I. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit der sich der Kläger und Antragsteller (Antragsteller) gegen die Aufhebung der Festsetzung und Rückforderung von Kindergeld wendete, mit Urteil vom 2. Januar 2012  5 K 2629/10 ab. Ebenso lehnte das FG den im erstinstanzlichen Verfahren gestellten Antrag, die Vollziehung des Aufhebungsbescheids auszusetzen, mit Beschluss vom 9. November 2010  5 V 2643/10 ab. Die Beschwerde gegen diesen Beschluss ließ das FG nicht zu.

Der Antragsteller legte gegen das genannte Urteil des FG beim Bundesfinanzhof (BFH) Beschwerde (Az. III B 24/12) wegen Nichtzulassung der Revision ein. Zugleich beantragte er, die Vollziehung bis zur Entscheidung über die Nichtzulassungsbeschwerde auszusetzen. Der Senat hat die Beschwerde III B 24/12 durch Beschluss vom 8. März 2013 als unbegründet zurückgewiesen.

II. Der Antrag hat keinen Erfolg.

1. Der Antrag ist unzulässig. Nachdem bereits das FG über einen entsprechenden Antrag des Antragstellers entschieden hat, wäre ein erneuter Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) nur unter denjenigen Voraussetzungen statthaft, unter denen nach § 69 Abs. 6 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) eine Änderung jener Entscheidung verlangt werden könnte (BFH-Beschluss vom 19. November 2003 I S 7/03, BFH/NV 2004, 516, m.w.N.). Die in § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO genannten Voraussetzungen liegen jedoch im Streitfall nicht vor.

a) Das Gericht der Hauptsache kann einen einmal ergangenen Beschluss jederzeit ändern oder aufheben (§ 69 Abs. 6 Satz 1 FGO). Die Beteiligten können die Aufhebung oder Änderung jedoch nur wegen veränderter oder im ursprünglichen Verfahren ohne Verschulden nicht geltend gemachter Umstände beantragen (§ 69 Abs. 6 Satz 2 FGO). Diese Regelung erfasst nicht nur diejenigen Fälle, in denen formal die Aufhebung oder Änderung einer ergangenen Entscheidung begehrt wird, sondern greift auch dann ein, wenn zunächst über einen AdV-Antrag entschieden worden ist und nunmehr ein Beteiligter erneut einen solchen Antrag stellt. Demgemäß ist die Zulässigkeit eines solchen Folgeantrags ebenfalls an die Voraussetzungen des § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO gebunden (z.B. BFH-Beschluss vom 13. Oktober 1999 I S 4/99, BFHE 190, 34, BStBl II 2000, 86). Dies gilt auch dann, wenn --wie im Streitfall-- die ursprüngliche Entscheidung vom FG erlassen wurde, inzwischen aber der BFH das Gericht der Hauptsache i.S. des § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO geworden ist und deshalb der Folgeantrag bei ihm gestellt wird. Im Ergebnis kann deshalb auch ein --zutreffenderweise-- beim BFH gestellter erneuter Antrag auf AdV nur nach Maßgabe des § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO statthaft sein (BFH-Beschluss in BFHE 190, 34, BStBl II 2000, 86; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 69 Rz 201).

b) Umstände i.S. des § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO liegen vor, wenn entweder nachträglich eingetretene oder bekannt gewordene Gegebenheiten den Fall in tatsächlicher Hinsicht in einem neuen Licht erscheinen lassen oder wenn eine Gesetzesänderung oder eine zwischenzeitlich ergangene gerichtliche Entscheidung zu einer veränderten Beurteilung der maßgeblichen Rechtslage führen kann (BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 516). Bei unveränderter tatsächlicher und rechtlicher Ausgangslage erfüllen jedoch neue rechtliche Überlegungen des Antragstellers ebenso wie die bloße Wiederholung der bisherigen Argumentation den Tatbestand des § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO nicht (BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 516).

c) Im Streitfall hat der Antragsteller seinen beim BFH gestellten AdV-Antrag --wie bereits den beim FG-- im Wesentlichen damit begründet, die Voraussetzungen für eine Aufhebung der Kindergeldfestsetzung gemäß § 70 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) hätten nicht vorgelegen, weil die zu ändernde Festsetzung von Anfang an rechtswidrig gewesen sei. Die Beklagte und Antragsgegnerin (Familienkasse) habe das Kindergeld unter Verstoß gegen § 65 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG rechtsfehlerhaft festgesetzt. Die Festsetzung hätte daher nicht, so der Antragsteller, rückwirkend ab dem Monat, in dem die Kindsmutter in Österreich eine Beschäftigung aufgenommen habe, sondern erst mit Wirkung für die Zukunft (§ 70 Abs. 3 EStG) aufgehoben werden dürfen. Er hat jedoch weder geltend gemacht noch ist sonst erkennbar, dass in der Zeit seit dem Ergehen der Entscheidung des FG für den Streitfall bedeutsame tatsächliche Umstände entstanden oder zu Tage getreten seien oder dass sich in rechtlicher Hinsicht eine neue Entwicklung ergeben habe, die sich auf die Beurteilung der maßgeblichen Fragen auswirken könnte. Im Ergebnis handelt es sich um die schlichte Wiederholung eines bereits beschiedenen Antrags, die wegen § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO nicht statthaft ist.

2. Der Antrag ist aber auch deshalb erfolglos, weil ein Verfahren --unabhängig davon, ob ein solches nach § 69 Abs. 3 FGO oder eines nach § 69 Abs. 6 FGO gegeben ist-- zur Voraussetzung hat, dass ein in der Hauptsache angefochtener Verwaltungsakt vorliegt, der noch geändert oder aufgehoben werden kann (Senatsbeschluss vom 4. Juni 2012 III S 1/12, BFH/NV 2012, 1475). Im Streitfall ist das Urteil des FG jedoch durch die Zurückweisung der Nichtzulassungsbeschwerde mit Beschluss vom 8. März 2013 rechtskräftig geworden (§ 116 Abs. 5 Satz 3 FGO). Der angefochtene Bescheid kann daher nicht mehr geändert oder aufgehoben werden.

I. Mit Beschluss vom 30. Juni 2011  2 V 332/11 hatte das Finanzgericht (FG) einen Antrag des Klägers, Revisionsklägers und Antragstellers (Antragsteller) auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) der Umsatzsteuer-Änderungsbescheide 1998 bis 2001 vom 21. Juni 2007 abgelehnt, ohne die Beschwerde zum Bundesfinanzhof (BFH) zuzulassen.

Die Klage in derselben Sache wies das FG mit --dem am 10. April 2013 zugestellten-- Urteil vom 20. Februar 2013  2 K 1037/10 als unbegründet ab, ließ jedoch die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) zu, und zwar im Hinblick auf die Frage des Umfangs eines möglichen Zeugenbeweises bei vollständigem Verlust sämtlicher Belege.

Der Antragsteller legte mit Schriftsatz vom 7. Mai 2013 Revision ein (V R 23/13) und beantragte mit Schreiben vom 8. Juli 2013 beim BFH die AdV der Umsatzsteuerbescheide 1998 bis 2001.

Der Antragsteller ist der Auffassung, es lägen veränderte Umstände i.S. des § 69 Abs. 6 FGO vor: Das FG sei ursprünglich davon ausgegangen, dass für die Anerkennung des Vorsteuerabzugs bei Verlust sämtlicher Belege eine nach Streitjahren getrennte Aufstellung vorzulegen sei, aus welchen Lieferungen und Leistungen der Vorsteuerabzug begehrt werde. Hierzu müssten Angaben zum Leistungsgegenstand, Leistungszeitpunkt und zur Höhe des Entgelts gemacht werden. Auf der Grundlage der Diskussion in der mündlichen Verhandlung sei das FG insoweit von dieser Auffassung abgerückt, als es --trotz Abweisung der Klage-- hinsichtlich der Frage des Umfangs des Zeugenbeweises ausdrücklich die Revision zum BFH zugelassen habe. Durch die Zulassung der Revision seien veränderte Umstände gegeben, die eine AdV rechtfertigen.

An der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Entscheidung bestünden ernstliche Zweifel, da das Urteil des FG formelles und materielles Bundesrecht verletze.

II. Der Antrag auf AdV ist unzulässig.

1. Das Gericht der Hauptsache kann nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO auf Antrag die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen und nach § 69 Abs. 6 Satz 1 FGO Aussetzungsbeschlüsse über Anträge nach § 69 Abs. 3 FGO jederzeit ändern oder aufheben. Jeder Beteiligte kann die Änderung oder Aufhebung wegen veränderter oder im ursprünglichen Verfahren ohne Verschulden nicht geltend gemachter Umstände beantragen (§ 69 Abs. 6 Satz 2 FGO).

a) Da die Entscheidung des Gerichts über einen Antrag nach § 69 Abs. 3 FGO nicht in materieller Rechtskraft erwächst, steht es dem Antragsteller frei, jederzeit einen neuen Antrag zu stellen. Die Zulässigkeit eines solchen Folgeantrags ist allerdings an die Voraussetzungen des § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO gebunden (vgl. BFH-Beschlüsse vom 24. Februar 2005 VIII B 216/03, BFH/NV 2005, 1328 Leitsatz 1; vom 18. September 1996 I B 39/96, BFH/NV 1997, 247; vom 25. März 1998 IX S 27/97, BFH/NV 1998, 1115; vom 13. Oktober 1999 I S 4/99, BFHE 190, 34, BStBl II 2000, 86; vom 24. August 2004 VIII S 1/04, juris). Eine erneute Entscheidung in der Sache kann der Antragsteller also nur wegen veränderter oder im ursprünglichen Verfahren ohne Verschulden nicht geltend gemachter Umstände herbeiführen.

b) Diese Einschränkung gilt auch dann, wenn in der Hauptsache inzwischen ein Verfahren beim BFH als dem Gericht der Hauptsache anhängig ist und der erneute Antrag deshalb beim BFH gestellt wird. Es wäre nicht gerechtfertigt, den Beteiligten allein wegen des zwischenzeitlich eingetretenen Zuständigkeitswechsels eine Rechtsschutzmöglichkeit zu eröffnen, die das Gesetz ihnen gegenüber dem erstinstanzlichen Gericht versagt. Andernfalls könnte durch wiederholte Aussetzungsanträge die Vorschrift des § 128 Abs. 3 FGO unterlaufen werden, nach der die Beschwerde gegen den eine Aussetzung ablehnenden Beschluss des FG nur statthaft ist, wenn das FG sie zugelassen hat (vgl. BFH-Beschlüsse in BFH/NV 1998, 1115; vom 4. November 1996 IX S 7/96, BFH/NV 1997, 492). Diese Regelung zielt darauf ab, dass ein einmal vom FG entschiedenes Verfahren auf AdV nicht ohne Zutun des FG an den BFH herangetragen werden soll. Damit wäre es nicht zu vereinbaren, wenn eine Anfechtung der in der Hauptsache ergangenen FG-Entscheidung eine solche Möglichkeit letztlich doch eröffnen würde. Hierdurch könnte die vom Gesetz vorgegebene grundsätzliche Beschränkung des einstweiligen Rechtsschutzes auf eine Instanz für eine Vielzahl von Fällen unterlaufen werden (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 1998, 1115). Im Ergebnis kann deshalb auch ein --zutreffenderweise beim BFH gestellter-- erneuter Antrag auf AdV nur nach § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO statthaft sein (vgl. BFH-Beschluss vom 24. August 2004 VIII S 1/04, juris).

c) Da der BFH als Gericht der Hauptsache sowohl für die Entscheidung über einen neuen Antrag als auch für die Änderung oder Aufhebung des vom FG erlassenen Beschlusses zuständig ist (vgl. Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 69 FGO Rz 1194; Gosch in Beermann/Gosch, Steuerliches Verfahrensrecht, § 69 FGO Rz 335; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO Rz 164) und für beide Anträge dieselbe Einschränkung des § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO gilt, kann der Senat offen lassen, ob das Rechtsschutzbegehren des Klägers als Aussetzungs- oder Änderungsantrag auszulegen ist.

2. Die Zulässigkeitsvoraussetzungen des § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO liegen im Streitfall nicht vor.

a) Nach dieser Vorschrift ist die Zulässigkeit des Antrags von veränderten Umständen (Alt. 1) oder von zwar unveränderten Umständen abhängig, die aber im ursprünglichen Verfahren ohne Verschulden nicht geltend gemacht worden sind (Alt. 2). "Umstände" in diesem Sinne können Tatsachen und Beweismittel sein, die nach Ablehnung der AdV entstanden oder bekannt geworden sind. Dasselbe gilt, wenn eine entscheidungserhebliche Rechtsfrage inzwischen höchstrichterlich (anders) entschieden worden oder inzwischen ein die entscheidungserhebliche Rechtsfrage betreffender Vorlagebeschluss ergangen ist (vgl. Koch in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 69 Rz 199; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 69 FGO Rz 166, jeweils m.w.N.).

b) Der Antragsteller hat nicht vorgetragen und es ist auch den Akten nicht zu entnehmen, dass im Anschluss an die AdV-Entscheidung des FG vom 30. Juni 2011 Umstände eingetreten oder erkennbar geworden wären, die den entscheidungserheblichen Sachverhalt oder die maßgebliche Rechtslage in einem neuen Licht erscheinen ließen. Seit dem 30. Juni 2011 haben sich weder die entscheidungserheblichen Normen des Umsatzsteuergesetzes --UStG-- (§§ 14, 15 UStG) geändert noch ist eine Entscheidung des BFH ergangen, nach der sich die Rechtslage für die Beurteilung der Frage nach einer Anerkennung des Vorsteuerabzugs bei Verlust sämtlicher Belege anders als bisher darstellt.

c) Eine Änderung der maßgeblichen Rechtslage kann --entgegen der Ansicht des Antragstellers-- auch nicht darin gesehen werden, dass das FG die Revision zum BFH wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zugelassen hat. Abgesehen davon, dass selbst eine gegenüber dem Aussetzungsbeschluss veränderte rechtliche Beurteilung durch das FG im Hauptsacheverfahren hierfür nicht genügen würde (vgl. Dumke in Schwarz, Kommentar zur FGO, § 69 Rz 112a; Gosch in Beermann/Gosch, a.a.O., § 69 FGO Rz 331), ist das FG im Hauptsacheverfahren bei seiner Rechtsansicht geblieben und hat die Klage demgemäß abgewiesen. Die Zulassung der Revision durch das FG ermöglicht dem BFH zwar eine entscheidungserhebliche Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung, stellt selbst aber noch keine Änderung der maßgeblichen Rechtslage i.S. des § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO dar.

Das Kernbrennstoffsteuergesetz vom 8. Dezember 2010 (Bundesgesetzblatt I Seite 1804), zuletzt geändert durch Artikel 240 der Zehnten Zuständigkeitsanpassungsverordnung vom 31. August 2015 (Bundesgesetzblatt I Seite 1474), ist mit Artikel 105 Absatz 2 in Verbindung mit Artikel 106 Absatz 1 Nummer 2 des Grundgesetzes unvereinbar und nichtig.

A.

Das konkrete Normenkontrollverfahren betrifft die Frage, ob das Kernbrennstoffsteuergesetz vom 8. Dezember 2010 (BGBl I S. 1804), zuletzt geändert durch Artikel 240 der Zehnten Zuständigkeitsanpassungsverordnung vom 31. August 2015 (BGBl I S. 1474), mit dem Grundgesetz, insbesondere mit den grundgesetzlichen Regelungen zur Gesetzgebungskompetenz, vereinbar ist.

I.

1. Das Kernbrennstoffsteuergesetz (KernbrStG) vom 8. Dezember 2010 wurde vom Bundestag am 28. Oktober 2010 verabschiedet. Der Bundesrat beschloss in seiner Sitzung am 26. November 2010, einen Antrag gemäß Art. 77 Abs. 2 GG nicht zu stellen (BRDrucks 687/10, S. 1).

Zur Zielsetzung und Notwendigkeit des Gesetzes ist dem Gesetzentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und der FDP Folgendes zu entnehmen (BTDrucks 17/3054, S. 5):

Die Haushaltskonsolidierung des Bundes erfordert die Erschließung zusätzlicher Einnahmequellen. Dazu soll eine neue Steuer auf die Verwendung von Kernbrennstoffen erhoben werden. Das Aufkommen soll ohne Zweckbindung dem allgemeinen Haushalt zur Verfügung stehen.

