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Finanzgericht Hamburg Beschluss, 18. Nov. 2016 - 4 V 142/16

18.11.2016

Finanzgericht Hamburg Beschluss, 18. Nov. 2016 - 4 V 142/16

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Hamburg Beschluss, 18. Nov. 2016 - 4 V 142/16

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tatbestand

: I.

1: Die Antragstellerin begehrt die Aussetzung der Vollziehung eines Haftungsbescheids über Tabaksteuer sowie eines Haftungsbescheids über Hinterziehungszinsen.

2: Im Zuge von steuerstrafrechtlichen Ermittlungen gegen den gesondert verfolgten A kam der Verdacht auf, die Antragstellerin habe von diesem unversteuerte Zigaretten angekauft, um sie gewinnbringend weiterzuverkaufen. Bei der Durchsuchung ihrer Wohnung, die sie mit ihrem Lebenspartner allein bewohnt, wurden am 16.12.2015 in einem Abstellraum drei Stangen (600 Stück) Zigaretten der Marke "B", eine Stange Zigaretten der Marke "C", jeweils ohne Steuerbanderole, sowie vier Stangen (800 Stück) Zigaretten der Marke "D" mit ukrainischer Banderole sichergestellt. Weitere 16 Stangen und drei Schachteln (3.260 Stück) Zigaretten der Marke "E" mit Duty-Free-Kennzeichnung und englischem Warnhinweis wurden im Wohnzimmerschrank aufgefunden.

3: Mit Haftungsbescheid über Tabaksteuer (Registrierkennzeichen: XXX-1) vom 06.04.2016 setzte der Antragsgegner Tabaksteuer in Höhe von ... € im Hinblick auf die bei der Durchsuchung am 16.12.2015 sichergestellten 4.860 unversteuerten Zigaretten fest. Da an den sichergestellten Zigaretten keine deutschen Steuerzeichen angebracht gewesen seien, sei die Tabaksteuer entweder durch Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr oder durch den erstmals zu gewerblichen Zwecken gehaltenen Besitz entstanden. Diese Zigaretten habe die Antragstellerin mit Bereicherungsabsicht bei dem gesondert verfolgten F angekauft. Hierdurch habe sie die Steuerstraftat der gewerbsmäßigen Steuerhehlerei begangen. Daher hafte sie für die von dem unbekannten Steuerschuldner hinterzogene Tabaksteuer. Da der Tabaksteuerschuldner nicht zu ermitteln sei, werde sie als Haftungsschuldnerin in voller Höhe in Anspruch genommen. Eine Verschonung als Haftende komme wegen des hohen Verschuldensgrades nicht in Betracht. Hinsichtlich des Entschließungsvermessens liege eine Ermessensreduzierung auf null vor. Das Auswahlermessen werde gegen weitere Haftungsschuldner ausgeübt werden, sofern diese bekannt werden würden. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage sei der 16.12.2015 als der Tag, an dem die Steuerschuld festgestellt worden sei. Davon ausgehend werde für die Zigaretten der Mindeststeuersatz in Höhe von ... Cent pro Stück bzw. ... Cent pro Stück berechnet.

4: Mit Haftungsbescheid über Hinterziehungszinsen (Registrierkennzeichen: XXX-2) vom 06.04.2016 setzte der Antragsgegner für die mit dem Haftungsbescheid über Tabaksteuer vom selben Tag festgesetzten Betrag Hinterziehungszinsen in Höhe von ... € fest.

5: Mit Telefax vom 24.04.2016 legte die Antragstellerin Einspruch gegen die beiden Bescheide ein und beantragte "Vollstreckungsaussetzung". Es sei nicht nachgewiesen, dass die Zigaretten unter Umgehung der Zollvorschriften nach Deutschland verbracht worden seien. Die Zigaretten seien legal erworben worden.

6: Mit Bescheid vom 11.05.2016 lehnte der Antragsgegner den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Haftungsbescheides über Tabaksteuer ab. Es bestünden bei summarischer Prüfung keine ernstlichen Zweifel im Sinne von § 361 Abs. 2 AO an der Haftung der Antragstellerin. Sie hafte nach § 71 AO für die verkürzte Tabaksteuer in festgesetzter Höhe, weil sie eine Steuerhehlerei nach § 374 AO begangen habe, indem sie sich die im Einzelnen bezeichneten Zigaretten verschafft habe, hinsichtlich derer Steuern hinterzogen worden seien. Die Tabaksteuer sei zuvor durch das Verbringen der unversteuerten Zigaretten bzw. durch deren Einfuhr entstanden. Es stehe fest, dass sich die Antragstellerin die bei ihr aufgefundenen Zigaretten verschafft habe. Sie habe auch spontan eingeräumt, die Zigaretten von Herrn F erworben zu haben. Nach den Ergebnissen der Telefonüberwachung sei die Antragstellerin auch als Kundin des illegalen Zigarettenhändlers A identifiziert worden. Einwände, die ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheides weckten, habe die Antragstellerin nicht vorgebracht.

7: Mit gleichlautendem Bescheid vom 11.05.2016 lehnte der Antragsgegner auch die Aussetzung der Vollziehung des Haftungsbescheids zu den Hinterziehungszinsen ab.

8: Mit Telefax vom 07.06.2016 hat die Antragstellerin die gerichtliche Aussetzung der Vollziehung des Haftungsbescheids über Tabaksteuer sowie des Haftungsbescheids über Hinterziehungszinsen beantragt. Ihr werde rechtswidrig unterstellt, dass sie eingeräumt habe, die Zigaretten bei Herrn F gekauft zu haben. Sie habe sich auf ihr Aussageverweigerungsrecht berufen. Tatsächlich stammten die Zigaretten aus mehrfachen Besuchen ihrer Familie in Polen. Mit Herrn F habe sie schon lange keinen Kontakt mehr.

9: Die Antragstellerin beantragt sinngemäß,
die Vollziehung des Haftungsbescheids über Tabaksteuer vom 06.04.2016 und des Haftungsbescheids über Hinterziehungszinsen vom 06.04.2016 auszusetzen.

10: Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag abzulehnen.

11: Er verweist auf seinen bisherigen Vortrag.

12: Mit Urteil vom ... 2016 (.../...) hat das Amtsgericht G die Antragstellerin wegen gewerbsmäßiger Steuerhehlerei in acht Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von sieben Monaten auf Bewährung verurteilt; das Urteil ist nicht rechtskräftig.

13: Bei der Entscheidung haben die Einspruchshefte des Antragsgegners (RBL-Nr. ... und ...), die Ermittlungsakte des Zollfahndungsamtes H (StRL ...) sowie die Akte der Staatsanwaltschaft G (.../...) vorgelegen. Auf sie wird ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

: II.

14: Die gemäß § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO zulässigen Anträge haben in der Sache keinen Erfolg.

15: Nach § 69 Abs. 3 FGO kann das Gericht der Hauptsache einem Antrag auf Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung eines Verwaltungsaktes unter den Voraussetzungen des § 69 Abs. 2 bis 6 FGO entsprechen. Nach § 69 Abs. 2 S. 2 FGO soll die Vollziehung ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.

16: Ernstliche Zweifel im Sinne des § 69 Abs. 2 S. 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung der angefochtenen Bescheide neben für ihre Rechtmäßigkeit sprechende Umstände gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (st. Rspr. des BFH, siehe nur Beschl. v. 26.08.2004, V B 243/03, juris, Rn. 14 unter Bezugnahme auf Beschl. v. 10.02.1967, III B 9/66, BFHE 87, 447). Die Aussetzung der Vollziehung setzt dabei nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit der angefochtenen Verwaltungsakte sprechenden Gründe überwiegen (vgl. BFH, Beschl. v. 26.04.2004, VI B 43/04, juris, Rn. 11; Beschl. v. 20.05.1997, VIII B 108/96, juris, Rn. 41). Sie kann auch dann zu gewähren sein, wenn die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide später im Hauptverfahren bestätigt werden sollte (vgl. BFH, Beschl. v. 23.08.2004, IV S 7/04, juris, Rn. 21). Gemäß § 69 Abs. 2 S. 3 FGO kann die Aussetzung von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Die Umstände, die die Aussetzung der Vollziehung rechtfertigen, hat der Antragsteller glaubhaft zu machen (§ 155 S. 1 FGO i. V. m. §§ 920 Abs. 2, 294 Abs. 1 ZPO; siehe Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, 123. EL, Mai 2010, § 69 FGO Rn. 94, 123).

17: 1. Gemessen an diesen Maßstäben ist der Haftungsbescheid über Tabaksteuer vom 06.04.2016 voraussichtlich rechtmäßig. Die Voraussetzungen von § 71 AO sind voraussichtlich erfüllt. Danach haftet derjenige, der eine Steuerhehlerei begeht oder an einer solchen Tat teilnimmt, für die verkürzten Steuern sowie für die Zinsen (§ 235 AO). Die Antragstellerin dürfte den Tatbestand des § 374 AO erfüllt haben (dazu 1.1). Dass sie im Hinblick auf manche der Zigaretten, für die Tabaksteuer geltend gemacht wird, auch voraussichtlich Steuerschuldnerin ist, steht ihrer Inhaftungnahme nicht entgegen (dazu 1.2). Ermessensfehler sind nicht ersichtlich (dazu 1.3).

18: 1.1 Die Antragstellerin hat sich mit hinreichender Wahrscheinlichkeit im Hinblick auf die am 16.12.2015 in ihrem Wohnhaus sichergestellten 4.860 unversteuerten Zigaretten der gewerbsmäßigen Steuerhehlerei gemäß § 374 Abs. 1, Abs. 2 AO strafbar gemacht. Danach wird bestraft, wer Waren, hinsichtlich deren Verbrauchsteuern hinterzogen worden sind, gewerbsmäßig ankauft. Da die sichergestellten Zigaretten keine deutschen Steuerbanderolen trugen, steht fest, dass diesbezüglich Tabaksteuer hinterzogen worden ist. Die Antragstellerin hat diese Zigaretten gewerbsmäßig angekauft. Dies hat das Amtsgericht G in seinem Urteil vom ... 2016 (.../...) festgestellt. Die tatsächlichen Feststellungen dieses Urteils macht sich der Senat zu Eigen. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urt. v. 10.01.1978, VII R 106/74, BFHE 124, 305, juris Rn. 12; Urt. v. 26.04.1988, VII R 124/85, BFHE 153, 463, juris Rn. 13; Beschl. v. 25.02.1992, VII B 125/91, BFH/NV 1993, 4, juris Rn. 14; Urt. v. 02.12.2003, VII R 17/03, juris Rn. 18; Beschl. v. 13.01.2005, VII B 261/04, BFH/NV 2005, 936, juris Rn. 8; Beschl. v. 29.01.2007, V B 160/06, V B 161V B 161/06, juris Rn. 10; Beschl. v. 02.07.2008, VII B 242/07, juris Rn. 8; Beschl. v. 30.07.2009, VIII B 214/07, juris Rn. 7; Beschl. vom 24.05.2013, VII B 155/12, juris Rn. 7; Beschl. v. 24.09.2013, XI B 75/12, juris Rn. 13) ist dies den Finanzgerichten erlaubt, wenn und soweit sie zu der Überzeugung gelangen, dass die strafgerichtlichen Feststellungen zutreffen, sie nicht substantiiert bestritten und keine entsprechenden Beweisanträge gestellt werden, die nach den allgemeinen für die Beweiserhebung geltenden Grundsätzen nicht unbeachtet bleiben können. Dies gilt auch für nicht rechtskräftige Urteile (Seer in Tipke/Kruse, 138. EL Okt. 2014, § 81 FGO Rn. 28 m. w. N.).

19: Nach Aktenlage ist der Senat davon überzeugt, dass das Urteil des AG G hinsichtlich des Ausspruchs, dass sich die Antragstellerin der gewerbsmäßigen Steuerhehlerei (§ 374 Abs. 2, Abs. 1 AO) strafbar gemacht hat, zutreffend ist. Das Amtsgericht hat nachvollziehbar dargelegt, dass aufgrund der Auswertung der vorliegenden TÜ-Protokolle die Antragstellerin bei dem gesondert verfolgten A in sieben näher bezeichneten Fällen unversteuerte und unverzollte Zigaretten der Marken "C", "B", "D" und "E" bestellt und erhalten habe. Die Überprüfung des Mobiltelefons, das die Antragstellerin bei der Hausdurchsuchung bei sich geführt habe, habe ergeben, dass die dort gespeicherten Telefonnummern diejenigen der gesondert verfolgten A und F gewesen seien. Auch wenn dieses Telefon auf ihre Tochter J registriert sei, sei es ausschließlich von der Antragstellerin genutzt worden. Hinsichtlich des Falles Nr. 8 stehe aufgrund der Anzahl der aufgefundenen Zigaretten fest, dass die Antragstellerin gewerbsmäßig gehandelt habe. Diese lebensnahen Feststellungen hat das Amtsgericht unter Einbeziehung der aussagekräftigen TÜ-Protokolle und der Vernehmung der für die Telefonüberwachung und die Hausdurchsuchung zuständigen Ermittlungsbeamten getroffen. In Anbetracht der insgesamt zwischen dem 03.03.2015 und dem 11.05.2015 angekauften 46.400 Zigaretten ist die Behauptung der Antragstellerin, dass die bei ihr sichergestellten Zigaretten für den Eigenbedarf erworben worden seien, auch dann nicht glaubhaft, wenn man davon ausgeht, dass sie und ihr Lebenspartner starke Raucher sind.

20: Die Antragstellerin hat diese Feststellungen nicht substantiiert bestritten und auch keine Beweisanträge gestellt. Ihr Vortrag beschränkt sich vielmehr auf die Behauptung, dass sie die sichergestellten Zigaretten bei mehreren, im Einzelnen nicht näher bezeichneten Familienbesuchen in Polen erworben und im Rahmen der zulässigen Freimengen ins Steuergebiet verbracht habe. Dieser Vortrag ist schon nicht hinreichend substantiiert, weil im Einzelnen nicht dargelegt ist, wann, wo und durch wen welche Zigaretten in Polen erworben wurden. Gegen die Glaubhaftigkeit dieses Vortrags spricht darüber hinaus, dass es sich bei den 16 Stangen und drei Schachteln Zigaretten der Marke E nach Auskunft des Herstellers um Fälschungen handelt und Zigaretten derselben Marke und derselben Chargennummer bei dem Lieferanten der Antragstellerin, dem gesondert verfolgten A, gefunden wurden (Bl. ... der Strafakte).

21: 1.2 Der Inanspruchnahme der Antragstellerin als Haftungsschuldnerin nach § 71 AO steht nicht entgegen, dass sie im Hinblick auf die 16 Stangen und drei Schachteln (3.260 Stück) Zigaretten der Marke "E" mit Duty-Free-Kennzeichnung (im Folgenden: Duty-Free-Zigaretten), für die ... € Tabaksteuer angefallen sind, zugleich mit überwiegender Wahrscheinlichkeit Steuerschuldnerin ist.

22: 1.2.1 Es ist überwiegend wahrscheinlich, dass die Antragstellerin - neben den unbekannt gebliebenen Personen, die die Ware verbracht oder eingeführt haben - im Hinblick auf die Duty-Free-Zigaretten Steuerschuldnerin gemäß § 23 Abs. 1 S. 2 TabakStG ist. Danach ist - anders als bei der Einfuhr über einen Drittstaat, bei dem gemäß § 21 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 TabakStG nur derjenige die Steuer schuldet, der an der Einfuhr beteiligt ist - im Falle der Verbringung der Schmuggelware aus einem anderen EU-Mitgliedstaat Steuerschuldner auch derjenige, der die Tabakwaren in Besitz hält, und der Empfänger, sobald er Besitz an den Tabakwaren erlangt hat. Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 11.11.2014 (VII R 44/11, ZfZ 2015, 108) zu § 19 S. 2 TabakStG 1993 - der Vorgängervorschrift von § 23 Abs. 1 TabakStG - entschieden, dass Empfänger der Tabakwaren auch derjenige sein kann, der sie vom eigentlichen Verbringer oder Versender übernimmt (Rn. 13 des Urteils). Zwar sei der Wortlaut von § 19 S. 2 TabakStG 1993 insoweit mehrdeutig. Er müsse jedoch im Lichte von Art. 7 und 9 Abs. 1 der Richtlinie 92/12/EWG richtlinienkonform dahingehend ausgelegt werden, dass Empfänger auch diejenige Person sein könne, die nach dem eigentlichen Verbringungsvorgang Besitz an den Waren erlange.

23: Dieser Auffassung schließt sich der erkennende Senat für § 23 Abs. 1 S. 2 TabakStG an, weil die Fassungen keine wesentlichen Unterschiede enthalten (BR-Drs. 169/09 v. 20.02.2009, S. 144: "[§ 23] Absatz 1 entspricht im Wesentlichen der bisherigen Regelung"; so auch Weidemann, ZfZ 2015, 111, 111). Eine solche Besitzerin im Sinne von § 23 Abs. 1 S. 2 TabakStG war auch die Antragstellerin, weil die Zigaretten in ihrem Herrschaftsbereich aufgefunden wurden.

24: § 23 Abs. 1 S. 2 TabakStG ist vorliegend auch anwendbar. Der Senat hält es nach Aktenlage nämlich für überwiegend wahrscheinlich, dass die Duty-Free-Zigaretten aus einem anderen EU-Mitgliedstaat, nämlich Polen oder Tschechien, ins Steuergebiet verbracht wurden. Zwar ergibt sich aus der im Senatsurteil vom 15.07.2015 (4 K 43/15, juris Rn. 29 f.) zitierten Studie, dass unverzollte und unversteuerte Zigaretten auf verschiedenen Wegen ins Bundesgebiet geschmuggelt werden. Vorliegend verdichten sich jedoch im Hinblick auf die Duty-Free-Zigaretten die Indizien, die ihre Verbringung überwiegend wahrscheinlich machen. So wurden nach dem Vermerk des ZFA H bei dem mutmaßlichen Lieferanten der Antragstellerin, dem A, polnische Lieferanten von Schmuggelware beobachtet (Bl. ... der Strafakte). Für die Verbringung der (gefälschten) Duty-Free-Ware spricht auch die abgehörte Aussage des A in dem Telefonat mit der Antragstellerin vom 28.04.2015 (Bl. ... der Strafakte), nach dem Duty-Free-Ware "einzeln rüber geschafft" werde. Weiter führt der A aus: "Da ist einer, die sammeln für den und dann bringen die das Einzeln am Körper rüber. Der hat da 20 Mann laufen die jeden Tag über die Grenze machen und ihm stangenweise das Zeug bringen". Der Senat hält diese Aussage für glaubhaft. Es ist auch nachvollziehbar, dass im Rahmen der Strukturen organisierter Kriminalität versucht wird, auf diesem Wege das Entdeckungsrisiko zu streuen. Wenn Personen einzelne Stangen am Körper über die Grenze tragen, kann es sich nur um eine Landgrenze der Bundesrepublik handeln, so dass die Zigaretten über die deutsch-polnische oder deutsch-tschechische Grenze verbracht worden sein müssen. Dass es sich nach Aussage des A in demselben Telefonat um Waren der "englische[n] Schiene" handele, steht hierzu nicht im Widerspruch. Damit nimmt er nämlich Bezug auf die englische Beschriftung der Ware. Im Übrigen hat die Herstellerfirma festgestellt, dass die Zigaretten mit Duty-Free-Kennzeichnung gefälscht wurden und daher in einem beliebigen anderen Land als Großbritannien hergestellt worden sein können.

