanzbehörde verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben in einem maschinell auswertbaren Format an sie übertragen werden.

Teilt der Steuerpflichtige der Finanzbehörde mit, dass sich seine Daten nach Absatz 1 bei einem Dritten befinden, so hat der Dritte

1.: der Finanzbehörde Einsicht in die für den Steuerpflichtigen gespeicherten Daten zu gewähren oder
2.: diese Daten nach den Vorgaben der Finanzbehörde maschinell auszuwerten oder
3.: ihr nach ihren Vorgaben die für den Steuerpflichtigen gespeicherten Daten in einem maschinell auswertbaren Format zu übertragen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 203 Abgekürzte Außenprüfung

Abgabenordnung - AO 1977 | § 200 Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen

Abgabenordnung - AO 1977 | § 88a Sammlung von geschützten Daten

Abgabenordnung - AO 1977 | § 30 Steuergeheimnis

(1) Amtsträger haben das Steuergeheimnis zu wahren.

(2) Ein Amtsträger verletzt das Steuergeheimnis, wenn er

1.

personenbezogene Daten eines anderen, die ihm

a): in einem Verwaltungsverfahren, einem Rechnungsprüfungsverfahren oder einem gerichtlichen Verfahren in Steuersachen,
b): in einem Strafverfahren wegen einer Steuerstraftat oder einem Bußgeldverfahren wegen einer Steuerordnungswidrigkeit,
c): im Rahmen einer Weiterverarbeitung nach § 29c Absatz 1 Satz 1 Nummer 4, 5 oder 6 oder aus anderem dienstlichen Anlass, insbesondere durch Mitteilung einer Finanzbehörde oder durch die gesetzlich vorgeschriebene Vorlage eines Steuerbescheids oder einer Bescheinigung über die bei der Besteuerung getroffenen Feststellungen,

bekannt geworden sind, oder

2.

ein fremdes Betriebs- oder Geschäftsgeheimnis, das ihm in einem der in Nummer 1 genannten Verfahren bekannt geworden ist,

(geschützte Daten) unbefugt offenbart oder verwertet oder

3.: geschützte Daten im automatisierten Verfahren unbefugt abruft, wenn sie für eines der in Nummer 1 genannten Verfahren in einem automationsgestützten Dateisystem gespeichert sind.

(3) Den Amtsträgern stehen gleich

1.: die für den öffentlichen Dienst besonders Verpflichteten (§ 11 Abs. 1 Nr. 4 des Strafgesetzbuchs),
1a.: die in § 193 Abs. 2 des Gerichtsverfassungsgesetzes genannten Personen,
2.: amtlich zugezogene Sachverständige,
3.: die Träger von Ämtern der Kirchen und anderen Religionsgemeinschaften, die Körperschaften des öffentlichen Rechts sind.

(4) Die Offenbarung oder Verwertung geschützter Daten ist zulässig, soweit

1.

sie der Durchführung eines Verfahrens im Sinne des Absatzes 2 Nr. 1 Buchstaben a und b dient,

1a.

sie einer Verarbeitung durch Finanzbehörden nach Maßgabe des § 29c Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 oder 6 dient,

1b.

sie der Durchführung eines Bußgeldverfahrens nach Artikel 83 der Verordnung (EU) 2016/679 im Anwendungsbereich dieses Gesetzes dient,

2.

sie durch Bundesgesetz ausdrücklich zugelassen ist,

2a.

sie durch Recht der Europäischen Union vorgeschrieben oder zugelassen ist,

2b.

sie der Erfüllung der gesetzlichen Aufgaben des Statistischen Bundesamtes oder für die Erfüllung von Bundesgesetzen durch die Statistischen Landesämter dient,

2c.

sie der Gesetzesfolgenabschätzung dient und die Voraussetzungen für eine Weiterverarbeitung nach § 29c Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 vorliegen,

2d.

