Die Revision des Klägers gegen das Urteil des  Finanzgerichts Köln vom 23. Januar 2013 4 K 3625/09 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) errichtete im Jahr 2007 auf einem ihm gehörenden Grundstück unter Inanspruchnahme von Baudarlehen nach dem Wohnraumförderungsgesetz vom 13. September 2001 (BGBl I 2001, 2376) mit späteren Änderungen ein Haus mit sechs Mietwohnungen. Aufgrund dieser Förderung unterliegt der Kläger hinsichtlich der Wohnungen für die Dauer von 20 Jahren einer Miet- und Belegungsbindung (Zweckbindung).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte den Einheitswert für das Grundstück (Grundstücksart: Mietwohngrundstück, § 76 Abs. 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes --BewG--) auf den 1. Januar 2008 durch Bescheide vom 9. Juli 2008 und 10. Dezember 2008 durch Art- und Wertfortschreibung (§ 22 BewG) auf 70.762 € (138.400 DM) fest. Der gemäß § 76 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. §§ 78 bis 80 BewG im Ertragswertverfahren erfolgten Feststellung des Einheitswerts legte das FA eine Jahresrohmiete von 14.275 DM und einen Vervielfältiger von 9,7 zugrunde. Die angesetzte Monatsmiete von 3,40 DM/qm schätzte das FA aufgrund der in einem Mietspiegel auf den 1. Januar 1964 für Gemeinden mit einer Einwohnerzahl bis 5 000 für frei finanzierte und nicht steuerbegünstigte Nachkriegsbauten mit guter Ausstattung ausgewiesenen Mietwertspanne.

Mit der Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2009 setzte das FA den Einheitswert ausgehend von einer Jahresrohmiete von 12.624 DM (3 DM/qm monatlich) auf 62.582 € (122.400 DM) herab.

Das Finanzgericht (FG) wies die auf Herabsetzung des Einheitswerts auf 42.120 € (82.400 DM) gerichtete Klage mit der Begründung ab, das FA habe den Einheitswert zu Recht unter Ansatz einer ortsüblichen Miete anstelle der Miete für öffentlich geförderte Wohnungen festgestellt. Die aufgrund der öffentlichen Förderung bestehende Zweckbindung könne bei der Bewertung nicht berücksichtigt werden, weil das Wohnraumförderungsgesetz erst nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 erlassen worden sei und sich von der zu diesem Zeitpunkt bestehenden Wohnbauförderung in verschiedener Hinsicht unterscheide. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 759 veröffentlicht.

Mit der Revision vertritt der Kläger die Ansicht, die aufgrund der öffentlichen Förderung bestehende Zweckbindung müsse bei der Bewertung berücksichtigt werden.

Auf den Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 17. Dezember 2014 II R 14/13 (BFH/NV 2015, 475) entschied das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) mit Urteil vom 10. April 2018  1 BvL 11/14 u.a. (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2018, 791), dass die §§ 19, 20, 21, 22, 23, 27, 76, 79 Abs. 5, § 93 Abs. 1 Satz 2 BewG i.V.m. Art. 2 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 des Gesetzes zur Änderung des Bewertungsgesetzes i.d.F. des Art. 2 des Gesetzes vom 22. Juli 1970 (BGBl I 1970, 1118), soweit sie bebaute Grundstücke außerhalb des Bereichs der Land- und Forstwirtschaft und außerhalb des in Art. 3 des Einigungsvertrags genannten Gebiets betreffen, jedenfalls seit dem 1. Januar 2002 unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) sind. Der Gesetzgeber ist nach dem Urteil verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum 31. Dezember 2019 zu treffen. Bis zu diesem Zeitpunkt dürfen die als unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG festgestellten Regeln über die Einheitsbewertung weiter angewandt werden. Nach Verkündung einer Neuregelung dürfen die beanstandeten Regelungen für weitere fünf Jahre ab der Verkündung, längstens aber bis zum 31. Dezember 2024 angewandt werden. Den Verfassungsbeschwerden 1 BvR 639/11 und 1 BvR 889/12, über die das BVerfG mit dem Urteil in DStR 2018, 791, ebenfalls entschied, gab das Gericht daher nur insoweit statt, als es feststellte, dass die angegriffenen BFH-Beschlüsse vom 18. Januar 2011 II B 74/10 und vom 24. Februar 2012 II B 110/11 sowie die vorangegangenen finanzgerichtlichen Urteile und Verwaltungsakte die Beschwerdeführer in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG verletzen. Aufgehoben wurden die Entscheidungen nicht. Es blieb daher auch bei den finanzgerichtlichen Kostenentscheidungen zulasten der Beschwerdeführer.

Der Kläger hat sich zu diesem Urteil nicht geäußert.

Er beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Einheitswert unter Änderung der Einheitswertbescheide auf den 1. Januar 2008 vom 9. Juli 2008 und 10. Dezember 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2009 auf 42.120 € (82.400 DM) festzustellen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen.

1. Die im Streitfall anwendbaren Vorschriften über die Einheitsbewertung waren zwar im Feststellungszeitpunkt 1. Januar 2008 nicht mehr verfassungsgemäß. Sie dürfen aber nach dem BVerfG-Urteil in DStR 2018, 791 auf diesen Zeitpunkt angewandt werden.

2. Der vom FA in der Einspruchsentscheidung festgestellte Einheitswert ist nicht zu beanstanden. Wie der BFH im Beschluss in BFH/NV 2015, 475 (Rz 15 bis 17) im Einzelnen dargelegt hat, kann die nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 eingeführte Zweckbindung nach dem Wohnraumförderungsgesetz bei Nachfeststellungen oder Wertfortschreibungen nicht berücksichtigt werden, weil zu den Wertverhältnissen i.S. von § 22 Abs. 4 Satz 2, §§ 27, 79 Abs. 5 BewG auch Miet- und Belegungsbindungen aufgrund einer öffentlichen Förderung des Wohnungsbaus gehören. Darauf wird Bezug genommen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. Danach fallen die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. Dies gilt auch dann, wenn wie im Streitfall das BVerfG die dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Vorschriften zwar rückwirkend für verfassungswidrig erklärt, aber zugleich deren weitere Anwendung bis zu einem bestimmten Zeitpunkt zugelassen hat und der Verwaltungsakt deshalb nicht aufzuheben oder zu ändern ist (BFH-Beschluss vom 18. März 1994 III B 543/90, BFHE 173, 506, BStBl II 1994, 473). Diese Beurteilung steht im Einklang mit dem Urteil des BVerfG in DStR 2018, 791, das die mit den Verfassungsbeschwerden 1 BvR 639/11 und 1 BvR 889/12 angegriffenen BFH-Beschlüsse vom 18. Januar 2011 II B 74/10 und vom 24. Februar 2012 II B 110/11 sowie die vorangegangenen finanzgerichtlichen Urteile einschließlich der getroffenen Kostenentscheidungen zulasten der Beschwerdeführer trotz des festgestellten Verfassungsverstoßes unverändert bestehen ließ.

Unter Berücksichtigung der subjektiven und besonderen objektiven Bedeutung des Verfahrens und seiner Förderung durch die anwaltliche Tätigkeit (vgl. BVerfGE 79, 365 <369 f.>) wird der Wert des Gegenstands der anwaltlichen Tätigkeit für das Verfahren auf 200.000 € (in Worten: zweihunderttausend Euro) festgesetzt.

Unter Berücksichtigung der subjektiven und besonderen objektiven Bedeutung des Verfahrens und seiner Förderung durch die anwaltliche Tätigkeit (vgl. BVerfGE 79, 365 <369 f.>) wird der Wert des Gegenstands der anwaltlichen Tätigkeit für das Verfahren auf 200.000 € (in Worten: zweihunderttausend Euro) festgesetzt.

I. Die Klägerin, Revisionsbeklagte und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Einzelhandelsdiscounterin, errichtete im Jahr 2004 im Erbbaurecht einen Lebensmittelmarkt. Beim Erlöschen des auf 40 Jahre befristeten Erbbaurechts erhält sie eine Entschädigung in Höhe von 50 % des dann bestehenden Verkehrswerts des Bauwerks.

Bei dem Lebensmittelmarkt handelt es sich um ein eingeschossiges, nicht unterkellertes Gebäude in Massivbauweise mit einer abgehängten Decke mit Wärmedämmung und einem umbauten Raum von 6 235 cbm bei einem Ansatz des nicht ausgebauten Dachraumes mit einem Drittel seines Volumens. Das Gebäude besteht aus dem Verkaufsraum mit der Kassenzone und dem Eingangsbereich (insgesamt 969 qm), dem 47 qm großen Backshop eines Fremdanbieters, einem Lagerraum mit 272 qm, dem 35 qm umfassenden Anlieferungsbereich mit separater Rampenanlage sowie insgesamt 40 qm großen Akten-, Sozial- und sonstigen Nebenräumen. Diese Räume sind abgesehen von dem 3,60 m hohen Anlieferungsbereich 3,21 m hoch. Der Ein- und Ausgang für die Kunden und der Lagerbereich verfügen über automatische Türen. An der südlichen Stirnseite ist Isolierverglasung mit Außenjalousien angebracht. Durch die Heizungsanlage können im Verkaufsraum unterschiedliche Temperaturzonen geschaffen werden. Der Ladenbereich wird über eine Belüftungsanlage mit Frischluft versorgt.

Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte in der Einspruchsentscheidung den Einheitswert für das Erbbaurecht auf den 1. Januar 2005 auf 388.326 € (759.500 DM) fest. Das FA legte der Ermittlung des Gebäudewerts (654.675 DM) einen Normalherstellungswert von 105 DM je cbm umbauten Raumes zugrunde und führte zur Begründung aus, bei dem Gebäude handle es sich um ein Warenhaus mit mittlerer Ausstattung --oberste Grenze-- i.S. der Gebäudeklasse Nr. 4.2 der Anlage 15 zu Abschn. 38 der Richtlinien für die Bewertung des Grundvermögens --BewRGr-- (Anlage 15) und nicht um eine Markt- oder Messehalle im Sinne der Nr. 9.21 der Anlage 15. Die abgehängte Decke nehme dem Gebäude den hallenartigen Charakter. Die Klägerin habe verschiedene Maßnahmen ergriffen, um durch die Bauausführung eine angenehme Verkaufsatmosphäre zu schaffen. Bei der Aufteilung des Gesamtwerts des Grundstücks auf das Erbbaurecht einerseits und das belastete Grundstück andererseits nahm das FA an, der Klägerin stehe bei Erlöschen des Erbbaurechts eine Entschädigung von 75 % des Verkehrswerts zu.

Mit der Klage beantragte die Klägerin, der Feststellung des Einheitswerts für das Erbbaurecht einen Gebäudewert in Höhe von 386.570 DM (62 DM je cbm umbauten Raumes) zugrunde zu legen. Das Gebäude sei zwar zu Recht im Sachwertverfahren bewertet worden, könne aber wegen seines hallenartigen Charakters, seiner schlichten, nicht zum Verweilen bei angenehmer Atmosphäre einladenden Gestaltung und der tatsächlichen Wertrelationen nicht der Gebäudeklasse "Warenhäuser" zugeordnet werden. Die Herstellungskosten einschließlich Nebenkosten und Umsatzsteuer für das zu bewertende Gebäude sowie weitere 34 von ihr in den Jahren 2005 bis 2007 errichtete Selbstbedienungsmärkte hätten umgerechnet auf den 1. Januar 1964 durchschnittlich 61,28 DM je cbm umbauten Raumes betragen. Es handle sich dabei um in Serienbauweise errichtete Gebäude, die nach den Bau- und Ausführungsvorschriften in der firmeninternen, jährlich weiterentwickelten Baubeschreibung auf die betrieblichen und logistischen Anforderungen eines Lebensmittel-Discountbetriebs zugeschnitten seien. Die Bauausführung erfolge auf der Grundlage von Generalunternehmerverträgen, die alle Leistungen von der Grundstückserschließung bis zur schlüsselfertigen Übergabe enthielten und einen Pauschalfestpreis vorsähen. Insgesamt habe sie --die Klägerin-- in den Jahren 2004 bis 2007  596 Objekte selbst erstellt; weitere 160 Objekte seien durch Vermieter errichtet worden. Die auf 62 DM je cbm umbauten Raumes aufgerundeten durchschnittlichen tatsächlichen Herstellungskosten seien der Bewertung zugrunde zu legen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 161 veröffentlichte Urteil insoweit statt, als es das FA verpflichtete, der Feststellung des Einheitswerts des Erbbaurechts unter Änderung des Einheitswertbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung bei der Ermittlung des Gebäudewerts einen Raummeterpreis von 68 DM zugrunde zu legen und die vertragliche Entschädigungspflicht für aufstehende Gebäude bei Ablauf des Erbbaurechts in Höhe von 50 % des Verkehrswerts zu berücksichtigen.

Das FG führte zur Begründung aus, das FA habe das Grundstück zutreffend im Sachwertverfahren bewertet und der Gebäudeklasse 4 "Warenhäuser" der Anlage 15 zugerechnet; denn das Gebäude diene dem Einzel- und nicht dem gewerblichen Großhandel als Ausstellungs- und Handelsplatz. Es lägen aber die Voraussetzungen vor, unter denen ausnahmsweise eine von den BewRGr abweichende Bewertung, nämlich nach den Raummeterpreisen für Markthallen, Messehallen und dergleichen (Nr. 9.21 der Anlage 15) vorgenommen werden könne. Von der Gebäudeklasseneinteilung der BewRGr könne abgewichen werden, wenn die nach der Gebäudeklasseneinteilung maßgeblichen Durchschnittswerte für den gemeinen Wert des Gebäudes bedeutsame Eigenschaften, z.B. hinsichtlich Bauart, Bauweise, Konstruktion sowie Objektgröße, nicht ausreichend berücksichtigten und die Abweichung zwischen dem auf der Grundlage der Durchschnittswerte nach den BewRGr und dem nach den durchschnittlichen tatsächlichen Herstellungskosten vergleichbarer Bauwerke ermittelten Gebäudenormalherstellungswert außerhalb jeder bei Durchschnittswerten üblichen und noch vertretbaren Toleranz liege. Dies sei hier der Fall. Sowohl das zu bewertende Gebäude als auch die von der Klägerin benannten 34 anderen Objekte seien in Serienbauweise errichtet und nach den Bau- und Ausführungsvorschriften in der firmeninternen, jährlich weiterentwickelten Baubeschreibung sehr eng auf die betrieblichen und logistischen Anforderungen des Lebensmittel-Discountbetriebs der Klägerin zugeschnitten. Solche Bauwerke würden von den Raummeterpreisen in Anlage 15 nicht erfasst. Standardisierte Baulichkeiten einfacherer Art seien im deutschen Lebensmitteleinzelhandel weder im Jahr 1958 noch Anfang 1964 in einem solchen Umfang vorhanden gewesen, dass die Herstellungskosten von Discounterfilialen maßgeblichen Eingang in die in den Anlagen zu den BewRGr genannten Raummeterpreise für das Sachwertverfahren hätten finden können.

Die von der Klägerin mitgeteilten und auf den 1. Januar 1964 umgerechneten tatsächlichen Herstellungskosten der Vergleichsobjekte einschließlich Umsatzsteuer führten zu einem durchschnittlichen Raummeterpreis von 61,28 DM. Für das im Streit befindliche Objekt ergebe sich ein Raummeterpreis von 60,81 DM. Bei der Ermittlung des Raummeterpreises sei die Umsatzsteuer nicht abzuziehen. Die Vorsteuerabzugsberechtigung der Klägerin gehöre zu den ungewöhnlichen oder persönlichen Verhältnissen i.S. von § 9 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG), die bei der Ermittlung des gemeinen Werts nicht zu berücksichtigen seien. Die vergleichende Wertfindung müsse auch deshalb nach Bruttopreisen erfolgen, weil es zum Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 das System des Vorsteuerabzugs noch nicht gegeben habe.

Die Klägerin habe die Baukosten entsprechend der bewertungsrechtlichen Systematik ermittelt. Sämtliche maßgeblichen Kostengruppen seien berücksichtigt worden. Zutreffend sei auch die von der Klägerin vorgenommene Rückrechnung der tatsächlichen Herstellungskosten auf die Verhältnisse des Jahres 1964 mit Hilfe des Index des Statistischen Bundesamts für gewerbliche Betriebsgebäude. Dass diese Rückrechnung über mehrere Jahrzehnte erfolgt sei, beruhe auf der Gesetzgebung, die es bis heute bei der Hauptfeststellung auf den 1. Januar 1964 belassen habe, und könne sich nicht zu Lasten der Klägerin auswirken. Der Heranziehung der von der Klägerin angegebenen durchschnittlichen Herstellungskosten stehe auch nicht entgegen, dass sich diese lediglich auf von der Klägerin selbst errichtete Gebäude bezögen. Die von der Klägerin praktizierte kostengünstige Bauweise sei branchentypisch und gehöre daher nicht zu den ungewöhnlichen oder persönlichen Verhältnissen i.S. von § 9 Abs. 2 BewG.

Der vom FA angesetzte Raummeterpreis von 105 DM übersteige die durchschnittlichen tatsächlichen Herstellungskosten der Vergleichsobjekte von 61,28 DM um rund 71 % und somit in einem Umfang, der außerhalb jeder bei Durchschnittswerten üblichen und noch vertretbaren Toleranz liege. Gehe man von dem nunmehr vom FA für zutreffend gehaltenen Raummeterpreis von 110 DM aus, sei die Abweichung sogar noch größer.

Entgegen der Ansicht der Klägerin könnten allerdings nicht die durchschnittlichen tatsächlichen Herstellungskosten von rd. 62 DM der Einheitsbewertung zugrunde gelegt werden. Vielmehr müssten die Raummeterpreise für Markthallen, Messehallen und dergleichen nach Nr. 9.21 der Anlage 15 angesetzt werden. Dabei ergebe sich unter Berücksichtigung der Ausstattung, die in einzelnen Punkten besser als vom FA in der Einspruchsentscheidung angenommen sei, ein Raummeterpreis von 68 DM. Dieser Wert liege in der Nähe des Raummeterpreises von 67,50 DM, der in dem von der Klägerin betriebenen Revisionsverfahren II R 33/05 auf Vorschlag des Bundesfinanzhofs (BFH) für einen von der Klägerin errichteten Lebensmittelmarkt im Wege der tatsächlichen Verständigung festgelegt worden sei.

Während des Revisionsverfahrens setzte das FA durch Änderungsbescheid vom 26. November 2008 den Einheitswert für das Erbbaurecht auf den 1. Januar 2005 im Hinblick auf den der Klägerin bei Erlöschen des Erbbaurechts zustehenden Entschädigungsanspruch von lediglich 50 % des dann bestehenden Verkehrswerts des Gebäudes auf 380.094 € (743.400 DM) herab und erhöhte zugleich den Einheitswert des belasteten Grundstücks von bisher 30.500 DM auf 46.700 DM. Den Einheitswert für das Erbbaurecht berechnete das FA unverändert mit der Wertzahl 85 %.

Das FA rügt mit der Revision Verletzung des § 85 BewG. Das FG habe der Ermittlung des durchschnittlichen Raummeterpreises zu Unrecht nicht die Mittelwerte der Gebäudeklasse 4, sondern diejenigen der Gebäudeklasse 9.21 der Anlage 15 zugrunde gelegt. Bei dem Gebäude der Klägerin handle es sich um ein Warenhaus und nicht um eine Markt- oder Messehalle. Eine außerhalb der noch vertretbaren Toleranz liegende Wertdiskrepanz liege nicht vor.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben, die Klage gegen den Änderungsbescheid vom 26. November 2008 abzuweisen und die Revision der Klägerin als unbegründet zurückzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen und unter Änderung der Vorentscheidung das FA zu verpflichten, den Gebäudewert unter Berücksichtigung eines Raummeterpreises von 62 DM festzustellen.

Entgegen der Auffassung des FG seien nicht die Raummeterpreise der Gebäudeklasse 9.21 in Anlage 15 heranzuziehen, sondern die von ihr nachgewiesenen durchschnittlichen tatsächlichen Herstellungskosten. Bei der Prüfung, ob die maßgebliche Toleranzgrenze überschritten sei, sei von den Nettopreisen ohne Umsatzsteuer auszugehen. Die in Anlage 15 ausgewiesenen Raummeterpreise enthielten ebenfalls keine Umsatzsteuer.

An der im Revisionsverfahren zunächst erfolgten Klageerweiterung hielt die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat nicht mehr fest.

II. Die Revisionen der Klägerin und des FA sind aus verfahrensrechtlichen Gründen begründet. Sie führen zur Aufhebung der Vorentscheidung, weil sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). An die Stelle des ursprünglichen Einheitswertbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung, über den das FG entschieden hat, ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 26. November 2008 getreten, der nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben (BFH-Urteile vom 17. Januar 2008 VI R 44/07, BFHE 220, 269, und vom 12. Februar 2009 V R 61/06, BFHE 224, 467, BStBl II 2009, 828). Da sich aufgrund des Änderungsbescheids am streitigen Punkt der Bewertung des Gebäudes nichts geändert hat, bedarf es keiner Zurückverweisung nach § 127 FGO. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des BFH; sie fallen durch die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils nicht weg, weil das finanzgerichtliche Verfahren nicht an einem Verfahrensmangel leidet (BFH-Urteil vom 15. März 2007 II R 5/04, BFHE 215, 540, BStBl II 2007, 472).

III.

Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist als unbegründet abzuweisen. Der während des Revisionsverfahrens ergangene Änderungsbescheid ist rechtmäßig. Das FA hat der Ermittlung des Gebäudewerts zutreffend die Gebäudeklasse "Warenhäuser" zugrunde gelegt. Der angesetzte Gebäudewert ist jedenfalls nicht überhöht.

1. Die Vorschriften über die Einheitsbewertung des Grundvermögens sind von der Rechtsprechung des BFH trotz der verfassungsrechtlichen Zweifel, die sich aus dem lange zurückliegenden Hauptfeststellungszeitpunkt (1. Januar 1964) und darauf beruhenden Wertverzerrungen ergeben, bislang als verfassungsgemäß beurteilt worden (BFH-Urteile vom 2. Februar 2005 II R 36/03, BFHE 209, 138, BStBl II 2005, 428; vom 21. Februar 2006 II R 31/04, BFH/NV 2006, 1450; vom 30. Juli 2008 II R 5/07, BFH/NV 2009, 7, und vom 4. Februar 2010 II R 1/09, BFH/NV 2010, 1244, m.w.N.). Daran ist jedenfalls noch für Stichtage bis zum 1. Januar 2007 festzuhalten.

Der Senat weist aber darauf hin, dass das weitere Unterbleiben einer allgemeinen Neubewertung des Grundvermögens für Zwecke der Grundsteuer mit verfassungsrechtlichen Anforderungen, insbesondere mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--), nicht vereinbar ist. Das System der Hauptfeststellung auf einen bestimmten Stichtag ist darauf angelegt, dass Hauptfeststellungen in bestimmten, nicht übermäßig langen Abständen stattfinden (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 BewG: Hauptfeststellungen in Zeitabständen von je sechs Jahren). Die Festschreibung der Wertverhältnisse auf den Hauptfeststellungszeitpunkt ist nur sachgerecht und aus verfassungsrechtlicher Sicht hinnehmbar, wenn der Hauptfeststellungszeitraum eine angemessene Dauer nicht überschreitet (s. bereits BFH-Beschluss vom 11. Juni 1986 II B 49/83, BFHE 146, 474, BStBl II 1986, 782; Drosdzol, Deutsche Steuer-Zeitung 1999, 831, 832, und 2001, 689, 691; Dötsch in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, Einf. BewG Rz 110; Thöne in Lange, Reform der Gemeindesteuern, 2006, 173, 175 f.; Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., § 13 Rz 210 f.).

a) Der dem Gesetzgeber im Bereich des Steuerrechts zukommende weitreichende Entscheidungsspielraum wird vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch die Ausrichtung der Steuerlast an den Prinzipien der finanziellen Leistungsfähigkeit und der Folgerichtigkeit (Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 4. Dezember 2002  2 BvR 400/98 und 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534, unter C.I.1.a und b; vom 7. November 2006  1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.I.1. und 2., und vom 15. Januar 2008  1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa, je m.w.N.). Knüpft die Besteuerung an die Werte von Wirtschaftsgütern an, müssen Bemessungsgrundlagen gefunden werden, die deren Werte in ihrer Relation realitätsgerecht abbilden (BVerfG-Beschlüsse vom 22. Juni 1995  2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655, unter C.II.2.; vom 22. Juni 1995  2 BvR 552/91, BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671, unter C.II.1., und in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.I.3.b aa, m.w.N.).

b) Das BVerfG hat im Hinblick auf diese verfassungsrechtlichen Anforderungen im Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.II.2.f bb, die durch § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4, § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG a.F. für die Bedarfsbewertung unbebauter Grundstücke angeordnete, bis Ende 2006 geltende Festschreibung der Wertverhältnisse auf den 1. Januar 1996 als nicht mehr mit den Vorgaben des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar angesehen. Der Gesetzgeber habe damit den aus dem Gleichheitssatz folgenden verfassungsrechtlichen Auftrag verfehlt, die Vermögensgegenstände mit Gegenwartswerten zu erfassen oder vergangenheitsbezogene Werte entwicklungsbegleitend fortzuschreiben, um eine in der Relation der Vermögenswerte realitätsgerechte Bewertung sicherzustellen.

c) Hiernach verfehlt erst recht die über mehr als vier Jahrzehnte unveränderte Einheitsbewertung des Grundbesitzes nach Maßgabe des Hauptfeststellungszeitpunkts auf den 1. Januar 1964 die sich aus Art. 3 Abs. 1 GG ergebenden Anforderungen.