Der Bund hat gemäß Atomgesetz Anlagen zur Endlagerung radioaktiver Abfälle einzurichten. Nach dem Verursacherprinzip werden die Kosten der Errichtung, des Betriebs und der Stilllegung von Anlagen durch die Abfallverursacher der Privatwirtschaft und der öffentlichen Hand entsprechend ihres Anteils an der Abfallmenge refinanziert. Die Kosten für den Weiterbetrieb und die Stilllegung der Schachtanlage Asse II trägt nach § 57b Absatz 1 Satz 3 des Atomgesetzes ausschließlich der Bund. Die Erträge aus der Steuer sollen vor dem Hintergrund der notwendigen Haushaltskonsolidierung auch dazu beitragen, die hieraus entstehende Haushaltsbelastung des Bundes zu verringern.

a) Das Kernbrennstoffsteuergesetz trat am 1. Januar 2011 in Kraft (§ 13 KernbrStG). Danach unterlag Kernbrennstoff, der zur gewerblichen Erzeugung von elektrischem Strom verwendet wurde, der Besteuerung (§ 1 Abs. 1 Satz 1 KernbrStG). Bei der Steuer handelte es sich nach Auffassung des Gesetzgebers um eine "Verbrauchsteuer im Sinn der Abgabenordnung" (§ 1 Abs. 1 Satz 2 KernbrStG). Steuerschuldner waren die Betreiber von Kernkraftwerken (vgl. § 5 Abs. 2 i.V.m. § 2 Nr. 6 KernbrStG).

b) Die Kernbrennstoffsteuer war als Anmeldesteuer konzipiert. Die Steuerschuldner hatten für Kernbrennstoff, für den die Steuer entstanden war, bis zum 15. Tag des folgenden Monats eine Steuererklärung abzugeben und darin die Steuer selbst zu berechnen (§ 6 Abs. 1 KernbrStG). Die Steuer entstand dadurch, dass ein Brennelement oder einzelne Brennstäbe in einen Kernreaktor erstmals eingesetzt wurden und eine sich selbsttragende Kettenreaktion ausgelöst wurde (§ 5 Abs. 1 KernbrStG). Das Gesetz war auf Besteuerungsvorgänge anzuwenden, bei denen die sich selbsttragende Kettenreaktion vor dem 1. Januar 2017 ausgelöst wurde (§ 12 KernbrStG). Die Steuer betrug für ein Gramm Kernbrennstoff einheitlich 145 Euro (§ 3 KernbrStG).

c) Zu Beginn des Jahres 2011 gab es bundesweit 17 Kernkraftwerke, die von vier Energieversorgungsunternehmen und ihren Betreibergesellschaften betrieben wurden (BTDrucks 17/3054, S. 2, 6). Nach Inkrafttreten des Dreizehnten Gesetzes zur Änderung des Atomgesetzes vom 31. Juli 2011 (BGBl I S. 1704) waren im Steuergebiet insgesamt noch neun Kernkraftwerke in Betrieb. Seit Ende Juni 2015 befindet sich das im Ausgangsverfahren streitgegenständliche Kernkraftwerk G. dauerhaft im Nichtleistungsbetrieb; somit sind aktuell bundesweit acht Kernkraftwerke am Netz, die von drei Energieversorgungsunternehmen und ihren Betreibergesellschaften betrieben werden.

d) Die Steuereinnahmen aus der Kernbrennstoffsteuer betrugen für den Bundeshaushalt im Jahre 2011 922 Millionen Euro, im Jahre 2012 1.577 Millionen Euro, im Jahre 2013 1.285 Millionen Euro, im Jahre 2014 708 Millionen Euro, im Jahre 2015 1.371 Millionen Euro und im Jahre 2016 422 Millionen Euro, in der Summe mithin 6,285 Milliarden Euro (vgl. Statistisches Bundesamt [Destatis], Umweltschutzmaßnahmen - Gesamtaufkommen aus umweltbezogenen Steuern, abrufbar unter: https://www.destatis.de und Bundesministerium der Finanzen, Monatsbericht Januar 2017, abrufbar unter http://www.bundesfinanzministerium.de).

2. Das Kernbrennstoffsteuergesetz lautete in seinen wesentlichen Bestimmungen:

§ 1 Steuergegenstand, Steuergebiet

(1) ¹ Kernbrennstoff, der zur gewerblichen Erzeugung von elektrischem Strom verwendet wird, unterliegt im Steuergebiet der Kernbrennstoffsteuer. ² Die Kernbrennstoffsteuer ist eine Verbrauchsteuer im Sinn der Abgabenordnung.

(2) Steuergebiet ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland ohne das Gebiet von Büsingen und ohne die Insel Helgoland.

§ 2 Begriffsbestimmungen

Im Sinn dieses Gesetzes ist:

1. Kernbrennstoff:

a) Plutonium 239 und Plutonium 241,

b) Uran 233 und Uran 235,

auch in Verbindungen, Legierungen, keramischen Erzeugnissen und Mischungen;

2. Brennelement: aus einer Vielzahl von Brennstäben montierte Anordnung, in der der Kernbrennstoff im Kernreaktor eingesetzt wird;

3. Brennstab: geometrische Form, in welcher der Kernbrennstoff, ummantelt mit Hüllmaterial, im Kernreaktor eingesetzt wird;

4. Kettenreaktion: Prozess, bei dem Neutronen durch Spaltung von Kernbrennstoffen weitere Neutronen freisetzen, die wieder zur Spaltung von weiterem Kernbrennstoff führen;

5. Kernreaktor: geometrische Anordnung von Brennelementen beziehungsweise Brennstäben sowie anderen technischen Komponenten in einer Art, dass dort eine sich selbsttragende, kontrollierte Kettenreaktion stattfinden kann;

6. Betreiber: derjenige, der Inhaber einer Genehmigung zum Betrieb einer Anlage zur Spaltung von Kernbrennstoff zur gewerblichen Erzeugung von Elektrizität ist.

§ 3 Steuertarif

Die Steuer für ein Gramm Plutonium 239, Plutonium 241, Uran 233 oder Uran 235 beträgt 145 Euro.

§ 4 Pflichten des Betreibers

(1) ¹ Wer eine Anlage zur Spaltung von Kernbrennstoffen zur gewerblichen Erzeugung von Elektrizität betreibt, hat dies dem zuständigen Hauptzollamt unverzüglich anzumelden. ² Das Hauptzollamt erteilt dem Betreiber einen schriftlichen Nachweis über die Anmeldung.

(2) … (5) …

§ 5 Entstehung der Steuer, Steuerschuldner

(1) ¹ Die Steuer entsteht dadurch, dass ein Brennelement oder einzelne Brennstäbe in einen Kernreaktor erstmals eingesetzt werden und eine sich selbsttragende Kettenreaktion ausgelöst wird. ² Der Austausch nachweislich defekter Brennstäbe führt nicht zur Steuerentstehung.

(2) Steuerschuldner ist der Betreiber.

§ 6 Steueranmeldung, Fälligkeit der Steuer

(1) ¹ Der Steuerschuldner hat für Kernbrennstoff, für den die Steuer nach § 5 Absatz 1 entstanden ist, bis zum 15. Tag des folgenden Monats eine Steuererklärung abzugeben und darin die Steuer selbst zu berechnen (Steueranmeldung). ² Die Steuer, die in einem Monat entstanden ist, ist am 25. Tag des folgenden Monats fällig.

(2) ¹ Für die Steuer, die in der Zeit vom 1. bis 18. Dezember entstanden ist, hat der Steuerschuldner bis zum 22. Dezember eine Steueranmeldung abzugeben. ² Die Steuer wird am 22. Dezember fällig. ³ Für die Steuer, die in der Zeit vom 19. bis 31. Dezember entstanden ist, gilt Absatz 1 sinngemäß.

(3) Für die nach § 5 entstehende Steuer kann das Hauptzollamt im Voraus Sicherheit verlangen, wenn Anzeichen für eine Gefährdung der Steuer erkennbar sind.

…

§ 9 Zuständiges Hauptzollamt

¹ Unbeschadet der Bestimmungen des § 27 der Abgabenordnung ist für den Anwendungsbereich dieses Gesetzes das Hauptzollamt örtlich zuständig, von dessen Bezirk aus die in den einzelnen Vorschriften jeweils bezeichnete Person ihr Unternehmen betreibt. ² Für Unternehmen, die von einem Ort außerhalb des Steuergebiets betrieben werden, ist das Hauptzollamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk sie erstmals steuerlich in Erscheinung treten.

…

§ 12 Anwendungsvorschrift

Das Gesetz ist auf Besteuerungsvorgänge anzuwenden, bei denen die sich selbsttragende Kettenreaktion vor dem 1. Januar 2017 ausgelöst wurde.

§ 13 Inkrafttreten

Dieses Gesetz tritt am 1. Januar 2011 in Kraft.

II.

1. Die Klägerin des Ausgangsverfahrens, die P. GmbH (vormals E. GmbH, im Folgenden: Klägerin), setzte Brennelemente in den Reaktor des von ihr betriebenen Kernkraftwerks G. ein und löste am 16. Juni 2011 in diesem eine sich selbsttragende Kettenreaktion aus. Die Brennstäbe enthielten insgesamt 664.466 Gramm Uran 235. Die Klägerin reichte gemäß § 6 Abs. 1 KernbrStG bei dem Beklagten des Ausgangsverfahrens, dem Hauptzollamt Hannover (im Folgenden: Beklagter), unter dem 8. Juli 2011 eine Steueranmeldung ein, in der sie anhand der Gesamtmenge des verwendeten Kernbrennstoffes einen Steuerbetrag in Höhe von 96.347.570 Euro errechnete, den sie an das Hauptzollamt abführte.

Am 12. Juli 2011 erhob die Klägerin beim Finanzgericht Hamburg (4 K 124/11) Sprungklage gegen die Steueranmeldung vom 8. Juli 2011. Aufgrund der fehlenden Zustimmung des Beklagten wurde die Klage gemäß § 45 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) als Einspruch behandelt, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 16. November 2011 als unbegründet zurückwies.

Nachdem der 4. Senat des Finanzgerichts Hamburg (im Folgenden: Finanzgericht) auf den Antrag der Klägerin auf vorläufigen Rechtsschutz die Vollziehung der streitgegenständlichen Steueranmeldung ohne Sicherheitsleistung wegen ernsthafter Zweifel an der formellen Verfassungsmäßigkeit des Kernbrennstoffsteuergesetzes aufgehoben hatte (Beschluss vom 16. September 2011 - 4 V 133/11 -, juris, Rn. 9), lehnte der Bundesfinanzhof im Beschwerdeverfahren den Antrag auf vorläufigen Rechtsschutz unter Hinweis darauf ab, dass im Streitfall die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes in der praktischen Auswirkung einem einstweiligen Außerkraftsetzen des Kernbrennstoffsteuergesetzes gleichkäme (BFHE 236, 206).

Die Klägerin erhob am 30. November 2011 Klage (4 K 270/11) mit dem Antrag, die Steueranmeldung vom 8. Juli 2011 sowie die Einspruchsentscheidung vom 16. November 2011 aufzuheben. Nach mündlicher Verhandlung am 29. Januar 2013 hat das Finanzgericht mit Beschluss desselben Tages das Verfahren ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorgelegt, ob das Kernbrennstoffsteuergesetz vom 8. Dezember 2010 mit dem Grundgesetz unvereinbar und deshalb ungültig ist.

Im Ausgangsverfahren wiederholte die Klägerin ihren Antrag auf Aufhebung der Vollziehung der Kernbrennstoffsteueranmeldung, welcher vor dem Finanzgericht - unter Zulassung der Beschwerde zum Bundesfinanzhof - zunächst Erfolg hatte (Beschluss vom 11. April 2014 - 4 V 154/13 -, juris, Rn. 50, 128). Auf die Beschwerde des Beklagten hob der Bundesfinanzhof diese Entscheidung auf und versagte (erneut) die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes (BFHE 247, 182).

2. Das Finanzgericht hat seinen Vorlagebeschluss wie folgt begründet:

Die Kernbrennstoffsteuer sei als Steuer im Sinne des Grundgesetzes zu betrachten, für die dem Bund die Gesetzgebungskompetenz fehle.

a) Weil eine Zustimmung des Bundesrates zum Kernbrennstoffsteuergesetz nicht vorliege, könne die Prüfung der Gesetzgebungskompetenz des Bundes nach Art. 105 Abs. 2, 1. Alt. in Verbindung mit Art. 106 GG auf die Steuern und Steuerarten beschränkt werden, für die das Grundgesetz dem Bund die alleinige Ertragskompetenz zuweise. Andernfalls wäre das Kernbrennstoffsteuergesetz schon wegen des Fehlens der Bundesratszustimmung verfassungswidrig.

Die Kernbrennstoffsteuer sei keine herkömmliche Verbrauchsteuer im Sinne der finanzverfassungsrechtlichen Kompetenzregeln und entspreche auch nicht dem Typus einer Verbrauchsteuer. Ein typusprägendes Merkmal von Verbrauchsteuern sei - auch nach der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zur Hamburgischen Spielgerätesteuer -, dass sie die Einkommensverwendung, also private Konsumenten, besteuerten. Im Falle der indirekten Besteuerung durch Erhebung der Steuer beim Lieferanten oder Hersteller sei daher Voraussetzung, dass diese auf Abwälzung auf den privaten Konsumenten angelegt sei.

b) Die Kernbrennstoffsteuer weiche in vielerlei Hinsicht von den Merkmalen herkömmlicher Verbrauchsteuern ab; insbesondere ziele sie nicht auf die Belastung privater Konsumenten. Deren Belastung könne nur über den unter Einsatz der besteuerten Kernbrennstoffe erzeugten elektrischen Strom (Atomstrom) erfolgen. Tatsächlich trete eine Belastung jedoch nicht ein und sei auch durch das Gesetz nicht intendiert. Der Umstand, dass in Deutschland der gesamte erzeugte Strom - unabhängig von etwaigen Subventionen für seine Erzeugung - zu im Wesentlichen gleichen Bedingungen vermarktet, die Kernbrennstoffsteuer aber allein bei der Erzeugung von Atomstrom erhoben werde, schließe per se aus, dass es zu einer verbrauchsteuerlichen Belastung von privaten Konsumenten komme. Der Blick auf den Strommarkt bestätige diese Einschätzung. Die Gesetzesbegründung und die Entstehungsgeschichte des Kernbrennstoffsteuergesetzes belegten ebenfalls, dass die Kernbrennstoffsteuer von vornherein nicht auf die Belastung privater Konsumenten, sondern auf die Abschöpfung von Gewinnen der Kernkraftwerkbetreiber ziele. Zwar habe der Gesetzgeber grundsätzlich einen weiten Gestaltungsspielraum, zumal ihm der eher vage Verbrauchsteuerbegriff des Grundgesetzes, der auch die Erhebung von Steuern auf in der Produktion eingesetzte Güter umfassen könne, keine starren Grenzen setze, was in der Rechtsprechung etwa durch die Verwendung des Begriffs der kalkulatorischen Abwälzung zum Ausdruck komme. Im Normalfall möchten die weit gefasste kalkulatorische Abwälzbarkeit und der Umstand, dass das Unternehmen, bei dem eine Warensteuer erhoben werde, mit Gewinn arbeite, Indizien dafür sein, dass die Steuerlast letztlich den Konsumenten erreiche. Hiervon könne bei der Kernbrennstoffsteuer indes nicht ausgegangen werden. In der Kernbrennstoffsteuer sei eine Steuer zu sehen, die darauf angelegt sei, den jeweiligen Kraftwerkbetreiber endgültig mit dem größten Teil der erhobenen Kernbrennstoffsteuer zu belasten. Diese Belastung erfolge mittels eines besteuerten Guts, des Kernbrennstoffs, das nicht im Rahmen einer Einkommensverwendung und schon gar nicht privat verbraucht, sondern zum Zwecke der Einkommenserzielung durch das Produzieren von Strom genutzt werde. Die Steuer belaste den Kernkraftwerkbetreiber mithin planmäßig direkt als Produktionsunternehmen und stelle sich wirtschaftlich als eine Produktionssteuer dar, die gerade nicht darauf abziele, einen Konsumenten indirekt über das erzeugte Produkt zu belasten.

c) Der Bund habe auch keine sonstige Gesetzgebungskompetenz. Über die im Bereich der in Art. 105 Abs. 2 und Art. 106 GG genannten Steuern - zu denen die Kernbrennstoffsteuer nicht gehöre - hinaus könne eine konkurrierende Gesetzgebungskompetenz des Bundes, die sich an den allgemeinen Vorgaben des Art. 72 Abs. 2 GG zu orientieren habe, da Art. 105 Abs. 2 GG ohne Einschränkungen auf die Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG verweise, nur angenommen werden, soweit man über den Begriff der übrigen Steuern ein allgemeines unbegrenztes Steuererfindungsrecht des Bundes begründen könne. Indes sei ein solches Steuererfindungsrecht nicht gegeben; anderenfalls bedürfe eine neu erfundene Steuer zumindest der Zustimmung des Bundesrates, an der es beim Kernbrennstoffsteuergesetz fehle.

d) Die Frage der Gültigkeit des Kernbrennstoffsteuergesetzes sei für die Entscheidung über die anhängige Klage erheblich. Die angefochtene Steueranmeldung entspreche den Regelungen im Kernbrennstoffsteuergesetz. Im Falle der Gültigkeit des Gesetzes sei die Klage nach nationalem Recht ohne Weiteres abzuweisen. Verstoße das Kernbrennstoffsteuergesetz hingegen gegen das Grundgesetz und werde es deswegen, weil auch die Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung erkennbar nicht bestehe, für ungültig erklärt, sei der Klage stattzugeben.

III.

Zur Vorlage des Finanzgerichts haben das Bundesministerium der Finanzen für die Bundesregierung, die Präsidenten des Bundesfinanzhofs, des Finanzgerichts Baden-Württemberg und des Finanzgerichts München sowie die Klägerin Stellung genommen. Der Deutsche Bundestag, der Bundesrat sowie die Länder Hessen, Mecklenburg-Vorpommern, Niedersachsen und Thüringen haben von einer Stellungnahme ausdrücklich abgesehen; die übrigen Landesregierungen haben sich nicht geäußert.

1. Die Klägerin hält das Kernbrennstoffsteuergesetz für formell und materiell verfassungswidrig.

a) Nach ihrer Auffassung fehlt dem Bund bereits die Gesetzgebungskompetenz.

aa) Der Bund habe - ungeachtet dessen, ob ihm überhaupt ein Steuererfindungsrecht zustehe - jedenfalls kein Steuererfindungsrecht hinsichtlich solcher Steuern, die im Rahmen der Körperschaftsteuer oder der Gewerbesteuer - also anteilig den Ländern oder Gemeinden zustehender Steuern - als Betriebsausgaben aufkommensmindernd zu berücksichtigen seien und damit mittelbar auch Bund und Länder belasteten. Über diesen Mechanismus bewirke die Kernbrennstoffsteuer einen - verfassungsrechtlich nicht vorgesehenen - "verkappten Finanzausgleich" zulasten der Länder und Gemeinden. Eine solche, das Steueraufkommen der Länder und Gemeinden mittelbar vermindernde Steuer könne der Bund mit Blick auf das Gefüge der Ertragskompetenztitel des Art. 106 GG und das Gefüge der Gesetzgebungskompetenztitel des Art. 105 GG mangels finanzverfassungsrechtlicher Kompetenz nicht erfinden. Zumindest hätte einem solchen Gesetz zur Wahrung der Länderrechte der Bundesrat zustimmen müssen, was nicht geschehen sei.

