Verwaltungsgericht Gelsenkirchen Urteil, 10. Juni 2016 - 2 K 543/15

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 9. April 2014  2 K 169/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in Hamburg ein Hotel. Sie meldete beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) am 15. April 2013 gemäß § 6 Abs. 3 des am 1. Januar 2013 in Kraft getretenen Hamburgischen Kultur- und Tourismustaxengesetzes (HmbKTTG) vom 4. Dezember 2012 (Hamburgisches Gesetz- und Verordnungsblatt 2012, 503) die in diesem Gesetz vorgesehene Steuer in Höhe von 26.450 € für das erste Kalendervierteljahr 2013 an. Wie in § 6 Abs. 3 Satz 1 HmbKTTG vorgeschrieben, erklärte sie dabei die Gesamtzahl der Übernachtungen, die Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen und die Anzahl der nicht der Steuer unterliegenden Übernachtungen. Ausgenommen von der Steuer sind nach § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind. Nicht der Steuer unterliegen auch die Beherbergungsleistungen, die vor Inkrafttreten des HmbKTTG vertraglich vereinbart worden waren und deshalb unter die Übergangsregelung des § 11 Abs. 2 HmbKTTG fallen. Der Einspruch gegen die Steueranmeldung blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, die Steueranmeldung sei weder einfachrechtlich noch aus verfassungs- oder unionsrechtlicher Sicht zu beanstanden. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1233 veröffentlicht.

Mit der Revision macht die Klägerin geltend, das HmbKTTG sei in mehrfacher Hinsicht verfassungswidrig. Die Steuer sei der Umsatzsteuer gleichartig und verstoße daher gegen Art. 105 Abs. 2a des Grundgesetzes (GG). Die Steuer konterkariere die vom Bundesgesetzgeber gewollte Entlastung der Betreiber von Beherbergungsbetrieben. Das HmbKTTG sei nicht hinreichend bestimmt formuliert. Die Betreiber der Beherbergungsbetriebe dürften nicht als Steuerschuldner bestimmt werden und würden insbesondere aufgrund des für sie entstehenden Verwaltungsaufwands in ihrem Grundrecht aus Art. 12 Abs. 1 GG verletzt. Darüber hinaus liege ein strukturelles Vollzugsdefizit vor. Zudem verstoße das HmbKTTG gegen das Recht der Übernachtungsgäste auf informationelle Selbstbestimmung und Datenschutz.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die als Steuerfestsetzung geltende Steueranmeldung vom 15. April 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2013 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die gemäß § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 168 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung geltende Steueranmeldung vom 15. April 2013 ist rechtmäßig.

1. Die Steueranmeldung entspricht nach der zutreffenden übereinstimmenden Meinung der Beteiligten und des FG den Regelungen im HmbKTTG.

a) Der Steuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 HmbKTTG der Aufwand für die entgeltliche Übernachtung einer Person in der Freien und Hansestadt Hamburg in einem Beherbergungsbetrieb. Als Übernachtung gilt bereits die entgeltliche Erlangung der Beherbergungsmöglichkeit unabhängig von der tatsächlichen Inanspruchnahme. Der Übernachtung steht die Nutzung der Beherbergungsmöglichkeit, ohne dass eine Übernachtung erfolgt, gleich, sofern hierfür ein gesonderter Aufwand betrieben wird. Ausgenommen von der Steuer sind Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind. Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes durch geeignete Belege nachzuweisen.

Als Beherbergungsbetrieb gilt gemäß § 1 Abs. 2 HmbKTTG jeder Betrieb, bei dem Tätigkeiten zur Bereitstellung von kurzzeitigen Beherbergungsmöglichkeiten ausgeübt werden. Nicht als Übernachtung im Sinne des Gesetzes gilt das Unterkommen in Krankenhäusern, Rehabilitationskliniken, Alten- und Pflegeheimen, Hospizen und vergleichbaren Einrichtungen, die dem Unterkommen von Personen in besonderen sozialen Situationen dienen.

Die Steuer bemisst sich gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 HmbKTTG nach dem für die Übernachtung geschuldeten Entgelt ohne Umsatzsteuer (Nettoentgelt). Weitere Einzelheiten und Sonderfälle sind in § 2 Abs. 1 Sätze 2 und 3, Abs. 2 und 3 HmbKTTG geregelt.

Steuerschuldner ist gemäß § 4 Abs. 1 HmbKTTG der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes. Hat der Gast hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht, haftet er nach § 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die entgangene Steuer. § 219 AO gilt in diesen Fällen nicht (§ 4 Abs. 2 Satz 2 HmbKTTG).

Die Steuer entsteht gemäß § 5 Abs. 1 HmbKTTG mit der Beendigung der Beherbergungsleistung. Sie ist am 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums fällig und an das Finanzamt abzuführen (§ 5 Abs. 2 HmbKTTG). Der Anmeldungszeitraum ist nach § 6 Abs. 2 HmbKTTG das Kalendervierteljahr. Der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes hat gemäß § 6 Abs. 3 HmbKTTG bis zum 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck unter Angabe der Gesamtzahl der Übernachtungen, der Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen sowie der Anzahl der Übernachtungen mit zwingender beruflicher oder betrieblicher Veranlassung bei der zuständigen Behörde abzugeben, in der die abzuführende Steuer selbst zu berechnen ist. Die Anmeldung im Sinne dieser Vorschrift ist nach § 6 Abs. 3 Satz 2 HmbKTTG eine Steueranmeldung gemäß § 150 AO.

b) Mit diesen Vorschriften ist die angefochtene Steueranmeldung vereinbar.

2. Das HmbKTTG ist verfassungsgemäß.

a) Die Gesetzgebungskompetenz ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Danach haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese Anforderungen erfüllt die im HmbKTTG geregelte Steuer. Es handelt sich um eine Aufwandsteuer, die einer bundesgesetzlich geregelten Steuer nicht gleichartig ist und auch im Übrigen den Anforderungen des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG entspricht.

aa) Aufwandsteuern zielen auf die in der Vermögens- und Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, welche aufgrund des Gebrauchs von Gütern, des Haltens eines Gegenstandes oder der Inanspruchnahme von Dienstleistungen vermutet wird. Belastet werden soll lediglich der über die Befriedigung der allgemeinen Lebensführung hinausgehende Aufwand, der Teil des persönlichen Lebensbedarfs und der persönlichen Lebensführung ist, und nur die in diesem Konsum zum Ausdruck kommende besondere Leistungsfähigkeit. Wird ein Aufwand in diesem Sinne betrieben, kommt es nicht darauf an, von wem und mit welchen Mitteln der Konsum finanziert wird und welchen Zwecken er des Näheren dient (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 11. Juli 2012  9 CN 1.11, BVerwGE 143, 301, Rz 13, und 9 CN 2.11, Kommunaljurist --KommJur-- 2012, 387, Rz 13, je m.w.N.).

bb) Der privat veranlasste Aufwand für die entgeltliche Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb ist ein Aufwand, der nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG einer Aufwandsteuer unterworfen werden kann, sofern sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig ist. Er geht über die Befriedigung des Grundbedürfnisses nach Wohnraum hinaus (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 15, und in KommJur 2012, 387, Rz 15). Das Grundbedürfnis Wohnen wird in der Regel durch die Nutzung eigenen oder gemieteten Wohnraums gedeckt. Die entgeltliche Übernachtung tritt zu dieser Nutzung hinzu, die ihrerseits nicht aufgegeben wird bzw. nicht aufgegeben werden kann. Entrichtet ein Steuerpflichtiger Entgelt für eine aus privatem Interesse veranlasste Übernachtung, ist dies Ausdruck der Gestaltung der persönlichen Lebensführung, die Leistungsfähigkeit indiziert. Sie ist deshalb der Einkommensverwendung zuzurechnen. Dass das Übernachten in Hotels heutzutage eine Massenerscheinung ist, steht dem nicht entgegen. Denn für die Leistungsfähigkeit ist lediglich ein über den Grundbedarf hinausgehender Konsum erforderlich. Dieser muss weder besonders kostspielig noch in irgendeiner Form luxuriös sein. Eine entgeltliche Übernachtung gehört --von den Sonderfällen des dauerhaften Wohnens im Hotel abgesehen-- nicht zum Grundbedarf des Wohnens und indiziert deshalb Leistungsfähigkeit. Nichts anderes gilt, wenn die Übernachtung zwar im Zusammenhang mit der Berufsausübung erfolgt, sie jedoch nicht zwangsläufige Folge der beruflichen Betätigung ist, sondern Ausdruck privaten Interesses. In diesen Fällen könnte das Einkommen auch ohne diesen speziellen Aufwand erzielt werden (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 15, und in KommJur 2012, 387, Rz 15).

cc) Davon zu unterscheiden ist ein Aufwand, der nicht der persönlichen Lebensführung in diesem Sinne, sondern der Einkommenserzielung dient. Aufwandsteuern sollen die als mehr oder weniger aufwändig angesehene Einkommensverwendung erfassen. In dieser Absicht des Gesetzgebers liegt das wesentliche Merkmal des Begriffs der Aufwandsteuer. Eine Aufwandsteuer kann nicht für Gegenstände oder Dienstleistungen erhoben werden, die nicht der Einkommensverwendung (privatem Aufwand), sondern allein der Einkommenserzielung dienen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 14, und in KommJur 2012, 387, Rz 14, je m.w.N.).

Ist die Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb mit der Berufs- oder Gewerbeausübung oder einer freiberuflichen Tätigkeit des Gastes zwangsläufig verbunden, ist der Aufwand dafür der Einkommenserzielung zuzuordnen und unterfällt somit nicht der Aufwandsteuer. Das ist etwa anzunehmen, wenn die Wohnung des Gastes in einer Entfernung vom Arbeitsort liegt, die eine tägliche Rückkehr nicht zumutbar erscheinen lässt, oder wenn die Anwesenheit des Gastes an dem vom Wohnort verschiedenen Arbeitsort aus anderen Gründen für seine Tätigkeit unabdingbar ist. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass ohne die entgeltliche Übernachtung die Berufsausübung, gewerbliche Tätigkeit oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erwirtschaftet werden könnte (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 16, und in KommJur 2012, 387, Rz 16).

Wird der Aufwand für die Übernachtung nur deswegen betrieben, weil er beruflich veranlasst worden ist, ist er nicht dem privaten Konsum, sondern der Einkommenserzielung zuzurechnen, auch wenn mit ihm nicht unmittelbar Einkommen erzielt wird (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 18, und in KommJur 2012, 387, Rz 18). Die Möglichkeit, während des Aufenthalts in einem Beherbergungsbetrieb neben den beruflichen und geschäftlichen Aktivitäten und privaten Grundbedürfnissen auch sonstigen privaten Interessen nachzugehen, also etwa kulturelle, sportliche, gastronomische oder sonstige Freizeitangebote zu nutzen, führt nicht dazu, dass eine aus zwingenden beruflichen Gründen veranlasste entgeltliche Übernachtung nicht ausschließlich der Einkommenserzielung zuzuordnen wäre. Die bloße objektive Möglichkeit eines privaten Konsums im Zusammenhang mit einem ausschließlich berufsbedingten Aufwand genügt nicht, um die Zuordnung des berufsbedingten Aufwandes zur Einkommenserzielung auszuschließen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 19, und in KommJur 2012, 387, Rz 19).

Die im Begriff der Aufwandsteuer angelegte Abgrenzung der Einkommensverwendung zur Einkommenserzielung erfordert von Verfassungs wegen eine umfassende Würdigung der Umstände des Einzelfalls (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 14, und in KommJur 2012, 387, Rz 14, je m.w.N.). Ob der Aufwand für die Übernachtung der Einkommenserzielung dient, ist demgemäß anhand der konkreten Fallumstände zu beurteilen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 18, und in KommJur 2012, 387, Rz 18).

dd) Wird der Aufwand für privat veranlasste Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben einer Aufwandsteuer unterworfen, ist es mit Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG vereinbar, dass nicht die Übernachtungsgäste, sondern die Betreiber der Beherbergungsbetriebe als Steuerschuldner bestimmt werden. Die Heranziehung desjenigen, der den Aufwand betreibt, als Steuerschuldner ist nicht Wesensmerkmal einer Aufwandsteuer. So kann beispielsweise der Betreiber von Spielgeräten oder Veranstalter eines anderen Vergnügens als Steuerschuldner der Vergnügungsteuer bestimmt werden. Materielle Verfassungsfragen spielen bei der Prüfung der Kompetenzgrundlage des Landesgesetzgebers keine Rolle, da die Finanzverfassung auf Formenklarheit und Formenbindung angelegt und angewiesen ist (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 4. Februar 2009  1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, BStBl II 2009, 1035, unter C.I.2.a und b).

ee) Der Gleichartigkeitsbegriff des Art. 105 Abs. 2a GG hat einen eigenständigen Inhalt, der mit Blick auf die besondere Funktion der Norm zu bestimmen ist, die den Gemeinden das Steuerfindungsrecht erhalten soll, aber gleichzeitig eine Steuer, die auf örtlicher Ebene Bundessteuern gleichkommt, ausschließt. Insbesondere soll nicht eine Gemeindeumsatzsteuer oder Ähnliches geschaffen werden dürfen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 22 bis 25, und in KommJur 2012, 387, Rz 22 bis 25, je m.w.N.). Das bedeutet, dass die Merkmale der jeweiligen Aufwandsteuer mit der in Betracht kommenden Bundessteuer zu vergleichen sind. Erfüllt sie von vornherein schon nicht die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, wie er für die Abgrenzung der Gesetzgebungskompetenzen nach Art. 72 Abs. 1 GG verwendet wird, kann sie auch nicht gleichartig i.S. von Art. 105 Abs. 2a GG sein. Erfüllt sie dagegen die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, bedarf es einer umfassenden Bewertung aller Merkmale der jeweiligen Steuer. Dabei ist das kommunale Steuerfindungsrecht in den Blick zu nehmen, das nicht derart beschnitten werden darf, dass Gemeinden neue Steuern nicht erheben könnten. Die Umsatzsteuer als eine bundesrechtlich geregelte große Verbrauchsteuer würde jegliche auch noch so unbedeutende Besteuerung von Gütern und Dienstleistungen in Gemeinden von vornherein ausschließen, wenn eine solche konkrete auf die jeweilige Steuer bezogene Bewertung unterbliebe. Das schließt es aus, dass eine Gleichartigkeit schon dann anzunehmen ist, wenn nur einzelne Merkmale des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs erfüllt sind, diese aber in der Gewichtung hinter die anderen nicht erfüllten Merkmale zurücktreten (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 25, und in KommJur 2012, 387, Rz 25, je m.w.N.).

Ob eine auf den Aufwand für entgeltliche Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben erhobene Steuer bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig ist, wobei nur die Umsatzsteuer in Betracht kommt, ist aufgrund einer Gesamtbewertung zu entscheiden (ebenso BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 26, zu der von der Stadt Trier erhobenen, als Steuer ausgestalteten Kultur- und Tourismusförderabgabe für Übernachtungen, und in KommJur 2012, 387, Rz 26, zu der von der Stadt Bingen am Rhein erhobenen, ebenfalls als Steuer ausgestalteten Kulturförderabgabe für Übernachtungen).

ff) Die im HmbKTTG geregelte Steuer erfüllt diese Anforderungen des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG an eine Aufwandsteuer. Sie erfasst nur Übernachtungen, die der persönlichen Lebensführung zuzurechnen sind, nicht aber Übernachtungen, die mit der Berufs- oder Gewerbeausübung oder einer freiberuflichen Tätigkeit des Gastes zwangsläufig verbunden und daher der Einkommenserzielung zuzuordnen sind (§ 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG).

Die erforderliche Gesamtbewertung ergibt, dass die Steuer nicht i.S. des Art. 105 Abs. 2a GG der Umsatzsteuer gleichartig ist. Beide Steuern weisen zwar gewisse Gemeinsamkeiten auf, unterscheiden sich aber in den im Ergebnis maßgebenden Merkmalen.

Gemeinsam haben die Steuern, dass sie letztlich auf die Leistungsfähigkeit des Übernachtungsgastes zugreifen, die sich in der Verwendung des Einkommens für die entgeltliche Übernachtung zeigt, und im Kern an den entgeltlichen Leistungsaustausch anknüpfen. Auch wirtschaftlich wirken sie sich im Anwendungsbereich des HmbKTTG in vergleichbarer Weise aus, da sie auf Abwälzbarkeit angelegt sind und deshalb im Regelfall in die Preiskalkulation des Beherbergungsunternehmens eingestellt werden.

Der entscheidende Unterschied zur Umsatzsteuer besteht aber darin, dass diese einen sehr weiten Anwendungsbereich hat (§ 1 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--) und nur bestimmte Umsätze steuerfrei sind (§§ 4 ff. UStG), während die im HmbKTTG geregelte Steuer einen sehr engen Anwendungsbereich hat, nämlich in Beherbergungsbetrieben in Hamburg erfolgende Übernachtungen, die nicht i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind. Bereits dies schließt die Annahme einer Gleichartigkeit der Steuern aus.

Weitere Unterschiede zur Umsatzsteuer ergeben sich daraus, dass die im HmbKTTG geregelte Steuer erst ab einem Nettoentgelt von mehr als 10 € anfällt, während die Umsatzsteuer eine solche Beschränkung nicht kennt, dass sie anders als die Umsatzsteuer (§ 12 UStG) nicht mit einem bestimmten Prozentsatz von der Bemessungsgrundlage, sondern mit gestaffelten Beträgen erhoben wird und dass sie deutlich niedriger als die Umsatzsteuer ist, bei der der regelmäßige Steuersatz 19 % und der ermäßigte Steuersatz 7 % beträgt (§ 12 Abs. 1 und 2 UStG). Im Gegensatz zur Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) handelt es sich bei der Steuer nach dem HmbKTTG darüber hinaus um eine lediglich einphasige Aufwandsteuer. Ferner sieht das HmbKTTG anders als § 19 UStG nicht vor, dass bei Kleinunternehmern die Steuer nicht erhoben wird. Wesentliche Unterschiede zwischen der Steuer nach dem HmbKTTG und der Umsatzsteuer gibt es auch bei der Erhebungstechnik. Anmeldungszeitraum für die Steuer nach dem HmbKTTG ist nach § 6 Abs. 2 dieses Gesetzes das Kalendervierteljahr. Bei der Umsatzsteuer wird demgegenüber zwischen Voranmeldungen (§ 18 Abs. 1 UStG) und den eigentlichen Steuererklärungen, die sich regelmäßig auf das Kalenderjahr beziehen (§ 18 Abs. 3 UStG), unterschieden. Voranmeldungszeitraum kann dabei das Kalendervierteljahr oder der Kalendermonat sein (§ 18 Abs. 2 UStG).

b) Das HmbKTTG ist mit den Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar.

aa) Es verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, dass nach § 4 Abs. 1 HmbKTTG Steuerschuldner der Betreiber des Beherbergungsbetriebes und nicht der Übernachtungsgast ist.

aaa) Eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Steuerlast bei indirekten Aufwandsteuern erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt. Nur wenn sie dessen hierin zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermag, kann die indirekte Erhebung der Steuer bei einem Dritten wie etwa dem Betreiber eines Beherbergungsbetriebes vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung Bestand haben. Hierfür genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen --Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten-- treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1, BStBl II 2009, 1035, unter C.II.1.c; BVerwG-Beschluss vom 30. August 2013  9 BN 2.13, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht - Rechtsprechungs-Report --NVwZ-RR-- 2013, 1014, Rz 6; die dagegen erhobene Verfassungsbeschwerde hat das BVerfG mit Beschluss vom 9. Februar 2015  1 BvR 2852/13 nicht zur Entscheidung angenommen).

bbb) Diese verfassungsrechtlichen Voraussetzungen für eine indirekte Aufwandsteuer sind bei der Steuer nach dem HmbKTTG erfüllt (ebenso Urteile des Oberverwaltungsgerichts --OVG-- für das Land Schleswig-Holstein vom 7. Februar 2013  4 KN 1/12, NVwZ-RR 2013, 816, zur Übernachtungsteuer der Stadt Lübeck, und vom 4. Dezember 2014  4 KN 3/13, Landesrechtsprechungsdatenbank Schleswig-Holstein, Rz 36 bis 44, zu der als indirekte Aufwandsteuer ausgestalteten Beherbergungsabgabe der Stadt Flensburg; Urteile des OVG Lüneburg vom 1. Dezember 2014  9 KN 85/13, www.justizportal.niedersachsen.de, Rz 39, zu der als indirekte Aufwandsteuer ausgestalteten Kultur- und Tourismusförderabgabe der Stadt Goslar; vom 26. Januar 2015  9 KN 309/13, NVwZ-RR 2015, 593, Rz 35, zur Übernachtungsteuer der Gemeinde Schulenberg, und vom 26. Januar 2015  9 KN 59/14, www.justizportal.niedersachsen.de, Rz 77, zur Beherbergungsteuer der Stadt Lüneburg). Die Betreiber der Beherbergungsbetriebe können die Steuer unmittelbar auf die Übernachtungsgäste abwälzen, für deren Übernachtungen die Steuer entsteht, indem sie unter Berücksichtigung der Anforderungen des § 1 Abs. 1 Satz 1 der Preisangabenverordnung (vgl. Urteil des Oberlandesgerichts Köln vom 14. März 2014 I-6 U 172/13, Neue Juristische Wochenschrift - Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2014, 932) einen um die Steuer erhöhten Preis berechnen. Sie können darauf aber auch verzichten und die Preise für alle Übernachtungsgäste so kalkulieren, dass sie die entstehende Steuer aus den Einnahmen entrichten können (vgl. BVerwG-Beschluss in NVwZ-RR 2013, 1014, Rz 6).

Der hiervon abweichenden Auffassung des OVG für das Land Nordrhein-Westfalen (Urteil vom 23. Oktober 2013  14 A 316/13, Deutsches Verwaltungsblatt 2014, 249), nach der der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nicht zum Steuerschuldner einer Beherbergungsabgabe als örtliche Aufwandsteuer bestimmt werden darf, kommt für die Beurteilung des HmbKTTG keine Bedeutung zu. Sie beruht auf den Regelungen des Kommunalabgabengesetzes des Landes Nordrhein-Westfalen und nicht auf verfassungsrechtlichen Vorgaben (BVerwG-Beschluss vom 20. August 2014  9 B 8.14, Zeitschrift für Kommunalfinanzen 2014, 236).

Ein Verfassungsverstoß ergibt sich in diesem Zusammenhang nicht daraus, dass die Steuer auch in Fällen entstehen kann, in denen der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nach der Zielsetzung des Gesetzgebers nicht mit der Steuer belastet werden soll. Hat der Gast hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht, haftet er nach § 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die entgangene Steuer. § 219 AO gilt gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 HmbKTTG in diesem Fall nicht. Der Gast darf also abweichend von § 219 Satz 1 AO auf Zahlung der Steuer in Anspruch genommen werden, ohne dass es erforderlich ist, dass die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners (Betreiber des Beherbergungsbetriebes) ohne Erfolg geblieben oder anzunehmen ist, dass die Vollstreckung aussichtslos sein würde. Dieser Regelung lässt sich entnehmen, dass in derartigen Fällen vorrangig der Gast als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen ist. Eine Nacherhebung der Steuer gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes ist nach dem Willen des Gesetzgebers in der Regel nicht ermessensgerecht, wenn der Gast willentlich falsche Angaben hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung der Übernachtung gemacht hat und dies für den Betreiber bei gebotener Sorgfalt nicht erkennbar war (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10).

Dass es für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe wesentlich vorteilhafter wäre, wenn sie nicht Steuerschuldner wären, sondern die Steuer lediglich wie ein Arbeitgeber bei der Lohnsteuer (§§ 41a, 42d des Einkommensteuergesetzes) oder wie ein Versicherer bei der Versicherungsteuer (§ 7 Abs. 2, Abs. 7 Nr. 1, § 8 des Versicherungsteuergesetzes) anmelden und an das Finanzamt abführen müssten und für die Steuer haften würden, ist nicht erkennbar und wird von der Klägerin auch nicht vorgetragen. An den Mitwirkungspflichten der Betreiber würde sich bei einer solchen Ausgestaltung der Steuer nichts ändern. Eine Regelung, nach der die Betreiber der Beherbergungsbetriebe weder Steuerschuldner noch Steuerentrichtungs- und Haftungsschuldner wären, sondern das Finanzamt die Steuer gegenüber den einzelnen Übernachtungsgästen durch Bescheid festsetzen müsste, wäre nicht praktikabel und scheidet daher aus.

bb) Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt eines strukturellen Vollzugsdefizits gegeben.

aaa) Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden (BVerfG-Entscheidungen vom 17. Dezember 2014  1 BvL 21/12, BStBl II 2015, 50, Rz 123, und vom 24. März 2015  1 BvR 2880/11, BStBl II 2015, 622 Rz 40, je m.w.N.). Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen (BVerfG-Urteil vom 9. März 2004  2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1.).

Nach dem Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug begründet eine in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallende strukturell gegenläufige Erhebungsregel im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden materiellen Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit. Strukturell gegenläufig wirken sich Erhebungsregelungen gegenüber einem Besteuerungstatbestand aus, wenn sie dazu führen, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann. Die Frage, ob der Gesetzgeber von ihm erstrebte Ziele --im Steuerrecht die Erzielung von Einnahmen, ggf. auch Lenkung-- faktisch erreicht, ist rechtsstaatlich allein noch nicht entscheidend. Vollzugsmängel, wie sie immer wieder vorkommen können und sich tatsächlich ereignen, führen allein noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts. Verfassungsrechtlich verboten ist der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung dieses Befehls angelegten Erhebungsregel (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1., m.w.N.).

Der Gesetzgeber ist verpflichtet, zur Vermeidung der Verfassungswidrigkeit des materiellen Steuergesetzes dieses in ein normatives Umfeld einzubetten, das die tatsächliche Lastengleichheit der Steuerpflichtigen gewährleistet - mit dem Instrument des Quellenabzugs oder im Veranlagungsverfahren mit der Ergänzung des Deklarationsprinzips durch das Verifikationsprinzip (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1., m.w.N.). Dabei ist auch der allgemeine Grundsatz zu beachten, wonach Zweifel an der Vollständigkeit und Richtigkeit des Mitwirkungsbeitrags der Steuerpflichtigen durch hinreichende ("greifbare") Anhaltspunkte begründet sein müssen. Dieser Grundsatz der Beschränkung der Sachverhaltsermittlung im Steuerrecht erfüllt nicht nur wichtige Schutz- und Sicherungsfunktionen zu Gunsten der Steuerpflichtigen, sondern entspricht auch einer realitätsgerechten Ausgestaltung des Besteuerungsverfahrens als Massenverfahren, das durch sachgerechte Konzentration behördlicher Ermittlungsmaßnahmen praktikabel bleiben muss. Der Gesetzgeber darf daher im Hinblick auf die Verwirklichung des Steueranspruchs die Grenzen der dem Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel berücksichtigen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.2.b, m.w.N.). Unzulängliche Erklärungen der Steuerpflichtigen müssen allerdings mit einem angemessenen Entdeckungsrisiko verbunden sein (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.2.a, m.w.N.).

bbb) Diesen Anforderungen entspricht das HmbKTTG. Es enthält keine Erhebungsregelungen, die der Durchsetzung des Steueranspruchs entgegenstehen, sieht hinreichende Überprüfungsmöglichkeiten vor und gewährleistet ein angemessenes Entdeckungsrisiko bei unzutreffenden Angaben zum Vorliegen der Voraussetzungen, unter denen gemäß § 1 Abs. 1 Satz 4 des Gesetzes Übernachtungen von der Steuer ausgenommen sind.

Nach § 1 Abs. 1 Satz 5 des Gesetzes hat der Betreiber des Beherbergungsbetriebes die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes durch geeignete Belege nachzuweisen. Dafür stehen insbesondere die amtlichen Formulare für die Bestätigung für eigenberufliche Tätigkeiten und für beruflich bedingte Weiterbildungen, Fortbildungen und Fachmessen sowie für die Arbeitgeberbestätigung zur Verfügung, die es auch in englischer Sprache gibt (www.hamburg.de/steuern).

Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat zudem gemäß § 7 Satz 1 HmbKTTG den Namen und die Dauer des Aufenthalts aller Übernachtungsgäste in geeigneter Form aufzuzeichnen. Minderjährige Kinder in Begleitung eines Elternteils oder beider Elternteile sind nach § 7 Satz 2 HmbKTTG nur der Zahl nach anzugeben. Diese Aufzeichnungen und die Belege zum Nachweis der zwingenden Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes gemäß § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG sind nach § 7 Satz 3 HmbKTTG für einen Zeitraum von vier Jahren beginnend mit Ablauf des Jahres der Steuerentstehung aufzubewahren. Darüber hinaus hat der Gast gemäß § 9 Abs. 2 HmbKTTG auf Aufforderung der zuständigen Behörde Auskünfte zum zwingenden beruflichen oder betrieblichen Hintergrund einer Übernachtung zu erteilen. Auch von Dritten, insbesondere den Arbeitgebern der Übernachtungsgäste, kann das FA nach § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 93 Abs. 1 bis 6 AO Auskünfte einholen.

Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat nach § 6 Abs. 3 Satz 1 HmbKTTG bis zum 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck unter Angabe der Gesamtzahl der Übernachtungen, der Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen sowie der Anzahl der Übernachtungen mit zwingender beruflicher oder betrieblicher Veranlassung bei der zuständigen Behörde abzugeben, in der die abzuführende Steuer selbst zu berechnen ist. Die differenzierten Angaben zu den Übernachtungen ermöglichen sowohl einen Vergleich mit den für mehrere Anmeldungszeiträume für den jeweiligen Beherbergungsbetrieb gemachten Angaben als auch einen Vergleich mit den Angaben anderer Beherbergungsbetriebe und können bei deutlichen Abweichungen Anlass zu Nachfragen und ggf. weiteren Sachverhaltsermittlungen geben.

Der Sicherstellung einer gleichmäßigen und vollständigen Festsetzung und Erhebung der Steuer dient auch die in § 8 HmbKTTG vorgesehene Steuernachschau, die ohne vorherige Ankündigung und außerhalb einer Außenprüfung nach § 193 AO zulässig ist. Die Bediensteten der zuständigen Behörde sind nach § 8 Abs. 1 Satz 1 HmbKTTG im Rahmen der Steuernachschau berechtigt, Grundstücke und Räume von Personen, die Betreiber eines Beherbergungsbetriebes sind, während der Geschäfts- und Arbeitszeiten zu betreten, um Sachverhalte festzustellen, die für die Besteuerung erheblich sein können. Die von der Nachschau betroffenen Personen haben nach § 8 Abs. 2 HmbKTTG auf Verlangen den mit der Nachschau betrauten Amtsträgern oder Amtsträgerinnen Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Unterlagen vorzulegen und Auskünfte zu erteilen, damit die steuerlichen Feststellungen ermöglicht werden. Die Zulässigkeit der Auswertung der bei der Steuernachschau festgestellten Verhältnisse ist in § 8 Abs. 3 HmbKTTG geregelt. Nach den vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) finden solche Nachschauen auch tatsächlich statt.

Wer vorsätzlich oder fahrlässig entgegen § 7 Satz 1 HmbKTTG Aufzeichnungen nicht, nicht richtig oder nicht vollständig erstellt oder Unterlagen nach § 7 Satz 3 HmbKTTG nicht aufbewahrt, handelt gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 4 HmbKTTG ordnungswidrig. Ordnungswidrig handelt gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 HmbKTTG auch, wer vorsätzlich oder fahrlässig Belege i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG ausstellt, die in tatsächlicher Hinsicht unrichtig sind. Die Ordnungswidrigkeiten können nach § 10 Abs. 2 HmbKTTG mit einer Geldbuße geahndet werden. Die Bußgeldvorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 1 HmbKTTG betrifft insbesondere die Übernachtungsgäste selbst, aber auch deren Arbeitgeber, wenn sie in tatsächlicher Hinsicht unrichtige Belege über die zwingende Erforderlichkeit der Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes ausstellen.

Der Gast haftet darüber hinaus nach § 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die entgangene Steuer, wenn er hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht hat.

Der Durchsetzung des Steueranspruchs dienen schließlich auch die in § 9 Abs. 1 HmbKTTG geregelten Auskunfts- und Mitwirkungspflichten der Hotel- und Zimmervermittlungsagenturen sowie Dienstleistungsunternehmen ähnlicher Art.

Diese vielfältigen Regelungen sind dazu bestimmt und geeignet, den Steueranspruch auf verfassungsrechtlich hinreichende Weise tatsächlich durchzusetzen. Weitere Regelungen sind insbesondere im Hinblick auf die geringen Steuerbeträge, die je Übernachtung anfallen, nicht erforderlich. Eine vollständige Erfassung aller steuerpflichtigen Übernachtungen kann zwar nicht gewährleistet werden, ist aber auch nicht Voraussetzung für die Verfassungsmäßigkeit der Steuer. Vielmehr ist die Begrenztheit der dem Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel zu berücksichtigen. Für die Steuer nach dem HmbKTTG gilt insoweit nichts anderes wie für andere Steuern, bei denen vielfach die tatsächliche Durchsetzung des Steueranspruchs ebenfalls von Erklärungen der Steuerpflichtigen abhängt, deren Richtigkeit vielfach nicht im Einzelnen überprüft werden kann oder wegen der großen Anzahl der Steuerfälle nicht überprüft wird, ohne dass dies zur Verfassungswidrigkeit des jeweiligen Steuergesetzes führt.

c) Das HmbKTTG ist mit dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) vereinbar.

aa) Es ist hinreichend bestimmt und ermöglicht es den Betreibern der Beherbergungsbetriebe, wie verfassungsrechtlich geboten (BVerfG-Beschluss vom 17. Juli 2003  2 BvL 1/99 u.a., BVerfGE 108, 186, unter C.II.3.b bb, m.w.N.), die jeweils anfallende Steuer in gewissem Umfang vorauszuberechnen. Das Gesetz bestimmt den Gegenstand der Steuer hinreichend konkret und legt deren Bemessungsgrundlage und den Steuersatz fest. Die Betreiber müssen nach den getroffenen Regelungen die Steuer für alle Übernachtungen anmelden, in denen sie die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes nicht durch geeignete Belege nachweisen können. Macht der Gast keine Angaben zum Zweck der Übernachtung, muss der Betreiber des Beherbergungsbetriebes davon ausgehen, dass die Übernachtung privat veranlasst ist und deshalb die Steuer anfällt.

Zu den Voraussetzungen, unter denen die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes gegeben ist, kann auf die Rechtsprechung des BVerwG in den Urteilen in BVerwGE 143, 301, Rz 16, 18 und in KommJur 2012, 387, Rz 16, 18 zurückgegriffen werden. Die Heranziehung dieser Urteile für die Abgrenzung der steuerpflichtigen von den steuerfreien Übernachtungen in Hamburg entspricht dem Willen des Gesetzgebers (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 9).

Mit einer Steuerbelastung in Fällen, in denen sich die Erforderlichkeit zwar aus den vom Übernachtungsgast vorgelegten Belegen ergibt, die Belege aber in tatsächlicher Hinsicht unrichtig sind, müssen die Betreiber der Beherbergungsbetriebe im Regelfall nicht rechnen, wenn die Unrichtigkeit für sie bei gebotener Sorgfalt nicht erkennbar war. Dabei handelt es sich um Fälle, die im Vergleich zur Gesamtzahl der Übernachtungen nicht von einer solch hohen Bedeutung sind, dass angenommen werden müsste, die Betreiber könnten die Steuerbelastung nicht in gewissem Umfang vorausberechnen. Abgrenzungsschwierigkeiten im Einzelfall gibt es bei jedem Steuergesetz.

Der Annahme, das HmbKTTG sei hinreichend bestimmt, steht auch nicht entgegen, dass sich dem Gesetz nicht entnehmen lässt, ob die Besteuerung auf eine bestimmte Dauer des Aufenthalts beschränkt ist. Wie sich aus der Gesetzesbegründung (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10) ergibt, werden von der Steuer nur solche Beherbergungsleistungen erfasst, die einen kurzzeitigen Aufenthalt bezwecken. Nicht kurzfristig ist nach dem in der Gesetzesbegründung in Bezug genommenen Melderecht ein Aufenthalt von mindestens zwei Monaten. Durch diese Auslegung des HmbKTTG will der Gesetzgeber ausdrücklich eine Doppelbesteuerung einerseits mit der Steuer nach diesem Gesetz und andererseits nach dem Hamburgischen Zweitwohnungsteuergesetz vermeiden. Von dieser Auslegung des HmbKTTG können auch die Betreiber der Beherbergungsbetriebe ausgehen.

bb) Ein Verstoß gegen die Einheit und Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung liegt nicht vor.

aaa) Der Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung verlangt die Beachtung der bundesstaatlichen Grenzen und bei der Ausübung der jeweiligen Gesetzgebungskompetenz wechselseitig bundesstaatliche Rücksichtnahme. Konzeptionelle Entscheidungen des zuständigen Bundesgesetzgebers dürfen durch Entscheidungen eines Landesgesetzgebers nicht verfälscht werden. Insbesondere dürfen den Normadressaten nicht gegenläufige Regelungen erreichen, die die Rechtsordnung widersprüchlich machen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 29, und in KommJur 2012, 387, Rz 29, je m.w.N.).

bbb) Das HmbKTTG ist mit diesen Grundsätzen vereinbar. Dass der Bundesgesetzgeber durch Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22. Dezember 2009 (BGBl I 2009, 3950) den Steuersatz für die Umsatzsteuer für die in § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG genannten Beherbergungsleistungen von 19 % auf 7 % herabgesetzt hat, steht dem nicht entgegen. Zwar verfolgen sowohl die Umsatzsteuer als auch die Steuer nach dem HmbKTTG gleichermaßen einen Ertragszweck. Die Steuer nach dem HmbKTTG konterkariert aber schon angesichts ihres geringen Umfangs nicht den Zweck, den der Bundesgesetzgeber mit der Herabsetzung des Umsatzsteuersatzes erreichen wollte, nämlich die Förderung der Wirtschaft (vgl. BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 29, und in KommJur 2012, 387, Rz 29). Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind, nach § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG nicht der Steuer unterliegen. Dass der Vollzug des HmbKTTG für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe mit einem gewissen Aufwand verbunden ist, führt zu keinem anderen Ergebnis. Dieser Aufwand beruht auf der verfassungsrechtlichen Pflicht, die aus beruflichen oder betrieblichen Gründen zwingend erforderlichen Übernachtungen von der Besteuerung auszunehmen, und ist daher von den Betreibern hinzunehmen. Unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge der Steuerpflichtigen werden nicht gefordert (so zutreffend Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10).

Das Urteil des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs (BayVGH) vom 22. März 2012  4 BV 11.1909 (Sammlung von Entscheidungen des BayVGH mit Entscheidungen des Bayerischen Verfassungsgerichtshofs, Teil 1: Entscheidungen des BayVGH 65, 62) betrifft die Frage, ob eine kommunale Satzung, die eine an den Aufwand des Gastes für entgeltliche Übernachtungen anknüpfende gemeindliche Steuer einführt, deshalb nach Art. 2 Abs. 3 Satz 3 des Bayerischen Kommunalabgabengesetzes nicht genehmigungsfähig ist, weil sie steuerliche Interessen des Staates beeinträchtigt. Der BayVGH hat diese Frage mit der Begründung bejaht, eine solche Steuer lasse die mit Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes bezweckte steuerliche Entlastung der Beherbergungsunternehmen zumindest teilweise wieder entfallen. Dieses Urteil beruht somit auf landesrechtlichen Vorgaben. Mit der Vereinbarkeit einer solchen Steuer, die durch Landesgesetz eingeführt wird, mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Besteuerung hatte sich der BayVGH nicht zu befassen. Insoweit folgt der erkennende Senat vielmehr der oben angeführten Rechtsprechung des BVerwG (Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 29, und in KommJur 2012, 387, Rz 29).

d) Das HmbKTTG ist auch nicht wegen eines Verstoßes gegen das Recht der Übernachtungsgäste und von deren Arbeitgebern sowie der Betreiber der Beherbergungsbetriebe auf informationelle Selbstbestimmung verfassungswidrig.

aa) Das auf dem allgemeinen Persönlichkeitsrecht des Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG beruhende Recht auf informationelle Selbstbestimmung trägt Gefährdungen und Verletzungen der Persönlichkeit Rechnung, die sich für den Einzelnen, insbesondere unter den Bedingungen moderner Datenverarbeitung, aus informationsbezogenen Maßnahmen ergeben (BVerfG-Entscheidungen vom 13. Juni 2007  1 BvR 1550/03 u.a., BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und vom 11. März 2008  1 BvR 2074/05 u.a., BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.). Dieses Recht flankiert und erweitert den grundrechtlichen Schutz von Verhaltensfreiheit und Privatheit; es lässt ihn schon auf der Stufe der Persönlichkeitsgefährdung beginnen (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.).

