Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt Urteil, 11. Sept. 2013 - 3 K 1235/10

I. Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der Festsetzungen von Verzögerungsgeldern.

Im Rahmen der Durchführung einer Außenprüfung forderte der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin) mit Schreiben vom 1. März 2010, 8. und 21. April 2010 --Letzteres unter Fristsetzung bis zum 27. April 2010-- gemäß § 200 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) auf, Buchführungsunterlagen und Datenträger vorzulegen. Für den Fall der nicht fristgerechten Vorlage drohte das FA in dem Schreiben vom 21. April 2010 die Festsetzung eines Verzögerungsgelds in Höhe von jeweils 2.500 € an.

Bis zum Fristablauf überreichte die Antragstellerin lediglich einen Datenträger.

Mit Bescheid vom 1. Juni 2010 setzte das FA der Antragstellerin gegenüber ein Verzögerungsgeld in Höhe von 2.500 € fest.

Den dagegen eingelegten Einspruch und den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) lehnte das FA ab.

Die gegen den Bescheid vom 1. Juni 2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung erhobene Klage ist beim Finanzgericht (FG) unter dem Aktenzeichen 3 K 1235/10 anhängig.

Mit weiterem Schreiben vom 21. Juni 2010 forderte das FA die Antragstellerin erneut auf, die Buchführungsunterlagen bis zum 29. Juni 2010 vorzulegen. In dem Schreiben wies das FA auf die Möglichkeit der Festsetzung eines Verzögerungsgelds gemäß § 146 Abs. 2b AO hin.

Mit Bescheid vom 29. Juni 2010 setzte das FA der Antragstellerin gegenüber ein (weiteres) Verzögerungsgeld in Höhe von 3.000 € fest, da diese der (erneuten) Aufforderung vom 21. Juni 2010 nicht nachgekommen sei.

Dagegen hat die Antragstellerin Sprungklage erhoben, der das FA jedoch nicht zugestimmt hat. Eine Einspruchsentscheidung ist bislang nicht ergangen. Den gleichfalls gestellten Antrag auf AdV lehnte das FA ab.

Am 7. September 2010 beantragte die Antragstellerin die AdV der Bescheide vom 1. Juni 2010 und vom 29. Juni 2010 beim FG.

Während des anhängigen Verfahrens ersetzte das FA mit Bescheiden vom 1. Oktober 2010 die Bescheide vom 1. Juni 2010 und vom 29. Juni 2010, jeweils verbunden mit der ausdrücklichen Feststellung, dass die Festsetzung des Verzögerungsgelds nach erneuter Überprüfung bestehen bleibe. In den Bescheiden vom 1. Oktober 2010 hat das FA umfassend zu seinen Ermessenserwägungen Stellung genommen.

Das FG hat die Vollziehung der Bescheide vom 1. Oktober 2010 ausgesetzt. Zur Begründung hat es im Wesentlichen ausgeführt:

Die Bescheide vom 1. Oktober 2010 seien in entsprechender Anwendung des § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens geworden. Der Antrag sei angesichts des Begehrens der Antragstellerin dahingehend auszulegen, dass nunmehr die AdV der Bescheide vom 1. Oktober 2010 begehrt werde.

Der Antrag sei begründet, da ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Bescheide bestünden.

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheids vom 1. Juni 2010 in der geänderten Fassung vom 1. Oktober 2010 bestünden deshalb, weil das FA im Rahmen der neuerlichen Ausübung seines Ermessens unberücksichtigt gelassen habe, dass zwischenzeitlich mit der Festsetzung eines höheren Verzögerungsgelds ein relevantes Ereignis eingetreten sei. Es treffe deshalb nicht zu, wenn das FA von einer erstmaligen Sanktionsmaßnahme ausgehe.

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheids vom 29. Juni 2010 in der geänderten Fassung vom 1. Oktober 2010 bestünden insoweit, als das FA die mehrfache Festsetzung eines Verzögerungsgelds wegen fortdauernder Nichtvorlage derselben angeforderten Unterlagen i.S. des § 200 Abs. 1 AO auf § 146 Abs. 2b AO gestützt habe. Eine ausdrückliche diesbezügliche Regelung finde sich in § 146 Abs. 2b AO nicht. Es sei auch kein Verweis auf § 332 Abs. 3 AO enthalten, wonach eine erneute Zwangsgeldandrohung wegen derselben Verpflichtung möglich sei. Eine analoge Anwendung dieser Regelung verbiete sich wegen der unterschiedlichen Zielsetzung von Verzögerungsgeld und Zwangsgeld.

Zudem seien ernstliche Zweifel dadurch begründet, dass das FA mit den seiner Auffassung nach aussichtslosen Anträgen auf AdV der Prüfungsanordnung bei der Ermessensentscheidung sachfremde Umstände berücksichtigt habe.

Mit der vom FG zugelassenen (§ 128 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 115 Abs. 2 FGO) Beschwerde macht das FA geltend, dass die Änderungsbescheide vom 1. Oktober 2010 rechtmäßig seien.

Im Rahmen der Ermessensausübung bei dem Änderungsbescheid vom 1. Oktober 2010, soweit er die erstmalige Festsetzung des Verzögerungsgelds betroffen habe, sei die weitere Festsetzung eines Verzögerungsgelds nicht zu berücksichtigen gewesen. Beide Festsetzungen hätten auf verschiedenen Mitwirkungsverlangen beruht und seien daher unabhängig voneinander zu beurteilen.

Auch die Festsetzung eines erneuten Verzögerungsgelds sei rechtmäßig, da die Sanktion nach dem Wortlaut des § 146 Abs. 2b AO an die jeweilige Aufforderung anknüpfe. Anders als beim Zwangsgeld werde daher nicht dieselbe Pflichtverletzung sanktioniert.

Auch habe das FA zu Recht im Rahmen der Ermessensentscheidung berücksichtigt, dass die Antragstellerin durch eine Reihe von Anträgen auf AdV der Prüfungsanordnung, welche wegen der eingetretenen Bestandskraft aussichtslos gewesen seien, die Durchführung der Außenprüfung zu verhindern gesucht habe. Vollstreckungsmaßnahmen hätten grundsätzlich zu unterbleiben, soweit über einen Aussetzungsantrag noch nicht entschieden worden sei. Im Übrigen seien diese Ausführungen erkennbar nur ergänzend und nicht tragend gewesen.

Das FA beantragt sinngemäß,

den Beschluss des FG aufzuheben und die Anträge auf AdV der Bescheide vom 1. Oktober 2010 als unbegründet abzulehnen.

Die Antragstellerin beantragt sinngemäß,

die Beschwerde zurückzuweisen.

Zur Begründung führt sie im Wesentlichen aus:

Solange der Verwaltungsakt --hier Anforderung von Buchführungsunterlagen-- nicht bestandskräftig und über ein diesbezügliches Aussetzungsverfahren noch nicht entschieden worden sei, könne kein Verzögerungsgeld festgesetzt werden. Es sei auch nicht zulässig, das Verzögerungsgeld zu vervielfachen, indem es auf mehrere Verpflichtungen atomisiert werde - hier Datenträger und Buchführungsunterlagen.

Die Ermessenserwägungen hätten spätestens im Rahmen der Einspruchsentscheidung dargelegt werden müssen. Eine Nachholung in einem finanzgerichtlichen Verfahren sei nicht möglich. Das FA habe zudem nicht dargelegt, welche konkrete zeitliche Verzögerung eingetreten sei.

Die Verzögerungsgelder seien auch fehlerhaft gegen die Antragstellerin festgesetzt worden. Zutreffend hätten sich die Bescheide gegen die gemäß § 34 AO für die Erfüllung der steuerlichen Pflichten zuständigen Geschäftsführer (hier die Gesellschafter) der Antragstellerin richten müssen.

Die Festsetzung eines erneuten Verzögerungsgelds sei auch deshalb unzulässig, weil über die erste Festsetzung noch nicht bestandskräftig entschieden worden sei. Auch sei die Zeitspanne zwischen den beiden Festsetzungsbescheiden zu kurz bemessen. Zudem sei zweifelhaft, ob die mehrfache Festsetzung eines Verzögerungsgelds wegen fortdauernder Nichtvorlage derselben Unterlagen von § 146 Abs. 2b AO gedeckt sei.

Im Übrigen könne ein Verzögerungsgeld nur im Zusammenhang mit einer Buchführungsverlagerung nach § 146 Abs. 2a AO festgesetzt werden.

II. 1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen.

a) Die Aussetzung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung). Die AdV setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (vgl. BFH-Beschluss vom 6. November 2008 IV B 126/07, BFHE 223, 294, BStBl II 2009, 156).

b) Die Entscheidung über einen Antrag auf AdV ergeht wegen dessen Eilbedürftigkeit aufgrund des Prozessstoffs, der sich aus den dem Gericht vorliegenden Unterlagen, insbesondere den Akten der Finanzbehörde und präsenten Beweismitteln ergibt (BFH-Beschluss vom 21. Juli 1994 IX B 78/94, BFH/NV 1995, 116). Aus diesen Unterlagen hat das Gericht seine Feststellungen zum Sachverhalt zu treffen. Im Beschwerdeverfahren gegen die Entscheidung über einen Antrag auf AdV durch das FG hat der BFH als Tatsachengericht grundsätzlich selbst die Befugnis und Pflicht zur Tatsachenfeststellung (BFH-Beschluss in BFHE 223, 294, BStBl II 2009, 156, m.w.N.).

c) Die Beschwerde ist statthaft, weil das FG sie zugelassen hat (§ 128 Abs. 3 FGO). Der BFH ist daran --abgesehen von Fällen greifbarer Gesetzeswidrigkeit-- gebunden (BFH-Beschluss vom 6. Februar 2009 IV B 125/08, BFH/NV 2009, 760, m.w.N.).

d) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die Bescheide vom 1. Oktober 2010 in entsprechender Anwendung des § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden sind.

§ 68 Satz 1 FGO greift u.a. dann ein, wenn ein angefochtener Verwaltungsakt aus formellen Gründen aufgehoben und inhaltsgleich wiederholt wird. Dies gilt gleichermaßen auch dann, wenn der ursprüngliche Bescheid keine hinreichenden Ausführungen zur Ermessensausübung enthält und diese in dem "ersetzenden" Bescheid nachgeholt werden (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2008 I R 29/08, BFHE 224, 195, BStBl II 2009, 539, m.w.N.). Der Anwendungsbereich des § 68 FGO ist auch eröffnet, wenn die Hauptsache sich noch im Vorverfahren befindet und der Änderungsbescheid gemäß § 365 Abs. 3 AO Gegenstand des Vorverfahrens geworden ist (BFH-Beschluss vom 25. Oktober 1994 VIII B 101/94, BFH/NV 1995, 611).

Die Bescheide vom 1. Oktober 2010 sind in ihrem Regelungsausspruch inhaltsgleich mit den Bescheiden vom 1. Juni 2010 und vom 29. Juni 2010. In den Bescheiden vom 1. Oktober 2010 sind lediglich die Ermessenserwägungen nachgeholt worden. Die ersetzenden Bescheide sind daher entsprechend § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden.

2. Vorliegend bestehen bei summarischer Prüfung keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheids vom 1. Juni 2010 in der geänderten Fassung vom 1. Oktober 2010.

Das FA hat die Festsetzung des Verzögerungsgelds in Höhe von 2.500 € wegen Nichtvorlage der Buchführungsunterlagen zu Recht auf § 146 Abs. 2b AO gestützt.

a) Nach der Regelung des § 146 Abs. 2b AO kann ein Verzögerungsgeld von 2.500 € bis 250.000 € festgesetzt werden, wenn ein Steuerpflichtiger der Aufforderung zur Rückverlagerung seiner elektronischen Buchführung oder seinen Pflichten nach § 146 Abs. 2a Satz 4 AO, zur Einräumung des Datenzugriffs nach § 147 Abs. 6 AO, zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage angeforderter Unterlagen i.S. des § 200 Abs. 1 AO im Rahmen einer Außenprüfung innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist nach Bekanntgabe durch die zuständige Finanzbehörde nicht nachkommt oder er seine elektronische Buchführung ohne Bewilligung der zuständigen Finanzbehörde ins Ausland verlagert hat.

Das Verzögerungsgeld wurde durch Art. 10 Nr. 8 des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794) --JStG 2009-- mit Wirkung vom 25. Dezember 2008 (Art. 39 Abs. 1, Abs. 8 JStG 2009) als neue steuerliche Nebenleistung (§ 3 Abs. 4 AO) eingeführt. Die Einführung des Verzögerungsgelds stand im engen Kontext mit der ebenfalls durch das JStG 2009 eingeführten Regelung in § 146 Abs. 2a AO. Danach kann das Finanzamt dem Steuerpflichtigen unter bestimmten Voraussetzungen bewilligen, seine Buchführung in das Ausland zu verlagern. Für den Fall, dass die Voraussetzungen nicht oder nicht mehr vorliegen, kann die Bewilligung widerrufen und die unverzügliche Rückverlagerung verlangt werden (§ 146 Abs. 2a Satz 3 AO). Um den Steuerpflichtigen in diesem Fall zu einer zeitnahen Rückverlagerung der Buchführung anzuhalten, ist die Möglichkeit der Festsetzung eines Verzögerungsgelds normiert worden.

Über diesen direkten Normzusammenhang hinaus kann nach dem zuvor dargelegten Wortlaut ein Verzögerungsgeld aber auch dann verhängt werden, wenn ein Steuerpflichtiger einer Aufforderung des Finanzamts zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage angeforderter Unterlagen i.S. von § 200 Abs. 1 AO im Rahmen einer Außenprüfung innerhalb einer angemessenen Frist nicht nachkommt (Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 1. Februar 2011  3 K 64/10, Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 846; ebenso Geißler, Neue Wirtschaftsbriefe 2009, 4076; Klein/Rätke, AO, 10. Aufl., § 146 Rz 5b; Gebbers, Die steuerliche Betriebsprüfung 2009, 130). Es erscheint zwar systematisch missglückt, die Regelung des Verzögerungsgelds wegen der Verletzung von Mitwirkungspflichten bei einer Außenprüfung mit einem Verzögerungsgeld im Zusammenhang mit anderen Verpflichtungen zu verbinden. Sie hätte, worauf Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 146 AO Rz 51 zutreffend hinweist, besser in § 200 AO verortet werden sollen. Angesichts des eindeutigen Wortlauts kann aber allein aus der unzureichenden systematischen Verortung nicht darauf geschlossen werden, dass ein Verzögerungsgeld nur im Zusammenhang mit einer ohne Bewilligung der Finanzbehörde erfolgten Verlagerung der Buchführung ins Ausland oder unterbliebener Rückverlagerung der Buchführung aus dem Ausland festgesetzt werden darf (so aber Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 146 AO Rz 51). Dieses Verständnis der Norm wird durch die Gesetzesbegründung gestützt. Danach soll das Verzögerungsgeld im Falle der Verletzung von Mitwirkungspflichten gleichermaßen gelten, um eine Ungleichbehandlung von Steuerpflichtigen, die ihre Bücher und sonstigen Aufzeichnungen im Ausland führen, gegenüber solchen Steuerpflichtigen, die dies im Inland tun, zu vermeiden (vgl. BTDrucks 16/10189, S. 81). Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, ob eine Erstreckung des Verzögerungsgelds auch auf Fälle sonstiger Mitwirkungsverletzungen aus Gründen der Gleichbehandlung überhaupt erforderlich gewesen wäre (ablehnend Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 146 AO Rz 51).

b) Der Tatbestand des § 146 Abs. 2b AO ist vorliegend erfüllt. Gegenüber der Antragstellerin ist mit Bescheid vom 9. Mai 2008 eine Außenprüfung angeordnet worden. Der Bescheid ist nach Abschluss des dagegen gerichteten Klage- und Revisionszulassungsverfahrens bestandskräftig (siehe BFH-Beschluss vom 19. November 2009 IV B 62/09, BFH/NV 2010, 595).

aa) Das FA durfte deshalb die Aufforderung an die Antragstellerin vom 1. März 2010, 8. und 21. April 2010 zur Vorlage der Buchführungsunterlagen zuletzt bis zum 27. April 2010 erlassen. Die relativ kurze Frist war angesichts der besonderen Umstände des Streitfalls noch angemessen. Zum einen war die Antragstellerin bereits mehrmals zur Vorlage der Buchführungsunterlagen aufgefordert worden. Zum anderen hat die Antragstellerin durch selbst mit nicht statthaften Anträgen verbundene Rechtsbehelfe gegen sämtliche Mitwirkungsverlangen des Prüfers fortwährend Verzögerungen bewirkt.

bb) Der Festsetzung des Verzögerungsgelds steht nicht entgegen, dass die Antragstellerin die Aufforderung zur Vorlage der Buchführungsunterlagen mit Rechtsmitteln angegriffen hat. Maßgeblich ist allein, dass die Aufforderung vollziehbar war. Nach Aktenlage wurden die Anträge auf AdV der Aufforderungen zur Vorlage der Buchführungsunterlagen abgelehnt.

cc) Im Streitfall bedarf es keiner Ausführungen dazu, ob und inwieweit § 146 Abs. 2b AO eine Vervielfachung der Festsetzung des Verzögerungsgelds dadurch ermöglicht, dass sich die vorherige Aufforderung auf eine Vielzahl von Unterlagen erstreckt. Denn das FA hat in dem Bescheid vom 1. Juni 2010 in der geänderten Fassung vom 1. Oktober 2010 nur den Mindestbetrag von 2.500 € festgesetzt, so dass sich das Problem einer Vervielfachung des Verzögerungsgelds nicht stellt.

dd) Der Bescheid über die Festsetzung des Verzögerungsgelds ist ebenso wie die Aufforderung zur Vorlage der Buchführungsunterlagen zutreffend an die Antragstellerin als Inhaltsadressatin gerichtet worden. Insoweit kann für diese Bescheide nichts anderes gelten als für die Prüfungsanordnung. Unterhält eine Personengesellschaft einen Gewerbebetrieb (§ 193 Abs. 1 AO), ist sie selbst Prüfungssubjekt und damit Inhaltsadressatin der Prüfungsanordnung nicht nur für die Steuern, die sie persönlich schuldet (z.B. Gewerbesteuer und Umsatzsteuer), sondern gleichermaßen im Hinblick auf die gesondert und einheitlich festzustellenden Einkünfte ihrer Gesellschafter (BFH-Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 75/05, Deutsches Steuerrecht/ Entscheidungsdienst 2008, 341). Auch im Streitfall war die Prüfungsanordnung zutreffend an die Antragstellerin als Inhaltsadressatin gerichtet. Entsprechend oblagen ihr auch die Mitwirkungspflichten im Zusammenhang mit der Durchführung der Außenprüfung.

ee) Der Senat hat bei summarischer Prüfung schließlich auch keine ernstlichen Zweifel daran, dass das FA sein Entschließungsermessen im Hinblick auf das Ob einer Festsetzung des Verzögerungsgelds und sein Auswahlermessen im Hinblick auf die Höhe des Verzögerungsgelds zutreffend ausgeübt hat.

Das FA musste beim Erlass des Bescheids vom 1. Oktober 2010, mit dem der Bescheid vom 1. Juni 2010 geändert bzw. ersetzt worden ist, im Rahmen der Ermessensausübung nicht berücksichtigen, dass zwischenzeitlich ein höheres Verzögerungsgeld festgesetzt worden ist. Anders als das FG meint, ist die Festsetzung eines weiteren Verzögerungsgelds jedenfalls im Streitfall kein relevantes Ereignis, welches in die Ermessenserwägungen des ersten Bescheids miteinzubeziehen gewesen wäre.

Zutreffend weist das FA darauf hin, dass beide Bescheide auf voneinander unabhängigen Mitwirkungsverlangen beruhen, nämlich einerseits den Aufforderungen vom 1. März 2010, 8. und 21. April 2010 und andererseits der Aufforderung vom 21. Juni 2010. Zwar liegt es nahe, dass die erstmalige Festsetzung eines Verzögerungsgelds in die Ermessenserwägung (Auswahlermessen) im Rahmen der betragsmäßigen Festsetzung eines weiteren Verzögerungsgelds einzufließen hat, soweit eine weitere Festsetzung dem Grunde nach überhaupt zulässig ist (dazu unter II.3.). Umgekehrt kann die Festsetzung eines weiteren Verzögerungsgelds aber keinerlei Einfluss auf die erstmalige Festsetzung eines Verzögerungsgelds haben. Die Ermessenserwägungen sind vielmehr ausschließlich auf diesen erstmalig verwirklichten Sachverhalt zu beziehen. Später eintretende Umstände sind auch nicht dann im Rahmen der Ermessensausübung zu berücksichtigen, wenn, wie im Streitfall, das FA die zunächst unterlassenen Ermessenserwägungen in einem Änderungs- bzw. Ersetzungsbescheid zu einem Zeitpunkt nachholt, in dem ein weiteres Verzögerungsgeld bereits festgesetzt worden ist. Denn ungeachtet der zwischenzeitlich eingetretenen Änderungen müssen sich die Ermessenserwägungen ausschließlich auf den Sachverhalt beziehen, der im Zeitpunkt des Erlasses des ersten Festsetzungsbescheids verwirklicht war.

3. Bei summarischer Prüfung bestehen indes ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheids vom 29. Juni 2010 in der Fassung vom 1. Oktober 2010.

a) Es ist ernstlich zweifelhaft, ob die mehrfache Festsetzung eines Verzögerungsgelds wegen fortdauernder Nichtvorlage derselben angeforderten Unterlagen i.S. des § 200 Abs. 1 AO von § 146 Abs. 2b AO gedeckt ist (für zulässig erachtet von tom Suden, § 146 Abs. 2a und 2b AO: Das trojanische Pferd im Steuerrecht, Die Steuerberatung 2009, 207; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 22. April 2010, Deutsches Steuerrecht 2011, 676).

Die Zulässigkeit einer mehrfachen Festsetzung wegen derselben Verpflichtung lässt sich weder aus dem Wortlaut noch aus dem Sinn und Zweck der Regelung des § 146 Abs. 2b AO entnehmen. Das Verzögerungsgeld soll nach der Gesetzesbegründung den Steuerpflichtigen zur zeitnahen Mitwirkung anhalten. Es steht damit in einem Konkurrenzverhältnis zu dem Zwangsgeld gemäß § 328 Abs. 1, § 329 AO. Für das Zwangsgeld enthält § 332 Abs. 3 AO die ausdrückliche gesetzliche Ermächtigung, es erneut wegen derselben Verpflichtung anzudrohen, wenn das zunächst angedrohte Zwangsgeld erfolglos geblieben ist. Das Schweigen des Gesetzgebers zu der Möglichkeit einer erneuten Festsetzung eines Verzögerungsgelds deutet daher darauf hin, dass ein Verzögerungsgeld wegen derselben Verpflichtung nur einmal festgesetzt werden kann. Eine analoge Anwendung des § 332 Abs. 3 AO kommt nach Auffassung des Senats nicht in Betracht, weil nicht zu erkennen ist, dass das Fehlen einer Regelung zur wiederholten Festsetzung eines Verzögerungsgelds auf einem Versehen des Gesetzgebers beruht. Es fehlt damit an der für eine analoge Gesetzesanwendung erforderlichen planwidrigen Regelungslücke.

b) Da das FA noch nicht über den Einspruch gegen den Bescheid vom 29. Juni 2010 in der Fassung vom 1. Oktober 2010 entschieden hat, beschränkt der Senat in Ausübung seines Ermessens die AdV des Bescheids vom 29. Juni 2010 in der geänderten Fassung vom 1. Oktober 2010 bis zum Abschluss des Einspruchsverfahrens.

I. Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der Festsetzung eines Verzögerungsgelds gemäß § 146 Abs. 2b der Abgabenordnung (AO).

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) führte ab November 2009 bei der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH, eine Betriebsprüfung (betreffend die Jahre 2005 bis 2007) durch. Am 24./25. November 2009 forderte die Prüferin die Klägerin erstmals auf, Nachweise über die "sonstigen Rückstellungen (management creativ)" sowie die Verträge zwischen der Klägerin und der "V-Ltd. (Darlehensvertrag, Managementvertrag o.ä.)" vorzulegen und die "Kosten für die Management Fee" zu erläutern. Anlässlich einer Betriebsbesichtigung (1. Dezember 2009) wurde der Prüferin erläutert, dass die angeforderten Unterlagen einem Wirtschaftsprüfungsunternehmen übersandt worden seien. Mit Schreiben vom 14. Dezember 2009 setzte die Prüferin eine Frist zur Vorlage der Unterlagen bis zum 22. Januar 2010; die Frist wurde mit weiterem Schreiben vom 3. Februar 2010 bis zum 25. Februar 2010 verlängert. Nachdem die Klägerin im Rahmen der Schlussbesprechung (23. März 2010) erneut auf die angeforderten Nachweise hingewiesen worden war, teilte der von der Klägerin bevollmächtigte Steuerberater am 12. April 2010 der Prüferin telefonisch mit, dass die Unterlagen unterwegs seien; am 23. April 2010 gab er an, dass die Unterlagen noch nicht vollständig seien, er sie aber am selben Tage absenden würde. Mit Schreiben vom 12. Mai 2010 forderte das FA die Klägerin erneut auf, die vorgenannten Nachweise und Unterlagen (betreffend Rückstellung "management creativ; Darlehens- und Managementverträge mit der V-Ltd.; Erläuterung der Kosten der Management Fee") bis 25. Mai 2010 einzureichen; zugleich wies das FA darauf hin, dass ein Verzögerungsgeld von mindestens 2.500 € und maximal 250.000 € festgesetzt werde, wenn die Klägerin die Unterlagen nicht fristgerecht und vollständig einreiche.

Da die Klägerin auch dieser Aufforderung nicht nachkam, setzte das FA mit Bescheid vom 31. Mai 2010 ein Verzögerungsgeld in Höhe von 5.000 € fest. Nach dem Begründungsteil des Bescheids ergibt sich dieser Betrag aus der Dauer der Fristüberschreitung sowie daraus, dass die Beendigung der Betriebsprüfung beeinträchtigt worden sei.

In dem am 9. Juni 2010 erstellten Prüfungsbericht wurden --jeweils wegen fehlender Nachweise-- die Rückstellungen für "management creativ" zum 31. Dezember 2006 sowie zum 31. Dezember 2007 in Höhe von 20.000 € aufgelöst und die nicht abziehbaren Aufwendungen um die Kosten für die Management Fee (2006: 47.095 €; 2007: 39.038 €) erhöht.

Zur Begründung ihres Einspruchs gegen den Bescheid vom 31. Mai 2010 hat die Klägerin mit Schreiben vom 30. Juni 2010 vorgetragen, dass --wie der Prüferin bekannt sei-- bei der Gesellschaft im Hinblick auf den geplanten Verkauf der Unternehmensgruppe eine Due Diligence Prüfung vorgenommen werde und deshalb die Erlangung der Unterlagen aus Großbritannien äußerst schwierig gewesen sei. Die Höhe des Verzögerungsgelds sei --so die Klägerin weiter-- unangemessen, die Unterlagen würden spätestens Anfang nächster Woche eingereicht.

Der Einspruch wurde mit Bescheid vom 30. Juli 2010 zurückgewiesen. Der Tatbestand des § 146 Abs. 2b AO sei --so das FA-- erfüllt. Umstände, die es rechtfertigten, von der Festsetzung eines Verzögerungsgelds abzusehen, lägen nicht vor. Da zwischen der ersten und der letzten Aufforderung ein Zeitraum von mehr als sechs Monaten gelegen habe, seien auch die geltend gemachten Schwierigkeiten bei der Beschaffung der Unterlagen aus Großbritannien sehr großzügig beachtet worden; zudem habe die Klägerin auf die letzte Fristsetzung (vom 12. Mai 2010) nicht reagiert. Im Hinblick auf die Höhe des Verzögerungsgelds wiederholt die Einspruchsentscheidung zum einen die Erläuterungen des Bescheids vom 31. Mai 2010 (Dauer der Fristüberschreitung; Beeinträchtigung des Prüfungsabschlusses; s.o.); zum anderen führt die Einspruchsentscheidung aus, dass das Verzögerungsgeld für zwei Pflichtverletzungen (kein Nachweis der Rückstellung "management creativ" sowie der Kosten für (die) "Management Fee") jeweils in Höhe des vorgeschriebenen Mindestbetrags (2.500 €) festgesetzt worden sei. Schließlich sei auch der Vollzug des Festsetzungsbescheids nicht entsprechend der Regelung des § 335 AO einzustellen. Die Vorschrift sei auf das Verzögerungsgeld, bei der es sich um eine eigenständige steuerliche Nebenleistung handle, nicht anwendbar. Im Übrigen seien die geforderten Nachweise auch im Verlauf des Einspruchsverfahrens nicht erbracht worden.

Mit der Klage wurde u.a. geltend gemacht, dass die Vertragsunterlagen in London bzw. Amerika zusammengetragen worden und die Unterlagen für die Management Fee nicht auffindbar gewesen seien. Zudem sei die beauftragte Buchhalterin aufgrund der Erkrankung ihres Ehemanns aus einem Urlaub "über den Jahreswechsel" nicht zurückgekehrt. Hinzu komme, dass das FA unmittelbar nach der Festsetzung des Verzögerungsgelds den Prüfungsbericht fertiggestellt und die nicht aufgeklärten Sachverhalte zu Lasten der Klägerin gewertet habe. Insbesondere hält die Klägerin die Festsetzung des Verzögerungsgelds für zwei Pflichtverletzungen für unverhältnismäßig. Auch sei die Anforderung über den Nachweis der Kosten für die Management Fee unangemessen gewesen, da sich die Gründe für dieses Entgelt aus der --der Prüferin bekannten-- Gesamtkonstruktion (Gründung einer deutschen Gesellschaft unter Rückgriff auf Erfahrungen und Beratungsleistungen aus Großbritannien) ergeben hätten.