25: 1.2.2 Der Umstand, dass die Antragstellerin im Hinblick auf die Duty-Free-Zigaretten auch Steuerschuldnerin ist, steht ihrer Inhaftungnahme nach § 71 AO nicht entgegen.

26: Zwar bedeutet nach der ständigen Rechtsprechung des VII. Senats des Bundesfinanzhofs "haften" im Sinne der Abgabenordnung das Einstehen für eine fremde Schuld. Daher sei es ausgeschlossen, dass jemand für eine eigene Schuld hafte (BFH, Urt. v. 12.05.1970, VII R 34/68, BStBl II 1970, 606, BFHE 99, 178, 180 = juris Rn. 10, zu § 111 RAO; Urt. v. 19.10.1976, VII R 63/73, BFHE 120, 329, 332 f. = juris Rn. 13 f., zu § 111 RAO; Urt. v. 15.04.1987, VII R 160/83, BFHE 149, 505, 506 = juris Rn. 6; Urt. v. 14.12.1988, VII R 107/86, BFH/NV 1989, 549, 550 = juris Rn. 10; BFH, Beschl. v. 11.07.2001, VII R 29/99, HFR 2002, 277, juris Rn. 11; im Anschluss hieran BFH, Urt. v. 07.03.2006, X R 8/05, BFHE 212, 398, 404 = juris Rn. 27; a. A. noch BFH, Urt. v. 30.11.1951, II z 148/51 U, BFHE 56, 39, 42 = juris Rn. 11, zu § 111 AO). Zur Begründung der Exklusivität von Schuld und Haftung in der Abgabenordnung wird neben dem Postulat einer begrifflichen Unvereinbarkeit von Schuld und Haftung (BFH, Urt. v. 15.04.1987, VII R 160/83, juris Rn. 6; Urt. v. 07.03.2006, X R 8/05, juris Rn. 27) darauf abgestellt, dass in § 97 Abs. 2 RAO die Vorschriften für die Steuerpflichtigen, die nach § 97 Abs. 1 RAO nur die Steuerschuldner waren, nur sinngemäß auf die Haftenden für anwendbar erklärt wurden und nach § 149 RAO ein Haftungsbescheid grundsätzlich nicht mehr ergehen durfte, wenn die Steuerschuld verjährt war. Hierin komme nicht nur zum Ausdruck, dass primär der Steuerschuldner herangezogen werden solle und dass die Haftung nur eine Hilfsfunktion ausübe, sondern auch, dass nur derjenige haften könne, der nicht selbst Steuerschuldner sei (BFH, Urt. v. 19.10.1976, VII R 63/73, juris Rn. 13). Die überwiegende Literatur hat sich dieser Ansicht auch im Hinblick auf § 71 AO angeschlossen (Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 233. EL Juni 2015, § 71 AO Rn. 4; Jatzke in Beermann/Gosch, AO/FGO, 124. EL, § 71 AO, Rn. 7; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, 140. EL Mai 2015, § 71 AO Rn. 7 vor § 69 AO Rn. 11; Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, 142. EL Okt. 2015, § 33 AO Rn. 5; Rüsken in Klein, AO, 13. Aufl. 2016, § 71 Rn. 1; Goutier, Die Haftung im Steuerrecht, 1978, S. 46 f.; a. A. Mösbauer, Die Haftung für die Steuerschuld, 1990, S. 9, 96 m. w. N.). Für § 71 AO würde das Dogma der Exklusivität von Schuld und Haftung bedeuten, dass die Vorschrift um das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal (so ausdrücklich Rüsken in Klein, AO, 13. Aufl. 2016, § 71 Rn. 1) "und der Haftende kein Steuerschuldner ist" ergänzt werden müsse.

27: Der Senat teilt diese Auffassung im Hinblick auf § 71 AO nicht. Die vom Bundesfinanzhof erstmals zu § 111 Abs. 1 RAO entwickelte Begründung für die Exklusivität von Schuld und Haftung ist unter der Geltung der heutigen Abgabenordnung nicht auf § 71 AO übertragbar. § 71 AO ist folglich nicht um ein ungeschriebenes negatives Tatbestandsmerkmal zu ergänzen. Weder begriffliche noch gesetzessystematische oder historische Argumente machen eine derartige Ergänzung des Wortlauts erforderlich. Die Genese von § 71 AO sowie ihrer Vorgängervorschriften sprechen vielmehr eindeutig dafür, dass der Gesetzgeber bewusst auf dieses zusätzliche Merkmal verzichtet hat. Im Einzelnen:

28: Zunächst ist es begrifflich keineswegs zwingend, dass sich Schuld und Haftung gegenseitig ausschließen. Die Wörter "Schuld" und "Haftung" allein legen dies gerade nicht nahe. Begrifflich schließen sie sich nur dann aus, wenn Schuld und Haftung als exklusive Rechtsinstitute definiert werden. Ebenso gut lässt sich Haftung auch als Eigenhaftung definieren (so ausdrücklich Mösbauer, a. a. O., S. 9 und S. 96; Goutier, Die Haftung im Steuerrecht, 1978, S. 17). Die Abgabenordnung definiert den ihr zugrundeliegenden Haftungsbegriff nicht. § 191 Abs. 1 AO bestimmt lediglich den Begriff "Haftungsschuldner" als diejenige Person, die "kraft Gesetzes für eine Steuer haftet". Die Vorschrift verweist damit auf den Inhalt der Haftungstatbestände (§§ 69-76 AO), ohne diese inhaltlich näher zu konkretisieren. Im Übrigen verwendet die Abgabenordnung die Begriffe Schuld und Haftung nicht konsistent. Neben der genannten Legaldefinition des Haftungsschuldners als Haftender i. S. d. §§ 69 ff. AO spricht § 45 Abs. 2 S. 1 AO von der "Haftung" der Erben, meint aber deren bürgerlich-rechtliche Schuld. § 45 Abs. 2 S. 2 AO wiederum verweist mit den Vorschriften über eine "steuerrechtliche Haftung der Erben" wiederum auf die §§ 69 ff. AO. Darüber hinaus ist das vom Bundesfinanzhof zur Begründung für sein Postulat angeführte Verhältnis zwischen Steuerschuld und Haftung, das in § 97 Abs. 1 und Abs. 2 RAO zum Ausdruck kam (Urt. v. 19.10.1976, VII R 63/73, juris Rn. 13), mittlerweile dogmatisch umgestaltet worden. In § 33 Abs. 1 AO werden Steuerschuldner und Haftende gleichberechtigt und -verpflichtet als Steuerpflichtige benannt. Sie werden damit abgabenrechtlich gleichgestellt (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, 140. EL Mai 2015, vor § 69 AO Rn. 12; Olgemöller, Haftung für Zollschulden, ZfZ 2006, 74, 77 m. w. N.) und konsequenterweise in § 44 Abs. 1 AO als Gesamtschuldner behandelt. Selbst wenn mit dem Bundesfinanzhof (Urt. v. 19.10.1976, VII R 63/73, juris Rn. 13) die Akzessorietät und Subsidiarität der Haftung gegenüber der Steuerschuldnerschaft (§§ 191 Abs. 5 S. 1, § 219 S. 1 AO) Anhaltspunkte für eine vom Gesetzgeber gewollte Exklusivität von Schuld und Haftung wären, könnten sie - anders als bei § 111 RAO, auf den sich das genannte Urteil des Bundesfinanzhofs bezog - für die hier in Rede stehende Haftung nach § 71 AO nicht fruchtbar gemacht werden. Die Haftung des Steuerhehlers ist nämlich weder akzessorisch (§ 191 Abs. 5 S. 2 AO) noch subsidiär (§ 219 S. 2 AO). Weiter belegt die Entwicklung der Wortlaute der Vorgängervorschriften von § 71 AO, dass der Abgabenordnung für den hier in Rede stehenden Bereich der Steuerhaftung des deliktisch Handelnden nicht die ungeschriebene Vorstellung zugrunde lag, dass eine Person nicht auch für eine eigene Schuld haften könne. Im Einzelnen: Unmittelbarer Vorläufer von § 71 AO war der im Jahre 1929 in die RAO 1919 eingefügte § 92a AO (Art. VII Nr. 3 des Gesetzes zur Änderung des Tabaksteuergesetzes v. 22.12.1929, RGBl. 1929 I 234, 238), der unverändert als § 112 in die Reichsabgabenordnung 1931 RAO (RGBl. 1931 I 161, 177) übernommen wurde. Die Vorschrift enthielt in ihrer ursprünglichen Fassung die Voraussetzung, dass der Steuerhinterzieher oder Steuerhehler nur haftet, "soweit er nicht Steuerschuldner ist". Sie geht auf die Studie von Goetzeler (Die Steuerhinterziehung als Rechtsgrundlage für die steuerliche Pflicht des Hinterziehers, VJSchrStuFR 1928, 197) zurück, der die Steuerdeliktsobligation nicht als Steuerschuld-, sondern als Haftungstatbestand begriff (a. a. O., insbes. S. 241 ff., 259 ff.). Zweck der Vorschrift war es, den Steuerhinterzieher, der nicht bereits Steuerschuldner ist, neben dem Steuerschuldner in Anspruch nehmen zu können (Reinhardt, Haftung bei Steuerhinterziehung (§ 112 AO), DStZ 1936, 597, 597). Die Vorschrift des § 112 RAO ging also nach ihrem klaren Wortlaut von einer Exklusivität von Schuld und Haftung aus. Konsequenterweise verlangte der Reichsfinanzhof, dass für die Geltendmachung des Haftungsanspruchs aus § 112 RAO grundsätzlich die Feststellung erforderlich sei, dass der in Anspruch Genommene nicht Steuerschuldner sei (Urt. v. 25.01.1933, IV A 70/32, RFHE 32, 276). In Reaktion auf dieses Urteil wurde § 112 RAO jedoch im Jahre 1934 dahingehend geändert, dass der in Anspruch Genommene haftet, "auch wenn er nicht Steuerschuldner ist" (Abschnitt II Nr. 10 des Steueranpassungsgesetzes v. 16.10.1934, RGBl. I 1934, 925, 932). Der Gesetzgeber wollte die Finanzbehörden hierdurch von der Notwendigkeit entbinden, die Feststellung treffen zu müssen, dass der in Haftung Genommene nicht Steuerschuldner ist. Dieser Arbeitsaufwand sei fachlich nicht gerechtfertigt, weil es für den in Anspruch Genommenen unerheblich sei, ob er als Steuerschuldner oder Haftender verpflichtet werde (Reinhardt, a. a. O., 598). Für die Inhaftungnahme einer Person war es nach dieser Gesetzesänderung damit unschädlich, dass sie auch Steuerschuldnerin war. Die hierin zum Ausdruck kommende Koexistenz von Schuld und Haftung bei der Heranziehung des Steuerhinterziehers entsprach der seit 1931 vertretenen Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Reichsgerichts zu einer Vorgängervorschrift von § 92a bzw. 112 RAO, dem § 135 Vereins-Zollgesetz (VZG, Text bei Bax, Die Haftung nach allgemeinem Abgabenrecht aus steuer- und verfassungsrechtlicher Sicht, 1991, S. 43). Nach § 135 S. 2 VZG musste der Steuerhehler die hinterzogenen Abgaben entrichten, und zwar unabhängig davon, ob er Steuerschuldner i. S. v. § 13 VZG war (RFH, Urt. v. 02.03.1931, IV A 217/31, RFHE 30, 227, 229 f.). Aus der Änderung des Wortlauts von § 112 RAO im Jahr 1934 wurde in der Literatur zurecht gefolgert, dass damit das Postulat des Reichsfinanzhofs, dass festgestellt werden müsse, dass der Haftende nicht Steuerschuldner sei, überholt sei (von Wallis in Hübschmann/Hepp/Spitaler, RAO/FGO, 77. EL Juni 1974, Rn. 1; so i. E. auch noch Tipke/Kruse, Reichsabgabenordnung, 1961, § 112 RAO; die Gesetzesänderung ignorierend dagegen: Kühn, Reichsabgabenordnung, 2. Aufl. 1950, § 112 Rn. 2). Auch der Bundesfinanzhof erwähnt die durch die Entscheidung des Reichsfinanzhofs ausgelöste Änderung des § 112 RAO, erläutert jedoch nicht, warum die eindeutig gegen eine Exklusivität von Schuld und Haftung sprechende Formulierung ("auch wenn er nicht Steuerschuldner ist") "nur dem Scheine" nach auf der Vorstellung der Koexistenz von Schuld und Haftung beruhen solle (Urt. v. 19.10.1976, VII R 63/73, juris Rn. 14). Schließlich spricht auch die Entstehungsgeschichte der heutigen Fassung von § 71 AO gegen die Exklusivität von Schuld und Haftung bei dieser Norm. § 112 RAO i. d. F. von 1934 blieb bis zur Ablösung durch § 71 AO unverändert. In den gleichlautenden Entwürfen der Abgabenordnung 1974 wurde - unter Erweiterung auf die Teilnehmer an der Steuerstraftat - dessen Inhalt in § 71 AO übernommen (BT-Drs. VI/1982, S. 29; 7/79, S. 30), wobei der Zusatz "auch wenn er nicht Steuerschuldner ist" weggelassen wurde. In der Begründung der Abgabenordnung 1974 heißt es lediglich: "Die Vorschrift entspricht dem bisherigen § 112 AO" (BT-Drs. VI/1982, S. 120). Die Auslassung des genannten Zusatzes wird in der Begründung nicht erwähnt. Dass der Entwurf von § 71 AO einerseits betont, dass die Vorschrift dem bisherigen § 112 RAO entspreche, die Auslassung des hier in Rede stehenden Einschubs dagegen nicht erwähnt, kann nur so verstanden werden, dass es sich hierbei um eine Änderung handeln sollte, die den materiellen Gehalt der Norm nicht verändert. Damit sollte das Verhältnis von Schuld und Haftung bei § 71 AO so beibehalten werden, wie es bereits in § 112 AO ausgestaltet war. Der Wortlaut von § 112 RAO i. d. F. von 1934, wonach der in Anspruch Genommene haftet, auch wenn er nicht Steuerschuldner ist, kann jedoch nur so verstanden werden, dass gerade keine Exklusivität von Schuld und Haftung besteht. Die Umformulierung des hier in Rede stehenden Einschubs war - wie dargelegt - gerade eine Reaktion auf die Forderung des Reichsfinanzhofs, dass festgestellt werden müsse, dass der Haftende nicht Steuerschuldner sei. Hätte man das Exklusivitätsdogma in § 71 AO positivieren und damit zur ursprünglichen Fassung von § 112 RAO zurückkehren wollen, hätte dies in der Gesetzesbegründung zur Abgabenordnung 1974 Anklang finden müssen. Dass dies gerade nicht gewollt war, ergibt sich aus einem Vergleich mit der Gesetzesbegründung zu § 70 AO. Dort wurde nämlich - in Ergänzung der Vorgängervorschrift des § 111 Abs. 1 RAO - aufgenommen, dass nur diejenigen Vertretenen haften könnten, "soweit sie nicht Steuerschuldner sind". Zur Begründung (BT-Drs. VI/1982, S. 119) wird ausdrücklich Bezug genommen auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 12.05.1970 (VII R 34/68, BStBl. II 1970, 606), in der er für § 111 RAO - in Abkehr von einer früheren Entscheidung aus dem Jahr 1951 (siehe oben) - gestützt auf § 97 Abs. 2 AO die Exklusivitätsthese von Schuld und Haftung aufgestellt hatte. Hieraus wird deutlich, dass der Gesetzgeber auf die dargelegte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs reagiert hat. Dies erfolgte allerdings in Bezug auf die Vorschrift, zu der sich auch die Entscheidungen verhalten, nämlich § 111 RAO bzw. § 70 AO, nicht jedoch zu § 71 AO. "Kurios" (so Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, 140. EL Mai 2015, § 71 AO Rn. 7) ist der Umstand, dass § 70 AO sich - anders als § 111 RAO - mit dem Verhältnis von Schuld und Haftung auseinandersetzt, während § 71 AO dies - anders als § 112 RAO - nicht tut, nur dann, wenn man von einem ungeschriebenen Exklusivitätsdogma von Schuld und Haftung ausgeht. Löst man sich jedoch von diesem Vorverständnis, stellt sich die Neufassung von §§ 70 f. AO als planvolle Reaktion des Gesetzgebers auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs dar.

29: Auch wenn der Befund zutreffen mag, dass sich nach der "Systematik der Abgabenordnung" (so Rüsken in Klein, AO, 13. Aufl. 2016, § 71 Rn. 1) oder "dem Steuerrecht" (so Koch in AO 1977, 2. Aufl. 1979, § 71 Rn. 3; ähnlich Bax, a. a. O., S. 28 m. w. N.; siehe schon Arens, Zum Begriff der Haftung im geltenden Steuerrecht, VJSchrStuFR 1927, 567, 574 u. 647; Goetzeler, a. a. O., 236) Schuld und Haftung ausschließen, man also nur für eine fremde Schuld haften kann, handelt es sich hierbei nicht um ein Dogma, sondern einen Grundsatz, der sich aus der Analyse des einfachen Rechts ergeben hat. Dies impliziert, dass Durchbrechungen möglich sind (siehe bereits Goetzeler, a. a. O., 236). Die vorigen Ausführungen zeigen, dass im Falle von § 71 AO eine solche Ausnahme gemacht wurde. Sähe man dies anders, könnte der Zweck der Haftung - die Sicherung der Zahlung der Steuerschuld - nur noch schwer erreicht werden, wenn die Steuerbehörde - wie im vorliegenden Fall - bei Erlass des Bescheids nicht genau wissen kann, ob die Besitzerin der Zigaretten, die statt der unbekannten Schmuggler herangezogen werden soll, Steuerschuldnerin oder Haftende ist. Die nach der hier vertretenen Lesart von § 71 AO gegenüber anderen Haftungsvorschriften vereinfachte Inanspruchnahme des Haftenden fügt sich nahtlos ein in eine Reihe von Vorschriften, die die Inanspruchnahme des Steuerhinterziehers gegenüber anderen Steuerpflichtigen erleichtern. Neben den bereits erwähnten §§ 191 Abs. 5 S. 2 und 219 S. 2 AO wird durch § 169 Abs. 1 S. 2 AO die Festsetzungsfrist für die hinterzogene Steuer auf zehn Jahre ausgedehnt. Die Sperrwirkung für die Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden, die auf eine Außenprüfung zurückgehen, gilt nicht im Falle einer Steuerhinterziehung (§ 173 Abs. 2 AO). Außerdem ist mit § 235 AO eine Verzinsungspflicht für hinterzogene Steuern niedergelegt. Schließlich findet sich auch an anderer Stelle im Steuerrecht eine Durchbrechung des Grundsatzes der Exklusivität von Schuld und Haftung. In § 7 Abs. 8 S. 3 Versicherungsteuergesetz (BGBl. 1996 I 22) wird die Grenze zwischen Schuld und Haftung vollständig aufgehoben, indem der Haftende sowohl durch Steuer- als auch durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden kann. Die Frage, ob der Steuerschuldner auch als Haftender (durch Haftungsbescheid) in Anspruch genommen werden darf, kann vor diesem Hintergrund nicht kategorial beantwortet werden. Es ist vielmehr eine Frage der steuerpolitischen Wertung, wie weit die Zugriffsmöglichkeiten der Finanzverwaltung reichen sollen und welcher begründungsmäßige Aufwand hierfür erforderlich ist. Die Antwort hierauf hat der Gesetzgeber über die Zeit unterschiedlich und nuanciert für verschiedene Haftungstatbestände gegeben.

