Die Antragstellerin betreibt zwei Hotels im Stadtgebiet der Antragsgegnerin. Diese erhebt nach Maßgabe der am 1. Januar 2011 in Kraft getretenen "Satzung über die Erhebung einer Kultur- und Tourismusförderabgabe für Übernachtungen in Trier" (KTAS) eine Abgabe für Übernachtungen als indirekte örtliche Aufwandsteuer. Die Satzung enthält unter anderem folgende Regelungen:

§ 1 Abgabenerhebung

Die Stadt Trier erhebt eine Kultur- und Tourismusförderabgabe für Übernachtungen (nachfolgend Abgabe genannt) als indirekte örtliche Aufwandsteuer nach Maßgabe dieser Satzung.

§ 2 Abgabengegenstand

Gegenstand der Abgabe ist der Aufwand des Übernachtungsgastes für entgeltliche Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben (Hotels, Pensionen, Privatzimmer, Jugendherbergen, Ferienwohnungen, Motels, Campingplätze, Schiffen oder ähnlichen Einrichtungen), in denen Übernachtungen zu vorübergehenden Zwecken angeboten werden.

§ 3 Abgabenmaßstab

Bemessungsgrundlage ist die Übernachtung je volljährigem Übernachtungsgast.

§ 4 Abgabensatz

(1) Die Abgabe beträgt 1,00 EUR je Nacht und Übernachtungsgast.

(2) Sollte ein Übernachtungsgast mehr als 7 zusammenhängende Übernachtungen im selben Beherbergungsbetrieb verbringen, sind die weiteren Übernachtungen nicht abgabepflichtig.

§ 5 Abgabenschuldner

Abgabenpflichtig ist der Betreiber des Beherbergungsbetriebes, der dem Übernachtungsgast die entgeltliche Übernachtung gewährt.

§ 6 Entstehung

Die Abgabe entsteht mit der Verwirklichung des Abgabegegenstandes.

§ 7 Festsetzung und Fälligkeit

Der Betreiber eines Beherbergungsbetriebes ist verpflichtet, bis zum 10. Tage nach Ablauf eines Kalendervierteljahres der Stadtverwaltung Trier eine Erklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck einzureichen. Die errechnete Abgabe wird durch einen Abgabenbescheid für das Kalendervierteljahr festgesetzt. Sie wird einen Monat nach Bekanntgabe des Bescheides an den Abgabenschuldner fällig und ist von diesem an die Stadtkasse zu entrichten.

Der Normenkontrollantrag der Antragstellerin gegen diese Satzung wurde vom Oberverwaltungsgericht mit Urteil vom 17. Mai 2011 abgelehnt. Im Wesentlichen hat es dazu ausgeführt: Die Kultur- und Tourismusabgabe weise alle Merkmale einer Aufwandsteuer auf. Der für die entgeltliche Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb betriebene Aufwand dürfe zulässigerweise besteuert werden, weil er über die Deckung des persönlichen Grundbedarfs hinausgehe. Für die Besteuerung komme es allein auf den isolierten Vorgang des Konsums als typischen Ausdruck und Indikator der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit an, unabhängig davon, ob der Aufwand durch die Berufsausübung veranlasst sei. In einem solchen Fall sei der Aufwand nur dann ausschließlich der Einkommenserzielung zuzuordnen, wenn die betreffende Person während ihres Aufenthalts keine Möglichkeit habe, neben ihren beruflichen oder geschäftlichen Aktivitäten und der Befriedigung notwendiger Grundbedürfnisse auch sonstigen privaten Interessen nachzugehen. Davon sei aber in der Regel nicht auszugehen. Die Aufwandsteuer sei bei einer Gesamtbewertung auch nicht mit der bundesgesetzlich geregelten Umsatzsteuer gleichartig, weil wesentliche Unterschiede hinsichtlich Steuergegenstand, Steuermaßstab und Erhebungstechnik bestünden: Die Abgabe sei auch mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Darüber hinaus verstoße die Erhebung der Abgabe auch nicht gegen den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung.

Zur Begründung der vom Oberverwaltungsgericht zugelassenen Revision führt die Antragstellerin aus:

Das angefochtene Urteil beruhe auf einem Verstoß gegen Art. 105 Abs. 2a GG. Zum einen erfülle die Kultur- und Tourismusförderabgabe bereits nicht die Voraussetzungen einer Aufwandsteuer, weil sie auch beruflich veranlassten oder aus einem anderen Grunde nicht auf der freien Entscheidung des Übernachtungsgastes beruhenden Aufwand besteuere. Zum anderen sei die Kultur- und Tourismusförderabgabe gleichartig mit der Umsatzsteuer, da sie einen teilidentischen Steuergegenstand habe und auf die gleiche Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ziele. Bestehende Unterschiede im Steuermaßstab und der Steuererhebungstechnik rechtfertigten keine andere Beurteilung.

Darüber hinaus verstoße das Urteil gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil die Abgabe nur pauschal auf die Zahl der Übernachtungen erhoben werde. Insbesondere sei die Bemessung allein nach der Stückzahl ungeeignet, den vom Bundesverfassungsgericht für notwendig erachteten zumindest lockeren Bezug zwischen Steuer und Aufwand zu gewährleisten.

Ein weiterer Verstoß gegen Bundesrecht liege darin, dass das Oberverwaltungsgericht einen Verstoß gegen das Gebot der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung verneint habe. Der Satzungsgeber konterkariere mit der Aufwandbesteuerung von Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben das mit der Senkung des Umsatzsteuersatzes von 19 % auf 7 % für ebensolche Umsätze angestrebte wirtschaftliche Gesamtkonzept des Bundesgesetzgebers. Ferner werde dadurch gegen das Gebot der Normenwahrheit verstoßen, dass die Bezeichnung der Steuer als "Kultur- und Tourismusförderabgabe" eine Zweckbindung der Erträge vortäusche, die in Wahrheit nicht gegeben sei.

Die Antragstellerin beantragt,

das Urteil des Oberverwaltungsgerichts Rheinland-Pfalz vom 17. Mai 2011 zu ändern und die Satzung der Antragsgegnerin über die Erhebung einer Kultur- und Tourismusförderabgabe für Übernachtungen in Trier vom 17. November 2010 für unwirksam zu erklären.

Die Antragsgegnerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Sie verteidigt die angegriffene Entscheidung.

Die Revision der Antragstellerin ist zulässig und begründet. Das angefochtene Urteil beruht auf der Verletzung von Bundesrecht (§ 137 Abs. 1 Nr. 1 VwGO). Die Erhebung der Kultur- und Tourismusförderabgabe ist teilweise mit Art. 105 Abs. 2a GG unvereinbar, wonach die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern haben, solange sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Das führt zur Unwirksamkeit der angegriffenen Satzung insgesamt (§ 47 Abs. 5 Satz 2 VwGO).

1. Das Oberverwaltungsgericht hat Bundesrecht angewandt, das das Bundesverwaltungsgericht überprüfen darf. Die Entscheidung des Normenkontrollgerichts beruht zwar im Wesentlichen auf der Auslegung und Anwendung einfach-gesetzlichen Landesrechts, das grundsätzlich irrevisibel ist. Das nicht revisible Recht darf vom Bundesverwaltungsgericht aber darauf überprüft werden, ob die Auslegung und Anwendung des Landesrechts durch das Normenkontrollgericht mit dem Bundesrecht in Einklang steht oder ob das Bundesrecht eine andere Auslegung gebietet (Urteile vom 29. Juni 2000 - BVerwG 1 C 26.99 - Buchholz 402.41 Allgemeines Polizeirecht Nr. 68 und vom 16. Mai 2007 - BVerwG 10 C 1.07 - Buchholz 401.65 Hundesteuer Nr. 12 Rn. 11). Das Normenkontrollgericht hat § 2 KTAS so ausgelegt, dass sowohl die privat veranlassten als auch die beruflich erforderlichen Übernachtungen steuerbarer Aufwand sind. Damit hat es den Begriff der Aufwandsteuer in Art. 105 Abs. 2a GG verkannt.

a) Nicht zu beanstanden ist die Rechtsauffassung des Oberverwaltungsgerichts, dass die Kultur- und Tourismusförderabgabe eine Steuer darstellt. Denn sie wird von der beklagten Stadt ohne unmittelbare Gegenleistung von allen, auf die der Tatbestand, an den die Satzung die Leistungspflicht knüpft, erhoben und dient der Erzielung von Einkünften zur Deckung des allgemeinen Finanzbedarfs (BVerfG, Urteil vom 7. Mai 1998 - 2 BvR 1991, 2004/95 - BVerfGE 98, 106 <123>; Beschlüsse vom 12. Oktober 1978 - 2 BvR 154/74 - BVerfGE 49, 343 <353> und vom 6. Dezember 1983 - 2 BvR 1275/79 - BVerfGE 65, 325 <344>). Die Steuer verstößt auch nicht gegen den aus dem Rechtsstaatsprinzip abzuleitenden Grundsatz der Normenwahrheit (BVerfG, Urteile vom 19. März 2003 - 2 BvL 9/98 u.a. - BVerfGE 108, 1 <20> und vom 4. Juli 2007 - 2 BvE 1/06 u.a. - BVerfGE 118, 277 <366>). Zwar mag die Überschrift und die Bezeichnung in § 1 KTAS als Kultur- und Tourismusförderabgabe zunächst den Eindruck erwecken, die Abgabe komme ausschließlich der Kultur- und Tourismusförderung zugute. Jedoch ist der Satzung nicht zu entnehmen, dass die Abgabe nur für diesen Zweck verwendet werden soll, vielmehr wird die Abgabe in § 1 KTAS ausdrücklich als indirekte örtliche Aufwandsteuer bezeichnet. Deshalb wird über den Steuercharakter der Abgabe nicht getäuscht.

b) Aufwandsteuern zielen auf die in der Vermögens- und Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, welche durch den Gebrauch von Gütern, das Halten eines Gegenstandes oder die Inanspruchnahme von Dienstleistungen vermutet wird. Belastet werden soll lediglich der über die Befriedigung der allgemeinen Lebensführung hinausgehende Aufwand, der Teil des persönlichen Lebensbedarfs und der persönlichen Lebensführung ist, und nur die in diesem Konsum zum Ausdruck kommende besondere Leistungsfähigkeit (BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983 - 2 BvL 1/82 - BVerfGE 65, 325 <346 f.>; Kammerbeschluss vom 10. August 1989 - 2 BvR 1532/88 - NVwZ 1989, 1152; BVerwG, Urteil vom 26. September 2001 - BVerwG 9 C 1.01 - BVerwGE 115, 165 <168>). Wird ein Aufwand in diesem Sinne betrieben, kommt es nicht darauf an, von wem und mit welchen Mitteln der Konsum finanziert wird und welchen Zwecken er des Näheren dient (BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983 a.a.O. S. 346 f.; BVerwG, Urteil vom 17. September 2008 - BVerwG 9 C 17.07 - Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 24 Rn. 15).

Davon zu unterscheiden ist ein Aufwand, der nicht der persönlichen Lebensführung in dem oben genannten Sinne, sondern der Einkommenserzielung dient. Eine Aufwandsteuer ist deshalb von einer Einkommensentstehungssteuer wie etwa der Einkommensteuer zu unterscheiden (BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983 a.a.O. S. 347, mit Bezug auf Schmölders, Handbuch der Finanzwissenschaft, 2. Band, 2. Aufl. 1956, S. 635 <648>; vgl. auch Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl. 2010, § 8 Rn. 29). Aufwandsteuern sollen die als mehr oder weniger aufwändig angesehene Einkommensverwendung erfassen (zum Begriff Schmölders a.a.O.). In dieser Absicht des Gesetzgebers liegt das wesentliche Merkmal des Begriffs der Aufwandsteuer. Eine Aufwandsteuer kann nicht für Gegenstände oder Dienstleistungen erhoben werden, die nicht der Einkommensverwendung (privatem Aufwand), sondern allein der Einkommenserzielung dienen (BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983 a.a.O. S. 347; BVerwG, Urteile vom 26. Juli 1979 - BVerwG 7 C 53.77 - BVerwGE 58, 230 <234 f.>, vom 27. September 2000 - BVerwG 11 C 4.00 - Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 18 und vom 19. Dezember 2008 - BVerwG 9 C 16.07 - Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 26 Rn. 14 f.; Beschluss vom 2. November 2006 - BVerwG 10 B 4.06 - Buchholz 401.65 Hundesteuer Nr. 11 Rn. 5). Die im Begriff der Aufwandsteuer angelegte Abgrenzung der Einkommensverwendung zur Einkommenserzielung erfordert von Verfassungs wegen eine umfassende Würdigung der Umstände des Einzelfalles (Urteil vom 10. Oktober 1995 - BVerwG 8 C 40.93 - BVerwGE 99, 303 <307>). Diesen Anforderungen wird das Normenkontrollgericht nicht in vollem Umfang gerecht.

Der Aufwand für die entgeltliche Übernachtung ist zunächst, was das Oberverwaltungsgericht zutreffend erkennt, ein Aufwand, der über die Befriedigung des Grundbedürfnisses nach Wohnraum hinausgeht. Das Grundbedürfnis Wohnen wird in der Regel durch die Nutzung eigenen oder gemieteten Wohnraums gedeckt. Die entgeltliche Übernachtung tritt zu dieser Nutzung hinzu, die ihrerseits nicht aufgegeben wird bzw. nicht aufgegeben werden kann. Entrichtet ein Steuerpflichtiger Entgelt für eine aus privatem Interesse veranlasste Übernachtung, ist dies Ausdruck der Gestaltung der persönlichen Lebensführung, die Leistungsfähigkeit indiziert. Sie ist deshalb der Einkommensverwendung zuzurechnen. Zutreffend geht das Oberverwaltungsgericht ferner davon aus, dass die Besteuerbarkeit auch nicht deshalb entfällt, weil das Übernachten in Hotels heutzutage eine Massenerscheinung ist, wie die Revision meint. Denn für die Leistungsfähigkeit ist lediglich ein über den Grundbedarf hinausgehender Konsum erforderlich. Dieser muss weder besonders kostspielig noch in irgendeiner Form luxuriös sein. Eine entgeltliche Übernachtung gehört - von den Sonderfällen des dauerhaften Wohnens im Hotel abgesehen - nicht zum Grundbedarf des Wohnens und indiziert deshalb Leistungsfähigkeit. Nichts anderes gilt, wenn die Übernachtung zwar im Zusammenhang mit der Berufsausübung erfolgt, sie jedoch nicht zwangsläufige Folge der beruflichen Betätigung ist, sondern Ausdruck privaten Interesses. In diesen Fällen könnte das Einkommen auch ohne diesen speziellen Aufwand erzielt werden.

Umgekehrt ist - wie das Normenkontrollgericht richtig erkannt hat - ein Aufwand der Einkommenserzielung zuzuordnen und unterfällt damit nicht der Aufwandsteuer, wenn die Übernachtung mit der Berufs- oder Gewerbeausübung oder auch einer freiberuflichen Tätigkeit zwangsläufig verbunden ist. Das ist etwa anzunehmen, wenn die genutzte Wohnung in einer Entfernung vom Arbeitsort liegt, die eine tägliche Rückkehr nicht zumutbar erscheinen lässt oder wenn die Anwesenheit des Steuerpflichtigen an dem vom Wohnort verschiedenen Arbeitsort aus anderen Gründen für seine Tätigkeit unabdingbar ist. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass ohne die entgeltliche Übernachtung die Berufsausübung, gewerbliche Tätigkeit oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erwirtschaftet werden könnte.

Gegen die Zuordnung der ausschließlich berufsbedingten Übernachtungen zur Einkommenserzielung kann nicht eingewandt werden, eine Übernachtung sei stets der persönlichen Lebensführung zuzurechnen. Soweit in der Rechtsprechung zur Zweitwohnungssteuer auch die aus Erwerbsgründen angemietete Zweitwohnung der Sphäre des privaten Konsums zugerechnet wird, findet dies seine Rechtfertigung darin, dass der Steuerpflichtige einen Aufwand für den persönlichen Lebensbedarf dadurch betreibt, dass er, statt eine Hauptwohnung am Ort der Berufstätigkeit zu nehmen, die bisherige Hauptwohnung beibehält und zusätzlich am Arbeitsort eine Zweitwohnung anmietet (BVerfG, Beschlüsse vom 11. Oktober 2005 - 1 BvR 1232/00, 2627/03 - BVerfGE 114, 316 <334> und vom 17. Februar 2010 - 1 BvR 529/09 - NVwZ 2010, 1022 Rn. 33). In einer vergleichbaren Situation befindet sich der aus beruflichen Gründen zu einer Hotelübernachtung am Arbeitsort gezwungene Erwerbstätige nicht. Er hat nicht die Möglichkeit, durch Kündigung der Hauptwohnung und Verlegung der Hauptwohnung an den Arbeitsort den besonderen Aufwand zu vermeiden und der Steuerpflicht für eine Zweitwohnung zu entgehen. Die Situation des beruflich zwingend auf eine entgeltliche Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb angewiesenen Erwerbstätigen ist damit mit derjenigen eines Verheirateten vergleichbar, der neben der gemeinsamen Ehewohnung am Erwerbsort noch eine Zweitwohnung innehat. Auch in diesem Fall kann der Betroffene nicht durch Verlegung seines Hauptwohnsitzes an den Beschäftigungsort den besonderen Aufwand, der in der Innehabung einer Zweitwohnung liegt, vermeiden. Für den Verheirateten stellt die Innehabung einer Zweitwohnung vielmehr einen zwangsläufigen Aufwand für Vereinbarkeit von Ehe und Beruf unter den Bedingungen hoher Mobilität dar (BVerfG, Beschluss vom 11. Oktober 2005 a.a.O. S. 336 f.).

Der Zurechnung der beruflich zwingend erforderlichen Übernachtung zur Einkommenserzielung steht auch nicht entgegen, dass mit der Übernachtung selbst - von ganz wenigen Ausnahmen abgesehen - nicht unmittelbar Einkommen erzielt wird. In der Rechtsprechung zur Zweitwohnungssteuer ist geklärt, dass die Übernachtung des Wohnungseigentümers in der Zweitwohnung dem Bereich der Einkommenserzielung zuzurechnen ist, wenn der Zweck des Aufenthalts der Erhaltung bzw. Verwaltung der Wohnung dient (Urteil vom 19. Dezember 2008 a.a.O. Rn. 15). Ob der Zweck der Einkommenserzielung dient, ist dabei anhand der konkreten Fallumstände zu beurteilen. Nichts anderes kann für die berufsbedingte entgeltliche Übernachtung gelten. Wird der Aufwand nur deswegen betrieben, weil er beruflich veranlasst worden ist, ist er nicht dem privaten Konsum, sondern der Einkommenserzielung zuzurechnen, auch wenn mit ihm nicht unmittelbar Einkommen erzielt wird.

Die Möglichkeit während des Aufenthalts in einem Beherbergungsbetrieb neben den beruflichen und geschäftlichen Aktivitäten und privater Grundbedürfnisse auch sonstigen privaten Interessen nachzugehen, also etwa kulturelle, sportliche, gastronomische oder sonstige Freizeitangebote zu nutzen, führt entgegen der Auffassung des Oberverwaltungsgerichts nicht dazu, dass eine aus zwingenden beruflichen Gründen veranlasste entgeltliche Übernachtung nicht ausschließlich der Einkommenserzielung zuzuordnen wäre. Abgesehen davon, dass die bloße objektive Möglichkeit eines privaten Konsums im Zusammenhang mit einem ausschließlich berufsbedingten Aufwand nicht genügt, um die Zuordnung des berufsbedingten Aufwandes zur Einkommenserzielung auszuschließen (vgl. zur Zweitwohnungssteuer Urteil vom 26. September 2001 - BVerwG 9 C 1.01 - BVerwGE 115, 166 <169>), verkennt das Oberverwaltungsgericht den Begriff des aufwandsteuerbaren besonderen Konsums für die persönliche Lebensführung. Denn das Oberverwaltungsgericht sieht den Vorgang der Übernachtung und die sonstige Befriedigung persönlicher Bedürfnisse als einen einheitlichen Konsumvorgang an und hält ihn deshalb als "gemischten Aufwand" auch für steuerbar. Das trifft jedoch nicht zu. Die Übernachtung und die Befriedigung sonstiger privater Bedürfnisse bei Gelegenheit dieser Übernachtung sind zwei voneinander zu trennende Konsumvorgänge. Die Übernachtung unter den oben genannten Voraussetzungen ist der Einkommenserzielung zuzuordnen. Demgegenüber sind nur die bei dieser Gelegenheit etwa unternommenen sonstigen privaten Aktivitäten als Konsumaufwand für die persönliche Lebensführung der Einkommensverwendung zuzurechnen.

Die Besteuerung von Übernachtungen, die der Einkommenserzielung dienen, kann auch nicht durch das Recht zur Typisierung und Pauschalierung gerechtfertigt sein. Zwar sind grundsätzlich bei Massengeschäften wie der Erhebung von Steuern im Interesse der Verwaltungspraktikabilität typisierende und generalisierende Regelungen zulässig, die die Besonderheit des Einzelfalles vernachlässigen, soweit für möglichst viele Tatbestände eine angemessene Regelung geschaffen wird (BVerfG, Urteil vom 29. November 1961 - 1 BvR 758/57 - BVerfGE 13, 230 <236>; Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1 <19>). Der Satzungsgeber darf Ungleichbehandlungen in Kauf nehmen, solange davon nur eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betroffen und der Verstoß gegen den Gleichheitssatz nicht sehr intensiv ist (BVerfG, Urteil vom 24. Juli 1963 - 1 BvL 30/57, 11/61 - BVerfGE 17, 1 <23 f.>; Kammerbeschluss vom 22. März 2000 - 1 BvR 1136/96 - NJW 2000, 3341 <3342 f.>). Diese Voraussetzungen sind schon deshalb nicht erfüllt, weil nach allgemeiner Lebenserfahrung nicht davon ausgegangen werden kann, dass entgeltliche Übernachtungen typischerweise aus privaten Gründen veranlasst und demgegenüber beruflich erforderliche Übernachtungen nur vernachlässigbare Einzelfälle sind.

2. Soweit entgeltliche Übernachtungen der Einkommensverwendung zuzurechnen sind und deswegen mit der Kultur- und Tourismusförderabgabe belegt werden dürfen, ist das Oberverwaltungsgericht zutreffend davon ausgegangen, dass diese einer bundesrechtlich geregelten Steuer nicht gleichartig ist. In Betracht kommt hier nur eine Gleichartigkeit mit der Umsatzsteuer.

Das Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a GG verbietet eine Doppelbelastung derselben Steuerquelle (BVerfG, Urteil vom 7. Mai 1998 - 2 BvR 1991, 2004/95 - BVerfGE 98,106 <124 f.>). Damit ist die Regelung finanzausgleichsrechtlicher Natur und kommt nicht ursprünglich aus dem Gedanken einer Begrenzung der Besteuerungsgewalt des Staates gegenüber den Abgabenschuldnern durch ein Verbot der Doppelbesteuerung (Jakob, BayVBl 1971, 249 <253>), wenngleich das Gleichartigkeitsverbot auch den Steuerschuldner vor übermäßiger Belastung desselben Steuerobjekts durch unterschiedliche Steuergläubiger schützt (vgl. Starck, Verfassungsmäßigkeit der Vergnügungssteuer?, 1973, S. 20). Demzufolge hat das Bundesverfassungsgericht zunächst auf die Definition der Gleichartigkeit, wie sie aus der grundgesetzlichen Verteilung der Steuerkompetenzen in Art. 72 Abs. 1 GG folgt, zurückgegriffen und auf die steuerbegründenden Merkmale abgestellt. Es ist davon ausgegangen, dass eine kommunale Aufwand- oder Verbrauchsteuer jedenfalls dann einer Bundessteuer nicht gleichartig ist, wenn sie die Merkmale einer bundesrechtlich geregelten Steuer nicht erfüllt. Danach sind der Steuergegenstand, Steuermaßstab, Art der Erhebungstechnik und die wirtschaftlichen Auswirkungen zu vergleichen. Insbesondere ist darauf abzustellen, ob die eine Steuer dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpft wie die andere. Dabei hat es der Gesetzgeber nicht in der Hand, durch verschiedene Formulierungen der Steuertatbestände oder durch eine Schaffung geringfügiger Unterschiede bei den einzelnen Merkmalen der Steuer, wie insbesondere beim Kreis der Steuerpflichtigen, beim Steuermaßstab und bei der Erhebungstechnik die Gleichartigkeit zu vermeiden (BVerfG, Beschlüsse vom 12. Oktober 1978 - 2 BvR 154/74 - BVerfGE 49, 343 <355> und vom 6. Dezember 1983 - 2 BvR 1275/79 - BVerfGE 65, 325 <351>; BVerwG, Urteil vom 28. Juni 1974 - BVerwG 7 C 97.72 - BVerwGE 45, 264 <267 f.>). Genauso wenig genügt es zur Vermeidung der Gleichartigkeit in dem vorgenannten traditionellen Sinne, wenn nur ein Teilbereich mit einer Bundessteuer deckungsgleich ist (BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 1958 - 2 BvL 31, 33/56 - BVerfGE 7, 244 <260>).

Wendete man diese Kriterien uneingeschränkt auf die kommunalen Verbrauch- und Aufwandsteuern an, könnten allerdings einige der herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern nicht mehr erhoben werden, weil sie dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpfen wie Bundessteuern und deshalb gegen das Gleichartigkeitsverbot verstießen. Dieses Ergebnis hat der Verfassungsgeber indessen nicht gewollt. Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG wurde mit dem Finanzreformgesetz vom 12. Mai 1969 mit Wirkung zum 1. Januar 1970 in den finanzverfassungsrechtlichen Kompetenzkatalog des Art. 105 GG eingefügt. Die Befugnis der Länder zur Regelung der herkömmlich, d.h. am 1. Januar 1970 bestehenden örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern sollte nicht angetastet werden.

Für die herkömmlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern ist das Bundesverfassungsgericht deshalb davon ausgegangen, dass sie ohne weitere Prüfung als nicht gleichartig anzusehen sind (BVerfG, Urteil vom 7. Mai 1998 - 2 BvR 1991, 2004/95 - BVerfGE 98, 106 <124 f.>; Beschlüsse vom 4. Juni 1975 - 2 BvR 824/74 - BVerfGE 40, 56 <64> und vom 26. Februar 1985 - 2 BvL 14/84 - BVerfGE 69, 174 <183>). Damit die ausschließliche Gesetzgebungsbefugnis der Länder (auch) für nach dem 1. Januar 1970 geschaffene neue Verbrauch- und Aufwandsteuern nicht leerläuft, muss davon ausgegangen werden, dass der Verfassungsgeber dem Begriff der Gleichartigkeit in Art. 105 Abs. 2a GG einen eigenständigen Inhalt gegeben hat, der von dem Inhalt des Begriffs abweicht, den das Bundesverfassungsgericht zur Abgrenzung der Zuständigkeiten im Bereich der konkurrierenden Gesetzgebung verwendet. Das Bundesverfassungsgericht hat allerdings die Frage, wie die Gleichartigkeit im Hinblick auf neue Steuern zu definieren ist, bisher offen gelassen (Beschlüsse vom 4. Juni 1975 - 2 BvR 824/74 - BVerfGE 40, 56 <64>, vom 4. Juni 1975 - 2 BvL 16/73 - BVerfGE 40, 52 <55> sowie vom 26. Februar 1985 a.a.O.). Soweit es in seinem Urteil vom 7. Mai 1998 (a.a.O. S. 125) darauf verweist, dass die nicht herkömmlichen örtlichen Steuern nicht denselben Belastungsgrund wie Bundessteuern erfassen und die Merkmale Steuergegenstand, Bemessungsgrundlage, Erhebungstechnik und wirtschaftliche Auswirkung sowie Quelle steuerlicher Belastbarkeit nicht erfüllen dürfen, knüpft es zwar an die Merkmale an, die auch im Rahmen des traditionellen Begriffsverständnisses bei der Gleichartigkeitsprüfung zu berücksichtigen sind. Dies lässt jedoch nicht den Schluss zu, das Bundesverfassungsgericht habe den Gleichartigkeitsbegriff des Art. 105 Abs. 2a GG dem des Art. 105 Abs. 2 GG i.V.m. Art. 72 Abs. 1 GG angeglichen. Einer solchen Annahme steht schon die Bezugnahme des Bundesverfassungsgerichts auf die die Unterschiede des engeren Gleichartigkeitsbegriffs in Art. 105 Abs. 2a GG und des traditionellen steuerrechtlichen Gleichartigkeitsbegriffs erläuternde Passage in seinem Beschluss vom 6. Dezember 1983 - 2 BvR 1275/79 - (BVerfGE 65, 325 <351>) entgegen (a.A. Schenke, in: Sodan, Grundgesetz, 2. Aufl. 2011, Art. 105 Rn. 19; Siekmann, in: Sachs, GG, 6. Aufl. 2011, Art. 105 Rn. 44 f.; Hennecke, in: Schmidt-Bleibtreu/Hofmann/Hopfauf, GG, 12. Aufl. 2011, Art. 105 Rn. 36).

Der eigenständige Inhalt des Gleichartigkeitsbegriffs nach Art. 105 Abs. 2a GG ist danach mit Blick auf die besondere Funktion der Norm zu bestimmen, die den Gemeinden das Steuerfindungsrecht erhalten sollte, aber gleichzeitig eine Steuer, die auf örtlicher Ebene Bundessteuern gleichkommt, ausschließt. Insbesondere soll nicht eine Gemeindeumsatzsteuer oder Ähnliches geschaffen werden dürfen (vgl. dazu Protokoll 222. Sitzung des Deutschen Bundestages, 5. WP, Sitzung vom 20. März 1969, S. 12058; Stadler, Die neue Finanzverfassung, BayVBl 1969, 341). Das bedeutet, dass die Merkmale der jeweiligen Aufwandsteuer mit der in Betracht kommenden Bundessteuer zu vergleichen sind. Erfüllt sie von vornherein schon nicht die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, wie er für die Abgrenzung der Gesetzgebungskompetenzen nach Art. 72 Abs. 1 GG verwendet wird, kann sie auch nicht gleichartig im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG sein. Erfüllt sie dagegen die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, bedarf es einer umfassenden Bewertung aller Merkmale der jeweiligen Steuer. Dabei ist das kommunale Steuerfindungsrecht in den Blick zu nehmen, das nicht derart beschnitten werden darf, dass Gemeinden neue Steuern nicht erheben könnten. Die Umsatzsteuer als eine bundesrechtlich geregelte große Verbrauchsteuer würde jegliche auch noch so unbedeutende Besteuerung von Gütern und Dienstleistungen in Gemeinden von vornherein ausschließen, wenn eine solche konkrete auf die jeweilige Steuer bezogene Bewertung unterbliebe (in diesem Sinne auch Heun, in: Dreier, GG, Band III, 2. Aufl. 2008, Art. 105 Rn. 41). Das schließt es aus, dass eine Gleichartigkeit schon dann anzunehmen ist, wenn nur einzelne Merkmale des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs erfüllt sind, diese aber in der Gewichtung hinter die anderen nicht erfüllten Merkmale zurücktreten.

Davon ausgehend ergibt sich bei einer Gesamtbewertung, dass angesichts der Vielzahl der Unterschiede bei den Steuermerkmalen von einer Gleichartigkeit (Art. 105 Abs. 2a GG) der Kultur- und Tourismusförderabgabe mit der Umsatzsteuer nicht ausgegangen werden kann. Die Abgabe weist eine signifikante Anzahl von Merkmalen auf, die sie von der Umsatzsteuer unterscheiden.

Beide Steuern greifen zwar letztlich auf die Leistungsfähigkeit des Übernachtungsgastes zu, die sich in der Verwendung des Einkommens für die entgeltliche Übernachtung zeigt. Sie knüpfen, obwohl die von der Antragsgegnerin erhobene Abgabe den Aufwand des Übernachtenden besteuert, während die Umsatzsteuer die Leistung des Beherbergungsunternehmens erfasst, im Kern an den einheitlichen Vorgang des entgeltlichen Leistungsaustausches an. Auch wirtschaftlich wirken sie sich in vergleichbarer Weise aus, da sie den Übernachtungspreis tendenziell erhöhen. Beide Steuern sind auf Abwälzbarkeit angelegt und werden deshalb im Regelfall in die Preiskalkulation des Beherbergungsunternehmens eingestellt. Dennoch bestehen im Hinblick auf die jeweils ausgeschöpften Steuerquellen erhebliche Unterschiede, die - gemessen an dem gegenüber Art. 72 Abs. 1 GG weniger strengen Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a GG - die Annahme einer finanzverfassungswidrigen Doppelbelastung ausschließen: Die umstrittene Abgabe bemisst sich nach einem an der Anzahl der Übernachtungen orientierten pauschalen Betrag, während die Umsatzsteuer die unternehmerische Leistung im Entgelt besteuert und sich proportional zum Umsatz verhält (vgl. die entsprechende Argumentation des BVerfG im Urteil vom 7. Mai 1998 a.a.O. S. 125). In § 4 KTAS ist eine zeitliche Begrenzung der Steuerpflicht auf sieben zusammenhängende Übernachtungen vorgesehen, während die Umsatzsteuer zeitlich unbefristet auf jede Übernachtung zu entrichten ist. Die Steuern unterscheiden sich zudem im Kreis der Steuerpflichtigen. Die Kultur- und Tourismusförderabgabe muss nur von volljährigen Gästen entrichtet werden und überdies - aus den oben genannten Gründen - nur von solchen, die Übernachtungen aus nicht zwingend berufsbedingten, also in der Regel aus touristischen Gründen in Anspruch nehmen; dagegen stellt die Umsatzsteuer auf den zu besteuernden Vorgang ungeachtet derartiger persönlicher Verhältnisse ab. Beide Steuern unterscheiden sich auch in der Erhebungstechnik. Während die Umsatzsteuer aufgrund einer bloßen Steuervoranmeldung erhoben wird (§ 18 UStG, §§ 167 f. AO), bedarf es für die Erhebung der Kultur- und Tourismusförderabgabe eines Steuerbescheides (§ 7 KTAS). Im Gegensatz zur Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug handelt es sich bei der Kultur- und Tourismusförderabgabe um eine lediglich einphasige Aufwandsteuer.

Die gemessen an der Umsatzsteuer geringe Höhe der Abgabe und die schon durch die Aufwandsteuer strukturell geforderte Beschränkung auf nur einen Teil der entgeltlichen Übernachtungen sowie die Unterschiede der einzelnen Steuermerkmale zeigen auf, dass die Kultur- und Tourismusförderabgabe - auch und gerade bezogen auf die im Beherbergungsgewerbe erzielten Umsätze - nur einen begrenzten Teil des auch von der Umsatzsteuer erfassten Steuergegenstandes belastet und an das Aufkommen der Umsatzsteuer bei Weitem nicht heranreicht. Deshalb kann von einem Eingriff in die Steuerkompetenz des Bundes durch eine unzulässige Gemeindeumsatzsteuer nicht die Rede sein (so auch Maunz, in: Maunz/Dürig, Grundgesetz, Stand: Januar 2012, Art. 105 Rn. 60).

3. Die Erhebung einer Aufwandsteuer auf entgeltliche Übernachtungen für private Zwecke verstößt auch entgegen der Auffassung der Revision nicht gegen den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung. Dieser verlangt die Beachtung der bundesstaatlichen Grenzen und bei der Ausübung der jeweiligen Gesetzgebungskompetenz wechselseitig bundesstaatliche Rücksichtnahme. Konzeptionelle Entscheidungen des zuständigen Bundesgesetzgebers dürfen durch Entscheidungen eines Landesgesetzgebers nicht verfälscht werden. Insbesondere dürfen den Normadressaten nicht gegenläufige Regelungen erreichen, die die Rechtsordnung widersprüchlich machen (BVerfG, Urteile vom 7. Mai 1998 - 2 BvR 1991, 2004/95 - BVerfGE 98, 106 <119> und vom 27. Oktober 1998 - 1 BvR 2306/96 u.a. - BVerfGE 98, 265 <301>). Das ist hier nicht der Fall. Zwar verfolgen beide Steuern gleichermaßen einen Ertragszweck, sind einander jedoch - wie oben ausgeführt - nicht gleichartig. Die Kultur- und Tourismusförderabgabe konterkariert schon angesichts ihres geringen Umfangs nicht den Zweck des Art. 5 Nr. 1 des Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (vom 22. Dezember 2009, BGBl I S. 3950), das mit der Reduzierung der Umsatzsteuer für Beherbergungsbetriebe (§ 12 Nr. 11 UStG) die Wirtschaft fördern will.

4. Die Satzung der Antragsgegnerin ist insgesamt für unwirksam zu erklären, auch wenn die auf touristische Zwecke entfallenden entgeltlichen Übernachtungen steuerbar sind. Voraussetzung für die Teilbarkeit einer Satzung ist, dass die ohne den nichtigen Teil bestehende Restregelung sinnvoll bleibt (§ 139 BGB analog) und darüber hinaus mit Sicherheit anzunehmen ist, dass sie auch ohne den zur Unwirksamkeit führenden Teil erlassen worden wäre (Urteil vom 7. Juli 1994 - BVerwG 4 C 21.93 - Buchholz 406.11 § 22 BauGB Nr. 2 S. 13; Beschlüsse vom 18. Juli 1989 - BVerwG 4 N 3.87 - Buchholz 310 § 47 VwGO Nr. 40 S. 37 = BVerwGE 82, 225<230> und vom 28. August 2008 - BVerwG 9 B 40.08 - Buchholz 401.9 Beiträge Nr. 56 Rn. 13).

Davon ist nicht auszugehen. Denn bei einer Teil-Nichtigerklärung der Satzung bliebe offen, wie die beruflich erforderlichen Übernachtungen von den privaten Übernachtungen zu unterscheiden wären. Die Satzung enthält insoweit keinerlei Regelung, so dass für die Antragsgegnerin, die Übernachtungsgäste als Steuerpflichtige und die Beherbergungsbetriebe als Steuerschuldner eine selbst für einen Übergangszeitraum bis zum Erlass entsprechender ergänzender Regelungen nicht hinnehmbare Situation der Ungewissheit entstünde. Steuerrechtliche Regelungen müssen aber für die Betroffenen hinreichend bestimmt und voraussehbar sein (BVerfG, Urteil vom 19. Dezember 1961 - 2 BvL 6/59 - BVerfGE 13, 261 <271>; Beschluss vom 17. Juli 2003 - 2 BvL 1/99 u.a. - BVerfGE 108, 186 <235>). Zudem muss das Verfahrensrecht so ausgestaltet sein, dass es die gleichmäßige Umsetzung der steuerlichen Belastung - ohne unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge der Steuerpflichtigen oder übermäßigen Ermittlungsaufwand der Behörde - in der regulären Besteuerungspraxis gewährleistet (BVerfG, Urteil vom 9. März 2004 - 2 BvL 17/02 - BVerfGE 110, 94 <114 f.>). Es ist Sache der Antragsgegnerin zu entscheiden, ob sie ein solches Verfahren einführt und wie sie es ausgestaltet (etwa durch von den Übernachtungsgästen gegebenenfalls vorzulegende Arbeitgeberbescheinigungen über das berufliche Erfordernis der jeweiligen Übernachtungen oder dergleichen, wie in manchen anderen Städten praktiziert) oder ob sie den damit verbundenen Aufwand meiden und deshalb von der Erhebung der Steuer in ihren aufgezeigten finanzverfassungsrechtlichen Grenzen eher insgesamt absehen will.

5. Auf die Rechtmäßigkeit der weiteren angegriffenen Merkmale der Satzung kommt es unter den genannten Umständen nicht an. Gleichwohl sieht sich der Senat veranlasst, auf Folgendes hinzuweisen:

§ 4 KTAS sieht eine einheitliche Besteuerung in Höhe von 1 € für jegliche Übernachtung vor. Insoweit wird die Antragsgegnerin für den Fall, dass sie eine neue Satzung erlassen will, zu überprüfen haben, ob ein einheitlicher Steuersatz dem Grundsatz der Besteuerungsgleichheit nach Art. 3 Abs. 1 GG genügen kann, weil mit einem pauschalen Steuerbetrag Übernachtungen mit einem geringen Entgelt wesentlich stärker belastet werden als teurere Übernachtungen. Der allgemeine Gleichheitssatz verbürgt im Steuerrecht den Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten (BVerfG, Beschlüsse vom 15. Januar 2008 - 1 BvL 2/04 - BVerfGE 120, 1 <44 ff.> und vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1 <18 f.>). Dabei besteht für den Satzungsgeber ein weit reichender Entscheidungsspielraum bei der Bestimmung des Steuersatzes (BVerfG, Beschlüsse vom 15. Januar 2008 a.a.O. S. 29 und vom 4. Februar 2009 a.a.O. S. 19). Da es sich bei der Erhebung von Steuern um ein Massengeschäft handelt, sind, wie schon ausgeführt, typisierende und generalisierende Regelungen grundsätzlich zulässig, solange die steuerlichen Vorteile der Typisierung in einem angemessenen Verhältnis zu dem mit ihr notwendig verbundenen Nachteil stehen.

