Verwaltungsgericht Düsseldorf Urteil, 29. Jan. 2014 - 26 K 3079/13

ECLI:ECLI:DE:VGD:2014:0129.26K3079.13.00
bei uns veröffentlicht am29.01.2014

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Kläger darf die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des beizutreibenden Betrages abwenden, wenn nicht die Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.


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Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO | § 154


(1) Der unterliegende Teil trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, we

Gesetz über den Lastenausgleich


Lastenausgleichsgesetz - LAG

Zivilprozessordnung - ZPO | § 708 Vorläufige Vollstreckbarkeit ohne Sicherheitsleistung


Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:1.Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;2.Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;3.Urteile, dur

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(1) Soweit sich aus diesem Gesetz nichts anderes ergibt, gilt für die Vollstreckung das Achte Buch der Zivilprozeßordnung entsprechend. Vollstreckungsgericht ist das Gericht des ersten Rechtszugs. (2) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungskl

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 288 Verzugszinsen und sonstiger Verzugsschaden


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Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO | § 101


(1) Das Gericht entscheidet, soweit nichts anderes bestimmt ist, auf Grund mündlicher Verhandlung. Die mündliche Verhandlung soll so früh wie möglich stattfinden. (2) Mit Einverständnis der Beteiligten kann das Gericht ohne mündliche Verhandlung

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 33


(1) Jeder Deutsche hat in jedem Lande die gleichen staatsbürgerlichen Rechte und Pflichten. (2) Jeder Deutsche hat nach seiner Eignung, Befähigung und fachlichen Leistung gleichen Zugang zu jedem öffentlichen Amte. (3) Der Genuß bürgerlicher und st

Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO | § 88


Das Gericht darf über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 291 Prozesszinsen


Eine Geldschuld hat der Schuldner von dem Eintritt der Rechtshängigkeit an zu verzinsen, auch wenn er nicht im Verzug ist; wird die Schuld erst später fällig, so ist sie von der Fälligkeit an zu verzinsen. Die Vorschriften des § 288 Abs. 1 Satz 2, Ab

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(1)1Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören1.Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst;1a.Zuwendungen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer

Einkommensteuergesetz - EStG | § 3


Steuerfrei sind1.a)Leistungen aus einer Krankenversicherung, aus einer Pflegeversicherung und aus der gesetzlichen Unfallversicherung,b)Sachleistungen und Kinderzuschüsse aus den gesetzlichen Rentenversicherungen einschließlich der Sachleistungen nac

Einkommensteuergesetz - EStG | § 8 Einnahmen


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Einkommensteuergesetz - EStG | § 38 Erhebung der Lohnsteuer


(1) 1Bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben (Lohnsteuer), soweit der Arbeitslohn von einem Arbeitgeber gezahlt wird, der 1. im Inland einen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthalt, s

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 284 Ersatz vergeblicher Aufwendungen


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Bundesbesoldungsgesetz - BBesG | § 3 Anspruch auf Besoldung


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Zu den Einkünften im Sinne des § 2 Absatz 1 gehören auch 1. Entschädigungen, die gewährt worden sind a) als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen oderb) für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteili

Lohnsteuer-Durchführungsverordnung - LStDV | § 2 Arbeitslohn


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Eine Geldschuld hat der Schuldner von dem Eintritt der Rechtshängigkeit an zu verzinsen, auch wenn er nicht im Verzug ist; wird die Schuld erst später fällig, so ist sie von der Fälligkeit an zu verzinsen. Die Vorschriften des § 288 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2, Abs. 3 und des § 289 Satz 1 finden entsprechende Anwendung.

Zu den Einkünften im Sinne des § 2 Absatz 1 gehören auch

1.
Entschädigungen, die gewährt worden sind
a)
als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen oder
b)
für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft auf eine solche;
c)
als Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter nach § 89b des Handelsgesetzbuchs;
2.
Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 4 oder aus einem früheren Rechtsverhältnis im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7, und zwar auch dann, wenn sie dem Steuerpflichtigen als Rechtsnachfolger zufließen;
3.
Nutzungsvergütungen für die Inanspruchnahme von Grundstücken für öffentliche Zwecke sowie Zinsen auf solche Nutzungsvergütungen und auf Entschädigungen, die mit der Inanspruchnahme von Grundstücken für öffentliche Zwecke zusammenhängen.

(1)1Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören

1.
Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst;
1a.
Zuwendungen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen anlässlich von Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter (Betriebsveranstaltung).2Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind alle Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer unabhängig davon, ob sie einzelnen Arbeitnehmern individuell zurechenbar sind oder ob es sich um einen rechnerischen Anteil an den Kosten der Betriebsveranstaltung handelt, die der Arbeitgeber gegenüber Dritten für den äußeren Rahmen der Betriebsveranstaltung aufwendet.3Soweit solche Zuwendungen den Betrag von 110 Euro je Betriebsveranstaltung und teilnehmenden Arbeitnehmer nicht übersteigen, gehören sie nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn die Teilnahme an der Betriebsveranstaltung allen Angehörigen des Betriebs oder eines Betriebsteils offensteht.4Satz 3 gilt für bis zu zwei Betriebsveranstaltungen jährlich.5Die Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind abweichend von § 8 Absatz 2 mit den anteilig auf den Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen entfallenden Aufwendungen des Arbeitgebers im Sinne des Satzes 2 anzusetzen;
2.
Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, auch soweit sie von Arbeitgebern ausgleichspflichtiger Personen an ausgleichsberechtigte Personen infolge einer nach § 10 oder § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes durchgeführten Teilung geleistet werden;
3.
laufende Beiträge und laufende Zuwendungen des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung.2Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören auch Sonderzahlungen, die der Arbeitgeber neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen an eine solche Versorgungseinrichtung leistet, mit Ausnahme der Zahlungen des Arbeitgebers
a)
zur erstmaligen Bereitstellung der Kapitalausstattung zur Erfüllung der Solvabilitätskapitalanforderung nach den §§ 89, 213, 234g oder 238 des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
b)
zur Wiederherstellung einer angemessenen Kapitalausstattung nach unvorhersehbaren Verlusten oder zur Finanzierung der Verstärkung der Rechnungsgrundlagen auf Grund einer unvorhersehbaren und nicht nur vorübergehenden Änderung der Verhältnisse, wobei die Sonderzahlungen nicht zu einer Absenkung des laufenden Beitrags führen oder durch die Absenkung des laufenden Beitrags Sonderzahlungen ausgelöst werden dürfen,
c)
in der Rentenbezugszeit nach § 236 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder
d)
in Form von Sanierungsgeldern;
Sonderzahlungen des Arbeitgebers sind insbesondere Zahlungen an eine Pensionskasse anlässlich
a)
seines Ausscheidens aus einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung oder
b)
des Wechsels von einer nicht im Wege der Kapitaldeckung zu einer anderen nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung.
3Von Sonderzahlungen im Sinne des Satzes 2 zweiter Halbsatz Buchstabe b ist bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf nur auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach dem Wechsel die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt des Wechsels übersteigt.4Sanierungsgelder sind Sonderzahlungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse anlässlich der Systemumstellung einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung auf der Finanzierungs- oder Leistungsseite, die der Finanzierung der zum Zeitpunkt der Umstellung bestehenden Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften dienen; bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf ist nur von Sanierungsgeldern auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach der Systemumstellung die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt der Systemumstellung übersteigt.
2Es ist gleichgültig, ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht.

(2)1Von Versorgungsbezügen bleiben ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei.2Versorgungsbezüge sind

1.
das Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, der Unterhaltsbeitrag oder ein gleichartiger Bezug
a)
auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften,
b)
nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften
oder
2.
in anderen Fällen Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze, verminderter Erwerbsfähigkeit oder Hinterbliebenenbezüge; Bezüge wegen Erreichens einer Altersgrenze gelten erst dann als Versorgungsbezüge, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, wenn er schwerbehindert ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat.
3Der maßgebende Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag sind der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des
Versorgungs-
beginns
VersorgungsfreibetragZuschlag zum
Versorgungs-
freibetrag
in Euro
in % der
Versorgungs-
bezüge
Höchstbetrag
in Euro
bis 200540,03 000900
ab 200638,42 880864
200736,82 760828
200835,22 640792
200933,62 520756
201032,02 400720
201130,42 280684
201228,82 160648
201327,22 040612
201425,61 920576
201524,01 800540
201622,41 680504
201720,81 560468
201819,21 440432
201917,61 320396
202016,01 200360
202115,21 140342
202214,41 080324
202313,61 020306
202412,8960288
202512,0900270
202611,2840252
202710,4780234
20289,6720216
20298,8660198
20308,0600180
20317,2540162
20326,4480144
20335,6420126
20344,8360108
20354,030090
20363,224072
20372,418054
20381,612036
20390,86018
20400,000


4Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag ist
a)
bei Versorgungsbeginn vor 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für Januar 2005,
b)
bei Versorgungsbeginn ab 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für den ersten vollen Monat,
jeweils zuzüglich voraussichtlicher Sonderzahlungen im Kalenderjahr, auf die zu diesem Zeitpunkt ein Rechtsanspruch besteht.5Der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag darf nur bis zur Höhe der um den Versorgungsfreibetrag geminderten Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden.6Bei mehreren Versorgungsbezügen mit unterschiedlichem Bezugsbeginn bestimmen sich der insgesamt berücksichtigungsfähige Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag nach dem Jahr des Beginns des ersten Versorgungsbezugs.7Folgt ein Hinterbliebenenbezug einem Versorgungsbezug, bestimmen sich der Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag für den Hinterbliebenenbezug nach dem Jahr des Beginns des Versorgungsbezugs.8Der nach den Sätzen 3 bis 7 berechnete Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag gelten für die gesamte Laufzeit des Versorgungsbezugs.9Regelmäßige Anpassungen des Versorgungsbezugs führen nicht zu einer Neuberechnung.10Abweichend hiervon sind der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag neu zu berechnen, wenn sich der Versorgungsbezug wegen Anwendung von Anrechnungs-, Ruhens-, Erhöhungs- oder Kürzungsregelungen erhöht oder vermindert.11In diesen Fällen sind die Sätze 3 bis 7 mit dem geänderten Versorgungsbezug als Bemessungsgrundlage im Sinne des Satzes 4 anzuwenden; im Kalenderjahr der Änderung sind der höchste Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag maßgebend.12Für jeden vollen Kalendermonat, für den keine Versorgungsbezüge gezahlt werden, ermäßigen sich der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag in diesem Kalenderjahr um je ein Zwölftel.

(3)1Die Energiepreispauschale nach dem Versorgungsrechtlichen Energiepreispauschalen-Gewährungsgesetz oder vergleichbare Leistungen zum Ausgleich gestiegener Energiepreise nach Landesrecht sind als Einnahmen nach Absatz 2 zu berücksichtigen.2Sie gelten nicht als Sonderzahlung im Sinne von Absatz 2 Satz 4, jedoch als regelmäßige Anpassung des Versorgungsbezugs im Sinne von Absatz 2 Satz 9.3Im Lohnsteuerabzugsverfahren sind die Energiepreispauschale und vergleichbare Leistungen bei der Berechnung einer Vorsorgepauschale nach § 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 Buchstabe b und c nicht zu berücksichtigen.4In den Fällen des Satzes 1 sind die §§ 3 und 24a nicht anzuwenden.

(1) Arbeitslohn sind alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen. Es ist unerheblich, unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form die Einnahmen gewährt werden.

(2) Zum Arbeitslohn gehören auch

1.
Einnahmen im Hinblick auf ein künftiges Dienstverhältnis;
2.
Einnahmen aus einem früheren Dienstverhältnis, unabhängig davon, ob sie dem zunächst Bezugsberechtigten oder seinem Rechtsnachfolger zufließen. Bezüge, die ganz oder teilweise auf früheren Beitragsleistungen des Bezugsberechtigten oder seines Rechtsvorgängers beruhen, gehören nicht zum Arbeitslohn, es sei denn, daß die Beitragsleistungen Werbungskosten gewesen sind;
3.
Ausgaben, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahestehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern (Zukunftssicherung). Voraussetzung ist, daß der Arbeitnehmer der Zukunftssicherung ausdrücklich oder stillschweigend zustimmt. Ist bei einer Zukunftssicherung für mehrere Arbeitnehmer oder diesen nahestehende Personen in Form einer Gruppenversicherung oder Pauschalversicherung der für den einzelnen Arbeitnehmer geleistete Teil der Ausgaben nicht in anderer Weise zu ermitteln, so sind die Ausgaben nach der Zahl der gesicherten Arbeitnehmer auf diese aufzuteilen. Nicht zum Arbeitslohn gehören Ausgaben, die nur dazu dienen, dem Arbeitgeber die Mittel zur Leistung einer dem Arbeitnehmer zugesagten Versorgung zu verschaffen;
4.
Entschädigungen, die dem Arbeitnehmer oder seinem Rechtsnachfolger als Ersatz für entgangenen oder entgehenden Arbeitslohn oder für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit gewährt werden;
5.
besondere Zuwendungen, die auf Grund des Dienstverhältnisses oder eines früheren Dienstverhältnisses gewährt werden, zum Beispiel Zuschüsse im Krankheitsfall;
6.
besondere Entlohnungen für Dienste, die über die regelmäßige Arbeitszeit hinaus geleistet werden, wie Entlohnung für Überstunden, Überschichten, Sonntagsarbeit;
7.
Lohnzuschläge, die wegen der Besonderheit der Arbeit gewährt werden;
8.
Entschädigungen für Nebenämter und Nebenbeschäftigungen im Rahmen eines Dienstverhältnisses.

(1) Das Gericht entscheidet, soweit nichts anderes bestimmt ist, auf Grund mündlicher Verhandlung. Die mündliche Verhandlung soll so früh wie möglich stattfinden.

(2) Mit Einverständnis der Beteiligten kann das Gericht ohne mündliche Verhandlung entscheiden.

(3) Entscheidungen des Gerichts, die nicht Urteile sind, können ohne mündliche Verhandlung ergehen, soweit nichts anderes bestimmt ist.

(1) Der Verwaltungsrechtsweg ist in allen öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten nichtverfassungsrechtlicher Art gegeben, soweit die Streitigkeiten nicht durch Bundesgesetz einem anderen Gericht ausdrücklich zugewiesen sind. Öffentlich-rechtliche Streitigkeiten auf dem Gebiet des Landesrechts können einem anderen Gericht auch durch Landesgesetz zugewiesen werden.

(2) Für vermögensrechtliche Ansprüche aus Aufopferung für das gemeine Wohl und aus öffentlich-rechtlicher Verwahrung sowie für Schadensersatzansprüche aus der Verletzung öffentlich-rechtlicher Pflichten, die nicht auf einem öffentlich-rechtlichen Vertrag beruhen, ist der ordentliche Rechtsweg gegeben; dies gilt nicht für Streitigkeiten über das Bestehen und die Höhe eines Ausgleichsanspruchs im Rahmen des Artikels 14 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes. Die besonderen Vorschriften des Beamtenrechts sowie über den Rechtsweg bei Ausgleich von Vermögensnachteilen wegen Rücknahme rechtswidriger Verwaltungsakte bleiben unberührt.

(1) Der Finanzrechtsweg ist gegeben

1.
in öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten über Abgabenangelegenheiten, soweit die Abgaben der Gesetzgebung des Bundes unterliegen und durch Bundesfinanzbehörden oder Landesfinanzbehörden verwaltet werden,
2.
in öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten über die Vollziehung von Verwaltungsakten in anderen als den in Nummer 1 bezeichneten Angelegenheiten, soweit die Verwaltungsakte durch Bundesfinanzbehörden oder Landesfinanzbehörden nach den Vorschriften der Abgabenordnung zu vollziehen sind,
3.
in öffentlich-rechtlichen und berufsrechtlichen Streitigkeiten über Angelegenheiten, die durch den Ersten Teil, den Zweiten und den Sechsten Abschnitt des Zweiten Teils und den Ersten Abschnitt des Dritten Teils des Steuerberatungsgesetzes geregelt werden,
4.
in anderen als den in den Nummern 1 bis 3 bezeichneten öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten, soweit für diese durch Bundesgesetz oder Landesgesetz der Finanzrechtsweg eröffnet ist.

(2) Abgabenangelegenheiten im Sinne dieses Gesetzes sind alle mit der Verwaltung der Abgaben einschließlich der Abgabenvergütungen oder sonst mit der Anwendung der abgabenrechtlichen Vorschriften durch die Finanzbehörden zusammenhängenden Angelegenheiten einschließlich der Maßnahmen der Bundesfinanzbehörden zur Beachtung der Verbote und Beschränkungen für den Warenverkehr über die Grenze; den Abgabenangelegenheiten stehen die Angelegenheiten der Verwaltung der Finanzmonopole gleich.

(3) Die Vorschriften dieses Gesetzes finden auf das Straf- und Bußgeldverfahren keine Anwendung.

(1)1Der Einkommensteuer unterliegen

1.
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
2.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
3.
Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
4.
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
5.
Einkünfte aus Kapitalvermögen,
6.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,
7.
sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,
die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt.2Zu welcher Einkunftsart die Einkünfte im einzelnen Fall gehören, bestimmt sich nach den §§ 13 bis 24.

(2)1Einkünfte sind

1.
bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a),
2.
bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a).
2Bei Einkünften aus Kapitalvermögen tritt § 20 Absatz 9 vorbehaltlich der Regelung in § 32d Absatz 2 an die Stelle der §§ 9 und 9a.

(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Absatz 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte.

(4) Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen.

(5)1Das Einkommen, vermindert um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 und um die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge, ist das zu versteuernde Einkommen; dieses bildet die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer.2Knüpfen andere Gesetze an den Begriff des zu versteuernden Einkommens an, ist für deren Zweck das Einkommen in allen Fällen des § 32 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 zu vermindern.

(5a)1Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) an, erhöhen sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 32d Absatz 1 und nach § 43 Absatz 5 zu besteuernden Beträge sowie um die nach § 3 Nummer 40 steuerfreien Beträge und mindern sich um die nach § 3c Absatz 2 nicht abziehbaren Beträge.2Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den Absätzen 1 bis 3 genannten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte) an, mindern sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 10 Absatz 1 Nummer 5 abziehbaren Kinderbetreuungskosten.

(5b) Soweit Rechtsnormen dieses Gesetzes an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) anknüpfen, sind Kapitalerträge nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 nicht einzubeziehen.

(6)1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um den Unterschiedsbetrag nach § 32c Absatz 1 Satz 2, die anzurechnenden ausländischen Steuern und die Steuerermäßigungen, vermehrt um die Steuer nach § 32d Absatz 3 und 4, die Steuer nach § 34c Absatz 5 und den Zuschlag nach § 3 Absatz 4 Satz 2 des Forstschäden-Ausgleichsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 26. August 1985 (BGBl. I S. 1756), das zuletzt durch Artikel 412 der Verordnung vom 31. August 2015 (BGBl. I S. 1474) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, ist die festzusetzende Einkommensteuer.2Wurde der Gesamtbetrag der Einkünfte in den Fällen des § 10a Absatz 2 um Sonderausgaben nach § 10a Absatz 1 gemindert, ist für die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer der Anspruch auf Zulage nach Abschnitt XI der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; bei der Ermittlung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Zulage bleibt die Erhöhung der Grundzulage nach § 84 Satz 2 außer Betracht.3Wird das Einkommen in den Fällen des § 31 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 gemindert, ist der Anspruch auf Kindergeld nach Abschnitt X der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; nicht jedoch für Kalendermonate, in denen durch Bescheid der Familienkasse ein Anspruch auf Kindergeld festgesetzt, aber wegen § 70 Absatz 1 Satz 2 nicht ausgezahlt wurde.

(7)1Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer.2Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln.3Besteht während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht, so sind die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen.

(8) Die Regelungen dieses Gesetzes zu Ehegatten und Ehen sind auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden.

Tatbestand

1

Der Kläger ist seit Oktober 1989 im Einsatzdienst der Beklagten als Feuerwehrbeamter tätig. Er verlangt einen Ausgleich für vom 1. Januar 1999 bis 31. August 2005 über 48 Stunden in der Woche hinaus geleisteten Dienst. In dieser Zeit betrug die Wochenarbeitszeit für Hamburger Feuerwehrbeamte im Einsatzdienst 50 Stunden.

2

Im März 1999 wandte sich der Kläger mit Widerspruch gegen die Umsetzung der erhöhten Wochenarbeitszeit in den Dienstplänen. Das anschließende Klageverfahren wurde nach Reduzierung der Wochenarbeitszeit auf 48 Stunden ab dem 1. September 2005 durch übereinstimmende Erledigungserklärungen beendet. Ein im Oktober 2005 gestellter Antrag des Klägers auf Ausgleich der zuviel geleisteten Arbeit durch Mehrarbeitsvergütung blieb erfolglos. Im Dezember 2005 und im Juni 2006 erhobene Widersprüche wurden nicht beschieden.

3

Im Klageverfahren hat der Kläger sein Begehren weiterverfolgt und in der Berufungsinstanz in Höhe von 1 967,84 € teilweise Erfolg gehabt. Das Berufungsgericht hat angenommen, der Kläger habe einen Anspruch auf einen Ausgleich von 137,71 Stunden. Zur Begründung hat es im Wesentlichen ausgeführt:

4

Der Kläger sei im geltend gemachten Zeitraum unter Verstoß gegen Unionsrecht zu einer Arbeitszeit von durchschnittlich mehr als 48 Wochenstunden herangezogen worden.

5

Dafür stehe ihm seit dem 1. Januar 2001 ein unionsrechtlicher Entschädigungsanspruch zu. Seitdem habe die Beklagte die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Union offenkundig verkannt. Art und Umfang des Entschädigungsanspruches richteten sich nach nationalem Recht. Als Ausgleich sei zwar vorrangig Dienstbefreiung zu gewähren. Könne der Ausgleichsanspruch erst mit jahrelanger Verspätung durchgesetzt werden und stünden einer Dienstbefreiung zudem zwingende dienstliche Gründe entgegen, sei ein Geldausgleich zu zahlen. Solche zwingenden dienstlichen Gründe habe die Beklagte geltend gemacht. Die Gewährung von Freizeitausgleich für die Beamten des Einsatzdienstes der Feuerwehr in Hamburg, die Zuvielarbeit geleistet hätten, würde den Sicherheitsstandard bei der Feuerwehr absenken.

6

Auszugleichen sei jede Stunde, die der Beamte monatlich über die ohne Ausgleich höchstzulässige Mehrarbeit von fünf Stunden im Monat hinaus Dienst geleistet habe. Da der Geldausgleich die zukünftige Dienstbefreiung ersetze, sei er in Anlehnung an die aktuell geltenden Sätze für Mehrarbeitsvergütung zu berechnen. Diese seien um ein Sechstel zu reduzieren, weil sie auf der Grundlage einer 40-Stunden-Woche berechnet würden, während es um einen Ausgleich für über 48 Stunden in der Woche hinaus geleisteten Dienst gehe.

7

Auf der Grundlage nationalen Rechts bestünden keine darüber hinausgehenden Ansprüche. Der Ausgleichsanspruch aus Treu und Glauben in Verbindung mit den Rechtsgedanken des Mehrarbeitsrechts der Beamten gewähre keine besseren und weitergehenden Rechte. Es könne dahinstehen, ob er durch ein Antragserfordernis zeitlich begrenzt werde. Denn er sei jedenfalls ebenso wie der unionsrechtliche Anspruch teilweise verjährt, soweit er vor dem 1. Januar 2002 entstanden sei. Der Lauf der Verjährungsfrist sei erst durch den 2005 eingelegten Widerspruch gehemmt worden. Der Widerspruch vom März 1999 habe den Lauf der Verjährungsfrist nicht hemmen bzw. unterbrechen können, da er ausschließlich darauf gerichtet gewesen sei, die Erhöhung der wöchentlichen Arbeitszeit für rechtsunwirksam erklären zu lassen.

8

Mit der hiergegen gerichteten Revision beantragt der Kläger,

die Beklagte zu verpflichten, ihm für die in der Zeit vom 1. Januar 1999 bis 31. August 2005 zuviel geleistete Arbeit von insgesamt 600 Stunden Entschädigung in Geld nach dem jeweils geltenden Stundensatz für die Mehrarbeitsvergütung nebst Zinsen in Höhe von 5 % über dem Basiszinssatz ab Rechtshängigkeit zu zahlen, hilfsweise Freizeitausgleich zu gewähren, und die Urteile des Hamburgischen Oberverwaltungsgerichts vom 9. Februar 2011 und des Verwaltungsgerichts Hamburg vom 21. Juni 2007 aufzuheben, soweit sie dem entgegenstehen.

9

Die Beklagte beantragt,

die Revision des Klägers zurückzuweisen und das Urteil des Hamburgischen Oberverwaltungsgerichts vom 9. Februar 2011 aufzuheben, soweit das Oberverwaltungsgericht der Klage stattgegeben hat, und die Berufung des Klägers gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Hamburg vom 21. Juni 2007 zurückzuweisen.

10

Der Kläger beantragt,

die Anschlussrevision der Beklagten zurückzuweisen.

11

Der Vertreter des Bundesinteresses beteiligt sich an dem Verfahren.

Entscheidungsgründe

12

Die Revision des Klägers ist überwiegend begründet, die Anschlussrevision der Beklagten dagegen unbegründet. Der Kläger kann vom 1. April 1999 bis zum 31. August 2005 einen finanziellen Ausgleich im Umfang von 577,5 Stunden nach den im Zeitraum der Zuvielarbeit jeweils geltenden Sätzen der Mehrarbeitsvergütung verlangen. Soweit das Berufungsgericht demgegenüber erst ab Januar 2002 einen Anspruch zuerkannt, vom monatlich zuviel geleisteten Dienst fünf Stunden abgezogen, auf die aktuelle Mehrarbeitsvergütung abgestellt und diese um ein Sechstel reduziert sowie Prozesszinsen erst ab dem Zeitpunkt der Geltendmachung einer Gefährdung des Sicherheitsstandards der Feuerwehr durch Freizeitausgleich durch die Beklagte zuerkannt hat, verstößt das Berufungsurteil gegen revisibles Recht (§ 137 Abs. 1 Nr. 1 VwGO, § 127 Nr. 2 BRRG, § 63 Abs. 3 Satz 2 BeamtStG).

13

Der Kläger hat vom 1. Januar 1999 bis 31. August 2005 regelmäßig anstelle der unionsrechtlich höchstens zulässigen 48 Wochenstunden 50 Stunden Dienst geleistet. Dies verstieß gegen Art. 6 Nr. 2 der Richtlinie 93/104/EG des Rates vom 23. November 1993 über bestimmte Aspekte der Arbeitszeitgestaltung (RL 93/104/EG, ABl EG Nr. L 307 vom 13. Dezember 1993 S. 18) sowie Art. 6 Buchst. b der insoweit inhaltsgleichen Nachfolge-Richtlinie 2003/88/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 4. November 2003 über bestimmte Aspekte der Arbeitszeitgestaltung (RL 2003/88/EG, ABl EG Nr. L 299 vom 18. November 2003 S. 9, Arbeitszeitrichtlinie), sodass die entgegenstehenden Bestimmungen des Arbeitszeitrechts der Beklagten wegen des Anwendungsvorrangs des Unionsrechts außer Betracht zu bleiben haben (Urteil vom 25. März 2010 - BVerwG 2 C 72.08 - BVerwGE 136, 165 = Buchholz 239.1 § 6 BeamtVG Nr. 6 jeweils Rn. 28). Nach der Begriffsbestimmung des Art. 2 Nr. 1 RL 2003/88/EG sowie Art. 2 Nr. 1 RL 93/104/EG sind Zeiten des Bereitschaftsdienstes in vollem Umfang in die Berechnung der wöchentlichen Arbeitszeit einzubeziehen, da die Beamten in der Dienststelle anwesend und jederzeit einsatzbereit sein mussten. Die Umsetzungsfrist der im Wesentlichen wortgleichen Vorgängerrichtlinie war bereits seit 1996 abgelaufen (Art. 18 Abs. 1 Buchst. a RL 93/104/EG). Eine Rechtfertigung der unionsrechtswidrigen Zuvielarbeit als Mehrarbeit war nicht möglich (vgl. Urteil vom 29. September 2011 - BVerwG 2 C 32.10 - BVerwG 140, 351 Rn. 11 - 14 m.w.N.).

14

Für diese unionsrechtswidrig geleistete Zuvielarbeit stehen dem Kläger ein unionsrechtlicher (1) und ein beamtenrechtlicher Ausgleichsanspruch (2) zu. Die beiden Ansprüche unterscheiden sich zwar in ihren Voraussetzungen, sind aber in der Rechtsfolge (3) gleichgerichtet. Danach ist die pauschal zu errechnende Zuvielarbeit (4) ohne Abzüge auszugleichen, und zwar vorrangig durch Freizeit, hier ausnahmsweise durch Geld (5). Der Geldausgleich ist in Anlehnung an die zum jeweiligen Zeitpunkt der Zuvielarbeit geltenden Stundensätze für Mehrarbeit im Vollzeitdienst zu gewähren (6). Die danach ab dem 1. April 1999 bestehenden Ansprüche des Klägers sind nicht verjährt (7). Der Kläger hat zudem einen Anspruch auf Rechtshängigkeitszinsen bereits ab Klageerhebung (8).

15

1. Der unionsrechtliche Staatshaftungsanspruch entsteht nach der gefestigten Rechtsprechung des Gerichtshofs der Union (EuGH), wenn drei Voraussetzungen erfüllt sind: Die unionsrechtliche Norm, gegen die verstoßen worden ist, verleiht dem Geschädigten Rechte (a), der Verstoß gegen diese Norm ist hinreichend qualifiziert (b), und zwischen dem Verstoß und dem Schaden besteht ein unmittelbarer Kausalzusammenhang (c). Diese von den nationalen Gerichten zu prüfenden Voraussetzungen sind ab dem 1. Januar 2001 gegeben (vgl. zum Ganzen: EuGH, Urteil vom 25. November 2010 - Rs. C-429/09, Fuß - NZA 2011, 53 Rn. 47 f. m.w.N.).

16

a) Die erste Voraussetzung liegt vor. Art. 6 Nr. 2 RL 93/104/EG sowie Art. 6 Buchst. b RL 2003/88/EG verleihen mit der Festsetzung einer wöchentlichen Höchstarbeitszeit dem Einzelnen Rechte, die dieser nach Ablauf der Frist zur Umsetzung in das Arbeitszeitrecht des Beklagten unmittelbar vor den nationalen Gerichten geltend machen kann (EuGH, Urteil vom 25. November 2010 - Fuß - a.a.O. Rn. 49 f.).

17

b) Die Überschreitung der unionsrechtlich vorgegebenen Wochenarbeitszeit begründet bereits seit 1. Januar 2001 einen hinreichend qualifizierten Verstoß.

18

Ein derartiger Verstoß liegt vor, wenn der Mitgliedstaat die Grenzen, die seinem Umsetzungsermessen gesetzt sind, offenkundig und erheblich überschritten hat. Ob und wann dies der Fall ist, hängt unter anderem davon ab, wie eindeutig die verletzte Vorschrift ist und wie viel Spielraum dem Mitgliedstaat bei der Umsetzung eingeräumt ist. Ist eine Vorschrift der Auslegung fähig und bedürftig, ist ein hinreichend qualifizierter Verstoß gegen das Unionsrecht erst dann anzunehmen, wenn die einschlägige Rechtsprechung des Gerichtshofs verkannt worden ist (vgl. EuGH, Urteil vom 25. November 2010 - Fuß - a.a.O. Rn. 51 f. m.w.N.).

19

Die Festsetzung der Höchstarbeitszeit (48 Stunden in der Woche) durch Art. 6 Nr. 2 RL 93/104/EG sowie Art. 6 Buchst. b RL 2003/88/EG ist eindeutig. Sie war gemäß Art. 18 Abs. 1 Buchst. a RL 93/104/EG bis zum Ablauf der Umsetzungsfrist am 23. November 1996 im nationalen Recht zu verankern. Seit dem Urteil des Gerichtshofs der Union vom 3. Oktober 2000 - Rs. C-303/98, Simap - (Slg. 2000, I-7997) stand zudem fest, dass nach Art. 2 Nr. 1 RL 93/104/EG bei der Festsetzung von Höchstarbeitszeiten Bereitschaftsdienst wie Volldienst zu werten ist. In der Nachfolgerichtlinie ist auch diese Vorschrift wortgleich in Art. 2 Nr. 1 RL 2003/88/EG übernommen worden. Damit hätte spätestens zum 1. Januar 2001 das Arbeitszeitrecht für die Landesbeamten durch die Beklagte als umsetzungspflichtige Landesgesetz- und Verordnungsgeberin angepasst werden müssen. Dieser Verpflichtung ist die Beklagte während des hier streitigen Zeitraums nicht nachgekommen (vgl. § 76 Abs. 1 Satz 3 letzter Halbs. HmbBG a.F. sowie § 1 Abs. 2 ArbzVO Hmb a.F.), obwohl der Gerichtshof diese Rechtsprechung noch mehrfach bestätigt hat (EuGH, Urteile vom 9. September 2003 - Rs. C-151/02, Jaeger - Slg. 2003, I-08415 und vom 5. Oktober 2004 - verb. Rs. C-397/01 bis 403/01, Pfeiffer u.a. - Slg. 2004, I-8878; Beschluss vom 3. Juli 2001 - Rs. C-241/99 CIG - Slg. 2001, I-5141). Erst im Anschluss an den Beschluss vom 14. Juli 2005 - Rs. C-52/04, Personalrat der Feuerwehr Hamburg - (Slg. 2005, I-7113) hat sie das Arbeitszeitrecht für die Feuerwehrbeamten geändert. Ungeachtet der fehlenden Umsetzung der Richtlinie waren Behörden und Gerichte aufgrund des Anwendungsvorrangs des Unionsrechts gehalten, die Vorgaben der Richtlinie zu befolgen und entgegenstehendes nationales Recht unangewendet zu lassen. Ein Träger öffentlicher Gewalt ist auch in seiner Eigenschaft als öffentlicher Arbeitgeber zur Umsetzung des Unionsrechts verpflichtet (EuGH, Urteile vom 25. November 2010 - Fuß - a.a.O. Rn. 39 und 85 sowie vom 15. April 2008 - Rs. C-268/06, Impact - Slg. 2008, I-02483 Rn. 85). Danach hat die Beklagte nicht nur in ihrer Eigenschaft als zuständige Normgeberin durch dessen Nichtumsetzung hinreichend qualifiziert gegen das Unionsrecht verstoßen, sondern auch in ihrer Eigenschaft als Dienstherrin durch die Nichtbeachtung des Anwendungsvorrangs.

20

Entgegen der Auffassung der Beklagten musste nicht erst durch den EuGH geklärt werden, dass die Arbeitszeitrichtlinien auch den Dienst bei der Feuerwehr erfassen. Der Wortlaut der Richtlinien ist insoweit eindeutig. Eines zusätzlichen Indizes für das Vorliegen eines hinreichend qualifizierten Verstoßes bedarf es deshalb nicht. Insbesondere hängt die Anwendbarkeit des Unionsrechts nicht davon ab, dass sie vom EuGH für jede einzelne Vorschrift und für jede von den beiden Richtlinien erfasste Beschäftigtengruppe gesondert festgestellt wird. Ob eine eindeutige Vorschrift des Unionsrechts vorliegt, deren Nichtbeachtung die unionsrechtliche Staatshaftung auslöst, ist anhand objektiver Kriterien, für deren Feststellung auf die Rechtsprechung des EuGH zurückzugreifen ist, zu ermitteln; auf ein Verschulden des Mitgliedstaates kommt es nicht an. Deshalb ist es unerheblich, ob der Mitgliedstaat durch seine Organe (so hier der Bundesrat mit Beschluss vom 2. April 2004 - BRDrucks 105/04 -), Behörden oder Gerichte (wie hier insbesondere BAG, Urteil vom 29. Mai 2002 - 5 AZR 370/01 - PersV 2002, 457 ff. und BVerwG, Beschluss vom 17. Dezember 2003 - BVerwG 6 P 7.03 - BVerwGE 119, 363 ff. = Buchholz 451.9 Art. 234 EG-Vertrag Nr. 2) die Anwendung der Richtlinien auf den Feuerwehrdienst für zweifelhaft gehalten oder sogar verneint haben.

21

Die Beklagte hatte zur Rechtfertigung ihres Verhaltens darauf abgestellt, dass sie den Feuerwehrdienst nach Art. 2 Abs. 2 Unterabs. 1 der Rahmenrichtlinie 89/391/EWG des Rates vom 12. Juni 1989 über die Durchführung von Maßnahmen zur Verbesserung der Sicherheit und des Gesundheitsschutzes der Arbeitnehmer bei der Arbeit (ABl EG Nr. L 183 S. 1) als von der Anwendung der Arbeitszeitrichtlinien ausgenommen halten durfte. Mit dem EuGH ist demgegenüber festzustellen, dass die Vorschriften insoweit eindeutig und klar sind und keinen Raum für vernünftige Zweifel lassen (Urteil vom 25. November 2010 - Fuß - a.a.O. Rn. 54, 57 f.; Beschluss vom 14. Juli 2005 - Personalrat der Feuerwehr Hamburg - a.a.O. Rn. 36).

22

Bereits nach ihrem eindeutigen Wortlaut erfasst die Ausnahmevorschrift des Art. 2 Abs. 2 Unterabs. 1 der Richtlinie 89/391/EWG keine ganzen Tätigkeitsfelder, sondern nur Ausschnitte ("spezifische Tätigkeiten bei den Katastrophenschutzdiensten"). Deshalb hatte der EuGH bereits im Urteil vom 3. Oktober 2000 - Simap - a.a.O. (Rn. 35) ausgeführt, dass diese Ausnahmevorschrift eng auszulegen ist. Diese Rechtsprechung hat der Gerichtshof während des hier streitigen Zeitraums noch mehrfach bestätigt (EuGH, Urteile vom 9. September 2003 - Jaeger - a.a.O. Rn. 89 und vom 5. Oktober 2004 - Pfeiffer u.a. - a.a.O. Rn. 52 ff.; Beschluss vom 3. Juli 2001 a.a.O. - CIG - Rn. 28 ff.), wobei er dies in dem Urteil vom 5. Oktober 2004 - Pfeiffer u.a. - (Rn. 52 ff.) näher mit dem Hinweis auf den Wortlaut begründet hat. Im Beschluss vom 14. Juli 2005 - Personalrat der Feuerwehr Hamburg - (a.a.O. Rn. 42, 48) hat er dies schließlich ausdrücklich in Bezug auf den Feuerwehrdienst festgestellt.

23

Im Übrigen erwähnt Art. 17 Abs. 2 Nr. 2.1 Buchst. c Ziff. iii RL 93/104/EG unter anderem ausdrücklich die Feuerwehrdienste, ebenso die Nachfolgerichtlinie in Art. 17 Abs. 3 Buchst. c Ziff. iii RL 2003/88/EG. Diese Erwähnung wäre überflüssig, wenn die betreffende Tätigkeit bereits ganz vom Anwendungsbereich der beiden Arbeitszeitrichtlinien ausgeschlossen wäre. Sie belegt im Gegenteil eindeutig, dass der Gemeinschaftsgesetzgeber die grundsätzliche Anwendbarkeit dieser Richtlinie auf den Feuerwehrdienst festgelegt, zugleich aber vorgesehen hat, dass unter außergewöhnlichen Umständen von einzelnen Bestimmungen der Richtlinie - hier insbesondere vom kürzeren Bezugszeitraum, nicht aber von der 48-Stunden-Grenze - abgewichen werden kann (vgl. EuGH, Beschluss vom 14. Juli 2005 - Personalrat der Feuerwehr Hamburg - a.a.O. Rn. 60 sowie Urteil vom 5. Oktober 2004 - Pfeiffer u.a. - a.a.O. Rn. 62 zu den in derselben Richtlinienvorschrift ebenfalls erwähnten Ambulanzdiensten).