30: 1.3 Das dem Antragsgegner gemäß § 191 Abs. 1 S. 1 AO eröffnete Ermessen wurde fehlerfrei ausgeübt. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass das Entschließungs- und Auswahlermessen der Finanzbehörde im Falle einer vorsätzlich begangenen Steuerstraftat in der Weise vorgeprägt ist, dass die Abgaben gegen den Steuerstraftäter festzusetzen sind und dass es einer besonderen Begründung dieser Ermessensbetätigung nicht bedarf. Nach dieser ständigen Rechtsprechung gilt die Vorprägung des Ermessens uneingeschränkt und ausnahmslos, so dass auch die Höhe des Haftungsanspruchs erfasst wird (BFH, Beschl. v. 14.02.2006, VII B 119/05, juris Rn. 8 m. w. N.). Vorliegend hat der Antragsgegner erkannt, dass ihm Ermessen zusteht und er dies entsprechend den genannten Grundsätzen ausüben darf.

31: 2. Gemessen an den oben genannten Maßstäben ist auch der Haftungsbescheid über Hinterziehungszinsen vom 06.04.2016 voraussichtlich rechtmäßig. Gemäß § 235 Abs. 1 S. 1 AO sind hinterzogene Steuern zu verzinsen. Zinsschuldner ist derjenige, zu dessen Vorteil die Steuern hinterzogen worden sind (§ 235 Abs. 1 S. 2 AO). Nach dem oben Dargelegten hat die Antragstellerin mit überwiegender Wahrscheinlichkeit die hier geltend gemachten Tabaksteuern hinterzogen. Diese Hinterziehung erfolgte auch zu ihrem Vorteil, weil sie die Zigaretten nur deshalb gewinnbringend weiter verkaufen konnte, weil weder ihr Lieferant noch sie Tabaksteuer abgeführt haben. Die Zinsen wurden der Höhe nach gemäß § 238 Abs. 1, Abs. 2 AO zutreffend berechnet.

32: 3. Die Vollziehung hätte für die Antragstellerin auch keine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge. Hierzu ist weder etwas vorgetragen noch sonst aus der Akte ersichtlich.

: III.

33: Die Kosten des Verfahrens fallen der Antragstellerin zur Last (§ 135 Abs. 1 FGO).

34: Die Beschwerde ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache und im Hinblick auf eine einheitliche Rechtsprechung zur Auslegung von § 71 AO zuzulassen (§§ 128 Abs. 3, 115 Abs. 2 FGO).

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Lastenausgleichsgesetz - LAG

FGO

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

(1) Das Gesuch soll die Bezeichnung des Anspruchs unter Angabe des Geldbetrages oder des Geldwertes sowie die Bezeichnung des Arrestgrundes enthalten. (2) Der Anspruch und der Arrestgrund sind glaubhaft zu machen. (3) Das Gesuch kann vor der

(1) Eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung sind nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Dies gilt auch für die Berichtigung wegen offenbarer Unrichtigkeit nach § 129. Die Frist ist gewahrt, wenn vor Ablauf d

(1) Durch Erhebung der Klage wird die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts vorbehaltlich des Absatzes 5 nicht gehemmt, insbesondere die Erhebung einer Abgabe nicht aufgehalten. Entsprechendes gilt bei Anfechtung von Grundlagenbescheiden für

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,1.soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,2.soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer

(1) Gegen die Entscheidungen des Finanzgerichts, des Vorsitzenden oder des Berichterstatters, die nicht Urteile oder Gerichtsbescheide sind, steht den Beteiligten und den sonst von der Entscheidung Betroffenen die Beschwerde an den Bundesfinanzhof zu

(1) Personen, die nebeneinander dieselbe Leistung aus dem Steuerschuldverhältnis schulden oder für sie haften oder die zusammen zu einer Steuer zu veranlagen sind, sind Gesamtschuldner. Soweit nichts anderes bestimmt ist, schuldet jeder Gesamtschuldn

(1) Die Zinsen betragen für jeden Monat einhalb Prozent. Sie sind von dem Tag an, an dem der Zinslauf beginnt, nur für volle Monate zu zahlen; angefangene Monate bleiben außer Ansatz. Erlischt der zu verzinsende Anspruch durch Aufrechnung, gilt der T

(1) Durch Einlegung des Einspruchs wird die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts vorbehaltlich des Absatzes 4 nicht gehemmt, insbesondere die Erhebung einer Abgabe nicht aufgehalten. Entsprechendes gilt bei Anfechtung von Grundlagenbescheide

Wer eine Steuerhinterziehung oder eine Steuerhehlerei begeht oder an einer solchen Tat teilnimmt, haftet für die verkürzten Steuern und die zu Unrecht gewährten Steuervorteile sowie für die Zinsen nach § 235 und die Zinsen nach § 233a, soweit diese n

(1) Das Gericht erhebt Beweis in der mündlichen Verhandlung. Es kann insbesondere Augenschein einnehmen, Zeugen, Sachverständige und Beteiligte vernehmen und Urkunden heranziehen. (2) Das Gericht kann in geeigneten Fällen schon vor der mündlichen

(1) Bei Gesamtrechtsnachfolge gehen die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger über. Dies gilt jedoch bei der Erbfolge nicht für Zwangsgelder. (2) Erben haben für die aus dem Nachlass zu entrichtenden Schuld

(1) Steuerpflichtiger ist, wer eine Steuer schuldet, für eine Steuer haftet, eine Steuer für Rechnung eines Dritten einzubehalten und abzuführen hat, wer eine Steuererklärung abzugeben, Sicherheit zu leisten, Bücher und Aufzeichnungen zu führen oder

TabStG

(1) Alle Gerichte und Behörden haben die zur Durchführung der Besteuerung erforderliche Amtshilfe zu leisten. § 102 bleibt unberührt. (2) Amtshilfe liegt nicht vor, wenn 1. Behörden einander innerhalb eines bestehenden Weisungsverhältnisses Hilfe

(1) Eine Finanzbehörde kann um Amtshilfe insbesondere dann ersuchen, wenn sie 1. aus rechtlichen Gründen die Amtshandlung nicht selbst vornehmen kann,2. aus tatsächlichen Gründen, besonders weil die zur Vornahme der Amtshandlung erforderlichen Dienst

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bei uns veröffentlicht am 15.07.2015

Finanzgericht Hamburg

Tatbestand 1 Der Kläger wendet sich gegen die Erhebung von Tabaksteuer wegen des Besitzes von unverzollten und im Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland (Steuergebiet) unversteuerten Zigaretten. 2 Im Rahmen einer in anderer Sache am 28.05.20

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bei uns veröffentlicht am 11.11.2014

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Tenor Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 24. Mai 2011 4 K 30/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Steuerstrafrecht Zollrecht

bei uns veröffentlicht am 24.05.2013

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) war Beschäftigter in einer Müllverbrennungsanlage. Am 16. April 2008 wurden durch die Zollbehörde ca. 2,3 Mio. Z

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4 Urteil(e) in unserer Datenbank zitieren Finanzgericht Hamburg Beschluss, 18. Nov. 2016 - 4 V 142/16.

bei uns veröffentlicht am 13.09.2018

Finanzgericht Hamburg

Tatbestand 1 Der Kläger wendet sich gegen die Inhaftungnahme für Tabaksteuer. 2 Nach den polizeilichen Ermittlungen hätten am 26.05.2014 zwei Zeugen beobachtet, wie der gesondert verfolgte A auf einem näher bezeichneten Parkplatz an der Autobahna

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Steuerstrafrecht Zollrecht

bei uns veröffentlicht am 08.06.2018

Finanzgericht Hamburg

Tatbestand I. 1 Der Antragsteller begehrt die Aussetzung der Vollziehung eines Haftungsbescheids über Tabaksteuer. 2 Polizeibeamte fanden am 18.11.2016 bei der Durchsuchung eines vom Eigentümer nicht genutzten Wohnhauses in ... A (OT B

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bei uns veröffentlicht am 19.01.2018

Finanzgericht Hamburg

Tatbestand 1 I. Der Antragsteller begehrt die Aussetzung der Vollziehung eines Tabaksteuerbescheids und eines Zinsbescheids über Tabaksteuer. 2 Mit Steuerbescheid über Tabaksteuer vom 17.03.2017 (Registrierkennzeichen S XXX-2017) setzte der.

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bei uns veröffentlicht am 07.06.2017

Finanzgericht Hamburg

Tatbestand 1 I. Der Antragsteller begehrt die Aussetzung der Vollziehung eines Haftungsbescheids über Tabaksteuer sowie eines Abgabenbescheids über Einfuhrumsatzsteuer. 2 Im Zuge von steuerstrafrechtlichen Ermittlungen gegen die gesondert verfol

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Abgabenordnung - AO 1977 | § 361 Aussetzung der Vollziehung

(2) Die Finanzbehörde, die den angefochtenen Verwaltungsakt erlassen hat, kann die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen; § 367 Abs. 1 Satz 2 gilt sinngemäß. Auf Antrag soll die Aussetzung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für die betroffene Person eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, tritt an die Stelle der Aussetzung der Vollziehung die Aufhebung der Vollziehung. Bei Steuerbescheiden sind die Aussetzung und die Aufhebung der Vollziehung auf die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die festgesetzten Vorauszahlungen, beschränkt; dies gilt nicht, wenn die Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig erscheint. Die Aussetzung kann von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden.

(3) Soweit die Vollziehung eines Grundlagenbescheids ausgesetzt wird, ist auch die Vollziehung eines Folgebescheids auszusetzen. Der Erlass eines Folgebescheids bleibt zulässig. Über eine Sicherheitsleistung ist bei der Aussetzung eines Folgebescheids zu entscheiden, es sei denn, dass bei der Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheids die Sicherheitsleistung ausdrücklich ausgeschlossen worden ist.

(4) Durch Einlegung eines Einspruchs gegen die Untersagung des Gewerbebetriebs oder der Berufsausübung wird die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts gehemmt. Die Finanzbehörde, die den Verwaltungsakt erlassen hat, kann die hemmende Wirkung durch besondere Anordnung ganz oder zum Teil beseitigen, wenn sie es im öffentlichen Interesse für geboten hält; sie hat das öffentliche Interesse schriftlich zu begründen. § 367 Abs. 1 Satz 2 gilt sinngemäß.

(5) Gegen die Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung kann das Gericht nur nach § 69 Abs. 3 und 5 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung angerufen werden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 71 Haftung des Steuerhinterziehers und des Steuerhehlers

Abgabenordnung - AO 1977 | § 374 Steuerhehlerei

(1) Wer Erzeugnisse oder Waren, hinsichtlich deren Verbrauchsteuern oder Einfuhr- und Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union hinterzogen oder Bannbruch nach § 372 Abs. 2, § 373 begangen worden ist, ankauft oder sonst sich oder einem Dritten verschafft, sie absetzt oder abzusetzen hilft, um sich oder einen Dritten zu bereichern, wird mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe bestraft.

(2) Handelt der Täter gewerbsmäßig oder als Mitglied einer Bande, die sich zur fortgesetzten Begehung von Straftaten nach Absatz 1 verbunden hat, so ist die Strafe Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren. In minder schweren Fällen ist die Strafe Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder Geldstrafe.

(3) Der Versuch ist strafbar.

(4) § 370 Absatz 6 und 7 gilt entsprechend.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 69

(2) Die zuständige Finanzbehörde kann die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen. Auf Antrag soll die Aussetzung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Die Aussetzung kann von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Soweit die Vollziehung eines Grundlagenbescheides ausgesetzt wird, ist auch die Vollziehung eines Folgebescheides auszusetzen. Der Erlass eines Folgebescheides bleibt zulässig. Über eine Sicherheitsleistung ist bei der Aussetzung eines Folgebescheides zu entscheiden, es sei denn, dass bei der Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheides die Sicherheitsleistung ausdrücklich ausgeschlossen worden ist. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, tritt an die Stelle der Aussetzung der Vollziehung die Aufhebung der Vollziehung. Bei Steuerbescheiden sind die Aussetzung und die Aufhebung der Vollziehung auf die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die festgesetzten Vorauszahlungen, beschränkt; dies gilt nicht, wenn die Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig erscheint.

(3) Auf Antrag kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen; Absatz 2 Satz 2 bis 6 und § 100 Abs. 2 Satz 2 gelten sinngemäß. Der Antrag kann schon vor Erhebung der Klage gestellt werden. Ist der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen, kann das Gericht ganz oder teilweise die Aufhebung der Vollziehung, auch gegen Sicherheit, anordnen. Absatz 2 Satz 8 gilt entsprechend. In dringenden Fällen kann der Vorsitzende entscheiden.

(4) Der Antrag nach Absatz 3 ist nur zulässig, wenn die Behörde einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ganz oder zum Teil abgelehnt hat. Das gilt nicht, wenn

1.: die Finanzbehörde über den Antrag ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden hat oder
2.: eine Vollstreckung droht.

(5) Durch Erhebung der Klage gegen die Untersagung des Gewerbebetriebes oder der Berufsausübung wird die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts gehemmt. Die Behörde, die den Verwaltungsakt erlassen hat, kann die hemmende Wirkung durch besondere Anordnung ganz oder zum Teil beseitigen, wenn sie es im öffentlichen Interesse für geboten hält; sie hat das öffentliche Interesse schriftlich zu begründen. Auf Antrag kann das Gericht der Hauptsache die hemmende Wirkung wiederherstellen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen. In dringenden Fällen kann der Vorsitzende entscheiden.

(6) Das Gericht der Hauptsache kann Beschlüsse über Anträge nach den Absätzen 3 und 5 Satz 3 jederzeit ändern oder aufheben. Jeder Beteiligte kann die Änderung oder Aufhebung wegen veränderter oder im ursprünglichen Verfahren ohne Verschulden nicht geltend gemachter Umstände beantragen.

(7) Lehnt die Behörde die Aussetzung der Vollziehung ab, kann das Gericht nur nach den Absätzen 3 und 5 Satz 3 angerufen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 155

Soweit dieses Gesetz keine Bestimmungen über das Verfahren enthält, sind das Gerichtsverfassungsgesetz und, soweit die grundsätzlichen Unterschiede der beiden Verfahrensarten es nicht ausschließen, die Zivilprozessordnung einschließlich § 278 Absatz 5 und § 278a sinngemäß anzuwenden; Buch 6 der Zivilprozessordnung ist nicht anzuwenden. Die Vorschriften des Siebzehnten Titels des Gerichtsverfassungsgesetzes sind mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass an die Stelle des Oberlandesgerichts und des Bundesgerichtshofs der Bundesfinanzhof und an die Stelle der Zivilprozessordnung die Finanzgerichtsordnung tritt; die Vorschriften über das Verfahren im ersten Rechtszug sind entsprechend anzuwenden.

Zivilprozessordnung - ZPO | § 920 Arrestgesuch

(1) Das Gesuch soll die Bezeichnung des Anspruchs unter Angabe des Geldbetrages oder des Geldwertes sowie die Bezeichnung des Arrestgrundes enthalten.

(2) Der Anspruch und der Arrestgrund sind glaubhaft zu machen.

(3) Das Gesuch kann vor der Geschäftsstelle zu Protokoll erklärt werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 69

(4) Der Antrag nach Absatz 3 ist nur zulässig, wenn die Behörde einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ganz oder zum Teil abgelehnt hat. Das gilt nicht, wenn

1.: die Finanzbehörde über den Antrag ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden hat oder
2.: eine Vollstreckung droht.

(7) Lehnt die Behörde die Aussetzung der Vollziehung ab, kann das Gericht nur nach den Absätzen 3 und 5 Satz 3 angerufen werden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 71 Haftung des Steuerhinterziehers und des Steuerhehlers

Abgabenordnung - AO 1977 | § 235 Verzinsung von hinterzogenen Steuern

(1) Hinterzogene Steuern sind zu verzinsen. Zinsschuldner ist derjenige, zu dessen Vorteil die Steuern hinterzogen worden sind. Wird die Steuerhinterziehung dadurch begangen, dass ein anderer als der Steuerschuldner seine Verpflichtung, einbehaltene Steuern an die Finanzbehörde abzuführen oder Steuern zu Lasten eines anderen zu entrichten, nicht erfüllt, so ist dieser Zinsschuldner.

(2) Der Zinslauf beginnt mit dem Eintritt der Verkürzung oder der Erlangung des Steuervorteils, es sei denn, dass die hinterzogenen Beträge ohne die Steuerhinterziehung erst später fällig geworden wären. In diesem Fall ist der spätere Zeitpunkt maßgebend.

(3) Der Zinslauf endet mit der Zahlung der hinterzogenen Steuern. Für eine Zeit, für die ein Säumniszuschlag verwirkt, die Zahlung gestundet oder die Vollziehung ausgesetzt ist, werden Zinsen nach dieser Vorschrift nicht erhoben. Wird der Steuerbescheid nach Ende des Zinslaufs aufgehoben, geändert oder nach § 129 berichtigt, so bleiben die bis dahin entstandenen Zinsen unberührt.

(4) Zinsen nach § 233a, die für denselben Zeitraum festgesetzt wurden, sind anzurechnen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 374 Steuerhehlerei

(3) Der Versuch ist strafbar.

(4) § 370 Absatz 6 und 7 gilt entsprechend.

Bundesfinanzhof Beschluss, 24. Mai 2013 - VII B 155/12

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) war Beschäftigter in einer Müllverbrennungsanlage. Am 16. April 2008 wurden durch die Zollbehörde ca. 2,3 Mio. Zigaretten zur Vernichtung durch Verbrennung angeliefert. Zu diesem Zeitpunkt arbeiteten mit dem Kläger die Beschäftigten A, B und C in der "Schicht Z". Die angelieferten Zigaretten wurden in Gegenwart der Zollbeamten über einen Kipptrichter in den Müllbunker abgekippt. Nach dem Abkippen unterzeichneten die Zollbeamten ein Vernichtungsprotokoll für die angelieferten Zigaretten und verließen die Anlage. Während der Spätschicht nahm der Kläger aus dem Bereich des Müllbunkers mindestens 64 Stangen und 15 Schachteln, insgesamt 13 100 Stück Zigaretten an sich und brachte sie nach Hause. Aufgrund eines anonymen Hinweises wurde die Müllverbrennungsanlage an diesem Tag von Beamten des Zollfahndungsamtes observiert. Allerdings konnte das Geschehen im Gebäude des Müllbunkers nicht beobachtet werden. Bei einer am selben Tag durchgeführten Begehung des gesamten Bunkergebäudes fanden die Zollfahndungsbeamten 4 Stangen Zigaretten in einem Schrank hinter der Krankanzel. Nach den Protokollen der Zollfahndung über die Vernehmungen des Klägers sowie A, B und C am 17. April 2008 haben diese Beschäftigten eingeräumt, während ihrer Spätschicht Zigaretten von der Bunkerbühne genommen zu haben. Am selben Tag führte die Personalabteilung der Stadtreinigung X mit den vier Mitarbeitern Anhörungen durch, über die Vermerke gefertigt wurden. Am Morgen des 18. April 2008 setzte der Leiter der Müllverbrennungsanlage die Zollfahndung davon in Kenntnis, dass 29 Kartons mit je 50 Stangen und ca. 10 Plastikbeutel mit insgesamt 290 Stangen und 17 Schachteln, insgesamt 348 340 Stück Zigaretten hinter einer Tür in unmittelbarer Nähe zum Abstellraum der "Schicht Z" aufgefunden worden seien. Die Zigaretten wurden sodann von der Zollfahndung sichergestellt.