3.

die betroffene Person zustimmt,

4.

sie der Durchführung eines Strafverfahrens wegen einer Tat dient, die keine Steuerstraftat ist, und die Kenntnisse

a): in einem Verfahren wegen einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit erlangt worden sind; dies gilt jedoch nicht für solche Tatsachen, die der Steuerpflichtige in Unkenntnis der Einleitung des Strafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens offenbart hat oder die bereits vor Einleitung des Strafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens im Besteuerungsverfahren bekannt geworden sind, oder
b): ohne Bestehen einer steuerlichen Verpflichtung oder unter Verzicht auf ein Auskunftsverweigerungsrecht erlangt worden sind,

5.

für sie ein zwingendes öffentliches Interesse besteht; ein zwingendes öffentliches Interesse ist namentlich gegeben, wenn

a): die Offenbarung erforderlich ist zur Abwehr erheblicher Nachteile für das Gemeinwohl oder einer Gefahr für die öffentliche Sicherheit, die Verteidigung oder die nationale Sicherheit oder zur Verhütung oder Verfolgung von Verbrechen und vorsätzlichen schweren Vergehen gegen Leib und Leben oder gegen den Staat und seine Einrichtungen,
b): Wirtschaftsstraftaten verfolgt werden oder verfolgt werden sollen, die nach ihrer Begehungsweise oder wegen des Umfangs des durch sie verursachten Schadens geeignet sind, die wirtschaftliche Ordnung erheblich zu stören oder das Vertrauen der Allgemeinheit auf die Redlichkeit des geschäftlichen Verkehrs oder auf die ordnungsgemäße Arbeit der Behörden und der öffentlichen Einrichtungen erheblich zu erschüttern, oder
c): die Offenbarung erforderlich ist zur Richtigstellung in der Öffentlichkeit verbreiteter unwahrer Tatsachen, die geeignet sind, das Vertrauen in die Verwaltung erheblich zu erschüttern; die Entscheidung trifft die zuständige oberste Finanzbehörde im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen; vor der Richtigstellung soll der Steuerpflichtige gehört werden.

(5) Vorsätzlich falsche Angaben der betroffenen Person dürfen den Strafverfolgungsbehörden gegenüber offenbart werden.

(11) Wurden geschützte Daten

1.: einer Person, die nicht zur Wahrung des Steuergeheimnisses verpflichtet ist,
2.: einer öffentlichen Stelle, die keine Finanzbehörde ist, oder
3.: einer nicht-öffentlichen Stelle

Abgabenordnung - AO 1977 | § 147 Ordnungsvorschriften für die Aufbewahrung von Unterlagen

(1) Die folgenden Unterlagen sind geordnet aufzubewahren:

1.: Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen,
2.: die empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefe,
3.: Wiedergaben der abgesandten Handels- oder Geschäftsbriefe,
4.: Buchungsbelege,
4a.: Unterlagen nach Artikel 15 Absatz 1 und Artikel 163 des Zollkodex der Union,
5.: sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind.

1.: mit den empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefen und den Buchungsbelegen bildlich und mit den anderen Unterlagen inhaltlich übereinstimmen, wenn sie lesbar gemacht werden,
2.: während der Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit verfügbar sind, unverzüglich lesbar gemacht und maschinell ausgewertet werden können.

(6) Sind die Unterlagen nach Absatz 1 mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden,

1.: hat die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen,
2.: kann die Finanzbehörde verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben maschinell ausgewertet zur Verfügung gestellt werden, oder
3.: kann die Finanzbehörde verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben in einem maschinell auswertbaren Format an sie übertragen werden.

Teilt der Steuerpflichtige der Finanzbehörde mit, dass sich seine Daten nach Absatz 1 bei einem Dritten befinden, so hat der Dritte

1.: der Finanzbehörde Einsicht in die für den Steuerpflichtigen gespeicherten Daten zu gewähren oder
2.: diese Daten nach den Vorgaben der Finanzbehörde maschinell auszuwerten oder
3.: ihr nach ihren Vorgaben die für den Steuerpflichtigen gespeicherten Daten in einem maschinell auswertbaren Format zu übertragen.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 2

(1) Jeder hat das Recht auf die freie Entfaltung seiner Persönlichkeit, soweit er nicht die Rechte anderer verletzt und nicht gegen die verfassungsmäßige Ordnung oder das Sittengesetz verstößt.