24

c) Schließlich besteht unzweifelhaft ein unmittelbarer Kausalzusammenhang zwischen dem Verstoß gegen diese Richtlinien und dem Schaden, der durch den Verlust der Ruhezeit entstanden ist, die dem Kläger zugestanden hätte, wenn die in dieser Bestimmung vorgesehene wöchentliche Höchstarbeitszeit eingehalten worden wäre (EuGH, Urteil vom 25. November 2010 - Fuß - a.a.O. Rn. 59). Dabei ist es unerheblich, dass zusätzlicher Dienst eines Beamten und der damit verbundene Verlust an Freizeit und Erholungszeit nach nationalem Recht keinen Schaden im Sinne des zivilrechtlichen Schadenersatzrechts darstellt (vgl. dazu Urteile vom 21. Februar 1991 - BVerwG 2 C 48.88 - BVerwGE 88, 60 <63 f.> = Buchholz 237.1 Art. 80 BayLBG Nr. 2 S. 4 f. m.w.N. und vom 28. Mai 2003 - BVerwG 2 C 28.02 - Buchholz 232 § 72 BBG Nr. 38 S. 6 m.w.N.). Denn auch insoweit ist allein auf das Unionsrecht abzustellen, das hierin einen Schaden sieht (EuGH, Urteil vom 25. November 2010 - Fuß - a.a.O. Tenor 1 und Tenor 4 sowie Rn. 59, 61, 63).

25

d) An weitere Voraussetzungen - etwa an ein Antragserfordernis - ist der unionsrechtliche Staatshaftungsanspruch nicht gebunden (EuGH, Urteil vom 25. November 2010 - Fuß - a.a.O. Rn. 78, 84, 86 f., 90). Die im Urteil vom 29. September 2011 (- BVerwG 2 C 32.10 - BVerwGE 140, 351 Rn. 20) zum Ausdruck kommende gegenteilige Ansicht gibt der Senat auf. Die Rechtsfolgen des unionsrechtlichen Ausgleichsanspruchs richten sich nach dem nationalen Recht, wobei Form, Art und Weise der Berechnung der Entschädigung in einem angemessenen Verhältnis zum Schaden stehen müssen, sodass ein effektiver Schutz der Rechte des Einzelnen gewährleistet ist. Danach ist es Sache des nationalen Rechts, ob der Schadenersatz in Form von Freizeitausgleich oder in Form einer finanziellen Entschädigung zu gewähren ist (vgl. EuGH, Urteil vom 25. November 2010 - Fuß - a.a.O. Rn. 92 f. 94 ff. jeweils m.w.N.). Da der Verlust an Freizeit nach nationalem Recht kein Schaden ist, ist zur Ausfüllung des unionsrechtlichen Staatshaftungsanspruchs auf die Rechtsfolgen aus dem nationalrechtlichen Billigkeitsanspruch zurückzugreifen.

26

2. Für die unionsrechtswidrig geleistete Zuvielarbeit steht dem Kläger daneben ein beamtenrechtlicher Ausgleichsanspruch aus dem Grundsatz von Treu und Glauben i.V.m. den Regeln über einen Ausgleich von Mehrarbeit, hier § 76 Abs. 2 Satz 2 HmbBG a.F. (entspricht § 61 Abs. 3 Satz 2 und 3 HmbBG) zu (vgl. Urteile vom 29. September 2011 - BVerwG 2 C 32.10 - BVerwGE 140, 351, LS 1 und Rn. 8 f. und vom 28. Mai 2003 - BVerwG 2 C 28.02 - a.a.O. S. 6 f.). Der Billigkeitsanspruch setzt voraus, dass der Beamte rechtswidrig zuviel gearbeitet hat. Er kommt aber nur für rechtswidrige Zuvielarbeit in Betracht, die ab dem auf die erstmalige Geltendmachung folgenden Monat geleistet wurde (Urteil vom 29. September 2011 a.a.O. LS 3 und Rn. 19 f.). Diese Voraussetzungen sind bereits seit dem 1. April 1999 erfüllt.

27

Entgegen der Auffassung des Oberverwaltungsgerichts war der Widerspruch des Klägers vom März 1999 ein "Antrag" in diesem Sinne. Insoweit ist aber zunächst klarzustellen, dass normativ geregelte Ansprüche im Beamtenrecht nicht von einer Antragstellung abhängen. Nur wenn es um (nationalrechtliche) Ausgleichsansprüche geht, die nicht im Gesetz geregelt sind - wie der Anspruch auf Zeitausgleich bei rechtswidriger Zuvielarbeit -, bedarf es einer Geltendmachung im Sinne einer Rügeobliegenheit oder Hinweispflicht des Beamten. An die Rüge sind keine hohen Anforderungen zu stellen (Urteil vom 29. September 2011 a.a.O. Rn. 19). Es genügt, dass der Beamte schriftlich zum Ausdruck bringt, dass er die wöchentliche Arbeitszeit für zu hoch festgesetzt hält. Ein Antrag im rechtstechnischen Sinn ist nicht erforderlich. Insbesondere muss der Beamte nicht bereits Freizeitausgleich, hilfsweise finanziellen Ersatz beantragen oder gar die Ansprüche richtig benennen.

28

Diese Rügeobliegenheit dient dazu, eine Prüfung des Dienstherrn mit dem Ziel herbeizuführen, die Belange des Beamten zu berücksichtigen, und die Dienstpläne entsprechend anzupassen (Urteil vom 29. September 2011 a.a.O. Rn. 20). Zugleich muss sich der Dienstherr darauf einstellen können, dass ab diesem Zeitpunkt möglicherweise Ausgleichsansprüche auf ihn zukommen. Insofern folgt die Rügeobliegenheit aus der allgemein bei Rechtsverletzungen geltenden Schadensminderungspflicht des Gläubigers. Sie ist zugleich Ausdruck des Grundsatzes, dass Beamte auf die finanziellen Belastungen des Dienstherrn und dessen Gemeinwohlverantwortung Rücksicht nehmen müssen (Urteil vom 29. September 2011 a.a.O. Rn. 19).

29

Die Verpflichtung des Beamten, dies zu rügen, gilt auch dann für den Ausgleichsanspruch, wenn er durch einen Verstoß gegen Unionsrecht ausgelöst wird. Der nationale Ausgleichsanspruch entsteht nicht erst bei einem hinreichend qualifizierten, sondern bereits bei einem einfachen Verstoß gegen das Unionsrecht. Deshalb tritt er zum unionsrechtlichen Staatshaftungsanspruch hinzu und ergänzt ihn im Vorfeld eines qualifizierten Verstoßes gegen das Unionsrecht. Der Beamte gibt dem Dienstherrn mit der Geltendmachung bereits vor dem Vorliegen eines qualifizierten Verstoßes Anlass zu prüfen, ob die Vorgaben der Richtlinie beachtet sind. Damit dient die Rügeobliegenheit gleichzeitig der effektiven Umsetzung des Unionsrechts zum frühest möglichen Zeitpunkt, denn das Unionsrecht verlangte von vornherein - und nicht etwa erst ab der erstmaligen Klärung durch den EuGH -, dass Bereitschaftsdienst wie Volldienst bei der 48-Stunden-Woche anzurechnen ist.

30

3. Beide Ansprüche sind auf zeitlichen Ausgleich in angemessenem Umfang gerichtet. Dies gilt auch dann, wenn über mehrere Jahre Zuvielarbeit geleistet wurde (Urteile vom 29. September 2011 a.a.O. Rn. 9 und vom 28. Mai 2003 a.a.O. S. 6 f.). Als angemessen ist der zeitliche Ausgleich von Zuvielarbeit grundsätzlich dann anzusehen, wenn er ebenso lang ist wie der zuvor geleistete rechtswidrig geforderte Dienst. Zeiten des Bereitschaftsdienstes sind in vollem Umfang auszugleichen; ein Abzug von monatlich fünf ausgleichslos zu leistenden Stunden ist nicht zulässig (vgl. Urteil vom 29. September 2011 a.a.O. Rn. 15 - 18).

31

Eine geringere Gewichtung des Bereitschaftsdienstes oder ein Abzug von fünf Stunden monatlich wären kein voller Ausgleich für Zuvielarbeit über die wöchentliche Höchstarbeitszeit hinaus und würden dem Sinn und Zweck der unionsrechtlichen Arbeitszeitregelung widersprechen, die die wöchentliche Höchstarbeitszeit zum Schutz der Gesundheit und der Arbeitssicherheit festgelegt hat. Die Sanktionierung einer unionsrechtswidrigen Praxis würde zudem das Gebot verletzen, die volle Wirksamkeit des Unionsrechts zu sichern, weil die Überschreitung der normativ festgelegten Höchstarbeitszeit in diesem Umfang folgenlos bliebe. Zwar sind Beamte grundsätzlich verpflichtet, in gewissem Umfang ausgleichslose Mehrarbeit zu leisten (vgl. § 76 Abs. 2 Satz 2 HmbBG a.F., entspricht § 61 Abs. 3 Satz 2 HmbBG, § 88 BBG). Dies gilt jedoch nur bei (rechtmäßiger) Mehrarbeit, nicht aber bei rechtswidrig angeordneter Zuvielarbeit (in Abkehr von den Urteilen vom 28. Mai 2003 - BVerwG 2 C 35.02 - Buchholz 232 § 72 BBG Nr. 39 S. 9 und - BVerwG 2 C 28.02 - Buchholz 232 § 72 BBG Nr. 38 S. 5). Unabhängig davon darf die unionsrechtlich verbindliche Höchstgrenze der wöchentlichen Arbeitszeit grundsätzlich nicht durch Mehrarbeitsstunden überschritten werden (Art. 6 Buchst. b RL 2003/88/EG sowie Art. 6 Nr. 2 RL 93/104/EG); Abweichungen sind nur im Rahmen der unionsrechtlichen Bestimmungen zulässig (vgl. Art. 17, 18 und 22 RL 2003/88/EG sowie Art. 17 und 18 RL 93/104/EG).

32

4. Die Zuvielarbeit ist pauschal unter Abzug des sechswöchigen Urlaubsanspruchs sowie einer weiteren Woche für die Wochenfeiertage zu errechnen. Darüber hinausgehende Anwesenheitstage sind grundsätzlich nicht zu berücksichtigen. Abwesenheitszeiten aufgrund von Krankheit, Sonderurlaub, Abordnungen, Fortbildungen, etc. sind nur dann abzuziehen, wenn sie im Jahr einen erheblichen Umfang erreichen. Dies ist anzunehmen, wenn der Beamte deshalb mindestens in Höhe des Jahresurlaubs von sechs Wochen ununterbrochen keinen Feuerwehrdienst geleistet hat.

33

Danach sind von 52 Wochen im Jahr sieben Wochen abzuziehen, sodass der Berechnung der auszugleichenden Zuvielarbeit 45 Wochen mit je zwei Stunden zugrunde zu legen sind. Damit sind im Jahr bei der Hamburger Feuerwehr 90 Stunden, und im Monat 7,5 Stunden, rechtswidrig zu viel gearbeitet worden. Abwesenheitszeiten in erheblichem Umfang sind nicht festgestellt, sodass im gesamten geltend gemachten Zeitraum 600 Stunden Zuvielarbeit angefallen sind. Ansprüche hat der Kläger aber erst ab dem 1. April 1999, sodass bei ihm 577,5 Stunden auszugleichen sind.

34

5. Die so errechneten Zuvielarbeitsstunden sind vorrangig durch Freizeit auszugleichen. Kann aber aus vom Beamten nicht zu vertretenden Gründen ein Freizeitausgleich nicht in angemessener Zeit gewährt werden, so gebieten sowohl der an Treu und Glauben orientierte Interessenausgleich als auch der unionsrechtliche Effektivitätsgrundsatz, dass die Ansprüche nicht untergehen, sondern sich in solche auf finanziellen Ausgleich umwandeln. Dies betrifft zunächst Fälle, in denen Feuerwehrbeamte nicht mehr in einem aktiven Beamtenverhältnis zur beklagten Körperschaft stehen. Dies gilt aber auch, wenn - wie hier - zwingende dienstliche Gründe der zeitnahen Gewährung von Freizeitausgleich entgegenstehen.

35

Insofern kann trotz des grundlegenden Unterschieds zwischen rechtmäßiger Mehrarbeit und rechtswidriger Zuvielarbeit auf die Vorschriften des Mehrarbeitsrechts zurückgegriffen werden, weil der Zweck des Ausgleichs von Mehrarbeit der gleiche ist wie derjenige von Zuvielarbeit. In beiden Fällen geht es um einen Ausgleich für eine überobligationsmäßige Heranziehung des Beamten zum Dienst. Hieraus ergibt sich zunächst die Verpflichtung, den Anspruch auf Freizeitausgleich zeitnah zu erfüllen, damit dieser seinen Zweck, die besonderen gesundheitlichen Belastungen der Zuvielarbeit auszugleichen, erreichen kann. Zudem kann ein Beamter nach jahrelangem Verstoß gegen die Arbeitszeitrichtlinien nicht darauf verwiesen werden, nun ebenso lange auf die Erfüllung seines Ausgleichsanspruchs zu warten. Deshalb ist zeitliche Grenze für die Erfüllung des Freizeitausgleichs der sich aus dem Mehrarbeitsrecht ergebende Jahreszeitraum (vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 3 BMVergV, § 76 Abs. 2 Satz 2 HmbBG a.F.) nach der endgültigen Entscheidung über den Ausgleichsanspruch.

36

Kann aus zwingenden dienstlichen Gründen nicht innerhalb dieses Jahreszeitraums Freizeitausgleich gewährt werden, sieht das Mehrarbeitsrecht dessen Umwandlung in einen Geldanspruch vor (vgl. § 76 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 HmbBG a.F. <§ 61 Abs. 3 Satz 2 und 3 HmbBG>, § 3 Abs. 1 Nr. 3 BMVergV). Zwingende dienstliche Gründe liegen nur dann vor, wenn die Dienstbefreiung mit großer Wahrscheinlichkeit zu schwerwiegenden Beeinträchtigungen des Dienstbetriebes führen würde (vgl. Urteil vom 30. März 2006 - BVerwG 2 C 23.05 - Buchholz 236.2 § 76c DRiG Nr. 1 Rn. 17 f. zu einer Teilzeitbeschäftigung).

37

Der Grad der Wahrscheinlichkeit der Gefährdung des Dienstbetriebs wird umso höher, je größer der Kreis der Anspruchsberechtigten ist und je länger die Zeiträume werden, für die eine Vielzahl von Beamten Ansprüche geltend machen können. Eine Kumulation von langjähriger Zuvielarbeit und einer Vielzahl Anspruchsberechtigter führt zwar allein noch nicht dazu, dass der Gewährung von Freizeitausgleich zwingende dienstliche Gründe entgegenstünden. In den Verwaltungsbereichen, die, wie die Feuerwehr, die Polizei und der Strafvollzug, der unmittelbaren Gefahrenabwehr dienen und mit denen der Staat Leib und Leben seiner Bürger unmittelbar schützt, ist nicht hinnehmbar, wenn der Sicherheitsstandard aufgrund fehlenden Personals über einen längeren Zeitraum herabgesenkt werden müsste. Deshalb genügt es für die Annahme einer schwerwiegenden Beeinträchtigung des Dienstbetriebes, wenn der Dienstherr plausibel darlegt, dass die Funktionsfähigkeit der Feuerwehr bei Gewährung von Freizeitausgleich gefährdet wäre, weil die zur Gefahrenabwehr erforderliche personelle Ausstattung nicht mehr erreicht werden könnte. Welche personelle Ausstattung erforderlich ist, unterfällt allerdings allein der Organisationsentscheidung des Dienstherrn.

38

Danach stehen einer Erfüllung der Freizeitausgleichsansprüche des Klägers zwingende dienstliche Gründe entgegen. Nach den gemäß § 137 Abs. 2 VwGO bindenden Feststellungen des Oberverwaltungsgerichts können die Ausgleichsansprüche der Feuerwehrbeamten - unabhängig davon, ob diese noch im Einsatzdienst tätig sind oder an anderer Stelle, etwa in der Ausbildung der Feuerwehrbeamten - nicht binnen eines Jahres ohne Gefährdung der Einsatzbereitschaft der Hamburger Feuerwehr erfüllt werden. Deshalb haben sich die Ansprüche des Klägers in solche auf Geldausgleich gewandelt.

39

6. Als Anknüpfungspunkt für den danach zu gewährenden Geldausgleich bieten sich allein die im jeweiligen Zeitpunkt der Zuvielarbeit geltenden Sätze der Mehrarbeitsvergütung an. Auf die Besoldung kann nicht zurückgegriffen werden, da diese kein Entgelt im Sinne einer Entlohnung für konkrete Dienste darstellt (stRspr, vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 30. März 1977 - 2 BvR 1039/75 u.a. - BVerfGE 44, 249 <264>, vom 15. Oktober 1985 - 2 BvL 4/83 - BVerfGE 71, 39 <63> und vom 20. März 2007 - 2 BvL 11/04 - BVerfGE 117, 372 <380>), sondern vielmehr die Gegenleistung des Dienstherrn dafür ist, dass sich der Beamte mit voller Hingabe der Erfüllung seiner Dienstpflichten widmet (stRspr, vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 11. April 1967 - 2 BvL 3/62 - BVerfGE 21, 329 <345>, vom 15. Oktober 1985 a.a.O. S. 59 und vom 20. März 2007 a.a.O.). Sie ist nicht auf die Entlohnung von Arbeitsstunden, sondern auf die Sicherstellung einer amtsangemessenen Lebensführung gerichtet.

40

Bei dem Wertersatz geht es wie beim Freizeitausgleich, an dessen Stelle er tritt, um einen billigen sowie angemessenen Ausgleich, der zudem dem unionsrechtlichen Effektivitätsgrundsatz entsprechen muss. Eine Ermäßigung des Ausgleichs durch eine geringere Gewichtung des Bereitschaftsdienstes (vgl. § 5 BMVergV) ist daher auch bei einer Umwandlung in einen Geldausgleich aus den bereits dargestellten Gründen unzulässig (vgl. zum Ganzen auch Urteil vom 29. September 2011 a.a.O. Rn. 16 f.). Deshalb darf entgegen der Auffassung des Berufungsgerichts die Mehrarbeitsvergütung auch nicht um ein Sechstel reduziert werden. Die regelmäßige Arbeitszeit, auf deren Grundlage die Mehrarbeitsvergütung gewährt wird, beträgt auch für Feuerwehrbeamte 40 und nicht etwa 48 Stunden (vgl. § 76 Abs. 1 Satz 2 HmbBG a.F., § 1 Abs. 1 Satz 1 ArbzVO Hmb a.F.). Zu einer Überschreitung dieser Stundenzahl kommt es nur aufgrund einer geringeren Gewichtung der Zeiten des Bereitschaftsdienstes (vgl. § 1 Abs. 2 ArbzVO Hmb a.F.) gegenüber dem Volldienst durch den Landesverordnungsgeber, die aber bei der Bemessung der Mehrarbeitsvergütung ohne Bedeutung ist.

41

7. Nicht nur der nationalrechtliche Ausgleichsanspruch, sondern auch der unionsrechtliche Staatshaftungsanspruch unterliegt den Verjährungsregeln des nationalen Rechts (vgl. EuGH, Urteile vom 17. November 1998 - Rs. C-228/96, Aprile - Slg. 1998, I-7164 Rn. 19 m.w.N. und vom 11. Juli 2002 - Rs. C-62/00, Marks & Spencer - Slg. 2002, I-6348 Rn. 35 m.w.N.). Fehlen - wie hier - spezielle Verjährungsvorschriften des einschlägigen Fachrechts, so sind die Verjährungsvorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuchs entsprechend anzuwenden. Dabei ist nach dem Gesamtzusammenhang der für den jeweiligen Anspruch maßgebenden Rechtsvorschriften und der Interessenlage zu beurteilen, welche Verjährungsregelung als die sachnächste analog heranzuziehen ist (vgl. Urteile vom 15. Juni 2006 - BVerwG 2 C 10.05 - Buchholz 232 § 78 BBG Nr. 45 Rn. 19 m.w.N., vom 24. Januar 2007 - BVerwG 3 A 2.05 - BVerwGE 128, 99 Rn. 45 = Buchholz 11 Art. 104a GG Nr. 20 Rn. 45 m.w.N. und vom 11. Dezember 2008 - BVerwG 3 C 37.07 - BVerwGE 132, 324 Rn. 8 = Buchholz 428.2 § 8 VZOG Nr. 11 Rn. 8 m.w.N.).

42

Da es sich auch beim unionsrechtlichen Staatshaftungsanspruch nicht um einen Schadenersatzanspruch im Sinne der zivilrechtlichen Vorschriften (§ 199 Abs. 2 und 3 BGB) handelt, unterliegen beide Ansprüche den allgemeinen Verjährungsregelungen und damit nach Inkrafttreten des Schuldrechtsmodernisierungsgesetzes am 1. Januar 2002 der regelmäßigen Verjährung von drei Jahren. Vorher entstandene Ansprüche unterlagen der 30-jährigen Verjährungsfrist, die aber nach der Übergangsvorschrift des Art. 229 § 6 Abs. 1 und 4 EGBGB auf die ab dem 1. Januar 2002 gemäß § 195 BGB geltende und an diesem Tage beginnende regelmäßige Verjährungsfrist von drei Jahren verkürzt worden ist.

43

Bei den monatsweise entstandenen Ausgleichsansprüchen beginnt die regelmäßige Verjährungsfrist mit dem Schluss des jeweiligen Jahres (§ 199 Abs. 1 Nr. 1 BGB). Außerdem muss der Gläubiger von der Person des Schuldners und den Anspruch begründenden Umständen Kenntnis erlangt haben oder diese ohne grobe Fahrlässigkeit hätte erlangen können (§ 199 Abs. 1 Nr. 2 BGB). Dass er aber auch aus dieser Kenntnis die richtigen Rechtsfolgerungen zieht, wird nicht vorausgesetzt. Selbst wenn man aber mit der zivilrechtlichen Rechtsprechung bei einer verworrenen Rechtslage die Verjährungsfrist ausnahmsweise erst mit einer gerichtlichen Klärung der Rechtslage beginnen ließe (vgl. BGH, Beschluss vom 19. März 2008 - III ZR 220/07 - juris Rn. 7 = WM 2008, 1077 f.; Urteile vom 25. Februar 1999 - IX ZR 30/98 - juris Rn. 19 = LM BGB § 852 Nr. 150<9/1999> und vom 23. September 2008 - XI ZR 262/07 - NJW-RR 2009, 547-549 ), führte dies zu keinem anderen Ergebnis. Zwar hat der Senat den Billigkeitsausgleich erstmals im Urteil vom 28. Mai 2003 - BVerwG 2 C 28.02 - (Buchholz 232 § 72 BBG Nr. 38 S. 6 f.) gewährt, jedoch hatte der EuGH bereits 1991 den unionsrechtlichen Staatshaftungsanspruch entwickelt (EuGH, Urteil vom 19. November 1991 - Rs. C-6/90 und C 9/90, Francovich u.a. - Slg. 1991, I 5357 Rn. 35; vgl. auch Urteil vom 25. November 2010 - Fuß - a.a.O. Rn. 45). Ein hinreichend qualifizierter Verstoß des Beklagten gegen Unionsrecht ist zudem seit dem Urteil des EuGH vom 3. Oktober 2000 - Rs. C-303/98, Simap - (Slg. 2000, I-7997) anzunehmen, sodass spätestens seitdem hinreichende Anhaltspunkte dafür bestanden, dass ein unionsrechtlicher Staatshaftungsanspruch wegen der Zuvielarbeit erfolgversprechend sein könnte.

44

Der Lauf der Verjährungsfrist wird durch Klageerhebung oder durch den nach § 126 Abs. 3 BRRG im Beamtenrecht vorgeschalteten Widerspruch gemäß § 210 BGB a.F. unterbrochen sowie seit dem 1. Januar 2002 gemäß § 204 Abs. 1 Nr. 12 BGB gehemmt (vgl. Urteil vom 9. März 1979 - BVerwG 6 C 11.78 - juris Rn. 12, 13; Beschluss vom 14. April 2011 - BVerwG 2 B 27.10 - juris Rn. 18). Danach wurde die Verjährung der Ansprüche des Klägers bereits durch seinen Widerspruch vom März 1999 unterbrochen. Nach der Überleitungsvorschrift des Art. 229 § 6 Abs. 2 EGBGB gilt diese Unterbrechung mit Ablauf des 31. Dezember 2001 als beendet und zugleich der Lauf der neuen Verjährungsfrist mit dem Beginn des 1. Januar 2002 als gehemmt. Diese Hemmung endete gemäß § 204 Abs. 2 Satz 1 BGB sechs Monate nach Abschluss des vorhergehenden Klageverfahrens, das am 17. November 2005 nach übereinstimmenden Erledigungserklärungen eingestellt worden war. Der Kläger hatte aber bereits vor Ablauf dieser sechs Monate, nämlich im Dezember 2005 erneut einen verjährungshemmenden Widerspruch eingelegt, sodass die Hemmung weiterhin andauert.

45

Unerheblich ist, dass der Kläger im erledigten Klageverfahren nur Feststellungsklage mit dem Ziel, die Erhöhung der wöchentlichen Arbeitszeit im Einsatzdienst der Feuerwehr für rechtsunwirksam erklären zu lassen, erhoben hatte. Denn mit der Feststellung der Rechtswidrigkeit der Zuvielarbeit stand zugleich fest, dass der Kläger einen Anspruch auf Freizeitausgleich für die zuviel gearbeiteten Stunden hatte.

46

8. Einen allgemeinen Grundsatz, der zur Zahlung von Verzugszinsen im öffentlichen Recht verpflichtet, gibt es nicht (vgl. Urteile vom 15. März 1989 - BVerwG 7 C 42.87 - BVerwGE 81, 312 <317 f.> = Buchholz 11 Art. 104a GG Nr. 7 S. 6 f., vom 18. Mai 1994 - BVerwG 11 A 1.92 - BVerwGE 96, 45 <59> = Buchholz 11 Art. 104a GG Nr. 11 S. 12, vom 24. Januar 2007 - BVerwG 3 A 2.05 - BVerwGE 128, 99 = Buchholz 11 Art. 104a GG Nr. 20 und vom 28. Juni 2011 - BVerwG 2 C 40.10 - USK 2011, 147, juris Rn. 11).

47

Sofern das einschlägige Fachrecht keine abweichenden Regelungen enthält, können allerdings nach den auch im Verwaltungsprozess anwendbaren Vorschriften der § 291 Satz 1 i.V.m. § 288 Abs. 1 Satz 2 BGB Rechtshängigkeitszinsen verlangt werden. Nach § 291 Satz 1 BGB hat der Schuldner von dem Eintritt der Rechtshängigkeit an eine Geldschuld zu verzinsen, auch wenn er nicht im Verzug ist; wird die Schuld erst später fällig, so ist sie von der Fälligkeit an zu verzinsen. Unerheblich ist insoweit, ob der Anspruch nur hilfsweise geltend gemacht worden war (vgl. BGH, Urteil vom 24. Januar 1990 - VIII ZR 296/88 - NJW-RR 1990, 518 f. m.w.N.). Die Geldschuld muss im öffentlichen Recht in der Weise konkretisiert sein, dass ihr Umfang eindeutig bestimmt ist oder rechnerisch unzweifelhaft ermittelt werden kann. Es darf keine weitere Rechtsanwendung erforderlich sein, um den Geldbetrag zu beziffern. Insofern tritt bereits durch eine Klage auf Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens einer Geldforderung deren Rechtshängigkeit ein, wenn die Forderung nur dem Grunde nach streitig ist (zum Ganzen Urteile vom 28. Juni 1995 - BVerwG 11 C 22.94 - BVerwGE 99, 53 <55>, vom 28. Mai 1998 - BVerwG 2 C 28.97 - Buchholz 239.1 § 49 BeamtVG Nr. 5, vom 27. Oktober 1998 - BVerwG 1 C 38.97 - BVerwGE 107, 304 <305 ff.> und vom 22. Februar 2001 - BVerwG 5 C 34.00 - BVerwGE 114, 61 <62 ff.>; Beschluss vom 25. Januar 2006 - BVerwG 2 B 36.05 - Buchholz 240 § 3 BBesG Nr. 7 S. 3).

48

Die Ausgleichsansprüche sind zwar monatsweise entstanden und jeweils sofort fällig, sie waren aber zunächst nur auf Freizeitausgleich gerichtet. An deren Stelle sind Ansprüche auf Ausgleich durch eine Geldentschädigung erst getreten, nachdem die Beklagte schlüssig und nachvollziehbar dargelegt hatte, dass die Erfüllung der Ansprüche auf Freizeitausgleich eine Gefährdung der uneingeschränkten Einsatzbereitschaft der Feuerwehr herbeiführen könnte. Auch wenn die Beklagte diesen, einem Freizeitausgleich entgegenstehenden zwingenden dienstlichen Grund, geltend machen musste, haftete er den Ausgleichsansprüchen gleichwohl von vornherein an, sodass Rechtshängigkeitszinsen bereits ab Klageerhebung verlangt werden können.

Tatbestand

1

Der Kläger steht als Hauptbrandmeister im Dienst des Beklagten. Er verlangt einen Ausgleich für vom 1. November 2001 bis 31. Dezember 2006 über 48 Stunden in der Woche hinaus geleisteten Dienst. In dieser Zeit betrug die Wochenarbeitszeit bei der Berliner Feuerwehr im 24-Stunden-Dienst einschließlich des Bereitschaftsdienstes durchschnittlich 55 Stunden.

2

Nachdem seine 2001 und 2007 gestellten Anträge auf Ausgleich der Zuvielarbeit nicht beschieden worden waren, hat er im Dezember 2007 Klage auf Freizeitausgleich, hilfsweise Mehrarbeitsvergütung erhoben. Die Klage hat in der Berufungsinstanz mit dem Hilfsantrag in Höhe von 9 253,60 € teilweise Erfolg gehabt. Zur Begründung hat das Oberverwaltungsgericht im Wesentlichen ausgeführt:

3

Die Festsetzung der durchschnittlichen wöchentlichen Arbeitszeit einschließlich Bereitschaftsdienst auf 55 Stunden habe gegen Unionsrecht verstoßen. Der Kläger habe deshalb seit dem 1. Januar 2004 einen unionsrechtlichen Staatshaftungsanspruch, da seitdem ein qualifizierter Verstoß gegen Unionsrecht anzunehmen sei. Eines Antrages bedürfe es nicht, sodass dahinstehen könne, ob der Kläger bereits 2001 einen solchen gestellt habe. Für die Zeit vor dem 1. Januar 2004 sei der Anspruch verjährt. Umfang und Höhe des Ausgleichsanspruchs richteten sich nach dem beamtenrechtlichen Billigkeitsausgleich des deutschen Rechts. Danach sei vorrangig Freizeitausgleich zu gewähren. Da dieser nicht allen anspruchsberechtigten Berliner Feuerwehrbeamten ohne Gefährdung der Einsatzbereitschaft der Feuerwehr gewährt werden könne, sei ein Ausgleich durch Geldzahlung geboten. Auszugleichen sei jede Stunde, die der Beamte monatlich über die ohne Ausgleich höchstzulässige Mehrarbeit von fünf Stunden im Monat hinaus Dienst geleistet habe. Der finanzielle Ausgleich sei in Anlehnung an die Vergütung für Mehrarbeit zu gewähren. Diese sei um ein Sechstel zu reduzieren, weil sie auf der Grundlage einer 40-Stunden-Woche berechnet werde, während es um einen Ausgleich für über 48 Stunden in der Woche hinaus geleisteten Dienst gehe. Danach seien beim Kläger 688 Stunden mit 13,45 € auszugleichen.

4

Mit der hiergegen gerichteten Revision beantragt der Kläger,

den Beklagten zu verpflichten, ihm für die in der Zeit vom 1. November 2001 bis 31. Dezember 2006 zuviel geleistete Arbeit von insgesamt 1 627,5 Stunden Entschädigung in Geld nach dem jeweils geltenden Stundensatz für die Mehrarbeitsvergütung zu zahlen, hilfsweise Freizeitausgleich zu gewähren, und die Urteile des Oberverwaltungsgerichts Berlin-Brandenburg vom 18. Oktober 2011 und des Verwaltungsgerichts Berlin vom 5. November 2010 aufzuheben, soweit sie dem entgegen stehen.

5

Der Beklagte tritt dem entgegen und beantragt,

die Revision des Klägers zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

6

Die Revision ist teilweise begründet. Der Kläger kann für den vom Berufungsgericht zuerkannten Zeitraum vom 1. Januar 2004 bis 31. Dezember 2006 einen finanziellen Ausgleich im Umfang von 945 Stunden nach den im Zeitraum der Zuvielarbeit jeweils geltenden Sätzen der Mehrarbeitsvergütung verlangen. Soweit das Berufungsgericht demgegenüber vom monatlich zuviel geleisteten Dienst fünf Stunden abgezogen und zudem die Mehrarbeitsvergütung um ein Sechstel reduziert hat, verstößt das Berufungsurteil gegen revisibles Recht (§ 137 Abs. 1 Nr. 1 VwGO, § 127 Nr. 2 BRRG, § 63 Abs. 3 Satz 2 BeamtStG). Die Revision ist jedoch unbegründet, soweit der Kläger auch für Abwesenheitszeiten und für vor dem 1. Januar 2004 liegende Zeiten Ansprüche geltend macht.

7

Der Kläger hat vom 1. November 2001 bis 31. Dezember 2006 regelmäßig anstelle der unionsrechtlich höchstens zulässigen 48 Wochenstunden 55 Stunden Dienst geleistet. Dies verstieß gegen Art. 6 Nr. 2 der Richtlinie 93/104/EG des Rates vom 23. November 1993 über bestimmte Aspekte der Arbeitszeitgestaltung (RL 93/104/EG, ABl EG Nr. L 307 vom 13. Dezember 1993 S. 18) sowie Art. 6 Buchst. b der insoweit inhaltsgleichen Nachfolge-Richtlinie 2003/88/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 4. November 2003 über bestimmte Aspekte der Arbeitszeitgestaltung (RL 2003/88/EG, ABl EG Nr. L 299 vom 18. November 2003 S. 9, Arbeitszeitrichtlinie), sodass die entgegenstehenden Bestimmungen des Arbeitszeitrechts des Beklagten wegen des Anwendungsvorrangs des Unionsrechts außer Betracht zu bleiben haben (Urteil vom 25. März 2010 - BVerwG 2 C 72.08 - BVerwGE 136, 165 = Buchholz 239.1 § 6 BeamtVG Nr. 6 jeweils Rn. 28). Nach der Begriffsbestimmung des Art. 2 Nr. 1 RL 2003/88/EG sowie Art. 2 Nr. 1 RL 93/104/EG sind Zeiten des Bereitschaftsdienstes in vollem Umfang in die Berechnung der wöchentlichen Arbeitszeit einzubeziehen, da die Beamten in der Dienststelle anwesend und jederzeit einsatzbereit sein mussten. Die Umsetzungsfrist der im Wesentlichen wortgleichen Vorgängerrichtlinie war bereits seit 1996 abgelaufen (Art. 18 Abs. 1 Buchst. a RL 93/104/EG). Eine Rechtfertigung der unionsrechtswidrigen Zuvielarbeit als Mehrarbeit war nicht möglich (vgl. Urteil vom 29. September 2011 - BVerwG 2 C 32.10 - BVerwG 140, 351 Rn. 11 - 14 m.w.N.).

8

Für diese unionsrechtswidrig geleistete Zuvielarbeit stehen dem Kläger ein unionsrechtlicher (1) und ein beamtenrechtlicher Ausgleichsanspruch (2) zu. Die beiden Ansprüche unterscheiden sich zwar in ihren Voraussetzungen, sind aber in der Rechtsfolge (3) gleichgerichtet. Danach ist die pauschal zu errechnende Zuvielarbeit (4) ohne Abzüge auszugleichen, und zwar vorrangig durch Freizeit, hier ausnahmsweise durch Geld (5). Der Geldausgleich ist in Anlehnung an die zum jeweiligen Zeitpunkt der Zuvielarbeit geltenden Stundensätze für Mehrarbeit im Vollzeitdienst zu gewähren (6). Allerdings sind die Ansprüche des Klägers für den Zeitraum vor dem 1. Januar 2004 verjährt (7).

9

1. Der unionsrechtliche Staatshaftungsanspruch entsteht nach der gefestigten Rechtsprechung des Gerichtshofs der Union (EuGH), wenn drei Voraussetzungen erfüllt sind: Die unionsrechtliche Norm, gegen die verstoßen worden ist, verleiht dem Geschädigten Rechte (a), der Verstoß gegen diese Norm ist hinreichend qualifiziert (b), und zwischen dem Verstoß und dem Schaden besteht ein unmittelbarer Kausalzusammenhang (c). Diese von den nationalen Gerichten zu prüfenden Voraussetzungen sind gegeben (vgl. zum Ganzen: EuGH, Urteil vom 25. November 2010 - Rs. C-429/09, Fuß - NZA 2011, 53 Rn. 47 f. m.w.N.).

10

a) Die erste Voraussetzung liegt vor. Art. 6 Nr. 2 RL 93/104/EG sowie Art. 6 Buchst. b RL 2003/88/EG verleihen mit der Festsetzung einer wöchentlichen Höchstarbeitszeit dem Einzelnen Rechte, die dieser nach Ablauf der Frist zur Umsetzung in das Arbeitszeitrecht des Beklagten unmittelbar vor den nationalen Gerichten geltend machen kann (EuGH, Urteil vom 25. November 2010 - Fuß - a.a.O. Rn. 49 f.).

11

b) Die Überschreitung der unionsrechtlich vorgegebenen Wochenarbeitszeit begründet bereits seit 1. November 2001 einen hinreichend qualifizierten Verstoß.

12

Ein derartiger Verstoß liegt vor, wenn der Mitgliedstaat die Grenzen, die seinem Umsetzungsermessen gesetzt sind, offenkundig und erheblich überschritten hat. Ob und wann dies der Fall ist, hängt unter anderem davon ab, wie eindeutig die verletzte Vorschrift ist und wie viel Spielraum dem Mitgliedstaat bei der Umsetzung eingeräumt ist. Ist eine Vorschrift der Auslegung fähig und bedürftig, ist ein hinreichend qualifizierter Verstoß gegen das Unionsrecht erst dann anzunehmen, wenn die einschlägige Rechtsprechung des Gerichtshofs verkannt worden ist (vgl. EuGH, Urteil vom 25. November 2010 - Fuß - a.a.O. Rn. 51 f. m.w.N.).