Als Grundlage für die Bemessung der Grundsteuer bedarf es auch innerhalb der Vermögensgruppe des Grundvermögens einer realitätsgerechten Bewertung. Es stellt sich hier zwar --anders als bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer-- nicht das Problem der Gleichbehandlung mit anderen Gegenständen, die mit dem Verkehrswert (§ 9 BewG) angesetzt werden. Aber auch innerhalb des Grundvermögens können aus verfassungsrechtlichen Gründen auf einem übermäßig langen Hauptfeststellungszeitraum beruhende Wertverzerrungen nicht uneingeschränkt hingenommen werden. Dem steht nicht entgegen, dass für die Bemessung der Grundsteuer nicht nur die festgestellten Einheitswerte, sondern auch die von den Gemeinden nach § 25 des Grundsteuergesetzes (GrStG) festgesetzten Hebesätze maßgebend sind; denn aufgrund eines übermäßig langen Hauptfeststellungszeitraums kann es auch innerhalb des jeweiligen Gemeindegebiets zu einer deutlich unterschiedlichen Entwicklung der Wertverhältnisse kommen, die nicht auf bei der Einheitsbewertung zu berücksichtigenden Änderungen der tatsächlichen Verhältnisse (§ 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 BewG), sondern auf unterschiedlichen Änderungen der Wertverhältnisse in einzelnen Gemeindeteilen beruhen und nach § 27 BewG bei Fortschreibungen und bei Nachfeststellungen der Einheitswerte nicht zugrunde zu legen sind.

d) Die mehrere Jahrzehnte umfassende Dauer des Hauptfeststellungszeitraums führt zudem bei der Bewertung von Gebäuden im Sachwertverfahren zu einer Verletzung des verfassungsrechtlichen Gebots einer folgerichtigen Gesetzgebung. Aufgrund der Entwicklung des Bauwesens gibt es eine immer größere Zahl von Gebäuden, die sich nach Bauart, Bauweise, Konstruktion oder Objektgröße von den im Jahr 1958, dessen Baupreisverhältnisse für die Einheitsbewertung maßgeblich sind (§ 85 Satz 1 BewG), vorhandenen Gebäuden so sehr unterscheiden, dass ihre Bewertung nicht mehr mit einer verfassungsrechtlichen Anforderungen entsprechenden Genauigkeit und Überprüfbarkeit möglich ist. Für derartige neue Gebäude ist ein Vergleich mit den Herstellungskosten für bereits im Jahr 1958 bestehende entsprechende Gebäude nicht möglich. Eine Schätzung, wie viel die Errichtung neuartiger Gebäude im Jahr 1958 gekostet hätte, wenn es damals bereits solche Gebäude gegeben hätte, kann nur zu mehr oder minder richtigen Näherungswerten führen.

Auf unbegrenzte Dauer ist es auch nicht hinnehmbar, dass eine Wertminderung wegen Alters nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt gemäß § 85 Satz 3 i.V.m. § 86 BewG ausgeschlossen ist.

e) Das jahrzehntelange Unterlassen einer erneuten Grundstücksbewertung führt darüber hinaus zwangsläufig zu verfassungsrechtlich nicht mehr hinnehmbaren Defiziten beim Gesetzesvollzug. Ohne eine in regelmäßigen Abständen erfolgende Neubewertung sämtlicher der Einheitsbewertung unterliegender Objekte ist nicht sichergestellt, dass Änderungen der tatsächlichen Verhältnisse, die Wertänderungen bewirken und zu Fortschreibungen nach § 22 BewG führen müssten, im Sinne des erforderlichen gleichmäßigen Gesetzesvollzugs durchgehend erfasst werden. Umstände, die eine Fortschreibung auslösen können, werden den Finanzämtern oft nur von dritter Seite mitgeteilt. Meistens erhalten die Finanzämter die Mitteilung über den Grund für eine Fortschreibung erst nach längerer Zeit. § 22 Abs. 4 Satz 1 BewG verpflichtet die Finanzämter nicht, stets von sich aus tätig zu werden. Die Ermittlungspflicht der Finanzämter setzt vielmehr erst ein, wenn ihnen Umstände bekannt werden, die eine Fortschreibung rechtfertigen könnten (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 22 Rz 66; Bruschke in Gürsching/ Stenger, Bewertungsrecht, § 22 BewG Rz 219).

f) Verfassungsrechtlich geboten ist eine erneute Hauptfeststellung auch im Beitrittsgebiet. Insoweit können die in §§ 129 ff. BewG getroffenen Regelungen künftig wegen der inzwischen verstrichenen Zeit nicht mehr --wie seinerzeit noch vom BFH (z.B. Beschluss vom 12. Januar 2006 II B 56/05, BFH/NV 2006, 919) angenommen-- mit Übergangsschwierigkeiten nach der Wiederherstellung der staatlichen Einheit Deutschlands gerechtfertigt werden. Da im Beitrittsgebiet die Wertverhältnisse auf den 1. Januar 1935 festgeschrieben sind (§ 129 BewG), wiegen die hiergegen bestehenden verfassungsrechtlichen Bedenken nach Ablauf einer angemessenen Übergangszeit noch schwerer als im alten Bundesgebiet. Seit dem 1. Januar 1935 haben sich die für die Bewertung maßgeblichen Verhältnisse noch wesentlich stärker entwickelt und verändert als seit dem 1. Januar 1964.

2. Die Bewertung des Erbbaurechts der Klägerin durch das FA ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Der festgestellte Wert ist jedenfalls nicht überhöht.

a) Ist ein Grundstück mit einem Erbbaurecht belastet, so ist nach § 92 Abs. 1 BewG sowohl für die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts als auch für die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks jeweils ein Einheitswert festzustellen. Bei der Ermittlung der Einheitswerte ist von dem Gesamtwert auszugehen, der für den Grund und Boden einschließlich der Gebäude und Außenanlagen festzustellen wäre, wenn die Belastung nicht bestünde. Wird der Gesamtwert nach den Vorschriften über die Bewertung der bebauten Grundstücke ermittelt, so gilt jede wirtschaftliche Einheit als bebautes Grundstück der Grundstücksart, von der bei der Ermittlung des Gesamtwerts ausgegangen wird. Nähere Regelungen über die Aufteilung des Gesamtwerts enthält § 92 Abs. 2 bis 4 BewG. Der Erbbauberechtigte schuldet die Grundsteuer nach § 10 Abs. 2 GrStG nicht nur für die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts, sondern auch für die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks.

b) Wird der Einheitswert wie im Streitfall für eine nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt neu entstehende wirtschaftliche Einheit nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 BewG nachträglich festgestellt, sind dieser Nachfeststellung gemäß § 27 BewG die Wertverhältnisse im Hauptfeststellungszeitpunkt und im Übrigen gemäß § 23 Abs. 2 BewG abgesehen von Sondervorschriften für das land- und forstwirtschaftliche Vermögen die Verhältnisse zu Beginn des Kalenderjahres, das auf die Entstehung der wirtschaftlichen Einheit folgt, zugrunde zu legen (zur Abgrenzung vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 7).

c) Ist ein Geschäftsgrundstück wie beispielsweise eine Markt-, Ausstellungs- oder Messehalle oder ein Warenhausgrundstück im Wege der Nachfeststellung nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 BewG gemäß § 76 Abs. 3 Nr. 2 BewG im Sachwertverfahren zu bewerten (Abschn. 16 Abs. 6 Satz 3, Abs. 7 Sätze 1 und 7 BewRGr; vgl. dazu allgemein BFH-Urteile vom 21. Februar 2002 II R 66/99, BFHE 198, 146, BStBl II 2002, 378, und vom 16. Mai 2007 II R 36/05, BFH/NV 2007, 1827), ist für den dabei gemäß § 83 BewG anzusetzenden Gebäudewert nach § 85 Satz 1 BewG zunächst ein Wert auf der Grundlage von durchschnittlichen Herstellungskosten nach den Baupreisverhältnissen des Jahres 1958 zu errechnen. Dieser Wert ist gemäß § 85 Satz 2 BewG nach den Baupreisverhältnissen im Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 umzurechnen. Der so errechnete Gebäudenormalherstellungswert wird nach § 85 Satz 3 i.V.m. § 87 BewG durch Berücksichtigung von Wertminderungen zum Gebäudesachwert, der wiederum gemäß § 85 Satz 4 i.V.m. § 88 BewG zu ermäßigen oder zu erhöhen sein kann. Eine Wertminderung wegen des Alters des Gebäudes nach § 85 Satz 3 i.V.m. § 86 BewG scheidet bei Nachfeststellungen aus (BFH-Urteile vom 7. Dezember 1994 II R 58/89, BFHE 176, 275, BStBl II 1995, 235, und in BFH/NV 2006, 1450). Der so ermittelte Gebäudewert bildet bei der Einheitsbewertung eines im Erbbaurecht errichteten Gebäudes nach § 83 Satz 1 BewG den Ausgangswert, der gemäß § 83 Satz 2 BewG i.V.m. § 90 BewG durch Anwendung einer durch Rechtsverordnung festgesetzten Wertzahl an den gemeinen Wert anzugleichen ist. § 2 Abs. 1 Satz 2 Abschn. A Nr. 3 der Verordnung zur Durchführung des § 90 des Bewertungsgesetzes vom 2. September 1966 (BGBl I 1966, 553), die zuletzt durch Art. 18 Nr. 3 des Steuer-Euroglättungsgesetzes vom 19. Dezember 2000 (BGBl I 2000, 1790) geändert wurde, sieht für Nachkriegsbauten von Warenhäusern eine Wertzahl von 85 % und für Nachkriegsbauten bei den übrigen Geschäftsgrundstücken, zu denen auch die Markt- und Messehallen gehören, eine Wertzahl von 80 % vor. Nachkriegsbauten sind nach § 2 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 der Verordnung Gebäude, die nach dem 20. Juni 1948 bezugsfertig geworden sind.

aa) Unter den durchschnittlichen Herstellungskosten i.S. des § 85 Satz 1 BewG sind die Kosten zu verstehen, die erfahrungsgemäß nach den Baupreisverhältnissen des Jahres 1958 für Gebäude bestimmter Nutzung (z.B. Fabrik-, Hotel- oder Lagergrundstücke), Bauweise (eingeschossig/mehrgeschossig), Ausstattung und Bauart aufzuwenden waren. Dazu sind in Anlage 15 für unterschiedliche Gebäudeklassen aufgrund eingehender Ermittlungen und zahlreicher Probebewertungen durchschnittliche Raummeterpreise festgelegt, die auf den Baupreisverhältnissen des Jahres 1958 beruhen und bereits auf die Baupreisverhältnisse im Hauptfeststellungszeitpunkt umgerechnet sind. Die Durchschnittswerte sind zum Zweck einer möglichst gleichmäßigen Bewertung grundsätzlich anzuwenden, weil ihr Ansatz dem Zweck des Sachwertverfahrens dient, das in seinen Grundzügen auf die Bewertung von bebauten Grundstücken mit einem typisierenden gemeinen Wert ausgerichtet ist (BFH-Urteile vom 26. Juni 1981 III R 3/79, BFHE 133, 437, BStBl II 1981, 643; vom 30. Januar 1991 II R 51/88, BFH/NV 1992, 371, und vom 12. Juni 2002 II R 15/99, BFH/NV 2002, 1282).

bb) Dies setzt notwendigerweise auch die Maßgeblichkeit der Gebäudeklasseneinteilung jedenfalls für den Regelfall voraus. Soweit die BewRGr für die Abgrenzung der verschiedenen Gebäudeklassen voneinander Vorgaben machen, sind diese der Beurteilung regelmäßig zugrunde zu legen. Für die Frage, ob ein Gebäude ein Warenhaus im Sinne der Gebäudeklasse 4 der Anlage 15 darstellt, ist deshalb die Definition in Abschn. 16 Abs. 7 Satz 7 BewRGr maßgebend, wonach Warenhausgrundstücke Geschäftsgrundstücke sind, die im Ganzen oder weit überwiegend dem Betrieb eines Einzelhandelsunternehmens dienen und die üblichen Ladengrundstücke an Umfang übertreffen. Die Einordnung von Gebäuden, die diese Voraussetzungen erfüllen, in die Gebäudeklasse 9.21 "Markthallen, Messehallen und dergleichen" scheidet in der Regel aus (ebenso für kleinere und mittlere Lebensmittelmärkte Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 85 Rz 52a).

Nach der Rechtsprechung des BFH dienen Markt- und Messehallen  in der Regel nicht dem Einzel-, sondern dem gewerblichen Großhandel als Ausstellungs- und Handelsplatz. Sie hätten daher typischerweise anderen Funktionserfordernissen als Warenhäuser zu genügen. Ihre Ausführung erfordere --anders als bei dem Einzelhandel dienenden Warenhäusern-- keine aufwendige, sondern mehr eine schlichte, funktionale Baugestaltung. Bei Markt- und Messehallen sei es gewöhnlich nicht erforderlich, durch aufwendige, repräsentative Baukonstruktionen und -ausführungen ein angenehmes Verkaufsklima zu schaffen und hierdurch die Kauflust von Endverbrauchern anzuregen (BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 1282).

An dieser Rechtsprechung kann nach erneuter Prüfung nicht uneingeschränkt festgehalten werden. Zum einen wenden sich zahlreiche Veranstaltungen in Messehallen an das breite Publikum (beispielsweise Buch-, Einrichtungs- und Tourismusmessen, Mineralientage) und dienen Markthallen vielfach dem Einzelhandel. Zum anderen ergeben sich die Merkmale für die Beurteilung der baulichen Ausstattung, von der die Anwendung der in Anlage 15 aufgeführten Raummeterpreise abhängt, sowohl für Warenhäuser als auch für Markt- und Messehallen aus Anlage 13 zu Abschn. 38 BewRGr (Anlage 13). Für die pauschale Aussage, die Ausführung von Markt- und Messehallen erfordere --anders als bei dem Einzelhandel dienenden Warenhäusern-- keine aufwendige, sondern mehr eine schlichte, funktionale Baugestaltung, ist danach kein Raum. Sie erklärt nämlich nicht, warum bei gleicher Qualität der baulichen Ausstattung nach Anlage 13 die Raummeterpreise für Warenhäuser höher als diejenigen für Markt- und Messehallen sind. Zudem gehen Nrn. 4.1 und 9.21 der Anlage 15 davon aus, dass Warenhäuser schlichter ausgestattet sein können als Markt- und Messehallen; denn in Nrn. 4.1 und 9.21 der Anlage 15 sind u.a. Raummeterpreise einerseits für Warenhäuser mit einfacher und mit mittlerer Ausstattung (55 bis 80 DM bzw. 80 bis 105 DM) und andererseits für Markt- und Messehallen mit sehr guter und mit aufwendiger Ausstattung (80 bis 105 DM bzw. 105 bis 130 DM) vorgesehen.

Die bei gleicher Qualität der baulichen Ausstattung im Sinne der Anlage 13 zum Ansatz verschieden hoher Raummeterpreise für Warenhäuser einerseits und für Markt- und Messehallen andererseits führenden Umstände müssen danach in Merkmalen bestehen, die in den BewRGr nicht genannt sind und sich im Jahr 1958 sehr deutlich auf die Herstellungskosten ausgewirkt haben. Auf Betriebsvorrichtungen, die nach § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG nicht in das Grundvermögen einzubeziehen sind, kann es dabei nicht ankommen.

Die unterschiedlichen Raummeterpreise beruhen nach Ansicht des Senats darauf, dass die Räume bei Markt- und Messehallen aufgrund ihrer Zweckbestimmung üblicherweise weit höher als bei Warenhäusern sind und sich nach einer jedenfalls früher weit verbreiteten Auffassung die Baukosten für den umbauten Raum mit zunehmender Geschosshöhe verringern, da vor allem für das Erdgeschoss sowie das Dach kostenintensive Bauleistungen anfallen und ansonsten mit zunehmender Geschosshöhe der Luftraum erfasst wird (vgl. Kleiber in Kleiber/Simon, Verkehrswertermittlung von Grundstücken, 5. Aufl. 2007, S. 1831 Rz 49, S. 1983 f. Rz 33, m.w.N.; Simon in Simon/Cors/Halaczinsky/Teß, Handbuch der Grundstückswertermittlung, 5. Aufl. 2003, S. 78 Rz 13). Diese Ansicht soll allerdings nach dem Ergebnis der empirischen Kostenanalysen im Zusammenhang mit dem Jahressteuergesetz 1997 nicht zutreffen. Vielmehr soll sich das, was mit zunehmender Höhe "innerhalb" der baulichen Anlage "eingespart" wird, durch erhöhte --statisch bedingte-- Aufwendungen für die Außenwände im Hinblick auf den erhöhten Winddruck ausgleichen (Kleiber, a.a.O., S. 1984 Rz 34). Diese neueren Erkenntnisse lagen allerdings bei der Abfassung der BewRGr noch nicht vor und konnten daher seinerzeit nicht berücksichtigt werden.

Die Heranziehung der Raumhöhe als Abgrenzungsmerkmal entspricht auch dem allgemeinen Sprachgebrauch. Danach versteht man unter einer Halle einen weiten und hohen Raum als Teil eines Bauwerks oder in einem gesonderten Bau, der dann auch als Halle bezeichnet werden kann (Meyers Enzyklopädisches Lexikon, 9. Aufl., und Brockhaus Enzyklopädie, 21. Aufl., jeweils Stichwort "Halle").

cc) Die Einteilung in die unterschiedlichen Gebäudeklassen ist nicht abschließend (BFH-Urteile in BFHE 133, 437, BStBl II 1981, 643; vom 18. Mai 1988 II R 241/85, BFHE 154, 139, BStBl II 1988, 935; in BFH/NV 1992, 371, und in BFH/NV 2002, 1282). Zur Gewährleistung einer möglichst gleichmäßigen Besteuerung, der Rechtssicherheit und der Praktikabilität des Bewertungsverfahrens sind aber Abweichungen von der Gebäudeklasseneinteilung der BewRGr nur möglich, wenn die nach dieser Einteilung maßgeblichen Durchschnittswerte für den gemeinen Wert des Gebäudes bedeutsame Eigenschaften, z.B. hinsichtlich Bauart, Bauweise, Konstruktion sowie Objektgröße, nicht ausreichend berücksichtigen und die Abweichung zwischen dem auf der Grundlage der Durchschnittswerte nach den BewRGr und dem nach den durchschnittlichen tatsächlichen Herstellungskosten vergleichbarer Bauwerke ermittelten Gebäudenormalherstellungswert außerhalb jeder bei Durchschnittswerten üblichen und noch vertretbaren Toleranz liegt (BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 1282). Dies ist der Fall, wenn der Durchschnittswert nach den BewRGr um mindestens 100 % höher als die durchschnittlichen tatsächlichen Herstellungskosten vergleichbarer Bauwerke ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 133, 437, BStBl II 1981, 643) oder wenn, anders ausgedrückt, die durchschnittlichen tatsächlichen Herstellungskosten vergleichbarer Bauwerke um mindestens 50 % vom Durchschnittswert nach den BewRGr abweichen. Bei einer geringeren Abweichung bleibt es bei dem Ansatz des Durchschnittswerts nach den BewRGr. Eine solche Abweichung ist zur Wahrung der Praktikabilität des Bewertungsverfahrens hinzunehmen. Da die Einheitsbewertung des inländischen Grundbesitzes nur noch für die Grundsteuer von Bedeutung ist, sind Wertverzerrungen bei der Bemessungsgrundlage wegen der geringeren steuerlichen Belastungswirkung verfassungsrechtlich in höherem Ausmaß hinnehmbar als bei der Erbschaftsteuer und der Schenkungsteuer (BFH-Urteile in BFHE 209, 138, BStBl II 2005, 428, und in BFH/NV 2006, 1450; a.A. Zimmermann, EFG 2009, 165, unter Hinweis auf die langfristige Wirkung der Einheitsbewertung). Die vom FG angeführte Rechtsprechung zum Übermaßverbot bei der früher in § 148 BewG vorgesehenen Ermittlung des Grundstückswerts für Grundstücke, auf denen sich Gebäude auf fremdem Grund und Boden befinden (BFH-Urteil vom 2. Juli 2004 II R 9/02, BFHE 207, 42, BStBl II 2004, 1039), lässt sich daher auf die Einheitsbewertung von inländischem Grundbesitz nicht übertragen.

d) Das FA hat danach das zu bewertende Gebäude zutreffend zu den Warenhäusern gerechnet; denn es dient dem Betrieb eines Einzelhandelsunternehmens und übertrifft mit seiner Nutzfläche von 1 363 qm den Umfang üblicher Ladengrundstücke (BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 1282). Eine Abweichung von dieser Gebäudeklassenzuordnung scheidet aus. Die Geschosshöhe geht nicht über die übliche Geschosshöhe in Warenhäusern hinaus und ist weit geringer als die übliche Geschosshöhe von Markt- und Messehallen. Die von der Klägerin geltend gemachten und auf den 1. Januar 1964 umgerechneten durchschnittlichen tatsächlichen Herstellungskosten vergleichbarer Gebäude weichen nicht um mindestens 50 % von dem Raummeterpreis ab, den das FA der Ermittlung des Gebäudewerts nach Nr. 4.2 der Anlage 15 zugrunde gelegt hat (105 DM) oder der nach der berichtigten Berechnung des FA anzusetzen wäre (110 DM).

Entgegen der Ansicht der Klägerin sind die durchschnittlichen tatsächlichen Herstellungskosten einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen. Die der Klägerin zustehende Berechtigung zum Vorsteuerabzug (§ 15 des Umsatzsteuergesetzes) steht dem nicht entgegen; denn diese Berechtigung zählt zu den ungewöhnlichen und persönlichen Verhältnissen i.S. des § 9 Abs. 2 Satz 3 BewG, die bei der Einheitsbewertung nicht zu berücksichtigen sind. Der Wert eines Grundstücks ist objektiv zu bestimmen und kann daher nicht von den steuerlichen Verhältnissen des Eigentümers abhängen (ebenso Urteil des Bundesgerichtshofs vom 10. Juli 1991 XII ZR 109/90, Neue Juristische Wochenschrift 1991, 3036, zur Grundstücksbewertung nach der Wertermittlungsverordnung; Kleiber in Kleiber/Simon, a.a.O., S. 999 Rz 22). Ein Abzug der Umsatzsteuer ist entgegen der Ansicht der Klägerin auch nicht geboten, um einen Vergleich mit den Raummeterpreisen nach den BewRGr zu ermöglichen. Anders als die Klägerin meint enthalten diese Raummeterpreise die Umsatzsteuer, da es im Jahr 1964 aufgrund der Ausgestaltung der Umsatzsteuer als Allphasen-Bruttoumsatzsteuer keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug gab und deshalb die entstandene Umsatzsteuer in jedem Fall in die Herstellungskosten eingegangen ist (vgl. Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, vor § 1 Rz 1). Aus den von der Klägerin im Schriftsatz vom 29. Dezember 2008 genannten Ausführungen bei Simon/Cors/Troll (Handbuch der Grundstückswertermittlung, 3. Aufl. 1993, B.1 Rz 22 ff.), und den dort in Rz 25 in Bezug genommenen Raummeterpreistabellen (B.4 Rz. 22) ergibt sich nichts anderes. Diese Ausführungen betreffen entgegen dem Vorbringen der Klägerin nicht die Raummeterpreistabellen der BewRGr, sondern die Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten zur Bestimmung des Verkehrswerts, und zudem die durch die Möglichkeit zum Vorsteuerabzug gekennzeichnete aktuelle Rechtslage (ebenso nunmehr Simon in Simon/Cors/Halaczinsky/Teß, Handbuch der Grundstückswertermittlung, 5. Aufl. 2003, S. 17 Rz 17).

Die Klägerin beruft sich zur Begründung ihres Klagebegehrens zu Unrecht auf das Ergebnis des Revisionsverfahrens II R 33/05. Die Klägerin und das seinerzeit zuständige Finanzamt haben sich in diesem Verfahren damit einverstanden erklärt, dass der damals zu bewertende Lebensmittelmarkt der Klägerin zur Gebäudeklasse "Warenhaus" und nicht "Markt- oder Messehalle" zählt und unter Berücksichtigung der Besonderheiten des Gebäudes eine einfache Ausstattung aufweist. Eine Gleichbehandlung besser ausgestatteter Lebensmittelmärkte kann darauf nicht gestützt werden.

Es kann danach auf sich beruhen, ob das FG allein aus den von der Klägerin mitgeteilten Baukosten für das zu bewertende Gebäude und die von ihr ausgewählten weiteren Objekte auf durchschnittliche tatsächliche Herstellungskosten vergleichbarer Gebäude schließen durfte oder ob dies --was aus den vom FA angeführten Gründen näher liegt-- nicht der Fall ist.

Die Berechnung des Raummeterpreises von 105 DM im Einzelnen auf der Grundlage der in Anlage 13 bestimmten Merkmale entspricht im Grundsatz den gesetzlichen Anforderungen und führt jedenfalls nicht zu einem überhöhten Wert. Da die Klägerin insoweit keine Einwendungen erhoben hat, wird von näheren Darlegungen dazu abgesehen.

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein rechtsfähiger Verein, der in Deutschland lebenden Menschen islamischen Glaubens die Möglichkeit zu ihrer Religionsausübung bietet. Nach seiner Satzung dient er ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken im Sinne der Abgabenordnung (AO).

Der Kläger erwarb im Jahre 1994 ein in R gelegenes bebautes Grundstück. Das vorhandene Gebäude baute er um und errichtete einen Anbau.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) rechnete durch Bescheid vom 10. September 1998 das Grundstück dem Kläger zum 1. Januar 1995 zu und stellte ihm gegenüber durch weiteren, bestandskräftig gewordenen Bescheid vom 7. Dezember 1998 den Einheitswert im Wege der Wert- und Artfortschreibung auf den 1. Januar 1997 auf 411.800 DM sowie die Grundstücksart "gemischtgenutztes Grundstück" fest. Hierbei berücksichtigte das FA die baulichen Veränderungen sowie die teilweise Nutzung des Gebäudes zu gemeinnützigen Zwecken und die sich daraus ergebende (teilweise) Grundsteuerbefreiung nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b des Grundsteuergesetzes (GrStG).

Im Jahre 2006 bildete der Kläger aus zu Wohnzwecken genutzten Teilen des Gebäudes selbständiges Wohnungseigentum. Im selben Jahr ging beim FA eine Kontrollmitteilung ein, nach der der Kläger bereits ab 1997 nicht mehr ausschließlich gemeinnützig tätig war und deshalb die Voraussetzungen für die Grundsteuerbefreiung nicht erfüllte.

Das FA schrieb daraufhin den Einheitswert für das Grundstück des Klägers durch Bescheid vom 9. Februar 2007 auf den 1. Januar 2007 fort und stellte diesen auf 235.807 € fest. Hierbei berücksichtigte es einerseits den Flächenabgang infolge der Bildung des Wohnungseigentums und andererseits auch den Wegfall der Grundsteuerbefreiung nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b GrStG infolge der nicht mehr ausschließlich gemeinnützigen Tätigkeit des Klägers.

Ferner stellte das FA mit Bescheid vom 14. Juni 2007 im Wege der Wertfortschreibung auf den 1. Januar 1998 unter Nichtberücksichtigung der bisher gewährten Steuerbefreiung wegen gemeinnütziger Nutzung des Grundstücks den Einheitswert auf 299.105 € (585.000 DM) fest. Dieser Bescheid ist Gegenstand des Revisionsverfahrens II R 13/09 und wurde durch heutiges Urteil des erkennenden Senats aufgehoben.