Vor diesem Hintergrund dürfte ein - allerdings gegebenenfalls gestaffelter - Pauschalbetrag dem Gebot der Besteuerungsgleichheit entsprechen und den bei einer Aufwandsteuer zu fordernden hinreichenden Bezug zum Aufwand für die Übernachtung wahren (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 a.a.O. S. 20 f.). Auch ein zum Übernachtungspreis proportionaler Steuermaßstab wäre nicht von vornherein ausgeschlossen. Eine so ausgestaltete Abgabe wäre mit dem Grundsatz der Besteuerungsgleichheit noch besser vereinbar, hielte allerdings aus den oben genannten Gründen der Überprüfung insgesamt nur stand, wenn sie - trotz des Ausfalls des betreffenden Unterscheidungskriteriums zur Umsatzsteuer - einen in der Gesamtschau dem Gleichartigkeitsverbot (noch) genügenden Abstand zu dieser Steuerart wahrte.

Die Beschwerde kann keinen Erfolg haben.

1. Keiner der von der Beschwerde als klärungsbedürftig bezeichneten Fragen kommt eine grundsätzliche Bedeutung i.S.v. § 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO zu.

a) Die Frage,

ob der Steuermaßstab als Kriterium bei der Frage der Gleichartigkeit einer gemeindlichen Aufwandsteuer mit der bundesgesetzlich geregelten Umsatzsteuer nur von untergeordneter, nicht prägender Wirkung ist,

ist nicht grundsätzlich klärungsbedürftig, weil sie sich ohne weiteres aufgrund der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung beantworten lässt. Wie die Beschwerde selbst erkennt, ist in der Rechtsprechung geklärt, dass die Gleichartigkeit mit einer bundesrechtlich geregelten Steuer anhand eines Vergleichs von Steuergegenstand, Steuermaßstab, Art der Erhebungstechnik und der wirtschaftlichen Auswirkungen festzustellen ist (BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 - 9 CN 1.11 - BVerwGE 143, 301 Rn. 22). Mithin ist der Steuermaßstab ein Kriterium unter anderen. Die verschiedenen Merkmale sind bei der Bestimmung der Gleichartigkeit zu vergleichen und zu gewichten. Daraus folgt, dass eine Gleichartigkeit nicht schon dann anzunehmen ist, wenn nur einzelne Merkmale des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs erfüllt sind, diese aber in der Gewichtung hinter die anderen nicht erfüllten Merkmale zurücktreten (BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 - 9 CN 1.11 - BVerwGE 143, 301 Rn. 25; ebenso BFH, Urteil vom 15. Juli 2015 - II R 32/14 - BFHE 250, 427 Rn. 25). Das schließt ein, dass je nach Ausgestaltung der Steuer der Steuermaßstab nicht als ein die Gleichartigkeit prägendes Element angesehen werden muss, wenn andere Tatbestände bei einem Vergleich als gewichtiger anzusehen sind. Anders als die Beschwerde unterstellt, hat der Verwaltungsgerichtshof diese Vorgaben beachtet. Er hat den Steuermaßstab nicht als ein zu vernachlässigendes Kriterium angesehen. Vielmehr hat er schon beim Steuergegenstand eine Reihe von Unterschieden zur Umsatzsteuer benannt (UA S. 29 unter 2.2.1) und den Steuermaßstab beim Gleichartigkeitsvergleich ausdrücklich als eines von mehreren Merkmalen angesehen, das gegenüber dem Merkmal des Steuergegenstandes nachrangig sei, so dass ihm bei der anzustellenden Gesamtbetrachtung keine ausschlaggebende Bedeutung zukomme (UA S. 31). Der Senat hat in seinem Urteil vom 11. Juli 2012 - 9 CN 1.11 - (a.a.O. Rn. 34) bereits darauf hingewiesen, dass ein proportionaler Steuermaßstab nicht ausgeschlossen ist, sondern im Hinblick auf die Unterscheidung zur Umsatzsteuer einen in der Gesamtschau dem Gleichartigkeitsverbot (noch) genügenden Abstand zu dieser Steuerart wahren muss. Das zeigt auf, dass es für die Bestimmung der Gleichartigkeit nicht nur auf den Steuermaßstab ankommt und die fehlende Gleichartigkeit festgestellt werden kann, wenn in einer Gesamtschau andere Unterscheidungskriterien zur Umsatzsteuer stärker zu gewichten sind. Das ist nicht mehr klärungsbedürftig und vom Verwaltungsgerichtshof bei seiner Entscheidung beachtet worden (UA S. 31).

b) Die weitere Frage,

ob dem Steuerschuldner einer indirekten Steuer auf entgeltliche, privat veranlasste Übernachtungen (auch) die private Veranlassung zugerechnet werden kann, wenn und solange der Steuerschuldner keine rechtliche Handhabe hat, den konkreten Anlass der Übernachtung zu überprüfen,

führt ebenfalls nicht auf eine grundsätzliche Bedeutung. Der Verwaltungsgerichtshof hat angenommen, dass sich die Bestimmung von Beherbergungsbetrieben zum Steuerschuldner aus ihrer besonderen wirtschaftlichen Beziehung zur steuerpflichtigen Übernachtung rechtfertigt. Beherbergungsbetriebe schafften erst die Möglichkeit zur Übernachtung und setzten damit eine notwendige Bedingung für die Erfüllung des Steuertatbestandes (UA S. 37). Der Steuerschuldner müsse nicht zu sämtlichen Tatbestandsmerkmalen des Steuertatbestandes die gleiche Nähe aufweisen. Der Verwaltungsgerichtshof hat zudem darauf hingewiesen, dass der Beherbergungsunternehmer auf der Grundlage der Erklärung seiner Gäste feststellen könne, ob eine steuerpflichtige (private) Übernachtung oder eine steuerfreie (berufsbedingte) Übernachtung vorliege und es sachgerecht sei, dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes als Steuerschuldner (§ 5 der Satzung über die Erhebung einer Übernachtungsteuer - ÜSS) die Feststellungslast für das Vorliegen einer zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung der Übernachtung zuzuweisen (UA S. 43).

Zu der Frage, wer zum Steuerschuldner einer kommunalen Übernachtungsteuer bestimmt werden darf, hat der Senat bereits entschieden, dass sich die Antwort darauf nach der einfachrechtlichen Ausgestaltung durch den Landesgesetzgeber richtet (BVerwG, Beschlüsse vom 20. August 2014 - 9 B 8.14 - juris Rn. 3, 5, 7 und vom 17. November 2015 - 9 BN 3.15 - juris Rn. 9). Einen revisionsrechtlich erforderlichen Klärungsbedarf zeigt die Beschwerde im Kontext der Zurechenbarkeit auch nicht im Hinblick auf die Abwälzbarkeit der Übernachtungsteuer auf den Beherbergungsgast auf, weil für den Beherbergungsbetreiber keine rechtlich gesicherte Handhabe existiere, den subjektiven Anlass einer jeden Übernachtung zu erforschen und zutreffend zu ermitteln. Denn die Grundsätze der Abwälzbarkeit sind in der Rechtsprechung ebenfalls geklärt (vgl. nur BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1 <22 f.>; BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 - 9 C 12.08 - BVerwGE 135, 367 Rn. 28; Beschluss vom 24. Februar 2012 - 9 B 80.11 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 54 Rn. 7). Die Beschwerde zeigt nicht auf, inwieweit die Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofs zur Abwälzbarkeit weiteren Klärungsbedarf erzeugen.

c) Die Frage,

ob der Grundsatz der Vorhersehbarkeit der Steuerlast der Erhebung einer indirekten Steuer auf entgeltliche private Übernachtungen entgegensteht, wenn und solange der Steuerschuldner keine Handhabe hat, die Richtigkeit der steuerbegründenden Angaben des Übernachtungsgasts zu überprüfen,

zeigt ebenfalls keinen grundsätzlichen Klärungsbedarf auf. Der Verwaltungsgerichtshof hat der Übernachtungsteuersatzung für das Revisionsgericht bindend entnommen, dass die Satzung den Steuergegenstand (§ 2), die Bemessungsgrundlage (§ 3), den Steuersatz (§ 4) sowie die Erhebung (§ 7) und Fälligkeit (§ 8) der Steuer regelt und sich daraus hinreichend deutlich ergibt, dass der Beherbergungsunternehmer auf der Grundlage der Erklärungen seiner Gäste feststellen kann, ob eine steuerpflichtige (private) Übernachtung oder eine steuerfreie (berufsbedingte) Übernachtung vorliegt. Darüber hinaus zeigt er auf, dass nach § 2 Abs. 4 bis 6 ÜSS Regelungen hinsichtlich beruflich bedingter Übernachtungen getroffen worden sind. Er hat damit nicht revisibles Landesrecht ausgelegt. Die Beschwerde legt nicht dar (§ 133 Abs. 3 Satz 3 VwGO), auch nicht mit dem Hinweis auf das Urteil des Verwaltungsgerichts Gelsenkirchen vom 27. November 2012 - 19 K 2159/11 -, dass darüber hinaus der vorliegende Rechtsstreit Gelegenheit geben könnte, in einem Revisionsverfahren Fragen des revisiblen Rechts (§ 137 Abs. 1 Nr. 1 VwGO) von grundsätzlicher Bedeutung zu klären. Für den Bereich des Steuerrechts gilt der sich aus dem Rechtsstaatsprinzip nach Art. 20 Abs. 3 GG ergebende allgemeine Grundsatz, dass abgabebegründende Tatbestände so bestimmt sein müssen, dass der Abgabenpflichtige die auf ihn entfallende Abgabe - in gewissem Umfang - vorausberechnen kann (BVerfG, Beschluss vom 17. Juli 2003 - 2 BvL 1, 4, 6, 16, 18/99, 1/01 - BVerfGE 108, 186 <234 f.> m.w.N.). Die Beschwerde lässt nicht erkennen, inwieweit gerade die Auslegung des bundesrechtlichen Maßstabs des Rechtsstaatsprinzips nach Art. 20 Abs. 3 GG ihrerseits Fragen von grundsätzlicher Bedeutung aufwirft. Vielmehr erschöpft sich die Beschwerde in der Art eines zugelassenen oder zulassungsfreien Rechtsmittels in Angriffen gegen die tatsächliche und rechtliche Würdigung durch den Verwaltungsgerichtshof, wenn sie meint, dass die steuerpflichtigen Beherbergungsunternehmen ihre Steuerlast deshalb nicht voraussehen könnten, weil im Einzelfall die Antragsgegnerin die vorgelegten Nachweise im Zuge der Nachprüfung nach § 7 Abs. 4 ÜSS nicht anerkennen und so ungeachtet eines tatsächlich zwingend beruflichen Übernachtungsanlasses von einer Steuerbarkeit des Übernachtungsanlasses ausgehen könnte.

d) Gleiches gilt für die Frage,

ob der rechtsstaatliche Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit einer Besteuerung der Erhebung einer indirekten Steuer auf entgeltliche private Übernachtungen entgegensteht, wenn und solange der Steuerschuldner keine rechtliche Handhabe hat, die Richtigkeit der Angaben des (intendierten) Steuerträgers zu überprüfen.

Der Verwaltungsgerichtshof ist von der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung ausgegangen. Der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung ist zwar ebenfalls im Rechtsstaatsprinzip nach Art. 20 Abs. 3 GG verankert; die Beschwerde legt aber nicht dar, inwieweit hier eine weitere grundsätzliche Klärung erfolgen soll. Zwar trifft es zu, dass eine Rechtsnorm nur angewendet werden kann, wenn feststeht, dass die tatsächlichen Voraussetzungen, an die die Rechtsnorm bestimmte Rechtsfolgen knüpft, vorliegen. Der Verwaltungsgerichtshof hat hierzu der Übernachtungsteuersatzung die notwendigen Regelungen entnommen und darüber hinaus angenommen, dass es sachgerecht ist, dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes als Steuerschuldner (§ 5 ÜSS) die Feststellungslast für das Vorliegen einer zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung der Übernachtung zuzuweisen. Die Beschwerde lässt nicht erkennen, inwieweit weiterer bundesrechtlicher Klärungsbedarf besteht. Soweit die Klägerin unter Hinweis auf die Urteile des Verwaltungsgerichts Gelsenkirchen vom 27. November 2012 - 19 K 2159/11 - und des Oberverwaltungsgerichts Münster vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 - (DVBl. 2014, 249) behauptet, es gehe tatsächlich nicht um die Mitwirkungspflichten des Gastes, sondern vielmehr um eine sachlich nicht gerechtfertigte Umkehr der formellen bzw. materiellen Beweislast bzw. der Feststellungslast zu Ungunsten des Steuerschuldners, ist dies lediglich ein Angriff auf die Würdigung durch den Verwaltungsgerichtshof.

e) Ebenso wenig revisionsrechtlich klärungsbedürftig ist die Frage,

ob ein strukturelles Erhebungsdefizit bzw. ein hieraus abzuleitender Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG der Erhebung einer indirekten Steuer auf entgeltliche private Übernachtungen entgegensteht, wenn und solange der Steuerschuldner keine rechtliche Handhabe hat, die Richtigkeit der Angaben des (intendierten) Steuerträgers zu überprüfen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat die Möglichkeit eines strukturellen Erhebungsdefizits verneint unter Hinweis darauf, dass die Steuerfreiheit für beruflich bedingte Übernachtungen nur durch ein Handeln des Beherbergungsgastes unter Vorlage entsprechender Nachweise zu erreichen sei. Darüber hinaus spreche die Strafbewehrtheit der Ausstellung einer unrichtigen oder unvollständigen Bescheinigung und die Bußgeldbewehrtheit bloßer Abgabengefährdung angesichts nur geringfügiger Ersparnis durch unberechtigte Steuerfreiheit für die Richtigkeit der ausgestellten Bescheinigungen. Weiteren Klärungsbedarf zeigt die Beschwerde nicht auf, denn die Grundsätze zur von Art. 3 Abs. 1 GG geforderten Belastungsgleichheit beim Vollzug der Steuergesetze sind durch die Rechtsprechung geklärt.

Der sich aus Art. 3 Abs. 1 GG ergebende Grundsatz der Lastengleichheit fordert im Steuerrecht, dass ein Steuergesetz Steuerschuldner rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet (BVerfG, Urteil vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 - NJW 2015, 303 Rn. 123; Beschluss vom 24. März 2015 - 1 BvR 2880/11 - KommJur 2015, 258 = juris Rn. 40). Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen (BVerfG, Urteil vom 9. März 2004 - 2 BvL 17/02 - BVerfGE 110, 94 <112 f.>). Nach diesem Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug begründet eine in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallende strukturell gegenläufige Erhebungsregel im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden materiellen Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit. Strukturell gegenläufig wirken sich Erhebungsregelungen gegenüber einem Besteuerungstatbestand aus, wenn sie dazu führen, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann. Die Frage, ob der Gesetzgeber von ihm erstrebte Ziele faktisch erreicht, ist rechtsstaatlich allein noch nicht entscheidend. Vollzugsmängel, wie sie immer wieder vorkommen können und sich tatsächlich ereignen, führen allein noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm. Verfassungsrechtlich verboten ist jedoch ein Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung dieses Befehls angelegten Erhebungsregeln. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts (BVerfG, Urteil vom 9. März 2004 - 2 BvL 17/02 - a.a.O. S. 113; BFH, Urteil vom 15. Juli 2015 - II R 32/14 - BFHE 250, 427 Rn. 41 f.). Die Beschwerde erschöpft sich vor diesem Hintergrund in der Art eines zugelassenen oder zulassungsfreien Rechtsmittels in Angriffen gegen die tatsächliche und rechtliche Würdigung durch den Verwaltungsgerichtshof.

f) Die Frage,

ob der örtlich bedingte Wirkungskreis einer kommunalen Verbrauch- und Aufwandsteuer auch dann noch gewahrt wird, wenn die Abgabe nicht nur ausschließlich an die tatsächliche Inanspruchnahme einer entgeltlichen privaten Übernachtung anknüpft und zudem Handlungs- und Mitwirkungspflichten Dritter auch außerhalb der Gemeindegrenzen der Abgabengläubigerin vorsieht,

führt ebenfalls nicht auf eine grundsätzlich bedeutsame Rechtsfrage, weil der Begriff der kommunalen Verbrauch- und Aufwandsteuer in der höchstrichterlichen Rechtsprechung geklärt ist. Der örtlich bedingte Wirkungskreis einer kommunalen Verbrauch- und Aufwandsteuer bedarf eines besonderen örtlichen Anknüpfungsmomentes (BVerfG, Beschluss vom 23. Juli 1963 - 2 BvL 11/61 - BVerfGE 16, 306 <324 ff.>), dessen Bestimmung von der jeweiligen Eigenart der einzelnen Steuer abhängt, nämlich inwieweit sie auf die Belegenheit einer Sache oder einen Vorgang im Gemeindegebiet abstellt und wegen der Begrenzung ihrer unmittelbaren Wirkungen auf das Gemeindegebiet nicht zu einem die Wirtschaftseinheit berührenden Steuergefälle führen kann. Dabei muss sich die örtliche Radizierung aus der normativen Gestaltung des Steuertatbestandes selbst ergeben (BVerfG, Beschlüsse vom 23. Juli 1963 - 2 BvL 11/61 - BVerfGE 16, 306 <327> und vom 6. Dezember 1983 - 2 BvR 1275/79 - BVerfGE 65, 325 <349>. Von diesen Voraussetzungen ist der Verwaltungsgerichtshof ausgegangen, wenn er feststellt, dass die Übernachtungsteuer nur auf dem Gebiet der Antragsgegnerin erhoben wird. Mittelbare Auswirkungen einer Steuer außerhalb des Gemeindegebiets berühren ihre örtliche Radizierung nicht (vgl. etwa für die Pferdesteuer BVerwG, Beschluss vom 18. August 2015 - 9 BN 2.15 - KommJur 2015, 415 = juris Rn. 10 und zur Hundesteuer BVerwG, Beschluss vom 25. April 2013 - 9 B 41.12 - Buchholz 401.65 Hundesteuer Nr. 13 Rn. 7).

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO. Die Festsetzung des Werts des Streitgegenstandes beruht auf § 52 Abs. 1, § 47 Abs. 1 und 3 GKG.

1. Soweit der Antrag sich auf § 14 Absatz 3 des Luftsicherheitsgesetzes in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes zur Neuregelung von Luftsicherheitsaufgaben vom 11. Januar 2005 (Bundesgesetzblatt I Seite 78) bezog, wird das Verfahren eingestellt.

2. § 13 Absatz 3 Satz 2 und 3 des Luftsicherheitsgesetzes in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes zur Neuregelung von Luftsicherheitsaufgaben vom 11. Januar 2005 (Bundesgesetzblatt I Seite 78) ist mit Artikel 35 Absatz 3 Satz 1 des Grundgesetzes unvereinbar und nichtig.

3. Im Übrigen sind die §§ 13 bis 15 des Luftsicherheitsgesetzes in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes zur Neuregelung von Luftsicherheitsaufgaben vom 11. Januar 2005 (Bundesgesetzblatt I Seite78), geändert durch Artikel 7 Nummer 2 des Gesetzes zur Errichtung eines Bundesaufsichtsamtes für Flugsicherung und zur Änderung und Anpassung weiterer Vorschriften vom 29. Juli 2009 (Bundesgesetzblatt I Seite 2424) - soweit nicht als Folge der Nichtigerklärung des § 14 Absatz 3 des Luftsicherheitsgesetzes durch das Urteil des Ersten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 15. Februar 2006 - 1 BvR 357/05 - gegenstandslos geworden (§ 14 Absatz 4 Satz 1 Luftsicherheitsgesetz und die in § 15 Absatz 1 und 2 Luftsicherheitsgesetz enthaltenen Bezugnahmen auf § 14 Absatz 3 Luftsicherheitsgesetz) - in den genannten Fassungen mit dem Grundgesetz vereinbar.

4. § 16 Absatz 2 und Absatz 3 Satz 2 und 3 des Luftsicherheitsgesetzes in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes zur Neuregelung von Luftsicherheitsaufgaben vom 11. Januar 2005 (Bundesgesetzblatt I Seite78) sowie Artikel 2 Nummer 10 des Gesetzes zur Neuregelung von Luftsicherheitsaufgaben sind mit dem Grundgesetz vereinbar.

A.

Der Antrag im Verfahren der abstrakten Normenkontrolle betrifft die Vorschriften des Luftsicherheitsgesetzes (LuftSiG) zur Verwendung der Streitkräfte bei einem besonders schweren Unglücksfall (Art. 35 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 GG), der von einem Luftfahrzeug ausgeht (§§ 13 bis 15 LuftSiG), sowie die gesetzlichen Bestimmungen, die es dem Bund erlauben, Luftsicherheitsaufgaben, die den Ländern zur Ausführung in Auftragsverwaltung übertragen sind (§ 16 Abs. 2 LuftSiG), durch Entscheidung des Bundesministeriums des Innern wieder an sich zu ziehen (§ 16 Abs. 3 Satz 2 und 3 i.V.m. § 16 Abs. 2 LuftSiG, Art. 2 Nr. 10 des Gesetzes zur Neuregelung von Luftsicherheitsaufgaben vom 11. Januar 2005 ).

I.

1. Das Gesetz zur Neuregelung von Luftsicherheitsaufgaben vom 11. Januar 2005 (BGBl I S. 78) und - als dessen Artikel 1 - das Luftsicherheitsgesetz traten am 15. Januar 2005 in Kraft (zu den Hintergründen BVerfGE 115, 118 <119 ff.>). Die im Antrag genannten Bestimmungen sind in der damaligen Fassung zur Prüfung gestellt. In dieser Fassung haben sie folgenden Wortlaut:

Bei dem gemäß Buchstabe b) dieser Bestimmung aufgehobenen § 31 Abs. 2 Nr. 19 des LuftVG a.F. handelte es sich um die frühere Regelung zur Art und Weise der Ausführung von Aufgaben des Schutzes vor Angriffen auf die Sicherheit des Luftverkehrs. Für diese Aufgaben war danach grundsätzlich die Ausführung durch die Länder im Auftrage des Bundes vorgesehen und die Möglichkeit der Ausführung in bundeseigener Verwaltung - nur - auf Antrag eines Landes eröffnet.

2. Die wiedergegebenen Bestimmungen sind zwischenzeitlich nur unwesentlich geändert worden. In § 15 Abs. 1 Satz 2 LuftSiG wurden die Wörter "für die Flugsicherung zuständigen Stelle" durch das Wort "Flugsicherungsorganisation" (Gesetz zur Errichtung eines Bundesaufsichtsamtes für Flugsicherung und zur Änderung und Anpassung weiterer Vorschriften vom 29. Juli 2009, BGBl I S. 2424) und in § 16 Abs. 4 Satz 2 LuftSiG die Wörter "Verkehr, Bau- und Wohnungswesen" durch die Wörter "Verkehr, Bau und Stadtentwicklung" ersetzt (Neunte Zuständigkeitsanpassungsverordnung vom 31. Oktober 2006, BGBl I S. 2407).

II.

1. Der Normenkontrollantrag ging am 28. April 2005 beim Bundesverfassungsgericht ein. Die Bearbeitung des Verfahrens wurde zurückgestellt bis zur Entscheidung des Ersten Senats über mehrere anhängige Verfassungsbeschwerden gegen § 14 Abs. 3 LuftSiG.

2. Mit Urteil vom 15. Februar 2006 - 1 BvR 357/05 - (BVerfGE 115, 118) erklärte der Erste Senat des Bundesverfassungsgerichts § 14 Abs. 3 LuftSiG für mit Art. 2 Abs. 2 Satz 1 in Verbindung mit Art. 87a Abs. 2 und Art. 35 Abs. 2 und 3 sowie in Verbindung mit Art. 1 Abs. 1 GG unvereinbar und nichtig. Für die Bestimmung fehle die Gesetzgebungskompetenz des Bundes. Dessen Befugnis, gesetzliche Regelungen zum Einsatz der Streitkräfte im regionalen oder überregionalen Katastrophennotstand zu treffen, könne nicht auf Art. 73 Nr. 1 oder Art. 73 Nr. 6 GG gestützt werden, sondern folge unmittelbar aus Art. 35 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 GG selbst (a.a.O., S. 140 f.). Von der durch diese Verfassungsnormen eröffneten Kompetenz sei § 14 Abs. 3 LuftSiG nicht gedeckt (a.a.O., S. 141 ff.). Art. 35 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 GG stünden zwar einem Einsatz im Fall eines vorsätzlich herbeigeführten Unglücksfalls ebensowenig entgegen wie einem Einsatz zur Abwehr eines noch nicht eingetretenen, aber mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit in Kürze zu erwartenden, unmittelbar drohenden Schadensereignisses (a.a.O., S. 143 ff.). Nach Wortlaut und durch die Entstehungsgeschichte bestätigtem Zweck des Art. 35 Abs. 2 Satz 2 GG sei jedoch ein Kampfeinsatz der Streitkräfte mit spezifisch militärischen Waffen nicht erlaubt (a.a.O., S. 146 ff.). § 14 Abs. 3 LuftSiG sei auch mit Art. 35 Abs. 3 Satz 1 GG nicht vereinbar. Verfassungsrechtlichen Bedenken begegne die Vorschrift schon deshalb, weil der danach zulässige Streitkräfteeinsatz gemäß § 13 Abs. 3 LuftSiG nicht durchweg, wie von Art. 35 Abs. 3 Satz 1 GG in Verbindung mit Art. 62 GG gefordert, eine vorherige Einsatzentscheidung der Bundesregierung als Kollegium voraussetze (a.a.O., S. 148 ff.). Auch im Fall des überregionalen Katastrophennotstands sei zudem ein Einsatz der Streitkräfte mit spezifisch militärischen Waffen nicht erlaubt (a.a.O., S. 150 f.). Materiell stehe § 14 Abs. 3 LuftSiG darüber hinaus nicht mit Art. 2 Abs. 2 Satz 1 GG in Verbindung mit der Menschenwürdegarantie des Art. 1 Abs. 1 GG in Einklang, soweit er es den Streitkräften gestatte, Luftfahrzeuge abzuschießen, in denen sich neben den Angreifern auch Menschen befinden, die an dem Angriff nicht beteiligt, sondern als Opfer von ihm betroffen sind (a.a.O., S. 151 ff.). Auf die Frage, ob das Gesetz, mit dem § 14 Abs. 3 LuftSiG in Kraft gesetzt wurde, der Zustimmung des Bundesrates bedurft hätte, ging der Senat nicht ein; die diesbezügliche Rüge genüge nicht den Begründungsanforderungen der §§ 92, 23 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 BVerfGG (a.a.O., S. 135 f.).

3. Die Antragstellerinnen erklärten daraufhin ihren Antrag in dem vorliegenden Verfahren für erledigt, soweit er § 14 Abs. 3 LuftSiG betraf. Die Bearbeitung des Verfahrens blieb auf ihr Ersuchen zunächst weiterhin zurückgestellt.

4. Ihren Antrag begründeten die Antragstellerinnen wie folgt:

a) Für den Erlass der §§ 13 bis 15 LuftSiG habe dem Bund die Gesetzgebungskompetenz gefehlt. Die in §§ 13 bis 15 LuftSiG geregelten Einsatzmaßnahmen dienten nicht der Verteidigung im Sinne des Art. 73 Abs. 1 Nr. 1 GG und des Art. 87a Abs. 1 GG. Der Angriff mittels eines Flugzeuges von außerhalb der Staatsgrenzen sei ein durch Verteidigung im Sinne des Art. 87a Abs. 2 GG zu beantwortender Angriff nur, wenn es sich dabei um einen Angriff eines anderen Staates oder eines De-facto-Regimes auf die Bundesrepublik Deutschland handle oder wenn und soweit internationale terroristische Aggressionen ein Ausmaß erreichten, das das Selbstverteidigungsrecht nach Art. 51 UN-Charta auslöse. Ob die Grundsatz- und Grenzbestimmung des Grundgesetzes für den Verteidigungsauftrag der Streitkräfte durch ein ungeschriebenes Staatsnotrecht für den Fall von Angriffen, die auf die Beseitigung des Gemeinwesens und die Vernichtung der staatlichen Rechts- und Freiheitsordnung gerichtet sind, ergänzt werden müsse, könne offen bleiben, da die §§ 13 ff. LuftSiG keine derartigen Vorgänge voraussetzten.

Kraft des nach der bindenden Entscheidung des Ersten Senats dem Bund unmittelbar aus Art. 35 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 Satz 1 GG zustehenden Gesetzgebungsrechts für Fälle der Unterstützung der Länder in der polizeilichen Gefahrenabwehr könne ein Einsatz mit spezifisch militärischen Waffen nicht durch Bundesgesetz vorgesehen und geregelt werden.

Es stehe mit Art. 35 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 GG nicht in Einklang, dass das Luftsicherheitsgesetz den Bund ermächtige, die Bundeswehr zur Gefahrenabwehr mit militärischen Waffen nach Bundesrecht einzusetzen. Nach Art. 35 GG könnten die Streitkräfte nur von den Befugnissen Gebrauch machen, die das Landesrecht für die polizeiliche Aufgabe der Gefahrenabwehr bereithalte. § 14 Abs. 1 LuftSiG regle demgegenüber bundesrechtlich den Einsatz der Streitkräfte in ihrer spezifischen Eigenschaft und Fähigkeit als bewaffnete Macht und gestatte die Verwendung spezifisch militärischer Waffen. § 13 Abs. 3 Satz 2 bis 4 LuftSiG stehe, wie das Urteil des Ersten Senats bestätige, nicht in Einklang mit Art. 35 Abs. 3 GG, der die Entscheidung über den Einsatz, da es sich hier um einen schwerwiegenden Eingriff in das bundesstaatliche Rechtsverhältnis handele, der Bundesregierung als Kollegialorgan (Art. 62 GG) zuweise.

§ 14 Abs. 4 sowie § 15 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 LuftSiG seien, soweit auf § 14 Abs. 3 LuftSiG bezogen, mit der Nichtigerklärung dieser Bestimmung obsolet geworden.

b) Die mit § 16 Abs. 2 und Abs. 3 Satz 2 und 3 LuftSiG sowie Art. 2 Nr. 10 des Gesetzes zur Neuregelung von Luftsicherheitsaufgaben getroffenen Regelungen hätten gemäß Art. 87d Abs. 2 GG der Zustimmung des Bundesrates bedurft. Die Kompetenz des Bundes gemäß Art. 87d Abs. 2 GG, bundeseigene Aufgaben der Luftverkehrsverwaltung gemäß Art. 87d Abs. 1 Satz 1 GG den Ländern als Auftragsverwaltung zu übertragen, umfasse auch die Befugnis, die übertragenen Aufgaben ganz oder teilweise zurückzunehmen. Die Rückübertragung könne auch aufgrund einer ausreichenden Ermächtigung in dem Gesetz durch eine Regelung der Exekutive erfolgen. Die Voraussetzungen der Rückübertragung müssten aber durch das Gesetz in bestimmter Weise vorgezeichnet sein. Die Generalklausel des § 16 Abs. 3 Satz 2 LuftSiG lasse Ermessensentscheidungen ohne hinreichend bestimmte und berechenbare Maßgaben zu. Ein Gesetz, das ein mit Zustimmung des Bundesrates ergangenes Gesetz ändere, sei zustimmungsbedürftig, wenn es Regelungen ändere, welche die Zustimmungsbedürftigkeit des geänderten Gesetzes ausgelöst haben. Eine Einschränkung dieser Regel werde offenbar für Regelungskonstellationen im Bereich von Art. 84 Abs. 1 GG anerkannt, die keinen weiteren Einbruch des Bundes in die Verwaltungszuständigkeit der Länder bewirken. Das Organisations- und Verwaltungsinteresse der Länder werde jedoch bei der Übertragung und Rückübertragung von Aufgaben gemäß Art. 87d Abs. 2 GG in anderer Weise berührt als bei einer bundesgesetzlichen Regelung der Behördeneinrichtung und des Verwaltungsverfahrens. Der äußerlich als actus contrarius zur Aufgabenübertragung erscheinende Akt der Rückübertragung stelle eine selbständige Regelung der bundesstaatlichen Kompetenzordnung dar, die das Grundgesetz einer besonderen Entscheidung des Gesetzgebers überlassen habe. In beiden Fällen müsse folgerichtig die Frage der notwendigen Zustimmung durch den Bundesrat in gleicher Weise beantwortet werden. Die Rückübertragung beeinträchtige zudem die organisatorischen und finanziellen Belange der Länder, die die für den Verwaltungsvollzug notwendigen personellen und sachlichen Vorkehrungen getroffen hätten.

Überdies verletze die in § 16 Abs. 2 und Abs. 3 Satz 2 und 3 LuftSiG getroffene Regelung den Grundsatz des bundesfreundlichen Verhaltens.

III.

1. Die Bundesregierung äußerte sich dahin, dass der Normenkontrollantrag unbegründet sei.

a) Die Gesetzgebungskompetenz des Bundes für den Erlass der §§ 13 bis 15 LuftSiG sei aus Art. 73 Nr. 1 GG a.F. und aus Art. 35 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 GG ableitbar; sie bestehe unabhängig davon, welche dieser beiden Vorschriften herangezogen werde. Hilfsweise lasse sie sich auch aus Art. 73 Abs. 1 Nr. 6 GG begründen.

Der Gesetzgebungskompetenz des Bundes stehe, auch wenn man mit dem Urteil des Ersten Senats davon ausgehe, dass sie sich aus Art. 35 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 Satz 1 GG ergibt, nicht entgegen, dass diese Vorschriften einen Kampfeinsatz der Streitkräfte mit spezifisch militärischen Waffen nicht erlaubten. Die nach der Nichtigerklärung des § 14 Abs. 3 LuftSiG verbleibenden Regelungen der §§ 13 bis 15 LuftSiG setzten nicht den Einsatz militärischer Kampfmittel voraus. § 14 Abs. 1 LuftSiG erlaube zwar die Androhung von Waffengewalt und die Abgabe von Warnschüssen. Diese Bestimmung lasse sich jedoch zwanglos dahin auslegen, dass nur die Waffen gemeint seien, die das Recht des betreffenden Landes für dessen Polizeikräfte vorsehe.

Die in § 13 Abs. 3 LuftSiG statuierte Eilkompetenz für den Fall einer nicht rechtzeitig möglichen Entscheidung der Bundesregierung sei von Art. 35 Abs. 3 Satz 1 GG gedeckt. Soweit diese Verfassungsbestimmung Maßnahmen des Bundes zur Gefahrenabwehr gestatte, gelte dies zugleich für die notwendige Regelung von Verfahren, um diese Maßnahmen effektiv treffen zu können. § 13 Abs. 3 LuftSiG trage dem grundsätzlichen Entscheidungsvorbehalt der Bundesregierung soweit wie möglich Rechnung, indem er in Satz 3 deren unverzügliche nachträgliche Entscheidung gebiete.

b) Das Luftsicherheitsgesetz sei weder im Hinblick auf die Übertragung von Aufgaben auf die Länder in §§ 7 f. LuftSiG noch im Hinblick auf die Einführung der Bundesinitiativlösung in § 16 Abs. 3 Satz 3 LuftSiG oder die Regelung des Verwaltungsverfahrens in § 7 LuftSiG zustimmungsbedürftig gewesen. Zustimmungspflichtig sei zunächst die Übertragung von Aufgaben der Luftverkehrsverwaltung auf die Länder. Ein Änderungsgesetz, das übertragene Aufgaben betreffe, bedürfe der Zustimmung nur, wenn die bereits übertragenen Aufgaben qualitativ verändert würden, ihnen also eine wesentlich andere Bedeutung und Tragweite verliehen werde. Das sei hier nicht der Fall. Bereits nach § 31 Abs. 2 Nr. 19 LuftVG a.F. sei den Ländern die gesamte Aufgabe der Abwehr von Angriffen auf die Sicherheit des Luftverkehrs als Auftragsangelegenheit übertragen gewesen; die neuen Regelungen gingen hierüber nicht hinaus. Ein Aufgabenzuwachs quantitativer Art begründe keine neue Zustimmungsbedürftigkeit, wenn der Bundesrat der fraglichen Aufgabenwahrnehmung schon früher zugestimmt habe. Die in § 16 Abs. 3 Satz 2 und 3 LuftSiG getroffene Regelung sei nicht zustimmungspflichtig, da Art. 87d Abs. 2 GG einen Zustimmungsvorbehalt nur für die Übertragung vorsehe. Zur analogen Anwendung dieser Bestimmung auf Rückübertragungen bestehe kein Anlass. Die Rückübertragung beeinträchtige keine schutzwürdigen Länderbelange. Auch der Grundsatz des bundesfreundlichen Verhaltens begründe deshalb keinen Zustimmungsvorbehalt. Das Verwaltungsverfahren zur Zuverlässigkeitsprüfung sei mit § 7 LuftSiG nur modifiziert, nicht aber substantiell neu geregelt worden. Zudem lasse sich aus Art. 85 Abs. 1 GG kein Zustimmungsvorbehalt für Regelungen des Verwaltungsverfahrens ableiten.

2. Die weiteren Äußerungsberechtigten haben keine Stellungnahme abgegeben.

IV.

In einer mündlichen Verhandlung am 10. Februar 2010 haben die Antragstellerinnen und die Bundesregierung ihren schriftlichen Vortrag ergänzt und vertieft.

Als sachkundige Auskunftspersonen äußerten sich für die Bayerische Staatsregierung der Sachgebietsleiter Einsatz der Bayerischen Polizei im Bayerischen Staatsministerium des Innern, Ministerialrat Hubertus Andrä, für die Hessische Landesregierung der Inspekteur der Hessischen Polizei, Udo Münch, sowie Polizeivizepräsident Robert Schäfer (Polizeipräsidium Wiesbaden), und für die Bundesregierung der Präsident des Bundeskriminalamtes, Jörg Ziercke, der Präsident des Bundespolizeipräsidiums, Matthias Seeger, sowie der Kommandeur der Führungszentrale Nationale Luftverteidigung, Generalleutnant Friedrich-Wilhelm Ploeger. Die Auskunftspersonen äußerten sich zur Gefahr von Anschlägen unter anderem aus dem Luftraum beziehungsweise zu den bestehenden Abwehrmöglichkeiten. Es bestand Übereinstimmung, dass die Gefahr ernstzunehmen sei und ihr mit den Mitteln der Polizeien nicht ausreichend begegnet werden könne.

Generalleutnant Ploeger stellte die praktischen Vorkehrungen für eine Verwendung der Luftwaffe in den Fällen des Luftsicherheitsgesetzes dar. Hierfür würden Flugzeuge genutzt, die primär der integrierten NATO-Luftverteidigung zur Verfügung stünden und entsprechend ausgerüstet seien. Diese überwache den Luftraum über den Mitgliedstaaten zum Schutz vor Angriffen kontinuierlich und möglichst lückenlos. Im Fall des Verdachts auf einen bevorstehenden kriminellen Anschlag mittels eines Luftfahrzeuges (sog. Renegade-Fall) stünden die NATO-Mittel den Mitgliedstaaten in nationaler Verantwortung zur Verfügung. Die sonst für die operative Luftverteidigung bei einem militärischen Angriff zuständige Führungszentrale Nationale Luftverteidigung könne dann ein Luftlagebild erstellen, die Kommunikation zwischen zivilen und militärischen Stellen gewährleisten und gegebenenfalls den Einsatz von Jagdflugzeugen steuern. Dies erfolge anhand der Zusammenarbeitsgrundsätze von Bund und Ländern, die alle Informationsabläufe, Verfahrensweisen und Rahmenbedingungen regelten, um Gefahren für die Sicherheit im deutschen Luftraum durch Renegade-Luftfahrzeuge bestmöglich abzuwehren. Gehe der Funkkontakt zu einem Luftfahrzeug verloren, werde die Führungszentrale informiert. Dort würden alle zu dem Luftfahrzeug verfügbaren Daten zusammengeführt. Könne der Funkkontakt auf den herkömmlichen Wegen nicht wiederhergestellt werden, stiegen Jagdflugzeuge auf. Dies geschehe etwa 30 bis 40 Mal jährlich. Gleichzeitig mit dem Start der Jagdflugzeuge würden der Inspekteur der Luftwaffe und über den Verbindungsbeamten der Bundespolizei im Führungszentrum die Lagezentren des Bundes und der Länder informiert. Die Besatzungen der Jagdflugzeuge versuchten dann, Sichtkontakt mit der Besatzung des anderen Flugzeugs aufzunehmen. Dieser könnten durch Flügelbewegungen gemäß internationalem Code Verhaltenssignale übermittelt werden. Gemäß § 14 Abs. 1 LuftSiG könnten die Jagdflugzeuge bei Bedarf sogenannte Infrarot-Täuschkörper zünden, die selbst in hellem Sonnenlicht von der Besatzung des Renegade-Flugzeugs nicht übersehen werden könnten und ihr signalisierten, dass Anweisungen der Jagdflugzeugbesatzung zu befolgen seien. Nach der Nichtigerklärung von § 14 Abs. 3 LuftSiG bestehe keine Möglichkeit mehr, die Befolgung zu erzwingen; insofern sei man letztlich auf Kooperation angewiesen. Die Aussicht auf solche Kooperation könne aber durch die verbleibenden Handlungsmöglichkeiten gesteigert werden. Aufgrund der Geschwindigkeit heutiger Verkehrsflugzeuge, die in der Minute etwa 12 bis 15 km zurücklegten, vergingen zwischen dem ersten Gefahranzeichen und dem Eintritt des Schadens im Ernstfall möglicherweise nur 15 bis 20 Minuten. Deshalb sei es im Renegade-Fall wichtig, kurzfristig Informationen auch unmittelbar an dem betroffenen Flugzeug zu sammeln, um die Gefahr richtig beurteilen und die angemessenen Abwehrmaßnahmen einleiten zu können.