13

Die Festsetzung der Höchstarbeitszeit (48 Stunden in der Woche) durch Art. 6 Nr. 2 RL 93/104/EG sowie Art. 6 Buchst. b RL 2003/88/EG ist eindeutig. Sie war gemäß Art. 18 Abs. 1 Buchst. a RL 93/104/EG bis zum Ablauf der Umsetzungsfrist am 23. November 1996 im nationalen Recht zu verankern. Seit dem Urteil des Gerichtshofs der Union vom 3. Oktober 2000 - Rs. C-303/98, Simap - (Slg. 2000, I-7997) stand zudem fest, dass nach Art. 2 Nr. 1 RL 93/104/EG bei der Festsetzung von Höchstarbeitszeiten Bereitschaftsdienst wie Volldienst zu werten ist. In der Nachfolgerichtlinie ist auch diese Vorschrift wortgleich in Art. 2 Nr. 1 RL 2003/88/EG übernommen worden. Damit hätte spätestens zum 1. Januar 2001 das Arbeitszeitrecht für die Landesbeamten durch den Beklagten als umsetzungspflichtigen Landesgesetz- und Verordnungsgeber angepasst werden müssen. Dieser Verpflichtung ist der Beklagte während des hier streitigen Zeitraums nicht nachgekommen (vgl. § 35 Abs. 3 Satz 1 und 2 LBG Bln a.F. sowie § 6 Abs. 1 AZVO Bln), obwohl der Gerichtshof diese Rechtsprechung noch mehrfach bestätigt hat (EuGH, Urteile vom 9. September 2003 - Rs. C-151/02 Jaeger - Slg. 2003, I-08415 und vom 5. Oktober 2004 - verb. Rs. C-397/01 bis 403/01, Pfeiffer u.a. - Slg. 2004, I-8878; Beschlüsse vom 3. Juli 2001 - Rs. C-241/99 CIG - Slg. 2001, I-5141 und vom 14. Juli 2005 - Rs. C-52/04 Personalrat der Feuerwehr Hamburg - Slg. 2005, I-7113). Ungeachtet der fehlenden Umsetzung der Richtlinie waren Behörden und Gerichte aufgrund des Anwendungsvorrangs des Unionsrechts gehalten, die Vorgaben der Richtlinie zu befolgen und entgegenstehendes nationales Recht unangewendet zu lassen. Ein Träger öffentlicher Gewalt ist auch in seiner Eigenschaft als öffentlicher Arbeitgeber zur Umsetzung des Unionsrechts verpflichtet (EuGH, Urteile vom 25. November 2010 - Fuß - a.a.O. Rn. 39 und 85 sowie vom 15. April 2008 - Rs. C-268/06, Impact - Slg. 2008, I-02483 Rn. 85). Danach hat der Beklagte nicht nur in seiner Eigenschaft als zuständiger Normgeber durch dessen Nichtumsetzung hinreichend qualifiziert gegen das Unionsrecht verstoßen, sondern auch in seiner Eigenschaft als Dienstherr durch die Nichtbeachtung des Anwendungsvorrangs.

14

Entgegen der Auffassung des Berufungsgerichts musste nicht erst durch den EuGH geklärt werden, dass die Arbeitszeitrichtlinien auch den Dienst bei der Feuerwehr erfassen. Der Wortlaut der Richtlinien ist insoweit eindeutig. Eines zusätzlichen Indizes für das Vorliegen eines hinreichend qualifizierten Verstoßes bedarf es deshalb nicht. Insbesondere hängt die Anwendbarkeit des Unionsrechts nicht davon ab, dass sie vom EuGH für jede einzelne Vorschrift und für jede von den beiden Richtlinien erfasste Beschäftigtengruppe gesondert festgestellt wird. Ob eine eindeutige Vorschrift des Unionsrechts vorliegt, deren Nichtbeachtung die unionsrechtliche Staatshaftung auslöst, ist anhand objektiver Kriterien, für deren Feststellung auf die Rechtsprechung des EuGH zurückzugreifen ist, zu ermitteln; auf ein Verschulden des Mitgliedstaates kommt es nicht an. Deshalb ist es unerheblich, ob der Mitgliedstaat durch seine Organe (so hier der Bundesrat mit Beschluss vom 2. April 2004 - BRDrucks 105/04 -), Behörden oder Gerichte (wie hier insbesondere BAG, Urteil vom 29. Mai 2002 - 5 AZR 370/01 - PersV 2002, 457 ff. und BVerwG, Beschluss vom 17. Dezember 2003 - BVerwG 6 P 7.03 - BVerwGE 119, 363 ff. = Buchholz 451.9 Art. 234 EG-Vertrag Nr. 2) die Anwendung der Richtlinien auf den Feuerwehrdienst für zweifelhaft gehalten oder sogar verneint haben.

15

Der Beklagte hatte zur Rechtfertigung seines Verhaltens darauf abgestellt, dass er den Feuerwehrdienst nach Art. 2 Abs. 2 Unterabs. 1 der Rahmenrichtlinie 89/391/EWG des Rates vom 12. Juni 1989 über die Durchführung von Maßnahmen zur Verbesserung der Sicherheit und des Gesundheitsschutzes der Arbeitnehmer bei der Arbeit (ABl EG L 183 S. 1) als von der Anwendung der Arbeitszeitrichtlinien ausgenommen halten durfte. Mit dem EuGH ist demgegenüber festzustellen, dass die Vorschriften insoweit eindeutig und klar sind und keinen Raum für vernünftige Zweifel lassen (Urteil vom 25. November 2010 - Fuß - a.a.O. Rn. 54, 57 f., Beschluss vom 14. Juli 2005 - Personalrat der Feuerwehr Hamburg - a.a.O. Rn. 36).

16

Bereits nach ihrem eindeutigen Wortlaut erfasst die Ausnahmevorschrift des Art. 2 Abs. 2 Unterabs. 1 der Richtlinie 89/391/EWG keine ganzen Tätigkeitsfelder, sondern nur Ausschnitte ("spezifische Tätigkeiten bei den Katastrophenschutzdiensten"). Deshalb hatte der EuGH bereits im Urteil vom 3. Oktober 2000 - Simap - a.a.O. (Rn. 35) ausgeführt, dass diese Ausnahmevorschrift eng auszulegen ist. Diese Rechtsprechung hat der Gerichtshof während des hier streitigen Zeitraums noch mehrfach bestätigt (EuGH, Urteile vom 9. September 2003 - Jaeger - a.a.O. Rn. 89 und vom 5. Oktober 2004 - Pfeiffer u.a. - a.a.O. Rn. 52 ff.; Beschlüsse vom 3. Juli 2001 a.a.O. - CIG - Rn. 28 ff. und vom 14. Juli 2005 - Personalrat der Feuerwehr Hamburg - a.a.O. Rn. 42 ff.), wobei er dies in dem Urteil vom 5. Oktober 2004 - Pfeiffer u.a. - (Rn. 52 ff.) näher mit dem Hinweis auf den Wortlaut begründet und im Beschluss vom 14. Juli 2005 - Personalrat der Feuerwehr Hamburg - (Rn. 42, 48) sogar ausdrücklich in Bezug auf den Feuerwehrdienst festgestellt hat.

17

Im Übrigen erwähnt Art. 17 Abs. 2 Nr. 2.1 Buchst. c Ziff. iii RL 93/104/EG unter anderem ausdrücklich die Feuerwehrdienste, ebenso die Nachfolgerichtlinie in Art. 17 Abs. 3 Buchst. c Ziff. iii RL 2003/88/EG. Diese Erwähnung wäre überflüssig, wenn die betreffende Tätigkeit bereits ganz vom Anwendungsbereich der beiden Arbeitszeitrichtlinien ausgeschlossen wäre. Sie belegt im Gegenteil eindeutig, dass der Gemeinschaftsgesetzgeber die grundsätzliche Anwendbarkeit dieser Richtlinie auf den Feuerwehrdienst festgelegt, zugleich aber vorgesehen hat, dass unter außergewöhnlichen Umständen von einzelnen Bestimmungen der Richtlinie - hier insbesondere vom kürzeren Bezugszeitraum, nicht aber von der 48-Stunden-Grenze - abgewichen werden kann (vgl. EuGH, Beschluss vom 14. Juli 2005 - Personalrat der Feuerwehr Hamburg - a.a.O. Rn. 60, sowie Urteil vom 5. Oktober 2004 - Pfeiffer u.a. - a.a.O. Rn. 62 zu den in derselben Richtlinienvorschrift ebenfalls erwähnten Ambulanzdiensten).

18

c) Schließlich besteht unzweifelhaft ein unmittelbarer Kausalzusammenhang zwischen dem Verstoß gegen diese Richtlinien und dem Schaden, der durch den Verlust der Ruhezeit entstanden ist, die dem Kläger zugestanden hätte, wenn die in dieser Bestimmung vorgesehene wöchentliche Höchstarbeitszeit eingehalten worden wäre (EuGH, Urteil vom 25. November 2010 - Fuß - a.a.O. Rn. 59). Dabei ist es unerheblich, dass zusätzlicher Dienst eines Beamten und der damit verbundene Verlust an Freizeit und Erholungszeit nach nationalem Recht keinen Schaden im Sinne des zivilrechtlichen Schadensersatzrechts darstellt (vgl. dazu Urteile vom 21. Februar 1991 - BVerwG 2 C 48.88 - BVerwGE 88, 60 <63 f.> = Buchholz 237.1 Art. 80 BayLBG Nr. 2 S. 4 f. m.w.N. und vom 28. Mai 2003 - BVerwG 2 C 28.02 - Buchholz 232 § 72 BBG Nr. 38 S. 6 m.w.N.). Denn auch insoweit ist allein auf das Unionsrecht abzustellen, das hierin einen Schaden sieht (EuGH, Urteil vom 25. November 2010 - Fuß - a.a.O. Tenor 1 und Tenor 4 sowie Rn. 59, 61, 63).

19

d) An weitere Voraussetzungen - etwa an ein Antragserfordernis - ist der unionsrechtliche Staatshaftungsanspruch nicht gebunden (EuGH, Urteil vom 25. November 2010 - Fuß - a.a.O. Rn. 78, 84, 86 f., 90). Die im Urteil vom 29. September 2011 (- BVerwG 2 C 32.10 - BVerwGE 140, 351 Rn. 20) zum Ausdruck kommende gegenteilige Ansicht gibt der Senat auf. Die Rechtsfolgen des unionsrechtlichen Ausgleichsanspruchs richten sich nach dem nationalen Recht, wobei Form, Art und Weise der Berechnung der Entschädigung in einem angemessenen Verhältnis zum Schaden stehen müssen, sodass ein effektiver Schutz der Rechte des Einzelnen gewährleistet ist. Danach ist es Sache des nationalen Rechts, ob der Schadensersatz in Form von Freizeitausgleich oder in Form einer finanziellen Entschädigung zu gewähren ist (vgl. EuGH, Urteil vom 25. November 2010 - Fuß - a.a.O. Rn. 92 f. 94 ff. jeweils m.w.N.). Da der Verlust an Freizeit nach nationalem Recht kein Schaden ist, ist zur Ausfüllung des unionsrechtlichen Staatshaftungsanspruchs auf die Rechtsfolgen aus dem nationalrechtlichen Billigkeitsanspruch zurückzugreifen.

20

2. Für die unionsrechtswidrig geleistete Zuvielarbeit steht dem Kläger daneben ein beamtenrechtlicher Ausgleichsanspruch aus dem Grundsatz von Treu und Glauben i.V.m. den Regeln über einen Ausgleich von Mehrarbeit, hier § 35 Abs. 2 Satz 2 LBG Bln a.F. (entspricht § 53 Abs. 2 Satz 1 LBG Bln) zu (vgl. Urteile vom 29. September 2011 - BVerwG 2 C 32.10 - BVerwGE 140, 351, LS 1 und Rn. 8 f. und vom 28. Mai 2003 - BVerwG 2 C 28.02 - a.a.O. S. 6 f.). Der Billigkeitsanspruch setzt voraus, dass der Beamte rechtswidrig zuviel gearbeitet hat. Er kommt aber nur für rechtswidrige Zuvielarbeit in Betracht, die ab dem auf die erstmalige Geltendmachung folgenden Monat geleistet wurde (Urteil vom 29. September 2011 a.a.O. LS 3 und Rn. 19 f.).

21

Das Oberverwaltungsgericht hat - im Hinblick auf die Verjährung folgerichtig - dahinstehen lassen, ob das Schreiben des Klägers vom Oktober 2001 ein "Antrag" in diesem Sinne gewesen ist. Insoweit ist aber klarzustellen, dass normativ geregelte Ansprüche im Beamtenrecht nicht von einer Antragstellung abhängen. Nur wenn es um (nationalrechtliche) Ausgleichsansprüche geht, die nicht im Gesetz geregelt sind - wie der Anspruch auf Zeitausgleich bei rechtswidriger Zuvielarbeit -, bedarf es einer Geltendmachung im Sinne einer Rügeobliegenheit oder Hinweispflicht des Beamten. An die Rüge sind keine hohen Anforderungen zu stellen (Urteil vom 29. September 2011 a.a.O. Rn. 19). Es genügt, dass der Beamte schriftlich zum Ausdruck bringt, dass er die wöchentliche Arbeitszeit für zu hoch festgesetzt hält. Ein Antrag im rechtstechnischen Sinn ist nicht erforderlich. Insbesondere muss der Beamte nicht bereits Freizeitausgleich, hilfsweise finanziellen Ersatz beantragen oder gar die Ansprüche richtig benennen.

22

Diese Rügeobliegenheit dient dazu, eine Prüfung des Dienstherrn mit dem Ziel herbeizuführen, die Belange des Beamten zu berücksichtigen, und die Dienstpläne entsprechend anzupassen (Urteil vom 29. September 2011 a.a.O. Rn. 20). Zugleich muss sich der Dienstherr darauf einstellen können, dass ab diesem Zeitpunkt möglicherweise Ausgleichsansprüche auf ihn zukommen. Insofern folgt die Rügeobliegenheit aus der allgemein bei Rechtsverletzungen geltenden Schadensminderungspflicht des Gläubigers. Sie ist zugleich Ausdruck des Grundsatzes, dass Beamte auf die finanziellen Belastungen des Dienstherrn und dessen Gemeinwohlverantwortung Rücksicht nehmen müssen (Urteil vom 29. September 2011 a.a.O. Rn. 19).

23

Die Verpflichtung des Beamten, dies zu rügen, gilt auch dann für den Ausgleichsanspruch, wenn er durch einen Verstoß gegen Unionsrecht ausgelöst wird. Der nationale Ausgleichsanspruch entsteht nicht erst bei einem hinreichend qualifizierten, sondern bereits bei einem einfachen Verstoß gegen das Unionsrecht. Deshalb tritt er zum unionsrechtlichen Staatshaftungsanspruch hinzu und ergänzt ihn im Vorfeld eines qualifizierten Verstoßes gegen das Unionsrecht. Der Beamte gibt dem Dienstherrn mit der Geltendmachung bereits vor dem Vorliegen eines qualifizierten Verstoßes Anlass zu prüfen, ob die Vorgaben der Richtlinie beachtet sind. Damit dient die Rügeobliegenheit gleichzeitig der effektiven Umsetzung des Unionsrechts zum frühest möglichen Zeitpunkt, denn das Unionsrecht verlangte von vornherein - und nicht etwa erst ab der erstmaligen Klärung durch den EuGH -, dass Bereitschaftsdienst wie Volldienst bei der 48-Stunden-Woche anzurechnen ist.

24

3. Beide Ansprüche sind auf zeitlichen Ausgleich in angemessenem Umfang gerichtet. Dies gilt auch dann, wenn über mehrere Jahre Zuvielarbeit geleistet wurde (Urteile vom 29. September 2011 a.a.O. Rn. 9 und vom 28. Mai 2003 a.a.O. S. 6 f.). Als angemessen ist der zeitliche Ausgleich von Zuvielarbeit grundsätzlich dann anzusehen, wenn er ebenso lang ist wie der zuvor geleistete rechtswidrig geforderte Dienst. Zeiten des Bereitschaftsdienstes sind in vollem Umfang auszugleichen; ein Abzug von monatlich fünf ausgleichslos zu leistenden Stunden ist nicht zulässig (vgl. Urteil vom 29. September 2011 a.a.O. Rn. 15 - 18).

25

Eine geringere Gewichtung des Bereitschaftsdienstes oder ein Abzug von fünf Stunden monatlich wären kein voller Ausgleich für Zuvielarbeit über die wöchentliche Höchstarbeitszeit hinaus und würden dem Sinn und Zweck der unionsrechtlichen Arbeitszeitregelung widersprechen, die die wöchentliche Höchstarbeitszeit zum Schutz der Gesundheit und der Arbeitssicherheit festgelegt hat. Die Sanktionierung einer unionsrechtswidrigen Praxis würde zudem das Gebot verletzen, die volle Wirksamkeit des Unionsrechts zu sichern, weil die Überschreitung der normativ festgelegten Höchstarbeitszeit in diesem Umfang folgenlos bliebe. Zwar sind Beamte grundsätzlich verpflichtet, in gewissem Umfang ausgleichslose Mehrarbeit zu leisten (vgl. § 35 Abs. 2 LBG Bln a.F., entspricht § 53 Abs. 2 Satz 1 LBG Bln, § 88 BBG). Dies gilt jedoch nur bei (rechtmäßiger) Mehrarbeit, nicht aber bei rechtswidrig angeordneter Zuvielarbeit (in Abkehr von den Urteilen vom 28. Mai 2003 - BVerwG 2 C 35.02 - Buchholz 232 § 72 BBG Nr. 39 S. 9 und - BVerwG 2 C 28.02 - Buchholz 232 § 72 BBG Nr. 38 S. 5). Unabhängig davon darf die unionsrechtlich verbindliche Höchstgrenze der wöchentlichen Arbeitszeit grundsätzlich nicht durch Mehrarbeitsstunden überschritten werden (Art. 6 Buchst. b RL 2003/88/EG sowie Art. 6 Nr. 2 RL 93/104/EG); Abweichungen sind nur im Rahmen der unionsrechtlichen Bestimmungen zulässig (vgl. Art. 17, 18 und 22 RL 2003/88/EG sowie Art. 17 und 18 RL 93/104/EG).

26

4. Die Zuvielarbeit ist pauschal unter Abzug des sechswöchigen Urlaubsanspruchs sowie einer weiteren Woche für die Wochenfeiertage zu errechnen. Darüber hinausgehende Anwesenheitstage sind grundsätzlich nicht zu berücksichtigen. Abwesenheitszeiten aufgrund von Krankheit, Sonderurlaub, Abordnungen, Fortbildungen, etc. sind nur dann abzuziehen, wenn sie im Jahr einen erheblichen Umfang erreichen. Dies ist anzunehmen, wenn der Beamte deshalb mindestens in Höhe des Jahresurlaubs von sechs Wochen ununterbrochen keinen Feuerwehrdienst geleistet hat.

27

Danach sind von 52 Wochen im Jahr sieben Wochen abzuziehen, sodass der Berechnung der auszugleichenden Zuvielarbeit 45 Wochen mit je sieben Stunden zugrunde zu legen sind. Damit sind im Jahr bei der Berliner Feuerwehr 315 Stunden, und im Monat 26,25 Stunden, rechtswidrig zu viel gearbeitet worden. Abwesenheitszeiten in erheblichem Umfang sind nicht festgestellt, sodass im gesamten geltend gemachten Zeitraum beim Kläger 1 627,5 Stunden Zuvielarbeit angefallen sind.

28

5. Die so errechneten Zuvielarbeitsstunden sind vorrangig durch Freizeit auszugleichen. Kann aber aus vom Beamten nicht zu vertretenden Gründen ein Freizeitausgleich nicht in angemessener Zeit gewährt werden, so gebieten sowohl der an Treu und Glauben orientierte Interessenausgleich als auch der unionsrechtliche Effektivitätsgrundsatz, dass die Ansprüche nicht untergehen, sondern sich in solche auf finanziellen Ausgleich umwandeln. Dies betrifft zunächst Fälle, in denen Feuerwehrbeamte nicht mehr in einem aktiven Beamtenverhältnis zur beklagten Körperschaft stehen. Dies gilt aber auch, wenn - wie hier - zwingende dienstliche Gründe der zeitnahen Gewährung von Freizeitausgleich entgegenstehen.

29

Insofern kann trotz des grundlegenden Unterschieds zwischen rechtmäßiger Mehrarbeit und rechtswidriger Zuvielarbeit auf die Vorschriften des Mehrarbeitsrechts zurückgegriffen werden, weil der Zweck des Ausgleichs von Mehrarbeit der gleiche ist wie derjenige von Zuvielarbeit. In beiden Fällen geht es um einen Ausgleich für eine überobligationsmäßige Heranziehung des Beamten zum Dienst. Hieraus ergibt sich zunächst die Verpflichtung, den Anspruch auf Freizeitausgleich zeitnah zu erfüllen, damit dieser seinen Zweck, die besonderen gesundheitlichen Belastungen der Zuvielarbeit auszugleichen, erreichen kann. Zudem kann ein Beamter nach jahrelangem Verstoß gegen die Arbeitszeitrichtlinien nicht darauf verwiesen werden, nun ebenso lange auf die Erfüllung seines Ausgleichsanspruchs zu warten. Deshalb ist zeitliche Grenze für die Erfüllung des Freizeitausgleichs der sich aus dem Mehrarbeitsrecht ergebende Jahreszeitraum (vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 3 BMVergV, § 35 Abs. 2 Satz 2 LBG Bln a.F., § 9 Abs. 1 AZVO Bln) nach der endgültigen Entscheidung über den Ausgleichsanspruch.

30

Kann aus zwingenden dienstlichen Gründen nicht innerhalb dieses Jahreszeitraums Freizeitausgleich gewährt werden, sieht das Mehrarbeitsrecht dessen Umwandlung in einen Geldanspruch vor (vgl. § 35 Abs. 2 Satz 3 LBG Bln a.F. <§ 53 Abs. 2 Satz 2 LBG Bln>, § 9 Abs. 2 AZVO Bln und § 3 Abs. 1 Nr. 3 BMVergV). Zwingende dienstliche Gründe liegen nur dann vor, wenn die Dienstbefreiung mit großer Wahrscheinlichkeit zu schwerwiegenden Beeinträchtigungen des Dienstbetriebes führen würde (vgl. Urteil vom 30. März 2006 - BVerwG 2 C 23.05 - Buchholz 236.2 § 76c DRiG Nr. 1 Rn. 17 f. zu einer Teilzeitbeschäftigung).

31

Der Grad der Wahrscheinlichkeit der Gefährdung des Dienstbetriebs wird umso höher, je größer der Kreis der Anspruchsberechtigten ist und je länger die Zeiträume werden, für die eine Vielzahl von Beamten Ansprüche geltend machen können. Eine Kumulation von langjähriger Zuvielarbeit und einer Vielzahl Anspruchsberechtigter führt zwar allein noch nicht dazu, dass der Gewährung von Freizeitausgleich zwingende dienstliche Gründe entgegenstünden. In den Verwaltungsbereichen, die, wie die Feuerwehr, die Polizei und der Strafvollzug, der unmittelbaren Gefahrenabwehr dienen und mit denen der Staat Leib und Leben seiner Bürger unmittelbar schützt, ist nicht hinnehmbar, wenn der Sicherheitsstandard aufgrund fehlenden Personals über einen längeren Zeitraum herabgesenkt werden müsste. Deshalb genügt es für die Annahme einer schwerwiegenden Beeinträchtigung des Dienstbetriebes, wenn der Dienstherr plausibel darlegt, dass die Funktionsfähigkeit der Feuerwehr bei Gewährung von Freizeitausgleich gefährdet wäre, weil die zur Gefahrenabwehr erforderliche personelle Ausstattung nicht mehr erreicht werden könnte. Welche personelle Ausstattung erforderlich ist, unterfällt allerdings allein der Organisationsentscheidung des Dienstherrn.

32

Danach stehen einer Erfüllung der Freizeitausgleichsansprüche des Klägers zwingende dienstliche Gründe entgegen. Nach den gemäß § 137 Abs. 2 VwGO bindenden Feststellungen des Oberverwaltungsgerichts können die Ausgleichsansprüche der Feuerwehrbeamten nicht binnen eines Jahres ohne Gefährdung der Einsatzbereitschaft der Berliner Feuerwehr erfüllt werden. Deshalb haben sich die Ansprüche des Klägers in solche auf Geldausgleich gewandelt.

33

6. Als Anknüpfungspunkt für den danach zu gewährenden Geldausgleich bieten sich allein die im jeweiligen Zeitpunkt der Zuvielarbeit geltenden Sätze der Mehrarbeitsvergütung an. Auf die Besoldung kann nicht zurückgegriffen werden, da diese kein Entgelt im Sinne einer Entlohnung für konkrete Dienste darstellt (stRspr, vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 30. März 1977 - 2 BvR 1039/75 u.a. - BVerfGE 44, 249 <264>, vom 15. Oktober 1985 - 2 BvL 4/83 - BVerfGE 71, 39 <63>, und vom 20. März 2007 - 2 BvL 11/04 - BVerfGE 117, 372 <380>), sondern vielmehr die Gegenleistung des Dienstherrn dafür ist, dass sich der Beamte mit voller Hingabe der Erfüllung seiner Dienstpflichten widmet (stRspr, vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 11. April 1967 - 2 BvL 3/62 - BVerfGE 21, 329 <345>, vom 15.Oktober 1985 a.a.O. S. 59 und vom 20. März 2007 a.a.O.). Sie ist nicht auf die Entlohnung von Arbeitsstunden, sondern auf die Sicherstellung einer amtsangemessenen Lebensführung gerichtet.

34

Bei dem Wertersatz geht es wie beim Freizeitausgleich, an dessen Stelle er tritt, um einen billigen sowie angemessenen Ausgleich, der zudem dem unionsrechtlichen Effektivitätsgrundsatz entsprechen muss. Eine Ermäßigung des Ausgleichs durch eine geringere Gewichtung des Bereitschaftsdienstes (vgl. § 5 BMVergV) ist daher auch bei einer Umwandlung in einen Geldausgleich aus den bereits dargestellten Gründen unzulässig (vgl. zum Ganzen auch Urteil vom 29. September 2011 a.a.O. Rn. 16 f.). Deshalb darf entgegen der Auffassung des Berufungsgerichts die Mehrarbeitsvergütung auch nicht um ein Sechstel reduziert werden. Die regelmäßige Arbeitszeit, auf deren Grundlage die Mehrarbeitsvergütung gewährt wird, beträgt auch für Feuerwehrbeamte 40 und nicht etwa 48 Stunden (vgl. § 1 Abs. 1 AZVO Bln). Zu einer Überschreitung dieser Stundenzahl kommt es nur aufgrund einer geringeren Gewichtung der Zeiten des Bereitschaftsdienstes (vgl. § 6 Abs. 1 AZVO Bln) gegenüber dem Volldienst durch den Landesverordnungsgeber, die aber bei der Bemessung der Mehrarbeitsvergütung ohne Bedeutung ist.

35

7. Nicht nur der nationalrechtliche Ausgleichsanspruch, sondern auch der unionsrechtliche Staatshaftungsanspruch unterliegt den Verjährungsregeln des nationalen Rechts (vgl. EuGH, Urteile vom 17. November 1998 - Rs. C-228/96, Aprile - Slg. 1998, I-7164 Rn. 19 m.w.N. und vom 11. Juli 2002 - Rs. C-62/00, Marks & Spencer - Slg. 2002, I-6348 Rn. 35 m.w.N.). Fehlen - wie hier - spezielle Verjährungsvorschriften des einschlägigen Fachrechts, so sind die Verjährungsvorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuchs entsprechend anzuwenden. Dabei ist nach dem Gesamtzusammenhang der für den jeweiligen Anspruch maßgebenden Rechtsvorschriften und der Interessenlage zu beurteilen, welche Verjährungsregelung als die sachnächste analog heranzuziehen ist (vgl. Urteile vom 15. Juni 2006 - BVerwG 2 C 10.05 - Buchholz 232 § 78 BBG Nr. 45 Rn. 19 m.w.N., vom 24. Januar 2007 - BVerwG 3 A 2.05 - BVerwGE 128, 99 Rn. 45 = Buchholz 11 Art. 104a GG Nr. 20 Rn. 45 m.w.N. und vom 11. Dezember 2008 - BVerwG 3 C 37.07 - BVerwGE 132, 324 Rn. 8 = Buchholz 428.2 § 8 VZOG Nr. 11 Rn. 8 m.w.N.).

36

Da es sich auch beim unionsrechtlichen Staatshaftungsanspruch nicht um einen Schadensersatzanspruch im Sinne der zivilrechtlichen Vorschriften (§ 199 Abs. 2 und 3 BGB) handelt, unterliegen beide Ansprüche den allgemeinen Verjährungsregelungen und damit nach Inkrafttreten des Schuldrechtsmodernisierungsgesetzes am 1. Januar 2002 der regelmäßigen Verjährung von drei Jahren. Vorher entstandene Ansprüche unterlagen der 30-jährigen Verjährungsfrist, die aber nach der Übergangsvorschrift des Art. 229 § 6 Abs. 1 und 4 EGBGB auf die ab dem 1. Januar 2002 gemäß § 195 BGB geltende und an diesem Tage beginnende regelmäßige Verjährungsfrist von drei Jahren verkürzt worden ist.

37

Bei den monatsweise entstandenen Ausgleichsansprüchen beginnt die regelmäßige Verjährungsfrist mit dem Schluss des jeweiligen Jahres (§ 199 Abs. 1 Nr. 1 BGB). Außerdem muss der Gläubiger von der Person des Schuldners und den Anspruch begründenden Umständen Kenntnis erlangt haben oder diese ohne grobe Fahrlässigkeit hätte erlangen können (§ 199 Abs. 1 Nr. 2 BGB). Dass er aber auch aus dieser Kenntnis die richtigen Rechtsfolgerungen zieht, wird nicht vorausgesetzt. Selbst wenn man aber mit der zivilrechtlichen Rechtsprechung bei einer verworrenen Rechtslage die Verjährungsfrist ausnahmsweise erst mit einer gerichtlichen Klärung der Rechtslage beginnen ließe (vgl. BGH, Beschluss vom 19. März 2008 - III ZR 220/07 - juris Rn. 7 - WM 2008, 1077 f.; Urteile vom 25. Februar 1999 - IX ZR 30/98 - juris Rn. 19 - LM BGB § 852 Nr. 150<9/1999> und vom 23. September 2008 - XI ZR 262/07 -, NJW-RR 2009, 547-549 ), führte dies zu keinem anderen Ergebnis. Zwar hat der Senat den Billigkeitsausgleich erstmals im Urteil vom 28. Mai 2003 - BVerwG 2 C 28.02 - (Buchholz 232 § 72 BBG Nr. 38, S. 6 f.) gewährt, jedoch hatte der EuGH bereits 1991 den unionsrechtlichen Staatshaftungsanspruch entwickelt (EuGH, Urteil vom 19. November 1991 - Rs. C-6/90 und C 9/90, Francovich u.a. - Slg. 1991, I 5357 Rn. 35; vgl. auch Urteil vom 25. November 2010 - Fuß - a.a.O. Rn. 45). Ein hinreichend qualifizierter Verstoß des Beklagten gegen Unionsrecht ist zudem seit dem Urteil des EuGH vom 3. Oktober 2000 - Rs. C-303/98, Simap - (Slg. 2000, I-7997) anzunehmen, sodass spätestens seitdem hinreichende Anhaltspunkte dafür bestanden, dass ein unionsrechtlicher Staatshaftungsanspruch wegen der Zuvielarbeit erfolgversprechend sein könnte.

38

Der Lauf der Verjährungsfrist wird durch Klageerhebung oder durch den nach § 126 Abs. 3 BRRG im Beamtenrecht vorgeschalteten Widerspruch gemäß § 210 BGB a.F. unterbrochen sowie seit dem 1. Januar 2002 gemäß § 204 Abs. 1 Nr. 12 BGB gehemmt (vgl. Urteil vom 9. März 1979 - BVerwG 6 C 11.78 - juris Rn. 12, 13; Beschluss vom 14. April 2011 - BVerwG 2 B 27.10 - juris Rn. 18). Danach wurde die Verjährung der Ansprüche des Klägers erst durch die Klageerhebung gehemmt, sodass sie für den Zeitraum vor dem 1. Januar 2004 verjährt sind. Deshalb kann der Kläger nur noch einen Ausgleich für 945 Stunden Zuvielarbeit verlangen.


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Tenor

I. Die Klage wird abgewiesen.

II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

1

Streitig ist die Anwendung der Steuerermäßigung nach § 34 EStG für Abfindungszahlungen, die in zwei Veranlagungsräumen an die Klägerin ausgezahlt wurden.

2

Die Klägerin ist Industriekauffrau und erzielte in den Streitjahren sowohl Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus dem Betrieb eines Nagelstudios als auch Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

3

Die Klägerin war im Jahr 2006 bei der Firma B GmbH in F beschäftigt. Am 20. Dezember 2006 kündigte die Firma B das mit der Klägerin bestehende Arbeitsverhältnis zum 31. Mai 2007 aus betriebsbedingten Gründen (Bl. 13 d. Einkommensteuerakte, VZ 2008). Für den Verlust ihres Arbeitsplatzes wurde der Klägerin eine Abfindung in Höhe von 41.453,00 Euro angeboten, die mit der letzten Entgeltrechnung ausgezahlt werden sollte (Bl. 13 d. Einkommensteuerakte, VZ 2008). Daneben bot die B GmbH der Klägerin an, ab dem 1. Februar 2007 für längstens 12 Monate in eine Transfergesellschaft "X gGmbH"  zu wechseln. In letzterem Fall erhöhe sich die Abfindungssumme um weitere 5.970,00 Euro (14 d. Einkommensteuerakte, VZ 2008).

4

Die Klägerin unterzeichnete am 5. Januar 2008 einen Vertrag über den Wechsel in die Transfer Gesellschaft X (Bl. 15 d. Einkommensteuerakte, Rb ESt 07 u 08). Ausweislich der Präambel beruht der Vertrag auf Grundlage des bei B zwischen der Geschäftsleitung und Betriebsrat abgeschlossenen Sozialplans vom 30. November 2006 sowie des zwischen B und dem X abgeschlossenen Vertrages über die Einrichtung einer Transfergesellschaft. Ausweislich des Vertrages erfolgte die Einstellung zur Vermittlung der Klägerin in ein Arbeitsverhältnis bei einem anderen Arbeitgeber, welche durch interne bzw. externe Qualifizierungsmaßnahmen, durch ein Betriebspraktikum und durch Arbeitsvermittlung unterstützt werde (Bl. 15 d. Einkommensteuerakte, VZ 2008). Die Einstellung erfolgte befristet vom 1. Februar 2007 bis 31. Januar 2008. Mit Abschluss des Transfervertrages endete das Vertragsverhältnis zwischen der B GmbH und der Klägerin einvernehmlich zum 31. Januar 2007 (Bl. 16 d. Einkommensteuerakte, VZ 2008). Zugleich verpflichtete sich die Klägerin, etwaige Kündigungs- oder Bestandsschutzklagen gegen die B GmbH zurückzunehmen (Bl. 16 d. Einkommensteuerakte, Rb ESt 2007 u. 2008).

5

Unter § 2 des Vertrages zwischen der Klägerin, der X und der B GmbH wurde unter Ziffer 2 folgendes vereinbart:

6

" Der Arbeitnehmer hat beim Ausscheiden von B einen Anspruch auf eine Abfindung gemäß Sozialplan vom 30. November 2006 gemäß §§ 9, 10 KSchG. Davon erhält er beim Ausscheiden bei B eine Teilauszahlung in Höhe von € 5.970,00. Die Auszahlung der restlichen Abfindungssumme in Höhe von € 41.453,00 erfolgt durch die X beim Austritt aus der TG."

7

Die Auszahlung durch die X erfolgt dabei im Auftrag der B GmbH (Bl. 4 d. Einkommensteuerakte, Rb ESt 2007 u. 2008). Am 19. Mai 2008 verlängerte die Klägerin ihren befristeten Arbeitsvertrag mit der X bis 22. Juni 2008 (Bl. 22 d. Einkommensteuerakte, VZ 2008).

8

Der Klägerin wurde vereinbarungsgemäß mit der Januar-Entgeltabrechnung 2007 ein Teilbetrag in Höhe von 5.970,00 Euro ausgezahlt. Die Auszahlung der rechtlichen Abfindungssumme  in Höhe von 41.453,00 Euro erfolgte durch die X beim Austritt der Klägerin aus der Transfergesellschaft im Jahr 2008.

9

In ihrer Einkommensteuererklärung 2007 vom 11. April 2008 erklärte sie bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit neben ihrem Bruttoarbeitslohn unter der Rubrik "Entschädigung/Arbeitslohn für mehrere Jahre" einen Betrag in Höhe von 5.970,00 Euro (Bl. 7 d. Einkommensteuerakte). Die Veranlagung erfolgte erklärungsgemäß mit Einkommensteuerbescheid 2007 vom 26. Juni 2008, der in der Folge bestandskräftig wurde (Bl. 18 d. Einkommensteuerakte).

10

In der am 19. März 2009 eingegangenen Einkommensteuererklärung 2008 wies die Klägerin bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit neben ihrem Bruttoarbeitslohn in der Rubrik "Entschädigung/Arbeitslohn für mehrere Jahre" einen Betrag in Höhe von 41.453,00 Euro aus (Bl. 6 d. Einkommensteuerakte, VZ 2008). Der Beklagte forderte in der Folge die entsprechenden Vertragsunterlagen an. Aufgrund der im Rahmen der Bearbeitung der Steuererklärung 2008 gewonnenen Erkenntnisse erließ der Beklagte am 18. Mai 2009 für 2007 einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung geänderten Einkommensteuerbescheid, in dem er die Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG für die Teilabfindung in Höhe von 5.970,00 Euro versagte (Bl. 22 d. Einkommensteuerakte, VZ 2007). Dadurch erhöhte sich die ursprünglich festgesetzte Einkommensteuer von 801,00 Euro auf 1.040,00 Euro.

11

Mit Einkommensteuerbescheid 2008 vom 18. Mai 2009 setzte der Beklagte Einkommensteuer in Höhe von 10.975,00 Euro fest, wobei er die gezahlte Abfindung in Höhe von 41.453,00 Euro nicht nach § 34 EStG ermäßigt besteuerte (Bl. 16 d. Einkommensteuerakte, VZ 2008).

12

Die Klägerin legte am 25. Mai 2009 Einspruch gegen die Einkommensteuerbescheide 2007 und 2008 und beantragte die Steuerermäßigung nach § 34 EStG für die gezahlten Abfindungen. Am 1. September 2010 erging ein nach § 10d Abs. 1 S. 3 EStG geänderter Einkommensteuerbescheid 2008, der die Einkommensteuer mit 8.349,00 Euro festsetzte (Bl. 20 d. Einkommensteuerakte, VZ 2008).

13

Der Beklagte wies mit Einspruchsentscheidung vom 19. November 2010 die Einsprüche als unbegründet zurück  (Bl. 32 d. Einkommensteuerakte, VZ 2008). Nach der Rechtsprechung lägen außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 1 und 2 EStG vor, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen seien und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstünden. Keine Zusammenballung in diesem Sinne liege vor, wenn eine Entschädigung in zwei oder mehreren verschiedenen Veranlagungszeiträumen gezahlt werde. Der Zweck des § 34 Abs. 1 EStG werde jedoch trotz Zuflusses in zwei Veranlagungszeiträumen nicht verfehlt, wenn der Steuerpflichtige nur eine geringfügige Teilleistung erhalten habe und die ganz überwiegende Hauptentschädigungsleistung in einem Betrag ausgezahlt werde. Eine weitere Ausnahme werde von der Rechtsprechung zugelassen, wenn der Arbeitgeber im Zusammenhang mit dem Ausscheiden des Arbeitnehmers neben einer Entschädigung weitere Zahlungen verspreche, die keinen Ersatz für entgangenen Arbeitslohn, sondern ihre Ursache in besonderen Fürsorgeerwägungen hätten. Die Klägerin habe eine Entschädigung für den Verlust des Arbeitsplatzes erhalten, die in zwei Teilleistungen ausgezahlt worden sei. Es handele sich nicht um unterschiedliche Entschädigungsleistungen von zwei Arbeitgebern in verschiedenen Jahren. Die X übe keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit aus, sondern übernehme in Funktion einer Zahlstelle lediglich die Pflichten des früheren Arbeitgebers aus dem ersten Arbeitsverhältnis. Entgegen der Auffassung der Klägerin handele es sich bei dem im Jahr 2007 zugeflossenen Betrag in Höhe von 5.970,00 Euro auch nicht um eine Zahlung aus sozialer Fürsorge, so dass die im Jahr 2008 zugeflossene Abfindungssumme in Höhe von 41.453,00 Euro nicht der steuerlichen Begünstigung unterliege. Aus der Aufhebungsvereinbarung gehe klar hervor, dass es sich bei der Zusatzzahlung um eine Hauptentschädigungsleistung handele. Auch sei der im Jahr 2007 ausgezahlte Betrag nicht eine geringfügige Teilleistung im Sinne der Rechtsprechung. Vielmehr stelle die Teilabfindung in Höhe von 5.970,00 Euro ca. 12,6% der gesamten Entschädigungsleistung dar. Als geringfügig könne ein Teilbetrag nur angesehen werden, wenn er 5% der Gesamtabfindung nicht überschreite.