Die Vorinstanz hat der Klage stattgeben (vgl. Finanzgericht --FG-- Berlin-Brandenburg, Urteil vom 18. Januar 2012  12 K 12205/10, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 898). Dabei hat das FG offengelassen, ob bereits deshalb von einem Ermessensfehlgebrauch ausgegangen werden müsse, weil das FA auf die Gründe der Säumnis und damit auf Verschuldensaspekte nicht eingegangen sei. Jedenfalls sei ein Ermessensfehler darin zu sehen, dass nicht für sämtliche Pflichtverstöße ein einheitliches Verzögerungsgeld festgesetzt worden sei. Gegen den vom FA beschrittenen Weg --Bemessung des Verzögerungsgelds durch Multiplikation der Pflichtverstöße mit dem Mindestbetrag (2.500 €)-- spreche nicht nur der Wortlaut des § 146 Abs. 2b AO, sondern auch, dass die Vorgehensweise des FA zu unverhältnismäßigen und willkürlichen Festsetzungen führen könne. Letzteres zeige sich auch im Streitfall, da die Klägerin gegen drei Vorlage- und Auskunftspflichten verstoßen, das FA der Bemessung des Verzögerungsgelds aber nur zwei Pflichtverstöße zugrunde gelegt habe; umgekehrt sei --wenn man zwischen den angeforderten Darlehens- und Managementverträgen unterscheide-- auch die Annahme von vier Verstößen denkbar gewesen.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA, dass die Festsetzung von Verzögerungsgeldern nach der Anzahl der Pflichtverstöße mit dem Wortlaut des § 146 Abs. 2b AO vereinbar sei und der Ansicht der Finanzverwaltung entspreche. Auch liege hierin --entgegen der Auffassung der Vorinstanz-- kein Verstoß gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, da die Festsetzung eines Verzögerungsgelds auf "wesentliche Fälle" zu beschränken sei und im Hinblick auf die Höhe des festzusetzenden Betrags nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 22. April 2010 (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2011, 676) unter anderem die Dauer der Fristüberschreitung, die Gründe der Pflichtverletzung, die Häufigkeit der Verzögerung oder Verweigerung sowie das Ausmaß der Beeinträchtigung der Betriebsprüfung zu berücksichtigen seien. Im Streitfall habe das FA sein Entschließungsermessen zutreffend ausgeübt; insbesondere habe es --abweichend von den Ausführungen der Vorinstanz-- erläutert, weshalb die geltend gemachten Schwierigkeiten bei der Beschaffung der angeforderten Unterlagen die Pflichtverletzungen der Klägerin nicht entschuldigt hätten. Zudem habe die Klägerin noch im April 2010 mitgeteilt, dass die Unterlagen nunmehr vorlägen und übersandt würden. Auf den Ausfall der Buchhalterin habe das FA nicht eingehen können, da dieser Umstand erstmals im Klageverfahren vorgetragen worden sei; hiervon abgesehen könne er die Nichtvorlage der Unterlagen über Monate hinweg nicht rechtfertigen. Ebenso sei es nicht zu beanstanden, dass das FA beide Verzögerungsgelder --ausgehend von den Erwägungen im Rahmen des Entschließungsermessens-- nach dem gesetzlichen Mindestbetrag bemessen habe. Es liege somit keine bloße Vervielfältigung dieses Betrags vor.

Das FA beantragt sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin hat im Revisionsverfahren keine Stellungnahme abgegeben.

II. Die Revision ist nicht begründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtordnung --FGO--).

1. Nach § 146 Abs. 2b AO kann ein Verzögerungsgeld von 2.500 € bis 250.000 € festgesetzt werden, wenn ein Steuerpflichtiger der Aufforderung zur Rückverlagerung seiner elektronischen Buchführung oder seinen Pflichten nach § 146 Abs. 2a Satz 4 AO, zur Einräumung des Datenzugriffs nach § 147 Abs. 6 AO, zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage angeforderter Unterlagen i.S. des § 200 Abs. 1 AO im Rahmen einer Außenprüfung innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist nach Bekanntgabe durch die zuständige Finanzbehörde nicht nachkommt. Die Vorschrift wurde durch Art. 10 Nr. 8 des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) --JStG 2009-- mit Wirkung vom 25. Dezember 2008 (Art. 39 Abs. 1 und Abs. 8 JStG 2009) als neue steuerliche Nebenleistung (§ 3 Abs. 4 AO) eingeführt. Sie steht zwar im Zusammenhang mit der ebenfalls durch das JStG 2009 geschaffenen Regelung in § 146 Abs. 2a AO, nach welcher das FA dem Steuerpflichtigen unter bestimmten Voraussetzungen bewilligen kann, seine Buchführung in das Ausland zu verlagern, und will für den Fall, dass die hierfür erforderlichen Voraussetzungen nicht oder nicht mehr gegeben sind, die zeitnahe Rückführung der Buchführung flankieren (vgl. § 146 Abs. 2a Satz 3 i.V.m. Abs. 2b AO). Gleichwohl ist in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) anerkannt, dass ein Verzögerungsgeld im Einklang mit dem Wortlaut der Vorschrift sowie der Intention des Gesetzgebers (BTDrucks 16/10189, S. 81: "Vermeidung von Ungleichbehandlungen") auch dann festgesetzt werden kann, wenn der Steuerpflichtige seine Bücher und Aufzeichnungen im Inland führt und aufbewahrt, er jedoch der ihm im Rahmen einer Außenprüfung obliegenden Mitwirkungspflicht zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage von Unterlagen (§ 200 Abs. 1 AO) innerhalb angemessener Frist nicht nachkommt (BFH-Beschlüsse vom 16. Juni 2011 IV B 120/10, BFHE 233, 317, BStBl II 2011, 855; vom 28. Juni 2011 X B 37/11, BFH/NV 2011, 1833, jeweils m.w.N.).

2. Der BFH hat es zwar in dem Aussetzungsbeschluss in BFHE 233, 317, BStBl II 2011, 855 als i.S. von § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO ernstlich zweifelhaft angesehen, ob im Hinblick auf die fortdauernde Nichtvorlage derselben Unterlagen ein Verzögerungsgeld mehrfach festgesetzt werden kann (vgl. nunmehr auch BMF-Schreiben vom 28. September 2011, Referat IV A 4, zu Frage 18; abrufbar unter www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Weitere_Steuerthemen/Betriebspruefung/001_a1.html, Suchwort: Verzögerungsgeld; a.A. Hopp/Bruns, DStR 2012, 1485). Über die hiervon zu unterscheidende und gleichfalls umstrittene Frage, ob im Falle der Verletzung mehrerer Mitwirkungspflichten für jeden Pflichtverstoß jeweils ein gesondertes Verzögerungsgeld --z.B. in Höhe des Mindestbetrags von 2.500 €-- ausgesprochen werden kann, hat der BFH hingegen noch nicht entschieden. Die Ansichten hierzu sind geteilt. Während nach Auffassung der Finanzverwaltung jede Pflichtverletzung mit einem gesonderten ("getrennten") Verzögerungsgeld belegt werden kann (vgl. BMF-Schreiben vom 28. September 2011, a.a.O., zu Frage 17), wird in der Rechtsprechung der FG eine Vervielfältigung des Mindestsatzes (2.500 €) entsprechend der Anzahl der Pflichtverstöße ohne deren eigenständige Gewichtung als ernstlich zweifelhaft angesehen (Beschluss des Hessischen FG vom 8. August 2011  8 V 1281/11, EFG 2011, 1949; Beschluss des FG Hamburg vom 16. November 2011  2 V 173/11, EFG 2012, 382). Dem wird im Schrifttum teilweise zugestimmt (z.B. Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 146 AO Rz 51b); andere vertreten hingegen die Ansicht, dass zwar das Verzögerungsgeld für jede (einzelne) Verletzung der Mitwirkungspflicht ausgesprochen werden könne, jedoch die Aufforderung zur Vorlage mehrerer Urkunden in einem Schriftstück als nur ein Mitwirkungsverlangen zu werten sei und dessen Verletzung nur mit der Festsetzung eines Verzögerungsgelds sanktioniert werden dürfe (Klein/Rätke, AO, 11. Aufl., § 146 Rz 36).

3. Das anhängige Verfahren gibt dem Senat keine Gelegenheit, zu diesem Meinungsstreit abschließend Stellung zu nehmen. Insbesondere hat der Senat nicht darauf einzugehen, ob dann, wenn beispielsweise im Rahmen einer Außenprüfung die Mitwirkungsverlangen zu verschiedenen Prüfungsfeldern ergehen und der Steuerpflichtige diesen nicht entspricht, das FA befugt ist, für die die jeweiligen (einzelnen) Prüfungsfelder betreffenden Verstöße ein gesondertes Verzögerungsgeld auszusprechen, oder ob es hierzu weiterer Voraussetzungen --wie z.B. der zeitlichen Staffelung der Mitwirkungsaufforderungen-- bedarf. Im Streitfall kommt es hierauf nicht an, da selbst dann, wenn man im Falle des Verstoßes gegen mehrere Mitwirkungspflichten die gleichzeitige Festsetzung je eines Verzögerungsgelds für grundsätzlich zulässig erachten würde, der angefochtene Bescheid --wie vom FG im Ergebnis zu Recht erkannt-- aufzuheben wäre.

a) Die Festsetzung des Verzögerungsgelds erfordert nach § 146 Abs. 2b AO neben den zwingenden tatbestandlichen Voraussetzungen (z.B. Nichterfüllung der Mitwirkungspflicht gemäß § 200 Abs. 1 AO) eine zweifache Ermessensentscheidung der Behörde, nämlich erstens im Hinblick darauf, ob im jeweiligen Einzelfall ein Verzögerungsgeld festgesetzt wird (sog. Entschließungsermessen), sowie zweitens --falls das Entschließungsermessen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeübt wird-- eine Entscheidung über die Höhe der Sanktion innerhalb des gesetzlich vorgegebenen Rahmens von mindestens 2.500 € bis höchstens 250.000 € (sog. Auswahlermessen; vgl. insgesamt BFH-Beschlüsse in BFHE 233, 317, BStBl II 2011, 855; in BFH/NV 2011, 1833). Diese zweistufige Ermessensprüfung entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers: Während der Gesetzentwurf der Bundesregierung --zur Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes (vgl. dazu nachfolgend zu II.3.a bb) --einen behördlichen Ermessensspielraum nur im Hinblick auf die Höhe des Verzögerungsgelds eröffnen wollte (vgl. BTDrucks 16/10189, S. 26, 81), ist der letzte Halbsatz des § 146 Abs. 2b AO-- auf Vorschlag des Finanzausschusses des Bundestags (BTDrucks 16/11055, S. 81) mit dem ausdrücklichen Ziel geändert worden ("kann... festgesetzt werden"), ein "Entschließungsermessen einzufügen" (BTDrucks 16/11108, S. 47).

aa) Der Ermessenscharakter des § 146 Abs. 2b AO hat allgemein zur Folge, dass die Finanzgerichte die Festsetzung des Verzögerungsgelds nur eingeschränkt überprüfen können. Sind die tatbestandlichen Voraussetzungen der Bestimmung gegeben und hat das FA den für die Ermessensausübung maßgeblichen Sachverhalt vollständig ermittelt sowie seine Entscheidung hinreichend begründet (§ 121 AO, ggf. i.V.m. § 126 AO; vgl. auch § 102 Satz 2 FGO), ist der gerichtlichen Kontrolle die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (Einspruchsentscheidung) zugrunde zu legen. Des Weiteren ist die Prüfung nach § 102 Satz 1 FGO darauf beschränkt, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind (sog. Ermessensüberschreitung), ob das FA von seinem Ermessen in einer dem Zweck der (Ermessens-)Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht (sog. Ermessensfehlgebrauch) oder ein ihm zustehendes Ermessen nicht ausgeübt hat (sog. Ermessensunterschreitung) oder ob die Behörde die verfassungsrechtlichen Schranken der Ermessensbetätigung, insbesondere also den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz missachtet hat (vgl. zu allem Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 102 FGO Rz 61 ff., Rz 86 ff., Rz 94 ff., jeweils mit umfangreichen Nachweisen).

bb) Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, nach dem das eingesetzte Mittel zur Erreichung des angestrebten Zwecks nicht nur erforderlich und geeignet, sondern hierzu auch in einem angemessenen, d.h. für den Betroffenen zumutbaren Verhältnis stehen muss (vgl. Wernsmann in HHSp, § 5 AO Rz 169), genießt Verfassungsrang und ist deshalb stets auch bei der Auslegung und Anwendung von Normen des einfachen Rechts --mithin auch bei der Ermessensausübung durch die Finanzämter-- zu beachten (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 9. November 1976  2 BvL 1/76, BVerfGE 43, 101, 106). Hiermit übereinstimmend hat auch der Gesetzgeber durch die Ausgestaltung des § 146 Abs. 2b AO als Ermessensvorschrift eine dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz entsprechende Handhabung der Vorschrift durch die Finanzbehörden "gewährleisten" wollen (BTDrucks 16/10189, S. 81).

aaa) Danach kann nicht zweifelhaft sein, dass das FA die Höhe des Verzögerungsgelds, dessen Zweck nach herrschender Meinung nicht nur darin zu sehen ist, den Steuerpflichtigen zur zeitnahen Erfüllung seiner Mitwirkungspflichten anzuhalten (BTDrucks 16/10189, S. 81), sondern auch die Verletzung der Mitwirkungspflichten zu sanktionieren (vgl. z.B. Klein/Rätke, a.a.O., § 146 Rz 25, m.w.N.; kritisch Drüen in Tipke/Kruse, § 146 AO Rz 48), insbesondere an der Dauer der Fristüberschreitung, den Gründen und dem Ausmaß der Pflichtverletzung/en sowie der Beeinträchtigung der Außenprüfung auszurichten hat (vgl. auch BMF-Schreiben vom 28. September 2011, a.a.O.).

bbb) Da aber das Verzögerungsgeld in Höhe von mindestens 2.500 € festzusetzen ist und es sich hierbei nicht um einen Bagatellbetrag handelt, müssen die nämlichen Merkmale auch bei der Ausübung des sog. Entschließungsermessens, d.h. bei der Entscheidung der Finanzbehörden darüber zum Tragen kommen, ob gegenüber dem Steuerpflichtigen ein Verzögerungsgeld festgesetzt wird. Maßstab auch dieser Ermessensentscheidung des FA sowie nachvollziehbarer Gegenstand ihrer Begründung (§ 121 AO) muss deshalb sein, ob die Festsetzung eines Verzögerungsgelds in Höhe der Sanktionsmindestgrenze (2.500 €) mit Rücksicht auf die Umstände der zu beurteilenden Pflichtverletzung/en sowie das Ausmaß der Beeinträchtigung der Prüfung angemessen ist. Demnach ist es ausgeschlossen, im Rahmen des Entschließungsermessens von einer Vorprägung auszugehen, wonach jede Verletzung der Mitwirkungspflichten (§ 200 Abs. 1 AO) --unabhängig davon, ob den Steuerpflichtigen ein Schuldvorwurf trifft-- grundsätzlich zur Festsetzung eines Verzögerungsgelds führt; erforderlich ist vielmehr auch insoweit eine an der Sanktionsuntergrenze (2.500 €) auszurichtende Würdigung des Einzelfalls. Nur diese Beurteilung stellt sicher, dass die Festsetzung des Verzögerungsgelds durchgängig den verfassungsrechtlichen Vorgaben des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes entspricht (überwiegende Meinung; z.B. Klein/Rätke, a.a.O., § 146 Rz 30; Kuhfus in: Kühn/v.Wedelstädt, 20. Aufl., AO, § 146 AO Rz 14g; Dißars in Schwarz, AO, § 146 Rz 49; Göttker in juris Lexikon Steuerrecht, Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO, Rz 16 ff.; Drüen, Die Unternehmensbesteuerung 2011, 83, 87 f.; Hopp/Bruns, DStR 2012, 1485, 1487; FG Schleswig-Holstein, Beschluss vom 3. Februar 2010  3 V 243/09, EFG 2010, 686; FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 23. Februar 2012  3 V 3006/12, EFG 2012, 1225; a.A. insoweit BMF-Schreiben vom 28. September 2011, a.a.O., zu Frage 6; Gebbers, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 2009, 162, 167; derselbe, StBp 2009, 196; Geißler, Neue Wirtschafts-Briefe 2009, 4076, 4080).

ccc) Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz erfordert damit zugleich, dass der Gegenstand des Entschließungsermessens mit demjenigen des Auswahlermessens übereinstimmt. Er ist demnach verletzt, wenn die Entscheidung, ob es überhaupt angemessen ist, ein Verzögerungsgeld in Höhe von mindestens 2.500 € auszusprechen (Entschließungsermessen), aus der Summe (d.h. dem Bündel) der Pflichtverletzungen abgeleitet wird, bei der hieran anschließenden Ermessenentscheidung dazu, ob es --im nämlichen Fall-- angemessen und zumutbar ist, den Mindestsatz zu überschreiten (Auswahlermessen), das FA hingegen auf die einzelne Pflichtverletzung abstellt und diese jeweils --ohne weitere die Gesamtheit der Verstöße betreffende Erwägungen-- in Höhe von 2.500 € (Mindestsatz) sanktioniert. Letzteres kann zur Wahrung des verfassungsrechtlichen Gebots der Verhältnismäßigkeit nur dann in Betracht kommen, wenn das FA im Rahmen der Ausübung seines Entschließungsermessens zu dem nachvollziehbaren und begründeten Ergebnis gekommen ist, dass jede einzelne der in Frage stehenden Mitwirkungspflichten --für sich genommen-- die Belastung des Steuerpflichtigen mit einem Verzögerungsgeld in Höhe von mindestens 2.500 € rechtfertigt.

b) Demnach kann im Streitfall die Festsetzung des Verzögerungsgelds gegenüber der Klägerin keinen Bestand haben. Dabei kann unentschieden bleiben, ob --was dem Senat naheliegend erscheint-- der Bescheid vom 31. Mai 2010 (in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Juli 2010) auf die Festsetzung nur eines Verzögerungsgelds gerichtet ist, dessen Höhe (5.000 €) aus der Verdoppelung des Mindestsatzes abgeleitet wurde (Variante 1), oder ob die Einspruchsentscheidung dahin zu verstehen sein könnte, dass gegenüber der Klägerin in zusammengefasster Form sowohl für die Nichtvorlage der Nachweise zur Rückstellung "management creativ" als auch angesichts der fehlenden Erläuterungen und Nachweise bezüglich der "Management Fee" jeweils ein Verzögerungsgeld in Höhe von 2.500 € ausgesprochen worden ist (Variante 2).

Der von der Klägerin angefochtene Bescheid ist ungeachtet dieses Auslegungsspielraums zum einen bereits deshalb ermessensfehlerhaft, weil das FA der Ausübung seines Entschließungsermessens (Entscheidung über die Festsetzung eines Verzögerungsgelds) die Nichtvorlage der angeforderten prüfungsrelevanten Unterlagen und Erläuterungen und damit eine zusammenfassende Würdigung aller Pflichtverletzungen der Klägerin zugrunde gelegt hat, und es hiernach gemäß den vorstehenden Erläuterungen ausgeschlossen ist, diesen Beurteilungsgegenstand im Rahmen des Auswahlermessens aufzulösen, d.h. für jede einzelne Verletzung der Mitwirkungspflichten ein Verzögerungsgeld in Höhe von 2.500 € anzusetzen (Auslegungsvariante 1) oder festzusetzen (Auslegungsvariante 2). Zum anderen kann der Bescheid auch deshalb keinen Bestand haben, weil auch Ermessensentscheidungen zu begründen sind (§ 121 AO; Lange in HHSp, § 102 FGO Rz 89) und sich weder der Einspruchsentscheidung noch dem Bescheid vom 31. Mai 2010 mit der gebotenen Sicherheit entnehmen lässt, dass das FA sein Entschließungsermessen über die Festsetzung des Verzögerungsgelds mit Rücksicht auf die Sanktionsuntergrenze von 2.500 € ausgeübt hat. Vielmehr legt die Einspruchsentscheidung die Vermutung nahe, dass die Behörde --im Einklang mit der Verwaltungspraxis (vgl. BMF-Schreiben vom 28. September 2011, a.a.O., dort zu Frage 6)-- von einer verschuldensunabhängigen Vorprägung ihrer Ermessensbefugnis in dem Sinne ausgegangen ist, dass die Verletzung der Mitwirkungsverpflichtungen grundsätzlich die Sanktion des Verzögerungsgelds trage. Ein solches Verständnis ist jedoch mit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz nicht vereinbar.

4. Da die gerichtliche Kontrolle darauf beschränkt ist, die Ermessensentscheidung des FA in den aufgezeigten Grenzen zu überprüfen und dem Senat hiernach auch nicht die Befugnis zusteht, sein eigenes Ermessen an die Stelle der Verwaltungsbehörde zu setzen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13. Januar 2005 V R 35/03, BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460; vom 14. März 2012 XI R 28/09, BFH/NV 2012, 1493, jeweils m.w.N.), war der angefochtene Bescheid ungeachtet dessen aufzuheben, ob im Rahmen einer fehlerfreien Ermessensausübung die Festsetzung eines Verzögerungsgelds --sei es in Höhe von 5.000 €, sei es mit einem geringeren Betrag-- hätte gerechtfertigt sein können.

I. Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der Festsetzungen von Verzögerungsgeldern.

Im Rahmen der Durchführung einer Außenprüfung forderte der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin) mit Schreiben vom 1. März 2010, 8. und 21. April 2010 --Letzteres unter Fristsetzung bis zum 27. April 2010-- gemäß § 200 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) auf, Buchführungsunterlagen und Datenträger vorzulegen. Für den Fall der nicht fristgerechten Vorlage drohte das FA in dem Schreiben vom 21. April 2010 die Festsetzung eines Verzögerungsgelds in Höhe von jeweils 2.500 € an.

Bis zum Fristablauf überreichte die Antragstellerin lediglich einen Datenträger.

Mit Bescheid vom 1. Juni 2010 setzte das FA der Antragstellerin gegenüber ein Verzögerungsgeld in Höhe von 2.500 € fest.

Den dagegen eingelegten Einspruch und den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) lehnte das FA ab.

Die gegen den Bescheid vom 1. Juni 2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung erhobene Klage ist beim Finanzgericht (FG) unter dem Aktenzeichen 3 K 1235/10 anhängig.

Mit weiterem Schreiben vom 21. Juni 2010 forderte das FA die Antragstellerin erneut auf, die Buchführungsunterlagen bis zum 29. Juni 2010 vorzulegen. In dem Schreiben wies das FA auf die Möglichkeit der Festsetzung eines Verzögerungsgelds gemäß § 146 Abs. 2b AO hin.

Mit Bescheid vom 29. Juni 2010 setzte das FA der Antragstellerin gegenüber ein (weiteres) Verzögerungsgeld in Höhe von 3.000 € fest, da diese der (erneuten) Aufforderung vom 21. Juni 2010 nicht nachgekommen sei.

Dagegen hat die Antragstellerin Sprungklage erhoben, der das FA jedoch nicht zugestimmt hat. Eine Einspruchsentscheidung ist bislang nicht ergangen. Den gleichfalls gestellten Antrag auf AdV lehnte das FA ab.

Am 7. September 2010 beantragte die Antragstellerin die AdV der Bescheide vom 1. Juni 2010 und vom 29. Juni 2010 beim FG.

Während des anhängigen Verfahrens ersetzte das FA mit Bescheiden vom 1. Oktober 2010 die Bescheide vom 1. Juni 2010 und vom 29. Juni 2010, jeweils verbunden mit der ausdrücklichen Feststellung, dass die Festsetzung des Verzögerungsgelds nach erneuter Überprüfung bestehen bleibe. In den Bescheiden vom 1. Oktober 2010 hat das FA umfassend zu seinen Ermessenserwägungen Stellung genommen.

Das FG hat die Vollziehung der Bescheide vom 1. Oktober 2010 ausgesetzt. Zur Begründung hat es im Wesentlichen ausgeführt:

Die Bescheide vom 1. Oktober 2010 seien in entsprechender Anwendung des § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens geworden. Der Antrag sei angesichts des Begehrens der Antragstellerin dahingehend auszulegen, dass nunmehr die AdV der Bescheide vom 1. Oktober 2010 begehrt werde.

Der Antrag sei begründet, da ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Bescheide bestünden.

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheids vom 1. Juni 2010 in der geänderten Fassung vom 1. Oktober 2010 bestünden deshalb, weil das FA im Rahmen der neuerlichen Ausübung seines Ermessens unberücksichtigt gelassen habe, dass zwischenzeitlich mit der Festsetzung eines höheren Verzögerungsgelds ein relevantes Ereignis eingetreten sei. Es treffe deshalb nicht zu, wenn das FA von einer erstmaligen Sanktionsmaßnahme ausgehe.

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheids vom 29. Juni 2010 in der geänderten Fassung vom 1. Oktober 2010 bestünden insoweit, als das FA die mehrfache Festsetzung eines Verzögerungsgelds wegen fortdauernder Nichtvorlage derselben angeforderten Unterlagen i.S. des § 200 Abs. 1 AO auf § 146 Abs. 2b AO gestützt habe. Eine ausdrückliche diesbezügliche Regelung finde sich in § 146 Abs. 2b AO nicht. Es sei auch kein Verweis auf § 332 Abs. 3 AO enthalten, wonach eine erneute Zwangsgeldandrohung wegen derselben Verpflichtung möglich sei. Eine analoge Anwendung dieser Regelung verbiete sich wegen der unterschiedlichen Zielsetzung von Verzögerungsgeld und Zwangsgeld.

Zudem seien ernstliche Zweifel dadurch begründet, dass das FA mit den seiner Auffassung nach aussichtslosen Anträgen auf AdV der Prüfungsanordnung bei der Ermessensentscheidung sachfremde Umstände berücksichtigt habe.

Mit der vom FG zugelassenen (§ 128 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 115 Abs. 2 FGO) Beschwerde macht das FA geltend, dass die Änderungsbescheide vom 1. Oktober 2010 rechtmäßig seien.

Im Rahmen der Ermessensausübung bei dem Änderungsbescheid vom 1. Oktober 2010, soweit er die erstmalige Festsetzung des Verzögerungsgelds betroffen habe, sei die weitere Festsetzung eines Verzögerungsgelds nicht zu berücksichtigen gewesen. Beide Festsetzungen hätten auf verschiedenen Mitwirkungsverlangen beruht und seien daher unabhängig voneinander zu beurteilen.

Auch die Festsetzung eines erneuten Verzögerungsgelds sei rechtmäßig, da die Sanktion nach dem Wortlaut des § 146 Abs. 2b AO an die jeweilige Aufforderung anknüpfe. Anders als beim Zwangsgeld werde daher nicht dieselbe Pflichtverletzung sanktioniert.

Auch habe das FA zu Recht im Rahmen der Ermessensentscheidung berücksichtigt, dass die Antragstellerin durch eine Reihe von Anträgen auf AdV der Prüfungsanordnung, welche wegen der eingetretenen Bestandskraft aussichtslos gewesen seien, die Durchführung der Außenprüfung zu verhindern gesucht habe. Vollstreckungsmaßnahmen hätten grundsätzlich zu unterbleiben, soweit über einen Aussetzungsantrag noch nicht entschieden worden sei. Im Übrigen seien diese Ausführungen erkennbar nur ergänzend und nicht tragend gewesen.

Das FA beantragt sinngemäß,

den Beschluss des FG aufzuheben und die Anträge auf AdV der Bescheide vom 1. Oktober 2010 als unbegründet abzulehnen.

Die Antragstellerin beantragt sinngemäß,

die Beschwerde zurückzuweisen.

Zur Begründung führt sie im Wesentlichen aus:

Solange der Verwaltungsakt --hier Anforderung von Buchführungsunterlagen-- nicht bestandskräftig und über ein diesbezügliches Aussetzungsverfahren noch nicht entschieden worden sei, könne kein Verzögerungsgeld festgesetzt werden. Es sei auch nicht zulässig, das Verzögerungsgeld zu vervielfachen, indem es auf mehrere Verpflichtungen atomisiert werde - hier Datenträger und Buchführungsunterlagen.

Die Ermessenserwägungen hätten spätestens im Rahmen der Einspruchsentscheidung dargelegt werden müssen. Eine Nachholung in einem finanzgerichtlichen Verfahren sei nicht möglich. Das FA habe zudem nicht dargelegt, welche konkrete zeitliche Verzögerung eingetreten sei.

Die Verzögerungsgelder seien auch fehlerhaft gegen die Antragstellerin festgesetzt worden. Zutreffend hätten sich die Bescheide gegen die gemäß § 34 AO für die Erfüllung der steuerlichen Pflichten zuständigen Geschäftsführer (hier die Gesellschafter) der Antragstellerin richten müssen.

Die Festsetzung eines erneuten Verzögerungsgelds sei auch deshalb unzulässig, weil über die erste Festsetzung noch nicht bestandskräftig entschieden worden sei. Auch sei die Zeitspanne zwischen den beiden Festsetzungsbescheiden zu kurz bemessen. Zudem sei zweifelhaft, ob die mehrfache Festsetzung eines Verzögerungsgelds wegen fortdauernder Nichtvorlage derselben Unterlagen von § 146 Abs. 2b AO gedeckt sei.

Im Übrigen könne ein Verzögerungsgeld nur im Zusammenhang mit einer Buchführungsverlagerung nach § 146 Abs. 2a AO festgesetzt werden.

II. 1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen.

a) Die Aussetzung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung). Die AdV setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (vgl. BFH-Beschluss vom 6. November 2008 IV B 126/07, BFHE 223, 294, BStBl II 2009, 156).

b) Die Entscheidung über einen Antrag auf AdV ergeht wegen dessen Eilbedürftigkeit aufgrund des Prozessstoffs, der sich aus den dem Gericht vorliegenden Unterlagen, insbesondere den Akten der Finanzbehörde und präsenten Beweismitteln ergibt (BFH-Beschluss vom 21. Juli 1994 IX B 78/94, BFH/NV 1995, 116). Aus diesen Unterlagen hat das Gericht seine Feststellungen zum Sachverhalt zu treffen. Im Beschwerdeverfahren gegen die Entscheidung über einen Antrag auf AdV durch das FG hat der BFH als Tatsachengericht grundsätzlich selbst die Befugnis und Pflicht zur Tatsachenfeststellung (BFH-Beschluss in BFHE 223, 294, BStBl II 2009, 156, m.w.N.).

c) Die Beschwerde ist statthaft, weil das FG sie zugelassen hat (§ 128 Abs. 3 FGO). Der BFH ist daran --abgesehen von Fällen greifbarer Gesetzeswidrigkeit-- gebunden (BFH-Beschluss vom 6. Februar 2009 IV B 125/08, BFH/NV 2009, 760, m.w.N.).

d) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die Bescheide vom 1. Oktober 2010 in entsprechender Anwendung des § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden sind.