2: Aufgrund der Feststellungen des Zollfahndungsamtes erließ der Beklagte und Beschwerdegegner (das Hauptzollamt --HZA--) gegen alle vier Beschäftigten gemäß Art. 202 Abs. 1 Buchst. a und Art. 202 Abs. 3 3. Anstrich des Zollkodex (ZK) Steuerbescheide, mit denen diese gemäß § 21 des Tabaksteuergesetzes (TabStG) u.a. gesamtschuldnerisch auf Zahlung der Tabaksteuer für die in der Nähe des Abstellraums aufgefundenen Zigaretten in Anspruch genommen wurden. Der gegen den Kläger erlassene Bescheid umfasste auch die 13 100 Stück Zigaretten, die er nach seinen eigenen Angaben mit nach Hause genommen hatte. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

3: Das Finanzgericht (FG) urteilte, der Kläger sei zu Recht für die mit nach Hause genommenen und die in dem Nebenraum des sog. Schichtraums aufgefundenen Zigaretten als Abgabenschuldner in Anspruch genommen worden. Nach dem Inhalt der Vernehmungsprotokolle und Anhörungsvermerke habe der Kläger seine Beteiligung eingeräumt. Die Tabaksteuer sei nach Art. 203 Abs. 1 ZK i.V.m. § 21 Satz 1 TabStG entstanden, weil die beschlagnahmten Zigaretten mit der Entfernung aus dem Bunkerbereich aus dem Zolllagerverfahren (Art. 867a der Zollkodex-Durchführungsverordnung --ZKDVO--), das im Streitfall auch den Transport zur Müllverbrennungsanlage und die Vernichtung umfasste, entnommen worden seien. Das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 29. April 2010 C-230/08 --Dansk Transort og Logistik-- (Slg. 2010, I-3799) stehe dieser Annahme nicht entgegen. Unerheblich sei die Observation durch die Zollfahndung. Ein Erlöschen der Abgabenschuld komme nicht in Betracht. Es bestehe kein Zweifel, dass es sich auch bei den im Nebenraum aufgefundenen Zigaretten um solche gehandelt habe, die am 16. April 2008 angeliefert worden seien. Den geäußerten Bedenken könne das Gericht vor dem Hintergrund der protokollierten Aussagen und Äußerungen der vier Mitarbeiter der Schicht nicht folgen. Es sei fernliegend, dass die Zigaretten bei einer anderen Gelegenheit beiseite geschafft worden seien. Grundlage dieser Würdigung seien der Akteninhalt, die Aussage des Zeugen O, des ehemaligen Leiters der Müllverbrennungsanlage, und insbesondere die Vernehmungsprotokolle sowie die Anhörungsvermerke. Aus diesen Unterlagen ergebe sich ein aktives Zusammenwirken der vier Beschäftigten, das auch in einem Sammeln von Zigaretten in blaue Müllbeutel bestanden habe. Der Kläger habe für sich zwei Beutel gesammelt und mitgenommen, aber eingeräumt, daneben noch einen Karton und zwei Beutel heruntergetragen zu haben, die die Kollegen dann übernommen haben. Der Umstand, dass die vier Mitarbeiter die Richtigkeit des Inhalts der Vernehmungsprotokolle und Anhörungsvermerke vor Gericht bestritten hätten, könne die vom FG gewonnene Überzeugung nicht erschüttern. Dabei sei zu berücksichtigen, dass sich der Kläger auf ein bloßes Bestreiten beschränkt und keine schlüssige Darstellung und Deutung eines anderen Geschehens gegeben habe.

4: Mit seiner Beschwerde begehrt der Kläger die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und wegen Verfahrensmängeln (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO). Ein Verstoß gegen § 76 Abs. 1 FGO liege vor, weil das FG sein Urteil in Bezug auf die in einem Nebenraum aufgefundenen Zigaretten lediglich auf Mutmaßungen und Unterstellungen gestützt habe. Der Kläger habe zu diesem Schichtraum keinen Zutritt gehabt. Das FG habe keinen einzigen Anhaltspunkt dafür angeführt, der auf eine Anlieferung dieser Zigaretten am 16. April 2008 hindeute. Im Hinblick auf die in dem Nebenraum vorgefundenen Zigaretten habe das Amtsgericht im Urteil ausgeführt, es könne nicht sicher geklärt werden, ob die Angeklagten für diesen Vorgang verantwortlich seien. Nur den ehemaligen Leiter der Müllverbrennungsanlage habe das FG als Zeugen vernommen. Dieser habe jedoch in Bezug auf die später aufgefundenen Zigaretten nichts beitragen können. Nicht vernommen worden seien die Verfasser der vom FG in Bezug genommenen Protokolle und Vermerke. Eine Beweiswürdigung habe das FG überhaupt nicht vorgenommen. Entgegen der Behauptung des FG habe sich der Kläger nicht auf ein bloßes Bestreiten beschränkt. In seinem Schriftsatz vom 16. Juli 2012 habe er dargelegt, was in den Anhörungsvermerken im Einzelnen falsch sei. Verfahrensfehlerhaft habe ihn das FG nicht darauf hingewiesen, dass es von einem unsubstantiierten Bestreiten ausgehe. Unerheblich sei, dass der Kläger in der mündlichen Verhandlung keine weiteren Beweisanträge gestellt habe. Entgegen der Rechtsansicht des FG hätten sich die beschlagnahmten Zigaretten nicht in einem Zollverfahren befunden, denn sie hätten vernichtet werden sollen. Auch sei unklar, woher die Zigaretten stammten; sie könnten auch aus einem anderen Mitgliedstaat in das Steuergebiet verbracht worden sein. Da die Müllverbrennungsanlage von einem Zaun umgeben sei, handele es sich um ein öffentliches Zolllager i.S. des Art. 525 Abs. 1 Buchst. a ZKDVO, so dass die Steueraufsicht zu keinem Zeitpunkt unterbrochen gewesen sei. Folglich stehe das Urteil des EuGH in Slg. 2010, I-3799 der Annahme einer Entstehung der Tabaksteuer entgegen.

5: Das HZA ist der Beschwerde entgegengetreten. Es sei nachvollziehbar, dass das FG vier Jahre nach dem Geschehen keine weiteren Zeugen vernommen habe. Der Zeuge O habe angegeben, am 16. April 2008 sei nur eine einzige Anlieferung durch den Zoll erfolgt. Da der Werkstattleiter jeden Morgen einen Kontrollgang durch das Gebäude mache, wären vor dem 16. April 2008 im Gebäude deponierte Zigaretten zu einem früheren Zeitpunkt entdeckt worden. Schließlich könne die Müllverbrennungsanlage nicht als Zolllager angesehen werden.

Entscheidungsgründe

6: II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Der behauptete Verfahrensmangel liegt nicht vor. Eine Frage von grundsätzlicher Bedeutung hat der Kläger nicht in der nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO erforderlichen Weise dargelegt.

7: 1. Soweit die Beschwerde rügt, das FG habe unter Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) keine Beweiswürdigung vorgenommen und seine Entscheidung lediglich auf Vermutungen gestützt, liegt ein solcher Verfahrensmangel nicht vor. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) kann sich das FG Feststellungen aus einem Strafurteil zu eigen machen, sofern der Verfahrensbeteiligte gegen die strafrechtlichen Feststellungen keine substantiierten Einwendungen erhebt und entsprechende Beweisanträge stellt (BFH-Beschlüsse vom 19. Dezember 2011 VII B 27/11, BFH/NV 2012, 751; vom 14. November 2003 VIII B 70/02, BFH/NV 2004, 513, und vom 20. August 1999 VII B 6/99, BFH/NV 2000, 215). Diese Rechtsprechung ist auf Vernehmungsprotokolle und andere Dokumente übertragbar (Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 76 Rz 22, m.w.N.).

8: a) Im Streitfall hat das FG in nicht zu beanstandender Weise die Vernehmungsprotokolle und Anhörungsvermerke ausgewertet und daraus entsprechende Schlussfolgerungen gezogen. Ausweislich des Akteninhalts wurden dem Kläger vor der mündlichen Verhandlung Kopien der Anhörungsprotokolle übersandt. Zudem wurde er darauf hingewiesen, dass eine Vernehmung des Vermerkverfassers aus Sicht des FG nicht erforderlich sei. In der Urteilsbegründung hat das FG zur Begründung des Absehens von weiterer Beweiserhebung angeführt, der Kläger habe sich auf die Behauptung der Unrichtigkeit des Inhalts der Protokolle und Vermerke beschränkt und keine schlüssige Darstellung eines vom festgestellten Sachverhalt abweichenden Geschehensablaufs gegeben. Demgegenüber lässt sich der Beschwerde nicht entnehmen, dass der Kläger dem Inhalt der vom FG als Beweismittel herangezogenen Urkunden substantiiert entgegengetreten ist. Auch dem vom Kläger ausdrücklich in Bezug genommenen Schriftsatz vom 16. Juli 2012 lassen sich solche substantiierten Einwendungen nicht entnehmen. Mehrfach stellt der Kläger darin die bloße Behauptung auf, dass bestimmte Aussagen der vernommenen Personen nicht zuträfen und er keine Zigaretten in einen Nebenraum verbracht habe. Nicht ersichtlich wird dabei, aus welchem Grund die Einlassungen der Zeugen A, B und C unzutreffend sein sollen. Insbesondere vermag der Kläger keine plausible Erklärung dafür zu geben, warum seine Arbeitskollegen bei ihrer Vernehmung bzw. Anhörung die Unwahrheit gesagt haben sollen. Wie das FG ausgeführt hat, legt er auch keinen anderen Geschehensablauf dar. Deshalb konnte das FG davon ausgehen, dass der Kläger sich auf ein bloßes Bestreiten beschränkt habe.

9: b) Eines ausdrücklichen Hinweises des FG, wie es die Ausführungen des Klägers werten würde, bedurfte es nicht. Denn das Gericht ist nicht dazu verpflichtet, vor seiner Entscheidungsfindung seine Rechtsansicht mündlich oder schriftlich mitzuteilen bzw. die für die Entscheidung maßgeblichen Gesichtspunkte und Rechtsfragen im Voraus anzudeuten oder sogar umfassend zu erörtern (BFH-Beschlüsse vom 5. April 2006 I B 84/05, BFH/NV 2006, 1497, und vom 10. August 2005 VIII B 344/04, BFH/NV 2006, 78, m.w.N., sowie Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 8. Juli 1997 1 BvR 1934/93, BVerfGE 96, 189). Einen fachkundig vertretenen Prozessbeteiligten braucht es auf naheliegende rechtliche und tatsächliche Gesichtspunkte nicht hinzuweisen (BFH-Beschluss vom 27. Oktober 2008 XI B 202/07, BFH/NV 2009, 118). Aus der Rechtsprechung des BFH ist ohne weiteres ersichtlich, dass nur ein substantiiertes Bestreiten die Verwertung amtlicher Vernehmungsprotokolle verhindern könnte.

10: c) Bei diesem Befund konnte sich das FG den Inhalt der Protokolle und Vermerke im Rahmen seiner Urteilsfindung zu eigen machen. Entgegen der Auffassung der Beschwerde musste es die Verfasser der Protokolle und Vermerke auch nicht als Zeugen vernehmen (vgl. Senatsbeschluss vom 19. Januar 2012 VII B 88/11, BFH/NV 2012, 761). Entsprechende Anträge hat der Kläger weder im Erörterungstermin noch in der mündlichen Verhandlung gestellt. Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass der Streitfall von der Besonderheit der Anwesenheit des Klägers und der von der Zollfahndung vernommenen bzw. vom Arbeitgeber angehörten Beteiligten A, B und C im Erörterungs- und Beweisaufnahmetermin geprägt ist. Da alle Beteiligten Gelegenheit hatten, zu ihren protokollierten Aussagen Stellung zu nehmen, erübrigte sich eine wiederholte Zeugenvernehmung, zumal alle Beteiligten in der mündlichen Verhandlung vor dem Einzelrichter nochmals den Geschehensablauf aus ihrer Sicht hätten darstellen können. Dadurch unterscheidet sich der Streitfall von dem der BFH-Entscheidung vom 26. Juli 2010 VIII B 198/09 (BFH/NV 2010, 2096) zugrunde liegenden Sachverhalt. Im Übrigen hat das FG hinsichtlich der Anhörungsvermerke ausdrücklich darauf hingewiesen, dass diesen nicht derselbe Beweiswert wie den Vernehmungsprotokollen zukommen könne. Auch hat das FG die Verwertung der Protokolle und Vermerke nicht als Zeugenbeweis bezeichnet.

11: d) Im Übrigen gehört zur ordnungsgemäßen Darlegung des Verfahrensfehlers mangelhafter Sachaufklärung nach ständiger Rechtsprechung auch der Vortrag, dass die nicht zureichende Aufklärung des Sachverhaltes und die Nichterhebung weiterer (angebotener) Beweise in der mündlichen Verhandlung gerügt wurde oder weshalb diese Rüge nicht möglich war (vgl. BFH-Urteil vom 20. April 1989 IV R 299/83, BFHE 157, 106, BStBl II 1989, 727, und Senatsbeschluss vom 16. Dezember 2003 VII B 10/03, BFH/NV 2004, 529). Da der im finanzgerichtlichen Verfahren geltende Untersuchungsgrundsatz eine Verfahrensvorschrift ist, auf deren Einhaltung ein Beteiligter ausdrücklich oder durch Unterlassen einer Rüge verzichten kann (§ 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung), hat die Unterlassung der rechtzeitigen Rüge den endgültigen Rügeverlust --z.B. auch hinsichtlich der Begründung einer Nichtzulassungsbeschwerde-- zur Folge. Das Übergehen eines Beweisantrages oder einer unvollständigen Zeugeneinvernahme kann deshalb im Rahmen der Nichtzulassungsbeschwerde nicht mehr mit der Verfahrensrüge angegriffen werden, wenn der in der maßgeblichen Verhandlung selbst anwesende oder fachkundig vertretene Beteiligte, dem die Nichtbefolgung eines Beweisantrages oder die mangelhafte Sachaufklärung während der Zeugenbefragung erkennbar war, den Verfahrensverstoß nicht gerügt und damit auf die Wahrnehmung seiner Rechte verzichtet hat (vgl. Senatsbeschluss vom 17. Dezember 1999 VII B 183/99, BFH/NV 2000, 597).

12: Im Streitfall hatte der Kläger nicht nur Gelegenheit schriftsätzlich zu den Protokollen und Vermerken Stellung zu nehmen, sondern auch Beweisanträge in der mündlichen Verhandlung zu stellen. Ausweislich des Verhandlungsprotokolls hat er in der mündlichen Verhandlung solche Anträge nicht gestellt, obwohl das FG ihn ausdrücklich darauf hingewiesen hat, im Rahmen der Sachverhalts- und Beweiswürdigung sei hinsichtlich des weitaus größeren Teils der streitgegenständlichen Zigaretten die Frage zu klären, ob eine Beteiligung des Klägers an der Entnahme festgestellt werden könne.

13: 2. Auch der Hinweis auf den Inhalt des strafgerichtlichen Urteils kann der Beschwerde nicht zum Erfolg verhelfen. Allein der Umstand, dass der Strafrichter eine Entnahme der im Nebenraum aufgefundenen Zigaretten durch den Kläger aufgrund bestehender Unsicherheiten in der Beweisführung nicht als erwiesen angesehen hat, führt nicht dazu, dass das FG von Amts wegen eine weitergehende Sachaufklärung hätte betreiben oder dieses Ergebnis hätte übernehmen müssen. Aufgrund der Eigenständigkeit des Besteuerungsverfahrens gegenüber dem Strafverfahren gemäß § 393 Abs. 1 der Abgabenordnung hätte selbst ein Freispruch im Strafverfahren das FG nicht daran hindern können, das Tatgeschehen und die Beteiligung des Klägers eigenständig zu werten (BFH-Beschlüsse vom 17. März 2010 X B 120/09, BFH/NV 2010, 1240, und vom 4. Mai 2005 XI B 230/03, BFH/NV 2005, 1485).

14: 3. Soweit der Kläger die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache geltend macht, genügen seine Ausführungen nicht den Darlegungserfordernissen. Für die nach § 116 Abs. 3 Satz 1 und 3 FGO zu fordernde Darlegung der Zulassungsgründe der grundsätzlichen Bedeutung einer Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) und der Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) muss der Beschwerdeführer eine konkrete Rechtsfrage formulieren und auf ihre Bedeutung für die Allgemeinheit eingehen. Erforderlich ist darüber hinaus der substantiierte Vortrag, warum im Einzelnen die Klärung der aufgeworfenen Rechtsfrage durch die angestrebte Revisionsentscheidung aus Gründen der Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit und/oder der Rechtsentwicklung im allgemeinen Interesse liegt. Ferner muss die aufgeworfene Frage klärungsbedürftig und im konkreten Streitfall auch klärungsfähig sein (vgl. Senatsbeschlüsse vom 27. Oktober 2003 VII B 196/03, BFH/NV 2004, 232, und vom 2. Dezember 2002 VII B 203/02, BFH/NV 2003, 527, m.w.N.).

15: Diesen Erfordernissen wird die Beschwerde nicht gerecht. Eine grundsätzlich bedeutsame Frage ist ihr nicht zu entnehmen; vielmehr erschöpft sich das Vorbringen in der Rüge materieller Unrichtigkeit des angefochtenen Urteils. Dieses Vorbringen kann jedoch nicht zur Zulassung der Revision führen. Fehler bei der Auslegung und Anwendung des materiellen Rechts im konkreten Einzelfall rechtfertigen für sich gesehen nicht die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung (vgl. Senatsbeschluss vom 12. Mai 2009 VII B 266/08, BFH/NV 2009, 1589, m.w.N.; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 24 und § 116 Rz 34, jeweils m.w.N.). Denn das prozessuale Rechtsinstitut der Nichtzulassungsbeschwerde dient nicht dazu, die Richtigkeit finanzgerichtlicher Urteile umfassend zu gewährleisten. Nur ergänzend weist der Senat darauf hin, dass entgegen der Rechtsansicht des Klägers die Müllverbrennungsanlage --trotz ihrer Einzäunung-- nicht als öffentliches Zolllager i.S. des Art. 99 Satz 2 ZK angesehen werden kann. Insofern kann die in Art. 867a ZKDVO angeordnete Fiktion nicht statusbegründend wirken.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 81

(1) Das Gericht erhebt Beweis in der mündlichen Verhandlung. Es kann insbesondere Augenschein einnehmen, Zeugen, Sachverständige und Beteiligte vernehmen und Urkunden heranziehen.

(2) Das Gericht kann in geeigneten Fällen schon vor der mündlichen Verhandlung durch eines seiner Mitglieder als beauftragten Richter Beweis erheben lassen oder durch Bezeichnung der einzelnen Beweisfragen ein anderes Gericht um die Beweisaufnahme ersuchen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 374 Steuerhehlerei

(3) Der Versuch ist strafbar.