14

Mit ihrer am 20. Dezember 2010 beim Finanzgericht Rheinland-Pfalz eingegangenen Klage begehrt die Klägerin die Anwendung des § 34 EStG auf die Abfindungszahlungen. Sie trägt vor, bei der B GmbH und der Transfergesellschaft X handele sich um zwei verschiedene Arbeitgeber, die den auf sie entfallenden Anteil der Abfindung jeweils aufgrund eigenen Vertrages und aus eigenen Mitteln zu bezahlen hätten (Bl. 33 d. PrA.). Die X übe auch selbst eine wirtschaftliche Tätigkeit aus, da sie neben entsprechender arbeits- und berufspädagogischer Unterstützung weitere Instrumente wie interne bzw. externe Qualifizierungsmaßnahmen, Praktikum im Betrieb bzw. eines Qualifizierungsträgers und Arbeitsvermittlung  einsetze (Bl. 33 d. PrA.). Im Übrigen lasse sich weder aus dem Wortlaut des § 34 Abs. 2 EStG noch aus der Rechtsprechung ableiten, dass die Entschädigung zwingend in einem Veranlagungszeitraum zufließen müsse. Vielmehr werde der Zweck des § 34 EStG nicht verfehlt, wenn der Steuerpflichtige nur eine geringfügige Teilleitung in einem Jahr erhalte und die ganz überwiegende Hauptentschädigungsleistung in einem Betrag in einem anderen Veranlagungsjahr ausbezahlt werde. Eine absolute Grenze für die geringfügige Teilleistung in diesem Sinne sei von der Rechtsprechung bisher nicht festgelegt worden. Eine Teilauszahlung in Höhe von 12,6% der Gesamtsumme wie vorliegend sei noch geringfügig (Bl. 34 d. PrA.).

15

Hilfsweise trägt die Klägerin vor, dass die im Jahr 2007 zugeflossene Entschädigung in Höhe von 5.970,00 Euro aus Gründen der sozialen Fürsorge in pauschaler Form diejenigen zu erwartenden Kosten abdecken sollten, welche die Klägerin im Zuge ihrer Weiterbildung und Wiedereingliederung in den Beruf unabhängig von den Hilfen der Transfergesellschaft persönlich aufzubringen habe. Der Betrag umfasse ca. zwei Monatsgehälter. Es handele sich dabei um eine zusätzliche Entschädigungsleistung im Sinne der Ziffer 9 und 15 des BMF-Schreibens vom 24. Mai 2004. Der Klägerin seien die vorliegenden Vertragsgestaltungen ohne Verhandlungsmöglichkeiten zwingend vorgegeben worden. Sie halte es vor diesem Hintergrund geboten, die vorliegenden Verträge zu ihren Gunsten auszulegen. Anderenfalls habe sie allein wegen der ungenügenden Form der von der Firma B GmbH vorgegebenen Vertragsgestaltung die negativen steuerlichen Folgen zu tragen, obwohl sie auf Form und Inhalt der Verträge keinen Einfluss hätte nehmen können.

16

Die Klägerin beantragt, den geänderten Einkommensteuerbescheid 2007 vom 18. Mai 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. November 2010 und den geänderten Einkommensteuerbescheid 2008 vom 1. September 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. November 2010 dahingehend zu ändern, dass im Jahr 2007 bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ein Betrag in Höhe von 5.970,00 Euro und im Jahr 2008 ein Betrag in Höhe von 41.453,00 Euro gemäß § 34 Abs. 2 Ziff. 2 EStG ermäßigt besteuert werden.

17

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

18

Der Beklagte ist der Ansicht, dass die ermäßigte Besteuerung insgesamt ausgeschlossen sei, da die jeweiligen Teilbeträge der Abfindung in unterschiedlichen Kalenderjahren zugeflossen seien. Er trägt ergänzend zu seinen Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vor, bei der Entlassung von Arbeitnehmern und Einschaltung von sog. Beschäftigungsgesellschaften sei zunächst zu prüfen, ob das Dienstverhältnis des Arbeitnehmers zum ehemaligen Arbeitgeber aufgelöst und ein neues Dienstverhältnis zur Beschäftigungsgesellschaft begründet werde oder ob sich die Tätigkeit bei der Beschäftigungsgesellschaft als Fortsetzung des bisherigen Dienstverhältnisses darstelle. Letzteres sei im streitigen Verfahren der Fall, da die Klägerin gegenüber der Beschäftigungsgesellschaft keine Arbeitsleistung zu erbringen habe. Ihre Hauptpflicht bestehe darin, sich aktiv zu bewerben und an diversen Qualifikationsmaßnahmen teilzunehmen. Die Auszahlung des zweiten Teilbetrages der Abfindung im Jahr 2008 sei zudem durch die X im Auftrag der Firma B GmbH erfolgt. Es sei daher davon auszugehen, dass eine einheitliche Entschädigungszahlung durch die Firma B GmbH erfolgt sei. Eine Teilleistung von 12,6% sei nicht mehr als geringfügig anzusehen.

Entscheidungsgründe

19

Die Klage hat in der Sache keinen Erfolg. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2007 und 2008 sind rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die der Klägerin in den Streitjahren zugeflossenen Zahlungen aufgrund der Sozialplanregelung unterliegen als Einnahmen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit keiner ermäßigten Besteuerung gemäß § 34 Abs. 1 EStG.

I.

20

1. Die streitigen Zahlungen sind als Einnahme bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen, da sie durch das Dienstverhältnis der Klägerin veranlasst waren und sich für sie als Frucht ihrer Arbeit darstellen (BFH Urteil vom 23. April 2009, VI R 39/08, BFH/NV 2009, 1189).

21

Die streitigen Zahlungen können zwar grundsätzlich als außerordentlichen Einkünfte eingeordnet werden. Sie sind jedoch nicht ermäßigt nach § 34 EStG zu besteuern, da sie der Klägerin nicht zusammengeballt zugeflossen sind.

22

2. Als außerordentliche Einkünfte kommen nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG Entschädigungen im Sinne des § 24 Nr. 1 EStG in Betracht. Entschädigungen liegen vor, wenn die bisherige Grundlage für den Erfüllungsanspruch weggefallen ist und der an die Stelle der bisherigen Einnahmen getretene Ersatzanspruch auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruht (BFH Urteil vom 26. Januar 2011, IX R 20/10, BStBl. II 2012, 659). Dabei sind mehrere Zahlungen als Teil einer einheitlich zu beurteilenden Entschädigung anzusehen, wenn sie Ersatz für ein und dasselbe Schadensereignis darstellen (BFH Urteil vom 14. April 2005, XI R 11/04, BFH/NV 2005, 1772).

23

Dies ist vorliegend der Fall. Die Firma B hat das Arbeitsverhältnis mit der Klägerin mit Schreiben vom 20. Dezember 2006 gekündigt. Die nach Maßgabe des Sozialplanes und damit auf einer neuen Rechtsgrundlage gezahlten Gelder dienten dem Ausgleich der mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses einhergehenden wirtschaftlichen Nachteile. Dies gilt für die Abfindung in Höhe von 41.453,00 Euro ebenso wie für die weitere Abfindung in Höhe von 5.970,00 Euro. Beide Zahlungen dienten als Ersatz für die Beendigung des Arbeitsverhältnisses, so dass beide Zahlungen als Teil einer einheitlich zu beurteilenden Entschädigung anzusehen sind. Der Grund für die weitere Abfindungszahlung bei Wechsel der Klägerin in die Transfergesellschaft dürfte im gleichzeitigen Verzicht auf eine Kündigungsschutz- bzw. Bestandschutzklage liegen. Beide Zahlungen wurden auch wirtschaftlich vom früheren Arbeitgeber der Klägerin, der B GmbH, gezahlt, auch wenn die Auszahlung in Höhe von 41.530,00 Euro durch die Transfergesellschaft erfolgte. Entgegen der Ansicht der Klägerin ist sie nicht in eine Beschäftigungsgesellschaft, sondern eine Transfergesellschaft überführt worden. Die Transfergesellschaft ist ein arbeitsmarktpolitisches Instrument, mit dem Zweck, konkret von Arbeitslosigkeit bedrohte Mitarbeiter eines Betriebes ein neues Beschäftigungsverhältnis zu vermitteln (FG Düsseldorf, Urteil vom 25. Oktober 2010, 11 K 2909/09, EFG 2011, 976). Zwar wurde zwischen der Klägerin und der Transfergesellschaft ein neues befristetes Arbeitsverhältnis begründet, allerdings Kurzarbeit Null vereinbart (§ 216b SGB III). Die Klägerin erlangte einen Anspruch auf Transferkurzarbeitergeld, mangels Arbeitsleistung aber keinen Anspruch auf laufenden Arbeitslohn. Die Finanzierung von Transfergesellschaften erfolgt über das entlassende Unternehmen und über die Agenturen für Arbeit, die den Transfergesellschaften Transferkurzarbeitergeld nach § 216b SGB III in der im Streitjahr geltenden Fassung zahlen.

24

3. Allein die Feststellung von außerordentlichen Einkünften nach § 34 Abs. 2 EStG begründet jedoch noch nicht die Gewährung der Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG. Die Steuerermäßigung des § 34 EStG ist ihrem Zweck nach eine Billigkeitsregelung, die Ausfluss des Prinzips der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ist (Lindberg, in Blümich, EStG Kommentar, § 34 Rn. 4). Sind in einem Veranlagungszeitraum Einkünfte zu versteuern, die wirtschaftlich anderen Veranlagungszeiträumen zuzurechnen sind, nicht regelmäßig auftreten und tatsächlich nicht zu einer nachhaltigen Steigerung der Leistungsfähigkeit führen, gleichwohl aber auch die Regeleinkünfte einer höheren Progression unterwerfen, können unbillig Härten entstehen (Lindberg, in Blümich, EStG Kommentar, § 34 Rn. 4). Die Rechtsprechung reduziert daher die Vorschrift nach ihren Zweck über ihren Wortlaut hinaus teleologisch, indem sie die Steuerermäßigung nur auf außerordentliche Einkünfte anwendet, die zusammengeballt in einem Veranlagungszeitraum an den Steuerpflichtigen ausgezahlt werden (BFH Urteil vom 11. Mai 2010, IX R 39/09, BFH/NV 2010, 1801). Wird eine Entschädigung in zwei oder mehreren Veranlagungszeiträumen ausgezahlt, scheiden grundsätzlich in sämtlichen Veranlagungszeiträumen eine Steuerermäßigung nach § 34 EStG aus, auch wenn sich ein Progressionsnachteil ergibt (BFH Urteil vom 11. Mai 2010, IX R 39/09, BFH/NV 2010, 1801). Gleichwohl betont die Rechtsprechung zugleich, dass der Zufluss in einem Veranlagungszeitraum kein Tatbestandsmerkmal des § 34 EStG ist. Der Zweck der Vorschrift werde trotz Zuflusses in zwei Veranlagungszeiträumen nicht verfehlt, wenn der Steuerpflichtige nur eine geringfügige Teilleistung erhalte und die ganz überwiegende Hauptentschädigungsleistung in einem Betrag in einem anderen Veranlagungszeitraum ausgezahlt werde (BFH Urteil vom 11. Mai 2010, IX R 39/09, BFH/NV 2010, 1801; BFH Urteil vom 26. Januar 2011, IX R 20/10, BStBl. II 2012, 659). Wann von einer solche unschädlichen geringfügigen Teilleistung auszugehen ist, bestimmt sich nach dem Vorliegen einer Ausnahmesituation in der individuellen Steuerbelastung des einzelnen Steuerpflichtigen (BFH Urteil 26. Januar 2011, IX R 20/10, BStBl. II 2012, 659). Eine starre Prozentgrenze sieht das Gesetz weder vor, noch kann eine solche die gesetzlich geforderte Prüfung der Außerordentlichkeit im Einzelfall ersetzen. Sind keine besonderen tatsächlichen Umstände erkennbar, die die Teilleistungen bedingen oder prägen, ist die Frage, ob die Teilleistung der Außerordentlichkeit der Hauptentschädigungszahlung entgegensteht, alleine ausgehend von der Höhe der Teilleistung zu beurteilen (BFH Urteil 26. Januar 2011, IX R 20/10, BStBl. II 2012, 659). Dabei hat der Bundesfinanzhof in der Vergangenheit eine Teilleistung, die 10,2% der Gesamtleistung entsprach, als nicht mehr geringfügig angesehen (BFH Beschluss vom 20. Juni 2011, IX B 59/11, BFH/NV 2011, 1682), während er bei einer Teilleistung von 1,3% der Gesamtleistung die Unschädlichkeit bejahte (BFH Urteil vom 25.08.2009, IX R 11/09, BStBl. II 2011. 27). Das BMF geht von einer unschädlichen Teilleistung aus, wenn sie 5% der Hauptleistung nicht übersteigt (BMF Schreiben vom 17. Januar 2011, IV C4-S2290/07/10007:005, BStBl. I 2011, 39).

25

Dies zugrunde gelegt kann vorliegend nicht von einer Zusammenballung von Einkünften ausgegangen werden. Die Klägerin hat vielmehr im Streitjahr 2007 einen Betrag in Höhe von 5.970,00 Euro und im Streitjahr 2008 einen Betrag in Höhe von 41.453,00 Euro ausgezahlt bekommen. Die Auszahlung im Jahr 2007 entspricht ca. 12,57 % der Gesamtabfindungssumme und kann nicht mehr als geringfügig angesehen werden. Sie führt mit Blick auf einen monatlichen Bruttoarbeitslohn von knapp 3.000 Euro nicht zu einer derart relevanten Progressionsverschiebung, die geeignet wäre, eine Ausnahmesituation für die Klägerin hinsichtlich ihrer Progressionsbelastung in den Streitjahren anzunehmen.

26

4. Die Steuerermäßigung des § 34 EStG kann auch nicht isoliert für die Abfindungszahlung im Jahr 2008 in Höhe von 41.530,00 Euro angewandt werden. Zwar berührt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ausnahmsweise eine zuvor gezahlte Zusatzleistung die Steuerermäßigung nicht, wenn diese Leistung aus Gründen der sozialen Fürsorge gezahlt wird. Entgegen des Hilfsvortrags der Klägerin kann jedoch in der Abfindungszahlung in Höhe von 5.970,00 Euro keine solche Zusatzleistung aus Gründen der sozialen Fürsorge. Solche Zusatzleistungen sind nach der Rechtsprechung z.B. die Übernahme der Kosten für eine Outplacement-Beratung, die Übernahme von Kosten für Computerkurse oder die weitere Überlassung des Firmen-Pkw für drei Monate nach der Entlassung (Lindberg, in Blümich, EStG Kommentar, § 34 Rn. 36). Derartige ergänzende Zusatzleistungen, die Teil einer einheitlichen Entschädigung sind, sind unschädlich für die Beurteilung der Hauptleistung als einer zusammengeballten Entschädigung (BFH Urteil vom 14. April 2005, XI R 11/04, BFH/NV 2005, 1772). Es widerspräche Sinn und Zweck des § 34 EStG, aber auch dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, die anlässlich der Entlassung aus Fürsorgegesichtspunkten erbrachten Zusatzleistungen als für die tarifbegünstigte Besteuerung der Hauptentschädigungsleistung schädlich zu beurteilen.

27

Ein solcher Ausnahmefall liegt hingegen nicht vor. Der Senat kann nicht feststellen, dass die im Jahr 2007 erbrachte Leistung eine sozial motivierte Nebenleistung ist. Zwar spricht die Abfindungssumme im Jahr 2008 in Höhe von 41.530,00 Euro für eine Hauptleistung. Allerdings wurde der Zusatz in Höhe von 5.970,00 Euro im Jahr 2007 nicht aus reiner Fürsorge gegenüber der Klägerin gezahlt. Vielmehr verpflichtete diese sich mit dem Wechsel in die Transfergesellschaft, ihre Kündigungsschutzklage gegen ihren früheren Arbeitgebern zurückzunehmen und erklärte alle beiderseitigen Ansprüche aus dem Arbeitsverhältnis zwischen B und ihr für erledigt (Bl. 16 d. PrA.). Zudem erfolgte die Kündigung nicht zum 31. Mai 2007, wie sie ohne Wechsel in die Transfergesellschaft ausgesprochen wurde, sondern bereits zum 31. Januar 2007, so dass die B AG für die Monate Februar bis Mai 2007 keinen Arbeitslohn mehr zahlen musste.

II.

28

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor.

(1)1Einnahmen sind alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 zufließen.2Zu den Einnahmen in Geld gehören auch zweckgebundene Geldleistungen, nachträgliche Kostenerstattungen, Geldsurrogate und andere Vorteile, die auf einen Geldbetrag lauten.3Satz 2 gilt nicht bei Gutscheinen und Geldkarten, die ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen berechtigen und die Kriterien des § 2 Absatz 1 Nummer 10 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes erfüllen.

(2)1Einnahmen, die nicht in Geld bestehen (Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge), sind mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen.2Für die private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs zu privaten Fahrten gilt § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 entsprechend.3Kann das Kraftfahrzeug auch für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 genutzt werden, erhöht sich der Wert in Satz 2 für jeden Kalendermonat um 0,03 Prozent des Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie der Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3.4Der Wert nach den Sätzen 2 und 3 kann mit dem auf die private Nutzung und die Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 entfallenden Teil der gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen angesetzt werden, wenn die durch das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt entsprechend.5Die Nutzung des Kraftfahrzeugs zu einer Familienheimfahrt im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung ist mit 0,002 Prozent des Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstands und dem Beschäftigungsort anzusetzen; dies gilt nicht, wenn für diese Fahrt ein Abzug von Werbungskosten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 und 6 in Betracht käme; Satz 4 ist sinngemäß anzuwenden.6Bei Arbeitnehmern, für deren Sachbezüge durch Rechtsverordnung nach § 17 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch Werte bestimmt worden sind, sind diese Werte maßgebend.7Die Werte nach Satz 6 sind auch bei Steuerpflichtigen anzusetzen, die nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen.8Wird dem Arbeitnehmer während einer beruflichen Tätigkeit außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte oder im Rahmen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, ist diese Mahlzeit mit dem Wert nach Satz 6 (maßgebender amtlicher Sachbezugswert nach der Sozialversicherungsentgeltverordnung) anzusetzen, wenn der Preis für die Mahlzeit 60 Euro nicht übersteigt.9Der Ansatz einer nach Satz 8 bewerteten Mahlzeit unterbleibt, wenn beim Arbeitnehmer für ihm entstehende Mehraufwendungen für Verpflegung ein Werbungskostenabzug nach § 9 Absatz 4a Satz 1 bis 7 in Betracht käme.10Die oberste Finanzbehörde eines Landes kann mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen für weitere Sachbezüge der Arbeitnehmer Durchschnittswerte festsetzen.11Sachbezüge, die nach Satz 1 zu bewerten sind, bleiben außer Ansatz, wenn die sich nach Anrechnung der vom Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt 50 Euro im Kalendermonat nicht übersteigen; die nach Absatz 1 Satz 3 nicht zu den Einnahmen in Geld gehörenden Gutscheine und Geldkarten bleiben nur dann außer Ansatz, wenn sie zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden.12Der Ansatz eines Sachbezugs für eine dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber, auf dessen Veranlassung von einem verbundenen Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes) oder bei einer juristischen Person des öffentlichen Rechts als Arbeitgeber auf dessen Veranlassung von einem entsprechend verbundenen Unternehmen zu eigenen Wohnzwecken überlassene Wohnung unterbleibt, soweit das vom Arbeitnehmer gezahlte Entgelt mindestens zwei Drittel des ortsüblichen Mietwerts und dieser nicht mehr als 25 Euro je Quadratmeter ohne umlagefähige Kosten im Sinne der Verordnung über die Aufstellung von Betriebskosten beträgt.

(3)1Erhält ein Arbeitnehmer auf Grund seines Dienstverhältnisses Waren oder Dienstleistungen, die vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und deren Bezug nicht nach § 40 pauschal versteuert wird, so gelten als deren Werte abweichend von Absatz 2 die um 4 Prozent geminderten Endpreise, zu denen der Arbeitgeber oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet.2Die sich nach Abzug der vom Arbeitnehmer gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile sind steuerfrei, soweit sie aus dem Dienstverhältnis insgesamt 1 080 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen.

(4)1Im Sinne dieses Gesetzes werden Leistungen des Arbeitgebers oder auf seine Veranlassung eines Dritten (Sachbezüge oder Zuschüsse) für eine Beschäftigung nur dann zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht, wenn

1.
die Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet,
2.
der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt,
3.
die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt und
4.
bei Wegfall der Leistung der Arbeitslohn nicht erhöht
wird.2Unter den Voraussetzungen des Satzes 1 ist von einer zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Leistung auch dann auszugehen, wenn der Arbeitnehmer arbeitsvertraglich oder auf Grund einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage (wie Einzelvertrag, Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag, Gesetz) einen Anspruch auf diese hat.

(1)1Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören

1.
Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst;
1a.
Zuwendungen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen anlässlich von Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter (Betriebsveranstaltung).2Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind alle Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer unabhängig davon, ob sie einzelnen Arbeitnehmern individuell zurechenbar sind oder ob es sich um einen rechnerischen Anteil an den Kosten der Betriebsveranstaltung handelt, die der Arbeitgeber gegenüber Dritten für den äußeren Rahmen der Betriebsveranstaltung aufwendet.3Soweit solche Zuwendungen den Betrag von 110 Euro je Betriebsveranstaltung und teilnehmenden Arbeitnehmer nicht übersteigen, gehören sie nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn die Teilnahme an der Betriebsveranstaltung allen Angehörigen des Betriebs oder eines Betriebsteils offensteht.4Satz 3 gilt für bis zu zwei Betriebsveranstaltungen jährlich.5Die Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind abweichend von § 8 Absatz 2 mit den anteilig auf den Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen entfallenden Aufwendungen des Arbeitgebers im Sinne des Satzes 2 anzusetzen;
2.
Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, auch soweit sie von Arbeitgebern ausgleichspflichtiger Personen an ausgleichsberechtigte Personen infolge einer nach § 10 oder § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes durchgeführten Teilung geleistet werden;
3.
laufende Beiträge und laufende Zuwendungen des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung.2Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören auch Sonderzahlungen, die der Arbeitgeber neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen an eine solche Versorgungseinrichtung leistet, mit Ausnahme der Zahlungen des Arbeitgebers
a)
zur erstmaligen Bereitstellung der Kapitalausstattung zur Erfüllung der Solvabilitätskapitalanforderung nach den §§ 89, 213, 234g oder 238 des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
b)
zur Wiederherstellung einer angemessenen Kapitalausstattung nach unvorhersehbaren Verlusten oder zur Finanzierung der Verstärkung der Rechnungsgrundlagen auf Grund einer unvorhersehbaren und nicht nur vorübergehenden Änderung der Verhältnisse, wobei die Sonderzahlungen nicht zu einer Absenkung des laufenden Beitrags führen oder durch die Absenkung des laufenden Beitrags Sonderzahlungen ausgelöst werden dürfen,
c)
in der Rentenbezugszeit nach § 236 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder
d)
in Form von Sanierungsgeldern;
Sonderzahlungen des Arbeitgebers sind insbesondere Zahlungen an eine Pensionskasse anlässlich
a)
seines Ausscheidens aus einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung oder
b)
des Wechsels von einer nicht im Wege der Kapitaldeckung zu einer anderen nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung.
3Von Sonderzahlungen im Sinne des Satzes 2 zweiter Halbsatz Buchstabe b ist bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf nur auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach dem Wechsel die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt des Wechsels übersteigt.4Sanierungsgelder sind Sonderzahlungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse anlässlich der Systemumstellung einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung auf der Finanzierungs- oder Leistungsseite, die der Finanzierung der zum Zeitpunkt der Umstellung bestehenden Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften dienen; bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf ist nur von Sanierungsgeldern auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach der Systemumstellung die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt der Systemumstellung übersteigt.
2Es ist gleichgültig, ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht.

(2)1Von Versorgungsbezügen bleiben ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei.2Versorgungsbezüge sind

1.
das Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, der Unterhaltsbeitrag oder ein gleichartiger Bezug
a)
auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften,
b)
nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften
oder
2.
in anderen Fällen Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze, verminderter Erwerbsfähigkeit oder Hinterbliebenenbezüge; Bezüge wegen Erreichens einer Altersgrenze gelten erst dann als Versorgungsbezüge, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, wenn er schwerbehindert ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat.
3Der maßgebende Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag sind der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des
Versorgungs-
beginns
VersorgungsfreibetragZuschlag zum
Versorgungs-
freibetrag
in Euro
in % der
Versorgungs-
bezüge
Höchstbetrag
in Euro
bis 200540,03 000900
ab 200638,42 880864
200736,82 760828
200835,22 640792
200933,62 520756
201032,02 400720
201130,42 280684
201228,82 160648
201327,22 040612
201425,61 920576
201524,01 800540
201622,41 680504
201720,81 560468
201819,21 440432
201917,61 320396
202016,01 200360
202115,21 140342
202214,41 080324
202313,61 020306
202412,8960288
202512,0900270
202611,2840252
202710,4780234
20289,6720216
20298,8660198
20308,0600180
20317,2540162
20326,4480144
20335,6420126
20344,8360108
20354,030090
20363,224072
20372,418054
20381,612036
20390,86018
20400,000


4Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag ist
a)
bei Versorgungsbeginn vor 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für Januar 2005,
b)
bei Versorgungsbeginn ab 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für den ersten vollen Monat,
jeweils zuzüglich voraussichtlicher Sonderzahlungen im Kalenderjahr, auf die zu diesem Zeitpunkt ein Rechtsanspruch besteht.5Der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag darf nur bis zur Höhe der um den Versorgungsfreibetrag geminderten Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden.6Bei mehreren Versorgungsbezügen mit unterschiedlichem Bezugsbeginn bestimmen sich der insgesamt berücksichtigungsfähige Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag nach dem Jahr des Beginns des ersten Versorgungsbezugs.7Folgt ein Hinterbliebenenbezug einem Versorgungsbezug, bestimmen sich der Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag für den Hinterbliebenenbezug nach dem Jahr des Beginns des Versorgungsbezugs.8Der nach den Sätzen 3 bis 7 berechnete Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag gelten für die gesamte Laufzeit des Versorgungsbezugs.9Regelmäßige Anpassungen des Versorgungsbezugs führen nicht zu einer Neuberechnung.10Abweichend hiervon sind der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag neu zu berechnen, wenn sich der Versorgungsbezug wegen Anwendung von Anrechnungs-, Ruhens-, Erhöhungs- oder Kürzungsregelungen erhöht oder vermindert.11In diesen Fällen sind die Sätze 3 bis 7 mit dem geänderten Versorgungsbezug als Bemessungsgrundlage im Sinne des Satzes 4 anzuwenden; im Kalenderjahr der Änderung sind der höchste Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag maßgebend.12Für jeden vollen Kalendermonat, für den keine Versorgungsbezüge gezahlt werden, ermäßigen sich der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag in diesem Kalenderjahr um je ein Zwölftel.

(3)1Die Energiepreispauschale nach dem Versorgungsrechtlichen Energiepreispauschalen-Gewährungsgesetz oder vergleichbare Leistungen zum Ausgleich gestiegener Energiepreise nach Landesrecht sind als Einnahmen nach Absatz 2 zu berücksichtigen.2Sie gelten nicht als Sonderzahlung im Sinne von Absatz 2 Satz 4, jedoch als regelmäßige Anpassung des Versorgungsbezugs im Sinne von Absatz 2 Satz 9.3Im Lohnsteuerabzugsverfahren sind die Energiepreispauschale und vergleichbare Leistungen bei der Berechnung einer Vorsorgepauschale nach § 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 Buchstabe b und c nicht zu berücksichtigen.4In den Fällen des Satzes 1 sind die §§ 3 und 24a nicht anzuwenden.

(1)1Einnahmen sind alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 zufließen.2Zu den Einnahmen in Geld gehören auch zweckgebundene Geldleistungen, nachträgliche Kostenerstattungen, Geldsurrogate und andere Vorteile, die auf einen Geldbetrag lauten.3Satz 2 gilt nicht bei Gutscheinen und Geldkarten, die ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen berechtigen und die Kriterien des § 2 Absatz 1 Nummer 10 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes erfüllen.

(2)1Einnahmen, die nicht in Geld bestehen (Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge), sind mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen.2Für die private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs zu privaten Fahrten gilt § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 entsprechend.3Kann das Kraftfahrzeug auch für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 genutzt werden, erhöht sich der Wert in Satz 2 für jeden Kalendermonat um 0,03 Prozent des Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie der Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3.4Der Wert nach den Sätzen 2 und 3 kann mit dem auf die private Nutzung und die Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 entfallenden Teil der gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen angesetzt werden, wenn die durch das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt entsprechend.5Die Nutzung des Kraftfahrzeugs zu einer Familienheimfahrt im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung ist mit 0,002 Prozent des Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstands und dem Beschäftigungsort anzusetzen; dies gilt nicht, wenn für diese Fahrt ein Abzug von Werbungskosten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 und 6 in Betracht käme; Satz 4 ist sinngemäß anzuwenden.6Bei Arbeitnehmern, für deren Sachbezüge durch Rechtsverordnung nach § 17 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch Werte bestimmt worden sind, sind diese Werte maßgebend.7Die Werte nach Satz 6 sind auch bei Steuerpflichtigen anzusetzen, die nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen.8Wird dem Arbeitnehmer während einer beruflichen Tätigkeit außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte oder im Rahmen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, ist diese Mahlzeit mit dem Wert nach Satz 6 (maßgebender amtlicher Sachbezugswert nach der Sozialversicherungsentgeltverordnung) anzusetzen, wenn der Preis für die Mahlzeit 60 Euro nicht übersteigt.9Der Ansatz einer nach Satz 8 bewerteten Mahlzeit unterbleibt, wenn beim Arbeitnehmer für ihm entstehende Mehraufwendungen für Verpflegung ein Werbungskostenabzug nach § 9 Absatz 4a Satz 1 bis 7 in Betracht käme.10Die oberste Finanzbehörde eines Landes kann mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen für weitere Sachbezüge der Arbeitnehmer Durchschnittswerte festsetzen.11Sachbezüge, die nach Satz 1 zu bewerten sind, bleiben außer Ansatz, wenn die sich nach Anrechnung der vom Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt 50 Euro im Kalendermonat nicht übersteigen; die nach Absatz 1 Satz 3 nicht zu den Einnahmen in Geld gehörenden Gutscheine und Geldkarten bleiben nur dann außer Ansatz, wenn sie zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden.12Der Ansatz eines Sachbezugs für eine dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber, auf dessen Veranlassung von einem verbundenen Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes) oder bei einer juristischen Person des öffentlichen Rechts als Arbeitgeber auf dessen Veranlassung von einem entsprechend verbundenen Unternehmen zu eigenen Wohnzwecken überlassene Wohnung unterbleibt, soweit das vom Arbeitnehmer gezahlte Entgelt mindestens zwei Drittel des ortsüblichen Mietwerts und dieser nicht mehr als 25 Euro je Quadratmeter ohne umlagefähige Kosten im Sinne der Verordnung über die Aufstellung von Betriebskosten beträgt.

(3)1Erhält ein Arbeitnehmer auf Grund seines Dienstverhältnisses Waren oder Dienstleistungen, die vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und deren Bezug nicht nach § 40 pauschal versteuert wird, so gelten als deren Werte abweichend von Absatz 2 die um 4 Prozent geminderten Endpreise, zu denen der Arbeitgeber oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet.2Die sich nach Abzug der vom Arbeitnehmer gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile sind steuerfrei, soweit sie aus dem Dienstverhältnis insgesamt 1 080 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen.

(4)1Im Sinne dieses Gesetzes werden Leistungen des Arbeitgebers oder auf seine Veranlassung eines Dritten (Sachbezüge oder Zuschüsse) für eine Beschäftigung nur dann zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht, wenn

1.
die Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet,
2.
der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt,
3.
die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt und
4.
bei Wegfall der Leistung der Arbeitslohn nicht erhöht
wird.2Unter den Voraussetzungen des Satzes 1 ist von einer zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Leistung auch dann auszugehen, wenn der Arbeitnehmer arbeitsvertraglich oder auf Grund einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage (wie Einzelvertrag, Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag, Gesetz) einen Anspruch auf diese hat.

(1)1Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören

1.
Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst;
1a.
Zuwendungen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen anlässlich von Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter (Betriebsveranstaltung).2Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind alle Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer unabhängig davon, ob sie einzelnen Arbeitnehmern individuell zurechenbar sind oder ob es sich um einen rechnerischen Anteil an den Kosten der Betriebsveranstaltung handelt, die der Arbeitgeber gegenüber Dritten für den äußeren Rahmen der Betriebsveranstaltung aufwendet.3Soweit solche Zuwendungen den Betrag von 110 Euro je Betriebsveranstaltung und teilnehmenden Arbeitnehmer nicht übersteigen, gehören sie nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn die Teilnahme an der Betriebsveranstaltung allen Angehörigen des Betriebs oder eines Betriebsteils offensteht.4Satz 3 gilt für bis zu zwei Betriebsveranstaltungen jährlich.5Die Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind abweichend von § 8 Absatz 2 mit den anteilig auf den Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen entfallenden Aufwendungen des Arbeitgebers im Sinne des Satzes 2 anzusetzen;
2.
Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, auch soweit sie von Arbeitgebern ausgleichspflichtiger Personen an ausgleichsberechtigte Personen infolge einer nach § 10 oder § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes durchgeführten Teilung geleistet werden;
3.
laufende Beiträge und laufende Zuwendungen des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung.2Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören auch Sonderzahlungen, die der Arbeitgeber neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen an eine solche Versorgungseinrichtung leistet, mit Ausnahme der Zahlungen des Arbeitgebers
a)
zur erstmaligen Bereitstellung der Kapitalausstattung zur Erfüllung der Solvabilitätskapitalanforderung nach den §§ 89, 213, 234g oder 238 des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
b)
zur Wiederherstellung einer angemessenen Kapitalausstattung nach unvorhersehbaren Verlusten oder zur Finanzierung der Verstärkung der Rechnungsgrundlagen auf Grund einer unvorhersehbaren und nicht nur vorübergehenden Änderung der Verhältnisse, wobei die Sonderzahlungen nicht zu einer Absenkung des laufenden Beitrags führen oder durch die Absenkung des laufenden Beitrags Sonderzahlungen ausgelöst werden dürfen,
c)
in der Rentenbezugszeit nach § 236 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder
d)
in Form von Sanierungsgeldern;
Sonderzahlungen des Arbeitgebers sind insbesondere Zahlungen an eine Pensionskasse anlässlich
a)
seines Ausscheidens aus einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung oder
b)
des Wechsels von einer nicht im Wege der Kapitaldeckung zu einer anderen nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung.
3Von Sonderzahlungen im Sinne des Satzes 2 zweiter Halbsatz Buchstabe b ist bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf nur auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach dem Wechsel die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt des Wechsels übersteigt.4Sanierungsgelder sind Sonderzahlungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse anlässlich der Systemumstellung einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung auf der Finanzierungs- oder Leistungsseite, die der Finanzierung der zum Zeitpunkt der Umstellung bestehenden Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften dienen; bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf ist nur von Sanierungsgeldern auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach der Systemumstellung die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt der Systemumstellung übersteigt.
2Es ist gleichgültig, ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht.

(2)1Von Versorgungsbezügen bleiben ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei.2Versorgungsbezüge sind

1.
das Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, der Unterhaltsbeitrag oder ein gleichartiger Bezug
a)
auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften,
b)
nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften
oder
2.
in anderen Fällen Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze, verminderter Erwerbsfähigkeit oder Hinterbliebenenbezüge; Bezüge wegen Erreichens einer Altersgrenze gelten erst dann als Versorgungsbezüge, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, wenn er schwerbehindert ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat.
3Der maßgebende Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag sind der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des
Versorgungs-
beginns
VersorgungsfreibetragZuschlag zum
Versorgungs-
freibetrag
in Euro
in % der
Versorgungs-
bezüge
Höchstbetrag
in Euro
bis 200540,03 000900
ab 200638,42 880864
200736,82 760828
200835,22 640792
200933,62 520756
201032,02 400720
201130,42 280684
201228,82 160648
201327,22 040612
201425,61 920576
201524,01 800540
201622,41 680504
201720,81 560468
201819,21 440432
201917,61 320396
202016,01 200360
202115,21 140342
202214,41 080324
202313,61 020306
202412,8960288
202512,0900270
202611,2840252
202710,4780234
20289,6720216
20298,8660198
20308,0600180
20317,2540162
20326,4480144
20335,6420126
20344,8360108
20354,030090
20363,224072
20372,418054
20381,612036
20390,86018
20400,000


4Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag ist
a)
bei Versorgungsbeginn vor 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für Januar 2005,
b)
bei Versorgungsbeginn ab 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für den ersten vollen Monat,
jeweils zuzüglich voraussichtlicher Sonderzahlungen im Kalenderjahr, auf die zu diesem Zeitpunkt ein Rechtsanspruch besteht.5Der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag darf nur bis zur Höhe der um den Versorgungsfreibetrag geminderten Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden.6Bei mehreren Versorgungsbezügen mit unterschiedlichem Bezugsbeginn bestimmen sich der insgesamt berücksichtigungsfähige Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag nach dem Jahr des Beginns des ersten Versorgungsbezugs.7Folgt ein Hinterbliebenenbezug einem Versorgungsbezug, bestimmen sich der Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag für den Hinterbliebenenbezug nach dem Jahr des Beginns des Versorgungsbezugs.8Der nach den Sätzen 3 bis 7 berechnete Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag gelten für die gesamte Laufzeit des Versorgungsbezugs.9Regelmäßige Anpassungen des Versorgungsbezugs führen nicht zu einer Neuberechnung.10Abweichend hiervon sind der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag neu zu berechnen, wenn sich der Versorgungsbezug wegen Anwendung von Anrechnungs-, Ruhens-, Erhöhungs- oder Kürzungsregelungen erhöht oder vermindert.11In diesen Fällen sind die Sätze 3 bis 7 mit dem geänderten Versorgungsbezug als Bemessungsgrundlage im Sinne des Satzes 4 anzuwenden; im Kalenderjahr der Änderung sind der höchste Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag maßgebend.12Für jeden vollen Kalendermonat, für den keine Versorgungsbezüge gezahlt werden, ermäßigen sich der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag in diesem Kalenderjahr um je ein Zwölftel.