Der Inspekteur der Hessischen Polizei und der Präsident des Bundeskriminalamts legten ebenfalls dar, dass die verbleibenden Möglichkeiten der Informationsgewinnung und Beeinflussung von Bedeutung seien. Von einem begleitenden Jagdflugzeug aus könne ermittelt werden, was im Cockpit des Renegade-Flugzeugs vor sich gehe, wer das Flugzeug steuere, ob ein Täter fliege, die Flugbewegungen unsicher und Waffen erkennbar seien. Diese Informationen könnten Anhaltspunkte für die Nutzung polizeipsychologischer Mittel liefern. Jagdflugzeuge könnten als polizeitaktisches Mittel zur Verunsicherung des Täters genutzt werden, zumal es nach polizeilicher Erfahrung kein festes Täterraster gebe, Angreifer vielmehr auf ihre Taten physisch und psychisch unterschiedlich vorbereitet seien.

Die Ergebnisse dieser mündlichen Verhandlung sind über die Abschrift des Tonbandprotokolls (§ 25a Satz 2 BVerfGG) in die Beratung über die vorliegende Entscheidung einbezogen worden (s. dazu unter A.VI.2. und B.).

V.

Der Zweite Senat, der bei seiner Entscheidung in drei Punkten von Rechtsauffassungen des Ersten Senats in dessen Urteil zum Luftsicherheitsgesetz (s.o. II.2.) abweichen wollte, hat das Plenum des Bundesverfassungsgerichts angerufen. Dieses hat über die zwischen den Senaten strittigen Verfassungsfragen mit Beschluss vom 3. Juli 2012 (- 2 PBvU 1/11 -, juris) folgendermaßen entschieden:

VI.

1. Mit Schriftsatz vom 10. Oktober 2012 haben die Antragstellerinnen unter Bezugnahme auf ihr Vorbringen in den früheren Schriftsätzen und in der mündlichen Verhandlung vom 10. Februar 2010 erklärt, der Normenkontrollantrag werde aufrechterhalten.

Der Bund könne von seinem Gesetzgebungsrecht über den Luftverkehr (Art. 73 Abs. 1 Nr. 6 GG) oder kraft konkludenter Kompetenz zur Regelung der Amtshilfe durch die Streitkräfte (Art. 35 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 GG) nur Gebrauch machen, wenn ein Einsatz der Streitkräfte durch das Grundgesetz ausdrücklich zugelassen sei (Art. 87a Abs. 2 GG). Eine entsprechende Zulassung könne sich nur aus den Amtshilfevorschriften des Art. 35 GG ergeben. Die in § 14 Abs. 1 LuftSiG vorgesehenen Maßnahmen der Streitkräfte seien ein Kampfeinsatz der Streitkräfte mit spezifisch militärischen Waffen als Mittel der vollziehenden Gewalt, fielen damit unter den Vorbehalt des Art. 87a Abs. 2 GG und könnten, soweit verfassungsrechtlich zulässig, bei einem überregionalen Unglücksfall nur durch die Bundesregierung angeordnet werden (Art. 35 Abs. 3 GG).

Der Beschluss des Plenums vom 3. Juli 2012 befinde nicht über konkrete Rechtsfolgen, sondern über die vorgelegte abstrakte Rechtsauffassung. Das Plenum habe sich weder die Rechtsauffassung des Ersten Senats zu eigen gemacht noch die in der Vorlage des Zweiten Senats enthaltene abweichende Rechtsauffassung übernommen.

Die angenommene "Sperrwirkung" des Art. 87a Abs. 4 GG für die Abwehr innerer Unruhen, die von nichtstaatlichen Angreifern ausgehen, könne und müsse möglicherweise der Sache nach so verstanden werden, dass ein Kampfeinsatz der Streitkräfte mit militärischen Waffen, der - wie in § 14 LuftSiG vorgesehen - hoheitliche Gewalt gegen Personen einschließe, nur in dem abschließend geregelten Fall des inneren Notstandes im Sinne des Art. 87a Abs. 4 GG zulässig sei. Diese Auslegung werde durch Art. 91 GG bekräftigt, wonach zur Abwehr einer drohenden Gefahr für den Bestand oder die freiheitliche demokratische Grundordnung des Bundes oder eines Landes nur ein Einsatz von Polizeikräften vorgesehen und zugelassen sei. Die danach gegebene Unterscheidung der Zulässigkeit des Kampfeinsatzes der Streitkräfte einerseits im inneren Notstand, andererseits bei der Amtshilfe sei überdies - wie in der abweichenden Meinung des Richters Gaier überzeugend dargelegt - klar in der Entstehungsgeschichte der Notstands-Novelle von 1968 hervorgetreten. Aus alledem folge, dass Art. 35 GG jedenfalls bei der Anwendung spezifisch militärischer Mittel gegen Personen ein dem Vorbehalt des Art. 87a Abs. 2 GG genügender Einsatztatbestand nicht entnommen werden könne.

Die Klausel "zur Unterstützung" der Polizeikräfte betreffe die Art und Weise des Einsatzes, enthalte aber für sich genommen keinen die Zulässigkeit des Einsatzes begründenden Tatbestand. Sie habe deshalb in Art. 35 Abs. 3 GG und in Art. 87a Abs. 4 GG eine unterschiedliche, durch die jeweils geregelte Gefahrenlage bestimmte Bedeutung. Aber auch wenn man mit dem Plenarbeschluss annehme, dass Art. 35 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 GG unter bestimmten eine Ausnahmesituation darstellenden Umständen einen Streitkräfteeinsatz mit militärischen Mitteln zuließen, um eines besonderen Unglücksfalles Herr zu werden, lasse sich die Verfassungsmäßigkeit der §§ 13 bis 15 LuftSiG, insbesondere des § 14 Abs. 1 LuftSiG, nicht begründen. Das Plenum beschreibe das Tatbestandsmerkmal des besonders schweren Unglücksfalles dahingehend, dass nur Ereignisse von "katastrophischen Dimensionen", "ungewöhnliche Ausnahmesituationen", "äußerste Ausnahmefälle", bei "besonders gravierenden Luftzwischenfällen" den Streitkräfteeinsatz mit militärischen Waffen zuließen. Dem trügen die gesetzlichen Regelungen der §§ 13 bis 15 LuftSiG nicht Rechnung; sie stellten allein darauf ab, dass aufgrund eines erheblichen Zwischenfalls Tatsachen vorlägen, die im Rahmen der Gefahrenabwehr die Annahme begründeten, dass ein besonders schwerer Unglücksfall nach Art. 35 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 GG bevorstehe. Die Amtshilfe umfasse nach der Verfassung nicht auch einen Kampfeinsatz der Streitkräfte zur Bekämpfung krimineller oder terroristischer Angriffe. Die Grundsätze der Erforderlichkeit und Verhältnismäßigkeit müssten hier auch und gerade eine Schranke des militärischen Handelns der Streitkräfte bilden. Mit der bloßen Wiederholung des aus Art. 35 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 GG entnommenen Merkmals des "besonders schweren Unglücksfalles" seien die vom Plenarbeschluss geforderten engeren Eingriffsvoraussetzungen in den §§ 13 bis 15 LuftSiG nicht hinreichend bestimmt festgelegt. Hinzu komme, dass nach Auffassung des Plenums der Unglücksfall bereits vorliegen müsse, während § 13 Abs. 1 LuftSiG es genügen lasse, dass ein Unglücksfall bevorstehe, und § 14 Abs. 1 LuftSiG den Einsatz spezifisch militärischer Mittel schon "zur Verhinderung des Eintritts" eines besonders schweren Unglücksfalles zulasse. Der Mangel eines hinreichend eng begrenzten und bestimmten Eingriffstatbestandes könne nicht durch Bindung an die Grundsätze der Erforderlichkeit und Verhältnismäßigkeit ersetzt oder kompensiert werden.

Das Luftsicherheitsgesetz beachte das Erfordernis der Zustimmung des Bundesrates nicht, das sich aus den Regelungen des § 16 Abs. 2 und 3 Sätze 2 und 3 LuftSiG, Art. 2 Nr. 10 des Gesetzes zur Neuregelung von Luftsicherheitsaufgaben ergebe. Auch wenn die Rückübertragung von Aufgaben der Ausführung von Bundesgesetzen, die zunächst den Ländern übertragen gewesen seien, auf den Bund der Zustimmung des Bundesrates als solche nicht unterworfen sei, wie der erkennende Senat im Beschluss vom 4. Mai 2010 (BVerfGE 126, 77) entschieden habe, könne sich aus den besonderen Umständen des Einzelfalles etwas anderes ergeben. Der Bundesgesetzgeber habe bei der Wahrnehmung der Möglichkeit der Rückübertragung von Aufgaben den Grundsatz des bundesfreundlichen Verhaltens zu beachten. Die Aufgabenübertragung sei ursprünglich nach § 31 Abs. 2 Nr. 19 Satz 2 LuftVG a.F. mit guten Gründen von einem Antrag eines Landes abhängig gewesen. Dabei sei gerade auch von Bedeutung gewesen, dass die fraglichen Vollzugsaufgaben hier im Rahmen der Amtshilfe und der Unterstützung für die Polizeikräfte ein von Art. 35 Abs. 2 und 3 GG verfassungsrechtlich spezifisch vorstrukturiertes Zusammenwirken der Polizei- und Sicherheitsbehörden der Länder und des Bundes sowie der Streitkräfte im Bundesstaat voraussetzten. Ein Einvernehmen des Landes mit der Rückübertragung von Aufgaben der Luftsicherheit auf den Bund würde der fortbestehenden Kompetenz des Landes für die Gefahrenabwehr im Bereich der inneren Sicherheit entsprechen und der Organisations- und Finanzverantwortung des Landes Rechnung tragen. Es würde überdies eine sachgerechte Erfüllung der fraglichen Aufgaben sicherstellen. Unter diesen Umständen müsse aus der Bindung der dem Bund nach Art. 87d Abs. 2 GG zustehenden Kompetenz zur Rückübertragung von Aufgaben an die Pflicht zu bundesfreundlichem Verhalten das Verfassungsgebot abgeleitet werden, auf die hier berührten Belange der Länder Rücksicht zu nehmen, zumindest durch geeignete Mitwirkungsrechte des Landes. Ein Gesetz, das wie das Luftsicherheitsgesetz die in Art. 87d Abs. 2 GG geregelte Zuständigkeit von Bund und Ländern bei der Ausführung von Bundesrecht wesentlich ändere, bedürfe der Zustimmung des Bundesrates.

2. Mit Schriftsatz vom 12. November 2012 haben die Antragstellerinnen unter erneuter Bezugnahme auf ihr bisheriges Vorbringen, einschließlich des Vorbringens in der mündlichen Verhandlung vom 10. Februar 2010, für das sie auf das Tonbandprotokoll gemäß § 25a BVerfGG verweisen (vgl. dazu u. B.), auf eine erneute mündliche Verhandlung verzichtet.

3. Eine Gegenäußerung der Bundesregierung ist nicht erfolgt.

B.

Der Senat hat in seiner gegenwärtigen Zusammensetzung zu entscheiden und kann dies ohne erneute mündliche Verhandlung tun.

Im Zeitraum seit der ersten Beratung der Sache im Senat am 24. November 2009 sind vier Richter aus dem Senat ausgeschieden. Da die an ihrer Stelle neu hinzugekommenen Richter Huber, Hermanns, Müller und Kessal-Wulf nicht zur Fortsetzung der bereits begonnenen Beratung hinzutreten können (§ 15 Abs. 3 Satz 1 BVerfGG) und der Senat mit den aus der früheren Besetzung verbliebenen vier Richtern nicht beschlussfähig ist (§ 15 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG), musste gemäß § 15 Abs. 3 Satz 2 BVerfGG die Beratung neu begonnen werden. Für die nach erneuter Beratung zu treffende Entscheidung ist der Senat in seiner vollen Besetzung - nicht in einer nur bis zum Wiedererreichen des Beschlussfähigkeitsquorums von sechs Richtern aufgefüllten - zuständig. Dies ist die Normalbesetzung (§ 2 Abs. 2 BVerfGG). Von ihr unter den vorliegenden Umständen abzuweichen sieht das Gesetz nicht vor.

Eine erneute mündliche Verhandlung war nicht erforderlich, weil die Antragstellerinnen gemäß § 25 Abs. 1 BVerfGG auf sie verzichtet haben. Da die Antragstellerinnen auf ihr Vorbringen in der mündlichen Verhandlung vom 10. Februar 2010 Bezug nehmen, hat allen Mitgliedern des Senats die Abschrift des Tonbandprotokolls dieser Verhandlung vorgelegen.

C.

I.

1. Das Verfahren ist, soweit es § 14 Abs. 3 LuftSiG betrifft, durch das Urteil des Ersten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 15. Februar 2006 - 1 BvR 357/05 - (BVerfGE 115, 118 <119>) erledigt und daher gemäß der Erklärung der Antragstellerinnen (A.II.3.) einzustellen.

2. Der Antrag ist dahin auszulegen, dass er sich auf die infolge der Nichtigerklärung des § 14 Abs. 3 LuftSiG (BVerfG a.a.O.) gegenstandslos gewordenen Teile der §§ 13 bis 16 LuftSiG (§ 14 Abs. 4 Satz 1 LuftSiG sowie die in § 15 Abs. 1 und 2 LuftSiG enthaltenen Verweisungen auf § 14 Abs. 3 LuftSiG), hinsichtlich derer er mangels objektiven Klarstellungsinteresses unzulässig wäre (vgl. BVerfGE 97, 198 <213 f.>; 113, 167 <193>; 119, 394 <410>), nicht bezieht. Die Antragstellerinnen selbst haben diese Teile als obsolet bezeichnet und damit verdeutlicht, dass sie insoweit eine verfassungsgerichtliche Klarstellung nicht begehren.

II.

Der in dieser Auslegung uneingeschränkt zulässige Antrag ist begründet, soweit er die Regelungen des Luftsicherheitsgesetzes zur ministeriellen Eilkompetenz für die Entscheidung über einen Streitkräfteeinsatz im überregionalen Katastrophennotstand betrifft (1.). Im Übrigen ist der Antrag unbegründet (2.).

1. § 13 Abs. 3 Satz 2 und 3 LuftSiG ist mit Art. 35 Abs. 3 Satz 1 GG unvereinbar und nichtig.

a) Ist im Falle eines überregionalen Katastrophennotstandes (Art. 35 Abs. 3 GG) eine rechtzeitige Entscheidung der regulär zuständigen Bundesregierung (§ 13 Abs. 3 Satz 1 LuftSiG) über einen Einsatz der Streitkräfte nicht möglich, so entscheidet nach § 13 Abs. 3 Satz 2 LuftSiG der Bundesminister der Verteidigung oder im Vertretungsfall das zu seiner Vertretung berechtigte Mitglied der Bundesregierung im Benehmen mit dem Bundesminister des Innern. Nach § 13 Abs. 3 Satz 3 LuftSiG ist auch in diesem Fall die Entscheidung der Bundesregierung unverzüglich herbeizuführen.

Diese Regelungen sind unvereinbar mit Art. 35 Abs. 3 Satz 1 GG, der, wie das Plenum des Bundesverfassungsgerichts entschieden hat, einen Einsatz der Streitkräfte auch in Eilfällen allein aufgrund eines Beschlusses der Bundesregierung als Kollegialorgan zulässt (vgl. Beschluss vom 3. Juli 2012 - 2 PBvU 1/11 -, juris, Nr. 3 des Tenors sowie Rn. 52 ff.).

b) Rechtsfolge der Verfassungswidrigkeit des § 13 Abs. 3 Satz 2 LuftSiG ist die Nichtigkeit (§ 78 Satz 1 BVerfGG). Eine bloße Unvereinbarerklärung (§ 31 Abs. 2 Satz 3, § 79 Abs. 1 BVerfGG), gar in Verbindung mit dem Ausspruch der Verpflichtung des Gesetzgebers, innerhalb einer bestimmten Frist eine verfassungskonforme Regelung zu treffen (vgl. BVerfGE 101, 106 <132>; 118, 45 <78>; 121, 266 <316>; 125, 175 <257 f., 259>), kommt nicht in Betracht.

Eine bloße Unvereinbarkeit ist allerdings auszusprechen, wenn der Zustand, der sich im Falle der Nichtigkeit ergäbe, der verfassungsmäßigen Ordnung noch ferner stünde als die befristete Weitergeltung der verfassungswidrigen Regelung (vgl. nur BVerfGE 41, 251 <267>; 61, 319 <356>; 83, 130 <154>; 85, 386 <401>; 87, 153 <177 f.>; 97, 228 <270>). Die Beschränkung auf eine Unvereinbarerklärung, mit der dem Gesetzgeber Zeit gegeben wird, die Rechtslage verfassungskonform zu gestalten, ohne dass zwischenzeitlich ein verfassungswidriger Rechtszustand durch einen noch verfassungsferneren ersetzt wird, kann unter anderem für den Fall geboten sein, dass anderenfalls Schutzlücken entstünden (vgl. BVerfGE 83, 130 <154>; 109, 190 <235 f.>).

Mit der Nichtigerklärung der Regelungen des Luftsicherheitsgesetzes zur ministeriellen Eilkompetenz für Einsatzentscheidungen im überregionalen Katastrophennotstand kann sich - abhängig auch von den für die Willensbildung der Bundesregierung maßgeblichen Bestimmungen - zwar eine gravierende Schutzlücke (vgl. Fastenrath, JZ 2012, S. 1128 <1131>) ergeben, weil insbesondere im Fall eines Terrorangriffs mittels Flugzeugs die bei überregionaler Bedeutung erforderliche Einsatzentscheidung der Bundesregierung unter Umständen nicht rechtzeitig wird herbeigeführt werden können. Eine solche Schutzlücke wäre jedoch nicht durch das einfache Recht, sondern durch die Verfassung selbst bedingt. Das Bundesverfassungsgericht ist nicht befugt, eine von der Verfassung vorgegebene Rechtslage als verfassungsfern zu qualifizieren.

2. Im Übrigen sind die §§ 13 bis 15 LuftSiG, soweit Verfahrensgegenstand (s. unter C.I.), sowie § 16 Abs. 2 und Abs. 3 Satz 2 und 3 LuftSiG und Art. 2 Nr. 10 des Gesetzes zur Neuregelung von Luftsicherheitsaufgaben mit dem Grundgesetz sowohl in formeller (a)) als auch in materieller Hinsicht (b)) vereinbar.

a) aa) Der Bund hat die Gesetzgebungskompetenz für die zur Prüfung stehenden Vorschriften.

Für die §§ 13 bis 15 LuftSiG in der zur Prüfung gestellten Fassung ergibt sich die Gesetzgebungszuständigkeit aus Art. 73 Nr. 6 GG a.F. (heute Art. 73 Abs. 1 Nr. 6 GG), der dem Bund die ausschließliche Gesetzgebung über den Luftverkehr zuweist (vgl. BVerfG, Beschluss des Plenums vom 3. Juli 2012 - 2 PBvU 1/11 -, juris, Nr. 1 des Tenors sowie Rn. 14 ff.; s.o. A.V.). Soweit die Antragstellerinnen vorbringen, der Bund könne von diesem Gesetzgebungsrecht nur Gebrauch machen, wenn ein Einsatz der Streitkräfte durch das Grundgesetz ausdrücklich zugelassen sei, kann dies nicht die aus der genannten Grundgesetzbestimmung folgende Gesetzgebungszuständigkeit des Bundes für die §§ 13 bis 15 LuftSiG in Frage stellen, die von den materiell-verfassungsrechtlichen Grenzen der Einsetzbarkeit der Streitkräfte gerade nicht abhängt (vgl. BVerfG , a.a.O. Rn. 16).

Ob die Regelungen des § 16 LuftSiG und des Art. 2 Nr. 10 des Gesetzes zur Neuregelung von Luftsicherheitsaufgaben, soweit sie die Rückübertragung von Luftsicherheitsaufgaben aus der Auftragsverwaltung der Länder auf den Bund betreffen, ebenfalls eine kompetenzielle Grundlage in Art. 73 Nr. 6 GG a.F. (heute Art. 73 Abs. 1 Nr. 6 GG) finden, kann offenbleiben. Die Gesetzgebungskompetenz des Bundes ergibt sich insoweit jedenfalls aus Art. 87d Abs. 2 GG, der für die Übertragung von Aufgaben der Luftverkehrsverwaltung auf die Länder ausdrücklich ein Bundesgesetz vorsieht und damit auch eine Bundeskompetenz für etwaige Rückübertragungsregelungen begründet (vgl. BVerfGE 97, 198 <226>).

bb) Das Gesetz zur Neuregelung von Luftsicherheitsaufgaben und damit auch das Luftsicherheitsgesetz, das als dessen zentraler Bestandteil erlassen wurde, bedurften, wie das Bundesverfassungsgericht zwischenzeitlich in einem anderen Verfahren entschieden hat, nicht der Zustimmung des Bundesrates (vgl. BVerfGE 126, 77 <98>). Ein Zustimmungserfordernis folgte insbesondere auch nicht aus dem Inhalt der in § 16 Abs. 2, Abs. 3 Satz 2 und 3 LuftSiG und Art. 2 Nr. 10 des Gesetzes zur Neuregelung von Luftsicherheitsaufgaben getroffenen Regelungen (vgl. BVerfG, a.a.O. S. 108 und 110 f.).

Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem Grundsatz des bundesfreundlichen Verhaltens. Dieser Grundsatz betrifft die Ausübung gegebener Kompetenzen des Bundes und der Länder (s.u. C.II.2.b)bb)(2)), begründet aber keine Zustimmungserfordernisse im Gesetzgebungsverfahren.

b) Mit Ausnahme der Regelungen zur ministeriellen Eilkompetenz (s.o. C.II.1.) sind die §§ 13 bis 15 LuftSiG, soweit Verfahrensgegenstand, auch materiell mit dem Grundgesetz vereinbar (aa)). Dasselbe gilt für § 16 Abs. 2 und Abs. 3 Satz 2 und 3 LuftSiG und Art. 2 Nr. 10 des Gesetzes zur Neuregelung von Luftsicherheitsaufgaben (bb)).

aa) (1) Die §§ 13 und 14 LuftSiG sind nicht deshalb verfassungswidrig, weil sie vom Grundgesetz nicht zugelassene Einsätze der Streitkräfte im Inneren ermöglichten oder die Voraussetzungen hierfür nicht hinreichend bestimmt festlegten.

Nach § 14 Abs. 1 in Verbindung mit § 13 LuftSiG dürfen die Streitkräfte unter näher bezeichneten Voraussetzungen im Luftraum Luftfahrzeuge abdrängen, zur Landung zwingen, den Einsatz von Waffengewalt androhen oder Warnschüsse abgeben. Damit wird ein Einsatz der Streitkräfte mit spezifisch militärischen Mitteln zugelassen.

(a) Der Zulässigkeit eines solchen Einsatzes steht nicht die Sperrwirkung des Art. 87a Abs. 4 GG entgegen. Zwar entfaltet diese Bestimmung, die den Einsatz der Streitkräfte im Fall des inneren Notstandes regelt, eine Sperrwirkung dahingehend, dass in Ausnahmesituationen der in Art. 87a Abs. 4 GG geregelten Art die engen Voraussetzungen, an die der Einsatz der Streitkräfte hier geknüpft ist, nicht dadurch unterlaufen werden dürfen, dass ein Einsatz stattdessen etwa auf der Grundlage des Art. 35 Abs. 2 oder 3 GG erfolgt (vgl. BVerfG, Beschluss des Plenums vom 3. Juli 2012 - 2 PBvU 1/11 -, juris, Rn. 45 f.). In Ausnahmesituationen, die nicht von der in Art. 87a Abs. 4 GG geregelten Art sind, kann jedoch ein Einsatz der Streitkräfte auf der Grundlage des Art. 35 Abs. 2 und 3 GG auch zur Bekämpfung eines Angreifers zulässig sein (BVerfG, a.a.O. Rn. 46). Um solche Ausnahmesituationen handelt es sich bei der Abwehr von Gefahren nach §§ 13, 14 LuftSiG.

(b) Die in § 13 und § 14 LuftSiG getroffenen Regelungen überschreiten nicht die Grenzen, die der Zulassung eines Einsatzes der Streitkräfte im Katastrophennotstand dadurch gesetzt sind, dass ein solcher Einsatz nach Art. 35 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 Satz 1 GG einen besonders schweren Unglücksfall voraussetzt. Ihnen fehlt insoweit auch nicht die notwendige Bestimmtheit.

(aa) Der Annahme eines besonders schweren Unglücksfalls steht bei einem Ereignis von katastrophischem Ausmaß nicht entgegen, dass es absichtlich herbeigeführt ist (vgl. BVerfG, a.a.O. Rn. 46; ebenso bereits BVerfGE 115, 118 <143 f.>).

(bb) Ein Verfassungsverstoß liegt auch nicht darin, dass nach dem Wortlaut der zu prüfenden Vorschriften ein Einsatz nicht erst dann zulässig sein soll, wenn ein besonders schwerer Unglücksfall eingetreten ist, sondern - unter näher bezeichneten Voraussetzungen - bereits dann, wenn er "bevorsteht" (§ 13 Abs. 1 LuftSiG) und Einsatzmaßnahmen "zur Verhinderung des Eintritts" des besonders schweren Unglücksfalles (§ 14 Abs. 1 LuftSiG) erforderlich sind.

Im Urteil des Ersten Senats zum Luftsicherheitsgesetz vom 15. Februar 2006 ist es als verfassungsrechtlich unbedenklich angesehen worden, dass Einsatzmaßnahmen nach § 14 LuftSiG schon zu einem Zeitpunkt zulässig sein sollen, zu dem sich zwar bereits ein erheblicher Luftzwischenfall im Sinne des § 13 Abs. 1 LuftSiG ereignet hat, der besonders schwere Unglücksfall selbst, der mit den zugelassenen Einsatzmaßnahmen gerade abgewehrt werden soll, aber noch nicht eingetreten ist (vgl. BVerfGE 115, 118 <144>).

Von dieser Auslegung der verfassungsrechtlichen Einsatzvoraussetzungen rückt auf den ersten Blick der Plenumsbeschluss vom 3. Juli 2012 ab. Der Unglücksfall muss danach bereits vorliegen, damit zu seiner Bekämpfung oder zur Bekämpfung seiner Schadensfolgen Streitkräfte eingesetzt werden dürfen (BVerfG , a.a.O. Rn. 47). Diese Abkehr von der Rechtsprechung des Ersten Senats betrifft jedoch allein die begriffliche Konstruktion. Eine inhaltlich andere Eingrenzung der Einsatzvoraussetzungen in der Frage, ob und inwieweit bereits vor Schadensverwirklichung eingeschritten werden darf, ist damit nicht verbunden: Dass der Unglücksfall bereits vorliegen muss, damit zu seiner Bekämpfung Streitkräfte eingesetzt werden dürfen, bedeutet nach dem Plenumsbeschluss nicht, dass auch Schäden notwendigerweise bereits eingetreten sein müssen. Von einem Unglücksfall kann auch dann gesprochen werden, wenn zwar die zu erwartenden Schäden noch nicht eingetreten sind, der Unglücksverlauf aber bereits begonnen hat und der Eintritt katastrophaler Schäden unmittelbar droht. Ist die Katastrophe bereits in Gang gesetzt und kann sie nur noch durch den Einsatz der Streitkräfte unterbrochen werden, muss nicht abgewartet werden, bis der Schaden sich realisiert hat. Der Schadenseintritt muss jedoch unmittelbar bevorstehen. Dies ist der Fall, wenn der katastrophale Schaden, sofern ihm nicht rechtzeitig entgegengewirkt wird, mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit in Kürze eintreten wird (vgl. BVerfG , a.a.O. Rn. 47). Bei alledem bezieht sich der Plenumsbeschluss zustimmend, nicht abgrenzend, auf die einschlägigen Ausführungen im Urteil des Ersten Senats (vgl. BVerfG, a.a.O., sowie BVerfGE 115, 118 <144 f.>).

Der Unterschied zwischen beiden Entscheidungen liegt demnach in diesem Punkt allein in der Frage, ob die einvernehmlich angenommene Zulässigkeit präventiver Einsätze zur Vermeidung eines unmittelbar bevorstehenden katastrophalen Schadensereignisses mit einer entsprechend weiten Auslegung des Begriffs des besonders schweren Unglücksfalles begründet wird, wonach ein solcher Unglücksfall schon vor Schadenseintritt gegeben sein kann (so der Plenumsbeschluss), oder mit der Annahme der Zulässigkeit eines Einsatzes im unmittelbaren Vorfeld eines enger definierten, erst mit der Schadensverwirklichung eintretenden derartigen Unglücksfalles (so das Urteil des Ersten Senats) begründet wird. Dieser Unterschied ist rein terminologischer Art; er hat keinerlei Rechtsfolgenrelevanz und betrifft daher nicht die Rechtslage in ihrem Inhalt.

Entsprechendes gilt für die in § 13 Abs. 1 Satz 1 und § 14 Abs. 1 LuftSiG gewählten Formulierungen. Die Wortwahl dieser Regelungen entspricht derjenigen im Urteil des Ersten Senats; eine inhaltliche Abweichung von den Maßgaben des Art. 35 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 Satz 1 GG in ihrer durch den Plenumsbeschluss klargestellten Bedeutung liegt darin, wie gezeigt, nicht. Angesichts des engen Kreises derer, die über das Ob eines Einsatzes zu entscheiden haben (§ 13 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 3 Satz 1 LuftSiG), liegt in der Wortfassung der § 13 Abs. 1 Satz 1 und § 14 Abs. 1 LuftSiG auch keine Undeutlichkeit, deretwegen diesen Vorschriften die notwendige maßstäbliche Klarheit und Bestimmtheit (vgl. BVerfGE 110, 33 <54>; 113, 348 <375>) abzusprechen wäre. Insbesondere besteht nicht die Gefahr, dass die Befugnis zum schadenspräventiven Einsatz, die im Grundgesetz und im Luftsicherheitsgesetz gleichermaßen, aber in unterschiedlicher terminologischer Zuordnung angelegt ist, aufgrund dieses Unterschiedes doppelt und damit im Übermaß genutzt wird.

(cc) Die §§ 13 und 14 LuftSiG halten sich im Rahmen der Begrenzungen, die sich für Einsätze nach Art. 35 Abs. 2 und 3 GG daraus ergeben, dass die Einsatzvoraussetzung des besonders schweren Unglücksfalls nur in äußersten Ausnahmefällen, bei Ereignissen von katastrophischen Dimensionen (vgl. BVerfG , a.a.O. Rn. 26, 43, 46, 51), erfüllt ist. Mit der Anknüpfung an das - Art. 35 GG entnommene - Tatbestandsmerkmal des besonders schweren Unglücksfalles nehmen § 13 Abs. 1 und § 14 Abs. 1 LuftSiG alle darin liegenden Beschränkungen auf.

Mit der Übernahme des verfassungsrechtlichen Begriffs des besonders schweren Unglücksfalles in den genannten Vorschriften ist in der vorliegenden Konstellation auch den Anforderungen an die Bestimmtheit der gesetzlichen Regelungen genügt. Es ist nicht ersichtlich, dass Präzisierungen geeignet sein könnten, die Orientierungsfunktion der gesetzlichen Vorgaben in sachangemessener Weise deutlich zu verbessern.

Dass bereits das Grundgesetz selbst in Art. 35 GG für die Bestimmung der Einsatzvoraussetzungen mit dem unbestimmten Rechtsbegriff des besonders schweren Unglücksfalles arbeitet, hat seinen Grund nicht nur in der besonderen, mit detailgenauer Konkretisierung nur eingeschränkt verträglichen Funktion einer Verfassung, sondern auch in der Natur des zu bewältigenden Problems. Schon wegen der Vielfalt der Faktoren und Faktorenkombinationen, die für die besondere Schwere eines Unglücksfalles von Bedeutung sein können, ist der Begriff des besonders schweren Unglücksfalles einer handhabbaren Konkretisierung kaum zugänglich, zumal die Eilbedürftigkeit von Einsatzentscheidungen nach dem Luftsicherheitsgesetz keine langwierigen punktgenauen Ermittlungen auf unterschiedliche Bestimmungsgrößen hin, sondern nur eine mehr oder weniger intuitive Einschätzung erlauben wird. Es ist daher sachgerecht, dass bei Erlass des Luftsicherheitsgesetzes auf eine trennscharfe Präzisierung verzichtet wurde und nur in der Gesetzesbegründung exemplarisch Beispiele aufgeführt sind, die zur Orientierung dienen können (vgl. BRDrucks 827/03, S. 36, sowie BTDrucks 15/2361, S. 20: "Beispiele: Angriff auf Hochhaus, gefährliche Industrieanlage, AKW etc.").

(dd) Die strenge verfassungsrechtliche Beschränkung des Streitkräfteeinsatzes auf das Erforderliche, die sowohl das "Ob" als auch das "Wie" des Einsatzes, einschließlich der konkreten Einsatzmittel, betrifft (vgl. BVerfG , a.a.O., Rn. 48), ist mit den zur Prüfung gestellten Vorschriften gewahrt.

§ 13 Abs. 1 LuftSiG lässt einen Einsatz nur im Rahmen des Erforderlichen zu. Dass die Erforderlichkeitsklausel sich dabei dem Wortlaut nach auf die Bekämpfung eines bevorstehenden besonders schweren Unglücksfalles bezieht - die Einsatzermächtigung sich also der Formulierung nach nicht auf die Zulassung der Bekämpfung der Folgen eines bereits eingetretenen besonders schweren Unglücksfalles beschränkt -, ist aus den bereits dargestellten Gründen (s. (bb)) unbedenklich und ändert nichts daran, dass der Streitkräfteeinsatz nur als ultima ratio zur Schadensvermeidung zugelassen ist.

Entsprechendes gilt für § 14 LuftSiG, der die zulässigen konkreten Einsatzmaßnahmen und die Anordnungsbefugnis hierfür regelt.

An der Erforderlichkeit der in § 14 Abs. 1 LuftSiG getroffenen Einsatzregelung fehlt es auch nicht deshalb, weil sie für sich genommen mangels weiterreichender Eingriffsmöglichkeiten nicht geeignet wäre, den verfassungsrechtlichen Einsatzzweck zu fördern. Zwar stellt das Gesetz, nachdem das Bundesverfassungsgericht die Ermächtigungsnorm des § 14 Abs. 3 LuftSiG für nichtig erklärt hat (vgl. BVerfGE 115, 118 <119>), allenfalls noch für Drohungen, nicht aber für die unmittelbare Einwirkung mit Waffengewalt eine Eingriffsgrundlage bereit. Das mindert, jedenfalls gegenüber einem informierten Angreifer, zwangsläufig die Wirksamkeit der Androhung. Dasselbe gilt für die Möglichkeit, Warnschüsse abzugeben (§ 14 Abs. 1 LuftSiG). Es verbleibt aber - in diesem Sinne haben sich übereinstimmend auch die angehörten Fachleute in der mündlichen Verhandlung geäußert - die mögliche psychische Zwangs- oder Irritationswirkung solcher Maßnahmen und des nach § 14 Abs. 1 LuftSiG ebenfalls zulässigen Versuchs, das Luftfahrzeug, von dem die Gefahr ausgeht, durch Flugmanöver auf einen vom vermuteten Angriffsziel wegführenden Kurs zu drängen. Damit lassen sich, je nach den Umständen, auch die Chancen einer erfolgreichen Einwirkung durch Polizeipsychologen erhöhen. Die begrenzten Durchsetzungsmittel, die § 14 Abs. 1 LuftSiG bereitstellt, können danach, wenngleich Schutzlücken offen bleiben, jedenfalls den Einsatzzweck fördern. Für die verfassungsrechtlich unabdingbare Geeignetheit der Regelung reicht dies aus (vgl. im grundrechtlichen Zusammenhang BVerfGE 96, 10 <23>; 100, 313 <373>; 103, 293 <307>; 115, 118 <163>; 117, 163 <188 f.>).

(c) Auch die Regelung des § 14 Abs. 4 Satz 2 LuftSiG, die dem Bundesminister der Verteidigung die Möglichkeit einräumt, den Inspekteur der Luftwaffe generell zu ermächtigen, Maßnahmen nach § 14 Abs. 1 LuftSiG anzuordnen, steht mit dem Grundgesetz in Einklang. Für Fälle, in denen eine auf das Gebiet eines einzelnen Landes beschränkte Gefahr abzuwehren ist (Art. 35 Abs. 2 Satz 2 GG), sieht das Grundgesetz eine bestimmte Organzuständigkeit weder für die Entscheidung über den Einsatz als solchen (§ 13 LuftSiG) noch für die Entscheidung über die konkret zu treffenden Einsatzmaßnahmen (§ 14 LuftSiG) vor. Für den Fall des überregionalen Katastrophennotstandes weist Art. 35 Abs. 3 Satz 1 GG zwar der Bundesregierung die Grundsatzentscheidung über den Einsatz zu, trifft damit aber keine verbindliche Aussage darüber, wer die Anordnung konkreter Maßnahmen im Rahmen des von der Bundesregierung gebilligten Einsatzes auszusprechen befugt ist. Der Gesetzgeber ist danach für keinen der in Art. 35 GG geregelten Einsatzfälle gehindert, die auf einzelne Einsatzmaßnahmen bezogenen Befugnisse - auch generell - auf den Inspekteur der Luftwaffe zu übertragen (vgl. Keidel, Polizei und Polizeigewalt im Notstandsfall, 1971, S. 149; Ladiges, Die Bekämpfung nicht-staatlicher Angreifer im Luftraum, 2007, S. 244; ders., NVwZ 2012, S. 1225 <1228>; Speth, Rechtsfragen des Einsatzes der Bundeswehr unter besonderer Berücksichtigung sekundärer Verwendungen, 1985, S. 142; Franz/Günther, VBlBW 2006, S. 340 <343>; Sattler, NVwZ 2004, S. 1286 <1289>; aus der Gesetzgebungsgeschichte s. BTDrucks V/2873, S. 14).

(2) Bei verfassungskonformer Auslegung ist auch § 15 LuftSiG mit dem Grundgesetz vereinbar.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 2 LuftSiG können die Streitkräfte auf Ersuchen der für die Flugsicherung zuständigen Stelle im Luftraum Luftfahrzeuge überprüfen, umleiten oder warnen. Der Gesetzgeber hat diese Maßnahmen, anders als die Maßnahmen nach § 14 Abs. 1 LuftSiG, nicht als Einsatzmaßnahmen im Sinne des Art. 35 Abs. 2 und 3 GG konzipiert (zur Würdigung als Eingriffsnormen in Abgrenzung zu bloßen Verfahrens- und Mittelbereitstellungsnormen bei der Bestimmung der Kompetenzgrundlage BVerfG , a.a.O. Rn. 20). § 14 LuftSiG ist mit "Einsatzmaßnahmen, Anordnungsbefugnis" überschrieben, § 15 LuftSiG dagegen mit "Sonstige Maßnahmen". In der Begründung des Regierungsentwurfs eines Gesetzes zur Neuregelung von Luftsicherheitsaufgaben ist zu § 15 LuftSiG ausgeführt, dass es sich bei den nach Absatz 1 dieser Vorschrift vorrangig zu ergreifenden Maßnahmen um solche im Vorfeld eines Einsatzes nach § 14 LuftSiG, um bloße Amtshilfe, handele (vgl. BRDrucks 827/03, S. 39; BTDrucks 15/2361, S. 21; s. auch Giemulla, in: ders./ van Schyndel, LuftSiG, § 15 Rn. 1 <12/2009>). Die grundsätzliche Zuordnung zum Bereich der Amtshilfe hat zusätzlich in § 15 Abs. 3 LuftSiG Niederschlag gefunden, wonach die "sonstigen Vorschriften und Grundsätze der Amtshilfe" unberührt bleiben. Dieser Zuordnung folgt auch die in der mündlichen Verhandlung vom 10. Februar 2010 - wie aus der Abschrift des Tonbandmitschnitts ersichtlich - dargestellte Praxis: Die zur Abklärung der Erforderlichkeit weitergehender Maßnahmen jährlich 30 bis 40 mal stattfindenden Alarmstarts von Jagdflugzeugen werden nicht als Einsätze im Sinne des Art. 35 Abs. 2 und 3 GG behandelt und erfolgen daher ohne die Einschaltung der Bundesregierung oder, bei Unglücksfällen von nur regionaler Bedeutung, des Bundesministers der Verteidigung, die für einen Einsatz der Streitkräfte nach diesen Bestimmungen erforderlich wäre (vgl. auch Giemulla, in: ders./van Schyndel, LuftSiG, § 15 Rn. 4 <12/2009>).