(4) § 370 Absatz 6 und 7 gilt entsprechend.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 71 Haftung des Steuerhinterziehers und des Steuerhehlers

Bundesfinanzhof Urteil, 11. Nov. 2014 - VII R 44/11

Tenor

: Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 24. Mai 2011 4 K 30/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.

: Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde mit rechtskräftigem Urteil wegen gewerbsmäßiger Steuerhehlerei in vier Fällen zu einer Freiheitsstrafe verurteilt. In den Urteilsgründen führte das Strafgericht aus, der Kläger habe von einer Organisation, die unverzollte und unversteuerte Zigaretten geschmuggelt habe, mehrfach solche Zigaretten abgenommen, um sie weiterzuverkaufen. Mit Bescheid vom 28. Juli 2010 nahm der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) den Kläger gesamtschuldnerisch mit drei weiteren Schuldnern wegen Tabaksteuer nebst Zinsen in Anspruch.

2: Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, der Steueranspruch ergebe sich aus § 19 Satz 1 des Tabaksteuergesetzes (TabStG) in der zur Tatzeit (Oktober 2008) geltenden Fassung. Im Streitfall seien Zigaretten ohne deutsche Steuerzeichen außerhalb eines Steueraussetzungsverfahrens zu gewerblichen Zwecken aus einem anderen Mitgliedstaat in das deutsche Steuergebiet verbracht worden. Nach den im Strafurteil getroffenen Feststellungen, die sich das Gericht zu eigen mache, habe der Kläger wiederholt unverzollte und unversteuerte Zigaretten von einer Gruppe Schmuggler in der Absicht bezogen, diese weiterzuverkaufen und davon seinen Lebensunterhalt zu bestreiten. Nachdem die Zigaretten in das Steuergebiet verbracht worden seien, habe der Kläger sie als Empfänger in Besitz genommen, so dass er nach § 19 Satz 2 TabStG Steuerschuldner geworden sei.

3: Nach Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 1 der Richtlinie 92/12/EWG (RL 92/12/EWG) des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 76/1) seien als Steuerschuldner beim Verbringen oder Versenden einer verbrauchsteuerpflichtigen Ware in das inländische Steuergebiet alle Personen anzusehen, die Herrschaft über die Ware erlangten. Somit komme auch ein weiterer Empfänger im Steuergebiet, z.B. ein Zwischenhändler oder ein Abnehmer, als Steuerschuldner in Betracht. Diese Auslegung stehe im Einklang mit der Festlegung der Zollschuldner in Art. 202 und 203 des Zollkodex. Empfänger i.S. des § 19 Satz 2 TabStG könne somit auch eine Person sein, die den Besitz an den Tabakwaren erst nach der Beendigung des Vorgangs des Verbringens bzw. Versendens erlange. Auf die Richtigkeit eines solchen Normverständnisses deute die Nachfolgevorschrift des § 19 TabStG, nämlich § 23 TabStG hin, nach der in Versandhandelsfällen neben dem Lieferer auch der Empfänger Steuerschuldner sei, sobald er Besitz an den Tabakwaren erlangt habe. Der Ansicht des Bundesgerichtshofs (BGH), nach der Empfänger nicht mehr sein könne, wer den Besitz an den Tabakwaren erst nach Beendigung der genannten Vorgänge erlange (Urteil vom 2. Februar 2010 1 StR 635/09, Neue Zeitschrift für Strafrecht --NStZ-- 2010, 644), könne nicht gefolgt werden.

4: Mit seiner Revision macht der Kläger geltend, er habe die Zigaretten erst nach Beendigung des Verbringens über die Grenze erhalten. Die in § 19 Satz 2 TabStG festgelegte Steuerschuldnerschaft könne sich nicht auf Personen beziehen, die mit dem eigentlichen Einfuhrvorgang keinerlei Verbindung gehabt hätten. Nach der Rechtsprechung des BGH sei eine Beendigung anzunehmen, wenn die Tabakwaren in Sicherheit und "zur Ruhe gekommen" seien. Daher könne eine nachfolgende Besitzerlangung eine Steuerschuldnerschaft nach § 19 Satz 2 TabStG nicht mehr begründen. Art. 6 Abs. 1 Satz 2 Buchst. c RL 92/12/EWG beziehe sich auf Fälle, in denen die Waren in einem anderen Mitgliedstaat bereits in Besitz genommen und danach in verschiedene Mitgliedstaaten "durchgereicht" worden seien.

5: Das HZA schließt sich im Wesentlichen der Rechtsauffassung des FG an. Zwar habe der Kläger die Zigaretten erst nach Beendigung des Vorgangs des Verbringens in das Steuergebiet erlangt, doch hindere dies seine tabaksteuerrechtliche Inanspruchnahme nach § 19 TabStG nicht. Die richtlinienkonform auszulegende Vorschrift diene der Umsetzung des Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 RL 92/12/EWG. Nach der Änderung des TabStG werde der Tatbestand nunmehr von § 23 TabStG erfasst. Danach werde Steuerschuldner aus dem steuerrechtlich freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaats zu gewerblichen Zwecken in das Steuergebiet verbrachter oder versandter Zigaretten, wer die Tabakwaren in Besitz halte, und der Empfänger, sobald er Besitz an den Tabakwaren erlangt habe. Die Argumentation des BGH werde durch die Neufassung widerlegt. § 19 TabStG müsse dahingehend verstanden werden, dass jeder Besitzer der Tabakwaren nach deren Verbringung in das Steuergebiet Steuerschuldner der in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) entstandenen Tabaksteuer werde.

6: Der erkennende Senat hat das Revisionsverfahren in analoger Anwendung des § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgesetzt und dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) gemäß Art. 267 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt, ob Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 RL 92/12/EWG unbeschadet seines systematischen Zusammenhangs mit Art. 7 Abs. 3 RL 92/12/EWG einer gesetzlichen Regelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, nach der eine Person, die in einem anderen Mitgliedstaat in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführte verbrauchsteuerpflichtige Waren zu gewerblichen Zwecken in Besitz hält, nicht Steuerschuldner wird, wenn sie die Waren erst nach Beendigung des Vorgangs des Verbringens von einer anderen Person erworben hat (BFHE 240, 458, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern --ZfZ-- 2013, 138).

7: Auf diese Frage hat der EuGH mit Urteil vom 3. Juli 2014 C-165/13, ZfZ 2014, 253 Folgendes geantwortet:

8: "Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 92/12/EWG... in Verbindung mit Art. 7 der Richtlinie 92/12 ist dahin auszulegen, dass diese Vorschrift es einem Mitgliedstaat erlaubt, eine Person, die unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens im Steuergebiet dieses Staates zu gewerblichen Zwecken verbrauchsteuerpflichtige Waren in Besitz hält, die in einem anderen Mitgliedstaat in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt worden sind, als Schuldner der Verbrauchsteuer zu bestimmen, selbst wenn diese Person nicht die erste Besitzerin der Waren im Bestimmungsland gewesen ist."

Entscheidungsgründe

9: II. Die Revision ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Zu Recht hat das FG entschieden, dass der Kläger durch Inbesitznahme der entgegen § 12 Abs. 1 TabStG aus dem freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaats in das Steuergebiet verbrachten Zigaretten nach § 19 Satz 2 TabStG Schuldner der Tabaksteuer geworden ist.

10: 1. Werden Tabakwaren unzulässigerweise entgegen § 12 Abs. 1 TabStG aus dem freien Verkehr anderer Mitgliedstaaten zu gewerblichen Zwecken in das Steuergebiet verbracht oder versandt, entsteht die Steuer mit dem Verbringen oder Versenden in das Steuergebiet (§ 19 Satz 1 TabStG). Steuerschuldner ist, wer verbringt oder versendet, und der Empfänger, sobald er Besitz an den Tabakwaren erlangt hat (§ 19 Satz 2 TabStG). Nach den Feststellungen des FG, gegen die die Revision keine Verfahrensrügen erhoben hat und die daher für den erkennenden Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend sind, sind die vom Kläger bezogenen Zigaretten außerhalb eines Steueraussetzungsverfahrens aus einem anderen Mitgliedstaat in das Steuergebiet verbracht worden. Zudem waren im Zeitpunkt des Überschreitens der Grenze an den Kleinverkaufspackungen keine deutschen Steuerzeichen angebracht, wie dies nach § 12 Abs. 1 TabStG erforderlich gewesen wäre. Außer Frage steht, dass die Zigaretten nicht dem ausschließlich privaten Konsum der an ihrem Verbringen Beteiligten dienen sollten. Vielmehr waren sie für den Weiterverkauf im Steuergebiet bestimmt. Für die zu gewerblichen Zwecken aus dem freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaats in das Steuergebiet verbrachten Zigaretten ist somit gemäß § 19 Satz 1 TabStG im Zeitpunkt ihres Grenzübertritts die Tabaksteuer entstanden.

11: 2. Entgegen der Auffassung der Revision ist der Kläger --neben den am eigentlichen Vorgang des Verbringens beteiligten Personen-- nach § 19 Satz 2 TabStG Schuldner der im Steuergebiet entstandenen Tabaksteuer geworden, denn er ist als Empfänger der Zigaretten anzusehen, an denen er im Steuergebiet Besitz erlangt hat.

12: a) Eine Definition des Empfängerbegriffs ist den tabaksteuerrechtlichen Vorschriften nicht zu entnehmen. In seiner Entscheidung in NStZ 2010, 644 hat der BGH den Begriff des Empfängers dahingehend ausgelegt, dass eine Person nicht Empfänger sein kann, die den Besitz an den Tabakwaren erst erlangt hat, wenn der Verbringungs- bzw. Versendungsvorgang durch das "zur Ruhe kommen" der Zigaretten bereits beendet ist.

13: Nach Auffassung des erkennenden Senats ist der Begriff des Empfängers in einem weiteren Wortverständnis dahin zu deuten, dass Empfänger auch derjenige sein kann, der in das Steuergebiet geschmuggelte Tabakwaren, die nach der Beendigung des Vorgangs des Verbringens bzw. Versendens nach Deutschland in hierfür bestimmten Verstecken gelagert worden sind, vom eigentlichen Verbringer oder Versender übernimmt, d.h. von diesem in Empfang nimmt, um sie im Steuergebiet an andere Personen zu veräußern. Denn als Empfänger kann nach allgemeinem Sprachgebrauch jede Person verstanden werden, an die etwas Bestimmtes (Warensendung, Nachrichten, Signale etc.) gerichtet ist bzw. der etwas Bestimmtes übermittelt wird. Nach dem Verständnis des BGH wäre selbst der Adressat einer Postsendung nicht als Empfänger anzusehen, dem aus einem im Steuergebiet angelegten Lager unversteuerte Zigaretten zum Weiterverkauf oder zur Verteilung an Zwischenhändler geliefert werden. Für eine solche einschränkende Deutung lässt sich dem Begriff des Empfängers nichts entnehmen. Zudem ist bei der Auslegung des in § 19 Satz 2 TabStG verwendeten Empfängerbegriffs zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber mit den in § 19 TabStG getroffenen Regelungen die Umsetzung der einschlägigen Richtlinienbestimmungen --insbesondere der Art. 7 und Art. 9 Abs. 1 RL 92/12/EWG-- beabsichtigte, so dass eine richtlinienkonforme Auslegung der Vorschrift geboten ist. Dem kann nicht --wie in der Literatur vertreten wird (Sackreuther/Allgayer, Neue Zeitschrift für Wirtschafts-, Steuer- und Unternehmensstrafrecht 2014, 235)-- entgegengehalten werden, § 19 TabStG sei nach seinem vermeintlich eindeutigen Wortlaut und der Systematik einer solchen richtlinienkonformen Auslegung nicht zugänglich. Wie bereits dargelegt, lässt sich der Begriff des Empfängers unterschiedlich deuten. Lässt der Gesetzestext mehrere Auslegungsmöglichkeiten zu und ist nur eine mit dem Unionsrecht vereinbar, so ist derjenigen Auslegung der Vorzug zu geben, nach der die Norm nicht als unionsrechtswidrig einzustufen ist (Urteile des Bundesfinanzhofs vom 15. Februar 2012 XI R 24/09, BFHE 236, 267, BStBl II 2013, 712; vom 8. September 2010 XI R 40/08, BFHE 231, 343, BStBl II 2011, 661, und vom 29. Juni 2011 XI R 15/10, BFHE 233, 470, BStBl II 2011, 839). Dabei ist eine richtlinienkonforme Auslegung auch zulasten des Steuerpflichtigen möglich (EuGH-Urteil vom 5. Juli 2007 C-321/05, Kofoed, Slg. 2007, I-5795, m.w.N.; Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 4 Rz 31).

14: b) In seiner Entscheidung hat der EuGH ausdrücklich darauf hingewiesen, dass auf den Streitfall Art. 7 RL 92/12/EWG Anwendung findet und dass nach Art. 7 Abs. 3 RL 92/12/EWG die Verbrauchsteuer in dem Mitgliedstaat, in dem sich die betreffenden Waren befinden, u.a. von der Person oder dem Wirtschaftbeteiligten geschuldet werden, bei der oder bei dem sie bereitgestellt werden, so dass jeder Besitzer der Waren Schuldner der Verbrauchsteuer ist. Daraus folgt, dass nach den unionsrechtlichen Vorgaben von einer Steuerschuldnerschaft des Klägers auszugehen ist, denn bei ihm sind nach Auffassung des EuGH die Zigaretten nach Art. 7 Abs. 2 RL 92/12/EWG mit der Folge bereitgestellt worden, dass er an ihnen zu gewerblichen Zwecken Besitz erlangt hat. Darüber hinaus ist davon auszugehen, dass die Zigaretten nach Art. 9 Abs. 1 Satz 1 RL 92/12/EWG zu gewerblichen Zwecken in Besitz gehalten werden.

15: c) Für den Fall, dass unversteuerte verbrauchsteuerpflichtige Waren außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung vorgefunden werden, hat der EuGH entschieden, dass der Besitz der betreffenden Ware eine Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr i.S. des Art. 6 Abs. 1 RL 92/12/EWG darstellt (EuGH-Urteil vom 5. April 2001 C-325/99, van de Water, Slg. 2001, I-2729). Nach Auffassung des EuGH ist diese Vorschrift dahin auszulegen, dass der bloße Besitz einer verbrauchsteuerpflichtigen Ware die Steuerschuldnerschaft begründet, wenn feststeht, dass die Ware noch nicht nach den geltenden gemeinschaftsrechtlichen und nationalen Vorschriften versteuert worden ist. Dieser Rechtsgedanke lässt sich auf Art. 7 und Art. 9 Abs. 1 RL 92/12/EWG übertragen. Die Mitgliedstaaten haben dafür Sorge zu tragen, dass eine in ihrem Steuergebiet vorgefundene und aus einem anderen Mitgliedstaat stammende verbrauchsteuerpflichtige Ware, für die die Steuer zwar entstanden, jedoch noch nicht entrichtet worden ist, nicht unversteuert bleibt. Wie der Senat bereits entschieden hat, geht es dem Unionsrecht bei der Bestimmung des (verbrauchsteuerrechtlichen) Abgabenschuldners darum, denjenigen in Anspruch nehmen zu können, in dessen unmittelbarer Obhut eine Ware sich befindet und der deshalb anhand objektiver Umstände relativ leicht ausgemacht und zur steuerrechtlichen Verantwortung gezogen werden kann (Senatsurteil vom 10. Oktober 2007 VII R 49/06, BFHE 218, 469, ZfZ 2008, 85).

16: d) In Bezug auf Art. 7 und Art. 9 RL 92/12/EWG hat der EuGH geurteilt, dass eine Auslegung der unionsrechtlichen Bestimmungen, mit der die Eigenschaft als Schuldner der Verbrauchsteuer auf den ersten Besitzer der Waren begrenzt würde, im Widerspruch zum Zweck der RL 92/12/EWG stünde, denn sie würde die Erhebung der mit dem Überschreiten einer Grenze der Union verbundenen Verbrauchsteuern unsicherer machen. Diese Argumentation ist auf die Auslegung des § 19 Satz 2 TabStG übertragbar. Aus den Ausführungen des EuGH lässt sich schließen, dass die Mitgliedstaaten keine nationale Regelung treffen dürfen, die es ausschließt, Personen als Schuldner der Verbrauchsteuer in Anspruch zu nehmen, die nicht die ersten Besitzer der Waren im Bestimmungsland gewesen sind (im Ergebnis so auch Rüsken in ZfZ 2014, 255, nach dem das EuGH-Urteil so zu verstehen sei, dass es das Unionsrecht gebiete, auch einen Zwischenhändler als Steuerschuldner anzusehen).

17: Zwar ist der vom EuGH gebildete Leitsatz in Bezug auf die Steuerschuldnerschaft von Personen, die nicht die ersten Besitzer der in das Bestimmungsland verbrachten Waren sind, offener formuliert als die entsprechenden Ausführungen in der Begründung des Urteils, doch entnimmt der erkennende Senat der Begründung eine hinreichende Antwort auf die Vorlagefrage in dem Sinne, dass eine richtlinienkonforme Auslegung des § 19 Satz 2 TabStG geboten ist. Damit ist die Entscheidung des BGH in NStZ 2010, 644 zumindest aus verbrauchsteuerrechtlicher Sicht als überholt anzusehen. Anlass zur Anrufung des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes besteht nicht.

18: Empfänger i.S. des § 19 Satz 2 TabStG kann demnach --wie im Streitfall-- auch eine Person sein, die erst nach der Beendigung des Vorgangs des Verbringens aus einem anderen Mitgliedstaat im Steuergebiet Besitz an nicht mit deutschen Steuerzeichen versehenen Zigaretten erlangt hat. Da sich dieses Auslegungsergebnis lediglich auf die tabaksteuerrechtlichen Folgen der vom Kläger vorgenommenen Handlungen bezieht, ist mit einer solchen Deutung keine Entscheidung darüber getroffen, ob § 19 TabStG im Hinblick auf eine mögliche Strafbarkeit aus § 370 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) bzw. § 374 AO aus strafrechtlicher Sicht den Anforderungen des Art. 103 Abs. 2 des Grundgesetzes genügt.

19: 3. Da der Kläger durch die Übernahme der unversteuerten Zigaretten im Steuergebiet Besitz an ihnen erlangt hat, ist er als Empfänger der Zigaretten anzusehen. Infolgedessen ist er gemäß § 19 Satz 2 TabStG Schuldner der zuvor entstandenen Tabaksteuer geworden. Das HZA hat ihn somit zu Recht als Steuerschuldner in Anspruch genommen, so dass die Revision keinen Erfolg haben kann.

20: 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Finanzgericht Hamburg Urteil, 15. Juli 2015 - 4 K 43/15

Tatbestand

1: Der Kläger wendet sich gegen die Erhebung von Tabaksteuer wegen des Besitzes von unverzollten und im Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland (Steuergebiet) unversteuerten Zigaretten.