Der Schutzumfang des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung beschränkt sich nicht auf Informationen, die bereits ihrer Art nach sensibel sind und schon deshalb grundrechtlich geschützt werden. Auch der Umgang mit personenbezogenen Daten, die für sich genommen nur geringen Informationsgehalt haben, kann, je nach seinem Ziel und den bestehenden Verarbeitungs- und Verknüpfungsmöglichkeiten, grundrechtserhebliche Auswirkungen auf die Privatheit und Verhaltensfreiheit des Betroffenen haben. Insofern gibt es unter den Bedingungen der elektronischen Datenverarbeitung kein schlechthin, also ungeachtet des Verwendungskontextes, belangloses personenbezogenes Datum mehr (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.).

Auch entfällt der grundrechtliche Schutz nicht schon deshalb, weil die betroffene Information öffentlich zugänglich ist. Auch wenn der Einzelne sich in die Öffentlichkeit begibt, schützt das Recht auf informationelle Selbstbestimmung dessen Interesse, dass die damit verbundenen personenbezogenen Informationen nicht im Zuge automatisierter Informationserhebung zur Speicherung mit der Möglichkeit der Weiterverwertung erfasst werden (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., m.w.N.).

Das Recht auf informationelle Selbstbestimmung ist allerdings nicht schrankenlos gewährleistet. Der Einzelne hat nicht ein Recht im Sinne einer absoluten, uneingeschränkten Herrschaft über "seine" Daten; er ist vielmehr eine sich innerhalb der sozialen Gemeinschaft entfaltende, auf Kommunikation angewiesene Persönlichkeit. Information, auch soweit sie personenbezogen ist, stellt ein Abbild sozialer Realität dar, das nicht ausschließlich dem Betroffenen allein zugeordnet werden kann (BVerfG-Urteil vom 15. Dezember 1983  1 BvR 209/83 u.a., BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b). Das GG hat die Spannung zwischen dem Individuum und der Gemeinschaft im Sinne der Gemeinschaftsbezogenheit und Gemeinschaftsgebundenheit der Person entschieden, ohne dabei deren Eigenwert anzutasten (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b, m.w.N.; vom 5. Februar 2004  2 BvR 2029/01, BVerfGE 109, 133, unter C.I.2.a, und vom 8. November 2006  2 BvR 578/02 u.a., BVerfGE 117, 71, unter C.I.1.). Der Einzelne muss daher grundsätzlich Einschränkungen seines Rechts auf informationelle Selbstbestimmung im überwiegenden Allgemeininteresse hinnehmen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b).

Solche Einschränkungen müssen auf einer verfassungsmäßigen gesetzlichen Grundlage beruhen. Die verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Ermächtigungsgrundlage betreffen zum einen die gebotene Normenbestimmtheit und Normenklarheit und zum anderen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Sie richten sich nach der Art und Intensität des Grundrechtseingriffs. Das Gewicht des Eingriffs wird insbesondere von der Art der erfassten Informationen, dem Anlass und den Umständen ihrer Erhebung, dem betroffenen Personenkreis und der Art der möglichen Verwertung der Daten beeinflusst (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.II.1.). Von maßgebender Bedeutung für das Gewicht des Grundrechtseingriffs ist dabei, welche Persönlichkeitsrelevanz die Informationen aufweisen, die von der informationsbezogenen Maßnahme erfasst werden. Mit in den Blick zu nehmen ist auch die Persönlichkeitsrelevanz der Informationen, die durch eine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung der erfassten Informationen gewonnen werden sollen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.II.1.a, m.w.N.).

Eine informationsbezogene Maßnahme kann sich bereits deshalb als schwerwiegend darstellen, weil die erhobenen Informationen für die Persönlichkeit des Betroffenen hohe Relevanz haben oder weil sie auf eine Weise erlangt werden sollen, die die Persönlichkeit erheblich berührt, oder weil Möglichkeiten für eine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung dieser Informationen und zur Nutzung zu einer Vielzahl von Zwecken bestehen. Demgegenüber wiegt ein Eingriff geringer, wenn eine gesetzliche Ermächtigung lediglich die Nutzung bestimmter, im Gesetz ausdrücklich aufgezählter Informationen, die für sich genommen keine gesteigerte Persönlichkeitsrelevanz aufweisen, zu einem näher bestimmten Zweck zulässt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.3.d cc (1), m.w.N.).

bb) Diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen entspricht das HmbKTTG. Das HmbKTTG schränkt das Recht der Übernachtungsgäste auf informationelle Selbstbestimmung nur in dem Umfang ein, in dem es im überwiegenden Allgemeininteresse geboten ist.

Wer in Einrichtungen, die der geschäftsmäßigen Aufnahme von fremden Personen dienen (Beherbergungsstätten), für nicht länger als zwei Monate als Gast aufgenommen wird, hat gemäß § 26 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 des Hamburgischen Meldegesetzes (HmbMG) unabhängig vom HmbKTTG am Tage der Ankunft einen besonderen Meldeschein handschriftlich auszufüllen und zu unterschreiben, soweit es sich nicht um eine Einrichtung i.S. des § 26 Abs. 4 HmbMG handelt. Die Meldescheine müssen gemäß § 27 Abs. 2 HmbMG Angaben enthalten über den Tag der Ankunft und den der voraussichtlichen Abreise, den Familiennamen, den gebräuchlichen Vornamen (Rufnamen), den Tag der Geburt, die Wohnung und das Herkunftsland. Der Leiter der Beherbergungsstätte oder sein Beauftragter hat nach § 27 Abs. 1 Satz 1 HmbMG besondere Meldescheine bereitzuhalten und darauf hinzuwirken, dass der Gast seine Verpflichtung aus § 26 Abs. 2 HmbMG erfüllt. Er hat ferner nach § 27 Abs. 2 Satz 2 HmbMG bei ausländischen Gästen die im Meldeschein gemachten Angaben mit denen des Identitätsdokuments zu vergleichen, das der ausländische Gast gemäß § 26 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 HmbMG vorzulegen hat.

Auf der Grundlage des HmbKTTG kommt als zusätzliche Information lediglich der Nachweis der zwingenden Erforderlichkeit der Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes hinzu, wenn diese geltend gemacht wird. Dabei handelt es sich um eine Information, die für die Persönlichkeit des Betroffenen oder von dessen Arbeitgeber keine besonders hohe Relevanz hat und bei der keine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung mit anderen Informationen und auch keine Nutzung zu einer Vielzahl von Zwecken vorgeschrieben ist. Aufzeichnen muss der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nach § 7 Satz 1 HmbKTTG lediglich die Namen und die Dauer des Aufenthalts aller Übernachtungsgäste, nicht aber weitere Angaben wie etwa die Anschrift, den Beruf oder den Arbeitgeber der Gäste. Die Aufzeichnung hat "in geeigneter Form" zu erfolgen. Eine Aufzeichnung in elektronischer Form, die wegen der bei elektronischer Datenverarbeitung gegebenen besonderen Verarbeitungs- und Verknüpfungsmöglichkeiten im Hinblick auf das Recht auf informationelle Selbstbestimmung von besonderer Relevanz wäre (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, m.w.N.), ist nicht vorgeschrieben.

Eine nähere Erläuterung der beruflichen oder betrieblichen Tätigkeit und der zwingenden Erforderlichkeit der Übernachtung für diese Tätigkeit gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes schreibt das HmbKTTG nicht vor. Davon gehen auch die amtlichen Formulare für die Bestätigung für eigenberufliche Tätigkeiten und für beruflich bedingte Weiterbildungen, Fortbildungen und Fachmessen sowie für die Arbeitgeberbestätigung (www.hamburg.de/steuern) aus. In diesen Formularen wird insoweit keine Erläuterung gefordert. Der Arbeitgeber braucht in seiner Bestätigung nur seinen Namen und seine Anschrift, den Namen des Mitarbeiters oder der Mitarbeiterin und die Dauer des Aufenthalts in Hamburg anzugeben und zu bestätigen, dass der Aufenthalt beruflich oder betrieblich zwingend erforderlich ist. In der Eigenbestätigung muss der Gast lediglich seinen Namen und Vornamen, das Geburtsdatum, die Geschäftsanschrift, die Art seiner Tätigkeit, die Aufenthaltsdauer in Hamburg und soweit vorhanden die Umsatzsteueridentifikationsnummer angeben und bestätigen, dass die Übernachtung in Hamburg beruflich oder betrieblich zwingend erforderlich ist.

Die Arbeitgeberbestätigung ist darüber hinaus entbehrlich, wenn die Rechnung auf den Arbeitgeber ausgestellt und unmittelbar durch diesen bezahlt wird oder wenn die Buchung unmittelbar durch den Arbeitgeber erfolgt (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10).

Weitere Erläuterungen kann lediglich das Finanzamt aufgrund des § 9 Abs. 2 HmbKTTG vom Gast fordern. Insoweit ist das Recht auf informationelle Selbstbestimmung durch das Steuergeheimnis gemäß § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 30 AO geschützt, dessen Beachtung durch die Strafvorschrift des § 355 des Strafgesetzbuchs sowie die Vorschriften des Disziplinarrechts gesichert wird. Dem Steuergeheimnis unterliegen auch die bei einer Steuernachschau nach § 8 HmbKTTG erlangten Kenntnisse.

Davon abgesehen zwingt das HmbKTTG den Gast nicht dazu, die berufliche oder betriebliche Veranlassung der Übernachtung gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes offenzulegen. Er braucht vielmehr keine Angaben zum Zweck der Übernachtung zu machen. Dies ist wegen der im Vergleich zum Übernachtungspreis niedrigen Höhe der dann anfallenden Steuer ein nur geringfügiger Nachteil.

Die in § 7 HmbKTTG getroffenen Regelungen über die Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten sind Rechtsvorschriften i.S. des Bundesdatenschutzgesetzes (BDSG), die die Erhebung, Verarbeitung und Nutzung personenbezogener Daten erlauben oder anordnen. Das BDSG gilt nach seinem § 1 Abs. 2 Nr. 3 auch für nicht-öffentliche Stellen, soweit sie die Daten unter Einsatz von Datenverarbeitungsanlagen verarbeiten, nutzen oder dafür erheben oder die Daten in oder aus nicht automatisierten Dateien verarbeiten, nutzen oder dafür erheben, es sei denn, die Erhebung, Verarbeitung oder Nutzung der Daten erfolgt ausschließlich für persönliche oder familiäre Tätigkeiten. Zu den nicht-öffentlichen Stellen (§ 2 Abs. 4 BDSG) gehören regelmäßig die Betreiber von Beherbergungsbetrieben.

Das BDSG schützt die von den Betreibern der Beherbergungsbetriebe für Zwecke des HmbKTTG erhobenen Daten der Übernachtungsgäste und ggf. von deren Arbeitgebern in mehrfacher Hinsicht gegen eine unbefugte Verarbeitung (§ 3 Abs. 4 BDSG) oder Nutzung (§ 3 Abs. 5 BDSG) außerhalb des Besteuerungsverfahrens. Unter Verarbeitung ist gemäß § 3 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 Nr. 3 BDSG auch die Datenübermittlung an Dritte zu verstehen. Nach § 5 Satz 1 BDSG ist es den bei der Datenverarbeitung beschäftigten Personen untersagt, personenbezogene Daten unbefugt zu erheben, zu verarbeiten oder zu nutzen (Datengeheimnis). Diese Personen sind, soweit sie bei nicht-öffentlichen Stellen beschäftigt werden, bei der Aufnahme ihrer Tätigkeit auf das Datengeheimnis zu verpflichten (§ 5 Satz 2 BDSG). Einen weiteren Schutz bietet § 43 Abs. 2 Nr. 1 BDSG. Danach handelt ordnungswidrig, wer vorsätzlich oder fahrlässig unbefugt personenbezogene Daten, die nicht allgemein zugänglich sind, erhebt oder verarbeitet. Geschieht dies vorsätzlich gegen Entgelt oder in der Absicht, sich oder einen anderen zu bereichern oder einen anderen zu schädigen, handelt es sich nach § 44 Abs. 1 BDSG um eine Straftat. Außerdem kann sich aus § 7 BDSG ein Schadensersatzanspruch ergeben. Setzt der Betreiber des Beherbergungsbetriebes bei der Datenverarbeitung, zu der gemäß § 3 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 Nr. 1 BDSG auch die Speicherung zählt, eine Datenverarbeitungsanlage (§ 3 Abs. 2 Satz 1 BDSG) ein, finden nach § 27 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 BDSG auch die Vorschriften des Dritten Abschnitts des BDSG Anwendung, insbesondere über die Rechte des Betroffenen (§§ 33 bis 35 BDSG).

e) Die Betreiber der Beherbergungsbetriebe werden durch das HmbKTTG auch nicht in ihrem Grundrecht aus Art. 12 Abs. 1 GG verletzt. Die ihnen durch das Gesetz auferlegten Pflichten stellen eine zulässige Regelung der Berufsausübung i.S. des Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG dar. Die Pflichten sind für die Durchführung des Gesetzes erforderlich und nicht unverhältnismäßig. Dass der Vollzug des HmbKTTG für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe mit einem gewissen Aufwand verbunden ist, ist auch Folge der verfassungsrechtlichen Pflicht, die aus beruflichen oder betrieblichen Gründen zwingend erforderlichen Übernachtungen von der Besteuerung auszunehmen, und ist daher von den Betreibern hinzunehmen. Unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge der Betreiber werden nicht gefordert (vgl. oben II.2.c bb bbb). Den Betreibern ist es insbesondere möglich, die Frage nach der aus beruflichen oder betrieblichen Gründen zwingenden Erforderlichkeit der Übernachtung bereits anlässlich der ohnehin erforderlichen Ausfüllung des Meldescheins zu klären.

3. Das HmbKTTG verstößt auch nicht gegen Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).

a) Nach dieser Vorschrift hindert die MwStSystRL unbeschadet anderer gemeinschaftsrechtlicher Vorschriften einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist.

Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) hat im Einzelnen ausgeführt, welches die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer sind. Aus seiner Rechtsprechung ergeben sich vier solche Merkmale, nämlich die allgemeine Geltung der Mehrwertsteuer für alle sich auf Gegenstände oder Dienstleistungen beziehenden Geschäfte, die Festsetzung ihrer Höhe proportional zum Preis, den der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die Gegenstände und Dienstleistungen erhält, die Erhebung dieser Steuer auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe einschließlich der Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl der vorher bewirkten Umsätze, und der Abzug der auf den vorhergehenden Produktions- und Vertriebsstufen bereits entrichteten Beträge von der vom Steuerpflichtigen geschuldeten Steuer, so dass sich diese Steuer auf einer bestimmten Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen Mehrwert bezieht und die Belastung letztlich vom Verbraucher getragen wird (EuGH-Beschluss Vollkommer vom 27. November 2008 C-156/08, EU:C:2008:663, m.w.N.).

Der erkennende Senat folgt dieser Rechtsprechung des EuGH. In dem von der Klägerin angeführten Verfahren C-185/12 hat der EuGH wegen offensichtlicher Unzulässigkeit des ihm vorgelegten Vorabentscheidungsersuchens keine Sachentscheidung getroffen (Beschluss vom 3. Mai 2012, EU:C:2012:273).

b) Die Steuer nach dem HmbKTTG hat somit nicht den Charakter von Umsatzsteuern. Sie beschränkt sich auf die Besteuerung des Aufwands für Übernachtungen in Hamburg, die nicht für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind, und zielt somit nicht darauf ab, die Gesamtheit der wirtschaftlichen Vorgänge zu erfassen. Außerdem wird die Steuer nicht im Rahmen eines Produktions- und Vertriebsprozesses erhoben, bei dem vorgesehen ist, dass auf jeder Stufe die auf den vorhergehenden Stufen dieses Prozesses bereits entrichteten Beträge abgezogen werden können. Sie wird vielmehr nur auf einer Stufe erhoben.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 9. April 2014  2 K 169/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in Hamburg ein Hotel. Sie meldete beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) am 15. April 2013 gemäß § 6 Abs. 3 des am 1. Januar 2013 in Kraft getretenen Hamburgischen Kultur- und Tourismustaxengesetzes (HmbKTTG) vom 4. Dezember 2012 (Hamburgisches Gesetz- und Verordnungsblatt 2012, 503) die in diesem Gesetz vorgesehene Steuer in Höhe von 26.450 € für das erste Kalendervierteljahr 2013 an. Wie in § 6 Abs. 3 Satz 1 HmbKTTG vorgeschrieben, erklärte sie dabei die Gesamtzahl der Übernachtungen, die Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen und die Anzahl der nicht der Steuer unterliegenden Übernachtungen. Ausgenommen von der Steuer sind nach § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind. Nicht der Steuer unterliegen auch die Beherbergungsleistungen, die vor Inkrafttreten des HmbKTTG vertraglich vereinbart worden waren und deshalb unter die Übergangsregelung des § 11 Abs. 2 HmbKTTG fallen. Der Einspruch gegen die Steueranmeldung blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, die Steueranmeldung sei weder einfachrechtlich noch aus verfassungs- oder unionsrechtlicher Sicht zu beanstanden. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1233 veröffentlicht.

Mit der Revision macht die Klägerin geltend, das HmbKTTG sei in mehrfacher Hinsicht verfassungswidrig. Die Steuer sei der Umsatzsteuer gleichartig und verstoße daher gegen Art. 105 Abs. 2a des Grundgesetzes (GG). Die Steuer konterkariere die vom Bundesgesetzgeber gewollte Entlastung der Betreiber von Beherbergungsbetrieben. Das HmbKTTG sei nicht hinreichend bestimmt formuliert. Die Betreiber der Beherbergungsbetriebe dürften nicht als Steuerschuldner bestimmt werden und würden insbesondere aufgrund des für sie entstehenden Verwaltungsaufwands in ihrem Grundrecht aus Art. 12 Abs. 1 GG verletzt. Darüber hinaus liege ein strukturelles Vollzugsdefizit vor. Zudem verstoße das HmbKTTG gegen das Recht der Übernachtungsgäste auf informationelle Selbstbestimmung und Datenschutz.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die als Steuerfestsetzung geltende Steueranmeldung vom 15. April 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2013 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die gemäß § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 168 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung geltende Steueranmeldung vom 15. April 2013 ist rechtmäßig.

1. Die Steueranmeldung entspricht nach der zutreffenden übereinstimmenden Meinung der Beteiligten und des FG den Regelungen im HmbKTTG.

a) Der Steuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 HmbKTTG der Aufwand für die entgeltliche Übernachtung einer Person in der Freien und Hansestadt Hamburg in einem Beherbergungsbetrieb. Als Übernachtung gilt bereits die entgeltliche Erlangung der Beherbergungsmöglichkeit unabhängig von der tatsächlichen Inanspruchnahme. Der Übernachtung steht die Nutzung der Beherbergungsmöglichkeit, ohne dass eine Übernachtung erfolgt, gleich, sofern hierfür ein gesonderter Aufwand betrieben wird. Ausgenommen von der Steuer sind Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind. Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes durch geeignete Belege nachzuweisen.

Als Beherbergungsbetrieb gilt gemäß § 1 Abs. 2 HmbKTTG jeder Betrieb, bei dem Tätigkeiten zur Bereitstellung von kurzzeitigen Beherbergungsmöglichkeiten ausgeübt werden. Nicht als Übernachtung im Sinne des Gesetzes gilt das Unterkommen in Krankenhäusern, Rehabilitationskliniken, Alten- und Pflegeheimen, Hospizen und vergleichbaren Einrichtungen, die dem Unterkommen von Personen in besonderen sozialen Situationen dienen.

Die Steuer bemisst sich gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 HmbKTTG nach dem für die Übernachtung geschuldeten Entgelt ohne Umsatzsteuer (Nettoentgelt). Weitere Einzelheiten und Sonderfälle sind in § 2 Abs. 1 Sätze 2 und 3, Abs. 2 und 3 HmbKTTG geregelt.

Steuerschuldner ist gemäß § 4 Abs. 1 HmbKTTG der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes. Hat der Gast hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht, haftet er nach § 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die entgangene Steuer. § 219 AO gilt in diesen Fällen nicht (§ 4 Abs. 2 Satz 2 HmbKTTG).

Die Steuer entsteht gemäß § 5 Abs. 1 HmbKTTG mit der Beendigung der Beherbergungsleistung. Sie ist am 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums fällig und an das Finanzamt abzuführen (§ 5 Abs. 2 HmbKTTG). Der Anmeldungszeitraum ist nach § 6 Abs. 2 HmbKTTG das Kalendervierteljahr. Der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes hat gemäß § 6 Abs. 3 HmbKTTG bis zum 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck unter Angabe der Gesamtzahl der Übernachtungen, der Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen sowie der Anzahl der Übernachtungen mit zwingender beruflicher oder betrieblicher Veranlassung bei der zuständigen Behörde abzugeben, in der die abzuführende Steuer selbst zu berechnen ist. Die Anmeldung im Sinne dieser Vorschrift ist nach § 6 Abs. 3 Satz 2 HmbKTTG eine Steueranmeldung gemäß § 150 AO.

b) Mit diesen Vorschriften ist die angefochtene Steueranmeldung vereinbar.

2. Das HmbKTTG ist verfassungsgemäß.

a) Die Gesetzgebungskompetenz ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Danach haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese Anforderungen erfüllt die im HmbKTTG geregelte Steuer. Es handelt sich um eine Aufwandsteuer, die einer bundesgesetzlich geregelten Steuer nicht gleichartig ist und auch im Übrigen den Anforderungen des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG entspricht.

aa) Aufwandsteuern zielen auf die in der Vermögens- und Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, welche aufgrund des Gebrauchs von Gütern, des Haltens eines Gegenstandes oder der Inanspruchnahme von Dienstleistungen vermutet wird. Belastet werden soll lediglich der über die Befriedigung der allgemeinen Lebensführung hinausgehende Aufwand, der Teil des persönlichen Lebensbedarfs und der persönlichen Lebensführung ist, und nur die in diesem Konsum zum Ausdruck kommende besondere Leistungsfähigkeit. Wird ein Aufwand in diesem Sinne betrieben, kommt es nicht darauf an, von wem und mit welchen Mitteln der Konsum finanziert wird und welchen Zwecken er des Näheren dient (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 11. Juli 2012  9 CN 1.11, BVerwGE 143, 301, Rz 13, und 9 CN 2.11, Kommunaljurist --KommJur-- 2012, 387, Rz 13, je m.w.N.).

bb) Der privat veranlasste Aufwand für die entgeltliche Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb ist ein Aufwand, der nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG einer Aufwandsteuer unterworfen werden kann, sofern sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig ist. Er geht über die Befriedigung des Grundbedürfnisses nach Wohnraum hinaus (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 15, und in KommJur 2012, 387, Rz 15). Das Grundbedürfnis Wohnen wird in der Regel durch die Nutzung eigenen oder gemieteten Wohnraums gedeckt. Die entgeltliche Übernachtung tritt zu dieser Nutzung hinzu, die ihrerseits nicht aufgegeben wird bzw. nicht aufgegeben werden kann. Entrichtet ein Steuerpflichtiger Entgelt für eine aus privatem Interesse veranlasste Übernachtung, ist dies Ausdruck der Gestaltung der persönlichen Lebensführung, die Leistungsfähigkeit indiziert. Sie ist deshalb der Einkommensverwendung zuzurechnen. Dass das Übernachten in Hotels heutzutage eine Massenerscheinung ist, steht dem nicht entgegen. Denn für die Leistungsfähigkeit ist lediglich ein über den Grundbedarf hinausgehender Konsum erforderlich. Dieser muss weder besonders kostspielig noch in irgendeiner Form luxuriös sein. Eine entgeltliche Übernachtung gehört --von den Sonderfällen des dauerhaften Wohnens im Hotel abgesehen-- nicht zum Grundbedarf des Wohnens und indiziert deshalb Leistungsfähigkeit. Nichts anderes gilt, wenn die Übernachtung zwar im Zusammenhang mit der Berufsausübung erfolgt, sie jedoch nicht zwangsläufige Folge der beruflichen Betätigung ist, sondern Ausdruck privaten Interesses. In diesen Fällen könnte das Einkommen auch ohne diesen speziellen Aufwand erzielt werden (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 15, und in KommJur 2012, 387, Rz 15).

cc) Davon zu unterscheiden ist ein Aufwand, der nicht der persönlichen Lebensführung in diesem Sinne, sondern der Einkommenserzielung dient. Aufwandsteuern sollen die als mehr oder weniger aufwändig angesehene Einkommensverwendung erfassen. In dieser Absicht des Gesetzgebers liegt das wesentliche Merkmal des Begriffs der Aufwandsteuer. Eine Aufwandsteuer kann nicht für Gegenstände oder Dienstleistungen erhoben werden, die nicht der Einkommensverwendung (privatem Aufwand), sondern allein der Einkommenserzielung dienen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 14, und in KommJur 2012, 387, Rz 14, je m.w.N.).

Ist die Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb mit der Berufs- oder Gewerbeausübung oder einer freiberuflichen Tätigkeit des Gastes zwangsläufig verbunden, ist der Aufwand dafür der Einkommenserzielung zuzuordnen und unterfällt somit nicht der Aufwandsteuer. Das ist etwa anzunehmen, wenn die Wohnung des Gastes in einer Entfernung vom Arbeitsort liegt, die eine tägliche Rückkehr nicht zumutbar erscheinen lässt, oder wenn die Anwesenheit des Gastes an dem vom Wohnort verschiedenen Arbeitsort aus anderen Gründen für seine Tätigkeit unabdingbar ist. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass ohne die entgeltliche Übernachtung die Berufsausübung, gewerbliche Tätigkeit oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erwirtschaftet werden könnte (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 16, und in KommJur 2012, 387, Rz 16).

Wird der Aufwand für die Übernachtung nur deswegen betrieben, weil er beruflich veranlasst worden ist, ist er nicht dem privaten Konsum, sondern der Einkommenserzielung zuzurechnen, auch wenn mit ihm nicht unmittelbar Einkommen erzielt wird (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 18, und in KommJur 2012, 387, Rz 18). Die Möglichkeit, während des Aufenthalts in einem Beherbergungsbetrieb neben den beruflichen und geschäftlichen Aktivitäten und privaten Grundbedürfnissen auch sonstigen privaten Interessen nachzugehen, also etwa kulturelle, sportliche, gastronomische oder sonstige Freizeitangebote zu nutzen, führt nicht dazu, dass eine aus zwingenden beruflichen Gründen veranlasste entgeltliche Übernachtung nicht ausschließlich der Einkommenserzielung zuzuordnen wäre. Die bloße objektive Möglichkeit eines privaten Konsums im Zusammenhang mit einem ausschließlich berufsbedingten Aufwand genügt nicht, um die Zuordnung des berufsbedingten Aufwandes zur Einkommenserzielung auszuschließen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 19, und in KommJur 2012, 387, Rz 19).

Die im Begriff der Aufwandsteuer angelegte Abgrenzung der Einkommensverwendung zur Einkommenserzielung erfordert von Verfassungs wegen eine umfassende Würdigung der Umstände des Einzelfalls (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 14, und in KommJur 2012, 387, Rz 14, je m.w.N.). Ob der Aufwand für die Übernachtung der Einkommenserzielung dient, ist demgemäß anhand der konkreten Fallumstände zu beurteilen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 18, und in KommJur 2012, 387, Rz 18).

dd) Wird der Aufwand für privat veranlasste Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben einer Aufwandsteuer unterworfen, ist es mit Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG vereinbar, dass nicht die Übernachtungsgäste, sondern die Betreiber der Beherbergungsbetriebe als Steuerschuldner bestimmt werden. Die Heranziehung desjenigen, der den Aufwand betreibt, als Steuerschuldner ist nicht Wesensmerkmal einer Aufwandsteuer. So kann beispielsweise der Betreiber von Spielgeräten oder Veranstalter eines anderen Vergnügens als Steuerschuldner der Vergnügungsteuer bestimmt werden. Materielle Verfassungsfragen spielen bei der Prüfung der Kompetenzgrundlage des Landesgesetzgebers keine Rolle, da die Finanzverfassung auf Formenklarheit und Formenbindung angelegt und angewiesen ist (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 4. Februar 2009  1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, BStBl II 2009, 1035, unter C.I.2.a und b).

ee) Der Gleichartigkeitsbegriff des Art. 105 Abs. 2a GG hat einen eigenständigen Inhalt, der mit Blick auf die besondere Funktion der Norm zu bestimmen ist, die den Gemeinden das Steuerfindungsrecht erhalten soll, aber gleichzeitig eine Steuer, die auf örtlicher Ebene Bundessteuern gleichkommt, ausschließt. Insbesondere soll nicht eine Gemeindeumsatzsteuer oder Ähnliches geschaffen werden dürfen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 22 bis 25, und in KommJur 2012, 387, Rz 22 bis 25, je m.w.N.). Das bedeutet, dass die Merkmale der jeweiligen Aufwandsteuer mit der in Betracht kommenden Bundessteuer zu vergleichen sind. Erfüllt sie von vornherein schon nicht die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, wie er für die Abgrenzung der Gesetzgebungskompetenzen nach Art. 72 Abs. 1 GG verwendet wird, kann sie auch nicht gleichartig i.S. von Art. 105 Abs. 2a GG sein. Erfüllt sie dagegen die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, bedarf es einer umfassenden Bewertung aller Merkmale der jeweiligen Steuer. Dabei ist das kommunale Steuerfindungsrecht in den Blick zu nehmen, das nicht derart beschnitten werden darf, dass Gemeinden neue Steuern nicht erheben könnten. Die Umsatzsteuer als eine bundesrechtlich geregelte große Verbrauchsteuer würde jegliche auch noch so unbedeutende Besteuerung von Gütern und Dienstleistungen in Gemeinden von vornherein ausschließen, wenn eine solche konkrete auf die jeweilige Steuer bezogene Bewertung unterbliebe. Das schließt es aus, dass eine Gleichartigkeit schon dann anzunehmen ist, wenn nur einzelne Merkmale des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs erfüllt sind, diese aber in der Gewichtung hinter die anderen nicht erfüllten Merkmale zurücktreten (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 25, und in KommJur 2012, 387, Rz 25, je m.w.N.).

Ob eine auf den Aufwand für entgeltliche Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben erhobene Steuer bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig ist, wobei nur die Umsatzsteuer in Betracht kommt, ist aufgrund einer Gesamtbewertung zu entscheiden (ebenso BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 26, zu der von der Stadt Trier erhobenen, als Steuer ausgestalteten Kultur- und Tourismusförderabgabe für Übernachtungen, und in KommJur 2012, 387, Rz 26, zu der von der Stadt Bingen am Rhein erhobenen, ebenfalls als Steuer ausgestalteten Kulturförderabgabe für Übernachtungen).

ff) Die im HmbKTTG geregelte Steuer erfüllt diese Anforderungen des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG an eine Aufwandsteuer. Sie erfasst nur Übernachtungen, die der persönlichen Lebensführung zuzurechnen sind, nicht aber Übernachtungen, die mit der Berufs- oder Gewerbeausübung oder einer freiberuflichen Tätigkeit des Gastes zwangsläufig verbunden und daher der Einkommenserzielung zuzuordnen sind (§ 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG).

Die erforderliche Gesamtbewertung ergibt, dass die Steuer nicht i.S. des Art. 105 Abs. 2a GG der Umsatzsteuer gleichartig ist. Beide Steuern weisen zwar gewisse Gemeinsamkeiten auf, unterscheiden sich aber in den im Ergebnis maßgebenden Merkmalen.

Gemeinsam haben die Steuern, dass sie letztlich auf die Leistungsfähigkeit des Übernachtungsgastes zugreifen, die sich in der Verwendung des Einkommens für die entgeltliche Übernachtung zeigt, und im Kern an den entgeltlichen Leistungsaustausch anknüpfen. Auch wirtschaftlich wirken sie sich im Anwendungsbereich des HmbKTTG in vergleichbarer Weise aus, da sie auf Abwälzbarkeit angelegt sind und deshalb im Regelfall in die Preiskalkulation des Beherbergungsunternehmens eingestellt werden.

Der entscheidende Unterschied zur Umsatzsteuer besteht aber darin, dass diese einen sehr weiten Anwendungsbereich hat (§ 1 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--) und nur bestimmte Umsätze steuerfrei sind (§§ 4 ff. UStG), während die im HmbKTTG geregelte Steuer einen sehr engen Anwendungsbereich hat, nämlich in Beherbergungsbetrieben in Hamburg erfolgende Übernachtungen, die nicht i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind. Bereits dies schließt die Annahme einer Gleichartigkeit der Steuern aus.

Weitere Unterschiede zur Umsatzsteuer ergeben sich daraus, dass die im HmbKTTG geregelte Steuer erst ab einem Nettoentgelt von mehr als 10 € anfällt, während die Umsatzsteuer eine solche Beschränkung nicht kennt, dass sie anders als die Umsatzsteuer (§ 12 UStG) nicht mit einem bestimmten Prozentsatz von der Bemessungsgrundlage, sondern mit gestaffelten Beträgen erhoben wird und dass sie deutlich niedriger als die Umsatzsteuer ist, bei der der regelmäßige Steuersatz 19 % und der ermäßigte Steuersatz 7 % beträgt (§ 12 Abs. 1 und 2 UStG). Im Gegensatz zur Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) handelt es sich bei der Steuer nach dem HmbKTTG darüber hinaus um eine lediglich einphasige Aufwandsteuer. Ferner sieht das HmbKTTG anders als § 19 UStG nicht vor, dass bei Kleinunternehmern die Steuer nicht erhoben wird. Wesentliche Unterschiede zwischen der Steuer nach dem HmbKTTG und der Umsatzsteuer gibt es auch bei der Erhebungstechnik. Anmeldungszeitraum für die Steuer nach dem HmbKTTG ist nach § 6 Abs. 2 dieses Gesetzes das Kalendervierteljahr. Bei der Umsatzsteuer wird demgegenüber zwischen Voranmeldungen (§ 18 Abs. 1 UStG) und den eigentlichen Steuererklärungen, die sich regelmäßig auf das Kalenderjahr beziehen (§ 18 Abs. 3 UStG), unterschieden. Voranmeldungszeitraum kann dabei das Kalendervierteljahr oder der Kalendermonat sein (§ 18 Abs. 2 UStG).

b) Das HmbKTTG ist mit den Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar.

aa) Es verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, dass nach § 4 Abs. 1 HmbKTTG Steuerschuldner der Betreiber des Beherbergungsbetriebes und nicht der Übernachtungsgast ist.

aaa) Eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Steuerlast bei indirekten Aufwandsteuern erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt. Nur wenn sie dessen hierin zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermag, kann die indirekte Erhebung der Steuer bei einem Dritten wie etwa dem Betreiber eines Beherbergungsbetriebes vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung Bestand haben. Hierfür genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen --Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten-- treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1, BStBl II 2009, 1035, unter C.II.1.c; BVerwG-Beschluss vom 30. August 2013  9 BN 2.13, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht - Rechtsprechungs-Report --NVwZ-RR-- 2013, 1014, Rz 6; die dagegen erhobene Verfassungsbeschwerde hat das BVerfG mit Beschluss vom 9. Februar 2015  1 BvR 2852/13 nicht zur Entscheidung angenommen).

bbb) Diese verfassungsrechtlichen Voraussetzungen für eine indirekte Aufwandsteuer sind bei der Steuer nach dem HmbKTTG erfüllt (ebenso Urteile des Oberverwaltungsgerichts --OVG-- für das Land Schleswig-Holstein vom 7. Februar 2013  4 KN 1/12, NVwZ-RR 2013, 816, zur Übernachtungsteuer der Stadt Lübeck, und vom 4. Dezember 2014  4 KN 3/13, Landesrechtsprechungsdatenbank Schleswig-Holstein, Rz 36 bis 44, zu der als indirekte Aufwandsteuer ausgestalteten Beherbergungsabgabe der Stadt Flensburg; Urteile des OVG Lüneburg vom 1. Dezember 2014  9 KN 85/13, www.justizportal.niedersachsen.de, Rz 39, zu der als indirekte Aufwandsteuer ausgestalteten Kultur- und Tourismusförderabgabe der Stadt Goslar; vom 26. Januar 2015  9 KN 309/13, NVwZ-RR 2015, 593, Rz 35, zur Übernachtungsteuer der Gemeinde Schulenberg, und vom 26. Januar 2015  9 KN 59/14, www.justizportal.niedersachsen.de, Rz 77, zur Beherbergungsteuer der Stadt Lüneburg). Die Betreiber der Beherbergungsbetriebe können die Steuer unmittelbar auf die Übernachtungsgäste abwälzen, für deren Übernachtungen die Steuer entsteht, indem sie unter Berücksichtigung der Anforderungen des § 1 Abs. 1 Satz 1 der Preisangabenverordnung (vgl. Urteil des Oberlandesgerichts Köln vom 14. März 2014 I-6 U 172/13, Neue Juristische Wochenschrift - Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2014, 932) einen um die Steuer erhöhten Preis berechnen. Sie können darauf aber auch verzichten und die Preise für alle Übernachtungsgäste so kalkulieren, dass sie die entstehende Steuer aus den Einnahmen entrichten können (vgl. BVerwG-Beschluss in NVwZ-RR 2013, 1014, Rz 6).

Der hiervon abweichenden Auffassung des OVG für das Land Nordrhein-Westfalen (Urteil vom 23. Oktober 2013  14 A 316/13, Deutsches Verwaltungsblatt 2014, 249), nach der der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nicht zum Steuerschuldner einer Beherbergungsabgabe als örtliche Aufwandsteuer bestimmt werden darf, kommt für die Beurteilung des HmbKTTG keine Bedeutung zu. Sie beruht auf den Regelungen des Kommunalabgabengesetzes des Landes Nordrhein-Westfalen und nicht auf verfassungsrechtlichen Vorgaben (BVerwG-Beschluss vom 20. August 2014  9 B 8.14, Zeitschrift für Kommunalfinanzen 2014, 236).

Ein Verfassungsverstoß ergibt sich in diesem Zusammenhang nicht daraus, dass die Steuer auch in Fällen entstehen kann, in denen der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nach der Zielsetzung des Gesetzgebers nicht mit der Steuer belastet werden soll. Hat der Gast hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht, haftet er nach § 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die entgangene Steuer. § 219 AO gilt gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 HmbKTTG in diesem Fall nicht. Der Gast darf also abweichend von § 219 Satz 1 AO auf Zahlung der Steuer in Anspruch genommen werden, ohne dass es erforderlich ist, dass die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners (Betreiber des Beherbergungsbetriebes) ohne Erfolg geblieben oder anzunehmen ist, dass die Vollstreckung aussichtslos sein würde. Dieser Regelung lässt sich entnehmen, dass in derartigen Fällen vorrangig der Gast als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen ist. Eine Nacherhebung der Steuer gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes ist nach dem Willen des Gesetzgebers in der Regel nicht ermessensgerecht, wenn der Gast willentlich falsche Angaben hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung der Übernachtung gemacht hat und dies für den Betreiber bei gebotener Sorgfalt nicht erkennbar war (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10).

Dass es für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe wesentlich vorteilhafter wäre, wenn sie nicht Steuerschuldner wären, sondern die Steuer lediglich wie ein Arbeitgeber bei der Lohnsteuer (§§ 41a, 42d des Einkommensteuergesetzes) oder wie ein Versicherer bei der Versicherungsteuer (§ 7 Abs. 2, Abs. 7 Nr. 1, § 8 des Versicherungsteuergesetzes) anmelden und an das Finanzamt abführen müssten und für die Steuer haften würden, ist nicht erkennbar und wird von der Klägerin auch nicht vorgetragen. An den Mitwirkungspflichten der Betreiber würde sich bei einer solchen Ausgestaltung der Steuer nichts ändern. Eine Regelung, nach der die Betreiber der Beherbergungsbetriebe weder Steuerschuldner noch Steuerentrichtungs- und Haftungsschuldner wären, sondern das Finanzamt die Steuer gegenüber den einzelnen Übernachtungsgästen durch Bescheid festsetzen müsste, wäre nicht praktikabel und scheidet daher aus.

bb) Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt eines strukturellen Vollzugsdefizits gegeben.

aaa) Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden (BVerfG-Entscheidungen vom 17. Dezember 2014  1 BvL 21/12, BStBl II 2015, 50, Rz 123, und vom 24. März 2015  1 BvR 2880/11, BStBl II 2015, 622 Rz 40, je m.w.N.). Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen (BVerfG-Urteil vom 9. März 2004  2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1.).