(3)1Die Energiepreispauschale nach dem Versorgungsrechtlichen Energiepreispauschalen-Gewährungsgesetz oder vergleichbare Leistungen zum Ausgleich gestiegener Energiepreise nach Landesrecht sind als Einnahmen nach Absatz 2 zu berücksichtigen.2Sie gelten nicht als Sonderzahlung im Sinne von Absatz 2 Satz 4, jedoch als regelmäßige Anpassung des Versorgungsbezugs im Sinne von Absatz 2 Satz 9.3Im Lohnsteuerabzugsverfahren sind die Energiepreispauschale und vergleichbare Leistungen bei der Berechnung einer Vorsorgepauschale nach § 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 Buchstabe b und c nicht zu berücksichtigen.4In den Fällen des Satzes 1 sind die §§ 3 und 24a nicht anzuwenden.

Steuerfrei sind

1.
a)
Leistungen aus einer Krankenversicherung, aus einer Pflegeversicherung und aus der gesetzlichen Unfallversicherung,
b)
Sachleistungen und Kinderzuschüsse aus den gesetzlichen Rentenversicherungen einschließlich der Sachleistungen nach dem Gesetz über die Alterssicherung der Landwirte,
c)
Übergangsgeld nach dem Sechsten Buch Sozialgesetzbuch und Geldleistungen nach den §§ 10, 36 bis 39 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte,
d)
das Mutterschaftsgeld nach dem Mutterschutzgesetz, der Reichsversicherungsordnung und dem Gesetz über die Krankenversicherung der Landwirte, die Sonderunterstützung für im Familienhaushalt beschäftigte Frauen, der Zuschuss zum Mutterschaftsgeld nach dem Mutterschutzgesetz sowie der Zuschuss bei Beschäftigungsverboten für die Zeit vor oder nach einer Entbindung sowie für den Entbindungstag während einer Elternzeit nach beamtenrechtlichen Vorschriften;
2.
a)
das Arbeitslosengeld, das Teilarbeitslosengeld, das Kurzarbeitergeld, der Zuschuss zum Arbeitsentgelt, das Übergangsgeld, der Gründungszuschuss nach dem Dritten Buch Sozialgesetzbuch sowie die übrigen Leistungen nach dem Dritten Buch Sozialgesetzbuch und den entsprechenden Programmen des Bundes und der Länder, soweit sie Arbeitnehmern oder Arbeitsuchenden oder zur Förderung der Aus- oder Weiterbildung oder Existenzgründung der Empfänger gewährt werden,
b)
das Insolvenzgeld, Leistungen auf Grund der in § 169 und § 175 Absatz 2 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch genannten Ansprüche sowie Zahlungen des Arbeitgebers an einen Sozialleistungsträger auf Grund des gesetzlichen Forderungsübergangs nach § 115 Absatz 1 des Zehnten Buches Sozialgesetzbuch, wenn ein Insolvenzereignis nach § 165 Absatz 1 Satz 2 auch in Verbindung mit Satz 3 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch vorliegt,
c)
die Arbeitslosenbeihilfe nach dem Soldatenversorgungsgesetz,
d)
Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhalts und zur Eingliederung in Arbeit nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch,
e)
mit den in den Nummern 1 bis 2 Buchstabe d und Nummer 67 Buchstabe b genannten Leistungen vergleichbare Leistungen ausländischer Rechtsträger, die ihren Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union, in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet oder in der Schweiz haben;
3.
a)
Rentenabfindungen nach § 107 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch, nach § 21 des Beamtenversorgungsgesetzes, nach § 9 Absatz 1 Nummer 3 des Altersgeldgesetzes oder entsprechendem Landesrecht und nach § 43 des Soldatenversorgungsgesetzes in Verbindung mit § 21 des Beamtenversorgungsgesetzes,
b)
Beitragserstattungen an den Versicherten nach den §§ 210 und 286d des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch sowie nach den §§ 204, 205 und 207 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch, Beitragserstattungen nach den §§ 75 und 117 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte und nach § 26 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch,
c)
Leistungen aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den Leistungen nach den Buchstaben a und b entsprechen,
d)
Kapitalabfindungen und Ausgleichszahlungen nach § 48 des Beamtenversorgungsgesetzes oder entsprechendem Landesrecht und nach den §§ 28 bis 35 und 38 des Soldatenversorgungsgesetzes;
4.
bei Angehörigen der Bundeswehr, der Bundespolizei, der Zollverwaltung, der Bereitschaftspolizei der Länder, der Vollzugspolizei und der Berufsfeuerwehr der Länder und Gemeinden und bei Vollzugsbeamten der Kriminalpolizei des Bundes, der Länder und Gemeinden
a)
der Geldwert der ihnen aus Dienstbeständen überlassenen Dienstkleidung,
b)
Einkleidungsbeihilfen und Abnutzungsentschädigungen für die Dienstkleidung der zum Tragen oder Bereithalten von Dienstkleidung Verpflichteten und für dienstlich notwendige Kleidungsstücke der Vollzugsbeamten der Kriminalpolizei sowie der Angehörigen der Zollverwaltung,
c)
im Einsatz gewährte Verpflegung oder Verpflegungszuschüsse,
d)
der Geldwert der auf Grund gesetzlicher Vorschriften gewährten Heilfürsorge;
5.
a)
die Geld- und Sachbezüge, die Wehrpflichtige während des Wehrdienstes nach § 4 des Wehrpflichtgesetzes erhalten,
b)
die Geld- und Sachbezüge, die Zivildienstleistende nach § 35 des Zivildienstgesetzes erhalten,
c)
die Heilfürsorge, die Soldaten nach § 16 des Wehrsoldgesetzes und Zivildienstleistende nach § 35 des Zivildienstgesetzes erhalten,
d)
das an Personen, die einen in § 32 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe d genannten Freiwilligendienst leisten, gezahlte Taschengeld oder eine vergleichbare Geldleistung,
e)
Leistungen nach § 5 des Wehrsoldgesetzes;
6.
Bezüge, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften aus öffentlichen Mitteln versorgungshalber an Wehrdienstbeschädigte, im Freiwilligen Wehrdienst Beschädigte, Zivildienstbeschädigte und im Bundesfreiwilligendienst Beschädigte oder ihre Hinterbliebenen, Kriegsbeschädigte, Kriegshinterbliebene und ihnen gleichgestellte Personen gezahlt werden, soweit es sich nicht um Bezüge handelt, die auf Grund der Dienstzeit gewährt werden.2Gleichgestellte im Sinne des Satzes 1 sind auch Personen, die Anspruch auf Leistungen nach dem Bundesversorgungsgesetz oder auf Unfallfürsorgeleistungen nach dem Soldatenversorgungsgesetz, Beamtenversorgungsgesetz oder vergleichbarem Landesrecht haben;
7.
Ausgleichsleistungen nach dem Lastenausgleichsgesetz, Leistungen nach dem Flüchtlingshilfegesetz, dem Bundesvertriebenengesetz, dem Reparationsschädengesetz, dem Vertriebenenzuwendungsgesetz, dem NS-Verfolgtenentschädigungsgesetz sowie Leistungen nach dem Entschädigungsgesetz und nach dem Ausgleichsleistungsgesetz, soweit sie nicht Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 7 und Absatz 2 sind;
8.
Geldrenten, Kapitalentschädigungen und Leistungen im Heilverfahren, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften zur Wiedergutmachung nationalsozialistischen Unrechts gewährt werden.2Die Steuerpflicht von Bezügen aus einem aus Wiedergutmachungsgründen neu begründeten oder wieder begründeten Dienstverhältnis sowie von Bezügen aus einem früheren Dienstverhältnis, die aus Wiedergutmachungsgründen neu gewährt oder wieder gewährt werden, bleibt unberührt;
8a.
Renten wegen Alters und Renten wegen verminderter Erwerbsfähigkeit aus der gesetzlichen Rentenversicherung, die an Verfolgte im Sinne des § 1 des Bundesentschädigungsgesetzes gezahlt werden, wenn rentenrechtliche Zeiten auf Grund der Verfolgung in der Rente enthalten sind.2Renten wegen Todes aus der gesetzlichen Rentenversicherung, wenn der verstorbene Versicherte Verfolgter im Sinne des § 1 des Bundesentschädigungsgesetzes war und wenn rentenrechtliche Zeiten auf Grund der Verfolgung in dieser Rente enthalten sind;
9.
Erstattungen nach § 23 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 und 4 sowie nach § 39 Absatz 4 Satz 2 des Achten Buches Sozialgesetzbuch;
10.
Einnahmen einer Gastfamilie für die Aufnahme eines Menschen mit Behinderungen oder von Behinderung bedrohten Menschen nach § 2 Absatz 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch zur Pflege, Betreuung, Unterbringung und Verpflegung, die auf Leistungen eines Leistungsträgers nach dem Sozialgesetzbuch beruhen.2Für Einnahmen im Sinne des Satzes 1, die nicht auf Leistungen eines Leistungsträgers nach dem Sozialgesetzbuch beruhen, gilt Entsprechendes bis zur Höhe der Leistungen nach dem Zwölften Buch Sozialgesetzbuch.3Überschreiten die auf Grund der in Satz 1 bezeichneten Tätigkeit bezogenen Einnahmen der Gastfamilie den steuerfreien Betrag, dürfen die mit der Tätigkeit in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben abweichend von § 3c nur insoweit als Betriebsausgaben abgezogen werden, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen übersteigen;
11.
Bezüge aus öffentlichen Mitteln oder aus Mitteln einer öffentlichen Stiftung, die wegen Hilfsbedürftigkeit oder als Beihilfe zu dem Zweck bewilligt werden, die Erziehung oder Ausbildung, die Wissenschaft oder Kunst unmittelbar zu fördern.2Darunter fallen nicht Kinderzuschläge und Kinderbeihilfen, die auf Grund der Besoldungsgesetze, besonderer Tarife oder ähnlicher Vorschriften gewährt werden.3Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, dass der Empfänger mit den Bezügen nicht zu einer bestimmten wissenschaftlichen oder künstlerischen Gegenleistung oder zu einer bestimmten Arbeitnehmertätigkeit verpflichtet wird.4Den Bezügen aus öffentlichen Mitteln wegen Hilfsbedürftigkeit gleichgestellt sind Beitragsermäßigungen und Prämienrückzahlungen eines Trägers der gesetzlichen Krankenversicherung für nicht in Anspruch genommene Beihilfeleistungen;
11a.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber in der Zeit vom 1. März 2020 bis zum 31. März 2022 auf Grund der Corona-Krise an seine Arbeitnehmer in Form von Zuschüssen und Sachbezügen gewährte Beihilfen und Unterstützungen bis zu einem Betrag von 1 500 Euro;
11b.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber in der Zeit vom 18. November 2021 bis zum 31. Dezember 2022 an seine Arbeitnehmer zur Anerkennung besonderer Leistungen während der Corona-Krise gewährte Leistungen bis zu einem Betrag von 4 500 Euro. Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist, dass die Arbeitnehmer in Einrichtungen im Sinne des § 23 Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 8, 11 oder Nummer 12 des Infektionsschutzgesetzes oder § 36 Absatz 1 Nummer 2 oder Nummer 7 des Infektionsschutzgesetzes tätig sind; maßgeblich ist jeweils die am 22. Juni 2022 gültige Fassung des Infektionsschutzgesetzes. Die Steuerbefreiung gilt entsprechend für Personen, die in den in Satz 2 genannten Einrichtungen im Rahmen einer Arbeitnehmerüberlassung oder im Rahmen eines Werk- oder Dienstleistungsvertrags eingesetzt werden. Nummer 11a findet auf die Leistungen im Sinne der Sätze 1 bis 3 keine Anwendung. Abweichend von Satz 1 gilt die Steuerbefreiung für Leistungen nach § 150c des Elften Buches Sozialgesetzbuch in der Fassung des Gesetzes zur Stärkung des Schutzes der Bevölkerung und insbesondere vulnerabler Personengruppen vor COVID-19 vom 16. September 2022 (BGBl. I S. 1454) auch dann, wenn sie in der Zeit bis zum 31. Mai 2023 gewährt werden;
11c.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber in der Zeit vom 26. Oktober 2022 bis zum 31. Dezember 2024 in Form von Zuschüssen und Sachbezügen gewährte Leistungen zur Abmilderung der gestiegenen Verbraucherpreise bis zu einem Betrag von 3 000 Euro;
12.
aus einer Bundeskasse oder Landeskasse gezahlte Bezüge, die zum einen
a)
in einem Bundesgesetz oder Landesgesetz,
b)
auf Grundlage einer bundesgesetzlichen oder landesgesetzlichen Ermächtigung beruhenden Bestimmung oder
c)
von der Bundesregierung oder einer Landesregierung
als Aufwandsentschädigung festgesetzt sind und die zum anderen jeweils auch als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan ausgewiesen werden.2Das Gleiche gilt für andere Bezüge, die als Aufwandsentschädigung aus öffentlichen Kassen an öffentliche Dienste leistende Personen gezahlt werden, soweit nicht festgestellt wird, dass sie für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden oder den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar übersteigen;
13.
die aus öffentlichen Kassen gezahlten Reisekostenvergütungen, Umzugskostenvergütungen und Trennungsgelder.2Die als Reisekostenvergütungen gezahlten Vergütungen für Verpflegung sind nur insoweit steuerfrei, als sie die Pauschbeträge nach § 9 Absatz 4a nicht übersteigen; Trennungsgelder sind nur insoweit steuerfrei, als sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 und Absatz 4a abziehbaren Aufwendungen nicht übersteigen;
14.
Zuschüsse eines Trägers der gesetzlichen Rentenversicherung zu den Aufwendungen eines Rentners für seine Krankenversicherung und von dem gesetzlichen Rentenversicherungsträger getragene Anteile (§ 249a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch) an den Beiträgen für die gesetzliche Krankenversicherung;
14a.
der Anteil der Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung, der auf Grund des Zuschlags an Entgeltpunkten für langjährige Versicherung nach dem Sechsten Buch Sozialgesetzbuch geleistet wird;
15.
Zuschüsse des Arbeitgebers, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr (ohne Luftverkehr) zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 sowie für Fahrten im öffentlichen Personennahverkehr gezahlt werden.2Das Gleiche gilt für die unentgeltliche oder verbilligte Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel im Linienverkehr (ohne Luftverkehr) für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 sowie für Fahrten im öffentlichen Personennahverkehr, die der Arbeitnehmer auf Grund seines Dienstverhältnisses zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn in Anspruch nehmen kann.3Die nach den Sätzen 1 und 2 steuerfreien Leistungen mindern den nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 abziehbaren Betrag;
16.
die Vergütungen, die Arbeitnehmer außerhalb des öffentlichen Dienstes von ihrem Arbeitgeber zur Erstattung von Reisekosten, Umzugskosten oder Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung erhalten, soweit sie die nach § 9 als Werbungskosten abziehbaren Aufwendungen nicht übersteigen;
17.
Zuschüsse zum Beitrag nach § 32 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte;
18.
das Aufgeld für ein an die Bank für Vertriebene und Geschädigte (Lastenausgleichsbank) zugunsten des Ausgleichsfonds (§ 5 des Lastenausgleichsgesetzes) gegebenes Darlehen, wenn das Darlehen nach § 7f des Gesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 15. September 1953 (BGBl. I S. 1355) im Jahr der Hingabe als Betriebsausgabe abzugsfähig war;
19.
Weiterbildungsleistungen des Arbeitgebers oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten
a)
für Maßnahmen nach § 82 Absatz 1 und 2 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch oder
b)
die der Verbesserung der Beschäftigungsfähigkeit des Arbeitnehmers dienen.
2Steuerfrei sind auch Beratungsleistungen des Arbeitgebers oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten zur beruflichen Neuorientierung bei Beendigung des Dienstverhältnisses.3Die Leistungen im Sinne der Sätze 1 und 2 dürfen keinen überwiegenden Belohnungscharakter haben;
20.
die aus öffentlichen Mitteln des Bundespräsidenten aus sittlichen oder sozialen Gründen gewährten Zuwendungen an besonders verdiente Personen oder ihre Hinterbliebenen;
21.
(weggefallen)
22.
(weggefallen)
23.
Leistungen nach
a)
dem Häftlingshilfegesetz,
b)
dem Strafrechtlichen Rehabilitierungsgesetz,
c)
dem Verwaltungsrechtlichen Rehabilitierungsgesetz,
d)
dem Beruflichen Rehabilitierungsgesetz,
e)
dem Gesetz zur strafrechtlichen Rehabilitierung der nach dem 8. Mai 1945 wegen einvernehmlicher homosexueller Handlungen verurteilten Personen und
f)
dem Gesetz zur Rehabilitierung der wegen einvernehmlicher homosexueller Handlungen, wegen ihrer homosexuellen Orientierung oder wegen ihrer geschlechtlichen Identität dienstrechtlich benachteiligten Soldatinnen und Soldaten;
24.
Leistungen, die auf Grund des Bundeskindergeldgesetzes gewährt werden;
25.
Entschädigungen nach dem Infektionsschutzgesetz vom 20. Juli 2000 (BGBl. I S. 1045);
26.
Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder vergleichbaren nebenberuflichen Tätigkeiten, aus nebenberuflichen künstlerischen Tätigkeiten oder der nebenberuflichen Pflege alter, kranker Menschen oder Menschen mit Behinderungen im Dienst oder im Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union, in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, oder in der Schweiz belegen ist, oder einer unter § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes fallenden Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 52 bis 54 der Abgabenordnung) bis zur Höhe von insgesamt 3 000 Euro im Jahr.2Überschreiten die Einnahmen für die in Satz 1 bezeichneten Tätigkeiten den steuerfreien Betrag, dürfen die mit den nebenberuflichen Tätigkeiten in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben abweichend von § 3c nur insoweit als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen übersteigen;
26a.
Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten im Dienst oder Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union, in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, oder in der Schweiz belegen ist, oder einer unter § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes fallenden Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 52 bis 54 der Abgabenordnung) bis zur Höhe von insgesamt 840 Euro im Jahr.2Die Steuerbefreiung ist ausgeschlossen, wenn für die Einnahmen aus der Tätigkeit – ganz oder teilweise – eine Steuerbefreiung nach § 3 Nummer 12, 26 oder 26b gewährt wird.3Überschreiten die Einnahmen für die in Satz 1 bezeichneten Tätigkeiten den steuerfreien Betrag, dürfen die mit den nebenberuflichen Tätigkeiten in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben abweichend von § 3c nur insoweit als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen übersteigen;
26b.
Aufwandspauschalen nach § 1878 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, soweit sie zusammen mit den steuerfreien Einnahmen im Sinne der Nummer 26 den Freibetrag nach Nummer 26 Satz 1 nicht überschreiten.2Nummer 26 Satz 2 gilt entsprechend;
27.
der Grundbetrag der Produktionsaufgaberente und das Ausgleichsgeld nach dem Gesetz zur Förderung der Einstellung der landwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit bis zum Höchstbetrag von 18 407 Euro;
28.
die Aufstockungsbeträge im Sinne des § 3 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a sowie die Beiträge und Aufwendungen im Sinne des § 3 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe b und des § 4 Absatz 2 des Altersteilzeitgesetzes, die Zuschläge, die versicherungsfrei Beschäftigte im Sinne des § 27 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch zur Aufstockung der Bezüge bei Altersteilzeit nach beamtenrechtlichen Vorschriften oder Grundsätzen erhalten sowie die Zahlungen des Arbeitgebers zur Übernahme der Beiträge im Sinne des § 187a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch, soweit sie 50 Prozent der Beiträge nicht übersteigen;
28a.
Zuschüsse des Arbeitgebers zum Kurzarbeitergeld und Saison-Kurzarbeitergeld, soweit sie zusammen mit dem Kurzarbeitergeld 80 Prozent des Unterschiedsbetrags zwischen dem Soll-Entgelt und dem Ist-Entgelt nach § 106 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch nicht übersteigen und sie für Lohnzahlungszeiträume, die nach dem 29. Februar 2020 beginnen und vor dem 1. Juli 2022 enden, geleistet werden;
29.
das Gehalt und die Bezüge,
a)
die die diplomatischen Vertreter ausländischer Staaten, die ihnen zugewiesenen Beamten und die in ihren Diensten stehenden Personen erhalten.2Dies gilt nicht für deutsche Staatsangehörige oder für im Inland ständig ansässige Personen;
b)
der Berufskonsuln, der Konsulatsangehörigen und ihres Personals, soweit sie Angehörige des Entsendestaates sind.2Dies gilt nicht für Personen, die im Inland ständig ansässig sind oder außerhalb ihres Amtes oder Dienstes einen Beruf, ein Gewerbe oder eine andere gewinnbringende Tätigkeit ausüben;
30.
Entschädigungen für die betriebliche Benutzung von Werkzeugen eines Arbeitnehmers (Werkzeuggeld), soweit sie die entsprechenden Aufwendungen des Arbeitnehmers nicht offensichtlich übersteigen;
31.
die typische Berufskleidung, die der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer unentgeltlich oder verbilligt überlässt; dasselbe gilt für eine Barablösung eines nicht nur einzelvertraglichen Anspruchs auf Gestellung von typischer Berufskleidung, wenn die Barablösung betrieblich veranlasst ist und die entsprechenden Aufwendungen des Arbeitnehmers nicht offensichtlich übersteigt;
32.
die unentgeltliche oder verbilligte Sammelbeförderung eines Arbeitnehmers zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie bei Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 mit einem vom Arbeitgeber gestellten Beförderungsmittel, soweit die Sammelbeförderung für den betrieblichen Einsatz des Arbeitnehmers notwendig ist;
33.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des Arbeitgebers zur Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern der Arbeitnehmer in Kindergärten oder vergleichbaren Einrichtungen;
34.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des Arbeitgebers zur Verhinderung und Verminderung von Krankheitsrisiken und zur Förderung der Gesundheit in Betrieben, die hinsichtlich Qualität, Zweckbindung, Zielgerichtetheit und Zertifizierung den Anforderungen der §§ 20 und 20b des Fünften Buches Sozialgesetzbuch genügen, soweit sie 600 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen;
34a.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des Arbeitgebers
a)
an ein Dienstleistungsunternehmen, das den Arbeitnehmer hinsichtlich der Betreuung von Kindern oder pflegebedürftigen Angehörigen berät oder hierfür Betreuungspersonen vermittelt sowie
b)
zur kurzfristigen Betreuung von Kindern im Sinne des § 32 Absatz 1, die das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet haben oder die wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten oder pflegebedürftigen Angehörigen des Arbeitnehmers, wenn die Betreuung aus zwingenden und beruflich veranlassten Gründen notwendig ist, auch wenn sie im privaten Haushalt des Arbeitnehmers stattfindet, soweit die Leistungen 600 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen;
35.
die Einnahmen der bei der Deutsche Post AG, Deutsche Postbank AG oder Deutsche Telekom AG beschäftigten Beamten, soweit die Einnahmen ohne Neuordnung des Postwesens und der Telekommunikation nach den Nummern 11 bis 13 und 64 steuerfrei wären;
36.
Einnahmen für Leistungen zu körperbezogenen Pflegemaßnahmen, pflegerischen Betreuungsmaßnahmen oder Hilfen bei der Haushaltsführung bis zur Höhe des Pflegegeldes nach § 37 des Elften Buches Sozialgesetzbuch, mindestens aber bis zur Höhe des Entlastungsbetrages nach § 45b Absatz 1 Satz 1 des Elften Buches Sozialgesetzbuch, wenn diese Leistungen von Angehörigen des Pflegebedürftigen oder von anderen Personen, die damit eine sittliche Pflicht im Sinne des § 33 Absatz 2 gegenüber dem Pflegebedürftigen erfüllen, erbracht werden.2Entsprechendes gilt, wenn der Pflegebedürftige vergleichbare Leistungen aus privaten Versicherungsverträgen nach den Vorgaben des Elften Buches Sozialgesetzbuch oder nach den Beihilfevorschriften für häusliche Pflege erhält;
37.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber gewährte Vorteile für die Überlassung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 ist;
38.
Sachprämien, die der Steuerpflichtige für die persönliche Inanspruchnahme von Dienstleistungen von Unternehmen unentgeltlich erhält, die diese zum Zwecke der Kundenbindung im allgemeinen Geschäftsverkehr in einem jedermann zugänglichen planmäßigen Verfahren gewähren, soweit der Wert der Prämien 1 080 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigt;
39.
der Vorteil des Arbeitnehmers im Rahmen eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses aus der unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung von Vermögensbeteiligungen im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a, b und f bis l und Absatz 2 bis 5 des Fünften Vermögensbildungsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 4. März 1994 (BGBl. I S. 406), zuletzt geändert durch Artikel 2 des Gesetzes vom 7. März 2009 (BGBl. I S. 451), in der jeweils geltenden Fassung, am Unternehmen des Arbeitgebers, soweit der Vorteil insgesamt 1 440 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigt.2Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, dass die Beteiligung mindestens allen Arbeitnehmern offensteht, die im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Angebots ein Jahr oder länger ununterbrochen in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis zum Unternehmen stehen.3Als Unternehmen des Arbeitgebers im Sinne des Satzes 1 gilt auch ein Unternehmen im Sinne des § 18 des Aktiengesetzes.4Als Wert der Vermögensbeteiligung ist der gemeine Wert anzusetzen;
40.
40 Prozent
a)
der Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen aus der Veräußerung oder der Entnahme von Anteilen an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 9 gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 des Körperschaftsteuergesetzes, oder aus deren Auflösung oder Herabsetzung von deren Nennkapital oder aus dem Ansatz eines solchen Wirtschaftsguts mit dem Wert, der sich nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 ergibt, soweit sie zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Arbeit gehören.2Dies gilt nicht, soweit der Ansatz des niedrigeren Teilwerts in vollem Umfang zu einer Gewinnminderung geführt hat und soweit diese Gewinnminderung nicht durch Ansatz eines Werts, der sich nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 ergibt, ausgeglichen worden ist.3Satz 1 gilt außer für Betriebsvermögensmehrungen aus dem Ansatz mit dem Wert, der sich nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 ergibt, ebenfalls nicht, soweit Abzüge nach § 6b oder ähnliche Abzüge voll steuerwirksam vorgenommen worden sind,
b)
des Veräußerungspreises im Sinne des § 16 Absatz 2, soweit er auf die Veräußerung von Anteilen an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen entfällt, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 9 gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 des Körperschaftsteuergesetzes.2Satz 1 ist in den Fällen des § 16 Absatz 3 entsprechend anzuwenden.3Buchstabe a Satz 3 gilt entsprechend,
c)
des Veräußerungspreises oder des gemeinen Werts im Sinne des § 17 Absatz 2.2Satz 1 ist in den Fällen des § 17 Absatz 4 entsprechend anzuwenden,
d)
der Bezüge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und der Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 9.2Dies gilt nur, soweit sie das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben.3Sofern die Bezüge in einem anderen Staat auf Grund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Zurechnung einer anderen Person zugerechnet werden, gilt Satz 1 nur, soweit das Einkommen der anderen Person oder ihr nahestehender Personen nicht niedriger ist als bei einer dem deutschen Recht entsprechenden Zurechnung.4Satz 1 Buchstabe d Satz 2 gilt nicht, soweit eine verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet,
e)
der Bezüge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 2,
f)
der besonderen Entgelte oder Vorteile im Sinne des § 20 Absatz 3, die neben den in § 20 Absatz 1 Nummer 1 und Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden,
g)
des Gewinns aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a,
h)
des Gewinns aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a in Verbindung mit § 20 Absatz 2 Satz 2,
i)
der Bezüge im Sinne des § 22 Nummer 1 Satz 2, soweit diese von einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse stammen.
2Dies gilt für Satz 1 Buchstabe d bis h nur in Verbindung mit § 20 Absatz 8.3Satz 1 Buchstabe a, b und d bis h ist nicht anzuwenden auf Anteile, die bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Wertpapierinstituten dem Handelsbestand im Sinne des § 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs zuzuordnen sind; Gleiches gilt für Anteile, die bei Finanzunternehmen im Sinne des Kreditwesengesetzes, an denen Kreditinstitute, Finanzdienstleistungsinstitute oder Wertpapierinstitute unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt sind, zum Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen als Umlaufvermögen auszuweisen sind.4Satz 1 ist nicht anzuwenden bei Anteilen an Unterstützungskassen;
40a.
40 Prozent der Vergütungen im Sinne des § 18 Absatz 1 Nummer 4;
41.
(weggefallen)
42.
die Zuwendungen, die auf Grund des Fulbright-Abkommens gezahlt werden;
43.
der Ehrensold für Künstler sowie Zuwendungen aus Mitteln der Deutschen Künstlerhilfe, wenn es sich um Bezüge aus öffentlichen Mitteln handelt, die wegen der Bedürftigkeit des Künstlers gezahlt werden;
44.
Stipendien, die aus öffentlichen Mitteln oder von zwischenstaatlichen oder überstaatlichen Einrichtungen, denen die Bundesrepublik Deutschland als Mitglied angehört, zur Förderung der Forschung oder zur Förderung der wissenschaftlichen oder künstlerischen Ausbildung oder Fortbildung gewährt werden.2Das Gleiche gilt für Stipendien, die zu den in Satz 1 bezeichneten Zwecken von einer Einrichtung, die von einer Körperschaft des öffentlichen Rechts errichtet ist oder verwaltet wird, oder von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes gegeben werden.3Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, dass
a)
die Stipendien einen für die Erfüllung der Forschungsaufgabe oder für die Bestreitung des Lebensunterhalts und die Deckung des Ausbildungsbedarfs erforderlichen Betrag nicht übersteigen und nach den von dem Geber erlassenen Richtlinien vergeben werden,
b)
der Empfänger im Zusammenhang mit dem Stipendium nicht zu einer bestimmten wissenschaftlichen oder künstlerischen Gegenleistung oder zu einer bestimmten Arbeitnehmertätigkeit verpflichtet ist;
45.
die Vorteile des Arbeitnehmers aus der privaten Nutzung von betrieblichen Datenverarbeitungsgeräten und Telekommunikationsgeräten sowie deren Zubehör, aus zur privaten Nutzung überlassenen System- und Anwendungsprogrammen, die der Arbeitgeber auch in seinem Betrieb einsetzt, und aus den im Zusammenhang mit diesen Zuwendungen erbrachten Dienstleistungen.2Satz 1 gilt entsprechend für Steuerpflichtige, denen die Vorteile im Rahmen einer Tätigkeit zugewendet werden, für die sie eine Aufwandsentschädigung im Sinne des § 3 Nummer 12 erhalten;
46.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber gewährte Vorteile für das elektrische Aufladen eines Elektrofahrzeugs oder Hybridelektrofahrzeugs im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 zweiter Halbsatz an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers oder eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) und für die zur privaten Nutzung überlassene betriebliche Ladevorrichtung;
47.
Leistungen nach § 14a Absatz 4 und § 14b des Arbeitsplatzschutzgesetzes;
48.
Leistungen nach dem Unterhaltssicherungsgesetz mit Ausnahme der Leistungen nach § 6 des Unterhaltssicherungsgesetzes;
49.
(weggefallen)
50.
die Beträge, die der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber erhält, um sie für ihn auszugeben (durchlaufende Gelder), und die Beträge, durch die Auslagen des Arbeitnehmers für den Arbeitgeber ersetzt werden (Auslagenersatz);
51.
Trinkgelder, die anlässlich einer Arbeitsleistung dem Arbeitnehmer von Dritten freiwillig und ohne dass ein Rechtsanspruch auf sie besteht, zusätzlich zu dem Betrag gegeben werden, der für diese Arbeitsleistung zu zahlen ist;
52.
(weggefallen)
53.
die Übertragung von Wertguthaben nach § 7f Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch auf die Deutsche Rentenversicherung Bund.2Die Leistungen aus dem Wertguthaben durch die Deutsche Rentenversicherung Bund gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 19.3Von ihnen ist Lohnsteuer einzubehalten;
54.
Zinsen aus Entschädigungsansprüchen für deutsche Auslandsbonds im Sinne der §§ 52 bis 54 des Bereinigungsgesetzes für deutsche Auslandsbonds in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 4139-2, veröffentlichten bereinigten Fassung, soweit sich die Entschädigungsansprüche gegen den Bund oder die Länder richten.2Das Gleiche gilt für die Zinsen aus Schuldverschreibungen und Schuldbuchforderungen, die nach den §§ 9, 10 und 14 des Gesetzes zur näheren Regelung der Entschädigungsansprüche für Auslandsbonds in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 4139-3, veröffentlichten bereinigten Fassung vom Bund oder von den Ländern für Entschädigungsansprüche erteilt oder eingetragen werden;
55.
der in den Fällen des § 4 Absatz 2 Nummer 2 und Absatz 3 des Betriebsrentengesetzes vom 19. Dezember 1974 (BGBl. I S. 3610), das zuletzt durch Artikel 8 des Gesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl. I S. 1427) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung geleistete Übertragungswert nach § 4 Absatz 5 des Betriebsrentengesetzes, wenn die betriebliche Altersversorgung beim ehemaligen und neuen Arbeitgeber über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder ein Unternehmen der Lebensversicherung durchgeführt wird; dies gilt auch, wenn eine Versorgungsanwartschaft aus einer betrieblichen Altersversorgung auf Grund vertraglicher Vereinbarung ohne Fristerfordernis unverfallbar ist.2Satz 1 gilt auch, wenn der Übertragungswert vom ehemaligen Arbeitgeber oder von einer Unterstützungskasse an den neuen Arbeitgeber oder eine andere Unterstützungskasse geleistet wird.3Die Leistungen des neuen Arbeitgebers, der Unterstützungskasse, des Pensionsfonds, der Pensionskasse oder des Unternehmens der Lebensversicherung auf Grund des Betrags nach Satz 1 und 2 gehören zu den Einkünften, zu denen die Leistungen gehören würden, wenn die Übertragung nach § 4 Absatz 2 Nummer 2 und Absatz 3 des Betriebsrentengesetzes nicht stattgefunden hätte;
55a.
die nach § 10 des Versorgungsausgleichsgesetzes vom 3. April 2009 (BGBl. I S. 700) in der jeweils geltenden Fassung (interne Teilung) durchgeführte Übertragung von Anrechten für die ausgleichsberechtigte Person zu Lasten von Anrechten der ausgleichspflichtigen Person.2Die Leistungen aus diesen Anrechten gehören bei der ausgleichsberechtigten Person zu den Einkünften, zu denen die Leistungen bei der ausgleichspflichtigen Person gehören würden, wenn die interne Teilung nicht stattgefunden hätte;
55b.
der nach § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes (externe Teilung) geleistete Ausgleichswert zur Begründung von Anrechten für die ausgleichsberechtigte Person zu Lasten von Anrechten der ausgleichspflichtigen Person, soweit Leistungen aus diesen Anrechten zu steuerpflichtigen Einkünften nach den §§ 19, 20 und 22 führen würden.2Satz 1 gilt nicht, soweit Leistungen, die auf dem begründeten Anrecht beruhen, bei der ausgleichsberechtigten Person zu Einkünften nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 oder § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb führen würden.3Der Versorgungsträger der ausgleichspflichtigen Person hat den Versorgungsträger der ausgleichsberechtigten Person über die für die Besteuerung der Leistungen erforderlichen Grundlagen zu informieren.4Dies gilt nicht, wenn der Versorgungsträger der ausgleichsberechtigten Person die Grundlagen bereits kennt oder aus den bei ihm vorhandenen Daten feststellen kann und dieser Umstand dem Versorgungsträger der ausgleichspflichtigen Person mitgeteilt worden ist;
55c.
Übertragungen von Altersvorsorgevermögen im Sinne des § 92 auf einen anderen auf den Namen des Steuerpflichtigen lautenden Altersvorsorgevertrag (§ 1 Absatz 1 Satz 1 Nummer 10 Buchstabe b des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes), soweit die Leistungen zu steuerpflichtigen Einkünften nach § 22 Nummer 5 führen würden.2Dies gilt entsprechend
a)
wenn Anwartschaften aus einer betrieblichen Altersversorgung, die über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder ein Unternehmen der Lebensversicherung (Direktversicherung) durchgeführt wird, lediglich auf einen anderen Träger einer betrieblichen Altersversorgung in Form eines Pensionsfonds, einer Pensionskasse oder eines Unternehmens der Lebensversicherung (Direktversicherung) übertragen werden, soweit keine Zahlungen unmittelbar an den Arbeitnehmer erfolgen,
b)
wenn Anwartschaften der betrieblichen Altersversorgung abgefunden werden, soweit das Altersvorsorgevermögen zugunsten eines auf den Namen des Steuerpflichtigen lautenden Altersvorsorgevertrages geleistet wird,
c)
wenn im Fall des Todes des Steuerpflichtigen das Altersvorsorgevermögen auf einen auf den Namen des Ehegatten lautenden Altersvorsorgevertrag übertragen wird, wenn die Ehegatten im Zeitpunkt des Todes des Zulageberechtigten nicht dauernd getrennt gelebt haben (§ 26 Absatz 1) und ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat hatten, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist; dies gilt auch, wenn die Ehegatten ihren vor dem Zeitpunkt, ab dem das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland nicht mehr Mitgliedstaat der Europäischen Union ist und auch nicht wie ein solcher zu behandeln ist, begründeten Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland hatten und der Vertrag vor dem 23. Juni 2016 abgeschlossen worden ist;
55d.
Übertragungen von Anrechten aus einem nach § 5a Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz zertifizierten Vertrag auf einen anderen auf den Namen des Steuerpflichtigen lautenden nach § 5a Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz zertifizierten Vertrag;
55e.
die auf Grund eines Abkommens mit einer zwischen- oder überstaatlichen Einrichtung übertragenen Werte von Anrechten auf Altersversorgung, soweit diese zur Begründung von Anrechten auf Altersversorgung bei einer zwischen- oder überstaatlichen Einrichtung dienen.2Die Leistungen auf Grund des Betrags nach Satz 1 gehören zu den Einkünften, zu denen die Leistungen gehören, die die übernehmende Versorgungseinrichtung im Übrigen erbringt;
56.
Zuwendungen des Arbeitgebers nach § 19 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 Satz 1 aus dem ersten Dienstverhältnis an eine Pensionskasse zum Aufbau einer nicht kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, bei der eine Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung entsprechend § 82 Absatz 2 Satz 2 vorgesehen ist, soweit diese Zuwendungen im Kalenderjahr 2 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen.2Der in Satz 1 genannte Höchstbetrag erhöht sich ab 1. Januar 2020 auf 3 Prozent und ab 1. Januar 2025 auf 4 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung.3Die Beträge nach den Sätzen 1 und 2 sind jeweils um die nach § 3 Nummer 63 Satz 1, 3 oder Satz 4 steuerfreien Beträge zu mindern;
57.
die Beträge, die die Künstlersozialkasse zugunsten des nach dem Künstlersozialversicherungsgesetz Versicherten aus dem Aufkommen von Künstlersozialabgabe und Bundeszuschuss an einen Träger der Sozialversicherung oder an den Versicherten zahlt;
58.
das Wohngeld nach dem Wohngeldgesetz, die sonstigen Leistungen aus öffentlichen Haushalten oder Zweckvermögen zur Senkung der Miete oder Belastung im Sinne des § 11 Absatz 2 Nummer 4 des Wohngeldgesetzes sowie öffentliche Zuschüsse zur Deckung laufender Aufwendungen und Zinsvorteile bei Darlehen, die aus öffentlichen Haushalten gewährt werden, für eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung im eigenen Haus oder eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Eigentumswohnung, soweit die Zuschüsse und Zinsvorteile die Vorteile aus einer entsprechenden Förderung mit öffentlichen Mitteln nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz, dem Wohnraumförderungsgesetz oder einem Landesgesetz zur Wohnraumförderung nicht überschreiten, der Zuschuss für die Wohneigentumsbildung in innerstädtischen Altbauquartieren nach den Regelungen zum Stadtumbau Ost in den Verwaltungsvereinbarungen über die Gewährung von Finanzhilfen des Bundes an die Länder nach Artikel 104a Absatz 4 des Grundgesetzes zur Förderung städtebaulicher Maßnahmen;
59.
die Zusatzförderung nach § 88e des Zweiten Wohnungsbaugesetzes und nach § 51f des Wohnungsbaugesetzes für das Saarland und Geldleistungen, die ein Mieter zum Zwecke der Wohnkostenentlastung nach dem Wohnraumförderungsgesetz oder einem Landesgesetz zur Wohnraumförderung erhält, soweit die Einkünfte dem Mieter zuzurechnen sind, und die Vorteile aus einer mietweisen Wohnungsüberlassung im Zusammenhang mit einem Arbeitsverhältnis, soweit sie die Vorteile aus einer entsprechenden Förderung nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz, nach dem Wohnraumförderungsgesetz oder einem Landesgesetz zur Wohnraumförderung nicht überschreiten;
60.
das Anpassungsgeld für Arbeitnehmer der Braunkohlekraftwerke und -tagebaue sowie Steinkohlekraftwerke, die aus Anlass einer Stilllegungsmaßnahme ihren Arbeitsplatz verloren haben;
61.
Leistungen nach § 4 Absatz 1 Nummer 2, § 7 Absatz 3, §§ 9, 10 Absatz 1, §§ 13, 15 des Entwicklungshelfer-Gesetzes;
62.
Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers, soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist, und es sich nicht um Zuwendungen oder Beiträge des Arbeitgebers nach den Nummern 56, 63 und 63a handelt.2Den Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung, die auf Grund gesetzlicher Verpflichtung geleistet werden, werden gleichgestellt Zuschüsse des Arbeitgebers zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers
a)
für eine Lebensversicherung,
b)
für die freiwillige Versicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung,
c)
für eine öffentlich-rechtliche Versicherungs- oder Versorgungseinrichtung seiner Berufsgruppe,
wenn der Arbeitnehmer von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung befreit worden ist.3Die Zuschüsse sind nur insoweit steuerfrei, als sie insgesamt bei Befreiung von der Versicherungspflicht in der allgemeinen Rentenversicherung die Hälfte und bei Befreiung von der Versicherungspflicht in der knappschaftlichen Rentenversicherung zwei Drittel der Gesamtaufwendungen des Arbeitnehmers nicht übersteigen und nicht höher sind als der Betrag, der als Arbeitgeberanteil bei Versicherungspflicht in der allgemeinen Rentenversicherung oder in der knappschaftlichen Rentenversicherung zu zahlen wäre;
63.
Beiträge des Arbeitgebers aus dem ersten Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, bei der eine Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen entsprechend § 82 Absatz 2 Satz 2 vorgesehen ist, soweit die Beiträge im Kalenderjahr 8 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen.2Dies gilt nicht, soweit der Arbeitnehmer nach § 1a Absatz 3 des Betriebsrentengesetzes verlangt hat, dass die Voraussetzungen für eine Förderung nach § 10a oder Abschnitt XI erfüllt werden.3Aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses geleistete Beiträge im Sinne des Satzes 1 sind steuerfrei, soweit sie 4 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung, vervielfältigt mit der Anzahl der Kalenderjahre, in denen das Dienstverhältnis des Arbeitnehmers zu dem Arbeitgeber bestanden hat, höchstens jedoch zehn Kalenderjahre, nicht übersteigen.4Beiträge im Sinne des Satzes 1, die für Kalenderjahre nachgezahlt werden, in denen das erste Dienstverhältnis ruhte und vom Arbeitgeber im Inland kein steuerpflichtiger Arbeitslohn bezogen wurde, sind steuerfrei, soweit sie 8 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung, vervielfältigt mit der Anzahl dieser Kalenderjahre, höchstens jedoch zehn Kalenderjahre, nicht übersteigen;
63a.
Sicherungsbeiträge des Arbeitgebers nach § 23 Absatz 1 des Betriebsrentengesetzes, soweit sie nicht unmittelbar dem einzelnen Arbeitnehmer gutgeschrieben oder zugerechnet werden;
64.
bei Arbeitnehmern, die zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen, die Bezüge für eine Tätigkeit im Ausland insoweit, als sie den Arbeitslohn übersteigen, der dem Arbeitnehmer bei einer gleichwertigen Tätigkeit am Ort der zahlenden öffentlichen Kasse zustehen würde.2Satz 1 gilt auch, wenn das Dienstverhältnis zu einer anderen Person besteht, die den Arbeitslohn entsprechend den im Sinne des Satzes 1 geltenden Vorschriften ermittelt, der Arbeitslohn aus einer öffentlichen Kasse gezahlt wird und ganz oder im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln aufgebracht wird.3Bei anderen für einen begrenzten Zeitraum in das Ausland entsandten Arbeitnehmern, die dort einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, ist der ihnen von einem inländischen Arbeitgeber gewährte Kaufkraftausgleich steuerfrei, soweit er den für vergleichbare Auslandsdienstbezüge nach § 55 des Bundesbesoldungsgesetzes zulässigen Betrag nicht übersteigt;
65.
a)
Beiträge des Trägers der Insolvenzsicherung (§ 14 des Betriebsrentengesetzes) zugunsten eines Versorgungsberechtigten und seiner Hinterbliebenen an ein Unternehmen der Lebensversicherung zur Ablösung von Verpflichtungen, die der Träger der Insolvenzsicherung im Sicherungsfall gegenüber dem Versorgungsberechtigten und seinen Hinterbliebenen hat,
b)
Leistungen zur Übernahme von Versorgungsleistungen oder unverfallbaren Versorgungsanwartschaften durch eine Pensionskasse oder ein Unternehmen der Lebensversicherung in den in § 4 Absatz 4 des Betriebsrentengesetzes bezeichneten Fällen,
c)
der Erwerb von Ansprüchen durch den Arbeitnehmer gegenüber einem Dritten im Fall der Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder in den Fällen des § 7 Absatz 1 Satz 4 des Betriebsrentengesetzes, soweit der Dritte neben dem Arbeitgeber für die Erfüllung von Ansprüchen auf Grund bestehender Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften gegenüber dem Arbeitnehmer und dessen Hinterbliebenen einsteht; dies gilt entsprechend, wenn der Dritte für Wertguthaben aus einer Vereinbarung über die Altersteilzeit nach dem Altersteilzeitgesetz vom 23. Juli 1996 (BGBl. I S. 1078), zuletzt geändert durch Artikel 234 der Verordnung vom 31. Oktober 2006 (BGBl. I S. 2407), in der jeweils geltenden Fassung oder auf Grund von Wertguthaben aus einem Arbeitszeitkonto in den im ersten Halbsatz genannten Fällen für den Arbeitgeber einsteht und
d)
der Erwerb von Ansprüchen durch den Arbeitnehmer im Zusammenhang mit dem Eintritt in die Versicherung nach § 8 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes.
2In den Fällen nach Buchstabe a, b und c gehören die Leistungen der Pensionskasse, des Unternehmens der Lebensversicherung oder des Dritten zu den Einkünften, zu denen jene Leistungen gehören würden, die ohne Eintritt eines Falles nach Buchstabe a, b und c zu erbringen wären.3Soweit sie zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 19 gehören, ist von ihnen Lohnsteuer einzubehalten.4Für die Erhebung der Lohnsteuer gelten die Pensionskasse, das Unternehmen der Lebensversicherung oder der Dritte als Arbeitgeber und der Leistungsempfänger als Arbeitnehmer.5Im Fall des Buchstaben d gehören die Versorgungsleistungen des Unternehmens der Lebensversicherung oder der Pensionskasse, soweit sie auf Beiträgen beruhen, die bis zum Eintritt des Arbeitnehmers in die Versicherung geleistet wurden, zu den sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 Nummer 5 Satz 1; soweit der Arbeitnehmer in den Fällen des § 8 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes die Versicherung mit eigenen Beiträgen fortgesetzt hat, sind die auf diesen Beiträgen beruhenden Versorgungsleistungen sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 5 Satz 1 oder Satz 2;
66.
Leistungen eines Arbeitgebers oder einer Unterstützungskasse an einen Pensionsfonds zur Übernahme bestehender Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften durch den Pensionsfonds, wenn ein Antrag nach § 4d Absatz 3 oder § 4e Absatz 3 gestellt worden ist;
67.
a)
das Erziehungsgeld nach dem Bundeserziehungsgeldgesetz und vergleichbare Leistungen der Länder,
b)
das Elterngeld nach dem Bundeselterngeld- und Elternzeitgesetz und vergleichbare Leistungen der Länder,
c)
Leistungen für Kindererziehung an Mütter der Geburtsjahrgänge vor 1921 nach den §§ 294 bis 299 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch sowie
d)
Zuschläge, die nach den §§ 50a bis 50e des Beamtenversorgungsgesetzes oder nach den §§ 70 bis 74 des Soldatenversorgungsgesetzes oder nach vergleichbaren Regelungen der Länder für ein vor dem 1. Januar 2015 geborenes Kind oder für eine vor dem 1. Januar 2015 begonnene Zeit der Pflege einer pflegebedürftigen Person zu gewähren sind; im Falle des Zusammentreffens von Zeiten für mehrere Kinder nach § 50b des Beamtenversorgungsgesetzes oder § 71 des Soldatenversorgungsgesetzes oder nach vergleichbaren Regelungen der Länder gilt dies, wenn eines der Kinder vor dem 1. Januar 2015 geboren ist;
68.
die Hilfen nach dem Gesetz über die Hilfe für durch Anti-D-Immunprophylaxe mit dem Hepatitis-C-Virus infizierte Personen vom 2. August 2000 (BGBl. I S. 1270);
69.
die von der Stiftung „Humanitäre Hilfe für durch Blutprodukte HIV-infizierte Personen“ nach dem HIV-Hilfegesetz vom 24. Juli 1995 (BGBl. I S. 972) gewährten Leistungen;
70.
die Hälfte
a)
der Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen aus der Veräußerung von Grund und Boden und Gebäuden, die am 1. Januar 2007 mindestens fünf Jahre zum Anlagevermögen eines inländischen Betriebsvermögens des Steuerpflichtigen gehören, wenn diese auf Grund eines nach dem 31. Dezember 2006 und vor dem 1. Januar 2010 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrages an eine REIT-Aktiengesellschaft oder einen Vor-REIT veräußert werden,
b)
der Betriebsvermögensmehrungen, die auf Grund der Eintragung eines Steuerpflichtigen in das Handelsregister als REIT-Aktiengesellschaft im Sinne des REIT-Gesetzes vom 28. Mai 2007 (BGBl. I S. 914) durch Anwendung des § 13 Absatz 1 und 3 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes auf Grund und Boden und Gebäude entstehen, wenn diese Wirtschaftsgüter vor dem 1. Januar 2005 angeschafft oder hergestellt wurden, und die Schlussbilanz im Sinne des § 13 Absatz 1 und 3 des Körperschaftsteuergesetzes auf einen Zeitpunkt vor dem 1. Januar 2010 aufzustellen ist.
2Satz 1 ist nicht anzuwenden,
a)
wenn der Steuerpflichtige den Betrieb veräußert oder aufgibt und der Veräußerungsgewinn nach § 34 besteuert wird,
b)
soweit der Steuerpflichtige von den Regelungen der §§ 6b und 6c Gebrauch macht,
c)
soweit der Ansatz des niedrigeren Teilwerts in vollem Umfang zu einer Gewinnminderung geführt hat und soweit diese Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines Werts, der sich nach § 6 Absatz 1 Nummer 1 Satz 4 ergibt, ausgeglichen worden ist,
d)
wenn im Fall des Satzes 1 Buchstabe a der Buchwert zuzüglich der Veräußerungskosten den Veräußerungserlös oder im Fall des Satzes 1 Buchstabe b der Buchwert den Teilwert übersteigt.2Ermittelt der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Absatz 3, treten an die Stelle des Buchwerts die Anschaffungs- oder Herstellungskosten verringert um die vorgenommenen Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung,
e)
soweit vom Steuerpflichtigen in der Vergangenheit Abzüge bei den Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern im Sinne des Satzes 1 nach § 6b oder ähnliche Abzüge voll steuerwirksam vorgenommen worden sind,
f)
wenn es sich um eine Übertragung im Zusammenhang mit Rechtsvorgängen handelt, die dem Umwandlungssteuergesetz unterliegen und die Übertragung zu einem Wert unterhalb des gemeinen Werts erfolgt.
3Die Steuerbefreiung entfällt rückwirkend, wenn
a)
innerhalb eines Zeitraums von vier Jahren seit dem Vertragsschluss im Sinne des Satzes 1 Buchstabe a der Erwerber oder innerhalb eines Zeitraums von vier Jahren nach dem Stichtag der Schlussbilanz im Sinne des Satzes 1 Buchstabe b die REIT-Aktiengesellschaft den Grund und Boden oder das Gebäude veräußert,
b)
der Vor-REIT oder ein anderer Vor-REIT als sein Gesamtrechtsnachfolger den Status als Vor-REIT gemäß § 10 Absatz 3 Satz 1 des REIT-Gesetzes verliert,
c)
die REIT-Aktiengesellschaft innerhalb eines Zeitraums von vier Jahren seit dem Vertragsschluss im Sinne des Satzes 1 Buchstabe a oder nach dem Stichtag der Schlussbilanz im Sinne des Satzes 1 Buchstabe b in keinem Veranlagungszeitraum die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung erfüllt,
d)
die Steuerbefreiung der REIT-Aktiengesellschaft innerhalb eines Zeitraums von vier Jahren seit dem Vertragsschluss im Sinne des Satzes 1 Buchstabe a oder nach dem Stichtag der Schlussbilanz im Sinne des Satzes 1 Buchstabe b endet,
e)
das Bundeszentralamt für Steuern dem Erwerber im Sinne des Satzes 1 Buchstabe a den Status als Vor-REIT im Sinne des § 2 Satz 4 des REIT-Gesetzes vom 28. Mai 2007 (BGBl. I S. 914) bestandskräftig aberkannt hat.
4Die Steuerbefreiung entfällt auch rückwirkend, wenn die Wirtschaftsgüter im Sinne des Satzes 1 Buchstabe a vom Erwerber an den Veräußerer oder eine ihm nahe stehende Person im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes überlassen werden und der Veräußerer oder eine ihm nahe stehende Person im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes nach Ablauf einer Frist von zwei Jahren seit Eintragung des Erwerbers als REIT-Aktiengesellschaft in das Handelsregister an dieser mittelbar oder unmittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt ist.5Der Grundstückserwerber haftet für die sich aus dem rückwirkenden Wegfall der Steuerbefreiung ergebenden Steuern;
71.
der aus einer öffentlichen Kasse gezahlte Zuschuss
a)
für den Erwerb eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft in Höhe von bis zu 20 Prozent der Anschaffungskosten, höchstens jedoch 100 000 Euro. Voraussetzung ist, dass
aa)
der Anteil an der Kapitalgesellschaft länger als drei Jahre gehalten wird,
bb)
die Kapitalgesellschaft, deren Anteil erworben wird,
aaa)
nicht älter ist als sieben Jahre, wobei das Datum der Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister maßgeblich ist,
bbb)
weniger als 50 Mitarbeiter (Vollzeitäquivalente) hat,
ccc)
einen Jahresumsatz oder eine Jahresbilanzsumme von höchstens 10 Millionen Euro hat und
ddd)
nicht an einem regulierten Markt notiert ist und keine solche Notierung vorbereitet,
cc)
der Zuschussempfänger das 18. Lebensjahr vollendet hat oder eine GmbH oder Unternehmergesellschaft ist, bei der mindestens ein Gesellschafter das 18. Lebensjahr vollendet hat und
dd)
für den Erwerb des Anteils kein Fremdkapital eingesetzt wird. Wird der Anteil von einer GmbH oder Unternehmergesellschaft im Sinne von Doppelbuchstabe cc erworben, gehören auch solche Darlehen zum Fremdkapital, die der GmbH oder Unternehmergesellschaft von ihren Anteilseignern gewährt werden und die von der GmbH oder Unternehmergesellschaft zum Erwerb des Anteils eingesetzt werden.
b)
anlässlich der Veräußerung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft im Sinne von Buchstabe a in Höhe von 25 Prozent des Veräußerungsgewinns, wenn
aa)
der Veräußerer eine natürliche Person ist,
bb)
bei Erwerb des veräußerten Anteils bereits ein Zuschuss im Sinne von Buchstabe a gezahlt und nicht zurückgefordert wurde,
cc)
der veräußerte Anteil frühestens drei Jahre (Mindesthaltedauer) und spätestens zehn Jahre (Höchsthaltedauer) nach Anteilserwerb veräußert wurde,
dd)
der Veräußerungsgewinn nach Satz 2 mindestens 2 000 Euro beträgt und
ee)
der Zuschuss auf 80 Prozent der Anschaffungskosten begrenzt ist.
Veräußerungsgewinn im Sinne von Satz 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis die Anschaffungskosten einschließlich eines gezahlten Agios übersteigt. Erwerbsneben- und Veräußerungskosten sind nicht zu berücksichtigen;
72.
die Einnahmen und Entnahmen im Zusammenhang mit dem Betrieb
a)
von auf, an oder in Einfamilienhäusern (einschließlich Nebengebäuden) oder nicht Wohnzwecken dienenden Gebäuden vorhandenen Photovoltaikanlagen mit einer installierten Bruttoleistung laut Marktstammdatenregister von bis zu 30 kW (peak) und
b)
von auf, an oder in sonstigen Gebäuden vorhandenen Photovoltaikanlagen mit einer installierten Bruttoleistung laut Marktstammdatenregister von bis zu 15 kW (peak) je Wohn- oder Gewerbeeinheit,
insgesamt höchstens 100 kW (peak) pro Steuerpflichtigen oder Mitunternehmerschaft. Werden Einkünfte nach § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 erzielt und sind die aus dieser Tätigkeit erzielten Einnahmen insgesamt steuerfrei nach Satz 1, ist kein Gewinn zu ermitteln. In den Fällen des Satzes 2 ist § 15 Absatz 3 Nummer 1 nicht anzuwenden.