2: Im Rahmen einer in anderer Sache am 28.05.2010 durchgeführten polizeilichen Durchsuchung des Hauses, das der Kläger zusammen mit seiner Ehefrau und seinem Sohn bewohnt, wurden ausweislich des Durchsuchungsprotokolls nebst Bildanlage insgesamt 8.520 Stück (39 Stangen à 200 Zigaretten und 36 Schachteln à 20 Zigaretten) unverzollte und im Steuergebiet unversteuerte Zigaretten mit ukrainischen Steuerbanderolen (im Folgenden: Zigaretten) aufgefunden. Im Einzelnen befanden sich im Bettkasten des Schlafzimmers 39 Stangen (18 Stangen der Marke "A" und 21 Stangen der Marke "B") sowie in der Küche 36 Schachteln der Marke "A".

3: Zunächst wurde der Kläger mit Steuer- und Zinsbescheid vom 31.01.2011 (XXX-1) zur Zahlung von Zoll, Tabaksteuer und Einfuhrumsatzsteuer nebst Zinsen in Höhe insgesamt 1.928,53 € herangezogen. Nachdem der Beklagte diesen Bescheid aufgehoben hatte, setzte er neben einem gesonderten Steuer- und Zinsbescheid über Zoll und Einfuhrumsatzsteuer vom 23.02.2011, der Gegenstand des Verfahrens 4 K 109/15 ist, mit einem Steuer- und Zinsbescheid vom selben Tag (XXX-2) Tabaksteuer nebst Zinsen in Höhe von 1.249,26 € fest. Für die 4.320 Zigaretten der Marke "A" wurde eine Mindeststeuer von 14,02 ct/Stk. (605,66 €) und für die 4.200 Zigaretten der Marke "B" eine Mindeststeuer von 13.81 ct/Stk. (592,60 €), also insgesamt 1.198,26 €, festgesetzt. Hinzu kämen Zinsen in Höhe von 51,- €. Der Kläger sei Steuerschuldner, weil er im Steuergebiet die tatsächliche Sachherrschaft über die Zigaretten und damit den Besitz erlangt habe.

4: Mit Schreiben vom 17.03.2011 legte der Kläger Einspruch gegen den Steuer- und Zinsbescheid über Tabaksteuer vom 23.02.2011 ein, den er wie folgt begründete: Er habe nicht gewusst, dass sich in seinem Haus unverzollte und unversteuerte Tabakwaren befunden hätten. Er könne auch keine Angaben dazu machen, wie diese Waren in seinen Haushalt gelangt seien. Es sei möglich, dass seine Ehefrau, die selbst starke Raucherin sei, die Tabakwaren von Dritten erhalten habe, wobei nicht unterstellt werden könne, dass ihr hätte bekannt sein müssen, dass es sich um unverzollte und unversteuerte Zigaretten gehandelt habe. Genauso könne sein Sohn die Zigaretten in seinem Wohnhaus deponiert haben. Auch weitere Familienangehörige und Freunde der Familie würden im Haus ein- und ausgehen.

5: § 23 Abs. 1 S. 2 TabStG verlange, dass die Ware zu gewerblichen Zwecken im Besitz gehalten werde. Wer Tabakwaren ausschließlich zum Eigenbedarf besitze, sei kein Steuerschuldner. Auch wenn die gefundene Menge über die übliche, für den Eigenbedarf angeschaffte Menge hinausgehe, sei zu berücksichtigen, dass es sich bei ihm sowie seiner Familie und seinen Freunden um dem Nikotin verfallene Süchtige handele.

6: Als mittelloser Empfänger von Leistungen nach dem SGB II würde er - der Kläger - nicht danach fragen, wo die Zigaretten herkämen, die ihm angeboten würden. Er bestreite, überhaupt in der Lage zu sein, den Unterschied zwischen einer deutschen und einer ukrainischen Steuerbanderole zu erkennen. Er - der Kläger - stehe auch nicht seiner Ehefrau bei der Hausarbeit zur Verfügung. Er gehe vielmehr seinen Hobbys nach. Er habe daher auch nicht durch Zufall von den Tabakwaren, die sich verborgen im Schlafzimmer und in der Küche befunden hätten, Kenntnis erhalten.

7: Mit Einspruchsentscheidung vom 25.07.2012 (XXX-3) - zugestellt am 31.07.2012 - wies der Beklagte den Einspruch zurück. Die Zigaretten seien auf bislang unbekanntem Weg aus einem Drittland in die EU geschmuggelt und anschließend zu gewerblichen Zwecken in das Steuergebiet verbracht worden. Da dies unversteuert erfolgt sei, sei die Tabaksteuer nach § 23 TabStG entstanden. Nach hiesigen Erfahrungen sei es sicher, dass die Zigaretten mit der Absicht des Weiterverkaufs ins Steuergebiet verbracht worden seien. Der Kläger sei als Besitzer Tabaksteuerschuldner gemäß § 23 S. 2 TabStG geworden. Die unversteuerten Zigaretten hätten sich bis zu ihrer Sicherstellung in seiner Wohnung und damit in seinem Herrschaftsbereich befunden, so dass er zumindest einen generellen Besitzwillen an ihnen gehabt habe. Eine Beteiligung an der Verbringung sei nicht nötig. Nicht erforderlich sei, dass der Besitz auch zu gewerblichen Zwecken erfolgt sei. Fundort und Menge der vorgefundenen Zigaretten schlössen es aus, dass die Zigaretten ohne Wissen des Klägers in seiner Wohnung platziert worden seien. Seine Ehefrau könne nicht Alleinbesitzerin der Zigaretten gewesen sein, da die Zigaretten im direkten räumlichen Zusammenhang zu anderen persönlichen Gegenständen, die ihm zuzuordnen seien, insbesondere Armbrust, Rohrbombe und Revolver, gefunden worden seien. Es sei eine Schutzbehauptung, dass er nicht in der Lage sei, ukrainische von deutschen Steuerzeichen zu unterscheiden.

8: Der Kläger sei auch Zinsschuldner, weil hinterzogene Steuern nach § 235 AO vom Eintritt der Steuerverkürzung an zu verzinsen seien.

9: Am 30.08.2012 hat der Kläger Klage erhoben. Er verweist auf seinen vorgerichtlichen Vortrag. Es sei vorrangig zu klären, ob ihm die Zigaretten überhaupt zugeordnet werden könnten.

10: Der Kläger beantragt,
den Steuer- und Zinsbescheid über Tabaksteuer (XXX-2) vom 23.02.2011 und die Einspruchsentscheidung vom 25.07.2012 (XXX-3) aufzuheben.

11: Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

12: Das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11.11.2014 (VII R 44/11), wegen dessen das Verfahren zum Ruhen gebracht worden sei, sei unmittelbar nicht anwendbar, da es sich auf § 19 TabStG in der bis zum 31.03.2010 geltenden Fassung beziehe. Allerdings bestärke die Entscheidung die hiesige Auffassung, dass auch im neuen Tabaksteuergesetz grundsätzlich jeder Besitzer von unversteuerter Tabakware Tabaksteuerschuldner sei. Es gebe auch keine Divergenz zur Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH), da sich das Urteil des BFH lediglich auf die tabaksteuerrechtlichen, nicht jedoch auf die strafrechtlichen Folgen des Zigarettenschmuggels beziehe.

13: Es sei hinreichend belegt, dass die Zigaretten auf dem Landweg über die östlichen EU-Mitgliedstaaten ins Steuergebiet verbracht worden seien. Daher sei der Kläger Steuerschuldner gemäß § 23 TabStG. Ein solcher Transportweg entspreche nicht nur hiesigen Erfahrungen in einer Vielzahl vergleichbarer Fälle. Er sei auch in der Rechtsprechung des BGH (Beschl. v. 09.06.2011,1 StR 21/11, juris, Rn. 6) als übliche Route des Zigarettenschmuggels anerkannt. Ein Transport auf dem See- oder Luftweg sei entweder zu teuer oder wegen des außerordentlich hohen Entdeckungsrisikos unwahrscheinlich. Daher sei "mit einem für das praktische Leben brauchbaren Grad an Gewissheit" bewiesen, dass die Zigaretten über einen anderen EU-Mitgliedstaat eingeführt worden seien.

14: Der Kläger sei auch Steuerschuldner im Sinne von § 21 TabStG. Zwar erfasse der Wortlaut dieser Vorschrift den Besitz nicht ausdrücklich. Nach der EU-Verbrauchsteuersystemrichtlinie und der Rechtsprechung des BFH müsse jedoch jeder Besitzer Steuerschuldner sein. § 21 TabStG sei daher entsprechend auszulegen.

15: Bei der Entscheidung haben eine Steuerstrafakte des Beklagten (...), ein Auszug aus der Akte der Staatsanwaltschaft C ..., die Strafakte der Staatsanwaltschaft Magdeburg C ... sowie zwei Einspruchshefte vorgelegen.

Entscheidungsgründe

16: I. Die zulässige Anfechtungsklage gegen den Steuer- und Zinsbescheid über Tabaksteuer vom 23.02.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.07.2012 (XXX-3) ist begründet. Der Verwaltungsakt ist rechtswidrig und verletzt den Kläger - da er Adressat dieses belastenden Verwaltungsaktes ist - in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO).

17: Die Erhebung der Tabaksteuer richtet sich nach dem Tabaksteuergesetz in der Fassung des Vierten Gesetzes zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen vom 15.07.2009 (BGBl. I 2009, 1870; im Folgenden: TabStG), da dieses Gesetz am 01.04.2010 in Kraft getreten ist (Art. 10 Abs. 1 des Gesetzes) und die Tabakwaren, um die es hier geht, danach - nämlich am 28.05.2010 - sichergestellt wurden. Bei Anwendung dieser Vorschriften ist die Tabaksteuer zwar entstanden (dazu 1.). Der Kläger ist jedoch nicht Steuerschuldner (dazu 2.). Eine Umdeutung des Steuer- und Zinsbescheides in einen Haftungsbescheid ist nicht möglich (dazu 3.). Folglich können auch keine Zinsen geltend gemacht werden (dazu 4.).

18: 1. Die geltend gemachte Tabaksteuer ist entweder nach § 23 Abs. 1 S. 1 TabStG (Verbringung) oder nach § 21 Abs. 1 TabStG (Einfuhr) entstanden.

19: Nach § 23 Abs. 1 S. 1 TabStG entsteht die Tabaksteuer, wenn Tabakwaren entgegen § 17 Abs. 1 TabStG - d. h. ohne deutsche Steuerzeichen - aus dem steuerrechtlich freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaats in das Steuergebiet verbracht oder dorthin versandt werden und erstmals zu gewerblichen Zwecken in Besitz gehalten werden. Der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr steht gemäß Art. 7 Abs. 2 Buchst. d) der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16.12.2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. EU L 9/12; im Folgenden: Systemrichtlinie) die Einfuhr, d. h. der Eingang verbrauchsteuerpflichtiger Waren ins Unionsgebiet außerhalb eines zollrechtlichen Nichterhebungsverfahrens (Art. 4 Nr. 8 Systemrichtlinie), gleich.

20: Nach § 21 Abs. 1 S. 1 TabStG entsteht die Steuer zum Zeitpunkt der Überführung der Tabakwaren in den steuerrechtlich freien Verkehr durch die Einfuhr, es sei denn, die Tabakwaren werden unmittelbar am Ort der Einfuhr in ein Verfahren der Steueraussetzung überführt. Einfuhr ist der Eingang von Tabakwaren aus Drittländern oder Drittgebieten in das Steuergebiet, es sei denn, die Tabakwaren befinden sich beim Eingang in einem zollrechtlichen Nichterhebungsverfahren (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 TabStG).

21: Die Voraussetzungen einer der beiden Steuerentstehungstatbestände liegen vor. Die Zigaretten wurden entweder verbracht oder eingeführt (dazu 1.1). Die weiteren Tatbestandsvoraussetzungen der alternativ in Betracht kommenden § 23 Abs. 1 S. 1 (dazu 1.2) und § 21 Abs. 1 S. 1 TabStG (dazu 1.3) sind jeweils erfüllt.

22: 1.1 Auch wenn der genaue Reiseweg der Tabakwaren (dazu siehe unten 2.2) nicht nachweisbar ist, so steht fest, dass die beim Kläger sichergestellten Zigaretten entweder direkt (Einfuhr) oder über einen anderen EU-Mitgliedstaat (Verbringung) ins Steuergebiet transportiert wurden. Dies ergibt sich daraus, dass sie ukrainische Steuerbanderolen tragen und sich daher vor dem Transport in das Steuergebiet in der Ukraine befunden haben müssen.

23: 1.2 Falls die Zigaretten über einen anderen EU-Mitgliedstaat ins Steuergebiet gelangt sein sollten, wäre die Tabaksteuer gemäß § 23 Abs. 1 S. 1 TabStG entstanden. Dass die Zigaretten zu gewerblichen Zwecken außerhalb eines Steueraussetzungsverfahrens in das Steuergebiet verbracht wurden, ergibt sich daraus, dass der Kläger diese Zigaretten, da er sie nicht selbst dorthin transportiert hat, angekauft haben muss. Sie müssen daher zu gewerblichen Zwecken angeboten worden sein.

24: 1.3 Falls die Zigaretten unmittelbar aus einem Drittland oder -gebiet, also über den Luft- oder Seeweg, in das Steuergebiet gelangt sein sollten, wäre die Steuer gemäß § 21 Abs. 1 S. 1 TabStG entstanden. Sie entsteht dann mit der physischen Ankunft der Ware im Steuergebiet (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 TabStG). Dafür, dass die Ware sich beim Eingang in das Steuergebiet in einem zollrechtlichen Nichterhebungsverfahren befunden hat, gibt es keinerlei Anhaltspunkte.

25: 2.Der Kläger ist jedoch nicht Steuerschuldner. Für die Steuerschuldnerschaft stellen § 21 Abs. 2 S. 1 TabStG und § 23 Abs. 1 S. 2 TabStG unterschiedliche Voraussetzungen auf. Der Kläger wäre nur dann Steuerschuldner, wenn er alternativ die Voraussetzungen beider Vorschriften erfüllte (vgl. in diesem Sinne bereits FG Hamburg, Urteil vom 15.07.2014, 4 K 183/13, juris; Beschluss vom 09.01.2015, 4 V 138/14, n. v.). Dies ist nicht der Fall. Er erfüllt nicht die in § 21 Abs. 2 S. 1 TabStG genannten Anforderungen an die Person des Steuerschuldners (dazu 2.1). Nach § 23 Abs. 1 S. 2 TabStG kann er nicht Steuerschuldner sein, weil die Verbringung der Zigaretten nicht nachgewiesen ist (dazu 2.2). Seine Steuerschuldnerschaft lässt sich auch nicht auf andere Weise begründen: Der die Einfuhr erfassende § 21 Abs. 2 S. 1 TabStG kann nicht analog auf den Besitzer von Tabakwaren angewandt werden (dazu 2.3). Genauso wenig ist der auf in die Union verbrachte Tabakwaren anwendbare § 23 Abs. 1 S. 2 TabStG einer analogen Anwendung auf die Einfuhr von Tabakwaren zugänglich (dazu 2.4).

26: 2.1 Der Kläger ist nicht Steuerschuldner gemäß § 21 Abs. 2 S. 1 TabStG. Dabei kann offenbleiben, ob die Norm anwendbar ist, d. h. die Ware eingeführt wurde. Der Kläger erfüllt nämlich nicht die dort genannten Anforderungen an die Person des Steuerschuldners. Steuerschuldner sind danach nur die Person, die nach den Zollvorschriften verpflichtet ist, die Tabakwaren anzumelden oder in deren Namen die Tabakwaren angemeldet werden (Nr. 1), sowie jede andere Person, die an einer unrechtmäßigen Einfuhr beteiligt ist (Nr. 2). Der Kläger hat die Tabakwaren nicht zur Einfuhr angemeldet. Es ist auch keine Einfuhr bekannt, die in seinem Namen erfolgt wäre. Genauso wenig ist ersichtlich, dass er an der unrechtmäßigen Einfuhr der Waren beteiligt war. Die Zigaretten wurden vielmehr zufällig in dem westlich von C gelegenen Wohnort des Klägers gefunden. Wie genau sie dorthin gelangt sind, ist unbekannt.

27: 2.2 Der Kläger ist auch nicht Steuerschuldner gemäß § 23 Abs. 1 S. 2 TabStG. Danach ist Steuerschuldner, wer die Lieferung vornimmt oder die Tabakwaren in Besitz hält und der Empfänger, sobald er Besitz an den Tabakwaren erlangt hat. Dabei kann dahinstehen, ob der Kläger Besitzer oder Empfänger im Sinne dieser Vorschrift ist. Der Beklagte, der insoweit beweisbelastet ist (FG Hamburg, Urt. v. 15.07.2014, 4 K 183/13, juris, Rn. 14), hat nicht nachgewiesen, dass § 23 TabStG auf den vorliegenden Fall anwendbar ist.

28: Wie sich aus der systematischen Stellung der Norm im Abschnitt 4 des Tabaksteuergesetzes, der sich mit der Beförderung und Besteuerung von Tabakwaren des steuerrechtlich freien Verkehrs anderer Mitgliedstaaten befasst und auf den Abschnitt 3 folgt, der die Einfuhr aus Drittländern regelt, ergibt, ist sie nur anwendbar auf Tabakwaren, die über einen anderen Mitgliedstaat ins Steuergebiet gelangt sind, d. h. ins Steuergebiet verbracht wurden. Nach § 96 Abs. 1 S. 1 Halbs. 1 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Es muss also grundsätzlich davon überzeugt sein, dass der entscheidungsrelevante Sachverhalt wahr ist (Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 127. EL, Oktober 2011, § 96 FGO, Rn. 64). Überzeugt ist das Gericht, wenn kein vernünftiger, die Lebensverhältnisse klar überschauender Mensch noch zweifelt (Seer, a.a.O., Rn. 66 m. w. N., auch mit Bezug auf das vom Beklagten angeführte Anastasia-Urteil [BGHZ 53, 245, 256]).

29: An diesem Maßstab gemessen, ist der Senat nicht davon überzeugt, dass die beim Kläger sichergestellten Zigaretten ins Steuergebiet verbracht wurden. Hierfür mag eine gewisse Lebenswahrscheinlichkeit sprechen. Gleichwohl ist es, wenn auch weniger wahrscheinlich, so doch nicht unmöglich, dass die Tabakwaren auf dem Luft- oder Seeweg direkt ins Steuergebiet importiert wurden (so bereits FG Hamburg, Urt. v. 15.07.2014, 4 K 183/13, juris, Rn. 15 f.; siehe auch Beschl. v. 09.01.2015 V 138/14, S. 10 f. BA; Beschl. v. 20.02.2015, 4 V 192/14, S. 13 f.). Eine Stellungnahme der EU-Kommission bestätigt die vielfältigen Transportwege, auf denen geschmuggelte Zigaretten ins Zollgebiet der Union gelangen (Mitteilung der Kommission an den Rat und das Europäische Parlament, Verstärkung der Bekämpfung des Zigarettenschmuggels und anderer Formen des illegalen Handels mit Tabakerzeugnissen - Eine umfassende EU-Strategie, COM/2013/0324 final v. 06.06.2013, S. 9):

30: "Die Vorgehensweisen der Schmuggler sind sehr verschieden. Waren kommen in Schiffscontainern, in straßentauglichen Fahrzeugen (Lastwagen, Kleinbusse, Pkw), in kleinen Schiffen über das Meer oder über Flüsse, per Eisenbahn oder als Luftfracht oder per Post an."