Der Bundesgesetzgeber habe das Kernbrennstoffsteuergesetz zudem mit dem Willen erlassen, eine Verbrauchsteuer einzuführen; er habe mithin keine neue Steuer erfinden wollen. Dem Gesetzgeber dürfe nicht die Ausübung eines vorgeblichen Steuererfindungsrechts unterstellt werden, wenn er dies erkennbar nicht habe ausüben wollen.

bb) Auch sonst stehe dem Bund keine (alleinige) Gesetzgebungskompetenz zu. Die Kernbrennstoffsteuer sei keine Steuer im verfassungsrechtlichen Sinne; sie weise vielmehr Elemente einer nichtsteuerlichen Abgabe in Gestalt einer Vorzugslast auf. In Ansehung der Zuweisung von Mehrerzeugungsmengen sei sie eher als eine "anlassbezogene Konzessionsgebühr" ausgestaltet. Ihr komme zugleich der Charakter einer parafiskalischen Sonderabgabe zu, da sie über den Förderfondsvertrag mit dem nichtsteuerlichen Förderfondsbeitrag verrechnet werde. Letztlich könne offen bleiben, ob es sich bei der Kernbrennstoffsteuer um eine sonstige Abgabe handele. Da es sich bei den sonstigen Abgaben nicht um Steuern handele, richte sich die Gesetzgebungskompetenz nicht nach den Art. 105 f. GG, sondern nach den allgemeinen Vorschriften der Art. 70 ff. GG. Im Bereich der Kernenergieerzeugung liege zwar eine ausschließliche Gesetzgebungskompetenz nach Art. 73 Abs. 1 Nummer 14 GG beim Bund; auf sie könne sich der Bund im Rahmen der Kernbrennstoffsteuer jedoch nicht berufen. Art. 73 Abs. 1 Nummer 14 GG weise dem Bund die Kompetenz zu, Gesetze über "die Erzeugung und Nutzung der Kernenergie zu friedlichen Zwecken, die Errichtung und den Betrieb von Anlagen, die diesen Zwecken dienen, den Schutz gegen Gefahren, die bei Freiwerden von Kernenergie oder durch ionisierende Strahlen entstehen, und die Beseitigung radioaktiver Stoffe" zu erlassen. Das Kernbrennstoffsteuergesetz sei indes kein solches Gesetz. Zudem widerspreche die Aufrechterhaltung der Kernbrennstoffsteuer als nichtsteuerliche Abgabe der Formenstrenge der Finanzverfassung; eine "Wahlfeststellung" zwischen einer Abgabe und einer Steuer sei unzulässig.

Jedenfalls handele es sich bei der Kernbrennstoffsteuer nicht um eine Verbrauchsteuer. Sie sei weder eine herkömmliche Verbrauchsteuer im Sinne des Art. 106 Abs. 1 Nummer 2 GG, noch erfülle sie den historisch abzuleitenden Typusbegriff einer Verbrauchsteuer. Selbst wenn man die Kernbrennstoffsteuer als eine Verbrauchsteuer qualifiziere, handele es sich aufgrund der Ortsbezogenheit des die Steuerpflicht auslösenden Tatbestands allenfalls um eine örtliche Verbrauchsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG, für die allerdings nur die Länder die ausschließliche Gesetzgebungskompetenz hätten.

b) Die Kernbrennstoffsteuer sei zudem materiell verfassungswidrig. Das Kernbrennstoffsteuergesetz verstoße gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG und aufgrund der unverhältnismäßigen Höhe der Steuer gegen die Eigentumsgarantie aus Art. 14 Abs. 1 GG. Ferner handele es sich um ein verbotenes Einzelfallgesetz im Sinne von Art. 19 Abs. 1 Satz 1 GG.

c) Bereits wegen der fehlenden Gesetzgebungskompetenz komme im Ergebnis nur eine Nichtigkeitserklärung des Kernbrennstoffsteuergesetzes mit ex tunc-Wirkung in Betracht. Dies entspreche der gemäß § 78 BVerfGG grundsätzlich vorgesehenen Folge eines für mit dem Grundgesetz unvereinbar erklärten Gesetzes und werde auch in der Literatur als Regelfall angesehen. Für eine bloße Unvereinbarkeitserklärung nach den Kriterien der bisherigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts sei kein Raum.

2. Die Bundesregierung hat bereits Zweifel an der Zulässigkeit der finanzgerichtlichen Vorlage, hält sie jedenfalls für unbegründet.

a) Der Vorlagebeschluss sei in sich widersprüchlich: Einerseits stelle das Finanzgericht auf die Abwälzung der Kernbrennstoffsteuer als entscheidendes typusbestimmendes Merkmal ab, andererseits habe es keine hinreichende Sachverhaltsaufklärung zu diesem entscheidungserheblichen Punkt vorgenommen. Es setze sich zwar mit der zentralen Figur der kalkulatorischen Abwälzung auseinander, wie sie vor allem in der "Ökosteuerentscheidung" des Bundesverfassungsgerichts entwickelt und konkretisiert worden sei. Um die Frage des Gelingens oder Scheiterns einer solchen kalkulatorischen Abwälzung wirklich beurteilen zu können, hätte das vorlegende Gericht aber die Kalkulationsgrundlagen bei der Produktion von Atomstrom eruieren müssen. Dies sei trotz eines entsprechenden Beweisantrags des Beklagten im finanzgerichtlichen Verfahren unterblieben. Die Klägerin habe nicht substantiiert zu den kalkulatorischen Grundlagen der Stromproduktion in Kernkraftwerken vorgetragen. Wirtschaftswissenschaftliche, von der Klägerin in Auftrag gegebene Parteigutachten zur Strompreisbildung an der Strombörse könnten dieses Defizit in der Ermittlung des entscheidungserheblichen Sachverhalts nicht kompensieren, weil diese eine gänzlich andere Fragestellung zum Gegenstand hätten.

b) Der Bund habe die Gesetzgebungskompetenz für das Kernbrennstoffsteuergesetz; das Gesetz verstoße auch im Übrigen nicht gegen das Grundgesetz.

aa) Dem Steuergesetzgeber stehe bei der Auswahl des Steuergegenstandes prinzipiell ein weiter Gestaltungsspielraum zu, so dass die Kompetenzbegriffe des Art. 105 und des Art. 106 GG hinreichend offen ausgelegt werden müssten. Der demnach weit zu verstehende Verbrauchsteuerbegriff des Grundgesetzes müsse nicht strapaziert werden, um auch die Kernbrennstoffsteuer zu erfassen. Die Kernbrennstoffsteuer entspreche vielmehr dem Phänotypus einer Verbrauchsteuer: Sie knüpfe tatbestandlich an den Verbrauch von Waren an, indem das erstmalige Einbringen von Brennelementen und das Auslösen einer sich selbsttragenden Kettenreaktion die Steuer entstehen lasse. Die Kernbrennstoffsteuer führe zudem nicht zu einer "Gewinnabschöpfung"; diese sei weder die Intention des Gesetzgebers gewesen, noch werde ein solches Ziel mit der Steuer erreicht. Kernbrennstoffe seien überdies geeignete Gegenstände einer Verbrauchsbesteuerung. Kernbrennstoffe, die durch den Einsatz in Atomkraftwerken chemisch-physikalisch umgewandelt würden, unterlägen aufgrund der spezifischen von ihnen ausgehenden Gefahren zwar zahlreichen Restriktionen und seien als Produktionsgüter nicht Waren des täglichen Bedarfs. Diese Gesichtspunkte erklärten sich jedoch aus der Natur der Sache und hätten keinen Einfluss auf die Eignung der Kernbrennstoffe als Gegenstand einer Verbrauchsbesteuerung. Die Eigentumsverhältnisse an den eingesetzten Kernbrennstoffen wie auch Einschränkungen bei der freien Handelbarkeit von Kernbrennstoffen und die Besonderheit der Erhebungstechnik seien ohne jede Relevanz. Der Annahme einer Verbrauchsteuer stehe auch nicht entgegen, dass es sich bei den Kernbrennstoffen um Produktionsgüter handele. Die ausschließliche Belastung konsumfähiger Güter gehöre nicht zu den prägenden Merkmalen einer Verbrauchsteuer. Das Bundesverfassungsgericht habe in der "Ökosteuerentscheidung" überdies grundsätzlich anerkannt, dass auch der "unternehmerische" Verbrauch von Verbrauchsteuern erfasst werden könne.

bb) Entgegen den Ausführungen im Vorlagebeschluss sei in den Gesetzesmaterialien weder behauptet worden, die Kernbrennstoffsteuer sei nicht abwälzbar, noch hätte eine solche Behauptung - wäre sie denn erfolgt - notwendig durchschlagende Wirkung auf die verfassungsrechtliche Prüfung dieser Steuer. Aus keiner Textstelle in der Gesetzesbegründung ergebe sich, dass die Abwälzung kategorisch ausgeschlossen sei; es werde lediglich vermutet, dass die Abwälzung nicht in jedem Fall gelingen werde. Die direkte Abwälzung auf die Endabnehmer werde damit nicht grundsätzlich infrage gestellt. Zudem nähmen die Gesetzesmaterialien die Möglichkeit der nicht preiserhöhenden, rein kalkulatorischen Abwälzung in der vom Bundesverfassungsgericht entwickelten Gestalt implizit auf.

Es sei auch weder ersichtlich noch dargetan, dass die Abwälzbarkeit rechtlich und tatsächlich ausgeschlossen sei. Abgesehen davon, dass nicht einmal die Klägerin die Möglichkeit einer - wenn auch geringen - Abwälzbarkeit bestreite, lasse ihre Argumentation hinsichtlich der Strompreisbildung außer Acht, dass das Verfahren an den Strombörsen nur einen Teil der Stromverkäufe abbilde und andere Endabnehmer von Strom direkte Verträge mit Kraftwerkbetreibern geschlossen hätten. Insofern gestalte sich der Preisbildungsmechanismus wesentlich komplexer als von dem Finanzgericht und der Klägerin dargestellt, zumal dabei die Markt- und Preisbildungsmacht der oligopolistisch agierenden, Kernkraftwerke betreibenden Energiekonzerne, die rund 80 Prozent der konventionellen Stromerzeugung kontrollierten, gänzlich unberücksichtigt sei.

Hinzu komme, dass die preiserhöhende Abwälzung kein konstitutives Merkmal einer Verbrauchsteuer sei. Nach der "Ökosteuerentscheidung" könne sich die Abwälzung auf Endverbraucher auch so gestalten, dass sich das für die Herstellung von Endprodukten eingesetzte Gut samt der auf ihm liegenden Verbrauchsteuerbelastung nur mittelbar im Preis des Endproduktes niederschlage. In der Entscheidung zur Spielgerätesteuer habe das Bundesverfassungsgericht überdies festgestellt, dass die kalkulatorische Abwälzung zumindest so lange gegeben sei, wie das Unternehmen noch Gewinn erziele. Dies sei bei den Betreibergesellschaften von Kernkraftwerken und insbesondere bei der Klägerin der Fall, zumal Letztere ausweislich des Protokolls über die öffentliche Sitzung vor dem Finanzgericht am 29. Januar 2013 erklärt habe, dass die streitgegenständlichen Kernkraftwerke zurzeit wirtschaftlich betrieben würden.

cc) Die Kernbrennstoffsteuer sei überdies keine örtliche Verbrauchsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG. Das Besteuerungsgut, der Kernbrennstoff, sei nicht ortsfest, sondern beweglich. Das Einbringen in den Kernreaktor, um eine Kettenreaktion auszulösen, sei steuertechnisch lediglich tatbestandsauslösend. Eine "örtliche Radizierung" der Steuer sei damit nicht gegeben.

Die Kernbrennstoffsteuer sei darüber hinaus keine "anlassbezogene Konzessionsgebühr" oder "parafiskalische Sonderabgabe".

dd) Der Umstand, dass die Kernbrennstoffsteuer wegen ihrer gewinnmindernden Wirkung das Landessteuersubstrat mindere, sei kompetenzrechtlich irrelevant. Mittelbare Auswirkungen auf die Landessteuereinnahmen seien angesichts der gegenseitigen Verflechtungen im Einnahmenbereich von Bund und Ländern keine Besonderheit. Art. 105 Abs. 3 GG stelle allein auf die positive finanzverfassungsrechtliche Ertragshoheit ab. Selbst im atypischen, weil finanzverfassungsrechtlich nicht vorgezeichneten Fall der Versteigerungserlöse aus den UMTS-Lizenzen sei eine Beteiligung der Länder an den seinerzeit gewaltigen Summen verneint worden. Dies müsse erst recht im Zusammenhang mit Steuern im Zehnten Abschnitt des Grundgesetzes gelten, stelle dieser mit Art. 106 Abs. 3 und 4 GG doch ein Instrument zur Verfügung, um gegebenenfalls auf Verschiebungen zu reagieren.

ee) Schließlich verstoße das Kernbrennstoffsteuergesetz weder gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG noch gegen die Eigentumsgarantie aus Art. 14 Abs. 1 und 2 GG; es handele sich auch nicht um ein verbotenes Einzelfallgesetz.

3. Der VII. Senat des Bundesfinanzhofs hat in seiner Stellungnahme darauf hingewiesen, dass er sich mit den vom Finanzgericht aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Fragen zur Kernbrennstoffsteuer inhaltlich bislang nicht befasst, sondern lediglich die in diesem Zusammenhang gestellten Anträge auf Aufhebung der Vollziehung der Kernbrennstoffsteuer-Anmeldung abgelehnt habe.

Die Frage, ob eine besondere Verbrauchsteuer auch in der Produktion verwendete Waren belasten könne, habe der Bundesfinanzhof bereits 1984 dahin entschieden, dass es keinen Rechtssatz gebe, der das Anknüpfen einer Verbrauchsteuer an einen typischen Rohstoff verbiete. Daher gehöre die ausschließliche Belastung konsumfähiger Güter nicht zu den prägenden Merkmalen einer Verbrauchsteuer. Mit dieser Begründung habe der Bundesfinanzhof die Erhebung einer besonderen Verbrauchsteuer auf nicht genussfähige und in der Kosmetikindustrie verwendete technische Alkohole (insbesondere Propanol und Methanol) für zulässig erachtet.

Hinsichtlich der vom Finanzgericht infrage gestellten Abwälzbarkeit der Kernbrennstoffsteuer als unabdingbares Merkmal einer Verbrauchsteuer vertrete der Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, dass die bloße Möglichkeit der Abwälzung der Steuer genüge, so dass dem Steuerschuldner nicht in jedem Fall Gewähr geboten werden müsse, dass er die Verbrauchsteuer tatsächlich abwälzen könne. Im Hinblick auf die infolge eines Forderungsausfalls misslungene Abwälzung der Steuerlast im Handel mit versteuertem Mineralöl habe er geurteilt, dass sich die Abwälzung der Steuer außerhalb des steuerrechtlich geregelten Bereichs vollziehe. Sie erfolge in der Form, dass der Gegenwert der beim Übergang in den freien Verkehr erhobenen Steuer kalkulatorisch in den Preis der Ware eingehe und beim Weiterverkauf als Preisbestandteil weitergegeben werde. Damit sei das Risiko der Abwälzung der Steuer als Preisbestandteil aus dem steuerrechtlichen Bereich ausgeschieden und in den Bereich des allgemeinen kaufmännischen Risikos einbezogen worden.

In einer weiteren Entscheidung habe der Bundesfinanzhof ausgeführt, die besonderen Verbrauchsteuern seien zwar auf Abwälzung der Steuerlast auf den Verbraucher als den eigentlichen Belastungsträger angelegt; nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung gehöre zum Begriff der Verbrauchsteuer jedoch nicht die rechtliche Gewähr, dass der Steuerschuldner stets den von ihm entrichteten Betrag von der Person ersetzt erhalte, die nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen solle. Auch bei einem Misslingen der Abwälzung im Einzelfall wandele sich die Steuer nicht zu einer dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit widersprechenden und verfassungsrechtlich zu beanstandenden Unternehmensteuer.

4. Das Finanzgericht Baden-Württemberg hat zunächst herausgestellt, dass sich der für die Kernbrennstoffsteuer zuständige Senat bislang nur im Rahmen des einstweiligen Rechtsschutzes mit der Thematik befasst habe. Aus diesem Grund könne es sich nicht abschließend zum Ausgangsverfahren positionieren. In den beiden im Rahmen des einstweiligen Rechtsschutzes ergangenen Beschlüssen habe das Finanzgericht Baden-Württemberg, anders als zuvor die Finanzgerichte Hamburg und München, die Auffassung vertreten, dass die von den Antragstellern vorgetragenen Einwendungen nicht hinreichend gewichtig seien, um ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerfestsetzungen zu begründen. Die den Festsetzungen zugrundeliegenden Vorschriften des Kernbrennstoffsteuergesetzes stünden bei summarischer Prüfung sowohl mit den Regelungen des Grundgesetzes als auch mit den Vorgaben des Unionsrechts in Einklang. Insbesondere begegne die Einordnung der Kernbrennstoffsteuer als Verbrauchsteuer im Sinne des Art. 106 GG keinen durchgreifenden Bedenken; auf der Grundlage der Art. 105 Abs. 2, 106 Abs. 1 Nummer 2 GG habe eine Gesetzgebungskompetenz des Bundes zum Erlass des Kernbrennstoffsteuergesetzes bestanden.

5. Das Finanzgericht München hat sich in seiner Stellungnahme ausschließlich zum Ablauf der dort anhängigen (Eil-)Verfahren geäußert und den Inhalt der im einstweiligen Rechtsschutzverfahren ergangenen Beschlüsse skizziert. In diesen Verfahren habe der zuständige 14. Senat des Finanzgerichts München die Vollziehung der ihm zur Entscheidung vorliegenden Steueranmeldungen jeweils aufgehoben. Diesen Entscheidungen lägen ernstliche Zweifel an der Gesetzgebungskompetenz des Bundes gemäß Art. 106 Abs. 1 Nummer 2 GG und damit an der formellen Verfassungsmäßigkeit des Kernbrennstoffsteuergesetzes zugrunde. Diese Zweifel stützten sich insbesondere auf die Begründung zum Entwurf eines Kernbrennstoffsteuergesetzes (BTDrucks 17/3054, S. 1 ff.), die das Finanzgericht München dahingehend verstanden habe, dass von Beginn des Gesetzgebungsverfahrens an eine Abwälzung der Kernbrennstoffsteuer - wenn überhaupt - nur in sehr geringem Umfang für möglich gehalten worden sei.