(2) Jeder hat das Recht auf Leben und körperliche Unversehrtheit. Die Freiheit der Person ist unverletzlich. In diese Rechte darf nur auf Grund eines Gesetzes eingegriffen werden.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 1

(1) Die Würde des Menschen ist unantastbar. Sie zu achten und zu schützen ist Verpflichtung aller staatlichen Gewalt.

(2) Das Deutsche Volk bekennt sich darum zu unverletzlichen und unveräußerlichen Menschenrechten als Grundlage jeder menschlichen Gemeinschaft, des Friedens und der Gerechtigkeit in der Welt.

(3) Die nachfolgenden Grundrechte binden Gesetzgebung, vollziehende Gewalt und Rechtsprechung als unmittelbar geltendes Recht.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 147 Ordnungsvorschriften für die Aufbewahrung von Unterlagen

(1) Die folgenden Unterlagen sind geordnet aufzubewahren:

1.: Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen,
2.: die empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefe,
3.: Wiedergaben der abgesandten Handels- oder Geschäftsbriefe,
4.: Buchungsbelege,
4a.: Unterlagen nach Artikel 15 Absatz 1 und Artikel 163 des Zollkodex der Union,
5.: sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind.

1.: mit den empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefen und den Buchungsbelegen bildlich und mit den anderen Unterlagen inhaltlich übereinstimmen, wenn sie lesbar gemacht werden,
2.: während der Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit verfügbar sind, unverzüglich lesbar gemacht und maschinell ausgewertet werden können.

(6) Sind die Unterlagen nach Absatz 1 mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden,

1.: hat die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen,
2.: kann die Finanzbehörde verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben maschinell ausgewertet zur Verfügung gestellt werden, oder
3.: kann die Finanzbehörde verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben in einem maschinell auswertbaren Format an sie übertragen werden.

Teilt der Steuerpflichtige der Finanzbehörde mit, dass sich seine Daten nach Absatz 1 bei einem Dritten befinden, so hat der Dritte

1.: der Finanzbehörde Einsicht in die für den Steuerpflichtigen gespeicherten Daten zu gewähren oder
2.: diese Daten nach den Vorgaben der Finanzbehörde maschinell auszuwerten oder
3.: ihr nach ihren Vorgaben die für den Steuerpflichtigen gespeicherten Daten in einem maschinell auswertbaren Format zu übertragen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 200 Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen

Abgabenordnung - AO 1977 | § 30 Steuergeheimnis

(1) Amtsträger haben das Steuergeheimnis zu wahren.

(2) Ein Amtsträger verletzt das Steuergeheimnis, wenn er

1.

personenbezogene Daten eines anderen, die ihm

a): in einem Verwaltungsverfahren, einem Rechnungsprüfungsverfahren oder einem gerichtlichen Verfahren in Steuersachen,
b): in einem Strafverfahren wegen einer Steuerstraftat oder einem Bußgeldverfahren wegen einer Steuerordnungswidrigkeit,
c): im Rahmen einer Weiterverarbeitung nach § 29c Absatz 1 Satz 1 Nummer 4, 5 oder 6 oder aus anderem dienstlichen Anlass, insbesondere durch Mitteilung einer Finanzbehörde oder durch die gesetzlich vorgeschriebene Vorlage eines Steuerbescheids oder einer Bescheinigung über die bei der Besteuerung getroffenen Feststellungen,

bekannt geworden sind, oder

2.

ein fremdes Betriebs- oder Geschäftsgeheimnis, das ihm in einem der in Nummer 1 genannten Verfahren bekannt geworden ist,

(geschützte Daten) unbefugt offenbart oder verwertet oder

3.: geschützte Daten im automatisierten Verfahren unbefugt abruft, wenn sie für eines der in Nummer 1 genannten Verfahren in einem automationsgestützten Dateisystem gespeichert sind.

(3) Den Amtsträgern stehen gleich

1.: die für den öffentlichen Dienst besonders Verpflichteten (§ 11 Abs. 1 Nr. 4 des Strafgesetzbuchs),
1a.: die in § 193 Abs. 2 des Gerichtsverfassungsgesetzes genannten Personen,
2.: amtlich zugezogene Sachverständige,
3.: die Träger von Ämtern der Kirchen und anderen Religionsgemeinschaften, die Körperschaften des öffentlichen Rechts sind.