Einspruch und Klage des Klägers gegen die Wertfortschreibung auf den 1. Januar 2007 vom 9. Februar 2007, mit denen der Kläger geltend machte, das Grundstück sei nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 GrStG von der Grundsteuer befreit, blieben erfolglos.

Mit der Revision rügt der Kläger fehlerhafte Anwendung von § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 GrStG.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung sowie den Einheitswertbescheid vom 9. Februar 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. August 2007 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und deswegen zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Vorschriften über die Einheitsbewertung des Grundvermögens sind von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) trotz der verfassungsrechtlichen Zweifel, die sich aus dem lange zurückliegenden Hauptfeststellungszeitpunkt (1. Januar 1964) und darauf beruhenden Wertverzerrungen ergeben, bislang als verfassungsgemäß beurteilt worden (BFH-Urteile vom 2. Februar 2005 II R 36/03, BFHE 209, 138, BStBl II 2005, 428; vom 21. Februar 2006 II R 31/04, BFH/NV 2006, 1450; vom 30. Juli 2008 II R 5/07, BFH/NV 2009, 7, und vom 4. Februar 2010 II R 1/09, BFH/NV 2010, 1244, m.w.N.). Daran ist jedenfalls noch für Stichtage bis zum 1. Januar 2007 festzuhalten.

Der Senat weist aber darauf hin, dass das weitere Unterbleiben einer allgemeinen Neubewertung des Grundvermögens für Zwecke der Grundsteuer mit verfassungsrechtlichen Anforderungen, insbesondere mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--), nicht vereinbar ist. Das System der Hauptfeststellung auf einen bestimmten Stichtag ist darauf angelegt, dass Hauptfeststellungen in bestimmten, nicht übermäßig langen Abständen stattfinden (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes --BewG--: Hauptfeststellungen in Zeitabständen von je sechs Jahren). Die Festschreibung der Wertverhältnisse auf den Hauptfeststellungszeitpunkt ist nur sachgerecht und aus verfassungsrechtlicher Sicht hinnehmbar, wenn der Hauptfeststellungszeitraum eine angemessene Dauer nicht überschreitet (s. bereits BFH-Beschluss vom 11. Juni 1986 II B 49/83, BFHE 146, 474, BStBl II 1986, 782; Drosdzol, Deutsche Steuer-Zeitung 1999, 831, 832, und 2001, 689, 691; Dötsch in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, Einf. BewG Rz 110; Thöne in Lange, Reform der Gemeindesteuern, 2006, 173, 175 f.; Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., § 13 Rz 210 f.).

a) Der dem Gesetzgeber im Bereich des Steuerrechts zukommende weit reichende Entscheidungsspielraum wird vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch die Ausrichtung der Steuerlast an den Prinzipien der finanziellen Leistungsfähigkeit und der Folgerichtigkeit (Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 4. Dezember 2002  2 BvR 400/98 und 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534, unter C.I.1.a und b; vom 7. November 2006  1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.I.1. und 2., und vom 15. Januar 2008  1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa, je m.w.N.). Knüpft die Besteuerung an die Werte von Wirtschaftsgütern an, müssen Bemessungsgrundlagen gefunden werden, die deren Werte in ihrer Relation realitätsgerecht abbilden (BVerfG-Beschlüsse vom 22. Juni 1995  2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655, unter C.II.2.; vom 22. Juni 1995  2 BvR 552/91, BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671, unter C.II.1., und in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.I.3.b aa, m.w.N.).

b) Das BVerfG hat im Hinblick auf diese verfassungsrechtlichen Anforderungen im Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.II.2.f bb, die durch § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4, § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG a.F. für die Bedarfsbewertung unbebauter Grundstücke angeordnete, bis Ende 2006 geltende Festschreibung der Wertverhältnisse auf den 1. Januar 1996 als nicht mehr mit den Vorgaben des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar angesehen. Der Gesetzgeber habe damit den aus dem Gleichheitssatz folgenden verfassungsrechtlichen Auftrag verfehlt, die Vermögensgegenstände mit Gegenwartswerten zu erfassen oder vergangenheitsbezogene Werte entwicklungsbegleitend fortzuschreiben, um eine in der Relation der Vermögenswerte realitätsgerechte Bewertung sicherzustellen.

c) Hiernach verfehlt erst recht die über mehr als vier Jahrzehnte unveränderte Einheitsbewertung des Grundbesitzes nach Maßgabe des Hauptfeststellungszeitpunkts auf den 1. Januar 1964 die sich aus Art. 3 Abs. 1 GG ergebenden Anforderungen.

Als Grundlage für die Bemessung der Grundsteuer bedarf es auch innerhalb der Vermögensgruppe des Grundvermögens einer realitätsgerechten Bewertung. Es stellt sich hier zwar --anders als bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer-- nicht das Problem der Gleichbehandlung mit anderen Gegenständen, die mit dem Verkehrswert (§ 9 BewG) angesetzt werden. Aber auch innerhalb des Grundvermögens können aus verfassungsrechtlichen Gründen auf einem übermäßig langen Hauptfeststellungszeitraum beruhende Wertverzerrungen nicht uneingeschränkt hingenommen werden. Dem steht nicht entgegen, dass für die Bemessung der Grundsteuer nicht nur die festgestellten Einheitswerte, sondern auch die von den Gemeinden nach § 25 GrStG festgesetzten Hebesätze maßgebend sind; denn aufgrund eines übermäßig langen Hauptfeststellungszeitraums kann es auch innerhalb des jeweiligen Gemeindegebiets zu einer deutlich unterschiedlichen Entwicklung der Wertverhältnisse kommen, die nicht auf bei der Einheitsbewertung zu berücksichtigenden Änderungen der tatsächlichen Verhältnisse (§ 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 BewG), sondern auf unterschiedlichen Änderungen der Wertverhältnisse in einzelnen Gemeindeteilen beruhen und nach § 27 BewG bei Fortschreibungen und bei Nachfeststellungen der Einheitswerte nicht zugrunde zu legen sind.

d) Angesichts dieser verfassungsrechtlichen Bindungen der Einheitsbewertung erscheint es zweifelhaft, ob --wie noch im BFH-Urteil in BFHE 209, 138, BStBl II 2005, 428 angenommen-- für die im Ertragswertverfahren festgestellten Einheitswerte ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG deshalb verneint werden kann, weil diese Werte erheblich unter dem gemeinen Wert liegen. Für die Verletzung des Art. 3 Abs. 1 GG könnte vielmehr sprechen, dass die im Ertragswertverfahren und im Sachwertverfahren ermittelten Einheitswerte zueinander auch nicht annähernd in einem den tatsächlichen Wertverhältnissen entsprechenden Verhältnis stehen (so bereits BFH-Urteil in BFHE 146, 474, BStBl II 1986, 782). Für das Ertragswertverfahren ist auch zu berücksichtigen, dass den Wertverhältnissen im Jahr 1964 preisgestoppte Mieten zugrunde lagen; diese preisrechtlichen Bindungen sind jedoch seit langem entfallen (BFH-Urteil in BFHE 146, 474, BStBl II 1986, 782).

Die mehrere Jahrzehnte umfassende Dauer des Hauptfeststellungszeitraums führt zudem bei der Bewertung von Gebäuden im Sachwertverfahren zu einer Verletzung des verfassungsrechtlichen Gebots einer folgerichtigen Gesetzgebung. Aufgrund der Entwicklung des Bauwesens gibt es eine immer größere Zahl von Gebäuden, die sich nach Bauart, Bauweise, Konstruktion oder Objektgröße von den im Jahr 1958, dessen Baupreisverhältnisse für die Einheitsbewertung maßgeblich sind (§ 85 Satz 1 BewG), vorhandenen Gebäuden so sehr unterscheiden, dass ihre Bewertung nicht mehr mit einer verfassungsrechtlichen Anforderungen entsprechenden Genauigkeit und Überprüfbarkeit möglich ist. Für derartige neue Gebäude ist ein Vergleich mit den Herstellungskosten für bereits im Jahr 1958 bestehende entsprechende Gebäude nicht möglich. Eine Schätzung, wie viel die Errichtung neuartiger Gebäude im Jahr 1958 gekostet hätte, wenn es damals bereits solche Gebäude gegeben hätte, kann nur zu mehr oder minder richtigen Näherungswerten führen.

Auf unbegrenzte Dauer ist es auch nicht hinnehmbar, dass eine Wertminderung wegen Alters nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt gemäß § 85 Satz 3 i.V.m. § 86 BewG ausgeschlossen ist.

e) Das jahrzehntelange Unterlassen einer erneuten Grundstücksbewertung führt darüber hinaus zwangsläufig zu verfassungsrechtlich nicht mehr hinnehmbaren Defiziten beim Gesetzesvollzug. Ohne eine in regelmäßigen Abständen erfolgende Neubewertung sämtlicher der Einheitsbewertung unterliegender Objekte ist nicht sichergestellt, dass Änderungen der tatsächlichen Verhältnisse, die Wertänderungen bewirken und zu Fortschreibungen nach § 22 BewG führen müssten, im Sinne des erforderlichen gleichmäßigen Gesetzesvollzugs durchgehend erfasst werden. Umstände, die eine Fortschreibung auslösen können, werden den Finanzämtern oft nur von dritter Seite mitgeteilt. Meistens erhalten die Finanzämter die Mitteilung über den Grund für eine Fortschreibung erst nach längerer Zeit. § 22 Abs. 4 Satz 1 BewG verpflichtet die Finanzämter nicht, stets von sich aus tätig zu werden. Die Ermittlungspflicht der Finanzämter setzt vielmehr erst ein, wenn ihnen Umstände bekannt werden, die eine Fortschreibung rechtfertigen könnten (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 22 Rz 66; Bruschke in Gürsching/ Stenger, Bewertungsrecht, § 22 BewG Rz 219).

f) Verfassungsrechtlich geboten ist eine erneute Hauptfeststellung auch im Beitrittsgebiet. Insoweit können die in §§ 129 ff. BewG getroffenen Regelungen künftig wegen der inzwischen verstrichenen Zeit nicht mehr --wie seinerzeit noch vom BFH (z.B. Beschluss vom 12. Januar 2006 II B 56/05, BFH/NV 2006, 919) angenommen-- mit Übergangsschwierigkeiten nach der Wiederherstellung der staatlichen Einheit Deutschlands gerechtfertigt werden. Da im Beitrittsgebiet die Wertverhältnisse auf den 1. Januar 1935 festgeschrieben sind (§ 129 BewG), wiegen die hiergegen bestehenden verfassungsrechtlichen Bedenken nach Ablauf einer angemessenen Übergangszeit noch schwerer als im alten Bundesgebiet. Seit dem 1. Januar 1935 haben sich die für die Bewertung maßgeblichen Verhältnisse noch wesentlich stärker entwickelt und verändert als seit dem 1. Januar 1964.

2. Das Finanzgericht (FG) ist bei seiner Entscheidung zutreffend davon ausgegangen, dass das FA den Einheitswert für das Grundstück des Klägers nach § 22 BewG auf den 1. Januar 2007 fortschreiben konnte.

a) Nach § 22 Abs. 1 BewG findet wegen Änderung der tatsächlichen Verhältnisse eine Wertfortschreibung statt, wenn der nach § 30 BewG abgerundete Wert, der sich für den Beginn eines Kalenderjahres ergibt, vom Einheitswert des letzten Feststellungszeitpunkts in einem näher beschriebenen Ausmaß nach oben oder unten abweicht. Eine Wertfortschreibung findet nach § 22 Abs. 3 BewG auch zur Beseitigung eines Fehlers der letzten Feststellung statt. Die Fortschreibung ist vorzunehmen, wenn der Finanzbehörde bekannt wird, dass die Voraussetzungen für sie vorliegen (§ 22 Abs. 4 Satz 1 BewG).

b) Der Fortschreibungszeitpunkt ist in § 22 Abs. 4 Satz 3 BewG je nach dem Anlass der Fortschreibung unterschiedlich geregelt. Bei einer Fortschreibung wegen Änderung der tatsächlichen Verhältnisse ist Fortschreibungszeitpunkt der Beginn des Kalenderjahres, das auf die Änderung folgt (§ 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 BewG). Liegt der Grund zur Fortschreibung nicht in einer Änderung der tatsächlichen Verhältnisse, sondern in einem Fehler bei der vorangegangenen Feststellung (§ 22 Abs. 3 Satz 1 BewG), so ist Fortschreibungszeitpunkt grundsätzlich der Beginn des Kalenderjahres, in dem der Fehler dem FA bekannt wird (§ 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 1. Alternative BewG), bei einer Erhöhung des Einheitswerts jedoch frühestens der Beginn des Kalenderjahres, in dem der Feststellungsbescheid erteilt wird (§ 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 2. Alternative BewG).

c) Im Streitfall kann offen bleiben, ob und in welchem Umfang der Wertfortschreibungsbescheid vom 9. Februar 2007 geänderten tatsächlichen Verhältnissen Rechnung trägt oder lediglich einen Rechtsfehler der letzten Feststellung beseitigt. Denn die Wertfortschreibung erfolgte auf den Beginn des Kalenderjahres, in dem der Feststellungsbescheid erteilt wurde und damit in jedem Fall auf einen zulässigen Fortschreibungszeitpunkt. Auch die Wertfortschreibungsgrenzen sind erreicht.

3. Das FG ist ohne Rechtsverstoß davon ausgegangen, dass § 19 Abs. 4 BewG der Feststellung des Einheitswerts nicht entgegenstand. Danach dürfen Feststellungen nur dann erfolgen, wenn und soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind. Entgegen der Auffassung des Klägers ist die Feststellung des Einheitswerts im Streitfall für die Grundsteuer von Bedeutung. Denn der Grundbesitz des Klägers ist nicht nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 oder § 4 Nr. 1 GrStG grundsteuerbefreit. Die behauptete Grundsteuerbefreiung kann im Verfahren gegen den Einheitswertbescheid geprüft werden (BFH-Urteile vom 24. Juli 1985 II R 227/82, BFHE 144, 201, BStBl II 1986, 128; vom 10. Juli 2002 II R 22/00, BFH/NV 2003, 202).

a) Von der Grundsteuer befreit ist gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 GrStG der Grundbesitz, der von einer Religionsgemeinschaft, die Körperschaft des öffentlichen Rechts ist, einem ihrer Orden, einer ihrer religiösen Genossenschaften oder einem ihrer Verbände für Zwecke der religiösen Unterweisung, der Wissenschaft, des Unterrichts, der Erziehung oder für Zwecke der eigenen Verwaltung genutzt wird. Den Religionsgemeinschaften stehen nach Satz 2 der Vorschrift die jüdischen Kultusgemeinden gleich, die nicht Körperschaften des öffentlichen Rechts sind. Nach § 4 Nr. 1 GrStG unterliegt ferner solcher Grundbesitz nicht der Grundsteuer, der, sofern er nicht nach § 3 GrStG steuerbefreit ist, dem Gottesdienst einer Religionsgemeinschaft, die Körperschaft des öffentlichen Rechts ist, oder einer jüdischen Kultusgemeinde gewidmet ist.

aa) Es bedarf für den Streitfall keiner Entscheidung, ob und unter welchen Voraussetzungen dem Gottesdienst gewidmeter Grundbesitz nicht nach § 4 Nr. 1 GrStG, sondern bereits gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 GrStG befreit sein kann (dazu Troll/Eisele, Grundsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., § 3 Rz 55). Jedenfalls erfüllt der Kläger auch dann, wenn er eine Religionsgemeinschaft im Sinne dieser Vorschriften sein sollte, die darin bestimmten Befreiungsvoraussetzungen deshalb nicht, weil er weder den Status einer Körperschaft des öffentlichen Rechts besitzt noch eine jüdische Kultusgemeinschaft ist.

bb) Nach dem Wortlaut des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 und § 4 Nr. 1 GrStG ist ausschließlich entscheidend, ob der Kläger den Status einer öffentlich-rechtlichen Körperschaft (Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 5 der Weimarer Reichsverfassung --WRV--) hat. Die Befreiungsvoraussetzungen sind erst nach Ergehen eines entsprechenden Verleihungsakts (dazu z.B. P. Kirchhof in Handbuch des Staatskirchenrechts --HdbStKR--, Bd. 1, 1994, § 22 S. 686; vgl. auch Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 8 WRV), an dem es im Streitfall fehlt, erfüllt. Ob der Kläger einen solchen Status erhalten kann und will, ist hingegen unerheblich. Abgesehen davon, dass der Kläger nach seinem Vorbringen einen solchen Rechtsstatus ersichtlich nicht anstrebt, reicht die bloße Möglichkeit zur Erlangung des Körperschaftsstatus für die Gewährung einer Grundsteuerbefreiung nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 oder § 4 Nr. 1 GrStG nicht aus (vgl. auch BFH-Urteil vom 6. Juni 1951 III 69/51 U, BFHE 55, 376, BStBl III 1951, 148).

b) Die Beschränkung der Grundsteuerbefreiung auf Religionsgemeinschaften, die Körperschaften des öffentlichen Rechts sind, verletzt den Kläger nicht in seinem Grundrecht auf Gleichbehandlung (Art. 3 Abs. 1 und 3 GG).

aa) § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 und § 4 Nr. 1 GrStG sind als steuerliche Begünstigungsnormen am Maßstab des allgemeinen Gleichheitssatzes in seiner besonderen Ausprägung der Besteuerungsgleichheit zu messen (BVerfG-Beschluss vom 7. April 2008  2 BvL 4/05, BVerfGE 121, 108).

(1) Art. 3 Abs. 1 GG ist danach verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt (BVerfG-Entscheidungen vom 23. Oktober 1951  2 BVG 1/51, BVerfGE 1, 14, und in BVerfGE 107, 27, 47, m.w.N.). Weiterhin ist der allgemeine Gleichheitssatz verletzt, wenn eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können. Dafür kommt es wesentlich darauf an, in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten nachteilig auswirken kann (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27, 46, m.w.N.). Nähere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen im Einzelfall der allgemeine Gleichheitssatz durch den Gesetzgeber verletzt ist, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur bezogen auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche präzisieren (BVerfG-Beschlüsse vom 16. März 2005  2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268; vom 3. September 2009  1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115).

(2) Das Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln, gilt auch für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen (BVerfG-Beschlüsse vom 8. Juni 2004  2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412, und in BVerfGE 121, 108). Verboten ist daher ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem einem Personenkreis eine Begünstigung gewährt, einem anderen Personenkreis die Begünstigung aber vorenthalten wird (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 110, 412, und in BVerfGE 121, 108).

(3) Soweit steuerliche Begünstigungsnormen --wie hier-- auf eine steuerliche Entlastung von Religionsgemeinschaften gerichtet sind, hat der Staat die ihm durch den Grundsatz der religiösen und weltanschaulichen Neutralität gesetzten Grenzen zu beachten. Dieser Grundsatz, der sich aus einer Zusammenschau der Art. 4 Abs. 1, Art. 3 Abs. 3, Art. 33 Abs. 3, Art. 140 GG i.V.m. Art. 136 Abs. 1, Abs. 4 und Art. 137 Abs. 1 WRV ergibt, verpflichtet den Staat zu einer am Gleichheitssatz orientierten Behandlung der verschiedenen Religions- und Weltanschauungsgemeinschaften (BVerfG-Beschluss vom 12. Mai 2009  2 BvR 890/06, BVerfGE 123, 148). Die Förderung von Religionsgemeinschaften durch den Staat darf nicht zu einer Identifikation mit bestimmten Religionsgemeinschaften oder zu einer Privilegierung bestimmter Bekenntnisse führen (BVerfG-Beschlüsse vom 31. März 1971  1 BvR 744/67, BVerfGE 30, 415, und in BVerfGE 123, 148, m.w.N.).

bb) Ob ein Verstoß der hier fraglichen Befreiungsregelungen gegen Art. 3 Abs. 1 GG schon deshalb ausscheidet, weil der Gesetzgeber insoweit einer gegenüber (einzelnen oder allen) korporierten Religionsgemeinschaften auferlegten verfassungsrechtlichen Verpflichtung nachgekommen ist, bedarf keiner abschließenden Entscheidung. Zwar fordert der Korporationsstatus des Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 5 WRV für sich allein noch keine (Grund-)Steuerbefreiung (Isensee in HdbStKR, a.a.O., § 35, S. 1025). Ob es sich allerdings bei den hier fraglichen Grundsteuerbefreiungen um vom Steuergesetzgeber lediglich freiwillig gewährte Bevorrechtigungen handelt (so Weides in Festschrift der Rechtswissenschaftlichen Fakultät zur 600-Jahr-Feier der Universität zu Köln, 1988, S. 885, 888; v. Campenhausen/de Wall, Staatskirchenrecht, 4. Aufl., S. 268), erscheint zweifelhaft. Der innere Zusammenhang zwischen der Gewährleistung des Körperschaftsstatus (Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 5 WRV), des kirchlichen Besteuerungsrechts (Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 6 WRV), der Garantie der Staatsleistungen (Art. 140 GG i.V.m. Art. 138 Abs. 1 WRV) sowie des Kirchengutes (Art. 140 GG i.V.m. Art. 138 Abs. 2 WRV) legt vielmehr den Schluss nahe, dass diese Verfassungsgarantien in ihrer Zusammenschau auf die Sicherung der materiellen Ausstattung der korporierten Religionsgemeinschaften gerichtet sind (vgl. Hesse, Jahrbuch des öffentlichen Rechts der Gegenwart Bd. 10 <1961>, S. 27 und 53; für Art. 140 GG i.V.m. Art. 138 Abs. 2 WRV vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 148). Es kommt hinzu, dass die § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 und § 4 Nr. 1 GrStG als Steuerverschonungen zu den "negativen Staatsleistungen" i.S. des Art. 140 GG i.V.m. Art. 138 Abs. 1 WRV gehören (Hammer in HdbStKR, a.a.O., § 36, S. 1096; Isensee in HdbStKR, a.a.O., § 35, S. 1024 f., jeweils m.w.N.; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 28. April 1965  1 BvR 346/61, BVerfGE 19, 1). Dabei gehört die Befreiung des Grundbesitzes von Grundsteuer zu den ältesten einfachgesetzlichen Vergünstigungen zugunsten der Kirchen (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 19, 1, und vom 30. September 2000  2 BvR 708/96, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht --NVwZ-- 2001, 318; ferner Beschlüsse des Reichsgerichts --RG-- vom 20. Juni 1925 IV Tgb 83/25, RGZ 111, 134; vom 10. Oktober 1927 IV Tgb 94/27, Lammers-Simons in Die Rechtsprechung des Staatsgerichtshofs für das Deutsche Reich und des Reichsgerichts auf Grund Artikel 13 Absatz 2 der Reichsverfassung, Bd. 1, S. 538; vom 13. Juli 1931 IV Tgb 354/30, Lammers-Simons, a.a.O., Bd. 4, S. 306; dazu z.B. Werner Weber, Die Ablösung der Staatsleistungen an die Religionsgesellschaften, 1948, S. 51 ff.). Die Grundsteuerbefreiung war seit jeher mit der Kirche und --ab dem 19. Jahrhundert-- mit den korporierten Religionsgemeinschaften verbunden. Diese Tradition führen § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 und § 4 Nr. 1 GrStG fort.

cc) Die Beschränkung der Grundsteuerbefreiungen aus § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 und § 4 Nr. 1 GrStG auf korporierte Religionsgemeinschaften ist jedenfalls unter Berücksichtigung des Sinngehalts und der Funktion des gemäß Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 5 WRV verbürgten Korporationsstatus mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar.

(1) Die als Körperschaften des öffentlichen Rechts anerkannten Religionsgemeinschaften sind angesichts der religiösen und konfessionellen Neutralität des Staates nicht mit anderen öffentlich-rechtlichen Körperschaften zu vergleichen, die in den Staat organisch eingegliederte Verbände sind (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 17. Februar 1965  1 BvR 732/64, BVerfGE 18, 385; in BVerfGE 19, 1; in BVerfGE 30, 415; vom 21. September 1976 2 BvR 350/75, BVerfGE 42, 312; BVerfG-Urteil vom 19. Dezember 2000 2 BvR 1500/97, BVerfGE 102, 370). Der Status einer Körperschaft des öffentlichen Rechts (Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 5 WRV) ist ein Mittel zur Entfaltung der Religionsfreiheit und soll die Eigenständigkeit und Unabhängigkeit der Religionsgemeinschaften unterstützen (BVerfG-Urteile in BVerfGE 102, 370; vom 1. Dezember 2009  1 BvR 2857/07, 1 BvR 2858/07, Deutsches Verwaltungsblatt 2010, 108). Er bedeutet daher nur eine Heraushebung über andere Religionsgemeinschaften, weil der Anerkennung als Körperschaft des öffentlichen Rechts die Überzeugung des Staates von der besonderen Wirksamkeit dieser Religionsgemeinschaften, von ihrer gewichtigen Stellung in der Gesellschaft und der sich daraus ergebenden Gewähr der Dauer zugrunde liegt (Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 5 WRV; vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 18, 385, und vom 4. Oktober 1965 1 BvR 498/62, BVerfGE 19, 129, sowie BVerfG-Urteil vom 13. Dezember 1983  2 BvL 13/82 u.a., BVerfGE 66, 1). Den Religionsgemeinschaften mit Korporationsstatus kommt eine besondere Bedeutung für das öffentliche Leben und die staatliche Rechtsordnung zu (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 19, 129; vom 4. Mai 1984  2 BvR 1837/83, Entscheidungen in Kirchensachen seit 1964 (KirchE) 22, 88; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 24. April 1987 7 C 24/85, NVwZ 1987, 678; vom 15. November 1990  7 C 9/89, BVerwGE 87, 115; vgl. auch BFH-Urteil vom 16. Mai 1975 III R 54/74, BFHE 116, 176, BStBl II 1975, 746; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 17. Oktober 1979  2 StR 791/78, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1980, 462).

(2)  Diese besondere Rechtsstellung und Bedeutung der korporierten Religionsgemeinschaften rechtfertigt auch die in § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 6 und § 4 Nr. 1 GrStG getroffenen Befreiungsregelungen (Hammer in HdbStKR, a.a.O., § 36, S. 1068; Korioth in Maunz/Dürig, Komm. z. GG, Art. 140 Rz 21, Stand: Februar 2003; Heckel, Vom Religionskonflikt zur Ausgleichsordnung, 2007, S. 123; Weides, a.a.O., S. 885, 887; Heinig, Öffentlich-rechtliche Religionsgesellschaften, Dissertation, 2003, S. 199). Diese Steuerbefreiungen dienen in Bezug auf den Grundbesitz den im öffentlichen Interesse liegenden Aufgaben der öffentlich-rechtlichen Religionsgemeinschaften und der ihnen gleichzustellenden Ordensgemeinschaften (so die Gesetzesbegründung zu § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 GrStG, BTDrucks VI/3418, S. 79).