Nach dem Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug begründet eine in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallende strukturell gegenläufige Erhebungsregel im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden materiellen Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit. Strukturell gegenläufig wirken sich Erhebungsregelungen gegenüber einem Besteuerungstatbestand aus, wenn sie dazu führen, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann. Die Frage, ob der Gesetzgeber von ihm erstrebte Ziele --im Steuerrecht die Erzielung von Einnahmen, ggf. auch Lenkung-- faktisch erreicht, ist rechtsstaatlich allein noch nicht entscheidend. Vollzugsmängel, wie sie immer wieder vorkommen können und sich tatsächlich ereignen, führen allein noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts. Verfassungsrechtlich verboten ist der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung dieses Befehls angelegten Erhebungsregel (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1., m.w.N.).

Der Gesetzgeber ist verpflichtet, zur Vermeidung der Verfassungswidrigkeit des materiellen Steuergesetzes dieses in ein normatives Umfeld einzubetten, das die tatsächliche Lastengleichheit der Steuerpflichtigen gewährleistet - mit dem Instrument des Quellenabzugs oder im Veranlagungsverfahren mit der Ergänzung des Deklarationsprinzips durch das Verifikationsprinzip (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1., m.w.N.). Dabei ist auch der allgemeine Grundsatz zu beachten, wonach Zweifel an der Vollständigkeit und Richtigkeit des Mitwirkungsbeitrags der Steuerpflichtigen durch hinreichende ("greifbare") Anhaltspunkte begründet sein müssen. Dieser Grundsatz der Beschränkung der Sachverhaltsermittlung im Steuerrecht erfüllt nicht nur wichtige Schutz- und Sicherungsfunktionen zu Gunsten der Steuerpflichtigen, sondern entspricht auch einer realitätsgerechten Ausgestaltung des Besteuerungsverfahrens als Massenverfahren, das durch sachgerechte Konzentration behördlicher Ermittlungsmaßnahmen praktikabel bleiben muss. Der Gesetzgeber darf daher im Hinblick auf die Verwirklichung des Steueranspruchs die Grenzen der dem Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel berücksichtigen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.2.b, m.w.N.). Unzulängliche Erklärungen der Steuerpflichtigen müssen allerdings mit einem angemessenen Entdeckungsrisiko verbunden sein (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.2.a, m.w.N.).

bbb) Diesen Anforderungen entspricht das HmbKTTG. Es enthält keine Erhebungsregelungen, die der Durchsetzung des Steueranspruchs entgegenstehen, sieht hinreichende Überprüfungsmöglichkeiten vor und gewährleistet ein angemessenes Entdeckungsrisiko bei unzutreffenden Angaben zum Vorliegen der Voraussetzungen, unter denen gemäß § 1 Abs. 1 Satz 4 des Gesetzes Übernachtungen von der Steuer ausgenommen sind.

Nach § 1 Abs. 1 Satz 5 des Gesetzes hat der Betreiber des Beherbergungsbetriebes die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes durch geeignete Belege nachzuweisen. Dafür stehen insbesondere die amtlichen Formulare für die Bestätigung für eigenberufliche Tätigkeiten und für beruflich bedingte Weiterbildungen, Fortbildungen und Fachmessen sowie für die Arbeitgeberbestätigung zur Verfügung, die es auch in englischer Sprache gibt (www.hamburg.de/steuern).

Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat zudem gemäß § 7 Satz 1 HmbKTTG den Namen und die Dauer des Aufenthalts aller Übernachtungsgäste in geeigneter Form aufzuzeichnen. Minderjährige Kinder in Begleitung eines Elternteils oder beider Elternteile sind nach § 7 Satz 2 HmbKTTG nur der Zahl nach anzugeben. Diese Aufzeichnungen und die Belege zum Nachweis der zwingenden Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes gemäß § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG sind nach § 7 Satz 3 HmbKTTG für einen Zeitraum von vier Jahren beginnend mit Ablauf des Jahres der Steuerentstehung aufzubewahren. Darüber hinaus hat der Gast gemäß § 9 Abs. 2 HmbKTTG auf Aufforderung der zuständigen Behörde Auskünfte zum zwingenden beruflichen oder betrieblichen Hintergrund einer Übernachtung zu erteilen. Auch von Dritten, insbesondere den Arbeitgebern der Übernachtungsgäste, kann das FA nach § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 93 Abs. 1 bis 6 AO Auskünfte einholen.

Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat nach § 6 Abs. 3 Satz 1 HmbKTTG bis zum 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck unter Angabe der Gesamtzahl der Übernachtungen, der Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen sowie der Anzahl der Übernachtungen mit zwingender beruflicher oder betrieblicher Veranlassung bei der zuständigen Behörde abzugeben, in der die abzuführende Steuer selbst zu berechnen ist. Die differenzierten Angaben zu den Übernachtungen ermöglichen sowohl einen Vergleich mit den für mehrere Anmeldungszeiträume für den jeweiligen Beherbergungsbetrieb gemachten Angaben als auch einen Vergleich mit den Angaben anderer Beherbergungsbetriebe und können bei deutlichen Abweichungen Anlass zu Nachfragen und ggf. weiteren Sachverhaltsermittlungen geben.

Der Sicherstellung einer gleichmäßigen und vollständigen Festsetzung und Erhebung der Steuer dient auch die in § 8 HmbKTTG vorgesehene Steuernachschau, die ohne vorherige Ankündigung und außerhalb einer Außenprüfung nach § 193 AO zulässig ist. Die Bediensteten der zuständigen Behörde sind nach § 8 Abs. 1 Satz 1 HmbKTTG im Rahmen der Steuernachschau berechtigt, Grundstücke und Räume von Personen, die Betreiber eines Beherbergungsbetriebes sind, während der Geschäfts- und Arbeitszeiten zu betreten, um Sachverhalte festzustellen, die für die Besteuerung erheblich sein können. Die von der Nachschau betroffenen Personen haben nach § 8 Abs. 2 HmbKTTG auf Verlangen den mit der Nachschau betrauten Amtsträgern oder Amtsträgerinnen Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Unterlagen vorzulegen und Auskünfte zu erteilen, damit die steuerlichen Feststellungen ermöglicht werden. Die Zulässigkeit der Auswertung der bei der Steuernachschau festgestellten Verhältnisse ist in § 8 Abs. 3 HmbKTTG geregelt. Nach den vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) finden solche Nachschauen auch tatsächlich statt.

Wer vorsätzlich oder fahrlässig entgegen § 7 Satz 1 HmbKTTG Aufzeichnungen nicht, nicht richtig oder nicht vollständig erstellt oder Unterlagen nach § 7 Satz 3 HmbKTTG nicht aufbewahrt, handelt gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 4 HmbKTTG ordnungswidrig. Ordnungswidrig handelt gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 HmbKTTG auch, wer vorsätzlich oder fahrlässig Belege i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG ausstellt, die in tatsächlicher Hinsicht unrichtig sind. Die Ordnungswidrigkeiten können nach § 10 Abs. 2 HmbKTTG mit einer Geldbuße geahndet werden. Die Bußgeldvorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 1 HmbKTTG betrifft insbesondere die Übernachtungsgäste selbst, aber auch deren Arbeitgeber, wenn sie in tatsächlicher Hinsicht unrichtige Belege über die zwingende Erforderlichkeit der Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes ausstellen.

Der Gast haftet darüber hinaus nach § 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die entgangene Steuer, wenn er hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht hat.

Der Durchsetzung des Steueranspruchs dienen schließlich auch die in § 9 Abs. 1 HmbKTTG geregelten Auskunfts- und Mitwirkungspflichten der Hotel- und Zimmervermittlungsagenturen sowie Dienstleistungsunternehmen ähnlicher Art.

Diese vielfältigen Regelungen sind dazu bestimmt und geeignet, den Steueranspruch auf verfassungsrechtlich hinreichende Weise tatsächlich durchzusetzen. Weitere Regelungen sind insbesondere im Hinblick auf die geringen Steuerbeträge, die je Übernachtung anfallen, nicht erforderlich. Eine vollständige Erfassung aller steuerpflichtigen Übernachtungen kann zwar nicht gewährleistet werden, ist aber auch nicht Voraussetzung für die Verfassungsmäßigkeit der Steuer. Vielmehr ist die Begrenztheit der dem Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel zu berücksichtigen. Für die Steuer nach dem HmbKTTG gilt insoweit nichts anderes wie für andere Steuern, bei denen vielfach die tatsächliche Durchsetzung des Steueranspruchs ebenfalls von Erklärungen der Steuerpflichtigen abhängt, deren Richtigkeit vielfach nicht im Einzelnen überprüft werden kann oder wegen der großen Anzahl der Steuerfälle nicht überprüft wird, ohne dass dies zur Verfassungswidrigkeit des jeweiligen Steuergesetzes führt.

c) Das HmbKTTG ist mit dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) vereinbar.

aa) Es ist hinreichend bestimmt und ermöglicht es den Betreibern der Beherbergungsbetriebe, wie verfassungsrechtlich geboten (BVerfG-Beschluss vom 17. Juli 2003  2 BvL 1/99 u.a., BVerfGE 108, 186, unter C.II.3.b bb, m.w.N.), die jeweils anfallende Steuer in gewissem Umfang vorauszuberechnen. Das Gesetz bestimmt den Gegenstand der Steuer hinreichend konkret und legt deren Bemessungsgrundlage und den Steuersatz fest. Die Betreiber müssen nach den getroffenen Regelungen die Steuer für alle Übernachtungen anmelden, in denen sie die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes nicht durch geeignete Belege nachweisen können. Macht der Gast keine Angaben zum Zweck der Übernachtung, muss der Betreiber des Beherbergungsbetriebes davon ausgehen, dass die Übernachtung privat veranlasst ist und deshalb die Steuer anfällt.

Zu den Voraussetzungen, unter denen die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes gegeben ist, kann auf die Rechtsprechung des BVerwG in den Urteilen in BVerwGE 143, 301, Rz 16, 18 und in KommJur 2012, 387, Rz 16, 18 zurückgegriffen werden. Die Heranziehung dieser Urteile für die Abgrenzung der steuerpflichtigen von den steuerfreien Übernachtungen in Hamburg entspricht dem Willen des Gesetzgebers (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 9).

Mit einer Steuerbelastung in Fällen, in denen sich die Erforderlichkeit zwar aus den vom Übernachtungsgast vorgelegten Belegen ergibt, die Belege aber in tatsächlicher Hinsicht unrichtig sind, müssen die Betreiber der Beherbergungsbetriebe im Regelfall nicht rechnen, wenn die Unrichtigkeit für sie bei gebotener Sorgfalt nicht erkennbar war. Dabei handelt es sich um Fälle, die im Vergleich zur Gesamtzahl der Übernachtungen nicht von einer solch hohen Bedeutung sind, dass angenommen werden müsste, die Betreiber könnten die Steuerbelastung nicht in gewissem Umfang vorausberechnen. Abgrenzungsschwierigkeiten im Einzelfall gibt es bei jedem Steuergesetz.

Der Annahme, das HmbKTTG sei hinreichend bestimmt, steht auch nicht entgegen, dass sich dem Gesetz nicht entnehmen lässt, ob die Besteuerung auf eine bestimmte Dauer des Aufenthalts beschränkt ist. Wie sich aus der Gesetzesbegründung (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10) ergibt, werden von der Steuer nur solche Beherbergungsleistungen erfasst, die einen kurzzeitigen Aufenthalt bezwecken. Nicht kurzfristig ist nach dem in der Gesetzesbegründung in Bezug genommenen Melderecht ein Aufenthalt von mindestens zwei Monaten. Durch diese Auslegung des HmbKTTG will der Gesetzgeber ausdrücklich eine Doppelbesteuerung einerseits mit der Steuer nach diesem Gesetz und andererseits nach dem Hamburgischen Zweitwohnungsteuergesetz vermeiden. Von dieser Auslegung des HmbKTTG können auch die Betreiber der Beherbergungsbetriebe ausgehen.

bb) Ein Verstoß gegen die Einheit und Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung liegt nicht vor.

aaa) Der Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung verlangt die Beachtung der bundesstaatlichen Grenzen und bei der Ausübung der jeweiligen Gesetzgebungskompetenz wechselseitig bundesstaatliche Rücksichtnahme. Konzeptionelle Entscheidungen des zuständigen Bundesgesetzgebers dürfen durch Entscheidungen eines Landesgesetzgebers nicht verfälscht werden. Insbesondere dürfen den Normadressaten nicht gegenläufige Regelungen erreichen, die die Rechtsordnung widersprüchlich machen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 29, und in KommJur 2012, 387, Rz 29, je m.w.N.).

bbb) Das HmbKTTG ist mit diesen Grundsätzen vereinbar. Dass der Bundesgesetzgeber durch Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22. Dezember 2009 (BGBl I 2009, 3950) den Steuersatz für die Umsatzsteuer für die in § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG genannten Beherbergungsleistungen von 19 % auf 7 % herabgesetzt hat, steht dem nicht entgegen. Zwar verfolgen sowohl die Umsatzsteuer als auch die Steuer nach dem HmbKTTG gleichermaßen einen Ertragszweck. Die Steuer nach dem HmbKTTG konterkariert aber schon angesichts ihres geringen Umfangs nicht den Zweck, den der Bundesgesetzgeber mit der Herabsetzung des Umsatzsteuersatzes erreichen wollte, nämlich die Förderung der Wirtschaft (vgl. BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 29, und in KommJur 2012, 387, Rz 29). Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind, nach § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG nicht der Steuer unterliegen. Dass der Vollzug des HmbKTTG für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe mit einem gewissen Aufwand verbunden ist, führt zu keinem anderen Ergebnis. Dieser Aufwand beruht auf der verfassungsrechtlichen Pflicht, die aus beruflichen oder betrieblichen Gründen zwingend erforderlichen Übernachtungen von der Besteuerung auszunehmen, und ist daher von den Betreibern hinzunehmen. Unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge der Steuerpflichtigen werden nicht gefordert (so zutreffend Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10).

Das Urteil des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs (BayVGH) vom 22. März 2012  4 BV 11.1909 (Sammlung von Entscheidungen des BayVGH mit Entscheidungen des Bayerischen Verfassungsgerichtshofs, Teil 1: Entscheidungen des BayVGH 65, 62) betrifft die Frage, ob eine kommunale Satzung, die eine an den Aufwand des Gastes für entgeltliche Übernachtungen anknüpfende gemeindliche Steuer einführt, deshalb nach Art. 2 Abs. 3 Satz 3 des Bayerischen Kommunalabgabengesetzes nicht genehmigungsfähig ist, weil sie steuerliche Interessen des Staates beeinträchtigt. Der BayVGH hat diese Frage mit der Begründung bejaht, eine solche Steuer lasse die mit Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes bezweckte steuerliche Entlastung der Beherbergungsunternehmen zumindest teilweise wieder entfallen. Dieses Urteil beruht somit auf landesrechtlichen Vorgaben. Mit der Vereinbarkeit einer solchen Steuer, die durch Landesgesetz eingeführt wird, mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Besteuerung hatte sich der BayVGH nicht zu befassen. Insoweit folgt der erkennende Senat vielmehr der oben angeführten Rechtsprechung des BVerwG (Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 29, und in KommJur 2012, 387, Rz 29).

d) Das HmbKTTG ist auch nicht wegen eines Verstoßes gegen das Recht der Übernachtungsgäste und von deren Arbeitgebern sowie der Betreiber der Beherbergungsbetriebe auf informationelle Selbstbestimmung verfassungswidrig.

aa) Das auf dem allgemeinen Persönlichkeitsrecht des Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG beruhende Recht auf informationelle Selbstbestimmung trägt Gefährdungen und Verletzungen der Persönlichkeit Rechnung, die sich für den Einzelnen, insbesondere unter den Bedingungen moderner Datenverarbeitung, aus informationsbezogenen Maßnahmen ergeben (BVerfG-Entscheidungen vom 13. Juni 2007  1 BvR 1550/03 u.a., BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und vom 11. März 2008  1 BvR 2074/05 u.a., BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.). Dieses Recht flankiert und erweitert den grundrechtlichen Schutz von Verhaltensfreiheit und Privatheit; es lässt ihn schon auf der Stufe der Persönlichkeitsgefährdung beginnen (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.).

Der Schutzumfang des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung beschränkt sich nicht auf Informationen, die bereits ihrer Art nach sensibel sind und schon deshalb grundrechtlich geschützt werden. Auch der Umgang mit personenbezogenen Daten, die für sich genommen nur geringen Informationsgehalt haben, kann, je nach seinem Ziel und den bestehenden Verarbeitungs- und Verknüpfungsmöglichkeiten, grundrechtserhebliche Auswirkungen auf die Privatheit und Verhaltensfreiheit des Betroffenen haben. Insofern gibt es unter den Bedingungen der elektronischen Datenverarbeitung kein schlechthin, also ungeachtet des Verwendungskontextes, belangloses personenbezogenes Datum mehr (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.).

Auch entfällt der grundrechtliche Schutz nicht schon deshalb, weil die betroffene Information öffentlich zugänglich ist. Auch wenn der Einzelne sich in die Öffentlichkeit begibt, schützt das Recht auf informationelle Selbstbestimmung dessen Interesse, dass die damit verbundenen personenbezogenen Informationen nicht im Zuge automatisierter Informationserhebung zur Speicherung mit der Möglichkeit der Weiterverwertung erfasst werden (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., m.w.N.).

Das Recht auf informationelle Selbstbestimmung ist allerdings nicht schrankenlos gewährleistet. Der Einzelne hat nicht ein Recht im Sinne einer absoluten, uneingeschränkten Herrschaft über "seine" Daten; er ist vielmehr eine sich innerhalb der sozialen Gemeinschaft entfaltende, auf Kommunikation angewiesene Persönlichkeit. Information, auch soweit sie personenbezogen ist, stellt ein Abbild sozialer Realität dar, das nicht ausschließlich dem Betroffenen allein zugeordnet werden kann (BVerfG-Urteil vom 15. Dezember 1983  1 BvR 209/83 u.a., BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b). Das GG hat die Spannung zwischen dem Individuum und der Gemeinschaft im Sinne der Gemeinschaftsbezogenheit und Gemeinschaftsgebundenheit der Person entschieden, ohne dabei deren Eigenwert anzutasten (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b, m.w.N.; vom 5. Februar 2004  2 BvR 2029/01, BVerfGE 109, 133, unter C.I.2.a, und vom 8. November 2006  2 BvR 578/02 u.a., BVerfGE 117, 71, unter C.I.1.). Der Einzelne muss daher grundsätzlich Einschränkungen seines Rechts auf informationelle Selbstbestimmung im überwiegenden Allgemeininteresse hinnehmen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b).

Solche Einschränkungen müssen auf einer verfassungsmäßigen gesetzlichen Grundlage beruhen. Die verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Ermächtigungsgrundlage betreffen zum einen die gebotene Normenbestimmtheit und Normenklarheit und zum anderen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Sie richten sich nach der Art und Intensität des Grundrechtseingriffs. Das Gewicht des Eingriffs wird insbesondere von der Art der erfassten Informationen, dem Anlass und den Umständen ihrer Erhebung, dem betroffenen Personenkreis und der Art der möglichen Verwertung der Daten beeinflusst (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.II.1.). Von maßgebender Bedeutung für das Gewicht des Grundrechtseingriffs ist dabei, welche Persönlichkeitsrelevanz die Informationen aufweisen, die von der informationsbezogenen Maßnahme erfasst werden. Mit in den Blick zu nehmen ist auch die Persönlichkeitsrelevanz der Informationen, die durch eine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung der erfassten Informationen gewonnen werden sollen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.II.1.a, m.w.N.).

Eine informationsbezogene Maßnahme kann sich bereits deshalb als schwerwiegend darstellen, weil die erhobenen Informationen für die Persönlichkeit des Betroffenen hohe Relevanz haben oder weil sie auf eine Weise erlangt werden sollen, die die Persönlichkeit erheblich berührt, oder weil Möglichkeiten für eine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung dieser Informationen und zur Nutzung zu einer Vielzahl von Zwecken bestehen. Demgegenüber wiegt ein Eingriff geringer, wenn eine gesetzliche Ermächtigung lediglich die Nutzung bestimmter, im Gesetz ausdrücklich aufgezählter Informationen, die für sich genommen keine gesteigerte Persönlichkeitsrelevanz aufweisen, zu einem näher bestimmten Zweck zulässt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.3.d cc (1), m.w.N.).

bb) Diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen entspricht das HmbKTTG. Das HmbKTTG schränkt das Recht der Übernachtungsgäste auf informationelle Selbstbestimmung nur in dem Umfang ein, in dem es im überwiegenden Allgemeininteresse geboten ist.

Wer in Einrichtungen, die der geschäftsmäßigen Aufnahme von fremden Personen dienen (Beherbergungsstätten), für nicht länger als zwei Monate als Gast aufgenommen wird, hat gemäß § 26 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 des Hamburgischen Meldegesetzes (HmbMG) unabhängig vom HmbKTTG am Tage der Ankunft einen besonderen Meldeschein handschriftlich auszufüllen und zu unterschreiben, soweit es sich nicht um eine Einrichtung i.S. des § 26 Abs. 4 HmbMG handelt. Die Meldescheine müssen gemäß § 27 Abs. 2 HmbMG Angaben enthalten über den Tag der Ankunft und den der voraussichtlichen Abreise, den Familiennamen, den gebräuchlichen Vornamen (Rufnamen), den Tag der Geburt, die Wohnung und das Herkunftsland. Der Leiter der Beherbergungsstätte oder sein Beauftragter hat nach § 27 Abs. 1 Satz 1 HmbMG besondere Meldescheine bereitzuhalten und darauf hinzuwirken, dass der Gast seine Verpflichtung aus § 26 Abs. 2 HmbMG erfüllt. Er hat ferner nach § 27 Abs. 2 Satz 2 HmbMG bei ausländischen Gästen die im Meldeschein gemachten Angaben mit denen des Identitätsdokuments zu vergleichen, das der ausländische Gast gemäß § 26 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 HmbMG vorzulegen hat.

Auf der Grundlage des HmbKTTG kommt als zusätzliche Information lediglich der Nachweis der zwingenden Erforderlichkeit der Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes hinzu, wenn diese geltend gemacht wird. Dabei handelt es sich um eine Information, die für die Persönlichkeit des Betroffenen oder von dessen Arbeitgeber keine besonders hohe Relevanz hat und bei der keine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung mit anderen Informationen und auch keine Nutzung zu einer Vielzahl von Zwecken vorgeschrieben ist. Aufzeichnen muss der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nach § 7 Satz 1 HmbKTTG lediglich die Namen und die Dauer des Aufenthalts aller Übernachtungsgäste, nicht aber weitere Angaben wie etwa die Anschrift, den Beruf oder den Arbeitgeber der Gäste. Die Aufzeichnung hat "in geeigneter Form" zu erfolgen. Eine Aufzeichnung in elektronischer Form, die wegen der bei elektronischer Datenverarbeitung gegebenen besonderen Verarbeitungs- und Verknüpfungsmöglichkeiten im Hinblick auf das Recht auf informationelle Selbstbestimmung von besonderer Relevanz wäre (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, m.w.N.), ist nicht vorgeschrieben.

Eine nähere Erläuterung der beruflichen oder betrieblichen Tätigkeit und der zwingenden Erforderlichkeit der Übernachtung für diese Tätigkeit gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes schreibt das HmbKTTG nicht vor. Davon gehen auch die amtlichen Formulare für die Bestätigung für eigenberufliche Tätigkeiten und für beruflich bedingte Weiterbildungen, Fortbildungen und Fachmessen sowie für die Arbeitgeberbestätigung (www.hamburg.de/steuern) aus. In diesen Formularen wird insoweit keine Erläuterung gefordert. Der Arbeitgeber braucht in seiner Bestätigung nur seinen Namen und seine Anschrift, den Namen des Mitarbeiters oder der Mitarbeiterin und die Dauer des Aufenthalts in Hamburg anzugeben und zu bestätigen, dass der Aufenthalt beruflich oder betrieblich zwingend erforderlich ist. In der Eigenbestätigung muss der Gast lediglich seinen Namen und Vornamen, das Geburtsdatum, die Geschäftsanschrift, die Art seiner Tätigkeit, die Aufenthaltsdauer in Hamburg und soweit vorhanden die Umsatzsteueridentifikationsnummer angeben und bestätigen, dass die Übernachtung in Hamburg beruflich oder betrieblich zwingend erforderlich ist.

Die Arbeitgeberbestätigung ist darüber hinaus entbehrlich, wenn die Rechnung auf den Arbeitgeber ausgestellt und unmittelbar durch diesen bezahlt wird oder wenn die Buchung unmittelbar durch den Arbeitgeber erfolgt (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10).

Weitere Erläuterungen kann lediglich das Finanzamt aufgrund des § 9 Abs. 2 HmbKTTG vom Gast fordern. Insoweit ist das Recht auf informationelle Selbstbestimmung durch das Steuergeheimnis gemäß § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 30 AO geschützt, dessen Beachtung durch die Strafvorschrift des § 355 des Strafgesetzbuchs sowie die Vorschriften des Disziplinarrechts gesichert wird. Dem Steuergeheimnis unterliegen auch die bei einer Steuernachschau nach § 8 HmbKTTG erlangten Kenntnisse.

Davon abgesehen zwingt das HmbKTTG den Gast nicht dazu, die berufliche oder betriebliche Veranlassung der Übernachtung gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes offenzulegen. Er braucht vielmehr keine Angaben zum Zweck der Übernachtung zu machen. Dies ist wegen der im Vergleich zum Übernachtungspreis niedrigen Höhe der dann anfallenden Steuer ein nur geringfügiger Nachteil.

Die in § 7 HmbKTTG getroffenen Regelungen über die Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten sind Rechtsvorschriften i.S. des Bundesdatenschutzgesetzes (BDSG), die die Erhebung, Verarbeitung und Nutzung personenbezogener Daten erlauben oder anordnen. Das BDSG gilt nach seinem § 1 Abs. 2 Nr. 3 auch für nicht-öffentliche Stellen, soweit sie die Daten unter Einsatz von Datenverarbeitungsanlagen verarbeiten, nutzen oder dafür erheben oder die Daten in oder aus nicht automatisierten Dateien verarbeiten, nutzen oder dafür erheben, es sei denn, die Erhebung, Verarbeitung oder Nutzung der Daten erfolgt ausschließlich für persönliche oder familiäre Tätigkeiten. Zu den nicht-öffentlichen Stellen (§ 2 Abs. 4 BDSG) gehören regelmäßig die Betreiber von Beherbergungsbetrieben.

Das BDSG schützt die von den Betreibern der Beherbergungsbetriebe für Zwecke des HmbKTTG erhobenen Daten der Übernachtungsgäste und ggf. von deren Arbeitgebern in mehrfacher Hinsicht gegen eine unbefugte Verarbeitung (§ 3 Abs. 4 BDSG) oder Nutzung (§ 3 Abs. 5 BDSG) außerhalb des Besteuerungsverfahrens. Unter Verarbeitung ist gemäß § 3 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 Nr. 3 BDSG auch die Datenübermittlung an Dritte zu verstehen. Nach § 5 Satz 1 BDSG ist es den bei der Datenverarbeitung beschäftigten Personen untersagt, personenbezogene Daten unbefugt zu erheben, zu verarbeiten oder zu nutzen (Datengeheimnis). Diese Personen sind, soweit sie bei nicht-öffentlichen Stellen beschäftigt werden, bei der Aufnahme ihrer Tätigkeit auf das Datengeheimnis zu verpflichten (§ 5 Satz 2 BDSG). Einen weiteren Schutz bietet § 43 Abs. 2 Nr. 1 BDSG. Danach handelt ordnungswidrig, wer vorsätzlich oder fahrlässig unbefugt personenbezogene Daten, die nicht allgemein zugänglich sind, erhebt oder verarbeitet. Geschieht dies vorsätzlich gegen Entgelt oder in der Absicht, sich oder einen anderen zu bereichern oder einen anderen zu schädigen, handelt es sich nach § 44 Abs. 1 BDSG um eine Straftat. Außerdem kann sich aus § 7 BDSG ein Schadensersatzanspruch ergeben. Setzt der Betreiber des Beherbergungsbetriebes bei der Datenverarbeitung, zu der gemäß § 3 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 Nr. 1 BDSG auch die Speicherung zählt, eine Datenverarbeitungsanlage (§ 3 Abs. 2 Satz 1 BDSG) ein, finden nach § 27 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 BDSG auch die Vorschriften des Dritten Abschnitts des BDSG Anwendung, insbesondere über die Rechte des Betroffenen (§§ 33 bis 35 BDSG).

e) Die Betreiber der Beherbergungsbetriebe werden durch das HmbKTTG auch nicht in ihrem Grundrecht aus Art. 12 Abs. 1 GG verletzt. Die ihnen durch das Gesetz auferlegten Pflichten stellen eine zulässige Regelung der Berufsausübung i.S. des Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG dar. Die Pflichten sind für die Durchführung des Gesetzes erforderlich und nicht unverhältnismäßig. Dass der Vollzug des HmbKTTG für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe mit einem gewissen Aufwand verbunden ist, ist auch Folge der verfassungsrechtlichen Pflicht, die aus beruflichen oder betrieblichen Gründen zwingend erforderlichen Übernachtungen von der Besteuerung auszunehmen, und ist daher von den Betreibern hinzunehmen. Unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge der Betreiber werden nicht gefordert (vgl. oben II.2.c bb bbb). Den Betreibern ist es insbesondere möglich, die Frage nach der aus beruflichen oder betrieblichen Gründen zwingenden Erforderlichkeit der Übernachtung bereits anlässlich der ohnehin erforderlichen Ausfüllung des Meldescheins zu klären.

3. Das HmbKTTG verstößt auch nicht gegen Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).

a) Nach dieser Vorschrift hindert die MwStSystRL unbeschadet anderer gemeinschaftsrechtlicher Vorschriften einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist.

Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) hat im Einzelnen ausgeführt, welches die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer sind. Aus seiner Rechtsprechung ergeben sich vier solche Merkmale, nämlich die allgemeine Geltung der Mehrwertsteuer für alle sich auf Gegenstände oder Dienstleistungen beziehenden Geschäfte, die Festsetzung ihrer Höhe proportional zum Preis, den der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die Gegenstände und Dienstleistungen erhält, die Erhebung dieser Steuer auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe einschließlich der Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl der vorher bewirkten Umsätze, und der Abzug der auf den vorhergehenden Produktions- und Vertriebsstufen bereits entrichteten Beträge von der vom Steuerpflichtigen geschuldeten Steuer, so dass sich diese Steuer auf einer bestimmten Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen Mehrwert bezieht und die Belastung letztlich vom Verbraucher getragen wird (EuGH-Beschluss Vollkommer vom 27. November 2008 C-156/08, EU:C:2008:663, m.w.N.).

Der erkennende Senat folgt dieser Rechtsprechung des EuGH. In dem von der Klägerin angeführten Verfahren C-185/12 hat der EuGH wegen offensichtlicher Unzulässigkeit des ihm vorgelegten Vorabentscheidungsersuchens keine Sachentscheidung getroffen (Beschluss vom 3. Mai 2012, EU:C:2012:273).

b) Die Steuer nach dem HmbKTTG hat somit nicht den Charakter von Umsatzsteuern. Sie beschränkt sich auf die Besteuerung des Aufwands für Übernachtungen in Hamburg, die nicht für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind, und zielt somit nicht darauf ab, die Gesamtheit der wirtschaftlichen Vorgänge zu erfassen. Außerdem wird die Steuer nicht im Rahmen eines Produktions- und Vertriebsprozesses erhoben, bei dem vorgesehen ist, dass auf jeder Stufe die auf den vorhergehenden Stufen dieses Prozesses bereits entrichteten Beträge abgezogen werden können. Sie wird vielmehr nur auf einer Stufe erhoben.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 9. April 2014  2 K 169/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in Hamburg ein Hotel. Sie meldete beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) am 15. April 2013 gemäß § 6 Abs. 3 des am 1. Januar 2013 in Kraft getretenen Hamburgischen Kultur- und Tourismustaxengesetzes (HmbKTTG) vom 4. Dezember 2012 (Hamburgisches Gesetz- und Verordnungsblatt 2012, 503) die in diesem Gesetz vorgesehene Steuer in Höhe von 26.450 € für das erste Kalendervierteljahr 2013 an. Wie in § 6 Abs. 3 Satz 1 HmbKTTG vorgeschrieben, erklärte sie dabei die Gesamtzahl der Übernachtungen, die Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen und die Anzahl der nicht der Steuer unterliegenden Übernachtungen. Ausgenommen von der Steuer sind nach § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind. Nicht der Steuer unterliegen auch die Beherbergungsleistungen, die vor Inkrafttreten des HmbKTTG vertraglich vereinbart worden waren und deshalb unter die Übergangsregelung des § 11 Abs. 2 HmbKTTG fallen. Der Einspruch gegen die Steueranmeldung blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, die Steueranmeldung sei weder einfachrechtlich noch aus verfassungs- oder unionsrechtlicher Sicht zu beanstanden. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1233 veröffentlicht.

Mit der Revision macht die Klägerin geltend, das HmbKTTG sei in mehrfacher Hinsicht verfassungswidrig. Die Steuer sei der Umsatzsteuer gleichartig und verstoße daher gegen Art. 105 Abs. 2a des Grundgesetzes (GG). Die Steuer konterkariere die vom Bundesgesetzgeber gewollte Entlastung der Betreiber von Beherbergungsbetrieben. Das HmbKTTG sei nicht hinreichend bestimmt formuliert. Die Betreiber der Beherbergungsbetriebe dürften nicht als Steuerschuldner bestimmt werden und würden insbesondere aufgrund des für sie entstehenden Verwaltungsaufwands in ihrem Grundrecht aus Art. 12 Abs. 1 GG verletzt. Darüber hinaus liege ein strukturelles Vollzugsdefizit vor. Zudem verstoße das HmbKTTG gegen das Recht der Übernachtungsgäste auf informationelle Selbstbestimmung und Datenschutz.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die als Steuerfestsetzung geltende Steueranmeldung vom 15. April 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2013 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die gemäß § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 168 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung geltende Steueranmeldung vom 15. April 2013 ist rechtmäßig.

1. Die Steueranmeldung entspricht nach der zutreffenden übereinstimmenden Meinung der Beteiligten und des FG den Regelungen im HmbKTTG.

a) Der Steuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 HmbKTTG der Aufwand für die entgeltliche Übernachtung einer Person in der Freien und Hansestadt Hamburg in einem Beherbergungsbetrieb. Als Übernachtung gilt bereits die entgeltliche Erlangung der Beherbergungsmöglichkeit unabhängig von der tatsächlichen Inanspruchnahme. Der Übernachtung steht die Nutzung der Beherbergungsmöglichkeit, ohne dass eine Übernachtung erfolgt, gleich, sofern hierfür ein gesonderter Aufwand betrieben wird. Ausgenommen von der Steuer sind Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind. Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes durch geeignete Belege nachzuweisen.

Als Beherbergungsbetrieb gilt gemäß § 1 Abs. 2 HmbKTTG jeder Betrieb, bei dem Tätigkeiten zur Bereitstellung von kurzzeitigen Beherbergungsmöglichkeiten ausgeübt werden. Nicht als Übernachtung im Sinne des Gesetzes gilt das Unterkommen in Krankenhäusern, Rehabilitationskliniken, Alten- und Pflegeheimen, Hospizen und vergleichbaren Einrichtungen, die dem Unterkommen von Personen in besonderen sozialen Situationen dienen.

Die Steuer bemisst sich gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 HmbKTTG nach dem für die Übernachtung geschuldeten Entgelt ohne Umsatzsteuer (Nettoentgelt). Weitere Einzelheiten und Sonderfälle sind in § 2 Abs. 1 Sätze 2 und 3, Abs. 2 und 3 HmbKTTG geregelt.

Steuerschuldner ist gemäß § 4 Abs. 1 HmbKTTG der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes. Hat der Gast hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht, haftet er nach § 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die entgangene Steuer. § 219 AO gilt in diesen Fällen nicht (§ 4 Abs. 2 Satz 2 HmbKTTG).

Die Steuer entsteht gemäß § 5 Abs. 1 HmbKTTG mit der Beendigung der Beherbergungsleistung. Sie ist am 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums fällig und an das Finanzamt abzuführen (§ 5 Abs. 2 HmbKTTG). Der Anmeldungszeitraum ist nach § 6 Abs. 2 HmbKTTG das Kalendervierteljahr. Der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes hat gemäß § 6 Abs. 3 HmbKTTG bis zum 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck unter Angabe der Gesamtzahl der Übernachtungen, der Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen sowie der Anzahl der Übernachtungen mit zwingender beruflicher oder betrieblicher Veranlassung bei der zuständigen Behörde abzugeben, in der die abzuführende Steuer selbst zu berechnen ist. Die Anmeldung im Sinne dieser Vorschrift ist nach § 6 Abs. 3 Satz 2 HmbKTTG eine Steueranmeldung gemäß § 150 AO.

b) Mit diesen Vorschriften ist die angefochtene Steueranmeldung vereinbar.

2. Das HmbKTTG ist verfassungsgemäß.

a) Die Gesetzgebungskompetenz ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Danach haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese Anforderungen erfüllt die im HmbKTTG geregelte Steuer. Es handelt sich um eine Aufwandsteuer, die einer bundesgesetzlich geregelten Steuer nicht gleichartig ist und auch im Übrigen den Anforderungen des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG entspricht.

aa) Aufwandsteuern zielen auf die in der Vermögens- und Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, welche aufgrund des Gebrauchs von Gütern, des Haltens eines Gegenstandes oder der Inanspruchnahme von Dienstleistungen vermutet wird. Belastet werden soll lediglich der über die Befriedigung der allgemeinen Lebensführung hinausgehende Aufwand, der Teil des persönlichen Lebensbedarfs und der persönlichen Lebensführung ist, und nur die in diesem Konsum zum Ausdruck kommende besondere Leistungsfähigkeit. Wird ein Aufwand in diesem Sinne betrieben, kommt es nicht darauf an, von wem und mit welchen Mitteln der Konsum finanziert wird und welchen Zwecken er des Näheren dient (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 11. Juli 2012  9 CN 1.11, BVerwGE 143, 301, Rz 13, und 9 CN 2.11, Kommunaljurist --KommJur-- 2012, 387, Rz 13, je m.w.N.).

bb) Der privat veranlasste Aufwand für die entgeltliche Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb ist ein Aufwand, der nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG einer Aufwandsteuer unterworfen werden kann, sofern sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig ist. Er geht über die Befriedigung des Grundbedürfnisses nach Wohnraum hinaus (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 15, und in KommJur 2012, 387, Rz 15). Das Grundbedürfnis Wohnen wird in der Regel durch die Nutzung eigenen oder gemieteten Wohnraums gedeckt. Die entgeltliche Übernachtung tritt zu dieser Nutzung hinzu, die ihrerseits nicht aufgegeben wird bzw. nicht aufgegeben werden kann. Entrichtet ein Steuerpflichtiger Entgelt für eine aus privatem Interesse veranlasste Übernachtung, ist dies Ausdruck der Gestaltung der persönlichen Lebensführung, die Leistungsfähigkeit indiziert. Sie ist deshalb der Einkommensverwendung zuzurechnen. Dass das Übernachten in Hotels heutzutage eine Massenerscheinung ist, steht dem nicht entgegen. Denn für die Leistungsfähigkeit ist lediglich ein über den Grundbedarf hinausgehender Konsum erforderlich. Dieser muss weder besonders kostspielig noch in irgendeiner Form luxuriös sein. Eine entgeltliche Übernachtung gehört --von den Sonderfällen des dauerhaften Wohnens im Hotel abgesehen-- nicht zum Grundbedarf des Wohnens und indiziert deshalb Leistungsfähigkeit. Nichts anderes gilt, wenn die Übernachtung zwar im Zusammenhang mit der Berufsausübung erfolgt, sie jedoch nicht zwangsläufige Folge der beruflichen Betätigung ist, sondern Ausdruck privaten Interesses. In diesen Fällen könnte das Einkommen auch ohne diesen speziellen Aufwand erzielt werden (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 15, und in KommJur 2012, 387, Rz 15).

cc) Davon zu unterscheiden ist ein Aufwand, der nicht der persönlichen Lebensführung in diesem Sinne, sondern der Einkommenserzielung dient. Aufwandsteuern sollen die als mehr oder weniger aufwändig angesehene Einkommensverwendung erfassen. In dieser Absicht des Gesetzgebers liegt das wesentliche Merkmal des Begriffs der Aufwandsteuer. Eine Aufwandsteuer kann nicht für Gegenstände oder Dienstleistungen erhoben werden, die nicht der Einkommensverwendung (privatem Aufwand), sondern allein der Einkommenserzielung dienen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 14, und in KommJur 2012, 387, Rz 14, je m.w.N.).