Die gesetzliche Einordnung von Maßnahmen der Aufklärung und unterstützenden Information als bloße Amtshilfe (Art. 35 Abs. 1 GG), die nicht den Anforderungen für einen Einsatz der Streitkräfte (Art. 35 Abs. 2 und 3 GG) unterliegt, entspricht der verfassungsrechtlichen Abgrenzung. Art. 87a Abs. 2 GG bindet nicht jede Nutzung personeller und sächlicher Ressourcen der Streitkräfte an eine ausdrückliche grundgesetzliche Zulassung, sondern nur ihre Verwendung als Mittel der vollziehenden Gewalt in einem Eingriffszusammenhang. Dementsprechend kann auf Luftzwischenfälle in rein technisch-unterstützender Funktion reagiert werden. Dies verbleibt im Rahmen des Art. 35 Abs. 1 GG und ist daher von den Beschränkungen, die für einen Einsatz der Streitkräfte nach Art. 35 Abs. 2 und 3 GG gelten, nicht betroffen (BVerfG, a.a.O. Rn. 50).

Allerdings liegt eine Verwendung in einem Eingriffszusammenhang nicht erst bei einem konkreten Vorgehen mit Zwang, sondern bereits dann vor, wenn personelle oder sachliche Mittel der Streitkräfte in ihrem Droh- oder Einschüchterungspotential genutzt werden (BVerfG , a.a.O. Rn. 50). Im Hinblick darauf, dass die Überprüfung eines Luftfahrzeugs durch aufsteigende Jagdflugzeuge nach § 15 Abs. 1 Satz 2 LuftSiG typischerweise nicht zur Aufdeckung einer Angriffsabsicht (Renegade-Fall), sondern zur Feststellung eines Orientierungsbedarfs - etwa wegen ausgefallenen Funkkontakts oder sonstiger technischer Probleme - führt, dem mit Warn- und Leitungssignalen entsprochen werden kann, darf bei einem erheblichen Luftzwischenfall regelmäßig zunächst davon ausgegangen werden, dass die Verwendung von Jagdfliegern zur Abklärung und die Aussendung solcher Signale keine Nutzung von Mitteln der Streitkräfte in ihrem Droh- und Einschüchterungspotential, sondern eine technisch-unterstützende Maßnahme darstellt. Ergibt jedoch die Überprüfung, dass ein Renegade-Fall vorliegt, scheidet eine weitere Deutung als bloße Unterstützung aus; die Aktion kann dann nur noch als Entfaltung des Droh- und Einschüchterungspotentials der eingesetzten militärischen Mittel verstanden werden. Ihre Fortsetzung ist folglich nicht mehr auf der Grundlage des § 15 LuftSiG, sondern nur noch, sobald die hierfür erforderliche Einsatzentscheidung getroffen ist, als Einsatz nach §§ 13, 14 LuftSiG zulässig. Im Ergebnis muss § 15 LuftSiG dementsprechend als Norm ausgelegt werden, die allein Maßnahmen im Vorfeld eines Einsatzes zulässt.

bb) Die weiteren zur Prüfung gestellten Bestimmungen (§ 16 Abs. 3 Satz 2 und 3 i.V.m. § 16 Abs. 2 LuftSiG, Art. 2 Nr. 10 des Gesetzes zur Neuregelung von Luftsicherheitsaufgaben) ermöglichen es dem Bund, die den Ländern gemäß Art. 87d Abs. 2 GG zur Ausführung in Auftragsverwaltung übertragenen Luftsicherheitsaufgaben durch einseitige Entscheidung des Bundesministeriums des Innern wieder an sich zu ziehen. Diese Bestimmungen sind ebenfalls mit dem Grundgesetz vereinbar.

(1) Grundsätze des Rechtsstaatsprinzips sind nicht verletzt.

§ 16 Abs. 3 Satz 2 LuftSiG ermöglicht die Rückübertragung von Aufgaben für den Fall, dass dies zur Gewährleistung der bundeseinheitlichen Durchführung der Sicherheitsmaßnahmen erforderlich ist. Damit sind die materiellrechtlichen Voraussetzungen einer Rückübertragung nur generalklauselartig bestimmt. Ein Verstoß gegen den rechtsstaatlichen Bestimmtheitsgrundsatz liegt darin nicht. Der Gesetzgeber ist nach diesem Grundsatz nur gehalten, Normen so bestimmt zu fassen, wie dies nach der Eigenart des zu ordnenden Lebenssachverhalts mit Rücksicht auf den Normzweck möglich ist (vgl. BVerfGE 49, 168 <181>; 56, 1 <13>; 78, 205 <212>). Es reicht aus, wenn sich der Regelungsgehalt im Wege der Auslegung mit Hilfe der anerkannten Auslegungsregeln feststellen lässt (vgl. BVerfGE 21, 209 <215>; 79, 106 <120>; 102, 254 <337>). Diesen Anforderungen genügt die Bindung der Übertragungsmöglichkeit an das Erforderlichkeitskriterium des § 16 Abs. 3 Satz 2 LuftSiG. Dass in Fragen der föderalen Kompetenzzuordnung vernünftige allgemeine Regelungen häufig nur generalklauselartig möglich sind, zeigt sich nicht zuletzt darin, dass das Grundgesetz selbst in diesem Zusammenhang auf Generalklauseln zurückgreift (vgl. nur etwa Art. 72 Abs. 2, Art. 84 Abs. 1 Satz 5 GG).

Auch die Grenzen zulässiger gesetzlicher Delegation der Übertragungsentscheidung sind nicht überschritten (vgl. BVerfGE 97, 198 <227>).

(2) Es verstößt nicht gegen die Pflicht zu bundesfreundlichem Verhalten, dass die Bindung der Rückübertragungsmöglichkeit an einen Antrag des betroffenen Landes aufgegeben wurde.

Die Pflicht zu bundesfreundlichem Verhalten verlangt, dass sowohl der Bund als auch die Länder bei der Wahrnehmung ihrer Kompetenzen die gebotene und ihnen zumutbare Rücksicht auf das Gesamtinteresse des Bundesstaates und auf die Belange der Länder nehmen (vgl. BVerfGE 81, 310 <337> m.w.N.). Der Bund verstößt gegen diese Pflicht nicht schon dadurch, dass er von einer ihm durch das Grundgesetz eingeräumten Kompetenz Gebrauch macht; vielmehr muss deren Inanspruchnahme missbräuchlich sein (vgl. BVerfGE 81, 310 <337> m.w.N.) oder gegen prozedurale Anforderungen verstoßen, die aus diesem Grundsatz herzuleiten sind (vgl. BVerfGE 81, 310 <337>).

Dafür ist hier nichts ersichtlich. Art. 87d Abs. 2 GG stellt dem Bundesgesetzgeber anheim, ob und in welchem Umfang den Ländern Aufgaben der Luftverkehrsverwaltung zur Ausführung im Auftrag des Bundes übertragen werden. Für die Rückübertragung, die Art. 87d Abs. 2 GG gleichfalls ermöglicht, gilt nichts anderes. Der Verfassungsgeber hat die Festlegung der Aufgabenzuordnung danach gerade nicht - was ohne weiteres möglich gewesen wäre - an ein Einvernehmen der Länder geknüpft. Unabhängig davon kann jedenfalls nicht schon in der bloßen gesetzlichen Eröffnung der Möglichkeit, von den Ländern in Auftragsverwaltung wahrgenommene Aufgaben ohne deren Zustimmung wieder in bundeseigene Verwaltung zu überführen, eine missbräuchliche Inanspruchnahme von Kompetenzen oder ein Verstoß gegen Verfahrensanforderungen, die sich aus dem Grundsatz bundesfreundlichen Verhaltens ergeben, gesehen werden. Selbst wenn durch die Rücküberführung von Aufgaben in bundeseigene Verwaltung das Interesse eines einzelnen Landes in solchem Ausmaß betroffen sein könnte, dass die Aufgabenüberführung ohne dessen Einvernehmen missbräuchlich oder prozedural unzulässig erschiene, spräche jedenfalls nichts dafür, dass es sich im Regelfall so verhält und dies daher bereits auf der Ebene der gesetzlichen Ermöglichung der Rückübertragung seinen Niederschlag in einem Antrags- oder Einvernehmenserfordernis hätte finden müssen.

3. In den Entscheidungsausspruch ist, soweit die zur Prüfung gestellten Vorschriften zwischenzeitlich geändert wurden (s. A.I.2.), die geänderte Fassung entsprechend § 78 Satz 2 BVerfGG einzubeziehen.

D.

Diese Entscheidung ist mit 6:2 Stimmen ergangen.

A.

Das Normenkontrollverfahren betrifft die Frage, ob § 2 Abs. 3, § 10d des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/ 2000/2002 - EStG - mit dem Grundgesetz, insbesondere mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Normenklarheit und dem aus Art. 3 Abs. 1 GG folgenden Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit vereinbar waren, soweit durch sie die einkunftsartenübergreifende Verlustverrechnung eingeschränkt wurde.

I.

1. Nach § 2 Abs. 1 EStG unterliegen der Einkommensteuer nur solche Einkünfte, die sich einer der dort aufgeführten sieben Einkunftsarten zuordnen lassen. Für die Besteuerung war nach § 2 Abs. 3 EStG in der bis zum 31. Dezember 1998 geltenden Fassung die "Summe der Einkünfte" maßgeblich, das heißt, positive und negative Ergebnisse unterschiedlicher Einkunftsarten waren zu saldieren (periodeninterner Verlustausgleich). Soweit die negativen Einkünfte die positiven Einkünfte im jeweiligen Veranlagungszeitraum überstiegen, wurden die übrigen Verluste nach § 10d EStG a.F. in anderen Veranlagungszeiträumen zum Abzug gebracht (periodenübergreifender Verlustausgleich). Nach § 10d Abs. 1 EStG a.F. hatte der Verlustrücktrag in die beiden vorangegangenen Veranlagungszeiträume Vorrang, wobei ein gegebenenfalls bereits ergangener Steuerbescheid entsprechend geändert wurde. Im Übrigen waren offene Verluste nach § 10d Abs. 2 EStG a.F. in künftige Veranlagungszeiträume vorzutragen, bis sie vollständig ausgeglichen waren.

2. Die Regelung über den periodeninternen Verlustausgleich geht zurück auf § 7 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes vom 10. August 1925 (RGBl I S. 189). Danach war das Einkommen durch "Zusammenrechnung und Ausgleich der bei der gesonderten Ermittlung gewonnenen Ergebnisse" zu berechnen, wenn bei einem Steuerpflichtigen "mehrere Einkommensarten zusammentreffen oder er Einkünfte derselben Art aus mehreren Betrieben hat". Sachlich gleichbedeutend definierte § 2 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes vom 16. Oktober 1934 (RGBl I S. 1005) als Einkommen den "Gesamtbetrag der Einkünfte" nach "Ausgleich mit Verlusten, die sich aus einzelnen Einkunftsarten ergeben". Durch das Einkommensteuerreformgesetz vom 5. August 1974 (BGBl I S. 1769) wurde hierfür der Begriff der "Summe der Einkünfte" in § 2 Abs. 3 EStG eingeführt.

Der periodenübergreifende Verlustausgleich wurde hingegen in allgemeiner, für alle Einkunftsarten geltenden Form erst durch das Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes vom 20. April 1976 (BGBl I S. 1054) eingeführt, wobei die Verluste zunächst vorrangig in den vorangegangenen Veranlagungszeitraum zurück- und im Übrigen vorzutragen waren. Allerdings galt eine Fünf-Jahres-Grenze, so dass danach noch offene Verluste nicht mehr ausgeglichen werden konnten. Diese Grenze entfiel erst mit dem Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I S. 1093), durch das zugleich der Verlustrücktrag auf zwei Veranlagungszeiträume ausgedehnt wurde. Vor der Änderung durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 wurde § 10d EStG zuletzt durch das Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt (Standortsicherungsgesetz) vom 13. September 1993 (BGBl I S. 1569) neu gefasst und um die Möglichkeit erweitert, auf Antrag des Steuerpflichtigen zugunsten des Verlustvortrags von einem Rücktrag offener Verluste abzusehen.

3. In den neunziger Jahren war ein erheblicher Rückgang des Aufkommens aus veranlagter Einkommensteuer von 41,5 Milliarden DM im Jahr 1992 auf 11,6 Milliarden DM im Jahr 1996 und 5,8 Milliarden DM im Jahr 1997 zu verzeichnen, während das Lohnsteueraufkommen im gleichen Zeitraum nahezu unverändert blieb (247,3 Milliarden DM im Jahr 1992 und 248,7 Milliarden DM im Jahr 1997). Dies wurde insbesondere auf die Inanspruchnahme steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten durch gutverdienende Steuerpflichtige zurückgeführt. Hierzu habe unter anderem das Fördergebietsgesetz beigetragen, das hohe Sonderabschreibungen für Investitionen in den neuen Ländern ermöglicht habe. Auch Schifffahrtsbeteiligungen oder Beteiligungen an sonstigen Verlustzuweisungsgesellschaften würden für steuermindernde Investitionen genutzt (vgl. Rechnungshof Baden-Württemberg , Die effektive Steuerbelastung von Beziehern hoher Einkünfte, in: Denkschrift 1997 zur Haushalts- und Wirtschaftsführung des Landes Baden-Württemberg, S. 27 ff.).

Um dem Rückgang von Steuereinnahmen entgegenzuwirken, sollte nach dem Entwurf des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 zwischen Einkünften aus aktiver und Einkünften aus passiver Tätigkeit anhand eines Katalogs in § 2 Abs. 1a EStG-E unterschieden werden. Negative Einkünfte aus passiver Tätigkeit sollten nach § 2 Abs. 3 EStG-E nur noch eingeschränkt mit positiven Einkünften aus aktiver Tätigkeit verrechenbar sein, wobei die Regelungsstruktur weitgehend bereits der später geänderten, Gesetz gewordenen Fassung entsprach (vgl. BTDrucks 14/23, S. 3 f.). In der Entwurfsbegründung heißt es dazu, bei den Einkünften aus aktiver Tätigkeit werde ein besonderer, persönlicher Einsatz des Steuerpflichtigen zur Einkunftserzielung unterstellt. Demgegenüber würden die Einkünfte aus passiver Tätigkeit nicht in erster Linie durch den persönlichen Einsatz des Steuerpflichtigen erzielt, sondern es handele sich entweder um Einkünfte aus der Nutzung von Vermögen oder um Versorgungseinkünfte. Die Begrenzung der Verlustverrechnung bei passiven Einkünften sei geboten, um zu verhindern, dass aktive Einkünfte der Besteuerung insbesondere durch sogenannte Abschreibungsmodelle entzogen würden, bei denen die Verluste nicht wirtschaftlich, sondern nur durch Abschreibungen erzielt würden. Dadurch solle eine Mindestbesteuerung aktiver Einkünfte sichergestellt werden (vgl. BTDrucks 14/23, S. 166 f.).

4. Die Unterscheidung zwischen aktiven und passiven Einkünften stieß unter anderem wegen der damit verbundenen Abgrenzungsschwierigkeiten und Umgehungsmöglichkeiten auf Kritik und wurde in der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses durch eine allgemeine Begrenzung der Verrechnung von Verlusten zwischen den Einkunftsarten ersetzt (vgl. BTDrucks 14/443, S. 15 f.). Die einschlägigen Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I S. 402) lauteten:

§ 2

Umfang der Besteuerung, Begriffsbestimmungen

(1) Der Einkommensteuer unterliegen

1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,

2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb,

3. Einkünfte aus selbständiger Arbeit,

4. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,

5. Einkünfte aus Kapitalvermögen,

6. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,

7. sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,

die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt. Zu welcher Einkunftsart die Einkünfte im einzelnen Fall gehören, bestimmt sich nach den §§ 13 bis 24.

(2) (...)

(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag und den Abzug nach § 13 Abs. 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte. Bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte sind zunächst jeweils die Summen der Einkünfte aus jeder Einkunftsart, dann die Summe der positiven Einkünfte zu ermitteln. Die Summe der positiven Einkünfte ist, soweit sie den Betrag von 100 000 Deutsche Mark übersteigt, durch negative Summen der Einkünfte aus anderen Einkunftsarten nur bis zur Hälfte zu mindern. Die Minderung ist in dem Verhältnis vorzunehmen, in dem die positiven Summen der Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten zur Summe der positiven Einkünfte stehen. Übersteigt die Summe der negativen Einkünfte den nach Satz 3 ausgleichsfähigen Betrag, sind die negativen Summen der Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten in dem Verhältnis zu berücksichtigen, in dem sie zur Summe der negativen Einkünfte stehen. Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen veranlagt werden, sind nicht nach den Sätzen 2 bis 5 ausgeglichene negative Einkünfte des einen Ehegatten dem anderen Ehegatten zuzurechnen, soweit sie bei diesem nach den Sätzen 2 bis 5 ausgeglichen werden können; können negative Einkünfte des einen Ehegatten bei dem anderen Ehegatten zu weniger als 100 000 Deutsche Mark ausgeglichen werden, sind die positiven Einkünfte des einen Ehegatten über die Sätze 2 bis 5 hinaus um den Unterschiedsbetrag bis zu einem Höchstbetrag von 100 000 Deutsche Mark durch die noch nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte dieses Ehegatten zu mindern, soweit der Betrag der Minderungen bei beiden Ehegatten nach den Sätzen 3 bis 6 den Betrag von 200 000 Deutsche Mark zuzüglich der Hälfte des den Betrag von 200 000 Deutsche Mark übersteigenden Teils der zusammengefassten Summe der positiven Einkünfte beider Ehegatten nicht übersteigt. Können negative Einkünfte des einen Ehegatten bei ihm nach Satz 3 zu weniger als 100 000 Deutsche Mark ausgeglichen werden, sind die positiven Einkünfte des anderen Ehegatten über die Sätze 2 bis 6 hinaus um den Unterschiedsbetrag bis zu einem Höchstbetrag von 100 000 Deutsche Mark durch die noch nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte des einen Ehegatten zu mindern, soweit der Betrag der Minderungen bei beiden Ehegatten nach den Sätzen 3 bis 7 den Betrag von 200 000 Deutsche Mark zuzüglich der Hälfte des den Betrag von 200 000 Deutsche Mark übersteigenden Teils der zusammengefassten Summe der positiven Einkünfte beider Ehegatten nicht übersteigt. Die Sätze 4 und 5 gelten entsprechend.

(...)

§ 10d

Verlustabzug

(1) Negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, sind bis zu einem Betrag von 2 Millionen Deutsche Mark vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, äußergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustrücktrag). Die negativen Einkünfte sind zunächst jeweils von den positiven Einkünften derselben Einkunftsart abzuziehen, die nach der Anwendung des § 2 Abs. 3 verbleiben. Soweit in diesem Veranlagungszeitraum durch einen Ausgleich nach § 2 Abs. 3 Satz 3 oder einen Abzug nach Absatz 2 Satz 3 die dort genannten Beträge nicht ausgeschöpft sind, mindern die nach der Anwendung des Satzes 2 verbleibenden negativen Einkünfte die positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten bis zu einem Betrag von 100 000 Deutsche Mark, darüber hinaus bis zur Hälfte des 100 000 Deutsche Mark übersteigenden Teils der Summe der positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten. Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen veranlagt werden, gilt § 2 Abs. 3 Satz 6 bis 8 sinngemäß, soweit in diesem Veranlagungszeitraum durch einen Ausgleich nach § 2 Abs. 3 Satz 6 und 7 oder einen Abzug nach Absatz 2 Satz 4 die dort genannten Beträge nicht ausgeschöpft sind. Ist für den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum bereits ein Steuerbescheid erlassen worden, so ist er insoweit zu ändern, als der Verlustrücktrag zu gewähren oder zu berichtigen ist. Das gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die negativen Einkünfte nicht ausgeglichen werden. Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist ganz oder teilweise von der Anwendung des Satzes 1 abzusehen. Im Antrag ist die Höhe des Verlustrücktrags anzugeben.

(2) Nicht ausgeglichene negative Einkünfte, die nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind, sind in den folgenden Veranlagungszeiträumen vom Gesamtbetrag der Einkünfte vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustvortrag). In jedem folgenden Veranlagungszeitraum sind die negativen Einkünfte zunächst jeweils von den positiven Einkünften derselben Einkunftsart abzuziehen, die nach der Anwendung des § 2 Abs. 3 verbleiben. Soweit in diesem Veranlagungszeitraum durch einen Ausgleich nach § 2 Abs. 3 die dort genannten Beträge nicht ausgeschöpft sind, mindern die nach der Anwendung des Satzes 2 verbleibenden negativen Einkünfte die positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten bis zu einem Betrag von 100 000 Deutsche Mark, darüber hinaus bis zur Hälfte des 100 000 Deutsche Mark übersteigenden Teils der Summe der positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten. Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen veranlagt werden, gilt § 2 Abs. 3 Satz 6 bis 8 sinngemäß, soweit in diesem Veranlagungszeitraum durch einen Ausgleich nach § 2 Abs. 3 Satz 6 und 7 die dort genannten Beträge nicht ausgeschöpft sind. Der Abzug ist nur insoweit zulässig, als die Verluste nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind und in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht nach den Sätzen 1 bis 4 abgezogen werden können.

(3) Für die Anwendung von Absatz 1 Satz 1 und 3 sowie Absatz 2 Satz 3 gilt § 2 Abs. 3 Satz 4 und 5 sinngemäß.

(4) Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag ist getrennt nach Einkunftsarten gesondert festzustellen. Verbleibender Verlustvortrag sind die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte, vermindert um die nach Absatz 1 abgezogenen und die nach Absatz 2 abziehbaren Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag. Zuständig für die Feststellung ist das für die Besteuerung zuständige Finanzamt. Feststellungsbescheide sind zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit sich die nach Satz 2 zu berücksichtigenden Beträge ändern und deshalb der entsprechende Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist. Satz 4 ist entsprechend anzuwenden, wenn der Erlass, die Aufhebung oder die Änderung des Steuerbescheids mangels steuerlicher Auswirkungen unterbleibt.

5. Die Regelungen über die Mindestbesteuerung in § 2 Abs. 3, § 10d EStG wurden mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2004 durch das Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 (BGBl I S. 2840) wieder gestrichen. In Bezug auf den Verlustvortrag blieb es allerdings bei einer modifizierten Form der Mindestbesteuerung, denn dieser wurde in § 10d Abs. 2 EStG auf 60 % des Verlustes begrenzt, soweit die vorzutragenden Verluste 1 Million Euro (bei zusammen veranlagten Ehegatten: 2 Millionen Euro) übersteigen.

In der Gesetzesbegründung heißt es, die Einschränkung der Verlustverrechnung in § 2 Abs. 3, § 10d EStG habe an Bedeutung verloren, weil Verlustquellen durch Lenkungsvorschriften, insbesondere durch Auslaufen des Fördergebietsgesetzes, erheblich vermindert worden seien. Auch habe sich die Beschränkung des Verlustausgleichs in der Praxis als schwer handhabbar erwiesen. Ihr Wegfall diene daher der Vereinfachung der Verlustverrechnung (vgl. BTDrucks 15/1518, S. 13). Der Bundesrechnungshof führte dazu im Jahr 2004 rückblickend aus, die Prüfung von insgesamt 174 Steuerfällen habe ergeben, dass gutverdienende Steuerpflichtige ihre Steuerlast trotz Mindestbesteuerung weiterhin erheblich, teilweise auch vollständig hätten mindern können. Anstelle der erwarteten Mehreinnahmen habe die Neuregelung Mindereinnahmen verursacht. Außerdem habe die Finanzverwaltung das Regelwerk nur mit Hilfe von Datenverarbeitungsprogrammen anzuwenden vermocht. Die Umsetzung des Rechenwerks sei mit einem erheblichen Verwaltungsaufwand verbunden gewesen. Im Ergebnis seien von der Mindestbesteuerung bundesweit jedoch nur 5.000 Steuerpflichtige betroffen gewesen. Daher habe der Bundesrechnungshof dem Bundesministerium der Finanzen, das dieser Anregung gefolgt sei, empfohlen, auf die Regelungen zur Mindestbesteuerung zu verzichten (vgl. Bundesrechnungshof, Bemerkungen 2004 zur Haushalts- und Wirtschaftsführung des Bundes, BTDrucks 15/4200, S. 178 f.).

II.

1. Die Kläger des Ausgangsverfahrens, zusammen veranlagte Eheleute, erzielten im Streitjahr 1999 ausweislich des ursprünglichen Einkommensteuerbescheides positive Einkünfte in Höhe von insgesamt 1.699.659 DM. Davon entfielen auf den Kläger 1.368.052 DM aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG), 26.520 DM aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG), 95.338 DM aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) und 89.195 DM aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG). Die Klägerin erzielte im selben Zeitraum positive Einkünfte in Höhe von 110.994 DM aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) und in Höhe von 9.560 DM aus Kapitalvermögen. Dem standen Verluste des Klägers aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) in Höhe von 2.056.493 DM gegenüber. Diese hatte der Kläger als Gesellschafter einer GbR erzielt, die ein Gebäude errichtet hatte, in dem unter anderem ein Altenheim betrieben wurde. Im Einzelnen ergab sich der Verlust aus Einnahmen in Höhe von 646.261 DM, denen Schuldzinsen in Höhe von 1.522.456 DM und eine Absetzung für Abnutzung nach § 7 Abs. 5 EStG in Höhe von 1.231.600 DM gegenüberstanden.

In Anwendung von § 2 Abs. 3 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 erkannte das Finanzamt die Verluste für das Streitjahr 1999 nur in Höhe von insgesamt 949.829 DM als abzugsfähig an und gelangte aufgrund dessen zu einer Einkommensteuer in Höhe von 337.448 DM. Der zuletzt während des Revisionsverfahrens ergangene Änderungsbescheid geht für beide Ehegatten von positiven Einkünften in Höhe von insgesamt 1.796.405 DM und negativen Einkünften in Höhe von insgesamt 1.282.120 DM aus, davon ausgleichsfähig 998.203 DM. Die sich daraus ergebende Einkommensteuer wurde auf 364.073 DM festgesetzt.

2. Die dagegen erhobene Klage führte zum Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs vom 6. September 2006 - XI R 26/04 - (BStBl II 2007, S. 167 ff. = BFHE 214, 430 ff.). Dieser hält die Regelungen über die Mindestbesteuerung aufgrund ihrer komplexen Struktur für nicht mehr vereinbar mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen, die an die Klarheit von Rechtsnormen zu stellen seien.

a) Eine Rechtsnorm müsse von Verfassungs wegen so klar sein, dass sie für Verwaltung und Gerichte (nach-)vollziehbar und ihre Anwendung für den Betroffenen vorhersehbar sei.

aa) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts müsse eine Norm so bestimmt und klar sein, dass der Betroffene die Rechtslage erkennen und sein Verhalten danach ausrichten könne. Speziell im Bereich des Steuerrechts müsse der Steuerpflichtige in der Lage sein, die auf ihn entfallende Steuerlast vorauszuberechnen. Außerdem dienten die Anforderungen an Bestimmtheit und Klarheit dazu, das Verhalten der Verwaltung nach Inhalt, Zweck und Ausmaß zu begrenzen, und die Gerichte in die Lage zu versetzen, dies zu kontrollieren. Zwar verstoße etwa die Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht schon wegen deren Auslegungsbedürftigkeit gegen das rechtsstaatliche Bestimmtheitserfordernis. Das entbinde den Gesetzgeber aber nicht davon, Normen so zu fassen, dass sie verständlich, redaktionell genau und nicht fehleranfällig seien. Dabei sei der Anspruch des Betroffenen an die Informationsfunktion einer Norm umso größer, je mehr Begriffe zur Beschreibung der Regelung nötig seien, je komplexer diese seien und je mehr Verknüpfungen zwischen diesen bestünden. Zwar sei zu berücksichtigen, dass Normen, die auf komplexe Sachverhaltsgestaltungen der Steuerpflichtigen reagierten, regelmäßig eine vergleichbar komplexe Gesetzesantwort verlangten. Die Gesetz gewordene Fassung der Mindestbesteuerung sei jedoch, anders als der ursprüngliche Entwurf, nicht spezifisch auf die Abwehr von Abschreibungsmodellen gerichtet, sondern stelle eine allgemeine Reaktion auf den vorangegangenen Rückgang der Einkommensteuer dar.

bb) In Bezug auf die Mindestbesteuerung seien aufgrund der Schwere des Eingriffs die Anforderungen an Klarheit, Verständlichkeit, Praktikabilität und Justiziabilität erhöht. Die Begrenzung des vertikalen Verlustausgleichs könne trotz Streckung der Verlustverrechnung nicht nur bei einer kleinen Zahl von Steuerpflichtigen mit gleicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit zu nennenswerten Belastungsunterschieden führen. Da der Ausgleich von Verlusten zwischen Einkünften derselben Einkunftsart nach wie vor unbegrenzt zulässig sei, seien ferner Bezieher gleichartiger Einkünfte bessergestellt als Steuerpflichtige mit Einkünften aus verschiedenen Einkunftsarten, obgleich die systematische Zuordnung zu verschiedenen Einkunftsarten nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts grundsätzlich noch keine steuerliche Schlechterstellung rechtfertige. Die begrenzte Verlustverrechnung berühre zudem Art. 14 GG, denn die Mindestbesteuerung könne im Einzelfall erdrosselnd oder unverhältnismäßig sein, insbesondere wenn tatsächlich keine Einkünfte blieben, wegen der Nichtberücksichtigung von Verlusten aber gleichwohl eine Einkommensteuer festgesetzt werde. In dieser Konstellation sei auch der aus Art. 1 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 GG abzuleitende Schutz des Existenzminimums berührt, weil Einkommensteuer zu entrichten sei, obwohl das reale Einkommen jedenfalls dann das Existenzminimum unterschreite, wenn es sich um echte Verluste handele.

Außerdem erschwere die Unsicherheit in der Beurteilung der Mindestbesteuerungsregeln unmittelbar die Betätigung der Freiheitsgrundrechte, denn bei jeder Investition mit vorhersehbaren Verlustphasen seien die Verlustverrechnungsmöglichkeiten integraler Bestandteil wirtschaftlichen Kalkulierens. Begünstigt sei letztlich jene kleine Zahl von Steuerpflichtigen, die eine Spitzenberatung zur Quantifizierung und Vermeidung der stets individuellen Folgen der Mindestbesteuerung in Anspruch nehmen könnten. § 2 Abs. 3, § 10d EStG hätten in Verbindung mit § 370 AO zudem strafrechtliche Relevanz, so dass die strengen Bestimmtheitsanforderungen des Art. 103 Abs. 2 GG maßgeblich seien. Habe nach der bis zum Jahr 1998 geltenden Rechtslage die Erklärung tatsächlich erzielter negativer oder positiver Einkünfte gleich welcher Einkunftsart mangels Steuerverkürzung nicht den Tatbestand einer Steuerhinterziehung erfüllen können, komme nunmehr der Erklärung, welcher Einkunftsart diese zuzuordnen seien, gegebenenfalls erhebliche steuerrelevante Bedeutung zu.

cc) Es genüge nicht, dass sich der Regelungsgehalt einer Norm allenfalls Experten erschließe. Diese im Schrifttum vertretene Auffassung stehe mit der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht in Einklang. Ebenso wie sich der Steuerpflichtige persönlich durch unrichtige oder unvollständige Angaben strafbar mache, müsse er grundsätzlich selbst in der Lage sein, die Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheides zu beurteilen. Auch Rechtsanwendungsgleichheit und Sozialstaatsprinzip stünden der Annahme entgegen, es reiche aus, wenn eine Norm für den Fachmann unter Aufbietung aller juristischen Interpretationsmöglichkeiten irgendwie verständlich sei. Zwar sei möglicherweise eine Ausnahme zu machen, wenn die Norm Adressaten betreffe, die typischerweise steuerlich beraten seien. Davon sei aber in Bezug auf die Mindestbesteuerung nicht auszugehen, weil diese allein nach der Höhe der Einkünfte, nicht aber nach dem betroffenen Personenkreis differenziere. Im Übrigen seien die Regelungen ohnehin auch für den Fachmann nicht mehr hinreichend verständlich. Zwar gehöre es zu den Pflichten eines steuerlichen Beraters, sich die notwendigen Rechtskenntnisse zu verschaffen. Die wissenschaftliche Aufarbeitung, teilweise Verwerfung und Rekonstruktion des Wortlauts einer Norm - wie sie im Fall von § 2 Abs. 3, § 10d EStG notwendig seien - müsse dieser aber nicht leisten.

b) Davon ausgehend entsprächen die Regelungen über die Mindestbesteuerung nicht den Anforderungen, die das Grundgesetz an die Klarheit von Rechtsnormen stelle.

aa) § 2 Abs. 3, § 10d EStG seien sprachlich unverständlich, widersprüchlich, irreführend, unsystematisch aufgebaut und damit in höchstem Maße fehleranfällig. Die sprachliche Unverständlichkeit sei evident. Allein in § 2 Abs. 3 Sätze 2 ff. EStG kumulierten sämtliche Merkmale einer dem Gebot der Klarheit widersprechenden Norm: Eine gehäufte Verwendung sprachlich kaum abgrenzbarer unbestimmter Rechtsbegriffe, eine umfangreiche Textlänge, ein unübersichtlicher Gesetzesaufbau, ein unklarer Satzbau, eine Häufung und Stufung von Regel-Ausnahme-Techniken, Mehrfachverweisungen und widersprüchliche Rechtsfolgenanordnungen. Die Komplexität dieser Vorschriften könne sich zudem noch durch die zusätzliche absolute Begrenzung des Verlustrücktrags in § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG, durch § 2b EStG a.F. in Verbindung mit § 2 Abs. 3 EStG und andere Verlustverrechnungsbeschränkungen in Verbindung mit § 10d EStG (§ 2a, § 15 Abs. 4, § 15a, § 22 Nr. 3 Sätze 3 und 4, § 23 Abs. 3 Sätze 6 und 7 EStG) erhöhen. Anschaulich belegt werde der Mangel an Normenklarheit durch Zahl und Umfang der von der Finanzverwaltung im Amtlichen Einkommensteuer-Handbuch 1999 erarbeiteten, allerdings ohne Erklärung dargestellten Berechnungsbeispiele, die zudem keineswegs vollständig seien. Auch in der Praxis habe sich die Mindeststeuerregelung trotz des Einsatzes elektronischer Datenverarbeitung als sehr kompliziert und schwer handhabbar erwiesen, was einer der Gründe für ihre Aufhebung ab dem Veranlagungszeitraum 2004 gewesen sei.

bb) § 2 Abs. 3 EStG verwende sprachlich ungenaue bzw. unzutreffende, selbst vom Fachmann kaum noch zu differenzierende Begriffe bzw. Wortkombinationen für unterschiedliche Berechnungsgrößen, so: "Summe der Einkünfte", "die Summen der Einkünfte aus jeder Einkunftsart", "Summe der positiven Einkünfte", "negative Summen der Einkünfte aus anderen Einkunftsarten", "negativen Summen der Einkünfte", "Summe der negativen Einkünfte", "positiven Summen der Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten", "zusammengefassten Summe der positiven Einkünfte". Dabei träfen einige dieser Formulierungen nicht den Wortsinn, so "negative Summen der Einkünfte aus anderen Einkunftsarten" oder "negativen Summen der Einkünfte" statt "Summe der negativen Einkünfte". Teil und Ganzes verschwömmen, so bei "Summe der Einkünfte" und "Summen der Einkünfte". Hinzu komme, dass bereits der Kernbegriff der "Einkünfte" keineswegs eindeutig sei. Er könne in entscheidungsrelevanter Weise als Ergebnis einer Einkunftsquelle oder als Summe oder Saldo der Ergebnisse einer Einkunftsart verstanden werden. Diese Unschärfe wirke sich schon auf verständlich erscheinende Begriffe wie "Summe der positiven Einkünfte" steuerwirksam aus. Soweit das Einkommensteuergesetz an anderer Stelle einzelne dieser Begriffe verwende (§ 24a, § 39a Abs. 1 Nr. 5 Buchstabe b EStG), hätten sie einen anderen Sinngehalt.

cc) Der Gesetzesaufbau sei unvollständig, unübersichtlich und unsystematisch. Inhaltlich sei die Regelung unvollständig. Es fehle bereits eine Anleitung, welche der vielfältig zu ermittelnden Größen den letztlich maßgeblichen "Gesamtbetrag der Einkünfte" im Sinne des § 2 Abs. 3 Satz 1 EStG ergebe. In Anlehnung an die herkömmliche Ermittlung sei der Gesamtbetrag der Einkünfte als Saldo der positiven Einkünfte abzüglich des ausgleichsfähigen Verlustes zu verstehen. Da § 2 Abs. 3 Satz 4 EStG eine Minderung bei jeder positiven Einkunftsart vorschreibe, könne der Gesamtbetrag aber auch - höchst fehleranfällig - als Summe dieser verhältnismäßig geminderten positiven Einkünfte verstanden werden. Dieser Regelung liege letztlich ein Fehler in der gewählten Gesetzessystematik zugrunde: Die Sätze 4 und 5 beträfen nicht die Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte, wie es nach dem Gesetzesaufbau zu erwarten sei, sondern den rechtssystematisch erst nach Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte anschließenden Verlustabzug. Soweit sie den erst ab § 2 Abs. 3 Satz 6 ff. EStG geregelten Ehegattenausgleich beträfen, seien sie rechtssystematisch ebenfalls verfrüht.

Auch die Anknüpfung des Satzes 4 an Satz 3 sei unverständlich; nach Satz 3 sei die Summe der positiven Einkünfte zu mindern, Satz 4 schreibe hingegen eine verhältnismäßige Minderung bei den einzelnen Einkunftsarten vor. Satz 4 regele zudem mit einer äußerst schwerfälligen Methode die Ermittlung der für einen Verlustvortrag oder Verlustrücktrag verbleibenden negativen Einkünfte der verschiedenen Einkunftsarten. Abgesehen von dieser durch die fehlende Gesetzessystematik verstärkten Verwirrung, sei Satz 5 unvollständig. Zum einen fehle eine Satz 2 vergleichbare und daher gebotene Anordnung, die Summe der negativen Einkünfte zu berechnen, zum anderen eine Regelung für den Fall, dass die Summe der negativen Einkünfte mangels positiver Einkünfte nicht ausgeglichen werden könne. Auch erschließe sich der Sinn der Berechnungen nach den Sätzen 4 und 5 nur schwer, denn entgegen ihrer zwingend erscheinenden Anordnung könnten sie gänzlich überflüssig sein (z.B. für den Verlustausgleich einzeln Veranlagter; für § 10d EStG bei positiven und negativen Einkünften von jeweils unter 100.000 DM oder positiven und negativen Einkünften in jeweils nur einer Einkunftsart; Satz 4 bei voll ausgeglichenen positiven Einkünften von weniger als 100.000 DM; Satz 5 bei voll ausgeglichenen negativen Einkünften von unter 100.000 DM). Nur wenn positive und negative Einkünfte über 100.000 DM vorlägen, ergäben die beiden Verhältnisrechnungen letztlich Sinn.

dd) Ab § 2 Abs. 3 Satz 6 EStG bediene sich die Vorschrift einer unübersichtlichen Verweisungstechnik. Die Sätze 6 und 7 erschlössen sich - wie im Schrifttum zutreffend bemerkt worden sei - aufgrund der vielfältigen Verweisungen auf mehrgliedrige Sätze, der verschiedenartigen Verfahren zur Verlustberücksichtigung und der unterschiedlichen sprachlichen Ausgestaltung ("Zurechnung" von negativen Einkünften; "Ausgleich" von negativen Einkünften; "Minderung ... durch negative Einkünfte") selbst dem ausgewiesenen Fachmann "erst nach stundenlangen Überlegungen in Umrissen". Die Sätze 6 und 7 bedienten sich zudem einer das Gesetzesverständnis erschwerenden Selbstbezüglichkeit: Satz 6 verweise - in Halbsatz 6 - auf Satz 6 und Satz 7 verweise - in Halbsatz 3 - auf Satz 7.