Zu den Einkünften im Sinne des § 2 Absatz 1 gehören auch

1.
Entschädigungen, die gewährt worden sind
a)
als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen oder
b)
für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft auf eine solche;
c)
als Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter nach § 89b des Handelsgesetzbuchs;
2.
Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 4 oder aus einem früheren Rechtsverhältnis im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7, und zwar auch dann, wenn sie dem Steuerpflichtigen als Rechtsnachfolger zufließen;
3.
Nutzungsvergütungen für die Inanspruchnahme von Grundstücken für öffentliche Zwecke sowie Zinsen auf solche Nutzungsvergütungen und auf Entschädigungen, die mit der Inanspruchnahme von Grundstücken für öffentliche Zwecke zusammenhängen.

(1) Arbeitslohn sind alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen. Es ist unerheblich, unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form die Einnahmen gewährt werden.

(2) Zum Arbeitslohn gehören auch

1.
Einnahmen im Hinblick auf ein künftiges Dienstverhältnis;
2.
Einnahmen aus einem früheren Dienstverhältnis, unabhängig davon, ob sie dem zunächst Bezugsberechtigten oder seinem Rechtsnachfolger zufließen. Bezüge, die ganz oder teilweise auf früheren Beitragsleistungen des Bezugsberechtigten oder seines Rechtsvorgängers beruhen, gehören nicht zum Arbeitslohn, es sei denn, daß die Beitragsleistungen Werbungskosten gewesen sind;
3.
Ausgaben, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahestehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern (Zukunftssicherung). Voraussetzung ist, daß der Arbeitnehmer der Zukunftssicherung ausdrücklich oder stillschweigend zustimmt. Ist bei einer Zukunftssicherung für mehrere Arbeitnehmer oder diesen nahestehende Personen in Form einer Gruppenversicherung oder Pauschalversicherung der für den einzelnen Arbeitnehmer geleistete Teil der Ausgaben nicht in anderer Weise zu ermitteln, so sind die Ausgaben nach der Zahl der gesicherten Arbeitnehmer auf diese aufzuteilen. Nicht zum Arbeitslohn gehören Ausgaben, die nur dazu dienen, dem Arbeitgeber die Mittel zur Leistung einer dem Arbeitnehmer zugesagten Versorgung zu verschaffen;
4.
Entschädigungen, die dem Arbeitnehmer oder seinem Rechtsnachfolger als Ersatz für entgangenen oder entgehenden Arbeitslohn oder für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit gewährt werden;
5.
besondere Zuwendungen, die auf Grund des Dienstverhältnisses oder eines früheren Dienstverhältnisses gewährt werden, zum Beispiel Zuschüsse im Krankheitsfall;
6.
besondere Entlohnungen für Dienste, die über die regelmäßige Arbeitszeit hinaus geleistet werden, wie Entlohnung für Überstunden, Überschichten, Sonntagsarbeit;
7.
Lohnzuschläge, die wegen der Besonderheit der Arbeit gewährt werden;
8.
Entschädigungen für Nebenämter und Nebenbeschäftigungen im Rahmen eines Dienstverhältnisses.

Tatbestand

1

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind zusammenveranlagte Ehegatten. Der Kläger, im Streitjahr 2006 47 Jahre alt, war bei der K AG (AG) nichtselbständig beschäftigt. Am 31. Mai 2005 wurde zwischen ihm und der AG folgender Aufhebungsvertrag abgeschlossen:

2

"1. Die vertragsschließenden Parteien kommen überein, dass das bestehende Arbeitsverhältnis im Zusammenhang mit der Restrukturierungsphase II gemäß dem Interessenausgleich vom 14.03.2005 aus betrieblichen Gründen mit Ablauf des 31.12.2005 einvernehmlich endet. ...

3

2. Herr ... (der Kläger) erhält für den Verlust des Arbeitsplatzes eine einmalige Abfindung in Höhe von 77.788 € brutto gemäß § 8 des Sozialplanes vom 14.03.2005. Die vorgenannte Abfindung wird unter Berücksichtigung der §§ 9, 10 KSchG und § 3 Nr. 9 EStG gezahlt und wird in einer ersten Rate in Höhe von brutto 10.000 € Ende Juni 2005 und einem Restbetrag in Höhe von brutto 67.788 € Ende Januar 2006 fällig. Darüber hinaus erklärt das Unternehmen seine Bereitschaft, die im Zusammenhang mit dem Erwerb des Gabelstapler- bzw. Lkw-Führerscheines entstehenden Aufwendungen bis zu einer Gesamthöhe von 2.000 € zu übernehmen. ...

4

4. Die Parteien kommen überein, dass mit der Vereinbarung der Sozialplan vom 14.03.2005 erfüllt ist und alle weiteren wechselseitigen Ansprüche aus dem beendeten Arbeitsverhältnis ausgeglichen und abgegolten sind und keine Tatsachen vorliegen, die weitergehende Ansprüche rechtfertigen können. ..."

5

Zur Vorlage beim Finanzamt bescheinigte die AG dem Kläger:

" ... dass sein mit uns bestehendes Arbeitsverhältnis im Zuge der AG-Restrukturierungsphase II am 31.12.2005 endete. Nach dem für diese Restrukturierung mit dem Betriebsrat geschlossenen Sozialplan hatte Herr ... (der Kläger) einen Gesamtabfindungsanspruch in Höhe von 77.788 €. Im Zuge unserer Fürsorgepflicht und mit Blick auf die von Herrn ... (dem Kläger) eingeleiteten existenzsichernden Maßnahmen wurde ihm auf seine grundsätzlich nach Arbeitsvertragsende fällig werdenden Zahlung eine Vorauszahlung in Höhe von 10.000 € Ende Juni 2005 gewährt."

6

Mit Einkommensteuererklärung 2005 erklärte der Kläger eine Zahlung von 2.800 € als Entschädigung. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) besteuerte mit Einkommensteuerbescheid 2005 einen Betrag in Höhe von 3.000 € gemäß § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

7

Lt. Entgeltabrechnung der AG vom 20. Februar 2006 und Lohnsteuerbescheinigung 2006 flossen dem Kläger im Streitjahr 2006 70.664,53 € Bruttoentgelte zu. Hierin enthalten war lt. Entgeltberechnung ein Abfindungsbetrag über 67.788 €. Entsprechend der Abmachung vom 31. Mai 2005 übernahm die AG von den Führerscheinkosten des Klägers in Höhe von 2.469,41 € den Betrag von 2.000 €, der in der Entgeltabrechnung als geldwerter Vorteil berücksichtigt wurde und in den Bruttoarbeitslohn lt. Lohnsteuerbescheinigung 2006 einfloss. Mit Einkommensteuererklärung 2006 erklärte der Kläger Entschädigungsleistungen in Höhe von 70.385 €.

8

Im Einkommensteuerbescheid 2006 ging das FA von einem Bruttoarbeitslohn des Klägers in Höhe von 70.674 € aus. Die Rechtsprechung habe zwar die Verteilung der Zahlung der Abfindungssumme auf zwei Veranlagungszeiträume als unschädlich angesehen, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt seien. Diese lägen bei dem Kläger nicht vor.

9

Nach erfolglosem Einspruch hat das Finanzgericht (FG) der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1018 veröffentlichten Urteil stattgegeben und entschieden, die dem Kläger im Streitjahr 2006 zugeflossene Abfindungszahlung sei nach § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG ermäßigt zu besteuern.

10

Der Kläger habe eine Abfindung in Höhe von insgesamt 77.788 € gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG als Ersatz für den weiteren Bezug seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses bei der AG erhalten. Eine für die ermäßigte Besteuerung nach § 34 EStG erforderliche Zusammenballung der Entschädigungszahlung liege in Gestalt der im Streitjahr bezogenen Hauptentschädigungsleistung in Höhe von 67.788 € unabhängig davon vor, dass der Kläger im Vorjahr eine Teilleistung in Höhe von 10.000 € erhalten habe. Dabei gehe das FG von einer Bagatellgrenze von 5 % aus, bis zu der eine steuerpflichtige Teilleistung in einem Veranlagungszeitraum im Verhältnis zur steuerpflichtigen Gesamtleistung für die Steuerbegünstigung der in einem weiteren Veranlagungszeitraum zufließenden steuerpflichtigen Hauptleistung unbeachtlich sei. Der steuerpflichtige, dem Kläger im Jahr 2005 zugeflossene Betrag von 2.800 € liege unter dieser Bagatellgrenze (2.800 € zu 70.588 €).

11

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der es die Verletzung materiellen Rechts rügt. Insbesondere folge die vom FG angenommene Bagatellgrenze weder aus dem Wortlaut noch aus Sinn und Zweck des Gesetzes, sie widerspreche höherrangigem Recht.

12

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

13

Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

14

Die Teilzahlung des Jahres 2005 sei nicht geeignet, den Zusammenballungscharakter der Hauptentschädigungsleistung im Streitjahr in Frage zu stellen.

Entscheidungsgründe

15

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung). Zu Recht hat das FG entschieden, dass die dem Kläger im Streitjahr zugeflossene Abfindungszahlung nach § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG ermäßigt zu besteuern ist.

16

1. Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist nach § 34 Abs. 1 EStG die darauf entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte u.a. Entschädigungen in Betracht, die gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werden.

17

a) Eine Entschädigung liegt vor, wenn die bisherige Grundlage für den Erfüllungsanspruch weggefallen ist und der an die Stelle der bisherigen Einnahmen getretene Ersatzanspruch auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruht (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. September 2003 XI R 9/02, BFHE 204, 65, BStBl II 2004, 349, m.w.N.).

18

b) Außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 und 2 EStG werden in ständiger Rechtsprechung grundsätzlich nur bejaht, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen (BFH-Urteil vom 9. Oktober 2008 IX R 85/07, BFH/NV 2009, 558). Keine Zusammenballung in diesem Sinne liegt typischerweise vor, wenn eine Entschädigung in zwei oder mehreren verschiedenen Veranlagungszeiträumen gezahlt wird, auch wenn die Zahlungen jeweils mit anderen laufenden Einkünften zusammentreffen und sich ein Progressionsnachteil ergibt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 2006 XI R 58/05, BFHE 214, 319, BStBl II 2006, 835, m.w.N.).

19

Gleichwohl ist der Zufluss in einem Veranlagungszeitraum nach dem Wortlaut von § 34 EStG kein gesetzliches Tatbestandsmerkmal. Nach seinem Zweck ist § 34 Abs. 1 EStG trotz Zuflusses in zwei Veranlagungszeiträumen auch dann anwendbar, wenn der Steuerpflichtige nur eine geringfügige Teilleistung erhalten hat und die ganz überwiegende Hauptentschädigungsleistung in einem Betrag ausgezahlt wird. Wollte man in derartigen Fällen an einem ausnahmslosen Erfordernis eines zusammengeballten Zuflusses der außerordentlichen Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum festhalten, so würden über den Gesetzeswortlaut des § 34 Abs. 1 EStG hinaus die Voraussetzungen der Tarifermäßigung ohne sachlichen Grund verschärft und die ratio legis verfehlt (BFH-Urteil vom 25. August 2009 IX R 11/09, BFHE 226, 265, BStBl II 2011, 27).

20

Der unbestimmte Rechtsbegriff der außerordentlichen Einkünfte ist im Wege der Auslegung nach Maßgabe der ratio legis zu konkretisieren. Danach sind außerordentliche Einkünfte solche, deren Zufluss in einem Veranlagungszeitraum zu einer für den jeweiligen Steuerpflichtigen im Vergleich zu seiner regelmäßigen sonstigen Besteuerung einmaligen und außergewöhnlichen Progressionsbelastung führen. Diese abzumildern ist der Zweck der Billigkeitsregelung des § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG (vgl. die ständige Rechtsprechung, BFH-Urteil vom 4. März 1998 XI R 46/97, BFHE 185, 429, BStBl II 1998, 787, m.w.N.). Diese --veranlagungszeitraumbezogen betrachtet-- begünstigende Behandlung von zusammengeballt zugeflossenen Einnahmen, deren Zufluss sich beim jeweiligen Steuerpflichtigen nach dessen regelmäßiger Einkünftesituation normalerweise auf mehrere Jahre verteilt hätte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 185, 429, BStBl II 1998, 787), verwirklicht --veranlagungszeitraumübergreifend betrachtet-- eine gleichmäßige progressive Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Dementsprechend sind solche Entschädigungen als außerordentliche Einkünfte zu behandeln, deren zusammengeballter Zufluss zu einer Ausnahmesituation in der Progressionsbelastung des jeweiligen Steuerpflichtigen führt. Zwar liegt sie typischerweise nicht vor, wenn eine einheitliche Entschädigungsleistung in mehreren Veranlagungszeiträumen zufließt; indes kann eine nur geringfügige Teilleistung in dem dem Zuflussjahr der Hauptentschädigungsleistung vorangegangenen Veranlagungszeitraum dieser Ausnahmesituation mit ihrem Bedarf nach der von § 34 EStG bezweckten Progressionsabmilderung entsprechen.

21

Wann von einer solchen unschädlichen geringfügigen Teilleistung auszugehen ist, bestimmt sich nach dem Vorliegen einer Ausnahmesituation in der individuellen Steuerbelastung des einzelnen Steuerpflichtigen. Eine starre Prozentgrenze sieht das Gesetz weder vor noch kann eine solche die gesetzlich geforderte Prüfung der Außerordentlichkeit im Einzelfall ersetzen.

22

2. Nach diesen Grundsätzen ist die vom Kläger im Streitjahr bezogene Entschädigung i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gemäß § 34 Abs. 1 EStG tarifbegünstigt zu besteuern.

23

Der Kläger erhielt die Abfindung als Ersatz für den weiteren Bezug seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses.

24

Eine für die ermäßigte Besteuerung nach § 34 EStG erforderliche Zusammenballung der Entschädigungszahlung liegt in Gestalt der im Streitjahr bezogenen Hauptentschädigungsleistung unabhängig davon vor, dass der Kläger bereits im Jahr zuvor 2.800 € als steuerpflichtige Teilleistung der Entschädigung erhalten hat. Soweit die Teilleistung nach § 3 Nr. 9 EStG in der im Jahr 2005 geltenden Fassung in Höhe von 7.200 € steuerfrei ist, ist sie außer Betracht zu lassen, da sie ohnehin keine Progressionsbelastung bewirken kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 214, 319, BStBl II 2006, 835). Da im Streitfall keine besonderen tatsächlichen Umstände erkennbar sind, die die Teilleistung bedingen oder prägen, ist die Frage, ob die Teilleistung der Außerordentlichkeit der Hauptentschädigungszahlung im Jahr 2006 entgegensteht, alleine ausgehend von der Höhe der Teilleistung zu beurteilen. Insoweit bewirkt die Teilleistung von 2.800 € im Hinblick auf einen Bruttoarbeitslohn des Klägers für das Jahr 2005 von ca. 42.000 € und eine Hauptentschädigungszahlung im Jahr 2006 von knapp 68.000 € keine relevante Progressionsverschiebung im Jahr 2005, die geeignet wäre, die Ausnahmesituation des Klägers hinsichtlich seiner Progressionsbelastung im Streitjahr zu beeinflussen.


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Tenor

I. Die Klage wird abgewiesen.

II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

1

Streitig ist die Anwendung der Steuerermäßigung nach § 34 EStG für Abfindungszahlungen, die in zwei Veranlagungsräumen an die Klägerin ausgezahlt wurden.

2

Die Klägerin ist Industriekauffrau und erzielte in den Streitjahren sowohl Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus dem Betrieb eines Nagelstudios als auch Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

3

Die Klägerin war im Jahr 2006 bei der Firma B GmbH in F beschäftigt. Am 20. Dezember 2006 kündigte die Firma B das mit der Klägerin bestehende Arbeitsverhältnis zum 31. Mai 2007 aus betriebsbedingten Gründen (Bl. 13 d. Einkommensteuerakte, VZ 2008). Für den Verlust ihres Arbeitsplatzes wurde der Klägerin eine Abfindung in Höhe von 41.453,00 Euro angeboten, die mit der letzten Entgeltrechnung ausgezahlt werden sollte (Bl. 13 d. Einkommensteuerakte, VZ 2008). Daneben bot die B GmbH der Klägerin an, ab dem 1. Februar 2007 für längstens 12 Monate in eine Transfergesellschaft "X gGmbH"  zu wechseln. In letzterem Fall erhöhe sich die Abfindungssumme um weitere 5.970,00 Euro (14 d. Einkommensteuerakte, VZ 2008).

4

Die Klägerin unterzeichnete am 5. Januar 2008 einen Vertrag über den Wechsel in die Transfer Gesellschaft X (Bl. 15 d. Einkommensteuerakte, Rb ESt 07 u 08). Ausweislich der Präambel beruht der Vertrag auf Grundlage des bei B zwischen der Geschäftsleitung und Betriebsrat abgeschlossenen Sozialplans vom 30. November 2006 sowie des zwischen B und dem X abgeschlossenen Vertrages über die Einrichtung einer Transfergesellschaft. Ausweislich des Vertrages erfolgte die Einstellung zur Vermittlung der Klägerin in ein Arbeitsverhältnis bei einem anderen Arbeitgeber, welche durch interne bzw. externe Qualifizierungsmaßnahmen, durch ein Betriebspraktikum und durch Arbeitsvermittlung unterstützt werde (Bl. 15 d. Einkommensteuerakte, VZ 2008). Die Einstellung erfolgte befristet vom 1. Februar 2007 bis 31. Januar 2008. Mit Abschluss des Transfervertrages endete das Vertragsverhältnis zwischen der B GmbH und der Klägerin einvernehmlich zum 31. Januar 2007 (Bl. 16 d. Einkommensteuerakte, VZ 2008). Zugleich verpflichtete sich die Klägerin, etwaige Kündigungs- oder Bestandsschutzklagen gegen die B GmbH zurückzunehmen (Bl. 16 d. Einkommensteuerakte, Rb ESt 2007 u. 2008).

5

Unter § 2 des Vertrages zwischen der Klägerin, der X und der B GmbH wurde unter Ziffer 2 folgendes vereinbart:

6

" Der Arbeitnehmer hat beim Ausscheiden von B einen Anspruch auf eine Abfindung gemäß Sozialplan vom 30. November 2006 gemäß §§ 9, 10 KSchG. Davon erhält er beim Ausscheiden bei B eine Teilauszahlung in Höhe von € 5.970,00. Die Auszahlung der restlichen Abfindungssumme in Höhe von € 41.453,00 erfolgt durch die X beim Austritt aus der TG."

7

Die Auszahlung durch die X erfolgt dabei im Auftrag der B GmbH (Bl. 4 d. Einkommensteuerakte, Rb ESt 2007 u. 2008). Am 19. Mai 2008 verlängerte die Klägerin ihren befristeten Arbeitsvertrag mit der X bis 22. Juni 2008 (Bl. 22 d. Einkommensteuerakte, VZ 2008).

8

Der Klägerin wurde vereinbarungsgemäß mit der Januar-Entgeltabrechnung 2007 ein Teilbetrag in Höhe von 5.970,00 Euro ausgezahlt. Die Auszahlung der rechtlichen Abfindungssumme  in Höhe von 41.453,00 Euro erfolgte durch die X beim Austritt der Klägerin aus der Transfergesellschaft im Jahr 2008.

9

In ihrer Einkommensteuererklärung 2007 vom 11. April 2008 erklärte sie bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit neben ihrem Bruttoarbeitslohn unter der Rubrik "Entschädigung/Arbeitslohn für mehrere Jahre" einen Betrag in Höhe von 5.970,00 Euro (Bl. 7 d. Einkommensteuerakte). Die Veranlagung erfolgte erklärungsgemäß mit Einkommensteuerbescheid 2007 vom 26. Juni 2008, der in der Folge bestandskräftig wurde (Bl. 18 d. Einkommensteuerakte).

10

In der am 19. März 2009 eingegangenen Einkommensteuererklärung 2008 wies die Klägerin bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit neben ihrem Bruttoarbeitslohn in der Rubrik "Entschädigung/Arbeitslohn für mehrere Jahre" einen Betrag in Höhe von 41.453,00 Euro aus (Bl. 6 d. Einkommensteuerakte, VZ 2008). Der Beklagte forderte in der Folge die entsprechenden Vertragsunterlagen an. Aufgrund der im Rahmen der Bearbeitung der Steuererklärung 2008 gewonnenen Erkenntnisse erließ der Beklagte am 18. Mai 2009 für 2007 einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung geänderten Einkommensteuerbescheid, in dem er die Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG für die Teilabfindung in Höhe von 5.970,00 Euro versagte (Bl. 22 d. Einkommensteuerakte, VZ 2007). Dadurch erhöhte sich die ursprünglich festgesetzte Einkommensteuer von 801,00 Euro auf 1.040,00 Euro.

11

Mit Einkommensteuerbescheid 2008 vom 18. Mai 2009 setzte der Beklagte Einkommensteuer in Höhe von 10.975,00 Euro fest, wobei er die gezahlte Abfindung in Höhe von 41.453,00 Euro nicht nach § 34 EStG ermäßigt besteuerte (Bl. 16 d. Einkommensteuerakte, VZ 2008).

12

Die Klägerin legte am 25. Mai 2009 Einspruch gegen die Einkommensteuerbescheide 2007 und 2008 und beantragte die Steuerermäßigung nach § 34 EStG für die gezahlten Abfindungen. Am 1. September 2010 erging ein nach § 10d Abs. 1 S. 3 EStG geänderter Einkommensteuerbescheid 2008, der die Einkommensteuer mit 8.349,00 Euro festsetzte (Bl. 20 d. Einkommensteuerakte, VZ 2008).