Ist die Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb mit der Berufs- oder Gewerbeausübung oder einer freiberuflichen Tätigkeit des Gastes zwangsläufig verbunden, ist der Aufwand dafür der Einkommenserzielung zuzuordnen und unterfällt somit nicht der Aufwandsteuer. Das ist etwa anzunehmen, wenn die Wohnung des Gastes in einer Entfernung vom Arbeitsort liegt, die eine tägliche Rückkehr nicht zumutbar erscheinen lässt, oder wenn die Anwesenheit des Gastes an dem vom Wohnort verschiedenen Arbeitsort aus anderen Gründen für seine Tätigkeit unabdingbar ist. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass ohne die entgeltliche Übernachtung die Berufsausübung, gewerbliche Tätigkeit oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erwirtschaftet werden könnte (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 16, und in KommJur 2012, 387, Rz 16).

Wird der Aufwand für die Übernachtung nur deswegen betrieben, weil er beruflich veranlasst worden ist, ist er nicht dem privaten Konsum, sondern der Einkommenserzielung zuzurechnen, auch wenn mit ihm nicht unmittelbar Einkommen erzielt wird (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 18, und in KommJur 2012, 387, Rz 18). Die Möglichkeit, während des Aufenthalts in einem Beherbergungsbetrieb neben den beruflichen und geschäftlichen Aktivitäten und privaten Grundbedürfnissen auch sonstigen privaten Interessen nachzugehen, also etwa kulturelle, sportliche, gastronomische oder sonstige Freizeitangebote zu nutzen, führt nicht dazu, dass eine aus zwingenden beruflichen Gründen veranlasste entgeltliche Übernachtung nicht ausschließlich der Einkommenserzielung zuzuordnen wäre. Die bloße objektive Möglichkeit eines privaten Konsums im Zusammenhang mit einem ausschließlich berufsbedingten Aufwand genügt nicht, um die Zuordnung des berufsbedingten Aufwandes zur Einkommenserzielung auszuschließen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 19, und in KommJur 2012, 387, Rz 19).

Die im Begriff der Aufwandsteuer angelegte Abgrenzung der Einkommensverwendung zur Einkommenserzielung erfordert von Verfassungs wegen eine umfassende Würdigung der Umstände des Einzelfalls (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 14, und in KommJur 2012, 387, Rz 14, je m.w.N.). Ob der Aufwand für die Übernachtung der Einkommenserzielung dient, ist demgemäß anhand der konkreten Fallumstände zu beurteilen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 18, und in KommJur 2012, 387, Rz 18).

dd) Wird der Aufwand für privat veranlasste Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben einer Aufwandsteuer unterworfen, ist es mit Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG vereinbar, dass nicht die Übernachtungsgäste, sondern die Betreiber der Beherbergungsbetriebe als Steuerschuldner bestimmt werden. Die Heranziehung desjenigen, der den Aufwand betreibt, als Steuerschuldner ist nicht Wesensmerkmal einer Aufwandsteuer. So kann beispielsweise der Betreiber von Spielgeräten oder Veranstalter eines anderen Vergnügens als Steuerschuldner der Vergnügungsteuer bestimmt werden. Materielle Verfassungsfragen spielen bei der Prüfung der Kompetenzgrundlage des Landesgesetzgebers keine Rolle, da die Finanzverfassung auf Formenklarheit und Formenbindung angelegt und angewiesen ist (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 4. Februar 2009  1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, BStBl II 2009, 1035, unter C.I.2.a und b).

ee) Der Gleichartigkeitsbegriff des Art. 105 Abs. 2a GG hat einen eigenständigen Inhalt, der mit Blick auf die besondere Funktion der Norm zu bestimmen ist, die den Gemeinden das Steuerfindungsrecht erhalten soll, aber gleichzeitig eine Steuer, die auf örtlicher Ebene Bundessteuern gleichkommt, ausschließt. Insbesondere soll nicht eine Gemeindeumsatzsteuer oder Ähnliches geschaffen werden dürfen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 22 bis 25, und in KommJur 2012, 387, Rz 22 bis 25, je m.w.N.). Das bedeutet, dass die Merkmale der jeweiligen Aufwandsteuer mit der in Betracht kommenden Bundessteuer zu vergleichen sind. Erfüllt sie von vornherein schon nicht die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, wie er für die Abgrenzung der Gesetzgebungskompetenzen nach Art. 72 Abs. 1 GG verwendet wird, kann sie auch nicht gleichartig i.S. von Art. 105 Abs. 2a GG sein. Erfüllt sie dagegen die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, bedarf es einer umfassenden Bewertung aller Merkmale der jeweiligen Steuer. Dabei ist das kommunale Steuerfindungsrecht in den Blick zu nehmen, das nicht derart beschnitten werden darf, dass Gemeinden neue Steuern nicht erheben könnten. Die Umsatzsteuer als eine bundesrechtlich geregelte große Verbrauchsteuer würde jegliche auch noch so unbedeutende Besteuerung von Gütern und Dienstleistungen in Gemeinden von vornherein ausschließen, wenn eine solche konkrete auf die jeweilige Steuer bezogene Bewertung unterbliebe. Das schließt es aus, dass eine Gleichartigkeit schon dann anzunehmen ist, wenn nur einzelne Merkmale des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs erfüllt sind, diese aber in der Gewichtung hinter die anderen nicht erfüllten Merkmale zurücktreten (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 25, und in KommJur 2012, 387, Rz 25, je m.w.N.).

Ob eine auf den Aufwand für entgeltliche Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben erhobene Steuer bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig ist, wobei nur die Umsatzsteuer in Betracht kommt, ist aufgrund einer Gesamtbewertung zu entscheiden (ebenso BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 26, zu der von der Stadt Trier erhobenen, als Steuer ausgestalteten Kultur- und Tourismusförderabgabe für Übernachtungen, und in KommJur 2012, 387, Rz 26, zu der von der Stadt Bingen am Rhein erhobenen, ebenfalls als Steuer ausgestalteten Kulturförderabgabe für Übernachtungen).

ff) Die im HmbKTTG geregelte Steuer erfüllt diese Anforderungen des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG an eine Aufwandsteuer. Sie erfasst nur Übernachtungen, die der persönlichen Lebensführung zuzurechnen sind, nicht aber Übernachtungen, die mit der Berufs- oder Gewerbeausübung oder einer freiberuflichen Tätigkeit des Gastes zwangsläufig verbunden und daher der Einkommenserzielung zuzuordnen sind (§ 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG).

Die erforderliche Gesamtbewertung ergibt, dass die Steuer nicht i.S. des Art. 105 Abs. 2a GG der Umsatzsteuer gleichartig ist. Beide Steuern weisen zwar gewisse Gemeinsamkeiten auf, unterscheiden sich aber in den im Ergebnis maßgebenden Merkmalen.

Gemeinsam haben die Steuern, dass sie letztlich auf die Leistungsfähigkeit des Übernachtungsgastes zugreifen, die sich in der Verwendung des Einkommens für die entgeltliche Übernachtung zeigt, und im Kern an den entgeltlichen Leistungsaustausch anknüpfen. Auch wirtschaftlich wirken sie sich im Anwendungsbereich des HmbKTTG in vergleichbarer Weise aus, da sie auf Abwälzbarkeit angelegt sind und deshalb im Regelfall in die Preiskalkulation des Beherbergungsunternehmens eingestellt werden.

Der entscheidende Unterschied zur Umsatzsteuer besteht aber darin, dass diese einen sehr weiten Anwendungsbereich hat (§ 1 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--) und nur bestimmte Umsätze steuerfrei sind (§§ 4 ff. UStG), während die im HmbKTTG geregelte Steuer einen sehr engen Anwendungsbereich hat, nämlich in Beherbergungsbetrieben in Hamburg erfolgende Übernachtungen, die nicht i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind. Bereits dies schließt die Annahme einer Gleichartigkeit der Steuern aus.

Weitere Unterschiede zur Umsatzsteuer ergeben sich daraus, dass die im HmbKTTG geregelte Steuer erst ab einem Nettoentgelt von mehr als 10 € anfällt, während die Umsatzsteuer eine solche Beschränkung nicht kennt, dass sie anders als die Umsatzsteuer (§ 12 UStG) nicht mit einem bestimmten Prozentsatz von der Bemessungsgrundlage, sondern mit gestaffelten Beträgen erhoben wird und dass sie deutlich niedriger als die Umsatzsteuer ist, bei der der regelmäßige Steuersatz 19 % und der ermäßigte Steuersatz 7 % beträgt (§ 12 Abs. 1 und 2 UStG). Im Gegensatz zur Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) handelt es sich bei der Steuer nach dem HmbKTTG darüber hinaus um eine lediglich einphasige Aufwandsteuer. Ferner sieht das HmbKTTG anders als § 19 UStG nicht vor, dass bei Kleinunternehmern die Steuer nicht erhoben wird. Wesentliche Unterschiede zwischen der Steuer nach dem HmbKTTG und der Umsatzsteuer gibt es auch bei der Erhebungstechnik. Anmeldungszeitraum für die Steuer nach dem HmbKTTG ist nach § 6 Abs. 2 dieses Gesetzes das Kalendervierteljahr. Bei der Umsatzsteuer wird demgegenüber zwischen Voranmeldungen (§ 18 Abs. 1 UStG) und den eigentlichen Steuererklärungen, die sich regelmäßig auf das Kalenderjahr beziehen (§ 18 Abs. 3 UStG), unterschieden. Voranmeldungszeitraum kann dabei das Kalendervierteljahr oder der Kalendermonat sein (§ 18 Abs. 2 UStG).

b) Das HmbKTTG ist mit den Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar.

aa) Es verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, dass nach § 4 Abs. 1 HmbKTTG Steuerschuldner der Betreiber des Beherbergungsbetriebes und nicht der Übernachtungsgast ist.

aaa) Eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Steuerlast bei indirekten Aufwandsteuern erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt. Nur wenn sie dessen hierin zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermag, kann die indirekte Erhebung der Steuer bei einem Dritten wie etwa dem Betreiber eines Beherbergungsbetriebes vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung Bestand haben. Hierfür genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen --Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten-- treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1, BStBl II 2009, 1035, unter C.II.1.c; BVerwG-Beschluss vom 30. August 2013  9 BN 2.13, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht - Rechtsprechungs-Report --NVwZ-RR-- 2013, 1014, Rz 6; die dagegen erhobene Verfassungsbeschwerde hat das BVerfG mit Beschluss vom 9. Februar 2015  1 BvR 2852/13 nicht zur Entscheidung angenommen).

bbb) Diese verfassungsrechtlichen Voraussetzungen für eine indirekte Aufwandsteuer sind bei der Steuer nach dem HmbKTTG erfüllt (ebenso Urteile des Oberverwaltungsgerichts --OVG-- für das Land Schleswig-Holstein vom 7. Februar 2013  4 KN 1/12, NVwZ-RR 2013, 816, zur Übernachtungsteuer der Stadt Lübeck, und vom 4. Dezember 2014  4 KN 3/13, Landesrechtsprechungsdatenbank Schleswig-Holstein, Rz 36 bis 44, zu der als indirekte Aufwandsteuer ausgestalteten Beherbergungsabgabe der Stadt Flensburg; Urteile des OVG Lüneburg vom 1. Dezember 2014  9 KN 85/13, www.justizportal.niedersachsen.de, Rz 39, zu der als indirekte Aufwandsteuer ausgestalteten Kultur- und Tourismusförderabgabe der Stadt Goslar; vom 26. Januar 2015  9 KN 309/13, NVwZ-RR 2015, 593, Rz 35, zur Übernachtungsteuer der Gemeinde Schulenberg, und vom 26. Januar 2015  9 KN 59/14, www.justizportal.niedersachsen.de, Rz 77, zur Beherbergungsteuer der Stadt Lüneburg). Die Betreiber der Beherbergungsbetriebe können die Steuer unmittelbar auf die Übernachtungsgäste abwälzen, für deren Übernachtungen die Steuer entsteht, indem sie unter Berücksichtigung der Anforderungen des § 1 Abs. 1 Satz 1 der Preisangabenverordnung (vgl. Urteil des Oberlandesgerichts Köln vom 14. März 2014 I-6 U 172/13, Neue Juristische Wochenschrift - Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2014, 932) einen um die Steuer erhöhten Preis berechnen. Sie können darauf aber auch verzichten und die Preise für alle Übernachtungsgäste so kalkulieren, dass sie die entstehende Steuer aus den Einnahmen entrichten können (vgl. BVerwG-Beschluss in NVwZ-RR 2013, 1014, Rz 6).

Der hiervon abweichenden Auffassung des OVG für das Land Nordrhein-Westfalen (Urteil vom 23. Oktober 2013  14 A 316/13, Deutsches Verwaltungsblatt 2014, 249), nach der der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nicht zum Steuerschuldner einer Beherbergungsabgabe als örtliche Aufwandsteuer bestimmt werden darf, kommt für die Beurteilung des HmbKTTG keine Bedeutung zu. Sie beruht auf den Regelungen des Kommunalabgabengesetzes des Landes Nordrhein-Westfalen und nicht auf verfassungsrechtlichen Vorgaben (BVerwG-Beschluss vom 20. August 2014  9 B 8.14, Zeitschrift für Kommunalfinanzen 2014, 236).

Ein Verfassungsverstoß ergibt sich in diesem Zusammenhang nicht daraus, dass die Steuer auch in Fällen entstehen kann, in denen der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nach der Zielsetzung des Gesetzgebers nicht mit der Steuer belastet werden soll. Hat der Gast hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht, haftet er nach § 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die entgangene Steuer. § 219 AO gilt gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 HmbKTTG in diesem Fall nicht. Der Gast darf also abweichend von § 219 Satz 1 AO auf Zahlung der Steuer in Anspruch genommen werden, ohne dass es erforderlich ist, dass die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners (Betreiber des Beherbergungsbetriebes) ohne Erfolg geblieben oder anzunehmen ist, dass die Vollstreckung aussichtslos sein würde. Dieser Regelung lässt sich entnehmen, dass in derartigen Fällen vorrangig der Gast als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen ist. Eine Nacherhebung der Steuer gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes ist nach dem Willen des Gesetzgebers in der Regel nicht ermessensgerecht, wenn der Gast willentlich falsche Angaben hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung der Übernachtung gemacht hat und dies für den Betreiber bei gebotener Sorgfalt nicht erkennbar war (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10).

Dass es für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe wesentlich vorteilhafter wäre, wenn sie nicht Steuerschuldner wären, sondern die Steuer lediglich wie ein Arbeitgeber bei der Lohnsteuer (§§ 41a, 42d des Einkommensteuergesetzes) oder wie ein Versicherer bei der Versicherungsteuer (§ 7 Abs. 2, Abs. 7 Nr. 1, § 8 des Versicherungsteuergesetzes) anmelden und an das Finanzamt abführen müssten und für die Steuer haften würden, ist nicht erkennbar und wird von der Klägerin auch nicht vorgetragen. An den Mitwirkungspflichten der Betreiber würde sich bei einer solchen Ausgestaltung der Steuer nichts ändern. Eine Regelung, nach der die Betreiber der Beherbergungsbetriebe weder Steuerschuldner noch Steuerentrichtungs- und Haftungsschuldner wären, sondern das Finanzamt die Steuer gegenüber den einzelnen Übernachtungsgästen durch Bescheid festsetzen müsste, wäre nicht praktikabel und scheidet daher aus.

bb) Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt eines strukturellen Vollzugsdefizits gegeben.

aaa) Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden (BVerfG-Entscheidungen vom 17. Dezember 2014  1 BvL 21/12, BStBl II 2015, 50, Rz 123, und vom 24. März 2015  1 BvR 2880/11, BStBl II 2015, 622 Rz 40, je m.w.N.). Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen (BVerfG-Urteil vom 9. März 2004  2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1.).

Nach dem Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug begründet eine in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallende strukturell gegenläufige Erhebungsregel im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden materiellen Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit. Strukturell gegenläufig wirken sich Erhebungsregelungen gegenüber einem Besteuerungstatbestand aus, wenn sie dazu führen, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann. Die Frage, ob der Gesetzgeber von ihm erstrebte Ziele --im Steuerrecht die Erzielung von Einnahmen, ggf. auch Lenkung-- faktisch erreicht, ist rechtsstaatlich allein noch nicht entscheidend. Vollzugsmängel, wie sie immer wieder vorkommen können und sich tatsächlich ereignen, führen allein noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts. Verfassungsrechtlich verboten ist der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung dieses Befehls angelegten Erhebungsregel (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1., m.w.N.).

Der Gesetzgeber ist verpflichtet, zur Vermeidung der Verfassungswidrigkeit des materiellen Steuergesetzes dieses in ein normatives Umfeld einzubetten, das die tatsächliche Lastengleichheit der Steuerpflichtigen gewährleistet - mit dem Instrument des Quellenabzugs oder im Veranlagungsverfahren mit der Ergänzung des Deklarationsprinzips durch das Verifikationsprinzip (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1., m.w.N.). Dabei ist auch der allgemeine Grundsatz zu beachten, wonach Zweifel an der Vollständigkeit und Richtigkeit des Mitwirkungsbeitrags der Steuerpflichtigen durch hinreichende ("greifbare") Anhaltspunkte begründet sein müssen. Dieser Grundsatz der Beschränkung der Sachverhaltsermittlung im Steuerrecht erfüllt nicht nur wichtige Schutz- und Sicherungsfunktionen zu Gunsten der Steuerpflichtigen, sondern entspricht auch einer realitätsgerechten Ausgestaltung des Besteuerungsverfahrens als Massenverfahren, das durch sachgerechte Konzentration behördlicher Ermittlungsmaßnahmen praktikabel bleiben muss. Der Gesetzgeber darf daher im Hinblick auf die Verwirklichung des Steueranspruchs die Grenzen der dem Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel berücksichtigen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.2.b, m.w.N.). Unzulängliche Erklärungen der Steuerpflichtigen müssen allerdings mit einem angemessenen Entdeckungsrisiko verbunden sein (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.2.a, m.w.N.).

bbb) Diesen Anforderungen entspricht das HmbKTTG. Es enthält keine Erhebungsregelungen, die der Durchsetzung des Steueranspruchs entgegenstehen, sieht hinreichende Überprüfungsmöglichkeiten vor und gewährleistet ein angemessenes Entdeckungsrisiko bei unzutreffenden Angaben zum Vorliegen der Voraussetzungen, unter denen gemäß § 1 Abs. 1 Satz 4 des Gesetzes Übernachtungen von der Steuer ausgenommen sind.

Nach § 1 Abs. 1 Satz 5 des Gesetzes hat der Betreiber des Beherbergungsbetriebes die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes durch geeignete Belege nachzuweisen. Dafür stehen insbesondere die amtlichen Formulare für die Bestätigung für eigenberufliche Tätigkeiten und für beruflich bedingte Weiterbildungen, Fortbildungen und Fachmessen sowie für die Arbeitgeberbestätigung zur Verfügung, die es auch in englischer Sprache gibt (www.hamburg.de/steuern).

Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat zudem gemäß § 7 Satz 1 HmbKTTG den Namen und die Dauer des Aufenthalts aller Übernachtungsgäste in geeigneter Form aufzuzeichnen. Minderjährige Kinder in Begleitung eines Elternteils oder beider Elternteile sind nach § 7 Satz 2 HmbKTTG nur der Zahl nach anzugeben. Diese Aufzeichnungen und die Belege zum Nachweis der zwingenden Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes gemäß § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG sind nach § 7 Satz 3 HmbKTTG für einen Zeitraum von vier Jahren beginnend mit Ablauf des Jahres der Steuerentstehung aufzubewahren. Darüber hinaus hat der Gast gemäß § 9 Abs. 2 HmbKTTG auf Aufforderung der zuständigen Behörde Auskünfte zum zwingenden beruflichen oder betrieblichen Hintergrund einer Übernachtung zu erteilen. Auch von Dritten, insbesondere den Arbeitgebern der Übernachtungsgäste, kann das FA nach § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 93 Abs. 1 bis 6 AO Auskünfte einholen.

Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat nach § 6 Abs. 3 Satz 1 HmbKTTG bis zum 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck unter Angabe der Gesamtzahl der Übernachtungen, der Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen sowie der Anzahl der Übernachtungen mit zwingender beruflicher oder betrieblicher Veranlassung bei der zuständigen Behörde abzugeben, in der die abzuführende Steuer selbst zu berechnen ist. Die differenzierten Angaben zu den Übernachtungen ermöglichen sowohl einen Vergleich mit den für mehrere Anmeldungszeiträume für den jeweiligen Beherbergungsbetrieb gemachten Angaben als auch einen Vergleich mit den Angaben anderer Beherbergungsbetriebe und können bei deutlichen Abweichungen Anlass zu Nachfragen und ggf. weiteren Sachverhaltsermittlungen geben.

Der Sicherstellung einer gleichmäßigen und vollständigen Festsetzung und Erhebung der Steuer dient auch die in § 8 HmbKTTG vorgesehene Steuernachschau, die ohne vorherige Ankündigung und außerhalb einer Außenprüfung nach § 193 AO zulässig ist. Die Bediensteten der zuständigen Behörde sind nach § 8 Abs. 1 Satz 1 HmbKTTG im Rahmen der Steuernachschau berechtigt, Grundstücke und Räume von Personen, die Betreiber eines Beherbergungsbetriebes sind, während der Geschäfts- und Arbeitszeiten zu betreten, um Sachverhalte festzustellen, die für die Besteuerung erheblich sein können. Die von der Nachschau betroffenen Personen haben nach § 8 Abs. 2 HmbKTTG auf Verlangen den mit der Nachschau betrauten Amtsträgern oder Amtsträgerinnen Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Unterlagen vorzulegen und Auskünfte zu erteilen, damit die steuerlichen Feststellungen ermöglicht werden. Die Zulässigkeit der Auswertung der bei der Steuernachschau festgestellten Verhältnisse ist in § 8 Abs. 3 HmbKTTG geregelt. Nach den vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) finden solche Nachschauen auch tatsächlich statt.

Wer vorsätzlich oder fahrlässig entgegen § 7 Satz 1 HmbKTTG Aufzeichnungen nicht, nicht richtig oder nicht vollständig erstellt oder Unterlagen nach § 7 Satz 3 HmbKTTG nicht aufbewahrt, handelt gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 4 HmbKTTG ordnungswidrig. Ordnungswidrig handelt gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 HmbKTTG auch, wer vorsätzlich oder fahrlässig Belege i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG ausstellt, die in tatsächlicher Hinsicht unrichtig sind. Die Ordnungswidrigkeiten können nach § 10 Abs. 2 HmbKTTG mit einer Geldbuße geahndet werden. Die Bußgeldvorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 1 HmbKTTG betrifft insbesondere die Übernachtungsgäste selbst, aber auch deren Arbeitgeber, wenn sie in tatsächlicher Hinsicht unrichtige Belege über die zwingende Erforderlichkeit der Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes ausstellen.

Der Gast haftet darüber hinaus nach § 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die entgangene Steuer, wenn er hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht hat.

Der Durchsetzung des Steueranspruchs dienen schließlich auch die in § 9 Abs. 1 HmbKTTG geregelten Auskunfts- und Mitwirkungspflichten der Hotel- und Zimmervermittlungsagenturen sowie Dienstleistungsunternehmen ähnlicher Art.

Diese vielfältigen Regelungen sind dazu bestimmt und geeignet, den Steueranspruch auf verfassungsrechtlich hinreichende Weise tatsächlich durchzusetzen. Weitere Regelungen sind insbesondere im Hinblick auf die geringen Steuerbeträge, die je Übernachtung anfallen, nicht erforderlich. Eine vollständige Erfassung aller steuerpflichtigen Übernachtungen kann zwar nicht gewährleistet werden, ist aber auch nicht Voraussetzung für die Verfassungsmäßigkeit der Steuer. Vielmehr ist die Begrenztheit der dem Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel zu berücksichtigen. Für die Steuer nach dem HmbKTTG gilt insoweit nichts anderes wie für andere Steuern, bei denen vielfach die tatsächliche Durchsetzung des Steueranspruchs ebenfalls von Erklärungen der Steuerpflichtigen abhängt, deren Richtigkeit vielfach nicht im Einzelnen überprüft werden kann oder wegen der großen Anzahl der Steuerfälle nicht überprüft wird, ohne dass dies zur Verfassungswidrigkeit des jeweiligen Steuergesetzes führt.

c) Das HmbKTTG ist mit dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) vereinbar.

aa) Es ist hinreichend bestimmt und ermöglicht es den Betreibern der Beherbergungsbetriebe, wie verfassungsrechtlich geboten (BVerfG-Beschluss vom 17. Juli 2003  2 BvL 1/99 u.a., BVerfGE 108, 186, unter C.II.3.b bb, m.w.N.), die jeweils anfallende Steuer in gewissem Umfang vorauszuberechnen. Das Gesetz bestimmt den Gegenstand der Steuer hinreichend konkret und legt deren Bemessungsgrundlage und den Steuersatz fest. Die Betreiber müssen nach den getroffenen Regelungen die Steuer für alle Übernachtungen anmelden, in denen sie die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes nicht durch geeignete Belege nachweisen können. Macht der Gast keine Angaben zum Zweck der Übernachtung, muss der Betreiber des Beherbergungsbetriebes davon ausgehen, dass die Übernachtung privat veranlasst ist und deshalb die Steuer anfällt.

Zu den Voraussetzungen, unter denen die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes gegeben ist, kann auf die Rechtsprechung des BVerwG in den Urteilen in BVerwGE 143, 301, Rz 16, 18 und in KommJur 2012, 387, Rz 16, 18 zurückgegriffen werden. Die Heranziehung dieser Urteile für die Abgrenzung der steuerpflichtigen von den steuerfreien Übernachtungen in Hamburg entspricht dem Willen des Gesetzgebers (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 9).

Mit einer Steuerbelastung in Fällen, in denen sich die Erforderlichkeit zwar aus den vom Übernachtungsgast vorgelegten Belegen ergibt, die Belege aber in tatsächlicher Hinsicht unrichtig sind, müssen die Betreiber der Beherbergungsbetriebe im Regelfall nicht rechnen, wenn die Unrichtigkeit für sie bei gebotener Sorgfalt nicht erkennbar war. Dabei handelt es sich um Fälle, die im Vergleich zur Gesamtzahl der Übernachtungen nicht von einer solch hohen Bedeutung sind, dass angenommen werden müsste, die Betreiber könnten die Steuerbelastung nicht in gewissem Umfang vorausberechnen. Abgrenzungsschwierigkeiten im Einzelfall gibt es bei jedem Steuergesetz.

Der Annahme, das HmbKTTG sei hinreichend bestimmt, steht auch nicht entgegen, dass sich dem Gesetz nicht entnehmen lässt, ob die Besteuerung auf eine bestimmte Dauer des Aufenthalts beschränkt ist. Wie sich aus der Gesetzesbegründung (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10) ergibt, werden von der Steuer nur solche Beherbergungsleistungen erfasst, die einen kurzzeitigen Aufenthalt bezwecken. Nicht kurzfristig ist nach dem in der Gesetzesbegründung in Bezug genommenen Melderecht ein Aufenthalt von mindestens zwei Monaten. Durch diese Auslegung des HmbKTTG will der Gesetzgeber ausdrücklich eine Doppelbesteuerung einerseits mit der Steuer nach diesem Gesetz und andererseits nach dem Hamburgischen Zweitwohnungsteuergesetz vermeiden. Von dieser Auslegung des HmbKTTG können auch die Betreiber der Beherbergungsbetriebe ausgehen.

bb) Ein Verstoß gegen die Einheit und Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung liegt nicht vor.

aaa) Der Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung verlangt die Beachtung der bundesstaatlichen Grenzen und bei der Ausübung der jeweiligen Gesetzgebungskompetenz wechselseitig bundesstaatliche Rücksichtnahme. Konzeptionelle Entscheidungen des zuständigen Bundesgesetzgebers dürfen durch Entscheidungen eines Landesgesetzgebers nicht verfälscht werden. Insbesondere dürfen den Normadressaten nicht gegenläufige Regelungen erreichen, die die Rechtsordnung widersprüchlich machen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 29, und in KommJur 2012, 387, Rz 29, je m.w.N.).

bbb) Das HmbKTTG ist mit diesen Grundsätzen vereinbar. Dass der Bundesgesetzgeber durch Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22. Dezember 2009 (BGBl I 2009, 3950) den Steuersatz für die Umsatzsteuer für die in § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG genannten Beherbergungsleistungen von 19 % auf 7 % herabgesetzt hat, steht dem nicht entgegen. Zwar verfolgen sowohl die Umsatzsteuer als auch die Steuer nach dem HmbKTTG gleichermaßen einen Ertragszweck. Die Steuer nach dem HmbKTTG konterkariert aber schon angesichts ihres geringen Umfangs nicht den Zweck, den der Bundesgesetzgeber mit der Herabsetzung des Umsatzsteuersatzes erreichen wollte, nämlich die Förderung der Wirtschaft (vgl. BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 29, und in KommJur 2012, 387, Rz 29). Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind, nach § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG nicht der Steuer unterliegen. Dass der Vollzug des HmbKTTG für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe mit einem gewissen Aufwand verbunden ist, führt zu keinem anderen Ergebnis. Dieser Aufwand beruht auf der verfassungsrechtlichen Pflicht, die aus beruflichen oder betrieblichen Gründen zwingend erforderlichen Übernachtungen von der Besteuerung auszunehmen, und ist daher von den Betreibern hinzunehmen. Unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge der Steuerpflichtigen werden nicht gefordert (so zutreffend Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10).

Das Urteil des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs (BayVGH) vom 22. März 2012  4 BV 11.1909 (Sammlung von Entscheidungen des BayVGH mit Entscheidungen des Bayerischen Verfassungsgerichtshofs, Teil 1: Entscheidungen des BayVGH 65, 62) betrifft die Frage, ob eine kommunale Satzung, die eine an den Aufwand des Gastes für entgeltliche Übernachtungen anknüpfende gemeindliche Steuer einführt, deshalb nach Art. 2 Abs. 3 Satz 3 des Bayerischen Kommunalabgabengesetzes nicht genehmigungsfähig ist, weil sie steuerliche Interessen des Staates beeinträchtigt. Der BayVGH hat diese Frage mit der Begründung bejaht, eine solche Steuer lasse die mit Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes bezweckte steuerliche Entlastung der Beherbergungsunternehmen zumindest teilweise wieder entfallen. Dieses Urteil beruht somit auf landesrechtlichen Vorgaben. Mit der Vereinbarkeit einer solchen Steuer, die durch Landesgesetz eingeführt wird, mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Besteuerung hatte sich der BayVGH nicht zu befassen. Insoweit folgt der erkennende Senat vielmehr der oben angeführten Rechtsprechung des BVerwG (Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 29, und in KommJur 2012, 387, Rz 29).

d) Das HmbKTTG ist auch nicht wegen eines Verstoßes gegen das Recht der Übernachtungsgäste und von deren Arbeitgebern sowie der Betreiber der Beherbergungsbetriebe auf informationelle Selbstbestimmung verfassungswidrig.

aa) Das auf dem allgemeinen Persönlichkeitsrecht des Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG beruhende Recht auf informationelle Selbstbestimmung trägt Gefährdungen und Verletzungen der Persönlichkeit Rechnung, die sich für den Einzelnen, insbesondere unter den Bedingungen moderner Datenverarbeitung, aus informationsbezogenen Maßnahmen ergeben (BVerfG-Entscheidungen vom 13. Juni 2007  1 BvR 1550/03 u.a., BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und vom 11. März 2008  1 BvR 2074/05 u.a., BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.). Dieses Recht flankiert und erweitert den grundrechtlichen Schutz von Verhaltensfreiheit und Privatheit; es lässt ihn schon auf der Stufe der Persönlichkeitsgefährdung beginnen (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.).

Der Schutzumfang des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung beschränkt sich nicht auf Informationen, die bereits ihrer Art nach sensibel sind und schon deshalb grundrechtlich geschützt werden. Auch der Umgang mit personenbezogenen Daten, die für sich genommen nur geringen Informationsgehalt haben, kann, je nach seinem Ziel und den bestehenden Verarbeitungs- und Verknüpfungsmöglichkeiten, grundrechtserhebliche Auswirkungen auf die Privatheit und Verhaltensfreiheit des Betroffenen haben. Insofern gibt es unter den Bedingungen der elektronischen Datenverarbeitung kein schlechthin, also ungeachtet des Verwendungskontextes, belangloses personenbezogenes Datum mehr (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.).

Auch entfällt der grundrechtliche Schutz nicht schon deshalb, weil die betroffene Information öffentlich zugänglich ist. Auch wenn der Einzelne sich in die Öffentlichkeit begibt, schützt das Recht auf informationelle Selbstbestimmung dessen Interesse, dass die damit verbundenen personenbezogenen Informationen nicht im Zuge automatisierter Informationserhebung zur Speicherung mit der Möglichkeit der Weiterverwertung erfasst werden (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., m.w.N.).

Das Recht auf informationelle Selbstbestimmung ist allerdings nicht schrankenlos gewährleistet. Der Einzelne hat nicht ein Recht im Sinne einer absoluten, uneingeschränkten Herrschaft über "seine" Daten; er ist vielmehr eine sich innerhalb der sozialen Gemeinschaft entfaltende, auf Kommunikation angewiesene Persönlichkeit. Information, auch soweit sie personenbezogen ist, stellt ein Abbild sozialer Realität dar, das nicht ausschließlich dem Betroffenen allein zugeordnet werden kann (BVerfG-Urteil vom 15. Dezember 1983  1 BvR 209/83 u.a., BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b). Das GG hat die Spannung zwischen dem Individuum und der Gemeinschaft im Sinne der Gemeinschaftsbezogenheit und Gemeinschaftsgebundenheit der Person entschieden, ohne dabei deren Eigenwert anzutasten (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b, m.w.N.; vom 5. Februar 2004  2 BvR 2029/01, BVerfGE 109, 133, unter C.I.2.a, und vom 8. November 2006  2 BvR 578/02 u.a., BVerfGE 117, 71, unter C.I.1.). Der Einzelne muss daher grundsätzlich Einschränkungen seines Rechts auf informationelle Selbstbestimmung im überwiegenden Allgemeininteresse hinnehmen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b).

Solche Einschränkungen müssen auf einer verfassungsmäßigen gesetzlichen Grundlage beruhen. Die verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Ermächtigungsgrundlage betreffen zum einen die gebotene Normenbestimmtheit und Normenklarheit und zum anderen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Sie richten sich nach der Art und Intensität des Grundrechtseingriffs. Das Gewicht des Eingriffs wird insbesondere von der Art der erfassten Informationen, dem Anlass und den Umständen ihrer Erhebung, dem betroffenen Personenkreis und der Art der möglichen Verwertung der Daten beeinflusst (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.II.1.). Von maßgebender Bedeutung für das Gewicht des Grundrechtseingriffs ist dabei, welche Persönlichkeitsrelevanz die Informationen aufweisen, die von der informationsbezogenen Maßnahme erfasst werden. Mit in den Blick zu nehmen ist auch die Persönlichkeitsrelevanz der Informationen, die durch eine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung der erfassten Informationen gewonnen werden sollen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.II.1.a, m.w.N.).

Eine informationsbezogene Maßnahme kann sich bereits deshalb als schwerwiegend darstellen, weil die erhobenen Informationen für die Persönlichkeit des Betroffenen hohe Relevanz haben oder weil sie auf eine Weise erlangt werden sollen, die die Persönlichkeit erheblich berührt, oder weil Möglichkeiten für eine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung dieser Informationen und zur Nutzung zu einer Vielzahl von Zwecken bestehen. Demgegenüber wiegt ein Eingriff geringer, wenn eine gesetzliche Ermächtigung lediglich die Nutzung bestimmter, im Gesetz ausdrücklich aufgezählter Informationen, die für sich genommen keine gesteigerte Persönlichkeitsrelevanz aufweisen, zu einem näher bestimmten Zweck zulässt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.3.d cc (1), m.w.N.).

bb) Diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen entspricht das HmbKTTG. Das HmbKTTG schränkt das Recht der Übernachtungsgäste auf informationelle Selbstbestimmung nur in dem Umfang ein, in dem es im überwiegenden Allgemeininteresse geboten ist.

Wer in Einrichtungen, die der geschäftsmäßigen Aufnahme von fremden Personen dienen (Beherbergungsstätten), für nicht länger als zwei Monate als Gast aufgenommen wird, hat gemäß § 26 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 des Hamburgischen Meldegesetzes (HmbMG) unabhängig vom HmbKTTG am Tage der Ankunft einen besonderen Meldeschein handschriftlich auszufüllen und zu unterschreiben, soweit es sich nicht um eine Einrichtung i.S. des § 26 Abs. 4 HmbMG handelt. Die Meldescheine müssen gemäß § 27 Abs. 2 HmbMG Angaben enthalten über den Tag der Ankunft und den der voraussichtlichen Abreise, den Familiennamen, den gebräuchlichen Vornamen (Rufnamen), den Tag der Geburt, die Wohnung und das Herkunftsland. Der Leiter der Beherbergungsstätte oder sein Beauftragter hat nach § 27 Abs. 1 Satz 1 HmbMG besondere Meldescheine bereitzuhalten und darauf hinzuwirken, dass der Gast seine Verpflichtung aus § 26 Abs. 2 HmbMG erfüllt. Er hat ferner nach § 27 Abs. 2 Satz 2 HmbMG bei ausländischen Gästen die im Meldeschein gemachten Angaben mit denen des Identitätsdokuments zu vergleichen, das der ausländische Gast gemäß § 26 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 HmbMG vorzulegen hat.

Auf der Grundlage des HmbKTTG kommt als zusätzliche Information lediglich der Nachweis der zwingenden Erforderlichkeit der Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes hinzu, wenn diese geltend gemacht wird. Dabei handelt es sich um eine Information, die für die Persönlichkeit des Betroffenen oder von dessen Arbeitgeber keine besonders hohe Relevanz hat und bei der keine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung mit anderen Informationen und auch keine Nutzung zu einer Vielzahl von Zwecken vorgeschrieben ist. Aufzeichnen muss der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nach § 7 Satz 1 HmbKTTG lediglich die Namen und die Dauer des Aufenthalts aller Übernachtungsgäste, nicht aber weitere Angaben wie etwa die Anschrift, den Beruf oder den Arbeitgeber der Gäste. Die Aufzeichnung hat "in geeigneter Form" zu erfolgen. Eine Aufzeichnung in elektronischer Form, die wegen der bei elektronischer Datenverarbeitung gegebenen besonderen Verarbeitungs- und Verknüpfungsmöglichkeiten im Hinblick auf das Recht auf informationelle Selbstbestimmung von besonderer Relevanz wäre (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, m.w.N.), ist nicht vorgeschrieben.

Eine nähere Erläuterung der beruflichen oder betrieblichen Tätigkeit und der zwingenden Erforderlichkeit der Übernachtung für diese Tätigkeit gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes schreibt das HmbKTTG nicht vor. Davon gehen auch die amtlichen Formulare für die Bestätigung für eigenberufliche Tätigkeiten und für beruflich bedingte Weiterbildungen, Fortbildungen und Fachmessen sowie für die Arbeitgeberbestätigung (www.hamburg.de/steuern) aus. In diesen Formularen wird insoweit keine Erläuterung gefordert. Der Arbeitgeber braucht in seiner Bestätigung nur seinen Namen und seine Anschrift, den Namen des Mitarbeiters oder der Mitarbeiterin und die Dauer des Aufenthalts in Hamburg anzugeben und zu bestätigen, dass der Aufenthalt beruflich oder betrieblich zwingend erforderlich ist. In der Eigenbestätigung muss der Gast lediglich seinen Namen und Vornamen, das Geburtsdatum, die Geschäftsanschrift, die Art seiner Tätigkeit, die Aufenthaltsdauer in Hamburg und soweit vorhanden die Umsatzsteueridentifikationsnummer angeben und bestätigen, dass die Übernachtung in Hamburg beruflich oder betrieblich zwingend erforderlich ist.

Die Arbeitgeberbestätigung ist darüber hinaus entbehrlich, wenn die Rechnung auf den Arbeitgeber ausgestellt und unmittelbar durch diesen bezahlt wird oder wenn die Buchung unmittelbar durch den Arbeitgeber erfolgt (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10).