Dem Vorbringen des Klägers, der Körperschaftsstatus rechtfertige keine Begünstigung der Religionsgemeinschaften außerhalb des hoheitlichen Bereichs (z.B. durch Zuerkennung des Besteuerungsrechts), kann nicht gefolgt werden. Vielmehr darf der Staat die besondere öffentliche Position der korporierten Religionsgemeinschaften im staatlichen und gesellschaftlichen Leben zum Anlass für eine auch finanzielle Förderung in Gestalt einer Grundsteuerbefreiung nehmen. Er unterstützt damit ihre --auch wirtschaftliche-- Eigenständigkeit sowie Unabhängigkeit und trägt damit der hohen Bedeutung der materiellen Ausstattung einer Religionsgemeinschaft für die Freiheit der Religionsausübung Rechnung (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 148, m.w.N.; Ehlers in Sachs, Grundgesetz, 5. Aufl., Art. 140 Rz 9).

(3) Die Beschränkung der hier fraglichen Befreiungsregelungen auf Religionsgemeinschaften mit öffentlich-rechtlichem Körperschaftsstatus verstößt auch nicht gegen den Grundsatz der religiösen und weltanschaulichen Neutralität des Staates. Weder beruhen diese Befreiungsregelungen auf einer Identifikation des Staates mit bestimmten Religionsgemeinschaften noch bewirken sie eine Privilegierung bestimmter Bekenntnisse. Die in Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 5 Satz 2 WRV normierten Voraussetzungen des Korporationsstatus sind schon ihrem Wortlaut nach zunächst formal-organisatorischer Natur und als solche nicht etwa auf bestimmte Bekenntnisse beschränkt. Insbesondere ist der Status einer Körperschaft des öffentlichen Rechts nicht etwa den christlichen Religionsgemeinschaften vorbehalten, sondern grundsätzlich ebenso für islamische Glaubensgemeinschaften offen (vgl. z.B. Kloepfer, Die Öffentliche Verwaltung 2006, 45; Loschelder in Essener Gespräche, Bd. 20, S. 162). Soweit über den Wortlaut des Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 5 Satz 2 WRV hinaus weitere ungeschriebene Verleihungsvoraussetzungen abgeleitet werden (dazu BVerfG-Urteil in BVerfGE 102, 370; Ehlers in Sachs, a.a.O., Art. 140 GG/ Art. 137 WRV Rz 28, m.w.N.), zielen diese nicht auf die Bewertung oder Unterbindung eines religiösen Bekenntnisses. Die Öffnung des Körperschaftsstatus für alle Religionsgemeinschaften (Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 5 Satz 2 WRV) verletzt daher nicht die religiös-weltanschauliche Neutralität des Staates, sondern verwirklicht sie (vgl. BVerfG-Entscheidungen vom 17. Dezember 1975 1 BvR 63/68, BVerfGE 41, 29, und in BVerfGE 102, 370; P. Kirchhof in HdbStKR, a.a.O., § 22, S. 666, 682; Korioth in Maunz/Dürig, a.a.O., Art. 140 Rz 31 f., Stand: Februar 2003; Morlok in Dreier, Kommentar zum Grundgesetz, Bd. III, 2. Aufl. 2008, Art. 140 Rz 42). Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 5 WRV vermittelt in Bezug auf die Verleihung des Körperschaftsstatus gleiche Chancen für alle Religionsgemeinschaften (v. Campenhausen in v. Mangoldt/Klein/ Starck, GG, Bd. 3, 5. Aufl. 2005, Art. 140 GG, Art. 137 WRV Rz 222; Morlok in Dreier, a.a.O., Art. 140/Art. 137 WRV Rz 99). Ob eine Religionsgemeinschaft das Gleichstellungsangebot annehmen oder Distanz zum Staat wahren möchte, bleibt daher als "ihre Angelegenheit" (Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 3 WRV) ihrer freien Entscheidung gemäß ihrem (religiösen) Selbstverständnis überlassen.

(4) Der Einwand des Klägers, die Beschränkung der Grundsteuerbefreiungen nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 und § 4 Nr. 1 GrStG auf für den Gottesdienst und der religiösen Unterweisung dienenden Grundbesitz greife aufgrund des vorausgesetzten Korporationsstatus in den "religiösen Kerngehalt" ein, geht fehl. Die hier fraglichen Grundsteuerbefreiungen bewirken lediglich eine Begünstigung im Zusammenhang mit der Ausübung der durch Art. 4 Abs. 1 und 2 GG geschützten Religionsfreiheit. Eine Beeinträchtigung oder Behinderung der Religionsausübung bei Nichterfüllung der grundsteuerlichen Befreiungsvoraussetzungen tritt jedoch nicht ein; insbesondere wird die Freiheit zur religiösen Vereinigung (Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 2 und 7 WRV) nicht eingeschränkt.

(5) Damit verstoßen § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 und § 4 Nr. 1 GrStG auch nicht gegen die Garantie der religionsrechtlichen Gleichheit (Parität), die eine sachlich nicht gerechtfertigte rechtliche Besserstellung der korporierten Religionsgemeinschaften im Vergleich zu kleinen bzw. nicht korporierten Religionsgemeinschaften ausschließt (z.B. Heckel in HdbStKR, a.a.O., § 20, S. 589, 605 ff.). Das Grundgesetz fordert, über das in Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 5 Satz 2 WRV enthaltene Angebot zur Erlangung des Korporationsstatus hinaus nicht, dass der Staat alle Religionsgemeinschaften schematisch gleich zu behandeln hat (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 19, 1, und in BVerfGE 19, 129). Bereits der Gesamtregelung des Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 5 WRV liegt eine religionsverfassungsrechtliche Differenzierung insofern zugrunde, als die "altkorporierten", schon vor Erlass der Weimarer Reichsverfassung als Körperschaften des öffentlichen Rechts anerkannten Religionsgemeinschaften diesen Rechtsstatus behalten (Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 5 Satz 1 WRV). Anderen Religionsgemeinschaften ist gemäß Art. 137 Abs. 5 Satz 2 WRV dieser Status auf Antrag zu verleihen, wenn sie durch ihre Verfassung und die Zahl ihrer Mitglieder die Gewähr der Dauer bieten. Die durch den öffentlich-rechtlichen Körperschaftsstatus begründeten Unterschiede zu den privatrechtlich organisierten Religionsgemeinschaften sind vor dem Hintergrund der im Körperschaftsstatus zum Ausdruck kommenden besonderen Bedeutung dieser Religionsgemeinschaften für das öffentliche Leben (vgl. oben II.3.b bb) sachlich begründet und verstoßen nicht gegen den Gleichheitssatz (Korioth in Maunz/Dürig, a.a.O., Art. 140 GG, Art. 137 WRV Rz 66; Weides, a.a.O., S. 888).

dd) Die Anknüpfung des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 und des § 4 Nr. 1 GrStG an den Körperschaftsstatus verletzt auch nicht etwa deshalb Art. 3 Abs. 1 GG, weil es dem Kläger in unzumutbarer Weise erschwert wäre, trotz Erfüllung der entsprechenden materiellen Voraussetzungen den Status einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zu erlangen (vgl. zu diesem Merkmal BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 19, 129, und vom 12. Dezember 1978  1 BvR 1168/77, KirchE 17, 128, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1979, 159).

(1) Soweit der Kläger geltend macht, er könne nach seinem religiösen Selbstverständnis nicht Körperschaft des öffentlichen Rechts werden, erschließen sich aus seinem Vorbringen die hierfür maßgebenden Gründe nicht. Mit dem Hinweis darauf, dass der Islam keine Hierarchie ausbilde und der Staat kaum auf rechtlich handlungsfähige und zur Vertretung der islamischen Glaubensangehörigen in einem bestimmten Gebiet legitimierte Verbände als Verhandlungspartner stoße, sind im religiösen Selbstverständnis des Islam liegende zwingende Ausschlussgründe zur Erlangung des Körperschaftsstatus nicht hinreichend belegt. Insoweit schränkt der Kläger sein diesbezügliches Vorbringen selbst dahingehend ein, dass es der islamischen Glaubensgemeinschaft "eher fremd" sei, den Körperschaftsstatus anzustreben. Gegen eine nach dem religiösen Selbstverständnis des Islam ausgeschlossene Erlangung des Körperschaftsstatus spricht zudem, dass in den letzten Jahrzehnten zahlreiche --wenn auch letztlich erfolglose-- Anträge muslimischer Vereinigungen auf Erlangung des Körperschaftsstatus gestellt worden sind (vgl. Antworten der Bundesregierung, BTDrucks 14/4530, S. 34 ff. und BTDrucks 16/5033, S. 26 f.).

(2) Der Kläger hat sich zudem --im Gegensatz zu seinem Vorbringen, sein religiöses Selbstverständnis sei mit einer körperschaftlichen Struktur unvereinbar-- als eingetragener Verein und damit als Körperschaft (Palandt/Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, 69. Aufl. 2010, Einf. v. § 21 Rz 14), organisiert. Insoweit ist vom Kläger nichts dazu vorgetragen, aus welchen konkreten Gründen auf der Grundlage dieser Organisationsstruktur die Erlangung des Status einer Körperschaft des öffentlichen Rechts ausgeschlossen sein sollte. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Verleihung des Körperschaftsstatus nicht "an den Islam", sondern unabhängig von der Organisation und dem Organisationsgrad anderer islamischer Gemeinschaften im Bundesgebiet nur an eine konkrete islamische Gemeinschaft erfolgen kann (St. Mückl in Handbuch des Staatsrechts, Bd. VII, 2009, § 159 Rz 105).

(3) Weiter gehende Berechtigungen des Klägers lassen sich auch nicht daraus ableiten, dass Art. 4 Abs. 1 und 2 GG --über den Charakter eines individuellen Abwehrrechts hinausgehend-- auch in einem positiven Sinne gebieten, "Raum für die aktive Betätigung der Glaubensüberzeugung und die Verwirklichung der autonomen Persönlichkeit auf weltanschaulich-religiösem Gebiet zu sichern" (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 41, 29). Daraus ergibt sich nicht, dass dem Einzelnen oder der Religionsgemeinschaft Ansprüche auf bestimmte staatliche Leistungen garantiert werden (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 148; Kokott in Sachs, a.a.O., Art. 4 Rz 70, m.w.N.); dies muss auch für die vom Kläger begehrte Grundsteuerbefreiung gelten.

ee) § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 und § 4 Nr. 1 GrStG verletzen auch nicht den besonderen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 3 GG, nach dem niemand u.a. wegen seiner religiösen Anschauung benachteiligt oder bevorzugt werden darf. Art. 3 Abs. 3 GG verbietet eine Ungleichbehandlung auf Grund der hier aufgeführten Merkmale, schließt jedoch sachbezogene Differenzierungen in Anknüpfung an religiöse oder weltanschauliche Sachverhalte nicht aus (Kästner in Dolzer/Vogel/Graßhof (Hrsg.), BK, Art. 140 Rz 144). Nach diesen Maßstäben sind Befreiungsregelungen des staatlichen Steuerrechts, die --wie § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 und § 4 Nr. 1 GrStG-- nach dem Körperschaftsstatus der Religionsgemeinschaft differenzieren, verfassungsrechtlich zulässig. Eine "Bewertung einer Konfession" findet insoweit --entgegen dem Vorbringen des Klägers-- aufgrund der religiös-weltanschaulich neutralen Ausgestaltung der vorgenannten Befreiungsregelungen nicht statt.

c) Die den jüdischen Kultusgemeinden gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 und § 4 Nr. 1 GrStG gewährte Steuerbefreiung verletzt den Kläger ebenfalls nicht in seinem Recht auf Gleichbehandlung (Art. 3 Abs. 1 GG). Dies gilt selbst dann, wenn man, da Grundbesitz von Religionsgemeinschaften verschiedener Konfessionen ungleich besteuert wird, insoweit den strengeren Prüfungsmaßstab des besonderen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 3 GG) anlegt. Die Befreiung des Grundbesitzes jüdischer Kultusgemeinden war zur Wiedergutmachung nationalsozialistischen Unrechts zwingend erforderlich.

aa) Den jüdischen Kultusgemeinden wurde bereits durch preußisches Gesetz über die Verhältnisse der Juden vom 23. Juli 1847 (Preußische Gesetzessammlung --GS-- 1847, S. 263) der Status als öffentlich-rechtliche Religionsgemeinschaft eingeräumt (RG-Urteil vom 7. Juli 1931 III 414/30, RGZ 133, 192), womit auch eine Grundsteuerbefreiung verbunden war (vgl. § 24 Buchst. g des Preußischen Kommunalabgabengesetzes vom 14. Juli 1893, GS 1893, S. 152; Nöll/Freund, Das Kommunalabgabengesetz, 1910, § 24 Rz 22; Scholz, Grundsteuergesetz, Kommentar, 2. Aufl. 1954, § 4 Rz 60). Dieser Status wurde ihnen von den Nationalsozialisten durch das Gesetz über die Rechtsverhältnisse der jüdischen Kultusvereinigungen vom 28. März 1938 (RGBl I 1938, 338) wieder aberkannt, was den Verlust der Grundsteuerbefreiung zur Folge hatte (vgl. bereits Richtlinien für die Durchführung der Grundsteuer vom 19. Juli 1937, Nr. 26 Abs. 4, abgedruckt bei Dziegalowski, Grundsteuergesetz vom 1. Dezember 1936 mit Durchführungsbestimmungen, 1937, S. 277). Dieser Verlust des Körperschaftsstatus wurde durch die Bundesrepublik Deutschland im Grundsteuerrecht --ebenso im Erbschaftsteuerrecht (s. § 13 Abs. 1 Nr. 16 Buchst. a des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes)-- wieder rückgängig gemacht, indem der Grundbesitz der jüdischen Kultusgemeinden ausdrücklich neben dem Grundbesitz der öffentlich-rechtlichen Religionsgemeinschaften befreit wurde (vgl. GrStG vom 10. August 1951, BGBl I 1951, 515 und Änderungsgesetz vom 24. August 1965, BGBl I 1965, 905). Die Erwähnung der jüdischen Kultusgemeinden und ihrer Verbände in der Gesetzesfassung des vormaligen § 4 Nr. 5 Buchst. b und c des GrStG i.d.F. des Gesetzes vom 10. August 1951, a.a.O. --als Vorgängerregelungen des jetzigen § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 GrStG-- wurde zur Beseitigung des ihnen angetanen Unrechts als erforderlich angesehen, "solange ihre formelle Anerkennung als öffentlich-rechtliche Religionsgesellschaft noch nicht in allen Ländern wieder erfolgt ist" (BTDrucks I/1787, S. 9).

bb) Aus dieser Vorgeschichte ergibt sich, dass trotz der ausdrücklichen Erwähnung der jüdischen Kultusgemeinden in § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 und § 4 Nr. 1 GrStG diesen kein Sonderprivileg gegenüber den übrigen nichtkorporierten Religionsgemeinschaften verschafft werden sollte. Der Gesetzgeber wollte daher nicht --wie der Kläger meint-- die Befreiung auch solchen Religionsgemeinschaften zukommen lassen, die aufgrund ihrer religiösen Überzeugung den Status einer Körperschaft des öffentlichen Rechts nicht anstreben.

cc) Hinzu kommt, dass die Aberkennung des Körperschaftsstatus durch die Nationalsozialisten inzwischen für nichtig gehalten wird (vgl. BVerwG-Urteil vom 15. Oktober 1997  7 C 21/96, BVerwGE 105, 255, unter Verweis auf den Beschluss des BVerfG zur Nichtigkeit der Ausbürgerung jüdischer Staatsangehöriger vom 14. Februar 1968  2 BvR 557/62, BVerfGE 23, 98). Die damit zumindest für bereits im Jahr 1938 bestehende jüdische Kultusgemeinden überflüssig gewordene ausdrückliche Befreiung des Grundbesitzes relativiert die Gegenüberstellung von jüdischen Kultusgemeinden und islamischen Religionsgemeinschaften und führt letztlich zurück zur --gerechtfertigten-- Begünstigung von korporierten Religionsgemeinschaften im Vergleich zu den nichtkorporierten (vgl. oben II.3.b).

d) Nicht zu folgen ist dem Kläger schließlich darin, der Gesetzgeber habe seine Grundentscheidung, Grundbesitz unabhängig von den persönlichen Verhältnissen des Eigentümers mit Grundsteuer zu belasten, nicht folgerichtig umgesetzt, wenn er die Befreiung an die Gemeinnützigkeit oder den Körperschaftsstatus knüpfe. Insoweit missversteht er die Einordnung der Grundsteuer als Realsteuer (§ 3 Abs. 2 AO).

aa) Für Real- oder Objektsteuern ist charakteristisch, dass sie das Steuerobjekt ohne Rücksicht auf die persönlichen Verhältnisse der Beteiligten und ihre persönliche Beziehung zum Steuerobjekt erfassen und bei denjenigen erhoben werden, denen diese Gegenstände zuzurechnen sind (BVerfG-Beschluss vom 18. Februar 2009  1 BvR 1334/07, HFR 2009, 611, NJW 2009, 1868, m.w.N.). Die Grundsteuer belastet demgemäß das bloße Innehaben von Grundbesitz und greift damit auf die durch den Besitz sogenannten fundierten Einkommens vermittelte (abstrakte) Leistungskraft zu (BVerfG-Beschluss vom 6. Dezember 1983  2 BvR 1275/79, BVerfGE 65, 325, BStBl II 1984, 72; BFH-Urteil vom 22. Juli 1987 II R 204/84, BFHE 150, 285, BStBl II 1987, 725), ohne jedoch die persönlichen Verhältnisse des Eigentümers, die Ausdruck seiner persönlichen Leistungsfähigkeit sein können, tatbestandlich zur Kenntnis zu nehmen. Es werden daher beispielsweise weder das selbstgenutzte Wohneigentum verschont (BFH-Entscheidungen vom 12. Oktober 2005 II B 36/05, BFH/NV 2006, 369; vom 19. Juli 2006 II R 81/05, BFHE 213, 222, BStBl II 2006, 767) noch familiäre Verhältnisse (z.B. Anzahl der Kinder) berücksichtigt (BFH-Beschluss vom 20. Dezember 2002 II B 44/02, BFH/NV 2003, 508).

bb) Das schließt nicht aus, dass der Gesetzgeber Grundsteuerbefreiungen an Eigenschaften des Eigentümers knüpft, die nicht Ausdruck der persönlichen Leistungsfähigkeit sind. Tatsächlich heben fast alle Grundsteuerbefreiungen --teilweise kombiniert mit sachlichen Kriterien-- auf ein solches Merkmal des Grundstückseigentümers ab. Neben der hier streitigen Befreiung von Grundbesitz der "Religionsgesellschaften, die Körperschaften des öffentlichen Rechts sind", und der "jüdischen Kultusgemeinden" (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 6 und § 4 Nr. 1 GrStG) entlastet der Gesetzgeber z.B. auch den Grundbesitz einer "juristischen Person des öffentlichen Rechts" (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 3 GrStG), das "Bundeseisenbahnvermögen" (Nr. 2) oder Grundbesitz eines "Krankenhauses" (§ 4 Nr. 6 GrStG). Lediglich einzelne Grundsteuerbefreiungen setzen ausschließlich eine bestimmte Nutzung des Grundstücks voraus, so z.B. bei den "Bestattungsplätzen" (§ 4 Nr. 2 GrStG), den "dem öffentlichen Verkehr dienenden Straßen" (§ 4 Nr. 3 Buchst. a GrStG) oder dem "Grundbesitz, der für Zwecke der Wissenschaft ... genutzt wird" (§ 4 Nr. 5 GrStG). Mit der Steuerbefreiung des Grundbesitzes der korporierten Religionsgemeinschaften und jüdischen Kultusgemeinden wird somit das Realsteuerprinzip nicht systemwidrig umgesetzt. Es kann daher unerörtert bleiben, ob ein solcher Verstoß überhaupt die Verfassung verletzen kann und der Kläger aus einem solchen Verstoß einen Anspruch auf die begehrte Steuerbefreiung ableiten könnte.

cc) Im Übrigen berücksichtigt der Kläger bei seinem Einwand nicht ausreichend die verfassungsrechtlich verankerte Grundkonzeption der Grundsteuer einschließlich ihrer Steuerbefreiungen. Denn bereits aus der Erwähnung einer Steuerart in Art. 106 GG ist zu schließen, dass der Verfassungsgeber die jeweilige Steuer nicht in allen Einzelheiten, aber doch in ihrer üblichen Ausgestaltung und ihrer historisch gewachsenen Bedeutung billigt und als zulässige Form des Steuerzugriffs anerkennt (vgl. zur Erhebung der Gewerbesteuer bei Verschonung der Freiberufler: BFH-Urteil vom 18. September 2003 X R 2/00, BFHE 203, 263, BStBl II 2004, 17, m.w.N.). Zu den vom Verfassungsgeber vorgefundenen und aufgenommenen Steuern gehört auch die Grundsteuer (Art. 106 Abs. 6 GG) einschließlich des in §§ 3 und 4 GrStG enthaltenen Befreiungskatalogs, der in seinen Grundstrukturen --unter Berücksichtigung der Einbettung in die jeweilige Rechtsordnung-- bereits lange vor dem Inkrafttreten des Grundgesetzes bestand (vgl. z.B. zur Befreiung des Grundbesitzes der korporierten Religionsgemeinschaften in Preußen: § 4 Buchst. e des Gesetzes betreffend die anderweitige Regelung der Grundsteuer vom 21. Mai 1861, GS 1861, S. 253, § 24 Buchst. g des Kommunalabgabengesetzes vom 14. Juli 1893, GS 1893, S. 152, und § 4 Nr. 5 GrStG vom 1. Dezember 1936, RGBl I 1936, 986). Dieser verfassungsrechtliche Rahmen kann nicht nachträglich mit allgemeinen Strukturerwägungen beiseite geschoben werden.

Die Verfassungsbeschwerde wird zurückgewiesen.

A.

Die Verfassungsbeschwerde betrifft die Fragen, ob die Einführung der Gewerbesteuerpflicht für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer Mitunternehmerschaft durch § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG im Juli 2002 und das rückwirkende Inkraftsetzen dieser Vorschrift für den Erhebungszeitraum 2002 verfassungsrechtlich zulässig sind.

I.

1. Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG). Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Außerdem gilt die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG).

Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag (§ 6 GewStG). Das ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge (§ 7 Satz 1 GewStG).

Anders als bei der Einkommensteuer können Schuldner der Gewerbesteuer neben natürlichen und juristischen Personen auch Personengesellschaften sein. Ist die Tätigkeit einer Personengesellschaft Gewerbebetrieb, so ist Steuerschuldnerin der Gewerbesteuer die Gesellschaft (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Die Personengesellschaft bildet bei Vorliegen von Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative einkommensteuerlich wie auch gewerbesteuerlich eine Mitunternehmerschaft (vgl. BFH Großer Senat, Beschluss vom 25. Juni 1984 - GrS 4/82 -, BFHE 141, 405 <440 ff.>).

Die Gewerbesteuer, die der Gewerbeertrag einer Kapitalgesellschaft auslöst, ist von der Kapitalgesellschaft geschuldet (§ 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG). Sie ist aufgrund gesetzlicher Regelung (§ 4 Abs. 5b EStG) seit 2008 für Kapitalgesellschaften nicht mehr als Betriebsausgabe bei der Gesellschaft abziehbar und auf Ebene des Gesellschafters auf dessen Einkommensteuer nicht anrechenbar.

2. Nach früherer gefestigter Rechtsprechung und damit übereinstimmender Auffassung in Rechtswissenschaft und Rechtspraxis begann die Gewerbesteuerpflicht bei Personengesellschaften und Einzelunternehmern grundsätzlich erst mit Aufnahme der werbenden "aktiven" Tätigkeit und endete mit deren Aufgabe. Aus diesem Grund unterlagen bei Personengesellschaften und Einzelunternehmern Gewinne aus der Veräußerung des Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs oder von Anteilen an einer Mitunternehmerschaft bis zur Einführung des § 7 Satz 2 GewStG durch das Fünfte Gesetz zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen vom 23. Juli 2002 - StBAÄG - (BGBl I S. 2715) grundsätzlich nicht der Gewerbesteuer (vgl. BFH, Urteil vom 25. Mai 1962 - I 78/61 S -, BFHE 75, 467 <470>; BFH, Urteil vom 27. März 1996 - I R 89/95 -, BFHE 181, 499 <502>; Abschnitt 38 Absatz 3 GewStR 1998; Roser, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 7 Rn. 13 f. ).

Bei Kapitalgesellschaften unterlagen und unterliegen dagegen grundsätzlich sämtliche Gewinne der Gewerbesteuer. Daher sind bei Kapitalgesellschaften grundsätzlich auch die Gewinne aus der Veräußerung von Betrieben oder Teilbetrieben oder aus der Aufgabe des Betriebs gewerbesteuerpflichtig. Allerdings ging die Rechtsprechung ungeachtet dieser gesetzlichen Fiktion davon aus, dass die Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Personengesellschaften - auch bei Kapitalgesellschaften, die ihre Anteile daran veräußern - nicht der Gewerbesteuer unterliegen (vgl. BFH, Urteil vom 28. Februar 1990 - I R 92/86 -, BStBl II 1990, S. 699 = juris, Rn. 17). Der Bundesfinanzhof begründete dies damit, dass der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an Personengesellschaften deshalb nicht der veräußernden Kapitalgesellschaft zuzurechnen sei, weil in diesen Fällen die im Betrieb der Personengesellschaft liegenden stillen Reserven realisiert würden.

3. Mit der Einführung des mit der Verfassungsbeschwerde mittelbar angegriffenen § 7 Satz 2 GewStG durch das Fünfte Gesetz zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen hat der Gesetzgeber diese Rechtslage für Mitunternehmerschaften beendet und bei ihnen auch die Gewinne aus der Veräußerung ihres Betriebs, eines Teilbetriebs oder von Anteilen eines Gesellschafters, der als Mitunternehmer anzusehen ist, weitgehend der Gewerbesteuer unterworfen.

a) § 7 GewStG in der angegriffenen Fassung des Fünften Gesetzes zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen lautet:

Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge. Zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe

1. des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft,

2. des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist,

3. des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,

soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn und das nach § 8 Abs. 1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Einkommen gelten als Gewerbeertrag nach Satz 1.