§ 68 Satz 1 FGO greift u.a. dann ein, wenn ein angefochtener Verwaltungsakt aus formellen Gründen aufgehoben und inhaltsgleich wiederholt wird. Dies gilt gleichermaßen auch dann, wenn der ursprüngliche Bescheid keine hinreichenden Ausführungen zur Ermessensausübung enthält und diese in dem "ersetzenden" Bescheid nachgeholt werden (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2008 I R 29/08, BFHE 224, 195, BStBl II 2009, 539, m.w.N.). Der Anwendungsbereich des § 68 FGO ist auch eröffnet, wenn die Hauptsache sich noch im Vorverfahren befindet und der Änderungsbescheid gemäß § 365 Abs. 3 AO Gegenstand des Vorverfahrens geworden ist (BFH-Beschluss vom 25. Oktober 1994 VIII B 101/94, BFH/NV 1995, 611).

Die Bescheide vom 1. Oktober 2010 sind in ihrem Regelungsausspruch inhaltsgleich mit den Bescheiden vom 1. Juni 2010 und vom 29. Juni 2010. In den Bescheiden vom 1. Oktober 2010 sind lediglich die Ermessenserwägungen nachgeholt worden. Die ersetzenden Bescheide sind daher entsprechend § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden.

2. Vorliegend bestehen bei summarischer Prüfung keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheids vom 1. Juni 2010 in der geänderten Fassung vom 1. Oktober 2010.

Das FA hat die Festsetzung des Verzögerungsgelds in Höhe von 2.500 € wegen Nichtvorlage der Buchführungsunterlagen zu Recht auf § 146 Abs. 2b AO gestützt.

a) Nach der Regelung des § 146 Abs. 2b AO kann ein Verzögerungsgeld von 2.500 € bis 250.000 € festgesetzt werden, wenn ein Steuerpflichtiger der Aufforderung zur Rückverlagerung seiner elektronischen Buchführung oder seinen Pflichten nach § 146 Abs. 2a Satz 4 AO, zur Einräumung des Datenzugriffs nach § 147 Abs. 6 AO, zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage angeforderter Unterlagen i.S. des § 200 Abs. 1 AO im Rahmen einer Außenprüfung innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist nach Bekanntgabe durch die zuständige Finanzbehörde nicht nachkommt oder er seine elektronische Buchführung ohne Bewilligung der zuständigen Finanzbehörde ins Ausland verlagert hat.

Das Verzögerungsgeld wurde durch Art. 10 Nr. 8 des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794) --JStG 2009-- mit Wirkung vom 25. Dezember 2008 (Art. 39 Abs. 1, Abs. 8 JStG 2009) als neue steuerliche Nebenleistung (§ 3 Abs. 4 AO) eingeführt. Die Einführung des Verzögerungsgelds stand im engen Kontext mit der ebenfalls durch das JStG 2009 eingeführten Regelung in § 146 Abs. 2a AO. Danach kann das Finanzamt dem Steuerpflichtigen unter bestimmten Voraussetzungen bewilligen, seine Buchführung in das Ausland zu verlagern. Für den Fall, dass die Voraussetzungen nicht oder nicht mehr vorliegen, kann die Bewilligung widerrufen und die unverzügliche Rückverlagerung verlangt werden (§ 146 Abs. 2a Satz 3 AO). Um den Steuerpflichtigen in diesem Fall zu einer zeitnahen Rückverlagerung der Buchführung anzuhalten, ist die Möglichkeit der Festsetzung eines Verzögerungsgelds normiert worden.

Über diesen direkten Normzusammenhang hinaus kann nach dem zuvor dargelegten Wortlaut ein Verzögerungsgeld aber auch dann verhängt werden, wenn ein Steuerpflichtiger einer Aufforderung des Finanzamts zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage angeforderter Unterlagen i.S. von § 200 Abs. 1 AO im Rahmen einer Außenprüfung innerhalb einer angemessenen Frist nicht nachkommt (Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 1. Februar 2011  3 K 64/10, Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 846; ebenso Geißler, Neue Wirtschaftsbriefe 2009, 4076; Klein/Rätke, AO, 10. Aufl., § 146 Rz 5b; Gebbers, Die steuerliche Betriebsprüfung 2009, 130). Es erscheint zwar systematisch missglückt, die Regelung des Verzögerungsgelds wegen der Verletzung von Mitwirkungspflichten bei einer Außenprüfung mit einem Verzögerungsgeld im Zusammenhang mit anderen Verpflichtungen zu verbinden. Sie hätte, worauf Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 146 AO Rz 51 zutreffend hinweist, besser in § 200 AO verortet werden sollen. Angesichts des eindeutigen Wortlauts kann aber allein aus der unzureichenden systematischen Verortung nicht darauf geschlossen werden, dass ein Verzögerungsgeld nur im Zusammenhang mit einer ohne Bewilligung der Finanzbehörde erfolgten Verlagerung der Buchführung ins Ausland oder unterbliebener Rückverlagerung der Buchführung aus dem Ausland festgesetzt werden darf (so aber Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 146 AO Rz 51). Dieses Verständnis der Norm wird durch die Gesetzesbegründung gestützt. Danach soll das Verzögerungsgeld im Falle der Verletzung von Mitwirkungspflichten gleichermaßen gelten, um eine Ungleichbehandlung von Steuerpflichtigen, die ihre Bücher und sonstigen Aufzeichnungen im Ausland führen, gegenüber solchen Steuerpflichtigen, die dies im Inland tun, zu vermeiden (vgl. BTDrucks 16/10189, S. 81). Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, ob eine Erstreckung des Verzögerungsgelds auch auf Fälle sonstiger Mitwirkungsverletzungen aus Gründen der Gleichbehandlung überhaupt erforderlich gewesen wäre (ablehnend Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 146 AO Rz 51).

b) Der Tatbestand des § 146 Abs. 2b AO ist vorliegend erfüllt. Gegenüber der Antragstellerin ist mit Bescheid vom 9. Mai 2008 eine Außenprüfung angeordnet worden. Der Bescheid ist nach Abschluss des dagegen gerichteten Klage- und Revisionszulassungsverfahrens bestandskräftig (siehe BFH-Beschluss vom 19. November 2009 IV B 62/09, BFH/NV 2010, 595).

aa) Das FA durfte deshalb die Aufforderung an die Antragstellerin vom 1. März 2010, 8. und 21. April 2010 zur Vorlage der Buchführungsunterlagen zuletzt bis zum 27. April 2010 erlassen. Die relativ kurze Frist war angesichts der besonderen Umstände des Streitfalls noch angemessen. Zum einen war die Antragstellerin bereits mehrmals zur Vorlage der Buchführungsunterlagen aufgefordert worden. Zum anderen hat die Antragstellerin durch selbst mit nicht statthaften Anträgen verbundene Rechtsbehelfe gegen sämtliche Mitwirkungsverlangen des Prüfers fortwährend Verzögerungen bewirkt.

bb) Der Festsetzung des Verzögerungsgelds steht nicht entgegen, dass die Antragstellerin die Aufforderung zur Vorlage der Buchführungsunterlagen mit Rechtsmitteln angegriffen hat. Maßgeblich ist allein, dass die Aufforderung vollziehbar war. Nach Aktenlage wurden die Anträge auf AdV der Aufforderungen zur Vorlage der Buchführungsunterlagen abgelehnt.

cc) Im Streitfall bedarf es keiner Ausführungen dazu, ob und inwieweit § 146 Abs. 2b AO eine Vervielfachung der Festsetzung des Verzögerungsgelds dadurch ermöglicht, dass sich die vorherige Aufforderung auf eine Vielzahl von Unterlagen erstreckt. Denn das FA hat in dem Bescheid vom 1. Juni 2010 in der geänderten Fassung vom 1. Oktober 2010 nur den Mindestbetrag von 2.500 € festgesetzt, so dass sich das Problem einer Vervielfachung des Verzögerungsgelds nicht stellt.

dd) Der Bescheid über die Festsetzung des Verzögerungsgelds ist ebenso wie die Aufforderung zur Vorlage der Buchführungsunterlagen zutreffend an die Antragstellerin als Inhaltsadressatin gerichtet worden. Insoweit kann für diese Bescheide nichts anderes gelten als für die Prüfungsanordnung. Unterhält eine Personengesellschaft einen Gewerbebetrieb (§ 193 Abs. 1 AO), ist sie selbst Prüfungssubjekt und damit Inhaltsadressatin der Prüfungsanordnung nicht nur für die Steuern, die sie persönlich schuldet (z.B. Gewerbesteuer und Umsatzsteuer), sondern gleichermaßen im Hinblick auf die gesondert und einheitlich festzustellenden Einkünfte ihrer Gesellschafter (BFH-Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 75/05, Deutsches Steuerrecht/ Entscheidungsdienst 2008, 341). Auch im Streitfall war die Prüfungsanordnung zutreffend an die Antragstellerin als Inhaltsadressatin gerichtet. Entsprechend oblagen ihr auch die Mitwirkungspflichten im Zusammenhang mit der Durchführung der Außenprüfung.

ee) Der Senat hat bei summarischer Prüfung schließlich auch keine ernstlichen Zweifel daran, dass das FA sein Entschließungsermessen im Hinblick auf das Ob einer Festsetzung des Verzögerungsgelds und sein Auswahlermessen im Hinblick auf die Höhe des Verzögerungsgelds zutreffend ausgeübt hat.

Das FA musste beim Erlass des Bescheids vom 1. Oktober 2010, mit dem der Bescheid vom 1. Juni 2010 geändert bzw. ersetzt worden ist, im Rahmen der Ermessensausübung nicht berücksichtigen, dass zwischenzeitlich ein höheres Verzögerungsgeld festgesetzt worden ist. Anders als das FG meint, ist die Festsetzung eines weiteren Verzögerungsgelds jedenfalls im Streitfall kein relevantes Ereignis, welches in die Ermessenserwägungen des ersten Bescheids miteinzubeziehen gewesen wäre.

Zutreffend weist das FA darauf hin, dass beide Bescheide auf voneinander unabhängigen Mitwirkungsverlangen beruhen, nämlich einerseits den Aufforderungen vom 1. März 2010, 8. und 21. April 2010 und andererseits der Aufforderung vom 21. Juni 2010. Zwar liegt es nahe, dass die erstmalige Festsetzung eines Verzögerungsgelds in die Ermessenserwägung (Auswahlermessen) im Rahmen der betragsmäßigen Festsetzung eines weiteren Verzögerungsgelds einzufließen hat, soweit eine weitere Festsetzung dem Grunde nach überhaupt zulässig ist (dazu unter II.3.). Umgekehrt kann die Festsetzung eines weiteren Verzögerungsgelds aber keinerlei Einfluss auf die erstmalige Festsetzung eines Verzögerungsgelds haben. Die Ermessenserwägungen sind vielmehr ausschließlich auf diesen erstmalig verwirklichten Sachverhalt zu beziehen. Später eintretende Umstände sind auch nicht dann im Rahmen der Ermessensausübung zu berücksichtigen, wenn, wie im Streitfall, das FA die zunächst unterlassenen Ermessenserwägungen in einem Änderungs- bzw. Ersetzungsbescheid zu einem Zeitpunkt nachholt, in dem ein weiteres Verzögerungsgeld bereits festgesetzt worden ist. Denn ungeachtet der zwischenzeitlich eingetretenen Änderungen müssen sich die Ermessenserwägungen ausschließlich auf den Sachverhalt beziehen, der im Zeitpunkt des Erlasses des ersten Festsetzungsbescheids verwirklicht war.

3. Bei summarischer Prüfung bestehen indes ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheids vom 29. Juni 2010 in der Fassung vom 1. Oktober 2010.

a) Es ist ernstlich zweifelhaft, ob die mehrfache Festsetzung eines Verzögerungsgelds wegen fortdauernder Nichtvorlage derselben angeforderten Unterlagen i.S. des § 200 Abs. 1 AO von § 146 Abs. 2b AO gedeckt ist (für zulässig erachtet von tom Suden, § 146 Abs. 2a und 2b AO: Das trojanische Pferd im Steuerrecht, Die Steuerberatung 2009, 207; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 22. April 2010, Deutsches Steuerrecht 2011, 676).

Die Zulässigkeit einer mehrfachen Festsetzung wegen derselben Verpflichtung lässt sich weder aus dem Wortlaut noch aus dem Sinn und Zweck der Regelung des § 146 Abs. 2b AO entnehmen. Das Verzögerungsgeld soll nach der Gesetzesbegründung den Steuerpflichtigen zur zeitnahen Mitwirkung anhalten. Es steht damit in einem Konkurrenzverhältnis zu dem Zwangsgeld gemäß § 328 Abs. 1, § 329 AO. Für das Zwangsgeld enthält § 332 Abs. 3 AO die ausdrückliche gesetzliche Ermächtigung, es erneut wegen derselben Verpflichtung anzudrohen, wenn das zunächst angedrohte Zwangsgeld erfolglos geblieben ist. Das Schweigen des Gesetzgebers zu der Möglichkeit einer erneuten Festsetzung eines Verzögerungsgelds deutet daher darauf hin, dass ein Verzögerungsgeld wegen derselben Verpflichtung nur einmal festgesetzt werden kann. Eine analoge Anwendung des § 332 Abs. 3 AO kommt nach Auffassung des Senats nicht in Betracht, weil nicht zu erkennen ist, dass das Fehlen einer Regelung zur wiederholten Festsetzung eines Verzögerungsgelds auf einem Versehen des Gesetzgebers beruht. Es fehlt damit an der für eine analoge Gesetzesanwendung erforderlichen planwidrigen Regelungslücke.

b) Da das FA noch nicht über den Einspruch gegen den Bescheid vom 29. Juni 2010 in der Fassung vom 1. Oktober 2010 entschieden hat, beschränkt der Senat in Ausübung seines Ermessens die AdV des Bescheids vom 29. Juni 2010 in der geänderten Fassung vom 1. Oktober 2010 bis zum Abschluss des Einspruchsverfahrens.

I. Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der Festsetzung eines Verzögerungsgelds gemäß § 146 Abs. 2b der Abgabenordnung (AO).

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) führte ab November 2009 bei der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH, eine Betriebsprüfung (betreffend die Jahre 2005 bis 2007) durch. Am 24./25. November 2009 forderte die Prüferin die Klägerin erstmals auf, Nachweise über die "sonstigen Rückstellungen (management creativ)" sowie die Verträge zwischen der Klägerin und der "V-Ltd. (Darlehensvertrag, Managementvertrag o.ä.)" vorzulegen und die "Kosten für die Management Fee" zu erläutern. Anlässlich einer Betriebsbesichtigung (1. Dezember 2009) wurde der Prüferin erläutert, dass die angeforderten Unterlagen einem Wirtschaftsprüfungsunternehmen übersandt worden seien. Mit Schreiben vom 14. Dezember 2009 setzte die Prüferin eine Frist zur Vorlage der Unterlagen bis zum 22. Januar 2010; die Frist wurde mit weiterem Schreiben vom 3. Februar 2010 bis zum 25. Februar 2010 verlängert. Nachdem die Klägerin im Rahmen der Schlussbesprechung (23. März 2010) erneut auf die angeforderten Nachweise hingewiesen worden war, teilte der von der Klägerin bevollmächtigte Steuerberater am 12. April 2010 der Prüferin telefonisch mit, dass die Unterlagen unterwegs seien; am 23. April 2010 gab er an, dass die Unterlagen noch nicht vollständig seien, er sie aber am selben Tage absenden würde. Mit Schreiben vom 12. Mai 2010 forderte das FA die Klägerin erneut auf, die vorgenannten Nachweise und Unterlagen (betreffend Rückstellung "management creativ; Darlehens- und Managementverträge mit der V-Ltd.; Erläuterung der Kosten der Management Fee") bis 25. Mai 2010 einzureichen; zugleich wies das FA darauf hin, dass ein Verzögerungsgeld von mindestens 2.500 € und maximal 250.000 € festgesetzt werde, wenn die Klägerin die Unterlagen nicht fristgerecht und vollständig einreiche.

Da die Klägerin auch dieser Aufforderung nicht nachkam, setzte das FA mit Bescheid vom 31. Mai 2010 ein Verzögerungsgeld in Höhe von 5.000 € fest. Nach dem Begründungsteil des Bescheids ergibt sich dieser Betrag aus der Dauer der Fristüberschreitung sowie daraus, dass die Beendigung der Betriebsprüfung beeinträchtigt worden sei.

In dem am 9. Juni 2010 erstellten Prüfungsbericht wurden --jeweils wegen fehlender Nachweise-- die Rückstellungen für "management creativ" zum 31. Dezember 2006 sowie zum 31. Dezember 2007 in Höhe von 20.000 € aufgelöst und die nicht abziehbaren Aufwendungen um die Kosten für die Management Fee (2006: 47.095 €; 2007: 39.038 €) erhöht.

Zur Begründung ihres Einspruchs gegen den Bescheid vom 31. Mai 2010 hat die Klägerin mit Schreiben vom 30. Juni 2010 vorgetragen, dass --wie der Prüferin bekannt sei-- bei der Gesellschaft im Hinblick auf den geplanten Verkauf der Unternehmensgruppe eine Due Diligence Prüfung vorgenommen werde und deshalb die Erlangung der Unterlagen aus Großbritannien äußerst schwierig gewesen sei. Die Höhe des Verzögerungsgelds sei --so die Klägerin weiter-- unangemessen, die Unterlagen würden spätestens Anfang nächster Woche eingereicht.

Der Einspruch wurde mit Bescheid vom 30. Juli 2010 zurückgewiesen. Der Tatbestand des § 146 Abs. 2b AO sei --so das FA-- erfüllt. Umstände, die es rechtfertigten, von der Festsetzung eines Verzögerungsgelds abzusehen, lägen nicht vor. Da zwischen der ersten und der letzten Aufforderung ein Zeitraum von mehr als sechs Monaten gelegen habe, seien auch die geltend gemachten Schwierigkeiten bei der Beschaffung der Unterlagen aus Großbritannien sehr großzügig beachtet worden; zudem habe die Klägerin auf die letzte Fristsetzung (vom 12. Mai 2010) nicht reagiert. Im Hinblick auf die Höhe des Verzögerungsgelds wiederholt die Einspruchsentscheidung zum einen die Erläuterungen des Bescheids vom 31. Mai 2010 (Dauer der Fristüberschreitung; Beeinträchtigung des Prüfungsabschlusses; s.o.); zum anderen führt die Einspruchsentscheidung aus, dass das Verzögerungsgeld für zwei Pflichtverletzungen (kein Nachweis der Rückstellung "management creativ" sowie der Kosten für (die) "Management Fee") jeweils in Höhe des vorgeschriebenen Mindestbetrags (2.500 €) festgesetzt worden sei. Schließlich sei auch der Vollzug des Festsetzungsbescheids nicht entsprechend der Regelung des § 335 AO einzustellen. Die Vorschrift sei auf das Verzögerungsgeld, bei der es sich um eine eigenständige steuerliche Nebenleistung handle, nicht anwendbar. Im Übrigen seien die geforderten Nachweise auch im Verlauf des Einspruchsverfahrens nicht erbracht worden.

Mit der Klage wurde u.a. geltend gemacht, dass die Vertragsunterlagen in London bzw. Amerika zusammengetragen worden und die Unterlagen für die Management Fee nicht auffindbar gewesen seien. Zudem sei die beauftragte Buchhalterin aufgrund der Erkrankung ihres Ehemanns aus einem Urlaub "über den Jahreswechsel" nicht zurückgekehrt. Hinzu komme, dass das FA unmittelbar nach der Festsetzung des Verzögerungsgelds den Prüfungsbericht fertiggestellt und die nicht aufgeklärten Sachverhalte zu Lasten der Klägerin gewertet habe. Insbesondere hält die Klägerin die Festsetzung des Verzögerungsgelds für zwei Pflichtverletzungen für unverhältnismäßig. Auch sei die Anforderung über den Nachweis der Kosten für die Management Fee unangemessen gewesen, da sich die Gründe für dieses Entgelt aus der --der Prüferin bekannten-- Gesamtkonstruktion (Gründung einer deutschen Gesellschaft unter Rückgriff auf Erfahrungen und Beratungsleistungen aus Großbritannien) ergeben hätten.

Die Vorinstanz hat der Klage stattgeben (vgl. Finanzgericht --FG-- Berlin-Brandenburg, Urteil vom 18. Januar 2012  12 K 12205/10, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 898). Dabei hat das FG offengelassen, ob bereits deshalb von einem Ermessensfehlgebrauch ausgegangen werden müsse, weil das FA auf die Gründe der Säumnis und damit auf Verschuldensaspekte nicht eingegangen sei. Jedenfalls sei ein Ermessensfehler darin zu sehen, dass nicht für sämtliche Pflichtverstöße ein einheitliches Verzögerungsgeld festgesetzt worden sei. Gegen den vom FA beschrittenen Weg --Bemessung des Verzögerungsgelds durch Multiplikation der Pflichtverstöße mit dem Mindestbetrag (2.500 €)-- spreche nicht nur der Wortlaut des § 146 Abs. 2b AO, sondern auch, dass die Vorgehensweise des FA zu unverhältnismäßigen und willkürlichen Festsetzungen führen könne. Letzteres zeige sich auch im Streitfall, da die Klägerin gegen drei Vorlage- und Auskunftspflichten verstoßen, das FA der Bemessung des Verzögerungsgelds aber nur zwei Pflichtverstöße zugrunde gelegt habe; umgekehrt sei --wenn man zwischen den angeforderten Darlehens- und Managementverträgen unterscheide-- auch die Annahme von vier Verstößen denkbar gewesen.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA, dass die Festsetzung von Verzögerungsgeldern nach der Anzahl der Pflichtverstöße mit dem Wortlaut des § 146 Abs. 2b AO vereinbar sei und der Ansicht der Finanzverwaltung entspreche. Auch liege hierin --entgegen der Auffassung der Vorinstanz-- kein Verstoß gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, da die Festsetzung eines Verzögerungsgelds auf "wesentliche Fälle" zu beschränken sei und im Hinblick auf die Höhe des festzusetzenden Betrags nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 22. April 2010 (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2011, 676) unter anderem die Dauer der Fristüberschreitung, die Gründe der Pflichtverletzung, die Häufigkeit der Verzögerung oder Verweigerung sowie das Ausmaß der Beeinträchtigung der Betriebsprüfung zu berücksichtigen seien. Im Streitfall habe das FA sein Entschließungsermessen zutreffend ausgeübt; insbesondere habe es --abweichend von den Ausführungen der Vorinstanz-- erläutert, weshalb die geltend gemachten Schwierigkeiten bei der Beschaffung der angeforderten Unterlagen die Pflichtverletzungen der Klägerin nicht entschuldigt hätten. Zudem habe die Klägerin noch im April 2010 mitgeteilt, dass die Unterlagen nunmehr vorlägen und übersandt würden. Auf den Ausfall der Buchhalterin habe das FA nicht eingehen können, da dieser Umstand erstmals im Klageverfahren vorgetragen worden sei; hiervon abgesehen könne er die Nichtvorlage der Unterlagen über Monate hinweg nicht rechtfertigen. Ebenso sei es nicht zu beanstanden, dass das FA beide Verzögerungsgelder --ausgehend von den Erwägungen im Rahmen des Entschließungsermessens-- nach dem gesetzlichen Mindestbetrag bemessen habe. Es liege somit keine bloße Vervielfältigung dieses Betrags vor.

Das FA beantragt sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin hat im Revisionsverfahren keine Stellungnahme abgegeben.

II. Die Revision ist nicht begründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtordnung --FGO--).

1. Nach § 146 Abs. 2b AO kann ein Verzögerungsgeld von 2.500 € bis 250.000 € festgesetzt werden, wenn ein Steuerpflichtiger der Aufforderung zur Rückverlagerung seiner elektronischen Buchführung oder seinen Pflichten nach § 146 Abs. 2a Satz 4 AO, zur Einräumung des Datenzugriffs nach § 147 Abs. 6 AO, zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage angeforderter Unterlagen i.S. des § 200 Abs. 1 AO im Rahmen einer Außenprüfung innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist nach Bekanntgabe durch die zuständige Finanzbehörde nicht nachkommt. Die Vorschrift wurde durch Art. 10 Nr. 8 des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) --JStG 2009-- mit Wirkung vom 25. Dezember 2008 (Art. 39 Abs. 1 und Abs. 8 JStG 2009) als neue steuerliche Nebenleistung (§ 3 Abs. 4 AO) eingeführt. Sie steht zwar im Zusammenhang mit der ebenfalls durch das JStG 2009 geschaffenen Regelung in § 146 Abs. 2a AO, nach welcher das FA dem Steuerpflichtigen unter bestimmten Voraussetzungen bewilligen kann, seine Buchführung in das Ausland zu verlagern, und will für den Fall, dass die hierfür erforderlichen Voraussetzungen nicht oder nicht mehr gegeben sind, die zeitnahe Rückführung der Buchführung flankieren (vgl. § 146 Abs. 2a Satz 3 i.V.m. Abs. 2b AO). Gleichwohl ist in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) anerkannt, dass ein Verzögerungsgeld im Einklang mit dem Wortlaut der Vorschrift sowie der Intention des Gesetzgebers (BTDrucks 16/10189, S. 81: "Vermeidung von Ungleichbehandlungen") auch dann festgesetzt werden kann, wenn der Steuerpflichtige seine Bücher und Aufzeichnungen im Inland führt und aufbewahrt, er jedoch der ihm im Rahmen einer Außenprüfung obliegenden Mitwirkungspflicht zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage von Unterlagen (§ 200 Abs. 1 AO) innerhalb angemessener Frist nicht nachkommt (BFH-Beschlüsse vom 16. Juni 2011 IV B 120/10, BFHE 233, 317, BStBl II 2011, 855; vom 28. Juni 2011 X B 37/11, BFH/NV 2011, 1833, jeweils m.w.N.).

2. Der BFH hat es zwar in dem Aussetzungsbeschluss in BFHE 233, 317, BStBl II 2011, 855 als i.S. von § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO ernstlich zweifelhaft angesehen, ob im Hinblick auf die fortdauernde Nichtvorlage derselben Unterlagen ein Verzögerungsgeld mehrfach festgesetzt werden kann (vgl. nunmehr auch BMF-Schreiben vom 28. September 2011, Referat IV A 4, zu Frage 18; abrufbar unter www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Weitere_Steuerthemen/Betriebspruefung/001_a1.html, Suchwort: Verzögerungsgeld; a.A. Hopp/Bruns, DStR 2012, 1485). Über die hiervon zu unterscheidende und gleichfalls umstrittene Frage, ob im Falle der Verletzung mehrerer Mitwirkungspflichten für jeden Pflichtverstoß jeweils ein gesondertes Verzögerungsgeld --z.B. in Höhe des Mindestbetrags von 2.500 €-- ausgesprochen werden kann, hat der BFH hingegen noch nicht entschieden. Die Ansichten hierzu sind geteilt. Während nach Auffassung der Finanzverwaltung jede Pflichtverletzung mit einem gesonderten ("getrennten") Verzögerungsgeld belegt werden kann (vgl. BMF-Schreiben vom 28. September 2011, a.a.O., zu Frage 17), wird in der Rechtsprechung der FG eine Vervielfältigung des Mindestsatzes (2.500 €) entsprechend der Anzahl der Pflichtverstöße ohne deren eigenständige Gewichtung als ernstlich zweifelhaft angesehen (Beschluss des Hessischen FG vom 8. August 2011  8 V 1281/11, EFG 2011, 1949; Beschluss des FG Hamburg vom 16. November 2011  2 V 173/11, EFG 2012, 382). Dem wird im Schrifttum teilweise zugestimmt (z.B. Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 146 AO Rz 51b); andere vertreten hingegen die Ansicht, dass zwar das Verzögerungsgeld für jede (einzelne) Verletzung der Mitwirkungspflicht ausgesprochen werden könne, jedoch die Aufforderung zur Vorlage mehrerer Urkunden in einem Schriftstück als nur ein Mitwirkungsverlangen zu werten sei und dessen Verletzung nur mit der Festsetzung eines Verzögerungsgelds sanktioniert werden dürfe (Klein/Rätke, AO, 11. Aufl., § 146 Rz 36).

3. Das anhängige Verfahren gibt dem Senat keine Gelegenheit, zu diesem Meinungsstreit abschließend Stellung zu nehmen. Insbesondere hat der Senat nicht darauf einzugehen, ob dann, wenn beispielsweise im Rahmen einer Außenprüfung die Mitwirkungsverlangen zu verschiedenen Prüfungsfeldern ergehen und der Steuerpflichtige diesen nicht entspricht, das FA befugt ist, für die die jeweiligen (einzelnen) Prüfungsfelder betreffenden Verstöße ein gesondertes Verzögerungsgeld auszusprechen, oder ob es hierzu weiterer Voraussetzungen --wie z.B. der zeitlichen Staffelung der Mitwirkungsaufforderungen-- bedarf. Im Streitfall kommt es hierauf nicht an, da selbst dann, wenn man im Falle des Verstoßes gegen mehrere Mitwirkungspflichten die gleichzeitige Festsetzung je eines Verzögerungsgelds für grundsätzlich zulässig erachten würde, der angefochtene Bescheid --wie vom FG im Ergebnis zu Recht erkannt-- aufzuheben wäre.

a) Die Festsetzung des Verzögerungsgelds erfordert nach § 146 Abs. 2b AO neben den zwingenden tatbestandlichen Voraussetzungen (z.B. Nichterfüllung der Mitwirkungspflicht gemäß § 200 Abs. 1 AO) eine zweifache Ermessensentscheidung der Behörde, nämlich erstens im Hinblick darauf, ob im jeweiligen Einzelfall ein Verzögerungsgeld festgesetzt wird (sog. Entschließungsermessen), sowie zweitens --falls das Entschließungsermessen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeübt wird-- eine Entscheidung über die Höhe der Sanktion innerhalb des gesetzlich vorgegebenen Rahmens von mindestens 2.500 € bis höchstens 250.000 € (sog. Auswahlermessen; vgl. insgesamt BFH-Beschlüsse in BFHE 233, 317, BStBl II 2011, 855; in BFH/NV 2011, 1833). Diese zweistufige Ermessensprüfung entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers: Während der Gesetzentwurf der Bundesregierung --zur Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes (vgl. dazu nachfolgend zu II.3.a bb) --einen behördlichen Ermessensspielraum nur im Hinblick auf die Höhe des Verzögerungsgelds eröffnen wollte (vgl. BTDrucks 16/10189, S. 26, 81), ist der letzte Halbsatz des § 146 Abs. 2b AO-- auf Vorschlag des Finanzausschusses des Bundestags (BTDrucks 16/11055, S. 81) mit dem ausdrücklichen Ziel geändert worden ("kann... festgesetzt werden"), ein "Entschließungsermessen einzufügen" (BTDrucks 16/11108, S. 47).

aa) Der Ermessenscharakter des § 146 Abs. 2b AO hat allgemein zur Folge, dass die Finanzgerichte die Festsetzung des Verzögerungsgelds nur eingeschränkt überprüfen können. Sind die tatbestandlichen Voraussetzungen der Bestimmung gegeben und hat das FA den für die Ermessensausübung maßgeblichen Sachverhalt vollständig ermittelt sowie seine Entscheidung hinreichend begründet (§ 121 AO, ggf. i.V.m. § 126 AO; vgl. auch § 102 Satz 2 FGO), ist der gerichtlichen Kontrolle die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (Einspruchsentscheidung) zugrunde zu legen. Des Weiteren ist die Prüfung nach § 102 Satz 1 FGO darauf beschränkt, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind (sog. Ermessensüberschreitung), ob das FA von seinem Ermessen in einer dem Zweck der (Ermessens-)Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht (sog. Ermessensfehlgebrauch) oder ein ihm zustehendes Ermessen nicht ausgeübt hat (sog. Ermessensunterschreitung) oder ob die Behörde die verfassungsrechtlichen Schranken der Ermessensbetätigung, insbesondere also den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz missachtet hat (vgl. zu allem Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 102 FGO Rz 61 ff., Rz 86 ff., Rz 94 ff., jeweils mit umfangreichen Nachweisen).

bb) Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, nach dem das eingesetzte Mittel zur Erreichung des angestrebten Zwecks nicht nur erforderlich und geeignet, sondern hierzu auch in einem angemessenen, d.h. für den Betroffenen zumutbaren Verhältnis stehen muss (vgl. Wernsmann in HHSp, § 5 AO Rz 169), genießt Verfassungsrang und ist deshalb stets auch bei der Auslegung und Anwendung von Normen des einfachen Rechts --mithin auch bei der Ermessensausübung durch die Finanzämter-- zu beachten (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 9. November 1976  2 BvL 1/76, BVerfGE 43, 101, 106). Hiermit übereinstimmend hat auch der Gesetzgeber durch die Ausgestaltung des § 146 Abs. 2b AO als Ermessensvorschrift eine dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz entsprechende Handhabung der Vorschrift durch die Finanzbehörden "gewährleisten" wollen (BTDrucks 16/10189, S. 81).

aaa) Danach kann nicht zweifelhaft sein, dass das FA die Höhe des Verzögerungsgelds, dessen Zweck nach herrschender Meinung nicht nur darin zu sehen ist, den Steuerpflichtigen zur zeitnahen Erfüllung seiner Mitwirkungspflichten anzuhalten (BTDrucks 16/10189, S. 81), sondern auch die Verletzung der Mitwirkungspflichten zu sanktionieren (vgl. z.B. Klein/Rätke, a.a.O., § 146 Rz 25, m.w.N.; kritisch Drüen in Tipke/Kruse, § 146 AO Rz 48), insbesondere an der Dauer der Fristüberschreitung, den Gründen und dem Ausmaß der Pflichtverletzung/en sowie der Beeinträchtigung der Außenprüfung auszurichten hat (vgl. auch BMF-Schreiben vom 28. September 2011, a.a.O.).

bbb) Da aber das Verzögerungsgeld in Höhe von mindestens 2.500 € festzusetzen ist und es sich hierbei nicht um einen Bagatellbetrag handelt, müssen die nämlichen Merkmale auch bei der Ausübung des sog. Entschließungsermessens, d.h. bei der Entscheidung der Finanzbehörden darüber zum Tragen kommen, ob gegenüber dem Steuerpflichtigen ein Verzögerungsgeld festgesetzt wird. Maßstab auch dieser Ermessensentscheidung des FA sowie nachvollziehbarer Gegenstand ihrer Begründung (§ 121 AO) muss deshalb sein, ob die Festsetzung eines Verzögerungsgelds in Höhe der Sanktionsmindestgrenze (2.500 €) mit Rücksicht auf die Umstände der zu beurteilenden Pflichtverletzung/en sowie das Ausmaß der Beeinträchtigung der Prüfung angemessen ist. Demnach ist es ausgeschlossen, im Rahmen des Entschließungsermessens von einer Vorprägung auszugehen, wonach jede Verletzung der Mitwirkungspflichten (§ 200 Abs. 1 AO) --unabhängig davon, ob den Steuerpflichtigen ein Schuldvorwurf trifft-- grundsätzlich zur Festsetzung eines Verzögerungsgelds führt; erforderlich ist vielmehr auch insoweit eine an der Sanktionsuntergrenze (2.500 €) auszurichtende Würdigung des Einzelfalls. Nur diese Beurteilung stellt sicher, dass die Festsetzung des Verzögerungsgelds durchgängig den verfassungsrechtlichen Vorgaben des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes entspricht (überwiegende Meinung; z.B. Klein/Rätke, a.a.O., § 146 Rz 30; Kuhfus in: Kühn/v.Wedelstädt, 20. Aufl., AO, § 146 AO Rz 14g; Dißars in Schwarz, AO, § 146 Rz 49; Göttker in juris Lexikon Steuerrecht, Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO, Rz 16 ff.; Drüen, Die Unternehmensbesteuerung 2011, 83, 87 f.; Hopp/Bruns, DStR 2012, 1485, 1487; FG Schleswig-Holstein, Beschluss vom 3. Februar 2010  3 V 243/09, EFG 2010, 686; FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 23. Februar 2012  3 V 3006/12, EFG 2012, 1225; a.A. insoweit BMF-Schreiben vom 28. September 2011, a.a.O., zu Frage 6; Gebbers, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 2009, 162, 167; derselbe, StBp 2009, 196; Geißler, Neue Wirtschafts-Briefe 2009, 4076, 4080).

ccc) Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz erfordert damit zugleich, dass der Gegenstand des Entschließungsermessens mit demjenigen des Auswahlermessens übereinstimmt. Er ist demnach verletzt, wenn die Entscheidung, ob es überhaupt angemessen ist, ein Verzögerungsgeld in Höhe von mindestens 2.500 € auszusprechen (Entschließungsermessen), aus der Summe (d.h. dem Bündel) der Pflichtverletzungen abgeleitet wird, bei der hieran anschließenden Ermessenentscheidung dazu, ob es --im nämlichen Fall-- angemessen und zumutbar ist, den Mindestsatz zu überschreiten (Auswahlermessen), das FA hingegen auf die einzelne Pflichtverletzung abstellt und diese jeweils --ohne weitere die Gesamtheit der Verstöße betreffende Erwägungen-- in Höhe von 2.500 € (Mindestsatz) sanktioniert. Letzteres kann zur Wahrung des verfassungsrechtlichen Gebots der Verhältnismäßigkeit nur dann in Betracht kommen, wenn das FA im Rahmen der Ausübung seines Entschließungsermessens zu dem nachvollziehbaren und begründeten Ergebnis gekommen ist, dass jede einzelne der in Frage stehenden Mitwirkungspflichten --für sich genommen-- die Belastung des Steuerpflichtigen mit einem Verzögerungsgeld in Höhe von mindestens 2.500 € rechtfertigt.

b) Demnach kann im Streitfall die Festsetzung des Verzögerungsgelds gegenüber der Klägerin keinen Bestand haben. Dabei kann unentschieden bleiben, ob --was dem Senat naheliegend erscheint-- der Bescheid vom 31. Mai 2010 (in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Juli 2010) auf die Festsetzung nur eines Verzögerungsgelds gerichtet ist, dessen Höhe (5.000 €) aus der Verdoppelung des Mindestsatzes abgeleitet wurde (Variante 1), oder ob die Einspruchsentscheidung dahin zu verstehen sein könnte, dass gegenüber der Klägerin in zusammengefasster Form sowohl für die Nichtvorlage der Nachweise zur Rückstellung "management creativ" als auch angesichts der fehlenden Erläuterungen und Nachweise bezüglich der "Management Fee" jeweils ein Verzögerungsgeld in Höhe von 2.500 € ausgesprochen worden ist (Variante 2).

Der von der Klägerin angefochtene Bescheid ist ungeachtet dieses Auslegungsspielraums zum einen bereits deshalb ermessensfehlerhaft, weil das FA der Ausübung seines Entschließungsermessens (Entscheidung über die Festsetzung eines Verzögerungsgelds) die Nichtvorlage der angeforderten prüfungsrelevanten Unterlagen und Erläuterungen und damit eine zusammenfassende Würdigung aller Pflichtverletzungen der Klägerin zugrunde gelegt hat, und es hiernach gemäß den vorstehenden Erläuterungen ausgeschlossen ist, diesen Beurteilungsgegenstand im Rahmen des Auswahlermessens aufzulösen, d.h. für jede einzelne Verletzung der Mitwirkungspflichten ein Verzögerungsgeld in Höhe von 2.500 € anzusetzen (Auslegungsvariante 1) oder festzusetzen (Auslegungsvariante 2). Zum anderen kann der Bescheid auch deshalb keinen Bestand haben, weil auch Ermessensentscheidungen zu begründen sind (§ 121 AO; Lange in HHSp, § 102 FGO Rz 89) und sich weder der Einspruchsentscheidung noch dem Bescheid vom 31. Mai 2010 mit der gebotenen Sicherheit entnehmen lässt, dass das FA sein Entschließungsermessen über die Festsetzung des Verzögerungsgelds mit Rücksicht auf die Sanktionsuntergrenze von 2.500 € ausgeübt hat. Vielmehr legt die Einspruchsentscheidung die Vermutung nahe, dass die Behörde --im Einklang mit der Verwaltungspraxis (vgl. BMF-Schreiben vom 28. September 2011, a.a.O., dort zu Frage 6)-- von einer verschuldensunabhängigen Vorprägung ihrer Ermessensbefugnis in dem Sinne ausgegangen ist, dass die Verletzung der Mitwirkungsverpflichtungen grundsätzlich die Sanktion des Verzögerungsgelds trage. Ein solches Verständnis ist jedoch mit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz nicht vereinbar.

4. Da die gerichtliche Kontrolle darauf beschränkt ist, die Ermessensentscheidung des FA in den aufgezeigten Grenzen zu überprüfen und dem Senat hiernach auch nicht die Befugnis zusteht, sein eigenes Ermessen an die Stelle der Verwaltungsbehörde zu setzen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13. Januar 2005 V R 35/03, BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460; vom 14. März 2012 XI R 28/09, BFH/NV 2012, 1493, jeweils m.w.N.), war der angefochtene Bescheid ungeachtet dessen aufzuheben, ob im Rahmen einer fehlerfreien Ermessensausübung die Festsetzung eines Verzögerungsgelds --sei es in Höhe von 5.000 €, sei es mit einem geringeren Betrag-- hätte gerechtfertigt sein können.

I. Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der Festsetzung eines Verzögerungsgelds gemäß § 146 Abs. 2b der Abgabenordnung (AO).

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) führte ab November 2009 bei der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH, eine Betriebsprüfung (betreffend die Jahre 2005 bis 2007) durch. Am 24./25. November 2009 forderte die Prüferin die Klägerin erstmals auf, Nachweise über die "sonstigen Rückstellungen (management creativ)" sowie die Verträge zwischen der Klägerin und der "V-Ltd. (Darlehensvertrag, Managementvertrag o.ä.)" vorzulegen und die "Kosten für die Management Fee" zu erläutern. Anlässlich einer Betriebsbesichtigung (1. Dezember 2009) wurde der Prüferin erläutert, dass die angeforderten Unterlagen einem Wirtschaftsprüfungsunternehmen übersandt worden seien. Mit Schreiben vom 14. Dezember 2009 setzte die Prüferin eine Frist zur Vorlage der Unterlagen bis zum 22. Januar 2010; die Frist wurde mit weiterem Schreiben vom 3. Februar 2010 bis zum 25. Februar 2010 verlängert. Nachdem die Klägerin im Rahmen der Schlussbesprechung (23. März 2010) erneut auf die angeforderten Nachweise hingewiesen worden war, teilte der von der Klägerin bevollmächtigte Steuerberater am 12. April 2010 der Prüferin telefonisch mit, dass die Unterlagen unterwegs seien; am 23. April 2010 gab er an, dass die Unterlagen noch nicht vollständig seien, er sie aber am selben Tage absenden würde. Mit Schreiben vom 12. Mai 2010 forderte das FA die Klägerin erneut auf, die vorgenannten Nachweise und Unterlagen (betreffend Rückstellung "management creativ; Darlehens- und Managementverträge mit der V-Ltd.; Erläuterung der Kosten der Management Fee") bis 25. Mai 2010 einzureichen; zugleich wies das FA darauf hin, dass ein Verzögerungsgeld von mindestens 2.500 € und maximal 250.000 € festgesetzt werde, wenn die Klägerin die Unterlagen nicht fristgerecht und vollständig einreiche.

Da die Klägerin auch dieser Aufforderung nicht nachkam, setzte das FA mit Bescheid vom 31. Mai 2010 ein Verzögerungsgeld in Höhe von 5.000 € fest. Nach dem Begründungsteil des Bescheids ergibt sich dieser Betrag aus der Dauer der Fristüberschreitung sowie daraus, dass die Beendigung der Betriebsprüfung beeinträchtigt worden sei.

In dem am 9. Juni 2010 erstellten Prüfungsbericht wurden --jeweils wegen fehlender Nachweise-- die Rückstellungen für "management creativ" zum 31. Dezember 2006 sowie zum 31. Dezember 2007 in Höhe von 20.000 € aufgelöst und die nicht abziehbaren Aufwendungen um die Kosten für die Management Fee (2006: 47.095 €; 2007: 39.038 €) erhöht.

Zur Begründung ihres Einspruchs gegen den Bescheid vom 31. Mai 2010 hat die Klägerin mit Schreiben vom 30. Juni 2010 vorgetragen, dass --wie der Prüferin bekannt sei-- bei der Gesellschaft im Hinblick auf den geplanten Verkauf der Unternehmensgruppe eine Due Diligence Prüfung vorgenommen werde und deshalb die Erlangung der Unterlagen aus Großbritannien äußerst schwierig gewesen sei. Die Höhe des Verzögerungsgelds sei --so die Klägerin weiter-- unangemessen, die Unterlagen würden spätestens Anfang nächster Woche eingereicht.

Der Einspruch wurde mit Bescheid vom 30. Juli 2010 zurückgewiesen. Der Tatbestand des § 146 Abs. 2b AO sei --so das FA-- erfüllt. Umstände, die es rechtfertigten, von der Festsetzung eines Verzögerungsgelds abzusehen, lägen nicht vor. Da zwischen der ersten und der letzten Aufforderung ein Zeitraum von mehr als sechs Monaten gelegen habe, seien auch die geltend gemachten Schwierigkeiten bei der Beschaffung der Unterlagen aus Großbritannien sehr großzügig beachtet worden; zudem habe die Klägerin auf die letzte Fristsetzung (vom 12. Mai 2010) nicht reagiert. Im Hinblick auf die Höhe des Verzögerungsgelds wiederholt die Einspruchsentscheidung zum einen die Erläuterungen des Bescheids vom 31. Mai 2010 (Dauer der Fristüberschreitung; Beeinträchtigung des Prüfungsabschlusses; s.o.); zum anderen führt die Einspruchsentscheidung aus, dass das Verzögerungsgeld für zwei Pflichtverletzungen (kein Nachweis der Rückstellung "management creativ" sowie der Kosten für (die) "Management Fee") jeweils in Höhe des vorgeschriebenen Mindestbetrags (2.500 €) festgesetzt worden sei. Schließlich sei auch der Vollzug des Festsetzungsbescheids nicht entsprechend der Regelung des § 335 AO einzustellen. Die Vorschrift sei auf das Verzögerungsgeld, bei der es sich um eine eigenständige steuerliche Nebenleistung handle, nicht anwendbar. Im Übrigen seien die geforderten Nachweise auch im Verlauf des Einspruchsverfahrens nicht erbracht worden.

Mit der Klage wurde u.a. geltend gemacht, dass die Vertragsunterlagen in London bzw. Amerika zusammengetragen worden und die Unterlagen für die Management Fee nicht auffindbar gewesen seien. Zudem sei die beauftragte Buchhalterin aufgrund der Erkrankung ihres Ehemanns aus einem Urlaub "über den Jahreswechsel" nicht zurückgekehrt. Hinzu komme, dass das FA unmittelbar nach der Festsetzung des Verzögerungsgelds den Prüfungsbericht fertiggestellt und die nicht aufgeklärten Sachverhalte zu Lasten der Klägerin gewertet habe. Insbesondere hält die Klägerin die Festsetzung des Verzögerungsgelds für zwei Pflichtverletzungen für unverhältnismäßig. Auch sei die Anforderung über den Nachweis der Kosten für die Management Fee unangemessen gewesen, da sich die Gründe für dieses Entgelt aus der --der Prüferin bekannten-- Gesamtkonstruktion (Gründung einer deutschen Gesellschaft unter Rückgriff auf Erfahrungen und Beratungsleistungen aus Großbritannien) ergeben hätten.

Die Vorinstanz hat der Klage stattgeben (vgl. Finanzgericht --FG-- Berlin-Brandenburg, Urteil vom 18. Januar 2012  12 K 12205/10, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 898). Dabei hat das FG offengelassen, ob bereits deshalb von einem Ermessensfehlgebrauch ausgegangen werden müsse, weil das FA auf die Gründe der Säumnis und damit auf Verschuldensaspekte nicht eingegangen sei. Jedenfalls sei ein Ermessensfehler darin zu sehen, dass nicht für sämtliche Pflichtverstöße ein einheitliches Verzögerungsgeld festgesetzt worden sei. Gegen den vom FA beschrittenen Weg --Bemessung des Verzögerungsgelds durch Multiplikation der Pflichtverstöße mit dem Mindestbetrag (2.500 €)-- spreche nicht nur der Wortlaut des § 146 Abs. 2b AO, sondern auch, dass die Vorgehensweise des FA zu unverhältnismäßigen und willkürlichen Festsetzungen führen könne. Letzteres zeige sich auch im Streitfall, da die Klägerin gegen drei Vorlage- und Auskunftspflichten verstoßen, das FA der Bemessung des Verzögerungsgelds aber nur zwei Pflichtverstöße zugrunde gelegt habe; umgekehrt sei --wenn man zwischen den angeforderten Darlehens- und Managementverträgen unterscheide-- auch die Annahme von vier Verstößen denkbar gewesen.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA, dass die Festsetzung von Verzögerungsgeldern nach der Anzahl der Pflichtverstöße mit dem Wortlaut des § 146 Abs. 2b AO vereinbar sei und der Ansicht der Finanzverwaltung entspreche. Auch liege hierin --entgegen der Auffassung der Vorinstanz-- kein Verstoß gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, da die Festsetzung eines Verzögerungsgelds auf "wesentliche Fälle" zu beschränken sei und im Hinblick auf die Höhe des festzusetzenden Betrags nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 22. April 2010 (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2011, 676) unter anderem die Dauer der Fristüberschreitung, die Gründe der Pflichtverletzung, die Häufigkeit der Verzögerung oder Verweigerung sowie das Ausmaß der Beeinträchtigung der Betriebsprüfung zu berücksichtigen seien. Im Streitfall habe das FA sein Entschließungsermessen zutreffend ausgeübt; insbesondere habe es --abweichend von den Ausführungen der Vorinstanz-- erläutert, weshalb die geltend gemachten Schwierigkeiten bei der Beschaffung der angeforderten Unterlagen die Pflichtverletzungen der Klägerin nicht entschuldigt hätten. Zudem habe die Klägerin noch im April 2010 mitgeteilt, dass die Unterlagen nunmehr vorlägen und übersandt würden. Auf den Ausfall der Buchhalterin habe das FA nicht eingehen können, da dieser Umstand erstmals im Klageverfahren vorgetragen worden sei; hiervon abgesehen könne er die Nichtvorlage der Unterlagen über Monate hinweg nicht rechtfertigen. Ebenso sei es nicht zu beanstanden, dass das FA beide Verzögerungsgelder --ausgehend von den Erwägungen im Rahmen des Entschließungsermessens-- nach dem gesetzlichen Mindestbetrag bemessen habe. Es liege somit keine bloße Vervielfältigung dieses Betrags vor.

Das FA beantragt sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin hat im Revisionsverfahren keine Stellungnahme abgegeben.

II. Die Revision ist nicht begründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtordnung --FGO--).

1. Nach § 146 Abs. 2b AO kann ein Verzögerungsgeld von 2.500 € bis 250.000 € festgesetzt werden, wenn ein Steuerpflichtiger der Aufforderung zur Rückverlagerung seiner elektronischen Buchführung oder seinen Pflichten nach § 146 Abs. 2a Satz 4 AO, zur Einräumung des Datenzugriffs nach § 147 Abs. 6 AO, zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage angeforderter Unterlagen i.S. des § 200 Abs. 1 AO im Rahmen einer Außenprüfung innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist nach Bekanntgabe durch die zuständige Finanzbehörde nicht nachkommt. Die Vorschrift wurde durch Art. 10 Nr. 8 des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) --JStG 2009-- mit Wirkung vom 25. Dezember 2008 (Art. 39 Abs. 1 und Abs. 8 JStG 2009) als neue steuerliche Nebenleistung (§ 3 Abs. 4 AO) eingeführt. Sie steht zwar im Zusammenhang mit der ebenfalls durch das JStG 2009 geschaffenen Regelung in § 146 Abs. 2a AO, nach welcher das FA dem Steuerpflichtigen unter bestimmten Voraussetzungen bewilligen kann, seine Buchführung in das Ausland zu verlagern, und will für den Fall, dass die hierfür erforderlichen Voraussetzungen nicht oder nicht mehr gegeben sind, die zeitnahe Rückführung der Buchführung flankieren (vgl. § 146 Abs. 2a Satz 3 i.V.m. Abs. 2b AO). Gleichwohl ist in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) anerkannt, dass ein Verzögerungsgeld im Einklang mit dem Wortlaut der Vorschrift sowie der Intention des Gesetzgebers (BTDrucks 16/10189, S. 81: "Vermeidung von Ungleichbehandlungen") auch dann festgesetzt werden kann, wenn der Steuerpflichtige seine Bücher und Aufzeichnungen im Inland führt und aufbewahrt, er jedoch der ihm im Rahmen einer Außenprüfung obliegenden Mitwirkungspflicht zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage von Unterlagen (§ 200 Abs. 1 AO) innerhalb angemessener Frist nicht nachkommt (BFH-Beschlüsse vom 16. Juni 2011 IV B 120/10, BFHE 233, 317, BStBl II 2011, 855; vom 28. Juni 2011 X B 37/11, BFH/NV 2011, 1833, jeweils m.w.N.).

2. Der BFH hat es zwar in dem Aussetzungsbeschluss in BFHE 233, 317, BStBl II 2011, 855 als i.S. von § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO ernstlich zweifelhaft angesehen, ob im Hinblick auf die fortdauernde Nichtvorlage derselben Unterlagen ein Verzögerungsgeld mehrfach festgesetzt werden kann (vgl. nunmehr auch BMF-Schreiben vom 28. September 2011, Referat IV A 4, zu Frage 18; abrufbar unter www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Weitere_Steuerthemen/Betriebspruefung/001_a1.html, Suchwort: Verzögerungsgeld; a.A. Hopp/Bruns, DStR 2012, 1485). Über die hiervon zu unterscheidende und gleichfalls umstrittene Frage, ob im Falle der Verletzung mehrerer Mitwirkungspflichten für jeden Pflichtverstoß jeweils ein gesondertes Verzögerungsgeld --z.B. in Höhe des Mindestbetrags von 2.500 €-- ausgesprochen werden kann, hat der BFH hingegen noch nicht entschieden. Die Ansichten hierzu sind geteilt. Während nach Auffassung der Finanzverwaltung jede Pflichtverletzung mit einem gesonderten ("getrennten") Verzögerungsgeld belegt werden kann (vgl. BMF-Schreiben vom 28. September 2011, a.a.O., zu Frage 17), wird in der Rechtsprechung der FG eine Vervielfältigung des Mindestsatzes (2.500 €) entsprechend der Anzahl der Pflichtverstöße ohne deren eigenständige Gewichtung als ernstlich zweifelhaft angesehen (Beschluss des Hessischen FG vom 8. August 2011  8 V 1281/11, EFG 2011, 1949; Beschluss des FG Hamburg vom 16. November 2011  2 V 173/11, EFG 2012, 382). Dem wird im Schrifttum teilweise zugestimmt (z.B. Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 146 AO Rz 51b); andere vertreten hingegen die Ansicht, dass zwar das Verzögerungsgeld für jede (einzelne) Verletzung der Mitwirkungspflicht ausgesprochen werden könne, jedoch die Aufforderung zur Vorlage mehrerer Urkunden in einem Schriftstück als nur ein Mitwirkungsverlangen zu werten sei und dessen Verletzung nur mit der Festsetzung eines Verzögerungsgelds sanktioniert werden dürfe (Klein/Rätke, AO, 11. Aufl., § 146 Rz 36).

3. Das anhängige Verfahren gibt dem Senat keine Gelegenheit, zu diesem Meinungsstreit abschließend Stellung zu nehmen. Insbesondere hat der Senat nicht darauf einzugehen, ob dann, wenn beispielsweise im Rahmen einer Außenprüfung die Mitwirkungsverlangen zu verschiedenen Prüfungsfeldern ergehen und der Steuerpflichtige diesen nicht entspricht, das FA befugt ist, für die die jeweiligen (einzelnen) Prüfungsfelder betreffenden Verstöße ein gesondertes Verzögerungsgeld auszusprechen, oder ob es hierzu weiterer Voraussetzungen --wie z.B. der zeitlichen Staffelung der Mitwirkungsaufforderungen-- bedarf. Im Streitfall kommt es hierauf nicht an, da selbst dann, wenn man im Falle des Verstoßes gegen mehrere Mitwirkungspflichten die gleichzeitige Festsetzung je eines Verzögerungsgelds für grundsätzlich zulässig erachten würde, der angefochtene Bescheid --wie vom FG im Ergebnis zu Recht erkannt-- aufzuheben wäre.

a) Die Festsetzung des Verzögerungsgelds erfordert nach § 146 Abs. 2b AO neben den zwingenden tatbestandlichen Voraussetzungen (z.B. Nichterfüllung der Mitwirkungspflicht gemäß § 200 Abs. 1 AO) eine zweifache Ermessensentscheidung der Behörde, nämlich erstens im Hinblick darauf, ob im jeweiligen Einzelfall ein Verzögerungsgeld festgesetzt wird (sog. Entschließungsermessen), sowie zweitens --falls das Entschließungsermessen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeübt wird-- eine Entscheidung über die Höhe der Sanktion innerhalb des gesetzlich vorgegebenen Rahmens von mindestens 2.500 € bis höchstens 250.000 € (sog. Auswahlermessen; vgl. insgesamt BFH-Beschlüsse in BFHE 233, 317, BStBl II 2011, 855; in BFH/NV 2011, 1833). Diese zweistufige Ermessensprüfung entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers: Während der Gesetzentwurf der Bundesregierung --zur Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes (vgl. dazu nachfolgend zu II.3.a bb) --einen behördlichen Ermessensspielraum nur im Hinblick auf die Höhe des Verzögerungsgelds eröffnen wollte (vgl. BTDrucks 16/10189, S. 26, 81), ist der letzte Halbsatz des § 146 Abs. 2b AO-- auf Vorschlag des Finanzausschusses des Bundestags (BTDrucks 16/11055, S. 81) mit dem ausdrücklichen Ziel geändert worden ("kann... festgesetzt werden"), ein "Entschließungsermessen einzufügen" (BTDrucks 16/11108, S. 47).

aa) Der Ermessenscharakter des § 146 Abs. 2b AO hat allgemein zur Folge, dass die Finanzgerichte die Festsetzung des Verzögerungsgelds nur eingeschränkt überprüfen können. Sind die tatbestandlichen Voraussetzungen der Bestimmung gegeben und hat das FA den für die Ermessensausübung maßgeblichen Sachverhalt vollständig ermittelt sowie seine Entscheidung hinreichend begründet (§ 121 AO, ggf. i.V.m. § 126 AO; vgl. auch § 102 Satz 2 FGO), ist der gerichtlichen Kontrolle die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (Einspruchsentscheidung) zugrunde zu legen. Des Weiteren ist die Prüfung nach § 102 Satz 1 FGO darauf beschränkt, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind (sog. Ermessensüberschreitung), ob das FA von seinem Ermessen in einer dem Zweck der (Ermessens-)Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht (sog. Ermessensfehlgebrauch) oder ein ihm zustehendes Ermessen nicht ausgeübt hat (sog. Ermessensunterschreitung) oder ob die Behörde die verfassungsrechtlichen Schranken der Ermessensbetätigung, insbesondere also den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz missachtet hat (vgl. zu allem Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 102 FGO Rz 61 ff., Rz 86 ff., Rz 94 ff., jeweils mit umfangreichen Nachweisen).

bb) Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, nach dem das eingesetzte Mittel zur Erreichung des angestrebten Zwecks nicht nur erforderlich und geeignet, sondern hierzu auch in einem angemessenen, d.h. für den Betroffenen zumutbaren Verhältnis stehen muss (vgl. Wernsmann in HHSp, § 5 AO Rz 169), genießt Verfassungsrang und ist deshalb stets auch bei der Auslegung und Anwendung von Normen des einfachen Rechts --mithin auch bei der Ermessensausübung durch die Finanzämter-- zu beachten (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 9. November 1976  2 BvL 1/76, BVerfGE 43, 101, 106). Hiermit übereinstimmend hat auch der Gesetzgeber durch die Ausgestaltung des § 146 Abs. 2b AO als Ermessensvorschrift eine dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz entsprechende Handhabung der Vorschrift durch die Finanzbehörden "gewährleisten" wollen (BTDrucks 16/10189, S. 81).

aaa) Danach kann nicht zweifelhaft sein, dass das FA die Höhe des Verzögerungsgelds, dessen Zweck nach herrschender Meinung nicht nur darin zu sehen ist, den Steuerpflichtigen zur zeitnahen Erfüllung seiner Mitwirkungspflichten anzuhalten (BTDrucks 16/10189, S. 81), sondern auch die Verletzung der Mitwirkungspflichten zu sanktionieren (vgl. z.B. Klein/Rätke, a.a.O., § 146 Rz 25, m.w.N.; kritisch Drüen in Tipke/Kruse, § 146 AO Rz 48), insbesondere an der Dauer der Fristüberschreitung, den Gründen und dem Ausmaß der Pflichtverletzung/en sowie der Beeinträchtigung der Außenprüfung auszurichten hat (vgl. auch BMF-Schreiben vom 28. September 2011, a.a.O.).

bbb) Da aber das Verzögerungsgeld in Höhe von mindestens 2.500 € festzusetzen ist und es sich hierbei nicht um einen Bagatellbetrag handelt, müssen die nämlichen Merkmale auch bei der Ausübung des sog. Entschließungsermessens, d.h. bei der Entscheidung der Finanzbehörden darüber zum Tragen kommen, ob gegenüber dem Steuerpflichtigen ein Verzögerungsgeld festgesetzt wird. Maßstab auch dieser Ermessensentscheidung des FA sowie nachvollziehbarer Gegenstand ihrer Begründung (§ 121 AO) muss deshalb sein, ob die Festsetzung eines Verzögerungsgelds in Höhe der Sanktionsmindestgrenze (2.500 €) mit Rücksicht auf die Umstände der zu beurteilenden Pflichtverletzung/en sowie das Ausmaß der Beeinträchtigung der Prüfung angemessen ist. Demnach ist es ausgeschlossen, im Rahmen des Entschließungsermessens von einer Vorprägung auszugehen, wonach jede Verletzung der Mitwirkungspflichten (§ 200 Abs. 1 AO) --unabhängig davon, ob den Steuerpflichtigen ein Schuldvorwurf trifft-- grundsätzlich zur Festsetzung eines Verzögerungsgelds führt; erforderlich ist vielmehr auch insoweit eine an der Sanktionsuntergrenze (2.500 €) auszurichtende Würdigung des Einzelfalls. Nur diese Beurteilung stellt sicher, dass die Festsetzung des Verzögerungsgelds durchgängig den verfassungsrechtlichen Vorgaben des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes entspricht (überwiegende Meinung; z.B. Klein/Rätke, a.a.O., § 146 Rz 30; Kuhfus in: Kühn/v.Wedelstädt, 20. Aufl., AO, § 146 AO Rz 14g; Dißars in Schwarz, AO, § 146 Rz 49; Göttker in juris Lexikon Steuerrecht, Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO, Rz 16 ff.; Drüen, Die Unternehmensbesteuerung 2011, 83, 87 f.; Hopp/Bruns, DStR 2012, 1485, 1487; FG Schleswig-Holstein, Beschluss vom 3. Februar 2010  3 V 243/09, EFG 2010, 686; FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 23. Februar 2012  3 V 3006/12, EFG 2012, 1225; a.A. insoweit BMF-Schreiben vom 28. September 2011, a.a.O., zu Frage 6; Gebbers, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 2009, 162, 167; derselbe, StBp 2009, 196; Geißler, Neue Wirtschafts-Briefe 2009, 4076, 4080).

ccc) Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz erfordert damit zugleich, dass der Gegenstand des Entschließungsermessens mit demjenigen des Auswahlermessens übereinstimmt. Er ist demnach verletzt, wenn die Entscheidung, ob es überhaupt angemessen ist, ein Verzögerungsgeld in Höhe von mindestens 2.500 € auszusprechen (Entschließungsermessen), aus der Summe (d.h. dem Bündel) der Pflichtverletzungen abgeleitet wird, bei der hieran anschließenden Ermessenentscheidung dazu, ob es --im nämlichen Fall-- angemessen und zumutbar ist, den Mindestsatz zu überschreiten (Auswahlermessen), das FA hingegen auf die einzelne Pflichtverletzung abstellt und diese jeweils --ohne weitere die Gesamtheit der Verstöße betreffende Erwägungen-- in Höhe von 2.500 € (Mindestsatz) sanktioniert. Letzteres kann zur Wahrung des verfassungsrechtlichen Gebots der Verhältnismäßigkeit nur dann in Betracht kommen, wenn das FA im Rahmen der Ausübung seines Entschließungsermessens zu dem nachvollziehbaren und begründeten Ergebnis gekommen ist, dass jede einzelne der in Frage stehenden Mitwirkungspflichten --für sich genommen-- die Belastung des Steuerpflichtigen mit einem Verzögerungsgeld in Höhe von mindestens 2.500 € rechtfertigt.

b) Demnach kann im Streitfall die Festsetzung des Verzögerungsgelds gegenüber der Klägerin keinen Bestand haben. Dabei kann unentschieden bleiben, ob --was dem Senat naheliegend erscheint-- der Bescheid vom 31. Mai 2010 (in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Juli 2010) auf die Festsetzung nur eines Verzögerungsgelds gerichtet ist, dessen Höhe (5.000 €) aus der Verdoppelung des Mindestsatzes abgeleitet wurde (Variante 1), oder ob die Einspruchsentscheidung dahin zu verstehen sein könnte, dass gegenüber der Klägerin in zusammengefasster Form sowohl für die Nichtvorlage der Nachweise zur Rückstellung "management creativ" als auch angesichts der fehlenden Erläuterungen und Nachweise bezüglich der "Management Fee" jeweils ein Verzögerungsgeld in Höhe von 2.500 € ausgesprochen worden ist (Variante 2).

Der von der Klägerin angefochtene Bescheid ist ungeachtet dieses Auslegungsspielraums zum einen bereits deshalb ermessensfehlerhaft, weil das FA der Ausübung seines Entschließungsermessens (Entscheidung über die Festsetzung eines Verzögerungsgelds) die Nichtvorlage der angeforderten prüfungsrelevanten Unterlagen und Erläuterungen und damit eine zusammenfassende Würdigung aller Pflichtverletzungen der Klägerin zugrunde gelegt hat, und es hiernach gemäß den vorstehenden Erläuterungen ausgeschlossen ist, diesen Beurteilungsgegenstand im Rahmen des Auswahlermessens aufzulösen, d.h. für jede einzelne Verletzung der Mitwirkungspflichten ein Verzögerungsgeld in Höhe von 2.500 € anzusetzen (Auslegungsvariante 1) oder festzusetzen (Auslegungsvariante 2). Zum anderen kann der Bescheid auch deshalb keinen Bestand haben, weil auch Ermessensentscheidungen zu begründen sind (§ 121 AO; Lange in HHSp, § 102 FGO Rz 89) und sich weder der Einspruchsentscheidung noch dem Bescheid vom 31. Mai 2010 mit der gebotenen Sicherheit entnehmen lässt, dass das FA sein Entschließungsermessen über die Festsetzung des Verzögerungsgelds mit Rücksicht auf die Sanktionsuntergrenze von 2.500 € ausgeübt hat. Vielmehr legt die Einspruchsentscheidung die Vermutung nahe, dass die Behörde --im Einklang mit der Verwaltungspraxis (vgl. BMF-Schreiben vom 28. September 2011, a.a.O., dort zu Frage 6)-- von einer verschuldensunabhängigen Vorprägung ihrer Ermessensbefugnis in dem Sinne ausgegangen ist, dass die Verletzung der Mitwirkungsverpflichtungen grundsätzlich die Sanktion des Verzögerungsgelds trage. Ein solches Verständnis ist jedoch mit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz nicht vereinbar.

4. Da die gerichtliche Kontrolle darauf beschränkt ist, die Ermessensentscheidung des FA in den aufgezeigten Grenzen zu überprüfen und dem Senat hiernach auch nicht die Befugnis zusteht, sein eigenes Ermessen an die Stelle der Verwaltungsbehörde zu setzen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13. Januar 2005 V R 35/03, BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460; vom 14. März 2012 XI R 28/09, BFH/NV 2012, 1493, jeweils m.w.N.), war der angefochtene Bescheid ungeachtet dessen aufzuheben, ob im Rahmen einer fehlerfreien Ermessensausübung die Festsetzung eines Verzögerungsgelds --sei es in Höhe von 5.000 €, sei es mit einem geringeren Betrag-- hätte gerechtfertigt sein können.

I. Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der Festsetzung eines Verzögerungsgelds gemäß § 146 Abs. 2b der Abgabenordnung (AO).

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) führte ab November 2009 bei der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH, eine Betriebsprüfung (betreffend die Jahre 2005 bis 2007) durch. Am 24./25. November 2009 forderte die Prüferin die Klägerin erstmals auf, Nachweise über die "sonstigen Rückstellungen (management creativ)" sowie die Verträge zwischen der Klägerin und der "V-Ltd. (Darlehensvertrag, Managementvertrag o.ä.)" vorzulegen und die "Kosten für die Management Fee" zu erläutern. Anlässlich einer Betriebsbesichtigung (1. Dezember 2009) wurde der Prüferin erläutert, dass die angeforderten Unterlagen einem Wirtschaftsprüfungsunternehmen übersandt worden seien. Mit Schreiben vom 14. Dezember 2009 setzte die Prüferin eine Frist zur Vorlage der Unterlagen bis zum 22. Januar 2010; die Frist wurde mit weiterem Schreiben vom 3. Februar 2010 bis zum 25. Februar 2010 verlängert. Nachdem die Klägerin im Rahmen der Schlussbesprechung (23. März 2010) erneut auf die angeforderten Nachweise hingewiesen worden war, teilte der von der Klägerin bevollmächtigte Steuerberater am 12. April 2010 der Prüferin telefonisch mit, dass die Unterlagen unterwegs seien; am 23. April 2010 gab er an, dass die Unterlagen noch nicht vollständig seien, er sie aber am selben Tage absenden würde. Mit Schreiben vom 12. Mai 2010 forderte das FA die Klägerin erneut auf, die vorgenannten Nachweise und Unterlagen (betreffend Rückstellung "management creativ; Darlehens- und Managementverträge mit der V-Ltd.; Erläuterung der Kosten der Management Fee") bis 25. Mai 2010 einzureichen; zugleich wies das FA darauf hin, dass ein Verzögerungsgeld von mindestens 2.500 € und maximal 250.000 € festgesetzt werde, wenn die Klägerin die Unterlagen nicht fristgerecht und vollständig einreiche.

Da die Klägerin auch dieser Aufforderung nicht nachkam, setzte das FA mit Bescheid vom 31. Mai 2010 ein Verzögerungsgeld in Höhe von 5.000 € fest. Nach dem Begründungsteil des Bescheids ergibt sich dieser Betrag aus der Dauer der Fristüberschreitung sowie daraus, dass die Beendigung der Betriebsprüfung beeinträchtigt worden sei.

In dem am 9. Juni 2010 erstellten Prüfungsbericht wurden --jeweils wegen fehlender Nachweise-- die Rückstellungen für "management creativ" zum 31. Dezember 2006 sowie zum 31. Dezember 2007 in Höhe von 20.000 € aufgelöst und die nicht abziehbaren Aufwendungen um die Kosten für die Management Fee (2006: 47.095 €; 2007: 39.038 €) erhöht.

Zur Begründung ihres Einspruchs gegen den Bescheid vom 31. Mai 2010 hat die Klägerin mit Schreiben vom 30. Juni 2010 vorgetragen, dass --wie der Prüferin bekannt sei-- bei der Gesellschaft im Hinblick auf den geplanten Verkauf der Unternehmensgruppe eine Due Diligence Prüfung vorgenommen werde und deshalb die Erlangung der Unterlagen aus Großbritannien äußerst schwierig gewesen sei. Die Höhe des Verzögerungsgelds sei --so die Klägerin weiter-- unangemessen, die Unterlagen würden spätestens Anfang nächster Woche eingereicht.

Der Einspruch wurde mit Bescheid vom 30. Juli 2010 zurückgewiesen. Der Tatbestand des § 146 Abs. 2b AO sei --so das FA-- erfüllt. Umstände, die es rechtfertigten, von der Festsetzung eines Verzögerungsgelds abzusehen, lägen nicht vor. Da zwischen der ersten und der letzten Aufforderung ein Zeitraum von mehr als sechs Monaten gelegen habe, seien auch die geltend gemachten Schwierigkeiten bei der Beschaffung der Unterlagen aus Großbritannien sehr großzügig beachtet worden; zudem habe die Klägerin auf die letzte Fristsetzung (vom 12. Mai 2010) nicht reagiert. Im Hinblick auf die Höhe des Verzögerungsgelds wiederholt die Einspruchsentscheidung zum einen die Erläuterungen des Bescheids vom 31. Mai 2010 (Dauer der Fristüberschreitung; Beeinträchtigung des Prüfungsabschlusses; s.o.); zum anderen führt die Einspruchsentscheidung aus, dass das Verzögerungsgeld für zwei Pflichtverletzungen (kein Nachweis der Rückstellung "management creativ" sowie der Kosten für (die) "Management Fee") jeweils in Höhe des vorgeschriebenen Mindestbetrags (2.500 €) festgesetzt worden sei. Schließlich sei auch der Vollzug des Festsetzungsbescheids nicht entsprechend der Regelung des § 335 AO einzustellen. Die Vorschrift sei auf das Verzögerungsgeld, bei der es sich um eine eigenständige steuerliche Nebenleistung handle, nicht anwendbar. Im Übrigen seien die geforderten Nachweise auch im Verlauf des Einspruchsverfahrens nicht erbracht worden.

Mit der Klage wurde u.a. geltend gemacht, dass die Vertragsunterlagen in London bzw. Amerika zusammengetragen worden und die Unterlagen für die Management Fee nicht auffindbar gewesen seien. Zudem sei die beauftragte Buchhalterin aufgrund der Erkrankung ihres Ehemanns aus einem Urlaub "über den Jahreswechsel" nicht zurückgekehrt. Hinzu komme, dass das FA unmittelbar nach der Festsetzung des Verzögerungsgelds den Prüfungsbericht fertiggestellt und die nicht aufgeklärten Sachverhalte zu Lasten der Klägerin gewertet habe. Insbesondere hält die Klägerin die Festsetzung des Verzögerungsgelds für zwei Pflichtverletzungen für unverhältnismäßig. Auch sei die Anforderung über den Nachweis der Kosten für die Management Fee unangemessen gewesen, da sich die Gründe für dieses Entgelt aus der --der Prüferin bekannten-- Gesamtkonstruktion (Gründung einer deutschen Gesellschaft unter Rückgriff auf Erfahrungen und Beratungsleistungen aus Großbritannien) ergeben hätten.

Die Vorinstanz hat der Klage stattgeben (vgl. Finanzgericht --FG-- Berlin-Brandenburg, Urteil vom 18. Januar 2012  12 K 12205/10, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 898). Dabei hat das FG offengelassen, ob bereits deshalb von einem Ermessensfehlgebrauch ausgegangen werden müsse, weil das FA auf die Gründe der Säumnis und damit auf Verschuldensaspekte nicht eingegangen sei. Jedenfalls sei ein Ermessensfehler darin zu sehen, dass nicht für sämtliche Pflichtverstöße ein einheitliches Verzögerungsgeld festgesetzt worden sei. Gegen den vom FA beschrittenen Weg --Bemessung des Verzögerungsgelds durch Multiplikation der Pflichtverstöße mit dem Mindestbetrag (2.500 €)-- spreche nicht nur der Wortlaut des § 146 Abs. 2b AO, sondern auch, dass die Vorgehensweise des FA zu unverhältnismäßigen und willkürlichen Festsetzungen führen könne. Letzteres zeige sich auch im Streitfall, da die Klägerin gegen drei Vorlage- und Auskunftspflichten verstoßen, das FA der Bemessung des Verzögerungsgelds aber nur zwei Pflichtverstöße zugrunde gelegt habe; umgekehrt sei --wenn man zwischen den angeforderten Darlehens- und Managementverträgen unterscheide-- auch die Annahme von vier Verstößen denkbar gewesen.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA, dass die Festsetzung von Verzögerungsgeldern nach der Anzahl der Pflichtverstöße mit dem Wortlaut des § 146 Abs. 2b AO vereinbar sei und der Ansicht der Finanzverwaltung entspreche. Auch liege hierin --entgegen der Auffassung der Vorinstanz-- kein Verstoß gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, da die Festsetzung eines Verzögerungsgelds auf "wesentliche Fälle" zu beschränken sei und im Hinblick auf die Höhe des festzusetzenden Betrags nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 22. April 2010 (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2011, 676) unter anderem die Dauer der Fristüberschreitung, die Gründe der Pflichtverletzung, die Häufigkeit der Verzögerung oder Verweigerung sowie das Ausmaß der Beeinträchtigung der Betriebsprüfung zu berücksichtigen seien. Im Streitfall habe das FA sein Entschließungsermessen zutreffend ausgeübt; insbesondere habe es --abweichend von den Ausführungen der Vorinstanz-- erläutert, weshalb die geltend gemachten Schwierigkeiten bei der Beschaffung der angeforderten Unterlagen die Pflichtverletzungen der Klägerin nicht entschuldigt hätten. Zudem habe die Klägerin noch im April 2010 mitgeteilt, dass die Unterlagen nunmehr vorlägen und übersandt würden. Auf den Ausfall der Buchhalterin habe das FA nicht eingehen können, da dieser Umstand erstmals im Klageverfahren vorgetragen worden sei; hiervon abgesehen könne er die Nichtvorlage der Unterlagen über Monate hinweg nicht rechtfertigen. Ebenso sei es nicht zu beanstanden, dass das FA beide Verzögerungsgelder --ausgehend von den Erwägungen im Rahmen des Entschließungsermessens-- nach dem gesetzlichen Mindestbetrag bemessen habe. Es liege somit keine bloße Vervielfältigung dieses Betrags vor.

Das FA beantragt sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin hat im Revisionsverfahren keine Stellungnahme abgegeben.

II. Die Revision ist nicht begründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtordnung --FGO--).

1. Nach § 146 Abs. 2b AO kann ein Verzögerungsgeld von 2.500 € bis 250.000 € festgesetzt werden, wenn ein Steuerpflichtiger der Aufforderung zur Rückverlagerung seiner elektronischen Buchführung oder seinen Pflichten nach § 146 Abs. 2a Satz 4 AO, zur Einräumung des Datenzugriffs nach § 147 Abs. 6 AO, zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage angeforderter Unterlagen i.S. des § 200 Abs. 1 AO im Rahmen einer Außenprüfung innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist nach Bekanntgabe durch die zuständige Finanzbehörde nicht nachkommt. Die Vorschrift wurde durch Art. 10 Nr. 8 des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) --JStG 2009-- mit Wirkung vom 25. Dezember 2008 (Art. 39 Abs. 1 und Abs. 8 JStG 2009) als neue steuerliche Nebenleistung (§ 3 Abs. 4 AO) eingeführt. Sie steht zwar im Zusammenhang mit der ebenfalls durch das JStG 2009 geschaffenen Regelung in § 146 Abs. 2a AO, nach welcher das FA dem Steuerpflichtigen unter bestimmten Voraussetzungen bewilligen kann, seine Buchführung in das Ausland zu verlagern, und will für den Fall, dass die hierfür erforderlichen Voraussetzungen nicht oder nicht mehr gegeben sind, die zeitnahe Rückführung der Buchführung flankieren (vgl. § 146 Abs. 2a Satz 3 i.V.m. Abs. 2b AO). Gleichwohl ist in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) anerkannt, dass ein Verzögerungsgeld im Einklang mit dem Wortlaut der Vorschrift sowie der Intention des Gesetzgebers (BTDrucks 16/10189, S. 81: "Vermeidung von Ungleichbehandlungen") auch dann festgesetzt werden kann, wenn der Steuerpflichtige seine Bücher und Aufzeichnungen im Inland führt und aufbewahrt, er jedoch der ihm im Rahmen einer Außenprüfung obliegenden Mitwirkungspflicht zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage von Unterlagen (§ 200 Abs. 1 AO) innerhalb angemessener Frist nicht nachkommt (BFH-Beschlüsse vom 16. Juni 2011 IV B 120/10, BFHE 233, 317, BStBl II 2011, 855; vom 28. Juni 2011 X B 37/11, BFH/NV 2011, 1833, jeweils m.w.N.).

2. Der BFH hat es zwar in dem Aussetzungsbeschluss in BFHE 233, 317, BStBl II 2011, 855 als i.S. von § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO ernstlich zweifelhaft angesehen, ob im Hinblick auf die fortdauernde Nichtvorlage derselben Unterlagen ein Verzögerungsgeld mehrfach festgesetzt werden kann (vgl. nunmehr auch BMF-Schreiben vom 28. September 2011, Referat IV A 4, zu Frage 18; abrufbar unter www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Weitere_Steuerthemen/Betriebspruefung/001_a1.html, Suchwort: Verzögerungsgeld; a.A. Hopp/Bruns, DStR 2012, 1485). Über die hiervon zu unterscheidende und gleichfalls umstrittene Frage, ob im Falle der Verletzung mehrerer Mitwirkungspflichten für jeden Pflichtverstoß jeweils ein gesondertes Verzögerungsgeld --z.B. in Höhe des Mindestbetrags von 2.500 €-- ausgesprochen werden kann, hat der BFH hingegen noch nicht entschieden. Die Ansichten hierzu sind geteilt. Während nach Auffassung der Finanzverwaltung jede Pflichtverletzung mit einem gesonderten ("getrennten") Verzögerungsgeld belegt werden kann (vgl. BMF-Schreiben vom 28. September 2011, a.a.O., zu Frage 17), wird in der Rechtsprechung der FG eine Vervielfältigung des Mindestsatzes (2.500 €) entsprechend der Anzahl der Pflichtverstöße ohne deren eigenständige Gewichtung als ernstlich zweifelhaft angesehen (Beschluss des Hessischen FG vom 8. August 2011  8 V 1281/11, EFG 2011, 1949; Beschluss des FG Hamburg vom 16. November 2011  2 V 173/11, EFG 2012, 382). Dem wird im Schrifttum teilweise zugestimmt (z.B. Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 146 AO Rz 51b); andere vertreten hingegen die Ansicht, dass zwar das Verzögerungsgeld für jede (einzelne) Verletzung der Mitwirkungspflicht ausgesprochen werden könne, jedoch die Aufforderung zur Vorlage mehrerer Urkunden in einem Schriftstück als nur ein Mitwirkungsverlangen zu werten sei und dessen Verletzung nur mit der Festsetzung eines Verzögerungsgelds sanktioniert werden dürfe (Klein/Rätke, AO, 11. Aufl., § 146 Rz 36).

3. Das anhängige Verfahren gibt dem Senat keine Gelegenheit, zu diesem Meinungsstreit abschließend Stellung zu nehmen. Insbesondere hat der Senat nicht darauf einzugehen, ob dann, wenn beispielsweise im Rahmen einer Außenprüfung die Mitwirkungsverlangen zu verschiedenen Prüfungsfeldern ergehen und der Steuerpflichtige diesen nicht entspricht, das FA befugt ist, für die die jeweiligen (einzelnen) Prüfungsfelder betreffenden Verstöße ein gesondertes Verzögerungsgeld auszusprechen, oder ob es hierzu weiterer Voraussetzungen --wie z.B. der zeitlichen Staffelung der Mitwirkungsaufforderungen-- bedarf. Im Streitfall kommt es hierauf nicht an, da selbst dann, wenn man im Falle des Verstoßes gegen mehrere Mitwirkungspflichten die gleichzeitige Festsetzung je eines Verzögerungsgelds für grundsätzlich zulässig erachten würde, der angefochtene Bescheid --wie vom FG im Ergebnis zu Recht erkannt-- aufzuheben wäre.

a) Die Festsetzung des Verzögerungsgelds erfordert nach § 146 Abs. 2b AO neben den zwingenden tatbestandlichen Voraussetzungen (z.B. Nichterfüllung der Mitwirkungspflicht gemäß § 200 Abs. 1 AO) eine zweifache Ermessensentscheidung der Behörde, nämlich erstens im Hinblick darauf, ob im jeweiligen Einzelfall ein Verzögerungsgeld festgesetzt wird (sog. Entschließungsermessen), sowie zweitens --falls das Entschließungsermessen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeübt wird-- eine Entscheidung über die Höhe der Sanktion innerhalb des gesetzlich vorgegebenen Rahmens von mindestens 2.500 € bis höchstens 250.000 € (sog. Auswahlermessen; vgl. insgesamt BFH-Beschlüsse in BFHE 233, 317, BStBl II 2011, 855; in BFH/NV 2011, 1833). Diese zweistufige Ermessensprüfung entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers: Während der Gesetzentwurf der Bundesregierung --zur Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes (vgl. dazu nachfolgend zu II.3.a bb) --einen behördlichen Ermessensspielraum nur im Hinblick auf die Höhe des Verzögerungsgelds eröffnen wollte (vgl. BTDrucks 16/10189, S. 26, 81), ist der letzte Halbsatz des § 146 Abs. 2b AO-- auf Vorschlag des Finanzausschusses des Bundestags (BTDrucks 16/11055, S. 81) mit dem ausdrücklichen Ziel geändert worden ("kann... festgesetzt werden"), ein "Entschließungsermessen einzufügen" (BTDrucks 16/11108, S. 47).

aa) Der Ermessenscharakter des § 146 Abs. 2b AO hat allgemein zur Folge, dass die Finanzgerichte die Festsetzung des Verzögerungsgelds nur eingeschränkt überprüfen können. Sind die tatbestandlichen Voraussetzungen der Bestimmung gegeben und hat das FA den für die Ermessensausübung maßgeblichen Sachverhalt vollständig ermittelt sowie seine Entscheidung hinreichend begründet (§ 121 AO, ggf. i.V.m. § 126 AO; vgl. auch § 102 Satz 2 FGO), ist der gerichtlichen Kontrolle die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (Einspruchsentscheidung) zugrunde zu legen. Des Weiteren ist die Prüfung nach § 102 Satz 1 FGO darauf beschränkt, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind (sog. Ermessensüberschreitung), ob das FA von seinem Ermessen in einer dem Zweck der (Ermessens-)Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht (sog. Ermessensfehlgebrauch) oder ein ihm zustehendes Ermessen nicht ausgeübt hat (sog. Ermessensunterschreitung) oder ob die Behörde die verfassungsrechtlichen Schranken der Ermessensbetätigung, insbesondere also den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz missachtet hat (vgl. zu allem Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 102 FGO Rz 61 ff., Rz 86 ff., Rz 94 ff., jeweils mit umfangreichen Nachweisen).

bb) Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, nach dem das eingesetzte Mittel zur Erreichung des angestrebten Zwecks nicht nur erforderlich und geeignet, sondern hierzu auch in einem angemessenen, d.h. für den Betroffenen zumutbaren Verhältnis stehen muss (vgl. Wernsmann in HHSp, § 5 AO Rz 169), genießt Verfassungsrang und ist deshalb stets auch bei der Auslegung und Anwendung von Normen des einfachen Rechts --mithin auch bei der Ermessensausübung durch die Finanzämter-- zu beachten (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 9. November 1976  2 BvL 1/76, BVerfGE 43, 101, 106). Hiermit übereinstimmend hat auch der Gesetzgeber durch die Ausgestaltung des § 146 Abs. 2b AO als Ermessensvorschrift eine dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz entsprechende Handhabung der Vorschrift durch die Finanzbehörden "gewährleisten" wollen (BTDrucks 16/10189, S. 81).

aaa) Danach kann nicht zweifelhaft sein, dass das FA die Höhe des Verzögerungsgelds, dessen Zweck nach herrschender Meinung nicht nur darin zu sehen ist, den Steuerpflichtigen zur zeitnahen Erfüllung seiner Mitwirkungspflichten anzuhalten (BTDrucks 16/10189, S. 81), sondern auch die Verletzung der Mitwirkungspflichten zu sanktionieren (vgl. z.B. Klein/Rätke, a.a.O., § 146 Rz 25, m.w.N.; kritisch Drüen in Tipke/Kruse, § 146 AO Rz 48), insbesondere an der Dauer der Fristüberschreitung, den Gründen und dem Ausmaß der Pflichtverletzung/en sowie der Beeinträchtigung der Außenprüfung auszurichten hat (vgl. auch BMF-Schreiben vom 28. September 2011, a.a.O.).

bbb) Da aber das Verzögerungsgeld in Höhe von mindestens 2.500 € festzusetzen ist und es sich hierbei nicht um einen Bagatellbetrag handelt, müssen die nämlichen Merkmale auch bei der Ausübung des sog. Entschließungsermessens, d.h. bei der Entscheidung der Finanzbehörden darüber zum Tragen kommen, ob gegenüber dem Steuerpflichtigen ein Verzögerungsgeld festgesetzt wird. Maßstab auch dieser Ermessensentscheidung des FA sowie nachvollziehbarer Gegenstand ihrer Begründung (§ 121 AO) muss deshalb sein, ob die Festsetzung eines Verzögerungsgelds in Höhe der Sanktionsmindestgrenze (2.500 €) mit Rücksicht auf die Umstände der zu beurteilenden Pflichtverletzung/en sowie das Ausmaß der Beeinträchtigung der Prüfung angemessen ist. Demnach ist es ausgeschlossen, im Rahmen des Entschließungsermessens von einer Vorprägung auszugehen, wonach jede Verletzung der Mitwirkungspflichten (§ 200 Abs. 1 AO) --unabhängig davon, ob den Steuerpflichtigen ein Schuldvorwurf trifft-- grundsätzlich zur Festsetzung eines Verzögerungsgelds führt; erforderlich ist vielmehr auch insoweit eine an der Sanktionsuntergrenze (2.500 €) auszurichtende Würdigung des Einzelfalls. Nur diese Beurteilung stellt sicher, dass die Festsetzung des Verzögerungsgelds durchgängig den verfassungsrechtlichen Vorgaben des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes entspricht (überwiegende Meinung; z.B. Klein/Rätke, a.a.O., § 146 Rz 30; Kuhfus in: Kühn/v.Wedelstädt, 20. Aufl., AO, § 146 AO Rz 14g; Dißars in Schwarz, AO, § 146 Rz 49; Göttker in juris Lexikon Steuerrecht, Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO, Rz 16 ff.; Drüen, Die Unternehmensbesteuerung 2011, 83, 87 f.; Hopp/Bruns, DStR 2012, 1485, 1487; FG Schleswig-Holstein, Beschluss vom 3. Februar 2010  3 V 243/09, EFG 2010, 686; FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 23. Februar 2012  3 V 3006/12, EFG 2012, 1225; a.A. insoweit BMF-Schreiben vom 28. September 2011, a.a.O., zu Frage 6; Gebbers, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 2009, 162, 167; derselbe, StBp 2009, 196; Geißler, Neue Wirtschafts-Briefe 2009, 4076, 4080).

ccc) Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz erfordert damit zugleich, dass der Gegenstand des Entschließungsermessens mit demjenigen des Auswahlermessens übereinstimmt. Er ist demnach verletzt, wenn die Entscheidung, ob es überhaupt angemessen ist, ein Verzögerungsgeld in Höhe von mindestens 2.500 € auszusprechen (Entschließungsermessen), aus der Summe (d.h. dem Bündel) der Pflichtverletzungen abgeleitet wird, bei der hieran anschließenden Ermessenentscheidung dazu, ob es --im nämlichen Fall-- angemessen und zumutbar ist, den Mindestsatz zu überschreiten (Auswahlermessen), das FA hingegen auf die einzelne Pflichtverletzung abstellt und diese jeweils --ohne weitere die Gesamtheit der Verstöße betreffende Erwägungen-- in Höhe von 2.500 € (Mindestsatz) sanktioniert. Letzteres kann zur Wahrung des verfassungsrechtlichen Gebots der Verhältnismäßigkeit nur dann in Betracht kommen, wenn das FA im Rahmen der Ausübung seines Entschließungsermessens zu dem nachvollziehbaren und begründeten Ergebnis gekommen ist, dass jede einzelne der in Frage stehenden Mitwirkungspflichten --für sich genommen-- die Belastung des Steuerpflichtigen mit einem Verzögerungsgeld in Höhe von mindestens 2.500 € rechtfertigt.

b) Demnach kann im Streitfall die Festsetzung des Verzögerungsgelds gegenüber der Klägerin keinen Bestand haben. Dabei kann unentschieden bleiben, ob --was dem Senat naheliegend erscheint-- der Bescheid vom 31. Mai 2010 (in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Juli 2010) auf die Festsetzung nur eines Verzögerungsgelds gerichtet ist, dessen Höhe (5.000 €) aus der Verdoppelung des Mindestsatzes abgeleitet wurde (Variante 1), oder ob die Einspruchsentscheidung dahin zu verstehen sein könnte, dass gegenüber der Klägerin in zusammengefasster Form sowohl für die Nichtvorlage der Nachweise zur Rückstellung "management creativ" als auch angesichts der fehlenden Erläuterungen und Nachweise bezüglich der "Management Fee" jeweils ein Verzögerungsgeld in Höhe von 2.500 € ausgesprochen worden ist (Variante 2).

Der von der Klägerin angefochtene Bescheid ist ungeachtet dieses Auslegungsspielraums zum einen bereits deshalb ermessensfehlerhaft, weil das FA der Ausübung seines Entschließungsermessens (Entscheidung über die Festsetzung eines Verzögerungsgelds) die Nichtvorlage der angeforderten prüfungsrelevanten Unterlagen und Erläuterungen und damit eine zusammenfassende Würdigung aller Pflichtverletzungen der Klägerin zugrunde gelegt hat, und es hiernach gemäß den vorstehenden Erläuterungen ausgeschlossen ist, diesen Beurteilungsgegenstand im Rahmen des Auswahlermessens aufzulösen, d.h. für jede einzelne Verletzung der Mitwirkungspflichten ein Verzögerungsgeld in Höhe von 2.500 € anzusetzen (Auslegungsvariante 1) oder festzusetzen (Auslegungsvariante 2). Zum anderen kann der Bescheid auch deshalb keinen Bestand haben, weil auch Ermessensentscheidungen zu begründen sind (§ 121 AO; Lange in HHSp, § 102 FGO Rz 89) und sich weder der Einspruchsentscheidung noch dem Bescheid vom 31. Mai 2010 mit der gebotenen Sicherheit entnehmen lässt, dass das FA sein Entschließungsermessen über die Festsetzung des Verzögerungsgelds mit Rücksicht auf die Sanktionsuntergrenze von 2.500 € ausgeübt hat. Vielmehr legt die Einspruchsentscheidung die Vermutung nahe, dass die Behörde --im Einklang mit der Verwaltungspraxis (vgl. BMF-Schreiben vom 28. September 2011, a.a.O., dort zu Frage 6)-- von einer verschuldensunabhängigen Vorprägung ihrer Ermessensbefugnis in dem Sinne ausgegangen ist, dass die Verletzung der Mitwirkungsverpflichtungen grundsätzlich die Sanktion des Verzögerungsgelds trage. Ein solches Verständnis ist jedoch mit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz nicht vereinbar.

4. Da die gerichtliche Kontrolle darauf beschränkt ist, die Ermessensentscheidung des FA in den aufgezeigten Grenzen zu überprüfen und dem Senat hiernach auch nicht die Befugnis zusteht, sein eigenes Ermessen an die Stelle der Verwaltungsbehörde zu setzen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13. Januar 2005 V R 35/03, BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460; vom 14. März 2012 XI R 28/09, BFH/NV 2012, 1493, jeweils m.w.N.), war der angefochtene Bescheid ungeachtet dessen aufzuheben, ob im Rahmen einer fehlerfreien Ermessensausübung die Festsetzung eines Verzögerungsgelds --sei es in Höhe von 5.000 €, sei es mit einem geringeren Betrag-- hätte gerechtfertigt sein können.

I. Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der Festsetzung eines Verzögerungsgelds gemäß § 146 Abs. 2b der Abgabenordnung (AO).

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) führte ab November 2009 bei der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH, eine Betriebsprüfung (betreffend die Jahre 2005 bis 2007) durch. Am 24./25. November 2009 forderte die Prüferin die Klägerin erstmals auf, Nachweise über die "sonstigen Rückstellungen (management creativ)" sowie die Verträge zwischen der Klägerin und der "V-Ltd. (Darlehensvertrag, Managementvertrag o.ä.)" vorzulegen und die "Kosten für die Management Fee" zu erläutern. Anlässlich einer Betriebsbesichtigung (1. Dezember 2009) wurde der Prüferin erläutert, dass die angeforderten Unterlagen einem Wirtschaftsprüfungsunternehmen übersandt worden seien. Mit Schreiben vom 14. Dezember 2009 setzte die Prüferin eine Frist zur Vorlage der Unterlagen bis zum 22. Januar 2010; die Frist wurde mit weiterem Schreiben vom 3. Februar 2010 bis zum 25. Februar 2010 verlängert. Nachdem die Klägerin im Rahmen der Schlussbesprechung (23. März 2010) erneut auf die angeforderten Nachweise hingewiesen worden war, teilte der von der Klägerin bevollmächtigte Steuerberater am 12. April 2010 der Prüferin telefonisch mit, dass die Unterlagen unterwegs seien; am 23. April 2010 gab er an, dass die Unterlagen noch nicht vollständig seien, er sie aber am selben Tage absenden würde. Mit Schreiben vom 12. Mai 2010 forderte das FA die Klägerin erneut auf, die vorgenannten Nachweise und Unterlagen (betreffend Rückstellung "management creativ; Darlehens- und Managementverträge mit der V-Ltd.; Erläuterung der Kosten der Management Fee") bis 25. Mai 2010 einzureichen; zugleich wies das FA darauf hin, dass ein Verzögerungsgeld von mindestens 2.500 € und maximal 250.000 € festgesetzt werde, wenn die Klägerin die Unterlagen nicht fristgerecht und vollständig einreiche.

Da die Klägerin auch dieser Aufforderung nicht nachkam, setzte das FA mit Bescheid vom 31. Mai 2010 ein Verzögerungsgeld in Höhe von 5.000 € fest. Nach dem Begründungsteil des Bescheids ergibt sich dieser Betrag aus der Dauer der Fristüberschreitung sowie daraus, dass die Beendigung der Betriebsprüfung beeinträchtigt worden sei.

In dem am 9. Juni 2010 erstellten Prüfungsbericht wurden --jeweils wegen fehlender Nachweise-- die Rückstellungen für "management creativ" zum 31. Dezember 2006 sowie zum 31. Dezember 2007 in Höhe von 20.000 € aufgelöst und die nicht abziehbaren Aufwendungen um die Kosten für die Management Fee (2006: 47.095 €; 2007: 39.038 €) erhöht.

Zur Begründung ihres Einspruchs gegen den Bescheid vom 31. Mai 2010 hat die Klägerin mit Schreiben vom 30. Juni 2010 vorgetragen, dass --wie der Prüferin bekannt sei-- bei der Gesellschaft im Hinblick auf den geplanten Verkauf der Unternehmensgruppe eine Due Diligence Prüfung vorgenommen werde und deshalb die Erlangung der Unterlagen aus Großbritannien äußerst schwierig gewesen sei. Die Höhe des Verzögerungsgelds sei --so die Klägerin weiter-- unangemessen, die Unterlagen würden spätestens Anfang nächster Woche eingereicht.

Der Einspruch wurde mit Bescheid vom 30. Juli 2010 zurückgewiesen. Der Tatbestand des § 146 Abs. 2b AO sei --so das FA-- erfüllt. Umstände, die es rechtfertigten, von der Festsetzung eines Verzögerungsgelds abzusehen, lägen nicht vor. Da zwischen der ersten und der letzten Aufforderung ein Zeitraum von mehr als sechs Monaten gelegen habe, seien auch die geltend gemachten Schwierigkeiten bei der Beschaffung der Unterlagen aus Großbritannien sehr großzügig beachtet worden; zudem habe die Klägerin auf die letzte Fristsetzung (vom 12. Mai 2010) nicht reagiert. Im Hinblick auf die Höhe des Verzögerungsgelds wiederholt die Einspruchsentscheidung zum einen die Erläuterungen des Bescheids vom 31. Mai 2010 (Dauer der Fristüberschreitung; Beeinträchtigung des Prüfungsabschlusses; s.o.); zum anderen führt die Einspruchsentscheidung aus, dass das Verzögerungsgeld für zwei Pflichtverletzungen (kein Nachweis der Rückstellung "management creativ" sowie der Kosten für (die) "Management Fee") jeweils in Höhe des vorgeschriebenen Mindestbetrags (2.500 €) festgesetzt worden sei. Schließlich sei auch der Vollzug des Festsetzungsbescheids nicht entsprechend der Regelung des § 335 AO einzustellen. Die Vorschrift sei auf das Verzögerungsgeld, bei der es sich um eine eigenständige steuerliche Nebenleistung handle, nicht anwendbar. Im Übrigen seien die geforderten Nachweise auch im Verlauf des Einspruchsverfahrens nicht erbracht worden.

Mit der Klage wurde u.a. geltend gemacht, dass die Vertragsunterlagen in London bzw. Amerika zusammengetragen worden und die Unterlagen für die Management Fee nicht auffindbar gewesen seien. Zudem sei die beauftragte Buchhalterin aufgrund der Erkrankung ihres Ehemanns aus einem Urlaub "über den Jahreswechsel" nicht zurückgekehrt. Hinzu komme, dass das FA unmittelbar nach der Festsetzung des Verzögerungsgelds den Prüfungsbericht fertiggestellt und die nicht aufgeklärten Sachverhalte zu Lasten der Klägerin gewertet habe. Insbesondere hält die Klägerin die Festsetzung des Verzögerungsgelds für zwei Pflichtverletzungen für unverhältnismäßig. Auch sei die Anforderung über den Nachweis der Kosten für die Management Fee unangemessen gewesen, da sich die Gründe für dieses Entgelt aus der --der Prüferin bekannten-- Gesamtkonstruktion (Gründung einer deutschen Gesellschaft unter Rückgriff auf Erfahrungen und Beratungsleistungen aus Großbritannien) ergeben hätten.

Die Vorinstanz hat der Klage stattgeben (vgl. Finanzgericht --FG-- Berlin-Brandenburg, Urteil vom 18. Januar 2012  12 K 12205/10, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 898). Dabei hat das FG offengelassen, ob bereits deshalb von einem Ermessensfehlgebrauch ausgegangen werden müsse, weil das FA auf die Gründe der Säumnis und damit auf Verschuldensaspekte nicht eingegangen sei. Jedenfalls sei ein Ermessensfehler darin zu sehen, dass nicht für sämtliche Pflichtverstöße ein einheitliches Verzögerungsgeld festgesetzt worden sei. Gegen den vom FA beschrittenen Weg --Bemessung des Verzögerungsgelds durch Multiplikation der Pflichtverstöße mit dem Mindestbetrag (2.500 €)-- spreche nicht nur der Wortlaut des § 146 Abs. 2b AO, sondern auch, dass die Vorgehensweise des FA zu unverhältnismäßigen und willkürlichen Festsetzungen führen könne. Letzteres zeige sich auch im Streitfall, da die Klägerin gegen drei Vorlage- und Auskunftspflichten verstoßen, das FA der Bemessung des Verzögerungsgelds aber nur zwei Pflichtverstöße zugrunde gelegt habe; umgekehrt sei --wenn man zwischen den angeforderten Darlehens- und Managementverträgen unterscheide-- auch die Annahme von vier Verstößen denkbar gewesen.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA, dass die Festsetzung von Verzögerungsgeldern nach der Anzahl der Pflichtverstöße mit dem Wortlaut des § 146 Abs. 2b AO vereinbar sei und der Ansicht der Finanzverwaltung entspreche. Auch liege hierin --entgegen der Auffassung der Vorinstanz-- kein Verstoß gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, da die Festsetzung eines Verzögerungsgelds auf "wesentliche Fälle" zu beschränken sei und im Hinblick auf die Höhe des festzusetzenden Betrags nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 22. April 2010 (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2011, 676) unter anderem die Dauer der Fristüberschreitung, die Gründe der Pflichtverletzung, die Häufigkeit der Verzögerung oder Verweigerung sowie das Ausmaß der Beeinträchtigung der Betriebsprüfung zu berücksichtigen seien. Im Streitfall habe das FA sein Entschließungsermessen zutreffend ausgeübt; insbesondere habe es --abweichend von den Ausführungen der Vorinstanz-- erläutert, weshalb die geltend gemachten Schwierigkeiten bei der Beschaffung der angeforderten Unterlagen die Pflichtverletzungen der Klägerin nicht entschuldigt hätten. Zudem habe die Klägerin noch im April 2010 mitgeteilt, dass die Unterlagen nunmehr vorlägen und übersandt würden. Auf den Ausfall der Buchhalterin habe das FA nicht eingehen können, da dieser Umstand erstmals im Klageverfahren vorgetragen worden sei; hiervon abgesehen könne er die Nichtvorlage der Unterlagen über Monate hinweg nicht rechtfertigen. Ebenso sei es nicht zu beanstanden, dass das FA beide Verzögerungsgelder --ausgehend von den Erwägungen im Rahmen des Entschließungsermessens-- nach dem gesetzlichen Mindestbetrag bemessen habe. Es liege somit keine bloße Vervielfältigung dieses Betrags vor.

Das FA beantragt sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin hat im Revisionsverfahren keine Stellungnahme abgegeben.

II. Die Revision ist nicht begründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtordnung --FGO--).

1. Nach § 146 Abs. 2b AO kann ein Verzögerungsgeld von 2.500 € bis 250.000 € festgesetzt werden, wenn ein Steuerpflichtiger der Aufforderung zur Rückverlagerung seiner elektronischen Buchführung oder seinen Pflichten nach § 146 Abs. 2a Satz 4 AO, zur Einräumung des Datenzugriffs nach § 147 Abs. 6 AO, zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage angeforderter Unterlagen i.S. des § 200 Abs. 1 AO im Rahmen einer Außenprüfung innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist nach Bekanntgabe durch die zuständige Finanzbehörde nicht nachkommt. Die Vorschrift wurde durch Art. 10 Nr. 8 des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) --JStG 2009-- mit Wirkung vom 25. Dezember 2008 (Art. 39 Abs. 1 und Abs. 8 JStG 2009) als neue steuerliche Nebenleistung (§ 3 Abs. 4 AO) eingeführt. Sie steht zwar im Zusammenhang mit der ebenfalls durch das JStG 2009 geschaffenen Regelung in § 146 Abs. 2a AO, nach welcher das FA dem Steuerpflichtigen unter bestimmten Voraussetzungen bewilligen kann, seine Buchführung in das Ausland zu verlagern, und will für den Fall, dass die hierfür erforderlichen Voraussetzungen nicht oder nicht mehr gegeben sind, die zeitnahe Rückführung der Buchführung flankieren (vgl. § 146 Abs. 2a Satz 3 i.V.m. Abs. 2b AO). Gleichwohl ist in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) anerkannt, dass ein Verzögerungsgeld im Einklang mit dem Wortlaut der Vorschrift sowie der Intention des Gesetzgebers (BTDrucks 16/10189, S. 81: "Vermeidung von Ungleichbehandlungen") auch dann festgesetzt werden kann, wenn der Steuerpflichtige seine Bücher und Aufzeichnungen im Inland führt und aufbewahrt, er jedoch der ihm im Rahmen einer Außenprüfung obliegenden Mitwirkungspflicht zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage von Unterlagen (§ 200 Abs. 1 AO) innerhalb angemessener Frist nicht nachkommt (BFH-Beschlüsse vom 16. Juni 2011 IV B 120/10, BFHE 233, 317, BStBl II 2011, 855; vom 28. Juni 2011 X B 37/11, BFH/NV 2011, 1833, jeweils m.w.N.).

2. Der BFH hat es zwar in dem Aussetzungsbeschluss in BFHE 233, 317, BStBl II 2011, 855 als i.S. von § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO ernstlich zweifelhaft angesehen, ob im Hinblick auf die fortdauernde Nichtvorlage derselben Unterlagen ein Verzögerungsgeld mehrfach festgesetzt werden kann (vgl. nunmehr auch BMF-Schreiben vom 28. September 2011, Referat IV A 4, zu Frage 18; abrufbar unter www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Weitere_Steuerthemen/Betriebspruefung/001_a1.html, Suchwort: Verzögerungsgeld; a.A. Hopp/Bruns, DStR 2012, 1485). Über die hiervon zu unterscheidende und gleichfalls umstrittene Frage, ob im Falle der Verletzung mehrerer Mitwirkungspflichten für jeden Pflichtverstoß jeweils ein gesondertes Verzögerungsgeld --z.B. in Höhe des Mindestbetrags von 2.500 €-- ausgesprochen werden kann, hat der BFH hingegen noch nicht entschieden. Die Ansichten hierzu sind geteilt. Während nach Auffassung der Finanzverwaltung jede Pflichtverletzung mit einem gesonderten ("getrennten") Verzögerungsgeld belegt werden kann (vgl. BMF-Schreiben vom 28. September 2011, a.a.O., zu Frage 17), wird in der Rechtsprechung der FG eine Vervielfältigung des Mindestsatzes (2.500 €) entsprechend der Anzahl der Pflichtverstöße ohne deren eigenständige Gewichtung als ernstlich zweifelhaft angesehen (Beschluss des Hessischen FG vom 8. August 2011  8 V 1281/11, EFG 2011, 1949; Beschluss des FG Hamburg vom 16. November 2011  2 V 173/11, EFG 2012, 382). Dem wird im Schrifttum teilweise zugestimmt (z.B. Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 146 AO Rz 51b); andere vertreten hingegen die Ansicht, dass zwar das Verzögerungsgeld für jede (einzelne) Verletzung der Mitwirkungspflicht ausgesprochen werden könne, jedoch die Aufforderung zur Vorlage mehrerer Urkunden in einem Schriftstück als nur ein Mitwirkungsverlangen zu werten sei und dessen Verletzung nur mit der Festsetzung eines Verzögerungsgelds sanktioniert werden dürfe (Klein/Rätke, AO, 11. Aufl., § 146 Rz 36).

3. Das anhängige Verfahren gibt dem Senat keine Gelegenheit, zu diesem Meinungsstreit abschließend Stellung zu nehmen. Insbesondere hat der Senat nicht darauf einzugehen, ob dann, wenn beispielsweise im Rahmen einer Außenprüfung die Mitwirkungsverlangen zu verschiedenen Prüfungsfeldern ergehen und der Steuerpflichtige diesen nicht entspricht, das FA befugt ist, für die die jeweiligen (einzelnen) Prüfungsfelder betreffenden Verstöße ein gesondertes Verzögerungsgeld auszusprechen, oder ob es hierzu weiterer Voraussetzungen --wie z.B. der zeitlichen Staffelung der Mitwirkungsaufforderungen-- bedarf. Im Streitfall kommt es hierauf nicht an, da selbst dann, wenn man im Falle des Verstoßes gegen mehrere Mitwirkungspflichten die gleichzeitige Festsetzung je eines Verzögerungsgelds für grundsätzlich zulässig erachten würde, der angefochtene Bescheid --wie vom FG im Ergebnis zu Recht erkannt-- aufzuheben wäre.

a) Die Festsetzung des Verzögerungsgelds erfordert nach § 146 Abs. 2b AO neben den zwingenden tatbestandlichen Voraussetzungen (z.B. Nichterfüllung der Mitwirkungspflicht gemäß § 200 Abs. 1 AO) eine zweifache Ermessensentscheidung der Behörde, nämlich erstens im Hinblick darauf, ob im jeweiligen Einzelfall ein Verzögerungsgeld festgesetzt wird (sog. Entschließungsermessen), sowie zweitens --falls das Entschließungsermessen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeübt wird-- eine Entscheidung über die Höhe der Sanktion innerhalb des gesetzlich vorgegebenen Rahmens von mindestens 2.500 € bis höchstens 250.000 € (sog. Auswahlermessen; vgl. insgesamt BFH-Beschlüsse in BFHE 233, 317, BStBl II 2011, 855; in BFH/NV 2011, 1833). Diese zweistufige Ermessensprüfung entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers: Während der Gesetzentwurf der Bundesregierung --zur Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes (vgl. dazu nachfolgend zu II.3.a bb) --einen behördlichen Ermessensspielraum nur im Hinblick auf die Höhe des Verzögerungsgelds eröffnen wollte (vgl. BTDrucks 16/10189, S. 26, 81), ist der letzte Halbsatz des § 146 Abs. 2b AO-- auf Vorschlag des Finanzausschusses des Bundestags (BTDrucks 16/11055, S. 81) mit dem ausdrücklichen Ziel geändert worden ("kann... festgesetzt werden"), ein "Entschließungsermessen einzufügen" (BTDrucks 16/11108, S. 47).

aa) Der Ermessenscharakter des § 146 Abs. 2b AO hat allgemein zur Folge, dass die Finanzgerichte die Festsetzung des Verzögerungsgelds nur eingeschränkt überprüfen können. Sind die tatbestandlichen Voraussetzungen der Bestimmung gegeben und hat das FA den für die Ermessensausübung maßgeblichen Sachverhalt vollständig ermittelt sowie seine Entscheidung hinreichend begründet (§ 121 AO, ggf. i.V.m. § 126 AO; vgl. auch § 102 Satz 2 FGO), ist der gerichtlichen Kontrolle die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (Einspruchsentscheidung) zugrunde zu legen. Des Weiteren ist die Prüfung nach § 102 Satz 1 FGO darauf beschränkt, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind (sog. Ermessensüberschreitung), ob das FA von seinem Ermessen in einer dem Zweck der (Ermessens-)Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht (sog. Ermessensfehlgebrauch) oder ein ihm zustehendes Ermessen nicht ausgeübt hat (sog. Ermessensunterschreitung) oder ob die Behörde die verfassungsrechtlichen Schranken der Ermessensbetätigung, insbesondere also den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz missachtet hat (vgl. zu allem Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 102 FGO Rz 61 ff., Rz 86 ff., Rz 94 ff., jeweils mit umfangreichen Nachweisen).

bb) Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, nach dem das eingesetzte Mittel zur Erreichung des angestrebten Zwecks nicht nur erforderlich und geeignet, sondern hierzu auch in einem angemessenen, d.h. für den Betroffenen zumutbaren Verhältnis stehen muss (vgl. Wernsmann in HHSp, § 5 AO Rz 169), genießt Verfassungsrang und ist deshalb stets auch bei der Auslegung und Anwendung von Normen des einfachen Rechts --mithin auch bei der Ermessensausübung durch die Finanzämter-- zu beachten (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 9. November 1976  2 BvL 1/76, BVerfGE 43, 101, 106). Hiermit übereinstimmend hat auch der Gesetzgeber durch die Ausgestaltung des § 146 Abs. 2b AO als Ermessensvorschrift eine dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz entsprechende Handhabung der Vorschrift durch die Finanzbehörden "gewährleisten" wollen (BTDrucks 16/10189, S. 81).

aaa) Danach kann nicht zweifelhaft sein, dass das FA die Höhe des Verzögerungsgelds, dessen Zweck nach herrschender Meinung nicht nur darin zu sehen ist, den Steuerpflichtigen zur zeitnahen Erfüllung seiner Mitwirkungspflichten anzuhalten (BTDrucks 16/10189, S. 81), sondern auch die Verletzung der Mitwirkungspflichten zu sanktionieren (vgl. z.B. Klein/Rätke, a.a.O., § 146 Rz 25, m.w.N.; kritisch Drüen in Tipke/Kruse, § 146 AO Rz 48), insbesondere an der Dauer der Fristüberschreitung, den Gründen und dem Ausmaß der Pflichtverletzung/en sowie der Beeinträchtigung der Außenprüfung auszurichten hat (vgl. auch BMF-Schreiben vom 28. September 2011, a.a.O.).

bbb) Da aber das Verzögerungsgeld in Höhe von mindestens 2.500 € festzusetzen ist und es sich hierbei nicht um einen Bagatellbetrag handelt, müssen die nämlichen Merkmale auch bei der Ausübung des sog. Entschließungsermessens, d.h. bei der Entscheidung der Finanzbehörden darüber zum Tragen kommen, ob gegenüber dem Steuerpflichtigen ein Verzögerungsgeld festgesetzt wird. Maßstab auch dieser Ermessensentscheidung des FA sowie nachvollziehbarer Gegenstand ihrer Begründung (§ 121 AO) muss deshalb sein, ob die Festsetzung eines Verzögerungsgelds in Höhe der Sanktionsmindestgrenze (2.500 €) mit Rücksicht auf die Umstände der zu beurteilenden Pflichtverletzung/en sowie das Ausmaß der Beeinträchtigung der Prüfung angemessen ist. Demnach ist es ausgeschlossen, im Rahmen des Entschließungsermessens von einer Vorprägung auszugehen, wonach jede Verletzung der Mitwirkungspflichten (§ 200 Abs. 1 AO) --unabhängig davon, ob den Steuerpflichtigen ein Schuldvorwurf trifft-- grundsätzlich zur Festsetzung eines Verzögerungsgelds führt; erforderlich ist vielmehr auch insoweit eine an der Sanktionsuntergrenze (2.500 €) auszurichtende Würdigung des Einzelfalls. Nur diese Beurteilung stellt sicher, dass die Festsetzung des Verzögerungsgelds durchgängig den verfassungsrechtlichen Vorgaben des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes entspricht (überwiegende Meinung; z.B. Klein/Rätke, a.a.O., § 146 Rz 30; Kuhfus in: Kühn/v.Wedelstädt, 20. Aufl., AO, § 146 AO Rz 14g; Dißars in Schwarz, AO, § 146 Rz 49; Göttker in juris Lexikon Steuerrecht, Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO, Rz 16 ff.; Drüen, Die Unternehmensbesteuerung 2011, 83, 87 f.; Hopp/Bruns, DStR 2012, 1485, 1487; FG Schleswig-Holstein, Beschluss vom 3. Februar 2010  3 V 243/09, EFG 2010, 686; FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 23. Februar 2012  3 V 3006/12, EFG 2012, 1225; a.A. insoweit BMF-Schreiben vom 28. September 2011, a.a.O., zu Frage 6; Gebbers, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 2009, 162, 167; derselbe, StBp 2009, 196; Geißler, Neue Wirtschafts-Briefe 2009, 4076, 4080).

ccc) Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz erfordert damit zugleich, dass der Gegenstand des Entschließungsermessens mit demjenigen des Auswahlermessens übereinstimmt. Er ist demnach verletzt, wenn die Entscheidung, ob es überhaupt angemessen ist, ein Verzögerungsgeld in Höhe von mindestens 2.500 € auszusprechen (Entschließungsermessen), aus der Summe (d.h. dem Bündel) der Pflichtverletzungen abgeleitet wird, bei der hieran anschließenden Ermessenentscheidung dazu, ob es --im nämlichen Fall-- angemessen und zumutbar ist, den Mindestsatz zu überschreiten (Auswahlermessen), das FA hingegen auf die einzelne Pflichtverletzung abstellt und diese jeweils --ohne weitere die Gesamtheit der Verstöße betreffende Erwägungen-- in Höhe von 2.500 € (Mindestsatz) sanktioniert. Letzteres kann zur Wahrung des verfassungsrechtlichen Gebots der Verhältnismäßigkeit nur dann in Betracht kommen, wenn das FA im Rahmen der Ausübung seines Entschließungsermessens zu dem nachvollziehbaren und begründeten Ergebnis gekommen ist, dass jede einzelne der in Frage stehenden Mitwirkungspflichten --für sich genommen-- die Belastung des Steuerpflichtigen mit einem Verzögerungsgeld in Höhe von mindestens 2.500 € rechtfertigt.

b) Demnach kann im Streitfall die Festsetzung des Verzögerungsgelds gegenüber der Klägerin keinen Bestand haben. Dabei kann unentschieden bleiben, ob --was dem Senat naheliegend erscheint-- der Bescheid vom 31. Mai 2010 (in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Juli 2010) auf die Festsetzung nur eines Verzögerungsgelds gerichtet ist, dessen Höhe (5.000 €) aus der Verdoppelung des Mindestsatzes abgeleitet wurde (Variante 1), oder ob die Einspruchsentscheidung dahin zu verstehen sein könnte, dass gegenüber der Klägerin in zusammengefasster Form sowohl für die Nichtvorlage der Nachweise zur Rückstellung "management creativ" als auch angesichts der fehlenden Erläuterungen und Nachweise bezüglich der "Management Fee" jeweils ein Verzögerungsgeld in Höhe von 2.500 € ausgesprochen worden ist (Variante 2).

Der von der Klägerin angefochtene Bescheid ist ungeachtet dieses Auslegungsspielraums zum einen bereits deshalb ermessensfehlerhaft, weil das FA der Ausübung seines Entschließungsermessens (Entscheidung über die Festsetzung eines Verzögerungsgelds) die Nichtvorlage der angeforderten prüfungsrelevanten Unterlagen und Erläuterungen und damit eine zusammenfassende Würdigung aller Pflichtverletzungen der Klägerin zugrunde gelegt hat, und es hiernach gemäß den vorstehenden Erläuterungen ausgeschlossen ist, diesen Beurteilungsgegenstand im Rahmen des Auswahlermessens aufzulösen, d.h. für jede einzelne Verletzung der Mitwirkungspflichten ein Verzögerungsgeld in Höhe von 2.500 € anzusetzen (Auslegungsvariante 1) oder festzusetzen (Auslegungsvariante 2). Zum anderen kann der Bescheid auch deshalb keinen Bestand haben, weil auch Ermessensentscheidungen zu begründen sind (§ 121 AO; Lange in HHSp, § 102 FGO Rz 89) und sich weder der Einspruchsentscheidung noch dem Bescheid vom 31. Mai 2010 mit der gebotenen Sicherheit entnehmen lässt, dass das FA sein Entschließungsermessen über die Festsetzung des Verzögerungsgelds mit Rücksicht auf die Sanktionsuntergrenze von 2.500 € ausgeübt hat. Vielmehr legt die Einspruchsentscheidung die Vermutung nahe, dass die Behörde --im Einklang mit der Verwaltungspraxis (vgl. BMF-Schreiben vom 28. September 2011, a.a.O., dort zu Frage 6)-- von einer verschuldensunabhängigen Vorprägung ihrer Ermessensbefugnis in dem Sinne ausgegangen ist, dass die Verletzung der Mitwirkungsverpflichtungen grundsätzlich die Sanktion des Verzögerungsgelds trage. Ein solches Verständnis ist jedoch mit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz nicht vereinbar.

4. Da die gerichtliche Kontrolle darauf beschränkt ist, die Ermessensentscheidung des FA in den aufgezeigten Grenzen zu überprüfen und dem Senat hiernach auch nicht die Befugnis zusteht, sein eigenes Ermessen an die Stelle der Verwaltungsbehörde zu setzen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13. Januar 2005 V R 35/03, BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460; vom 14. März 2012 XI R 28/09, BFH/NV 2012, 1493, jeweils m.w.N.), war der angefochtene Bescheid ungeachtet dessen aufzuheben, ob im Rahmen einer fehlerfreien Ermessensausübung die Festsetzung eines Verzögerungsgelds --sei es in Höhe von 5.000 €, sei es mit einem geringeren Betrag-- hätte gerechtfertigt sein können.

I. Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der Festsetzung eines Verzögerungsgelds gemäß § 146 Abs. 2b der Abgabenordnung (AO).

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) führte ab November 2009 bei der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH, eine Betriebsprüfung (betreffend die Jahre 2005 bis 2007) durch. Am 24./25. November 2009 forderte die Prüferin die Klägerin erstmals auf, Nachweise über die "sonstigen Rückstellungen (management creativ)" sowie die Verträge zwischen der Klägerin und der "V-Ltd. (Darlehensvertrag, Managementvertrag o.ä.)" vorzulegen und die "Kosten für die Management Fee" zu erläutern. Anlässlich einer Betriebsbesichtigung (1. Dezember 2009) wurde der Prüferin erläutert, dass die angeforderten Unterlagen einem Wirtschaftsprüfungsunternehmen übersandt worden seien. Mit Schreiben vom 14. Dezember 2009 setzte die Prüferin eine Frist zur Vorlage der Unterlagen bis zum 22. Januar 2010; die Frist wurde mit weiterem Schreiben vom 3. Februar 2010 bis zum 25. Februar 2010 verlängert. Nachdem die Klägerin im Rahmen der Schlussbesprechung (23. März 2010) erneut auf die angeforderten Nachweise hingewiesen worden war, teilte der von der Klägerin bevollmächtigte Steuerberater am 12. April 2010 der Prüferin telefonisch mit, dass die Unterlagen unterwegs seien; am 23. April 2010 gab er an, dass die Unterlagen noch nicht vollständig seien, er sie aber am selben Tage absenden würde. Mit Schreiben vom 12. Mai 2010 forderte das FA die Klägerin erneut auf, die vorgenannten Nachweise und Unterlagen (betreffend Rückstellung "management creativ; Darlehens- und Managementverträge mit der V-Ltd.; Erläuterung der Kosten der Management Fee") bis 25. Mai 2010 einzureichen; zugleich wies das FA darauf hin, dass ein Verzögerungsgeld von mindestens 2.500 € und maximal 250.000 € festgesetzt werde, wenn die Klägerin die Unterlagen nicht fristgerecht und vollständig einreiche.

Da die Klägerin auch dieser Aufforderung nicht nachkam, setzte das FA mit Bescheid vom 31. Mai 2010 ein Verzögerungsgeld in Höhe von 5.000 € fest. Nach dem Begründungsteil des Bescheids ergibt sich dieser Betrag aus der Dauer der Fristüberschreitung sowie daraus, dass die Beendigung der Betriebsprüfung beeinträchtigt worden sei.

In dem am 9. Juni 2010 erstellten Prüfungsbericht wurden --jeweils wegen fehlender Nachweise-- die Rückstellungen für "management creativ" zum 31. Dezember 2006 sowie zum 31. Dezember 2007 in Höhe von 20.000 € aufgelöst und die nicht abziehbaren Aufwendungen um die Kosten für die Management Fee (2006: 47.095 €; 2007: 39.038 €) erhöht.

Zur Begründung ihres Einspruchs gegen den Bescheid vom 31. Mai 2010 hat die Klägerin mit Schreiben vom 30. Juni 2010 vorgetragen, dass --wie der Prüferin bekannt sei-- bei der Gesellschaft im Hinblick auf den geplanten Verkauf der Unternehmensgruppe eine Due Diligence Prüfung vorgenommen werde und deshalb die Erlangung der Unterlagen aus Großbritannien äußerst schwierig gewesen sei. Die Höhe des Verzögerungsgelds sei --so die Klägerin weiter-- unangemessen, die Unterlagen würden spätestens Anfang nächster Woche eingereicht.

Der Einspruch wurde mit Bescheid vom 30. Juli 2010 zurückgewiesen. Der Tatbestand des § 146 Abs. 2b AO sei --so das FA-- erfüllt. Umstände, die es rechtfertigten, von der Festsetzung eines Verzögerungsgelds abzusehen, lägen nicht vor. Da zwischen der ersten und der letzten Aufforderung ein Zeitraum von mehr als sechs Monaten gelegen habe, seien auch die geltend gemachten Schwierigkeiten bei der Beschaffung der Unterlagen aus Großbritannien sehr großzügig beachtet worden; zudem habe die Klägerin auf die letzte Fristsetzung (vom 12. Mai 2010) nicht reagiert. Im Hinblick auf die Höhe des Verzögerungsgelds wiederholt die Einspruchsentscheidung zum einen die Erläuterungen des Bescheids vom 31. Mai 2010 (Dauer der Fristüberschreitung; Beeinträchtigung des Prüfungsabschlusses; s.o.); zum anderen führt die Einspruchsentscheidung aus, dass das Verzögerungsgeld für zwei Pflichtverletzungen (kein Nachweis der Rückstellung "management creativ" sowie der Kosten für (die) "Management Fee") jeweils in Höhe des vorgeschriebenen Mindestbetrags (2.500 €) festgesetzt worden sei. Schließlich sei auch der Vollzug des Festsetzungsbescheids nicht entsprechend der Regelung des § 335 AO einzustellen. Die Vorschrift sei auf das Verzögerungsgeld, bei der es sich um eine eigenständige steuerliche Nebenleistung handle, nicht anwendbar. Im Übrigen seien die geforderten Nachweise auch im Verlauf des Einspruchsverfahrens nicht erbracht worden.

Mit der Klage wurde u.a. geltend gemacht, dass die Vertragsunterlagen in London bzw. Amerika zusammengetragen worden und die Unterlagen für die Management Fee nicht auffindbar gewesen seien. Zudem sei die beauftragte Buchhalterin aufgrund der Erkrankung ihres Ehemanns aus einem Urlaub "über den Jahreswechsel" nicht zurückgekehrt. Hinzu komme, dass das FA unmittelbar nach der Festsetzung des Verzögerungsgelds den Prüfungsbericht fertiggestellt und die nicht aufgeklärten Sachverhalte zu Lasten der Klägerin gewertet habe. Insbesondere hält die Klägerin die Festsetzung des Verzögerungsgelds für zwei Pflichtverletzungen für unverhältnismäßig. Auch sei die Anforderung über den Nachweis der Kosten für die Management Fee unangemessen gewesen, da sich die Gründe für dieses Entgelt aus der --der Prüferin bekannten-- Gesamtkonstruktion (Gründung einer deutschen Gesellschaft unter Rückgriff auf Erfahrungen und Beratungsleistungen aus Großbritannien) ergeben hätten.

Die Vorinstanz hat der Klage stattgeben (vgl. Finanzgericht --FG-- Berlin-Brandenburg, Urteil vom 18. Januar 2012  12 K 12205/10, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 898). Dabei hat das FG offengelassen, ob bereits deshalb von einem Ermessensfehlgebrauch ausgegangen werden müsse, weil das FA auf die Gründe der Säumnis und damit auf Verschuldensaspekte nicht eingegangen sei. Jedenfalls sei ein Ermessensfehler darin zu sehen, dass nicht für sämtliche Pflichtverstöße ein einheitliches Verzögerungsgeld festgesetzt worden sei. Gegen den vom FA beschrittenen Weg --Bemessung des Verzögerungsgelds durch Multiplikation der Pflichtverstöße mit dem Mindestbetrag (2.500 €)-- spreche nicht nur der Wortlaut des § 146 Abs. 2b AO, sondern auch, dass die Vorgehensweise des FA zu unverhältnismäßigen und willkürlichen Festsetzungen führen könne. Letzteres zeige sich auch im Streitfall, da die Klägerin gegen drei Vorlage- und Auskunftspflichten verstoßen, das FA der Bemessung des Verzögerungsgelds aber nur zwei Pflichtverstöße zugrunde gelegt habe; umgekehrt sei --wenn man zwischen den angeforderten Darlehens- und Managementverträgen unterscheide-- auch die Annahme von vier Verstößen denkbar gewesen.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA, dass die Festsetzung von Verzögerungsgeldern nach der Anzahl der Pflichtverstöße mit dem Wortlaut des § 146 Abs. 2b AO vereinbar sei und der Ansicht der Finanzverwaltung entspreche. Auch liege hierin --entgegen der Auffassung der Vorinstanz-- kein Verstoß gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, da die Festsetzung eines Verzögerungsgelds auf "wesentliche Fälle" zu beschränken sei und im Hinblick auf die Höhe des festzusetzenden Betrags nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 22. April 2010 (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2011, 676) unter anderem die Dauer der Fristüberschreitung, die Gründe der Pflichtverletzung, die Häufigkeit der Verzögerung oder Verweigerung sowie das Ausmaß der Beeinträchtigung der Betriebsprüfung zu berücksichtigen seien. Im Streitfall habe das FA sein Entschließungsermessen zutreffend ausgeübt; insbesondere habe es --abweichend von den Ausführungen der Vorinstanz-- erläutert, weshalb die geltend gemachten Schwierigkeiten bei der Beschaffung der angeforderten Unterlagen die Pflichtverletzungen der Klägerin nicht entschuldigt hätten. Zudem habe die Klägerin noch im April 2010 mitgeteilt, dass die Unterlagen nunmehr vorlägen und übersandt würden. Auf den Ausfall der Buchhalterin habe das FA nicht eingehen können, da dieser Umstand erstmals im Klageverfahren vorgetragen worden sei; hiervon abgesehen könne er die Nichtvorlage der Unterlagen über Monate hinweg nicht rechtfertigen. Ebenso sei es nicht zu beanstanden, dass das FA beide Verzögerungsgelder --ausgehend von den Erwägungen im Rahmen des Entschließungsermessens-- nach dem gesetzlichen Mindestbetrag bemessen habe. Es liege somit keine bloße Vervielfältigung dieses Betrags vor.

Das FA beantragt sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin hat im Revisionsverfahren keine Stellungnahme abgegeben.

II. Die Revision ist nicht begründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtordnung --FGO--).

1. Nach § 146 Abs. 2b AO kann ein Verzögerungsgeld von 2.500 € bis 250.000 € festgesetzt werden, wenn ein Steuerpflichtiger der Aufforderung zur Rückverlagerung seiner elektronischen Buchführung oder seinen Pflichten nach § 146 Abs. 2a Satz 4 AO, zur Einräumung des Datenzugriffs nach § 147 Abs. 6 AO, zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage angeforderter Unterlagen i.S. des § 200 Abs. 1 AO im Rahmen einer Außenprüfung innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist nach Bekanntgabe durch die zuständige Finanzbehörde nicht nachkommt. Die Vorschrift wurde durch Art. 10 Nr. 8 des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) --JStG 2009-- mit Wirkung vom 25. Dezember 2008 (Art. 39 Abs. 1 und Abs. 8 JStG 2009) als neue steuerliche Nebenleistung (§ 3 Abs. 4 AO) eingeführt. Sie steht zwar im Zusammenhang mit der ebenfalls durch das JStG 2009 geschaffenen Regelung in § 146 Abs. 2a AO, nach welcher das FA dem Steuerpflichtigen unter bestimmten Voraussetzungen bewilligen kann, seine Buchführung in das Ausland zu verlagern, und will für den Fall, dass die hierfür erforderlichen Voraussetzungen nicht oder nicht mehr gegeben sind, die zeitnahe Rückführung der Buchführung flankieren (vgl. § 146 Abs. 2a Satz 3 i.V.m. Abs. 2b AO). Gleichwohl ist in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) anerkannt, dass ein Verzögerungsgeld im Einklang mit dem Wortlaut der Vorschrift sowie der Intention des Gesetzgebers (BTDrucks 16/10189, S. 81: "Vermeidung von Ungleichbehandlungen") auch dann festgesetzt werden kann, wenn der Steuerpflichtige seine Bücher und Aufzeichnungen im Inland führt und aufbewahrt, er jedoch der ihm im Rahmen einer Außenprüfung obliegenden Mitwirkungspflicht zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage von Unterlagen (§ 200 Abs. 1 AO) innerhalb angemessener Frist nicht nachkommt (BFH-Beschlüsse vom 16. Juni 2011 IV B 120/10, BFHE 233, 317, BStBl II 2011, 855; vom 28. Juni 2011 X B 37/11, BFH/NV 2011, 1833, jeweils m.w.N.).

2. Der BFH hat es zwar in dem Aussetzungsbeschluss in BFHE 233, 317, BStBl II 2011, 855 als i.S. von § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO ernstlich zweifelhaft angesehen, ob im Hinblick auf die fortdauernde Nichtvorlage derselben Unterlagen ein Verzögerungsgeld mehrfach festgesetzt werden kann (vgl. nunmehr auch BMF-Schreiben vom 28. September 2011, Referat IV A 4, zu Frage 18; abrufbar unter www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Weitere_Steuerthemen/Betriebspruefung/001_a1.html, Suchwort: Verzögerungsgeld; a.A. Hopp/Bruns, DStR 2012, 1485). Über die hiervon zu unterscheidende und gleichfalls umstrittene Frage, ob im Falle der Verletzung mehrerer Mitwirkungspflichten für jeden Pflichtverstoß jeweils ein gesondertes Verzögerungsgeld --z.B. in Höhe des Mindestbetrags von 2.500 €-- ausgesprochen werden kann, hat der BFH hingegen noch nicht entschieden. Die Ansichten hierzu sind geteilt. Während nach Auffassung der Finanzverwaltung jede Pflichtverletzung mit einem gesonderten ("getrennten") Verzögerungsgeld belegt werden kann (vgl. BMF-Schreiben vom 28. September 2011, a.a.O., zu Frage 17), wird in der Rechtsprechung der FG eine Vervielfältigung des Mindestsatzes (2.500 €) entsprechend der Anzahl der Pflichtverstöße ohne deren eigenständige Gewichtung als ernstlich zweifelhaft angesehen (Beschluss des Hessischen FG vom 8. August 2011  8 V 1281/11, EFG 2011, 1949; Beschluss des FG Hamburg vom 16. November 2011  2 V 173/11, EFG 2012, 382). Dem wird im Schrifttum teilweise zugestimmt (z.B. Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 146 AO Rz 51b); andere vertreten hingegen die Ansicht, dass zwar das Verzögerungsgeld für jede (einzelne) Verletzung der Mitwirkungspflicht ausgesprochen werden könne, jedoch die Aufforderung zur Vorlage mehrerer Urkunden in einem Schriftstück als nur ein Mitwirkungsverlangen zu werten sei und dessen Verletzung nur mit der Festsetzung eines Verzögerungsgelds sanktioniert werden dürfe (Klein/Rätke, AO, 11. Aufl., § 146 Rz 36).

3. Das anhängige Verfahren gibt dem Senat keine Gelegenheit, zu diesem Meinungsstreit abschließend Stellung zu nehmen. Insbesondere hat der Senat nicht darauf einzugehen, ob dann, wenn beispielsweise im Rahmen einer Außenprüfung die Mitwirkungsverlangen zu verschiedenen Prüfungsfeldern ergehen und der Steuerpflichtige diesen nicht entspricht, das FA befugt ist, für die die jeweiligen (einzelnen) Prüfungsfelder betreffenden Verstöße ein gesondertes Verzögerungsgeld auszusprechen, oder ob es hierzu weiterer Voraussetzungen --wie z.B. der zeitlichen Staffelung der Mitwirkungsaufforderungen-- bedarf. Im Streitfall kommt es hierauf nicht an, da selbst dann, wenn man im Falle des Verstoßes gegen mehrere Mitwirkungspflichten die gleichzeitige Festsetzung je eines Verzögerungsgelds für grundsätzlich zulässig erachten würde, der angefochtene Bescheid --wie vom FG im Ergebnis zu Recht erkannt-- aufzuheben wäre.

a) Die Festsetzung des Verzögerungsgelds erfordert nach § 146 Abs. 2b AO neben den zwingenden tatbestandlichen Voraussetzungen (z.B. Nichterfüllung der Mitwirkungspflicht gemäß § 200 Abs. 1 AO) eine zweifache Ermessensentscheidung der Behörde, nämlich erstens im Hinblick darauf, ob im jeweiligen Einzelfall ein Verzögerungsgeld festgesetzt wird (sog. Entschließungsermessen), sowie zweitens --falls das Entschließungsermessen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeübt wird-- eine Entscheidung über die Höhe der Sanktion innerhalb des gesetzlich vorgegebenen Rahmens von mindestens 2.500 € bis höchstens 250.000 € (sog. Auswahlermessen; vgl. insgesamt BFH-Beschlüsse in BFHE 233, 317, BStBl II 2011, 855; in BFH/NV 2011, 1833). Diese zweistufige Ermessensprüfung entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers: Während der Gesetzentwurf der Bundesregierung --zur Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes (vgl. dazu nachfolgend zu II.3.a bb) --einen behördlichen Ermessensspielraum nur im Hinblick auf die Höhe des Verzögerungsgelds eröffnen wollte (vgl. BTDrucks 16/10189, S. 26, 81), ist der letzte Halbsatz des § 146 Abs. 2b AO-- auf Vorschlag des Finanzausschusses des Bundestags (BTDrucks 16/11055, S. 81) mit dem ausdrücklichen Ziel geändert worden ("kann... festgesetzt werden"), ein "Entschließungsermessen einzufügen" (BTDrucks 16/11108, S. 47).

aa) Der Ermessenscharakter des § 146 Abs. 2b AO hat allgemein zur Folge, dass die Finanzgerichte die Festsetzung des Verzögerungsgelds nur eingeschränkt überprüfen können. Sind die tatbestandlichen Voraussetzungen der Bestimmung gegeben und hat das FA den für die Ermessensausübung maßgeblichen Sachverhalt vollständig ermittelt sowie seine Entscheidung hinreichend begründet (§ 121 AO, ggf. i.V.m. § 126 AO; vgl. auch § 102 Satz 2 FGO), ist der gerichtlichen Kontrolle die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (Einspruchsentscheidung) zugrunde zu legen. Des Weiteren ist die Prüfung nach § 102 Satz 1 FGO darauf beschränkt, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind (sog. Ermessensüberschreitung), ob das FA von seinem Ermessen in einer dem Zweck der (Ermessens-)Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht (sog. Ermessensfehlgebrauch) oder ein ihm zustehendes Ermessen nicht ausgeübt hat (sog. Ermessensunterschreitung) oder ob die Behörde die verfassungsrechtlichen Schranken der Ermessensbetätigung, insbesondere also den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz missachtet hat (vgl. zu allem Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 102 FGO Rz 61 ff., Rz 86 ff., Rz 94 ff., jeweils mit umfangreichen Nachweisen).

bb) Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, nach dem das eingesetzte Mittel zur Erreichung des angestrebten Zwecks nicht nur erforderlich und geeignet, sondern hierzu auch in einem angemessenen, d.h. für den Betroffenen zumutbaren Verhältnis stehen muss (vgl. Wernsmann in HHSp, § 5 AO Rz 169), genießt Verfassungsrang und ist deshalb stets auch bei der Auslegung und Anwendung von Normen des einfachen Rechts --mithin auch bei der Ermessensausübung durch die Finanzämter-- zu beachten (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 9. November 1976  2 BvL 1/76, BVerfGE 43, 101, 106). Hiermit übereinstimmend hat auch der Gesetzgeber durch die Ausgestaltung des § 146 Abs. 2b AO als Ermessensvorschrift eine dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz entsprechende Handhabung der Vorschrift durch die Finanzbehörden "gewährleisten" wollen (BTDrucks 16/10189, S. 81).

aaa) Danach kann nicht zweifelhaft sein, dass das FA die Höhe des Verzögerungsgelds, dessen Zweck nach herrschender Meinung nicht nur darin zu sehen ist, den Steuerpflichtigen zur zeitnahen Erfüllung seiner Mitwirkungspflichten anzuhalten (BTDrucks 16/10189, S. 81), sondern auch die Verletzung der Mitwirkungspflichten zu sanktionieren (vgl. z.B. Klein/Rätke, a.a.O., § 146 Rz 25, m.w.N.; kritisch Drüen in Tipke/Kruse, § 146 AO Rz 48), insbesondere an der Dauer der Fristüberschreitung, den Gründen und dem Ausmaß der Pflichtverletzung/en sowie der Beeinträchtigung der Außenprüfung auszurichten hat (vgl. auch BMF-Schreiben vom 28. September 2011, a.a.O.).

bbb) Da aber das Verzögerungsgeld in Höhe von mindestens 2.500 € festzusetzen ist und es sich hierbei nicht um einen Bagatellbetrag handelt, müssen die nämlichen Merkmale auch bei der Ausübung des sog. Entschließungsermessens, d.h. bei der Entscheidung der Finanzbehörden darüber zum Tragen kommen, ob gegenüber dem Steuerpflichtigen ein Verzögerungsgeld festgesetzt wird. Maßstab auch dieser Ermessensentscheidung des FA sowie nachvollziehbarer Gegenstand ihrer Begründung (§ 121 AO) muss deshalb sein, ob die Festsetzung eines Verzögerungsgelds in Höhe der Sanktionsmindestgrenze (2.500 €) mit Rücksicht auf die Umstände der zu beurteilenden Pflichtverletzung/en sowie das Ausmaß der Beeinträchtigung der Prüfung angemessen ist. Demnach ist es ausgeschlossen, im Rahmen des Entschließungsermessens von einer Vorprägung auszugehen, wonach jede Verletzung der Mitwirkungspflichten (§ 200 Abs. 1 AO) --unabhängig davon, ob den Steuerpflichtigen ein Schuldvorwurf trifft-- grundsätzlich zur Festsetzung eines Verzögerungsgelds führt; erforderlich ist vielmehr auch insoweit eine an der Sanktionsuntergrenze (2.500 €) auszurichtende Würdigung des Einzelfalls. Nur diese Beurteilung stellt sicher, dass die Festsetzung des Verzögerungsgelds durchgängig den verfassungsrechtlichen Vorgaben des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes entspricht (überwiegende Meinung; z.B. Klein/Rätke, a.a.O., § 146 Rz 30; Kuhfus in: Kühn/v.Wedelstädt, 20. Aufl., AO, § 146 AO Rz 14g; Dißars in Schwarz, AO, § 146 Rz 49; Göttker in juris Lexikon Steuerrecht, Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO, Rz 16 ff.; Drüen, Die Unternehmensbesteuerung 2011, 83, 87 f.; Hopp/Bruns, DStR 2012, 1485, 1487; FG Schleswig-Holstein, Beschluss vom 3. Februar 2010  3 V 243/09, EFG 2010, 686; FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 23. Februar 2012  3 V 3006/12, EFG 2012, 1225; a.A. insoweit BMF-Schreiben vom 28. September 2011, a.a.O., zu Frage 6; Gebbers, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 2009, 162, 167; derselbe, StBp 2009, 196; Geißler, Neue Wirtschafts-Briefe 2009, 4076, 4080).

ccc) Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz erfordert damit zugleich, dass der Gegenstand des Entschließungsermessens mit demjenigen des Auswahlermessens übereinstimmt. Er ist demnach verletzt, wenn die Entscheidung, ob es überhaupt angemessen ist, ein Verzögerungsgeld in Höhe von mindestens 2.500 € auszusprechen (Entschließungsermessen), aus der Summe (d.h. dem Bündel) der Pflichtverletzungen abgeleitet wird, bei der hieran anschließenden Ermessenentscheidung dazu, ob es --im nämlichen Fall-- angemessen und zumutbar ist, den Mindestsatz zu überschreiten (Auswahlermessen), das FA hingegen auf die einzelne Pflichtverletzung abstellt und diese jeweils --ohne weitere die Gesamtheit der Verstöße betreffende Erwägungen-- in Höhe von 2.500 € (Mindestsatz) sanktioniert. Letzteres kann zur Wahrung des verfassungsrechtlichen Gebots der Verhältnismäßigkeit nur dann in Betracht kommen, wenn das FA im Rahmen der Ausübung seines Entschließungsermessens zu dem nachvollziehbaren und begründeten Ergebnis gekommen ist, dass jede einzelne der in Frage stehenden Mitwirkungspflichten --für sich genommen-- die Belastung des Steuerpflichtigen mit einem Verzögerungsgeld in Höhe von mindestens 2.500 € rechtfertigt.

b) Demnach kann im Streitfall die Festsetzung des Verzögerungsgelds gegenüber der Klägerin keinen Bestand haben. Dabei kann unentschieden bleiben, ob --was dem Senat naheliegend erscheint-- der Bescheid vom 31. Mai 2010 (in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Juli 2010) auf die Festsetzung nur eines Verzögerungsgelds gerichtet ist, dessen Höhe (5.000 €) aus der Verdoppelung des Mindestsatzes abgeleitet wurde (Variante 1), oder ob die Einspruchsentscheidung dahin zu verstehen sein könnte, dass gegenüber der Klägerin in zusammengefasster Form sowohl für die Nichtvorlage der Nachweise zur Rückstellung "management creativ" als auch angesichts der fehlenden Erläuterungen und Nachweise bezüglich der "Management Fee" jeweils ein Verzögerungsgeld in Höhe von 2.500 € ausgesprochen worden ist (Variante 2).

Der von der Klägerin angefochtene Bescheid ist ungeachtet dieses Auslegungsspielraums zum einen bereits deshalb ermessensfehlerhaft, weil das FA der Ausübung seines Entschließungsermessens (Entscheidung über die Festsetzung eines Verzögerungsgelds) die Nichtvorlage der angeforderten prüfungsrelevanten Unterlagen und Erläuterungen und damit eine zusammenfassende Würdigung aller Pflichtverletzungen der Klägerin zugrunde gelegt hat, und es hiernach gemäß den vorstehenden Erläuterungen ausgeschlossen ist, diesen Beurteilungsgegenstand im Rahmen des Auswahlermessens aufzulösen, d.h. für jede einzelne Verletzung der Mitwirkungspflichten ein Verzögerungsgeld in Höhe von 2.500 € anzusetzen (Auslegungsvariante 1) oder festzusetzen (Auslegungsvariante 2). Zum anderen kann der Bescheid auch deshalb keinen Bestand haben, weil auch Ermessensentscheidungen zu begründen sind (§ 121 AO; Lange in HHSp, § 102 FGO Rz 89) und sich weder der Einspruchsentscheidung noch dem Bescheid vom 31. Mai 2010 mit der gebotenen Sicherheit entnehmen lässt, dass das FA sein Entschließungsermessen über die Festsetzung des Verzögerungsgelds mit Rücksicht auf die Sanktionsuntergrenze von 2.500 € ausgeübt hat. Vielmehr legt die Einspruchsentscheidung die Vermutung nahe, dass die Behörde --im Einklang mit der Verwaltungspraxis (vgl. BMF-Schreiben vom 28. September 2011, a.a.O., dort zu Frage 6)-- von einer verschuldensunabhängigen Vorprägung ihrer Ermessensbefugnis in dem Sinne ausgegangen ist, dass die Verletzung der Mitwirkungsverpflichtungen grundsätzlich die Sanktion des Verzögerungsgelds trage. Ein solches Verständnis ist jedoch mit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz nicht vereinbar.

4. Da die gerichtliche Kontrolle darauf beschränkt ist, die Ermessensentscheidung des FA in den aufgezeigten Grenzen zu überprüfen und dem Senat hiernach auch nicht die Befugnis zusteht, sein eigenes Ermessen an die Stelle der Verwaltungsbehörde zu setzen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13. Januar 2005 V R 35/03, BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460; vom 14. März 2012 XI R 28/09, BFH/NV 2012, 1493, jeweils m.w.N.), war der angefochtene Bescheid ungeachtet dessen aufzuheben, ob im Rahmen einer fehlerfreien Ermessensausübung die Festsetzung eines Verzögerungsgelds --sei es in Höhe von 5.000 €, sei es mit einem geringeren Betrag-- hätte gerechtfertigt sein können.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine im Jahr 1975 von den Gesellschaftern A und B gegründete, inzwischen aufgelöste und ohne Liquidation beendete OHG, als auch der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gingen übereinstimmend davon aus, dass zwischen der Klägerin als Organträgerin und der "A-B GmbH" (GmbH) als Organgesellschaft seit 1991 eine Organschaft i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) bestand.

Am 4. März 1999 (Streitjahr) beantragte die GmbH wegen Zahlungsunfähigkeit die Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Noch am selben Tag bestellte das zuständige Amtsgericht einen Rechtsanwalt zum vorläufigen --"schwachen"-- Insolvenzverwalter und traf folgende Anordnungen: "Verfügungen der Schuldnerin über Gegenstände ihres Vermögens sind nur noch mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam (§ 21 Abs. 2 Nr. 2 InsO). Den Schuldnern der Schuldnerin (Drittschuldnern) wird verboten, an die Schuldnerin zu zahlen. Der vorläufige Insolvenzverwalter wird ermächtigt, Bankguthaben und sonstige Forderungen der Schuldnerin einzuziehen sowie eingehende Gelder entgegenzunehmen."

Das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH wurde am 1. Mai 1999 eröffnet. Mit Kauf- und Übernahmevertrag vom 10. Mai 1999 erwarb die Klägerin von der insolventen GmbH deren Geschäftsbetrieb, den sie später verpachtete und 2009 schließlich verkaufte.

Nach einer Umsatzsteuer-Außenprüfung folgte das FA den Feststellungen des Prüfers, dass --entgegen der Ansicht der Klägerin-- die Organschaft, von deren Bestand die Beteiligten übereinstimmend ausgegangen waren, nicht schon am 4. März 1999 mit der Antragstellung, sondern erst am 1. Mai 1999 mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens geendet habe. Gegen die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für Februar bis April 1999 legte die Klägerin Einspruch ein. Die Umsatzsteuer für das Streitjahr 1999 wurde abweichend von der in 2001 abgegebenen Umsatzsteuer-Jahreserklärung der Klägerin mit Umsatzsteuer-Jahresbescheid vom 4. März 2002 unter Vorbehalt festgesetzt. Der am 7. März 2002 hiergegen eingelegte Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg. Die nach der Einspruchsentscheidung vom 27. Juli 2004 erhobene Klage wurde am 5. August 2009 zurückgenommen.

Die Klägerin hatte bereits am 13. März 2002 den Antrag gestellt, die Umsatzsteuer wegen sachlicher und persönlicher Unbilligkeit nach § 163 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) herabzusetzen, soweit sie auf Lieferungen und sonstigen Leistungen der GmbH beruhe, die in der Zeit vom 1. Januar bis 30. April 1999 ausgeführt worden seien. Die Billigkeitsprüfung verlange eine Gesamtbeurteilung aller Normen, die für die Verwirklichung des konkreten Steueranspruchs maßgeblich seien. Berücksichtigt werden müsse daher die umsatzsteuerrechtliche als auch die insolvenzrechtliche Situation. Dem Organträger sei es aus zwingenden insolvenzrechtlichen Gründen verwehrt, über die Mittel zu verfügen, die er zur Begleichung der Umsatzsteuer benötige. Der Sicherungszweck verbiete es dem vorläufigen Insolvenzverwalter der Organgesellschaft, Zahlungen an den Organträger zum Zwecke der Weiterleitung an die Finanzbehörde zu leisten. Der Organträger müsse somit die Umsatzsteuer aus seinem sonstigen Vermögen entrichten. Dies widerspreche dem grundlegenden umsatzsteuerrechtlichen Prinzip, dass wirtschaftlich der Kunde die Umsatzsteuer zu tragen habe. Eine abwälzbare Steuer wie die Umsatzsteuer könne nicht abgewälzt werden. Der Organträger habe nach Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters weder die Kenntnisse noch die finanziellen Mittel, um die umsatzsteuerrechtlichen Pflichten zu erfüllen. Die Buchführungsunterlagen der GmbH hätten sich bei dem vom vorläufigen Insolvenzverwalter hinzugezogenen Steuerberatungsbüro befunden. Auf das vom zur Forderungseinziehung ermächtigten vorläufigen Insolvenzverwalter eingerichtete Treuhandkonto habe sie, die Klägerin, nicht zugreifen können. Die Umsatzsteuer sei auch aus persönlichen Billigkeitsgründen abweichend niedriger festzusetzen. Die Gesellschafter der Klägerin hätten durch die Insolvenz der GmbH u.a. ihre Altersversorgung zum Großteil verloren.

Das FA lehnte diesen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung mit Bescheid vom 10. Dezember 2002 ab. Der hiergegen eingelegte Einspruch, mit dem die Klägerin vorbrachte, die Steuerfestsetzung laufe den Wertungen des Gesetzgebers zuwider, weil das UStG davon ausgehe, dass dem Unternehmer die Entgelte für umsatzsteuerpflichtige Lieferungen und Leistungen tatsächlich zuflössen und er aus diesen Mitteln die Umsatzsteuer begleichen könne, hatte keinen Erfolg.

Das FA führte in der Einspruchsentscheidung vom 27. Juli 2004 aus, der Organkreis, der als umsatzsteuerrechtliche Einheit zu sehen sei, habe die Zahlungen der Kunden in voller Höhe erhalten. Forderungsausfälle zwischen den beteiligten Unternehmen seien unbeachtlich. Das Umsatzsteuerrecht kenne auch andere Sachverhaltsgestaltungen, bei denen die Umsatzsteuer an das Finanzamt abgeführt werden müsse, obwohl die von den Kunden vereinnahmten Zahlungen, wie z.B. bei Diebstahl oder Unterschlagung, nicht mehr zur Verfügung stünden. Auch die fehlende Kenntnis von den Besteuerungsgrundlagen lasse keine abweichende Steuerfestsetzung zu. Die Klägerin hätte sich die erforderlichen Kenntnisse vom Insolvenzverwalter verschaffen können und müssen. Die die Gesellschafter der Klägerin betreffenden persönlichen Billigkeitsgründe seien bei der Ausübung des Entschließungsermessens über deren Haftungsinanspruchnahme zu prüfen.

Das Finanzgericht (FG) bestätigte das FA in dem sich anschließenden Klageverfahren. Ein Überhang des gesetzlichen Tatbestands über die Wertungen des Gesetzgebers sei nicht feststellbar. Organträger könnten grundsätzlich nicht über die laufenden Einnahmen der von ihnen beherrschten Organgesellschaft verfügen. Der Organträger besitze gegenüber seiner Organgesellschaft einen zivilrechtlichen Anspruch auf Ersatz der gegenüber ihm vom Fiskus festgesetzten Umsatzsteuer. Es erscheine ausgeschlossen, dass der Gesetzgeber erwogen haben könnte, bei einem eintretenden Ausfall dieser Forderung die aus der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft folgenden Rechtswirkungen zu suspendieren. Die Steuerfestsetzung gegenüber der Klägerin sei auch gemessen an der Einzelfallgerechtigkeit nicht unbillig. Die vertretungsberechtigten Gesellschafter hätten die Organschaft bereits vor Stellung des Insolvenzantrags beenden können, z.B. durch fristlose Kündigung des Pachtverhältnisses wegen der rückständigen Pachtzinsen. Die Klägerin habe ihren Anspruch auf Ersatz der auf die Umsätze der GmbH entfallenden Umsatzsteuer im Insolvenzverfahren nicht geltend gemacht und somit nicht an der Verteilung der Insolvenzmasse teilgenommen, die zu einer Befriedigung der angemeldeten Forderungen in Höhe von … % geführt habe.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 555 veröffentlicht.

Die Klägerin stützt ihre Revision auf die Verletzung materiellen und formellen Rechts. Sie wiederholt und vertieft ihr Vorbringen, die vom FA vorgenommene Umsatzsteuerfestsetzung führe zu dem systemwidrigen Ergebnis, dass sie die von der GmbH verursachten Umsatzsteuern aus ihrem sonstigen Vermögen zu entrichten habe. Dies stünde nicht im Einklang damit, dass die Umsatzsteuer nicht vom Unternehmer, sondern vom Verbraucher getragen werden solle. Auch § 17 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 UStG seien Ausdruck des grundlegenden Prinzips, dass die Umsatzsteuerschuld des Unternehmers im Zusammenhang mit den von ihm vereinnahmten Entgelten zu sehen sei. Komme es zu einer Entgeltminderung oder einem Forderungsausfall, sei die Umsatzsteuer entsprechend zu mindern, da die Umsatzsteuer ansonsten wirtschaftlich vom Unternehmer zu tragen wäre. Dem UStG liege somit das Prinzip zugrunde, dass der Unternehmer Umsatzsteuer nur insoweit zu zahlen habe, als er auch die entsprechenden Umsatzerlöse vereinnahmen konnte.

Die vom FG angestellten Erwägungen seien nicht geeignet, diese zur sachlichen Unbilligkeit führende Systemwidrigkeit der Besteuerung im Streitfall zu rechtfertigen. Der Gesetzgeber habe die vorliegende Sachverhaltskonstellation weder gesehen noch ihre umsatzsteuerrechtlichen Folgen bewusst in Kauf genommen.

Das FG habe ferner seine nach § 76 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bestehende Pflicht, den Sachverhalt aufzuklären, verletzt. Soweit das FG seine Entscheidung darauf stütze, die Klägerin hätte durch eine fristlose Kündigung des Pachtvertrages die Organschaft beenden können, berücksichtige es nicht die Grundsätze der eigenkapitalersetzenden Nutzungsüberlassung. Die fehlende Sachaufklärung, die im finanzgerichtlichen Verfahren nicht hätte gerügt werden können und die sich dem FG hätte aufdrängen müssen, hätte ergeben, dass die GmbH im maßgeblichen Zeitpunkt weder kredit- noch überlassungswürdig im Sinne der einschlägigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs --BGH-- (z.B. Urteil vom 14. Dezember 1992 II ZR 298/91, BGHZ 121, 31) gewesen sei, so dass eine Beendigung des Nutzungsverhältnisses (Pachtverhältnisses) nicht möglich gewesen wäre. Im Übrigen habe sie deshalb keinen Umsatzsteuererstattungsanspruch im Insolvenzverfahren der GmbH angemeldet, weil sie sich nicht als Schuldnerin der von der GmbH verursachten Umsatzsteuer gesehen habe.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Vorentscheidung sowie den Ablehnungsbescheid vom 10. Dezember 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Juli 2004 aufzuheben und das FA zu verpflichten, die mit Umsatzsteuerbescheid für 1999 vom 4. März 2002 festgesetzte Umsatzsteuer um … DM auf … DM herabzusetzen, hilfsweise, die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es tritt dem Vorbringen der Klägerin entgegen und führt u.a. aus, es könne dahinstehen, ob im Gesetzgebungsverfahren die nach Ansicht der Klägerin im Billigkeitswege zu regelnde Frage bedacht worden sei, da im Insolvenzverfahren keine Ungleichbehandlung eines Organkreises gegenüber einem Steuerpflichtigen ohne Organkreis bestehe. Die zivilrechtlichen Folgen einer möglichen Beendigung des Pachtverhältnisses und die Grundsätze der eigenkapitalersetzenden Nutzungsüberlassung seien vorliegend nicht maßgebend gewesen.

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet. Sie war daher nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

Das FG hat die zulässige Klage auf abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen zu Recht abgewiesen.

1. Nach § 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne die Steuer erhöhende Besteuerungsgrundlagen unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls aus sachlichen oder aus persönlichen Gründen unbillig wäre.

Die nach § 163 AO zu treffende Billigkeitsentscheidung ist eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde i.S. des § 5 AO, die grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (§ 102, § 121 FGO). Sie kann im finanzgerichtlichen Verfahren nur dahin geprüft werden, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BStBl II 1972, 603; Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297; vom 10. Oktober 2001 XI R 52/00, BFHE 196, 572, BStBl II 2002, 201; vom 7. Oktober 2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865; vom 6. September 2011 VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269, jeweils m.w.N.). Stellt das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessensfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidung beschränkt. Nur in den Fällen der sog. Ermessensreduzierung auf Null ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 196, 572, BStBl II 2002, 201; in BFH/NV 2012, 269, unter II.1., jeweils m.w.N.).

2. Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft (vgl. BFH-Urteile vom 11. Juli 1996 V R 18/95, BFHE 180, 524, BStBl II 1997, 259; vom 18. Dezember 2007 VI R 13/05, BFH/NV 2008, 794; in BFH/NV 2011, 865). Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte (vgl. BFH-Beschluss vom 12. September 2007 X B 18/03, BFH/NV 2008, 102, m.w.N.). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (vgl. BFH-Urteile vom 16. August 2001 V R 72/00, BFH/NV 2002, 545; vom 4. Februar 2010 II R 25/08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663; in BFH/NV 2011, 865, jeweils m.w.N.).

3. Rechtsfehlerfrei hat das FG erkannt, dass das FA die Voraussetzungen der hier allein in Betracht kommenden sachlichen Unbilligkeit zutreffend verneint hat.

a) Es verstößt nicht gegen die materiell-rechtlichen Wertungen des UStG und rechtfertigt --wie das FG zu Recht entschieden hat-- keine abweichende Steuerfestsetzung, soweit --was das FG nicht ausdrücklich festgestellt hat-- die Klägerin von der GmbH keine finanziellen Mittel erhalten hat, um die Umsatzsteuer entrichten zu können, die auf die von der GmbH ausgeführten Umsätze entfällt.

aa) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG). Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft).

Hiernach sind die --aus Organträger und Organgesellschaften bestehenden-- Unternehmensteile als ein Unternehmer zu behandeln. Die Rechtsfolgen der Organschaft sind nach allgemeiner Auffassung nicht auf Innenleistungen beschränkt, sondern führen dazu, dass dem Organträger die Umsätze seiner Organgesellschaften zugerechnet werden (vgl. z.B. Senatsurteil vom 29. Oktober 2008 XI R 74/07, BFHE 223, 498, BStBl II 2009, 256, unter II.2.d, m.w.N.). Auch die Leistungsbezüge der Organgesellschaften für Zwecke des Vorsteuerabzugs sind dem Organträger zuzurechnen; er ist vorsteuerabzugsberechtigt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 3. April 2003 V R 63/01, BFHE 202, 79, BStBl II 2004, 434, unter II.1., m.w.N.; vom 10. November 2010 XI R 25/08, BFH/NV 2011, 839, unter II.1.b aa). Allein der Organträger ist Umsatzsteuersubjekt, das die Umsatzsteuer für den Organkreis schuldet (vgl. BFH-Urteile vom 21. Juni 2001 V R 68/00, BFHE 195, 446, BStBl II 2002, 255, unter II.5.a; vom 28. Oktober 2010 V R 7/10, BFHE 231, 356, BStBl II 2011, 391, unter II.1.a bb; Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 2 Rz 140; Korn in Bunjes/Geist, UStG, 10. Aufl., § 2 Rz 138; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, § 2 UStG Rz 84).

bb) Dies steht im Einklang mit dem Unionsrecht.

§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG beruht auf Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG). Danach können die Mitgliedstaaten im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, jedoch durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln.

Die Ausübung der hiernach für den Mitgliedstaat eröffneten Ermächtigung, Personen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln, führt zu einer "Verschmelzung zu einem einzigen Steuerpflichtigen[, die] es ausschließt, dass die untergeordneten Personen weiterhin getrennt Mehrwertsteuererklärungen abgeben und innerhalb und außerhalb ihres Konzerns weiter als Steuerpflichtige angesehen werden, da nur der einzige Steuerpflichtige befugt ist, diese Erklärungen abzugeben" (vgl. Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Union --EuGH-- vom 22. Mai 2008 C-162/07 --Ampliscientifica und Amplifin--, Slg. 2008, I-4019, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2008, 534, Rz 19; BFH-Urteil vom 7. Juli 2011 V R 53/10, BFHE 234, 548, UR 2011, 943, unter II.1., m.w.N.).

cc) Soweit die Klägerin darauf verweist, dass die Umsatzsteuer nicht vom Unternehmer, sondern letztlich vom Verbraucher getragen werden solle, geschieht diese Entlastung des Unternehmers von der Umsatzsteuer grundsätzlich (bereits) durch den Vorsteuerabzug (§ 15 UStG).

Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH soll durch die Regelung über den Vorsteuerabzug der Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 22. Februar 2001 C-408/98 --Abbey National--, Slg. 2001, I-1361, UR 2001, 164, BFH/NV Beilage 2001, 48, Rz 24; vom 6. Juli 2006 C-439/04, C-440/04 --Kittel und Recolta Recycling--, Slg. 2006, I-6161, UR 2006, 594, BFH/NV Beilage 2006, 454, Rz 48; vom 16. Februar 2012 C-118/11 --Eon Aset Menidjmunt OOD--, UR 2012, 230, Rz 43; BFH-Urteil vom 13. Mai 2009 XI R 84/07, BFHE 225, 282, BStBl II 2009, 868, unter II.3.e; Heidner in Bunjes/Geist, a.a.O., § 15 Rz 5).

Dementsprechend hat das FA in dem gegenüber der Klägerin erlassenen Umsatzsteuerbescheid für 1999 vom 4. März 2002 auch die Vorsteuerbeträge zum Abzug zugelassen, die auf Lieferungen und Leistungen an die GmbH beruhten.

dd) Entgegen dem Vorbringen der Klägerin widerspricht die im Streitfall erfolgte Steuerfestsetzung nicht dem "grundlegenden Prinzip", dass der Unternehmer die Umsatzsteuer nur entrichten müsse, soweit er sie habe vereinnahmen können. Denn die Umsatzsteuer entsteht in der Regel --nämlich für Lieferungen und sonstige Leistungen bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten (§ 16 Abs. 1 Satz 1 UStG)-- grundsätzlich mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG). Insoweit ist unerheblich, ob und wann der Unternehmer das Entgelt für die von ihm erbrachte Lieferung oder sonstige Leistung vereinnahmt hat. Der Auffassung der Klägerin, das von ihr angenommene "grundlegende Prinzip", dass der Unternehmer Umsatzsteuer nur insoweit zu zahlen habe, als er auch die entsprechenden Umsatzerlöse habe vereinnahmen können, sei hier verletzt, weil sie (die Klägerin) die von den Kunden der GmbH für deren Leistungen entrichteten Zahlungen nicht habe vereinnahmen dürfen, kann deshalb nicht gefolgt werden.

Im Übrigen konnte die Klägerin nach § 17 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 UStG die Umsatzsteuer entsprechend mindern, wenn das Entgelt für die ihr zuzurechnenden Umsätze der GmbH gemindert oder uneinbringlich geworden wäre. Umsatzsteuer hat sie nur für die ihr zuzurechnenden, von der GmbH ausgeführten Umsätze zu entrichten, soweit entsprechende Umsatzerlöse zu erzielen waren.

ee) Es ist mithin weder systemwidrig noch widerspricht es grundlegenden Wertungen des UStG, die von der GmbH bis zur Insolvenzeröffnung am 1. Mai 1999 verursachte Umsatzsteuer gegenüber der Klägerin, die von den Beteiligten übereinstimmend als Organträgerin der GmbH betrachtet wurde, selbst dann festzusetzen, wenn sie von der GmbH keine Mittel erhalten hat, um diese Steuer zu entrichten.

b) Eine Ergebniskorrektur ergibt sich im Streitfall auch nicht aus einer Gesamtbeurteilung umsatzsteuer-, zivil- und insolvenzrechtlicher Regelungen.

Die Billigkeitsprüfung verlangt eine umfassende Berücksichtigung aller relevanten Normen und Umstände. Auf diese Weise lassen sich in bestimmten Einzelfällen Wertungswidersprüche aufdecken und im Billigkeitswege beseitigen, die bei isolierter Betrachtungsweise als typischer Nebeneffekt der Anwendung einzelner steuerrechtlicher Normen hinnehmbar erscheinen, insgesamt aber, in ihrem Zusammenwirken in einem atypischen Einzelfall eine Rechtslage herbeiführen, welche als sachlich unbillig erscheint (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297; vom 24. August 2011 I R 87/10, BFH/NV 2012, 161, unter II.2.b bb).

aa) Die umsatzsteuerrechtliche Organschaft lässt die zivilrechtliche Selbständigkeit der eingegliederten juristischen Person unberührt (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 30. November 2011 VII B 99/11, BFH/NV 2012, 805; Korn in Bunjes/Geist, a.a.O., § 2 Rz 139), so dass die zivilrechtlichen Beziehungen zwischen den Beteiligten des Organkreises keine Veränderung erfahren.

Dem Organträger steht gegen die Organgesellschaft ein zivilrechtlicher Anspruch auf Ausgleich der von der Organgesellschaft verursachten Umsatzsteuer zu (vgl. BFH-Urteil vom 23. September 2009 VII R 43/08, BFHE 226, 391, BStBl II 2010, 215, unter II.3.b aa).

Zu der in diesem Zusammenhang vergleichbaren gewerbesteuerrechtlichen Organschaft hat der BGH erkannt, dass es keine Rechtfertigung dafür gebe, die Organgesellschaft auch im Innenverhältnis von jeder gewerbesteuerrechtlichen Belastung freizustellen. Für das Gegenteil spreche vielmehr der Umstand, dass Ertrag und Kapital der Organgesellschaft in gleicher Weise wie beim Organträger der Gewerbesteuerpflicht --hier entsprechend die Umsätze der Organgesellschaft der Umsatzsteuerpflicht-- unterliegen, dass ein Teil der Steuerschuld, für den die Organgesellschaft gemäß § 73 Satz 1, § 44 Abs. 1 Satz 1 AO mithaftet, also allein in ihrem gewerblichen Bereich entstanden sei (vgl. BGH-Urteil vom 22. Oktober 1992 IX ZR 244/91, BGHZ 120, 50, Neue Juristische Wochenschrift 1993, 585; ferner BGH-Urteil vom 1. Dezember 2003 II ZR 202/01, Deutsches Steuerrecht 2004, 468, m.w.N.; BFH-Urteil in BFHE 226, 391, BStBl II 2010, 215, unter II.3.b aa, m.w.N.).

bb) Der Organträger hat mit seinem zivilrechtlichen Anspruch auf Ausgleich der von der insolventen Organgesellschaft vor der Verfahrenseröffnung verursachten Umsatzsteuer einen zu diesem Zeitpunkt begründeten Vermögensanspruch i.S. des § 38 der Insolvenzordnung. Er ist mithin Insolvenzgläubiger der Organgesellschaft.

cc) Hiernach stellt sich auch aus dem Zusammenwirken umsatzsteuer-, zivil- und insolvenzrechtlicher Regelungen im Streitfall insgesamt kein atypischer Einzelfall dar, der eine sachlich unbillige Rechtslage herbeiführen würde. Es rechtfertigt jedenfalls keine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen, dass der Organträger hinsichtlich seines zivilrechtlichen Anspruchs auf Ausgleich der Umsatzsteuer das Insolvenzrisiko trägt. Der Gesetzgeber hätte daher die Grundlagen für die Steuerfestsetzung im Organkreis nicht anders als tatsächlich geschehen geregelt, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte.

Denn dadurch, dass der Gesetzgeber für den Fall der Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit einer Organgesellschaft keine Sonderregelung getroffen hat, hat er zum Ausdruck gebracht, dass er an dem Eintritt der gesetzlichen Rechtsfolge, dass nur der Organträger Unternehmer und damit Schuldner der Umsatzsteuer aus den von der verbundenen Gesellschaft bewirkten Umsätzen ist (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG), ebenso wenig etwas hat ändern wollen, wie z.B. an der --im Streitfall ebenfalls in Betracht kommenden-- Haftung des Eigentümers von Gegenständen nach § 74 AO (vgl. BFH-Beschluss vom 10. März 2009 XI B 66/08, BFH/NV 2009, 977, unter 5.).

4. Auch die Verfahrensrüge der Klägerin hat keinen Erfolg. Der geltend gemachte Verfahrensfehler liegt nicht vor.

a) Nach dem Vorbringen der Klägerin habe das FG unterlassen, was sich ihm hätte aufdrängen müssen, aufzuklären, ob die GmbH im maßgeblichen Zeitpunkt kredit- und überlassungswürdig gewesen sei, und hierdurch gegen seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) verstoßen.

b) Das FG hat indessen insoweit auf eine weitere Aufklärung des Sachverhalts verzichten können. Denn nach dem maßgebenden materiell-rechtlichen Standpunkt des FG (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22. Juli 2010 IV R 29/07, BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511, m.w.N.) kam es hierauf nicht an.

aa) Das FG hat die Klage abgewiesen, weil ein Überhang des gesetzlichen Tatbestands über die Wertungen des Gesetzgebers hinsichtlich der Festsetzung der Umsatzsteuer gegenüber der Klägerin als Organträgerin unter Einbeziehung der von der Organgesellschaft bis zum 30. April 1999 getätigten Umsätze nicht feststellbar sei. Es sieht die Steuerfestsetzung auch gemessen an der Einzelfallgerechtigkeit nicht als unbillig an, weil es den vertretungsberechtigten Gesellschaftern der Klägerin nach Auffassung des FG "ein Leichtes gewesen wäre, bereits vor Stellung des Insolvenzantrags die tatsächlichen Voraussetzungen für eine Beendigung der Organschaft zu schaffen". Das FG führt weiter aus, "nahe gelegen hätte z.B. angesichts der Höhe der rückständigen Pachtzinsen eine fristlose Kündigung des Pachtverhältnisses".

bb) Verstößt die Steuerfestsetzung nicht gegen die materiell-rechtlichen Wertungen des UStG und erfordert auch eine Gesamtbeurteilung umsatzsteuer-, zivil- und insolvenzrechtlicher Regelungen keine Ergebniskorrektur, kommt es nicht darauf an, ob die aus Sicht der Beteiligten vorgelegene Organschaft durch Kündigung des Pachtverhältnisses, dem --wie die Klägerin meint-- die fehlende Kredit- und Überlassungswürdigkeit der GmbH entgegengestanden hätte, hätte beendigt werden können.

Denn selbst wenn die zivilrechtlichen Voraussetzungen zur Beendigung des Pachtverhältnisses --die das FG nur beispielhaft für die seiner Ansicht nach mögliche (tatsächliche) Beendigung der Organschaft genannt hat-- nicht vorgelegen hätten, wäre die Vorentscheidung nicht anders ergangen.

Die erhobene Nichtzulassungsbeschwerde und der Antrag auf Festsetzung des Gegenstandswerts sind unzulässig.

1. Gemäß § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Revision nur zuzulassen, wenn die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung oder der Fortbildung des Rechts dient (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) oder Verfahrensmängel vorliegen, auf denen die Entscheidung beruhen kann (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO). In der Beschwerdebegründung müssen die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO im Einzelnen dargelegt werden (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO). Diese Voraussetzungen sind nicht erfüllt:

a) Die Voraussetzungen einer Zulassung wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) liegen bereits deshalb nicht vor, weil die Beschwerdeschrift weder einen Hinweis auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO noch eine klärungsbedürftige und klärungsfähige abstrakte Rechtsfrage enthält.

b) Soweit dem Vorbringen der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) die Rüge der Divergenz i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO zu entnehmen sein sollte, führt dies nicht zur Zulassung der Revision, da es an der hinreichenden Darlegung des Zulassungsgrundes fehlt.

aa) Eine hinreichende Darlegung der Divergenz erfordert, dass der Beschwerdeführer tragende und abstrakte Rechtssätze aus dem angefochtenen Urteil des Finanzgerichts (FG) einerseits und aus der behaupteten Divergenzentscheidung andererseits herausarbeitet und einander gegenüberstellt, um so eine Abweichung zu verdeutlichen (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Januar 2011 V B 144/09, BFH/NV 2011, 863; vom 24. August 2006 V B 36/05, BFH/NV 2007, 69). Der pauschale und unter Hinweis auf eine Kommentarstelle erfolgte Vortrag der Klägerin, dass der inländische Wohnsitz von Kindern bei Auslandsaufenthalten zwecks Studiums "nach ständiger Rechtsprechung" unter drei bestimmten Voraussetzungen aufrechterhalten werde, genügt diesen Anforderungen nicht. Selbst wenn es sich bei diesen Voraussetzungen um abstrakte Rechtssätze aus einem Urteil des BFH oder eines FG handeln sollte, hat die Klägerin keinen abstrakten Rechtssatz aus dem angefochtenen Urteil des FG herausgearbeitet, der davon abweicht.

bb) Mit den ausdrücklich gerügten Rechtsfehlern des FG bei der Frage eines Wohnsitzes von Kindern während des Auslandsstudiums macht die Klägerin Einwendungen gegen die materielle Richtigkeit des angefochtenen Urteils geltend, die eine Zulassung der Revision grundsätzlich nicht rechtfertigen können. Eine Ausnahme hiervon gilt nur dann, wenn es sich bei dem behaupteten Fehler um einen offensichtlichen Rechtsanwendungsfehler von erheblichem Gewicht im Sinne einer willkürlichen oder greifbar gesetzeswidrigen Entscheidung handelt, die geeignet wäre, das Vertrauen der Allgemeinheit in die Rechtsprechung zu beschädigen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 25. März 2010 X B 176/08, BFH/NV 2010, 1455; vom 1. September 2008 IV B 4/08, BFH/NV 2009, 35). Hierfür bieten jedoch weder der Sachverhalt noch der Vortrag der Klägerin irgendwelche Anhaltspunkte.

c) Die Rüge der Klägerin, das FG habe seine Pflicht zur Sachaufklärung (§ 76 FGO) verletzt, führt nicht zur Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO, da sie auch diesen Verfahrensmangel nicht hinreichend dargelegt hat.

Bei der Sachaufklärungsrüge handelt es sich um einen Verfahrensfehler, auf dessen Geltendmachung gemäß § 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung verzichtet werden kann (BFH-Beschluss vom 15. Juni 2011 IV B 143/09, BFH/NV 2011, 1694). Deshalb bedarf es entweder einer rechtzeitigen Rüge in der Vorinstanz oder einer Darlegung, weshalb eine derartige Rüge von der in der Vorinstanz fachkundig vertretenen Klägerin nicht möglich war (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 25. März 2010 X B 71/09, BFH/NV 2010, 1457, unter II.1.b aa der Gründe). Die in der Vorinstanz durch einen Rechtsanwalt fachkundig vertretene Klägerin hat ausweislich des Protokolls über die mündliche Verhandlung am 27. Juni 2011 keinen Verstoß gegen § 76 FGO gerügt. Sie hat in ihrer Beschwerdebegründung auch nicht dargelegt, weshalb ihr eine solche Rüge nicht möglich war.

2. Die von der Klägerin begehrte Festsetzung des Gegenstandswerts nach § 33 Abs. 1 und 2 des Rechtsanwaltsvergütungsgesetzes (RVG) kommt nicht in Betracht, da sich die Anwaltsgebühren im Streitfall nach dem für die Gerichtsgebühren maßgebenden Wert berechnen und es an einem solchen Wert nicht fehlt.

Der Antrag ist daher als Antrag auf Festsetzung des Streitwerts gemäß § 32 Abs. 2 Satz 1 RVG i.V.m. § 63 Abs. 2 Satz 2 des Gerichtskostengesetzes zu verstehen. Dieser Antrag ist jedoch mangels des erforderlichen besonderen Rechtsschutzbedürfnisses für die Festsetzung des Streitwerts durch den beschließenden Senat unzulässig.

Die Ermittlung und Festsetzung des Streitwerts sind im Regelfall unselbständiger Teil des Kostenansatzverfahrens bzw. -festsetzungsverfahrens und obliegen daher in erster Linie dem Kostenbeamten (vgl. Ratschow in Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., Vor § 135 Rz 111). Das Rechtsschutzbedürfnis für eine Streitwertfestsetzung durch das Gericht als Spruchkörper fehlt daher, wenn sich --wie im Streitfall-- die Höhe des Streitwerts eindeutig aus den gestellten Sachanträgen sowie aus den von der Rechtsprechung zur Bemessung des Streitwerts in gleichartigen Fällen entwickelten Grundsätze ermitteln lässt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 22. Oktober 2008 X B 248/07, BFH/NV 2009, 186, und vom 27. Januar 1994 VII S 36/93, BFH/NV 1994, 818; Ratschow, a.a.O., Vor § 135 Rz 115).