Weitere Erläuterungen kann lediglich das Finanzamt aufgrund des § 9 Abs. 2 HmbKTTG vom Gast fordern. Insoweit ist das Recht auf informationelle Selbstbestimmung durch das Steuergeheimnis gemäß § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 30 AO geschützt, dessen Beachtung durch die Strafvorschrift des § 355 des Strafgesetzbuchs sowie die Vorschriften des Disziplinarrechts gesichert wird. Dem Steuergeheimnis unterliegen auch die bei einer Steuernachschau nach § 8 HmbKTTG erlangten Kenntnisse.

Davon abgesehen zwingt das HmbKTTG den Gast nicht dazu, die berufliche oder betriebliche Veranlassung der Übernachtung gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes offenzulegen. Er braucht vielmehr keine Angaben zum Zweck der Übernachtung zu machen. Dies ist wegen der im Vergleich zum Übernachtungspreis niedrigen Höhe der dann anfallenden Steuer ein nur geringfügiger Nachteil.

Die in § 7 HmbKTTG getroffenen Regelungen über die Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten sind Rechtsvorschriften i.S. des Bundesdatenschutzgesetzes (BDSG), die die Erhebung, Verarbeitung und Nutzung personenbezogener Daten erlauben oder anordnen. Das BDSG gilt nach seinem § 1 Abs. 2 Nr. 3 auch für nicht-öffentliche Stellen, soweit sie die Daten unter Einsatz von Datenverarbeitungsanlagen verarbeiten, nutzen oder dafür erheben oder die Daten in oder aus nicht automatisierten Dateien verarbeiten, nutzen oder dafür erheben, es sei denn, die Erhebung, Verarbeitung oder Nutzung der Daten erfolgt ausschließlich für persönliche oder familiäre Tätigkeiten. Zu den nicht-öffentlichen Stellen (§ 2 Abs. 4 BDSG) gehören regelmäßig die Betreiber von Beherbergungsbetrieben.

Das BDSG schützt die von den Betreibern der Beherbergungsbetriebe für Zwecke des HmbKTTG erhobenen Daten der Übernachtungsgäste und ggf. von deren Arbeitgebern in mehrfacher Hinsicht gegen eine unbefugte Verarbeitung (§ 3 Abs. 4 BDSG) oder Nutzung (§ 3 Abs. 5 BDSG) außerhalb des Besteuerungsverfahrens. Unter Verarbeitung ist gemäß § 3 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 Nr. 3 BDSG auch die Datenübermittlung an Dritte zu verstehen. Nach § 5 Satz 1 BDSG ist es den bei der Datenverarbeitung beschäftigten Personen untersagt, personenbezogene Daten unbefugt zu erheben, zu verarbeiten oder zu nutzen (Datengeheimnis). Diese Personen sind, soweit sie bei nicht-öffentlichen Stellen beschäftigt werden, bei der Aufnahme ihrer Tätigkeit auf das Datengeheimnis zu verpflichten (§ 5 Satz 2 BDSG). Einen weiteren Schutz bietet § 43 Abs. 2 Nr. 1 BDSG. Danach handelt ordnungswidrig, wer vorsätzlich oder fahrlässig unbefugt personenbezogene Daten, die nicht allgemein zugänglich sind, erhebt oder verarbeitet. Geschieht dies vorsätzlich gegen Entgelt oder in der Absicht, sich oder einen anderen zu bereichern oder einen anderen zu schädigen, handelt es sich nach § 44 Abs. 1 BDSG um eine Straftat. Außerdem kann sich aus § 7 BDSG ein Schadensersatzanspruch ergeben. Setzt der Betreiber des Beherbergungsbetriebes bei der Datenverarbeitung, zu der gemäß § 3 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 Nr. 1 BDSG auch die Speicherung zählt, eine Datenverarbeitungsanlage (§ 3 Abs. 2 Satz 1 BDSG) ein, finden nach § 27 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 BDSG auch die Vorschriften des Dritten Abschnitts des BDSG Anwendung, insbesondere über die Rechte des Betroffenen (§§ 33 bis 35 BDSG).

e) Die Betreiber der Beherbergungsbetriebe werden durch das HmbKTTG auch nicht in ihrem Grundrecht aus Art. 12 Abs. 1 GG verletzt. Die ihnen durch das Gesetz auferlegten Pflichten stellen eine zulässige Regelung der Berufsausübung i.S. des Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG dar. Die Pflichten sind für die Durchführung des Gesetzes erforderlich und nicht unverhältnismäßig. Dass der Vollzug des HmbKTTG für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe mit einem gewissen Aufwand verbunden ist, ist auch Folge der verfassungsrechtlichen Pflicht, die aus beruflichen oder betrieblichen Gründen zwingend erforderlichen Übernachtungen von der Besteuerung auszunehmen, und ist daher von den Betreibern hinzunehmen. Unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge der Betreiber werden nicht gefordert (vgl. oben II.2.c bb bbb). Den Betreibern ist es insbesondere möglich, die Frage nach der aus beruflichen oder betrieblichen Gründen zwingenden Erforderlichkeit der Übernachtung bereits anlässlich der ohnehin erforderlichen Ausfüllung des Meldescheins zu klären.

3. Das HmbKTTG verstößt auch nicht gegen Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).

a) Nach dieser Vorschrift hindert die MwStSystRL unbeschadet anderer gemeinschaftsrechtlicher Vorschriften einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist.

Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) hat im Einzelnen ausgeführt, welches die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer sind. Aus seiner Rechtsprechung ergeben sich vier solche Merkmale, nämlich die allgemeine Geltung der Mehrwertsteuer für alle sich auf Gegenstände oder Dienstleistungen beziehenden Geschäfte, die Festsetzung ihrer Höhe proportional zum Preis, den der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die Gegenstände und Dienstleistungen erhält, die Erhebung dieser Steuer auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe einschließlich der Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl der vorher bewirkten Umsätze, und der Abzug der auf den vorhergehenden Produktions- und Vertriebsstufen bereits entrichteten Beträge von der vom Steuerpflichtigen geschuldeten Steuer, so dass sich diese Steuer auf einer bestimmten Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen Mehrwert bezieht und die Belastung letztlich vom Verbraucher getragen wird (EuGH-Beschluss Vollkommer vom 27. November 2008 C-156/08, EU:C:2008:663, m.w.N.).

Der erkennende Senat folgt dieser Rechtsprechung des EuGH. In dem von der Klägerin angeführten Verfahren C-185/12 hat der EuGH wegen offensichtlicher Unzulässigkeit des ihm vorgelegten Vorabentscheidungsersuchens keine Sachentscheidung getroffen (Beschluss vom 3. Mai 2012, EU:C:2012:273).

b) Die Steuer nach dem HmbKTTG hat somit nicht den Charakter von Umsatzsteuern. Sie beschränkt sich auf die Besteuerung des Aufwands für Übernachtungen in Hamburg, die nicht für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind, und zielt somit nicht darauf ab, die Gesamtheit der wirtschaftlichen Vorgänge zu erfassen. Außerdem wird die Steuer nicht im Rahmen eines Produktions- und Vertriebsprozesses erhoben, bei dem vorgesehen ist, dass auf jeder Stufe die auf den vorhergehenden Stufen dieses Prozesses bereits entrichteten Beträge abgezogen werden können. Sie wird vielmehr nur auf einer Stufe erhoben.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 9. April 2014  2 K 169/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in Hamburg ein Hotel. Sie meldete beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) am 15. April 2013 gemäß § 6 Abs. 3 des am 1. Januar 2013 in Kraft getretenen Hamburgischen Kultur- und Tourismustaxengesetzes (HmbKTTG) vom 4. Dezember 2012 (Hamburgisches Gesetz- und Verordnungsblatt 2012, 503) die in diesem Gesetz vorgesehene Steuer in Höhe von 26.450 € für das erste Kalendervierteljahr 2013 an. Wie in § 6 Abs. 3 Satz 1 HmbKTTG vorgeschrieben, erklärte sie dabei die Gesamtzahl der Übernachtungen, die Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen und die Anzahl der nicht der Steuer unterliegenden Übernachtungen. Ausgenommen von der Steuer sind nach § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind. Nicht der Steuer unterliegen auch die Beherbergungsleistungen, die vor Inkrafttreten des HmbKTTG vertraglich vereinbart worden waren und deshalb unter die Übergangsregelung des § 11 Abs. 2 HmbKTTG fallen. Der Einspruch gegen die Steueranmeldung blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, die Steueranmeldung sei weder einfachrechtlich noch aus verfassungs- oder unionsrechtlicher Sicht zu beanstanden. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1233 veröffentlicht.

Mit der Revision macht die Klägerin geltend, das HmbKTTG sei in mehrfacher Hinsicht verfassungswidrig. Die Steuer sei der Umsatzsteuer gleichartig und verstoße daher gegen Art. 105 Abs. 2a des Grundgesetzes (GG). Die Steuer konterkariere die vom Bundesgesetzgeber gewollte Entlastung der Betreiber von Beherbergungsbetrieben. Das HmbKTTG sei nicht hinreichend bestimmt formuliert. Die Betreiber der Beherbergungsbetriebe dürften nicht als Steuerschuldner bestimmt werden und würden insbesondere aufgrund des für sie entstehenden Verwaltungsaufwands in ihrem Grundrecht aus Art. 12 Abs. 1 GG verletzt. Darüber hinaus liege ein strukturelles Vollzugsdefizit vor. Zudem verstoße das HmbKTTG gegen das Recht der Übernachtungsgäste auf informationelle Selbstbestimmung und Datenschutz.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die als Steuerfestsetzung geltende Steueranmeldung vom 15. April 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2013 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die gemäß § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 168 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung geltende Steueranmeldung vom 15. April 2013 ist rechtmäßig.

1. Die Steueranmeldung entspricht nach der zutreffenden übereinstimmenden Meinung der Beteiligten und des FG den Regelungen im HmbKTTG.

a) Der Steuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 HmbKTTG der Aufwand für die entgeltliche Übernachtung einer Person in der Freien und Hansestadt Hamburg in einem Beherbergungsbetrieb. Als Übernachtung gilt bereits die entgeltliche Erlangung der Beherbergungsmöglichkeit unabhängig von der tatsächlichen Inanspruchnahme. Der Übernachtung steht die Nutzung der Beherbergungsmöglichkeit, ohne dass eine Übernachtung erfolgt, gleich, sofern hierfür ein gesonderter Aufwand betrieben wird. Ausgenommen von der Steuer sind Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind. Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes durch geeignete Belege nachzuweisen.

Als Beherbergungsbetrieb gilt gemäß § 1 Abs. 2 HmbKTTG jeder Betrieb, bei dem Tätigkeiten zur Bereitstellung von kurzzeitigen Beherbergungsmöglichkeiten ausgeübt werden. Nicht als Übernachtung im Sinne des Gesetzes gilt das Unterkommen in Krankenhäusern, Rehabilitationskliniken, Alten- und Pflegeheimen, Hospizen und vergleichbaren Einrichtungen, die dem Unterkommen von Personen in besonderen sozialen Situationen dienen.

Die Steuer bemisst sich gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 HmbKTTG nach dem für die Übernachtung geschuldeten Entgelt ohne Umsatzsteuer (Nettoentgelt). Weitere Einzelheiten und Sonderfälle sind in § 2 Abs. 1 Sätze 2 und 3, Abs. 2 und 3 HmbKTTG geregelt.

Steuerschuldner ist gemäß § 4 Abs. 1 HmbKTTG der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes. Hat der Gast hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht, haftet er nach § 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die entgangene Steuer. § 219 AO gilt in diesen Fällen nicht (§ 4 Abs. 2 Satz 2 HmbKTTG).

Die Steuer entsteht gemäß § 5 Abs. 1 HmbKTTG mit der Beendigung der Beherbergungsleistung. Sie ist am 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums fällig und an das Finanzamt abzuführen (§ 5 Abs. 2 HmbKTTG). Der Anmeldungszeitraum ist nach § 6 Abs. 2 HmbKTTG das Kalendervierteljahr. Der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes hat gemäß § 6 Abs. 3 HmbKTTG bis zum 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck unter Angabe der Gesamtzahl der Übernachtungen, der Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen sowie der Anzahl der Übernachtungen mit zwingender beruflicher oder betrieblicher Veranlassung bei der zuständigen Behörde abzugeben, in der die abzuführende Steuer selbst zu berechnen ist. Die Anmeldung im Sinne dieser Vorschrift ist nach § 6 Abs. 3 Satz 2 HmbKTTG eine Steueranmeldung gemäß § 150 AO.

b) Mit diesen Vorschriften ist die angefochtene Steueranmeldung vereinbar.

2. Das HmbKTTG ist verfassungsgemäß.

a) Die Gesetzgebungskompetenz ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Danach haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese Anforderungen erfüllt die im HmbKTTG geregelte Steuer. Es handelt sich um eine Aufwandsteuer, die einer bundesgesetzlich geregelten Steuer nicht gleichartig ist und auch im Übrigen den Anforderungen des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG entspricht.

aa) Aufwandsteuern zielen auf die in der Vermögens- und Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, welche aufgrund des Gebrauchs von Gütern, des Haltens eines Gegenstandes oder der Inanspruchnahme von Dienstleistungen vermutet wird. Belastet werden soll lediglich der über die Befriedigung der allgemeinen Lebensführung hinausgehende Aufwand, der Teil des persönlichen Lebensbedarfs und der persönlichen Lebensführung ist, und nur die in diesem Konsum zum Ausdruck kommende besondere Leistungsfähigkeit. Wird ein Aufwand in diesem Sinne betrieben, kommt es nicht darauf an, von wem und mit welchen Mitteln der Konsum finanziert wird und welchen Zwecken er des Näheren dient (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 11. Juli 2012  9 CN 1.11, BVerwGE 143, 301, Rz 13, und 9 CN 2.11, Kommunaljurist --KommJur-- 2012, 387, Rz 13, je m.w.N.).

bb) Der privat veranlasste Aufwand für die entgeltliche Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb ist ein Aufwand, der nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG einer Aufwandsteuer unterworfen werden kann, sofern sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig ist. Er geht über die Befriedigung des Grundbedürfnisses nach Wohnraum hinaus (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 15, und in KommJur 2012, 387, Rz 15). Das Grundbedürfnis Wohnen wird in der Regel durch die Nutzung eigenen oder gemieteten Wohnraums gedeckt. Die entgeltliche Übernachtung tritt zu dieser Nutzung hinzu, die ihrerseits nicht aufgegeben wird bzw. nicht aufgegeben werden kann. Entrichtet ein Steuerpflichtiger Entgelt für eine aus privatem Interesse veranlasste Übernachtung, ist dies Ausdruck der Gestaltung der persönlichen Lebensführung, die Leistungsfähigkeit indiziert. Sie ist deshalb der Einkommensverwendung zuzurechnen. Dass das Übernachten in Hotels heutzutage eine Massenerscheinung ist, steht dem nicht entgegen. Denn für die Leistungsfähigkeit ist lediglich ein über den Grundbedarf hinausgehender Konsum erforderlich. Dieser muss weder besonders kostspielig noch in irgendeiner Form luxuriös sein. Eine entgeltliche Übernachtung gehört --von den Sonderfällen des dauerhaften Wohnens im Hotel abgesehen-- nicht zum Grundbedarf des Wohnens und indiziert deshalb Leistungsfähigkeit. Nichts anderes gilt, wenn die Übernachtung zwar im Zusammenhang mit der Berufsausübung erfolgt, sie jedoch nicht zwangsläufige Folge der beruflichen Betätigung ist, sondern Ausdruck privaten Interesses. In diesen Fällen könnte das Einkommen auch ohne diesen speziellen Aufwand erzielt werden (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 15, und in KommJur 2012, 387, Rz 15).

cc) Davon zu unterscheiden ist ein Aufwand, der nicht der persönlichen Lebensführung in diesem Sinne, sondern der Einkommenserzielung dient. Aufwandsteuern sollen die als mehr oder weniger aufwändig angesehene Einkommensverwendung erfassen. In dieser Absicht des Gesetzgebers liegt das wesentliche Merkmal des Begriffs der Aufwandsteuer. Eine Aufwandsteuer kann nicht für Gegenstände oder Dienstleistungen erhoben werden, die nicht der Einkommensverwendung (privatem Aufwand), sondern allein der Einkommenserzielung dienen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 14, und in KommJur 2012, 387, Rz 14, je m.w.N.).

Ist die Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb mit der Berufs- oder Gewerbeausübung oder einer freiberuflichen Tätigkeit des Gastes zwangsläufig verbunden, ist der Aufwand dafür der Einkommenserzielung zuzuordnen und unterfällt somit nicht der Aufwandsteuer. Das ist etwa anzunehmen, wenn die Wohnung des Gastes in einer Entfernung vom Arbeitsort liegt, die eine tägliche Rückkehr nicht zumutbar erscheinen lässt, oder wenn die Anwesenheit des Gastes an dem vom Wohnort verschiedenen Arbeitsort aus anderen Gründen für seine Tätigkeit unabdingbar ist. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass ohne die entgeltliche Übernachtung die Berufsausübung, gewerbliche Tätigkeit oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erwirtschaftet werden könnte (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 16, und in KommJur 2012, 387, Rz 16).

Wird der Aufwand für die Übernachtung nur deswegen betrieben, weil er beruflich veranlasst worden ist, ist er nicht dem privaten Konsum, sondern der Einkommenserzielung zuzurechnen, auch wenn mit ihm nicht unmittelbar Einkommen erzielt wird (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 18, und in KommJur 2012, 387, Rz 18). Die Möglichkeit, während des Aufenthalts in einem Beherbergungsbetrieb neben den beruflichen und geschäftlichen Aktivitäten und privaten Grundbedürfnissen auch sonstigen privaten Interessen nachzugehen, also etwa kulturelle, sportliche, gastronomische oder sonstige Freizeitangebote zu nutzen, führt nicht dazu, dass eine aus zwingenden beruflichen Gründen veranlasste entgeltliche Übernachtung nicht ausschließlich der Einkommenserzielung zuzuordnen wäre. Die bloße objektive Möglichkeit eines privaten Konsums im Zusammenhang mit einem ausschließlich berufsbedingten Aufwand genügt nicht, um die Zuordnung des berufsbedingten Aufwandes zur Einkommenserzielung auszuschließen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 19, und in KommJur 2012, 387, Rz 19).

Die im Begriff der Aufwandsteuer angelegte Abgrenzung der Einkommensverwendung zur Einkommenserzielung erfordert von Verfassungs wegen eine umfassende Würdigung der Umstände des Einzelfalls (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 14, und in KommJur 2012, 387, Rz 14, je m.w.N.). Ob der Aufwand für die Übernachtung der Einkommenserzielung dient, ist demgemäß anhand der konkreten Fallumstände zu beurteilen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 18, und in KommJur 2012, 387, Rz 18).

dd) Wird der Aufwand für privat veranlasste Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben einer Aufwandsteuer unterworfen, ist es mit Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG vereinbar, dass nicht die Übernachtungsgäste, sondern die Betreiber der Beherbergungsbetriebe als Steuerschuldner bestimmt werden. Die Heranziehung desjenigen, der den Aufwand betreibt, als Steuerschuldner ist nicht Wesensmerkmal einer Aufwandsteuer. So kann beispielsweise der Betreiber von Spielgeräten oder Veranstalter eines anderen Vergnügens als Steuerschuldner der Vergnügungsteuer bestimmt werden. Materielle Verfassungsfragen spielen bei der Prüfung der Kompetenzgrundlage des Landesgesetzgebers keine Rolle, da die Finanzverfassung auf Formenklarheit und Formenbindung angelegt und angewiesen ist (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 4. Februar 2009  1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, BStBl II 2009, 1035, unter C.I.2.a und b).

ee) Der Gleichartigkeitsbegriff des Art. 105 Abs. 2a GG hat einen eigenständigen Inhalt, der mit Blick auf die besondere Funktion der Norm zu bestimmen ist, die den Gemeinden das Steuerfindungsrecht erhalten soll, aber gleichzeitig eine Steuer, die auf örtlicher Ebene Bundessteuern gleichkommt, ausschließt. Insbesondere soll nicht eine Gemeindeumsatzsteuer oder Ähnliches geschaffen werden dürfen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 22 bis 25, und in KommJur 2012, 387, Rz 22 bis 25, je m.w.N.). Das bedeutet, dass die Merkmale der jeweiligen Aufwandsteuer mit der in Betracht kommenden Bundessteuer zu vergleichen sind. Erfüllt sie von vornherein schon nicht die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, wie er für die Abgrenzung der Gesetzgebungskompetenzen nach Art. 72 Abs. 1 GG verwendet wird, kann sie auch nicht gleichartig i.S. von Art. 105 Abs. 2a GG sein. Erfüllt sie dagegen die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, bedarf es einer umfassenden Bewertung aller Merkmale der jeweiligen Steuer. Dabei ist das kommunale Steuerfindungsrecht in den Blick zu nehmen, das nicht derart beschnitten werden darf, dass Gemeinden neue Steuern nicht erheben könnten. Die Umsatzsteuer als eine bundesrechtlich geregelte große Verbrauchsteuer würde jegliche auch noch so unbedeutende Besteuerung von Gütern und Dienstleistungen in Gemeinden von vornherein ausschließen, wenn eine solche konkrete auf die jeweilige Steuer bezogene Bewertung unterbliebe. Das schließt es aus, dass eine Gleichartigkeit schon dann anzunehmen ist, wenn nur einzelne Merkmale des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs erfüllt sind, diese aber in der Gewichtung hinter die anderen nicht erfüllten Merkmale zurücktreten (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 25, und in KommJur 2012, 387, Rz 25, je m.w.N.).

Ob eine auf den Aufwand für entgeltliche Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben erhobene Steuer bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig ist, wobei nur die Umsatzsteuer in Betracht kommt, ist aufgrund einer Gesamtbewertung zu entscheiden (ebenso BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 26, zu der von der Stadt Trier erhobenen, als Steuer ausgestalteten Kultur- und Tourismusförderabgabe für Übernachtungen, und in KommJur 2012, 387, Rz 26, zu der von der Stadt Bingen am Rhein erhobenen, ebenfalls als Steuer ausgestalteten Kulturförderabgabe für Übernachtungen).

ff) Die im HmbKTTG geregelte Steuer erfüllt diese Anforderungen des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG an eine Aufwandsteuer. Sie erfasst nur Übernachtungen, die der persönlichen Lebensführung zuzurechnen sind, nicht aber Übernachtungen, die mit der Berufs- oder Gewerbeausübung oder einer freiberuflichen Tätigkeit des Gastes zwangsläufig verbunden und daher der Einkommenserzielung zuzuordnen sind (§ 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG).

Die erforderliche Gesamtbewertung ergibt, dass die Steuer nicht i.S. des Art. 105 Abs. 2a GG der Umsatzsteuer gleichartig ist. Beide Steuern weisen zwar gewisse Gemeinsamkeiten auf, unterscheiden sich aber in den im Ergebnis maßgebenden Merkmalen.

Gemeinsam haben die Steuern, dass sie letztlich auf die Leistungsfähigkeit des Übernachtungsgastes zugreifen, die sich in der Verwendung des Einkommens für die entgeltliche Übernachtung zeigt, und im Kern an den entgeltlichen Leistungsaustausch anknüpfen. Auch wirtschaftlich wirken sie sich im Anwendungsbereich des HmbKTTG in vergleichbarer Weise aus, da sie auf Abwälzbarkeit angelegt sind und deshalb im Regelfall in die Preiskalkulation des Beherbergungsunternehmens eingestellt werden.

Der entscheidende Unterschied zur Umsatzsteuer besteht aber darin, dass diese einen sehr weiten Anwendungsbereich hat (§ 1 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--) und nur bestimmte Umsätze steuerfrei sind (§§ 4 ff. UStG), während die im HmbKTTG geregelte Steuer einen sehr engen Anwendungsbereich hat, nämlich in Beherbergungsbetrieben in Hamburg erfolgende Übernachtungen, die nicht i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind. Bereits dies schließt die Annahme einer Gleichartigkeit der Steuern aus.

Weitere Unterschiede zur Umsatzsteuer ergeben sich daraus, dass die im HmbKTTG geregelte Steuer erst ab einem Nettoentgelt von mehr als 10 € anfällt, während die Umsatzsteuer eine solche Beschränkung nicht kennt, dass sie anders als die Umsatzsteuer (§ 12 UStG) nicht mit einem bestimmten Prozentsatz von der Bemessungsgrundlage, sondern mit gestaffelten Beträgen erhoben wird und dass sie deutlich niedriger als die Umsatzsteuer ist, bei der der regelmäßige Steuersatz 19 % und der ermäßigte Steuersatz 7 % beträgt (§ 12 Abs. 1 und 2 UStG). Im Gegensatz zur Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) handelt es sich bei der Steuer nach dem HmbKTTG darüber hinaus um eine lediglich einphasige Aufwandsteuer. Ferner sieht das HmbKTTG anders als § 19 UStG nicht vor, dass bei Kleinunternehmern die Steuer nicht erhoben wird. Wesentliche Unterschiede zwischen der Steuer nach dem HmbKTTG und der Umsatzsteuer gibt es auch bei der Erhebungstechnik. Anmeldungszeitraum für die Steuer nach dem HmbKTTG ist nach § 6 Abs. 2 dieses Gesetzes das Kalendervierteljahr. Bei der Umsatzsteuer wird demgegenüber zwischen Voranmeldungen (§ 18 Abs. 1 UStG) und den eigentlichen Steuererklärungen, die sich regelmäßig auf das Kalenderjahr beziehen (§ 18 Abs. 3 UStG), unterschieden. Voranmeldungszeitraum kann dabei das Kalendervierteljahr oder der Kalendermonat sein (§ 18 Abs. 2 UStG).

b) Das HmbKTTG ist mit den Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar.

aa) Es verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, dass nach § 4 Abs. 1 HmbKTTG Steuerschuldner der Betreiber des Beherbergungsbetriebes und nicht der Übernachtungsgast ist.

aaa) Eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Steuerlast bei indirekten Aufwandsteuern erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt. Nur wenn sie dessen hierin zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermag, kann die indirekte Erhebung der Steuer bei einem Dritten wie etwa dem Betreiber eines Beherbergungsbetriebes vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung Bestand haben. Hierfür genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen --Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten-- treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1, BStBl II 2009, 1035, unter C.II.1.c; BVerwG-Beschluss vom 30. August 2013  9 BN 2.13, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht - Rechtsprechungs-Report --NVwZ-RR-- 2013, 1014, Rz 6; die dagegen erhobene Verfassungsbeschwerde hat das BVerfG mit Beschluss vom 9. Februar 2015  1 BvR 2852/13 nicht zur Entscheidung angenommen).

bbb) Diese verfassungsrechtlichen Voraussetzungen für eine indirekte Aufwandsteuer sind bei der Steuer nach dem HmbKTTG erfüllt (ebenso Urteile des Oberverwaltungsgerichts --OVG-- für das Land Schleswig-Holstein vom 7. Februar 2013  4 KN 1/12, NVwZ-RR 2013, 816, zur Übernachtungsteuer der Stadt Lübeck, und vom 4. Dezember 2014  4 KN 3/13, Landesrechtsprechungsdatenbank Schleswig-Holstein, Rz 36 bis 44, zu der als indirekte Aufwandsteuer ausgestalteten Beherbergungsabgabe der Stadt Flensburg; Urteile des OVG Lüneburg vom 1. Dezember 2014  9 KN 85/13, www.justizportal.niedersachsen.de, Rz 39, zu der als indirekte Aufwandsteuer ausgestalteten Kultur- und Tourismusförderabgabe der Stadt Goslar; vom 26. Januar 2015  9 KN 309/13, NVwZ-RR 2015, 593, Rz 35, zur Übernachtungsteuer der Gemeinde Schulenberg, und vom 26. Januar 2015  9 KN 59/14, www.justizportal.niedersachsen.de, Rz 77, zur Beherbergungsteuer der Stadt Lüneburg). Die Betreiber der Beherbergungsbetriebe können die Steuer unmittelbar auf die Übernachtungsgäste abwälzen, für deren Übernachtungen die Steuer entsteht, indem sie unter Berücksichtigung der Anforderungen des § 1 Abs. 1 Satz 1 der Preisangabenverordnung (vgl. Urteil des Oberlandesgerichts Köln vom 14. März 2014 I-6 U 172/13, Neue Juristische Wochenschrift - Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2014, 932) einen um die Steuer erhöhten Preis berechnen. Sie können darauf aber auch verzichten und die Preise für alle Übernachtungsgäste so kalkulieren, dass sie die entstehende Steuer aus den Einnahmen entrichten können (vgl. BVerwG-Beschluss in NVwZ-RR 2013, 1014, Rz 6).

Der hiervon abweichenden Auffassung des OVG für das Land Nordrhein-Westfalen (Urteil vom 23. Oktober 2013  14 A 316/13, Deutsches Verwaltungsblatt 2014, 249), nach der der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nicht zum Steuerschuldner einer Beherbergungsabgabe als örtliche Aufwandsteuer bestimmt werden darf, kommt für die Beurteilung des HmbKTTG keine Bedeutung zu. Sie beruht auf den Regelungen des Kommunalabgabengesetzes des Landes Nordrhein-Westfalen und nicht auf verfassungsrechtlichen Vorgaben (BVerwG-Beschluss vom 20. August 2014  9 B 8.14, Zeitschrift für Kommunalfinanzen 2014, 236).

Ein Verfassungsverstoß ergibt sich in diesem Zusammenhang nicht daraus, dass die Steuer auch in Fällen entstehen kann, in denen der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nach der Zielsetzung des Gesetzgebers nicht mit der Steuer belastet werden soll. Hat der Gast hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht, haftet er nach § 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die entgangene Steuer. § 219 AO gilt gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 HmbKTTG in diesem Fall nicht. Der Gast darf also abweichend von § 219 Satz 1 AO auf Zahlung der Steuer in Anspruch genommen werden, ohne dass es erforderlich ist, dass die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners (Betreiber des Beherbergungsbetriebes) ohne Erfolg geblieben oder anzunehmen ist, dass die Vollstreckung aussichtslos sein würde. Dieser Regelung lässt sich entnehmen, dass in derartigen Fällen vorrangig der Gast als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen ist. Eine Nacherhebung der Steuer gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes ist nach dem Willen des Gesetzgebers in der Regel nicht ermessensgerecht, wenn der Gast willentlich falsche Angaben hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung der Übernachtung gemacht hat und dies für den Betreiber bei gebotener Sorgfalt nicht erkennbar war (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10).

Dass es für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe wesentlich vorteilhafter wäre, wenn sie nicht Steuerschuldner wären, sondern die Steuer lediglich wie ein Arbeitgeber bei der Lohnsteuer (§§ 41a, 42d des Einkommensteuergesetzes) oder wie ein Versicherer bei der Versicherungsteuer (§ 7 Abs. 2, Abs. 7 Nr. 1, § 8 des Versicherungsteuergesetzes) anmelden und an das Finanzamt abführen müssten und für die Steuer haften würden, ist nicht erkennbar und wird von der Klägerin auch nicht vorgetragen. An den Mitwirkungspflichten der Betreiber würde sich bei einer solchen Ausgestaltung der Steuer nichts ändern. Eine Regelung, nach der die Betreiber der Beherbergungsbetriebe weder Steuerschuldner noch Steuerentrichtungs- und Haftungsschuldner wären, sondern das Finanzamt die Steuer gegenüber den einzelnen Übernachtungsgästen durch Bescheid festsetzen müsste, wäre nicht praktikabel und scheidet daher aus.

bb) Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt eines strukturellen Vollzugsdefizits gegeben.

aaa) Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden (BVerfG-Entscheidungen vom 17. Dezember 2014  1 BvL 21/12, BStBl II 2015, 50, Rz 123, und vom 24. März 2015  1 BvR 2880/11, BStBl II 2015, 622 Rz 40, je m.w.N.). Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen (BVerfG-Urteil vom 9. März 2004  2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1.).

Nach dem Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug begründet eine in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallende strukturell gegenläufige Erhebungsregel im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden materiellen Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit. Strukturell gegenläufig wirken sich Erhebungsregelungen gegenüber einem Besteuerungstatbestand aus, wenn sie dazu führen, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann. Die Frage, ob der Gesetzgeber von ihm erstrebte Ziele --im Steuerrecht die Erzielung von Einnahmen, ggf. auch Lenkung-- faktisch erreicht, ist rechtsstaatlich allein noch nicht entscheidend. Vollzugsmängel, wie sie immer wieder vorkommen können und sich tatsächlich ereignen, führen allein noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts. Verfassungsrechtlich verboten ist der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung dieses Befehls angelegten Erhebungsregel (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1., m.w.N.).

Der Gesetzgeber ist verpflichtet, zur Vermeidung der Verfassungswidrigkeit des materiellen Steuergesetzes dieses in ein normatives Umfeld einzubetten, das die tatsächliche Lastengleichheit der Steuerpflichtigen gewährleistet - mit dem Instrument des Quellenabzugs oder im Veranlagungsverfahren mit der Ergänzung des Deklarationsprinzips durch das Verifikationsprinzip (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1., m.w.N.). Dabei ist auch der allgemeine Grundsatz zu beachten, wonach Zweifel an der Vollständigkeit und Richtigkeit des Mitwirkungsbeitrags der Steuerpflichtigen durch hinreichende ("greifbare") Anhaltspunkte begründet sein müssen. Dieser Grundsatz der Beschränkung der Sachverhaltsermittlung im Steuerrecht erfüllt nicht nur wichtige Schutz- und Sicherungsfunktionen zu Gunsten der Steuerpflichtigen, sondern entspricht auch einer realitätsgerechten Ausgestaltung des Besteuerungsverfahrens als Massenverfahren, das durch sachgerechte Konzentration behördlicher Ermittlungsmaßnahmen praktikabel bleiben muss. Der Gesetzgeber darf daher im Hinblick auf die Verwirklichung des Steueranspruchs die Grenzen der dem Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel berücksichtigen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.2.b, m.w.N.). Unzulängliche Erklärungen der Steuerpflichtigen müssen allerdings mit einem angemessenen Entdeckungsrisiko verbunden sein (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.2.a, m.w.N.).

bbb) Diesen Anforderungen entspricht das HmbKTTG. Es enthält keine Erhebungsregelungen, die der Durchsetzung des Steueranspruchs entgegenstehen, sieht hinreichende Überprüfungsmöglichkeiten vor und gewährleistet ein angemessenes Entdeckungsrisiko bei unzutreffenden Angaben zum Vorliegen der Voraussetzungen, unter denen gemäß § 1 Abs. 1 Satz 4 des Gesetzes Übernachtungen von der Steuer ausgenommen sind.

Nach § 1 Abs. 1 Satz 5 des Gesetzes hat der Betreiber des Beherbergungsbetriebes die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes durch geeignete Belege nachzuweisen. Dafür stehen insbesondere die amtlichen Formulare für die Bestätigung für eigenberufliche Tätigkeiten und für beruflich bedingte Weiterbildungen, Fortbildungen und Fachmessen sowie für die Arbeitgeberbestätigung zur Verfügung, die es auch in englischer Sprache gibt (www.hamburg.de/steuern).

Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat zudem gemäß § 7 Satz 1 HmbKTTG den Namen und die Dauer des Aufenthalts aller Übernachtungsgäste in geeigneter Form aufzuzeichnen. Minderjährige Kinder in Begleitung eines Elternteils oder beider Elternteile sind nach § 7 Satz 2 HmbKTTG nur der Zahl nach anzugeben. Diese Aufzeichnungen und die Belege zum Nachweis der zwingenden Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes gemäß § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG sind nach § 7 Satz 3 HmbKTTG für einen Zeitraum von vier Jahren beginnend mit Ablauf des Jahres der Steuerentstehung aufzubewahren. Darüber hinaus hat der Gast gemäß § 9 Abs. 2 HmbKTTG auf Aufforderung der zuständigen Behörde Auskünfte zum zwingenden beruflichen oder betrieblichen Hintergrund einer Übernachtung zu erteilen. Auch von Dritten, insbesondere den Arbeitgebern der Übernachtungsgäste, kann das FA nach § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 93 Abs. 1 bis 6 AO Auskünfte einholen.

Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat nach § 6 Abs. 3 Satz 1 HmbKTTG bis zum 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck unter Angabe der Gesamtzahl der Übernachtungen, der Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen sowie der Anzahl der Übernachtungen mit zwingender beruflicher oder betrieblicher Veranlassung bei der zuständigen Behörde abzugeben, in der die abzuführende Steuer selbst zu berechnen ist. Die differenzierten Angaben zu den Übernachtungen ermöglichen sowohl einen Vergleich mit den für mehrere Anmeldungszeiträume für den jeweiligen Beherbergungsbetrieb gemachten Angaben als auch einen Vergleich mit den Angaben anderer Beherbergungsbetriebe und können bei deutlichen Abweichungen Anlass zu Nachfragen und ggf. weiteren Sachverhaltsermittlungen geben.

Der Sicherstellung einer gleichmäßigen und vollständigen Festsetzung und Erhebung der Steuer dient auch die in § 8 HmbKTTG vorgesehene Steuernachschau, die ohne vorherige Ankündigung und außerhalb einer Außenprüfung nach § 193 AO zulässig ist. Die Bediensteten der zuständigen Behörde sind nach § 8 Abs. 1 Satz 1 HmbKTTG im Rahmen der Steuernachschau berechtigt, Grundstücke und Räume von Personen, die Betreiber eines Beherbergungsbetriebes sind, während der Geschäfts- und Arbeitszeiten zu betreten, um Sachverhalte festzustellen, die für die Besteuerung erheblich sein können. Die von der Nachschau betroffenen Personen haben nach § 8 Abs. 2 HmbKTTG auf Verlangen den mit der Nachschau betrauten Amtsträgern oder Amtsträgerinnen Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Unterlagen vorzulegen und Auskünfte zu erteilen, damit die steuerlichen Feststellungen ermöglicht werden. Die Zulässigkeit der Auswertung der bei der Steuernachschau festgestellten Verhältnisse ist in § 8 Abs. 3 HmbKTTG geregelt. Nach den vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) finden solche Nachschauen auch tatsächlich statt.

Wer vorsätzlich oder fahrlässig entgegen § 7 Satz 1 HmbKTTG Aufzeichnungen nicht, nicht richtig oder nicht vollständig erstellt oder Unterlagen nach § 7 Satz 3 HmbKTTG nicht aufbewahrt, handelt gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 4 HmbKTTG ordnungswidrig. Ordnungswidrig handelt gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 HmbKTTG auch, wer vorsätzlich oder fahrlässig Belege i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG ausstellt, die in tatsächlicher Hinsicht unrichtig sind. Die Ordnungswidrigkeiten können nach § 10 Abs. 2 HmbKTTG mit einer Geldbuße geahndet werden. Die Bußgeldvorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 1 HmbKTTG betrifft insbesondere die Übernachtungsgäste selbst, aber auch deren Arbeitgeber, wenn sie in tatsächlicher Hinsicht unrichtige Belege über die zwingende Erforderlichkeit der Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes ausstellen.

Der Gast haftet darüber hinaus nach § 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die entgangene Steuer, wenn er hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht hat.

Der Durchsetzung des Steueranspruchs dienen schließlich auch die in § 9 Abs. 1 HmbKTTG geregelten Auskunfts- und Mitwirkungspflichten der Hotel- und Zimmervermittlungsagenturen sowie Dienstleistungsunternehmen ähnlicher Art.

Diese vielfältigen Regelungen sind dazu bestimmt und geeignet, den Steueranspruch auf verfassungsrechtlich hinreichende Weise tatsächlich durchzusetzen. Weitere Regelungen sind insbesondere im Hinblick auf die geringen Steuerbeträge, die je Übernachtung anfallen, nicht erforderlich. Eine vollständige Erfassung aller steuerpflichtigen Übernachtungen kann zwar nicht gewährleistet werden, ist aber auch nicht Voraussetzung für die Verfassungsmäßigkeit der Steuer. Vielmehr ist die Begrenztheit der dem Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel zu berücksichtigen. Für die Steuer nach dem HmbKTTG gilt insoweit nichts anderes wie für andere Steuern, bei denen vielfach die tatsächliche Durchsetzung des Steueranspruchs ebenfalls von Erklärungen der Steuerpflichtigen abhängt, deren Richtigkeit vielfach nicht im Einzelnen überprüft werden kann oder wegen der großen Anzahl der Steuerfälle nicht überprüft wird, ohne dass dies zur Verfassungswidrigkeit des jeweiligen Steuergesetzes führt.

c) Das HmbKTTG ist mit dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) vereinbar.

aa) Es ist hinreichend bestimmt und ermöglicht es den Betreibern der Beherbergungsbetriebe, wie verfassungsrechtlich geboten (BVerfG-Beschluss vom 17. Juli 2003  2 BvL 1/99 u.a., BVerfGE 108, 186, unter C.II.3.b bb, m.w.N.), die jeweils anfallende Steuer in gewissem Umfang vorauszuberechnen. Das Gesetz bestimmt den Gegenstand der Steuer hinreichend konkret und legt deren Bemessungsgrundlage und den Steuersatz fest. Die Betreiber müssen nach den getroffenen Regelungen die Steuer für alle Übernachtungen anmelden, in denen sie die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes nicht durch geeignete Belege nachweisen können. Macht der Gast keine Angaben zum Zweck der Übernachtung, muss der Betreiber des Beherbergungsbetriebes davon ausgehen, dass die Übernachtung privat veranlasst ist und deshalb die Steuer anfällt.