13

Der Beklagte wies mit Einspruchsentscheidung vom 19. November 2010 die Einsprüche als unbegründet zurück  (Bl. 32 d. Einkommensteuerakte, VZ 2008). Nach der Rechtsprechung lägen außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 1 und 2 EStG vor, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen seien und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstünden. Keine Zusammenballung in diesem Sinne liege vor, wenn eine Entschädigung in zwei oder mehreren verschiedenen Veranlagungszeiträumen gezahlt werde. Der Zweck des § 34 Abs. 1 EStG werde jedoch trotz Zuflusses in zwei Veranlagungszeiträumen nicht verfehlt, wenn der Steuerpflichtige nur eine geringfügige Teilleistung erhalten habe und die ganz überwiegende Hauptentschädigungsleistung in einem Betrag ausgezahlt werde. Eine weitere Ausnahme werde von der Rechtsprechung zugelassen, wenn der Arbeitgeber im Zusammenhang mit dem Ausscheiden des Arbeitnehmers neben einer Entschädigung weitere Zahlungen verspreche, die keinen Ersatz für entgangenen Arbeitslohn, sondern ihre Ursache in besonderen Fürsorgeerwägungen hätten. Die Klägerin habe eine Entschädigung für den Verlust des Arbeitsplatzes erhalten, die in zwei Teilleistungen ausgezahlt worden sei. Es handele sich nicht um unterschiedliche Entschädigungsleistungen von zwei Arbeitgebern in verschiedenen Jahren. Die X übe keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit aus, sondern übernehme in Funktion einer Zahlstelle lediglich die Pflichten des früheren Arbeitgebers aus dem ersten Arbeitsverhältnis. Entgegen der Auffassung der Klägerin handele es sich bei dem im Jahr 2007 zugeflossenen Betrag in Höhe von 5.970,00 Euro auch nicht um eine Zahlung aus sozialer Fürsorge, so dass die im Jahr 2008 zugeflossene Abfindungssumme in Höhe von 41.453,00 Euro nicht der steuerlichen Begünstigung unterliege. Aus der Aufhebungsvereinbarung gehe klar hervor, dass es sich bei der Zusatzzahlung um eine Hauptentschädigungsleistung handele. Auch sei der im Jahr 2007 ausgezahlte Betrag nicht eine geringfügige Teilleistung im Sinne der Rechtsprechung. Vielmehr stelle die Teilabfindung in Höhe von 5.970,00 Euro ca. 12,6% der gesamten Entschädigungsleistung dar. Als geringfügig könne ein Teilbetrag nur angesehen werden, wenn er 5% der Gesamtabfindung nicht überschreite.

14

Mit ihrer am 20. Dezember 2010 beim Finanzgericht Rheinland-Pfalz eingegangenen Klage begehrt die Klägerin die Anwendung des § 34 EStG auf die Abfindungszahlungen. Sie trägt vor, bei der B GmbH und der Transfergesellschaft X handele sich um zwei verschiedene Arbeitgeber, die den auf sie entfallenden Anteil der Abfindung jeweils aufgrund eigenen Vertrages und aus eigenen Mitteln zu bezahlen hätten (Bl. 33 d. PrA.). Die X übe auch selbst eine wirtschaftliche Tätigkeit aus, da sie neben entsprechender arbeits- und berufspädagogischer Unterstützung weitere Instrumente wie interne bzw. externe Qualifizierungsmaßnahmen, Praktikum im Betrieb bzw. eines Qualifizierungsträgers und Arbeitsvermittlung  einsetze (Bl. 33 d. PrA.). Im Übrigen lasse sich weder aus dem Wortlaut des § 34 Abs. 2 EStG noch aus der Rechtsprechung ableiten, dass die Entschädigung zwingend in einem Veranlagungszeitraum zufließen müsse. Vielmehr werde der Zweck des § 34 EStG nicht verfehlt, wenn der Steuerpflichtige nur eine geringfügige Teilleitung in einem Jahr erhalte und die ganz überwiegende Hauptentschädigungsleistung in einem Betrag in einem anderen Veranlagungsjahr ausbezahlt werde. Eine absolute Grenze für die geringfügige Teilleistung in diesem Sinne sei von der Rechtsprechung bisher nicht festgelegt worden. Eine Teilauszahlung in Höhe von 12,6% der Gesamtsumme wie vorliegend sei noch geringfügig (Bl. 34 d. PrA.).

15

Hilfsweise trägt die Klägerin vor, dass die im Jahr 2007 zugeflossene Entschädigung in Höhe von 5.970,00 Euro aus Gründen der sozialen Fürsorge in pauschaler Form diejenigen zu erwartenden Kosten abdecken sollten, welche die Klägerin im Zuge ihrer Weiterbildung und Wiedereingliederung in den Beruf unabhängig von den Hilfen der Transfergesellschaft persönlich aufzubringen habe. Der Betrag umfasse ca. zwei Monatsgehälter. Es handele sich dabei um eine zusätzliche Entschädigungsleistung im Sinne der Ziffer 9 und 15 des BMF-Schreibens vom 24. Mai 2004. Der Klägerin seien die vorliegenden Vertragsgestaltungen ohne Verhandlungsmöglichkeiten zwingend vorgegeben worden. Sie halte es vor diesem Hintergrund geboten, die vorliegenden Verträge zu ihren Gunsten auszulegen. Anderenfalls habe sie allein wegen der ungenügenden Form der von der Firma B GmbH vorgegebenen Vertragsgestaltung die negativen steuerlichen Folgen zu tragen, obwohl sie auf Form und Inhalt der Verträge keinen Einfluss hätte nehmen können.

16

Die Klägerin beantragt, den geänderten Einkommensteuerbescheid 2007 vom 18. Mai 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. November 2010 und den geänderten Einkommensteuerbescheid 2008 vom 1. September 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. November 2010 dahingehend zu ändern, dass im Jahr 2007 bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ein Betrag in Höhe von 5.970,00 Euro und im Jahr 2008 ein Betrag in Höhe von 41.453,00 Euro gemäß § 34 Abs. 2 Ziff. 2 EStG ermäßigt besteuert werden.

17

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

18

Der Beklagte ist der Ansicht, dass die ermäßigte Besteuerung insgesamt ausgeschlossen sei, da die jeweiligen Teilbeträge der Abfindung in unterschiedlichen Kalenderjahren zugeflossen seien. Er trägt ergänzend zu seinen Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vor, bei der Entlassung von Arbeitnehmern und Einschaltung von sog. Beschäftigungsgesellschaften sei zunächst zu prüfen, ob das Dienstverhältnis des Arbeitnehmers zum ehemaligen Arbeitgeber aufgelöst und ein neues Dienstverhältnis zur Beschäftigungsgesellschaft begründet werde oder ob sich die Tätigkeit bei der Beschäftigungsgesellschaft als Fortsetzung des bisherigen Dienstverhältnisses darstelle. Letzteres sei im streitigen Verfahren der Fall, da die Klägerin gegenüber der Beschäftigungsgesellschaft keine Arbeitsleistung zu erbringen habe. Ihre Hauptpflicht bestehe darin, sich aktiv zu bewerben und an diversen Qualifikationsmaßnahmen teilzunehmen. Die Auszahlung des zweiten Teilbetrages der Abfindung im Jahr 2008 sei zudem durch die X im Auftrag der Firma B GmbH erfolgt. Es sei daher davon auszugehen, dass eine einheitliche Entschädigungszahlung durch die Firma B GmbH erfolgt sei. Eine Teilleistung von 12,6% sei nicht mehr als geringfügig anzusehen.

Entscheidungsgründe

19

Die Klage hat in der Sache keinen Erfolg. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2007 und 2008 sind rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die der Klägerin in den Streitjahren zugeflossenen Zahlungen aufgrund der Sozialplanregelung unterliegen als Einnahmen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit keiner ermäßigten Besteuerung gemäß § 34 Abs. 1 EStG.

I.

20

1. Die streitigen Zahlungen sind als Einnahme bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen, da sie durch das Dienstverhältnis der Klägerin veranlasst waren und sich für sie als Frucht ihrer Arbeit darstellen (BFH Urteil vom 23. April 2009, VI R 39/08, BFH/NV 2009, 1189).

21

Die streitigen Zahlungen können zwar grundsätzlich als außerordentlichen Einkünfte eingeordnet werden. Sie sind jedoch nicht ermäßigt nach § 34 EStG zu besteuern, da sie der Klägerin nicht zusammengeballt zugeflossen sind.

22

2. Als außerordentliche Einkünfte kommen nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG Entschädigungen im Sinne des § 24 Nr. 1 EStG in Betracht. Entschädigungen liegen vor, wenn die bisherige Grundlage für den Erfüllungsanspruch weggefallen ist und der an die Stelle der bisherigen Einnahmen getretene Ersatzanspruch auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruht (BFH Urteil vom 26. Januar 2011, IX R 20/10, BStBl. II 2012, 659). Dabei sind mehrere Zahlungen als Teil einer einheitlich zu beurteilenden Entschädigung anzusehen, wenn sie Ersatz für ein und dasselbe Schadensereignis darstellen (BFH Urteil vom 14. April 2005, XI R 11/04, BFH/NV 2005, 1772).

23

Dies ist vorliegend der Fall. Die Firma B hat das Arbeitsverhältnis mit der Klägerin mit Schreiben vom 20. Dezember 2006 gekündigt. Die nach Maßgabe des Sozialplanes und damit auf einer neuen Rechtsgrundlage gezahlten Gelder dienten dem Ausgleich der mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses einhergehenden wirtschaftlichen Nachteile. Dies gilt für die Abfindung in Höhe von 41.453,00 Euro ebenso wie für die weitere Abfindung in Höhe von 5.970,00 Euro. Beide Zahlungen dienten als Ersatz für die Beendigung des Arbeitsverhältnisses, so dass beide Zahlungen als Teil einer einheitlich zu beurteilenden Entschädigung anzusehen sind. Der Grund für die weitere Abfindungszahlung bei Wechsel der Klägerin in die Transfergesellschaft dürfte im gleichzeitigen Verzicht auf eine Kündigungsschutz- bzw. Bestandschutzklage liegen. Beide Zahlungen wurden auch wirtschaftlich vom früheren Arbeitgeber der Klägerin, der B GmbH, gezahlt, auch wenn die Auszahlung in Höhe von 41.530,00 Euro durch die Transfergesellschaft erfolgte. Entgegen der Ansicht der Klägerin ist sie nicht in eine Beschäftigungsgesellschaft, sondern eine Transfergesellschaft überführt worden. Die Transfergesellschaft ist ein arbeitsmarktpolitisches Instrument, mit dem Zweck, konkret von Arbeitslosigkeit bedrohte Mitarbeiter eines Betriebes ein neues Beschäftigungsverhältnis zu vermitteln (FG Düsseldorf, Urteil vom 25. Oktober 2010, 11 K 2909/09, EFG 2011, 976). Zwar wurde zwischen der Klägerin und der Transfergesellschaft ein neues befristetes Arbeitsverhältnis begründet, allerdings Kurzarbeit Null vereinbart (§ 216b SGB III). Die Klägerin erlangte einen Anspruch auf Transferkurzarbeitergeld, mangels Arbeitsleistung aber keinen Anspruch auf laufenden Arbeitslohn. Die Finanzierung von Transfergesellschaften erfolgt über das entlassende Unternehmen und über die Agenturen für Arbeit, die den Transfergesellschaften Transferkurzarbeitergeld nach § 216b SGB III in der im Streitjahr geltenden Fassung zahlen.

24

3. Allein die Feststellung von außerordentlichen Einkünften nach § 34 Abs. 2 EStG begründet jedoch noch nicht die Gewährung der Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG. Die Steuerermäßigung des § 34 EStG ist ihrem Zweck nach eine Billigkeitsregelung, die Ausfluss des Prinzips der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ist (Lindberg, in Blümich, EStG Kommentar, § 34 Rn. 4). Sind in einem Veranlagungszeitraum Einkünfte zu versteuern, die wirtschaftlich anderen Veranlagungszeiträumen zuzurechnen sind, nicht regelmäßig auftreten und tatsächlich nicht zu einer nachhaltigen Steigerung der Leistungsfähigkeit führen, gleichwohl aber auch die Regeleinkünfte einer höheren Progression unterwerfen, können unbillig Härten entstehen (Lindberg, in Blümich, EStG Kommentar, § 34 Rn. 4). Die Rechtsprechung reduziert daher die Vorschrift nach ihren Zweck über ihren Wortlaut hinaus teleologisch, indem sie die Steuerermäßigung nur auf außerordentliche Einkünfte anwendet, die zusammengeballt in einem Veranlagungszeitraum an den Steuerpflichtigen ausgezahlt werden (BFH Urteil vom 11. Mai 2010, IX R 39/09, BFH/NV 2010, 1801). Wird eine Entschädigung in zwei oder mehreren Veranlagungszeiträumen ausgezahlt, scheiden grundsätzlich in sämtlichen Veranlagungszeiträumen eine Steuerermäßigung nach § 34 EStG aus, auch wenn sich ein Progressionsnachteil ergibt (BFH Urteil vom 11. Mai 2010, IX R 39/09, BFH/NV 2010, 1801). Gleichwohl betont die Rechtsprechung zugleich, dass der Zufluss in einem Veranlagungszeitraum kein Tatbestandsmerkmal des § 34 EStG ist. Der Zweck der Vorschrift werde trotz Zuflusses in zwei Veranlagungszeiträumen nicht verfehlt, wenn der Steuerpflichtige nur eine geringfügige Teilleistung erhalte und die ganz überwiegende Hauptentschädigungsleistung in einem Betrag in einem anderen Veranlagungszeitraum ausgezahlt werde (BFH Urteil vom 11. Mai 2010, IX R 39/09, BFH/NV 2010, 1801; BFH Urteil vom 26. Januar 2011, IX R 20/10, BStBl. II 2012, 659). Wann von einer solche unschädlichen geringfügigen Teilleistung auszugehen ist, bestimmt sich nach dem Vorliegen einer Ausnahmesituation in der individuellen Steuerbelastung des einzelnen Steuerpflichtigen (BFH Urteil 26. Januar 2011, IX R 20/10, BStBl. II 2012, 659). Eine starre Prozentgrenze sieht das Gesetz weder vor, noch kann eine solche die gesetzlich geforderte Prüfung der Außerordentlichkeit im Einzelfall ersetzen. Sind keine besonderen tatsächlichen Umstände erkennbar, die die Teilleistungen bedingen oder prägen, ist die Frage, ob die Teilleistung der Außerordentlichkeit der Hauptentschädigungszahlung entgegensteht, alleine ausgehend von der Höhe der Teilleistung zu beurteilen (BFH Urteil 26. Januar 2011, IX R 20/10, BStBl. II 2012, 659). Dabei hat der Bundesfinanzhof in der Vergangenheit eine Teilleistung, die 10,2% der Gesamtleistung entsprach, als nicht mehr geringfügig angesehen (BFH Beschluss vom 20. Juni 2011, IX B 59/11, BFH/NV 2011, 1682), während er bei einer Teilleistung von 1,3% der Gesamtleistung die Unschädlichkeit bejahte (BFH Urteil vom 25.08.2009, IX R 11/09, BStBl. II 2011. 27). Das BMF geht von einer unschädlichen Teilleistung aus, wenn sie 5% der Hauptleistung nicht übersteigt (BMF Schreiben vom 17. Januar 2011, IV C4-S2290/07/10007:005, BStBl. I 2011, 39).

25

Dies zugrunde gelegt kann vorliegend nicht von einer Zusammenballung von Einkünften ausgegangen werden. Die Klägerin hat vielmehr im Streitjahr 2007 einen Betrag in Höhe von 5.970,00 Euro und im Streitjahr 2008 einen Betrag in Höhe von 41.453,00 Euro ausgezahlt bekommen. Die Auszahlung im Jahr 2007 entspricht ca. 12,57 % der Gesamtabfindungssumme und kann nicht mehr als geringfügig angesehen werden. Sie führt mit Blick auf einen monatlichen Bruttoarbeitslohn von knapp 3.000 Euro nicht zu einer derart relevanten Progressionsverschiebung, die geeignet wäre, eine Ausnahmesituation für die Klägerin hinsichtlich ihrer Progressionsbelastung in den Streitjahren anzunehmen.

26

4. Die Steuerermäßigung des § 34 EStG kann auch nicht isoliert für die Abfindungszahlung im Jahr 2008 in Höhe von 41.530,00 Euro angewandt werden. Zwar berührt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ausnahmsweise eine zuvor gezahlte Zusatzleistung die Steuerermäßigung nicht, wenn diese Leistung aus Gründen der sozialen Fürsorge gezahlt wird. Entgegen des Hilfsvortrags der Klägerin kann jedoch in der Abfindungszahlung in Höhe von 5.970,00 Euro keine solche Zusatzleistung aus Gründen der sozialen Fürsorge. Solche Zusatzleistungen sind nach der Rechtsprechung z.B. die Übernahme der Kosten für eine Outplacement-Beratung, die Übernahme von Kosten für Computerkurse oder die weitere Überlassung des Firmen-Pkw für drei Monate nach der Entlassung (Lindberg, in Blümich, EStG Kommentar, § 34 Rn. 36). Derartige ergänzende Zusatzleistungen, die Teil einer einheitlichen Entschädigung sind, sind unschädlich für die Beurteilung der Hauptleistung als einer zusammengeballten Entschädigung (BFH Urteil vom 14. April 2005, XI R 11/04, BFH/NV 2005, 1772). Es widerspräche Sinn und Zweck des § 34 EStG, aber auch dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, die anlässlich der Entlassung aus Fürsorgegesichtspunkten erbrachten Zusatzleistungen als für die tarifbegünstigte Besteuerung der Hauptentschädigungsleistung schädlich zu beurteilen.

27

Ein solcher Ausnahmefall liegt hingegen nicht vor. Der Senat kann nicht feststellen, dass die im Jahr 2007 erbrachte Leistung eine sozial motivierte Nebenleistung ist. Zwar spricht die Abfindungssumme im Jahr 2008 in Höhe von 41.530,00 Euro für eine Hauptleistung. Allerdings wurde der Zusatz in Höhe von 5.970,00 Euro im Jahr 2007 nicht aus reiner Fürsorge gegenüber der Klägerin gezahlt. Vielmehr verpflichtete diese sich mit dem Wechsel in die Transfergesellschaft, ihre Kündigungsschutzklage gegen ihren früheren Arbeitgebern zurückzunehmen und erklärte alle beiderseitigen Ansprüche aus dem Arbeitsverhältnis zwischen B und ihr für erledigt (Bl. 16 d. PrA.). Zudem erfolgte die Kündigung nicht zum 31. Mai 2007, wie sie ohne Wechsel in die Transfergesellschaft ausgesprochen wurde, sondern bereits zum 31. Januar 2007, so dass die B AG für die Monate Februar bis Mai 2007 keinen Arbeitslohn mehr zahlen musste.

II.

28

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor.

(1)1Bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben (Lohnsteuer), soweit der Arbeitslohn von einem Arbeitgeber gezahlt wird, der

1.
im Inland einen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthalt, seine Geschäftsleitung, seinen Sitz, eine Betriebsstätte oder einen ständigen Vertreter im Sinne der §§ 8 bis 13 der Abgabenordnung hat (inländischer Arbeitgeber) oder
2.
einem Dritten (Entleiher) Arbeitnehmer gewerbsmäßig zur Arbeitsleistung im Inland überlässt, ohne inländischer Arbeitgeber zu sein (ausländischer Verleiher).
2In den Fällen der internationalen Arbeitnehmerentsendung ist das nach Satz 1 Nummer 1 in Deutschland ansässige aufnehmende Unternehmen inländischer Arbeitgeber, wenn es den Arbeitslohn für die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt oder nach dem Fremdvergleichsgrundsatz hätte tragen müssen; Voraussetzung hierfür ist nicht, dass das Unternehmen dem Arbeitnehmer den Arbeitslohn im eigenen Namen und für eigene Rechnung auszahlt.3Der Lohnsteuer unterliegt auch der im Rahmen des Dienstverhältnisses von einem Dritten gewährte Arbeitslohn, wenn der Arbeitgeber weiß oder erkennen kann, dass derartige Vergütungen erbracht werden; dies ist insbesondere anzunehmen, wenn Arbeitgeber und Dritter verbundene Unternehmen im Sinne von § 15 des Aktiengesetzes sind.

(2)1Der Arbeitnehmer ist Schuldner der Lohnsteuer.2Die Lohnsteuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt.

(3)1Der Arbeitgeber hat die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten.2Bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts hat die öffentliche Kasse, die den Arbeitslohn zahlt, die Pflichten des Arbeitgebers.3In den Fällen der nach § 7f Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch an die Deutsche Rentenversicherung Bund übertragenen Wertguthaben hat die Deutsche Rentenversicherung Bund bei Inanspruchnahme des Wertguthabens die Pflichten des Arbeitgebers.

(3a)1Soweit sich aus einem Dienstverhältnis oder einem früheren Dienstverhältnis tarifvertragliche Ansprüche des Arbeitnehmers auf Arbeitslohn unmittelbar gegen einen Dritten mit Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland richten und von diesem durch die Zahlung von Geld erfüllt werden, hat der Dritte die Pflichten des Arbeitgebers.2In anderen Fällen kann das Finanzamt zulassen, dass ein Dritter mit Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland die Pflichten des Arbeitgebers im eigenen Namen erfüllt.3Voraussetzung ist, dass der Dritte

1.
sich hierzu gegenüber dem Arbeitgeber verpflichtet hat,
2.
den Lohn auszahlt oder er nur Arbeitgeberpflichten für von ihm vermittelte Arbeitnehmer übernimmt und
3.
die Steuererhebung nicht beeinträchtigt wird.
4Die Zustimmung erteilt das Betriebsstättenfinanzamt des Dritten auf dessen Antrag im Einvernehmen mit dem Betriebsstättenfinanzamt des Arbeitgebers; sie darf mit Nebenbestimmungen versehen werden, die die ordnungsgemäße Steuererhebung sicherstellen und die Überprüfung des Lohnsteuerabzugs nach § 42f erleichtern sollen.5Die Zustimmung kann mit Wirkung für die Zukunft widerrufen werden.6In den Fällen der Sätze 1 und 2 sind die das Lohnsteuerverfahren betreffenden Vorschriften mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des Arbeitgebers der Dritte tritt; der Arbeitgeber ist von seinen Pflichten befreit, soweit der Dritte diese Pflichten erfüllt hat.7Erfüllt der Dritte die Pflichten des Arbeitgebers, kann er den Arbeitslohn, der einem Arbeitnehmer in demselben Lohnabrechnungszeitraum aus mehreren Dienstverhältnissen zufließt, für die Lohnsteuerermittlung und in der Lohnsteuerbescheinigung zusammenrechnen.

(4)1Wenn der vom Arbeitgeber geschuldete Barlohn zur Deckung der Lohnsteuer nicht ausreicht, hat der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber den Fehlbetrag zur Verfügung zu stellen oder der Arbeitgeber einen entsprechenden Teil der anderen Bezüge des Arbeitnehmers zurückzubehalten.2Soweit der Arbeitnehmer seiner Verpflichtung nicht nachkommt und der Arbeitgeber den Fehlbetrag nicht durch Zurückbehaltung von anderen Bezügen des Arbeitnehmers aufbringen kann, hat der Arbeitgeber dies dem Betriebsstättenfinanzamt (§ 41a Absatz 1 Satz 1 Nummer 1) anzuzeigen.3Der Arbeitnehmer hat dem Arbeitgeber die von einem Dritten gewährten Bezüge (Absatz 1 Satz 3) am Ende des jeweiligen Lohnzahlungszeitraums anzugeben; wenn der Arbeitnehmer keine Angabe oder eine erkennbar unrichtige Angabe macht, hat der Arbeitgeber dies dem Betriebsstättenfinanzamt anzuzeigen.4Das Finanzamt hat die zu wenig erhobene Lohnsteuer vom Arbeitnehmer nachzufordern.

(1) Arbeitslohn sind alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen. Es ist unerheblich, unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form die Einnahmen gewährt werden.

(2) Zum Arbeitslohn gehören auch

1.
Einnahmen im Hinblick auf ein künftiges Dienstverhältnis;
2.
Einnahmen aus einem früheren Dienstverhältnis, unabhängig davon, ob sie dem zunächst Bezugsberechtigten oder seinem Rechtsnachfolger zufließen. Bezüge, die ganz oder teilweise auf früheren Beitragsleistungen des Bezugsberechtigten oder seines Rechtsvorgängers beruhen, gehören nicht zum Arbeitslohn, es sei denn, daß die Beitragsleistungen Werbungskosten gewesen sind;
3.
Ausgaben, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahestehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern (Zukunftssicherung). Voraussetzung ist, daß der Arbeitnehmer der Zukunftssicherung ausdrücklich oder stillschweigend zustimmt. Ist bei einer Zukunftssicherung für mehrere Arbeitnehmer oder diesen nahestehende Personen in Form einer Gruppenversicherung oder Pauschalversicherung der für den einzelnen Arbeitnehmer geleistete Teil der Ausgaben nicht in anderer Weise zu ermitteln, so sind die Ausgaben nach der Zahl der gesicherten Arbeitnehmer auf diese aufzuteilen. Nicht zum Arbeitslohn gehören Ausgaben, die nur dazu dienen, dem Arbeitgeber die Mittel zur Leistung einer dem Arbeitnehmer zugesagten Versorgung zu verschaffen;
4.
Entschädigungen, die dem Arbeitnehmer oder seinem Rechtsnachfolger als Ersatz für entgangenen oder entgehenden Arbeitslohn oder für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit gewährt werden;
5.
besondere Zuwendungen, die auf Grund des Dienstverhältnisses oder eines früheren Dienstverhältnisses gewährt werden, zum Beispiel Zuschüsse im Krankheitsfall;
6.
besondere Entlohnungen für Dienste, die über die regelmäßige Arbeitszeit hinaus geleistet werden, wie Entlohnung für Überstunden, Überschichten, Sonntagsarbeit;
7.
Lohnzuschläge, die wegen der Besonderheit der Arbeit gewährt werden;
8.
Entschädigungen für Nebenämter und Nebenbeschäftigungen im Rahmen eines Dienstverhältnisses.

Tatbestand

1

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob eine im Streitjahr 2005 aufgrund eines Sozialplans an den Kläger und Revisionskläger (Kläger) geleistete Zahlung in Höhe von 129.928,77 € ermäßigt zu besteuern ist.

2

Der Anfang Mai 1948 geborene Kläger wurde im Streitjahr (2005) zusammen mit seiner Ehefrau, der Klägerin und Revisionsklägerin, gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Er war als angestellter Orchestermusiker für den ... e.V. (Verein) tätig. Über das Vermögen des Vereins wurde mit Beschluss des zuständigen Amtsgerichts vom 1. März 2001 das Insolvenzverfahren eröffnet.

3

Zwischen dem Insolvenzverwalter und dem Betriebsrat des Vereins wurde am 27. August 2001 ein "Sozialplan" mit einer Laufzeit bis zum 31. Dezember 2004 (§ 8 Nr. 1) vereinbart. Dieser sollte --ausweislich seiner Präambel-- der sozialverträglichen Abwicklung, insbesondere dem Ausgleich bzw. der Milderung der wirtschaftlichen Nachteile dienen, die den betroffenen Mitarbeitern des Vereins durch die Einstellung des Orchesterbetriebes und die damit verbundenen Kündigungen zum 1. September 2001 entstehen. Zwischen den Vertragsparteien bestand Einigkeit, dass es sich hierbei nicht um einen Sozialplan i.S. der §§ 123 ff. der Insolvenzordnung handelte. Die daraus resultierenden Ansprüche bestünden daher nur außerhalb der Insolvenzmasse und nur, wenn die bisherigen (öffentlichen und privaten) Zuschussgeber des Vereins hierfür Mittel im erforderlichen Umfang zur Verfügung stellten.

4

Die Verteilung dieser von dritter Seite zur Verfügung gestellten Mittel sollte nach Maßgabe des Sozialplans (§ 2) erfolgen. Danach sollten Arbeitnehmer, die --wie der Kläger-- am 1. September 2001 das 53. Lebensjahr bereits vollendet hatten und die nicht in andere Arbeitsverhältnisse vermittelt werden konnten, für 2001 eine näher bezifferte Abfindung erhalten. Diesen Arbeitnehmern wurde außerdem für die Jahre 2002 bis 2004 unter Anrechnung von Arbeitslosengeld ein monatliches Einkommen in Höhe von 1/12 von 82 % einer Jahresvergütung garantiert. Darüber hinaus sollten diese Arbeitnehmer, die am 31. Dezember 2004 --wie der Kläger-- noch nicht das 63. Lebensjahr vollendet hatten, unter weiteren --hier vorliegenden-- Voraussetzungen zur Überbrückung der Zeit bis zur Altersrente eine sog. ergänzende Abfindung erhalten. Die Höhe dieser Abfindung sollte nach einem näher festgelegten Punktesystem ermittelt und aus den --nach Abzug der nach dem Sozialplan im Übrigen zu erbringenden Abfindungen und Kosten-- verbleibenden Mitteln gezahlt werden.

5

Aufgrund dieses Sozialplanes waren dem Kläger in den Jahren 2001 bis 2004 Zahlungen zwischen ca. 32.300 DM (2001; davon 20.000 DM steuerfrei) und ca. 22.590 € (2004) zugeflossen. Im Streitjahr (2005) erhielt der Kläger als "ergänzende Abfindung" einen Betrag in Höhe von 129.928,77 €.

6

Diesen vom Kläger in der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärten Betrag behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) als (voll zu versteuernde) Einnahme bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

7

Nach Auffassung des Finanzgerichts (FG), dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 2026 veröffentlicht ist, komme eine ermäßigte Besteuerung der Abfindung gemäß § 24 Nr. 1, § 34 Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mangels zusammengeballten Zuflusses im Streitjahr nicht in Betracht. Die nach Maßgabe des Sozialplans einheitlich zu beurteilenden Abfindungszahlungen seien vielmehr über mehrere Jahre verteilt zugeflossen. Auch sei die im Streitjahr erfolgte ergänzende Abfindung nicht als Hauptleistung und die in den Jahren 2001 bis 2004 gewährten Zahlungen nicht als unschädliche, sozial motivierte Entschädigungszusatzleistungen zu beurteilen.

8

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 24 Nr. 1, § 34 EStG). Die im Streitjahr gezahlte ergänzende Abfindung sei als außerordentliche Einkunft gemäß § 34 EStG ermäßigt zu besteuern; denn das Arbeitsverhältnis des Klägers sei letztlich erst zum 31. Dezember 2004 beendet worden. Selbst wenn die in den Jahren 2001 bis 2004 gezahlten Beträge ebenfalls als Abfindungszahlungen anzusehen seien, müsse die hier streitige Abfindung als Hauptleistung ermäßigt besteuert werden. Denn die bis zum Streitjahr in geringerer Höhe erfolgten Zahlungen seien lediglich steuerunschädliche "Entschädigungszusatzleistungen". Dies entspräche auch der subjektiven Erwartungshaltung des Klägers; angesichts dessen trete die Höhe der ergänzenden Abfindung im Streitjahr --zumal ungewiss-- in den Hintergrund. Zudem beliefen sich die Zusatzleistungen auf insgesamt 71.036 € und damit nur 54,68 % der Hauptleistung. Es dürfe keinen Unterschied machen, ob die hohe Einmalzahlung --wie üblich-- als Hauptleistung zeitlich vor sich anschließender Zusatzleistungen oder --wie hier-- erst im Anschluss daran am Ende der Zeitschiene erfolge.

9

Sie beantragen sinngemäß,

unter Aufhebung des FG-Urteils und Änderung des Einkommensteuerbescheids vom 12. November 2007 i.d.F. des Einspruchsbescheids vom 13. November 2007 die Einkommensteuer für 2005 unter Zugrundelegung eines gemäß § 34 EStG ermäßigten Steuersatzes für die Zahlung in Höhe von 129.928,77 € niedriger festzusetzen.

10

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

11

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die an den Kläger gezahlte ergänzende Abfindung nicht gemäß § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ermäßigt zu besteuern ist.

12

1. a) Außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG, zu denen u.a. Entschädigungen als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen i.S. des § 24 Nr. 1 EStG zählen, sind entsprechend dem Sinn und Zweck der Vorschrift (Ausgleich von Progressionsnachteilen) grundsätzlich nur gegeben, wenn die zu begünstigenden Einkünfte zusammengeballt in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind; wird eine Entschädigung in zwei oder mehr Veranlagungszeiträumen ausgezahlt, scheidet grundsätzlich in sämtlichen Veranlagungszeiträumen eine Steuerermäßigung nach § 34 EStG aus, auch wenn sich ein Progressionsnachteil ergibt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 25. August 2009 IX R 11/09, BFHE 226, 265, BFH/NV 2009, 2034, unter II.1.b, m.w.N.). Gleichwohl ist der Zufluss in einem Veranlagungszeitraum kein Tatbestandsmerkmal des § 34 EStG. Dessen Zweck wird trotz Zuflusses in zwei Veranlagungszeiträumen nicht verfehlt, wenn der Steuerpflichtige nur eine geringfügige Teilleistung erhalten hat und die ganz überwiegende Hauptentschädigungsleistung in einem Betrag ausgezahlt wird (BFH-Urteil in BFHE 226, 265, BFH/NV 2009, 2034).

13

b) Eine Ausnahme ist unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit auch in solchen Fällen geboten, in denen der (frühere) Arbeitgeber oder ein Dritter (vgl. BFH-Urteile vom 21. Januar 2004 XI R 40/02, BFHE 205, 129, BStBl II 2004, 716; vom 8. November 2007 IV R 30/06, BFH/NV 2008, 546) neben einer Hauptentschädigungsleistung aus Gründen der sozialen Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit ergänzende Entschädigungszusatzleistungen gewährt (vgl. BFH-Urteile vom 14. August 2001 XI R 22/00, BFHE 196, 500, BStBl II 2002, 180; vom 24. Januar 2002 XI R 43/99, BFHE 197, 522, BStBl II 2004, 442). Allerdings sind Entschädigungen, die aus Anlass der Auflösung eines Arbeitsverhältnisses gewährt werden, grundsätzlich einheitlich zu beurteilen (BFH-Urteile in BFHE 197, 522, BStBl II 2004, 442; vom 28. Juni 2006 XI R 58/05, BFHE 214, 319, BStBl II 2006, 835; vom 24. Juni 2009 IV R 94/06, BFHE 225, 398, BFH/NV 2009, 1877, unter II.3.).

14

c) Diese zusätzlichen Leistungen dürfen auch betragsmäßig nur einen ergänzenden Zusatz zur Hauptleistung bilden, diese also bei weitem nicht erreichen (BFH-Urteile vom 24. Januar 2002 XI R 2/01, BFHE 197, 526, BStBl II 2004, 444; vom 21. Januar 2004 XI R 33/02, BFHE 205, 125, BStBl II 2004, 715, und XI R 22/03, BFH/NV 2004, 1226) oder nur so geringfügig sein, dass eine Versagung der Begünstigung gemäß § 34 EStG gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit verstoßen würde (BFH-Urteil vom 6. September 2006 XI R 38/04, BFH/NV 2007, 408, unter II.2.).

15

Ob eine Haupt- oder eine Zusatzleistung vorliegt, richtet sich daher --entgegen der Ansicht der Kläger-- auch mangels hinreichender Verifizierbarkeit nicht nach einer (objektiven oder) "subjektiven Erwartungshaltung" des betreffenden Arbeitnehmers. Die BFH-Rechtsprechung zu den ergänzenden Zusatzleistungen ist auch nicht dahin misszuverstehen, dass nun jede Hauptleistung begünstigt ist und nur Zweit- und Drittzahlungen dem Regeltarif unterworfen werden (s. Weber-Grellet, Betriebs-Berater 2004, 1877, unter 7.).

16

2. Diesen Grundsätzen entspricht die Vorentscheidung, die Revision ist daher zurückzuweisen. Zu Recht hat das FG eine ermäßigte Besteuerung der "ergänzenden Abfindung" abgelehnt.

17

Zutreffend ist das FG von der Beendigung des Arbeitsverhältnisses des Klägers aufgrund der Betriebseinstellung und der damit verbundenen Kündigung zum 31. August 2001 ausgegangen. Zur "sozialverträglichen Abwicklung" wurde ein Sozialplan vereinbart, der als einheitliche Rechtsgrundlage für die danach geleisteten Abfindungen anzusehen ist. Diese Zahlungen wurden auch nicht zusammengeballt in einem Veranlagungszeitraum, sondern verteilt über einen Zeitraum von 2001 bis 2005 an den Kläger ausgezahlt. Auch hat das FG nicht feststellen können, dass die im Streitjahr erfolgte ergänzende Abfindung (in Höhe von 129.928,77 €) und die in den Jahren 2001 bis 2004 an den Kläger geleisteten Abfindungszahlungen zueinander im Verhältnis von Haupt- und (aus Gründen sozialer Fürsorge erbrachter) Nebenleistung stehen; daher konnte die streitige Zahlung auch nicht als Hauptleistung beurteilt werden. Im Übrigen waren die Zahlungen der Jahre 2001 bis 2004 mit ihren 71.036 € bzw. 54,68 % der ergänzenden Abfindung auch betragsmäßig weder als geringfügig noch als ergänzender Zusatz zu beurteilen. Bei der Berechnung der Zusammenballung von Einkünften sind steuerfreie Einnahmen i.S. von § 3 Nr. 9 EStG --entgegen der Ansicht des FA-- nicht zu berücksichtigen (BFH-Urteile vom 2. September 1992 XI R 44/91, BFHE 169, 98, BStBl II 1993, 52; vom 14. April 2005 XI R 11/04, BFH/NV 2005, 1772; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 24. Mai 2004, BStBl I 2004, 505 Tz 9 a.E.).


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Tenor

I. Die Klage wird abgewiesen.

II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

1

Streitig ist die Anwendung der Steuerermäßigung nach § 34 EStG für Abfindungszahlungen, die in zwei Veranlagungsräumen an die Klägerin ausgezahlt wurden.

2

Die Klägerin ist Industriekauffrau und erzielte in den Streitjahren sowohl Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus dem Betrieb eines Nagelstudios als auch Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

3

Die Klägerin war im Jahr 2006 bei der Firma B GmbH in F beschäftigt. Am 20. Dezember 2006 kündigte die Firma B das mit der Klägerin bestehende Arbeitsverhältnis zum 31. Mai 2007 aus betriebsbedingten Gründen (Bl. 13 d. Einkommensteuerakte, VZ 2008). Für den Verlust ihres Arbeitsplatzes wurde der Klägerin eine Abfindung in Höhe von 41.453,00 Euro angeboten, die mit der letzten Entgeltrechnung ausgezahlt werden sollte (Bl. 13 d. Einkommensteuerakte, VZ 2008). Daneben bot die B GmbH der Klägerin an, ab dem 1. Februar 2007 für längstens 12 Monate in eine Transfergesellschaft "X gGmbH"  zu wechseln. In letzterem Fall erhöhe sich die Abfindungssumme um weitere 5.970,00 Euro (14 d. Einkommensteuerakte, VZ 2008).