31: Dass die beim Kläger beschlagnahmten Zigaretten ukrainische Steuermarken tragen, ist ebenfalls kein Beleg dafür, dass sie auf dem Landweg - also über einen anderen EU-Mitgliedstaat - aus der Ukraine ins Steuergebiet verbracht wurden. Zwar wurden an den EU-Ostgrenzen in 2014 mehr als 14,6 Mio. Zigaretten sichergestellt (FRONTEX, Eastern European Borders Annual Risk Analysis 2015, S. 25). Selbst wenn man davon ausgehen sollte, dass ein Lufttransport zu teuer wäre, ist es jedoch keine nur theoretische Möglichkeit, dass die Zigaretten aus der Ukraine über die russischen Ostseehäfen D oder E, sei es mit einer LKW-Fähre oder einem Feeder-Schiff, direkt ins Steuergebiet transportiert wurden. Von diesen Häfen aus gibt es regelmäßige Fährverbindungen nach ..., ... oder ... (...). Daneben können alle deutschen Seehäfen aus Russland von Feeder-Schiffen angesteuert werden. So betreiben beispielsweise die Reedereien ... und ... regelmäßige Containerdienste zwischen D, ... und ... sowie zwischen E und ... (...). Ein solcher Reiseweg ließe sich zwanglos dadurch erklären, dass die Personen, die in der Ukraine mit den sichergestellten Zigaretten gehandelt haben, Kontakte nach Russland pflegen. Das vom Beklagten angeführte hohe Entdeckungsrisiko bei der im Vergleich zu Landgrenzen intensiveren Überwachung in Häfen hält Schmuggler nicht von der illegalen Verbringung über Seehäfen ab. Wie eine Auswertung der Beschlagnahmeorte ergibt, wurde in der EU die weit überwiegende Anzahl von Zigaretten (ca. 1,8 Mrd.) in Seehäfen sichergestellt (siehe die Mitteilung der Kommission, a. a. O., S. 10 [Abb. 2]).

32: Weitere Anhaltspunkte für den konkreten Reiseweg der sichergestellten Zigaretten sind nicht ersichtlich. Es ist nicht aufklärbar, von wem der Kläger die Zigaretten bezogen hat. Es sind keine Kontakte des Klägers nach Polen oder Tschechien bekannt. Sein Heimatort in F liegt auch nicht in der Nähe zur Grenze zu einem dieser EU-Mitgliedstaaten.

33: Für eine Reduzierung des Beweismaßes gibt es keinen Grund. Der Kläger hat keine Beweise vereitelt. Er hat sich lediglich nicht zur Herkunft der Zigaretten geäußert. Zwar kann sich eine Reduzierung des Beweismaßes auch aus der Verletzung von steuerlichen Mitwirkungspflichten ableiten (siehe BFH, Urt. v. 15.02.1989, X R 16/86, juris, Rn. 14; Seer, a. a. O., Rn. 71 m. w. N.). Der Steuerpflichtige ist grundsätzlich gehalten, seine steuerlichen Erklärungspflichten zu erfüllen, ohne Rücksicht darauf, ob er hierdurch eigene Straftaten oder Ordnungswidrigkeiten aufdeckt (BVerfG, Beschl. v. 13.05.2009, 2 BvL 19/08 juris, Rn. 77). Auf der Grundlage des unstreitigen und erwiesenen Sachverhalts bestehen jedoch keine Erklärungspflichten des Klägers. Die Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung in § 23 Abs. 1 S. 3 TabStG setzt - genau wie die Steuerschuldnerschaft nach Satz 2 dieser Vorschrift - voraus, dass die Tabakwaren verbracht wurden. Die Verletzung der Erklärungspflicht kann daher nicht zur Erleichterung des Beweises für eine Tatsache herangezogen werden, die ihrerseits Voraussetzung für das Bestehen dieser Pflicht ist. Auch das Bestehen einer Erklärungspflicht nach § 21 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 TabStG ist nicht erwiesen, da es keine Anhaltspunkte für das Mitwirken des Klägers an der Einfuhr der Zigaretten gibt (siehe oben 2.1).

34: Aus § 162 AO i. V. m. § 96 Abs. 1 S. 1 Halbs. 2 FGO ergibt sich ebenfalls keine Reduzierung des Beweismaßes. Die hier zu beweisende Tatsache - die Verbringung der Zigaretten - ist keine Bemessungsgrundlage (§ 3 TabStG), so dass § 162 AO nicht anwendbar ist.

35: Es ist auch kein strukturelles Beweisproblem der Zollverwaltung erkennbar, das ein Absehen vom Vollbeweis oder eine Darlegungslast des in Anspruch Genommenen rechtfertigen könnte (zum sachtypischen Beweisnotstand Seer, a. a. O., Rn. 74 m. w. N.). Zum einen gibt es durchaus Fälle, in denen die Umstände des Einzelfalles Hinweise auf den Transportweg der Zigaretten liefern. Zum anderen hat die Zollverwaltung die Möglichkeit, einen Haftungsbescheid zu erlassen, um so die Steuer geltend zu machen; von dieser Möglichkeit macht der Beklagte nunmehr auch in anderen Fällen Gebrauch.

36: Auch der vom Beklagten ins Feld geführte Beschluss des BGH vom 09.06.2011 (1 StR 21/11, juris, Rn. 5 f.) führt zu keiner anderen Einschätzung. Der Senat versteht die Ausführungen des BGH dahin gehend, dass sie sich ausgehend von dem Begriff der Einfuhrabgaben in § 374 Abs. 1 AO und dem danach in strafrechtlicher Hinsicht vorauszusetzenden Einfuhrvorgang mit der Frage der regelmäßig anzunehmenden Einfuhr von Zigaretten bestimmter nichteuropäischer Marken in das EU-Zollgebiet in Abgrenzung zur Herstellung derartiger Zigaretten innerhalb der EU, nicht jedoch mit der Abgrenzung zwischen Einfuhr und Verbringung auseinandersetzen.

37: Sollte der BGH (Rn. 6 des Beschlusses) indes der Auffassung sein, dass allein der Umstand, dass es sich um Zigaretten der Marke "Jin Ling" handele, darauf schließen lasse, dass diese ins Steuergebiet verbracht - und gerade nicht eingeführt - worden sein müssten, würde der Senat dieser Auffassung nicht beitreten. Zwar werden Zigaretten der Marke "Jin Ling" nur in Russland und Moldawien hergestellt und nicht legal in der Union gehandelt (https://de.wikipedia.org/ wiki/Jin_Ling). Der Ort der Herstellung in Russland bzw. Moldawien oder - wie im vorliegenden Fall - die ukrainische Herkunft der Steuerbanderolen lassen- wie oben dargelegt - für sich betrachtet nicht auf einen bestimmten Reiseweg schließen.

38: Auch das dem Beschluss des BGH zugrundeliegende Urteil des LG Bochum vom 15.01.2010 (6 KLs 6 Js 93/08 - 18/09, abrufbar unter www.justiz.nrw.de) veranlasst den Senat nicht zu einer anderen rechtlichen Bewertung. Nach Meinung des LG Bochum sei es "allgemein bekannt" sowie auch von einem Zeugen dargelegt, dass illegale Zigaretten in der Regel aus Ländern der früheren Sowjetunion über Osteuropa ins Bundesgebiet gebracht würden (Rn. 129 des Urteils). In dieser Pauschalität vermag sich der erkennende Senat aus den dargelegten Gründen dieser Einschätzung indes nicht anzuschließen. Die Aussage des LG Bochum ist auch deshalb nicht auf den vorliegenden Fall anwendbar, weil diesem Urteil ein in wesentlichen Punkten anderer Sachverhalt zugrunde lag. Der Angeklagte in jenem Verfahren war nämlich ein Deutsch-Pole, der nach den Feststellungen des Urteils Kontakte zu Personen in Polen hatte, die in großem Umfang mit illegalen Zigaretten handelten (Rn. 29 des Urteils). Bei dieser Sachlage mag es durchaus naheliegen, von einer Verbringung über Polen auszugehen.

39: 2.3 Die Steuerschuldnerschaft des Klägers kann nicht im Wege einer analogen Anwendung von § 21 Abs. 2 S. 1 TabStG auf den Besitzer begründet werden. Der Senat hält eine analoge Anwendung zulasten des Steuerbürgers für unzulässig (dazu 2.3.1). Selbst wenn sie nicht von vornherein ausgeschlossen wäre, wären die Voraussetzungen einer Analogie nicht erfüllt (dazu 2.3.2).

40: 2.3.1 Da die Anwendung von § 21 Abs. 2 S. 1 TabStG auf den Besitzer von Tabakwaren die Grenzen der zulässigen Wortlautauslegung sprengen würde, könnte sie nur im Wege der Analogie erfolgen. Eine analoge Anwendung einer Norm zulasten des Steuerbürgers hält der Senat jedoch auch dann für unzulässig, wenn es um die praktische Durchsetzung einer EU-Richtlinie geht, die unvollständig in mitgliedstaatliches Recht umgesetzt worden ist (so auch: BFH, Urt. v. 15.02.2012, XI R 24/09, juris, Rn. 19; EuGH-Vorlage v. 11.12.2013, XI R 38/12, juris, Rn. 81 [Die richtlinienkonforme Auslegung zulasten des Steuerbürgers finde im Wortlaut ihre Grenze]; daran anschließend FG Kassel, Urt. v. 07.04.2014, 6 K 430/10, juris, Rn. 46; siehe auch Urt. v. 08.10.1991,V R 95/89, juris, Rn. 22; Urt. v. 19.05.1993, V R 110/88, juris, Rn. 32 [danach gehe das gegenüber einer EU-Richtlinie günstigere nationale Recht der Richtlinie vor]).

41: 2.3.2 Selbst wenn eine analoge Anwendung von § 21 Abs. 2 S. 1 TabStG nicht von vornherein ausgeschlossen wäre, läge keine analogiefähige Regelungslücke vor. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urt. v. 21.02. 2013, V R 27/11, juris, Rn. 29; Urt. v. 11.02.2010, V R 38/08, juris, Rn. 21) liegt eine Regelungslücke vor, wenn
"eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d. h. ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht. Dass eine gesetzliche Regelung nur rechtspolitisch als verbesserungsbedürftig anzusehen ist ("rechtspolitische Fehler"), reicht nicht aus. Ob eine Regelungslücke oder lediglich ein sog. rechtspolitischer Fehler vorliegt, ist unter Heranziehung des Gleichheitsgrundsatzes zu ermitteln, wobei auf die Wertungen und die Entstehungsgeschichte des Gesetzes zurückzugreifen ist. Die Unvollständigkeit muss sich bereits aus der dem Gesetz immanenten Zwecksetzung ergeben und nicht nur aus einer selbständigen kritischen Würdigung des Gesetzes."

42: Nach diesen Grundsätzen ist § 21 Abs. 2 TabStG zwar lückenhaft (dazu 2.3.2.1). Es handelt sich jedoch nicht um eine unbewusste Regelungslücke (dazu 2.3.2.2).

43: 2.3.2.1 § 21 TabStG ist gemessen an seinem Zweck unvollständig. Der Zweck des Vierten Gesetzes zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen vom 15.07.2009 ist die Umsetzung der Systemrichtlinie (BR-Drs. 169/09, S. 1). Mit § 21 TabStG "werden die Art. 3 Abs. 1 und 4, Art. 7 und 8 der neuen Systemrichtlinie für die Fälle der Einfuhr umgesetzt" (BR-Drs. 169/09, Seite 143; Hervorhebung durch den Senat). Nach Art. 7 Abs. 2 Buchst. b) der Systemrichtlinie stellt auch der Besitz verbrauchsteuerpflichtiger Waren, wenn keine Verbrauchsteuer erhoben wurde, eine Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr dar. Nach Art. 8 Abs. 1 Buchst. b) der Systemrichtlinie ist bei einem Besitz im Sinne von Art. 7 Abs. 2 Buchst. b) der Systemrichtlinie "jede Person, die im Besitz der verbrauchsteuerpflichtigen Ware ist, oder jeder andere am Besitz dieser Waren beteiligte Person" Steuerschuldner. Dies verdeutlicht, dass jede Art von Besitz verbrauchsteuerpflichtiger Waren, für die keine Verbrauchsteuern erhoben wurden, zur Entstehung der Steuer führen und jeder Besitzer Steuerschuldner sein soll. Steuerschuldner müsste daher auch in dem Fall, in dem die verbrauchsteuerpflichtige Ware eingeführt wird, jeder Besitzer sein. Insoweit wurde die Systemrichtlinie unvollständig umgesetzt, da auch an anderer Stelle im Tabaksteuergesetz nicht an den unrechtmäßigen Besitz als steuerschuldnerschaftsbegründendes Merkmal angeknüpft wird.

44: 2.3.2.2 Eine Ergänzung von § 21 TabStG dahin gehend, dass die Norm auch für den Besitzer gelten soll, widerspräche jedoch der vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände. Nach der Gesetzesbegründung hat sich der Gesetzgeber (BR-Drs. 169/09, S. 143) bewusst dafür entschieden, den in § 21 S. 1 TabStG 1992 in der Fassung von Art. 1 Nr. 6 des Gesetzes vom 09.12.2006 (BGBl. I 2830) enthaltenen Verweis auf die Zollvorschriften, insbesondere hinsichtlich der Person des Steuerschuldners, aufzugeben. Nach dem seinerzeit in Bezug genommenen Art. 202 Abs. 3, 3. Anstrich ZK ist insbesondere die Person Zollschuldner, die die Ware im Besitz gehabt hat, obwohl sie im Zeitpunkt des Erhalts der Ware hätte wissen müssen, dass diese vorschriftswidrig Zollgebiet verbracht worden war. Damit hat sich der Gesetzgeber bei § 21 Abs. 2 S. 1 TabStG bewusst gegen eine Steuerschuldnerschaft des Besitzers entschieden. Es kann auch nicht davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber die verschiedenen Steuerschuldnertatbestände in Art. 8 der Systemrichtlinie übersehen hat. Er hat nämlich in der Gesetzesbegründung ausdrücklich auf diese Norm hingewiesen (BR-Drs. 169/09, S. 143). Würde das Gericht nunmehr im Wege einer analogen Anwendung den rein objektiven, an den bloßen Besitz anknüpfenden Steuerschuldnertatbestand in Art. 8 Abs. 1 Buchst. b) Systemrichtlinie in § 21 Abs. 2 S. 1 TabStG hineinlesen, würde es den ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers konterkarieren, eine an den Besitz anknüpfende Steuerschuldnerschaft - wie sie in Art. 202 Abs. 3, 3. Anstrich ZK vorgesehen ist - abzuschaffen.

45: 2.4 Die Steuerschuldnerschaft des Klägers kann auch nicht im Wege einer analogen Anwendung von § 23 Abs. 1 S. 2 TabStG, nach der der Besitzer Schuldner der Tabaksteuer ist, auf die Einfuhr begründet werden. Neben den grundsätzlichen Bedenken gegen eine Analogie zulasten des Steuerbürgers (siehe oben 2.3.1) dürfte schon keine Lücke vorliegen. Mit § 23 TabStG wird nämlich Art. 33 der Systemrichtlinie implementiert (DR-Drucksache 169/09, S. 144). Diese Norm befasst sich ausweislich ihrer Überschrift mit dem "Warenbesitz in einem anderen Mitgliedstaat" und wurde in § 23 TabStG vollständig umgesetzt.

46: Selbst wenn man die Lücke - wie oben (2.3.2.1) - darin sehen will, dass Art. 7 Abs. 2 b) und Art. 8 Abs. 1 b) der Systemrichtlinie unvollständig umgesetzt wurden, stünde der Analogie entgegen, dass ausweislich der Gesetzesbegründung der Zweck von § 23 TabStG gerade darin bestand, Art. 33 der Systemrichtlinie - also nicht die Art. 7 und 8 der Systemrichtlinie - umzusetzen.

47: 3. Eine Umdeutung des angefochtenen Steuerbescheids in einen Haftungsbescheid gemäß §§ 71, 191 Abs. 1 AO kommt nicht in Betracht. Steuer- und Haftungsbescheide stellen völlig unterschiedliche Maßnahmen dar, die gänzlich unterschiedlichen Voraussetzungen unterliegen. Selbst wenn man eine solche Umdeutung annehmen wollte, wäre der Bescheid wegen Ermessensausfalls rechtswidrig, weil der Beklagte das ihm gemäß § 191 Abs. 1 AO eröffnete Ermessen nicht ausgeübt hätte (so schon: FG Hamburg, Urt. v. 15.07.2014, 4 K 183/13, juris, Rn. 18; daran anschließend: Beschl. v. 09.01.2015 V 138/14, S. 10 f. BA; Beschl. v. 20.02.2015, 4 V 192/14, S. 14 BA).

48: 4. Der Kläger schuldet keine Hinterziehungszinsen nach § 235 AO. Da seine Tabaksteuerschuldnerschaft nach den vorstehenden Ausführungen nicht nachgewiesen ist, sind die Tabaksteuern jedenfalls nicht zu seinem Vorteil hinterzogen worden, so dass er insoweit nicht Zinsschuldner nach § 235 Abs. 1 S. 2 AO ist.

: II.

49: Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Ausspruch zur vorläufigen Vollstreckbarkeit richtet sich nach §§ 151 Abs. 3, 155 S. 1 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 S. 1 ZPO. Gründe, die Revision zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO), sind nicht gegeben.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 71 Haftung des Steuerhinterziehers und des Steuerhehlers

Abgabenordnung - AO 1977 | § 111 Amtshilfepflicht

(1) Alle Gerichte und Behörden haben die zur Durchführung der Besteuerung erforderliche Amtshilfe zu leisten. § 102 bleibt unberührt.

(2) Amtshilfe liegt nicht vor, wenn

1.: Behörden einander innerhalb eines bestehenden Weisungsverhältnisses Hilfe leisten,
2.: die Hilfeleistung in Handlungen besteht, die der ersuchten Behörde als eigene Aufgabe obliegen.

(3) Schuldenverwaltungen, Kreditinstitute sowie Betriebe gewerblicher Art der Körperschaften des öffentlichen Rechts fallen nicht unter diese Vorschrift.

(4) Auf dem Gebiet der Zollverwaltung erstreckt sich die Amtshilfepflicht auch auf diejenigen dem öffentlichen Verkehr oder dem öffentlichen Warenumschlag dienenden Unternehmen, die das Bundesministerium der Finanzen als Zollhilfsorgane besonders bestellt hat, und auf die Bediensteten dieser Unternehmen.

(5) Die §§ 105 und 106 sind entsprechend anzuwenden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 71 Haftung des Steuerhinterziehers und des Steuerhehlers

Abgabenordnung - AO 1977 | § 69 Haftung der Vertreter

Die in den §§ 34 und 35 bezeichneten Personen haften, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder soweit infolgedessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden. Die Haftung umfasst auch die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 33 Steuerpflichtiger

(2) Steuerpflichtiger ist nicht, wer in einer fremden Steuersache Auskunft zu erteilen, Urkunden vorzulegen, ein Sachverständigengutachten zu erstatten oder das Betreten von Grundstücken, Geschäfts- und Betriebsräumen zu gestatten hat.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 71 Haftung des Steuerhinterziehers und des Steuerhehlers

Abgabenordnung - AO 1977 | § 191 Haftungsbescheide, Duldungsbescheide

(1) Wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), kann durch Haftungsbescheid, wer kraft Gesetzes verpflichtet ist, die Vollstreckung zu dulden, kann durch Duldungsbescheid in Anspruch genommen werden. Die Anfechtung wegen Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis außerhalb des Insolvenzverfahrens erfolgt durch Duldungsbescheid, soweit sie nicht im Wege der Einrede nach § 9 des Anfechtungsgesetzes geltend zu machen ist; bei der Berechnung von Fristen nach den §§ 3 und 4 des Anfechtungsgesetzes steht der Erlass eines Duldungsbescheids der gerichtlichen Geltendmachung der Anfechtung nach § 7 Abs. 1 des Anfechtungsgesetzes gleich. Die Bescheide sind schriftlich oder elektronisch zu erteilen.