Zur Ermittlung der Auswirkungen eines horizontalen Verlustausgleichs zwischen den Ehegatten auf das vertikale Ausgleichsvolumen stünden aufgrund der gesetzlichen Verweisungstechnik zwei sich denkgesetzlich ausschließende sprachliche Alternativen zur Verfügung. Die Formulierung in Satz 6 Halbsatz 2 ("sind nicht nach den Sätzen 2 bis 5 ausgeglichene negative Einkünfte des einen Ehegatten dem anderen Ehegatten zuzurechnen") spreche dafür, dass bei dem "einen" Ehegatten die Sätze 2 bis 5 abschließend durchlaufen würden, bevor eine Übertragung der Verluste des anderen Ehegatten stattfinde. Der Wortlaut des Satzes 6 Halbsatz 3 hingegen ("soweit sie bei diesem nach den Sätzen 2 bis 5 ausgeglichen werden können") spreche für eine originäre Berücksichtigung des horizontalen Ausgleichs beim jeweils anderen Ehegatten im ersten Durchgang.

In den Sätzen 6 und 7 bediene sich das Gesetz zudem ständiger Regel-Ausnahme-Techniken. Davon ausgehend, dass der Verlustausgleich für jeden Ehegatten zunächst gesondert zu ermitteln sei, regele Satz 6 eine Ausnahme hiervon, wobei er sich anschließend erneuter Regel-Ausnahme-Techniken bediene. Ab Satz 6 setzten praktisch ständige "Pendelbewegungen" zwischen den Einkünften von zusammen veranlagten Ehegatten ein, sei es gleicher oder unterschiedlicher Art. Jeweils neue Obergrenzen für die Ermittlung des vertikalen Verlustausgleichspotentials entstünden, deren Berechnung sich wiederum nicht aus dem Gesetz mit der in Anbetracht der Komplexität zu erwartenden Klarheit ergebe. Zur Diskussion stünden folgende Berechnungsformeln: verbliebener "Bagatellbetrag" + 1/2 (Summe der positiven Einkünfte ./. verbliebener "Bagatellbetrag") oder "Bagatellbetrag" + 1/2 (Summe der positiven Einkünfte ./. eigener vertikaler Verlustausgleich). Den einfacheren Weg, bei zusammen veranlagten Ehegatten den "Bagatellbetrag" zu verdoppeln und darüber hinaus die Hälfte der Summe der diesen Betrag übersteigenden positiven gemeinsamen Einkünfte durch Verluste vertikal auszugleichen, beschreite § 2 Abs. 3 Sätze 6 ff. EStG nicht. Die Komplexität der gesetzlichen Regelung bei Ehegatten habe dem ursprünglichen Gesetzesplan entsprochen, die steuerentlastenden Auswirkungen des Ehegattensplittings zu verringern. Offensichtlich sei nach Aufgabe dieser Absicht - wohl aus zeitlichen Gründen - eine sachgerechte Umformulierung unterlassen worden. Im Übrigen bleibe auch der in § 2 Abs. 3 Satz 7 EStG bezeichnete "Unterschiedsbetrag" mangels deutlicher Angabe der Ausgangsgrößen inhaltlich vage.

ee) § 2 Abs. 3 Sätze 2 ff. EStG sei zudem in ein Umfeld von rechtssystematischen Brüchen eingebettet, was den intellektuellen Zugang zusätzlich erschwere. System- und Folgewidrigkeit seien die schlechtesten Voraussetzungen für das Normverständnis. Die Mindeststeuerregelung enthalte Ansätze einer Schedulensteuer, mithin eine Abkehr von dem dem Einkommensteuerrecht zugrundeliegenden Prinzip einer synthetischen Steuer. Es fehle zudem an einer Abstimmung des § 2 Abs. 3 EStG mit der gesetzlichen Regelung der Zusammenveranlagung (§ 26b EStG). Danach würden "die Einkünfte, die die Ehegatten erzielt haben" zusammengerechnet. "Erzielt" würden auch negative Einkünfte, die aber nach § 2 Abs. 3 EStG letztlich nur begrenzt ausgeglichen würden. Auch bildeten Eheleute nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung eine Erwerbs- und Verbrauchsgemeinschaft, was die unbeschränkte Saldierung der Ehegatteneinkünfte nahelege. Dem wiederum widerspreche § 2 Abs. 3 Satz 6 Halbsatz 3 EStG.

ff) Mit zunehmender Verweisungsdistanz werde die Gesetzesformulierung ungenauer. Es fehle an sprachlicher und rechtssystematischer Abstimmung. So seien zum Beispiel nach § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG die negativen Einkünfte einerseits "vom Gesamtbetrag der Einkünfte" abzuziehen, nach Satz 2 andererseits (zunächst) "von den positiven Einkünften derselben Einkunftsart" (ähnlich § 10d Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG). Auf der Ebene des Gesamtbetrags der Einkünfte, das heißt nach Abzug des Altersentlastungsbetrags und des Betrags nach § 13 Abs. 3 EStG (§ 2 Abs. 3 Satz 1 EStG), gebe es nach der Systematik der Einkommensermittlung die maßgeblichen einzelnen Einkunftsarten aber nicht mehr. Die Verweisung in § 10d Abs. 2 Satz 3 EStG auf § 2 Abs. 3 EStG sei insgesamt verwirrend. Danach minderten die nach Anwendung des § 10d Abs. 2 Satz 2 EStG verbleibenden negativen Einkünfte die positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten bis zu einem Betrag von 100.000 DM, darüber hinaus bis zur Hälfte des 100.000 DM übersteigenden Teils der Summe der positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten, soweit in diesem Veranlagungszeitraum durch einen Ausgleich nach § 2 Abs. 3 EStG die dort genannten Beträge nicht ausgeschöpft seien. Unklar bleibe zum Beispiel, ob eine eigene Abzugsgrenze entstehe oder in welcher Reihenfolge der Verlustabzug vorzunehmen sei (Verlustrücktrag vor Verlustvortrag oder umgekehrt; horizontaler Verlustabzug insgesamt vor vertikalem Verlustausgleich oder insgesamt erst Verlustvortrag). Die Autoren, die sich diese Frage stellten, seien sich zwar nicht im Ergebnis, aber darin einig, dass das Gesetz auch hierzu keine klare Antwort gebe.

Im Übrigen steigerten sich die zu § 2 Abs. 3 EStG beschriebenen Verständnisschwierigkeiten innerhalb des Verlustabzugs zunehmend. Spätestens hier werde die Gesamtregelung auch für den einzeln veranlagten Steuerpflichtigen gleichermaßen undurchschaubar wie bei den Ehegatten im Zusammenhang mit dem Verlustausgleich. Dies gelte insbesondere aufgrund der gebotenen Anpassung des vertikalen Ausgleichsvolumens in den häufig anzutreffenden Fällen, in denen eine Einkunftsquelle im Wechsel positive und negative Einkünfte abwerfe. Ständig schlössen sich gleichzeitig neue Verhältnisrechnungen nach § 10d Abs. 3 EStG für jede Einkunftsart an. Die Schwierigkeit einer Überprüfung der Rechtmäßigkeit des Verlustabzugs und der Feststellungsbescheide nach § 10d Abs. 3 EStG werde erhöht durch die Notwendigkeit, Verluste aus unterschiedlichen Einkunftsarten gegebenenfalls über Jahre und unter ständiger Neuberechnung des Verhältnisses nach § 10d Abs. 3 EStG auszuweisen.

3. Inwieweit neben dem Gebot der Normenklarheit andere Bestimmungen des Grundgesetzes verletzt seien, könne offen bleiben. Der Verstoß könne aus rechtsstaatlichen Gründen auch weder durch Außerachtlassung des misslungenen Wortlauts noch durch Rekonstruktion des gemeinten Gesamtrechenwerks bereinigt werden. Weder der Steuerpflichtige als Normadressat noch die Exekutive oder die Rechtsprechung könnten von Verfassungs wegen Tatbestand und/oder Rechtsfolge einer Norm grundlegend "rekonstruieren". Dies sei allein Aufgabe der Legislative. Anderenfalls liefe das an den Gesetzgeber gerichtete Gebot der Normenklarheit ins Leere, denn eine Idee lasse sich hinter jedem unklaren Gesetz erkennen.

III.

Zur Vorlage haben sich das Bundesministerium der Finanzen namens der Bundesregierung und, neben dem vorlegenden XI. Senat des Bundesfinanzhofs, der IX. Senat des Bundesfinanzhofs geäußert.

1. Das Bundesministerium der Finanzen hält § 2 Abs. 3, § 10d EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 für verfassungsgemäß.

a) Die im Einzelnen durchzuführenden Rechenschritte ließen sich § 2 Abs. 3, § 10d EStG, wie im Schrifttum aufgezeigt worden sei, zumindest im Wege der Auslegung mit hinreichender Deutlichkeit entnehmen. Das genüge, denn Bestimmtheit und Klarheit seien nicht im Sinne größtmöglicher Verständlichkeit und Genauigkeit zu verstehen. Zudem habe die Finanzverwaltung im Einkommensteuerhandbuch auch für kompliziertere Sachverhalte ausführliche Berechnungsbeispiele geliefert. Soweit der Bundesfinanzhof einzelne Begriffe als sprachlich unklar bezeichne, könne dies allenfalls auf den Begriff der "negativen Summen der Einkünfte" zutreffen, dessen Bedeutung - Summe der negativen Einkünfte aus allen Einkunftsarten - sich ohne weiteres aus dem Kontext ergebe. Der Einwand, die Regelung über die verhältnismäßige Aufteilung des Resteinkommens auf die Einkunftsarten in § 2 Abs. 3 Satz 4 und 5 EStG sei systematisch falsch platziert und deshalb verwirrend, treffe ebenfalls nicht zu. Die Aufteilung sei im Hinblick auf den anschließenden periodenübergreifenden Verlustausgleich rechensystematisch zwingend. Schließlich sei auch die Kritik an der Anknüpfung des periodenübergreifenden Verlustausgleichs an den Begriff des "Gesamtbetrags der Einkünfte" zurückzuweisen. Um das Mindestbesteuerungskonzept nicht leerlaufen zu lassen, müsse bei der Ermittlung des nach § 10d EStG noch nutzbaren Verlustvolumens berücksichtigt werden, inwieweit im Rahmen des § 2 Abs. 3 EStG schon eine Verlustverrechnung stattgefunden habe.

Dass es sich insgesamt um ein komplexes Rechensystem handele, sei auf die Komplexität des Regelungsvorhabens zurückzuführen. Die im Verlauf des Rechengangs mehrfach vorzunehmende Aufgliederung des jeweils verbleibenden Resteinkommens auf die einzelnen Einkunftsarten sowie die mehrfache Neuberechnung des vertikalen Ausgleichspotentials seien erforderlich, damit das Prinzip der Mindestbesteuerung auch im Rahmen des ehegattenübergreifenden Verlustausgleichs und des periodenübergreifenden Verlustausgleichs gewahrt bleibe und nicht durch den unbegrenzten horizontalen Verlustausgleich unterlaufen werde. Anders habe sich das zugrundeliegende Regelungskonzept nicht realisieren lassen. Das dadurch bedingte Maß an Komplexität sei hinzunehmen, denn nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts hingen die Anforderungen, die an die Bestimmtheit einer Norm zu stellen seien, insbesondere von der Eigenart des Regelungsgegenstandes und deren Zweck ab.

Schließlich betreffe die Einschränkung des Verlustausgleichs nicht den normalen Steuerpflichtigen, sondern nur Steuerpflichtige mit positiven und negativen Einkünften von jeweils mehr als 100.000 DM in verschiedenen Einkunftsarten. Dabei handele es sich um eine kleine, abgrenzbare und in der Regel gut beratene Gruppe. Im Streitfall werde dies durch die Tatsache belegt, dass die Kläger die Kompliziertheit der Regelung nicht gerügt hätten. Seien von gesetzlichen Vorschriften aber von vornherein nur gut beratene Steuerpflichtige betroffen, stelle auch der Bestimmtheits- und Klarheitsgrundsatz geringere Anforderungen.

b) Die Einschränkung der Verlustverrechnung sei mit dem verfassungsrechtlichen Gebot einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit vereinbar. Es sei nicht zu beanstanden, wenn der Gesetzgeber die Parameter für die Ermittlung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit typisierend bestimme und - im Interesse der Gleichheit der Lastenzuteilung - ab einer bestimmten Höhe positiver Einkünfte von einer gesteigerten Leistungsfähigkeit ausgehe. Wie der vorlegende XI. Senat des Bundesfinanzhofs in mehreren Aussetzungsverfahren zutreffend festgestellt habe, werde das objektive Nettoprinzip nicht durchbrochen, weil die Verlustverrechnung durch § 2 Abs. 3, § 10d EStG nur gestreckt werde. Jedenfalls aber sei eine etwaige Durchbrechung gerechtfertigt. Der Gesetzgeber habe innerhalb seines Beurteilungsfreiraums davon ausgehen dürfen, dass die Verluste bei einer § 2 Abs. 3, § 10d EStG entsprechenden Einkünftestruktur typischerweise gezielt zur Minderung der Steuerlast geschaffen worden seien. Insoweit sei auch zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bei komplexen Sachverhalten im ersten Zugriff auch zu gröberen Typisierungen berechtigt sei, um Erfahrungen zu sammeln, wenn weitere Verfeinerungen die Gefahr mangelnder Wirksamkeit mit sich brächten und er die Regelung einer späteren Überprüfung unterziehe. Das sei der Fall gewesen, denn angesichts des deutlichen Rückgangs der Einkommensteuer habe der Gesetzgeber rasch und wirksam handeln müssen; andererseits habe er die Regelungen über die Mindestbesteuerung aber wieder aufgehoben, als deutlich geworden sei, dass sie weder mehr Steuergerechtigkeit bewirkt noch zu den erwarteten Mehreinnahmen geführt hätten.

c) Dem verfassungsrechtlichen Gebot, das Existenzminimum steuerfrei zu stellen, trage bereits der einkommensteuerrechtliche Grundfreibetrag hinreichend Rechnung. Gehe es um gezielt herbeigeführte Verluste, bestehe kein Anspruch auf weitergehende Freistellung von der Besteuerung. Die Verluste seien das Ergebnis freier, planvoller Disposition. Insoweit sei das Handeln des Steuerpflichtigen steuerunerheblich, weil es von vornherein nicht auf die Erzielung von Einkünften, sondern ausschließlich auf die Generierung von Verlusten gerichtet sei.

2. Der IX. Senat des Bundesfinanzhofs schließt sich dem Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des XI. Senats des Bundesfinanzhofs ausdrücklich an. Ergänzend sei darauf hinzuweisen, dass das rechtsstaatliche Gebot der Normenbestimmtheit auch im Parlamentsvorbehalt wurzele. Die darin zum Ausdruck gekommene Regelungsverantwortung des parlamentarischen Gesetzgebers erlange gerade im eingriffsintensiven Steuerrecht in Gestalt des Grundsatzes der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung zentrale Bedeutung. Eine Anwendung der vom XI. Senat des Bundesfinanzhofs vorgelegten Regelung sei ohne Heranziehung der hierzu ergangenen, erläuternden Verwaltungsanweisungen nicht möglich. Gerade diese Vervollständigung des normativen Regelungsgehalts des Steuergesetzes durch die Exekutive verletze jedoch den im Grundsatz der Gewaltenteilung angelegten Parlamentsvorbehalt.

B.

Die Vorlage ist unzulässig. Die Darlegungen des Bundesfinanzhofs zum Regelungsgehalt des § 2 Abs. 3 und des § 10d EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 genügen nicht den Anforderungen, die an die Begründung einer Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG zu stellen sind.

I.

Ein Gericht kann die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts über die Verfassungsmäßigkeit einer gesetzlichen Vorschrift nach Art. 100 Abs. 1 GG nur einholen, wenn es zuvor sowohl die Entscheidungserheblichkeit der Vorschrift als auch ihre Verfassungsmäßigkeit sorgfältig geprüft hat. Dem Begründungserfordernis des § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG genügt ein Vorlagebeschluss nur, wenn die Ausführungen des Gerichts erkennen lassen, dass es eine solche Prüfung vorgenommen hat (vgl. BVerfGE 86, 71 <76 f.>; 105, 48 <56>). Die für die Prüfung der Verfassungsmäßigkeit maßgeblichen Erwägungen müssen umfassend dargelegt werden. Das setzt insbesondere voraus, dass sich das Gericht mit der zur Prüfung gestellten Norm im Einzelnen auseinandersetzt, die in Rechtsprechung und Literatur entwickelten Auffassungen berücksichtigt und auf unterschiedliche Auslegungsmöglichkeiten eingeht (vgl. BVerfGE 68, 311 <316>; 78, 165 <171 f.>; 92, 277 <312>; 105, 48 <56>; 124, 251 <260 f.>). Die verschiedenen Auffassungen zu den denkbaren Auslegungsmöglichkeiten des einfachen Rechts sind mit Blick auf den zur Entscheidung stehenden Sachverhalt darzulegen, zu erörtern und verfassungsrechtlich zu würdigen (vgl. BVerfGE 80, 96 <100>; 124, 251 <264>). Geht es dabei um die Anforderungen an hinreichende Bestimmtheit und Klarheit der Norm, so hat das vorlegende Gericht insbesondere auch zu begründen, inwiefern eine Entscheidung für eine der dargelegten Auslegungsmöglichkeiten den Rahmen der Aufgabe der Rechtsanwendungsorgane, Zweifelsfragen zu klären (vgl. BVerfGE 31, 255 <264>) und Auslegungsprobleme mit den herkömmlichen Mitteln juristischer Methode zu bewältigen (vgl. BVerfGE 83, 130 <145>), sprengen würde.

II.

Dem wird der Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs nicht gerecht. Der einfachrechtliche Gehalt des § 2 Abs. 3 und des § 10d EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 und die entsprechenden Erörterungen im Schrifttum werden nicht hinreichend aufbereitet, obwohl erst auf einer solchen Grundlage die Problematik der Normenklarheit sachgerecht beurteilt werden kann, da es - jedenfalls im Ausgangspunkt - auch auf die Auslegungsfähigkeit dieser Regelungen ankommt.

1. Vergleichsweise ausführlich befasst sich der Vorlagebeschluss mit den Regelungen zur Einschränkung des individuellen Verlustausgleichs in § 2 Abs. 3 Sätze 2 bis 5 EStG, ohne aber aufzuzeigen, dass schon diese Sätze für sich gesehen besondere Verständnisschwierigkeiten bereiten (vgl. für die insoweit relativ einfache Verständlichkeit der Norm Altfelder, FR 2000, S. 18 <19 ff.>; Stapperfend, DStJG 24 <2001>, S. 329 <333 f.>; Bundesministerium der Finanzen , Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 1999, H 3, Beispiel 1 und 2 ).

a) Soweit der Bundesfinanzhof in diesem Zusammenhang in Anknüpfung an das Schrifttum Bedenken gegen einzelne Begriffe formuliert (vgl. BStBl II 2007, S. 167 <173> = BFHE 214, 430 <443 f.>), können diese zwar durchaus Anlass zur Kritik geben. Es handelt sich aber um lediglich stilistische Mängel, die nicht ohne weiteres zur Unklarheit über den Inhalt dieser Begriffe führen. So wird in der zitierten Literatur zur Verständlichkeit der Norm als naheliegendes Auslegungsergebnis eine Abfolge klarer Rechtsfolgenanordnungen präsentiert: Nach § 2 Abs. 3 Satz 2 EStG sind in einem ersten Schritt die "Summen der Einkünfte aus jeder Einkunftsart" zu bilden, woraus zugleich folgt, dass der Ausgleich zwischen den Ergebnissen von Einkunftsquellen derselben Einkunftsart ("horizontaler Verlustausgleich") nicht beschränkt ist. Eingeschränkt ist nur der Ausgleich zwischen den Einkunftsarten ("vertikaler Verlustausgleich"). Den Kerngedanken des Mindestbesteuerungsprinzips formuliert § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG. Danach soll die nach Durchführung des horizontalen Verlustausgleichs verbleibende "Summe der positiven Einkünfte" jedenfalls zur Hälfte der Besteuerung unterliegen, soweit sie 100.000 DM übersteigt. Umgekehrt ausgedrückt ist das einkunftsartenübergreifende (vertikale) "Verlustverrechnungspotential" auf 100.000 DM plus die Hälfte des darüber liegenden Betrags beschränkt. Die nach Durchführung des horizontalen Ausgleichs verbleibenden Verluste - in der Terminologie des § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG die "negative Summe der Einkünfte aus anderen Einkunftsarten" - können deshalb nur in diesem Umfang zur Verrechnung gebracht werden. Dem Vorlagebeschluss fehlt eine plausible Begründung dazu, inwiefern dieses Normverständnis jenseits der Grenzen methodischer Auslegung des Gesetzes anzusiedeln ist.

b) § 2 Abs. 3 Sätze 4 und 5 EStG können zwar ebenfalls im Hinblick auf ihre Formulierung bemängelt werden (vgl. BFH BStBl II 2007, S. 167 <173 f.> = BFHE 214, 430 <443 ff.>). Auch insoweit lässt sich der Regelungsgehalt aber nach Stellungnahmen im Schrifttum ohne größere Schwierigkeiten ermitteln. Danach folgt aus der gesetzlichen Systematik ohne weiteres, dass der individuelle Verlustausgleich nach § 2 Abs. 3 Sätze 2 bis 5 EStG und der ehegattenübergreifende Verlustausgleich nach § 2 Abs. 3 Sätze 6 bis 8 EStG zwei aufeinanderfolgende, in sich geschlossene Blöcke bilden, so dass der ehegattenübergreifende horizontale Ausgleich erst durchzuführen ist, nachdem bei jedem Ehegatten für sich ein individueller horizontaler und vertikaler Ausgleich vorgenommen wurde (vgl. BTDrucks 14/443, S. 20; Altfelder, a.a.O., S. 22; Hallerbach, in: Herrmann/Heuer/Raupach, Steuerreform 1999/2000/2002, § 2 EStG Anm. R 37, S. 34, 36 f. ; Stapperfend, DStJG 24 <2001>, S. 329 <336>; Bundesministerium der Finanzen, a.a.O., Beispiel 3 ). Da sowohl im Rahmen des ehegattenübergreifenden Verlustausgleichs nach § 2 Abs. 3 Sätze 6 bis 8 EStG als auch im Rahmen des periodenübergreifenden Verlustausgleichs nach § 10d EStG erneut nach Einkunftsarten unterschieden wird, müssen die nach Durchführung des vertikalen Ausgleichs übriggebliebenen positiven und negativen Einkünfte auf die einzelnen Einkunftsarten verteilt werden. § 2 Abs. 3 Satz 4 EStG zielt darauf, dass das Verhältnis der für die einzelnen Einkunftsarten mit positivem Ergebnis errechneten Summen zur Gesamtsumme der positiven Einkünfte durch den vertikalen Ausgleich nach § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG nicht verändert wird und sieht eine darauf gerichtete Verhältnisrechnung vor. Entsprechendes gilt nach § 2 Abs. 3 Satz 5 EStG für das Verhältnis der Summen bei den Einkunftsarten mit negativem Ergebnis zur Gesamtsumme der negativen Einkünfte. Hieraus folgt zugleich, dass dieser Rechenschritt verzichtbar ist, wenn nach Durchführung des vertikalen Ausgleichs kein positives und kein negatives Einkommen geblieben ist, das verteilt werden könnte, oder wenn es auf eine Verteilung nicht ankommt, weil sich das positive beziehungsweise negative Einkommen nach Durchführung des horizontalen Ausgleichs ohnehin nur auf eine Einkunftsart konzentriert (vgl. Altfelder, a.a.O., S. 20 f.; Kirchhof/Geserich, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2 Rn. D 52 f. ; Stapperfend, a.a.O., S. 334; Bundesministerium der Finanzen, a.a.O., Beispiel 1 , Beispiel 2 ).

2. Klarheitsprobleme werfen in erster Linie die Vorschriften über den ehegattenübergreifenden Verlustausgleich in § 2 Abs. 3 Sätze 6 bis 8 EStG sowie - im Anschluss - die Verweisungen auf diese Vorschriften in § 10d EStG auf. Probleme der Komplexität dieser Vorschriften beschreibt der Vorlagebeschluss jedoch im Wesentlichen nur allgemein auf einer abstrakten Ebene (vgl. BStBl II 2007, S. 167 <174 f.> = BFHE 214, 430 <446 ff.>). Dem Gebot einer umfassenden Auseinandersetzung mit der vorgelegten Norm genügt er damit nicht. Obwohl auch diese Vorschriften - wie die Erörterungen im Schrifttum zeigen - einer systematischen Aufbereitung zugänglich sind, fehlt es im Vorlagebeschluss an einem Versuch, deren Regelungsgehalt konkret zu erschließen. Diejenigen Stimmen, die die Normen für insgesamt auslegungsfähig und daher verfassungsgemäß halten und insofern auch konkrete, in sich schlüssig zu nennende Vorschläge unterbreitet haben, bleiben unberücksichtigt (eingehende systematische Analyse insb. bei Altfelder, a.a.O., S. 18 ff.; im Ergebnis übereinstimmend Bundesministerium der Finanzen, a.a.O., Beispiel 1-7 ; mit Abweichungen in Einzelheiten auch Stapperfend, a.a.O., S. 329 ff.; für Verfassungsmäßigkeit Altfelder, DB 2001, S. 350 <355>).

a) Insbesondere fehlt eine nähere Auseinandersetzung mit dem rechtlichen Gehalt des Verweises in § 2 Abs. 3 Satz 6 Halbsatz 1 EStG ("soweit sie bei diesem nach den Sätzen 2 bis 5 ausgeglichen werden können") vor allem im Hinblick auf die Frage, wie sich der ehegattenübergreifende horizontale Ausgleich entsprechend Satz 2 auf den ehegattenübergreifenden vertikalen Ausgleich entsprechend Satz 3 auswirkt (hierzu übereinstimmend Altfelder, a.a.O., S. 24 f.; Stapperfend, a.a.O., S. 338 f.; Bundesministerium der Finanzen, a.a.O., Beispiel 3 ; alternative Konzeptionen bei Hallerbach, a.a.O., § 2 EStG Anm. R 37, S. 37 ff., 40 f. ; Kirchhof/Geserich, a.a.O., § 2 Rn. D 125 ff.). Die Vorlage beschränkt sich darauf, zwei der im Schrifttum vertretenen Auffassungen in ihrem Ergebnis wiederzugeben, ohne auf die Problematik und die möglichen Auslegungen näher einzugehen (vgl. BStBl II 2007, S. 167 <174> = BFHE 214, 430 <446>, unter Verweis auf Stapperfend, a.a.O., S. 338 f.). In diesem Punkt bedarf es jedoch einer näheren Auseinandersetzung mit dem systematischen Verhältnis des horizontalen (einkunftsarteninternen) zum vertikalen (einkunftsartenübergreifenden) Verlustausgleich, das dadurch gekennzeichnet ist, dass der horizontale Verlustausgleich zwar unbegrenzt zulässig ist (§ 2 Abs. 3 Satz 2 EStG), aber das vertikale Ausgleichspotential indirekt mindert, weil er sich auf die Summe der positiven Einkünfte als dessen Berechnungsbasis auswirkt (§ 2 Abs. 3 Satz 3 EStG). Verallgemeinert man diesen Gedanken, müssen alle horizontalen Ausgleichsschritte bei der Summe der positiven Einkünfte berücksichtigt werden, so dass sich immer dann, wenn im Laufe des Rechengangs ein horizontaler Ausgleichsschritt hinzukommt, eine geänderte Summe der positiven Einkünfte ergibt, die eine Neuberechnung des für den vertikalen Ausgleich zur Verfügung stehenden Potentials erforderlich macht. Diese für ein mögliches Verständnis des Gesamtrechenwegs wesentliche systematische Weichenstellung bleibt im Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs unerörtert.

b) Zu § 2 Abs. 3 Satz 6 Halbsatz 2 und § 2 Abs. 3 Satz 7 EStG fehlt ebenfalls eine ins Einzelne gehende systematische Aufbereitung. So unterbleibt ein Auslegungsversuch unter Berücksichtigung der Gesetzesbegründung, nach der diese Regelungen sicherstellen sollen, dass die Ehegatten das gemeinsame Mindestausgleichspotential von 200.000 DM möglichst ausschöpfen, soweit dies nicht schon aufgrund der vorangegangenen Rechenschritte geschehen ist (vgl. BTDrucks 14/443, S. 20). Das kann nur der Fall sein, wenn das individuelle Mindestausgleichspotential von 100.000 DM eines der Ehegatten weder im Rahmen des individuellen Verlustausgleichs nach § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG noch im Rahmen des Verlusttransfers nach § 2 Abs. 3 Satz 6 Halbsatz 1 EStG ausgeschöpft werden konnte. Die Möglichkeit eines Redaktionsversehens und einer berichtigenden Auslegung im Zusammenhang der gesetzlichen Formulierungen jeweils zu dem "einen" und zu dem "anderen" Ehegatten (für die Annahme eines Redaktionsversehens und berichtigende Auslegung Altfelder, a.a.O., S. 28; Bundesministerium der Finanzen, a.a.O., Beispiel 5 ; für ein Festhalten am Wortlaut hingegen Hallerbach, a.a.O., § 2 EStG Anm. R 38, S. 42 f.; Stapperfend, a.a.O., S. 342) wird nicht untersucht. Der Vorlagebeschluss geht auf die Normstrukturen nicht ein, sondern belässt es dabei, die Komplexität der Sätze 6 und 7 im Allgemeinen zu umschreiben (vgl. BStBl II 2007, S. 167 <174 f.> = BFHE 214, 430 <446>).

c) Das gilt auch für die Ausführungen zu § 10d EStG (vgl. BStBl II 2007, S. 167 <175> = BFHE 214, 430 <447 f.>), der die Grundstrukturen des § 2 Abs. 3 EStG im Rahmen des periodenübergreifenden Verlustausgleichs sinngemäß fortführt. Insoweit fehlt es ebenfalls an der gebotenen und möglichen systematischen Aufarbeitung des einfachrechtlichen Regelungsgehalts: Vorrangig sind die aus den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen offenen Verluste nach § 10d Abs. 2 EStG zur Verrechnung zu bringen. Insoweit gelten nach § 10d Abs. 2 Sätze 2 bis 4 EStG dieselben Regeln wie im Rahmen des periodeninternen Verlustausgleichs. Danach ist zunächst ein individueller periodenübergreifender Verlusttransfer durchzuführen, der innerhalb derselben Einkunftsart unbeschränkt möglich (Satz 2), einkunftsartenübergreifend aber an die bekannte Höchstgrenze gebunden ist. Diese ist unter Berücksichtigung sämtlicher zwischenzeitlicher horizontaler Minderungsschritte neu zu bestimmen und als ausgeschöpft anzusehen, soweit bereits vertikale Minderungen vorgenommen wurden (Satz 3). Es schließt sich ein ehegattenübergreifender Verlustvortrag nach den Grundsätzen des § 2 Abs. 3 Sätze 6 bis 8 EStG an (Satz 4). Diese Schritte wiederholen sich erneut, soweit das Verrechnungspotential auch dadurch noch nicht ausgeschöpft ist und ein Rücktrag von Verlusten aus nachfolgenden Veranlagungszeiträumen in Betracht kommt (§ 10d Abs. 1 Sätze 2 bis 4 EStG).

d) Insgesamt ergibt sich als ein mögliches, in der Fachliteratur entwickeltes, Auslegungsergebnis, mit dem sich der Vorlagebeschluss nicht hinreichend auseinandersetzt, ein System, das auf der mehrfachen Abfolge gleicher Rechenschritte beruht. Periodeninterner Verlustausgleich, Verlustvortrag und Verlustrücktrag bilden in sich geschlossene, aufeinanderfolgende Blöcke, innerhalb derer jeweils zunächst ein individueller Verlustausgleich durchzuführen ist, dem sich ein ehegattenübergreifender Verlustausgleich anschließt. Für diese Untereinheiten gelten wiederum stets dieselben Regeln. Während der Verlustausgleich innerhalb derselben Einkunftsart nicht beschränkt ist, ist der vertikale Ausgleich - dem konzeptionellen Ansatz der Mindestbesteuerung entsprechend - nur im Rahmen eines definierten Ausgleichspotentials zulässig. Dieses muss vor jedem vertikalen Abzugsschritt unter Berücksichtigung der zwischenzeitlich hinzugekommenen horizontalen Abzüge, die auf die "Summe der positiven Einkünfte" als die maßgebliche Berechnungsgrundlage einwirken, und des bereits verbrauchten vertikalen Potentials neu bestimmt werden (vgl. Altfelder, a.a.O., S. 31 ff.).

3. Der Vorlagebeschluss geht auf die vor allem im Zusammenhang mit § 2 Abs. 3 Sätze 6 bis 8 EStG und § 10d EStG bestehenden Auslegungsprobleme und die - im Wege der Auslegung durchaus zu ermittelnde - rechensystematische Grundstruktur nicht in der gebotenen Weise ein, obwohl erst auf dieser Grundlage eine sachgerechte Prüfung der Klarheitsproblematik möglich ist. Es werden lediglich einzelne Auslegungsprobleme insbesondere im Zusammenhang mit dem individuellen Verlustausgleich nach § 2 Abs. 3 Sätze 2 bis 5 EStG herausgegriffen, wobei diese zum Teil zumindest für sich gesehen besondere Klarheitsprobleme nicht aufwerfen. Zwar bezeichnet der Vorlagebeschluss mit der unübersichtlichen Verweisungstechnik und der Vielzahl der durchzuführenden Rechenschritte (vgl. BStBl II 2007, S. 167 <173 ff.> = BFHE 214, 430 <443 ff.>) weitere Gesichtspunkte, die im Hinblick auf die Problematik der Normenklarheit von Bedeutung sein können. Die systematische Aufbereitung des einfachen Rechts in Auseinandersetzung mit den im Schrifttum vertretenen Auslegungen wird dadurch aber nicht ersetzt.

C.

Diese Entscheidung ist mit 7:1 Stimmen ergangen.

Die Beklagte wendet sich mit der Revision gegen ihre Verurteilung zur Erstattung von Lkw-Maut in Höhe von 2,52 € an die Klägerin. Die in den Niederlanden ansässige Klägerin betreibt einen Blumengroßhandel. Sie beantragte im Januar 2006 beim Bundesamt für Güterverkehr, die für eines ihrer Fahrzeuge, eine Sattelzugmaschine mit Auflieger, zuvor über das Erhebungssystem der Beigeladenen (hier: "On-Board-Unit") an diese entrichtete Mautbeträge rückwirkend ab dem 1. Januar 2005 zu erstatten, weil für das Fahrzeug keine Mautpflicht bestehe; es sei nicht ausschließlich für den Güterkraftverkehr bestimmt, sondern diene auch dem Verkauf. Mit Bescheid vom 7. Juni 2006 und Widerspruchsbescheid vom 10. Oktober 2006 lehnte das Bundesamt für Güterverkehr die Erstattung ab.

Das Verwaltungsgericht hat die unter anderem auf Aufhebung der genannten Bescheide und Erstattung der im Zeitraum vom 1. Januar 2005 bis zum 16. März 2006 geleisteten Maut in Höhe von 9.837,41 € gerichtete Klage abgewiesen. Das Oberverwaltungsgericht hat die Beklagte unter entsprechender Aufhebung der Bescheide zur Erstattung in Höhe von 2,52 € verurteilt und die Berufung im Übrigen zurückgewiesen. Die Berufung bleibe überwiegend ohne Erfolg. Denn das Fahrzeug der Klägerin sei ausschließlich für den Güterkraftverkehr bestimmt und daher sowohl nach nationalem Recht als auch nach Europarecht mautpflichtig. Die dem Fahrzeug der Klägerin selbst anhaftenden objektiven Merkmale ließen diesen ausschließlichen Verwendungszweck erkennen. In Höhe von 2,52 € sei das Erstattungsbegehren jedoch begründet. Insoweit beruhe die Mautzahlung auf der von der Beklagten vorgegebenen Praxis, die zu entrichtende Maut als Summe der kaufmännisch auf volle Cent gerundeten Beträge zu berechnen, die bezogen auf die Länge der einzelnen befahrenen Autobahnabschnitte anfallen. Diese Praxis der abschnittweisen Ermittlung der Mautbeträge sei nicht durch eine nach dem rechtsstaatlichen Gesetzesvorbehalt gebotene Rechtsgrundlage gedeckt. Diese hätten daher bezogen auf die jeweilige Gesamtstrecke festgesetzt werden müssen.

Gegen diese Entscheidung des Oberverwaltungsgerichts hat nur die Beklagte Revision eingelegt.

Die zulässige Revision der Beklagten ist nicht begründet. Die Verurteilung der Beklagten zur Zahlung von 2,52 € an die Klägerin beruht nicht auf einer Verletzung von Bundesrecht (§ 137 Abs. 1 VwGO).

Das Oberverwaltungsgericht hat festgestellt, dass die Höhe der von der Klägerin zu entrichtenden Maut als Summe der jeweils nach der Länge der einzelnen befahrenen Autobahnabschnitte unter Ansatz des Mautsatzes bei kaufmännischer Rundung anfallenden Beträge bestimmt wurde. Für diese Praxis gebe es entgegen dem aus dem Rechtsstaatsprinzip folgenden Gesetzesvorbehalt keine rechtliche Grundlage, so dass die Klägerin die Maut in einer Höhe von 2,52 € rechtsgrundlos geleistet habe. Ihr stehe insoweit ein Anspruch auf Erstattung nach § 4 Abs. 1a des Autobahnmautgesetzes (ABMG) in Verbindung mit § 21 VwKostG gegenüber der Beklagten zu. Diese Auffassung ist nicht zu beanstanden.

1. Das Oberverwaltungsgericht ist zu Recht davon ausgegangen, dass einschlägige Rechtsgrundlage für das an die Beklagte gerichtete Erstattungsbegehren der Klägerin die gemäß § 4 Abs. 1a ABMG für den Bereich der Mautentrichtung entsprechend anzuwendende Vorschrift des § 21 VwKostG ist, wonach überzahlte oder zu Unrecht erhobene Kosten unverzüglich zu erstatten sind.

a) Zunächst ist festzustellen, dass die Klägerin ihr Begehren nicht stattdessen auf dem Zivilrechtswege gegenüber der Beigeladenen verfolgen kann. Dies hat das Oberverwaltungsgericht zutreffend erkannt.

aa) Das Autobahnmautgesetz legt die Maut als öffentlich-rechtliche Benutzungsgebühr fest (vgl. u.a. §§ 1 Abs. 1, 4 Abs. 1 ABMG; BTDrucks 14/7013 S. 10). Der zivilrechtliche Vertrag, der nach § 4 Abs. 5 ABMG bei Nutzung des Erhebungssystems der Beigeladenen zwischen dieser und dem Mautschuldner zustande kommt, ersetzt nicht das öffentlich-rechtliche Gebührenverhältnis zwischen dem Mautschuldner und der Beklagten als Gebührengläubigerin, sondern modifiziert dieses nur insoweit, als der Einzug der Maut privatrechtlich erfolgt und der Mautschuldner folgerichtig gemäß § 4 Abs. 5 ABMG von der Verpflichtung zur Entrichtung der Maut unmittelbar an das Bundesamt für Güterverkehr befreit ist (vgl. BTDrucks 15/3678 S. 8). Somit stehen bei Nutzung des Erhebungssystems der Beigeladenen zwei Rechtsverhältnisse nebeneinander, nämlich das öffentlich-rechtliche Gebührenverhältnis zwischen Mautschuldner und Beklagter einerseits, für das alle öffentlich-rechtlichen Vorschriften nach dem Autobahnmautgesetz und die auf der Grundlage dieses Gesetzes ergangenen Rechtsverordnungen bestimmend sind, und das auf die Organisation der Mautzahlung beschränkte privatrechtliche Rechtsverhältnis zwischen Mautschuldner und Beigeladener andererseits, das durch die Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Beigeladenen ausgestaltet wird (vgl. BTDrucks 15/3678 S. 8; vgl. auch Müller/Schulz, FStrG, 2008, § 4 ABMG Rn. 123 ff.). Bei Rechtsstreitigkeiten ist danach zu unterscheiden, auf welches der beiden Rechtsverhältnisse sie sich beziehen. Rechtsstreitigkeiten, die den von der Beigeladenen zu verantwortenden Vollzug des auf die Organisation der Mautzahlung gerichteten Vertrags nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ABMG betreffen, sind nach Maßgabe der dieses Rechtsverhältnis ausgestaltenden Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Beigeladenen vor den Zivilgerichten zwischen dieser und dem Mautschuldner zu klären (vgl. BTDrucks 15/3678 S. 8). Rechtsstreitigkeiten, bei denen es um die Vereinbarkeit des Autobahnmautgesetzes bzw. der auf seiner Grundlage erlassenen Normen mit höherrangigem Recht oder um die Auslegung und Anwendung dieser Vorschriften - etwa zur Mautpflicht selbst oder zur Höhe der Maut - geht, betreffen allein das öffentlich-rechtliche Gebührenverhältnis zwischen dem Mautschuldner und der Beklagten und sind somit im verwaltungsgerichtlichen Verfahren zu klären.

Geht es - wie hier - um eine Streitigkeit über die Erstattung eines unter Nutzung des Erhebungssystems der Beigeladenen gezahlten Betrages können - abgesehen von der speziell geregelten Erstattung bei Nichtdurchführung oder nicht vollständiger Durchführung der Fahrt (§ 4 Abs. 4 ABMG, § 10 LKW-MautV) - beide Rechtsverhältnisse betroffen sein. Die Zahlung dieses Betrages ist zum Einen dazu bestimmt, der infolge der Nutzung des Erhebungssystems der Beigeladenen dieser gegenüber entstandenen vertraglichen Pflicht zur Zahlung eines "Entgelts" in Höhe der zu entrichtenden Maut nachzukommen. Mit der Zahlung verfolgt der Mautschuldner zum Anderen das Ziel, gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 ABMG von der Verpflichtung zur Entrichtung der Maut unmittelbar an das Bundesamt für Güterverkehr befreit zu werden. Zu diesem Zweck beauftragt er die Beigeladene, den von ihm entrichteten Betrag an das Bundesamt abzuführen. Die auftragsgemäße Weiterleitung des Betrages an das Bundesamt stellt damit eine Leistung dar, die der Beklagten zuzurechnen ist (vgl. Fuchs/Kirsch, DÖV 2010, 27 <30>). Danach kommt es darauf an, welchem dieser beiden Leistungsverhältnisse der gerügte Mangel zuzuordnen ist. Trägt der Mautschuldner zum Beispiel vor, es sei aufgrund einer fehlerhaften Abbuchung im Erhebungssystem der Beigeladenen zu einer Überzahlung gekommen, ist das Leistungsverhältnis zur Beigeladenen betroffen. Geht es nicht um derartige "erhebungstechnische" Mängel, sondern um Grund oder Höhe der Mautpflicht selbst, ist das öffentlich-rechtliche Gebührenverhältnis zur Beklagten betroffen.

bb) Der zuletzt genannte Fall liegt hier vor. Die Praxis der Berechnung der Maut nach Autobahnabschnitten unter Anwendung der Regeln kaufmännischer Rundung ist nicht dem vertraglichen Leistungsverhältnis mit der Beigeladenen zuzuordnen. Sie wurde nicht durch die Beigeladene etwa in ihren Allgemeinen Geschäftsbedingungen gegenüber den Mautschuldnern verbindlich festgelegt, sondern stellt eine Vorgabe der Beklagten dar, nach der das von der Beigeladenen errichtete Erhebungssystem die für die einzelnen Fahrten zu entrichtende Maut berechnet. Dieser Sachverhalt ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Somit sind das genannte Verfahren zur Berechnung der Maut und die sich daraus ergebenden Mautzahlungen der Beklagten zuzurechnen.

b) Das Oberverwaltungsgericht hat auch zu Recht angenommen, dass die Klägerin ihr Erstattungsbegehren nicht auf § 4 Abs. 4 ABMG i.V.m. § 10 LKW-MautV stützen kann, weil diese Regelung allein den - hier nicht vorliegenden - speziellen Fall der nicht oder nicht vollständig durchgeführten Fahrt betrifft. Entgegen der Auffassung der Beklagten ist auch nicht deshalb auf den allgemeinen öffentlich-rechtlichen Erstattungsanspruch zurückzugreifen, weil der Wortlaut des § 21 VwKostG einer Anwendung auf den vorliegenden Fall entgegensteht. Zutreffend ist allerdings, dass es vorliegend nicht um eine "Überzahlung" im Sinne dieser Vorschrift geht. Das Oberverwaltungsgericht hat die Beklagte nicht deshalb zur Erstattung von 2,52 € verurteilt, weil die Klägerin in dieser Höhe versehentlich zu viel Maut bezahlt hat. Es hat vielmehr angenommen, dass die Mautzahlung in dieser Höhe auf einer gegen das rechtsstaatliche Bestimmtheitsgebot verstoßenden Berechnungspraxis der Beklagten beruht, es also insoweit an einer Mautpflicht fehlt. Dieser Fall ist jedoch nach der zweiten Alternative des § 21 VwKostG zu beurteilen, wonach "zu Unrecht erhobene Kosten" zu erstatten sind. Es bedarf keiner Klärung, ob die Annahme der Beklagten zutrifft, dass diese Vorschrift nach ihrem Wortlaut nur die Erstattung solcher Gebühren betrifft, die durch Bescheid "erhoben" wurden, was vorliegend nicht erfolgt ist. Denn § 21 VwKostG ist für den Bereich der Mautentrichtung nicht unmittelbar, sondern nach § 4 Abs. 1a ABMG "entsprechend" anwendbar. Mit dieser Verweisung sollte eine Regelung geschaffen werden, die alle nicht speziell im Autobahnmautgesetz oder in den hierauf gestützten Rechtsverordnungen normierten Erstattungsansprüche umfasst, und nicht nur die wenigen Fälle, in denen die Maut ohne Nutzung des Erhebungssystems der Beigeladenen unmittelbar an das Bundesamt für Güterverkehr entrichtet (§ 4 Abs. 1 ABMG) oder gemäß § 8 Abs. 1 ABMG nachträglich durch Bescheid erhoben wird.

2. Die Klägerin war in Höhe von 2,52 € nicht zur Zahlung von Maut verpflichtet.

a) Nach dem Rechtsstaatsgebot sind Eingriffsregelungen so bestimmt zu fassen, wie dies nach der Eigenart der zu ordnenden Lebenssachverhalte und mit Rücksicht auf den Normzweck möglich ist (BVerfG, Beschluss vom 26. September 1978 - 1 BvR 525/77 - BVerfGE 49, 168 <181>). Die zu entrichtende Gebühr muss daher nicht generell anhand des normativ vorgegebenen Gebührentatbestandes "auf den Cent genau" vorausberechnet werden können. Vielmehr können Rahmengebühren festgelegt oder die Gebührenbemessung an unbestimmte Rechtsbegriffe geknüpft werden, um der Behörde eine Gebührenfestsetzung zu ermöglichen, die unterschiedlichen Einzelfallumständen gerecht wird. Ein Verstoß gegen das rechtsstaatliche Bestimmtheitsgebot liegt jedoch dann vor, wenn es wegen der Unbestimmtheit der gebührenrechtlichen Regelungen nicht mehr möglich ist, objektive Kriterien zu gewinnen, die eine willkürliche Handhabung durch die Behörden ausschließen (Urteile vom 2. Juli 1969 - BVerwG IV C 68.67 - Buchholz 11 Art. 20 GG Nr. 6 S. 5 f. und vom 21. Oktober 1970 - BVerwG IV C 137.68 - Buchholz 401.84 Benutzungsgebühren Nr. 1 S. 2; Beschluss vom 25. September 1989 - BVerwG 8 B 95.89 - Buchholz 401.8 Verwaltungsgebühren Nr. 23 S. 8; Urteil vom 12. Juni 2006 - BVerwG 10 C 9.05 - BVerwGE 126, 222 Rn. 30 m.w.N.).

aa) Gemessen daran verstößt die von der Beklagten entwickelte Praxis zur Rundung der zurückgelegten Entfernungen und der sich unter Anwendung der Mautsätze ergebenden Mautbeträge auf volle Cent gegen das rechtsstaatliche Bestimmtheitsgebot.

(1) Die Mauthöheverordnung setzt die Mautsätze pro Kilometer auf den Cent genau fest. Deren Anwendung auf die zurückgelegte Strecke ergibt nur dann einen Betrag, der nicht auf volle Cent gerundet werden muss, wenn die zurückgelegte Strecke ihrerseits auf volle Kilometer gerundet wird. Anders als beispielsweise zahlreiche Vorschriften des Kommunalabgabenrechts enthalten jedoch das Autobahnmautgesetz und die Mauthöheverordnung weder eine Regelung zur Rundung auf volle Cent noch eine Bestimmung darüber, nach welchem Längenmaß die zurückgelegte Strecke zu ermitteln ist. Daher kann die Lkw-Maut jedenfalls bei den konkret geltenden Mautsätzen nicht ohne ergänzende Festlegungen zu diesen für die Gebührenbemessung maßgeblichen Größen erhoben werden.

Solche Festlegungen hat die Beklagte durch ihre Praxis getroffen. Danach werden Entfernungen auf volle 100 Meter kaufmännisch gerundet; maßgeblich sind dabei die Längen der einzelnen mautpflichtigen Autobahnabschnitte (siehe unten bb). Die sich danach unter Anwendung der Mautsätze ergebenden Beträge sowie deren Summe werden wiederum kaufmännisch auf volle Cent gerundet. Bei der kaufmännischen Rundung wird ab der Ziffer 5 aufgerundet. Somit können sich die von der Beklagten vorgegebenen Rundungsregelungen im Einzelfall zu Lasten des Mautschuldners auswirken, wie das Oberverwaltungsgericht dies im vorliegenden Fall auch festgestellt hat. Die Aufrundungen, die bereits bei der Ziffer 5 ansetzen, überwiegen auch im Ganzen gesehen die Abrundungen, so dass die Praxis kaufmännischer Rundung in der Summe höhere Mauteinnahmen bewirkt.

(2) Diese Rundungspraxis der Beklagten kann sich nicht auf einen gesetzlich eingeräumten Entscheidungsspielraum stützen, sondern schließt eine Regelungslücke, um die Maut erheben zu können. Es fehlt jedoch an Gründen, die es mit Blick auf das rechtsstaatliche Bestimmtheitsgebot rechtfertigen könnten, der Verwaltung die freie Entscheidung über die Bemessung der zurückgelegten Entfernungen und die Rundung der Mautbeträge auf volle Cent zu überlassen. Die sachgerechte Entscheidung darüber, ob eine für die Festsetzung der Gebühr maßgebliche Größe auf- oder abzurunden ist, hängt nicht von den Umständen des Einzelfalles ab, sondern kann ohne Weiteres generell-abstrakt getroffen werden. Zudem kann eine willkürliche Handhabung dieses Entscheidungsspielraums bei der Gebührenfestsetzung nicht ausgeschlossen werden. Das zeigt auch der vorliegende Fall. Es ist kein objektives Kriterium erkennbar, nach dem zuverlässig festgestellt werden kann, dass gerade die hier praktizierte kaufmännische Rundung sachgerecht und angemessen ist und nicht etwa auch eine Praxis, bei der die Länge der Autobahnabschnitte und die Mautbeträge durchgängig auf 100 Meter bzw. auf volle Cent aufgerundet werden. Die zuletzt genannte Möglichkeit einer durchgängigen Aufrundung zu Lasten der Mautschuldner macht schließlich deutlich, dass sich die Entscheidung über die Rundung der genannten Größen mehr als nur geringfügig auf den Umfang der Mauteinnahmen auswirken kann.

(3) Somit darf die Verwaltung in Fällen, in denen - wie hier - normative Festlegungen zur Rundung maßgeblicher Bemessungsgrößen fehlen, diese Regelungslücke nicht durch eine Rundungspraxis schließen, die sich belastend auf die Gebührenschuldner auswirken kann. Die Verwaltung ist allerdings nicht gehindert, bei der Festsetzung der Gebühren zugunsten der Gebührenpflichtigen abzurunden. Denn eine solche jedenfalls nicht belastend wirkende Praxis bedarf keiner Rechtsgrundlage. Mit Blick auf die Gesetzesbindung der Verwaltung (Art. 20 Abs. 3 GG) ist die Behörde auch gehalten, entsprechend vorzugehen, um den Gebührentatbestand zur Anwendung bringen zu können. Somit hätte die Beklagte ein Berechnungsverfahren vorgeben müssen, nach dem sowohl die Länge der einzelnen Autobahnabschnitte als auch die abschnittweise ermittelten Beträge und die Summe dieser Beträge durchgängig auf 100 Meter bzw. auf volle Cent abzurunden sind.

bb) Demgegenüber bedarf die Praxis der Beklagten, die Maut gesondert für jeden befahrenen Autobahnabschnitt und nicht nach der insgesamt befahrenen Strecke zu ermitteln, für sich genommen keiner Rechtsgrundlage.

Allerdings wirkt sie immer dann belastend, wenn überwiegend Autobahnabschnitte befahren werden, deren Länge nach den Vorgaben der Beklagten auf volle 100 Meter aufzurunden sind. Nach dieser mangels normativer Ermächtigung unzulässigen Rundungspraxis kann die Aufteilung der zurückgelegten Strecke in Autobahnabschnitte jedoch nicht beurteilt werden. Maßgebend ist vielmehr, ob sich die abschnittweise Ermittlung der Mautbeträge auch dann belastend auswirkt, wenn die zurückgelegten Entfernungen - wie geboten - stets zugunsten der Mautschuldner abgerundet werden, soweit nicht ohnehin der Meter als Längenmaß genommen wird. Das ist nicht der Fall. Im Gegenteil vervielfachen sich die für die Mautschuldner günstigen Abrundungen der zurückgelegten Strecke, wenn die Berechnung nicht auf die Gesamtstrecke, sondern auf die einzelnen Autobahnabschnitte bezogen wird. Als nicht belastendes Detail des Berechnungsverfahrens bedarf die Aufteilung der bei mautpflichtigen Fahrten zurückgelegten Strecke in Autobahnabschnitte jedoch keiner Rechtsgrundlage, sondern durfte von der Beklagten nach Gesichtspunkten der Verwaltungspraktikabilität festgelegt werden. Es gibt keine Anhaltspunkte dafür, dass die Beklagte dieses Verwaltungsermessen nicht sachgerecht ausgeübt hätte. Sie sieht den Vorteil der von ihr gewählten Berechnungspraxis unter anderem darin, dass jeder Autobahnabschnitt im Voraus mit den auf ihn entfallenden Mautbeträgen - bzw. im Falle der Mautfreiheit nach § 1 Abs. 3 ABMG mit dem Wert "0" - belegt werden könne, was die automatische Ermittlung der für die einzelnen Fahrten zu entrichtenden Maut erleichtere; damit sei zugleich in praktischer Hinsicht die Voraussetzung dafür gelegt, dass der Verordnungsgeber die Option des § 3 Abs. 3 Satz 2 ABMG wahrnehmen und die Mautsätze künftig auch nach bestimmten Abschnitten von Bundesautobahnen differenzieren könne, ohne dass die Berechnungspraxis umgestellt werden müsse. Diese Überlegungen sind ohne Weiteres nachvollziehbar.

Nach alledem ist die Revision der Beklagten zurückzuweisen, ohne dass es auf eine Klärung der Frage ankommt, ob das Fahrzeug der Klägerin überhaupt der Mautpflicht unterliegt. Wäre die von der Klägerin zu entrichtende Maut auf der Grundlage einer Abrundung der einzelnen Entfernungen auf 100 Meter und der ermittelten Beträge auf volle Cent berechnet worden, hätte sie zumindest um den vom Oberverwaltungsgericht angesetzten Betrag von 2,52 € unterhalb des Betrages gelegen, der vom Erhebungssystem der Beigeladenen nach den unzulässigen Vorgaben der Beklagten errechnet wurde. In dieser Höhe kann die Klägerin mithin von der Beklagten nach § 4 Abs. 1a ABMG i.V.m. § 21 VwKostG Erstattung rechtsgrundlos geleisteter Maut verlangen.

Die Antragstellerin betreibt zwei Hotels im Stadtgebiet der Antragsgegnerin. Diese erhebt nach Maßgabe der am 1. Januar 2011 in Kraft getretenen "Satzung über die Erhebung einer Kultur- und Tourismusförderabgabe für Übernachtungen in Trier" (KTAS) eine Abgabe für Übernachtungen als indirekte örtliche Aufwandsteuer. Die Satzung enthält unter anderem folgende Regelungen:

§ 1 Abgabenerhebung

Die Stadt Trier erhebt eine Kultur- und Tourismusförderabgabe für Übernachtungen (nachfolgend Abgabe genannt) als indirekte örtliche Aufwandsteuer nach Maßgabe dieser Satzung.

§ 2 Abgabengegenstand

Gegenstand der Abgabe ist der Aufwand des Übernachtungsgastes für entgeltliche Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben (Hotels, Pensionen, Privatzimmer, Jugendherbergen, Ferienwohnungen, Motels, Campingplätze, Schiffen oder ähnlichen Einrichtungen), in denen Übernachtungen zu vorübergehenden Zwecken angeboten werden.

§ 3 Abgabenmaßstab

Bemessungsgrundlage ist die Übernachtung je volljährigem Übernachtungsgast.

§ 4 Abgabensatz

(1) Die Abgabe beträgt 1,00 EUR je Nacht und Übernachtungsgast.

(2) Sollte ein Übernachtungsgast mehr als 7 zusammenhängende Übernachtungen im selben Beherbergungsbetrieb verbringen, sind die weiteren Übernachtungen nicht abgabepflichtig.

§ 5 Abgabenschuldner

Abgabenpflichtig ist der Betreiber des Beherbergungsbetriebes, der dem Übernachtungsgast die entgeltliche Übernachtung gewährt.

§ 6 Entstehung

Die Abgabe entsteht mit der Verwirklichung des Abgabegegenstandes.

§ 7 Festsetzung und Fälligkeit

Der Betreiber eines Beherbergungsbetriebes ist verpflichtet, bis zum 10. Tage nach Ablauf eines Kalendervierteljahres der Stadtverwaltung Trier eine Erklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck einzureichen. Die errechnete Abgabe wird durch einen Abgabenbescheid für das Kalendervierteljahr festgesetzt. Sie wird einen Monat nach Bekanntgabe des Bescheides an den Abgabenschuldner fällig und ist von diesem an die Stadtkasse zu entrichten.

Der Normenkontrollantrag der Antragstellerin gegen diese Satzung wurde vom Oberverwaltungsgericht mit Urteil vom 17. Mai 2011 abgelehnt. Im Wesentlichen hat es dazu ausgeführt: Die Kultur- und Tourismusabgabe weise alle Merkmale einer Aufwandsteuer auf. Der für die entgeltliche Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb betriebene Aufwand dürfe zulässigerweise besteuert werden, weil er über die Deckung des persönlichen Grundbedarfs hinausgehe. Für die Besteuerung komme es allein auf den isolierten Vorgang des Konsums als typischen Ausdruck und Indikator der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit an, unabhängig davon, ob der Aufwand durch die Berufsausübung veranlasst sei. In einem solchen Fall sei der Aufwand nur dann ausschließlich der Einkommenserzielung zuzuordnen, wenn die betreffende Person während ihres Aufenthalts keine Möglichkeit habe, neben ihren beruflichen oder geschäftlichen Aktivitäten und der Befriedigung notwendiger Grundbedürfnisse auch sonstigen privaten Interessen nachzugehen. Davon sei aber in der Regel nicht auszugehen. Die Aufwandsteuer sei bei einer Gesamtbewertung auch nicht mit der bundesgesetzlich geregelten Umsatzsteuer gleichartig, weil wesentliche Unterschiede hinsichtlich Steuergegenstand, Steuermaßstab und Erhebungstechnik bestünden: Die Abgabe sei auch mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Darüber hinaus verstoße die Erhebung der Abgabe auch nicht gegen den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung.

Zur Begründung der vom Oberverwaltungsgericht zugelassenen Revision führt die Antragstellerin aus:

Das angefochtene Urteil beruhe auf einem Verstoß gegen Art. 105 Abs. 2a GG. Zum einen erfülle die Kultur- und Tourismusförderabgabe bereits nicht die Voraussetzungen einer Aufwandsteuer, weil sie auch beruflich veranlassten oder aus einem anderen Grunde nicht auf der freien Entscheidung des Übernachtungsgastes beruhenden Aufwand besteuere. Zum anderen sei die Kultur- und Tourismusförderabgabe gleichartig mit der Umsatzsteuer, da sie einen teilidentischen Steuergegenstand habe und auf die gleiche Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ziele. Bestehende Unterschiede im Steuermaßstab und der Steuererhebungstechnik rechtfertigten keine andere Beurteilung.

Darüber hinaus verstoße das Urteil gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil die Abgabe nur pauschal auf die Zahl der Übernachtungen erhoben werde. Insbesondere sei die Bemessung allein nach der Stückzahl ungeeignet, den vom Bundesverfassungsgericht für notwendig erachteten zumindest lockeren Bezug zwischen Steuer und Aufwand zu gewährleisten.

Ein weiterer Verstoß gegen Bundesrecht liege darin, dass das Oberverwaltungsgericht einen Verstoß gegen das Gebot der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung verneint habe. Der Satzungsgeber konterkariere mit der Aufwandbesteuerung von Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben das mit der Senkung des Umsatzsteuersatzes von 19 % auf 7 % für ebensolche Umsätze angestrebte wirtschaftliche Gesamtkonzept des Bundesgesetzgebers. Ferner werde dadurch gegen das Gebot der Normenwahrheit verstoßen, dass die Bezeichnung der Steuer als "Kultur- und Tourismusförderabgabe" eine Zweckbindung der Erträge vortäusche, die in Wahrheit nicht gegeben sei.

Die Antragstellerin beantragt,

das Urteil des Oberverwaltungsgerichts Rheinland-Pfalz vom 17. Mai 2011 zu ändern und die Satzung der Antragsgegnerin über die Erhebung einer Kultur- und Tourismusförderabgabe für Übernachtungen in Trier vom 17. November 2010 für unwirksam zu erklären.

Die Antragsgegnerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Sie verteidigt die angegriffene Entscheidung.

Die Revision der Antragstellerin ist zulässig und begründet. Das angefochtene Urteil beruht auf der Verletzung von Bundesrecht (§ 137 Abs. 1 Nr. 1 VwGO). Die Erhebung der Kultur- und Tourismusförderabgabe ist teilweise mit Art. 105 Abs. 2a GG unvereinbar, wonach die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern haben, solange sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Das führt zur Unwirksamkeit der angegriffenen Satzung insgesamt (§ 47 Abs. 5 Satz 2 VwGO).

1. Das Oberverwaltungsgericht hat Bundesrecht angewandt, das das Bundesverwaltungsgericht überprüfen darf. Die Entscheidung des Normenkontrollgerichts beruht zwar im Wesentlichen auf der Auslegung und Anwendung einfach-gesetzlichen Landesrechts, das grundsätzlich irrevisibel ist. Das nicht revisible Recht darf vom Bundesverwaltungsgericht aber darauf überprüft werden, ob die Auslegung und Anwendung des Landesrechts durch das Normenkontrollgericht mit dem Bundesrecht in Einklang steht oder ob das Bundesrecht eine andere Auslegung gebietet (Urteile vom 29. Juni 2000 - BVerwG 1 C 26.99 - Buchholz 402.41 Allgemeines Polizeirecht Nr. 68 und vom 16. Mai 2007 - BVerwG 10 C 1.07 - Buchholz 401.65 Hundesteuer Nr. 12 Rn. 11). Das Normenkontrollgericht hat § 2 KTAS so ausgelegt, dass sowohl die privat veranlassten als auch die beruflich erforderlichen Übernachtungen steuerbarer Aufwand sind. Damit hat es den Begriff der Aufwandsteuer in Art. 105 Abs. 2a GG verkannt.

a) Nicht zu beanstanden ist die Rechtsauffassung des Oberverwaltungsgerichts, dass die Kultur- und Tourismusförderabgabe eine Steuer darstellt. Denn sie wird von der beklagten Stadt ohne unmittelbare Gegenleistung von allen, auf die der Tatbestand, an den die Satzung die Leistungspflicht knüpft, erhoben und dient der Erzielung von Einkünften zur Deckung des allgemeinen Finanzbedarfs (BVerfG, Urteil vom 7. Mai 1998 - 2 BvR 1991, 2004/95 - BVerfGE 98, 106 <123>; Beschlüsse vom 12. Oktober 1978 - 2 BvR 154/74 - BVerfGE 49, 343 <353> und vom 6. Dezember 1983 - 2 BvR 1275/79 - BVerfGE 65, 325 <344>). Die Steuer verstößt auch nicht gegen den aus dem Rechtsstaatsprinzip abzuleitenden Grundsatz der Normenwahrheit (BVerfG, Urteile vom 19. März 2003 - 2 BvL 9/98 u.a. - BVerfGE 108, 1 <20> und vom 4. Juli 2007 - 2 BvE 1/06 u.a. - BVerfGE 118, 277 <366>). Zwar mag die Überschrift und die Bezeichnung in § 1 KTAS als Kultur- und Tourismusförderabgabe zunächst den Eindruck erwecken, die Abgabe komme ausschließlich der Kultur- und Tourismusförderung zugute. Jedoch ist der Satzung nicht zu entnehmen, dass die Abgabe nur für diesen Zweck verwendet werden soll, vielmehr wird die Abgabe in § 1 KTAS ausdrücklich als indirekte örtliche Aufwandsteuer bezeichnet. Deshalb wird über den Steuercharakter der Abgabe nicht getäuscht.

b) Aufwandsteuern zielen auf die in der Vermögens- und Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, welche durch den Gebrauch von Gütern, das Halten eines Gegenstandes oder die Inanspruchnahme von Dienstleistungen vermutet wird. Belastet werden soll lediglich der über die Befriedigung der allgemeinen Lebensführung hinausgehende Aufwand, der Teil des persönlichen Lebensbedarfs und der persönlichen Lebensführung ist, und nur die in diesem Konsum zum Ausdruck kommende besondere Leistungsfähigkeit (BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983 - 2 BvL 1/82 - BVerfGE 65, 325 <346 f.>; Kammerbeschluss vom 10. August 1989 - 2 BvR 1532/88 - NVwZ 1989, 1152; BVerwG, Urteil vom 26. September 2001 - BVerwG 9 C 1.01 - BVerwGE 115, 165 <168>). Wird ein Aufwand in diesem Sinne betrieben, kommt es nicht darauf an, von wem und mit welchen Mitteln der Konsum finanziert wird und welchen Zwecken er des Näheren dient (BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983 a.a.O. S. 346 f.; BVerwG, Urteil vom 17. September 2008 - BVerwG 9 C 17.07 - Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 24 Rn. 15).

Davon zu unterscheiden ist ein Aufwand, der nicht der persönlichen Lebensführung in dem oben genannten Sinne, sondern der Einkommenserzielung dient. Eine Aufwandsteuer ist deshalb von einer Einkommensentstehungssteuer wie etwa der Einkommensteuer zu unterscheiden (BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983 a.a.O. S. 347, mit Bezug auf Schmölders, Handbuch der Finanzwissenschaft, 2. Band, 2. Aufl. 1956, S. 635 <648>; vgl. auch Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl. 2010, § 8 Rn. 29). Aufwandsteuern sollen die als mehr oder weniger aufwändig angesehene Einkommensverwendung erfassen (zum Begriff Schmölders a.a.O.). In dieser Absicht des Gesetzgebers liegt das wesentliche Merkmal des Begriffs der Aufwandsteuer. Eine Aufwandsteuer kann nicht für Gegenstände oder Dienstleistungen erhoben werden, die nicht der Einkommensverwendung (privatem Aufwand), sondern allein der Einkommenserzielung dienen (BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983 a.a.O. S. 347; BVerwG, Urteile vom 26. Juli 1979 - BVerwG 7 C 53.77 - BVerwGE 58, 230 <234 f.>, vom 27. September 2000 - BVerwG 11 C 4.00 - Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 18 und vom 19. Dezember 2008 - BVerwG 9 C 16.07 - Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 26 Rn. 14 f.; Beschluss vom 2. November 2006 - BVerwG 10 B 4.06 - Buchholz 401.65 Hundesteuer Nr. 11 Rn. 5). Die im Begriff der Aufwandsteuer angelegte Abgrenzung der Einkommensverwendung zur Einkommenserzielung erfordert von Verfassungs wegen eine umfassende Würdigung der Umstände des Einzelfalles (Urteil vom 10. Oktober 1995 - BVerwG 8 C 40.93 - BVerwGE 99, 303 <307>). Diesen Anforderungen wird das Normenkontrollgericht nicht in vollem Umfang gerecht.

Der Aufwand für die entgeltliche Übernachtung ist zunächst, was das Oberverwaltungsgericht zutreffend erkennt, ein Aufwand, der über die Befriedigung des Grundbedürfnisses nach Wohnraum hinausgeht. Das Grundbedürfnis Wohnen wird in der Regel durch die Nutzung eigenen oder gemieteten Wohnraums gedeckt. Die entgeltliche Übernachtung tritt zu dieser Nutzung hinzu, die ihrerseits nicht aufgegeben wird bzw. nicht aufgegeben werden kann. Entrichtet ein Steuerpflichtiger Entgelt für eine aus privatem Interesse veranlasste Übernachtung, ist dies Ausdruck der Gestaltung der persönlichen Lebensführung, die Leistungsfähigkeit indiziert. Sie ist deshalb der Einkommensverwendung zuzurechnen. Zutreffend geht das Oberverwaltungsgericht ferner davon aus, dass die Besteuerbarkeit auch nicht deshalb entfällt, weil das Übernachten in Hotels heutzutage eine Massenerscheinung ist, wie die Revision meint. Denn für die Leistungsfähigkeit ist lediglich ein über den Grundbedarf hinausgehender Konsum erforderlich. Dieser muss weder besonders kostspielig noch in irgendeiner Form luxuriös sein. Eine entgeltliche Übernachtung gehört - von den Sonderfällen des dauerhaften Wohnens im Hotel abgesehen - nicht zum Grundbedarf des Wohnens und indiziert deshalb Leistungsfähigkeit. Nichts anderes gilt, wenn die Übernachtung zwar im Zusammenhang mit der Berufsausübung erfolgt, sie jedoch nicht zwangsläufige Folge der beruflichen Betätigung ist, sondern Ausdruck privaten Interesses. In diesen Fällen könnte das Einkommen auch ohne diesen speziellen Aufwand erzielt werden.

Umgekehrt ist - wie das Normenkontrollgericht richtig erkannt hat - ein Aufwand der Einkommenserzielung zuzuordnen und unterfällt damit nicht der Aufwandsteuer, wenn die Übernachtung mit der Berufs- oder Gewerbeausübung oder auch einer freiberuflichen Tätigkeit zwangsläufig verbunden ist. Das ist etwa anzunehmen, wenn die genutzte Wohnung in einer Entfernung vom Arbeitsort liegt, die eine tägliche Rückkehr nicht zumutbar erscheinen lässt oder wenn die Anwesenheit des Steuerpflichtigen an dem vom Wohnort verschiedenen Arbeitsort aus anderen Gründen für seine Tätigkeit unabdingbar ist. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass ohne die entgeltliche Übernachtung die Berufsausübung, gewerbliche Tätigkeit oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erwirtschaftet werden könnte.

Gegen die Zuordnung der ausschließlich berufsbedingten Übernachtungen zur Einkommenserzielung kann nicht eingewandt werden, eine Übernachtung sei stets der persönlichen Lebensführung zuzurechnen. Soweit in der Rechtsprechung zur Zweitwohnungssteuer auch die aus Erwerbsgründen angemietete Zweitwohnung der Sphäre des privaten Konsums zugerechnet wird, findet dies seine Rechtfertigung darin, dass der Steuerpflichtige einen Aufwand für den persönlichen Lebensbedarf dadurch betreibt, dass er, statt eine Hauptwohnung am Ort der Berufstätigkeit zu nehmen, die bisherige Hauptwohnung beibehält und zusätzlich am Arbeitsort eine Zweitwohnung anmietet (BVerfG, Beschlüsse vom 11. Oktober 2005 - 1 BvR 1232/00, 2627/03 - BVerfGE 114, 316 <334> und vom 17. Februar 2010 - 1 BvR 529/09 - NVwZ 2010, 1022 Rn. 33). In einer vergleichbaren Situation befindet sich der aus beruflichen Gründen zu einer Hotelübernachtung am Arbeitsort gezwungene Erwerbstätige nicht. Er hat nicht die Möglichkeit, durch Kündigung der Hauptwohnung und Verlegung der Hauptwohnung an den Arbeitsort den besonderen Aufwand zu vermeiden und der Steuerpflicht für eine Zweitwohnung zu entgehen. Die Situation des beruflich zwingend auf eine entgeltliche Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb angewiesenen Erwerbstätigen ist damit mit derjenigen eines Verheirateten vergleichbar, der neben der gemeinsamen Ehewohnung am Erwerbsort noch eine Zweitwohnung innehat. Auch in diesem Fall kann der Betroffene nicht durch Verlegung seines Hauptwohnsitzes an den Beschäftigungsort den besonderen Aufwand, der in der Innehabung einer Zweitwohnung liegt, vermeiden. Für den Verheirateten stellt die Innehabung einer Zweitwohnung vielmehr einen zwangsläufigen Aufwand für Vereinbarkeit von Ehe und Beruf unter den Bedingungen hoher Mobilität dar (BVerfG, Beschluss vom 11. Oktober 2005 a.a.O. S. 336 f.).

Der Zurechnung der beruflich zwingend erforderlichen Übernachtung zur Einkommenserzielung steht auch nicht entgegen, dass mit der Übernachtung selbst - von ganz wenigen Ausnahmen abgesehen - nicht unmittelbar Einkommen erzielt wird. In der Rechtsprechung zur Zweitwohnungssteuer ist geklärt, dass die Übernachtung des Wohnungseigentümers in der Zweitwohnung dem Bereich der Einkommenserzielung zuzurechnen ist, wenn der Zweck des Aufenthalts der Erhaltung bzw. Verwaltung der Wohnung dient (Urteil vom 19. Dezember 2008 a.a.O. Rn. 15). Ob der Zweck der Einkommenserzielung dient, ist dabei anhand der konkreten Fallumstände zu beurteilen. Nichts anderes kann für die berufsbedingte entgeltliche Übernachtung gelten. Wird der Aufwand nur deswegen betrieben, weil er beruflich veranlasst worden ist, ist er nicht dem privaten Konsum, sondern der Einkommenserzielung zuzurechnen, auch wenn mit ihm nicht unmittelbar Einkommen erzielt wird.

Die Möglichkeit während des Aufenthalts in einem Beherbergungsbetrieb neben den beruflichen und geschäftlichen Aktivitäten und privater Grundbedürfnisse auch sonstigen privaten Interessen nachzugehen, also etwa kulturelle, sportliche, gastronomische oder sonstige Freizeitangebote zu nutzen, führt entgegen der Auffassung des Oberverwaltungsgerichts nicht dazu, dass eine aus zwingenden beruflichen Gründen veranlasste entgeltliche Übernachtung nicht ausschließlich der Einkommenserzielung zuzuordnen wäre. Abgesehen davon, dass die bloße objektive Möglichkeit eines privaten Konsums im Zusammenhang mit einem ausschließlich berufsbedingten Aufwand nicht genügt, um die Zuordnung des berufsbedingten Aufwandes zur Einkommenserzielung auszuschließen (vgl. zur Zweitwohnungssteuer Urteil vom 26. September 2001 - BVerwG 9 C 1.01 - BVerwGE 115, 166 <169>), verkennt das Oberverwaltungsgericht den Begriff des aufwandsteuerbaren besonderen Konsums für die persönliche Lebensführung. Denn das Oberverwaltungsgericht sieht den Vorgang der Übernachtung und die sonstige Befriedigung persönlicher Bedürfnisse als einen einheitlichen Konsumvorgang an und hält ihn deshalb als "gemischten Aufwand" auch für steuerbar. Das trifft jedoch nicht zu. Die Übernachtung und die Befriedigung sonstiger privater Bedürfnisse bei Gelegenheit dieser Übernachtung sind zwei voneinander zu trennende Konsumvorgänge. Die Übernachtung unter den oben genannten Voraussetzungen ist der Einkommenserzielung zuzuordnen. Demgegenüber sind nur die bei dieser Gelegenheit etwa unternommenen sonstigen privaten Aktivitäten als Konsumaufwand für die persönliche Lebensführung der Einkommensverwendung zuzurechnen.

Die Besteuerung von Übernachtungen, die der Einkommenserzielung dienen, kann auch nicht durch das Recht zur Typisierung und Pauschalierung gerechtfertigt sein. Zwar sind grundsätzlich bei Massengeschäften wie der Erhebung von Steuern im Interesse der Verwaltungspraktikabilität typisierende und generalisierende Regelungen zulässig, die die Besonderheit des Einzelfalles vernachlässigen, soweit für möglichst viele Tatbestände eine angemessene Regelung geschaffen wird (BVerfG, Urteil vom 29. November 1961 - 1 BvR 758/57 - BVerfGE 13, 230 <236>; Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1 <19>). Der Satzungsgeber darf Ungleichbehandlungen in Kauf nehmen, solange davon nur eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betroffen und der Verstoß gegen den Gleichheitssatz nicht sehr intensiv ist (BVerfG, Urteil vom 24. Juli 1963 - 1 BvL 30/57, 11/61 - BVerfGE 17, 1 <23 f.>; Kammerbeschluss vom 22. März 2000 - 1 BvR 1136/96 - NJW 2000, 3341 <3342 f.>). Diese Voraussetzungen sind schon deshalb nicht erfüllt, weil nach allgemeiner Lebenserfahrung nicht davon ausgegangen werden kann, dass entgeltliche Übernachtungen typischerweise aus privaten Gründen veranlasst und demgegenüber beruflich erforderliche Übernachtungen nur vernachlässigbare Einzelfälle sind.

2. Soweit entgeltliche Übernachtungen der Einkommensverwendung zuzurechnen sind und deswegen mit der Kultur- und Tourismusförderabgabe belegt werden dürfen, ist das Oberverwaltungsgericht zutreffend davon ausgegangen, dass diese einer bundesrechtlich geregelten Steuer nicht gleichartig ist. In Betracht kommt hier nur eine Gleichartigkeit mit der Umsatzsteuer.

Das Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a GG verbietet eine Doppelbelastung derselben Steuerquelle (BVerfG, Urteil vom 7. Mai 1998 - 2 BvR 1991, 2004/95 - BVerfGE 98,106 <124 f.>). Damit ist die Regelung finanzausgleichsrechtlicher Natur und kommt nicht ursprünglich aus dem Gedanken einer Begrenzung der Besteuerungsgewalt des Staates gegenüber den Abgabenschuldnern durch ein Verbot der Doppelbesteuerung (Jakob, BayVBl 1971, 249 <253>), wenngleich das Gleichartigkeitsverbot auch den Steuerschuldner vor übermäßiger Belastung desselben Steuerobjekts durch unterschiedliche Steuergläubiger schützt (vgl. Starck, Verfassungsmäßigkeit der Vergnügungssteuer?, 1973, S. 20). Demzufolge hat das Bundesverfassungsgericht zunächst auf die Definition der Gleichartigkeit, wie sie aus der grundgesetzlichen Verteilung der Steuerkompetenzen in Art. 72 Abs. 1 GG folgt, zurückgegriffen und auf die steuerbegründenden Merkmale abgestellt. Es ist davon ausgegangen, dass eine kommunale Aufwand- oder Verbrauchsteuer jedenfalls dann einer Bundessteuer nicht gleichartig ist, wenn sie die Merkmale einer bundesrechtlich geregelten Steuer nicht erfüllt. Danach sind der Steuergegenstand, Steuermaßstab, Art der Erhebungstechnik und die wirtschaftlichen Auswirkungen zu vergleichen. Insbesondere ist darauf abzustellen, ob die eine Steuer dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpft wie die andere. Dabei hat es der Gesetzgeber nicht in der Hand, durch verschiedene Formulierungen der Steuertatbestände oder durch eine Schaffung geringfügiger Unterschiede bei den einzelnen Merkmalen der Steuer, wie insbesondere beim Kreis der Steuerpflichtigen, beim Steuermaßstab und bei der Erhebungstechnik die Gleichartigkeit zu vermeiden (BVerfG, Beschlüsse vom 12. Oktober 1978 - 2 BvR 154/74 - BVerfGE 49, 343 <355> und vom 6. Dezember 1983 - 2 BvR 1275/79 - BVerfGE 65, 325 <351>; BVerwG, Urteil vom 28. Juni 1974 - BVerwG 7 C 97.72 - BVerwGE 45, 264 <267 f.>). Genauso wenig genügt es zur Vermeidung der Gleichartigkeit in dem vorgenannten traditionellen Sinne, wenn nur ein Teilbereich mit einer Bundessteuer deckungsgleich ist (BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 1958 - 2 BvL 31, 33/56 - BVerfGE 7, 244 <260>).

Wendete man diese Kriterien uneingeschränkt auf die kommunalen Verbrauch- und Aufwandsteuern an, könnten allerdings einige der herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern nicht mehr erhoben werden, weil sie dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpfen wie Bundessteuern und deshalb gegen das Gleichartigkeitsverbot verstießen. Dieses Ergebnis hat der Verfassungsgeber indessen nicht gewollt. Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG wurde mit dem Finanzreformgesetz vom 12. Mai 1969 mit Wirkung zum 1. Januar 1970 in den finanzverfassungsrechtlichen Kompetenzkatalog des Art. 105 GG eingefügt. Die Befugnis der Länder zur Regelung der herkömmlich, d.h. am 1. Januar 1970 bestehenden örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern sollte nicht angetastet werden.

Für die herkömmlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern ist das Bundesverfassungsgericht deshalb davon ausgegangen, dass sie ohne weitere Prüfung als nicht gleichartig anzusehen sind (BVerfG, Urteil vom 7. Mai 1998 - 2 BvR 1991, 2004/95 - BVerfGE 98, 106 <124 f.>; Beschlüsse vom 4. Juni 1975 - 2 BvR 824/74 - BVerfGE 40, 56 <64> und vom 26. Februar 1985 - 2 BvL 14/84 - BVerfGE 69, 174 <183>). Damit die ausschließliche Gesetzgebungsbefugnis der Länder (auch) für nach dem 1. Januar 1970 geschaffene neue Verbrauch- und Aufwandsteuern nicht leerläuft, muss davon ausgegangen werden, dass der Verfassungsgeber dem Begriff der Gleichartigkeit in Art. 105 Abs. 2a GG einen eigenständigen Inhalt gegeben hat, der von dem Inhalt des Begriffs abweicht, den das Bundesverfassungsgericht zur Abgrenzung der Zuständigkeiten im Bereich der konkurrierenden Gesetzgebung verwendet. Das Bundesverfassungsgericht hat allerdings die Frage, wie die Gleichartigkeit im Hinblick auf neue Steuern zu definieren ist, bisher offen gelassen (Beschlüsse vom 4. Juni 1975 - 2 BvR 824/74 - BVerfGE 40, 56 <64>, vom 4. Juni 1975 - 2 BvL 16/73 - BVerfGE 40, 52 <55> sowie vom 26. Februar 1985 a.a.O.). Soweit es in seinem Urteil vom 7. Mai 1998 (a.a.O. S. 125) darauf verweist, dass die nicht herkömmlichen örtlichen Steuern nicht denselben Belastungsgrund wie Bundessteuern erfassen und die Merkmale Steuergegenstand, Bemessungsgrundlage, Erhebungstechnik und wirtschaftliche Auswirkung sowie Quelle steuerlicher Belastbarkeit nicht erfüllen dürfen, knüpft es zwar an die Merkmale an, die auch im Rahmen des traditionellen Begriffsverständnisses bei der Gleichartigkeitsprüfung zu berücksichtigen sind. Dies lässt jedoch nicht den Schluss zu, das Bundesverfassungsgericht habe den Gleichartigkeitsbegriff des Art. 105 Abs. 2a GG dem des Art. 105 Abs. 2 GG i.V.m. Art. 72 Abs. 1 GG angeglichen. Einer solchen Annahme steht schon die Bezugnahme des Bundesverfassungsgerichts auf die die Unterschiede des engeren Gleichartigkeitsbegriffs in Art. 105 Abs. 2a GG und des traditionellen steuerrechtlichen Gleichartigkeitsbegriffs erläuternde Passage in seinem Beschluss vom 6. Dezember 1983 - 2 BvR 1275/79 - (BVerfGE 65, 325 <351>) entgegen (a.A. Schenke, in: Sodan, Grundgesetz, 2. Aufl. 2011, Art. 105 Rn. 19; Siekmann, in: Sachs, GG, 6. Aufl. 2011, Art. 105 Rn. 44 f.; Hennecke, in: Schmidt-Bleibtreu/Hofmann/Hopfauf, GG, 12. Aufl. 2011, Art. 105 Rn. 36).

Der eigenständige Inhalt des Gleichartigkeitsbegriffs nach Art. 105 Abs. 2a GG ist danach mit Blick auf die besondere Funktion der Norm zu bestimmen, die den Gemeinden das Steuerfindungsrecht erhalten sollte, aber gleichzeitig eine Steuer, die auf örtlicher Ebene Bundessteuern gleichkommt, ausschließt. Insbesondere soll nicht eine Gemeindeumsatzsteuer oder Ähnliches geschaffen werden dürfen (vgl. dazu Protokoll 222. Sitzung des Deutschen Bundestages, 5. WP, Sitzung vom 20. März 1969, S. 12058; Stadler, Die neue Finanzverfassung, BayVBl 1969, 341). Das bedeutet, dass die Merkmale der jeweiligen Aufwandsteuer mit der in Betracht kommenden Bundessteuer zu vergleichen sind. Erfüllt sie von vornherein schon nicht die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, wie er für die Abgrenzung der Gesetzgebungskompetenzen nach Art. 72 Abs. 1 GG verwendet wird, kann sie auch nicht gleichartig im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG sein. Erfüllt sie dagegen die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, bedarf es einer umfassenden Bewertung aller Merkmale der jeweiligen Steuer. Dabei ist das kommunale Steuerfindungsrecht in den Blick zu nehmen, das nicht derart beschnitten werden darf, dass Gemeinden neue Steuern nicht erheben könnten. Die Umsatzsteuer als eine bundesrechtlich geregelte große Verbrauchsteuer würde jegliche auch noch so unbedeutende Besteuerung von Gütern und Dienstleistungen in Gemeinden von vornherein ausschließen, wenn eine solche konkrete auf die jeweilige Steuer bezogene Bewertung unterbliebe (in diesem Sinne auch Heun, in: Dreier, GG, Band III, 2. Aufl. 2008, Art. 105 Rn. 41). Das schließt es aus, dass eine Gleichartigkeit schon dann anzunehmen ist, wenn nur einzelne Merkmale des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs erfüllt sind, diese aber in der Gewichtung hinter die anderen nicht erfüllten Merkmale zurücktreten.

Davon ausgehend ergibt sich bei einer Gesamtbewertung, dass angesichts der Vielzahl der Unterschiede bei den Steuermerkmalen von einer Gleichartigkeit (Art. 105 Abs. 2a GG) der Kultur- und Tourismusförderabgabe mit der Umsatzsteuer nicht ausgegangen werden kann. Die Abgabe weist eine signifikante Anzahl von Merkmalen auf, die sie von der Umsatzsteuer unterscheiden.

Beide Steuern greifen zwar letztlich auf die Leistungsfähigkeit des Übernachtungsgastes zu, die sich in der Verwendung des Einkommens für die entgeltliche Übernachtung zeigt. Sie knüpfen, obwohl die von der Antragsgegnerin erhobene Abgabe den Aufwand des Übernachtenden besteuert, während die Umsatzsteuer die Leistung des Beherbergungsunternehmens erfasst, im Kern an den einheitlichen Vorgang des entgeltlichen Leistungsaustausches an. Auch wirtschaftlich wirken sie sich in vergleichbarer Weise aus, da sie den Übernachtungspreis tendenziell erhöhen. Beide Steuern sind auf Abwälzbarkeit angelegt und werden deshalb im Regelfall in die Preiskalkulation des Beherbergungsunternehmens eingestellt. Dennoch bestehen im Hinblick auf die jeweils ausgeschöpften Steuerquellen erhebliche Unterschiede, die - gemessen an dem gegenüber Art. 72 Abs. 1 GG weniger strengen Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a GG - die Annahme einer finanzverfassungswidrigen Doppelbelastung ausschließen: Die umstrittene Abgabe bemisst sich nach einem an der Anzahl der Übernachtungen orientierten pauschalen Betrag, während die Umsatzsteuer die unternehmerische Leistung im Entgelt besteuert und sich proportional zum Umsatz verhält (vgl. die entsprechende Argumentation des BVerfG im Urteil vom 7. Mai 1998 a.a.O. S. 125). In § 4 KTAS ist eine zeitliche Begrenzung der Steuerpflicht auf sieben zusammenhängende Übernachtungen vorgesehen, während die Umsatzsteuer zeitlich unbefristet auf jede Übernachtung zu entrichten ist. Die Steuern unterscheiden sich zudem im Kreis der Steuerpflichtigen. Die Kultur- und Tourismusförderabgabe muss nur von volljährigen Gästen entrichtet werden und überdies - aus den oben genannten Gründen - nur von solchen, die Übernachtungen aus nicht zwingend berufsbedingten, also in der Regel aus touristischen Gründen in Anspruch nehmen; dagegen stellt die Umsatzsteuer auf den zu besteuernden Vorgang ungeachtet derartiger persönlicher Verhältnisse ab. Beide Steuern unterscheiden sich auch in der Erhebungstechnik. Während die Umsatzsteuer aufgrund einer bloßen Steuervoranmeldung erhoben wird (§ 18 UStG, §§ 167 f. AO), bedarf es für die Erhebung der Kultur- und Tourismusförderabgabe eines Steuerbescheides (§ 7 KTAS). Im Gegensatz zur Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug handelt es sich bei der Kultur- und Tourismusförderabgabe um eine lediglich einphasige Aufwandsteuer.

Die gemessen an der Umsatzsteuer geringe Höhe der Abgabe und die schon durch die Aufwandsteuer strukturell geforderte Beschränkung auf nur einen Teil der entgeltlichen Übernachtungen sowie die Unterschiede der einzelnen Steuermerkmale zeigen auf, dass die Kultur- und Tourismusförderabgabe - auch und gerade bezogen auf die im Beherbergungsgewerbe erzielten Umsätze - nur einen begrenzten Teil des auch von der Umsatzsteuer erfassten Steuergegenstandes belastet und an das Aufkommen der Umsatzsteuer bei Weitem nicht heranreicht. Deshalb kann von einem Eingriff in die Steuerkompetenz des Bundes durch eine unzulässige Gemeindeumsatzsteuer nicht die Rede sein (so auch Maunz, in: Maunz/Dürig, Grundgesetz, Stand: Januar 2012, Art. 105 Rn. 60).

3. Die Erhebung einer Aufwandsteuer auf entgeltliche Übernachtungen für private Zwecke verstößt auch entgegen der Auffassung der Revision nicht gegen den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung. Dieser verlangt die Beachtung der bundesstaatlichen Grenzen und bei der Ausübung der jeweiligen Gesetzgebungskompetenz wechselseitig bundesstaatliche Rücksichtnahme. Konzeptionelle Entscheidungen des zuständigen Bundesgesetzgebers dürfen durch Entscheidungen eines Landesgesetzgebers nicht verfälscht werden. Insbesondere dürfen den Normadressaten nicht gegenläufige Regelungen erreichen, die die Rechtsordnung widersprüchlich machen (BVerfG, Urteile vom 7. Mai 1998 - 2 BvR 1991, 2004/95 - BVerfGE 98, 106 <119> und vom 27. Oktober 1998 - 1 BvR 2306/96 u.a. - BVerfGE 98, 265 <301>). Das ist hier nicht der Fall. Zwar verfolgen beide Steuern gleichermaßen einen Ertragszweck, sind einander jedoch - wie oben ausgeführt - nicht gleichartig. Die Kultur- und Tourismusförderabgabe konterkariert schon angesichts ihres geringen Umfangs nicht den Zweck des Art. 5 Nr. 1 des Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (vom 22. Dezember 2009, BGBl I S. 3950), das mit der Reduzierung der Umsatzsteuer für Beherbergungsbetriebe (§ 12 Nr. 11 UStG) die Wirtschaft fördern will.

4. Die Satzung der Antragsgegnerin ist insgesamt für unwirksam zu erklären, auch wenn die auf touristische Zwecke entfallenden entgeltlichen Übernachtungen steuerbar sind. Voraussetzung für die Teilbarkeit einer Satzung ist, dass die ohne den nichtigen Teil bestehende Restregelung sinnvoll bleibt (§ 139 BGB analog) und darüber hinaus mit Sicherheit anzunehmen ist, dass sie auch ohne den zur Unwirksamkeit führenden Teil erlassen worden wäre (Urteil vom 7. Juli 1994 - BVerwG 4 C 21.93 - Buchholz 406.11 § 22 BauGB Nr. 2 S. 13; Beschlüsse vom 18. Juli 1989 - BVerwG 4 N 3.87 - Buchholz 310 § 47 VwGO Nr. 40 S. 37 = BVerwGE 82, 225<230> und vom 28. August 2008 - BVerwG 9 B 40.08 - Buchholz 401.9 Beiträge Nr. 56 Rn. 13).

Davon ist nicht auszugehen. Denn bei einer Teil-Nichtigerklärung der Satzung bliebe offen, wie die beruflich erforderlichen Übernachtungen von den privaten Übernachtungen zu unterscheiden wären. Die Satzung enthält insoweit keinerlei Regelung, so dass für die Antragsgegnerin, die Übernachtungsgäste als Steuerpflichtige und die Beherbergungsbetriebe als Steuerschuldner eine selbst für einen Übergangszeitraum bis zum Erlass entsprechender ergänzender Regelungen nicht hinnehmbare Situation der Ungewissheit entstünde. Steuerrechtliche Regelungen müssen aber für die Betroffenen hinreichend bestimmt und voraussehbar sein (BVerfG, Urteil vom 19. Dezember 1961 - 2 BvL 6/59 - BVerfGE 13, 261 <271>; Beschluss vom 17. Juli 2003 - 2 BvL 1/99 u.a. - BVerfGE 108, 186 <235>). Zudem muss das Verfahrensrecht so ausgestaltet sein, dass es die gleichmäßige Umsetzung der steuerlichen Belastung - ohne unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge der Steuerpflichtigen oder übermäßigen Ermittlungsaufwand der Behörde - in der regulären Besteuerungspraxis gewährleistet (BVerfG, Urteil vom 9. März 2004 - 2 BvL 17/02 - BVerfGE 110, 94 <114 f.>). Es ist Sache der Antragsgegnerin zu entscheiden, ob sie ein solches Verfahren einführt und wie sie es ausgestaltet (etwa durch von den Übernachtungsgästen gegebenenfalls vorzulegende Arbeitgeberbescheinigungen über das berufliche Erfordernis der jeweiligen Übernachtungen oder dergleichen, wie in manchen anderen Städten praktiziert) oder ob sie den damit verbundenen Aufwand meiden und deshalb von der Erhebung der Steuer in ihren aufgezeigten finanzverfassungsrechtlichen Grenzen eher insgesamt absehen will.

5. Auf die Rechtmäßigkeit der weiteren angegriffenen Merkmale der Satzung kommt es unter den genannten Umständen nicht an. Gleichwohl sieht sich der Senat veranlasst, auf Folgendes hinzuweisen:

§ 4 KTAS sieht eine einheitliche Besteuerung in Höhe von 1 € für jegliche Übernachtung vor. Insoweit wird die Antragsgegnerin für den Fall, dass sie eine neue Satzung erlassen will, zu überprüfen haben, ob ein einheitlicher Steuersatz dem Grundsatz der Besteuerungsgleichheit nach Art. 3 Abs. 1 GG genügen kann, weil mit einem pauschalen Steuerbetrag Übernachtungen mit einem geringen Entgelt wesentlich stärker belastet werden als teurere Übernachtungen. Der allgemeine Gleichheitssatz verbürgt im Steuerrecht den Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten (BVerfG, Beschlüsse vom 15. Januar 2008 - 1 BvL 2/04 - BVerfGE 120, 1 <44 ff.> und vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1 <18 f.>). Dabei besteht für den Satzungsgeber ein weit reichender Entscheidungsspielraum bei der Bestimmung des Steuersatzes (BVerfG, Beschlüsse vom 15. Januar 2008 a.a.O. S. 29 und vom 4. Februar 2009 a.a.O. S. 19). Da es sich bei der Erhebung von Steuern um ein Massengeschäft handelt, sind, wie schon ausgeführt, typisierende und generalisierende Regelungen grundsätzlich zulässig, solange die steuerlichen Vorteile der Typisierung in einem angemessenen Verhältnis zu dem mit ihr notwendig verbundenen Nachteil stehen.

Vor diesem Hintergrund dürfte ein - allerdings gegebenenfalls gestaffelter - Pauschalbetrag dem Gebot der Besteuerungsgleichheit entsprechen und den bei einer Aufwandsteuer zu fordernden hinreichenden Bezug zum Aufwand für die Übernachtung wahren (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 a.a.O. S. 20 f.). Auch ein zum Übernachtungspreis proportionaler Steuermaßstab wäre nicht von vornherein ausgeschlossen. Eine so ausgestaltete Abgabe wäre mit dem Grundsatz der Besteuerungsgleichheit noch besser vereinbar, hielte allerdings aus den oben genannten Gründen der Überprüfung insgesamt nur stand, wenn sie - trotz des Ausfalls des betreffenden Unterscheidungskriteriums zur Umsatzsteuer - einen in der Gesamtschau dem Gleichartigkeitsverbot (noch) genügenden Abstand zu dieser Steuerart wahrte.

Die Beklagte wendet sich mit der Revision gegen ihre Verurteilung zur Erstattung von Lkw-Maut in Höhe von 2,52 € an die Klägerin. Die in den Niederlanden ansässige Klägerin betreibt einen Blumengroßhandel. Sie beantragte im Januar 2006 beim Bundesamt für Güterverkehr, die für eines ihrer Fahrzeuge, eine Sattelzugmaschine mit Auflieger, zuvor über das Erhebungssystem der Beigeladenen (hier: "On-Board-Unit") an diese entrichtete Mautbeträge rückwirkend ab dem 1. Januar 2005 zu erstatten, weil für das Fahrzeug keine Mautpflicht bestehe; es sei nicht ausschließlich für den Güterkraftverkehr bestimmt, sondern diene auch dem Verkauf. Mit Bescheid vom 7. Juni 2006 und Widerspruchsbescheid vom 10. Oktober 2006 lehnte das Bundesamt für Güterverkehr die Erstattung ab.

Das Verwaltungsgericht hat die unter anderem auf Aufhebung der genannten Bescheide und Erstattung der im Zeitraum vom 1. Januar 2005 bis zum 16. März 2006 geleisteten Maut in Höhe von 9.837,41 € gerichtete Klage abgewiesen. Das Oberverwaltungsgericht hat die Beklagte unter entsprechender Aufhebung der Bescheide zur Erstattung in Höhe von 2,52 € verurteilt und die Berufung im Übrigen zurückgewiesen. Die Berufung bleibe überwiegend ohne Erfolg. Denn das Fahrzeug der Klägerin sei ausschließlich für den Güterkraftverkehr bestimmt und daher sowohl nach nationalem Recht als auch nach Europarecht mautpflichtig. Die dem Fahrzeug der Klägerin selbst anhaftenden objektiven Merkmale ließen diesen ausschließlichen Verwendungszweck erkennen. In Höhe von 2,52 € sei das Erstattungsbegehren jedoch begründet. Insoweit beruhe die Mautzahlung auf der von der Beklagten vorgegebenen Praxis, die zu entrichtende Maut als Summe der kaufmännisch auf volle Cent gerundeten Beträge zu berechnen, die bezogen auf die Länge der einzelnen befahrenen Autobahnabschnitte anfallen. Diese Praxis der abschnittweisen Ermittlung der Mautbeträge sei nicht durch eine nach dem rechtsstaatlichen Gesetzesvorbehalt gebotene Rechtsgrundlage gedeckt. Diese hätten daher bezogen auf die jeweilige Gesamtstrecke festgesetzt werden müssen.

Gegen diese Entscheidung des Oberverwaltungsgerichts hat nur die Beklagte Revision eingelegt.

Die zulässige Revision der Beklagten ist nicht begründet. Die Verurteilung der Beklagten zur Zahlung von 2,52 € an die Klägerin beruht nicht auf einer Verletzung von Bundesrecht (§ 137 Abs. 1 VwGO).

Das Oberverwaltungsgericht hat festgestellt, dass die Höhe der von der Klägerin zu entrichtenden Maut als Summe der jeweils nach der Länge der einzelnen befahrenen Autobahnabschnitte unter Ansatz des Mautsatzes bei kaufmännischer Rundung anfallenden Beträge bestimmt wurde. Für diese Praxis gebe es entgegen dem aus dem Rechtsstaatsprinzip folgenden Gesetzesvorbehalt keine rechtliche Grundlage, so dass die Klägerin die Maut in einer Höhe von 2,52 € rechtsgrundlos geleistet habe. Ihr stehe insoweit ein Anspruch auf Erstattung nach § 4 Abs. 1a des Autobahnmautgesetzes (ABMG) in Verbindung mit § 21 VwKostG gegenüber der Beklagten zu. Diese Auffassung ist nicht zu beanstanden.

1. Das Oberverwaltungsgericht ist zu Recht davon ausgegangen, dass einschlägige Rechtsgrundlage für das an die Beklagte gerichtete Erstattungsbegehren der Klägerin die gemäß § 4 Abs. 1a ABMG für den Bereich der Mautentrichtung entsprechend anzuwendende Vorschrift des § 21 VwKostG ist, wonach überzahlte oder zu Unrecht erhobene Kosten unverzüglich zu erstatten sind.

a) Zunächst ist festzustellen, dass die Klägerin ihr Begehren nicht stattdessen auf dem Zivilrechtswege gegenüber der Beigeladenen verfolgen kann. Dies hat das Oberverwaltungsgericht zutreffend erkannt.

aa) Das Autobahnmautgesetz legt die Maut als öffentlich-rechtliche Benutzungsgebühr fest (vgl. u.a. §§ 1 Abs. 1, 4 Abs. 1 ABMG; BTDrucks 14/7013 S. 10). Der zivilrechtliche Vertrag, der nach § 4 Abs. 5 ABMG bei Nutzung des Erhebungssystems der Beigeladenen zwischen dieser und dem Mautschuldner zustande kommt, ersetzt nicht das öffentlich-rechtliche Gebührenverhältnis zwischen dem Mautschuldner und der Beklagten als Gebührengläubigerin, sondern modifiziert dieses nur insoweit, als der Einzug der Maut privatrechtlich erfolgt und der Mautschuldner folgerichtig gemäß § 4 Abs. 5 ABMG von der Verpflichtung zur Entrichtung der Maut unmittelbar an das Bundesamt für Güterverkehr befreit ist (vgl. BTDrucks 15/3678 S. 8). Somit stehen bei Nutzung des Erhebungssystems der Beigeladenen zwei Rechtsverhältnisse nebeneinander, nämlich das öffentlich-rechtliche Gebührenverhältnis zwischen Mautschuldner und Beklagter einerseits, für das alle öffentlich-rechtlichen Vorschriften nach dem Autobahnmautgesetz und die auf der Grundlage dieses Gesetzes ergangenen Rechtsverordnungen bestimmend sind, und das auf die Organisation der Mautzahlung beschränkte privatrechtliche Rechtsverhältnis zwischen Mautschuldner und Beigeladener andererseits, das durch die Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Beigeladenen ausgestaltet wird (vgl. BTDrucks 15/3678 S. 8; vgl. auch Müller/Schulz, FStrG, 2008, § 4 ABMG Rn. 123 ff.). Bei Rechtsstreitigkeiten ist danach zu unterscheiden, auf welches der beiden Rechtsverhältnisse sie sich beziehen. Rechtsstreitigkeiten, die den von der Beigeladenen zu verantwortenden Vollzug des auf die Organisation der Mautzahlung gerichteten Vertrags nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ABMG betreffen, sind nach Maßgabe der dieses Rechtsverhältnis ausgestaltenden Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Beigeladenen vor den Zivilgerichten zwischen dieser und dem Mautschuldner zu klären (vgl. BTDrucks 15/3678 S. 8). Rechtsstreitigkeiten, bei denen es um die Vereinbarkeit des Autobahnmautgesetzes bzw. der auf seiner Grundlage erlassenen Normen mit höherrangigem Recht oder um die Auslegung und Anwendung dieser Vorschriften - etwa zur Mautpflicht selbst oder zur Höhe der Maut - geht, betreffen allein das öffentlich-rechtliche Gebührenverhältnis zwischen dem Mautschuldner und der Beklagten und sind somit im verwaltungsgerichtlichen Verfahren zu klären.

Geht es - wie hier - um eine Streitigkeit über die Erstattung eines unter Nutzung des Erhebungssystems der Beigeladenen gezahlten Betrages können - abgesehen von der speziell geregelten Erstattung bei Nichtdurchführung oder nicht vollständiger Durchführung der Fahrt (§ 4 Abs. 4 ABMG, § 10 LKW-MautV) - beide Rechtsverhältnisse betroffen sein. Die Zahlung dieses Betrages ist zum Einen dazu bestimmt, der infolge der Nutzung des Erhebungssystems der Beigeladenen dieser gegenüber entstandenen vertraglichen Pflicht zur Zahlung eines "Entgelts" in Höhe der zu entrichtenden Maut nachzukommen. Mit der Zahlung verfolgt der Mautschuldner zum Anderen das Ziel, gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 ABMG von der Verpflichtung zur Entrichtung der Maut unmittelbar an das Bundesamt für Güterverkehr befreit zu werden. Zu diesem Zweck beauftragt er die Beigeladene, den von ihm entrichteten Betrag an das Bundesamt abzuführen. Die auftragsgemäße Weiterleitung des Betrages an das Bundesamt stellt damit eine Leistung dar, die der Beklagten zuzurechnen ist (vgl. Fuchs/Kirsch, DÖV 2010, 27 <30>). Danach kommt es darauf an, welchem dieser beiden Leistungsverhältnisse der gerügte Mangel zuzuordnen ist. Trägt der Mautschuldner zum Beispiel vor, es sei aufgrund einer fehlerhaften Abbuchung im Erhebungssystem der Beigeladenen zu einer Überzahlung gekommen, ist das Leistungsverhältnis zur Beigeladenen betroffen. Geht es nicht um derartige "erhebungstechnische" Mängel, sondern um Grund oder Höhe der Mautpflicht selbst, ist das öffentlich-rechtliche Gebührenverhältnis zur Beklagten betroffen.

bb) Der zuletzt genannte Fall liegt hier vor. Die Praxis der Berechnung der Maut nach Autobahnabschnitten unter Anwendung der Regeln kaufmännischer Rundung ist nicht dem vertraglichen Leistungsverhältnis mit der Beigeladenen zuzuordnen. Sie wurde nicht durch die Beigeladene etwa in ihren Allgemeinen Geschäftsbedingungen gegenüber den Mautschuldnern verbindlich festgelegt, sondern stellt eine Vorgabe der Beklagten dar, nach der das von der Beigeladenen errichtete Erhebungssystem die für die einzelnen Fahrten zu entrichtende Maut berechnet. Dieser Sachverhalt ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Somit sind das genannte Verfahren zur Berechnung der Maut und die sich daraus ergebenden Mautzahlungen der Beklagten zuzurechnen.

b) Das Oberverwaltungsgericht hat auch zu Recht angenommen, dass die Klägerin ihr Erstattungsbegehren nicht auf § 4 Abs. 4 ABMG i.V.m. § 10 LKW-MautV stützen kann, weil diese Regelung allein den - hier nicht vorliegenden - speziellen Fall der nicht oder nicht vollständig durchgeführten Fahrt betrifft. Entgegen der Auffassung der Beklagten ist auch nicht deshalb auf den allgemeinen öffentlich-rechtlichen Erstattungsanspruch zurückzugreifen, weil der Wortlaut des § 21 VwKostG einer Anwendung auf den vorliegenden Fall entgegensteht. Zutreffend ist allerdings, dass es vorliegend nicht um eine "Überzahlung" im Sinne dieser Vorschrift geht. Das Oberverwaltungsgericht hat die Beklagte nicht deshalb zur Erstattung von 2,52 € verurteilt, weil die Klägerin in dieser Höhe versehentlich zu viel Maut bezahlt hat. Es hat vielmehr angenommen, dass die Mautzahlung in dieser Höhe auf einer gegen das rechtsstaatliche Bestimmtheitsgebot verstoßenden Berechnungspraxis der Beklagten beruht, es also insoweit an einer Mautpflicht fehlt. Dieser Fall ist jedoch nach der zweiten Alternative des § 21 VwKostG zu beurteilen, wonach "zu Unrecht erhobene Kosten" zu erstatten sind. Es bedarf keiner Klärung, ob die Annahme der Beklagten zutrifft, dass diese Vorschrift nach ihrem Wortlaut nur die Erstattung solcher Gebühren betrifft, die durch Bescheid "erhoben" wurden, was vorliegend nicht erfolgt ist. Denn § 21 VwKostG ist für den Bereich der Mautentrichtung nicht unmittelbar, sondern nach § 4 Abs. 1a ABMG "entsprechend" anwendbar. Mit dieser Verweisung sollte eine Regelung geschaffen werden, die alle nicht speziell im Autobahnmautgesetz oder in den hierauf gestützten Rechtsverordnungen normierten Erstattungsansprüche umfasst, und nicht nur die wenigen Fälle, in denen die Maut ohne Nutzung des Erhebungssystems der Beigeladenen unmittelbar an das Bundesamt für Güterverkehr entrichtet (§ 4 Abs. 1 ABMG) oder gemäß § 8 Abs. 1 ABMG nachträglich durch Bescheid erhoben wird.

2. Die Klägerin war in Höhe von 2,52 € nicht zur Zahlung von Maut verpflichtet.

a) Nach dem Rechtsstaatsgebot sind Eingriffsregelungen so bestimmt zu fassen, wie dies nach der Eigenart der zu ordnenden Lebenssachverhalte und mit Rücksicht auf den Normzweck möglich ist (BVerfG, Beschluss vom 26. September 1978 - 1 BvR 525/77 - BVerfGE 49, 168 <181>). Die zu entrichtende Gebühr muss daher nicht generell anhand des normativ vorgegebenen Gebührentatbestandes "auf den Cent genau" vorausberechnet werden können. Vielmehr können Rahmengebühren festgelegt oder die Gebührenbemessung an unbestimmte Rechtsbegriffe geknüpft werden, um der Behörde eine Gebührenfestsetzung zu ermöglichen, die unterschiedlichen Einzelfallumständen gerecht wird. Ein Verstoß gegen das rechtsstaatliche Bestimmtheitsgebot liegt jedoch dann vor, wenn es wegen der Unbestimmtheit der gebührenrechtlichen Regelungen nicht mehr möglich ist, objektive Kriterien zu gewinnen, die eine willkürliche Handhabung durch die Behörden ausschließen (Urteile vom 2. Juli 1969 - BVerwG IV C 68.67 - Buchholz 11 Art. 20 GG Nr. 6 S. 5 f. und vom 21. Oktober 1970 - BVerwG IV C 137.68 - Buchholz 401.84 Benutzungsgebühren Nr. 1 S. 2; Beschluss vom 25. September 1989 - BVerwG 8 B 95.89 - Buchholz 401.8 Verwaltungsgebühren Nr. 23 S. 8; Urteil vom 12. Juni 2006 - BVerwG 10 C 9.05 - BVerwGE 126, 222 Rn. 30 m.w.N.).

aa) Gemessen daran verstößt die von der Beklagten entwickelte Praxis zur Rundung der zurückgelegten Entfernungen und der sich unter Anwendung der Mautsätze ergebenden Mautbeträge auf volle Cent gegen das rechtsstaatliche Bestimmtheitsgebot.

(1) Die Mauthöheverordnung setzt die Mautsätze pro Kilometer auf den Cent genau fest. Deren Anwendung auf die zurückgelegte Strecke ergibt nur dann einen Betrag, der nicht auf volle Cent gerundet werden muss, wenn die zurückgelegte Strecke ihrerseits auf volle Kilometer gerundet wird. Anders als beispielsweise zahlreiche Vorschriften des Kommunalabgabenrechts enthalten jedoch das Autobahnmautgesetz und die Mauthöheverordnung weder eine Regelung zur Rundung auf volle Cent noch eine Bestimmung darüber, nach welchem Längenmaß die zurückgelegte Strecke zu ermitteln ist. Daher kann die Lkw-Maut jedenfalls bei den konkret geltenden Mautsätzen nicht ohne ergänzende Festlegungen zu diesen für die Gebührenbemessung maßgeblichen Größen erhoben werden.

Solche Festlegungen hat die Beklagte durch ihre Praxis getroffen. Danach werden Entfernungen auf volle 100 Meter kaufmännisch gerundet; maßgeblich sind dabei die Längen der einzelnen mautpflichtigen Autobahnabschnitte (siehe unten bb). Die sich danach unter Anwendung der Mautsätze ergebenden Beträge sowie deren Summe werden wiederum kaufmännisch auf volle Cent gerundet. Bei der kaufmännischen Rundung wird ab der Ziffer 5 aufgerundet. Somit können sich die von der Beklagten vorgegebenen Rundungsregelungen im Einzelfall zu Lasten des Mautschuldners auswirken, wie das Oberverwaltungsgericht dies im vorliegenden Fall auch festgestellt hat. Die Aufrundungen, die bereits bei der Ziffer 5 ansetzen, überwiegen auch im Ganzen gesehen die Abrundungen, so dass die Praxis kaufmännischer Rundung in der Summe höhere Mauteinnahmen bewirkt.

(2) Diese Rundungspraxis der Beklagten kann sich nicht auf einen gesetzlich eingeräumten Entscheidungsspielraum stützen, sondern schließt eine Regelungslücke, um die Maut erheben zu können. Es fehlt jedoch an Gründen, die es mit Blick auf das rechtsstaatliche Bestimmtheitsgebot rechtfertigen könnten, der Verwaltung die freie Entscheidung über die Bemessung der zurückgelegten Entfernungen und die Rundung der Mautbeträge auf volle Cent zu überlassen. Die sachgerechte Entscheidung darüber, ob eine für die Festsetzung der Gebühr maßgebliche Größe auf- oder abzurunden ist, hängt nicht von den Umständen des Einzelfalles ab, sondern kann ohne Weiteres generell-abstrakt getroffen werden. Zudem kann eine willkürliche Handhabung dieses Entscheidungsspielraums bei der Gebührenfestsetzung nicht ausgeschlossen werden. Das zeigt auch der vorliegende Fall. Es ist kein objektives Kriterium erkennbar, nach dem zuverlässig festgestellt werden kann, dass gerade die hier praktizierte kaufmännische Rundung sachgerecht und angemessen ist und nicht etwa auch eine Praxis, bei der die Länge der Autobahnabschnitte und die Mautbeträge durchgängig auf 100 Meter bzw. auf volle Cent aufgerundet werden. Die zuletzt genannte Möglichkeit einer durchgängigen Aufrundung zu Lasten der Mautschuldner macht schließlich deutlich, dass sich die Entscheidung über die Rundung der genannten Größen mehr als nur geringfügig auf den Umfang der Mauteinnahmen auswirken kann.

(3) Somit darf die Verwaltung in Fällen, in denen - wie hier - normative Festlegungen zur Rundung maßgeblicher Bemessungsgrößen fehlen, diese Regelungslücke nicht durch eine Rundungspraxis schließen, die sich belastend auf die Gebührenschuldner auswirken kann. Die Verwaltung ist allerdings nicht gehindert, bei der Festsetzung der Gebühren zugunsten der Gebührenpflichtigen abzurunden. Denn eine solche jedenfalls nicht belastend wirkende Praxis bedarf keiner Rechtsgrundlage. Mit Blick auf die Gesetzesbindung der Verwaltung (Art. 20 Abs. 3 GG) ist die Behörde auch gehalten, entsprechend vorzugehen, um den Gebührentatbestand zur Anwendung bringen zu können. Somit hätte die Beklagte ein Berechnungsverfahren vorgeben müssen, nach dem sowohl die Länge der einzelnen Autobahnabschnitte als auch die abschnittweise ermittelten Beträge und die Summe dieser Beträge durchgängig auf 100 Meter bzw. auf volle Cent abzurunden sind.

bb) Demgegenüber bedarf die Praxis der Beklagten, die Maut gesondert für jeden befahrenen Autobahnabschnitt und nicht nach der insgesamt befahrenen Strecke zu ermitteln, für sich genommen keiner Rechtsgrundlage.

Allerdings wirkt sie immer dann belastend, wenn überwiegend Autobahnabschnitte befahren werden, deren Länge nach den Vorgaben der Beklagten auf volle 100 Meter aufzurunden sind. Nach dieser mangels normativer Ermächtigung unzulässigen Rundungspraxis kann die Aufteilung der zurückgelegten Strecke in Autobahnabschnitte jedoch nicht beurteilt werden. Maßgebend ist vielmehr, ob sich die abschnittweise Ermittlung der Mautbeträge auch dann belastend auswirkt, wenn die zurückgelegten Entfernungen - wie geboten - stets zugunsten der Mautschuldner abgerundet werden, soweit nicht ohnehin der Meter als Längenmaß genommen wird. Das ist nicht der Fall. Im Gegenteil vervielfachen sich die für die Mautschuldner günstigen Abrundungen der zurückgelegten Strecke, wenn die Berechnung nicht auf die Gesamtstrecke, sondern auf die einzelnen Autobahnabschnitte bezogen wird. Als nicht belastendes Detail des Berechnungsverfahrens bedarf die Aufteilung der bei mautpflichtigen Fahrten zurückgelegten Strecke in Autobahnabschnitte jedoch keiner Rechtsgrundlage, sondern durfte von der Beklagten nach Gesichtspunkten der Verwaltungspraktikabilität festgelegt werden. Es gibt keine Anhaltspunkte dafür, dass die Beklagte dieses Verwaltungsermessen nicht sachgerecht ausgeübt hätte. Sie sieht den Vorteil der von ihr gewählten Berechnungspraxis unter anderem darin, dass jeder Autobahnabschnitt im Voraus mit den auf ihn entfallenden Mautbeträgen - bzw. im Falle der Mautfreiheit nach § 1 Abs. 3 ABMG mit dem Wert "0" - belegt werden könne, was die automatische Ermittlung der für die einzelnen Fahrten zu entrichtenden Maut erleichtere; damit sei zugleich in praktischer Hinsicht die Voraussetzung dafür gelegt, dass der Verordnungsgeber die Option des § 3 Abs. 3 Satz 2 ABMG wahrnehmen und die Mautsätze künftig auch nach bestimmten Abschnitten von Bundesautobahnen differenzieren könne, ohne dass die Berechnungspraxis umgestellt werden müsse. Diese Überlegungen sind ohne Weiteres nachvollziehbar.

Nach alledem ist die Revision der Beklagten zurückzuweisen, ohne dass es auf eine Klärung der Frage ankommt, ob das Fahrzeug der Klägerin überhaupt der Mautpflicht unterliegt. Wäre die von der Klägerin zu entrichtende Maut auf der Grundlage einer Abrundung der einzelnen Entfernungen auf 100 Meter und der ermittelten Beträge auf volle Cent berechnet worden, hätte sie zumindest um den vom Oberverwaltungsgericht angesetzten Betrag von 2,52 € unterhalb des Betrages gelegen, der vom Erhebungssystem der Beigeladenen nach den unzulässigen Vorgaben der Beklagten errechnet wurde. In dieser Höhe kann die Klägerin mithin von der Beklagten nach § 4 Abs. 1a ABMG i.V.m. § 21 VwKostG Erstattung rechtsgrundlos geleisteter Maut verlangen.

Die Antragstellerin betreibt zwei Hotels im Stadtgebiet der Antragsgegnerin. Diese erhebt nach Maßgabe der am 1. Januar 2011 in Kraft getretenen "Satzung über die Erhebung einer Kultur- und Tourismusförderabgabe für Übernachtungen in Trier" (KTAS) eine Abgabe für Übernachtungen als indirekte örtliche Aufwandsteuer. Die Satzung enthält unter anderem folgende Regelungen:

§ 1 Abgabenerhebung

Die Stadt Trier erhebt eine Kultur- und Tourismusförderabgabe für Übernachtungen (nachfolgend Abgabe genannt) als indirekte örtliche Aufwandsteuer nach Maßgabe dieser Satzung.

§ 2 Abgabengegenstand

Gegenstand der Abgabe ist der Aufwand des Übernachtungsgastes für entgeltliche Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben (Hotels, Pensionen, Privatzimmer, Jugendherbergen, Ferienwohnungen, Motels, Campingplätze, Schiffen oder ähnlichen Einrichtungen), in denen Übernachtungen zu vorübergehenden Zwecken angeboten werden.

§ 3 Abgabenmaßstab

Bemessungsgrundlage ist die Übernachtung je volljährigem Übernachtungsgast.

§ 4 Abgabensatz

(1) Die Abgabe beträgt 1,00 EUR je Nacht und Übernachtungsgast.

(2) Sollte ein Übernachtungsgast mehr als 7 zusammenhängende Übernachtungen im selben Beherbergungsbetrieb verbringen, sind die weiteren Übernachtungen nicht abgabepflichtig.

§ 5 Abgabenschuldner

Abgabenpflichtig ist der Betreiber des Beherbergungsbetriebes, der dem Übernachtungsgast die entgeltliche Übernachtung gewährt.

§ 6 Entstehung

Die Abgabe entsteht mit der Verwirklichung des Abgabegegenstandes.

§ 7 Festsetzung und Fälligkeit

Der Betreiber eines Beherbergungsbetriebes ist verpflichtet, bis zum 10. Tage nach Ablauf eines Kalendervierteljahres der Stadtverwaltung Trier eine Erklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck einzureichen. Die errechnete Abgabe wird durch einen Abgabenbescheid für das Kalendervierteljahr festgesetzt. Sie wird einen Monat nach Bekanntgabe des Bescheides an den Abgabenschuldner fällig und ist von diesem an die Stadtkasse zu entrichten.

Der Normenkontrollantrag der Antragstellerin gegen diese Satzung wurde vom Oberverwaltungsgericht mit Urteil vom 17. Mai 2011 abgelehnt. Im Wesentlichen hat es dazu ausgeführt: Die Kultur- und Tourismusabgabe weise alle Merkmale einer Aufwandsteuer auf. Der für die entgeltliche Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb betriebene Aufwand dürfe zulässigerweise besteuert werden, weil er über die Deckung des persönlichen Grundbedarfs hinausgehe. Für die Besteuerung komme es allein auf den isolierten Vorgang des Konsums als typischen Ausdruck und Indikator der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit an, unabhängig davon, ob der Aufwand durch die Berufsausübung veranlasst sei. In einem solchen Fall sei der Aufwand nur dann ausschließlich der Einkommenserzielung zuzuordnen, wenn die betreffende Person während ihres Aufenthalts keine Möglichkeit habe, neben ihren beruflichen oder geschäftlichen Aktivitäten und der Befriedigung notwendiger Grundbedürfnisse auch sonstigen privaten Interessen nachzugehen. Davon sei aber in der Regel nicht auszugehen. Die Aufwandsteuer sei bei einer Gesamtbewertung auch nicht mit der bundesgesetzlich geregelten Umsatzsteuer gleichartig, weil wesentliche Unterschiede hinsichtlich Steuergegenstand, Steuermaßstab und Erhebungstechnik bestünden: Die Abgabe sei auch mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Darüber hinaus verstoße die Erhebung der Abgabe auch nicht gegen den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung.

Zur Begründung der vom Oberverwaltungsgericht zugelassenen Revision führt die Antragstellerin aus:

Das angefochtene Urteil beruhe auf einem Verstoß gegen Art. 105 Abs. 2a GG. Zum einen erfülle die Kultur- und Tourismusförderabgabe bereits nicht die Voraussetzungen einer Aufwandsteuer, weil sie auch beruflich veranlassten oder aus einem anderen Grunde nicht auf der freien Entscheidung des Übernachtungsgastes beruhenden Aufwand besteuere. Zum anderen sei die Kultur- und Tourismusförderabgabe gleichartig mit der Umsatzsteuer, da sie einen teilidentischen Steuergegenstand habe und auf die gleiche Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ziele. Bestehende Unterschiede im Steuermaßstab und der Steuererhebungstechnik rechtfertigten keine andere Beurteilung.

Darüber hinaus verstoße das Urteil gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil die Abgabe nur pauschal auf die Zahl der Übernachtungen erhoben werde. Insbesondere sei die Bemessung allein nach der Stückzahl ungeeignet, den vom Bundesverfassungsgericht für notwendig erachteten zumindest lockeren Bezug zwischen Steuer und Aufwand zu gewährleisten.

Ein weiterer Verstoß gegen Bundesrecht liege darin, dass das Oberverwaltungsgericht einen Verstoß gegen das Gebot der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung verneint habe. Der Satzungsgeber konterkariere mit der Aufwandbesteuerung von Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben das mit der Senkung des Umsatzsteuersatzes von 19 % auf 7 % für ebensolche Umsätze angestrebte wirtschaftliche Gesamtkonzept des Bundesgesetzgebers. Ferner werde dadurch gegen das Gebot der Normenwahrheit verstoßen, dass die Bezeichnung der Steuer als "Kultur- und Tourismusförderabgabe" eine Zweckbindung der Erträge vortäusche, die in Wahrheit nicht gegeben sei.

Die Antragstellerin beantragt,

das Urteil des Oberverwaltungsgerichts Rheinland-Pfalz vom 17. Mai 2011 zu ändern und die Satzung der Antragsgegnerin über die Erhebung einer Kultur- und Tourismusförderabgabe für Übernachtungen in Trier vom 17. November 2010 für unwirksam zu erklären.

Die Antragsgegnerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Sie verteidigt die angegriffene Entscheidung.

Die Revision der Antragstellerin ist zulässig und begründet. Das angefochtene Urteil beruht auf der Verletzung von Bundesrecht (§ 137 Abs. 1 Nr. 1 VwGO). Die Erhebung der Kultur- und Tourismusförderabgabe ist teilweise mit Art. 105 Abs. 2a GG unvereinbar, wonach die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern haben, solange sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Das führt zur Unwirksamkeit der angegriffenen Satzung insgesamt (§ 47 Abs. 5 Satz 2 VwGO).

1. Das Oberverwaltungsgericht hat Bundesrecht angewandt, das das Bundesverwaltungsgericht überprüfen darf. Die Entscheidung des Normenkontrollgerichts beruht zwar im Wesentlichen auf der Auslegung und Anwendung einfach-gesetzlichen Landesrechts, das grundsätzlich irrevisibel ist. Das nicht revisible Recht darf vom Bundesverwaltungsgericht aber darauf überprüft werden, ob die Auslegung und Anwendung des Landesrechts durch das Normenkontrollgericht mit dem Bundesrecht in Einklang steht oder ob das Bundesrecht eine andere Auslegung gebietet (Urteile vom 29. Juni 2000 - BVerwG 1 C 26.99 - Buchholz 402.41 Allgemeines Polizeirecht Nr. 68 und vom 16. Mai 2007 - BVerwG 10 C 1.07 - Buchholz 401.65 Hundesteuer Nr. 12 Rn. 11). Das Normenkontrollgericht hat § 2 KTAS so ausgelegt, dass sowohl die privat veranlassten als auch die beruflich erforderlichen Übernachtungen steuerbarer Aufwand sind. Damit hat es den Begriff der Aufwandsteuer in Art. 105 Abs. 2a GG verkannt.

a) Nicht zu beanstanden ist die Rechtsauffassung des Oberverwaltungsgerichts, dass die Kultur- und Tourismusförderabgabe eine Steuer darstellt. Denn sie wird von der beklagten Stadt ohne unmittelbare Gegenleistung von allen, auf die der Tatbestand, an den die Satzung die Leistungspflicht knüpft, erhoben und dient der Erzielung von Einkünften zur Deckung des allgemeinen Finanzbedarfs (BVerfG, Urteil vom 7. Mai 1998 - 2 BvR 1991, 2004/95 - BVerfGE 98, 106 <123>; Beschlüsse vom 12. Oktober 1978 - 2 BvR 154/74 - BVerfGE 49, 343 <353> und vom 6. Dezember 1983 - 2 BvR 1275/79 - BVerfGE 65, 325 <344>). Die Steuer verstößt auch nicht gegen den aus dem Rechtsstaatsprinzip abzuleitenden Grundsatz der Normenwahrheit (BVerfG, Urteile vom 19. März 2003 - 2 BvL 9/98 u.a. - BVerfGE 108, 1 <20> und vom 4. Juli 2007 - 2 BvE 1/06 u.a. - BVerfGE 118, 277 <366>). Zwar mag die Überschrift und die Bezeichnung in § 1 KTAS als Kultur- und Tourismusförderabgabe zunächst den Eindruck erwecken, die Abgabe komme ausschließlich der Kultur- und Tourismusförderung zugute. Jedoch ist der Satzung nicht zu entnehmen, dass die Abgabe nur für diesen Zweck verwendet werden soll, vielmehr wird die Abgabe in § 1 KTAS ausdrücklich als indirekte örtliche Aufwandsteuer bezeichnet. Deshalb wird über den Steuercharakter der Abgabe nicht getäuscht.

b) Aufwandsteuern zielen auf die in der Vermögens- und Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, welche durch den Gebrauch von Gütern, das Halten eines Gegenstandes oder die Inanspruchnahme von Dienstleistungen vermutet wird. Belastet werden soll lediglich der über die Befriedigung der allgemeinen Lebensführung hinausgehende Aufwand, der Teil des persönlichen Lebensbedarfs und der persönlichen Lebensführung ist, und nur die in diesem Konsum zum Ausdruck kommende besondere Leistungsfähigkeit (BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983 - 2 BvL 1/82 - BVerfGE 65, 325 <346 f.>; Kammerbeschluss vom 10. August 1989 - 2 BvR 1532/88 - NVwZ 1989, 1152; BVerwG, Urteil vom 26. September 2001 - BVerwG 9 C 1.01 - BVerwGE 115, 165 <168>). Wird ein Aufwand in diesem Sinne betrieben, kommt es nicht darauf an, von wem und mit welchen Mitteln der Konsum finanziert wird und welchen Zwecken er des Näheren dient (BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983 a.a.O. S. 346 f.; BVerwG, Urteil vom 17. September 2008 - BVerwG 9 C 17.07 - Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 24 Rn. 15).

Davon zu unterscheiden ist ein Aufwand, der nicht der persönlichen Lebensführung in dem oben genannten Sinne, sondern der Einkommenserzielung dient. Eine Aufwandsteuer ist deshalb von einer Einkommensentstehungssteuer wie etwa der Einkommensteuer zu unterscheiden (BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983 a.a.O. S. 347, mit Bezug auf Schmölders, Handbuch der Finanzwissenschaft, 2. Band, 2. Aufl. 1956, S. 635 <648>; vgl. auch Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl. 2010, § 8 Rn. 29). Aufwandsteuern sollen die als mehr oder weniger aufwändig angesehene Einkommensverwendung erfassen (zum Begriff Schmölders a.a.O.). In dieser Absicht des Gesetzgebers liegt das wesentliche Merkmal des Begriffs der Aufwandsteuer. Eine Aufwandsteuer kann nicht für Gegenstände oder Dienstleistungen erhoben werden, die nicht der Einkommensverwendung (privatem Aufwand), sondern allein der Einkommenserzielung dienen (BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983 a.a.O. S. 347; BVerwG, Urteile vom 26. Juli 1979 - BVerwG 7 C 53.77 - BVerwGE 58, 230 <234 f.>, vom 27. September 2000 - BVerwG 11 C 4.00 - Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 18 und vom 19. Dezember 2008 - BVerwG 9 C 16.07 - Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 26 Rn. 14 f.; Beschluss vom 2. November 2006 - BVerwG 10 B 4.06 - Buchholz 401.65 Hundesteuer Nr. 11 Rn. 5). Die im Begriff der Aufwandsteuer angelegte Abgrenzung der Einkommensverwendung zur Einkommenserzielung erfordert von Verfassungs wegen eine umfassende Würdigung der Umstände des Einzelfalles (Urteil vom 10. Oktober 1995 - BVerwG 8 C 40.93 - BVerwGE 99, 303 <307>). Diesen Anforderungen wird das Normenkontrollgericht nicht in vollem Umfang gerecht.

Der Aufwand für die entgeltliche Übernachtung ist zunächst, was das Oberverwaltungsgericht zutreffend erkennt, ein Aufwand, der über die Befriedigung des Grundbedürfnisses nach Wohnraum hinausgeht. Das Grundbedürfnis Wohnen wird in der Regel durch die Nutzung eigenen oder gemieteten Wohnraums gedeckt. Die entgeltliche Übernachtung tritt zu dieser Nutzung hinzu, die ihrerseits nicht aufgegeben wird bzw. nicht aufgegeben werden kann. Entrichtet ein Steuerpflichtiger Entgelt für eine aus privatem Interesse veranlasste Übernachtung, ist dies Ausdruck der Gestaltung der persönlichen Lebensführung, die Leistungsfähigkeit indiziert. Sie ist deshalb der Einkommensverwendung zuzurechnen. Zutreffend geht das Oberverwaltungsgericht ferner davon aus, dass die Besteuerbarkeit auch nicht deshalb entfällt, weil das Übernachten in Hotels heutzutage eine Massenerscheinung ist, wie die Revision meint. Denn für die Leistungsfähigkeit ist lediglich ein über den Grundbedarf hinausgehender Konsum erforderlich. Dieser muss weder besonders kostspielig noch in irgendeiner Form luxuriös sein. Eine entgeltliche Übernachtung gehört - von den Sonderfällen des dauerhaften Wohnens im Hotel abgesehen - nicht zum Grundbedarf des Wohnens und indiziert deshalb Leistungsfähigkeit. Nichts anderes gilt, wenn die Übernachtung zwar im Zusammenhang mit der Berufsausübung erfolgt, sie jedoch nicht zwangsläufige Folge der beruflichen Betätigung ist, sondern Ausdruck privaten Interesses. In diesen Fällen könnte das Einkommen auch ohne diesen speziellen Aufwand erzielt werden.

Umgekehrt ist - wie das Normenkontrollgericht richtig erkannt hat - ein Aufwand der Einkommenserzielung zuzuordnen und unterfällt damit nicht der Aufwandsteuer, wenn die Übernachtung mit der Berufs- oder Gewerbeausübung oder auch einer freiberuflichen Tätigkeit zwangsläufig verbunden ist. Das ist etwa anzunehmen, wenn die genutzte Wohnung in einer Entfernung vom Arbeitsort liegt, die eine tägliche Rückkehr nicht zumutbar erscheinen lässt oder wenn die Anwesenheit des Steuerpflichtigen an dem vom Wohnort verschiedenen Arbeitsort aus anderen Gründen für seine Tätigkeit unabdingbar ist. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass ohne die entgeltliche Übernachtung die Berufsausübung, gewerbliche Tätigkeit oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erwirtschaftet werden könnte.

Gegen die Zuordnung der ausschließlich berufsbedingten Übernachtungen zur Einkommenserzielung kann nicht eingewandt werden, eine Übernachtung sei stets der persönlichen Lebensführung zuzurechnen. Soweit in der Rechtsprechung zur Zweitwohnungssteuer auch die aus Erwerbsgründen angemietete Zweitwohnung der Sphäre des privaten Konsums zugerechnet wird, findet dies seine Rechtfertigung darin, dass der Steuerpflichtige einen Aufwand für den persönlichen Lebensbedarf dadurch betreibt, dass er, statt eine Hauptwohnung am Ort der Berufstätigkeit zu nehmen, die bisherige Hauptwohnung beibehält und zusätzlich am Arbeitsort eine Zweitwohnung anmietet (BVerfG, Beschlüsse vom 11. Oktober 2005 - 1 BvR 1232/00, 2627/03 - BVerfGE 114, 316 <334> und vom 17. Februar 2010 - 1 BvR 529/09 - NVwZ 2010, 1022 Rn. 33). In einer vergleichbaren Situation befindet sich der aus beruflichen Gründen zu einer Hotelübernachtung am Arbeitsort gezwungene Erwerbstätige nicht. Er hat nicht die Möglichkeit, durch Kündigung der Hauptwohnung und Verlegung der Hauptwohnung an den Arbeitsort den besonderen Aufwand zu vermeiden und der Steuerpflicht für eine Zweitwohnung zu entgehen. Die Situation des beruflich zwingend auf eine entgeltliche Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb angewiesenen Erwerbstätigen ist damit mit derjenigen eines Verheirateten vergleichbar, der neben der gemeinsamen Ehewohnung am Erwerbsort noch eine Zweitwohnung innehat. Auch in diesem Fall kann der Betroffene nicht durch Verlegung seines Hauptwohnsitzes an den Beschäftigungsort den besonderen Aufwand, der in der Innehabung einer Zweitwohnung liegt, vermeiden. Für den Verheirateten stellt die Innehabung einer Zweitwohnung vielmehr einen zwangsläufigen Aufwand für Vereinbarkeit von Ehe und Beruf unter den Bedingungen hoher Mobilität dar (BVerfG, Beschluss vom 11. Oktober 2005 a.a.O. S. 336 f.).

Der Zurechnung der beruflich zwingend erforderlichen Übernachtung zur Einkommenserzielung steht auch nicht entgegen, dass mit der Übernachtung selbst - von ganz wenigen Ausnahmen abgesehen - nicht unmittelbar Einkommen erzielt wird. In der Rechtsprechung zur Zweitwohnungssteuer ist geklärt, dass die Übernachtung des Wohnungseigentümers in der Zweitwohnung dem Bereich der Einkommenserzielung zuzurechnen ist, wenn der Zweck des Aufenthalts der Erhaltung bzw. Verwaltung der Wohnung dient (Urteil vom 19. Dezember 2008 a.a.O. Rn. 15). Ob der Zweck der Einkommenserzielung dient, ist dabei anhand der konkreten Fallumstände zu beurteilen. Nichts anderes kann für die berufsbedingte entgeltliche Übernachtung gelten. Wird der Aufwand nur deswegen betrieben, weil er beruflich veranlasst worden ist, ist er nicht dem privaten Konsum, sondern der Einkommenserzielung zuzurechnen, auch wenn mit ihm nicht unmittelbar Einkommen erzielt wird.

Die Möglichkeit während des Aufenthalts in einem Beherbergungsbetrieb neben den beruflichen und geschäftlichen Aktivitäten und privater Grundbedürfnisse auch sonstigen privaten Interessen nachzugehen, also etwa kulturelle, sportliche, gastronomische oder sonstige Freizeitangebote zu nutzen, führt entgegen der Auffassung des Oberverwaltungsgerichts nicht dazu, dass eine aus zwingenden beruflichen Gründen veranlasste entgeltliche Übernachtung nicht ausschließlich der Einkommenserzielung zuzuordnen wäre. Abgesehen davon, dass die bloße objektive Möglichkeit eines privaten Konsums im Zusammenhang mit einem ausschließlich berufsbedingten Aufwand nicht genügt, um die Zuordnung des berufsbedingten Aufwandes zur Einkommenserzielung auszuschließen (vgl. zur Zweitwohnungssteuer Urteil vom 26. September 2001 - BVerwG 9 C 1.01 - BVerwGE 115, 166 <169>), verkennt das Oberverwaltungsgericht den Begriff des aufwandsteuerbaren besonderen Konsums für die persönliche Lebensführung. Denn das Oberverwaltungsgericht sieht den Vorgang der Übernachtung und die sonstige Befriedigung persönlicher Bedürfnisse als einen einheitlichen Konsumvorgang an und hält ihn deshalb als "gemischten Aufwand" auch für steuerbar. Das trifft jedoch nicht zu. Die Übernachtung und die Befriedigung sonstiger privater Bedürfnisse bei Gelegenheit dieser Übernachtung sind zwei voneinander zu trennende Konsumvorgänge. Die Übernachtung unter den oben genannten Voraussetzungen ist der Einkommenserzielung zuzuordnen. Demgegenüber sind nur die bei dieser Gelegenheit etwa unternommenen sonstigen privaten Aktivitäten als Konsumaufwand für die persönliche Lebensführung der Einkommensverwendung zuzurechnen.

Die Besteuerung von Übernachtungen, die der Einkommenserzielung dienen, kann auch nicht durch das Recht zur Typisierung und Pauschalierung gerechtfertigt sein. Zwar sind grundsätzlich bei Massengeschäften wie der Erhebung von Steuern im Interesse der Verwaltungspraktikabilität typisierende und generalisierende Regelungen zulässig, die die Besonderheit des Einzelfalles vernachlässigen, soweit für möglichst viele Tatbestände eine angemessene Regelung geschaffen wird (BVerfG, Urteil vom 29. November 1961 - 1 BvR 758/57 - BVerfGE 13, 230 <236>; Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1 <19>). Der Satzungsgeber darf Ungleichbehandlungen in Kauf nehmen, solange davon nur eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betroffen und der Verstoß gegen den Gleichheitssatz nicht sehr intensiv ist (BVerfG, Urteil vom 24. Juli 1963 - 1 BvL 30/57, 11/61 - BVerfGE 17, 1 <23 f.>; Kammerbeschluss vom 22. März 2000 - 1 BvR 1136/96 - NJW 2000, 3341 <3342 f.>). Diese Voraussetzungen sind schon deshalb nicht erfüllt, weil nach allgemeiner Lebenserfahrung nicht davon ausgegangen werden kann, dass entgeltliche Übernachtungen typischerweise aus privaten Gründen veranlasst und demgegenüber beruflich erforderliche Übernachtungen nur vernachlässigbare Einzelfälle sind.

2. Soweit entgeltliche Übernachtungen der Einkommensverwendung zuzurechnen sind und deswegen mit der Kultur- und Tourismusförderabgabe belegt werden dürfen, ist das Oberverwaltungsgericht zutreffend davon ausgegangen, dass diese einer bundesrechtlich geregelten Steuer nicht gleichartig ist. In Betracht kommt hier nur eine Gleichartigkeit mit der Umsatzsteuer.

Das Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a GG verbietet eine Doppelbelastung derselben Steuerquelle (BVerfG, Urteil vom 7. Mai 1998 - 2 BvR 1991, 2004/95 - BVerfGE 98,106 <124 f.>). Damit ist die Regelung finanzausgleichsrechtlicher Natur und kommt nicht ursprünglich aus dem Gedanken einer Begrenzung der Besteuerungsgewalt des Staates gegenüber den Abgabenschuldnern durch ein Verbot der Doppelbesteuerung (Jakob, BayVBl 1971, 249 <253>), wenngleich das Gleichartigkeitsverbot auch den Steuerschuldner vor übermäßiger Belastung desselben Steuerobjekts durch unterschiedliche Steuergläubiger schützt (vgl. Starck, Verfassungsmäßigkeit der Vergnügungssteuer?, 1973, S. 20). Demzufolge hat das Bundesverfassungsgericht zunächst auf die Definition der Gleichartigkeit, wie sie aus der grundgesetzlichen Verteilung der Steuerkompetenzen in Art. 72 Abs. 1 GG folgt, zurückgegriffen und auf die steuerbegründenden Merkmale abgestellt. Es ist davon ausgegangen, dass eine kommunale Aufwand- oder Verbrauchsteuer jedenfalls dann einer Bundessteuer nicht gleichartig ist, wenn sie die Merkmale einer bundesrechtlich geregelten Steuer nicht erfüllt. Danach sind der Steuergegenstand, Steuermaßstab, Art der Erhebungstechnik und die wirtschaftlichen Auswirkungen zu vergleichen. Insbesondere ist darauf abzustellen, ob die eine Steuer dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpft wie die andere. Dabei hat es der Gesetzgeber nicht in der Hand, durch verschiedene Formulierungen der Steuertatbestände oder durch eine Schaffung geringfügiger Unterschiede bei den einzelnen Merkmalen der Steuer, wie insbesondere beim Kreis der Steuerpflichtigen, beim Steuermaßstab und bei der Erhebungstechnik die Gleichartigkeit zu vermeiden (BVerfG, Beschlüsse vom 12. Oktober 1978 - 2 BvR 154/74 - BVerfGE 49, 343 <355> und vom 6. Dezember 1983 - 2 BvR 1275/79 - BVerfGE 65, 325 <351>; BVerwG, Urteil vom 28. Juni 1974 - BVerwG 7 C 97.72 - BVerwGE 45, 264 <267 f.>). Genauso wenig genügt es zur Vermeidung der Gleichartigkeit in dem vorgenannten traditionellen Sinne, wenn nur ein Teilbereich mit einer Bundessteuer deckungsgleich ist (BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 1958 - 2 BvL 31, 33/56 - BVerfGE 7, 244 <260>).

Wendete man diese Kriterien uneingeschränkt auf die kommunalen Verbrauch- und Aufwandsteuern an, könnten allerdings einige der herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern nicht mehr erhoben werden, weil sie dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpfen wie Bundessteuern und deshalb gegen das Gleichartigkeitsverbot verstießen. Dieses Ergebnis hat der Verfassungsgeber indessen nicht gewollt. Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG wurde mit dem Finanzreformgesetz vom 12. Mai 1969 mit Wirkung zum 1. Januar 1970 in den finanzverfassungsrechtlichen Kompetenzkatalog des Art. 105 GG eingefügt. Die Befugnis der Länder zur Regelung der herkömmlich, d.h. am 1. Januar 1970 bestehenden örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern sollte nicht angetastet werden.

Für die herkömmlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern ist das Bundesverfassungsgericht deshalb davon ausgegangen, dass sie ohne weitere Prüfung als nicht gleichartig anzusehen sind (BVerfG, Urteil vom 7. Mai 1998 - 2 BvR 1991, 2004/95 - BVerfGE 98, 106 <124 f.>; Beschlüsse vom 4. Juni 1975 - 2 BvR 824/74 - BVerfGE 40, 56 <64> und vom 26. Februar 1985 - 2 BvL 14/84 - BVerfGE 69, 174 <183>). Damit die ausschließliche Gesetzgebungsbefugnis der Länder (auch) für nach dem 1. Januar 1970 geschaffene neue Verbrauch- und Aufwandsteuern nicht leerläuft, muss davon ausgegangen werden, dass der Verfassungsgeber dem Begriff der Gleichartigkeit in Art. 105 Abs. 2a GG einen eigenständigen Inhalt gegeben hat, der von dem Inhalt des Begriffs abweicht, den das Bundesverfassungsgericht zur Abgrenzung der Zuständigkeiten im Bereich der konkurrierenden Gesetzgebung verwendet. Das Bundesverfassungsgericht hat allerdings die Frage, wie die Gleichartigkeit im Hinblick auf neue Steuern zu definieren ist, bisher offen gelassen (Beschlüsse vom 4. Juni 1975 - 2 BvR 824/74 - BVerfGE 40, 56 <64>, vom 4. Juni 1975 - 2 BvL 16/73 - BVerfGE 40, 52 <55> sowie vom 26. Februar 1985 a.a.O.). Soweit es in seinem Urteil vom 7. Mai 1998 (a.a.O. S. 125) darauf verweist, dass die nicht herkömmlichen örtlichen Steuern nicht denselben Belastungsgrund wie Bundessteuern erfassen und die Merkmale Steuergegenstand, Bemessungsgrundlage, Erhebungstechnik und wirtschaftliche Auswirkung sowie Quelle steuerlicher Belastbarkeit nicht erfüllen dürfen, knüpft es zwar an die Merkmale an, die auch im Rahmen des traditionellen Begriffsverständnisses bei der Gleichartigkeitsprüfung zu berücksichtigen sind. Dies lässt jedoch nicht den Schluss zu, das Bundesverfassungsgericht habe den Gleichartigkeitsbegriff des Art. 105 Abs. 2a GG dem des Art. 105 Abs. 2 GG i.V.m. Art. 72 Abs. 1 GG angeglichen. Einer solchen Annahme steht schon die Bezugnahme des Bundesverfassungsgerichts auf die die Unterschiede des engeren Gleichartigkeitsbegriffs in Art. 105 Abs. 2a GG und des traditionellen steuerrechtlichen Gleichartigkeitsbegriffs erläuternde Passage in seinem Beschluss vom 6. Dezember 1983 - 2 BvR 1275/79 - (BVerfGE 65, 325 <351>) entgegen (a.A. Schenke, in: Sodan, Grundgesetz, 2. Aufl. 2011, Art. 105 Rn. 19; Siekmann, in: Sachs, GG, 6. Aufl. 2011, Art. 105 Rn. 44 f.; Hennecke, in: Schmidt-Bleibtreu/Hofmann/Hopfauf, GG, 12. Aufl. 2011, Art. 105 Rn. 36).

Der eigenständige Inhalt des Gleichartigkeitsbegriffs nach Art. 105 Abs. 2a GG ist danach mit Blick auf die besondere Funktion der Norm zu bestimmen, die den Gemeinden das Steuerfindungsrecht erhalten sollte, aber gleichzeitig eine Steuer, die auf örtlicher Ebene Bundessteuern gleichkommt, ausschließt. Insbesondere soll nicht eine Gemeindeumsatzsteuer oder Ähnliches geschaffen werden dürfen (vgl. dazu Protokoll 222. Sitzung des Deutschen Bundestages, 5. WP, Sitzung vom 20. März 1969, S. 12058; Stadler, Die neue Finanzverfassung, BayVBl 1969, 341). Das bedeutet, dass die Merkmale der jeweiligen Aufwandsteuer mit der in Betracht kommenden Bundessteuer zu vergleichen sind. Erfüllt sie von vornherein schon nicht die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, wie er für die Abgrenzung der Gesetzgebungskompetenzen nach Art. 72 Abs. 1 GG verwendet wird, kann sie auch nicht gleichartig im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG sein. Erfüllt sie dagegen die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, bedarf es einer umfassenden Bewertung aller Merkmale der jeweiligen Steuer. Dabei ist das kommunale Steuerfindungsrecht in den Blick zu nehmen, das nicht derart beschnitten werden darf, dass Gemeinden neue Steuern nicht erheben könnten. Die Umsatzsteuer als eine bundesrechtlich geregelte große Verbrauchsteuer würde jegliche auch noch so unbedeutende Besteuerung von Gütern und Dienstleistungen in Gemeinden von vornherein ausschließen, wenn eine solche konkrete auf die jeweilige Steuer bezogene Bewertung unterbliebe (in diesem Sinne auch Heun, in: Dreier, GG, Band III, 2. Aufl. 2008, Art. 105 Rn. 41). Das schließt es aus, dass eine Gleichartigkeit schon dann anzunehmen ist, wenn nur einzelne Merkmale des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs erfüllt sind, diese aber in der Gewichtung hinter die anderen nicht erfüllten Merkmale zurücktreten.

Davon ausgehend ergibt sich bei einer Gesamtbewertung, dass angesichts der Vielzahl der Unterschiede bei den Steuermerkmalen von einer Gleichartigkeit (Art. 105 Abs. 2a GG) der Kultur- und Tourismusförderabgabe mit der Umsatzsteuer nicht ausgegangen werden kann. Die Abgabe weist eine signifikante Anzahl von Merkmalen auf, die sie von der Umsatzsteuer unterscheiden.

Beide Steuern greifen zwar letztlich auf die Leistungsfähigkeit des Übernachtungsgastes zu, die sich in der Verwendung des Einkommens für die entgeltliche Übernachtung zeigt. Sie knüpfen, obwohl die von der Antragsgegnerin erhobene Abgabe den Aufwand des Übernachtenden besteuert, während die Umsatzsteuer die Leistung des Beherbergungsunternehmens erfasst, im Kern an den einheitlichen Vorgang des entgeltlichen Leistungsaustausches an. Auch wirtschaftlich wirken sie sich in vergleichbarer Weise aus, da sie den Übernachtungspreis tendenziell erhöhen. Beide Steuern sind auf Abwälzbarkeit angelegt und werden deshalb im Regelfall in die Preiskalkulation des Beherbergungsunternehmens eingestellt. Dennoch bestehen im Hinblick auf die jeweils ausgeschöpften Steuerquellen erhebliche Unterschiede, die - gemessen an dem gegenüber Art. 72 Abs. 1 GG weniger strengen Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a GG - die Annahme einer finanzverfassungswidrigen Doppelbelastung ausschließen: Die umstrittene Abgabe bemisst sich nach einem an der Anzahl der Übernachtungen orientierten pauschalen Betrag, während die Umsatzsteuer die unternehmerische Leistung im Entgelt besteuert und sich proportional zum Umsatz verhält (vgl. die entsprechende Argumentation des BVerfG im Urteil vom 7. Mai 1998 a.a.O. S. 125). In § 4 KTAS ist eine zeitliche Begrenzung der Steuerpflicht auf sieben zusammenhängende Übernachtungen vorgesehen, während die Umsatzsteuer zeitlich unbefristet auf jede Übernachtung zu entrichten ist. Die Steuern unterscheiden sich zudem im Kreis der Steuerpflichtigen. Die Kultur- und Tourismusförderabgabe muss nur von volljährigen Gästen entrichtet werden und überdies - aus den oben genannten Gründen - nur von solchen, die Übernachtungen aus nicht zwingend berufsbedingten, also in der Regel aus touristischen Gründen in Anspruch nehmen; dagegen stellt die Umsatzsteuer auf den zu besteuernden Vorgang ungeachtet derartiger persönlicher Verhältnisse ab. Beide Steuern unterscheiden sich auch in der Erhebungstechnik. Während die Umsatzsteuer aufgrund einer bloßen Steuervoranmeldung erhoben wird (§ 18 UStG, §§ 167 f. AO), bedarf es für die Erhebung der Kultur- und Tourismusförderabgabe eines Steuerbescheides (§ 7 KTAS). Im Gegensatz zur Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug handelt es sich bei der Kultur- und Tourismusförderabgabe um eine lediglich einphasige Aufwandsteuer.

Die gemessen an der Umsatzsteuer geringe Höhe der Abgabe und die schon durch die Aufwandsteuer strukturell geforderte Beschränkung auf nur einen Teil der entgeltlichen Übernachtungen sowie die Unterschiede der einzelnen Steuermerkmale zeigen auf, dass die Kultur- und Tourismusförderabgabe - auch und gerade bezogen auf die im Beherbergungsgewerbe erzielten Umsätze - nur einen begrenzten Teil des auch von der Umsatzsteuer erfassten Steuergegenstandes belastet und an das Aufkommen der Umsatzsteuer bei Weitem nicht heranreicht. Deshalb kann von einem Eingriff in die Steuerkompetenz des Bundes durch eine unzulässige Gemeindeumsatzsteuer nicht die Rede sein (so auch Maunz, in: Maunz/Dürig, Grundgesetz, Stand: Januar 2012, Art. 105 Rn. 60).

3. Die Erhebung einer Aufwandsteuer auf entgeltliche Übernachtungen für private Zwecke verstößt auch entgegen der Auffassung der Revision nicht gegen den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung. Dieser verlangt die Beachtung der bundesstaatlichen Grenzen und bei der Ausübung der jeweiligen Gesetzgebungskompetenz wechselseitig bundesstaatliche Rücksichtnahme. Konzeptionelle Entscheidungen des zuständigen Bundesgesetzgebers dürfen durch Entscheidungen eines Landesgesetzgebers nicht verfälscht werden. Insbesondere dürfen den Normadressaten nicht gegenläufige Regelungen erreichen, die die Rechtsordnung widersprüchlich machen (BVerfG, Urteile vom 7. Mai 1998 - 2 BvR 1991, 2004/95 - BVerfGE 98, 106 <119> und vom 27. Oktober 1998 - 1 BvR 2306/96 u.a. - BVerfGE 98, 265 <301>). Das ist hier nicht der Fall. Zwar verfolgen beide Steuern gleichermaßen einen Ertragszweck, sind einander jedoch - wie oben ausgeführt - nicht gleichartig. Die Kultur- und Tourismusförderabgabe konterkariert schon angesichts ihres geringen Umfangs nicht den Zweck des Art. 5 Nr. 1 des Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (vom 22. Dezember 2009, BGBl I S. 3950), das mit der Reduzierung der Umsatzsteuer für Beherbergungsbetriebe (§ 12 Nr. 11 UStG) die Wirtschaft fördern will.

4. Die Satzung der Antragsgegnerin ist insgesamt für unwirksam zu erklären, auch wenn die auf touristische Zwecke entfallenden entgeltlichen Übernachtungen steuerbar sind. Voraussetzung für die Teilbarkeit einer Satzung ist, dass die ohne den nichtigen Teil bestehende Restregelung sinnvoll bleibt (§ 139 BGB analog) und darüber hinaus mit Sicherheit anzunehmen ist, dass sie auch ohne den zur Unwirksamkeit führenden Teil erlassen worden wäre (Urteil vom 7. Juli 1994 - BVerwG 4 C 21.93 - Buchholz 406.11 § 22 BauGB Nr. 2 S. 13; Beschlüsse vom 18. Juli 1989 - BVerwG 4 N 3.87 - Buchholz 310 § 47 VwGO Nr. 40 S. 37 = BVerwGE 82, 225<230> und vom 28. August 2008 - BVerwG 9 B 40.08 - Buchholz 401.9 Beiträge Nr. 56 Rn. 13).

Davon ist nicht auszugehen. Denn bei einer Teil-Nichtigerklärung der Satzung bliebe offen, wie die beruflich erforderlichen Übernachtungen von den privaten Übernachtungen zu unterscheiden wären. Die Satzung enthält insoweit keinerlei Regelung, so dass für die Antragsgegnerin, die Übernachtungsgäste als Steuerpflichtige und die Beherbergungsbetriebe als Steuerschuldner eine selbst für einen Übergangszeitraum bis zum Erlass entsprechender ergänzender Regelungen nicht hinnehmbare Situation der Ungewissheit entstünde. Steuerrechtliche Regelungen müssen aber für die Betroffenen hinreichend bestimmt und voraussehbar sein (BVerfG, Urteil vom 19. Dezember 1961 - 2 BvL 6/59 - BVerfGE 13, 261 <271>; Beschluss vom 17. Juli 2003 - 2 BvL 1/99 u.a. - BVerfGE 108, 186 <235>). Zudem muss das Verfahrensrecht so ausgestaltet sein, dass es die gleichmäßige Umsetzung der steuerlichen Belastung - ohne unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge der Steuerpflichtigen oder übermäßigen Ermittlungsaufwand der Behörde - in der regulären Besteuerungspraxis gewährleistet (BVerfG, Urteil vom 9. März 2004 - 2 BvL 17/02 - BVerfGE 110, 94 <114 f.>). Es ist Sache der Antragsgegnerin zu entscheiden, ob sie ein solches Verfahren einführt und wie sie es ausgestaltet (etwa durch von den Übernachtungsgästen gegebenenfalls vorzulegende Arbeitgeberbescheinigungen über das berufliche Erfordernis der jeweiligen Übernachtungen oder dergleichen, wie in manchen anderen Städten praktiziert) oder ob sie den damit verbundenen Aufwand meiden und deshalb von der Erhebung der Steuer in ihren aufgezeigten finanzverfassungsrechtlichen Grenzen eher insgesamt absehen will.

5. Auf die Rechtmäßigkeit der weiteren angegriffenen Merkmale der Satzung kommt es unter den genannten Umständen nicht an. Gleichwohl sieht sich der Senat veranlasst, auf Folgendes hinzuweisen:

§ 4 KTAS sieht eine einheitliche Besteuerung in Höhe von 1 € für jegliche Übernachtung vor. Insoweit wird die Antragsgegnerin für den Fall, dass sie eine neue Satzung erlassen will, zu überprüfen haben, ob ein einheitlicher Steuersatz dem Grundsatz der Besteuerungsgleichheit nach Art. 3 Abs. 1 GG genügen kann, weil mit einem pauschalen Steuerbetrag Übernachtungen mit einem geringen Entgelt wesentlich stärker belastet werden als teurere Übernachtungen. Der allgemeine Gleichheitssatz verbürgt im Steuerrecht den Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten (BVerfG, Beschlüsse vom 15. Januar 2008 - 1 BvL 2/04 - BVerfGE 120, 1 <44 ff.> und vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1 <18 f.>). Dabei besteht für den Satzungsgeber ein weit reichender Entscheidungsspielraum bei der Bestimmung des Steuersatzes (BVerfG, Beschlüsse vom 15. Januar 2008 a.a.O. S. 29 und vom 4. Februar 2009 a.a.O. S. 19). Da es sich bei der Erhebung von Steuern um ein Massengeschäft handelt, sind, wie schon ausgeführt, typisierende und generalisierende Regelungen grundsätzlich zulässig, solange die steuerlichen Vorteile der Typisierung in einem angemessenen Verhältnis zu dem mit ihr notwendig verbundenen Nachteil stehen.

Vor diesem Hintergrund dürfte ein - allerdings gegebenenfalls gestaffelter - Pauschalbetrag dem Gebot der Besteuerungsgleichheit entsprechen und den bei einer Aufwandsteuer zu fordernden hinreichenden Bezug zum Aufwand für die Übernachtung wahren (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 a.a.O. S. 20 f.). Auch ein zum Übernachtungspreis proportionaler Steuermaßstab wäre nicht von vornherein ausgeschlossen. Eine so ausgestaltete Abgabe wäre mit dem Grundsatz der Besteuerungsgleichheit noch besser vereinbar, hielte allerdings aus den oben genannten Gründen der Überprüfung insgesamt nur stand, wenn sie - trotz des Ausfalls des betreffenden Unterscheidungskriteriums zur Umsatzsteuer - einen in der Gesamtschau dem Gleichartigkeitsverbot (noch) genügenden Abstand zu dieser Steuerart wahrte.