Zu den Voraussetzungen, unter denen die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes gegeben ist, kann auf die Rechtsprechung des BVerwG in den Urteilen in BVerwGE 143, 301, Rz 16, 18 und in KommJur 2012, 387, Rz 16, 18 zurückgegriffen werden. Die Heranziehung dieser Urteile für die Abgrenzung der steuerpflichtigen von den steuerfreien Übernachtungen in Hamburg entspricht dem Willen des Gesetzgebers (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 9).

Mit einer Steuerbelastung in Fällen, in denen sich die Erforderlichkeit zwar aus den vom Übernachtungsgast vorgelegten Belegen ergibt, die Belege aber in tatsächlicher Hinsicht unrichtig sind, müssen die Betreiber der Beherbergungsbetriebe im Regelfall nicht rechnen, wenn die Unrichtigkeit für sie bei gebotener Sorgfalt nicht erkennbar war. Dabei handelt es sich um Fälle, die im Vergleich zur Gesamtzahl der Übernachtungen nicht von einer solch hohen Bedeutung sind, dass angenommen werden müsste, die Betreiber könnten die Steuerbelastung nicht in gewissem Umfang vorausberechnen. Abgrenzungsschwierigkeiten im Einzelfall gibt es bei jedem Steuergesetz.

Der Annahme, das HmbKTTG sei hinreichend bestimmt, steht auch nicht entgegen, dass sich dem Gesetz nicht entnehmen lässt, ob die Besteuerung auf eine bestimmte Dauer des Aufenthalts beschränkt ist. Wie sich aus der Gesetzesbegründung (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10) ergibt, werden von der Steuer nur solche Beherbergungsleistungen erfasst, die einen kurzzeitigen Aufenthalt bezwecken. Nicht kurzfristig ist nach dem in der Gesetzesbegründung in Bezug genommenen Melderecht ein Aufenthalt von mindestens zwei Monaten. Durch diese Auslegung des HmbKTTG will der Gesetzgeber ausdrücklich eine Doppelbesteuerung einerseits mit der Steuer nach diesem Gesetz und andererseits nach dem Hamburgischen Zweitwohnungsteuergesetz vermeiden. Von dieser Auslegung des HmbKTTG können auch die Betreiber der Beherbergungsbetriebe ausgehen.

bb) Ein Verstoß gegen die Einheit und Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung liegt nicht vor.

aaa) Der Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung verlangt die Beachtung der bundesstaatlichen Grenzen und bei der Ausübung der jeweiligen Gesetzgebungskompetenz wechselseitig bundesstaatliche Rücksichtnahme. Konzeptionelle Entscheidungen des zuständigen Bundesgesetzgebers dürfen durch Entscheidungen eines Landesgesetzgebers nicht verfälscht werden. Insbesondere dürfen den Normadressaten nicht gegenläufige Regelungen erreichen, die die Rechtsordnung widersprüchlich machen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 29, und in KommJur 2012, 387, Rz 29, je m.w.N.).

bbb) Das HmbKTTG ist mit diesen Grundsätzen vereinbar. Dass der Bundesgesetzgeber durch Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22. Dezember 2009 (BGBl I 2009, 3950) den Steuersatz für die Umsatzsteuer für die in § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG genannten Beherbergungsleistungen von 19 % auf 7 % herabgesetzt hat, steht dem nicht entgegen. Zwar verfolgen sowohl die Umsatzsteuer als auch die Steuer nach dem HmbKTTG gleichermaßen einen Ertragszweck. Die Steuer nach dem HmbKTTG konterkariert aber schon angesichts ihres geringen Umfangs nicht den Zweck, den der Bundesgesetzgeber mit der Herabsetzung des Umsatzsteuersatzes erreichen wollte, nämlich die Förderung der Wirtschaft (vgl. BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 29, und in KommJur 2012, 387, Rz 29). Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind, nach § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG nicht der Steuer unterliegen. Dass der Vollzug des HmbKTTG für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe mit einem gewissen Aufwand verbunden ist, führt zu keinem anderen Ergebnis. Dieser Aufwand beruht auf der verfassungsrechtlichen Pflicht, die aus beruflichen oder betrieblichen Gründen zwingend erforderlichen Übernachtungen von der Besteuerung auszunehmen, und ist daher von den Betreibern hinzunehmen. Unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge der Steuerpflichtigen werden nicht gefordert (so zutreffend Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10).

Das Urteil des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs (BayVGH) vom 22. März 2012  4 BV 11.1909 (Sammlung von Entscheidungen des BayVGH mit Entscheidungen des Bayerischen Verfassungsgerichtshofs, Teil 1: Entscheidungen des BayVGH 65, 62) betrifft die Frage, ob eine kommunale Satzung, die eine an den Aufwand des Gastes für entgeltliche Übernachtungen anknüpfende gemeindliche Steuer einführt, deshalb nach Art. 2 Abs. 3 Satz 3 des Bayerischen Kommunalabgabengesetzes nicht genehmigungsfähig ist, weil sie steuerliche Interessen des Staates beeinträchtigt. Der BayVGH hat diese Frage mit der Begründung bejaht, eine solche Steuer lasse die mit Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes bezweckte steuerliche Entlastung der Beherbergungsunternehmen zumindest teilweise wieder entfallen. Dieses Urteil beruht somit auf landesrechtlichen Vorgaben. Mit der Vereinbarkeit einer solchen Steuer, die durch Landesgesetz eingeführt wird, mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Besteuerung hatte sich der BayVGH nicht zu befassen. Insoweit folgt der erkennende Senat vielmehr der oben angeführten Rechtsprechung des BVerwG (Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 29, und in KommJur 2012, 387, Rz 29).

d) Das HmbKTTG ist auch nicht wegen eines Verstoßes gegen das Recht der Übernachtungsgäste und von deren Arbeitgebern sowie der Betreiber der Beherbergungsbetriebe auf informationelle Selbstbestimmung verfassungswidrig.

aa) Das auf dem allgemeinen Persönlichkeitsrecht des Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG beruhende Recht auf informationelle Selbstbestimmung trägt Gefährdungen und Verletzungen der Persönlichkeit Rechnung, die sich für den Einzelnen, insbesondere unter den Bedingungen moderner Datenverarbeitung, aus informationsbezogenen Maßnahmen ergeben (BVerfG-Entscheidungen vom 13. Juni 2007  1 BvR 1550/03 u.a., BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und vom 11. März 2008  1 BvR 2074/05 u.a., BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.). Dieses Recht flankiert und erweitert den grundrechtlichen Schutz von Verhaltensfreiheit und Privatheit; es lässt ihn schon auf der Stufe der Persönlichkeitsgefährdung beginnen (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.).

Der Schutzumfang des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung beschränkt sich nicht auf Informationen, die bereits ihrer Art nach sensibel sind und schon deshalb grundrechtlich geschützt werden. Auch der Umgang mit personenbezogenen Daten, die für sich genommen nur geringen Informationsgehalt haben, kann, je nach seinem Ziel und den bestehenden Verarbeitungs- und Verknüpfungsmöglichkeiten, grundrechtserhebliche Auswirkungen auf die Privatheit und Verhaltensfreiheit des Betroffenen haben. Insofern gibt es unter den Bedingungen der elektronischen Datenverarbeitung kein schlechthin, also ungeachtet des Verwendungskontextes, belangloses personenbezogenes Datum mehr (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.).

Auch entfällt der grundrechtliche Schutz nicht schon deshalb, weil die betroffene Information öffentlich zugänglich ist. Auch wenn der Einzelne sich in die Öffentlichkeit begibt, schützt das Recht auf informationelle Selbstbestimmung dessen Interesse, dass die damit verbundenen personenbezogenen Informationen nicht im Zuge automatisierter Informationserhebung zur Speicherung mit der Möglichkeit der Weiterverwertung erfasst werden (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., m.w.N.).

Das Recht auf informationelle Selbstbestimmung ist allerdings nicht schrankenlos gewährleistet. Der Einzelne hat nicht ein Recht im Sinne einer absoluten, uneingeschränkten Herrschaft über "seine" Daten; er ist vielmehr eine sich innerhalb der sozialen Gemeinschaft entfaltende, auf Kommunikation angewiesene Persönlichkeit. Information, auch soweit sie personenbezogen ist, stellt ein Abbild sozialer Realität dar, das nicht ausschließlich dem Betroffenen allein zugeordnet werden kann (BVerfG-Urteil vom 15. Dezember 1983  1 BvR 209/83 u.a., BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b). Das GG hat die Spannung zwischen dem Individuum und der Gemeinschaft im Sinne der Gemeinschaftsbezogenheit und Gemeinschaftsgebundenheit der Person entschieden, ohne dabei deren Eigenwert anzutasten (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b, m.w.N.; vom 5. Februar 2004  2 BvR 2029/01, BVerfGE 109, 133, unter C.I.2.a, und vom 8. November 2006  2 BvR 578/02 u.a., BVerfGE 117, 71, unter C.I.1.). Der Einzelne muss daher grundsätzlich Einschränkungen seines Rechts auf informationelle Selbstbestimmung im überwiegenden Allgemeininteresse hinnehmen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b).

Solche Einschränkungen müssen auf einer verfassungsmäßigen gesetzlichen Grundlage beruhen. Die verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Ermächtigungsgrundlage betreffen zum einen die gebotene Normenbestimmtheit und Normenklarheit und zum anderen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Sie richten sich nach der Art und Intensität des Grundrechtseingriffs. Das Gewicht des Eingriffs wird insbesondere von der Art der erfassten Informationen, dem Anlass und den Umständen ihrer Erhebung, dem betroffenen Personenkreis und der Art der möglichen Verwertung der Daten beeinflusst (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.II.1.). Von maßgebender Bedeutung für das Gewicht des Grundrechtseingriffs ist dabei, welche Persönlichkeitsrelevanz die Informationen aufweisen, die von der informationsbezogenen Maßnahme erfasst werden. Mit in den Blick zu nehmen ist auch die Persönlichkeitsrelevanz der Informationen, die durch eine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung der erfassten Informationen gewonnen werden sollen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.II.1.a, m.w.N.).

Eine informationsbezogene Maßnahme kann sich bereits deshalb als schwerwiegend darstellen, weil die erhobenen Informationen für die Persönlichkeit des Betroffenen hohe Relevanz haben oder weil sie auf eine Weise erlangt werden sollen, die die Persönlichkeit erheblich berührt, oder weil Möglichkeiten für eine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung dieser Informationen und zur Nutzung zu einer Vielzahl von Zwecken bestehen. Demgegenüber wiegt ein Eingriff geringer, wenn eine gesetzliche Ermächtigung lediglich die Nutzung bestimmter, im Gesetz ausdrücklich aufgezählter Informationen, die für sich genommen keine gesteigerte Persönlichkeitsrelevanz aufweisen, zu einem näher bestimmten Zweck zulässt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.3.d cc (1), m.w.N.).

bb) Diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen entspricht das HmbKTTG. Das HmbKTTG schränkt das Recht der Übernachtungsgäste auf informationelle Selbstbestimmung nur in dem Umfang ein, in dem es im überwiegenden Allgemeininteresse geboten ist.

Wer in Einrichtungen, die der geschäftsmäßigen Aufnahme von fremden Personen dienen (Beherbergungsstätten), für nicht länger als zwei Monate als Gast aufgenommen wird, hat gemäß § 26 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 des Hamburgischen Meldegesetzes (HmbMG) unabhängig vom HmbKTTG am Tage der Ankunft einen besonderen Meldeschein handschriftlich auszufüllen und zu unterschreiben, soweit es sich nicht um eine Einrichtung i.S. des § 26 Abs. 4 HmbMG handelt. Die Meldescheine müssen gemäß § 27 Abs. 2 HmbMG Angaben enthalten über den Tag der Ankunft und den der voraussichtlichen Abreise, den Familiennamen, den gebräuchlichen Vornamen (Rufnamen), den Tag der Geburt, die Wohnung und das Herkunftsland. Der Leiter der Beherbergungsstätte oder sein Beauftragter hat nach § 27 Abs. 1 Satz 1 HmbMG besondere Meldescheine bereitzuhalten und darauf hinzuwirken, dass der Gast seine Verpflichtung aus § 26 Abs. 2 HmbMG erfüllt. Er hat ferner nach § 27 Abs. 2 Satz 2 HmbMG bei ausländischen Gästen die im Meldeschein gemachten Angaben mit denen des Identitätsdokuments zu vergleichen, das der ausländische Gast gemäß § 26 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 HmbMG vorzulegen hat.

Auf der Grundlage des HmbKTTG kommt als zusätzliche Information lediglich der Nachweis der zwingenden Erforderlichkeit der Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes hinzu, wenn diese geltend gemacht wird. Dabei handelt es sich um eine Information, die für die Persönlichkeit des Betroffenen oder von dessen Arbeitgeber keine besonders hohe Relevanz hat und bei der keine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung mit anderen Informationen und auch keine Nutzung zu einer Vielzahl von Zwecken vorgeschrieben ist. Aufzeichnen muss der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nach § 7 Satz 1 HmbKTTG lediglich die Namen und die Dauer des Aufenthalts aller Übernachtungsgäste, nicht aber weitere Angaben wie etwa die Anschrift, den Beruf oder den Arbeitgeber der Gäste. Die Aufzeichnung hat "in geeigneter Form" zu erfolgen. Eine Aufzeichnung in elektronischer Form, die wegen der bei elektronischer Datenverarbeitung gegebenen besonderen Verarbeitungs- und Verknüpfungsmöglichkeiten im Hinblick auf das Recht auf informationelle Selbstbestimmung von besonderer Relevanz wäre (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, m.w.N.), ist nicht vorgeschrieben.

Eine nähere Erläuterung der beruflichen oder betrieblichen Tätigkeit und der zwingenden Erforderlichkeit der Übernachtung für diese Tätigkeit gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes schreibt das HmbKTTG nicht vor. Davon gehen auch die amtlichen Formulare für die Bestätigung für eigenberufliche Tätigkeiten und für beruflich bedingte Weiterbildungen, Fortbildungen und Fachmessen sowie für die Arbeitgeberbestätigung (www.hamburg.de/steuern) aus. In diesen Formularen wird insoweit keine Erläuterung gefordert. Der Arbeitgeber braucht in seiner Bestätigung nur seinen Namen und seine Anschrift, den Namen des Mitarbeiters oder der Mitarbeiterin und die Dauer des Aufenthalts in Hamburg anzugeben und zu bestätigen, dass der Aufenthalt beruflich oder betrieblich zwingend erforderlich ist. In der Eigenbestätigung muss der Gast lediglich seinen Namen und Vornamen, das Geburtsdatum, die Geschäftsanschrift, die Art seiner Tätigkeit, die Aufenthaltsdauer in Hamburg und soweit vorhanden die Umsatzsteueridentifikationsnummer angeben und bestätigen, dass die Übernachtung in Hamburg beruflich oder betrieblich zwingend erforderlich ist.

Die Arbeitgeberbestätigung ist darüber hinaus entbehrlich, wenn die Rechnung auf den Arbeitgeber ausgestellt und unmittelbar durch diesen bezahlt wird oder wenn die Buchung unmittelbar durch den Arbeitgeber erfolgt (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10).

Weitere Erläuterungen kann lediglich das Finanzamt aufgrund des § 9 Abs. 2 HmbKTTG vom Gast fordern. Insoweit ist das Recht auf informationelle Selbstbestimmung durch das Steuergeheimnis gemäß § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 30 AO geschützt, dessen Beachtung durch die Strafvorschrift des § 355 des Strafgesetzbuchs sowie die Vorschriften des Disziplinarrechts gesichert wird. Dem Steuergeheimnis unterliegen auch die bei einer Steuernachschau nach § 8 HmbKTTG erlangten Kenntnisse.

Davon abgesehen zwingt das HmbKTTG den Gast nicht dazu, die berufliche oder betriebliche Veranlassung der Übernachtung gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes offenzulegen. Er braucht vielmehr keine Angaben zum Zweck der Übernachtung zu machen. Dies ist wegen der im Vergleich zum Übernachtungspreis niedrigen Höhe der dann anfallenden Steuer ein nur geringfügiger Nachteil.

Die in § 7 HmbKTTG getroffenen Regelungen über die Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten sind Rechtsvorschriften i.S. des Bundesdatenschutzgesetzes (BDSG), die die Erhebung, Verarbeitung und Nutzung personenbezogener Daten erlauben oder anordnen. Das BDSG gilt nach seinem § 1 Abs. 2 Nr. 3 auch für nicht-öffentliche Stellen, soweit sie die Daten unter Einsatz von Datenverarbeitungsanlagen verarbeiten, nutzen oder dafür erheben oder die Daten in oder aus nicht automatisierten Dateien verarbeiten, nutzen oder dafür erheben, es sei denn, die Erhebung, Verarbeitung oder Nutzung der Daten erfolgt ausschließlich für persönliche oder familiäre Tätigkeiten. Zu den nicht-öffentlichen Stellen (§ 2 Abs. 4 BDSG) gehören regelmäßig die Betreiber von Beherbergungsbetrieben.

Das BDSG schützt die von den Betreibern der Beherbergungsbetriebe für Zwecke des HmbKTTG erhobenen Daten der Übernachtungsgäste und ggf. von deren Arbeitgebern in mehrfacher Hinsicht gegen eine unbefugte Verarbeitung (§ 3 Abs. 4 BDSG) oder Nutzung (§ 3 Abs. 5 BDSG) außerhalb des Besteuerungsverfahrens. Unter Verarbeitung ist gemäß § 3 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 Nr. 3 BDSG auch die Datenübermittlung an Dritte zu verstehen. Nach § 5 Satz 1 BDSG ist es den bei der Datenverarbeitung beschäftigten Personen untersagt, personenbezogene Daten unbefugt zu erheben, zu verarbeiten oder zu nutzen (Datengeheimnis). Diese Personen sind, soweit sie bei nicht-öffentlichen Stellen beschäftigt werden, bei der Aufnahme ihrer Tätigkeit auf das Datengeheimnis zu verpflichten (§ 5 Satz 2 BDSG). Einen weiteren Schutz bietet § 43 Abs. 2 Nr. 1 BDSG. Danach handelt ordnungswidrig, wer vorsätzlich oder fahrlässig unbefugt personenbezogene Daten, die nicht allgemein zugänglich sind, erhebt oder verarbeitet. Geschieht dies vorsätzlich gegen Entgelt oder in der Absicht, sich oder einen anderen zu bereichern oder einen anderen zu schädigen, handelt es sich nach § 44 Abs. 1 BDSG um eine Straftat. Außerdem kann sich aus § 7 BDSG ein Schadensersatzanspruch ergeben. Setzt der Betreiber des Beherbergungsbetriebes bei der Datenverarbeitung, zu der gemäß § 3 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 Nr. 1 BDSG auch die Speicherung zählt, eine Datenverarbeitungsanlage (§ 3 Abs. 2 Satz 1 BDSG) ein, finden nach § 27 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 BDSG auch die Vorschriften des Dritten Abschnitts des BDSG Anwendung, insbesondere über die Rechte des Betroffenen (§§ 33 bis 35 BDSG).

e) Die Betreiber der Beherbergungsbetriebe werden durch das HmbKTTG auch nicht in ihrem Grundrecht aus Art. 12 Abs. 1 GG verletzt. Die ihnen durch das Gesetz auferlegten Pflichten stellen eine zulässige Regelung der Berufsausübung i.S. des Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG dar. Die Pflichten sind für die Durchführung des Gesetzes erforderlich und nicht unverhältnismäßig. Dass der Vollzug des HmbKTTG für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe mit einem gewissen Aufwand verbunden ist, ist auch Folge der verfassungsrechtlichen Pflicht, die aus beruflichen oder betrieblichen Gründen zwingend erforderlichen Übernachtungen von der Besteuerung auszunehmen, und ist daher von den Betreibern hinzunehmen. Unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge der Betreiber werden nicht gefordert (vgl. oben II.2.c bb bbb). Den Betreibern ist es insbesondere möglich, die Frage nach der aus beruflichen oder betrieblichen Gründen zwingenden Erforderlichkeit der Übernachtung bereits anlässlich der ohnehin erforderlichen Ausfüllung des Meldescheins zu klären.

3. Das HmbKTTG verstößt auch nicht gegen Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).

a) Nach dieser Vorschrift hindert die MwStSystRL unbeschadet anderer gemeinschaftsrechtlicher Vorschriften einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist.

Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) hat im Einzelnen ausgeführt, welches die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer sind. Aus seiner Rechtsprechung ergeben sich vier solche Merkmale, nämlich die allgemeine Geltung der Mehrwertsteuer für alle sich auf Gegenstände oder Dienstleistungen beziehenden Geschäfte, die Festsetzung ihrer Höhe proportional zum Preis, den der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die Gegenstände und Dienstleistungen erhält, die Erhebung dieser Steuer auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe einschließlich der Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl der vorher bewirkten Umsätze, und der Abzug der auf den vorhergehenden Produktions- und Vertriebsstufen bereits entrichteten Beträge von der vom Steuerpflichtigen geschuldeten Steuer, so dass sich diese Steuer auf einer bestimmten Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen Mehrwert bezieht und die Belastung letztlich vom Verbraucher getragen wird (EuGH-Beschluss Vollkommer vom 27. November 2008 C-156/08, EU:C:2008:663, m.w.N.).

Der erkennende Senat folgt dieser Rechtsprechung des EuGH. In dem von der Klägerin angeführten Verfahren C-185/12 hat der EuGH wegen offensichtlicher Unzulässigkeit des ihm vorgelegten Vorabentscheidungsersuchens keine Sachentscheidung getroffen (Beschluss vom 3. Mai 2012, EU:C:2012:273).

b) Die Steuer nach dem HmbKTTG hat somit nicht den Charakter von Umsatzsteuern. Sie beschränkt sich auf die Besteuerung des Aufwands für Übernachtungen in Hamburg, die nicht für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind, und zielt somit nicht darauf ab, die Gesamtheit der wirtschaftlichen Vorgänge zu erfassen. Außerdem wird die Steuer nicht im Rahmen eines Produktions- und Vertriebsprozesses erhoben, bei dem vorgesehen ist, dass auf jeder Stufe die auf den vorhergehenden Stufen dieses Prozesses bereits entrichteten Beträge abgezogen werden können. Sie wird vielmehr nur auf einer Stufe erhoben.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 9. April 2014  2 K 169/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in Hamburg ein Hotel. Sie meldete beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) am 15. April 2013 gemäß § 6 Abs. 3 des am 1. Januar 2013 in Kraft getretenen Hamburgischen Kultur- und Tourismustaxengesetzes (HmbKTTG) vom 4. Dezember 2012 (Hamburgisches Gesetz- und Verordnungsblatt 2012, 503) die in diesem Gesetz vorgesehene Steuer in Höhe von 26.450 € für das erste Kalendervierteljahr 2013 an. Wie in § 6 Abs. 3 Satz 1 HmbKTTG vorgeschrieben, erklärte sie dabei die Gesamtzahl der Übernachtungen, die Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen und die Anzahl der nicht der Steuer unterliegenden Übernachtungen. Ausgenommen von der Steuer sind nach § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind. Nicht der Steuer unterliegen auch die Beherbergungsleistungen, die vor Inkrafttreten des HmbKTTG vertraglich vereinbart worden waren und deshalb unter die Übergangsregelung des § 11 Abs. 2 HmbKTTG fallen. Der Einspruch gegen die Steueranmeldung blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, die Steueranmeldung sei weder einfachrechtlich noch aus verfassungs- oder unionsrechtlicher Sicht zu beanstanden. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1233 veröffentlicht.

Mit der Revision macht die Klägerin geltend, das HmbKTTG sei in mehrfacher Hinsicht verfassungswidrig. Die Steuer sei der Umsatzsteuer gleichartig und verstoße daher gegen Art. 105 Abs. 2a des Grundgesetzes (GG). Die Steuer konterkariere die vom Bundesgesetzgeber gewollte Entlastung der Betreiber von Beherbergungsbetrieben. Das HmbKTTG sei nicht hinreichend bestimmt formuliert. Die Betreiber der Beherbergungsbetriebe dürften nicht als Steuerschuldner bestimmt werden und würden insbesondere aufgrund des für sie entstehenden Verwaltungsaufwands in ihrem Grundrecht aus Art. 12 Abs. 1 GG verletzt. Darüber hinaus liege ein strukturelles Vollzugsdefizit vor. Zudem verstoße das HmbKTTG gegen das Recht der Übernachtungsgäste auf informationelle Selbstbestimmung und Datenschutz.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die als Steuerfestsetzung geltende Steueranmeldung vom 15. April 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2013 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die gemäß § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 168 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung geltende Steueranmeldung vom 15. April 2013 ist rechtmäßig.

1. Die Steueranmeldung entspricht nach der zutreffenden übereinstimmenden Meinung der Beteiligten und des FG den Regelungen im HmbKTTG.

a) Der Steuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 HmbKTTG der Aufwand für die entgeltliche Übernachtung einer Person in der Freien und Hansestadt Hamburg in einem Beherbergungsbetrieb. Als Übernachtung gilt bereits die entgeltliche Erlangung der Beherbergungsmöglichkeit unabhängig von der tatsächlichen Inanspruchnahme. Der Übernachtung steht die Nutzung der Beherbergungsmöglichkeit, ohne dass eine Übernachtung erfolgt, gleich, sofern hierfür ein gesonderter Aufwand betrieben wird. Ausgenommen von der Steuer sind Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind. Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes durch geeignete Belege nachzuweisen.

Als Beherbergungsbetrieb gilt gemäß § 1 Abs. 2 HmbKTTG jeder Betrieb, bei dem Tätigkeiten zur Bereitstellung von kurzzeitigen Beherbergungsmöglichkeiten ausgeübt werden. Nicht als Übernachtung im Sinne des Gesetzes gilt das Unterkommen in Krankenhäusern, Rehabilitationskliniken, Alten- und Pflegeheimen, Hospizen und vergleichbaren Einrichtungen, die dem Unterkommen von Personen in besonderen sozialen Situationen dienen.

Die Steuer bemisst sich gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 HmbKTTG nach dem für die Übernachtung geschuldeten Entgelt ohne Umsatzsteuer (Nettoentgelt). Weitere Einzelheiten und Sonderfälle sind in § 2 Abs. 1 Sätze 2 und 3, Abs. 2 und 3 HmbKTTG geregelt.

Steuerschuldner ist gemäß § 4 Abs. 1 HmbKTTG der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes. Hat der Gast hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht, haftet er nach § 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die entgangene Steuer. § 219 AO gilt in diesen Fällen nicht (§ 4 Abs. 2 Satz 2 HmbKTTG).

Die Steuer entsteht gemäß § 5 Abs. 1 HmbKTTG mit der Beendigung der Beherbergungsleistung. Sie ist am 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums fällig und an das Finanzamt abzuführen (§ 5 Abs. 2 HmbKTTG). Der Anmeldungszeitraum ist nach § 6 Abs. 2 HmbKTTG das Kalendervierteljahr. Der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes hat gemäß § 6 Abs. 3 HmbKTTG bis zum 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck unter Angabe der Gesamtzahl der Übernachtungen, der Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen sowie der Anzahl der Übernachtungen mit zwingender beruflicher oder betrieblicher Veranlassung bei der zuständigen Behörde abzugeben, in der die abzuführende Steuer selbst zu berechnen ist. Die Anmeldung im Sinne dieser Vorschrift ist nach § 6 Abs. 3 Satz 2 HmbKTTG eine Steueranmeldung gemäß § 150 AO.

b) Mit diesen Vorschriften ist die angefochtene Steueranmeldung vereinbar.

2. Das HmbKTTG ist verfassungsgemäß.

a) Die Gesetzgebungskompetenz ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Danach haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese Anforderungen erfüllt die im HmbKTTG geregelte Steuer. Es handelt sich um eine Aufwandsteuer, die einer bundesgesetzlich geregelten Steuer nicht gleichartig ist und auch im Übrigen den Anforderungen des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG entspricht.

aa) Aufwandsteuern zielen auf die in der Vermögens- und Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, welche aufgrund des Gebrauchs von Gütern, des Haltens eines Gegenstandes oder der Inanspruchnahme von Dienstleistungen vermutet wird. Belastet werden soll lediglich der über die Befriedigung der allgemeinen Lebensführung hinausgehende Aufwand, der Teil des persönlichen Lebensbedarfs und der persönlichen Lebensführung ist, und nur die in diesem Konsum zum Ausdruck kommende besondere Leistungsfähigkeit. Wird ein Aufwand in diesem Sinne betrieben, kommt es nicht darauf an, von wem und mit welchen Mitteln der Konsum finanziert wird und welchen Zwecken er des Näheren dient (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 11. Juli 2012  9 CN 1.11, BVerwGE 143, 301, Rz 13, und 9 CN 2.11, Kommunaljurist --KommJur-- 2012, 387, Rz 13, je m.w.N.).

bb) Der privat veranlasste Aufwand für die entgeltliche Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb ist ein Aufwand, der nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG einer Aufwandsteuer unterworfen werden kann, sofern sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig ist. Er geht über die Befriedigung des Grundbedürfnisses nach Wohnraum hinaus (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 15, und in KommJur 2012, 387, Rz 15). Das Grundbedürfnis Wohnen wird in der Regel durch die Nutzung eigenen oder gemieteten Wohnraums gedeckt. Die entgeltliche Übernachtung tritt zu dieser Nutzung hinzu, die ihrerseits nicht aufgegeben wird bzw. nicht aufgegeben werden kann. Entrichtet ein Steuerpflichtiger Entgelt für eine aus privatem Interesse veranlasste Übernachtung, ist dies Ausdruck der Gestaltung der persönlichen Lebensführung, die Leistungsfähigkeit indiziert. Sie ist deshalb der Einkommensverwendung zuzurechnen. Dass das Übernachten in Hotels heutzutage eine Massenerscheinung ist, steht dem nicht entgegen. Denn für die Leistungsfähigkeit ist lediglich ein über den Grundbedarf hinausgehender Konsum erforderlich. Dieser muss weder besonders kostspielig noch in irgendeiner Form luxuriös sein. Eine entgeltliche Übernachtung gehört --von den Sonderfällen des dauerhaften Wohnens im Hotel abgesehen-- nicht zum Grundbedarf des Wohnens und indiziert deshalb Leistungsfähigkeit. Nichts anderes gilt, wenn die Übernachtung zwar im Zusammenhang mit der Berufsausübung erfolgt, sie jedoch nicht zwangsläufige Folge der beruflichen Betätigung ist, sondern Ausdruck privaten Interesses. In diesen Fällen könnte das Einkommen auch ohne diesen speziellen Aufwand erzielt werden (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 15, und in KommJur 2012, 387, Rz 15).

cc) Davon zu unterscheiden ist ein Aufwand, der nicht der persönlichen Lebensführung in diesem Sinne, sondern der Einkommenserzielung dient. Aufwandsteuern sollen die als mehr oder weniger aufwändig angesehene Einkommensverwendung erfassen. In dieser Absicht des Gesetzgebers liegt das wesentliche Merkmal des Begriffs der Aufwandsteuer. Eine Aufwandsteuer kann nicht für Gegenstände oder Dienstleistungen erhoben werden, die nicht der Einkommensverwendung (privatem Aufwand), sondern allein der Einkommenserzielung dienen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 14, und in KommJur 2012, 387, Rz 14, je m.w.N.).

Ist die Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb mit der Berufs- oder Gewerbeausübung oder einer freiberuflichen Tätigkeit des Gastes zwangsläufig verbunden, ist der Aufwand dafür der Einkommenserzielung zuzuordnen und unterfällt somit nicht der Aufwandsteuer. Das ist etwa anzunehmen, wenn die Wohnung des Gastes in einer Entfernung vom Arbeitsort liegt, die eine tägliche Rückkehr nicht zumutbar erscheinen lässt, oder wenn die Anwesenheit des Gastes an dem vom Wohnort verschiedenen Arbeitsort aus anderen Gründen für seine Tätigkeit unabdingbar ist. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass ohne die entgeltliche Übernachtung die Berufsausübung, gewerbliche Tätigkeit oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erwirtschaftet werden könnte (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 16, und in KommJur 2012, 387, Rz 16).

Wird der Aufwand für die Übernachtung nur deswegen betrieben, weil er beruflich veranlasst worden ist, ist er nicht dem privaten Konsum, sondern der Einkommenserzielung zuzurechnen, auch wenn mit ihm nicht unmittelbar Einkommen erzielt wird (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 18, und in KommJur 2012, 387, Rz 18). Die Möglichkeit, während des Aufenthalts in einem Beherbergungsbetrieb neben den beruflichen und geschäftlichen Aktivitäten und privaten Grundbedürfnissen auch sonstigen privaten Interessen nachzugehen, also etwa kulturelle, sportliche, gastronomische oder sonstige Freizeitangebote zu nutzen, führt nicht dazu, dass eine aus zwingenden beruflichen Gründen veranlasste entgeltliche Übernachtung nicht ausschließlich der Einkommenserzielung zuzuordnen wäre. Die bloße objektive Möglichkeit eines privaten Konsums im Zusammenhang mit einem ausschließlich berufsbedingten Aufwand genügt nicht, um die Zuordnung des berufsbedingten Aufwandes zur Einkommenserzielung auszuschließen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 19, und in KommJur 2012, 387, Rz 19).

Die im Begriff der Aufwandsteuer angelegte Abgrenzung der Einkommensverwendung zur Einkommenserzielung erfordert von Verfassungs wegen eine umfassende Würdigung der Umstände des Einzelfalls (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 14, und in KommJur 2012, 387, Rz 14, je m.w.N.). Ob der Aufwand für die Übernachtung der Einkommenserzielung dient, ist demgemäß anhand der konkreten Fallumstände zu beurteilen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 18, und in KommJur 2012, 387, Rz 18).

dd) Wird der Aufwand für privat veranlasste Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben einer Aufwandsteuer unterworfen, ist es mit Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG vereinbar, dass nicht die Übernachtungsgäste, sondern die Betreiber der Beherbergungsbetriebe als Steuerschuldner bestimmt werden. Die Heranziehung desjenigen, der den Aufwand betreibt, als Steuerschuldner ist nicht Wesensmerkmal einer Aufwandsteuer. So kann beispielsweise der Betreiber von Spielgeräten oder Veranstalter eines anderen Vergnügens als Steuerschuldner der Vergnügungsteuer bestimmt werden. Materielle Verfassungsfragen spielen bei der Prüfung der Kompetenzgrundlage des Landesgesetzgebers keine Rolle, da die Finanzverfassung auf Formenklarheit und Formenbindung angelegt und angewiesen ist (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 4. Februar 2009  1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, BStBl II 2009, 1035, unter C.I.2.a und b).

ee) Der Gleichartigkeitsbegriff des Art. 105 Abs. 2a GG hat einen eigenständigen Inhalt, der mit Blick auf die besondere Funktion der Norm zu bestimmen ist, die den Gemeinden das Steuerfindungsrecht erhalten soll, aber gleichzeitig eine Steuer, die auf örtlicher Ebene Bundessteuern gleichkommt, ausschließt. Insbesondere soll nicht eine Gemeindeumsatzsteuer oder Ähnliches geschaffen werden dürfen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 22 bis 25, und in KommJur 2012, 387, Rz 22 bis 25, je m.w.N.). Das bedeutet, dass die Merkmale der jeweiligen Aufwandsteuer mit der in Betracht kommenden Bundessteuer zu vergleichen sind. Erfüllt sie von vornherein schon nicht die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, wie er für die Abgrenzung der Gesetzgebungskompetenzen nach Art. 72 Abs. 1 GG verwendet wird, kann sie auch nicht gleichartig i.S. von Art. 105 Abs. 2a GG sein. Erfüllt sie dagegen die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, bedarf es einer umfassenden Bewertung aller Merkmale der jeweiligen Steuer. Dabei ist das kommunale Steuerfindungsrecht in den Blick zu nehmen, das nicht derart beschnitten werden darf, dass Gemeinden neue Steuern nicht erheben könnten. Die Umsatzsteuer als eine bundesrechtlich geregelte große Verbrauchsteuer würde jegliche auch noch so unbedeutende Besteuerung von Gütern und Dienstleistungen in Gemeinden von vornherein ausschließen, wenn eine solche konkrete auf die jeweilige Steuer bezogene Bewertung unterbliebe. Das schließt es aus, dass eine Gleichartigkeit schon dann anzunehmen ist, wenn nur einzelne Merkmale des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs erfüllt sind, diese aber in der Gewichtung hinter die anderen nicht erfüllten Merkmale zurücktreten (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 25, und in KommJur 2012, 387, Rz 25, je m.w.N.).

Ob eine auf den Aufwand für entgeltliche Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben erhobene Steuer bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig ist, wobei nur die Umsatzsteuer in Betracht kommt, ist aufgrund einer Gesamtbewertung zu entscheiden (ebenso BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 26, zu der von der Stadt Trier erhobenen, als Steuer ausgestalteten Kultur- und Tourismusförderabgabe für Übernachtungen, und in KommJur 2012, 387, Rz 26, zu der von der Stadt Bingen am Rhein erhobenen, ebenfalls als Steuer ausgestalteten Kulturförderabgabe für Übernachtungen).

ff) Die im HmbKTTG geregelte Steuer erfüllt diese Anforderungen des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG an eine Aufwandsteuer. Sie erfasst nur Übernachtungen, die der persönlichen Lebensführung zuzurechnen sind, nicht aber Übernachtungen, die mit der Berufs- oder Gewerbeausübung oder einer freiberuflichen Tätigkeit des Gastes zwangsläufig verbunden und daher der Einkommenserzielung zuzuordnen sind (§ 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG).

Die erforderliche Gesamtbewertung ergibt, dass die Steuer nicht i.S. des Art. 105 Abs. 2a GG der Umsatzsteuer gleichartig ist. Beide Steuern weisen zwar gewisse Gemeinsamkeiten auf, unterscheiden sich aber in den im Ergebnis maßgebenden Merkmalen.

Gemeinsam haben die Steuern, dass sie letztlich auf die Leistungsfähigkeit des Übernachtungsgastes zugreifen, die sich in der Verwendung des Einkommens für die entgeltliche Übernachtung zeigt, und im Kern an den entgeltlichen Leistungsaustausch anknüpfen. Auch wirtschaftlich wirken sie sich im Anwendungsbereich des HmbKTTG in vergleichbarer Weise aus, da sie auf Abwälzbarkeit angelegt sind und deshalb im Regelfall in die Preiskalkulation des Beherbergungsunternehmens eingestellt werden.

Der entscheidende Unterschied zur Umsatzsteuer besteht aber darin, dass diese einen sehr weiten Anwendungsbereich hat (§ 1 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--) und nur bestimmte Umsätze steuerfrei sind (§§ 4 ff. UStG), während die im HmbKTTG geregelte Steuer einen sehr engen Anwendungsbereich hat, nämlich in Beherbergungsbetrieben in Hamburg erfolgende Übernachtungen, die nicht i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind. Bereits dies schließt die Annahme einer Gleichartigkeit der Steuern aus.