(2) Bevor gegen einen Rechtsanwalt, Patentanwalt, Notar, Steuerberater, Steuerbevollmächtigten, Wirtschaftsprüfer oder vereidigten Buchprüfer wegen einer Handlung im Sinne des § 69, die er in Ausübung seines Berufs vorgenommen hat, ein Haftungsbescheid erlassen wird, gibt die Finanzbehörde der zuständigen Berufskammer Gelegenheit, die Gesichtspunkte vorzubringen, die von ihrem Standpunkt für die Entscheidung von Bedeutung sind.

(3) Die Vorschriften über die Festsetzungsfrist sind auf den Erlass von Haftungsbescheiden entsprechend anzuwenden. Die Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre, in den Fällen des § 70 bei Steuerhinterziehung zehn Jahre, bei leichtfertiger Steuerverkürzung fünf Jahre, in den Fällen des § 71 zehn Jahre. Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft. Ist die Steuer, für die gehaftet wird, noch nicht festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid nicht vor Ablauf der für die Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist; andernfalls gilt § 171 Abs. 10 sinngemäß. In den Fällen der §§ 73 und 74 endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die gegen den Steuerschuldner festgesetzte Steuer verjährt (§ 228) ist.

(4) Ergibt sich die Haftung nicht aus den Steuergesetzen, so kann ein Haftungsbescheid ergehen, solange die Haftungsansprüche nach dem für sie maßgebenden Recht noch nicht verjährt sind.

(5) Ein Haftungsbescheid kann nicht mehr ergehen,

1.: soweit die Steuer gegen den Steuerschuldner nicht festgesetzt worden ist und wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist auch nicht mehr festgesetzt werden kann,
2.: soweit die gegen den Steuerschuldner festgesetzte Steuer verjährt ist oder die Steuer erlassen worden ist.

Dies gilt nicht, wenn die Haftung darauf beruht, dass der Haftungsschuldner Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei begangen hat.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 45 Gesamtrechtsnachfolge

(1) Bei Gesamtrechtsnachfolge gehen die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger über. Dies gilt jedoch bei der Erbfolge nicht für Zwangsgelder.

(2) Erben haben für die aus dem Nachlass zu entrichtenden Schulden nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über die Haftung des Erben für Nachlassverbindlichkeiten einzustehen. Vorschriften, durch die eine steuerrechtliche Haftung der Erben begründet wird, bleiben unberührt.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 33 Steuerpflichtiger

Abgabenordnung - AO 1977 | § 69 Haftung der Vertreter

Abgabenordnung - AO 1977 | § 44 Gesamtschuldner

(2) Die Erfüllung durch einen Gesamtschuldner wirkt auch für die übrigen Schuldner. Das Gleiche gilt für die Aufrechnung und für eine geleistete Sicherheit. Andere Tatsachen wirken nur für und gegen den Gesamtschuldner, in dessen Person sie eintreten. Die Vorschriften der §§ 268 bis 280 über die Beschränkung der Vollstreckung in den Fällen der Zusammenveranlagung bleiben unberührt.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 191 Haftungsbescheide, Duldungsbescheide

(4) Ergibt sich die Haftung nicht aus den Steuergesetzen, so kann ein Haftungsbescheid ergehen, solange die Haftungsansprüche nach dem für sie maßgebenden Recht noch nicht verjährt sind.

(5) Ein Haftungsbescheid kann nicht mehr ergehen,

1.: soweit die Steuer gegen den Steuerschuldner nicht festgesetzt worden ist und wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist auch nicht mehr festgesetzt werden kann,
2.: soweit die gegen den Steuerschuldner festgesetzte Steuer verjährt ist oder die Steuer erlassen worden ist.

Dies gilt nicht, wenn die Haftung darauf beruht, dass der Haftungsschuldner Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei begangen hat.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 219 Zahlungsaufforderung bei Haftungsbescheiden

Wenn nichts anderes bestimmt ist, darf ein Haftungsschuldner auf Zahlung nur in Anspruch genommen werden, soweit die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners ohne Erfolg geblieben oder anzunehmen ist, dass die Vollstreckung aussichtslos sein würde. Diese Einschränkung gilt nicht, wenn die Haftung darauf beruht, dass der Haftungsschuldner Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei begangen hat oder gesetzlich verpflichtet war, Steuern einzubehalten und abzuführen oder zu Lasten eines anderen zu entrichten.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 71 Haftung des Steuerhinterziehers und des Steuerhehlers

Abgabenordnung - AO 1977 | § 191 Haftungsbescheide, Duldungsbescheide

(4) Ergibt sich die Haftung nicht aus den Steuergesetzen, so kann ein Haftungsbescheid ergehen, solange die Haftungsansprüche nach dem für sie maßgebenden Recht noch nicht verjährt sind.

(5) Ein Haftungsbescheid kann nicht mehr ergehen,

1.: soweit die Steuer gegen den Steuerschuldner nicht festgesetzt worden ist und wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist auch nicht mehr festgesetzt werden kann,
2.: soweit die gegen den Steuerschuldner festgesetzte Steuer verjährt ist oder die Steuer erlassen worden ist.

Dies gilt nicht, wenn die Haftung darauf beruht, dass der Haftungsschuldner Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei begangen hat.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 219 Zahlungsaufforderung bei Haftungsbescheiden

Abgabenordnung - AO 1977 | § 71 Haftung des Steuerhinterziehers und des Steuerhehlers

Abgabenordnung - AO 1977 | § 112 Voraussetzungen und Grenzen der Amtshilfe

(1) Eine Finanzbehörde kann um Amtshilfe insbesondere dann ersuchen, wenn sie

1.: aus rechtlichen Gründen die Amtshandlung nicht selbst vornehmen kann,
2.: aus tatsächlichen Gründen, besonders weil die zur Vornahme der Amtshandlung erforderlichen Dienstkräfte oder Einrichtungen fehlen, die Amtshandlung nicht selbst vornehmen kann,
3.: zur Durchführung ihrer Aufgaben auf die Kenntnis von Tatsachen angewiesen ist, die ihr unbekannt sind und die sie selbst nicht ermitteln kann,
4.: zur Durchführung ihrer Aufgaben Urkunden oder sonstige Beweismittel benötigt, die sich im Besitz der ersuchten Behörde befinden,
5.: die Amtshandlung nur mit wesentlich größerem Aufwand vornehmen könnte als die ersuchte Behörde.

(2) Die ersuchte Behörde darf Hilfe nicht leisten, wenn sie hierzu aus rechtlichen Gründen nicht in der Lage ist.

(3) Die ersuchte Behörde braucht Hilfe nicht zu leisten, wenn

1.: eine andere Behörde die Hilfe wesentlich einfacher oder mit wesentlich geringerem Aufwand leisten kann,
2.: sie die Hilfe nur mit unverhältnismäßig großem Aufwand leisten könnte,
3.: sie unter Berücksichtigung der Aufgaben der ersuchenden Finanzbehörde durch den Umfang der Hilfeleistung die Erfüllung ihrer eigenen Aufgaben ernstlich gefährden würde.

(4) Die ersuchte Behörde darf die Hilfe nicht deshalb verweigern, weil sie das Ersuchen aus anderen als den in Absatz 3 genannten Gründen oder weil sie die mit der Amtshilfe zu verwirklichende Maßnahme für unzweckmäßig hält.

(5) Hält die ersuchte Behörde sich zur Hilfe nicht für verpflichtet, so teilt sie der ersuchenden Finanzbehörde ihre Auffassung mit. Besteht diese auf der Amtshilfe, so entscheidet über die Verpflichtung zur Amtshilfe die gemeinsame fachlich zuständige Aufsichtsbehörde oder, sofern eine solche nicht besteht, die für die ersuchte Behörde fachlich zuständige Aufsichtsbehörde.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 71 Haftung des Steuerhinterziehers und des Steuerhehlers

Abgabenordnung - AO 1977 | § 112 Voraussetzungen und Grenzen der Amtshilfe

(1) Eine Finanzbehörde kann um Amtshilfe insbesondere dann ersuchen, wenn sie

1.: aus rechtlichen Gründen die Amtshandlung nicht selbst vornehmen kann,
2.: aus tatsächlichen Gründen, besonders weil die zur Vornahme der Amtshandlung erforderlichen Dienstkräfte oder Einrichtungen fehlen, die Amtshandlung nicht selbst vornehmen kann,
3.: zur Durchführung ihrer Aufgaben auf die Kenntnis von Tatsachen angewiesen ist, die ihr unbekannt sind und die sie selbst nicht ermitteln kann,
4.: zur Durchführung ihrer Aufgaben Urkunden oder sonstige Beweismittel benötigt, die sich im Besitz der ersuchten Behörde befinden,
5.: die Amtshandlung nur mit wesentlich größerem Aufwand vornehmen könnte als die ersuchte Behörde.

(2) Die ersuchte Behörde darf Hilfe nicht leisten, wenn sie hierzu aus rechtlichen Gründen nicht in der Lage ist.

(3) Die ersuchte Behörde braucht Hilfe nicht zu leisten, wenn

1.: eine andere Behörde die Hilfe wesentlich einfacher oder mit wesentlich geringerem Aufwand leisten kann,
2.: sie die Hilfe nur mit unverhältnismäßig großem Aufwand leisten könnte,
3.: sie unter Berücksichtigung der Aufgaben der ersuchenden Finanzbehörde durch den Umfang der Hilfeleistung die Erfüllung ihrer eigenen Aufgaben ernstlich gefährden würde.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 71 Haftung des Steuerhinterziehers und des Steuerhehlers

Abgabenordnung - AO 1977 | § 112 Voraussetzungen und Grenzen der Amtshilfe

(1) Eine Finanzbehörde kann um Amtshilfe insbesondere dann ersuchen, wenn sie

1.: aus rechtlichen Gründen die Amtshandlung nicht selbst vornehmen kann,
2.: aus tatsächlichen Gründen, besonders weil die zur Vornahme der Amtshandlung erforderlichen Dienstkräfte oder Einrichtungen fehlen, die Amtshandlung nicht selbst vornehmen kann,
3.: zur Durchführung ihrer Aufgaben auf die Kenntnis von Tatsachen angewiesen ist, die ihr unbekannt sind und die sie selbst nicht ermitteln kann,
4.: zur Durchführung ihrer Aufgaben Urkunden oder sonstige Beweismittel benötigt, die sich im Besitz der ersuchten Behörde befinden,
5.: die Amtshandlung nur mit wesentlich größerem Aufwand vornehmen könnte als die ersuchte Behörde.

(2) Die ersuchte Behörde darf Hilfe nicht leisten, wenn sie hierzu aus rechtlichen Gründen nicht in der Lage ist.

(3) Die ersuchte Behörde braucht Hilfe nicht zu leisten, wenn

1.: eine andere Behörde die Hilfe wesentlich einfacher oder mit wesentlich geringerem Aufwand leisten kann,
2.: sie die Hilfe nur mit unverhältnismäßig großem Aufwand leisten könnte,
3.: sie unter Berücksichtigung der Aufgaben der ersuchenden Finanzbehörde durch den Umfang der Hilfeleistung die Erfüllung ihrer eigenen Aufgaben ernstlich gefährden würde.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 71 Haftung des Steuerhinterziehers und des Steuerhehlers

Abgabenordnung - AO 1977 | § 70 Haftung des Vertretenen

(1) Wenn die in den §§ 34 und 35 bezeichneten Personen bei Ausübung ihrer Obliegenheiten eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung begehen oder an einer Steuerhinterziehung teilnehmen und hierdurch Steuerschuldner oder Haftende werden, so haften die Vertretenen, soweit sie nicht Steuerschuldner sind, für die durch die Tat verkürzten Steuern und die zu Unrecht gewährten Steuervorteile.

(2) Absatz 1 ist nicht anzuwenden bei Taten gesetzlicher Vertreter natürlicher Personen, wenn diese aus der Tat des Vertreters keinen Vermögensvorteil erlangt haben. Das Gleiche gilt, wenn die Vertretenen denjenigen, der die Steuerhinterziehung oder die leichtfertige Steuerverkürzung begangen hat, sorgfältig ausgewählt und beaufsichtigt haben.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 97 Vorlage von Urkunden

(1) Die Beteiligten und andere Personen haben der Finanzbehörde auf Verlangen Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen. Im Vorlageverlangen ist anzugeben, ob die Urkunden für die Besteuerung des zur Vorlage Aufgeforderten oder für die Besteuerung anderer Personen benötigt werden. § 93 Absatz 1 Satz 2 und 3 gilt entsprechend.

(2) Die Finanzbehörde kann die Vorlage der in Absatz 1 genannten Urkunden an Amtsstelle verlangen oder sie bei dem Vorlagepflichtigen einsehen, wenn dieser einverstanden ist oder die Urkunden für eine Vorlage an Amtsstelle ungeeignet sind. § 147 Abs. 5 gilt entsprechend.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 70 Haftung des Vertretenen

Abgabenordnung - AO 1977 | § 71 Haftung des Steuerhinterziehers und des Steuerhehlers

Abgabenordnung - AO 1977 | § 70 Haftung des Vertretenen

Abgabenordnung - AO 1977 | § 71 Haftung des Steuerhinterziehers und des Steuerhehlers

Abgabenordnung - AO 1977 | § 191 Haftungsbescheide, Duldungsbescheide

(4) Ergibt sich die Haftung nicht aus den Steuergesetzen, so kann ein Haftungsbescheid ergehen, solange die Haftungsansprüche nach dem für sie maßgebenden Recht noch nicht verjährt sind.

(5) Ein Haftungsbescheid kann nicht mehr ergehen,

1.: soweit die Steuer gegen den Steuerschuldner nicht festgesetzt worden ist und wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist auch nicht mehr festgesetzt werden kann,
2.: soweit die gegen den Steuerschuldner festgesetzte Steuer verjährt ist oder die Steuer erlassen worden ist.

Dies gilt nicht, wenn die Haftung darauf beruht, dass der Haftungsschuldner Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei begangen hat.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 169 Festsetzungsfrist

1.: der Steuerbescheid oder im Fall des § 122a die elektronische Benachrichtigung den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat oder
2.: bei öffentlicher Zustellung nach § 10 des Verwaltungszustellungsgesetzes die Benachrichtigung bekannt gemacht oder veröffentlicht wird.

(2) Die Festsetzungsfrist beträgt:

1.: ein Jahrfür Verbrauchsteuern und Verbrauchsteuervergütungen,
2.: vier Jahrefür Steuern und Steuervergütungen, die keine Steuern oder Steuervergütungen im Sinne der Nummer 1 oder Einfuhr- und Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union sind.

Die Festsetzungsfrist beträgt zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen, und fünf Jahre, soweit sie leichtfertig verkürzt worden ist. Dies gilt auch dann, wenn die Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung nicht durch den Steuerschuldner oder eine Person begangen worden ist, deren er sich zur Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten bedient, es sei denn, der Steuerschuldner weist nach, dass er durch die Tat keinen Vermögensvorteil erlangt hat und dass sie auch nicht darauf beruht, dass er die im Verkehr erforderlichen Vorkehrungen zur Verhinderung von Steuerverkürzungen unterlassen hat.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

(2) Abweichend von Absatz 1 können Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dies gilt auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 ergangen ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 235 Verzinsung von hinterzogenen Steuern

(4) Zinsen nach § 233a, die für denselben Zeitraum festgesetzt wurden, sind anzurechnen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 191 Haftungsbescheide, Duldungsbescheide

(4) Ergibt sich die Haftung nicht aus den Steuergesetzen, so kann ein Haftungsbescheid ergehen, solange die Haftungsansprüche nach dem für sie maßgebenden Recht noch nicht verjährt sind.

(5) Ein Haftungsbescheid kann nicht mehr ergehen,

1.: soweit die Steuer gegen den Steuerschuldner nicht festgesetzt worden ist und wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist auch nicht mehr festgesetzt werden kann,
2.: soweit die gegen den Steuerschuldner festgesetzte Steuer verjährt ist oder die Steuer erlassen worden ist.

Dies gilt nicht, wenn die Haftung darauf beruht, dass der Haftungsschuldner Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei begangen hat.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 235 Verzinsung von hinterzogenen Steuern

(4) Zinsen nach § 233a, die für denselben Zeitraum festgesetzt wurden, sind anzurechnen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 238 Höhe und Berechnung der Zinsen

(1a) In den Fällen des § 233a betragen die Zinsen abweichend von Absatz 1 Satz 1 ab dem 1. Januar 2019 0,15 Prozent für jeden Monat, das heißt 1,8 Prozent für jedes Jahr.

(1b) Sind für einen Zinslauf unterschiedliche Zinssätze maßgeblich, ist der Zinslauf in Teilverzinsungszeiträume aufzuteilen. Die Zinsen für die Teilverzinsungszeiträume sind jeweils tageweise zu berechnen. Hierbei wird jeder Kalendermonat unabhängig von der tatsächlichen Anzahl der Kalendertage mit 30 Zinstagen und jedes Kalenderjahr mit 360 Tagen gerechnet.

(1c) Die Angemessenheit des Zinssatzes nach Absatz 1a ist unter Berücksichtigung der Entwicklung des Basiszinssatzes nach § 247 des Bürgerlichen Gesetzbuchs wenigstens alle zwei Jahre zu evaluieren. Die erste Evaluierung erfolgt spätestens zum 1. Januar 2024.

(2) Für die Berechnung der Zinsen wird der zu verzinsende Betrag jeder Steuerart auf den nächsten durch 50 Euro teilbaren Betrag abgerundet.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 71 Haftung des Steuerhinterziehers und des Steuerhehlers

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 128

(2) Prozessleitende Verfügungen, Aufklärungsanordnungen, Beschlüsse über die Vertagung oder die Bestimmung einer Frist, Beweisbeschlüsse, Beschlüsse nach §§ 91a und 93a, Beschlüsse über die Ablehnung von Beweisanträgen, über Verbindung und Trennung von Verfahren und Ansprüchen und über die Ablehnung von Gerichtspersonen, Sachverständigen und Dolmetschern, Einstellungsbeschlüsse nach Klagerücknahme sowie Beschlüsse im Verfahren der Prozesskostenhilfe können nicht mit der Beschwerde angefochten werden.

(3) Gegen die Entscheidung über die Aussetzung der Vollziehung nach § 69 Abs. 3 und 5 und über einstweilige Anordnungen nach § 114 Abs. 1 steht den Beteiligten die Beschwerde nur zu, wenn sie in der Entscheidung zugelassen worden ist. Für die Zulassung gilt § 115 Abs. 2 entsprechend.

(4) In Streitigkeiten über Kosten ist die Beschwerde nicht gegeben. Das gilt nicht für die Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision.