Bundesverwaltungsgericht Beschluss, 02. Sept. 2015 - 9 B 16/15

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), der im Jahr 2001 mit seiner damaligen Ehefrau zusammenlebte, leistete aufgrund eines an beide Ehegatten gerichteten Vorauszahlungsbescheides für die Einkommensteuer des Jahres 2001 Vorauszahlungen in Höhe von 23.298 €, die der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) aufgrund einer Einzugsermächtigung von seinem Konto abbuchte. Das Zusammenleben der Eheleute dauerte bis Ende 2001 oder Anfang 2002 an. Später wurde die Ehe geschieden.

Die frühere Ehefrau des Klägers beantragte im Mai 2003 die getrennte Veranlagung für das Jahr 2001. In der Folgezeit führten der Kläger und das FA einen Schriftwechsel über die Höhe der Anrechnung der Vorauszahlungen bei der Veranlagung des Klägers, in dem der Kläger die Anrechnung in voller Höhe, zumindest aber im Verhältnis der Einkünfte der Eheleute --zu ca. 77 %-- forderte, während das FA anbot, ihm die Vorauszahlung bis September zur Hälfte, danach voll zuzurechnen.

Der gegen den Kläger ergangene Einkommensteuerbescheid 2001 enthielt jedoch keine Anrechnung der Vorauszahlungen und setzte eine Zahllast von 15.090,63 € fest, die durch Abbuchung vom Konto des Klägers beglichen wurde. Die Veranlagung der Ehefrau ergab eine Zahllast von 727,93 €.

Die für das Jahr 2001 geleisteten Vorauszahlungen überschritten rechnerisch die Summe der für dieses Jahr in den Einkommensteuerbescheiden beider Ehegatten ausgewiesenen Zahllasten um 7.480,44 €.

Im Dezember 2004 erhielt der Kläger nach einer an ihn adressierten Mitteilung über die bevorstehende Auszahlung der Erstattung mit dem Betreff "Auszahlung eines Erstattungsbetrages für Herrn ... (Kläger) und Frau ... (Ehefrau)" vom FA eine Erstattung des vollen Betrages der Vorauszahlungen, teils durch Anrechnung auf geschuldete Umsatzsteuer, teils durch Überweisung auf sein Konto.

Mit dem angefochtenen Bescheid vom 22. November 2006 forderte das FA vom Kläger die Hälfte des ihm erstatteten Betrages zurück. In der Einspruchsentscheidung führte das FA aus, der Kläger habe nur Anspruch auf Anrechnung der Hälfte der Vorauszahlungen, da Vorauszahlungen eines Ehepartners bei zusammenlebenden Eheleuten als auf beider Steuerschuld geleistet gelten, wenn --wie geschehen-- keine gegenteilige Absicht bekundet werde.

Die Klage, die der Kläger in der mündlichen Verhandlung auf die Aufhebung des angegriffenen Rückforderungsbescheides beschränkte, soweit der Rückforderungsbetrag 3.740,22 € übersteigt, hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, dass der Rückforderungsbescheid insoweit rechtswidrig sei, weil die Steuerrückzahlung des FA bis auf den Betrag von 3.740,22 € mit Rechtsgrund i.S. des § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) erfolgt sei. Nach § 36 Abs. 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) habe der Kläger Anspruch auf Anrechnung der Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer beider Eheleute gehabt. Die überschüssige Vorauszahlung stehe beiden Eheleuten zur Hälfte zu, sie sei ihm deshalb in Höhe von 3.740,22 € zu erstatten.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 2003 veröffentlicht.

Mit seiner Revision macht das FA geltend, dass es keine gesetzlichen Grundlagen gebe, die geleisteten Einkommensteuervorauszahlungen in der vom FG angeordneten Weise auf die Ehegatten aufzuteilen. Da die Einkommensteuervorauszahlungen für Rechnung beider Ehegatten als Gesamtschuldner bewirkt worden seien, seien beide Ehegatten auch anteilig erstattungsberechtigt. Der Erstattungsbetrag sei nach dem Willen des Zahlenden im Zeitpunkt der Zahlung zu ermitteln.

Der Kläger hält das FG-Urteil im Ergebnis für richtig. Infolge der gegen ihn festgesetzten Einkommensteuer 2001 entfalte die Vorauszahlungsfestsetzung keine Wirkung mehr, so dass der Rechtsgrund i.S. des § 37 Abs. 2 AO entfallen sei. Ferner sei dem FA im Zeitpunkt der getrennten Veranlagungen hinreichend bekannt gewesen, dass die Ehe nicht mehr intakt gewesen sei und dass er, der Kläger, eine Anrechnung der von ihm entrichteten Einkommensteuervorauszahlungen in Höhe der durch seine Einkünfte ausgelösten Steuerschuld begehre.

II. Die Revision des FA ist nur zu einem geringen Teil begründet. Das Urteil entspricht nicht dem Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), soweit das FG den Rückforderungsbescheid des FA vom 22. November 2006 in dem beantragten Umfang aufgehoben hat. Die Rückforderung ist vielmehr in Höhe von 4.467 € (statt 3.740,22 €) berechtigt.

Nach § 37 Abs. 2 Satz 1 AO hat derjenige, auf dessen Rechnung eine Zahlung bewirkt worden ist, gegen den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung eines zurückgezahlten Betrages, wenn ohne Rechtsgrund gezahlt worden ist. § 37 Abs. 2 Satz 1 AO gilt sowohl für den Erstattungsanspruch des Steuerpflichtigen gegen das FA als auch für den umgekehrten Fall der Rückforderung einer an den Steuerpflichtigen rechtsgrundlos gezahlten Steuererstattung durch das FA (Urteil des Senats vom 13. Februar 1996 VII R 89/95, BFHE 180, 1, BStBl II 1996, 436, m.w.N.).

1. Leistungsempfänger und damit richtiger Adressat eines Anspruchs auf Rückzahlung zuviel geleisteter Erstattung ist im Streitfall der Kläger. Auch wenn die an den Kläger adressierte Mitteilung über die bevorstehende Auszahlung der Erstattung im Betreff "Auszahlung eines Erstattungsbetrages für Herrn ... (Kläger) und Frau ... (Ehefrau)" benennt, ergibt sich aus dem Verfahrensgang und den schriftsätzlichen Einlassungen, dass das FA und der Kläger übereinstimmend davon ausgegangen sind, dass die Zahlung für den Kläger bestimmt war.

2. Die Rückforderung des die Hälfte der zurücküberwiesenen Vorauszahlungen überschreitenden Betrages scheitert nicht schon daran, dass diese Hälfte zwar der Ehefrau zugestanden, das FA aber gemäß § 36 Abs. 4 Satz 3 EStG mit befreiender Wirkung an den Kläger geleistet haben könnte. Denn nach dieser Vorschrift wirkt die Auszahlung an einen Ehegatten für und gegen den anderen Ehegatten nur, wenn beide nach den §§ 26, 26b EStG zusammen zur Einkommensteuer veranlagt worden sind.

3. Soweit die Rückforderung den Betrag von 4.467 € (3.740 € plus 727 € --für die Ehefrau festgesetzte Einkommensteuer-Zahllast-- bzw. die Differenz zwischen den geleisteten Vorauszahlungen in Höhe von 23.298 € und der Einkommensteuerzahllast des Klägers in Höhe von 15.091 € plus 3.740 €) überschreitet, ist der Rückzahlungsanspruch gemäß § 37 Abs. 2 Satz 1 AO nicht gegeben, da dieser Betrag im Dezember 2004 vom FA nicht rechtsgrundlos erstattet worden ist.

a) Die Erstattung wäre rechtsgrundlos erfolgt, wenn das FA die Vorauszahlungen aufgrund des Vorauszahlungsbescheides hätte behalten dürfen. So verhält es sich aber nicht. Denn der Vorauszahlungsbescheid ist durch den Einkommensteuerbescheid und dieser ist durch die Tilgung der Steuerschuld als Rechtsgrundlage für das Behaltendürfen der Vorauszahlungsbeträge nachträglich entfallen.

aa) Ein Vorauszahlungsbescheid verliert durch den Jahressteuerbescheid seine Wirksamkeit, da der Jahressteuerbescheid den Vorauszahlungsbescheid in seinen Regelungsgehalt aufnimmt (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, vgl. z.B. Entscheidungen vom 19. Mai 2005 V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671; vom 22. Oktober 2003 V B 103/02, BFH/NV 2004, 502). Der Einkommensteuerbescheid bildet einen neuen Rechtsgrund für die Steuerzahlungen, so dass sich der Einkommensteuervorauszahlungsbescheid nach § 124 Abs. 2 AO "auf andere Weise" erledigt hat (BFH-Urteil vom 12. Oktober 1995 I R 39/95, BFHE 179, 91, BStBl II 1996, 87, m.w.N.). Der Einkommensteuerbescheid ist vielmehr die alleinige Grundlage für die Verwirklichung der Steuerschulden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 3/93, BFHE 178, 11, BStBl II 1995, 730).

bb) Da die Einkommensteuerschuld durch die Abbuchung vom Konto des Klägers erloschen ist, hat sich auch der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2001 erledigt; er kann daher keinen Rechtsgrund mehr dafür darstellen, dass das FA die geleisteten Vorauszahlungsbeträge behalten darf.

b) Die Auszahlung des jetzt zurückgeforderten Betrages war im Streitfall auch nicht deshalb rechtsgrundlos, weil ihr kein förmlicher Abrechnungsbescheid zugrunde lag, den der Kläger zur Durchsetzung seines Erstattungsanspruchs hätte erwirken müssen. Der Anspruch auf Erstattung der Vorauszahlungen nach § 37 Abs. 2 Satz 1 AO entsteht unmittelbar mit dem Wegfall der Rechtsgrundlage (§ 38 AO; vgl. BFH-Urteil vom 22. Mai 1979 VIII R 58/77, BFHE 128, 146, BStBl II 1979, 639). Er setzt keine vorherige Festsetzung durch Verwaltungsakt voraus (vgl. Urteil des Senats vom 30. April 1996 VII R 122/94, BFH/NV 1996, 866; Alber in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 218 AO Rz 33, m.w.N). Eine solche Festsetzung wird nur erforderlich, wenn das FA die Erstattung verweigert, weil es den Anspruch dem Grunde und der Höhe nach bestreitet. Wenn im Streitfall die Rückforderung des zunächst erstatteten Betrages als ein derartiges Bestreiten des Rückzahlungsanspruchs zu werten wäre, könnte allenfalls der streitige Rückforderungsbescheid als Abrechnungsbescheid i.S. des § 218 Abs. 2 Satz 2 AO angesehen werden (so wohl auch Alber in HHSp, § 218 AO Rz 34, m.w.N.).

c) Gleichwohl ist die Rückforderung des FA in der tenorierten Höhe berechtigt, weil der Kläger in diesem Umfang nicht erstattungsberechtigt ist. Der Wegfall des Vorauszahlungs- und des Einkommensteuerbescheides als Rechtsgrund dafür, dass das FA die vom Kläger geleisteten Zahlungen hätte behalten dürfen, bedeutet nicht zugleich, dass der Kläger die volle Rückzahlung beanspruchen konnte. Denn dem Kläger sind --im Rahmen des nach § 37 Abs. 2 AO zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger (FA) bestehenden Rückgewährschuldverhältnisses-- die gezahlten Vorauszahlungen in Höhe von 4.467 € nicht als Leistendem zuzurechnen.

aa) Grundsätzlich ist nach § 37 Abs. 2 AO derjenige erstattungsberechtigt, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist und nicht derjenige, auf dessen Kosten die Zahlung erfolgt ist. Es kommt also nicht darauf an, von wem und mit wessen Mitteln gezahlt worden ist, sondern nur darauf, wessen Steuerschuld nach dem Willen des Zahlenden, wie er im Zeitpunkt der Zahlung dem FA gegenüber erkennbar hervorgetreten ist, getilgt werden sollte (Senatsurteil vom 30. September 2008 VII R 18/08, BFHE 222, 235, BStBl II 2009, 38). Den Finanzbehörden wird damit nicht zugemutet, im Einzelfall die zivilrechtlichen Beziehungen zwischen dem Steuerschuldner und einem zahlenden Dritten daraufhin zu überprüfen, wer von ihnen --im Innenverhältnis-- auf die zu erstattenden Beträge materiell-rechtlich einen Anspruch hat (Senatsurteil vom 25. Juli 1989 VII R 118/87, BFHE 157, 326, BStBl II 1990, 41).

Lässt sich aus den dem FA bei Zahlung erkennbaren Umständen nicht entnehmen, wessen Steuerschuld der zahlende Gesamtschuldner (§ 44 AO) begleichen wollte, so wird im Allgemeinen angenommen, dass der Gesamtschuldner nur seine eigene Steuerschuld tilgen wollte (Senatsurteil vom 18. Februar 1997 VII R 117/95, BFH/NV 1997, 482, m.w.N.).

bb) Anders kann dies jedoch nach der Rechtsprechung des Senats sein, wenn ein Ehegatte auf die Gesamtschuld gezahlt hat. In Bezug auf den Erstattungsanspruch sind die Ehegatten weder Gesamtgläubiger i.S. des § 428 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) noch Mitgläubiger i.S. des § 432 BGB (Senatsbeschluss vom 17. Februar 2010 VII R 37/08, BFH/NV 2010, 1078). Vielmehr steht der Erstattungsanspruch demjenigen Ehegatten zu, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist (vgl. Senatsurteile in BFHE 157, 326, BStBl II 1990, 41; vom 26. Juni 2007 VII R 35/06, BFHE 218, 10, BStBl II 2007, 742, und in BFHE 222, 235, BStBl II 2009, 38; Senatsbeschluss vom 10. Februar 2000 VII B 152/99, BFH/NV 2000, 940). Liegen keine Anhaltspunkte oder ausdrücklichen Absichtsbekundungen vor, kann das FA als Zahlungsempfänger, solange die Ehe besteht und die Eheleute nicht dauernd getrennt leben (§ 26 Abs. 1 EStG), aufgrund der zwischen ihnen bestehenden Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft davon ausgehen, dass derjenige Ehegatte, der auf die gemeinsame Steuerschuld zahlt, mit seiner Zahlung auch die Steuerschuld des anderen mit ihm zusammen veranlagten Ehegatten begleichen will (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile in BFHE 222, 235, BStBl II 2009, 38; vom 15. November 2005 VII R 16/05, BFHE 211, 396, BStBl II 2006, 453, m.w.N.). Ob die Eheleute sich später trennen oder einer der Ehegatten nachträglich die getrennte Veranlagung beantragt, ist für die Beurteilung der Tilgungsabsicht nicht maßgeblich, denn es kommt nur darauf an, wie sich die Umstände dem FA zum Zeitpunkt der Vorauszahlung darstellten (Senatsurteil in BFHE 218, 10, BStBl II 2007, 742).

(1) Die danach unterstellte Tilgungsabsicht hat nach bisheriger Rechtsprechung zur Folge, dass im Fall einer --durch die Anrechnung der Vorauszahlungen auf die gegen die zusammen veranlagten Eheleute festgesetzte Steuer entstandenen-- Überzahlung beide Ehegatten nach § 37 Abs. 2 AO erstattungsberechtigt sind. Der Erstattungsbetrag ist zwischen ihnen nach Köpfen aufzuteilen (Senatsurteil in BFHE 222, 235, BStBl II 2009, 38).

(2) Diese hälftige Zuordnung der geleisteten Vorauszahlungen hat der Senat auch in den Fällen --bei Aufteilung der Gesamtschuld nach §§ 268 ff. AO oder getrennter Veranlagung nach § 26a EStG-- für geboten erachtet, in denen die Anrechnung dieses Teilbetrages nicht zur Tilgung der für den einen Ehegatten festgesetzten Jahressteuer ausreicht, so dass er eine Abschlusszahlung zu leisten hat, während für den anderen Ehegatten nach Anrechnung noch ein Auszahlungsanspruch verbleibt.

cc) Nach dieser Rechtsprechung hätte der Kläger den an ihn ausgezahlten Betrag nur zur Hälfte mit Rechtsgrund erhalten. Nach den Feststellungen des FG wurden die fälligen Vorauszahlungsbeträge durch Abbuchung vom Konto des Klägers entrichtet. Eine Tilgungsbestimmung, die als empfangsbedürftige Willenserklärung gemäß § 130 Abs. 1 BGB erst mit ihrem Zugang beim FA wirksam würde (Senatsurteil in BFH/NV 1997, 482), hat der Kläger nicht abgegeben.

Von der Trennung der Eheleute hat das FA erst nach Ablauf des Veranlagungsjahres durch den Antrag der Ehefrau des Klägers auf getrennte Veranlagung erfahren. Im Vorauszahlungszeitraum durfte das FA daher vom Regelfall ausgehen, dass die Zahlungen vom Kläger für Rechnung beider Ehegatten als Gesamtschuldner bewirkt worden sind.

Auch spielt keine Rolle, dass die Beträge ausschließlich vom Konto des Klägers abgebucht wurden und dass die festgesetzten Vorauszahlungen ausschließlich auf den Einkünften des Klägers aus selbständiger Tätigkeit beruhten. Denn es ist hinsichtlich der Tilgungsabsicht unerheblich, welcher der Ehegatten in seiner Person Tatbestände verwirklicht hat, die zum Entstehen der die Eheleute als Gesamtschuldner treffenden Steuerschuld geführt haben (Senatsurteil in BFHE 211, 396, BStBl II 2006, 453, m.w.N.).

dd) Nach nochmaliger Überprüfung sieht sich der Senat aber veranlasst, diese --mit dem Urteil in BFHE 157, 326, BStBl II 1990, 41 eingeleitete-- Rechtsprechung fortzuentwickeln:

Eine Erstattung von Vorauszahlungen kommt im Regelfall nur hinsichtlich des Betrages in Betracht, um den die Vorauszahlungen die Summe der für beide Ehegatten festgesetzten Einkommensteuer übersteigt. Das gilt sowohl im Fall der Zusammenveranlagung als auch wenn getrennte Veranlagung gewählt wird. Ist die Vorauszahlung --insbesondere wegen anderweitiger Tilgung der Steuerschulden-- nicht bestimmungsgemäß auf die festgesetzten Steuern angerechnet worden, so ist die Vorauszahlung bei getrennter Veranlagung zunächst in Höhe des festgesetzten Betrages dem Ehegatten zu erstatten, auf dessen Schuld sie sonst anzurechnen gewesen wäre. Sofern nach Abrechnung der für beide Eheleute festgesetzten Steuern von den geleisteten Vorauszahlungen noch ein Rest verbleibt, ist dieser den Ehegatten anteilig zu erstatten.

(1) Die vorrangig vor jedweder Aufteilung vorzunehmende Verrechnung der Vorauszahlungen mit der später festgesetzten Einkommensteuer entspricht sowohl dem Sinn und Zweck der Vorauszahlung als auch den Vorstellungen, die die an dem Vorauszahlungsvorgang Beteiligten --auch das FA-- in der Regel mit der Zahlung verbinden.

Vorauszahlungen sind nach § 37 Abs. 1 EStG --unabhängig davon, wer sie zahlt oder von wessen Konto sie abgebucht werden-- auf die für den laufenden Veranlagungszeitraum voraussichtlich geschuldete Einkommensteuer zu entrichten. Die Festsetzung von Vorauszahlungen dient der Sicherung eines stetigen Steueraufkommens (BFH-Urteil vom 20. Dezember 2004 VI R 182/97, BFHE 208, 273, BStBl II 2005, 358), nicht dagegen dem Ansparen des künftig zur Tilgung der Einkommensteuer benötigten Betrages. Das macht auch --worauf das FG zutreffend hingewiesen hat-- die Anrechnungsvorschrift in § 36 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 4 Satz 2 EStG deutlich, wonach eine Auszahlung nur des überschießenden Vorauszahlungsbetrages angeordnet ist.

Angesichts dieser klaren gesetzlichen Zweckbestimmung der Vorauszahlungen ist auch davon auszugehen, dass sich der, der auf einen an ihn und seinen Ehegatten gerichteten Vorauszahlungsbescheid leistet, nicht nur bewusst ist, dass seine Zahlungen in Höhe der später festgesetzten Einkommensteuer endgültig beim Fiskus verbleiben sollen, sondern dass er die --wenn auch unmittelbar zur Erfüllung der Gesamtschuld aus dem Vorauszahlungsbescheid entrichteten-- Zahlungen auch leistet, um damit die zu erwartende Einkommensteuer beider Ehegatten zu tilgen. Diese Beurteilung gründet sich auf die gleichen Erwägungen, auf die die bisherige Rechtsprechung den gesamtschuldnerischen Tilgungswillen bezüglich der Vorauszahlungen gestützt hat: Ist die im Zeitpunkt der Vorauszahlungen noch bestehende Wirtschaftsgemeinschaft hinreichender Anknüpfungspunkt dafür, die Vorauszahlungen als für Rechnung beider Ehegatten geleistet zu unterstellen, dann ist daraus auch der in diesem Zeitpunkt übereinstimmende Wille abzuleiten, dass diese Vorauszahlungen später dafür verwendet werden sollen, die auf beide Ehegatten später entfallenden Steuerschulden auszugleichen.

Dem Zweck der Vorauszahlung wird die bisherige Rechtsprechung in den Fällen nicht gerecht, in denen bei getrennter Veranlagung oder Abrechnung unterschiedlich hohe Steuerschulden bei den Ehegatten anfallen: Bei hälftiger Aufteilung der Vorauszahlungen wird der Teil des Vorauszahlungsbetrages, der auf den Ehegatten mit der geringeren Steuerlast entfällt, nicht vollständig auf eine Steuerschuld angerechnet, während der Ehegatte mit der höheren Steuerbelastung nachzahlen muss. Das kann dazu führen, dass der Fiskus mit einer Steuerforderung ausfällt, wenn der höher belastete Steuerschuldner zwischenzeitlich seine Leistungsfähigkeit verloren hat, obwohl die Steuer durch die bereits gezahlten Vorauszahlungen bereits "gesichert" schienen. Dieses Ergebnis ist aber allein mit dem typisierten --nur auf die Vorauszahlungen fokussierten-- Tilgungswillen der in einer Wirtschaftsgemeinschaft lebenden Eheleute nicht zu rechtfertigen.

(2) Ein --nach Verrechnung der für beide Ehegatten festgesetzten Einkommensteuer mit den Vorauszahlungen verbleibender-- Betrag ist nach Maßgabe der bisherigen Rechtsprechung (z.B. in BFHE 222, 235, BStBl II 2009, 38) nach Kopfteilen zu erstatten, wenn die Eheleute für die Vorauszahlungen keine abweichende Tilgungsbestimmung getroffen haben.

(3) Wie aufzuteilen wäre, wenn die Vorauszahlung zur Tilgung beider Zahllasten nicht ausreichte --ob sie etwa im Verhältnis der Steuerbeträge anzurechnen bzw. auszuzahlen wäre (sofern die Anrechnung unterblieben und nicht nachzuholen ist)-- ist im Streitfall, in dem ein Überschuss zu verteilen war, ebenfalls nicht zu entscheiden.

ee) Im Streitfall kann der Kläger danach die voll an ihn zurückgezahlten Vorausleistungen nur in Höhe von 18.831 € --der gegen ihn festgesetzten Einkommensteuer von 15.091 € zuzüglich der Hälfte des rechnerisch nach Abzug der Einkommensteuer beider Ehegatten verbleibenden Vorauszahlungsbetrages ([23.298 € - 15.090,63 € - 727,93 €] : 2 = 3.739,72 €, gerundet 3.740 €)-- beanspruchen. Daher ist der Rückforderungsbescheid des FA in Höhe von 4.467 € (23.298 € - 18.831 €) rechtmäßig und im Übrigen vom FG zu Recht aufgehoben worden.

4. Ob die Geltendmachung dieses Rückforderungsanspruchs wegen der besonderen Umstände des Falles gegen den --auch im Steuerrecht geltenden-- Grundsatz von Treu und Glauben verstößt (vgl. hierzu generell BFH-Urteil vom 9. August 1989 I R 181/85, BFHE 158, 31, BStBl II 1989, 990), insbesondere ob der Kläger Verwirkung (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 14. September 1978 IV R 89/74, BFHE 126, 130, BStBl II 1979, 121, 124) geltend machen könnte, kann offenbleiben. Zum einen fehlt es im Streitfall an einem Verhalten des FA, welches für den Kläger den eindeutigen Schluss zuließe, dass die zu Unrecht zurückerstatteten Vorauszahlungen nicht zurückgefordert werden. Zum anderen hat der Kläger eine grundsätzliche Rückzahlungsverpflichtung selbst eingeräumt. Zwar ist der vom Kläger eingeräumte Rückzahlungsbetrag niedriger als der nunmehr vom Senat berechnete. Wie sich aus der Revisionserwiderung ergibt, folgt er aber der Rechtsauffassung des FG, die der Senat nunmehr lediglich konkretisiert hat. Gegen die --so berechnete-- Rückforderung wendet sich der Kläger dem Grunde nach nicht.

I. Die Beteiligten streiten um die Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgaben für ein gemischt genutztes Grundstück in 2005 (Streitjahr).

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine aus den Eheleuten H.E. und S.E. bestehende GbR, deren Geschäftsgegenstand die Herstellung von Puppen und Teddybären, die Vermittlung von Fertighäusern sowie den Groß- und Einzelhandel mit Telekommunikationseinrichtungen umfasst.

In 2001 erwarben die Eheleute ein unbebautes Grundstück und bebauten es mit einem Einfamilienhaus, in dem sich ein Arbeitsraum für die Herstellung von Puppen und Teddybären (8,19 qm) sowie ein Büro für verwaltungstechnische Arbeiten (10,11 qm) befinden. Das Gebäude wurde am 6. Mai 2002 bezogen.

Die Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 2002 reichten die Eheleute am 4. Januar 2005 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) ein und machten darin den Vorsteuerabzug aus den gesamten Herstellungskosten des Gebäudes geltend. Vor Erteilung der Zustimmung ordnete das FA eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung an. Ausweislich des Prüfungsberichts vom 18. Januar 2006 ging der Prüfer in Übereinstimmung mit der Klägerin von einer Nutzung des Gebäudes für unternehmerische Zwecke zu 23,72 % aus. Diesen Nutzungsanteil hatte die Klägerin aus dem Verhältnis der Flächen der unternehmerisch genutzten Räume (18,3 qm) zuzüglich 7,8 qm für sog. Verkehrsflächen (wie Windfang, zwei Flure und zwei Treppen) zur Gesamtfläche von 122,37 qm ermittelt.

Der Prüfer beanstandete die zu niedrige Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe und ermittelte diese auf der Grundlage von § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) mit 10 %. Auf der Grundlage des Berichts der Umsatzsteuer-Sonderprüfung erging am 22. Dezember 2006 der Umsatzsteuerbescheid 2005 mit einer Steuerfestsetzung von 2.534,12 € unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung --AO--).

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens erkannte das FA eine unternehmerische Nutzung nicht mehr für die sog. Verkehrsflächen, sondern nur noch für die beiden Räume (18,3 qm) an und kürzte durch den nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Umsatzsteuerbescheid vom 21. Juli 2008 den unternehmerischen Nutzungsanteil demgemäß auf 14,95 % (18,3 qm von 122,37 qm). Bei Herstellungskosten des Gebäudes von 178.109,55 € und einem unternehmerisch genutzten Anteil von 26.627,37 € (14,95 % von 178.109,55 €) verblieben für den Wohnteil 151.482,18 €. Dessen Herstellungskosten seien für die Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgaben auf zehn Jahre zu verteilen, sodass sich eine Bemessungsgrundlage für unentgeltliche Wertabgaben von 15.148 € und eine Umsatzsteuer hierauf von 2.423,68 € ergaben. Dadurch erhöhte sich die festgesetzte Umsatzsteuer von 2.534,12 € auf 2.914,06 €.

Den Einspruch der Klägerin wies das FA am 29. August 2008 als unbegründet zurück. Die Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgaben sei wegen der Neuregelung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG durch das Richtlinien-Umsetzungsgesetz mit Wirkung zum 1. Juli 2004 mit 10 % der Herstellungskosten anzusetzen. Mit der Neuregelung sei abweichend von der bisherigen Rechtsprechung zum Kostenbegriff und der einhelligen Handhabung durch die Praxis eine Entkoppelung von den ertragsteuerrechtlichen Abschreibungsvorschriften erfolgt und eine Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf den Zeitraum angeordnet worden, der dem für das Wirtschaftsgut maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG entspreche. Ferner seien als unternehmerisch genutzte Flächen nur die beiden ausschließlich unternehmerisch genutzten Räume (14,95 % der Nutzfläche) zu berücksichtigen. Nur der Anteil der hierauf entfallenden Herstellungskosten bilde das Unternehmensvermögen der GbR.

Die dagegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) durch Urteil vom 7. Dezember 2011  12 K 4567/08 als unbegründet ab, ohne auf die von den Beteiligten umstrittene Frage nach der Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgaben einzugehen. Unter Hinweis auf die am Sitzungstag veröffentlichte Pressemitteilung Nr. 101/2011 und das Senatsurteil vom 7. Juli 2011 V R 21/10 (BFHE 234, 531, BStBl II 2014, 81) entschied das FG, die erst durch die Abgabe der Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2002 am 4. Januar 2005 erfolgte und damit nicht mehr rechtzeitige Dokumentation der Zuordnungsentscheidung führe zum Verlust des Vorsteuerabzugs. Auf die von der Klägerin aufgeworfenen Rechtsfragen komme es daher nicht an.

Zur Begründung der Revision trägt die Klägerin im Wesentlichen vor:
Im Streitfall gehe es nicht um eine Korrektur des durch bestandskräftigen Umsatzsteuerbescheid 2002 in Anspruch genommenen Vorsteuerabzugs, sondern um die Bemessung der unentgeltlichen Wertabgaben im Streitjahr 2005 nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG. Diese Vorschrift sei unter Einbeziehung des § 7 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes (EStG) und der Grundlagen des Kostenrechts anzuwenden. Als Bemessungsgrundlage sei der Mietwert in Höhe von monatlich 559,50 € brutto (482,33 € netto) anzusetzen. Dies ergebe einen Jahresmietwert von 5.782,80 € netto, der in den Jahren 2002 und 2003 auch veranlagt worden sei. Diesem Mietwert entspreche die von ihr an einen fremden Dritten gezahlte Miete von 6,50 €/qm für ein vergleichbares Einfamilienhaus in der Nähe des jetzigen Gebäudes.

Durch § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG, § 15 Abs. 1b UStG und § 15a Abs. 6a UStG seien Sondervorschriften für einen bestimmten Kreis von Staatsbürgern erlassen worden, der entgegen allen kaufmännischen Denkgesetzen einen überhöhten Mietwert versteuern solle, um die Steuerausfälle durch die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zu kompensieren. Dies verstoße gegen Art. 3 des Grundgesetzes.

Soweit das FA im Rahmen des Einspruchsverfahrens die anteiligen Wegekosten zu den beiden unternehmerisch genutzten Räumen nicht anerkenne, verstoße dies gegen § 12 EStG. Der VI. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) habe in mehreren Urteilen dargelegt, dass die Ansicht der Finanzverwaltung zum Aufteilungsverbot nach § 12 EStG unrichtig sei. Die BFH-Rechtsprechung zur Aufteilung eines Wirtschaftsgutes entsprechend der privaten und betrieblichen Nutzung sei auch für die zutreffende Festsetzung der Umsatzsteuer bedeutsam, wenn an der bisherigen Verwaltungsauffassung festgehalten würde, wonach bei der Bemessung der unentgeltlichen Wertabgaben pro Jahr 10 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen seien. Deshalb müsse im Streitfall auch eine anteilige Wegefläche im Haus berücksichtigt werden.

Schließlich rügt die Klägerin, dass die Umsatzsteuerbescheide und die Einspruchsentscheidung an Herrn E. und Frau S.E. adressiert worden seien und damit nicht den zutreffenden Steuerschuldner, die GbR, bezeichneten.

Die Klägerin beantragt,
die Umsatzsteuerbescheide des Streitjahres aufzuheben,
hilfsweise,
unter Änderung des Umsatzsteuerbescheides für 2005 vom 22. Dezember 2006 i.d.F. vom 21. Juli 2008 sowie der Einspruchsentscheidung vom 29. August 2008 diesen auf 490,38 €,
weiter hilfsweise auf 1.415 € festzusetzen.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Vorsteuerabzug in 2002 sei entgegen der Rechtsprechung des BFH gewährt worden. Der entsprechende Bescheid könne verfahrensrechtlich nicht mehr geändert werden. Die Klage sei jedoch deswegen unbegründet, weil einer Minderung der Umsatzsteuer auf unentgeltliche Wertabgaben eine betragsmäßig höhere Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG entgegenstehe.

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat zu Recht entschieden, dass die angegriffenen Bescheide nicht wegen unzutreffender Adressierung aufzuheben sind. Die Versagung des der Klägerin in 2002 gewährten Vorsteuerabzugs führt zwar --entgegen der Ansicht des FG-- nicht zur Unbegründetheit der auf Herabsetzung der Umsatzsteuer 2005 gerichteten Klage. Die Entscheidung des FG stellt sich jedoch aus anderen Gründen als im Ergebnis richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO), weil die Voraussetzungen einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG für das Streitjahr vorliegen.

1. Zu Unrecht macht die Klägerin eine fehlerhafte Adressierung der angegriffenen Umsatzsteuerbescheide und der Einspruchsentscheidung geltend.

a) Ein Verwaltungsakt leidet an einem schweren und offenkundigen Mangel und ist deshalb gemäß § 125 Abs. 1 AO i.V.m. § 119 AO nichtig, wenn er inhaltlich nicht so bestimmt ist, dass ihm hinreichend sicher entnommen werden kann, was von wem verlangt wird. Konstituierender Bestandteil jedes Verwaltungsaktes ist daher die Angabe des Inhaltsadressaten, d.h. desjenigen, dem gegenüber der Einzelfall geregelt werden soll (BFH-Urteil vom 13. Oktober 2005 IV R 55/04, BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404, unter I.1.). Im Falle eines Steuerbescheides ist insoweit nach § 157 Abs. 1 Satz 2 AO u.a. die Angabe des Steuerschuldners als Inhaltsadressaten des Bescheides erforderlich. Dabei reicht es jedoch aus, wenn der Inhaltsadressat durch Auslegung anhand der dem Betroffenen bekannten Umstände hinreichend sicher bestimmt werden kann (BFH-Urteile vom 17. November 2005 III R 8/03, BFHE 212, 72, BStBl II 2006, 287, unter II.1.b, und vom 15. April 2010 IV R 67/07, BFH/NV 2010, 1606, unter II.3.c aa). Bei der Adressierung von Umsatzsteuerbescheiden ist daher maßgeblich, ob es für den Betroffenen erkennbar war, dass das FA von ihm als Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 UStG und daher als Steuerpflichtigen ausgeht und der Bescheid deshalb an ihn gerichtet ist (vgl. zuletzt BFH-Urteile vom 29. August 2012 XI R 40/10, BFH/NV 2013, 182, unter 1.a, und vom 26. April 2012 V R 2/11, BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634, unter II.1.a bb, m.w.N.).

b) Die Auslegung des angefochtenen Umsatzsteuerbescheides 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung ergibt im Streitfall, dass die Bezeichnung des Inhaltsadressaten mit "Herrn H. und Frau S.E." nur die aus den Eheleuten bestehende GbR betreffen kann.

Diese GbR ist im Streitfall als Unternehmerin und damit Steuerschuldnerin (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG) Inhaltsadressatin. Treten beide Ehegatten gemeinsam nach außen auf und erbringen entgeltliche Leistungen, bilden sie eine GbR oder --bei der Vermietung von Grundstücken-- eine Bruchteilsgemeinschaft. In beiden Fällen sind nicht die Ehegatten Unternehmer, sondern die Gesellschaft oder Gemeinschaft (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1980 V R 142/73, BFHE 132, 497, BStBl II 1981, 408).

Zweifel über die Identität der GbR als Steuerschuldner konnten im Streitfall schon deshalb nicht auftreten, weil die Klägerin selbst in ihren Umsatzsteuererklärungen 2002 bis 2005 als Unternehmer und Steuerschuldner lediglich die Vor- und Familiennamen der Eheleute angegeben hatte. Unter diesen Umständen reicht es aus, wenn diese auch als Steuerschuldner im Umsatzsteuerbescheid angegeben werden. Eines zusätzlichen Hinweises auf die zutreffende rechtliche Verbundenheit der Eheleute (z.B. Vermietergemeinschaft oder GbR) ist dann nicht notwendig (vgl. BFH-Beschluss vom 29. Juni 1990 V B 135/89, BFH/NV 1991, 278, Leitsatz 1).

Abgesehen davon hat das FA im Tatbestand der Einspruchsentscheidung vom 29. August 2008 ausdrücklich erwähnt, dass die Eheleute "im Rahmen einer Ehegatten-GbR unternehmerisch im Sinne des § 2 UStG... tätig [sind]" und damit klargestellt, dass sowohl die Einspruchsentscheidung als auch der Umsatzsteuerbescheid 2005 die GbR als Inhaltsadressatin betreffen.

2. Die Revision ist trotz der rechtsfehlerhaften Begründung des FG unbegründet, da sich die Entscheidung des FG im Ergebnis als richtig darstellt (§ 126 Abs. 4 FGO).

a) Das Urteil des FG ist wegen Verstoßes gegen den Grundsatz der Bindung an das Klagebegehren rechtsfehlerhaft.

Aus § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO folgt, dass das Gericht der Klägerin weder etwas zusprechen darf, was diese nicht beantragt hat ("ne ultra petita") noch über etwas anderes ("aliud") entscheiden, als die Klägerin durch ihren Antrag begehrt und zur Entscheidung gestellt hat (BFH-Urteile vom 8. März 2012 V R 49/10, BFH/NV 2012, 1665; vom 13. Dezember 1994 VII R 18/93, BFH/NV 1995, 697, m.w.N.; BFH-Beschlüsse vom 25. Oktober 2011 IV B 59/10, BFH/NV 2012, 251; vom 13. Juli 2009 IX B 33/09, BFH/NV 2009, 1821).

Die Klägerin hatte im finanzgerichtlichen Verfahren eine Herabsetzung der Umsatzsteuer 2005 auf 1.415 € beantragt. Die Klageabweisung begründete das FG mit der fehlenden Abzugsfähigkeit von Vorsteuern in dem nicht streitgegenständlichen Umsatzsteuerbescheid 2002. Es hat damit unter Verstoß gegen § 96 FGO über ein anderes Klagebegehren als das von der Klägerin bestimmte mitentschieden.

b) Das Urteil des FG erweist sich aber trotz dieses Rechtsfehlers im Ergebnis als zutreffend. Die von der Klägerin im Streitjahr 2005 begehrte Minderung der Umsatzsteuer auf unentgeltliche Wertabgaben kann ihr nicht zugesprochen werden. Zwar liegen im Streitjahr die Voraussetzungen einer steuerbaren Verwendungsentnahme (§ 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 1 UStG) nicht vor (siehe II.2.b aa). Es greift aber eine betragsmäßig höhere Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a Abs. 1 UStG ein (unter II.2.b bb).

aa) Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG ist eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen, wenn sich bei diesem Wirtschaftsgut die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse innerhalb des bei Grundstücken maßgeblichen Berichtigungszeitraums von zehn Jahren ändern.

Eine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse liegt nicht nur vor, wenn sich diese in tatsächlicher Hinsicht geändert haben, sondern auch dann, wenn sich bei tatsächlich gleichbleibenden Verwendungsumsätzen die rechtliche Beurteilung der Verwendungsumsätze, die der Gewährung des Vorsteuerabzugs im Abzugsjahr zugrunde lag, in einem der Folgejahre als unzutreffend erweist, sofern die Steuerfestsetzung für das Abzugsjahr bestandskräftig und unabänderbar ist (Fallgruppe 1: ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 6. Dezember 2007 V R 3/06, BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203; vom 24. Februar 2000 V R 33/97, BFH/NV 2000, 1144; vom 8. Januar 1998 V R 5/97, BFH/NV 1998, 890; vom 16. Dezember 1993 V R 65/92, BFHE 173, 270, BStBl II 1994, 485, m.w.N.). Eine unzutreffende Beurteilung der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist dagegen keine "Änderung der (Verwendungs-)Verhältnisse" im Besteuerungszeitraum der Aufdeckung der Fehlbeurteilung; sie kann deshalb nur durch Änderung der fehlerhaften Steuerfestsetzung selbst bei Vorliegen der Voraussetzungen einer Änderungsvorschrift korrigiert werden (Fallgruppe 2: vgl. BFH-Urteile in BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203; vom 27. Juni 1991 V R 106/86, BFHE 165, 304, BStBl II 1991, 860; in BFHE 173, 270, BStBl II 1994, 485; vom 17. Februar 1994 V R 44/92, BFH/NV 1995, 352).

Im Hinblick auf die Abgrenzung zwischen diesen beiden Fallgruppen ist auch ein Vorsteuerabzug nach § 15a UStG in den Folgejahren zu berichtigen, der wegen verspäteter Zuordnung materiell-rechtlich unrichtig vorgenommen wurde (vgl. ständige Rechtsprechung des Senats, beginnend mit seinen Urteilen vom 7. Juli 2011 V R 42/09, BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, und in BFHE 234, 531, BStBl II 2014, 81) und der verfahrensrechtlich im Abzugsjahr nicht mehr entzogen werden kann. Denn mit Blick auf den Grundsatz der Abschnittsbesteuerung führt der materiell-rechtlich fehlerhafte, im Abzugsjahr gewährte Vorsteuerabzug in den Folgejahren nicht zur Besteuerung einer Verwendungsentnahme gemäß § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 1 UStG. Eine derartige Entnahme ist nur dann steuerbar, wenn die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat. Ob dies der Fall ist, beurteilt sich nach der Rechtslage im Veranlagungszeitraum der Verwendung. Fehlt es an einer rechtzeitigen Zuordnung des Gegenstands zum Unternehmen und deshalb auch am Recht zum Vorsteuerabzug, ist die Verwendungsentnahme nicht steuerbar.

Diese Auslegung des § 15a UStG steht im Einklang mit dem Unionsrecht. Danach kann der Vorsteuerabzug berichtigt werden, wenn sich die Faktoren nach Abgabe der Erklärung geändert haben, die bei der Festsetzung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt wurden (Art. 20 Abs. 1 Buchst. b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern --RL 77/388/EWG--, entspricht Art. 185 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --RL 2006/112/EG--). Sind diese Maßstäbe nach der Rechtsprechung des EuGH nur anwendbar, wenn bei einem steuerbaren Umsatz ein ursprünglicher Vorsteuerabzug vorgenommen wurde, also in den Fällen, in denen der betreffende Steuerpflichtige berechtigt war, die Vorsteuer vorab abzuziehen (so das Urteil vom 18. Juli 2013 C-78/12, Evita-K EOOD, Umsatzsteuer-Rundschau 2014, 475, Rz 59), so zielt diese Einschränkung in Übereinstimmung mit nationalem Recht auf die zweite, hier nicht gegebene Fallgruppe, die unzutreffende Beurteilung der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug. Demgegenüber hat sich in der Fallkonstellation, um die es hier geht, die rechtliche Beurteilung der tatsächlich gleichbleibenden Verwendungsumsätze in einem der Folgejahre als unzutreffend erwiesen, während der Steuerpflichtige den Vorsteuerabzug zunächst in Anspruch genommen hat und ihm dieser Abzug verfahrensrechtlich nicht mehr entzogen werden kann.

bb) Nach diesen Grundsätzen liegen im Streitfall die Voraussetzungen einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG im Hinblick auf die unzutreffende Gewährung des Vorsteuerabzugs im Jahr der Fertigstellung des gemischt genutzten Gebäudes (2002) vor:

(1) Wie das FG auf Seite 3 des Urteils in revisionsrechtlich bindender Weise (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt hat, haben die durch eine Steuerberatungsgesellschaft vertretenen Eheleute die Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 2002 am 4. Januar 2005 beim FA eingereicht. Weiterhin hat die mündliche Verhandlung ergeben, dass zuvor keine Umsatzsteuer-Voranmeldungen abgegeben wurden, in denen eine Zuordnungsentscheidung hätte enthalten sein können. Eine Zuordnungsentscheidung ist nach den Feststellungen des FG auch nicht in anderen dem FA zugeleiteten Unterlagen dokumentiert worden.

Das FA hat von den in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2002 geltend gemachten Vorsteuern (30.184,54 €) im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch Änderungsbescheid vom 21. Juli 2008 noch 28.089,37 € anerkannt. Dabei ist es davon ausgegangen, dass durch die Geltendmachung dieses Vorsteuerabzugs konkludent eine wirksame Zuordnung des gesamten gemischt genutzten Gebäudes zum Unternehmensvermögen vorliegt.

Nach der inzwischen ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats (Urteile in BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, und in BFHE 234, 531, BStBl II 2014, 81; vom 20. März 2014 V R 27/12, BFH/NV 2014, 1097, m.w.N.) muss der Unternehmer im Zeitpunkt des Leistungsbezugs über die Zuordnung zum Unternehmen entscheiden und diese Entscheidung in der Umsatzsteuer-Voranmeldung, spätestens aber bis zur gesetzlichen Abgabefrist für Steuererklärungen dokumentieren. Der XI. Senat des BFH ist dieser Rechtsprechung mit Urteil vom 11. Juli 2012 XI R 17/09 (BFH/NV 2013, 266) gefolgt.

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze liegt keine wirksame Zuordnungsentscheidung für das gemischt genutzte Gebäude vor, sodass die Eingangsleistungen nicht "für das Unternehmen" der Klägerin bezogen wurden und damit der Abzug der in Rechnung gestellten Umsatzsteuern als Vorsteuern ausscheidet.

(2) Eine Änderung der materiell unrichtigen Umsatzsteuerfestsetzung 2002 ist nicht mehr möglich.

(a) Der Umsatzsteuer-Änderungsbescheid 2002 erging am 21. Juli 2008 ohne Vorbehaltsvermerk. Da zu diesem Zeitpunkt ein Einspruch anhängig war, ist der Änderungsbescheid zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens geworden, das durch Einspruchsentscheidung vom 29. August 2008 beendet wurde. Da die Klägerin gegen die auch das Jahr 2002 betreffende Einspruchsentscheidung keine Klage erhoben hat, wurde die entsprechende Steuerfestsetzung bestandskräftig und damit unabänderbar.

(b) Eine Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 2002 zulasten der Klägerin ergibt sich nicht aus § 174 Abs. 4 AO. Selbst wenn der (nur) auf Herabsetzung der Umsatzsteuer 2005 gerichtete Klageantrag dahingehend ausgelegt wird, dass sich die Klägerin (auch) gegen eine Entnahmebesteuerung dem Grunde nach wendet und dieser Klage entsprochen würde, stünde § 176 Abs. 2 AO einer Folgeänderung der Umsatzsteuerfestsetzung 2002 entgegen. Danach darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift einer obersten Bundesbehörde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist. Nach dem BFH-Urteil vom 24. September 1998 IV R 65/96 (BFHE 187, 193, BStBl II 1999, 46) steht dem Erlass eines Änderungsbescheids nach § 174 Abs. 4 AO der Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 2 AO jedenfalls dann entgegen, wenn die Finanzverwaltung die der Rechtsprechung entgegenstehende begünstigende Verwaltungsvorschrift allen anderen Steuerpflichtigen gegenüber für eine Übergangszeit anwendet.

Diese Voraussetzung liegt im Streitfall vor: Nach der Anwendungsregelung in Tz. IV des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 2. Januar 2014 (BStBl I 2014, 119) gelten die Grundsätze dieses Schreibens zwar in allen offenen Fällen. Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn der Unternehmer sie erst bei Leistungen anwendet, die nach dem 31. Dezember 2013 bezogen wurden. Daraus folgt, dass im Rahmen dieser Übergangsregelung auch die frühere Fassung von Abschn. 15.2 Abs. 21 Nr. 2 Buchst. b Satz 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (Abschn. 192 Abs. 21 Nr. 2 Buchst. b der Umsatzsteuer-Richtlinien 2005) Anwendung findet. Danach genügte eine Ausübung der Zuordnungsentscheidung in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung, ohne dass auf den 31. Mai des Folgejahres abgestellt wurde. Der Senat ist durch sein Urteil in BFHE 234, 531, BStBl II 2014, 81 der o.g. Verwaltungsauffassung nicht gefolgt und hat dadurch zum Ausdruck gebracht, dass diese Auffassung mit dem geltenden Recht nicht im Einklang steht. Demnach verhindert § 176 Abs. 2 AO eine Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 2002 nach § 174 Abs. 4 AO. Die Umsatzsteuerfestsetzung 2002 wäre somit auch im Hinblick auf eine widerstreitende Steuerfestsetzung unabänderbar.

(3) Die Unabänderbarkeit der Umsatzsteuerfestsetzung 2002 hat zur Folge, dass die ihr zugrunde liegende unzutreffende Beurteilung des Vorsteuerabzugs für alle Kalenderjahre des Berichtigungszeitraums maßgebend bleibt. Da die aus rechtlichen Gründen zutreffende Beurteilung des Verwendungsumsatzes im Streitjahr 2005 zu einer anderen Beurteilung des Vorsteuerabzugs führt, liegt eine Änderung der Verhältnisse i.S. von § 15a UStG vor. Der Vorsteuerabzug ist zehn Jahre lang mit jeweils 2.809 € (28.089,37 €/zehn Jahre) zu berichtigen.

c) Die von der Klägerin (hilfsweise) begehrte Herabsetzung der Umsatzsteuer 2005 auf 490,38 €, weiter hilfsweise auf 1.415 €, kann ihr nicht zugesprochen werden.

aa) Die Klage führt zwar zu einer Minderung der Umsatzsteuer wegen zu Unrecht der Besteuerung unterworfenen unentgeltlichen Wertabgaben in Höhe von 2.423 € (15.148 € x 16 %). Dieser Minderung steht jedoch eine zu saldierende Umsatzsteuererhöhung (vgl. hierzu II.2.a) auf der Grundlage des § 15a Abs. 1 UStG in Höhe von 2.809 € entgegen.

bb) Die materiell-rechtlich zutreffende Umsatzsteuer beträgt demnach 3.299,38 € (490,38 € + 2.809 €) und ist damit höher als die im angegriffenen Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 21. Juli 2008 festgesetzte Umsatzsteuer von 2.914 €. Im Hinblick auf das auch im Revisionsverfahren geltende Verböserungsverbot (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) ist es dem BFH jedoch versagt, über das erstinstanzliche Klagebegehren hinauszugehen, sodass es bei einer festgesetzten Umsatzsteuer von 2.914 € bleibt.