Weitere Unterschiede zur Umsatzsteuer ergeben sich daraus, dass die im HmbKTTG geregelte Steuer erst ab einem Nettoentgelt von mehr als 10 € anfällt, während die Umsatzsteuer eine solche Beschränkung nicht kennt, dass sie anders als die Umsatzsteuer (§ 12 UStG) nicht mit einem bestimmten Prozentsatz von der Bemessungsgrundlage, sondern mit gestaffelten Beträgen erhoben wird und dass sie deutlich niedriger als die Umsatzsteuer ist, bei der der regelmäßige Steuersatz 19 % und der ermäßigte Steuersatz 7 % beträgt (§ 12 Abs. 1 und 2 UStG). Im Gegensatz zur Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) handelt es sich bei der Steuer nach dem HmbKTTG darüber hinaus um eine lediglich einphasige Aufwandsteuer. Ferner sieht das HmbKTTG anders als § 19 UStG nicht vor, dass bei Kleinunternehmern die Steuer nicht erhoben wird. Wesentliche Unterschiede zwischen der Steuer nach dem HmbKTTG und der Umsatzsteuer gibt es auch bei der Erhebungstechnik. Anmeldungszeitraum für die Steuer nach dem HmbKTTG ist nach § 6 Abs. 2 dieses Gesetzes das Kalendervierteljahr. Bei der Umsatzsteuer wird demgegenüber zwischen Voranmeldungen (§ 18 Abs. 1 UStG) und den eigentlichen Steuererklärungen, die sich regelmäßig auf das Kalenderjahr beziehen (§ 18 Abs. 3 UStG), unterschieden. Voranmeldungszeitraum kann dabei das Kalendervierteljahr oder der Kalendermonat sein (§ 18 Abs. 2 UStG).

b) Das HmbKTTG ist mit den Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar.

aa) Es verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, dass nach § 4 Abs. 1 HmbKTTG Steuerschuldner der Betreiber des Beherbergungsbetriebes und nicht der Übernachtungsgast ist.

aaa) Eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Steuerlast bei indirekten Aufwandsteuern erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt. Nur wenn sie dessen hierin zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermag, kann die indirekte Erhebung der Steuer bei einem Dritten wie etwa dem Betreiber eines Beherbergungsbetriebes vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung Bestand haben. Hierfür genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen --Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten-- treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1, BStBl II 2009, 1035, unter C.II.1.c; BVerwG-Beschluss vom 30. August 2013  9 BN 2.13, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht - Rechtsprechungs-Report --NVwZ-RR-- 2013, 1014, Rz 6; die dagegen erhobene Verfassungsbeschwerde hat das BVerfG mit Beschluss vom 9. Februar 2015  1 BvR 2852/13 nicht zur Entscheidung angenommen).

bbb) Diese verfassungsrechtlichen Voraussetzungen für eine indirekte Aufwandsteuer sind bei der Steuer nach dem HmbKTTG erfüllt (ebenso Urteile des Oberverwaltungsgerichts --OVG-- für das Land Schleswig-Holstein vom 7. Februar 2013  4 KN 1/12, NVwZ-RR 2013, 816, zur Übernachtungsteuer der Stadt Lübeck, und vom 4. Dezember 2014  4 KN 3/13, Landesrechtsprechungsdatenbank Schleswig-Holstein, Rz 36 bis 44, zu der als indirekte Aufwandsteuer ausgestalteten Beherbergungsabgabe der Stadt Flensburg; Urteile des OVG Lüneburg vom 1. Dezember 2014  9 KN 85/13, www.justizportal.niedersachsen.de, Rz 39, zu der als indirekte Aufwandsteuer ausgestalteten Kultur- und Tourismusförderabgabe der Stadt Goslar; vom 26. Januar 2015  9 KN 309/13, NVwZ-RR 2015, 593, Rz 35, zur Übernachtungsteuer der Gemeinde Schulenberg, und vom 26. Januar 2015  9 KN 59/14, www.justizportal.niedersachsen.de, Rz 77, zur Beherbergungsteuer der Stadt Lüneburg). Die Betreiber der Beherbergungsbetriebe können die Steuer unmittelbar auf die Übernachtungsgäste abwälzen, für deren Übernachtungen die Steuer entsteht, indem sie unter Berücksichtigung der Anforderungen des § 1 Abs. 1 Satz 1 der Preisangabenverordnung (vgl. Urteil des Oberlandesgerichts Köln vom 14. März 2014 I-6 U 172/13, Neue Juristische Wochenschrift - Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2014, 932) einen um die Steuer erhöhten Preis berechnen. Sie können darauf aber auch verzichten und die Preise für alle Übernachtungsgäste so kalkulieren, dass sie die entstehende Steuer aus den Einnahmen entrichten können (vgl. BVerwG-Beschluss in NVwZ-RR 2013, 1014, Rz 6).

Der hiervon abweichenden Auffassung des OVG für das Land Nordrhein-Westfalen (Urteil vom 23. Oktober 2013  14 A 316/13, Deutsches Verwaltungsblatt 2014, 249), nach der der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nicht zum Steuerschuldner einer Beherbergungsabgabe als örtliche Aufwandsteuer bestimmt werden darf, kommt für die Beurteilung des HmbKTTG keine Bedeutung zu. Sie beruht auf den Regelungen des Kommunalabgabengesetzes des Landes Nordrhein-Westfalen und nicht auf verfassungsrechtlichen Vorgaben (BVerwG-Beschluss vom 20. August 2014  9 B 8.14, Zeitschrift für Kommunalfinanzen 2014, 236).

Ein Verfassungsverstoß ergibt sich in diesem Zusammenhang nicht daraus, dass die Steuer auch in Fällen entstehen kann, in denen der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nach der Zielsetzung des Gesetzgebers nicht mit der Steuer belastet werden soll. Hat der Gast hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht, haftet er nach § 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die entgangene Steuer. § 219 AO gilt gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 HmbKTTG in diesem Fall nicht. Der Gast darf also abweichend von § 219 Satz 1 AO auf Zahlung der Steuer in Anspruch genommen werden, ohne dass es erforderlich ist, dass die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners (Betreiber des Beherbergungsbetriebes) ohne Erfolg geblieben oder anzunehmen ist, dass die Vollstreckung aussichtslos sein würde. Dieser Regelung lässt sich entnehmen, dass in derartigen Fällen vorrangig der Gast als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen ist. Eine Nacherhebung der Steuer gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes ist nach dem Willen des Gesetzgebers in der Regel nicht ermessensgerecht, wenn der Gast willentlich falsche Angaben hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung der Übernachtung gemacht hat und dies für den Betreiber bei gebotener Sorgfalt nicht erkennbar war (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10).

Dass es für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe wesentlich vorteilhafter wäre, wenn sie nicht Steuerschuldner wären, sondern die Steuer lediglich wie ein Arbeitgeber bei der Lohnsteuer (§§ 41a, 42d des Einkommensteuergesetzes) oder wie ein Versicherer bei der Versicherungsteuer (§ 7 Abs. 2, Abs. 7 Nr. 1, § 8 des Versicherungsteuergesetzes) anmelden und an das Finanzamt abführen müssten und für die Steuer haften würden, ist nicht erkennbar und wird von der Klägerin auch nicht vorgetragen. An den Mitwirkungspflichten der Betreiber würde sich bei einer solchen Ausgestaltung der Steuer nichts ändern. Eine Regelung, nach der die Betreiber der Beherbergungsbetriebe weder Steuerschuldner noch Steuerentrichtungs- und Haftungsschuldner wären, sondern das Finanzamt die Steuer gegenüber den einzelnen Übernachtungsgästen durch Bescheid festsetzen müsste, wäre nicht praktikabel und scheidet daher aus.

bb) Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt eines strukturellen Vollzugsdefizits gegeben.

aaa) Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden (BVerfG-Entscheidungen vom 17. Dezember 2014  1 BvL 21/12, BStBl II 2015, 50, Rz 123, und vom 24. März 2015  1 BvR 2880/11, BStBl II 2015, 622 Rz 40, je m.w.N.). Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen (BVerfG-Urteil vom 9. März 2004  2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1.).

Nach dem Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug begründet eine in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallende strukturell gegenläufige Erhebungsregel im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden materiellen Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit. Strukturell gegenläufig wirken sich Erhebungsregelungen gegenüber einem Besteuerungstatbestand aus, wenn sie dazu führen, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann. Die Frage, ob der Gesetzgeber von ihm erstrebte Ziele --im Steuerrecht die Erzielung von Einnahmen, ggf. auch Lenkung-- faktisch erreicht, ist rechtsstaatlich allein noch nicht entscheidend. Vollzugsmängel, wie sie immer wieder vorkommen können und sich tatsächlich ereignen, führen allein noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts. Verfassungsrechtlich verboten ist der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung dieses Befehls angelegten Erhebungsregel (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1., m.w.N.).

Der Gesetzgeber ist verpflichtet, zur Vermeidung der Verfassungswidrigkeit des materiellen Steuergesetzes dieses in ein normatives Umfeld einzubetten, das die tatsächliche Lastengleichheit der Steuerpflichtigen gewährleistet - mit dem Instrument des Quellenabzugs oder im Veranlagungsverfahren mit der Ergänzung des Deklarationsprinzips durch das Verifikationsprinzip (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1., m.w.N.). Dabei ist auch der allgemeine Grundsatz zu beachten, wonach Zweifel an der Vollständigkeit und Richtigkeit des Mitwirkungsbeitrags der Steuerpflichtigen durch hinreichende ("greifbare") Anhaltspunkte begründet sein müssen. Dieser Grundsatz der Beschränkung der Sachverhaltsermittlung im Steuerrecht erfüllt nicht nur wichtige Schutz- und Sicherungsfunktionen zu Gunsten der Steuerpflichtigen, sondern entspricht auch einer realitätsgerechten Ausgestaltung des Besteuerungsverfahrens als Massenverfahren, das durch sachgerechte Konzentration behördlicher Ermittlungsmaßnahmen praktikabel bleiben muss. Der Gesetzgeber darf daher im Hinblick auf die Verwirklichung des Steueranspruchs die Grenzen der dem Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel berücksichtigen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.2.b, m.w.N.). Unzulängliche Erklärungen der Steuerpflichtigen müssen allerdings mit einem angemessenen Entdeckungsrisiko verbunden sein (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.2.a, m.w.N.).

bbb) Diesen Anforderungen entspricht das HmbKTTG. Es enthält keine Erhebungsregelungen, die der Durchsetzung des Steueranspruchs entgegenstehen, sieht hinreichende Überprüfungsmöglichkeiten vor und gewährleistet ein angemessenes Entdeckungsrisiko bei unzutreffenden Angaben zum Vorliegen der Voraussetzungen, unter denen gemäß § 1 Abs. 1 Satz 4 des Gesetzes Übernachtungen von der Steuer ausgenommen sind.

Nach § 1 Abs. 1 Satz 5 des Gesetzes hat der Betreiber des Beherbergungsbetriebes die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes durch geeignete Belege nachzuweisen. Dafür stehen insbesondere die amtlichen Formulare für die Bestätigung für eigenberufliche Tätigkeiten und für beruflich bedingte Weiterbildungen, Fortbildungen und Fachmessen sowie für die Arbeitgeberbestätigung zur Verfügung, die es auch in englischer Sprache gibt (www.hamburg.de/steuern).

Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat zudem gemäß § 7 Satz 1 HmbKTTG den Namen und die Dauer des Aufenthalts aller Übernachtungsgäste in geeigneter Form aufzuzeichnen. Minderjährige Kinder in Begleitung eines Elternteils oder beider Elternteile sind nach § 7 Satz 2 HmbKTTG nur der Zahl nach anzugeben. Diese Aufzeichnungen und die Belege zum Nachweis der zwingenden Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes gemäß § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG sind nach § 7 Satz 3 HmbKTTG für einen Zeitraum von vier Jahren beginnend mit Ablauf des Jahres der Steuerentstehung aufzubewahren. Darüber hinaus hat der Gast gemäß § 9 Abs. 2 HmbKTTG auf Aufforderung der zuständigen Behörde Auskünfte zum zwingenden beruflichen oder betrieblichen Hintergrund einer Übernachtung zu erteilen. Auch von Dritten, insbesondere den Arbeitgebern der Übernachtungsgäste, kann das FA nach § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 93 Abs. 1 bis 6 AO Auskünfte einholen.

Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat nach § 6 Abs. 3 Satz 1 HmbKTTG bis zum 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck unter Angabe der Gesamtzahl der Übernachtungen, der Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen sowie der Anzahl der Übernachtungen mit zwingender beruflicher oder betrieblicher Veranlassung bei der zuständigen Behörde abzugeben, in der die abzuführende Steuer selbst zu berechnen ist. Die differenzierten Angaben zu den Übernachtungen ermöglichen sowohl einen Vergleich mit den für mehrere Anmeldungszeiträume für den jeweiligen Beherbergungsbetrieb gemachten Angaben als auch einen Vergleich mit den Angaben anderer Beherbergungsbetriebe und können bei deutlichen Abweichungen Anlass zu Nachfragen und ggf. weiteren Sachverhaltsermittlungen geben.

Der Sicherstellung einer gleichmäßigen und vollständigen Festsetzung und Erhebung der Steuer dient auch die in § 8 HmbKTTG vorgesehene Steuernachschau, die ohne vorherige Ankündigung und außerhalb einer Außenprüfung nach § 193 AO zulässig ist. Die Bediensteten der zuständigen Behörde sind nach § 8 Abs. 1 Satz 1 HmbKTTG im Rahmen der Steuernachschau berechtigt, Grundstücke und Räume von Personen, die Betreiber eines Beherbergungsbetriebes sind, während der Geschäfts- und Arbeitszeiten zu betreten, um Sachverhalte festzustellen, die für die Besteuerung erheblich sein können. Die von der Nachschau betroffenen Personen haben nach § 8 Abs. 2 HmbKTTG auf Verlangen den mit der Nachschau betrauten Amtsträgern oder Amtsträgerinnen Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Unterlagen vorzulegen und Auskünfte zu erteilen, damit die steuerlichen Feststellungen ermöglicht werden. Die Zulässigkeit der Auswertung der bei der Steuernachschau festgestellten Verhältnisse ist in § 8 Abs. 3 HmbKTTG geregelt. Nach den vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) finden solche Nachschauen auch tatsächlich statt.

Wer vorsätzlich oder fahrlässig entgegen § 7 Satz 1 HmbKTTG Aufzeichnungen nicht, nicht richtig oder nicht vollständig erstellt oder Unterlagen nach § 7 Satz 3 HmbKTTG nicht aufbewahrt, handelt gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 4 HmbKTTG ordnungswidrig. Ordnungswidrig handelt gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 HmbKTTG auch, wer vorsätzlich oder fahrlässig Belege i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG ausstellt, die in tatsächlicher Hinsicht unrichtig sind. Die Ordnungswidrigkeiten können nach § 10 Abs. 2 HmbKTTG mit einer Geldbuße geahndet werden. Die Bußgeldvorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 1 HmbKTTG betrifft insbesondere die Übernachtungsgäste selbst, aber auch deren Arbeitgeber, wenn sie in tatsächlicher Hinsicht unrichtige Belege über die zwingende Erforderlichkeit der Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes ausstellen.

Der Gast haftet darüber hinaus nach § 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die entgangene Steuer, wenn er hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht hat.

Der Durchsetzung des Steueranspruchs dienen schließlich auch die in § 9 Abs. 1 HmbKTTG geregelten Auskunfts- und Mitwirkungspflichten der Hotel- und Zimmervermittlungsagenturen sowie Dienstleistungsunternehmen ähnlicher Art.

Diese vielfältigen Regelungen sind dazu bestimmt und geeignet, den Steueranspruch auf verfassungsrechtlich hinreichende Weise tatsächlich durchzusetzen. Weitere Regelungen sind insbesondere im Hinblick auf die geringen Steuerbeträge, die je Übernachtung anfallen, nicht erforderlich. Eine vollständige Erfassung aller steuerpflichtigen Übernachtungen kann zwar nicht gewährleistet werden, ist aber auch nicht Voraussetzung für die Verfassungsmäßigkeit der Steuer. Vielmehr ist die Begrenztheit der dem Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel zu berücksichtigen. Für die Steuer nach dem HmbKTTG gilt insoweit nichts anderes wie für andere Steuern, bei denen vielfach die tatsächliche Durchsetzung des Steueranspruchs ebenfalls von Erklärungen der Steuerpflichtigen abhängt, deren Richtigkeit vielfach nicht im Einzelnen überprüft werden kann oder wegen der großen Anzahl der Steuerfälle nicht überprüft wird, ohne dass dies zur Verfassungswidrigkeit des jeweiligen Steuergesetzes führt.

c) Das HmbKTTG ist mit dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) vereinbar.

aa) Es ist hinreichend bestimmt und ermöglicht es den Betreibern der Beherbergungsbetriebe, wie verfassungsrechtlich geboten (BVerfG-Beschluss vom 17. Juli 2003  2 BvL 1/99 u.a., BVerfGE 108, 186, unter C.II.3.b bb, m.w.N.), die jeweils anfallende Steuer in gewissem Umfang vorauszuberechnen. Das Gesetz bestimmt den Gegenstand der Steuer hinreichend konkret und legt deren Bemessungsgrundlage und den Steuersatz fest. Die Betreiber müssen nach den getroffenen Regelungen die Steuer für alle Übernachtungen anmelden, in denen sie die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes nicht durch geeignete Belege nachweisen können. Macht der Gast keine Angaben zum Zweck der Übernachtung, muss der Betreiber des Beherbergungsbetriebes davon ausgehen, dass die Übernachtung privat veranlasst ist und deshalb die Steuer anfällt.

Zu den Voraussetzungen, unter denen die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes gegeben ist, kann auf die Rechtsprechung des BVerwG in den Urteilen in BVerwGE 143, 301, Rz 16, 18 und in KommJur 2012, 387, Rz 16, 18 zurückgegriffen werden. Die Heranziehung dieser Urteile für die Abgrenzung der steuerpflichtigen von den steuerfreien Übernachtungen in Hamburg entspricht dem Willen des Gesetzgebers (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 9).

Mit einer Steuerbelastung in Fällen, in denen sich die Erforderlichkeit zwar aus den vom Übernachtungsgast vorgelegten Belegen ergibt, die Belege aber in tatsächlicher Hinsicht unrichtig sind, müssen die Betreiber der Beherbergungsbetriebe im Regelfall nicht rechnen, wenn die Unrichtigkeit für sie bei gebotener Sorgfalt nicht erkennbar war. Dabei handelt es sich um Fälle, die im Vergleich zur Gesamtzahl der Übernachtungen nicht von einer solch hohen Bedeutung sind, dass angenommen werden müsste, die Betreiber könnten die Steuerbelastung nicht in gewissem Umfang vorausberechnen. Abgrenzungsschwierigkeiten im Einzelfall gibt es bei jedem Steuergesetz.

Der Annahme, das HmbKTTG sei hinreichend bestimmt, steht auch nicht entgegen, dass sich dem Gesetz nicht entnehmen lässt, ob die Besteuerung auf eine bestimmte Dauer des Aufenthalts beschränkt ist. Wie sich aus der Gesetzesbegründung (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10) ergibt, werden von der Steuer nur solche Beherbergungsleistungen erfasst, die einen kurzzeitigen Aufenthalt bezwecken. Nicht kurzfristig ist nach dem in der Gesetzesbegründung in Bezug genommenen Melderecht ein Aufenthalt von mindestens zwei Monaten. Durch diese Auslegung des HmbKTTG will der Gesetzgeber ausdrücklich eine Doppelbesteuerung einerseits mit der Steuer nach diesem Gesetz und andererseits nach dem Hamburgischen Zweitwohnungsteuergesetz vermeiden. Von dieser Auslegung des HmbKTTG können auch die Betreiber der Beherbergungsbetriebe ausgehen.

bb) Ein Verstoß gegen die Einheit und Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung liegt nicht vor.

aaa) Der Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung verlangt die Beachtung der bundesstaatlichen Grenzen und bei der Ausübung der jeweiligen Gesetzgebungskompetenz wechselseitig bundesstaatliche Rücksichtnahme. Konzeptionelle Entscheidungen des zuständigen Bundesgesetzgebers dürfen durch Entscheidungen eines Landesgesetzgebers nicht verfälscht werden. Insbesondere dürfen den Normadressaten nicht gegenläufige Regelungen erreichen, die die Rechtsordnung widersprüchlich machen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 29, und in KommJur 2012, 387, Rz 29, je m.w.N.).

bbb) Das HmbKTTG ist mit diesen Grundsätzen vereinbar. Dass der Bundesgesetzgeber durch Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22. Dezember 2009 (BGBl I 2009, 3950) den Steuersatz für die Umsatzsteuer für die in § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG genannten Beherbergungsleistungen von 19 % auf 7 % herabgesetzt hat, steht dem nicht entgegen. Zwar verfolgen sowohl die Umsatzsteuer als auch die Steuer nach dem HmbKTTG gleichermaßen einen Ertragszweck. Die Steuer nach dem HmbKTTG konterkariert aber schon angesichts ihres geringen Umfangs nicht den Zweck, den der Bundesgesetzgeber mit der Herabsetzung des Umsatzsteuersatzes erreichen wollte, nämlich die Förderung der Wirtschaft (vgl. BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 29, und in KommJur 2012, 387, Rz 29). Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind, nach § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG nicht der Steuer unterliegen. Dass der Vollzug des HmbKTTG für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe mit einem gewissen Aufwand verbunden ist, führt zu keinem anderen Ergebnis. Dieser Aufwand beruht auf der verfassungsrechtlichen Pflicht, die aus beruflichen oder betrieblichen Gründen zwingend erforderlichen Übernachtungen von der Besteuerung auszunehmen, und ist daher von den Betreibern hinzunehmen. Unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge der Steuerpflichtigen werden nicht gefordert (so zutreffend Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10).

Das Urteil des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs (BayVGH) vom 22. März 2012  4 BV 11.1909 (Sammlung von Entscheidungen des BayVGH mit Entscheidungen des Bayerischen Verfassungsgerichtshofs, Teil 1: Entscheidungen des BayVGH 65, 62) betrifft die Frage, ob eine kommunale Satzung, die eine an den Aufwand des Gastes für entgeltliche Übernachtungen anknüpfende gemeindliche Steuer einführt, deshalb nach Art. 2 Abs. 3 Satz 3 des Bayerischen Kommunalabgabengesetzes nicht genehmigungsfähig ist, weil sie steuerliche Interessen des Staates beeinträchtigt. Der BayVGH hat diese Frage mit der Begründung bejaht, eine solche Steuer lasse die mit Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes bezweckte steuerliche Entlastung der Beherbergungsunternehmen zumindest teilweise wieder entfallen. Dieses Urteil beruht somit auf landesrechtlichen Vorgaben. Mit der Vereinbarkeit einer solchen Steuer, die durch Landesgesetz eingeführt wird, mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Besteuerung hatte sich der BayVGH nicht zu befassen. Insoweit folgt der erkennende Senat vielmehr der oben angeführten Rechtsprechung des BVerwG (Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 29, und in KommJur 2012, 387, Rz 29).

d) Das HmbKTTG ist auch nicht wegen eines Verstoßes gegen das Recht der Übernachtungsgäste und von deren Arbeitgebern sowie der Betreiber der Beherbergungsbetriebe auf informationelle Selbstbestimmung verfassungswidrig.

aa) Das auf dem allgemeinen Persönlichkeitsrecht des Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG beruhende Recht auf informationelle Selbstbestimmung trägt Gefährdungen und Verletzungen der Persönlichkeit Rechnung, die sich für den Einzelnen, insbesondere unter den Bedingungen moderner Datenverarbeitung, aus informationsbezogenen Maßnahmen ergeben (BVerfG-Entscheidungen vom 13. Juni 2007  1 BvR 1550/03 u.a., BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und vom 11. März 2008  1 BvR 2074/05 u.a., BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.). Dieses Recht flankiert und erweitert den grundrechtlichen Schutz von Verhaltensfreiheit und Privatheit; es lässt ihn schon auf der Stufe der Persönlichkeitsgefährdung beginnen (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.).

Der Schutzumfang des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung beschränkt sich nicht auf Informationen, die bereits ihrer Art nach sensibel sind und schon deshalb grundrechtlich geschützt werden. Auch der Umgang mit personenbezogenen Daten, die für sich genommen nur geringen Informationsgehalt haben, kann, je nach seinem Ziel und den bestehenden Verarbeitungs- und Verknüpfungsmöglichkeiten, grundrechtserhebliche Auswirkungen auf die Privatheit und Verhaltensfreiheit des Betroffenen haben. Insofern gibt es unter den Bedingungen der elektronischen Datenverarbeitung kein schlechthin, also ungeachtet des Verwendungskontextes, belangloses personenbezogenes Datum mehr (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.).

Auch entfällt der grundrechtliche Schutz nicht schon deshalb, weil die betroffene Information öffentlich zugänglich ist. Auch wenn der Einzelne sich in die Öffentlichkeit begibt, schützt das Recht auf informationelle Selbstbestimmung dessen Interesse, dass die damit verbundenen personenbezogenen Informationen nicht im Zuge automatisierter Informationserhebung zur Speicherung mit der Möglichkeit der Weiterverwertung erfasst werden (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., m.w.N.).

Das Recht auf informationelle Selbstbestimmung ist allerdings nicht schrankenlos gewährleistet. Der Einzelne hat nicht ein Recht im Sinne einer absoluten, uneingeschränkten Herrschaft über "seine" Daten; er ist vielmehr eine sich innerhalb der sozialen Gemeinschaft entfaltende, auf Kommunikation angewiesene Persönlichkeit. Information, auch soweit sie personenbezogen ist, stellt ein Abbild sozialer Realität dar, das nicht ausschließlich dem Betroffenen allein zugeordnet werden kann (BVerfG-Urteil vom 15. Dezember 1983  1 BvR 209/83 u.a., BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b). Das GG hat die Spannung zwischen dem Individuum und der Gemeinschaft im Sinne der Gemeinschaftsbezogenheit und Gemeinschaftsgebundenheit der Person entschieden, ohne dabei deren Eigenwert anzutasten (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b, m.w.N.; vom 5. Februar 2004  2 BvR 2029/01, BVerfGE 109, 133, unter C.I.2.a, und vom 8. November 2006  2 BvR 578/02 u.a., BVerfGE 117, 71, unter C.I.1.). Der Einzelne muss daher grundsätzlich Einschränkungen seines Rechts auf informationelle Selbstbestimmung im überwiegenden Allgemeininteresse hinnehmen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b).

Solche Einschränkungen müssen auf einer verfassungsmäßigen gesetzlichen Grundlage beruhen. Die verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Ermächtigungsgrundlage betreffen zum einen die gebotene Normenbestimmtheit und Normenklarheit und zum anderen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Sie richten sich nach der Art und Intensität des Grundrechtseingriffs. Das Gewicht des Eingriffs wird insbesondere von der Art der erfassten Informationen, dem Anlass und den Umständen ihrer Erhebung, dem betroffenen Personenkreis und der Art der möglichen Verwertung der Daten beeinflusst (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.II.1.). Von maßgebender Bedeutung für das Gewicht des Grundrechtseingriffs ist dabei, welche Persönlichkeitsrelevanz die Informationen aufweisen, die von der informationsbezogenen Maßnahme erfasst werden. Mit in den Blick zu nehmen ist auch die Persönlichkeitsrelevanz der Informationen, die durch eine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung der erfassten Informationen gewonnen werden sollen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.II.1.a, m.w.N.).

Eine informationsbezogene Maßnahme kann sich bereits deshalb als schwerwiegend darstellen, weil die erhobenen Informationen für die Persönlichkeit des Betroffenen hohe Relevanz haben oder weil sie auf eine Weise erlangt werden sollen, die die Persönlichkeit erheblich berührt, oder weil Möglichkeiten für eine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung dieser Informationen und zur Nutzung zu einer Vielzahl von Zwecken bestehen. Demgegenüber wiegt ein Eingriff geringer, wenn eine gesetzliche Ermächtigung lediglich die Nutzung bestimmter, im Gesetz ausdrücklich aufgezählter Informationen, die für sich genommen keine gesteigerte Persönlichkeitsrelevanz aufweisen, zu einem näher bestimmten Zweck zulässt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.3.d cc (1), m.w.N.).

bb) Diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen entspricht das HmbKTTG. Das HmbKTTG schränkt das Recht der Übernachtungsgäste auf informationelle Selbstbestimmung nur in dem Umfang ein, in dem es im überwiegenden Allgemeininteresse geboten ist.

Wer in Einrichtungen, die der geschäftsmäßigen Aufnahme von fremden Personen dienen (Beherbergungsstätten), für nicht länger als zwei Monate als Gast aufgenommen wird, hat gemäß § 26 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 des Hamburgischen Meldegesetzes (HmbMG) unabhängig vom HmbKTTG am Tage der Ankunft einen besonderen Meldeschein handschriftlich auszufüllen und zu unterschreiben, soweit es sich nicht um eine Einrichtung i.S. des § 26 Abs. 4 HmbMG handelt. Die Meldescheine müssen gemäß § 27 Abs. 2 HmbMG Angaben enthalten über den Tag der Ankunft und den der voraussichtlichen Abreise, den Familiennamen, den gebräuchlichen Vornamen (Rufnamen), den Tag der Geburt, die Wohnung und das Herkunftsland. Der Leiter der Beherbergungsstätte oder sein Beauftragter hat nach § 27 Abs. 1 Satz 1 HmbMG besondere Meldescheine bereitzuhalten und darauf hinzuwirken, dass der Gast seine Verpflichtung aus § 26 Abs. 2 HmbMG erfüllt. Er hat ferner nach § 27 Abs. 2 Satz 2 HmbMG bei ausländischen Gästen die im Meldeschein gemachten Angaben mit denen des Identitätsdokuments zu vergleichen, das der ausländische Gast gemäß § 26 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 HmbMG vorzulegen hat.

Auf der Grundlage des HmbKTTG kommt als zusätzliche Information lediglich der Nachweis der zwingenden Erforderlichkeit der Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes hinzu, wenn diese geltend gemacht wird. Dabei handelt es sich um eine Information, die für die Persönlichkeit des Betroffenen oder von dessen Arbeitgeber keine besonders hohe Relevanz hat und bei der keine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung mit anderen Informationen und auch keine Nutzung zu einer Vielzahl von Zwecken vorgeschrieben ist. Aufzeichnen muss der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nach § 7 Satz 1 HmbKTTG lediglich die Namen und die Dauer des Aufenthalts aller Übernachtungsgäste, nicht aber weitere Angaben wie etwa die Anschrift, den Beruf oder den Arbeitgeber der Gäste. Die Aufzeichnung hat "in geeigneter Form" zu erfolgen. Eine Aufzeichnung in elektronischer Form, die wegen der bei elektronischer Datenverarbeitung gegebenen besonderen Verarbeitungs- und Verknüpfungsmöglichkeiten im Hinblick auf das Recht auf informationelle Selbstbestimmung von besonderer Relevanz wäre (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, m.w.N.), ist nicht vorgeschrieben.

Eine nähere Erläuterung der beruflichen oder betrieblichen Tätigkeit und der zwingenden Erforderlichkeit der Übernachtung für diese Tätigkeit gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes schreibt das HmbKTTG nicht vor. Davon gehen auch die amtlichen Formulare für die Bestätigung für eigenberufliche Tätigkeiten und für beruflich bedingte Weiterbildungen, Fortbildungen und Fachmessen sowie für die Arbeitgeberbestätigung (www.hamburg.de/steuern) aus. In diesen Formularen wird insoweit keine Erläuterung gefordert. Der Arbeitgeber braucht in seiner Bestätigung nur seinen Namen und seine Anschrift, den Namen des Mitarbeiters oder der Mitarbeiterin und die Dauer des Aufenthalts in Hamburg anzugeben und zu bestätigen, dass der Aufenthalt beruflich oder betrieblich zwingend erforderlich ist. In der Eigenbestätigung muss der Gast lediglich seinen Namen und Vornamen, das Geburtsdatum, die Geschäftsanschrift, die Art seiner Tätigkeit, die Aufenthaltsdauer in Hamburg und soweit vorhanden die Umsatzsteueridentifikationsnummer angeben und bestätigen, dass die Übernachtung in Hamburg beruflich oder betrieblich zwingend erforderlich ist.

Die Arbeitgeberbestätigung ist darüber hinaus entbehrlich, wenn die Rechnung auf den Arbeitgeber ausgestellt und unmittelbar durch diesen bezahlt wird oder wenn die Buchung unmittelbar durch den Arbeitgeber erfolgt (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10).

Weitere Erläuterungen kann lediglich das Finanzamt aufgrund des § 9 Abs. 2 HmbKTTG vom Gast fordern. Insoweit ist das Recht auf informationelle Selbstbestimmung durch das Steuergeheimnis gemäß § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 30 AO geschützt, dessen Beachtung durch die Strafvorschrift des § 355 des Strafgesetzbuchs sowie die Vorschriften des Disziplinarrechts gesichert wird. Dem Steuergeheimnis unterliegen auch die bei einer Steuernachschau nach § 8 HmbKTTG erlangten Kenntnisse.

Davon abgesehen zwingt das HmbKTTG den Gast nicht dazu, die berufliche oder betriebliche Veranlassung der Übernachtung gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes offenzulegen. Er braucht vielmehr keine Angaben zum Zweck der Übernachtung zu machen. Dies ist wegen der im Vergleich zum Übernachtungspreis niedrigen Höhe der dann anfallenden Steuer ein nur geringfügiger Nachteil.

Die in § 7 HmbKTTG getroffenen Regelungen über die Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten sind Rechtsvorschriften i.S. des Bundesdatenschutzgesetzes (BDSG), die die Erhebung, Verarbeitung und Nutzung personenbezogener Daten erlauben oder anordnen. Das BDSG gilt nach seinem § 1 Abs. 2 Nr. 3 auch für nicht-öffentliche Stellen, soweit sie die Daten unter Einsatz von Datenverarbeitungsanlagen verarbeiten, nutzen oder dafür erheben oder die Daten in oder aus nicht automatisierten Dateien verarbeiten, nutzen oder dafür erheben, es sei denn, die Erhebung, Verarbeitung oder Nutzung der Daten erfolgt ausschließlich für persönliche oder familiäre Tätigkeiten. Zu den nicht-öffentlichen Stellen (§ 2 Abs. 4 BDSG) gehören regelmäßig die Betreiber von Beherbergungsbetrieben.

Das BDSG schützt die von den Betreibern der Beherbergungsbetriebe für Zwecke des HmbKTTG erhobenen Daten der Übernachtungsgäste und ggf. von deren Arbeitgebern in mehrfacher Hinsicht gegen eine unbefugte Verarbeitung (§ 3 Abs. 4 BDSG) oder Nutzung (§ 3 Abs. 5 BDSG) außerhalb des Besteuerungsverfahrens. Unter Verarbeitung ist gemäß § 3 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 Nr. 3 BDSG auch die Datenübermittlung an Dritte zu verstehen. Nach § 5 Satz 1 BDSG ist es den bei der Datenverarbeitung beschäftigten Personen untersagt, personenbezogene Daten unbefugt zu erheben, zu verarbeiten oder zu nutzen (Datengeheimnis). Diese Personen sind, soweit sie bei nicht-öffentlichen Stellen beschäftigt werden, bei der Aufnahme ihrer Tätigkeit auf das Datengeheimnis zu verpflichten (§ 5 Satz 2 BDSG). Einen weiteren Schutz bietet § 43 Abs. 2 Nr. 1 BDSG. Danach handelt ordnungswidrig, wer vorsätzlich oder fahrlässig unbefugt personenbezogene Daten, die nicht allgemein zugänglich sind, erhebt oder verarbeitet. Geschieht dies vorsätzlich gegen Entgelt oder in der Absicht, sich oder einen anderen zu bereichern oder einen anderen zu schädigen, handelt es sich nach § 44 Abs. 1 BDSG um eine Straftat. Außerdem kann sich aus § 7 BDSG ein Schadensersatzanspruch ergeben. Setzt der Betreiber des Beherbergungsbetriebes bei der Datenverarbeitung, zu der gemäß § 3 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 Nr. 1 BDSG auch die Speicherung zählt, eine Datenverarbeitungsanlage (§ 3 Abs. 2 Satz 1 BDSG) ein, finden nach § 27 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 BDSG auch die Vorschriften des Dritten Abschnitts des BDSG Anwendung, insbesondere über die Rechte des Betroffenen (§§ 33 bis 35 BDSG).

e) Die Betreiber der Beherbergungsbetriebe werden durch das HmbKTTG auch nicht in ihrem Grundrecht aus Art. 12 Abs. 1 GG verletzt. Die ihnen durch das Gesetz auferlegten Pflichten stellen eine zulässige Regelung der Berufsausübung i.S. des Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG dar. Die Pflichten sind für die Durchführung des Gesetzes erforderlich und nicht unverhältnismäßig. Dass der Vollzug des HmbKTTG für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe mit einem gewissen Aufwand verbunden ist, ist auch Folge der verfassungsrechtlichen Pflicht, die aus beruflichen oder betrieblichen Gründen zwingend erforderlichen Übernachtungen von der Besteuerung auszunehmen, und ist daher von den Betreibern hinzunehmen. Unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge der Betreiber werden nicht gefordert (vgl. oben II.2.c bb bbb). Den Betreibern ist es insbesondere möglich, die Frage nach der aus beruflichen oder betrieblichen Gründen zwingenden Erforderlichkeit der Übernachtung bereits anlässlich der ohnehin erforderlichen Ausfüllung des Meldescheins zu klären.

3. Das HmbKTTG verstößt auch nicht gegen Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).

a) Nach dieser Vorschrift hindert die MwStSystRL unbeschadet anderer gemeinschaftsrechtlicher Vorschriften einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist.

Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) hat im Einzelnen ausgeführt, welches die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer sind. Aus seiner Rechtsprechung ergeben sich vier solche Merkmale, nämlich die allgemeine Geltung der Mehrwertsteuer für alle sich auf Gegenstände oder Dienstleistungen beziehenden Geschäfte, die Festsetzung ihrer Höhe proportional zum Preis, den der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die Gegenstände und Dienstleistungen erhält, die Erhebung dieser Steuer auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe einschließlich der Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl der vorher bewirkten Umsätze, und der Abzug der auf den vorhergehenden Produktions- und Vertriebsstufen bereits entrichteten Beträge von der vom Steuerpflichtigen geschuldeten Steuer, so dass sich diese Steuer auf einer bestimmten Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen Mehrwert bezieht und die Belastung letztlich vom Verbraucher getragen wird (EuGH-Beschluss Vollkommer vom 27. November 2008 C-156/08, EU:C:2008:663, m.w.N.).

Der erkennende Senat folgt dieser Rechtsprechung des EuGH. In dem von der Klägerin angeführten Verfahren C-185/12 hat der EuGH wegen offensichtlicher Unzulässigkeit des ihm vorgelegten Vorabentscheidungsersuchens keine Sachentscheidung getroffen (Beschluss vom 3. Mai 2012, EU:C:2012:273).

b) Die Steuer nach dem HmbKTTG hat somit nicht den Charakter von Umsatzsteuern. Sie beschränkt sich auf die Besteuerung des Aufwands für Übernachtungen in Hamburg, die nicht für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind, und zielt somit nicht darauf ab, die Gesamtheit der wirtschaftlichen Vorgänge zu erfassen. Außerdem wird die Steuer nicht im Rahmen eines Produktions- und Vertriebsprozesses erhoben, bei dem vorgesehen ist, dass auf jeder Stufe die auf den vorhergehenden Stufen dieses Prozesses bereits entrichteten Beträge abgezogen werden können. Sie wird vielmehr nur auf einer Stufe erhoben.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Die Antragstellerin betreibt zwei Hotels im Stadtgebiet der Antragsgegnerin. Diese erhebt nach Maßgabe der am 1. Januar 2011 in Kraft getretenen "Satzung über die Erhebung einer Kultur- und Tourismusförderabgabe für Übernachtungen in Trier" (KTAS) eine Abgabe für Übernachtungen als indirekte örtliche Aufwandsteuer. Die Satzung enthält unter anderem folgende Regelungen:

§ 1 Abgabenerhebung

Die Stadt Trier erhebt eine Kultur- und Tourismusförderabgabe für Übernachtungen (nachfolgend Abgabe genannt) als indirekte örtliche Aufwandsteuer nach Maßgabe dieser Satzung.

§ 2 Abgabengegenstand

Gegenstand der Abgabe ist der Aufwand des Übernachtungsgastes für entgeltliche Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben (Hotels, Pensionen, Privatzimmer, Jugendherbergen, Ferienwohnungen, Motels, Campingplätze, Schiffen oder ähnlichen Einrichtungen), in denen Übernachtungen zu vorübergehenden Zwecken angeboten werden.

§ 3 Abgabenmaßstab

Bemessungsgrundlage ist die Übernachtung je volljährigem Übernachtungsgast.

§ 4 Abgabensatz

(1) Die Abgabe beträgt 1,00 EUR je Nacht und Übernachtungsgast.

(2) Sollte ein Übernachtungsgast mehr als 7 zusammenhängende Übernachtungen im selben Beherbergungsbetrieb verbringen, sind die weiteren Übernachtungen nicht abgabepflichtig.