6. Dem Bundesverfassungsgericht haben die Akten des Ausgangsverfahrens vorgelegen.

B.

Die Vorlage ist zulässig (Art. 100 Abs. 1 GG, § 13 Nr. 11, §§ 80 ff. BVerfGG).

I.

Das Finanzgericht hat seine Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit der angewendeten Normen des Kernbrennstoffsteuergesetzes in einer den Erfordernissen des § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG genügenden Weise dargetan.

1. Im Hinblick auf den Vorlagegegenstand muss das Gericht den verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstab benennen und die für seine Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit maßgebenden Erwägungen nachvollziehbar und erschöpfend darlegen (vgl. BVerfGE 78, 165 <171 f.>; 86, 71 <77 f.>; 88, 70 <74>; 88, 198 <201>; 93, 121 <132>; 127, 335 <356>; 131, 88 <117 f.>). Es hat sich im Einzelnen mit der Rechtslage auseinanderzusetzen, auf nahe liegende tatsächliche und rechtliche Gesichtspunkte einzugehen und die in Schrifttum und Rechtsprechung - insbesondere derjenigen des Bundesverfassungsgerichts - entwickelten, für die vorgelegte Frage bedeutsamen Rechtsauffassungen ebenso zu verarbeiten wie die Entstehungsgeschichte der betreffenden Norm (vgl. etwa BVerfGE 65, 308 <316>; 76, 100 <104>; 77, 259 <262>; 125, 175 <220>; 127, 335 <356>; 131, 88 <118>). Dabei hat es die aus seiner rechtlichen Sicht zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit der Norm erforderlichen tatsächlichen Feststellungen zu treffen und in seinen Vorlagebeschluss aufzunehmen (BVerfGE 77, 308 <328>; 80, 68 <71>; BVerfGK 15, 447 <452 f.>). § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG verpflichtet das vorlegende Gericht jedoch nicht, auf jede denkbare Rechtsauffassung einzugehen (vgl. BVerfGE 141, 1 <11 Rn. 22>).

2. Das Finanzgericht hat den für seine rechtliche Beurteilung erforderlichen Sachverhalt mitgeteilt und seine Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit der zur Prüfung gestellten Normen des Kernbrennstoffsteuergesetzes unter Berücksichtigung des atompolitischen Hintergrundes, der Gesetzgebungsgeschichte und Herausarbeitung der in der Rechtsprechung und im Schrifttum vertretenen Auffassungen umfassend und plausibel begründet, wobei es auch abweichende Ansichten - insbesondere die des Finanzgerichts Baden-Württemberg (Beschluss vom 11. Januar 2012 - 11 V 2661/11 -, juris, Rn. 32 ff. und Beschluss vom 11. Januar 2012 - 11 V 4024/11 -, juris, Rn. 31 ff.) - in den Blick genommen hat. Darüber hinaus hat es einen Abgleich der Kernbrennstoffsteuer mit den herkömmlich geregelten Verbrauchsteuern vorgenommen und auf dieser Grundlage unter Heranziehung der Gesetzesmaterialien zum Finanzverfassungsrecht, der höchstrichterlichen Rechtsprechung und vor allem der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts den für ihn maßgeblichen finanzverfassungsrechtlichen Verbrauchsteuerbegriff definiert; in diesem Zusammenhang hat es sich auch mit dem Merkmal der Abwälzbarkeit der Steuer auseinandergesetzt, sein Vorliegen in Bezug auf die Kernbrennstoffsteuer indes verneint.

II.

1. Dem Vorlagebeschluss ist ferner mit hinreichender Deutlichkeit zu entnehmen, dass die Vorlagefrage entscheidungserheblich ist, weil das Finanzgericht im Falle der Gültigkeit der für verfassungswidrig gehaltenen Rechtsvorschriften zu einem anderen Ergebnis käme als im Falle ihrer Ungültigkeit (vgl. BVerfGE 7, 171 <173 f.>; 47, 146 <154>; 48, 396 <399 f.>; 90, 145 <170>; 131, 1 <15>; 131, 88 <117>; 133, 1 <10 f. Rn. 35>; 135, 1 <10 f. Rn. 28>). Dabei kommt es für die Beurteilung der Entscheidungserheblichkeit einer zur verfassungsrechtlichen Prüfung gestellten Norm maßgeblich auf den Rechtsstandpunkt des vorlegenden Gerichts an, sofern dieser nicht offensichtlich unhaltbar ist (vgl. BVerfGE 7, 171 <175>; 57, 295 <315>; 105, 61 <67>; 121, 233 <237>; 126, 77 <97>; 129, 186 <203>; 131, 1 <15>; 133, 1 <10 f. Rn. 35>; 135, 1 <10 f. Rn. 28>; 138, 1 <15 Rn. 35>; 141, 1 <11 Rn. 22>) oder es sich um eine verfassungsrechtliche Vorfrage handelt (vgl. BVerfGE 48, 29 <38>; 67, 26 <35>; 69, 150 <159>; 78, 165 <172>; 89, 144 <152>; 131, 1 <15>).

Aus den Ausführungen des Finanzgerichts ergibt sich, dass die Entscheidung des Ausgangsverfahrens bei Gültigkeit des Kernbrennstoffsteuergesetzes anders ausfiele als bei seiner Ungültigkeit. Das Prozessziel der Klägerin - die Aufhebung der Steueranmeldung - kann nur bei einer Nichtigkeitserklärung des Kernbrennstoffsteuergesetzes, nicht aber über alternative Entscheidungsmöglichkeiten des vorlegenden Gerichts erreicht werden.

2. Der Umstand, dass das Kernbrennstoffsteuergesetz nur auf solche Besteuerungsvorgänge anzuwenden ist, bei denen die sich selbsttragende Kettenreaktion vor dem 1. Januar 2017 ausgelöst wurde (§ 12 KernbrStG), steht der Zulässigkeit der Vorlage nicht entgegen. Es ist für den im Ausgangsverfahren relevanten Zeitraum weiterhin entscheidungserheblich und eine Erledigung des Ausgangsverfahrens nicht eingetreten (vgl. hierzu BVerfGE 47, 46 <64>; 123, 1 <14>).

3. Der Gerichtshof der Europäischen Union hat die Konformität des Kernbrennstoffsteuergesetzes mit dem Unionsrecht bestätigt (EuGH, Urteil vom 4. Juni 2015 - C-5/14 -, juris, Rn. 40 ff.). Ein möglicher Verstoß des Kernbrennstoffsteuergesetzes gegen Unionsrecht steht seiner Entscheidungserheblichkeit im Ausgangsverfahren somit nicht entgegen (vgl. BVerfGE 106, 275 <295>; 110, 141 <155>; 116, 202 <214>; BVerfGK 14, 429 <433>).

C.

Das Kernbrennstoffsteuergesetz vom 8. Dezember 2010 (BGBl I S. 1804), zuletzt geändert durch Art. 240 der Zehnten Zuständigkeitsanpassungsverordnung vom 31. August 2015 (BGBl I S. 1474), ist mit Art. 105 Abs. 2 GG in Verbindung mit Art. 106 Abs. 1 Nummer 2 GG unvereinbar und nichtig. Dem Bundesgesetzgeber fehlte die Gesetzgebungskompetenz zu seinem Erlass.

I.

1. Die Finanzverfassung des Grundgesetzes ist Eckpfeiler der bundesstaatlichen Ordnung. Sie soll eine Finanzordnung sicherstellen, die den Gesamtstaat und die Gliedstaaten am Gesamtertrag der Volkswirtschaft angemessen beteiligt. Bund und Länder müssen im Rahmen der verfügbaren Gesamteinnahmen so ausgestattet werden, dass sie die Ausgaben leisten können, die zur Wahrnehmung ihrer Aufgaben erforderlich sind (vgl. BVerfGE 32, 333 <338>; 55, 274 <300>; 78, 249 <266 f.>; 93, 319 <342>; 101, 141 <147>; 105, 185 <194>; 108, 1 <15>; 108, 186 <214 f.>).

2. a) Die grundgesetzliche Finanzverfassung, wie sie in den Art. 104a ff. GG zum Ausdruck kommt, bildet eine in sich geschlossene Rahmen- und Verfahrensordnung und ist auf Formenklarheit und Formenbindung angelegt. Diese Prinzipien erschöpfen sich nicht in einer lediglich formalen Bedeutung. Sie sind selbst Teil der funktionsgerechten Ordnung eines politisch sensiblen Sachbereichs und verwirklichen damit ein Stück Gemeinwohlgerechtigkeit. Zugleich fördern und entlasten sie den politischen Prozess, indem sie ihm einen festen Rahmen vorgeben. Für Analogieschlüsse, die notwendig zu einer Erweiterung oder Aufweichung dieses Rahmens führen würden, ist in diesem Bereich kein Raum (vgl. BVerfGE 67, 256 <288 f.>; 105, 185 <193 f.>).

b) Der strikten Beachtung der finanzverfassungsrechtlichen Zuständigkeitsbereiche von Bund und Ländern kommt eine überragende Bedeutung für die Stabilität der bundesstaatlichen Verfassung zu. Weder der Bund noch die Länder können über ihre im Grundgesetz festgelegten Kompetenzen verfügen; einfachgesetzliche Kompetenzverschiebungen zwischen Bund und Ländern wären auch nicht mit Zustimmung der Beteiligten zulässig (vgl. BVerfGE 4, 115 <139>; 32, 145 <156>; 39, 96 <109>; 55, 274 <300 f.>; 105, 185 <194>). Bei der Ertragsverteilung der Steuern handelt es sich gemeinsam mit der Verteilung der Gesetzgebungs- und Verwaltungskompetenzen um eine zentrale Frage der politischen Machtverteilung in der Bundesrepublik Deutschland (vgl. BVerfGE 55, 274 <301>). Unsicherheiten in der Ertragszuordnung würden in diesem Kontext zu erheblichen Verwerfungen im Bereich der Befriedungsfunktion der Finanzverfassung führen.

c) Über ihre Ordnungsfunktion hinaus entfaltet die Finanzverfassung eine Schutz- und Begrenzungsfunktion, die es dem einfachen Gesetzgeber untersagt, die ihm gesetzten Grenzen zu überschreiten (vgl. BVerfGE 34, 139 <146>; 55, 274 <302>; 67, 256 <288 ff.>; 93, 319 <342 f.>; 108, 186 <215>; 123, 132 <141>; 124, 348 <364>; 132, 334 <349 Rn. 47 f.>; 137, 1 <17 Rn. 38>; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 17. Januar 2017 - 2 BvL 2/14 -, juris, Rn. 62 f.). Diese Schutzwirkung entfaltet die Finanzverfassung auch im Verhältnis zum Bürger, der darauf vertrauen darf, nur in dem durch die Finanzverfassung vorgegebenen Rahmen belastet zu werden (vgl. BVerfGE 67, 256 <288 f.>; 108, 1 <16>; 108, 186 <215>; 123, 132 <141>; 132, 334 <349 Rn. 48>; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 17. Januar 2017 - 2 BvL 2/14 -, juris, Rn. 63).

II.

Die Bestimmungen über das Finanzwesen in den Art. 104a ff. GG regeln unter anderem die Gesetzgebungs-, Ertrags- und Verwaltungskompetenz für das Finanzierungsmittel der Steuer.

1. a) Art. 105 GG begründet als spezielle finanzverfassungsrechtliche Norm die Gesetzgebungskompetenzen des Bundes und der Länder für den Bereich der Steuern (BVerfGE 108, 1<13>; 108, 186 <212>; 113, 128 <145>; BVerfGK 15, 168 <173>). Innerhalb seines Anwendungsbereichs geht er den allgemeinen Sachgesetzgebungskompetenzen der Art. 70 ff. GG vor (vgl. BVerfGE 3, 407 <434 ff.>; 4, 7 <13>; 67, 256 <275 f.>; 105, 185 <193 f.>).

b) Art. 106 GG betrifft die vertikale Steuerertragsaufteilung im Verhältnis des Bundes zur Ländergesamtheit. Er weist die Erträge bestimmter Steuern entweder dem Bund (Art. 106 Abs. 1 GG), den Ländern (Art. 106 Abs. 2 GG) oder Bund und Ländern gemeinschaftlich (Art. 106 Abs. 3 GG) zu (BVerfGE 72, 330<383 f.>). Die finanzverfassungsrechtliche Ertragshoheit und die Gesetzgebungszuständigkeit für Steuern sind mithin jeweils gesondert geregelt und folgen anderen Grundsätzen, als dies für nichtsteuerliche Abgaben im Bereich der allgemeinen Sachgesetzgebungskompetenzen der Art. 70 ff. GG der Fall ist.

2. Die einzelnen Steuern und Steuerarten der Art. 105 und Art. 106 GG sind Typusbegriffe (a)). Ihre typusbildenden Unterscheidungsmerkmale sind dem traditionellen deutschen Steuerrecht zu entnehmen (b)). Neue Steuern sind daraufhin abzugleichen, ob sie dem Typus einer herkömmlichen Steuer entsprechen (c)). Innerhalb der durch Art. 105 und Art. 106 GG vorgegebenen Typusbegriffe verfügt der Gesetzgeber über eine weitgehende Gestaltungsfreiheit (d)).

a) Für die in Art. 105 und Art. 106 GG aufgeführten Steuern und Steuerarten verwendet das Grundgesetz Typusbegriffe. Zur Feststellung der Merkmale, die den betreffenden Typus kennzeichnen, ist auf den jeweiligen Normal- oder Durchschnittsfall abzustellen; Merkmale, die sich als bloße Einzelfallerscheinungen darstellen, sind bei der Typusbildung auszuscheiden. Es ist zudem nicht erforderlich, dass stets sämtliche den Typus kennzeichnende Merkmale vorliegen. Diese können vielmehr in unterschiedlichem Maße und verschiedener Intensität gegeben sein; je für sich genommen haben sie nur die Bedeutung von Anzeichen oder Indizien. Maßgeblich ist das durch eine wertende Betrachtung gewonnene Gesamtbild (BVerfG, Beschluss der 2. Kammer des Ersten Senats vom 20. Mai 1996 - 1 BvR 21/96 -, juris, Rn. 7 [für einfachgesetzliche Typusbegriffe]; ähnlich Wank, Die juristische Begriffsbildung, 1985, S. 123 ff.; Strahl, Die typisierende Betrachtungsweise im Steuerrecht, 1996, S. 216 ff.; Jacobi, Methodenlehre der Normwirkung, 2008, S. 45; Wernsmann, NVwZ 2011, S. 1367 <1368>).

b) Bei den Einzelsteuerbegriffen der Art. 105 und Art. 106 GG kommt es für die Typusbildung auf die Sicht des traditionellen deutschen Steuerrechts an (BVerfGE 7, 244<252>; 14, 76 <91>; 26, 302 <309>; 31, 314 <332>; 110, 274 <296>; 123, 1 <16>; vgl. auch BVerfGE 16, 306 <317>). Es sind diejenigen Merkmale zu ermitteln, die eine Steuer oder Steuerart nach dem herkömmlichen Verständnis typischerweise aufweist und - mit Blick auf die abgrenzende Funktion der Einzelsteuerbegriffe - zu ihrer Unterscheidung von anderen Steuern oder Steuerarten notwendig sind (vgl. zu letzterem Förster, Die Verbrauchsteuern, 1989, S. 22).

c) Neue Steuern sind auf ihre Kongruenz mit den aus hergebrachter Sicht typusprägenden Merkmalen der Einzelsteuerbegriffe der Art. 105 und Art. 106 GG zu prüfen. Entsprechen sie nicht allen Typusmerkmalen einer Einzelsteuer, sind Bedeutung und Gewicht der einzelnen Merkmale sowie der Grad an Abweichung zu bestimmen und danach in eine Gesamtwertung einzubeziehen; auf dieser Grundlage ist zu entscheiden, ob im Ergebnis eine Übereinstimmung mit dem Typus anzunehmen ist.

d) Innerhalb der durch Art. 105 und Art. 106 GG vorgegebenen Typusbegriffe steht es dem Gesetzgeber offen, neue Steuern zu "erfinden" und bestehende Steuergesetze zu verändern (BVerfGE 31, 8<19>; vgl. auch BVerfGE 27, 375 <383>). Änderungen bestehender Steuergesetze oder die Erschließung neuer Steuerquellen sind unter dem Blickpunkt der Zuständigkeitsverteilung zumindest so lange nicht zu beanstanden, wie sie sich im Rahmen der herkömmlichen Merkmale der jeweiligen Steuern halten (vgl. BVerfG 31, 8 <19>).

III.

Die Zuweisung von Gesetzgebungskompetenzen an Bund und Länder durch Art. 105 GG in Verbindung mit Art. 106 GG ist abschließend. Außerhalb der durch die Finanzverfassung in Art. 104a ff. GG vorgegebenen Kompetenzordnung besteht keine Befugnis von Bund oder Ländern, Steuergesetze zu erlassen.

Der Bund hat gemäß Art. 105 Abs. 2 1. Halbsatz GG - über die ausschließliche Gesetzgebungskompetenz für die in Art. 105 Abs. 1 GG genannten Zölle und Finanzmonopole hinaus - die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz für die "übrigen Steuern", wenn ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder zum Teil zusteht oder die Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG vorliegen.