(4) Die Offenbarung oder Verwertung geschützter Daten ist zulässig, soweit

1.

sie der Durchführung eines Verfahrens im Sinne des Absatzes 2 Nr. 1 Buchstaben a und b dient,

1a.

sie einer Verarbeitung durch Finanzbehörden nach Maßgabe des § 29c Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 oder 6 dient,

1b.

sie der Durchführung eines Bußgeldverfahrens nach Artikel 83 der Verordnung (EU) 2016/679 im Anwendungsbereich dieses Gesetzes dient,

2.

sie durch Bundesgesetz ausdrücklich zugelassen ist,

2a.

sie durch Recht der Europäischen Union vorgeschrieben oder zugelassen ist,

2b.

sie der Erfüllung der gesetzlichen Aufgaben des Statistischen Bundesamtes oder für die Erfüllung von Bundesgesetzen durch die Statistischen Landesämter dient,

2c.

sie der Gesetzesfolgenabschätzung dient und die Voraussetzungen für eine Weiterverarbeitung nach § 29c Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 vorliegen,

2d.

3.

die betroffene Person zustimmt,

4.

sie der Durchführung eines Strafverfahrens wegen einer Tat dient, die keine Steuerstraftat ist, und die Kenntnisse

a): in einem Verfahren wegen einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit erlangt worden sind; dies gilt jedoch nicht für solche Tatsachen, die der Steuerpflichtige in Unkenntnis der Einleitung des Strafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens offenbart hat oder die bereits vor Einleitung des Strafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens im Besteuerungsverfahren bekannt geworden sind, oder
b): ohne Bestehen einer steuerlichen Verpflichtung oder unter Verzicht auf ein Auskunftsverweigerungsrecht erlangt worden sind,

5.

für sie ein zwingendes öffentliches Interesse besteht; ein zwingendes öffentliches Interesse ist namentlich gegeben, wenn

a): die Offenbarung erforderlich ist zur Abwehr erheblicher Nachteile für das Gemeinwohl oder einer Gefahr für die öffentliche Sicherheit, die Verteidigung oder die nationale Sicherheit oder zur Verhütung oder Verfolgung von Verbrechen und vorsätzlichen schweren Vergehen gegen Leib und Leben oder gegen den Staat und seine Einrichtungen,
b): Wirtschaftsstraftaten verfolgt werden oder verfolgt werden sollen, die nach ihrer Begehungsweise oder wegen des Umfangs des durch sie verursachten Schadens geeignet sind, die wirtschaftliche Ordnung erheblich zu stören oder das Vertrauen der Allgemeinheit auf die Redlichkeit des geschäftlichen Verkehrs oder auf die ordnungsgemäße Arbeit der Behörden und der öffentlichen Einrichtungen erheblich zu erschüttern, oder
c): die Offenbarung erforderlich ist zur Richtigstellung in der Öffentlichkeit verbreiteter unwahrer Tatsachen, die geeignet sind, das Vertrauen in die Verwaltung erheblich zu erschüttern; die Entscheidung trifft die zuständige oberste Finanzbehörde im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen; vor der Richtigstellung soll der Steuerpflichtige gehört werden.

(5) Vorsätzlich falsche Angaben der betroffenen Person dürfen den Strafverfolgungsbehörden gegenüber offenbart werden.

(11) Wurden geschützte Daten

1.: einer Person, die nicht zur Wahrung des Steuergeheimnisses verpflichtet ist,
2.: einer öffentlichen Stelle, die keine Finanzbehörde ist, oder
3.: einer nicht-öffentlichen Stelle

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 41

Abgabenordnung - AO 1977 | § 118 Begriff des Verwaltungsakts

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 90

(1) Das Gericht entscheidet, soweit nichts anderes bestimmt ist, auf Grund mündlicher Verhandlung. Entscheidungen des Gerichts, die nicht Urteile sind, können ohne mündliche Verhandlung ergehen.

(2) Mit Einverständnis der Beteiligten kann das Gericht ohne mündliche Verhandlung entscheiden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.