Die Einführung von § 7 Satz 2 GewStG sollte die Gefahr von Missbrauch beseitigen, die durch einkommen- und körperschaftsteuerliche Gestaltungsmöglichkeiten entsteht. Es sollte vermieden werden, dass die breitere, schon bisher Veräußerungsgewinne erfassende gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage bei Kapitalgesellschaften dadurch umgangen wird, dass die zu veräußernden Wirtschaftsgüter steuerneutral vor ihrer Veräußerung aus der Kapitalgesellschaft geschleust und dann gewerbesteuerfrei veräußert werden.

b) Im Einzelnen lag dem neu eingefügten § 7 Satz 2 GewStG eine aufgrund eines redaktionellen Versehens des Gesetzgebers ungewöhnliche Gesetzgebungsgeschichte zugrunde:

aa) (1) Ein Entwurf zur Änderung des § 7 GewStG wurde zunächst im Rahmen des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz - UntStFG) am 17. August 2001 dem Bundesrat zugeleitet (BRDrucks 638/01) und am 10. September 2001 beim Bundestag eingebracht. Die damalige Entwurfsfassung des neuen § 7 Satz 2 GewStG stimmte bereits weitestgehend mit der im Jahr 2002 Gesetz gewordenen Neuregelung überein. Lediglich der abschließende Halbsatz des zweiten Satzes lautete abweichend von der Endfassung wie folgt:

"… soweit er nicht auf eine natürliche Person als Mitunternehmer entfällt."

Art. 4 Nr. 5 UntStFG sah die Anwendung der Neuregelung erstmals für den Erhebungszeitraum 2002 vor.

In der Einzelbegründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung zum Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz heißt es dazu (BTDrucks 14/6882, S. 41):

Veräußerungsgewinne sollen bei Mitunternehmerschaften (Personengesellschaften, Erbengemeinschaften) künftig der Gewerbesteuer unterliegen, soweit sie nicht auf natürliche Personen als Mitunternehmer entfallen. Insbesondere bei einer Kapitalgesellschaft wird dies zur Vermeidung von missbräuchlichen Gestaltungen für unverzichtbar gehalten. Kapitalgesellschaften hätten ohne die Regelung die Möglichkeit, Einzelwirtschaftsgüter, die bei ihrer Veräußerung mit Gewinn der Gewerbesteuer unterliegen, statt dessen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG steuerneutral auf eine Personengesellschaft zu übertragen und könnten anschließend die Beteiligung an der Personengesellschaft steuerfrei veräußern.

(2) Ausgangspunkt dieser Gesetzesinitiative war der "Bericht der Bundesregierung zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts" an den Finanzausschuss des Deutschen Bundestags vom 18. April 2001 (Beilage zu FR 11/2001, S. 1 <2 ff.>; im Weiteren "Bericht der Bundesregierung").

Dort ist unter B.I.6 ausgeführt:

Der Gewinn aus der Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter, aber auch aus der Veräußerung oder Aufgabe des Gewerbebetriebes gehört bei Kapitalgesellschaften, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit zum Gewerbeertrag (§ 8 Abs. 2 KStG). Hiervon ausgenommen ist der Gewinn einer Körperschaft aus der Veräußerung eines Anteils an einer Personengesellschaft (Abschnitt 40 Abs. 2 S. 3 GewStR). Das verschafft Kapitalgesellschaften die Möglichkeit, nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG n.F. Einzelwirtschaftsgüter steuerneutral in eine Personengesellschaft (Objektgesellschaft) einzubringen, um sie anschließend durch Verkauf der Beteiligung gewerbesteuerfrei zu veräußern.

Es gibt keine nachvollziehbare Begründung dafür, dass eine Kapitalgesellschaft mit dem Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer unterliegt, wenn sie ihren gesamten Betrieb oder Teilbetrieb veräußert, aber einen Betrieb oder Teilbetrieb gewerbesteuerfrei veräußern kann, wenn sie sich mit einer anderen Kapitalgesellschaft zusammenschließt oder wenn an ihr eine andere Person - das kann auch der Anteilseigner einer Ein-Mann-GmbH sein - als atypischer stiller Gesellschafter beteiligt ist. […]

Die Vertreter von Wissenschaft und Wirtschaft äußerten die Befürchtung, dass eine erweiterte gewerbesteuerliche Erfassung von Beteiligungsverkäufen möglicherweise den Mittelstand schädigen könne. Wegen einiger weniger Missbrauchsfälle sei eine allgemeine Erfassung von Gewinnen aus der Veräußerung von Beteiligungen an Personengesellschaften nicht gerechtfertigt.

Die Vertreter der Verwaltung sind der Auffassung, dass die Möglichkeit der gewerbesteuerfreien Veräußerung der Beteiligung an der Personengesellschaft künftig beseitigt werden sollte.

Um diese Missbrauchsmöglichkeit künftig auszuschließen, sollte zum Gewerbeertrag auch der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters gehören, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Personengesellschaft anzusehen ist.

Den Befürchtungen der Wirtschaft könnte durch eine Nichtanwendungsklausel für natürliche Personen als Mitunternehmer Rechnung getragen werden. Dadurch könnte sichergestellt werden, dass deren Veräußerungsgewinne wie bisher von der Gewerbesteuer befreit blieben.

(3) Im Bundestag wurde der Gesetzentwurf am 25. September 2001 zur Beratung an die Ausschüsse überwiesen. Am 10. Oktober 2001 fand eine öffentliche Anhörung hierzu statt (BTDrucks 14/7344, S. 2 f.).

In seiner Beschlussempfehlung vom 7. November 2001 schlug der Finanzausschuss des Deutschen Bundestags die Änderung vor, im letzten Halbsatz vor Mitunternehmer "unmittelbar beteiligter" einzufügen (BTDrucks 14/7343, S. 40). Der letzte Halbsatz des § 7 Satz 2 GewStG sollte demnach lauten:

[…] soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

Die Begründung hierfür lautete (BTDrucks 14/7344, S. 12):

Durch die Änderung werden nur die Veräußerungsgewinne bei Mitunternehmerschaften von der Gewerbesteuer steuerfrei gelassen, die auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen entfallen. Soweit eine natürliche Person mittelbar beteiligt ist, erfolgt eine Entlastung um die Gewerbesteuer durch die Steuerermäßigung nach § 35 EStG. Die Ergänzung ist notwendig, um die Regelung in der Praxis anwenden zu können. Bei mehrstufigen Personengesellschaften ist es für das Betriebsfinanzamt regelmäßig nicht oder nur unter unverhältnismäßigen Schwierigkeiten feststellbar, ob und in welchem Umfang eine natürliche Person mittelbar an dem Veräußerungsgewinn der Personengesellschaft beteiligt ist.

(4) Der Bundestag nahm das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz in der Fassung der BTDrucks 14/7343 am 9. November 2001 an (BRDrucks 893/01) und verabschiedete es am 14. Dezember 2001.

Der Bundesrat stimmte am 20. Dezember 2001 zu (BRDrucks 1061/01). Am 24. Dezember 2001 wurde das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz im BGBl I S. 3858 veröffentlicht. Die Änderung des § 7 Satz 2 GewStG trat nach Art. 12 Abs. 1 UntStFG am Tag nach der Verkündung in Kraft und war nach Art. 4 Nr. 5 UntStFG erstmals für den Erhebungszeitraum 2002 anzuwenden.

bb) Zwischenzeitlich hatte der Bundestag in Art. 11 Nr. 2 des Gesetzes zur Fortführung des Solidarpaktes, zur Neuordnung des bundesstaatlichen Finanzausgleichs und zur Abwicklung des Fonds "Deutsche Einheit" vom 20. Dezember 2001 (Solidarpaktfortführungsgesetz - SFG) ebenfalls eine Neufassung des § 7 Satz 2 GewStG beschlossen. Sie stand in keinem inhaltlichen Zusammenhang mit der gewerbesteuerlichen Behandlung von Veräußerungsgewinnen, die Gegenstand der Regelung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes war. Gemäß Art. 11 Nr. 4 SFG sollte diese Fassung von § 7 Satz 2 GewStG erstmals für den Erhebungszeitraum 2001 anzuwenden sein.

Das Solidarpaktfortführungsgesetz wurde vom Bundestag am 30. November 2001 beschlossen (BRDrucks 999/01). Der Bundesrat stimmte dem Gesetz am 20. Dezember 2001 zu (BRDrucks 999/01). Es wurde am 27. Dezember 2001 verkündet (BGBl I S. 3955) und ordnete, wie vorgesehen, eine Neufassung des § 7 Satz 2 GewStG mit dem Entwurfsinhalt nach dem Solidarpaktfortführungsgesetz an.

Aufgrund dieser zeitlichen Verkündungsabfolge wurde § 7 Satz 2 GewStG in der Fassung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes durch die Neufassung des Solidarpaktfortführungsgesetzes "überschrieben".

cc) Der ursprüngliche Entwurf des Fünften Gesetzes zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes sah keine Änderungen von § 7 GewStG vor (BTDrucks 14/8286). In seiner Beschlussempfehlung und seinem Bericht zum Entwurf vom 24. April 2002 nahm der Finanzausschuss des Deutschen Bundestags dann aber den Vorschlag einer Neufassung von § 7 Satz 2 GewStG auf, die der "überschriebenen" Regelung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes entsprach, um ein redaktionelles Versehen zu beseitigen (BTDrucks 14/8887, S. 26). Art. 1 Buchstabe d Nr. 2 StBAÄG sah die Anwendung der Vorschrift erstmals für den Erhebungszeitraum 2002 vor.

Das mittlerweile in Fünftes Gesetz zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen umbenannte Gesetz wurde in der Fassung der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses im Bundestag am 26. April 2002 beschlossen (BRDrucks 351/02). Nach Anrufung des Vermittlungsausschusses durchlief es am 28. Juni 2002 endgültig den Bundestag (BRDrucks 607/02) und wurde am 26. Juli 2002 verkündet (BGBl I S. 2715). § 7 Satz 2 GewStG in der heute noch gültigen Fassung trat nach Art. 17 Abs. 1 StBAÄG am Tag nach der Verkündung in Kraft. Die Neufassung des § 7 Satz 2 GewStG war nach dem durch Art. 5 Nr. 2 StBAÄG ebenfalls geänderten § 36 Abs. 1 GewStG erstmals für den Erhebungszeitraum 2002 anzuwenden.

4. Die Behandlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für Einzelunternehmer und Körperschaften folgt ertragsteuerlich eigenen Regeln. Die Mitunternehmerschaft selbst ist weder Einkommen- noch Körperschaftsteuersubjekt. Zudem sind Gewerbesteuer und Einkommensteuer in spezifischer Weise miteinander verknüpft.

a) Die Beendigung der Betätigung als Einzelunternehmer kann nur durch Aufgabe des Gewerbebetriebs oder Veräußerung des Einzelunternehmens erfolgen. Ein dort entstehender Veräußerungsgewinn unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nach denselben Regeln wie die laufenden Gewinne aus einem Einzelunternehmen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG).

Wird die unternehmerische Tätigkeit in Form einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) ausgeübt, unterliegt die Personengesellschaft selbst weder der Einkommensteuer noch der Körperschaftsteuer (sog. Transparenz der Personengesellschaft). Diese Steuern fallen vielmehr bei ihren Gesellschaftern an, je nach deren Rechtsnatur bei natürlichen Personen als Einkommensteuer, bei juristischen Personen als Körperschaftsteuer.

Der Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer Personengesellschaft unterliegt bei einer natürlichen Person als Veräußerungsgewinn beim veräußernden Gesellschafter der Einkommensteuer (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) und bei veräußernden Kapitalgesellschaften der Körperschaftsteuer (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG in Verbindung mit § 8 Abs. 2 KStG). Veräußert eine Personengesellschaft ihren Mitunternehmeranteil an einer anderen Personengesellschaft, zählt der hieraus erzielte Veräußerungsgewinn zum Gewinnanteil der veräußernden Personengesellschaft aus ihrer Beteiligung an der anderen Personengesellschaft. Dieser wird den Gesellschaftern der veräußernden Personengesellschaft wiederum nach Maßgabe des Gewinnverteilungsschlüssels zugerechnet und je nach Art des beteiligten Steuerrechtssubjekts der Einkommensteuer oder der Körperschaftsteuer unterworfen.

b) Einkommensteuer und Gewerbesteuer sind durch § 35 EStG miteinander verknüpft. Die Regelung trat mit Wirkung zum 1. Januar 2001 in Kraft und löste den bis dahin geltenden § 32c EStG ab (vgl. dazu BVerfGE 115, 97). Die Gewerbesteuer ist danach im dort geregelten Umfang auf die tarifliche Einkommensteuer anrechenbar und wirkt im Ergebnis vergleichbar einer Einkommensteuer-Vorauszahlung. Dies gilt allerdings nur für natürliche Personen, die unmittelbar oder mittelbar als Mitunternehmer an einer Personengesellschaft beteiligt sind. Für die Kapitalgesellschaften als Mitunternehmer gibt es keine vergleichbare Anrechnungsregelung.

Wie beim Einzelunternehmer wird die Gewerbesteuer nach § 35 EStG bei einer Mitunternehmerschaft anteilig auf die Einkommensteuer der Gesellschafter (steuerlich der Mitunternehmer) angerechnet. Der Anrechnungsbetrag eines Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des in der Gesellschaft vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinne sind nicht zu berücksichtigen (§ 35 Abs. 3 Satz 2 EStG in der Fassung des Veranlagungszeitraums 2001).

II.

1. Die Beschwerdeführerin ist ein weltweit agierendes Unternehmen im Braugewerbe. Sie ist eine Kommanditgesellschaft, deren Komplementärin in den entscheidungserheblichen Jahren 2001 und 2002 eine Offene Handelsgesellschaft war. Gesellschafterinnen der Offenen Handelsgesellschaft waren zwei Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Kommanditisten der Beschwerdeführerin waren neben der H.-B. Brauerei GmbH eine Stiftung, vier Kommanditgesellschaften, eine weitere Gesellschaft mit beschränkter Haftung und natürliche Personen.

2. Mit Ausnahme der H.-B. Brauerei GmbH veräußerten alle an der Beschwerdeführerin beteiligten Kommanditisten in den Jahren 2001 und 2002 ihre Kommanditanteile.

a)Um dies vorzubereiten, schlossen die Gesellschafter im Juli 2001 eine Gesellschaftervereinbarung. Sie beauftragten einen Lenkungsausschuss mit dem Abschluss eines Anteilsverkaufsvertrags im Namen der Gesellschafter.

b)Am 5. August 2001 wurde zwischen dem Lenkungsausschuss im Namen der veräußernden Kommanditisten, der Beschwerdeführerin, der Käuferin und deren Konzernmuttergesellschaft ein Kauf- und Abtretungsvertrag geschlossen (im Weiteren "Sale Agreement").

Ziffer 15.1 des Sale Agreements bestimmt:

Die dingliche Abtretung der Kommanditanteile von den Verkäufern an die Käuferin ist innerhalb von 14 (vierzehn) Tagen nach Erhalt aller notwendigen kartellrechtlichen Freigaben […] zu vollziehen; die dingliche Abtretung erfolgt jedoch in keinem Fall vor dem 1. Februar 2002.

Als aufschiebende Bedingungen des Sale Agreements sahen Ziffer 16.1 die mehrheitliche Zustimmung der Kommanditisten und Ziffer 16.2 die Erteilung kartellrechtlicher Genehmigungen vor. Zum Wirksamkeitszeitpunkt wurde - unter der Voraussetzung des Eintritts der aufschiebenden Bedingungen - der 1. Februar 2002 bestimmt.

Das wirtschaftliche Eigentum an den Kommanditanteilen ging gemäß Ziffer 2.2 Satz 2 des Sale Agreements zum dort bestimmten Zeitpunkt, dem 1. Februar 2002, über. Gleichzeitig erfolgte auch die Abtretung der Gesellschaftsanteile.

In Ziffer 20.3 des Sale Agreements ist zu anfallenden Steuern geregelt:

[…] Die Käuferin trägt auch alle für die Übertragung gegebenenfalls anfallenden Steuern, insbesondere unter anderem die Grunderwerbssteuer [...]; dies berührt nicht die in Ziffer 5.2 (ii) bezeichneten Freistellungsansprüche.

In Ziffer 5.2 ist geregelt:

Die Verkäufer haben die Käuferin oder nach Wahl der Käuferin die Gesellschaft und die Tochtergesellschaften schadlos zu halten hinsichtlich (i) aller Steuern und Sozialabgaben, die sich auf vor dem oder zum Übertragungszeitpunkt abgelaufene Zeiträume und (ii) die von der Gesellschaft aufgrund der Übertragung der Kommanditanteile zu entrichtende Gewerbesteuer beziehen; […]

c) Am 1. September 2001 fand eine außerordentliche Gesellschafterversammlung der Beschwerdeführerin statt. Vor der Beschlussfassung wurden in einer Aussprache unter anderem die steuerlichen Auswirkungen auf Gesellschafterebene dargestellt. Sodann genehmigte die Gesellschafterversammlung das Sale Agreement und stimmte der beabsichtigten Abtretung der Kommanditanteile zu.

d) Am 4. November 2003 trafen die Beteiligten, darunter auch die Beschwerdeführerin, eine Vereinbarung zur Tragung der Gewerbesteuer aus dem Verkauf der Kommanditanteile (im Weiteren "Ergänzungsvereinbarung"). Sie ging davon aus, dass nur der Verkauf der Kommanditanteile der nicht-privaten Verkäufer (Kapital- und Personengesellschaften) der Gewerbesteuer unterliege. Die Ergänzungsvereinbarung beschränkte die vertragliche Verpflichtung der Verkäufer, die Käuferin von der Gewerbesteuer auf die Veräußerungsgewinne freizustellen, der Höhe nach.

e) In ihrer Gewerbesteuererklärung 2002 erklärte die Beschwerdeführerin einen laufenden Verlust für beide Rumpfwirtschaftsjahre und Veräußerungsgewinne nach § 7 Satz 2 GewStG in Höhe von circa 663 Mio. €. Das Finanzamt setzte den Gewerbesteuermessbetrag auf knapp 26 Mio. € und die Gewerbesteuer auf knapp 107 Mio. € fest. Der Einspruch der Beschwerdeführerin hatte keinen Erfolg.

3. Die von der Beschwerdeführerin zum Finanzgericht erhobene Klage war nur teilweise erfolgreich. Gemäß ihrem Hilfsantrag wurde der Veräußerungsgewinn nicht in voller Höhe der Besteuerung unterworfen. Den Hauptvortrag, § 7 Satz 2 GewStG sei wegen unzulässiger Rückwirkung und wegen Verletzung des Gleichheitssatzes verfassungswidrig und daher der Veräußerungsgewinn nicht zu besteuern, hielt das Finanzgericht im Urteil vom 7. Februar 2007 (FG Bremen, Urteil vom 7. Februar 2007 - 3 K 73/05 (5) -, EFG 2007, S. 1720) hingegen für unbegründet.

Während des Revisionsverfahrens erließ das Finanzamt für den Gewerbesteuermessbetrag 2002 Änderungsbescheide, zuletzt vom 28. April 2010. Es berücksichtigte dabei unter anderem den teilweisen Klageerfolg der Beschwerdeführerin in der ersten Instanz. Die Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf der Kommanditanteile blieben unverändert berücksichtigt.

4. Der Bundesfinanzhof wies die Revision mit angegriffenem Urteil vom 22. Juli 2010 zurück (BFH, Urteil vom 22. Juli 2010 - IV R 29/07 -, BStBl II 2011, S. 511).

a) § 7 Satz 2 GewStG sei mit dem allgemeinen Gleichheitssatz vereinbar.Das gelte für die unterschiedliche Behandlung von Kapitalgesellschaften und natürlichen Personen, da diese sich grundlegend voneinander unterschieden. Es sei dem Gesetzgeber unbenommen, an unterschiedliche Rechtsformen unterschiedliche gewerbesteuerliche Folgen zu knüpfen.

Ferner sei mit dem allgemeinen Gleichheitssatz vereinbar, dass § 7 Satz 2 GewStG zwischen Personengesellschaften und natürlichen Personen unterscheide. Die Veräußerung eines Betriebs oder Teilbetriebs durch eine Mitunternehmerschaft sei gewerbesteuerpflichtig, nicht hingegen der entsprechende Gewinn einer natürlichen Person als unmittelbar beteiligte Mitunternehmerin. Damit verfolge der Gesetzgeber das legitime Ziel, Steuerumgehungen zu verhindern. Es sollte insbesondere vermieden werden, dass Kapitalgesellschaften Einzelwirtschaftsgüter, die bei ihrer Veräußerung der Gewerbesteuer unterliegen, nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG steuerneutral auf eine Personengesellschaft übertragen und anschließend die Beteiligung an der Personengesellschaft gewerbesteuerfrei veräußern.

Dabei liege die unterschiedliche Behandlung zwischen unmittelbar beteiligten natürlichen Personen und mittelbar beteiligten natürlichen Personen im Rahmen des gesetzgeberischen Gestaltungsspielraums bei der Ausgestaltung der Missbrauchsvorschrift; sie sei jedenfalls aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung gerechtfertigt.

Es verstoße nicht gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, dass die Gesellschaft, deren Anteile veräußert würden, mit Gewerbesteuer belastet werde, obwohl der die Steuerpflicht auslösende Ertrag auf Ebene des Gesellschafters erzielt werde. Jedenfalls stehe es mit Art. 3 Abs. 1 GG im Einklang, bei der Gewerbesteuer an die Leistungsfähigkeit der Gesellschafter einer Personengesellschaft anzuknüpfen.

b) Die Anwendung von § 7 Satz 2 GewStG auf den Erhebungszeitraum 2002 begründe keine unzulässige Rückwirkung. Dabei könne offen bleiben, ob ein Fall echter oder unechter Rückwirkung vorliege. Selbst wenn man von einem Fall echter Rückwirkung ausgehe, sei die Neuregelung verfassungsgemäß. Die Rechtslage sei unklar und verworren gewesen, so dass die Bürger mit einer Änderung der Rechtslage hinsichtlich von Gewinnen aus der Veräußerung und Aufgabe von Mitunternehmerschaften und deren Anteilen rechnen mussten.

Vorliegend hätten die Änderungen durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz und das Solidarpaktfortführungsgesetz jedenfalls dazu geführt, dass die Bürger mit einer Änderung hinsichtlich von Gewinnen aus der Veräußerung und Aufgabe von Mitunternehmerschaften und deren Anteilen rechnen mussten. Der Wortlaut von § 7 Satz 2 GewStG sei nach Verkündung des Solidarpaktfortführungsgesetzes und des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes offensichtlich fehlerhaft gewesen, weil Satz 3 der Vorschrift dann überflüssig gewesen sei.

Verfassungsrechtlich sei es zulässig, dass § 7 Satz 2 GewStG im Streitfall Anwendung finde, obwohl das Sale Agreement bereits am 1. September 2001 wirksam geworden sei. Soweit die Kommanditisten der Beschwerdeführerin dieses bereits in der zweiten Jahreshälfte des Jahres 2001 abgeschlossen hätten, liege ein Fall unechter Rückwirkung vor, wobei es auf die Zustimmung der Gesellschafterversammlung durch den Beschluss vom 1. September 2001 ankomme. Erst mit der Abtretung Anfang 2002 sei der Tatbestand abgeschlossen, an den die Rechtsfolgen anknüpften. Allerdings sei die Veräußerung bereits mit der verbindlichen schuldrechtlichen Vereinbarung ins Werk gesetzt.

Das Vertrauen der veräußernden Kommanditisten sei jedoch durch den Bericht der Bundesregierung vom 18. April 2001 und den Regierungsentwurf des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes vom 17. August 2001 (BRDrucks 638/01) zwar nicht zerstört, aber abgeschwächt gewesen.

c) Ein Verstoß gegen § 96 FGO liege nicht vor. Die Urteilsgründe gäben die wesentlichen Erwägungen wieder, die im Anschluss an die mündliche Verhandlung vom 22. Juli 2010 für die gerichtliche Entscheidung aufgrund ihres Gesamtergebnisses maßgeblich gewesen seien. Eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung sei nicht in Betracht gekommen.

d) Mit dem mit der Verfassungsbeschwerde ebenfalls angegriffenen Beschluss vom 8. März 2011 wies der Bundesfinanzhof die von der Beschwerdeführerin erhobene Anhörungsrüge und Gegenvorstellung zurück.

III.

Mit der Verfassungsbeschwerde rügt die Beschwerdeführerin Verstöße gegen das Rückwirkungsverbot (Art. 20 Abs. 3 GG in Verbindung mit Art. 14 Abs. 1 GG, Art. 2 Abs. 1 GG, Art. 19 Abs. 3 GG), gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG), gegen den Anspruch auf den gesetzlichen Richter (Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG) sowie gegen den Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG).

1. Es liege ein Fall unechter Rückwirkung vor. Aufgrund der Vornahme des dinglichen Geschäfts am 1. Februar 2002 falle der Veräußerungsgewinn in das Rumpfgeschäftsjahr vom 1. Februar 2002 bis zum 31. Dezember 2002, das dem Veranlagungszeitraum 2002 zuzuordnen sei. Die Gewerbesteuer auf den Veräußerungsgewinn entstehe mit dem Ablauf des Erhebungszeitraums, hier des Jahres 2002. Das Gesetz, mit dem der maßgebliche § 7 Satz 2 GewStG geändert worden sei - das Steuerbeamten-Ausbildungsgesetz -, sei am 26. Juli 2002 und mithin vor Entstehen der Gewerbesteuerschuld für den Veranlagungszeitraum 2002 verkündet worden.

Der Steuerpflichtige dürfe im Zeitpunkt seiner Disposition grundsätzlich in den Bestand der Rechtsordnung vertrauen. Der Gesetzentwurf zum Steuerbeamten-Ausbildungsgesetz sei am 20. Februar 2002 durch die Bundesregierung in den Bundestag eingebracht worden. Dieser Zeitpunkt liege nach der schuldrechtlichen Vereinbarung. Das Vertrauen sei auch deshalb uneingeschränkt schutzwürdig, weil das Rechtsgeschäft am 1. Februar 2002, also noch vor der Verkündung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes, mit dem Closing vollständig abgewickelt worden sei.

Durch die Neuregelung des § 7 Satz 2 GewStG sei nachträglich in konkret verfestigte Vermögenspositionen eingegriffen worden (Berufung auf BVerfGE 127, 1; 127, 31 und 127, 61). Diese lägen in den eingetretenen Wertzuwächsen und in der Kaufpreiszahlung. Die Interessenabwägung falle in beiden Fällen zugunsten der Beschwerdeführerin aus.