Unter den "übrigen Steuern" sind ausschließlich die in Art. 106 GG aufgeführten Steuern und Steuerarten zu verstehen. Der einfache Gesetzgeber darf nur solche Steuern einführen, deren Ertrag durch Art. 106 GG dem Bund, den Ländern oder Bund und Ländern gemeinschaftlich zugewiesen wird (vgl. FG München, Beschluss vom 4. Oktober 2011 - 14 V 2155/11 -, juris, Rn. 45, 52; Birk/Förster, DB Beilage Nr. 17 zum Heft 30 1985, S. 1 <10>; Ossenbühl/Di Fabio, StuW 1988, S. 349 <351 f.>; Förster, Die Verbrauchsteuern, 1989, S. 39; Vogel, in: Festschrift für Klaus Tipke, 1995, S. 93 <94 f.>; Jobs, Steuern auf Energie als Element einer ökologischen Steuerreform, 1999, S. 167; Vogel, in: Isensee/Kirchhof, HStR IV, 2. Aufl. 1999, § 87 Rn. 32; Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, Bd. 14, Art. 105 Rn. 66 [2004]; Müller-Franken, in: Berliner Kommentar, Art. 105 Rn. 206 [2008]; Kyrill-A. Schwarz, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Bd. 3, 6. Aufl. 2010, Art. 106 Rn. 17; Waldhoff/von Aswege, Kernenergie als "goldene Brücke"?, 2010, S. 11 f.; Martini, ZUR 2012, S. 219 <225 f.>; Waldhoff, ZfZ 2012, S. 57 <59>; Wernsmann, ZfZ 2012, S. 29 <30>; Eiling, Verfassungs- und europarechtliche Vorgaben an die Einführung neuer Verbrauchsteuern, 2014, S. 67; Gärditz, ZfZ 2014, S. 18 <19>; Kloepfer, Finanzverfassungsrecht, 2014, S. 137; Pieroth, in: Jarass/Pieroth, GG, 14. Aufl. 2016, Art. 106 Rn. 2; a.A. Brodersen, in: Festschrift für Gerhard Wacke, 1972, S. 103 <113 ff.>; Osterloh, NVwZ 1991, S. 823 <828>; Wieland, Die Konzessionsabgaben, 1991, S. 290; Häde, Finanzausgleich, 1996, S. 163 ff.; Söhn, in: Festschrift für Klaus Stern, 1997, S. 587 <599 ff.>; Jarass, Nichtsteuerliche Abgaben und lenkende Steuern unter dem Grundgesetz, 1999, S. 17 ff.; Heun, in: Dreier, GG, 2000, Art. 105 Rn. 33, Art. 106 Rn. 14; Wendt, in: Isensee/Kirchhof, HStR VI, 3. Aufl. 2008, § 139 Rn. 29 ff.; van Heek, in: van Heek/Lehmann, Die Kernbrennstoffsteuer als "Verbrauchsteuer"?, 2012, S. 34; Schmidt, StuW 2015, S. 171 <174 f.>). Ein freies Steuererfindungsrecht gewährt ihm Art. 105 Abs. 2 GG nicht, ungeachtet des Umstandes, dass die Norm kein ausdrückliches Verbot der Steuererfindung enthält (vgl. hierzu Osterloh, NVwZ 1991, S. 823 <828>; Möckel, Umweltabgaben zur Ökologisierung der Landwirtschaft, 2006, S. 221). Die Entstehungsgeschichte von Art. 105 Abs. 2 GG ist insoweit zwar ambivalent (1.). Für diese Auslegung sprechen jedoch systematische (2.) und teleologische (3.) Erwägungen.

1. Die Geschichte des Finanzreformgesetzes vom 12. Mai 1969 (BGBl I S. 359), das Grundlage für die heutige Finanzverfassung ist, lässt jedenfalls keinen zwingenden Schluss auf das Bestehen eines allgemeinen Steuererfindungsrechts zu (so aber Meyer, DÖV 1969, S. 261 <262>; Bach, StuW 1995, S. 264 <271>; Söhn, in: Festschrift für Klaus Stern, 1997, S. 587 <599>; van Heek, in: van Heek/Lehmann, Die Kernbrennstoffsteuer als "Verbrauchsteuer"?, 2012, S. 30 f.).

a) Wesentliches Ziel des Finanzreformgesetzes vom 12. Mai 1969 war es, "ein möglichst dauerhaftes und überschaubar gestaltetes System zu schaffen, das eine Anpassung an den sich ändernden Mittelbedarf der einzelnen Ebenen gewährleistet und so angelegt ist, dass unnötige Auseinandersetzungen zwischen Bund und Ländern vermieden werden" (BTDrucks V/2861, S. 11 f. ). Es wurden tiefgreifende Änderungen der Finanzverfassung umgesetzt, die unter anderem die Regelung der Gesetzgebungszuständigkeit durch Art. 105 Abs. 2 GG a.F. (1955) betrafen. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfGE 14, 76 <90 f.>; 16, 64 <78 f.>) hatte Art. 105 Abs. 2 GG a.F. (1955) noch eine sehr weitgehende Gesetzgebungskompetenz der Länder entnommen. Art. 105 Abs. 2 GG in seiner neuen Fassung sollte dem Bund nunmehr eine weitgehende konkurrierende Gesetzgebungskompetenz sicherstellen (BTDrucks V/2861, S. 32). Dem Gesetzentwurf ist zu entnehmen, "dass der Bund für alle Steuern, für die er nicht die ausschließliche Gesetzgebung hat, die konkurrierende Gesetzgebung erhält, ´wenn ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder zum Teil zusteht oder die Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG vorliegen´" (BTDrucks V/2861, S. 32).

Soweit der Gesetzentwurf ein Steuererfindungsrecht der Länder erwähnt, in das der Bund - sollte es die Herstellung gleichwertiger Lebensverhältnisse im Bundesgebiet oder die Wahrung der Rechts- und Wirtschaftseinheit erforderlich machen - eintreten könne (vgl. BTDrucks V/2861, S. 32 f. ), deutet dies nur auf den ersten Blick darauf hin, dass der verfassungsändernde Gesetzgeber von einem finanzverfassungsrechtlich nicht begrenzten Steuererfindungsrecht der Länder ausging, in das der Bund unter den Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG eintreten kann (vgl. BTDrucks V/2861, S. 94):

Durch die von der Bundesregierung vorgeschlagene Fassung des Artikels 105 Abs. 2 GG wird das Steuererfindungsrecht der Länder nicht beseitigt. Der Bund kann jedoch, wenn eine von den Ländern erfundene Steuer wegen der Einheitlichkeit der Lebensverhältnisse notwendigerweise bundeseinheitlich geregelt werden muss, das konkurrierende Gesetzgebungsrecht wahrnehmen. […]

b) Denn eine solche Blickverengung allein auf die intendierte umfassende Bundeszuständigkeit und einzelne Ausschnitte und Begrifflichkeiten der Gesetzesbegründung gäbe das Gesamtbild nur unvollständig wieder.

aa) Es lässt sich bereits nicht feststellen, ob der damalige (verfassungsändernde) Gesetzgeber den Begriff des "Steuererfindungsrechts" überhaupt im Sinne eines über die in Art. 106 GG aufgeführten Steuern und Steuerarten hinausgehenden Steuererfindungsrechts verstanden hat und er nicht lediglich auf die Möglichkeit der Erschließung neuer Steuerquellen und die Änderung bestehender Steuergesetze innerhalb der jeweiligen Typusbegriffe des Art. 106 GG verweisen wollte (vgl. etwa Hidien, in: Bonner Kommentar, GG, Art. 106 Rn. 1363 [November 2002]). Eine Definition des "Steuererfindungsrechts" oder sonstige Hinweise, was mit dem Begriff im Einzelnen gemeint sein sollte, enthält die Gesetzesbegründung jedenfalls nicht. Auch in späteren Jahren ist im (einfachen) Gesetzgebungsverfahren der Begriff des "Steuererfindungsrechts" typusbezogen verwendet worden, so etwa im Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf des Mineralöl- und Branntweinsteuer-Änderungsgesetzes 1981 (vgl. BTDrucks 9/167, S. 6; ähnliche Begriffsverwendung in der Rechtsprechung, vgl. etwa BVerwGE 143, 301 <309 f. Rn. 25>).

bb) Zweifel daran, dass ein Steuererfindungsrecht außerhalb des Systems der Ertragsverteilung in Art. 106 GG gemeint war, ergeben sich weiter daraus, dass der Gesetzgeber für das Finanzverfassungsgesetz vom 23. Dezember 1955 (BGBl I S. 817) der Auffassung war, die verfassungspolitische Bedeutung, die das Grundgesetz der Verteilung der bundesstaatlichen Steuerertragshoheit beimesse, lasse es nicht zu, "die Zuteilung der Einnahmen aus künftigen Steuern der einfachen Bundesgesetzgebung zu überlassen" (vgl. BTDrucks II/480, S. 40 ; vgl. unten Rn. 84). In diesem Zusammenhang war mit Art. 106d GG eine - später im Vermittlungsausschuss nicht weiterverfolgte - Regelung für noch unverteilte künftige Steuern erwogen worden (vgl. BTDrucks II/480, S. 110 und S. 229; ähnlich auch der Schriftliche Bericht des Ausschusses für Finanz- und Steuerfragen des Bundestages, BTDrucks II/960, S. 3). Bei der Annahme eines Steuererfindungsrechts hinsichtlich unverteilter Steuern wäre auf dieser Grundlage eine verfassungsrechtliche Zuweisung nicht nur naheliegend, sondern zwingend erforderlich gewesen. Eine Auseinandersetzung mit dieser Fragestellung enthält die Gesetzesbegründung des Finanzreformgesetzes vom 12. Mai 1969 (BGBl I S. 359) indes nicht.

cc) Ohne eine solche verfassungsrechtliche Zuweisung widerspräche (vgl. Breuer, DVBl 1992, S. 485 <490>; Hidien, in: Bonner Kommentar, GG, Art. 106 Rn. 1363 [November 2002]) ein über die in Art. 106 GG genannten Steuern hinausgehendes Steuererfindungsrecht von Bund und Ländern überdies den in der Begründung ausdrücklich wiedergegebenen Zielen des Finanzreformgesetzes vom 12. Mai 1969 (BGBl I S. 359), ein dauerhaftes und überschaubar gestaltetes Steuerverteilungssystem zu schaffen, das entsprechend der finanziellen Bedeutung der Aufgaben und unter Vermeidung von Verteilungskonflikten das Verhältnis zwischen Steuerbedarf und Steuereinnahmen bei Bund und Ländern möglichst im Zustand des Gleichgewichts erhält (vgl. BTDrucks V/2861, S. 11 f. und S. 33 ).

Die Gesetzesmaterialien beinhalten keine Auflösung dieses "Norm- und Zielkonflikt[es]" (Hidien, in: Bonner Kommentar, Bd. 15, Art. 106 Rn. 1363 [November 2002]) zwischen einer angestrebten umfassenden steuerlichen Gesetzgebungszuständigkeit des Bundes unter den Voraussetzungen des Art. 105 Abs. 2 2. Halbsatz GG und der Befriedungsfunktion der Finanzverfassung. In der Stellungnahme des Bundesrates (vgl. BTDrucks V/2861, S. 85 ff.) findet sich zwar noch Widerspruch gegen den neugefassten Art. 105 Abs. 2 GG, da "die Gesetzgebungsbefugnis der Länder auf dem Gebiet des Steuerrechts im Ergebnis beseitigt" (BTDrucks V/2861, S. 87) werde. Der Rechtsausschuss des Bundestages hat diese Bedenken jedoch - erneut ohne Problematisierung des aufgezeigten Konflikts - nicht aufgegriffen (BTDrucks V/3605, S. 8). In der Darlegung der Gründe für die Einberufung des Vermittlungsausschusses durch den Bundesrat (BTDrucks V/3826, S. 4 f.) finden sich weitere Bedenken gegen die Neufassung des Art. 105 Abs. 2 GG jedenfalls nicht mehr. Dementsprechend wurde Art. 105 Abs. 2 GG in der Fassung des Regierungsentwurfs unverändert in den Beschluss des Vermittlungsausschusses übernommen (BTDrucks V/3896, S. 4 [Anlage 1]). Angesichts dessen kann allein aus der Erwähnung eines "Steuererfindungsrechts" (BTDrucks V/2861, S. 33 und S. 94) für die Länder, das der Bund unter den Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG für sich in Anspruch nehmen könne, nicht der Schluss gezogen werden, der verfassungsändernde Gesetzgeber sei von einem allgemeinen, über den finanzverfassungsrechtlichen Katalog der Steuertypen hinausgehenden Steuererfindungsrecht ausgegangen.

2. Systematische Gründe sprechen gegen ein solches Steuererfindungsrecht. Die Ertragshoheit für solche Steuern bliebe offen. Sie ist Art. 105 f. GG nicht zu entnehmen (a) und lässt sich auch nicht aus Art. 30 GG (b) herleiten.

a) Die Art. 105 f. GG schweigen über die Ertragshoheit für nicht in Art. 106 GG aufgeführte Steuerarten.

aa) Die Lösung kann nicht darin liegen, nach Art einer "Näherungsmethodik" den "frei schwebenden" Ertrag derjenigen Steuer oder Steuerart im Sinne des Art. 106 GG zuzuordnen, der die erfundene Steuer am ähnlichsten ist (vgl. Fischer-Menshausen, DÖV 1956, S. 161 <164>). Diese Methode versagt immer dann, wenn sich eine "ähnliche" Steuer nicht finden lässt, weil sie im Katalog des Art. 106 GG nicht aufgeführt ist (so auch Fischer-Menshausen, DÖV 1956, S. 161<164>), und führt letztlich zu einer unzulässigen Entgrenzung der Typusbegriffe.

bb) Eine Ertragshoheit als Annex zur Gesetzgebungszuständigkeit aus Art. 105 Abs. 2 GG kommt ebenfalls nicht in Betracht (a.A. Osterloh, NVwZ 1991, S. 823 <828>; Söhn, in: Festschrift für Klaus Stern, 1997, S. 587 <600 f.>). Sie verbietet sich bereits deshalb, weil im Bereich der steuerlichen Finanzverfassung - anders als im Bereich der nichtsteuerlichen Abgaben - die Ertragshoheit gerade nicht generell der Gesetzgebungskompetenz folgt (Rn. 63).

cc) Es kann deshalb auch nicht Aufgabe des einfachen Gesetzgebers sein, den Steuerertrag zu verteilen; Art. 105 f. GG stellt die Ertragsverteilung nicht zur Disposition des Bundesgesetzgebers (Vogel, in: Isensee/Kirchhof, HStR IV, 2. Aufl. 1999, § 87 Rn. 32; Waldhoff/von Aswege, Kernenergie als "goldene Brücke"?, 2010, S. 11). Er ist vielmehr auf die Einführung solcher Steuern beschränkt, die unter den Katalog des Art. 106 GG subsumierbar sind (Starck, StuW 1974, S. 271<276>). Er ist nur insoweit frei in der Neugestaltung des Steuersystems, als die Ertragshoheit, wie sie in der Verfassung vorgesehen ist, durch eine Erhebung von Steuern nicht verändert oder unterlaufen wird (vgl. Ossenbühl/Di Fabio, StuW 1988, S. 349 <351 f.>).

Andernfalls müsste jedenfalls sichergestellt sein, dass bei der Zuweisung des Ertrags einer neu erfundenen Steuer die Interessen der Länder gewahrt bleiben. Art. 105 f. GG sehen jedoch das Erfordernis einer Zustimmung des Bundesrates außerhalb des Anwendungsbereichs von Art. 105 Abs. 3 GG, das heißt gerade in den Fällen, in denen der Ertrag ausschließlich dem Bund zufließen soll, nicht vor (a.A. Fischer-Menshausen, in: Münch/Kunig, GG, Bd. 3, 3. Aufl. 1996, Art. 105 Rn. 27; ähnlich: Selmer, Steuerinterventionismus und Verfassungsrecht, 1972, S. 154 f.; Heun, in: Dreier, GG, Bd. 3, 2. Aufl. 2008, Art. 105 Rn. 44). Dass es sich dabei um ein redaktionelles Versehen des Verfassungsgebers handelte, ist nicht ersichtlich. Die Beschränkung von Art. 105 Abs. 3 GG spricht vielmehr dafür, dass eine Zuweisung des Steuerertrags durch den einfachen Gesetzgeber in der Finanzverfassung nicht vorgesehen ist.

dd) Es bliebe deshalb nur der Weg einer Ergänzung des Art. 106 GG im Wege des verfassungsändernden Gesetzes (Maunz, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 106 Rn. 20 [1978]; vgl. auch Förster, Die Verbrauchsteuern, 1989, S. 34; Müller-Franken, in: Berliner Kommentar, Art. 105 Rn. 206 [2008]; Seer, DStR 2012, S. 325 <330>), um die Ertragshoheit für "frei schwebende Steuererträge" (vgl. etwa: Kloepfer, Finanzverfassungsrecht, 2014, S. 137) einer (nachträglichen) Regelung zuzuführen. Dieser Verfassungsvorbehalt ist nicht etwa deshalb entbehrlich, weil der einfache Gesetzgeber bei allen Besteuerungsentscheidungen ohnehin darauf achten muss, dass das grundgesetzlich angelegte Verteilungssystem keinen Schaden nimmt (vgl. Jarass, Nichtsteuerliche Abgaben und lenkende Steuern unter dem Grundgesetz, 1999, S. 17). Denn es steht dem einfachen Gesetzgeber von vornherein nicht zu, den Katalog des Art. 105 und Art. 106 GG (mittelbar) zu erweitern, indem er den verfassungsändernden Gesetzgeber in die Situation bringt, im Anschluss an die einfachgesetzliche Einführung einer neuen Steuer die Verfassungslage entsprechend anpassen und die Ertragshoheit im Nachgang regeln zu müssen. Es bestünde überdies keine Pflicht des verfassungsändernden Gesetzgebers, auf die einfachgesetzliche Einführung solcher Steuern entsprechend zu reagieren (so aber Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. 3, 1993, S. 1095; derselbe, BB 1994, S. 437 <442>), so dass nicht gewährleistet wäre, dass der "frei schwebende" Ertrag aus neuen Steuern dem Bund oder den Ländern im Nachhinein tatsächlich zugewiesen würde.