§ 5 Abgabenschuldner

Abgabenpflichtig ist der Betreiber des Beherbergungsbetriebes, der dem Übernachtungsgast die entgeltliche Übernachtung gewährt.

§ 6 Entstehung

Die Abgabe entsteht mit der Verwirklichung des Abgabegegenstandes.

§ 7 Festsetzung und Fälligkeit

Der Betreiber eines Beherbergungsbetriebes ist verpflichtet, bis zum 10. Tage nach Ablauf eines Kalendervierteljahres der Stadtverwaltung Trier eine Erklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck einzureichen. Die errechnete Abgabe wird durch einen Abgabenbescheid für das Kalendervierteljahr festgesetzt. Sie wird einen Monat nach Bekanntgabe des Bescheides an den Abgabenschuldner fällig und ist von diesem an die Stadtkasse zu entrichten.

Der Normenkontrollantrag der Antragstellerin gegen diese Satzung wurde vom Oberverwaltungsgericht mit Urteil vom 17. Mai 2011 abgelehnt. Im Wesentlichen hat es dazu ausgeführt: Die Kultur- und Tourismusabgabe weise alle Merkmale einer Aufwandsteuer auf. Der für die entgeltliche Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb betriebene Aufwand dürfe zulässigerweise besteuert werden, weil er über die Deckung des persönlichen Grundbedarfs hinausgehe. Für die Besteuerung komme es allein auf den isolierten Vorgang des Konsums als typischen Ausdruck und Indikator der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit an, unabhängig davon, ob der Aufwand durch die Berufsausübung veranlasst sei. In einem solchen Fall sei der Aufwand nur dann ausschließlich der Einkommenserzielung zuzuordnen, wenn die betreffende Person während ihres Aufenthalts keine Möglichkeit habe, neben ihren beruflichen oder geschäftlichen Aktivitäten und der Befriedigung notwendiger Grundbedürfnisse auch sonstigen privaten Interessen nachzugehen. Davon sei aber in der Regel nicht auszugehen. Die Aufwandsteuer sei bei einer Gesamtbewertung auch nicht mit der bundesgesetzlich geregelten Umsatzsteuer gleichartig, weil wesentliche Unterschiede hinsichtlich Steuergegenstand, Steuermaßstab und Erhebungstechnik bestünden: Die Abgabe sei auch mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Darüber hinaus verstoße die Erhebung der Abgabe auch nicht gegen den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung.

Zur Begründung der vom Oberverwaltungsgericht zugelassenen Revision führt die Antragstellerin aus:

Das angefochtene Urteil beruhe auf einem Verstoß gegen Art. 105 Abs. 2a GG. Zum einen erfülle die Kultur- und Tourismusförderabgabe bereits nicht die Voraussetzungen einer Aufwandsteuer, weil sie auch beruflich veranlassten oder aus einem anderen Grunde nicht auf der freien Entscheidung des Übernachtungsgastes beruhenden Aufwand besteuere. Zum anderen sei die Kultur- und Tourismusförderabgabe gleichartig mit der Umsatzsteuer, da sie einen teilidentischen Steuergegenstand habe und auf die gleiche Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ziele. Bestehende Unterschiede im Steuermaßstab und der Steuererhebungstechnik rechtfertigten keine andere Beurteilung.

Darüber hinaus verstoße das Urteil gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil die Abgabe nur pauschal auf die Zahl der Übernachtungen erhoben werde. Insbesondere sei die Bemessung allein nach der Stückzahl ungeeignet, den vom Bundesverfassungsgericht für notwendig erachteten zumindest lockeren Bezug zwischen Steuer und Aufwand zu gewährleisten.

Ein weiterer Verstoß gegen Bundesrecht liege darin, dass das Oberverwaltungsgericht einen Verstoß gegen das Gebot der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung verneint habe. Der Satzungsgeber konterkariere mit der Aufwandbesteuerung von Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben das mit der Senkung des Umsatzsteuersatzes von 19 % auf 7 % für ebensolche Umsätze angestrebte wirtschaftliche Gesamtkonzept des Bundesgesetzgebers. Ferner werde dadurch gegen das Gebot der Normenwahrheit verstoßen, dass die Bezeichnung der Steuer als "Kultur- und Tourismusförderabgabe" eine Zweckbindung der Erträge vortäusche, die in Wahrheit nicht gegeben sei.

Die Antragstellerin beantragt,

das Urteil des Oberverwaltungsgerichts Rheinland-Pfalz vom 17. Mai 2011 zu ändern und die Satzung der Antragsgegnerin über die Erhebung einer Kultur- und Tourismusförderabgabe für Übernachtungen in Trier vom 17. November 2010 für unwirksam zu erklären.

Die Antragsgegnerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Sie verteidigt die angegriffene Entscheidung.

Die Revision der Antragstellerin ist zulässig und begründet. Das angefochtene Urteil beruht auf der Verletzung von Bundesrecht (§ 137 Abs. 1 Nr. 1 VwGO). Die Erhebung der Kultur- und Tourismusförderabgabe ist teilweise mit Art. 105 Abs. 2a GG unvereinbar, wonach die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern haben, solange sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Das führt zur Unwirksamkeit der angegriffenen Satzung insgesamt (§ 47 Abs. 5 Satz 2 VwGO).

1. Das Oberverwaltungsgericht hat Bundesrecht angewandt, das das Bundesverwaltungsgericht überprüfen darf. Die Entscheidung des Normenkontrollgerichts beruht zwar im Wesentlichen auf der Auslegung und Anwendung einfach-gesetzlichen Landesrechts, das grundsätzlich irrevisibel ist. Das nicht revisible Recht darf vom Bundesverwaltungsgericht aber darauf überprüft werden, ob die Auslegung und Anwendung des Landesrechts durch das Normenkontrollgericht mit dem Bundesrecht in Einklang steht oder ob das Bundesrecht eine andere Auslegung gebietet (Urteile vom 29. Juni 2000 - BVerwG 1 C 26.99 - Buchholz 402.41 Allgemeines Polizeirecht Nr. 68 und vom 16. Mai 2007 - BVerwG 10 C 1.07 - Buchholz 401.65 Hundesteuer Nr. 12 Rn. 11). Das Normenkontrollgericht hat § 2 KTAS so ausgelegt, dass sowohl die privat veranlassten als auch die beruflich erforderlichen Übernachtungen steuerbarer Aufwand sind. Damit hat es den Begriff der Aufwandsteuer in Art. 105 Abs. 2a GG verkannt.

a) Nicht zu beanstanden ist die Rechtsauffassung des Oberverwaltungsgerichts, dass die Kultur- und Tourismusförderabgabe eine Steuer darstellt. Denn sie wird von der beklagten Stadt ohne unmittelbare Gegenleistung von allen, auf die der Tatbestand, an den die Satzung die Leistungspflicht knüpft, erhoben und dient der Erzielung von Einkünften zur Deckung des allgemeinen Finanzbedarfs (BVerfG, Urteil vom 7. Mai 1998 - 2 BvR 1991, 2004/95 - BVerfGE 98, 106 <123>; Beschlüsse vom 12. Oktober 1978 - 2 BvR 154/74 - BVerfGE 49, 343 <353> und vom 6. Dezember 1983 - 2 BvR 1275/79 - BVerfGE 65, 325 <344>). Die Steuer verstößt auch nicht gegen den aus dem Rechtsstaatsprinzip abzuleitenden Grundsatz der Normenwahrheit (BVerfG, Urteile vom 19. März 2003 - 2 BvL 9/98 u.a. - BVerfGE 108, 1 <20> und vom 4. Juli 2007 - 2 BvE 1/06 u.a. - BVerfGE 118, 277 <366>). Zwar mag die Überschrift und die Bezeichnung in § 1 KTAS als Kultur- und Tourismusförderabgabe zunächst den Eindruck erwecken, die Abgabe komme ausschließlich der Kultur- und Tourismusförderung zugute. Jedoch ist der Satzung nicht zu entnehmen, dass die Abgabe nur für diesen Zweck verwendet werden soll, vielmehr wird die Abgabe in § 1 KTAS ausdrücklich als indirekte örtliche Aufwandsteuer bezeichnet. Deshalb wird über den Steuercharakter der Abgabe nicht getäuscht.

b) Aufwandsteuern zielen auf die in der Vermögens- und Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, welche durch den Gebrauch von Gütern, das Halten eines Gegenstandes oder die Inanspruchnahme von Dienstleistungen vermutet wird. Belastet werden soll lediglich der über die Befriedigung der allgemeinen Lebensführung hinausgehende Aufwand, der Teil des persönlichen Lebensbedarfs und der persönlichen Lebensführung ist, und nur die in diesem Konsum zum Ausdruck kommende besondere Leistungsfähigkeit (BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983 - 2 BvL 1/82 - BVerfGE 65, 325 <346 f.>; Kammerbeschluss vom 10. August 1989 - 2 BvR 1532/88 - NVwZ 1989, 1152; BVerwG, Urteil vom 26. September 2001 - BVerwG 9 C 1.01 - BVerwGE 115, 165 <168>). Wird ein Aufwand in diesem Sinne betrieben, kommt es nicht darauf an, von wem und mit welchen Mitteln der Konsum finanziert wird und welchen Zwecken er des Näheren dient (BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983 a.a.O. S. 346 f.; BVerwG, Urteil vom 17. September 2008 - BVerwG 9 C 17.07 - Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 24 Rn. 15).

Davon zu unterscheiden ist ein Aufwand, der nicht der persönlichen Lebensführung in dem oben genannten Sinne, sondern der Einkommenserzielung dient. Eine Aufwandsteuer ist deshalb von einer Einkommensentstehungssteuer wie etwa der Einkommensteuer zu unterscheiden (BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983 a.a.O. S. 347, mit Bezug auf Schmölders, Handbuch der Finanzwissenschaft, 2. Band, 2. Aufl. 1956, S. 635 <648>; vgl. auch Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl. 2010, § 8 Rn. 29). Aufwandsteuern sollen die als mehr oder weniger aufwändig angesehene Einkommensverwendung erfassen (zum Begriff Schmölders a.a.O.). In dieser Absicht des Gesetzgebers liegt das wesentliche Merkmal des Begriffs der Aufwandsteuer. Eine Aufwandsteuer kann nicht für Gegenstände oder Dienstleistungen erhoben werden, die nicht der Einkommensverwendung (privatem Aufwand), sondern allein der Einkommenserzielung dienen (BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983 a.a.O. S. 347; BVerwG, Urteile vom 26. Juli 1979 - BVerwG 7 C 53.77 - BVerwGE 58, 230 <234 f.>, vom 27. September 2000 - BVerwG 11 C 4.00 - Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 18 und vom 19. Dezember 2008 - BVerwG 9 C 16.07 - Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 26 Rn. 14 f.; Beschluss vom 2. November 2006 - BVerwG 10 B 4.06 - Buchholz 401.65 Hundesteuer Nr. 11 Rn. 5). Die im Begriff der Aufwandsteuer angelegte Abgrenzung der Einkommensverwendung zur Einkommenserzielung erfordert von Verfassungs wegen eine umfassende Würdigung der Umstände des Einzelfalles (Urteil vom 10. Oktober 1995 - BVerwG 8 C 40.93 - BVerwGE 99, 303 <307>). Diesen Anforderungen wird das Normenkontrollgericht nicht in vollem Umfang gerecht.

Der Aufwand für die entgeltliche Übernachtung ist zunächst, was das Oberverwaltungsgericht zutreffend erkennt, ein Aufwand, der über die Befriedigung des Grundbedürfnisses nach Wohnraum hinausgeht. Das Grundbedürfnis Wohnen wird in der Regel durch die Nutzung eigenen oder gemieteten Wohnraums gedeckt. Die entgeltliche Übernachtung tritt zu dieser Nutzung hinzu, die ihrerseits nicht aufgegeben wird bzw. nicht aufgegeben werden kann. Entrichtet ein Steuerpflichtiger Entgelt für eine aus privatem Interesse veranlasste Übernachtung, ist dies Ausdruck der Gestaltung der persönlichen Lebensführung, die Leistungsfähigkeit indiziert. Sie ist deshalb der Einkommensverwendung zuzurechnen. Zutreffend geht das Oberverwaltungsgericht ferner davon aus, dass die Besteuerbarkeit auch nicht deshalb entfällt, weil das Übernachten in Hotels heutzutage eine Massenerscheinung ist, wie die Revision meint. Denn für die Leistungsfähigkeit ist lediglich ein über den Grundbedarf hinausgehender Konsum erforderlich. Dieser muss weder besonders kostspielig noch in irgendeiner Form luxuriös sein. Eine entgeltliche Übernachtung gehört - von den Sonderfällen des dauerhaften Wohnens im Hotel abgesehen - nicht zum Grundbedarf des Wohnens und indiziert deshalb Leistungsfähigkeit. Nichts anderes gilt, wenn die Übernachtung zwar im Zusammenhang mit der Berufsausübung erfolgt, sie jedoch nicht zwangsläufige Folge der beruflichen Betätigung ist, sondern Ausdruck privaten Interesses. In diesen Fällen könnte das Einkommen auch ohne diesen speziellen Aufwand erzielt werden.

Umgekehrt ist - wie das Normenkontrollgericht richtig erkannt hat - ein Aufwand der Einkommenserzielung zuzuordnen und unterfällt damit nicht der Aufwandsteuer, wenn die Übernachtung mit der Berufs- oder Gewerbeausübung oder auch einer freiberuflichen Tätigkeit zwangsläufig verbunden ist. Das ist etwa anzunehmen, wenn die genutzte Wohnung in einer Entfernung vom Arbeitsort liegt, die eine tägliche Rückkehr nicht zumutbar erscheinen lässt oder wenn die Anwesenheit des Steuerpflichtigen an dem vom Wohnort verschiedenen Arbeitsort aus anderen Gründen für seine Tätigkeit unabdingbar ist. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass ohne die entgeltliche Übernachtung die Berufsausübung, gewerbliche Tätigkeit oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erwirtschaftet werden könnte.

Gegen die Zuordnung der ausschließlich berufsbedingten Übernachtungen zur Einkommenserzielung kann nicht eingewandt werden, eine Übernachtung sei stets der persönlichen Lebensführung zuzurechnen. Soweit in der Rechtsprechung zur Zweitwohnungssteuer auch die aus Erwerbsgründen angemietete Zweitwohnung der Sphäre des privaten Konsums zugerechnet wird, findet dies seine Rechtfertigung darin, dass der Steuerpflichtige einen Aufwand für den persönlichen Lebensbedarf dadurch betreibt, dass er, statt eine Hauptwohnung am Ort der Berufstätigkeit zu nehmen, die bisherige Hauptwohnung beibehält und zusätzlich am Arbeitsort eine Zweitwohnung anmietet (BVerfG, Beschlüsse vom 11. Oktober 2005 - 1 BvR 1232/00, 2627/03 - BVerfGE 114, 316 <334> und vom 17. Februar 2010 - 1 BvR 529/09 - NVwZ 2010, 1022 Rn. 33). In einer vergleichbaren Situation befindet sich der aus beruflichen Gründen zu einer Hotelübernachtung am Arbeitsort gezwungene Erwerbstätige nicht. Er hat nicht die Möglichkeit, durch Kündigung der Hauptwohnung und Verlegung der Hauptwohnung an den Arbeitsort den besonderen Aufwand zu vermeiden und der Steuerpflicht für eine Zweitwohnung zu entgehen. Die Situation des beruflich zwingend auf eine entgeltliche Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb angewiesenen Erwerbstätigen ist damit mit derjenigen eines Verheirateten vergleichbar, der neben der gemeinsamen Ehewohnung am Erwerbsort noch eine Zweitwohnung innehat. Auch in diesem Fall kann der Betroffene nicht durch Verlegung seines Hauptwohnsitzes an den Beschäftigungsort den besonderen Aufwand, der in der Innehabung einer Zweitwohnung liegt, vermeiden. Für den Verheirateten stellt die Innehabung einer Zweitwohnung vielmehr einen zwangsläufigen Aufwand für Vereinbarkeit von Ehe und Beruf unter den Bedingungen hoher Mobilität dar (BVerfG, Beschluss vom 11. Oktober 2005 a.a.O. S. 336 f.).

Der Zurechnung der beruflich zwingend erforderlichen Übernachtung zur Einkommenserzielung steht auch nicht entgegen, dass mit der Übernachtung selbst - von ganz wenigen Ausnahmen abgesehen - nicht unmittelbar Einkommen erzielt wird. In der Rechtsprechung zur Zweitwohnungssteuer ist geklärt, dass die Übernachtung des Wohnungseigentümers in der Zweitwohnung dem Bereich der Einkommenserzielung zuzurechnen ist, wenn der Zweck des Aufenthalts der Erhaltung bzw. Verwaltung der Wohnung dient (Urteil vom 19. Dezember 2008 a.a.O. Rn. 15). Ob der Zweck der Einkommenserzielung dient, ist dabei anhand der konkreten Fallumstände zu beurteilen. Nichts anderes kann für die berufsbedingte entgeltliche Übernachtung gelten. Wird der Aufwand nur deswegen betrieben, weil er beruflich veranlasst worden ist, ist er nicht dem privaten Konsum, sondern der Einkommenserzielung zuzurechnen, auch wenn mit ihm nicht unmittelbar Einkommen erzielt wird.

Die Möglichkeit während des Aufenthalts in einem Beherbergungsbetrieb neben den beruflichen und geschäftlichen Aktivitäten und privater Grundbedürfnisse auch sonstigen privaten Interessen nachzugehen, also etwa kulturelle, sportliche, gastronomische oder sonstige Freizeitangebote zu nutzen, führt entgegen der Auffassung des Oberverwaltungsgerichts nicht dazu, dass eine aus zwingenden beruflichen Gründen veranlasste entgeltliche Übernachtung nicht ausschließlich der Einkommenserzielung zuzuordnen wäre. Abgesehen davon, dass die bloße objektive Möglichkeit eines privaten Konsums im Zusammenhang mit einem ausschließlich berufsbedingten Aufwand nicht genügt, um die Zuordnung des berufsbedingten Aufwandes zur Einkommenserzielung auszuschließen (vgl. zur Zweitwohnungssteuer Urteil vom 26. September 2001 - BVerwG 9 C 1.01 - BVerwGE 115, 166 <169>), verkennt das Oberverwaltungsgericht den Begriff des aufwandsteuerbaren besonderen Konsums für die persönliche Lebensführung. Denn das Oberverwaltungsgericht sieht den Vorgang der Übernachtung und die sonstige Befriedigung persönlicher Bedürfnisse als einen einheitlichen Konsumvorgang an und hält ihn deshalb als "gemischten Aufwand" auch für steuerbar. Das trifft jedoch nicht zu. Die Übernachtung und die Befriedigung sonstiger privater Bedürfnisse bei Gelegenheit dieser Übernachtung sind zwei voneinander zu trennende Konsumvorgänge. Die Übernachtung unter den oben genannten Voraussetzungen ist der Einkommenserzielung zuzuordnen. Demgegenüber sind nur die bei dieser Gelegenheit etwa unternommenen sonstigen privaten Aktivitäten als Konsumaufwand für die persönliche Lebensführung der Einkommensverwendung zuzurechnen.

Die Besteuerung von Übernachtungen, die der Einkommenserzielung dienen, kann auch nicht durch das Recht zur Typisierung und Pauschalierung gerechtfertigt sein. Zwar sind grundsätzlich bei Massengeschäften wie der Erhebung von Steuern im Interesse der Verwaltungspraktikabilität typisierende und generalisierende Regelungen zulässig, die die Besonderheit des Einzelfalles vernachlässigen, soweit für möglichst viele Tatbestände eine angemessene Regelung geschaffen wird (BVerfG, Urteil vom 29. November 1961 - 1 BvR 758/57 - BVerfGE 13, 230 <236>; Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1 <19>). Der Satzungsgeber darf Ungleichbehandlungen in Kauf nehmen, solange davon nur eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betroffen und der Verstoß gegen den Gleichheitssatz nicht sehr intensiv ist (BVerfG, Urteil vom 24. Juli 1963 - 1 BvL 30/57, 11/61 - BVerfGE 17, 1 <23 f.>; Kammerbeschluss vom 22. März 2000 - 1 BvR 1136/96 - NJW 2000, 3341 <3342 f.>). Diese Voraussetzungen sind schon deshalb nicht erfüllt, weil nach allgemeiner Lebenserfahrung nicht davon ausgegangen werden kann, dass entgeltliche Übernachtungen typischerweise aus privaten Gründen veranlasst und demgegenüber beruflich erforderliche Übernachtungen nur vernachlässigbare Einzelfälle sind.

2. Soweit entgeltliche Übernachtungen der Einkommensverwendung zuzurechnen sind und deswegen mit der Kultur- und Tourismusförderabgabe belegt werden dürfen, ist das Oberverwaltungsgericht zutreffend davon ausgegangen, dass diese einer bundesrechtlich geregelten Steuer nicht gleichartig ist. In Betracht kommt hier nur eine Gleichartigkeit mit der Umsatzsteuer.

Das Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a GG verbietet eine Doppelbelastung derselben Steuerquelle (BVerfG, Urteil vom 7. Mai 1998 - 2 BvR 1991, 2004/95 - BVerfGE 98,106 <124 f.>). Damit ist die Regelung finanzausgleichsrechtlicher Natur und kommt nicht ursprünglich aus dem Gedanken einer Begrenzung der Besteuerungsgewalt des Staates gegenüber den Abgabenschuldnern durch ein Verbot der Doppelbesteuerung (Jakob, BayVBl 1971, 249 <253>), wenngleich das Gleichartigkeitsverbot auch den Steuerschuldner vor übermäßiger Belastung desselben Steuerobjekts durch unterschiedliche Steuergläubiger schützt (vgl. Starck, Verfassungsmäßigkeit der Vergnügungssteuer?, 1973, S. 20). Demzufolge hat das Bundesverfassungsgericht zunächst auf die Definition der Gleichartigkeit, wie sie aus der grundgesetzlichen Verteilung der Steuerkompetenzen in Art. 72 Abs. 1 GG folgt, zurückgegriffen und auf die steuerbegründenden Merkmale abgestellt. Es ist davon ausgegangen, dass eine kommunale Aufwand- oder Verbrauchsteuer jedenfalls dann einer Bundessteuer nicht gleichartig ist, wenn sie die Merkmale einer bundesrechtlich geregelten Steuer nicht erfüllt. Danach sind der Steuergegenstand, Steuermaßstab, Art der Erhebungstechnik und die wirtschaftlichen Auswirkungen zu vergleichen. Insbesondere ist darauf abzustellen, ob die eine Steuer dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpft wie die andere. Dabei hat es der Gesetzgeber nicht in der Hand, durch verschiedene Formulierungen der Steuertatbestände oder durch eine Schaffung geringfügiger Unterschiede bei den einzelnen Merkmalen der Steuer, wie insbesondere beim Kreis der Steuerpflichtigen, beim Steuermaßstab und bei der Erhebungstechnik die Gleichartigkeit zu vermeiden (BVerfG, Beschlüsse vom 12. Oktober 1978 - 2 BvR 154/74 - BVerfGE 49, 343 <355> und vom 6. Dezember 1983 - 2 BvR 1275/79 - BVerfGE 65, 325 <351>; BVerwG, Urteil vom 28. Juni 1974 - BVerwG 7 C 97.72 - BVerwGE 45, 264 <267 f.>). Genauso wenig genügt es zur Vermeidung der Gleichartigkeit in dem vorgenannten traditionellen Sinne, wenn nur ein Teilbereich mit einer Bundessteuer deckungsgleich ist (BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 1958 - 2 BvL 31, 33/56 - BVerfGE 7, 244 <260>).

Wendete man diese Kriterien uneingeschränkt auf die kommunalen Verbrauch- und Aufwandsteuern an, könnten allerdings einige der herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern nicht mehr erhoben werden, weil sie dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpfen wie Bundessteuern und deshalb gegen das Gleichartigkeitsverbot verstießen. Dieses Ergebnis hat der Verfassungsgeber indessen nicht gewollt. Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG wurde mit dem Finanzreformgesetz vom 12. Mai 1969 mit Wirkung zum 1. Januar 1970 in den finanzverfassungsrechtlichen Kompetenzkatalog des Art. 105 GG eingefügt. Die Befugnis der Länder zur Regelung der herkömmlich, d.h. am 1. Januar 1970 bestehenden örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern sollte nicht angetastet werden.

Für die herkömmlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern ist das Bundesverfassungsgericht deshalb davon ausgegangen, dass sie ohne weitere Prüfung als nicht gleichartig anzusehen sind (BVerfG, Urteil vom 7. Mai 1998 - 2 BvR 1991, 2004/95 - BVerfGE 98, 106 <124 f.>; Beschlüsse vom 4. Juni 1975 - 2 BvR 824/74 - BVerfGE 40, 56 <64> und vom 26. Februar 1985 - 2 BvL 14/84 - BVerfGE 69, 174 <183>). Damit die ausschließliche Gesetzgebungsbefugnis der Länder (auch) für nach dem 1. Januar 1970 geschaffene neue Verbrauch- und Aufwandsteuern nicht leerläuft, muss davon ausgegangen werden, dass der Verfassungsgeber dem Begriff der Gleichartigkeit in Art. 105 Abs. 2a GG einen eigenständigen Inhalt gegeben hat, der von dem Inhalt des Begriffs abweicht, den das Bundesverfassungsgericht zur Abgrenzung der Zuständigkeiten im Bereich der konkurrierenden Gesetzgebung verwendet. Das Bundesverfassungsgericht hat allerdings die Frage, wie die Gleichartigkeit im Hinblick auf neue Steuern zu definieren ist, bisher offen gelassen (Beschlüsse vom 4. Juni 1975 - 2 BvR 824/74 - BVerfGE 40, 56 <64>, vom 4. Juni 1975 - 2 BvL 16/73 - BVerfGE 40, 52 <55> sowie vom 26. Februar 1985 a.a.O.). Soweit es in seinem Urteil vom 7. Mai 1998 (a.a.O. S. 125) darauf verweist, dass die nicht herkömmlichen örtlichen Steuern nicht denselben Belastungsgrund wie Bundessteuern erfassen und die Merkmale Steuergegenstand, Bemessungsgrundlage, Erhebungstechnik und wirtschaftliche Auswirkung sowie Quelle steuerlicher Belastbarkeit nicht erfüllen dürfen, knüpft es zwar an die Merkmale an, die auch im Rahmen des traditionellen Begriffsverständnisses bei der Gleichartigkeitsprüfung zu berücksichtigen sind. Dies lässt jedoch nicht den Schluss zu, das Bundesverfassungsgericht habe den Gleichartigkeitsbegriff des Art. 105 Abs. 2a GG dem des Art. 105 Abs. 2 GG i.V.m. Art. 72 Abs. 1 GG angeglichen. Einer solchen Annahme steht schon die Bezugnahme des Bundesverfassungsgerichts auf die die Unterschiede des engeren Gleichartigkeitsbegriffs in Art. 105 Abs. 2a GG und des traditionellen steuerrechtlichen Gleichartigkeitsbegriffs erläuternde Passage in seinem Beschluss vom 6. Dezember 1983 - 2 BvR 1275/79 - (BVerfGE 65, 325 <351>) entgegen (a.A. Schenke, in: Sodan, Grundgesetz, 2. Aufl. 2011, Art. 105 Rn. 19; Siekmann, in: Sachs, GG, 6. Aufl. 2011, Art. 105 Rn. 44 f.; Hennecke, in: Schmidt-Bleibtreu/Hofmann/Hopfauf, GG, 12. Aufl. 2011, Art. 105 Rn. 36).

Der eigenständige Inhalt des Gleichartigkeitsbegriffs nach Art. 105 Abs. 2a GG ist danach mit Blick auf die besondere Funktion der Norm zu bestimmen, die den Gemeinden das Steuerfindungsrecht erhalten sollte, aber gleichzeitig eine Steuer, die auf örtlicher Ebene Bundessteuern gleichkommt, ausschließt. Insbesondere soll nicht eine Gemeindeumsatzsteuer oder Ähnliches geschaffen werden dürfen (vgl. dazu Protokoll 222. Sitzung des Deutschen Bundestages, 5. WP, Sitzung vom 20. März 1969, S. 12058; Stadler, Die neue Finanzverfassung, BayVBl 1969, 341). Das bedeutet, dass die Merkmale der jeweiligen Aufwandsteuer mit der in Betracht kommenden Bundessteuer zu vergleichen sind. Erfüllt sie von vornherein schon nicht die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, wie er für die Abgrenzung der Gesetzgebungskompetenzen nach Art. 72 Abs. 1 GG verwendet wird, kann sie auch nicht gleichartig im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG sein. Erfüllt sie dagegen die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, bedarf es einer umfassenden Bewertung aller Merkmale der jeweiligen Steuer. Dabei ist das kommunale Steuerfindungsrecht in den Blick zu nehmen, das nicht derart beschnitten werden darf, dass Gemeinden neue Steuern nicht erheben könnten. Die Umsatzsteuer als eine bundesrechtlich geregelte große Verbrauchsteuer würde jegliche auch noch so unbedeutende Besteuerung von Gütern und Dienstleistungen in Gemeinden von vornherein ausschließen, wenn eine solche konkrete auf die jeweilige Steuer bezogene Bewertung unterbliebe (in diesem Sinne auch Heun, in: Dreier, GG, Band III, 2. Aufl. 2008, Art. 105 Rn. 41). Das schließt es aus, dass eine Gleichartigkeit schon dann anzunehmen ist, wenn nur einzelne Merkmale des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs erfüllt sind, diese aber in der Gewichtung hinter die anderen nicht erfüllten Merkmale zurücktreten.

Davon ausgehend ergibt sich bei einer Gesamtbewertung, dass angesichts der Vielzahl der Unterschiede bei den Steuermerkmalen von einer Gleichartigkeit (Art. 105 Abs. 2a GG) der Kultur- und Tourismusförderabgabe mit der Umsatzsteuer nicht ausgegangen werden kann. Die Abgabe weist eine signifikante Anzahl von Merkmalen auf, die sie von der Umsatzsteuer unterscheiden.

Beide Steuern greifen zwar letztlich auf die Leistungsfähigkeit des Übernachtungsgastes zu, die sich in der Verwendung des Einkommens für die entgeltliche Übernachtung zeigt. Sie knüpfen, obwohl die von der Antragsgegnerin erhobene Abgabe den Aufwand des Übernachtenden besteuert, während die Umsatzsteuer die Leistung des Beherbergungsunternehmens erfasst, im Kern an den einheitlichen Vorgang des entgeltlichen Leistungsaustausches an. Auch wirtschaftlich wirken sie sich in vergleichbarer Weise aus, da sie den Übernachtungspreis tendenziell erhöhen. Beide Steuern sind auf Abwälzbarkeit angelegt und werden deshalb im Regelfall in die Preiskalkulation des Beherbergungsunternehmens eingestellt. Dennoch bestehen im Hinblick auf die jeweils ausgeschöpften Steuerquellen erhebliche Unterschiede, die - gemessen an dem gegenüber Art. 72 Abs. 1 GG weniger strengen Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a GG - die Annahme einer finanzverfassungswidrigen Doppelbelastung ausschließen: Die umstrittene Abgabe bemisst sich nach einem an der Anzahl der Übernachtungen orientierten pauschalen Betrag, während die Umsatzsteuer die unternehmerische Leistung im Entgelt besteuert und sich proportional zum Umsatz verhält (vgl. die entsprechende Argumentation des BVerfG im Urteil vom 7. Mai 1998 a.a.O. S. 125). In § 4 KTAS ist eine zeitliche Begrenzung der Steuerpflicht auf sieben zusammenhängende Übernachtungen vorgesehen, während die Umsatzsteuer zeitlich unbefristet auf jede Übernachtung zu entrichten ist. Die Steuern unterscheiden sich zudem im Kreis der Steuerpflichtigen. Die Kultur- und Tourismusförderabgabe muss nur von volljährigen Gästen entrichtet werden und überdies - aus den oben genannten Gründen - nur von solchen, die Übernachtungen aus nicht zwingend berufsbedingten, also in der Regel aus touristischen Gründen in Anspruch nehmen; dagegen stellt die Umsatzsteuer auf den zu besteuernden Vorgang ungeachtet derartiger persönlicher Verhältnisse ab. Beide Steuern unterscheiden sich auch in der Erhebungstechnik. Während die Umsatzsteuer aufgrund einer bloßen Steuervoranmeldung erhoben wird (§ 18 UStG, §§ 167 f. AO), bedarf es für die Erhebung der Kultur- und Tourismusförderabgabe eines Steuerbescheides (§ 7 KTAS). Im Gegensatz zur Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug handelt es sich bei der Kultur- und Tourismusförderabgabe um eine lediglich einphasige Aufwandsteuer.

Die gemessen an der Umsatzsteuer geringe Höhe der Abgabe und die schon durch die Aufwandsteuer strukturell geforderte Beschränkung auf nur einen Teil der entgeltlichen Übernachtungen sowie die Unterschiede der einzelnen Steuermerkmale zeigen auf, dass die Kultur- und Tourismusförderabgabe - auch und gerade bezogen auf die im Beherbergungsgewerbe erzielten Umsätze - nur einen begrenzten Teil des auch von der Umsatzsteuer erfassten Steuergegenstandes belastet und an das Aufkommen der Umsatzsteuer bei Weitem nicht heranreicht. Deshalb kann von einem Eingriff in die Steuerkompetenz des Bundes durch eine unzulässige Gemeindeumsatzsteuer nicht die Rede sein (so auch Maunz, in: Maunz/Dürig, Grundgesetz, Stand: Januar 2012, Art. 105 Rn. 60).

3. Die Erhebung einer Aufwandsteuer auf entgeltliche Übernachtungen für private Zwecke verstößt auch entgegen der Auffassung der Revision nicht gegen den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung. Dieser verlangt die Beachtung der bundesstaatlichen Grenzen und bei der Ausübung der jeweiligen Gesetzgebungskompetenz wechselseitig bundesstaatliche Rücksichtnahme. Konzeptionelle Entscheidungen des zuständigen Bundesgesetzgebers dürfen durch Entscheidungen eines Landesgesetzgebers nicht verfälscht werden. Insbesondere dürfen den Normadressaten nicht gegenläufige Regelungen erreichen, die die Rechtsordnung widersprüchlich machen (BVerfG, Urteile vom 7. Mai 1998 - 2 BvR 1991, 2004/95 - BVerfGE 98, 106 <119> und vom 27. Oktober 1998 - 1 BvR 2306/96 u.a. - BVerfGE 98, 265 <301>). Das ist hier nicht der Fall. Zwar verfolgen beide Steuern gleichermaßen einen Ertragszweck, sind einander jedoch - wie oben ausgeführt - nicht gleichartig. Die Kultur- und Tourismusförderabgabe konterkariert schon angesichts ihres geringen Umfangs nicht den Zweck des Art. 5 Nr. 1 des Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (vom 22. Dezember 2009, BGBl I S. 3950), das mit der Reduzierung der Umsatzsteuer für Beherbergungsbetriebe (§ 12 Nr. 11 UStG) die Wirtschaft fördern will.

4. Die Satzung der Antragsgegnerin ist insgesamt für unwirksam zu erklären, auch wenn die auf touristische Zwecke entfallenden entgeltlichen Übernachtungen steuerbar sind. Voraussetzung für die Teilbarkeit einer Satzung ist, dass die ohne den nichtigen Teil bestehende Restregelung sinnvoll bleibt (§ 139 BGB analog) und darüber hinaus mit Sicherheit anzunehmen ist, dass sie auch ohne den zur Unwirksamkeit führenden Teil erlassen worden wäre (Urteil vom 7. Juli 1994 - BVerwG 4 C 21.93 - Buchholz 406.11 § 22 BauGB Nr. 2 S. 13; Beschlüsse vom 18. Juli 1989 - BVerwG 4 N 3.87 - Buchholz 310 § 47 VwGO Nr. 40 S. 37 = BVerwGE 82, 225<230> und vom 28. August 2008 - BVerwG 9 B 40.08 - Buchholz 401.9 Beiträge Nr. 56 Rn. 13).

Davon ist nicht auszugehen. Denn bei einer Teil-Nichtigerklärung der Satzung bliebe offen, wie die beruflich erforderlichen Übernachtungen von den privaten Übernachtungen zu unterscheiden wären. Die Satzung enthält insoweit keinerlei Regelung, so dass für die Antragsgegnerin, die Übernachtungsgäste als Steuerpflichtige und die Beherbergungsbetriebe als Steuerschuldner eine selbst für einen Übergangszeitraum bis zum Erlass entsprechender ergänzender Regelungen nicht hinnehmbare Situation der Ungewissheit entstünde. Steuerrechtliche Regelungen müssen aber für die Betroffenen hinreichend bestimmt und voraussehbar sein (BVerfG, Urteil vom 19. Dezember 1961 - 2 BvL 6/59 - BVerfGE 13, 261 <271>; Beschluss vom 17. Juli 2003 - 2 BvL 1/99 u.a. - BVerfGE 108, 186 <235>). Zudem muss das Verfahrensrecht so ausgestaltet sein, dass es die gleichmäßige Umsetzung der steuerlichen Belastung - ohne unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge der Steuerpflichtigen oder übermäßigen Ermittlungsaufwand der Behörde - in der regulären Besteuerungspraxis gewährleistet (BVerfG, Urteil vom 9. März 2004 - 2 BvL 17/02 - BVerfGE 110, 94 <114 f.>). Es ist Sache der Antragsgegnerin zu entscheiden, ob sie ein solches Verfahren einführt und wie sie es ausgestaltet (etwa durch von den Übernachtungsgästen gegebenenfalls vorzulegende Arbeitgeberbescheinigungen über das berufliche Erfordernis der jeweiligen Übernachtungen oder dergleichen, wie in manchen anderen Städten praktiziert) oder ob sie den damit verbundenen Aufwand meiden und deshalb von der Erhebung der Steuer in ihren aufgezeigten finanzverfassungsrechtlichen Grenzen eher insgesamt absehen will.

5. Auf die Rechtmäßigkeit der weiteren angegriffenen Merkmale der Satzung kommt es unter den genannten Umständen nicht an. Gleichwohl sieht sich der Senat veranlasst, auf Folgendes hinzuweisen:

§ 4 KTAS sieht eine einheitliche Besteuerung in Höhe von 1 € für jegliche Übernachtung vor. Insoweit wird die Antragsgegnerin für den Fall, dass sie eine neue Satzung erlassen will, zu überprüfen haben, ob ein einheitlicher Steuersatz dem Grundsatz der Besteuerungsgleichheit nach Art. 3 Abs. 1 GG genügen kann, weil mit einem pauschalen Steuerbetrag Übernachtungen mit einem geringen Entgelt wesentlich stärker belastet werden als teurere Übernachtungen. Der allgemeine Gleichheitssatz verbürgt im Steuerrecht den Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten (BVerfG, Beschlüsse vom 15. Januar 2008 - 1 BvL 2/04 - BVerfGE 120, 1 <44 ff.> und vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1 <18 f.>). Dabei besteht für den Satzungsgeber ein weit reichender Entscheidungsspielraum bei der Bestimmung des Steuersatzes (BVerfG, Beschlüsse vom 15. Januar 2008 a.a.O. S. 29 und vom 4. Februar 2009 a.a.O. S. 19). Da es sich bei der Erhebung von Steuern um ein Massengeschäft handelt, sind, wie schon ausgeführt, typisierende und generalisierende Regelungen grundsätzlich zulässig, solange die steuerlichen Vorteile der Typisierung in einem angemessenen Verhältnis zu dem mit ihr notwendig verbundenen Nachteil stehen.

Vor diesem Hintergrund dürfte ein - allerdings gegebenenfalls gestaffelter - Pauschalbetrag dem Gebot der Besteuerungsgleichheit entsprechen und den bei einer Aufwandsteuer zu fordernden hinreichenden Bezug zum Aufwand für die Übernachtung wahren (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 a.a.O. S. 20 f.). Auch ein zum Übernachtungspreis proportionaler Steuermaßstab wäre nicht von vornherein ausgeschlossen. Eine so ausgestaltete Abgabe wäre mit dem Grundsatz der Besteuerungsgleichheit noch besser vereinbar, hielte allerdings aus den oben genannten Gründen der Überprüfung insgesamt nur stand, wenn sie - trotz des Ausfalls des betreffenden Unterscheidungskriteriums zur Umsatzsteuer - einen in der Gesamtschau dem Gleichartigkeitsverbot (noch) genügenden Abstand zu dieser Steuerart wahrte.