Für den Vertrauensschutz sei die Tatsache unbeachtlich, dass es bereits vor dem Steuerbeamten-Ausbildungsgesetz Gesetzgebungsvorhaben zur Änderung des § 7 Satz 2 GewStG gegeben habe. Dies führe entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs gerade nicht zu einer Verminderung der Schutzwürdigkeit ihres Vertrauens. Es sei durchaus nicht ungewöhnlich, dass ein initiiertes Gesetzgebungsverfahren zunächst mehrfach scheitere und die grundsätzlich gewollte Regelung erst nach erneuter Einbringung eines Entwurfs Gesetzeswirkung entfalte. Gerade im Steuerrecht liefe der Vertrauensschutz des Bürgers angesichts der Vielzahl von Gesetzesinitiativen ansonsten nahezu leer.

Selbst wenn man von einer vom Solidarpaktfortführungsgesetz unbeeinflussten Einführung des § 7 Satz 2 GewStG durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz zum Jahresende 2001 ausginge, läge ebenfalls eine unechte Rückwirkung vor. Maßgeblich sei allein das durch den Abschluss des Sale Agreements am 5. August 2001 vorgenommene schuldrechtliche Geschäft. Soweit der Bundesfinanzhof nicht darauf abstellen wolle, sondern auf den 1. September 2001, sei dies nicht zu rechtfertigen. Die wirtschaftliche Disposition des einzelnen veräußernden Gesellschafters sei bindend spätestens mit Abschluss des Sale Agreements am 5. August 2001 erfolgt. Der einzelne Kommanditist habe sich damit seiner Handlungsfreiheit begeben gehabt.

Die Einbringung des Gesetzentwurfs zum Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz am 10. September 2001 sei also nach dem schuldrechtlichen Geschäft am 5. August 2001 erfolgt. Selbst die nach ihrer Auffassung ohnehin unbeachtliche Zuleitung an den Bundesrat sei erst am 17. August 2001 und damit nach dem Sale Agreement erfolgt.

2. Die Rückwirkung sei nicht gerechtfertigt. Das Argument der Missbrauchsvermeidung sei nicht geeignet, die Rückwirkung zu rechtfertigen. Generell sei die Veräußerung einer Beteiligung nicht rechtsmissbräuchlich. Hinzu komme, dass die Vorschrift zur steuerneutralen Übertragung von Wirtschaftsgütern, § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG, mit geringen Abweichungen den sogenannten Mitunternehmererlass aus dem Jahr 1977 (BMF, BStBl I 1978, S. 8) gesetzlich normiere. Die Bundesregierung habe diesen 1999 abgeschafft und dann mit Wirkung zum Jahr 2001 wieder in der Sache vergleichbar als Gesetz eingeführt. Eine Missbrauchsgefahr sei während der langjährigen Geltung des Mitunternehmererlasses nie gesehen worden.

Selbst wenn man von einer Missbrauchsgefahr ausgehen wollte, bestünde sie auch bei natürlichen Personen. Unverständlich sei, warum nach Ansicht des Gesetzgebers die steuerneutrale Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern auf eine Personengesellschaft mit anschließendem steuerneutralem Verkauf des Mitunternehmeranteils durch eine unmittelbar beteiligte natürliche Person nicht ebenso missbräuchlich sein solle wie die mittelbare Realisierung über eine zwischengeschaltete Personengesellschaft.

Ein Gesetzgebungsversehen sei - bezogen auf die Rückwirkung des § 7 Satz 2 GewStG - kein Rechtfertigungsgrund. Entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs liege kein Sachverhalt vor, in dem wegen besonderer Komplexität ein Einzelaspekt mit der Folge von Wertungswidersprüchen nicht berücksichtigt worden sei. Die geplante Neuregelung des § 7 Satz 2 GewStG durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz habe wegen der nachfolgenden Verkündung des Solidarpaktfortführungsgesetzes insgesamt keine Rechtswirkungen entfaltet.

3. Die Einbeziehung der Veräußerungsgewinne, die auf die ehemaligen Gesellschafter der Beschwerdeführerin entfielen, die nicht natürliche Personen seien (vier Kommanditgesellschaften, eine Stiftung und eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung mit insgesamt 42,64 % des verkauften Kommanditkapitals), sei auch deshalb verfassungswidrig, weil § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG in mehrfacher Hinsicht Art. 3 Abs. 1 GG verletze.

a) Da der Gewinn aus der Veräußerung des Gesellschaftsanteils auf Ebene des Gesellschafters anfalle, erhöhe er nicht die objektive Ertragskraft des Gewerbebetriebs der Personengesellschaft. Damit widerspreche § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG dem Gebot der Belastung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Besteuert werde eine lediglich fiktive Steigerung der Leistungsfähigkeit der Gesellschaft, deren Anteile veräußert würden. Schuldnerin der Gewerbesteuer sei gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG ausschließlich die Gesellschaft, doch fließe ihr der Veräußerungsgewinn nicht zu und führe daher in keiner Weise zu einer Steigerung ihrer Leistungsfähigkeit. Die Gesellschaft könne - insbesondere bei hohen Gewerbesteuerbeträgen wie im vorliegenden Fall - sogar allein aufgrund der Gewerbesteuerbelastung in die Insolvenz geraten.

Sonderbetriebseinnahmen eines Gesellschafters und die hierauf basierende Gewerbesteuerlast führten regelmäßig nicht dazu, dass die Leistungsfähigkeit des Gewerbebetriebes insgesamt überschritten werde. Eine die Substanz aufzehrende Sonderbetriebseinnahme sei regelmäßig ausgeschlossen. Demgegenüber könne die Einbeziehung von Veräußerungsgewinnen hinsichtlich der Anteile an der Personengesellschaft in den Gewerbeertrag und die hieran bemessene Gewerbesteuer durchaus die Leistungsfähigkeit der Gesellschaft (signifikant) übersteigen. Das könne letztlich auch Insolvenzrisiken begründen.

Die Besteuerung des Veräußerungsgewinns nach § 7 Satz 2 GewStG sei mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip allein unter Berücksichtigung der Leistungsfähigkeit der Gesellschaft vereinbar. Selbst wenn die veräußernden Gesellschafter ungeachtet der Steuerschuldnerschaft der Personengesellschaft als (Mit-)Unternehmer anzusehen seien, führe ihre durch den Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils eintretende Steigerung der Leistungsfähigkeit auch nicht mittelbar zu einer Steigerung der Leistungsfähigkeit der Gesellschaft. Die Verbindung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter sei vielmehr ab diesem Zeitpunkt beendet und es liege kein laufender Gewinn der Personengesellschaft mehr vor.

Im Gewerbesteuerrecht dürfe allein an die Leistungsfähigkeit der Personengesellschaft - und nicht an die der Gesellschafter - angeknüpft werden. Dies ergebe sich aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (Hinweis auf BVerfGE 116, 164 <184 f.>), wo der steuersystematische Unterschied zwischen Einkommen- und Gewerbesteuer darin gesehen worden sei, dass sich die Leistungsfähigkeit bei der Gewerbesteuer in der objektivierten Ertragskraft des Gewerbebetriebs zeige.

b) Die angegriffene Vorschrift, der Gewerbesteuermessbescheid und das Urteil des Bundesfinanzhofs verletzten den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) auch insoweit, als die Gewerbesteuerlast der Beschwerdeführerin davon abhänge, ob unmittelbar beteiligte oder mittelbar über eine Personengesellschaft beteiligte natürliche Personen ihre Anteile veräußert haben.

§ 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG differenziere hinsichtlich der Einbeziehung von Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen an der Beschwerdeführerin in deren Gewerbeertrag. Nicht einbezogen würden allein solche Veräußerungsgewinne, die auf natürliche Personen als unmittelbar beteiligte Mitunternehmer entfielen. Bei bloß mittelbarer Beteiligung erhöhe sich demgegenüber die Gewerbesteuerlast für die Beschwerdeführerin. Die unterschiedliche Behandlung der Gewinne aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen in Abhängigkeit von der Gesellschafterstruktur führe zu willkürlichen Ergebnissen.

Eine sachliche Rechtfertigung der gerügten Ungleichbehandlung sei nicht gegeben. Der Anteilskäufer müsse nach dem Erwerb als neuer Gesellschafter mittelbar die Gewerbesteuerlast für den von ihm gezahlten Veräußerungspreis tragen. Daher sei nicht ausgeschlossen, dass der Kaufpreis bei Steuerpflicht des Veräußerungsgewinns niedriger sei. Infolge dieser Kaufpreisrelevanz führe § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG auf der Ebene der veräußernden Gesellschafter und der Gesellschaft zu einer personenbezogenen Ungleichbehandlung.

c) Der Verweis auf § 35 EStG sei für § 7 Satz 2 GewStG verfassungsrechtlich ohne Belang. Zwischen der gewerbesteuerlichen Belastung und der einkommensteuerlichen Entlastung bestehe keine verfassungsrechtliche Verbindung. Die Regelung könne eine gleichheitswidrige Besteuerung nicht beseitigen. Dies liege zum einen daran, dass § 35 EStG keinen Ausgleich auf Ebene der Gesellschaft, sondern auf Ebene des Gesellschafters herbeiführe. Zudem kompensiere sie die Gewerbesteuerbelastung nicht vollständig, weil hier der durchschnittliche Gewerbesteuerhebesatz über 360 % liege und bei § 35 EStG eine vollständige Entlastung nur bis zu einem Hebesatz bis zu 360 % eintreten könne.

Besonders nachteilig wirke sich im vorliegenden Fall aus, dass der Maßstab, nach dem die Gewerbesteuer für Zwecke der Entlastung nach § 35 EStG verteilt werde, sich nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel richte, der die Veräußerungsgewinne gerade nicht berücksichtige.

d) Die vom Bundesfinanzhof behauptete Möglichkeit, etwaige Verzerrungen durch zivilrechtliche Maßnahmen abzumildern, gebe es nicht. Selbst wenn dies möglich wäre, seien aber solche Vereinbarungen nach Auffassung der Finanzverwaltung steuerlich nicht anzuerkennen und für die Anrechnung nach § 35 EStG unbeachtlich. Zudem trage der Verweis bereits aufgrund der rückwirkenden Einführung des § 7 Satz 2 GewStG nicht. Auch habe der einzelne Gesellschafter - zumal der mittelbare - keinen Anspruch gegen den Mitgesellschafter auf Abschluss einer solchen Vereinbarung. Schließlich könne es nicht Aufgabe des Steuerpflichtigen sein, dafür zu sorgen, gleichheitswidrige Gesetze in ihren Auswirkungen abzumildern.

e) Die Ungleichbehandlung sei nicht durch den Gedanken der Missbrauchsabwehr zu rechtfertigen. Der Bundesfinanzhof lasse unberücksichtigt, dass § 7 Satz 2 GewStG erheblich über den Aspekt der Missbrauchsvermeidung hinausreiche. Die Vorschrift beschränke sich ausdrücklich nicht auf die vom Gesetzgeber angeführten Missbrauchsfälle; eine Besteuerung trete auch dann ein, wenn zuvor keine steuerneutrale Veräußerung von Wirtschaftsgütern erfolgt sei.

f) Auch die vom Gesetzgeber beabsichtigte Verwaltungsvereinfachung rechtfertige § 7 Satz 2 Hs. 2 GewStG nicht. Die Annahme, bei mehrstufigen Personengesellschaften könne das Finanzamt nicht oder nur unter unverhältnismäßigen Schwierigkeiten feststellen, ob und in welchem Umfang eine natürliche Person mittelbar an dem Veräußerungsgewinn der Personengesellschaft beteiligt sei, sei nicht haltbar. Um etwaige Ermittlungsschwierigkeiten auszuschließen, hätte der Gesetzgeber als milderes Mittel erhöhte Mitwirkungspflichten vorsehen können.

4. Das Urteil des Bundesfinanzhofs verletze ihren Anspruch auf rechtliches Gehör. Der Verstoß sei auch durch den Anhörungsrügebeschluss nicht behoben worden. Der Bundesfinanzhof habe sie vor seiner Entscheidung über die Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung nicht informiert und auch nicht gehört.

5. Der Anhörungsrügebeschluss entziehe der Beschwerdeführerin den gesetzlichen Richter. Über die Anhörungsrüge habe der Bundesfinanzhof in der Besetzung mit drei Richtern entschieden und insofern die Regelung von § 10 Abs. 3 Alt. 2 FGO zur Anwendung gebracht. Die Entscheidung hätte jedoch in der Besetzung mit fünf Richtern ergehen müssen, weil andernfalls der mit § 133a FGO verfolgte Zweck einer wirksamen Selbstkontrolle des Senats nach durchgeführter mündlicher Verhandlung und ergangener Entscheidung nicht Rechnung getragen werden könne. Problematisch sei in diesem Zusammenhang auch, dass einer der drei unterzeichnenden Richter nicht zur Senatsbesetzung der mündlichen Verhandlung und der Revisionsentscheidung gehört habe. Auch dies sei vor dem Hintergrund der Zielsetzung des § 133a FGO (wirksame Selbstkontrolle) kritisch zu sehen.

IV.

1. Von Seiten des Bundes und der Länder haben das Bundesministerium der Finanzen für die Bundesregierung und die Freie Hansestadt Bremen Stellung genommen.

a) Das Bundesministerium der Finanzen sieht weder eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG noch eine unzulässige Rückwirkung.

aa) Die unterschiedliche Behandlung von Veräußerungsgewinnen bei natürlichen Personen bei mittelbarer und unmittelbarer Beteiligung sei zwar eine Ungleichbehandlung vergleichbarer Sachverhalte. Die Differenzierung sei aber gerechtfertigt, da die mittelbar beteiligte natürliche Person die Steuerermäßigung nach § 35 EStG in Anspruch nehmen könne. Bei mehrstufigen Personengesellschaften sei die Feststellung der Unterbeteiligten schwierig. Im Regelfall erfolge durch § 35 EStG eine vollständige Entlastung von der Gewerbesteuer. Im Einzelfall verbleibende Belastungsunterschiede seien unter dem Gesichtspunkt der Verwaltungsvereinfachung gerechtfertigt.

Des Weiteren werde Art. 3 Abs. 1 GG nicht dadurch verletzt, dass die Veräußerungsgewinne dem Gewerbeertrag der Personengesellschaft zugerechnet würden. Es stehe im Einklang mit Art. 3 Abs. 1 GG, bei der Gewerbesteuer auch an die Leistungsfähigkeit ihrer Gesellschafter anzuknüpfen. Diese Möglichkeit ergebe sich aus der Einbeziehung von Sonderbetriebseinnahmen in den Gewerbeertrag der Personengesellschaft. Es stehe dem Gesetzgeber ebenso frei, die zeitliche Reichweite des Gewerbebetriebes für gewerbesteuerliche Zwecke zu bestimmen. Ein Gleichheitsverstoß scheitere darüber hinaus auch daran, dass es zumutbare gesellschaftsrechtliche Gestaltungen zur Abmilderung der Belastungen gebe.

Zwischen Kapitalgesellschaften und unmittelbar beteiligten Personen könne der Gesetzgeber differenzieren, ohne den Gleichheitssatz zu verletzen, weil es ihm unbenommen sei, an die Rechtsform unterschiedliche Rechtsfolgen anzuknüpfen.

Die Zwischenschaltung von Personengesellschaften sei ein gängiges Umgehungsmodell zur gewerbesteuerfreien Realisierung von stillen Reserven gewesen. Diese gängige Missbrauchsgestaltung habe der Gesetzgeber im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis durch § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG unterbinden dürfen. Schließlich sei auch zu berücksichtigen, ob die durch die Typisierung entstehende Ungerechtigkeit nur unter Schwierigkeiten vermeidbar gewesen wäre. Die Einführung von Behaltensfristen wäre wegen der Umgehungsgefahr nicht in gleicher Weise wirksam gewesen.

bb) § 7 Satz 2 GewStG ordne eine gerechtfertigte unechte Rückwirkung an. Das Vertrauen des Steuerpflichtigen auf den Fortbestand der Steuerfreiheit sei zumindest stark abgeschwächt, daher überwiege das gesetzgeberische Änderungsinteresse. Der Vertrauensschutz sei deswegen gemindert, weil es bei wirtschaftlich so gewichtigen Vertragsabschlüssen üblich und zumutbar sei, professionelle Beratung in Anspruch zu nehmen und gegebenenfalls Preisanpassungsklauseln zu vereinbaren. Vor der Beschlussfassung über die Zustimmung zum Sale Agreement sei am 1. September 2001 in der Gesellschafterversammlung eine Erläuterung der steuerlichen Konsequenzen vorausgegangen. Die Gewerbesteuerpflicht sei von den veräußernden Gesellschaftern bewusst in Kauf genommen worden, weil sie in Bezug auf die Einkommensbesteuerung der Veräußerungsgewinne eine Neuregelung in Anspruch hätten nehmen wollen, für die der Besteuerungszeitpunkt der Veräußerungsgewinne nach dem 31. Januar 2001 habe liegen müssen. Dass die Beschwerdeführerin den steuerlichen Realisationszeitpunkt danach habe erreichen wollen, zeige sich daran, dass sie diesbezüglich eine verbindliche Zusage bei den Finanzbehörden eingeholt habe.

b) Die Freie Hansestadt Bremen hält das Vertrauen der Beschwerdeführerin nicht für schutzwürdig, selbst wenn man von einer unechten Rückwirkung ausgehen wollte. Die Abwägung zwischen dem Vertrauen der Beschwerdeführerin und dem öffentlichen Interesse an der Durchsetzung des gesetzgeberischen Willens falle nicht zugunsten der Beschwerdeführerin aus, weil sie bewusst gewartet habe, um das für sie steuerlich vorteilhafte Halbeinkünfteverfahren zu nutzen.

Am Tag der Zuleitung des Gesetzentwurfs an den Bundesrat (17. August 2001) habe keine konkret verfestigte Vermögensposition bestanden. Dies habe die Beschwerdeführerin selbst im Antrag auf Erteilung der verbindlichen Auskunft bestätigt, da sie dort ausgeführt habe, die Kommanditisten würden bei einer abweichenden steuerlichen Beurteilung gegebenenfalls von der Durchführung der Veräußerung ihrer Anteile absehen.

2. Zur Verfassungsbeschwerde haben sich der Deutsche Anwaltverein, die Bundessteuerberaterkammer, der Deutsche Industrie- und Handelskammertag, der Bund der Steuerzahler Deutschland e.V. sowie die Bundesrechtsanwaltskammer schriftlich geäußert.

a) Der Deutsche Anwaltverein äußert Zweifel an der Rechtfertigung von § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG als Missbrauchsvermeidungsnorm. Weder aus der Gesetzesbegründung noch aus den angegriffenen Entscheidungen sei ersichtlich, dass die Umgehungskonstellation quantitativ oder qualitativ besonders häufig oder typisch sei. Einzelfällen könne wirksam mit § 42 AO begegnet werden. § 42 AO sei systemadäquater, da er bei der Kapitalgesellschaft anknüpfe und nicht bei der zur Umgehung verwendeten Personengesellschaft.

b) Die Bundessteuerberaterkammer geht davon aus, dass das Objektsteuerprinzip durch § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG durchbrochen werde. Daher passe die Verortung der Steuerschuldnerschaft auf Ebene der Gesellschaft nicht mehr. Eine konkrete Verletzung des Leistungsfähigkeitsprinzips durch eine übermäßige Belastung der Personengesellschaft durch § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG sei aber nicht gegeben. Eine übermäßige Belastung der Personengesellschaft könne sich auch ohne das Vorliegen von Veräußerungsgewinnen durch Hinzurechnungen aufgrund von § 8 GewStG ergeben.

c) Der Deutsche Industrie- und Handelskammertag sieht in § 7 Satz 2 GewStG einen Verstoß gegen das Verbot rückwirkender Gesetze, soweit Beteiligungsveräußerungen der Gewerbesteuer unterworfen werden, die auf vor der Einbringung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes getroffene Vereinbarungen zurückgehen. § 7 Satz 2 GewStG führe zudem zu einer Ungleichbehandlung von unmittelbar und mittelbar an einer Personengesellschaft beteiligten natürlichen Personen, die verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigt sei.

d) Der Bund der Steuerzahler Deutschland e.V.ist der Auffassung, nach den Beschlüssen des Zweiten Senats vom 7. Juli 2010 (Hinweis auf BVerfGE 127, 1; 127, 31 und 127, 61) dürften Wertsteigerungen, die bis zum Zeitpunkt der Gesetzesverkündung entstanden seien, nicht der Ertragsbesteuerung unterworfen werden.

e) Die Bundesrechtsanwaltskammer hält die vom Bundesfinanzhof zugunsten der Beschwerdeführerin angenommene echte Rückwirkung nicht für gerechtfertigt. Es habe keine unklare oder verworrene Rechtslage vorgelegen, deren Ersetzung durch eine eindeutige neue hätte gerechtfertigt sein können. § 7 Satz 2 GewStG in der Fassung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes sei zwar einige Tage in Kraft gewesen, aber mit Beginn des Jahres 2002 durch eine weitere Neufassung ersetzt worden, die keinen offensichtlich fehlerhaften Wortlaut gehabt habe.

3. Das Bundesverfassungsgericht hat am 25. September 2017 eine mündliche Verhandlung durchgeführt. Geäußert haben sich die Beschwerdeführerin, die Bundesregierung sowie die Freie Hansestadt Bremen. Als sachkundige Auskunftsperson hat sich in der mündlichen Verhandlung Prof. Dr. Klaus-Dieter Drüen geäußert.

B.

Die Verfassungsbeschwerde ist unbegründet. § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG in der Fassung des Fünften Gesetzes zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen (StBAÄG) vom 23. Juli 2002 (BGBl I S. 2715), auf den sich die angegriffenen Entscheidungen stützen, verstößt weder gegen Art. 3 Abs. 1 GG (I) noch gegen das Verbot rückwirkend belastender Gesetze (II). Das Urteil des Bundesfinanzhofs verletzt die Beschwerdeführerin auch nicht in ihren prozessualen grundrechtsgleichen Rechten (III).

I.

Die von der Beschwerdeführerin als gleichheitswidrig beanstandeten Regelungen durch den von ihr mittelbar angegriffenen § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG sind verfassungsgemäß; der Gesetzgeber bewegt sich mit dieser Neuregelung des Jahres 2002 im Rahmen seiner Gestaltungsbefugnis.

Die Beschwerdeführerin beanstandet als Verletzung des Art. 3 Abs. 1 GG, dass die Mitunternehmerschaft aufgrund von § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG Gewerbesteuer auch in den Fällen schuldet, in denen der Veräußerungsgewinn dem veräußernden Mitunternehmer zufließt, ohne die Leistungsfähigkeit der Mitunternehmerschaft erkennbar zu erhöhen; die Besteuerung knüpfe damit nicht, wie aus Gleichheitsgesichtspunkten geboten, an Unterschiede der Leistungsfähigkeit an. Zudem benachteilige § 7 Satz 2 Nr. 2 Hs. 2 GewStG Mitunternehmerschaften, soweit an ihnen Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften beteiligt sind, gegenüber solchen mit unmittelbar beteiligten natürlichen Personen.

Gemessen am allgemeinen Gleichheitssatz in seiner Ausprägung für das Steuerrecht (1) erweist sich § 7 Satz 2 GewStG in beiderlei Hinsicht als verfassungsgemäß (2). Soweit die Beschwerdeführerin eine Ungleichbehandlung wegen der unterschiedlichen Steuerpflicht bei der Veräußerung von Anteilen an einer Mitunternehmerschaft vor und nach der Neuregelung des § 7 Satz 2 GewStG beanstandet, ist dies eine Frage der Rückwirkung und an Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG zu messen (unten II).

1. Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Das hieraus folgende Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln, gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen. Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein stufenloser am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen (vgl. BVerfGE 138, 136 <180 Rn. 121>; 139, 285 <309 Rn. 70> m.w.N.).

Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können. Eine strengere Bindung des Gesetzgebers kann sich aus den jeweils betroffenen Freiheitsrechten ergeben. Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für den Einzelnen verfügbar sind oder je mehr sie sich denen des Art. 3 Abs. 3 GG annähern (stRspr; vgl. BVerfGE 138, 136 <180 Rn. 122>; 139, 285 <309 Rn. 71> m.w.N.).

Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden. Der Gleichheitssatz belässt dem Gesetzgeber einen weit reichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes. Abweichungen von der mit der Wahl des Steuergegenstandes einmal getroffenen Belastungsentscheidung müssen sich indessen ihrerseits am Gleichheitssatz messen lassen (Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands). Demgemäß bedürfen sie eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung zu rechtfertigen vermag. Dabei steigen die Anforderungen an den Rechtfertigungsgrund mit dem Ausmaß der Abweichung und ihrer Bedeutung für die Verteilung der Steuerlast insgesamt (vgl. BVerfGE 138, 136 <181 Rn. 123, 185 Rn. 131>; 139, 285 <309 f. Rn. 72> jew. m.w.N.).

Die Belastung mit Finanzzwecksteuern ist an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen auszurichten (vgl. BVerfGE 137, 350 <367 Rn. 43> m.w.N.). Die Gleichheit aller Menschen vor dem Gesetz (Art. 3 Abs. 1 GG) fordert allerdings nicht einen gleichen Beitrag von jeder und jedem Steuerpflichtigen zur Finanzierung der Gemeinlasten, sondern verlangt, dass jede oder jeder von ihnen je nach ihrer finanziellen Leistungsfähigkeit gleichmäßig zur Finanzierung der allgemeinen Staatsaufgaben herangezogen wird (vgl. BVerfGE 117, 1 <30 f.>). Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (vgl. BVerfGE 116, 164 <180>; 122, 210 <231>). Der Grundsatz der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit der Gesellschaft gilt auch für die Gewerbesteuer, da diese die objektivierte Ertragskraft der Gewerbebetriebe erfasst (vgl. BVerfGE 120, 1 <44>; 135, 126 <144 f. Rn. 56>).