b) Eine generelle Ertragshoheit der Länder für eine vom Bund erfundene Steuer aus Art. 30 GG herzuleiten, ist aus systematischen Erwägungen ebenfalls ausgeschlossen (so auch Stern, in: Das Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland, Bd. II, 1980, S. 1119; Förster, Die Verbrauchsteuern, 1989, S. 34 f.; Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, Art. 105 Rn. 66 [Juli 2004]; Waldhoff, VVDStRL, Bd. 66, 2006, S. 216 <243>; Eiling, Verfassungs- und europarechtliche Vorgaben an die Einführung neuer Verbrauchsteuern, 2014, S. 65 f.; Seiler in: Maunz/Dürig, GG, Art. 105 Rn. 123 [2015]; a.A.: Wieland, Die Konzessionsabgaben, 1991, S. 291 f.; Häde, Finanzausgleich, 1996, S. 164 f.; van Heek, in: van Heek/Lehmann, Die Kernbrennstoffsteuer als "Verbrauchsteuer"?, 2012, S. 33).

aa) Art. 106 GG bestimmt für die dort aufgeführten Steuerarten nicht nur die Ertragshoheit des Bundes, sondern auch Ertragshoheiten der Länder und Gemeinden (vgl. Art. 106 Abs. 2, 3, 5, 5a, 6 GG). Diese Regelungen wären nicht erklärbar - sondern offenkundig überflüssig -, stünde den Ländern über Art. 30 GG der Ertrag sämtlicher Steuern ohnehin zu. Es hätte genügt, in Art. 106 GG - als Ausnahmefall von der generellen Länderertragshoheit - die Ertragshoheit des Bundes zu definieren (vgl. Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, Art. 105 Rn. 66 [Juli 2004]). Der ausdrücklichen Aufzählung der Länder- und Gemeindeerträge in Art. 106 GG kann deshalb nur die Bedeutung zukommen, die Anwendung des Art. 30 GG im Bereich der Ertragshoheit insgesamt auszuschließen (Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, Art. 105 Rn. 66 [Juli 2004]).

bb) Eine auf Basis des Art. 30 GG zugeordnete Steuer würde überdies in Konkurrenz zu den in den Art. 105 und 106 GG geregelten Steuern und deren Ertragsverteilung treten, ohne dass verlässliche Kriterien für eine Abgrenzung erkennbar wären. In Betracht käme allein eine (entsprechende) Anwendung des Gleichartigkeitsverbots aus dem Bereich der konkurrierenden Gesetzgebung (Art. 105 Abs. 2 i.V.m. Art. 72 Abs. 1 GG) und des Art. 105 Abs. 2a GG. Umfang und Voraussetzungen des Gleichartigkeitsverbots sind allerdings sowohl im Rahmen des Art. 105 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 72 Abs. 1 GG als auch im Rahmen der - teilweise - eigenständigen Begriffsbestimmung in Art. 105 Abs. 2a GG umstritten. Das Gleichartigkeitsverbot ist zudem auf bereits existente Steuergesetze zugeschnitten. So nimmt Art. 72 Abs. 1 GG darauf Bezug, dass von einer Gesetzgebungszuständigkeit bereits Gebrauch gemacht worden ist, und Art. 105 Abs. 2a GG auf die Gleichartigkeit mit "geregelten" Steuern. Im vorliegenden Zusammenhang wäre aber - letztlich konturenlos - nicht nur zu geregelten, sondern auch zu innerhalb der jeweiligen Steuerarten lediglich regelbaren (aber noch nicht gesetzlich geregelten) Steuern abzugrenzen.

c) Schließlich sprechen auch teleologische Gesichtspunkte gegen ein allgemeines Steuererfindungsrecht des Bundes nach Art. 105 Abs. 2 GG.

aa) Dem geschlossenen System der Art. 105 f. GG zur Verteilung des Steueraufkommens und des Ertrages der Finanzmonopole zwischen Bund, Ländern und Gemeinden kommt eine zentrale Bedeutung zu (vgl. BVerfGE 55, 274 <301 f.>; Vogel, in: Festschrift für Klaus Tipke, 1995, S. 93 <96>). Jede Unsicherheit bei der Zuordnung von Erträgen kann zu erheblichen Verwerfungen innerhalb der Finanzverfassung führen, ihrer Befriedungsfunktion (Rn. 58 f.) widersprechen und ihr Ziel, "unnötige Auseinandersetzungen zwischen Bund und Ländern" zu vermeiden, verfehlen (BTDrucks V/2861, S. 11 f. ; oben Rn. 73). So wäre etwa jede "neue" Steuer, die an eine bestimmte betriebliche Tätigkeit anknüpft (Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4 EStG Rn. 980 [Juni 2016]), grundsätzlich geeignet, das Aufkommen anderer in der Finanzverfassung ausdrücklich vorgesehener Steuern zu schmälern, indem sie etwa bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens als Betriebsausgabe in Abzug gebracht werden kann. Insoweit bestünde die Gefahr einer Verschiebung des Steueraufkommens von den gemäß Art. 106 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 107 Abs. 1 GG Bund und Ländern gemeinsam zustehenden Steuern (sog. Gemeinschaftsteuern) hin zu Bund oder Ländern ausschließlich zustehenden Steuern (vgl. zu diesem Effekt etwa BRDrucks 687/1/10, S. 1 ff. und BRDrucks 687/2/10, S. 1 f.).

Eine Korrektur eventuell eintretender Ungleichgewichte durch eine Anpassung der jeweiligen Anteile am Umsatzsteueraufkommen gemäß Art. 106 Abs. 4 GG wäre keine angemessene Lösung (vgl. Köck, JZ 1991, S. 692 <696>). Statt auf einen verfassungsrechtlich gesicherten Finanzrahmen vertrauen zu können, würden Bund und Länder durch den Verweis auf eine Neuverhandlung des Umsatzsteueranteils von gegenseitigem Wohlwollen sowie den weiten und weniger verlässlichen Vorgaben des Art. 106 Abs. 4 GG abhängig (vgl. Köck, JZ 1991, S. 692 <696>).

bb) Die Geschlossenheit und Ordnungsfunktion der Finanzverfassung sichert zudem das Vertrauen der Bürger darauf, nur in dem durch die Finanzverfassung vorgegebenen Rahmen belastet zu werden (vgl. Rn. 60). Art. 105 und Art. 106 GG kommt insoweit eine eigenständige individualschützende Funktion zu (Gärditz, ZfZ 2014, S. 18<19>). Der Schutz der Bürger vor einer unübersehbaren Vielzahl von Steuern ist ein originärer und eigenständiger Zweck der Kompetenznormen der Finanzverfassung, mit dem die Annahme eines Steuererfindungsrechts nicht in Einklang zu bringen wäre. Es könnten beliebig "neue" Steuern und Steuerarten eingeführt werden. Die steuerliche Art des Zugriffs auf die Ressourcen des Bürgers wäre damit weitgehend unbeschränkt; insbesondere die in der Finanzverfassung ausdrücklich genannten Steuern und Steuerarten würden ihrer begrenzenden Funktion (Rn. 60) entkleidet.

cc) Eines allgemeinen Steuererfindungsrechts des Bundes bedarf es auch nicht, damit er über ein Instrumentarium verfügt, um ein Steuererfindungsrecht der Länder entsprechend einzuhegen, weil bereits ein solches allgemeines Steuererfindungsrecht der Länder nicht gegeben ist (vgl. Förster, Die Verbrauchsteuern, 1989, S. 38 f.; Breuer, DVBl. 1992, S. 485 <490>; Höfling, StuW 1992, S. 242 <244>; Vogel, in: Festschrift für Klaus Tipke, 1995, S. 93 <96>; Müller-Franken, in: Berliner Kommentar, GG, Art. 105 Rn. 243 [2008]; Kyrill-A. Schwarz, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, 6. Aufl. 2010, Art. 106 Rn. 17; Heintzen, in: Münch/Kunig, GG, 6. Aufl. 2012, Art. 105 Rn. 46; Wernsmann, ZfZ 2012, S. 29 <30 [Fn. 10]>; Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. 2015, § 2 Rn. 4; Kloepfer, Finanzverfassungsrecht, 2014, § 4 Rn. 37; Siekmann, in: Sachs, GG, 7. Aufl. 2014, Art. 105 Rn. 50; Pieroth, in: Jarass/Pieroth, GG, 14. Aufl. 2016, Art. 106 Rn. 2).

(1) Das Bundesverfassungsgericht hat die Frage des Bestehens eines Steuererfindungsrechts der Länder bislang offen gelassen (vgl. BVerfGE 98, 83 <101>; insoweit ist der gelegentlich anzutreffende Verweis auf BVerfGE 49, 343 <354 f.> überholt), zumal die Gesetzgebungsgeschichte hier keine eindeutigen Hinweise enthält (vgl. Rn. 72). Auch bei durch die Länder erfundenen Steuern steht die Ertragsverteilung im Mittelpunkt.

(2) Eine generelle Ertragshoheit der Länder für durch sie erlassene Steuergesetze wird durch den Verfassungstext ausdrücklich widerlegt. Art. 105 Abs. 2 GG gibt dem Bund im Bereich der "übrigen Steuern" die konkurrierende Gesetzgebung, soweit ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder zum Teil zusteht (1. Alternative) oder die Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG gegeben sind (2. Alternative). Art. 72 Abs. 1 GG wiederum definiert die Länderzuständigkeiten im Bereich der konkurrierenden Gesetzgebung. Danach sind die Länder regelungsbefugt, solange und soweit der Bund von seiner Gesetzgebungszuständigkeit keinen Gebrauch gemacht hat. Somit folgt bereits aus dem Wortlaut, dass die Länder bei der Ausübung ihrer durch Art. 105 und 106 GG vorgesehenen Zuständigkeiten auch im Bereich derjenigen Steuern gesetzgebungsbefugt sind, für die dem Bund der Ertrag nach Art. 106 GG zusteht, solange und soweit der Bund seine Gesetzgebungszuständigkeit nicht ausgeübt hat. Es können also auch Ländergesetze zu einem Bundesertrag führen. Aus der Gesetzgebungskompetenz der Länder folgt daher nicht in jedem Fall auch ihre Ertragshoheit (vgl. Stern, in: Das Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland, Bd. II, 1980, S. 1114; Häde, Finanzausgleich, 1996, S. 167 ff.; Hidien, in: Bonner Kommentar, Art. 106 Rn. 1369 [November 2002]; Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, Art. 105 Rn. 77 [Juli 2004]; Heintzen, in: v. Münch/Kunig, GG, 6. Aufl. 2012, Art. 105 Rn. 48; Siekmann, in: Sachs, GG, 7. Aufl. 2014, Art. 105 Rn. 20). Soweit gegen ein solches Ergebnis Bedenken erhoben werden, wird zumeist bereits ein Ausschluss der Gesetzgebungszuständigkeit der Länder erwogen, nicht jedoch eine Ertragszuweisung an diese (vgl. etwa Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, Art. 105 Rn. 77 [Juli 2004]; a.A. Heun, in: Dreier, GG, 2. Aufl. 2008, Art. 105 Rn. 34).

(3) Die Begrenzungs- und Schutzfunktion der Finanzverfassung entfaltet ihre Wirkung auch in Bezug auf landesrechtliche Regelungen (vgl. BVerfGE 92, 91 <115 f.>). Ziel einer ausgewogenen Finanzverfassung ist es, einen unkontrollierten Steuerwettbewerb zwischen den Ländern zu verhindern, den die Einräumung eines Steuererfindungsrechts befördern würde. Gerade finanzschwache Länder könnten dadurch noch weiter ins Hintertreffen geraten. Zudem ließe sich ein Steuererfindungsrecht der Länder auch durch die konkurrierende Gesetzgebungsbefugnis des Bundes gemäß Art. 105 Abs. 2 2. Halbsatz 2. Alternative in Verbindung mit Art. 72 Abs. 2 GG nicht begrenzen.

dd) Die durch die Befürworter eines über die in Art. 105 und Art. 106 GG genannten Steuern und Steuerarten hinausgehenden Steuererfindungsrechts behauptete Gefahr einer "Versteinerung" der Finanzverfassung und ihres Regelungsgefüges (Bach, StuW 1995, S. 264<271>; Häde, Finanzausgleich, 1996, S. 162 ff.; van Heek, in: van Heek/Lehmann, Die Kernbrennstoffsteuer als "Verbrauchsteuer"?, 2012, S. 31 f.) besteht nicht (vgl. etwa: Müller-Franken, in: Berliner Kommentar, Art. 105 Rn. 207 [2008]; Drüen, ZfZ 2012, S. 309 <311 f.>). Dem Gesetzgeber verbleibt im Rahmen der durch Art. 105 und Art. 106 GG vorgegebenen Steuern und Steuerarten eine sehr weitreichende Gestaltungsfreiheit (vgl. Rn. 68), von der er in der Vergangenheit häufiger Gebrauch gemacht hat. Dies lässt sich beispielhaft für die Verbrauchsteuer aufzeigen: Innerhalb ihres Typus wurden Salz, Tabak, verschiedene Alkoholika, Essig, Zucker, Leuchtmittel, Spielkarten, Zündwaren, verschiedene Energieerzeugnisse, Mineralwasser, Süßstoffe, Fette, Kaffee und Tee zum Gegenstand der Besteuerung gemacht. Folgerichtig hat die Frage, ob auch außerhalb der in Art. 106 GG genannten Steuern und Steuerarten ein Steuererfindungsrecht besteht, bislang in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts keine hervorgehobene Rolle gespielt.

IV.

Die Kernbrennstoffsteuer ist eine Steuer im finanzverfassungsrechtlichen Sinne (1.). Sie entspricht aber nicht dem Typus einer Verbrauchsteuer im Sinne des Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG (2.).

1. a) Steuern sind öffentliche Abgaben, die als Gemeinlast ohne individuelle Gegenleistung ("voraussetzungslos") zur Deckung des allgemeinen Finanzbedarfs eines öffentlichen Gemeinwesens erhoben werden (vgl. BVerfGE 49, 343 <353>; 110, 274 <294>; 124, 235 <243>; 124, 348 <364>; 137, 1 <17 Rn. 41>).

aa) Sie unterscheiden sich einerseits von den Vorzugslasten, namentlich von Gebühren und Beiträgen, die als Gegenleistung für staatliche Leistungen erbracht werden (vgl. BVerfGE 9, 291 <298>; 137, 1 <18 Rn. 43>). Gebühren und Beiträge werden erhoben, um einen Aufwand der öffentlichen Hand weiterzugeben oder um die Vorteile desjenigen, dem eine öffentliche Leistung gewährt wird, ganz oder teilweise abzuschöpfen (BVerfGE 93, 319 <343 ff.>). Dabei ist der Begriff der öffentlichen Leistung weit zu verstehen. Eine öffentliche Leistung liegt etwa bereits dann vor, wenn Einzelnen die Nutzung eines der Bewirtschaftung unterliegenden Gutes der Allgemeinheit eröffnet wird, weil hierdurch ein Sondervorteil gegenüber all denen vermittelt wird, die das betreffende Gut nicht oder nicht in gleichem Umfang nutzen dürfen (vgl. BVerfGE 93, 319 <345 f.>).

bb) Andererseits sind die Steuern von den Sonderabgaben abzugrenzen, denen ebenfalls keine unmittelbare Gegenleistung gegenüber steht. Die Sonderabgabe unterscheidet sich von der Steuer dadurch, dass sie die Abgabenschuldner über die gemeine Steuerpflicht hinaus mit Abgaben belastet, ihre Kompetenzgrundlage in einer Sachgesetzgebungszuständigkeit sucht und das Abgabeaufkommen einem Sonderfonds vorbehalten ist (BVerfGE 101, 141 <148>). Sonderabgaben sind vor diesem Hintergrund doppelt rechtfertigungsbedürftig, weil sie in Konkurrenz zur Steuer stehen und ihr Aufkommen nicht in den allgemeinen Haushalt fließt, sondern der Finanzierung besonderer Aufgaben dient (vgl. statt vieler Pieroth, in: Jarass/Pieroth, GG,14. Aufl. 2016, Art. 105 Rn. 9 m.w.N.).

cc) Für die Qualifizierung einer Abgabe als Steuer oder nichtsteuerliche Abgabe ist die Ausgestaltung des betreffenden Gesetzes (vgl. BVerfGE 7, 244 <256>; 49, 343 <352 f.>; 92, 91 <114>; 137, 1 <17 Rn. 40>) maßgeblich. Die Einordnung der Abgabe richtet sich nicht nach ihrer gesetzlichen Bezeichnung, sondern nach ihrem tatbestandlich bestimmten, materiellen Gehalt (BVerfGE 108, 1 <13>; 108, 186 <212>; 110, 370 <384>; 113, 128 <145 f.>; 122, 316 <333>; 124, 348 <364>; 137, 1 <17 Rn. 40>). Einer Qualifikation als "Steuer" steht insbesondere nicht entgegen, dass das Gesetz nur einen eng begrenzten Kreis von Steuerpflichtigen betrifft (vgl. BFH, Urteil vom 8. März 1995 - II R 57/93 -, juris, Rn. 34).

b) Nach diesen Maßstäben ist die Kernbrennstoffsteuer eine Steuer im finanzverfassungsrechtlichen Sinne, denn sie ist ohne individuelle Gegenleistung zur Deckung des allgemeinen Finanzbedarfs erhoben worden.

aa) Die Kernbrennstoffsteuer ist keine Sonderabgabe. Ausweislich der Gesetzesbegründung sollte das Aufkommen der Kernbrennstoffsteuer ohne Zweckbindung in den allgemeinen Haushalt fließen (BTDrucks 17/3054, S. 5) und dort zur Haushaltskonsolidierung verwendet werden (BTDrucks 17/3054, S. 1 und S. 5). In diesem Zusammenhang wurde berücksichtigt, dass der Haushalt auch durch die Kosten für den Weiterbetrieb und die Stilllegung der Schachtanlage Asse II belastet sei, die alleine der Bund zu tragen habe (BTDrucks 17/3054, S. 1 und S. 5).

bb) Die Kernbrennstoffsteuer erfüllt auch nicht die Voraussetzungen einer Vorzugslast. Sie ist insbesondere nicht ausschließlich als ökonomische Kompensation für den von den Betreibern der Kernkraftwerke aus der Laufzeitverlängerung gezogenen Sondervorteil im Sinne einer "anlassbezogenen Konzessionsgebühr" aufzufassen.