4

Die Klägerin unterzeichnete am 5. Januar 2008 einen Vertrag über den Wechsel in die Transfer Gesellschaft X (Bl. 15 d. Einkommensteuerakte, Rb ESt 07 u 08). Ausweislich der Präambel beruht der Vertrag auf Grundlage des bei B zwischen der Geschäftsleitung und Betriebsrat abgeschlossenen Sozialplans vom 30. November 2006 sowie des zwischen B und dem X abgeschlossenen Vertrages über die Einrichtung einer Transfergesellschaft. Ausweislich des Vertrages erfolgte die Einstellung zur Vermittlung der Klägerin in ein Arbeitsverhältnis bei einem anderen Arbeitgeber, welche durch interne bzw. externe Qualifizierungsmaßnahmen, durch ein Betriebspraktikum und durch Arbeitsvermittlung unterstützt werde (Bl. 15 d. Einkommensteuerakte, VZ 2008). Die Einstellung erfolgte befristet vom 1. Februar 2007 bis 31. Januar 2008. Mit Abschluss des Transfervertrages endete das Vertragsverhältnis zwischen der B GmbH und der Klägerin einvernehmlich zum 31. Januar 2007 (Bl. 16 d. Einkommensteuerakte, VZ 2008). Zugleich verpflichtete sich die Klägerin, etwaige Kündigungs- oder Bestandsschutzklagen gegen die B GmbH zurückzunehmen (Bl. 16 d. Einkommensteuerakte, Rb ESt 2007 u. 2008).

5

Unter § 2 des Vertrages zwischen der Klägerin, der X und der B GmbH wurde unter Ziffer 2 folgendes vereinbart:

6

" Der Arbeitnehmer hat beim Ausscheiden von B einen Anspruch auf eine Abfindung gemäß Sozialplan vom 30. November 2006 gemäß §§ 9, 10 KSchG. Davon erhält er beim Ausscheiden bei B eine Teilauszahlung in Höhe von € 5.970,00. Die Auszahlung der restlichen Abfindungssumme in Höhe von € 41.453,00 erfolgt durch die X beim Austritt aus der TG."

7

Die Auszahlung durch die X erfolgt dabei im Auftrag der B GmbH (Bl. 4 d. Einkommensteuerakte, Rb ESt 2007 u. 2008). Am 19. Mai 2008 verlängerte die Klägerin ihren befristeten Arbeitsvertrag mit der X bis 22. Juni 2008 (Bl. 22 d. Einkommensteuerakte, VZ 2008).

8

Der Klägerin wurde vereinbarungsgemäß mit der Januar-Entgeltabrechnung 2007 ein Teilbetrag in Höhe von 5.970,00 Euro ausgezahlt. Die Auszahlung der rechtlichen Abfindungssumme  in Höhe von 41.453,00 Euro erfolgte durch die X beim Austritt der Klägerin aus der Transfergesellschaft im Jahr 2008.

9

In ihrer Einkommensteuererklärung 2007 vom 11. April 2008 erklärte sie bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit neben ihrem Bruttoarbeitslohn unter der Rubrik "Entschädigung/Arbeitslohn für mehrere Jahre" einen Betrag in Höhe von 5.970,00 Euro (Bl. 7 d. Einkommensteuerakte). Die Veranlagung erfolgte erklärungsgemäß mit Einkommensteuerbescheid 2007 vom 26. Juni 2008, der in der Folge bestandskräftig wurde (Bl. 18 d. Einkommensteuerakte).

10

In der am 19. März 2009 eingegangenen Einkommensteuererklärung 2008 wies die Klägerin bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit neben ihrem Bruttoarbeitslohn in der Rubrik "Entschädigung/Arbeitslohn für mehrere Jahre" einen Betrag in Höhe von 41.453,00 Euro aus (Bl. 6 d. Einkommensteuerakte, VZ 2008). Der Beklagte forderte in der Folge die entsprechenden Vertragsunterlagen an. Aufgrund der im Rahmen der Bearbeitung der Steuererklärung 2008 gewonnenen Erkenntnisse erließ der Beklagte am 18. Mai 2009 für 2007 einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung geänderten Einkommensteuerbescheid, in dem er die Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG für die Teilabfindung in Höhe von 5.970,00 Euro versagte (Bl. 22 d. Einkommensteuerakte, VZ 2007). Dadurch erhöhte sich die ursprünglich festgesetzte Einkommensteuer von 801,00 Euro auf 1.040,00 Euro.

11

Mit Einkommensteuerbescheid 2008 vom 18. Mai 2009 setzte der Beklagte Einkommensteuer in Höhe von 10.975,00 Euro fest, wobei er die gezahlte Abfindung in Höhe von 41.453,00 Euro nicht nach § 34 EStG ermäßigt besteuerte (Bl. 16 d. Einkommensteuerakte, VZ 2008).

12

Die Klägerin legte am 25. Mai 2009 Einspruch gegen die Einkommensteuerbescheide 2007 und 2008 und beantragte die Steuerermäßigung nach § 34 EStG für die gezahlten Abfindungen. Am 1. September 2010 erging ein nach § 10d Abs. 1 S. 3 EStG geänderter Einkommensteuerbescheid 2008, der die Einkommensteuer mit 8.349,00 Euro festsetzte (Bl. 20 d. Einkommensteuerakte, VZ 2008).

13

Der Beklagte wies mit Einspruchsentscheidung vom 19. November 2010 die Einsprüche als unbegründet zurück  (Bl. 32 d. Einkommensteuerakte, VZ 2008). Nach der Rechtsprechung lägen außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 1 und 2 EStG vor, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen seien und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstünden. Keine Zusammenballung in diesem Sinne liege vor, wenn eine Entschädigung in zwei oder mehreren verschiedenen Veranlagungszeiträumen gezahlt werde. Der Zweck des § 34 Abs. 1 EStG werde jedoch trotz Zuflusses in zwei Veranlagungszeiträumen nicht verfehlt, wenn der Steuerpflichtige nur eine geringfügige Teilleistung erhalten habe und die ganz überwiegende Hauptentschädigungsleistung in einem Betrag ausgezahlt werde. Eine weitere Ausnahme werde von der Rechtsprechung zugelassen, wenn der Arbeitgeber im Zusammenhang mit dem Ausscheiden des Arbeitnehmers neben einer Entschädigung weitere Zahlungen verspreche, die keinen Ersatz für entgangenen Arbeitslohn, sondern ihre Ursache in besonderen Fürsorgeerwägungen hätten. Die Klägerin habe eine Entschädigung für den Verlust des Arbeitsplatzes erhalten, die in zwei Teilleistungen ausgezahlt worden sei. Es handele sich nicht um unterschiedliche Entschädigungsleistungen von zwei Arbeitgebern in verschiedenen Jahren. Die X übe keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit aus, sondern übernehme in Funktion einer Zahlstelle lediglich die Pflichten des früheren Arbeitgebers aus dem ersten Arbeitsverhältnis. Entgegen der Auffassung der Klägerin handele es sich bei dem im Jahr 2007 zugeflossenen Betrag in Höhe von 5.970,00 Euro auch nicht um eine Zahlung aus sozialer Fürsorge, so dass die im Jahr 2008 zugeflossene Abfindungssumme in Höhe von 41.453,00 Euro nicht der steuerlichen Begünstigung unterliege. Aus der Aufhebungsvereinbarung gehe klar hervor, dass es sich bei der Zusatzzahlung um eine Hauptentschädigungsleistung handele. Auch sei der im Jahr 2007 ausgezahlte Betrag nicht eine geringfügige Teilleistung im Sinne der Rechtsprechung. Vielmehr stelle die Teilabfindung in Höhe von 5.970,00 Euro ca. 12,6% der gesamten Entschädigungsleistung dar. Als geringfügig könne ein Teilbetrag nur angesehen werden, wenn er 5% der Gesamtabfindung nicht überschreite.

14

Mit ihrer am 20. Dezember 2010 beim Finanzgericht Rheinland-Pfalz eingegangenen Klage begehrt die Klägerin die Anwendung des § 34 EStG auf die Abfindungszahlungen. Sie trägt vor, bei der B GmbH und der Transfergesellschaft X handele sich um zwei verschiedene Arbeitgeber, die den auf sie entfallenden Anteil der Abfindung jeweils aufgrund eigenen Vertrages und aus eigenen Mitteln zu bezahlen hätten (Bl. 33 d. PrA.). Die X übe auch selbst eine wirtschaftliche Tätigkeit aus, da sie neben entsprechender arbeits- und berufspädagogischer Unterstützung weitere Instrumente wie interne bzw. externe Qualifizierungsmaßnahmen, Praktikum im Betrieb bzw. eines Qualifizierungsträgers und Arbeitsvermittlung  einsetze (Bl. 33 d. PrA.). Im Übrigen lasse sich weder aus dem Wortlaut des § 34 Abs. 2 EStG noch aus der Rechtsprechung ableiten, dass die Entschädigung zwingend in einem Veranlagungszeitraum zufließen müsse. Vielmehr werde der Zweck des § 34 EStG nicht verfehlt, wenn der Steuerpflichtige nur eine geringfügige Teilleitung in einem Jahr erhalte und die ganz überwiegende Hauptentschädigungsleistung in einem Betrag in einem anderen Veranlagungsjahr ausbezahlt werde. Eine absolute Grenze für die geringfügige Teilleistung in diesem Sinne sei von der Rechtsprechung bisher nicht festgelegt worden. Eine Teilauszahlung in Höhe von 12,6% der Gesamtsumme wie vorliegend sei noch geringfügig (Bl. 34 d. PrA.).

15

Hilfsweise trägt die Klägerin vor, dass die im Jahr 2007 zugeflossene Entschädigung in Höhe von 5.970,00 Euro aus Gründen der sozialen Fürsorge in pauschaler Form diejenigen zu erwartenden Kosten abdecken sollten, welche die Klägerin im Zuge ihrer Weiterbildung und Wiedereingliederung in den Beruf unabhängig von den Hilfen der Transfergesellschaft persönlich aufzubringen habe. Der Betrag umfasse ca. zwei Monatsgehälter. Es handele sich dabei um eine zusätzliche Entschädigungsleistung im Sinne der Ziffer 9 und 15 des BMF-Schreibens vom 24. Mai 2004. Der Klägerin seien die vorliegenden Vertragsgestaltungen ohne Verhandlungsmöglichkeiten zwingend vorgegeben worden. Sie halte es vor diesem Hintergrund geboten, die vorliegenden Verträge zu ihren Gunsten auszulegen. Anderenfalls habe sie allein wegen der ungenügenden Form der von der Firma B GmbH vorgegebenen Vertragsgestaltung die negativen steuerlichen Folgen zu tragen, obwohl sie auf Form und Inhalt der Verträge keinen Einfluss hätte nehmen können.

16

Die Klägerin beantragt, den geänderten Einkommensteuerbescheid 2007 vom 18. Mai 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. November 2010 und den geänderten Einkommensteuerbescheid 2008 vom 1. September 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. November 2010 dahingehend zu ändern, dass im Jahr 2007 bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ein Betrag in Höhe von 5.970,00 Euro und im Jahr 2008 ein Betrag in Höhe von 41.453,00 Euro gemäß § 34 Abs. 2 Ziff. 2 EStG ermäßigt besteuert werden.

17

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

18

Der Beklagte ist der Ansicht, dass die ermäßigte Besteuerung insgesamt ausgeschlossen sei, da die jeweiligen Teilbeträge der Abfindung in unterschiedlichen Kalenderjahren zugeflossen seien. Er trägt ergänzend zu seinen Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vor, bei der Entlassung von Arbeitnehmern und Einschaltung von sog. Beschäftigungsgesellschaften sei zunächst zu prüfen, ob das Dienstverhältnis des Arbeitnehmers zum ehemaligen Arbeitgeber aufgelöst und ein neues Dienstverhältnis zur Beschäftigungsgesellschaft begründet werde oder ob sich die Tätigkeit bei der Beschäftigungsgesellschaft als Fortsetzung des bisherigen Dienstverhältnisses darstelle. Letzteres sei im streitigen Verfahren der Fall, da die Klägerin gegenüber der Beschäftigungsgesellschaft keine Arbeitsleistung zu erbringen habe. Ihre Hauptpflicht bestehe darin, sich aktiv zu bewerben und an diversen Qualifikationsmaßnahmen teilzunehmen. Die Auszahlung des zweiten Teilbetrages der Abfindung im Jahr 2008 sei zudem durch die X im Auftrag der Firma B GmbH erfolgt. Es sei daher davon auszugehen, dass eine einheitliche Entschädigungszahlung durch die Firma B GmbH erfolgt sei. Eine Teilleistung von 12,6% sei nicht mehr als geringfügig anzusehen.

Entscheidungsgründe

19

Die Klage hat in der Sache keinen Erfolg. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2007 und 2008 sind rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die der Klägerin in den Streitjahren zugeflossenen Zahlungen aufgrund der Sozialplanregelung unterliegen als Einnahmen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit keiner ermäßigten Besteuerung gemäß § 34 Abs. 1 EStG.

I.

20

1. Die streitigen Zahlungen sind als Einnahme bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen, da sie durch das Dienstverhältnis der Klägerin veranlasst waren und sich für sie als Frucht ihrer Arbeit darstellen (BFH Urteil vom 23. April 2009, VI R 39/08, BFH/NV 2009, 1189).

21

Die streitigen Zahlungen können zwar grundsätzlich als außerordentlichen Einkünfte eingeordnet werden. Sie sind jedoch nicht ermäßigt nach § 34 EStG zu besteuern, da sie der Klägerin nicht zusammengeballt zugeflossen sind.

22

2. Als außerordentliche Einkünfte kommen nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG Entschädigungen im Sinne des § 24 Nr. 1 EStG in Betracht. Entschädigungen liegen vor, wenn die bisherige Grundlage für den Erfüllungsanspruch weggefallen ist und der an die Stelle der bisherigen Einnahmen getretene Ersatzanspruch auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruht (BFH Urteil vom 26. Januar 2011, IX R 20/10, BStBl. II 2012, 659). Dabei sind mehrere Zahlungen als Teil einer einheitlich zu beurteilenden Entschädigung anzusehen, wenn sie Ersatz für ein und dasselbe Schadensereignis darstellen (BFH Urteil vom 14. April 2005, XI R 11/04, BFH/NV 2005, 1772).

23

Dies ist vorliegend der Fall. Die Firma B hat das Arbeitsverhältnis mit der Klägerin mit Schreiben vom 20. Dezember 2006 gekündigt. Die nach Maßgabe des Sozialplanes und damit auf einer neuen Rechtsgrundlage gezahlten Gelder dienten dem Ausgleich der mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses einhergehenden wirtschaftlichen Nachteile. Dies gilt für die Abfindung in Höhe von 41.453,00 Euro ebenso wie für die weitere Abfindung in Höhe von 5.970,00 Euro. Beide Zahlungen dienten als Ersatz für die Beendigung des Arbeitsverhältnisses, so dass beide Zahlungen als Teil einer einheitlich zu beurteilenden Entschädigung anzusehen sind. Der Grund für die weitere Abfindungszahlung bei Wechsel der Klägerin in die Transfergesellschaft dürfte im gleichzeitigen Verzicht auf eine Kündigungsschutz- bzw. Bestandschutzklage liegen. Beide Zahlungen wurden auch wirtschaftlich vom früheren Arbeitgeber der Klägerin, der B GmbH, gezahlt, auch wenn die Auszahlung in Höhe von 41.530,00 Euro durch die Transfergesellschaft erfolgte. Entgegen der Ansicht der Klägerin ist sie nicht in eine Beschäftigungsgesellschaft, sondern eine Transfergesellschaft überführt worden. Die Transfergesellschaft ist ein arbeitsmarktpolitisches Instrument, mit dem Zweck, konkret von Arbeitslosigkeit bedrohte Mitarbeiter eines Betriebes ein neues Beschäftigungsverhältnis zu vermitteln (FG Düsseldorf, Urteil vom 25. Oktober 2010, 11 K 2909/09, EFG 2011, 976). Zwar wurde zwischen der Klägerin und der Transfergesellschaft ein neues befristetes Arbeitsverhältnis begründet, allerdings Kurzarbeit Null vereinbart (§ 216b SGB III). Die Klägerin erlangte einen Anspruch auf Transferkurzarbeitergeld, mangels Arbeitsleistung aber keinen Anspruch auf laufenden Arbeitslohn. Die Finanzierung von Transfergesellschaften erfolgt über das entlassende Unternehmen und über die Agenturen für Arbeit, die den Transfergesellschaften Transferkurzarbeitergeld nach § 216b SGB III in der im Streitjahr geltenden Fassung zahlen.

24

3. Allein die Feststellung von außerordentlichen Einkünften nach § 34 Abs. 2 EStG begründet jedoch noch nicht die Gewährung der Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG. Die Steuerermäßigung des § 34 EStG ist ihrem Zweck nach eine Billigkeitsregelung, die Ausfluss des Prinzips der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ist (Lindberg, in Blümich, EStG Kommentar, § 34 Rn. 4). Sind in einem Veranlagungszeitraum Einkünfte zu versteuern, die wirtschaftlich anderen Veranlagungszeiträumen zuzurechnen sind, nicht regelmäßig auftreten und tatsächlich nicht zu einer nachhaltigen Steigerung der Leistungsfähigkeit führen, gleichwohl aber auch die Regeleinkünfte einer höheren Progression unterwerfen, können unbillig Härten entstehen (Lindberg, in Blümich, EStG Kommentar, § 34 Rn. 4). Die Rechtsprechung reduziert daher die Vorschrift nach ihren Zweck über ihren Wortlaut hinaus teleologisch, indem sie die Steuerermäßigung nur auf außerordentliche Einkünfte anwendet, die zusammengeballt in einem Veranlagungszeitraum an den Steuerpflichtigen ausgezahlt werden (BFH Urteil vom 11. Mai 2010, IX R 39/09, BFH/NV 2010, 1801). Wird eine Entschädigung in zwei oder mehreren Veranlagungszeiträumen ausgezahlt, scheiden grundsätzlich in sämtlichen Veranlagungszeiträumen eine Steuerermäßigung nach § 34 EStG aus, auch wenn sich ein Progressionsnachteil ergibt (BFH Urteil vom 11. Mai 2010, IX R 39/09, BFH/NV 2010, 1801). Gleichwohl betont die Rechtsprechung zugleich, dass der Zufluss in einem Veranlagungszeitraum kein Tatbestandsmerkmal des § 34 EStG ist. Der Zweck der Vorschrift werde trotz Zuflusses in zwei Veranlagungszeiträumen nicht verfehlt, wenn der Steuerpflichtige nur eine geringfügige Teilleistung erhalte und die ganz überwiegende Hauptentschädigungsleistung in einem Betrag in einem anderen Veranlagungszeitraum ausgezahlt werde (BFH Urteil vom 11. Mai 2010, IX R 39/09, BFH/NV 2010, 1801; BFH Urteil vom 26. Januar 2011, IX R 20/10, BStBl. II 2012, 659). Wann von einer solche unschädlichen geringfügigen Teilleistung auszugehen ist, bestimmt sich nach dem Vorliegen einer Ausnahmesituation in der individuellen Steuerbelastung des einzelnen Steuerpflichtigen (BFH Urteil 26. Januar 2011, IX R 20/10, BStBl. II 2012, 659). Eine starre Prozentgrenze sieht das Gesetz weder vor, noch kann eine solche die gesetzlich geforderte Prüfung der Außerordentlichkeit im Einzelfall ersetzen. Sind keine besonderen tatsächlichen Umstände erkennbar, die die Teilleistungen bedingen oder prägen, ist die Frage, ob die Teilleistung der Außerordentlichkeit der Hauptentschädigungszahlung entgegensteht, alleine ausgehend von der Höhe der Teilleistung zu beurteilen (BFH Urteil 26. Januar 2011, IX R 20/10, BStBl. II 2012, 659). Dabei hat der Bundesfinanzhof in der Vergangenheit eine Teilleistung, die 10,2% der Gesamtleistung entsprach, als nicht mehr geringfügig angesehen (BFH Beschluss vom 20. Juni 2011, IX B 59/11, BFH/NV 2011, 1682), während er bei einer Teilleistung von 1,3% der Gesamtleistung die Unschädlichkeit bejahte (BFH Urteil vom 25.08.2009, IX R 11/09, BStBl. II 2011. 27). Das BMF geht von einer unschädlichen Teilleistung aus, wenn sie 5% der Hauptleistung nicht übersteigt (BMF Schreiben vom 17. Januar 2011, IV C4-S2290/07/10007:005, BStBl. I 2011, 39).

25

Dies zugrunde gelegt kann vorliegend nicht von einer Zusammenballung von Einkünften ausgegangen werden. Die Klägerin hat vielmehr im Streitjahr 2007 einen Betrag in Höhe von 5.970,00 Euro und im Streitjahr 2008 einen Betrag in Höhe von 41.453,00 Euro ausgezahlt bekommen. Die Auszahlung im Jahr 2007 entspricht ca. 12,57 % der Gesamtabfindungssumme und kann nicht mehr als geringfügig angesehen werden. Sie führt mit Blick auf einen monatlichen Bruttoarbeitslohn von knapp 3.000 Euro nicht zu einer derart relevanten Progressionsverschiebung, die geeignet wäre, eine Ausnahmesituation für die Klägerin hinsichtlich ihrer Progressionsbelastung in den Streitjahren anzunehmen.

26

4. Die Steuerermäßigung des § 34 EStG kann auch nicht isoliert für die Abfindungszahlung im Jahr 2008 in Höhe von 41.530,00 Euro angewandt werden. Zwar berührt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ausnahmsweise eine zuvor gezahlte Zusatzleistung die Steuerermäßigung nicht, wenn diese Leistung aus Gründen der sozialen Fürsorge gezahlt wird. Entgegen des Hilfsvortrags der Klägerin kann jedoch in der Abfindungszahlung in Höhe von 5.970,00 Euro keine solche Zusatzleistung aus Gründen der sozialen Fürsorge. Solche Zusatzleistungen sind nach der Rechtsprechung z.B. die Übernahme der Kosten für eine Outplacement-Beratung, die Übernahme von Kosten für Computerkurse oder die weitere Überlassung des Firmen-Pkw für drei Monate nach der Entlassung (Lindberg, in Blümich, EStG Kommentar, § 34 Rn. 36). Derartige ergänzende Zusatzleistungen, die Teil einer einheitlichen Entschädigung sind, sind unschädlich für die Beurteilung der Hauptleistung als einer zusammengeballten Entschädigung (BFH Urteil vom 14. April 2005, XI R 11/04, BFH/NV 2005, 1772). Es widerspräche Sinn und Zweck des § 34 EStG, aber auch dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, die anlässlich der Entlassung aus Fürsorgegesichtspunkten erbrachten Zusatzleistungen als für die tarifbegünstigte Besteuerung der Hauptentschädigungsleistung schädlich zu beurteilen.

27

Ein solcher Ausnahmefall liegt hingegen nicht vor. Der Senat kann nicht feststellen, dass die im Jahr 2007 erbrachte Leistung eine sozial motivierte Nebenleistung ist. Zwar spricht die Abfindungssumme im Jahr 2008 in Höhe von 41.530,00 Euro für eine Hauptleistung. Allerdings wurde der Zusatz in Höhe von 5.970,00 Euro im Jahr 2007 nicht aus reiner Fürsorge gegenüber der Klägerin gezahlt. Vielmehr verpflichtete diese sich mit dem Wechsel in die Transfergesellschaft, ihre Kündigungsschutzklage gegen ihren früheren Arbeitgebern zurückzunehmen und erklärte alle beiderseitigen Ansprüche aus dem Arbeitsverhältnis zwischen B und ihr für erledigt (Bl. 16 d. PrA.). Zudem erfolgte die Kündigung nicht zum 31. Mai 2007, wie sie ohne Wechsel in die Transfergesellschaft ausgesprochen wurde, sondern bereits zum 31. Januar 2007, so dass die B AG für die Monate Februar bis Mai 2007 keinen Arbeitslohn mehr zahlen musste.

II.

28

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor.

Zu den Einkünften im Sinne des § 2 Absatz 1 gehören auch

1.
Entschädigungen, die gewährt worden sind
a)
als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen oder
b)
für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft auf eine solche;
c)
als Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter nach § 89b des Handelsgesetzbuchs;
2.
Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 4 oder aus einem früheren Rechtsverhältnis im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7, und zwar auch dann, wenn sie dem Steuerpflichtigen als Rechtsnachfolger zufließen;
3.
Nutzungsvergütungen für die Inanspruchnahme von Grundstücken für öffentliche Zwecke sowie Zinsen auf solche Nutzungsvergütungen und auf Entschädigungen, die mit der Inanspruchnahme von Grundstücken für öffentliche Zwecke zusammenhängen.

*

(1) Eine Geldschuld ist während des Verzugs zu verzinsen. Der Verzugszinssatz beträgt für das Jahr fünf Prozentpunkte über dem Basiszinssatz.

(2) Bei Rechtsgeschäften, an denen ein Verbraucher nicht beteiligt ist, beträgt der Zinssatz für Entgeltforderungen neun Prozentpunkte über dem Basiszinssatz.

(3) Der Gläubiger kann aus einem anderen Rechtsgrund höhere Zinsen verlangen.

(4) Die Geltendmachung eines weiteren Schadens ist nicht ausgeschlossen.

(5) Der Gläubiger einer Entgeltforderung hat bei Verzug des Schuldners, wenn dieser kein Verbraucher ist, außerdem einen Anspruch auf Zahlung einer Pauschale in Höhe von 40 Euro. Dies gilt auch, wenn es sich bei der Entgeltforderung um eine Abschlagszahlung oder sonstige Ratenzahlung handelt. Die Pauschale nach Satz 1 ist auf einen geschuldeten Schadensersatz anzurechnen, soweit der Schaden in Kosten der Rechtsverfolgung begründet ist.

(6) Eine im Voraus getroffene Vereinbarung, die den Anspruch des Gläubigers einer Entgeltforderung auf Verzugszinsen ausschließt, ist unwirksam. Gleiches gilt für eine Vereinbarung, die diesen Anspruch beschränkt oder den Anspruch des Gläubigers einer Entgeltforderung auf die Pauschale nach Absatz 5 oder auf Ersatz des Schadens, der in Kosten der Rechtsverfolgung begründet ist, ausschließt oder beschränkt, wenn sie im Hinblick auf die Belange des Gläubigers grob unbillig ist. Eine Vereinbarung über den Ausschluss der Pauschale nach Absatz 5 oder des Ersatzes des Schadens, der in Kosten der Rechtsverfolgung begründet ist, ist im Zweifel als grob unbillig anzusehen. Die Sätze 1 bis 3 sind nicht anzuwenden, wenn sich der Anspruch gegen einen Verbraucher richtet.

Eine Geldschuld hat der Schuldner von dem Eintritt der Rechtshängigkeit an zu verzinsen, auch wenn er nicht im Verzug ist; wird die Schuld erst später fällig, so ist sie von der Fälligkeit an zu verzinsen. Die Vorschriften des § 288 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2, Abs. 3 und des § 289 Satz 1 finden entsprechende Anwendung.

(1) Ansprüche auf Geldleistungen sind nach Ablauf eines Kalendermonats nach dem Eintritt ihrer Fälligkeit bis zum Ablauf des Kalendermonats vor der Zahlung mit vier vom Hundert zu verzinsen.

(2) Die Verzinsung beginnt frühestens nach Ablauf von sechs Kalendermonaten nach Eingang des vollständigen Leistungsantrags beim zuständigen Leistungsträger, beim Fehlen eines Antrags nach Ablauf eines Kalendermonats nach der Bekanntgabe der Entscheidung über die Leistung.

(3) Verzinst werden volle Euro-Beträge. Dabei ist der Kalendermonat mit dreißig Tagen zugrunde zu legen.

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(1) Eine Geldschuld ist während des Verzugs zu verzinsen. Der Verzugszinssatz beträgt für das Jahr fünf Prozentpunkte über dem Basiszinssatz.

(2) Bei Rechtsgeschäften, an denen ein Verbraucher nicht beteiligt ist, beträgt der Zinssatz für Entgeltforderungen neun Prozentpunkte über dem Basiszinssatz.

(3) Der Gläubiger kann aus einem anderen Rechtsgrund höhere Zinsen verlangen.

(4) Die Geltendmachung eines weiteren Schadens ist nicht ausgeschlossen.

(5) Der Gläubiger einer Entgeltforderung hat bei Verzug des Schuldners, wenn dieser kein Verbraucher ist, außerdem einen Anspruch auf Zahlung einer Pauschale in Höhe von 40 Euro. Dies gilt auch, wenn es sich bei der Entgeltforderung um eine Abschlagszahlung oder sonstige Ratenzahlung handelt. Die Pauschale nach Satz 1 ist auf einen geschuldeten Schadensersatz anzurechnen, soweit der Schaden in Kosten der Rechtsverfolgung begründet ist.

(6) Eine im Voraus getroffene Vereinbarung, die den Anspruch des Gläubigers einer Entgeltforderung auf Verzugszinsen ausschließt, ist unwirksam. Gleiches gilt für eine Vereinbarung, die diesen Anspruch beschränkt oder den Anspruch des Gläubigers einer Entgeltforderung auf die Pauschale nach Absatz 5 oder auf Ersatz des Schadens, der in Kosten der Rechtsverfolgung begründet ist, ausschließt oder beschränkt, wenn sie im Hinblick auf die Belange des Gläubigers grob unbillig ist. Eine Vereinbarung über den Ausschluss der Pauschale nach Absatz 5 oder des Ersatzes des Schadens, der in Kosten der Rechtsverfolgung begründet ist, ist im Zweifel als grob unbillig anzusehen. Die Sätze 1 bis 3 sind nicht anzuwenden, wenn sich der Anspruch gegen einen Verbraucher richtet.

Anstelle des Schadensersatzes statt der Leistung kann der Gläubiger Ersatz der Aufwendungen verlangen, die er im Vertrauen auf den Erhalt der Leistung gemacht hat und billigerweise machen durfte, es sei denn, deren Zweck wäre auch ohne die Pflichtverletzung des Schuldners nicht erreicht worden.

(1) Jeder Deutsche hat in jedem Lande die gleichen staatsbürgerlichen Rechte und Pflichten.

(2) Jeder Deutsche hat nach seiner Eignung, Befähigung und fachlichen Leistung gleichen Zugang zu jedem öffentlichen Amte.

(3) Der Genuß bürgerlicher und staatsbürgerlicher Rechte, die Zulassung zu öffentlichen Ämtern sowie die im öffentlichen Dienste erworbenen Rechte sind unabhängig von dem religiösen Bekenntnis. Niemandem darf aus seiner Zugehörigkeit oder Nichtzugehörigkeit zu einem Bekenntnisse oder einer Weltanschauung ein Nachteil erwachsen.

(4) Die Ausübung hoheitsrechtlicher Befugnisse ist als ständige Aufgabe in der Regel Angehörigen des öffentlichen Dienstes zu übertragen, die in einem öffentlich-rechtlichen Dienst- und Treueverhältnis stehen.

(5) Das Recht des öffentlichen Dienstes ist unter Berücksichtigung der hergebrachten Grundsätze des Berufsbeamtentums zu regeln und fortzuentwickeln.

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(1) Eine Geldschuld ist während des Verzugs zu verzinsen. Der Verzugszinssatz beträgt für das Jahr fünf Prozentpunkte über dem Basiszinssatz.

(2) Bei Rechtsgeschäften, an denen ein Verbraucher nicht beteiligt ist, beträgt der Zinssatz für Entgeltforderungen neun Prozentpunkte über dem Basiszinssatz.

(3) Der Gläubiger kann aus einem anderen Rechtsgrund höhere Zinsen verlangen.

(4) Die Geltendmachung eines weiteren Schadens ist nicht ausgeschlossen.

(5) Der Gläubiger einer Entgeltforderung hat bei Verzug des Schuldners, wenn dieser kein Verbraucher ist, außerdem einen Anspruch auf Zahlung einer Pauschale in Höhe von 40 Euro. Dies gilt auch, wenn es sich bei der Entgeltforderung um eine Abschlagszahlung oder sonstige Ratenzahlung handelt. Die Pauschale nach Satz 1 ist auf einen geschuldeten Schadensersatz anzurechnen, soweit der Schaden in Kosten der Rechtsverfolgung begründet ist.

(6) Eine im Voraus getroffene Vereinbarung, die den Anspruch des Gläubigers einer Entgeltforderung auf Verzugszinsen ausschließt, ist unwirksam. Gleiches gilt für eine Vereinbarung, die diesen Anspruch beschränkt oder den Anspruch des Gläubigers einer Entgeltforderung auf die Pauschale nach Absatz 5 oder auf Ersatz des Schadens, der in Kosten der Rechtsverfolgung begründet ist, ausschließt oder beschränkt, wenn sie im Hinblick auf die Belange des Gläubigers grob unbillig ist. Eine Vereinbarung über den Ausschluss der Pauschale nach Absatz 5 oder des Ersatzes des Schadens, der in Kosten der Rechtsverfolgung begründet ist, ist im Zweifel als grob unbillig anzusehen. Die Sätze 1 bis 3 sind nicht anzuwenden, wenn sich der Anspruch gegen einen Verbraucher richtet.

(1) Die Beamten, Richter und Soldaten haben Anspruch auf Besoldung. Der Anspruch entsteht mit dem Tag, an dem ihre Ernennung, Versetzung, Übernahme oder ihr Übertritt in den Dienst des Bundes wirksam wird. Bedarf es zur Verleihung eines Amtes mit anderem Endgrundgehalt (Grundgehalt) keiner Ernennung oder wird der Beamte, Richter oder Soldat rückwirkend in eine Planstelle eingewiesen, so entsteht der Anspruch mit dem Tag, der in der Einweisungsverfügung bestimmt ist.

(2) Der Anspruch auf Besoldung endet mit Ablauf des Tages, an dem der Beamte, Richter oder Soldat aus dem Dienstverhältnis ausscheidet, soweit gesetzlich nichts Anderes bestimmt ist.

(3) Besteht der Anspruch auf Besoldung nicht für einen vollen Kalendermonat, so wird nur der Teil der Bezüge gezahlt, der auf den Anspruchszeitraum entfällt, soweit gesetzlich nichts Anderes bestimmt ist.

(4) Die Dienstbezüge nach § 1 Absatz 2 Nummer 1 bis 3 werden monatlich im Voraus gezahlt. Die anderen Bezüge werden monatlich im Voraus gezahlt, soweit nichts Anderes bestimmt ist.

(5) Werden Bezüge nach dem Tag der Fälligkeit gezahlt, so besteht kein Anspruch auf Verzugszinsen.

(6) Bei der Berechnung von Bezügen nach § 1 sind die sich ergebenden Bruchteile eines Cents unter 0,5 abzurunden und Bruchteile von 0,5 und mehr aufzurunden. Zwischenrechnungen werden jeweils auf zwei Dezimalstellen durchgeführt. Jeder Bezügebestandteil ist einzeln zu runden.

Der Dienstherr hat im Rahmen des Dienst- und Treueverhältnisses für das Wohl der Beamtinnen und Beamten und ihrer Familien, auch für die Zeit nach Beendigung des Beamtenverhältnisses, zu sorgen. Er schützt die Beamtinnen und Beamten bei ihrer amtlichen Tätigkeit und in ihrer Stellung.

(1) Die Beamten, Richter und Soldaten haben Anspruch auf Besoldung. Der Anspruch entsteht mit dem Tag, an dem ihre Ernennung, Versetzung, Übernahme oder ihr Übertritt in den Dienst des Bundes wirksam wird. Bedarf es zur Verleihung eines Amtes mit anderem Endgrundgehalt (Grundgehalt) keiner Ernennung oder wird der Beamte, Richter oder Soldat rückwirkend in eine Planstelle eingewiesen, so entsteht der Anspruch mit dem Tag, der in der Einweisungsverfügung bestimmt ist.

(2) Der Anspruch auf Besoldung endet mit Ablauf des Tages, an dem der Beamte, Richter oder Soldat aus dem Dienstverhältnis ausscheidet, soweit gesetzlich nichts Anderes bestimmt ist.

(3) Besteht der Anspruch auf Besoldung nicht für einen vollen Kalendermonat, so wird nur der Teil der Bezüge gezahlt, der auf den Anspruchszeitraum entfällt, soweit gesetzlich nichts Anderes bestimmt ist.

(4) Die Dienstbezüge nach § 1 Absatz 2 Nummer 1 bis 3 werden monatlich im Voraus gezahlt. Die anderen Bezüge werden monatlich im Voraus gezahlt, soweit nichts Anderes bestimmt ist.

(5) Werden Bezüge nach dem Tag der Fälligkeit gezahlt, so besteht kein Anspruch auf Verzugszinsen.

(6) Bei der Berechnung von Bezügen nach § 1 sind die sich ergebenden Bruchteile eines Cents unter 0,5 abzurunden und Bruchteile von 0,5 und mehr aufzurunden. Zwischenrechnungen werden jeweils auf zwei Dezimalstellen durchgeführt. Jeder Bezügebestandteil ist einzeln zu runden.

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(1) Eine Geldschuld ist während des Verzugs zu verzinsen. Der Verzugszinssatz beträgt für das Jahr fünf Prozentpunkte über dem Basiszinssatz.

(2) Bei Rechtsgeschäften, an denen ein Verbraucher nicht beteiligt ist, beträgt der Zinssatz für Entgeltforderungen neun Prozentpunkte über dem Basiszinssatz.

(3) Der Gläubiger kann aus einem anderen Rechtsgrund höhere Zinsen verlangen.

(4) Die Geltendmachung eines weiteren Schadens ist nicht ausgeschlossen.

(5) Der Gläubiger einer Entgeltforderung hat bei Verzug des Schuldners, wenn dieser kein Verbraucher ist, außerdem einen Anspruch auf Zahlung einer Pauschale in Höhe von 40 Euro. Dies gilt auch, wenn es sich bei der Entgeltforderung um eine Abschlagszahlung oder sonstige Ratenzahlung handelt. Die Pauschale nach Satz 1 ist auf einen geschuldeten Schadensersatz anzurechnen, soweit der Schaden in Kosten der Rechtsverfolgung begründet ist.

(6) Eine im Voraus getroffene Vereinbarung, die den Anspruch des Gläubigers einer Entgeltforderung auf Verzugszinsen ausschließt, ist unwirksam. Gleiches gilt für eine Vereinbarung, die diesen Anspruch beschränkt oder den Anspruch des Gläubigers einer Entgeltforderung auf die Pauschale nach Absatz 5 oder auf Ersatz des Schadens, der in Kosten der Rechtsverfolgung begründet ist, ausschließt oder beschränkt, wenn sie im Hinblick auf die Belange des Gläubigers grob unbillig ist. Eine Vereinbarung über den Ausschluss der Pauschale nach Absatz 5 oder des Ersatzes des Schadens, der in Kosten der Rechtsverfolgung begründet ist, ist im Zweifel als grob unbillig anzusehen. Die Sätze 1 bis 3 sind nicht anzuwenden, wenn sich der Anspruch gegen einen Verbraucher richtet.

Eine Geldschuld hat der Schuldner von dem Eintritt der Rechtshängigkeit an zu verzinsen, auch wenn er nicht im Verzug ist; wird die Schuld erst später fällig, so ist sie von der Fälligkeit an zu verzinsen. Die Vorschriften des § 288 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2, Abs. 3 und des § 289 Satz 1 finden entsprechende Anwendung.

Das Gericht darf über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden.

(1) Der unterliegende Teil trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, wenn er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat; § 155 Abs. 4 bleibt unberührt.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Soweit der Antragsteller allein auf Grund von § 80c Absatz 2 unterliegt, fallen die Gerichtskosten dem obsiegenden Teil zur Last. Absatz 3 bleibt unberührt.

(1) Soweit sich aus diesem Gesetz nichts anderes ergibt, gilt für die Vollstreckung das Achte Buch der Zivilprozeßordnung entsprechend. Vollstreckungsgericht ist das Gericht des ersten Rechtszugs.

(2) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:

1.
Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;
2.
Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;
3.
Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird;
4.
Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden;
5.
Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären;
6.
Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden;
7.
Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen;
8.
Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht;
9.
Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung;
10.
Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist;
11.
andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.