2. Es widerspricht im Ergebnis nicht dem aus Art. 3 Abs. 1 GG folgenden Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit (s. oben 1), dass die Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) nach dem neu ins Gewerbesteuergesetz eingefügten § 7 Satz 2 Nr. 2 bei Verkauf eines Anteils durch einen Mitunternehmer grundsätzlich gewerbesteuerpflichtig ist, obwohl der Veräußerungsgewinn beim Veräußerer verbleibt (a). Auch die Privilegierung des auf natürliche Personen als unmittelbar beteiligte Mitunternehmer entfallenden Veräußerungsgewinns in § 7 Satz 2 Hs. 2 GewStG ist mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar (b).

a) Der Gesetzgeber durfte ohne Verstoß gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit (vgl. BVerfGE 135, 126 <144 f. Rn. 56>; 137, 350 <367 Rn. 43> m.w.N.) auch nach Einführung des § 7 Satz 2 GewStG an seiner in § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG für das Recht der Gewerbesteuer zum Ausdruck kommenden Entscheidung festhalten, die Steuerschuldnerschaft der Personengesellschaft zuzuweisen. Dies weicht von dem ansonsten im Ertragsteuerrecht geltenden Transparenzprinzip ab, demzufolge die Einkommensteuer bei der Personengesellschaft immer vom Gesellschafter geschuldet wird. Der Gesetzgeber kann es in den Fällen des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG ebenfalls bei der Gewerbesteuerschuld der Personengesellschaft belassen, obwohl der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an einer Mitunternehmerschaft beim veräußernden Gesellschafter verbleibt. Dass die Personengesellschaft als Mitunternehmerschaft hier gleichwohl die Gewerbesteuer schuldet, verletzt das Leistungsfähigkeitsprinzip im Ergebnis nicht.

Dabei ist fraglich, ob die Erwägung des Bundesfinanzhofs, dass bei der Gewerbesteuer ohne Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG an die Leistungsfähigkeit der Gesellschafter einer Personengesellschaft angeknüpft werden könne, weil diese ungeachtet der Steuerschuldnerschaft der Personengesellschaft auch bei der Gewerbesteuer "die (Mit-) Unternehmer" seien (Rn. 47 der hier angegriffenen Entscheidung unter Verweisung auf BFH-Urteil vom 3. April 2008 - IV R 54/04 - BFHE 220, 495), in verfassungsrechtlicher Hinsicht auch hier trägt. Die Begründung des Bundesfinanzhofs hierfür, dass die finanzielle Leistungsfähigkeit der Personengesellschaft durch Gewinne im Bereich des Sonderbetriebsvermögens II eines Gesellschafters "unzweifelhaft erhöht" würde (BFH-Urteil vom 3. April 2008 - IV R 54/04 - BFHE 220, 495 <505>), ist nicht ohne Weiteres auf den für § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG maßgeblichen Fall übertragbar, weil hier der veräußernde Gesellschafter die Gesellschaft verlässt.

Ein durchgreifender Konflikt mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip liegt jedenfalls deshalb nicht vor, weil die in steuerrechtlicher Hinsicht mit dem Mitunternehmeranteil veräußerten Anteile an den Vermögensgegenständen durch den in die Gesellschaft einrückenden Erwerber in der Mitunternehmerschaft verbleiben und die Leistungsfähigkeit der Gesellschaft im Grundsatz unverändert erhalten. Soweit der veräußernde Mitunternehmer einen Verkaufserlös durch Aufdeckung stiller Reserven erzielt hat, übernimmt der Erwerber den entsprechend erhöhten Bilanzwert in Form einer Ergänzungsbilanz in der Mitunternehmerschaft. Verkauft die Gesellschaft später diese Vermögensgegenstände oder veräußert sie den Betrieb oder Teile daran, wird durch die Auflösung der Ergänzungsbilanz beim eingetretenen Gesellschafter im Ergebnis eine Doppelbesteuerung auch nur von Teilen der stillen Reserven vermieden.

Im Übrigen durfte der Gesetzgeber davon ausgehen, dass die grundsätzlich mit der Verfassung vereinbare Begründung der Gewerbesteuerschuld bei der Personengesellschaft durch § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG auch in den Fällen des § 7 Satz 2 GewStG zu keinen unüberwindbaren Schwierigkeiten bei einer interessengerechten Verteilung der Gewerbesteuer innerhalb der Mitunternehmerschaft führt. Es ist Sache der Gesellschaft, die interne Gewinn- und Verlustverteilung auch unter Berücksichtigung anfallender Steuerpflichten zu regeln. Durch Gesellschaftsvertrag können etwaige Freistellungspflichten des die Gesellschaft durch den Verkauf seines Anteils verlassenden Gesellschafters im Hinblick auf Steuern vereinbart werden, die dadurch bei der Gesellschaft anfallen. Dies ist mittlerweile - wie auch in der mündlichen Verhandlung bestätigt wurde - durchaus üblich. Mit diesen vertraglichen Gestaltungsoptionen werden die Mitunternehmer im Anwendungsbereich des § 7 Satz 2 GewStG nicht - was nur in engen Grenzen zulässig ist - auf Ausweichgestaltungen zur "Rettung" eines ansonsten verfassungswidrigen Gesetzes verwiesen (vgl. dazu BVerfGE 120, 1 <53>), denn die Belastung der Mitunternehmerschaft mit der Gewerbesteuerschuld ist auch bei dieser Neuregelung schon für sich genommen nicht verfassungswidrig.

b) Art. 3 Abs. 1 GG wird nicht dadurch verletzt, dass § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG den Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebsanteils eines Mitunternehmers der Gewerbesteuer unterwirft, davon aber den Veräußerungsgewinn ausnimmt, der auf natürliche Personen entfällt, die unmittelbar an der Mitunternehmerschaft beteiligt sind (§ 7 Satz 2 Nr. 2 Hs. 2 GewStG).

Diese Regelung benachteiligt Mitunternehmerschaften, soweit an ihnen Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften beteiligt sind, gegenüber solchen mit unmittelbar beteiligten natürlichen Personen (aa). Der Gesetzgeber benötigt für diese Ungleichbehandlung einen hinreichend gewichtigen Rechtfertigungsgrund (bb), der hier vor allem in der Verhinderung von Umgehungsgestaltungen besteht (cc).

aa) § 7 Satz 2 GewStG behandelt Mitunternehmerschaften ungleich, je nach der unmittelbaren Beteiligung von Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften einerseits und natürlichen Personen andererseits. Dies führt dazu, dass der auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen entfallende Veräußerungsgewinn dem bisherigen Regelfall entsprechend behandelt wird, auch wenn die Regelung innerhalb des § 7 Satz 2 GewStG im Halbsatz 2 als Ausnahme normiert ist. Danach unterfallen Gewinne aus der Veräußerung und Aufgabe von Anteilen an Mitunternehmerschaften durch sie nicht der Gewerbesteuer. Mitunternehmerschaften werden dagegen im Hinblick auf beteiligte Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften nunmehr generell schlechter gestellt, da der Gesetzgeber für Veräußerungsgewinne durch diese eine Gewerbesteuerpflicht der Mitunternehmerschaft begründet hat.

bb) An die Rechtfertigung dieser Ungleichbehandlung sind keine hohen Anforderungen zu stellen; der Gesetzgeber bewegt sich bei der Ausformung der Regelung des § 7 Satz 2 GewStG, die er mit dem Ziel der Vermeidung von Missbrauch in das Gesetz eingeführt hat (dazu unten cc), im Rahmen eines weiten Gestaltungsspielraums. Es genügt, wenn der Differenzierungsgrund auf vernünftigen Erwägungen beruht und keinen völlig unbedeutenden Gemeinwohlbelang verfolgt.

Die Grundsatzentscheidung des Gesetzgebers, auch die Gewinne aus der Veräußerung und Aufgabe von Betrieben, Teilbetrieben und von Anteilen daran in Mitunternehmerschaften in Abweichung von einer jahrzehntelangen Übung (oben A I 2) der Gewerbesteuer zu unterwerfen, kann als Teil der Bestimmung des Steuergegenstandes gesehen werden, bei der dem Gesetzgeber ein besonders weiter Spielraum zukommt (vgl. BVerfGE 138, 136 <181 Rn. 123>; 139, 285 <309 f. Rn. 72> jew. m.w.N.; s.o. 1). Hingegen betrifft die von der Beschwerdeführerin hier beanstandete Ungleichbehandlung die Binnendifferenzierung zwischen und innerhalb von Mitunternehmerschaften je nach Gesellschafterstruktur und dadurch ausgelöster Gewerbesteuerpflicht. Auch insoweit bietet allerdings keines der Kriterien, die zu einer strengeren Verhältnismäßigkeitskontrolle einer Ungleichbehandlung führen (vgl. dazu BVerfGE 138, 136 <180 f. Rn. 122>; 139, 285 <309 Rn. 71> m.w.N.; s.o. 1), Anlass, den Differenzierungsspielraum des Gesetzgebers substantiell einzuschränken. Dass die Mitunternehmerschaft als Steuerschuldnerin durch diese Unterscheidung bei der Steuerbarkeit von Veräußerungsgewinnen in ihren Freiheitsrechten betroffen sein könnte, ist nicht erkennbar. Die nun grundsätzlich auch bei der Veräußerung von Betrieben, Teilbetrieben oder Anteilen daran bestehende Gewerbesteuerbarkeit von Veräußerungsgewinnen mag die Gestaltungsinteressen der an der Mitunternehmerschaft Beteiligten beeinflussen; eine erhebliche Beeinträchtigung grundrechtlicher Freiheitsrechte, durch die eine strengere Gleichheitsprüfung veranlasst sein könnte, liegt darin jedoch nicht. Das Differenzierungskriterium - mittelbar oder unmittelbar beteiligt - entzieht sich grundsätzlich auch nicht der Verfügbarkeit der von der Ungleichbehandlung nachteilig betroffenen Mitunternehmerschaft.

Die Besserstellung der Mitunternehmerschaften mit unmittelbar beteiligten natürlichen Personen in § 7 Satz 2 Hs. 2 GewStG begründet insbesondere keine strukturelle Ungleichbehandlung erheblichen Ausmaßes (vgl. dazu BVerfGE 138, 136 <181 Rn. 123>; 139, 285 <309 f. Rn. 72> jew. m.w.N.; s.o. 1). Sie nimmt bei der Belastung von Mitunternehmerschaften mit Gewerbesteuer lediglich den besonderen Fall der unmittelbar beteiligten natürlichen Person aus. Diese Ungleichbehandlung kann zwar im Einzelfall durchaus erheblich sein. Jedoch dürften die Veräußerungen durch unmittelbar beteiligte natürliche Personen im Vergleich zu Veräußerungen durch beteiligte Kapital- und Personengesellschaften dem Volumen nach tendenziell eher geringere Transaktionen betreffen. Dies verlangt jedenfalls keine strengere Verhältnismäßigkeitskontrolle.

Im Übrigen wird das Ausmaß der mittelbaren Benachteiligung der an der Mitunternehmerschaft beteiligten Personengesellschaften in gewissem Umfang dadurch reduziert, dass die in diesem Falle auf den Gewinn einer Veräußerung von Betrieben, Teilbetrieben oder Anteilen daran entfallende Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer ihrer Gesellschafter nach § 35 EStG angerechnet wird. Die Anrechnung führt allerdings nicht in allen Fällen zu einem vollständigen Ausgleich. Daran fehlt es insbesondere bei Anrechnungsüberhängen und wegen der Verteilung des Anrechnungsvolumens gemäß § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel sowie wegen der unterschiedlich hohen Hebesätze.

cc) Danach ist die gewerbesteuerliche Besserstellung der Mitunternehmerschaften im Hinblick auf die Veräußerungsgewinne durch unmittelbar an ihnen beteiligte natürliche Personen in § 7 Satz 2 Hs. 2 GewStG gerechtfertigt. Ausgehend von der legitimen Zielsetzung, steuerliche Umgehungsstrategien in diesem Bereich zu unterbinden ((1)), durfte der Gesetzgeber bei unmittelbar beteiligten natürlichen Personen ein von vornherein geringeres Umgehungspotential als bei Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften annehmen ((2)). Daneben können auch Erwägungen der Vereinfachung des Verwaltungsvollzugs die Besserstellung stützen ((3)).

(1) Mit der Einfügung des Satzes 2 in § 7 GewStG sollte ausweislich der Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung zu dem insoweit maßgeblichen Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz einer bis dahin möglichen und auch genutzten steuerlichen Umgehungsgestaltung der Boden entzogen werden (vgl. BTDrucks 14/6882, S. 41 sowie oben A I 3 b aa (1)). Ausgangspunkt der bekämpften Steuergestaltung war, dass Kapitalgesellschaften für Gewinne aus der Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter, aber auch aus der Veräußerung von Betrieben oder Teilbetrieben uneingeschränkt gewerbesteuerpflichtig waren, wohingegen ihr Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer Personengesellschaft nicht gewerbesteuerpflichtig war (vgl. BFH, Urteil vom 28. Februar 1990 - I R 92/86 -, BStBl II S. 699 = juris, Rn. 17; Abschnitt 40 Abs. 2 Satz 3 GewStR 1998 sowie Bericht der Bundesregierung vom 18. April 2001, Beilage zu FR 11/2001, S. 1 <6 f.>). Diese Rechtslage verschaffte Kapitalgesellschaften die Möglichkeit, nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG Wirtschaftsgüter steuerneutral in eine Personengesellschaft einzubringen und sie anschließend durch Verkauf der Beteiligung hieran gewerbesteuerfrei zu veräußern (vgl. dazu BTDrucks 14/6882, S. 41 und Bericht der Bundesregierung vom 18. April 2001, a.a.O., sowie oben A I 3 b aa (1) und (2)).

Die Neuregelung in § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG, welche die Gewerbesteuerpflicht auch für solche Veräußerungsgewinne eingeführt hat, wird in der Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung zur Vermeidung der beschriebenen, dort als missbräuchlich angesehenen Gestaltungen "für unverzichtbar gehalten" (BTDrucks 14/6882, S. 41).

Nicht entscheidend ist hier, ob für den Gesetzgeber bei der Neuregelung daneben auch der Wunsch nach einer generellen Verbreiterung der Gewerbesteuerbemessungsgrundlage bestimmendes Motiv war. Das klingt im Bericht der Bundesregierung von Anfang 2001 an (a.a.O. unter B.I.6). In der Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung ist insoweit nur noch von dem Ziel der Missbrauchsverhinderung die Rede. Die ausdrückliche Beschränkung der Ausnahme von der neu eingeführten Gewerbesteuerpflicht auf Veräußerungen durch unmittelbar an der Mitunternehmerschaft beteiligte natürliche Personen im Unterschied zu ursprünglich allen natürlichen Personen als Mitunternehmer (s. dazu oben A I 3 b aa (3)) erfolgte auf Vorschlag des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags (vgl. BTDrucks 14/7343 S. 40) mit der Begründung, dass die Beschränkung auf diesen Beteiligtenkreis notwendig sei, um die Beteiligungsbeziehungen bei mehrstufigen Personengesellschaften mit vertretbarem Verwaltungsaufwand feststellen zu können (vgl. BTDrucks 14/7344, S.12). Selbst wenn der Gesetzgeber mit der Neuregelung im Segment der Mitunternehmerschaft auch eine Verbreiterung der Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer angestrebt haben sollte - wofür die Beschränkung der Ausnahmeregelung des Halbsatzes 2 auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen, vor allem aber das Fehlen einer tatbestandlichen Eingrenzung der Norm auf Missbrauchsfälle spricht -, ändert dies nichts an der Eignung des Gesetzes für das primäre Ziel, Umgehungsgestaltungen zu verhindern, noch konterkariert es sie.

(2) Mit der Bekämpfung von Steuergestaltungen zur Umgehung der Gewerbesteuerpflicht verfolgt der Gesetzgeber ein legitimes Ziel. Er darf Vorkehrungen treffen, um die Bemessungsgrundlage einer Steuer auch im praktischen Vollzug möglichst weitgehend zu erhalten. Unter Umständen folgt aus dem Gebot der gleichheitsgerechten Besteuerung sogar eine Pflicht, Möglichkeiten für Umgehungsgestaltungen im Gesetz zu vermeiden (vgl. BVerfGE 138, 136 <235 f. Rn. 254 f.>).

Durch die Erweiterung der Gewerbesteuerpflicht in § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG auf die Anteilsveräußerung durch Kapitalgesellschaften als Beteiligte einer Mitunternehmerschaft wurde der vom Gesetzgeber als Hauptumgehungsfall erkannte Tatbestand erfasst. Dies gilt angesichts des vergleichbaren Umgehungspotentials auch für die Erstreckung der Gewerbesteuerpflicht auf Gewinne aus Anteilsveräußerungen durch an der Mitunternehmerschaft beteiligte Personengesellschaften. Die mit der Ausnahme von dieser Regelung verbundene Privilegierung für natürliche Personen als unmittelbar beteiligte Mitunternehmer in § 7 Satz 2 Hs. 2 GewStG ist gerechtfertigt.

(a) In der Begründung zum Gesetzentwurf des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes und im Bericht der Bundesregierung von 2001 wurde als Grundfall der Steuergestaltung das Verhalten von Kapitalgesellschaften beschrieben. Sie sind Ausgangspunkt und notwendig Teil der Gestaltung auf der Ebene der Mitunternehmerschaft. Ihre Einbeziehung in die auf die Verhinderung missbräuchlicher Gestaltung zielende Norm ist dadurch legitimiert. Sie ist zudem auch deshalb nicht zu beanstanden, weil das Gesetz damit für die Einbindung in eine Personengesellschaft wieder zum Regelfall der Gewerbesteuerpflicht jeglicher Veräußerung oder Aufgabe des Gewerbebetriebs oder von Teilen hieran durch eine Kapitalgesellschaft zurückkehrt (s.o. A I 2).

Die Einbeziehung von Personengesellschaften als Gesellschafter der Mitunternehmerschaft in die erweiterte Gewerbesteuerpflicht nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG führt ebenfalls zu keiner ungerechtfertigten Schlechterstellung dieser Mitunternehmerschaft gegenüber einer solchen mit unmittelbar beteiligten natürlichen Personen. Denn Personengesellschaften lassen sich grundsätzlich leichter für die hier in Rede stehenden Umgehungsgestaltungen einsetzen als natürliche Einzelpersonen, weil Personengesellschaften ihrerseits mit einer oder mehreren Kapitalgesellschaften gebildet werden können, unter denen sich dann auch die Ausgangsgesellschaft befinden mag, die die gewerbesteuerfreie Herauslösung eines Vermögensgegenstandes aus ihrem Gesellschaftsvermögen anstrebt. Auf diese Weise konnte der Gewinn aus der bis dahin gewerbesteuerfrei möglichen Veräußerung des Anteils an der Mitunternehmerschaft ohne größeren gestalterischen Aufwand im Ergebnis im Vermögen der Ausgangskapitalgesellschaft verbleiben. Abwandlungen dieser Grundstruktur der Umgehungsgestaltung sind bei Personengesellschaften ebenfalls leichter und wahrscheinlicher als bei unmittelbar an der Mitunternehmerschaft beteiligten natürlichen Personen.

Auf der anderen Seite ist es zwar nicht von vornherein ausgeschlossen, an der Mitunternehmerschaft unmittelbar beteiligte natürliche Personen in die zu unterbindende Umgehungsgestaltung einzubeziehen. Die schwierigeren Rahmenbedingungen machen eine solche Gestaltung jedoch für die Beteiligten unattraktiv und damit unwahrscheinlich. Wird nämlich der Vermögensgegenstand, um dessen gewerbesteuerfreie Veräußerung es geht, von der Ausgangskapitalgesellschaft nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG steuerneutral so in eine Personengesellschaft überführt, dass eine unmittelbar beteiligte natürliche Einzelperson die ganz überwiegenden Gesellschaftsanteile hieran hält, besteht die Gefahr einer dann für die Kapitalgesellschaft gewerbesteuerlich und für den Gesellschafter einkommensteuerlich relevanten verdeckten Gewinnausschüttung. Daher durfte es der Gesetzgeber für nicht geboten halten, die unmittelbar an der Mitunternehmerschaft beteiligten natürlichen Personen in die Ausdehnung der Gewerbesteuerpflicht einzubeziehen.

(b) Soweit § 7 Satz 2 Hs. 2 GewStG - abweichend von dem in den Gesetzesmaterialien beschriebenen Grundfall - die gewerbesteuerfreie Veräußerung eines im Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers befindlichen Vermögensgegenstandes über die steuerneutrale Einbringung in eine Personengesellschaft weiterhin ermöglicht, begründet auch dies keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung gegenüber den Kapital- und Personengesellschaften. Derartige Gestaltungen waren in der steuerbehördlichen Praxis bisher offenbar nicht in einem Ausmaß aufgetreten, das dem Gesetzgeber ein Tätigwerden erforderlich erscheinen ließ. Gegen eine relevante Größenordnung solcher Gestaltungsfälle spricht auch, dass es sich bei Einzelunternehmern regelmäßig um Betriebe mit erheblich geringerem Gewerbesteuerpotenzial handeln dürfte als bei Kapital- und Personengesellschaften.

(c) Ob für die in § 7 Satz 2 Hs. 2 GewStG geschaffene Privilegierung der auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen entfallenden Veräußerungsgewinne daneben noch weitere Motive des Gesetzgebers eine Rolle gespielt haben - wie etwa die Schonung des Mittelstandes (vgl. Bericht der Bundesregierung vom 18. April 2001 a.a.O. unter B.I.6; s.o. A I 3 b aa (2)) - ist neben den tragfähigen Überlegungen zur Umgehungsverhinderung nicht erheblich.

(d) Unschädlich für die Vereinbarkeit der Besserstellung von Mitunternehmerschaften mit unmittelbar an ihnen beteiligten natürlichen Personen mit Art. 3 Abs. 1 GG ist die Ausgestaltung von § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG auch insoweit, als sie sich nicht auf eine möglichst eng gehaltene Erfassung allein der Missbrauchsfälle beschränkt, sondern den Missbrauchsgestaltungen durch eine allgemeiner gefasste Erweiterung der Besteuerung von Veräußerungsgewinnen entgegenwirkt. Die Norm ist tatbestandlich nicht auf die Umgehungsfälle begrenzt, die Anlass für sie waren, wie etwa an das Vorliegen der steuerneutralen Übertragung eines Vermögensgegenstandes auf die Mitunternehmerschaft innerhalb eines bestimmten Zeitraums. Sie bezieht Veräußerungsvorgänge in die neu geschaffene Gewerbesteuerpflicht mit ein, die in keinem Zusammenhang mit einem Umgehungsgeschäft stehen. Zu einer ungerechtfertigten Schlechterstellung von Mitunternehmerschaften, soweit an ihnen Kapital- und Personengesellschaften beteiligt sind, gegenüber solchen mit unmittelbar beteiligten natürlichen Personen führt dies indessen nicht, da die Freistellung von Veräußerungsgewinnen, die auf natürliche Personen entfallen, schon im Umgehungsfall und damit erst recht in den mit erfassten Nichtumgehungsfällen gerechtfertigt ist. Eine Freistellung auch der auf Kapital- und Personengesellschaften entfallenden Veräußerungsgewinne in den von der jetzigen Regelung mit erfassten Fällen ohne erkennbaren Umgehungsbezug ist aus Gleichheitsgründen nicht geboten. Art. 3 Abs. 1 GG verlangt keine derart feinen Unterscheidungen.

(3) Schließlich sprechen auch Gründe der Vereinfachung des Verwaltungsvollzugs (vgl. BVerfGE 139, 285 <313 Rn. 77>) für die Freistellung der auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen entfallenden Veräußerungsgewinne von der Gewerbesteuerpflicht. Sie sind allerdings von geringem Gewicht, so dass sie allein die Besserstellung in § 7 Satz 2 Hs. 2 GewStG nicht tragen können.

II.

Die Beschwerdeführerin wird nicht in ihrem verfassungsrechtlich durch Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG geschützten Vertrauen verletzt, nicht mit in unzulässiger Weise rückwirkenden Gesetze belastet zu werden.

Das auf den Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes beruhende grundsätzliche Verbot rückwirkender belastender Gesetze schützt das Vertrauen in die Verlässlichkeit und Berechenbarkeit der unter der Geltung des Grundgesetzes geschaffenen Rechtsordnung und der auf ihrer Grundlage erworbenen Rechte (1). Die Anwendung des § 7 Satz 2 GewStG auf den Erhebungszeitraum 2002 entfaltet unechte Rückwirkung (2 a). Die Regelung durfte ohne Verstoß gegen Verfassungsrecht den der Beschwerdeführerin im Erhebungszeitraum 2002 zugeflossenen Veräußerungsgewinn erfassen, obwohl die verbindliche Verfügung hierüber bereits im Jahre 2001, aber erst nach Zuleitung des Gesetzentwurfs an den Bundesrat erfolgt ist (2 b).

1. a) Das grundsätzliche Verbot rückwirkender belastender Gesetze beruht auf den Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes. Es schützt das Vertrauen in die Verlässlichkeit und Berechenbarkeit der unter der Geltung des Grundgesetzes geschaffenen Rechtsordnung und der auf ihrer Grundlage erworbenen Rechte (stRspr; vgl. BVerfGE 132, 302 <317 Rn. 41> m.w.N.).

Normen mit echter Rückwirkung sind danach grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässig (vgl. BVerfGE 13, 261 <271>; 101, 139 <263>). Eine Rechtsnorm entfaltet "echte" Rückwirkung, wenn sie nachträglich in einen abgeschlossenen Sachverhalt ändernd eingreift (vgl. BVerfGE 132, 302 <318 Rn. 42> m.w.N.). Dies ist insbesondere der Fall, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll ("Rückbewirkung von Rechtsfolgen"; vgl. BVerfGE 127, 1 <17>).

Normen mit unechter Rückwirkung sind hingegen grundsätzlich zulässig. Allerdings können sich aus dem Grundsatz des Vertrauensschutzes und dem Verhältnismäßigkeitsprinzip Grenzen der Zulässigkeit ergeben. Diese Grenzen sind erst überschritten, wenn die vom Gesetzgeber angeordnete unechte Rückwirkung zur Erreichung des Gesetzeszwecks nicht geeignet oder erforderlich ist oder wenn die Bestandsinteressen der Betroffenen die Veränderungsgründe des Gesetzgebers überwiegen (vgl. BVerfGE 95, 64 <86>; 101, 239 <263>; 122, 374 <394 f.>; stRspr). Eine unechte Rückwirkung liegt vor, wenn eine Norm auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen für die Zukunft einwirkt und damit zugleich die betroffene Rechtsposition entwertet (vgl. BVerfGE 101, 239 <263>; 123, 186 <257>), etwa wenn belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden (vgl. BVerfGE 132, 302 <318 Rn. 43> m.w.N.; ferner BVerfGE 127, 1 <17> m.w.N.; "tatbestandliche Rückanknüpfung").

b) Im Steuerrecht liegt eine echte Rückwirkung nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert (vgl. BVerfGE 127, 1 <18 f.>; 127, 31 <48 f.>; 127, 61 <77 f.>). Für den Bereich des Gewerbesteuerrechts bedeutet dies, dass die Änderung von Normen mit Wirkung für den laufenden Erhebungszeitraum der Kategorie der unechten Rückwirkung zuzuordnen ist (vgl. BVerfGE 132, 302 <319 Rn. 44> unter Verweisung auf §§ 14, 18 GewStG; entsprechend für den Veranlagungszeitraum im Einkommensteuerrecht vgl. BVerfGE 127, 1 <17>; 127, 31 <47 f.>).