(1) Eine derartige Verknüpfung mag der gesetzgeberische Hintergrund des Kernbrennstoffsteuergesetzes allerdings zunächst nahelegen. So sprach der Koalitionsvertrag (Wachstum. Bildung. Zusammenhalt. Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU und FDP, 17. Legislaturperiode, S. 29, abrufbar unter http://www.bmi.bund.de) in diesem Kontext von einem "Vorteilsausgleich". Zudem bestand in der Debatte über die Anträge einiger Abgeordneter zur Einführung einer "Brennelementesteuer" ein fraktionsübergreifender Konsens (vgl. PlenProt 17/55, S. 5602 [B] f., S. 5605 [B] f., S. 5607 [A], S. 5614 [B] f., S. 5616 [D], S. 5619 [B] f., S. 5620 [B]), dass Gewinne der Kernkraftwerkbetreiber besteuert werden sollten, die teilweise auf die Strompreissteigerungen aufgrund der Belastungen für CO₂-emittierende Stromerzeuger, teilweise auf die Laufzeitverlängerung und teilweise auf Subventionen zurückgeführt wurden. Insbesondere der mit "Brennelementesteuer - Windfall Profits der Atomwirtschaft abschöpfen" überschriebene SPD-Antrag machte in seiner Begründung deutlich, dass Bemessungsgrundlage einer solchen "Brennelementesteuer" einerseits die Kosten des Bundes für die Stilllegung und den Rückbau kerntechnischer Anlagen einschließlich der Endlagerung radioaktiver Abfälle und andererseits die Mitnahmegewinne der Anlagenbetreiber infolge der Strompreiserhöhungen nach Einführung des CO₂-Emissionshandels sein sollten (vgl. BTDrucks 17/2410, S. 1 und S. 3).

(2) In der weiteren Entstehungsgeschichte des Kernbrennstoffsteuergesetzes findet sich der Gedanke einer Gewinnabschöpfung indes nicht wieder. In der Begründung des Referentenentwurfs zur Zielsetzung und Notwendigkeit des Gesetzes erfolgte zwar noch ein Hinweis auf die Steigerung von Gewinnmargen der Kernkraftwerkbetreiber aufgrund des CO₂-Emissionshandels (vgl. Referentenentwurf vom 3. August 2010, Anlage 5 des Schriftsatzes der Bundesregierung vom 13. Februar 2015, S. 8). Dieser Passus ist in dem nachfolgenden Gesetzentwurf jedoch nicht mehr enthalten. Dort heißt es - wie zuvor auch im Referentenentwurf - lediglich, die Bundesregierung werde über alle Fragen einer zukünftigen Energieversorgung und damit auch über längere Laufzeiten der Kernkraftwerke im Rahmen der Erarbeitung eines zukünftigen Energiekonzepts entscheiden und dabei im Hinblick auf alle den Betrieb von Kernkraftwerken betreffenden Maßnahmen eine Gesamtbetrachtung durchführen sowie die Höhe der Steuer im Kontext aller Maßnahmen überprüfen (vgl. Schriftsatz der Bundesregierung vom 13. Februar 2015, S. 28 i.V.m. Anlage 6, S. 8).

(3) Das spricht gegen eine Koppelung der Kernbrennstoffsteuer an die durch die Laufzeitverlängerung beziehungsweise aufgrund der durch den CO₂-Emissionshandel generierten (Mitnahme-)Gewinne. Statt dessen ist das Kernbrennstoffsteuergesetz als fiskalisches Instrument zur Haushaltssanierung zu begreifen, während die Mehreinnahmen aus der Abschöpfung von Zusatzgewinnen aus der Laufzeitverlängerung sowie ab dem Jahre 2013 die Mehreinnahmen aus der Versteigerung der Emissionszertifikate als Grundlage für die Finanzierung des Energie- und Klimafonds nach Maßgabe eines zuvor zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Kernkraftwerkbetreibergesellschaften geschlossenen Förderfondsvertrags dienen sollten (vgl. die Begründung zum Entwurf des Gesetzes zur Errichtung eines Sondervermögens "Energie- und Klimafonds" [EKFG], BTDrucks 17/3053, S. 1; ferner BTDrucks 17/3405, S. 1). Somit war das energiebezogene Finanzkonzept der Bundesregierung sowohl auf Haushaltskonsolidierung durch das Kernbrennstoffsteuergesetz als auch auf "Sondergewinnabschöpfung" durch den Energie- und Klimafonds angelegt.

(4) Die vertragliche Regelung in § 2 Abs. 2 des Förderfondsvertrags steht diesem Nebeneinander von Kernbrennstoffsteuer einerseits und Energie- und Klimafonds andererseits nicht entgegen. Danach sollte sich zwar die Vorausleistung auf den Förderbeitrag jährlich um denjenigen Betrag mindern, der das jährliche Aufkommen der Kernbrennstoffsteuer oder einer ähnlichen Steuer von 2,3 Milliarden Euro überstiegen hat. Entsprechendes gilt für die gesetzliche Regelung in § 4 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EKFG in der Fassung vom 8. Dezember 2010, der zufolge das Sondervermögen unter anderem aus dem das jährliche Aufkommen von 2,3 Milliarden Euro der Kernbrennstoffsteuer übersteigenden Betrag finanziert werden sollte. Abgesehen davon, dass ein Steueraufkommen von 2,3 Milliarden Euro ohnehin zu keinem Zeitpunkt überschritten wurde, hob der Gesetzgeber im Hinblick darauf, dass aufgrund des von der Bundesregierung beschlossenen beschleunigten Ausstiegs aus der Kernenergie weitere Zahlungen aus dem Förderfondsvertrag an den Energie- und Klimafonds nicht zu erwarten waren, die auf das Kernbrennstoffsteuergesetz rekurrierenden Vorschriften des EKFG bereits ein halbes Jahr nach dessen Inkrafttreten wieder auf (vgl. Gesetz zur Änderung des Gesetzes zur Errichtung eines Sondervermögens "Energie- und Klimafonds" - EKFG-ÄndG vom 29. Juli 2011, BGBl I S. 1702; Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Gesetzes zur Errichtung eines Sondervermögens "Energie- und Klimafonds", BTDrucks 17/6075 und der Bundesregierung, BTDrucks 17/6252 , sowie die diesbezügliche Beschlussempfehlung und den Bericht des Haushaltsausschusses, BTDrucks 17/6356). Somit ist es über den Energie- und Klimafonds zu keiner relevanten Koppelung zwischen Laufzeitverlängerung und Kernbrennstoffsteuer gekommen.

2. Die Kernbrennstoffsteuer entspricht nicht dem Typus der Verbrauchsteuer gemäß Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG.

Der Begriff der Verbrauchsteuer wird im Grundgesetz nicht definiert (a)). Er ist als Typusbegriff weit zu verstehen (b)). Die Verbrauchsteuern sind von den Unternehmensteuern abzugrenzen, die nicht die Einkommensverwendung, sondern die Einkommenserzielung zum Ausgangspunkt nehmen (c)). Bei der Verbrauchsteuer handelt es sich im Regelfall um eine indirekte Steuer, die beim Hersteller erhoben wird und auf eine Abwälzung auf den (End-)Verbraucher angelegt ist (d)). Der Typusbegriff der Verbrauchsteuer erfordert zudem den Verbrauch eines Gutes des ständigen Bedarfs (e)). Ferner knüpfen Verbrauchsteuern regelmäßig an den Übergang des Verbrauchsgutes aus einem steuerlichen Nexus in den steuerlich nicht gebundenen allgemeinen Wirtschaftsverkehr an (f)). Nach diesen Maßstäben ist die Kernbrennstoffsteuer keine Verbrauchsteuer (g)).

a) Das Grundgesetz enthält, ebenso wie die Reichsverfassungen von 1871 und 1919, aus denen der Typus der Verbrauchsteuer lediglich übernommen wurde, keine Definition der Verbrauchsteuer. Die Materialien des Parlamentarischen Rates von 1948/1949 geben gleichfalls keinen näheren Aufschluss darüber, was der Verfassungsgeber unter einer Verbrauchsteuer verstanden hat. Anhaltspunkte dafür gibt erstmals die Gesetzesbegründung des Finanzverfassungsgesetzes vom 23. Dezember 1955 (BGBl I S. 817). Dort findet sich folgende Begriffsbestimmung für die Verbrauchsteuer (BTDrucks II/480, S. 107 f. ), die in der späteren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts aufgegriffen wurde (vgl. BVerfGE 98, 106 <123 f.>):

Die Kriterien dieses von der Gesetzgebung als gegeben vorausgesetzten Begriffs müssen den Merkmalen der Steuer[n] entnommen werden, die seit jeher unter diesen Begriff subsumiert worden sind. Verbrauchsteuern sind danach Steuern, die den Verbrauch vertretbarer, regelmäßig zum baldigen Verzehr oder kurzfristigen Verbrauch bestimmter Güter des ständigen Bedarfs belasten und die auf Grund eines äußerlich erkennbaren Vorgangs (z. B. Übergang in den Wirtschaftsverkehr) von demjenigen als Steuerschuldner erhoben werden, in dessen Sphäre sich der Vorgang verwirklicht; die Steuer wird wirtschaftlich regelmäßig nicht vom Steuerschuldner, sondern im Wege der Überwälzung vom Endverbraucher getragen.

Die Entscheidung, ob eine bestimmte Steuer den Verbrauchsteuern zuzurechnen ist, bleibt eine Frage der Auslegung. Unter Art. 106a Nr. 2 fallen folgende Verbrauchsteuern:

Tabaksteuer Kaffeesteuer Teesteuer Zuckersteuer Salzsteuer Branntweinsteuer Mineralölsteuer Kohlenabgabe Schaumweinsteuer Essigsäuresteuer Zündwarensteuer Leuchtmittelsteuer Spielkartensteuer Süßstoffsteuer

b) Die Typusbegriffe der Art. 105 und 106 GG - und damit auch der Typus der Verbrauchsteuer - sind weit zu interpretieren. Die restriktive Auslegung des Katalogs des Art. 106 GG und seiner Typusbegriffe birgt vor dem Hintergrund der Verneinung eines allgemeinen Steuererfindungsrechts die Gefahr einer Erstarrung der finanzverfassungsrechtlichen Kompetenzverteilung und ist deshalb mit einer hinreichend flexiblen Finanzverfassung nicht vereinbar (so bereits Förster, Die Verbrauchsteuern, 1989, S. 38 f.; Hartmann, DStZ 2012, S. 205 <206>; Waldhoff, ZfZ 2012, S. 57 <58 ff.>).

c) Der Begriff der Verbrauchsteuer im Sinne des traditionellen deutschen Steuerrechts umfasst zwar nicht nur Steuern auf Güter des "letzten" Verbrauchs, das heißt die Belastung des Verbrauchs im privaten Haushalt, sondern betrifft auch den produktiven Bereich (BVerfGE 110, 274 <296>).

Die Verbrauchsteuern sind aber von den Unternehmensteuern abzugrenzen, die nicht die Einkommensverwendung durch den Erwerb von Waren, sondern die Einkommenserzielung zum Ausgangspunkt nehmen. Die Trennlinie ist demnach bei der Anknüpfung an den Gewinn der Unternehmer einerseits und der Einkommensverwendung der Endverbraucher andererseits zu ziehen (Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. 2015, § 7 Rn. 22): Eine Steuer, die gezielt auf den unternehmerischen Gewinn oder einen typisierend vermuteten unternehmerischen Gewinn zugreift anstatt auf die Einkommensverwendung, ist nicht als Verbrauchsteuer, sondern als Unternehmensteuer einzuordnen (vgl. Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. 2015, § 2 Rn. 47).

aa) Diese Unterscheidung zwischen (privater) Einkommensverwendung und unternehmerischer Einkommenserzielung ist für das finanzverfassungsrechtliche "Verteilungsgefüge" (Martini, ZUR 2012, S. 219 <225>) von grundsätzlicher Bedeutung. Art. 106 GG verteilt unter anderem das Aufkommen der Verbrauchsteuern (Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG), das ausschließlich dem Bund zugewiesen ist, während das Aufkommen bestimmter Steuern auf die Einkommen- beziehungsweise Gewinnerzielung Bund und Ländern gemeinsam zusteht (vgl. Art. 106 Abs. 3 S. 1 GG).

bb) Die Verbrauchsteuern stehen in Parallele zu den Aufwandsteuern (FG Hamburg, Beschluss vom 29. Januar 2013 - 4 K 270/11 -, juris, Rn. 255; Lang, in: DStJG, Bd. 15 [1993], Umweltschutz im Abgaben- und Steuerrecht, S. 115 <135>; Englisch, in: Festschrift für Paul Kirchhof, Bd. 2, 2013, § 190 Rn. 10; vgl. auch Schmölders, Zur Begriffsbestimmung der Verbrauchsteuern, 1955, S. 26), die ebenfalls auf die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit abstellen; in der Absicht der Besteuerung privater Einkommensverwendung liegt das wesentliche Merkmal der Aufwandsteuern (BVerfGE 16, 64 <74>; 49, 343 <354>; 123, 1 <15>). Für die Aufwandsteuer hat das Bundesverfassungsgericht bereits klargestellt, dass das Merkmal der "Einkommensverwendung" in erster Linie zur Abgrenzung von den Einkommensentstehungssteuern dient (BVerfGE 65, 325 <346 f.>; ferner BVerfGE 49, 343 <356 f.>).

d) Verbrauchsteuern sind im Regelfall indirekte Steuern. Sie werden zwar auf der Ebene des Verteilers oder Herstellers des verbrauchsteuerbaren Gutes erhoben (vgl. nur BTDrucks II/480, S. 107 f. ; BVerfGE 98, 106 <124>). Steuerschuldner und Steuerträger - das heißt die (natürliche oder juristische) Person, die die Steuerlast im wirtschaftlichen Ergebnis trägt - sind jedoch nicht identisch. Vielmehr ist die Steuer auf eine Abwälzung auf den Endverbraucher angelegt, mit der Folge, dass die Unternehmer als Steuerschuldner von der Steuerlast wirtschaftlich ent- und die privaten Verbraucher als Steuerträger wirtschaftlich belastet werden. Verbrauchsteuern sollen die in der Einkommens- und Vermögensverwendung zu Tage tretende steuerliche Leistungsfähigkeit des Endverbrauchers abschöpfen (BVerfGE 31, 8 <20>; 98, 106 <124>; 110, 274 <297 f.>; BFHE 141, 369 <375>; Schmölders, Zur Begriffsbestimmung der Verbrauchsteuern, 1955, S. 83 f.; F. Kirchhof, Die steuerliche Doppelbelastung der Zigaretten, 1990, S. 31; Lang, in: DStJG, Bd. 15 [1993], Umweltschutz im Abgaben- und Steuerrecht, S. 115 <134 ff.>; Arndt, Rechtsfragen einer deutschen CO²-Energiesteuer entwickelt am Beispiel des DIW-Vorschlages, 1995, S. 63 f.; Jatzke, Das System des deutschen Verbrauchsteuerrechts, 1997, S. 87; Herdegen/Schön, Ökologische Steuerreform, Verfassungsrecht und Verkehrsgewerbe, 2000, S. 28 f.; Weber-Grellet, Steuern im modernen Verfassungsstaat, 2001, S. 97; Waldhoff, in: Henneke/Pünder/Waldhoff, Recht der Kommunalfinanzen, 2006, § 13 Rn. 2; P. Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof, HStR V, 3. Aufl. 2007, § 118 Rn. 247; Schaumburg, in: Festschrift für Wolfgang Reiß, 2008, S. 25 <37 f.>; Jachmann, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Bd. 3, 6. Aufl. 2010, Art. 105 Rn. 56; Drüen, ZfZ 2012, S. 309 <315>; Martini, ZUR 2012, S. 219 <222>; Desens, in: Festschrift für Paul Kirchhof, Bd. 2, 2013, § 189 Rn. 21; Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. 2015, § 2 Rn. 47).

aa) Ob mit der (indirekten) Besteuerung die Einkommensverwendung des Verbrauchers getroffen werden soll, beurteilt sich nach dem Regelungsanliegen des Gesetzes. Die Motivation des Unternehmers ist demgegenüber nicht entscheidend. Da er regelmäßig bestrebt sein wird, sämtliche Steuern auf den Konsumenten abzuwälzen, kann sein Wille für die Frage, ob der Typus einer Verbrauchsteuer gegeben ist, nicht maßstabsbildend sein.

bb) Ob dem Gesetz die "Idee" (BVerfGE 14, 76 <96>) oder das "Konzept" (BVerfGE 110, 274 <298>) einer Abwälzbarkeit der Steuer zugrunde liegt, ist nach der subjektiven Zielsetzung des Gesetzgebers, dem objektiven Regelungsgehalt des betreffenden Gesetzes und etwaigen flankierenden Maßnahmen zu beurteilen (vgl. BVerfGE 91, 186 <203>). Neben den Gesetzesmaterialien sind dabei alle objektiv feststellbaren Indizien in den Blick zu nehmen.

cc) Ein Indiz dafür, dass die Steuer auf Abwälzbarkeit angelegt ist, kann insbesondere die nach den Umständen gegebene tatsächliche Abwälzbarkeit der Steuer sein. Dies bedeutet, dass für den steuerpflichtigen Unternehmer grundsätzlich die Möglichkeit besteht, den von ihm geschuldeten Steuerbetrag wirtschaftlich auf die Endverbraucher abzuwälzen.

(1) Die Abwälzbarkeit hat allerdings dann keine Indizwirkung, wenn sich ein gegenteiliger Wille des Gesetzgebers positiv feststellen lässt. Eine tatsächlich gegebene Abwälzbarkeit, die der Intention des Gesetzgebers widerspricht, ist ohne Belang (vgl. FG Hamburg, Vorlagebeschluss vom 29. Januar 2013 - 4 K 270/11 -, juris, Rn. 408 f.; Jobs, Steuern auf Energie als Element einer ökologischen Steuerreform, 1999, S. 216; Herdegen/Schön, Ökologische Steuerreform, Verfassungsrecht und Verkehrsgewerbe, 2000, S. 28 f.; Seer, DStJG 23 [2000], S. 87 <116>; Drüen, ZfZ 2012, S. 309 <319 f.>; Martini, ZUR 2012, S. 219 <224>; Seer, DStR 2012, S. 325 <332 f.>; Gärditz, ZfZ 2014, S. 18 <20 f.>).