Sofern eine Steuerrechtsnorm nach diesen Grundsätzen innerhalb eines Veranlagungs- oder Erhebungszeitraums unechte Rückwirkung entfaltet, gelten für deren Vereinbarkeit mit der Verfassung im Verhältnis zu sonstigen Fällen unechter Rückwirkung gesteigerte Anforderungen. Allerdings ist auch in diesem Fall eine unechte Rückwirkung nicht grundsätzlich unzulässig. Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht insbesondere nicht so weit, vor jeder Enttäuschung zu bewahren. Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz (vgl. BVerfGE 132, 302 <319 Rn. 45> m.w.N.).

Der Gesetzgeber muss aber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte innerhalb des nicht abgeschlossenen Veranlagungs- oder Erhebungszeitraums anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (vgl. BVerfGE 127, 1 <17 f.>; 127, 31 <47 f.>; 127, 61 <76 f.>). Insbesondere muss der Normadressat hier eine Enttäuschung seines Vertrauens in die alte Rechtslage nur hinnehmen, soweit dies aufgrund besonderer, gerade die Rückanknüpfung rechtfertigender öffentlicher Interessen unter Wahrung der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt ist (vgl. BVerfGE 127, 1 <20>; 127, 31 <48 f.>; 132, 302 <319 f. Rn. 45 f.> m.w.N.).

Wo danach jeweils die Grenzen verfassungsrechtlich zulässiger unechter Rückwirkung innerhalb eines Veranlagungs- oder Erhebungszeitraums liegen, hängt wesentlich von den Umständen des Einzelfalls ab. Vertrauen ist besonders schutzwürdig, wenn die Betroffenen zum Zeitpunkt der Verkündung der Neuregelung nach der alten Rechtslage eine verfestigte Erwartung auf Vermögenszuwächse erlangt und realisiert hatten oder hätten realisieren können (vgl. BVerfGE 127, 1 <21>; 127, 61 <79 f.>). Das gilt vor allem dann, wenn auf der Grundlage des geltenden Rechts vor Verkündung des rückwirkenden Gesetzes bereits Leistungen zugeflossen waren (vgl. BVerfGE 127, 31 <56 ff.>; einschränkend insoweit BVerfGE 132, 302 <327 ff. Rn. 64 ff.>). Besonders schutzwürdig ist das Vertrauen der Betroffenen zudem dann, wenn diese vor der Einbringung des neuen Gesetzes in den Bundestag verbindliche Festlegungen getroffen hatten (vgl. BVerfGE 127, 31 <49>; 132, 302 <323 f. Rn. 54 ff.>).

2. Gemessen an diesen Grundsätzen ist die Anwendung des im Juli 2002 in § 7 GewStG eingefügten Satzes 2 Nr. 2 auf den in diesem Erhebungszeitraum realisierten Veräußerungsgewinn der Beschwerdeführerin verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Es liegt ein Fall unechter Rückwirkung vor (a). Die Rückwirkung der angegriffenen Regelung auf den Erhebungszeitraum 2002 verletzt kein schützenswertes Vertrauen der Beschwerdeführerin in den Bestand der alten Rechtslage (b).

a) § 7 Satz 2 GewStG wurde durch Art. 5 des Fünften Gesetzes zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen (StBAÄG) vom 23. Juli 2002, verkündet am 26. Juli 2002 und in Kraft getreten am 27. Juli 2002 (BGBl I S. 2715), in das Gewerbesteuergesetz eingefügt. Nach § 36 Abs. 1 GewStG in der Fassung von Art. 5 Nr. 2 StBAÄG war § 7 Satz 2 GewStG erstmals für den Erhebungszeitraum 2002 anzuwenden; die Norm wirkt daher auf den 1. Januar 2002 zurück. Damit entfaltet § 7 Satz 2 GewStG nach der Rechtsprechung über den Erhebungszeitraum unechte Rückwirkung, weil die Gewerbesteuer erst mit dessen Ablauf entsteht (vgl. BVerfGE 132, 302 <319 Rn. 44>). Die Gewerbesteuerpflicht der Beschwerdeführerin aus der Veräußerung der Geschäftsanteile ihrer Mitunternehmer entstand danach Ende des Erhebungszeitraums 2002 für den in diesem Zeitraum durch die Mitunternehmer realisierten Veräußerungsgewinn.

Für die verfassungsrechtliche Einordnung insoweit nicht maßgeblich ist hingegen das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I S. 3858). Durch dieses am 24. Dezember 2001 verkündete und am 25. Dezember 2001 in Kraft getretene Gesetz wurde § 7 Satz 2 in der auch heute geltenden Fassung zwar bereits einmal in das Gewerbesteuergesetz eingefügt und sollte nach § 36 Abs. 1 GewStG in der Fassung von Art. 4 Nr. 5 UntStFG erstmals für den Erhebungszeitraum 2002 anzuwenden sein. § 7 Satz 2 GewStG in der Fassung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes war jedoch durch das Solidarpaktfortführungsgesetz (SFG) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I S. 3955), das am 27. Dezember 2001 verkündet wurde und am 1. Januar 2002 in Kraft getreten ist (Art. 12 Abs. 1 SFG), schon zum 1. Januar 2002 wieder außer Kraft gesetzt worden. Jener § 7 Satz 2 GewStG war somit im Dezember 2001 nur vier Tage in Kraft. Steuerrechtliche Wirkung konnte die Vorschrift insoweit nicht entfalten, da sie zum Zeitpunkt ihrer erstmaligen Anwendung bereits wieder außer Kraft gesetzt worden war.

b) Diese Entstehungsgeschichte des § 7 Satz 2 GewStG kann bei der verfassungsrechtlichen Bewertung des schutzwürdigen Vertrauens der Beschwerdeführerin nicht außer Betracht bleiben (aa). Ihr Vertrauen in den Bestand des geltenden Gewerbesteuerrechts war mit der Zuleitung des Entwurfs des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes zum Bundesrat nicht mehr schutzwürdig (bb). Die rückwirkende Inkraftsetzung des § 7 Satz 2 GewStG für den Erhebungszeitraum 2002 verletzt die Beschwerdeführerin daher nicht in ihrem schutzwürdigen Vertrauen (cc).

aa) Für die Beantwortung der Frage, ab welchem Zeitpunkt bereits vor Verkündung einer Neuregelung nicht mehr auf den Bestand der noch geltenden Rechtslage vertraut werden kann, sind in erster Linie der Gang des Gesetzgebungsverfahrens bis zur Neuregelung und dabei vor allem die öffentliche Bekanntgabe entsprechender Entwurfstexte entscheidend (näher dazu unten bb). Insofern muss hier auch auf die Entstehung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes abgestellt werden.

Beschränkte man die Betrachtung dagegen auf das Gesetzgebungsverfahren zum Fünften Gesetz zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen im Hinblick auf die letztlich maßgebliche Verkündung des § 7 Satz 2 GewStG im Rahmen dieses Gesetzes im Juli 2002, wäre der Zeitpunkt der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages vom 24. April 2002 zum Entwurf dieses Gesetzes maßgeblich. Durch diese Empfehlung wurde erstmals für das Gesetzgebungsvorhaben die erneute Einfügung des Satzes 2 in § 7 GewStG zur "Beseitigung eines redaktionellen Versehens" (vgl. BTDrucks 14/8887, S. 26) vorgeschlagen. Eine solche Sichtweise würde jedoch dem Gesetzgebungsverfahren zum Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz und dessen Bedeutung für die Schutzwürdigkeit des Vertrauens der Betroffenen in den Fortbestand der Rechtslage nicht hinreichend Rechnung tragen.

Zwar handelt es sich bei dem für § 7 Satz 2 GewStG letztlich maßgeblichen Fünften Gesetz zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen und dem Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz um zwei im Ausgangspunkt selbständige Gesetzgebungsvorhaben mit unterschiedlichen Gegenständen und je eigenen Gesetzgebungsverfahren. Im Hinblick auf die Frage, ab welchem Zeitpunkt Mitunternehmerschaften mit für sie nachteiligen Änderungen der Rechtslage im Gewerbesteuergesetz rechnen mussten, sind hier jedoch beide Gesetzgebungsverfahren zusammen in den Blick zu nehmen. Denn die ursprünglich im Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz geplante und schließlich erst durch das Fünfte Gesetz zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen umgesetzte Neuregelung des § 7 Satz 2 GewStG betrifft ein und dasselbe Gesetzgebungsziel mit demselben Inhalt durch denselben Gesetzgeber.

Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass Gesetzgebungsvorhaben - gerade im Steuerrecht - nicht selten über mehrere Legislaturperioden immer wieder in Angriff genommen werden, ehe sie schließlich zu einem Gesetz führen. In diesen Fällen kann in der Tat den vergeblichen Gesetzesinitiativen keine vertrauenszerstörende Wirkung im Hinblick auf die später Gesetz werdende Regelung beigemessen werden. Es ist grundsätzlich nicht vorhersehbar, ob ein im parlamentarischen Verfahren gescheitertes oder der Diskontinuität zum Opfer gefallenes Vorhaben von einem späteren Gesetzgeber wieder aufgegriffen wird. Es wäre der Rechtssicherheit in hohem Maße abträglich und den Steuerpflichtigen nicht zuzumuten, wenn sie in solchen Fällen unter Umständen über viele Jahre ihr Handeln nicht mehr in berechtigtem Vertrauen am geltenden Recht ausrichten könnten.

Damit ist der vorliegende Fall jedoch nicht vergleichbar. Es gab hier keinerlei öffentliche Bekundungen oder sonstige Signale, die den Rückschluss zugelassen hätten, dass der (identische) Gesetzgeber nach dem versehentlichen Scheitern des § 7 Satz 2 GewStG im Dezember 2001 von dem von ihm ersichtlich für wichtig gehaltenen Gesetzgebungsvorhaben hätte Abstand nehmen wollen. Angesichts der Besonderheiten im Ablauf dieses Gesetzesvorhabens mussten die Gewerbetreibenden von einer alsbaldigen Reparatur des Redaktionsfehlers im Jahre 2002 ausgehen. Vor diesem Hintergrund ist es gerechtfertigt und auch geboten, die Verfahren zum Erlass des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes und zum Fünften Gesetz zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen unter Vertrauensschutzgesichtspunkten als ein einheitliches Gesetzgebungsverfahren zu behandeln.

bb) Für die danach in einer Gesamtsicht zu bewertenden Gesetzgebungsverfahren kann nicht nur die Einbringung eines Gesetzesvorhabens in den Bundestag ((1)), sondern bereits dessen Zuleitung zum Bundesrat vertrauenszerstörende Wirkung haben ((2)).

(1) Das Bundesverfassungsgericht hat in jüngerer Zeit bereits mehrfach entschieden, dass die Einbringung eines Gesetzentwurfs in den Deutschen Bundestag das Vertrauen der Betroffenen auf den Fortbestand der bisherigen Rechtslage zerstören kann und deshalb eine darin vorgesehene Neuregelung ohne Verstoß gegen den verfassungsrechtlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes unechte Rückwirkung entfalten darf (vgl. dazu BVerfGE 127, 31 <50>; 143, 246 <385 Rn. 377>; BVerfG, Beschluss vom 7. März 2017 - 1 BvR 1314/12 u.a. - juris, Rn. 199; in BVerfGE 132, 302 <326 Rn. 60> offen gelassen, weil in jenem Fall jedenfalls der Vorschlag des Vermittlungsausschusses das Vertrauen zerstört hatte). Ab diesem Zeitpunkt sind mögliche zukünftige Gesetzesänderungen in konkreten Umrissen allgemein absehbar. Deshalb können Steuerpflichtige regelmäßig nicht mehr darauf vertrauen, das gegenwärtig geltende Recht werde auch im Folgejahr unverändert fortbestehen; es ist ihnen vielmehr grundsätzlich möglich, ihre wirtschaftlichen Dispositionen durch entsprechende Anpassungsklauseln auf mögliche zukünftige Änderungen einzustellen (BVerfGE 127, 31 <50>). Dabei ist maßgeblich, inwieweit ein solcher Gesetzentwurf das Vertrauen in den Fortbestand der gegenwärtigen Rechtslage zerstört, nicht aber, inwieweit er die Erwartung rechtfertigt, eine bestimmte Regelung würde bald Gesetz. Denn der Ablauf des anschließenden Gesetzgebungsverfahrens bleibt in der Hand des demokratisch legitimierten Gesetzgebers. Die Einbringung eines Gesetzentwurfs erlaubt kein Vertrauen darauf, dass eine eingebrachte Regelung Gesetz wird. Sie nimmt aber unter Umständen dem Vertrauen darauf die Grundlage, die jetzige Gesetzeslage in einem Regelungsbereich werde auf absehbare Zeit bestehen bleiben (zur Gewährleistungsfunktion des geltenden Rechts vgl. BVerfGE 127, 31 <57>; 132, 302 <327 Rn. 65, 330 f. Rn. 71>).

(2) Diese Erwägungen gelten in gleicher Weise für die Zuleitung eines Gesetzentwurfs durch die Bundesregierung an den Bundesrat (Art. 76 Abs. 2 Satz 1 GG). Auch in diesem Fall hat sich ein nach dem Grundgesetz initiativberechtigtes Verfassungsorgan entschlossen, ein Gesetzgebungsverfahren förmlich einzuleiten. Hierzu muss ein ausformulierter Gesetzentwurf als Beschlussvorlage vorliegen. Die Zuleitung der Gesetzesvorlage an den Bundesrat ist im Ergebnis nicht mehr und nicht weniger verbindlich als die Einbringung in den Bundestag. Mit ihrer Veröffentlichung haben die durch das Vorhaben Betroffenen die Möglichkeit, sich in ihrem Verhalten auf die etwaige Gesetzesänderung einzustellen. Es ist ihnen zumutbar, jedenfalls bei in die Zukunft wirkenden Dispositionen darauf Bedacht zu nehmen. Ein qualitativer Unterschied zur Einbringung einer Gesetzesvorlage in den Bundestag ist im Hinblick auf die vertrauenszerstörende Wirkung der Zuleitung einer Gesetzesvorlage an den Bundesrat nicht erkennbar. Es bedeutete im Gegenteil einen Wertungswiderspruch, versagte man im erstgenannten Fall Vertrauensschutz, würde hingegen der Zuleitung an den Bundesrat keine vertrauenszerstörende Wirkung beimessen.

cc) Gemessen hieran musste sich die Beschwerdeführerin, zumal sie durchgängig steuerrechtlich beraten war, jedenfalls für das Erhebungsjahr 2002 auf eine auch sie betreffende nachteilige Änderung der Gewerbebesteuerung von Anteilsveräußerungen durch ihre Mitunternehmer einstellen. Nach Zuleitung des Entwurfs eines Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes am 17. August 2001 durch die Bundesregierung an den Bundesrat (BRDrucks 638/01) konnten Mitunternehmerschaften nicht mehr darauf vertrauen, dass eine Anteilsveräußerung durch ihre Gesellschafter auch künftig noch gewerbesteuerfrei sein würde.

Die verbindlichen Entscheidungen über die Anteilsveräußerungen fielen zeitlich nach der Zuleitung des Entwurfs zu einem Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz an den Bundesrat ((1)). Die daraus folgende Einschränkung des Vertrauensschutzes erfasst auch die später Gesetz gewordene, gegenüber dem Entwurf engere Ausnahme des § 7 Satz 2 Hs. 2 GewStG von der Steuerbarkeit des Veräußerungsgewinns ((2)). An der Geltung der Neuregelung für den gesamten Erhebungszeitraum 2002 auch gegenüber der Beschwerdeführerin ändert sich auch nichts dadurch, dass die Veräußerungsgewinne den Mitunternehmern schon vor Verkündung des Gesetzes im Juli 2002 zugeflossen sind ((3)).

(1) Die Zuleitung des Entwurfs der Bundesregierung zu einem Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz an den Bundesrat erfolgte am 17. August 2001 (BRDrucks 638/01). Der Inhalt des dem Bundesrat zugeleiteten Gesetzentwurfs zur Einfügung eines neuen § 7 Satz 2 GewStG war identisch mit dem am 10. September 2001 beim Deutschen Bundestag eingebrachten Gesetzentwurf (BTDrucks 14/6882). Zwar hatte der Lenkungsausschuss der Beschwerdeführerin das Sale Agreement bereits am 5. August 2001 beschlossen. Die Zustimmung der Gesellschafter der Beschwerdeführerin zu dem Sale Agreement, durch die es für sie verbindlich wurde, erfolgte jedoch erst in der außerordentlichen Gesellschafterversammlung am 1. September 2001. Zu diesem Zeitpunkt war der Gesetzentwurf zum neuen § 7 Satz 2 GewStG in der Bundesratsdrucksache bereits veröffentlicht und die Beschwerdeführerin und ihre Mitunternehmer hätten sich demzufolge darauf einstellen können. Zwar hatte sich der einzelne veräußerungswillige Kommanditist aufgrund der Gesellschaftervereinbarung vom Juli 2001 der Entscheidung des gemeinsam eingesetzten Lenkungsausschusses in Verbindung mit einer Mehrheitsentscheidung der veräußernden Kommanditisten unterworfen. Dies ändert indessen nichts daran, dass das Sale Agreement nach dessen Ziffer 16.1. weiterhin des Mehrheitsbeschlusses der Kommanditisten bedurfte. Die fachgerichtliche Deutung der Veräußerungsvereinbarungen durch den Bundesfinanzhof, wonach erst die Zustimmung in der außerordentlichen Gesellschafterversammlung am 1. September 2001 zur rechtlich verbindlichen Disposition über die Geschäftsanteile geführt hat, ist vor diesem Hintergrund verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

(2) Die vertrauenszerstörende Wirkung der Zuleitung des Entwurfs eines Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes beschränkt sich nicht streng auf den durch den Wortlaut des Entwurfs von § 7 Satz 2 GewStG betroffenen Kreis von Mitunternehmern. Nach dem ursprünglichen Gesetzentwurf sollte künftig der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe unter anderem (Nr. 2) des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, der Gewerbesteuer unterfallen, "soweit er nicht auf eine natürliche Person als Mitunternehmer entfällt" (Halbsatz 2). Gesetz wurde dann jedoch eine Formulierung des Halbsatzes 2, die dahin präzisiert war, dass lediglich der auf "eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer" entfallende Gewinn gewerbesteuerfrei war. Es bedarf hier keiner Entscheidung, ob die ursprüngliche Fassung des Entwurfs tatsächlich die Veräußerungsgewinne, die auf alle natürlichen Personen entfallen, die in einer Personengesellschaft als Mitunternehmer beteiligt waren, von der Gewerbesteuer freistellen sollte, oder ob diese Ausnahmevorschrift von Anfang an insoweit auf die unmittelbar beteiligten natürlichen Personen beschränkt war. Angesichts der klaren Zielsetzung des Gesetzgebers, Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen einer Mitunternehmerschaft der Gewerbesteuer zu unterwerfen, um so Umgehungsgestaltungen zu vermeiden, durften sich Mitunternehmer auch schon nach Bekanntwerden der ursprünglichen Entwurfsfassung nicht darauf verlassen, dass Veräußerungsgewinne von mittelbar beteiligten natürlichen Personen von der Besteuerungserweiterung verschont bleiben würden. Denn vor dem Hintergrund der Begründung des Regierungsentwurfs und des hier betonten Umgehungsverhinderungszwecks der Neuregelung lag keineswegs auf der Hand, dass hiervon Veräußerungsgewinne mittelbar beteiligter natürlicher Personen nicht betroffen und deshalb ausgenommen werden sollten. Daher mussten sich Mitunternehmer nach Veröffentlichung des Gesetzentwurfs bei ihren Dispositionen darauf einstellen, dass Gewinne bei der Veräußerung von Betriebsanteilen in die erweiterte Gewerbesteuerpflicht einbezogen würden. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass die Einschränkung der Ausnahmeklausel des Halbsatzes 2 von § 7 Satz 2 GewStG später in dem entsprechenden Vorschlag des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages mit Verwaltungspraktikabilitätserwägungen begründet wurde (vgl. BTDrucks 14/7344, S. 12). Entscheidend für die Reichweite der das berechtigte Vertrauen relativierenden Bedeutung des ursprünglichen Gesetzentwurfs ist demgegenüber allein das die Betroffenen zur Vorsicht mahnende Signal, die Rechtslage werde in dem aus dem Entwurf erkennbaren Umfang geändert. Das Gesetzesvorhaben zielte hier im Grundsatz zunächst einmal auf die Einbeziehung der Veräußerungsgewinne von Mitunternehmeranteilen insgesamt. Ein berechtigtes Vertrauen darauf, dass Mitunternehmer, die nicht selbst natürliche Personen sind, davon ausgenommen seien, bestand nicht.

(3) Das rückwirkende Inkraftsetzen des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zum Beginn des Erhebungszeitraums 2002 ist mit dem Grundsatz des Vertrauensschutzes auch insoweit vereinbar, als die Regelung Veräußerungsgewinne erfasst, die zwar vor Verkündung des Gesetzes im Juli 2002 den Verkäufern zugeflossen sind, aber auf Dispositionen beruhen, die erst nach der Zuleitung des Gesetzes an den Bundesrat verbindlich getroffen wurden. Eine besonders verfestigte Vermögensposition, die einem unecht rückwirkenden Zugriff des Steuergesetzgebers entzogen wäre, besteht hier zu Gunsten der Beschwerdeführerin nicht. Gewinne aus Dispositionen, die erst vorgenommen wurden, nachdem ein ordnungsgemäß in das Gesetzgebungsverfahren eingebrachter und damit auch veröffentlichter Gesetzentwurf etwaiges Vertrauen zerstört hat, hindern den Gesetzgeber nicht an einer unecht rückwirkenden Steuerbelastung, selbst wenn die Erträge vor der Verkündung des Gesetzes zugeflossen sind (so bereits BVerfGE 132, 302 <327 ff. Rn. 64 ff.>). Elemente besonderer Schutzwürdigkeit, wie sie das Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss zur sogenannten "Fünftel-Regelung" des § 34 Abs. 1 EStG mit Rücksicht auf damals betroffene Abfindungsvereinbarungen zwischen Arbeitgebern und aus dem Arbeitsverhältnis ausscheidenden Arbeitnehmern angenommen hat (vgl. BVerfGE 127, 31 <57 ff.> sowie dazu wiederum BVerfGE 132, 302 <327 ff. Rn. 65 ff.>), sind hier nicht erkennbar. Hinzu kommt, dass § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG in Juli 2002 nicht mit Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Zuleitung des Gesetzentwurfs zum Bundesrat im August 2001, sondern - deutlich moderater - erst für den Erhebungszeitraum 2002 in Kraft gesetzt wurde.

III.

Die gegen das Urteil des Bundesfinanzhofs und gegen dessen Beschluss über die Anhörungsrüge erhobenen Verfahrensrügen bleiben ohne Erfolg. Das Vorbringen der Beschwerdeführerin hierzu genügt insgesamt nicht den sich aus § 23 Abs. 1 Satz 2, § 92 BVerfGG ergebenden Begründungsanforderungen (vgl. dazu BVerfGE 140, 229 <232 Rn. 9> m.w.N.).

Die Beschwerdeführerin beanstandet als Verletzung ihres Anspruchs auf Gewährung rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 GG) insbesondere, dass ihr nicht die Möglichkeit gegeben worden sei, zur Frage der Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung Stellung zu nehmen, die durch die zwischenzeitlich ergangenen Grundsatzentscheidungen des Bundesverfassungsgerichts vom 7. Juli 2010 (BVerfGE 127, 1; 127, 31; 127, 61) zur Zulässigkeit rückwirkender Gesetze im Steuerrecht aufgeworfen worden sei. Sie führt jedoch nicht aus, welche Gründe sie für eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung nach § 93 Abs. 3 Satz 2 FGO vorgetragen hätte und weshalb ein solches Vorbringen ungeachtet der gegenteiligen Ausführungen des Bundesfinanzhofs im Anhörungsrügebeschluss eine abweichende Entscheidung in diesem Punkt zur Folge hätte haben können. Die Rüge bliebe aber auch in der Sache ohne Erfolg. Die Auffassung des Bundesfinanzhofs, dass er wegen der zwischenzeitlich am 5. August 2010 erfolgten telefonischen Bekanntgabe der Urteilsformel und der dadurch eingetretenen Selbstbindung die erst am 19. August 2010 veröffentlichten Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts vom 7. Juli 2010 in seinem Urteil nicht mehr hätte berücksichtigen können (BFH, Beschluss vom 8. März 2011 - IV S 14/10 -, juris, Rn. 8 ff.), betrifft die fachgerichtliche Auslegung einfachen Prozessrechts. Es ist weder substantiiert gerügt noch ohne Weiteres erkennbar, dass dieser Standpunkt verfassungsrechtlich zu beanstanden wäre. Die Verletzung rechtlichen Gehörs kann allein mit der vom eigenen Standpunkt abweichenden Rechtsauffassung des Bundesfinanzhofs ohnehin nicht begründet werden.

Die Verfassungsbeschwerde genügt auch nicht den Begründungsanforderungen, soweit sie verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Zusammensetzung des Gerichts bei dessen Entscheidung über die Anhörungsrüge in den Raum stellt, ohne sich mit den sich dabei stellenden Fragen näher auseinanderzusetzen. Im Übrigen liegt es im Spielraum des Gesetzgebers, aus Gründen der Praktikabilität die Anhörungsrüge so auszugestalten, dass der darüber befindende Spruchkörper nicht personenidentisch mit dem zusammengesetzt sein muss, der die Entscheidung in der Hauptsache getroffen hat (§ 10 Abs. 3 Hs. 2 FGO, § 133a FGO), und es damit bei der funktionalen Identität des Spruchkörpers bewenden zu lassen; insoweit darf der Gesetzgeber den Gedanken der Selbstkontrolle, welcher der Anhörungsrüge zugrunde liegt (vgl. BVerfGE 107, 395 <411 f.>), hinter zwingende prozessökonomische Erwägungen zurücktreten lassen.

IV.

Das Urteil ist zu Punkt B I 2 b) mit 6:1 Stimmen ergangen.