(2) Andererseits ist nicht notwendig, dass die Möglichkeit einer Abwälzung in jedem Einzelfall besteht; auch eine rechtliche Gewähr dafür, dass dem Unternehmer eine Abwälzung tatsächlich gelingt, ist nicht erforderlich. Ausreichend ist eine kalkulatorische Abwälzbarkeit. Dies bedeutet, dass für den steuerpflichtigen Unternehmer generell die Möglichkeit besteht, den von ihm geschuldeten Steuerbetrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einzusetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - zu treffen (BVerfGE 31, 8 <20>; 110, 274 <295>; 123, 1 <35>).

Wird das mit einer Verbrauchsteuer belastete Gut produktiv verwendet, ist der im Typus der Verbrauchsteuer angelegten Abwälzungsmöglichkeit bereits dann Genüge getan, wenn der zunächst belastete gewerbliche Verbraucher jedenfalls grundsätzlich nicht gehindert ist, die Verbrauchsteuerbelastung in den Preis für das von ihm hergestellte Produkt einzustellen und so seinerseits die Steuerlast als Preisbestandteil über eine oder mehrere Handelsstufen auf den privaten End- oder Letztverbraucher abzuwälzen. Dabei ist es unerheblich, ob die wirtschaftliche Abwälzung der Verbrauchsteuerlast für ihn tatsächlich realisierbar ist (BVerfGE 110, 274 <295 f.>). Die Voraussetzung einer kalkulatorischen Abwälzbarkeit ist zumindest so lange gegeben, wie der Umsatz nicht nur den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Unkosten deckt, sondern in der Regel sogar noch Gewinn abwirft (vgl. BVerfGE 31, 8 <20>).

(3) Allerdings kann der Einsatz eines besteuerten Gegenstandes selbst dann noch Gewinn abwerfen, wenn gerade die durch die Verbrauchsteuer begründeten Kostenpositionen nicht abgewälzt werden können. Das Merkmal der kalkulatorischen Abwälzbarkeit hat in diesem Fall nicht nur für den Typus einer Verbrauchsteuer Bedeutung, sondern ist auch auf materieller Ebene erheblich (vgl. BVerfGE 123, 1 <16 ff. und 35 ff.>; vgl. auch BVerfGE 135, 126 <142 Rn. 46>; BVerfGK 17, 44 <48 f.>; FG Hamburg, Vorlagebeschluss vom 29. Januar 2013 - 4 K 270/11 -, juris, Rn. 255; Lang, in: DStJG, Bd. 15 [1993], Umweltschutz im Abgaben- und Steuerrecht, S. 115 <137>; Martini, ZUR 2012, S. 219 <224>; Eiling, Verfassungs- und europarechtliche Vorgaben an die Einführung neuer Verbrauchsteuern, 2014, S. 85). Dort sichert es die Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip im Einzelfall. Da Verbrauchsteuern an die Leistungsfähigkeit der wirtschaftlich hiervon betroffenen Konsumenten und nicht an die des rechtlichen Steuerschuldners anknüpfen sollen (vgl. Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. 2015, § 7 Rn. 20), ist immer dann, wenn eine Abwälzung der Steuer durch den rechtlichen Steuerschuldner auf den Konsumenten wirtschaftlich im Einzelfall nicht möglich ist, die materielle Frage der Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip aufgeworfen.

Auf die Gesetzgebungszuständigkeit nach Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG hat dies jedoch keine Auswirkung. Die Finanzverfassung und ihre Kompetenzordnung verfolgen - mangels erkennbarer Vorgaben - nicht das Ziel, materiellen Grundrechtsschutz zu gewährleisten. Verletzungen von Grundrechten, insbesondere des Grundsatzes der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit, spielen für das Vorliegen einer Verbrauchsteuer und einer Bundeskompetenz daher keine Rolle (BVerfGE 123, 1 <17>; 135, 126 <142 Rn. 46>; BVerfGK 17, 44 <48 f.>).

e) Der Typus einer Verbrauchsteuer erfordert ferner den Verbrauch eines Gutes, das der Befriedigung eines ständigen privaten Bedarfs dient. Der weite Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers bei der Auswahl der Steuergegenstände (vgl. Rn. 68) ist insoweit typusbedingt eingeschränkt.

aa) Dabei kommt es nicht auf einen - im Einzelfall nicht kontrollierbaren - tatsächlichen Verbrauch an, sondern darauf, ob der Besteuerungsgegenstand zum Verbrauch bestimmt ist (Bongartz, in: Bongartz/Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, 2. Aufl. 2011, Rn. C 6; Eiling, Verfassungs- und europarechtliche Vorgaben an die Einführung neuer Verbrauchsteuern, 2014, S. 105). Ein Verbrauch ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn der Besteuerungsgegenstand nach Abschluss des konkreten Verwendungsvorgangs nach dem Sinn und Zweck des Gesetzes verbrauchsteuerrechtlich als nicht mehr existent angesehen (BFHE 212, 340 <344>) oder funktions- und wertlos werden soll (BVerfGE 98, 106 <124>).

bb) Ferner nehmen die herkömmlichen Verbrauchsteuern typischerweise Güter des ständigen privaten Bedarfs zum Ausgangspunkt. Soweit einige der tradierten Verbrauchsteuern - wie etwa die Spielkartensteuer (vgl. das Spielkartensteuergesetz vom 10. September 1919, RGBl S. 1643) - diesem Kriterium nicht entsprechen, liegen nicht typusbestimmende Einzelfälle vor. Hingegen ist es für die herkömmlichen Verbrauchsteuern nicht typusbildend, an "Genussmittel" anzuknüpfen. Zwar hatte die Mehrzahl der traditionellen Verbrauchsteuern Genussmittel zum Gegenstand, jedoch gibt es in nennenswerter Zahl abweichende Beispiele, wie folgende, auch in der Gesetzesbegründung (BTDrucks II/480, S. 107 f. ; oben Rn. 113) des Finanzverfassungsgesetzes vom 23. Dezember 1955 (BGBl I S. 817) aufgeführte Verbrauchsteuern belegen: die Mineralölsteuer, die Kohlenabgabe, die Zündwarensteuer, die Leuchtmittelsteuer und die Spielkartensteuer.

f) Schließlich setzen Verbrauchsteuern regelmäßig den Übergang des Verbrauchsgutes aus einem steuerlichen Nexus in den steuerlich nicht gebundenen allgemeinen Wirtschaftsverkehr voraus, ohne aber - wie die Verkehrsteuern - im Tatbestand beide Seiten, insbesondere beide Vertragspartner, zu erfassen (BVerfGE 16, 64 <74>; 98, 106 <124>).

aa) Dem liegt die Erkenntnis zugrunde (vgl. unten Rn. 144), dass spätestens ab der Weimarer Zeit eine Üblichkeit bestand, für die Steuerentstehung an das Verbringen eines Endproduktes in den freien Wirtschaftsverkehr anzuknüpfen. Dies betraf insbesondere die Verbrauchsteuer auf Bier, Essigsäure, Kohlen, Leuchtmittel, Mineralöl, Mineralwasser, Schaumwein, Spielkarten, Süßstoff, Tabak, Wein, Zucker und Zündwaren.

bb) Der Typus der Verbrauchsteuern umfasst danach Steuern, die nach ihrem Regelungskonzept den Verbrauch bestimmter Güter des ständigen Bedarfs durch den privaten Endverbraucher belasten sollen und auf Grund eines äußerlich erkennbaren Vorgangs - regelmäßig das Verbringen des Verbrauchsgutes in den allgemeinen Wirtschaftsverkehr - von demjenigen als Steuerschuldner erhoben werden, in dessen Sphäre sich der Vorgang verwirklicht.

g) Nach diesen Maßstäben ist die Kernbrennstoffsteuer - trotz des gebotenen weiten Verständnisses ihres Typus (oben Rn. 114) - keine Verbrauchsteuer. Sie ist nach der Konzeption des Gesetzgebers bereits nicht auf eine Abwälzung auf die privaten Verbraucher angelegt (aa)). Die Kernbrennstoffsteuer besteuert zudem ein reines Produktionsmittel (bb)). Besondere Umstände, aus denen im Einzelfall trotz der steuerlichen Anknüpfung an ein reines Produktionsmittel dennoch auf das Vorliegen einer Verbrauchsteuer geschlossen werden könnte, sind für die Kernbrennstoffsteuer nicht gegeben (cc)). Schließlich erfüllt die Kernbrennstoffsteuer nicht das Typusmerkmal der Anknüpfung an ein Gut des ständigen privaten Bedarfs (dd)). Die gebotene Gesamtbetrachtung führt zu dem Ergebnis, dass sie nicht mehr unter den Typus der Verbrauchsteuer eingeordnet werden kann (ee)).

aa) Die Gesetzesmaterialien über die Einführung der Kernbrennstoffsteuer sprechen gegen eine Zielsetzung des Gesetzgebers, für die Besteuerung an die Einkommensverwendung der privaten Verbraucher anzuknüpfen. Er geht in der Gesetzesbegründung nicht von einer Steigerung der Stromkosten für Bund, Länder und Gemeinden aus, da nach seiner Auffassung eine "Überwälzung der den Stromerzeugern entstehenden zusätzlichen Kosten nur in geringem Umfang möglich sein wird" (BTDrucks 17/3054, S. 1 und S. 5):

Strompreiserhöhungen gehen von der Kernbrennstoffsteuer nur insoweit aus, wie die Steuerbelastung auf Stromkunden überwälzt werden kann. Grundsätzlich ist die vollständige Überwälzung der Steuerlast möglich. Da Strom aus Kernkraftwerken aufgrund der bisher geringen Erzeugungskosten im Regelfall keinen Einfluss auf die Strompreisbildung an den Börsen (sog. merit-order) hat, wird angenommen, dass die erhöhten Kosten der Kernkraftwerke allenfalls gelegentlich und für kurze Zeiträume auf die Preisbildung am Strommarkt durchschlagen werden. Die Einkaufspreise an den Strombörsen bilden einen Bestandteil der Kalkulation der Verbraucherpreise der Energieanbieter. In die Verbraucherpreise gehen jedoch nicht nur die Strompreise an den Börsen, sondern auch die Netznutzungsentgelte, die Umlagen des Erneuerbare-Energien-Gesetzes, des Kraft-Wärme-Kopplungsgesetzes sowie Konzessionsabgaben, Stromsteuer und Mehrwertsteuer ein. Für die Verbraucher sind daher allenfalls relativ geringe Erhöhungen des Endabnehmerpreises für Strom zu erwarten. Über eine eventuelle Überwälzung auf Industriekunden, deren Preise vertraglich ggf. nicht an die Börsenpreise gebunden sind, liegen keine Informationen vor. Unmittelbare Auswirkungen, die sich in den Einzelpreisen, dem allgemeinen Preisniveau oder dem Verbraucherpreisniveau niederschlagen könnten, sind damit kaum zu erwarten.

Auch die Annahme des Gesetzgebers, die Unternehmen würden durch die Kernbrennstoffsteuer mit "bis zu 2,3 Milliarden Euro" (BTDrucks 17/3054, S. 5) belastet werden, weist in dieselbe Richtung. Diese Summe ist identisch mit dem damals kalkulierten Steueraufkommen (vgl. BTDrucks 17/3054, S. 1). Aus den weiteren Gesetzesmaterialien ergibt sich nichts anderes, insbesondere nicht aus dem Hinweis, die vollständige Abwälzung der Steuerlast sei "[g]rundsätzlich […] möglich" (vgl. BTDrucks 17/3054, S. 5). Dies wird durch die eigene Feststellung des Gesetzgebers, eine Abwälzung werde im maßgeblichen (BVerfGE 110, 274 <298>) Regelfall nicht gelingen, widerlegt. Wäre eine Belastung der Verbraucher - die einzig über den Preis für den an sie abgegebenen Strom erfolgen kann - gewollt gewesen, hätte es, wie das vorlegende Gericht zu Recht hervorhebt (Vorlagebeschluss vom 29. Januar 2013 - 4 K 270/11 -, juris, Rn. 456), zudem nahe gelegen, dafür an die mit den Kernbrennstoffen produzierte und an die Verbraucher abgegebene Strommenge statt an das Einsetzen der Brennelemente oder -stäbe in einen Kernreaktor und das Auslösen einer sich selbsttragenden Kettenreaktion (§ 5 Abs. 1 KernbrStG) und damit einen Vorgang weit außerhalb der Sphäre der Verbraucher anzuknüpfen.

Auf Einzelheiten der (kalkulatorischen) Abwälzbarkeit der Kernbrennstoffsteuer kommt es daher nicht mehr an. Insbesondere sind ihre Auswirkungen auf die Rentabilität von Kernreaktoren in diesem Zusammenhang ohne Belang.

bb) Die Kernbrennstoffsteuer besteuert zudem ein reines Produktionsmittel. Eine entsprechende Anknüpfung ist bei einer Betrachtung der herkömmlichen Verbrauchsteuern nicht typusgerecht (1). Die Besteuerung reiner Produktionsmittel ist auch deshalb typusfremd, weil darin kein Zugriff auf die private Einkommensverwendung liegt (2).

(1) Kernbrennstoffe sind einer konsumtiven Nutzung durch private Endverbraucher nicht zugänglich. Die herkömmlichen Verbrauchsteuern haben aber nur ausnahmsweise an reine Produktionsmittel angeknüpft.

(a) Allerdings ist nahezu jedes besteuerte Gut zumindest "auch" in einem Produktionsprozess nutzbar und eine konsequente Trennung von Produktiv- und Konsumtionsverbrauch durch den Steuergesetzgeber daher kaum möglich (vgl. Birk/Förster, DB zum Heft 30 1985, S. 1 <4>). Vor diesem Hintergrund wurden Steuern auf "auch" konsumtiv nutzbare Produktionsmittel im traditionellen deutschen Verbrauchsteuerrecht als Verbrauchsteuern eingeordnet; das Anknüpfen an ein Produktionsmittel war in diesem Zusammenhang nicht grundsätzlich ausgeschlossen (BTDrucks 9/167, S. 6; BVerfGE 110, 274 <296>; BFHE 141, 369 <372 f.>).

(b) Für das traditionelle deutsche Verbrauchsteuerrecht lässt sich für die Zeit bis zum 23. Dezember 1955 - dem Zeitpunkt des Erlasses des Finanzverfassungsgesetzes (BGBl I S. 817) und der in seinen Gesetzesmaterialien (BTDrucks II/480, S. 107 f. ) enthaltenen Definition von Verbrauchsteuern - der Typus einer an reine Produktionsmittel anknüpfenden Verbrauchsteuer als Regelfall jedoch nicht feststellen. Die Verbrauchsteuern nahmen vielmehr typischerweise Güter zum Ausgangspunkt, die einer "auch" konsumtiven Nutzung zugänglich waren, während die Anknüpfung an einer konsumtiven Nutzung nicht fähige Produktionsmittel einen Sonderfall darstellte.

Den im Kaiserreich erhobenen Steuern lag noch keine einheitliche, in sich abgeschlossene Systematik zugrunde. Allerdings ist eine Entwicklung weg von der Besteuerung von Produktionsmitteln erkennbar. Dies wird etwa für die Maischebesteuerung (vgl. § 1 des Gesetzes wegen Erhebung der Brausteuer in der Fassung vom 31. Mai 1872, RGBl S. 153) deutlich: Diese knüpfte zwar ursprünglich an ein reines Produktionsmittel an, die Steuer wurde allerdings zum Ende des Kaiserreiches durch die Biersteuer (vgl. das Biersteuergesetz in der Fassung vom 26. Juli 1918, RGBl S. 863) ersetzt, die nicht mehr ein Produktionsmittel, sondern das - zum privaten Konsum nutzbare - Endprodukt zum Anknüpfungspunkt nahm. Maßgeblich für die Besteuerung war zudem nicht mehr die bloße Herstellung, sondern ein Inverkehrbringen des Produkts, das angenommen wurde, "sobald das Bier aus der Brauerei entfernt oder innerhalb der Brauerei getrunken wird" (§§ 1 und 8 des Biersteuergesetzes in der Fassung vom 26. Juli 1918, RGBl S. 863).

Diese Verschiebung in der Art des steuerlichen Zugriffs zeigt sich in weiteren Beispielen zum Ende des Kaiserreiches: Die Zuckersteuer knüpfte ab 1891 nicht mehr an die Verarbeitung von rohen Rüben, sondern an das Inverkehrbringen des Zuckers an (vgl. §§ 1 und 3 des Gesetzes, die Besteuerung des Zuckers betreffend, in der Fassung vom 31. Mai 1891, RGBl S. 295). Auch die ab 1902 erhobene Schaumweinsteuer wurde vergleichbar erhoben (vgl. §§ 1 und 3 Schaumweinsteuergesetz in der Fassung vom 9. Mai 1902, RGBl S. 155).

Die Änderungen in der Weimarer Republik gingen ebenfalls in diese Richtung: Es wurde nicht mehr an die Produktion und Materialverwendung angeknüpft, sondern an das Verbringen eines Endproduktes in den freien Verkehr. Die ab 1930 erhobene Branntweinersatzsteuer (Art. 1 Nr. 1 des Gesetzes zur Änderung des Gesetzes über das Branntweinmonopol vom 15. April 1930, RGBl I S. 138) knüpfte zwar an einen bevorstehenden Produktionsprozess an, betraf allerdings "auch" konsumtiv nutzbare Güter. Auch spätere Steuern hatten jedenfalls der "auch" konsumtiven Nutzung fähige Güter zum Gegenstand. Bestätigt wird dieser Befund durch die Gesetzesbegründung des Finanzverfassungsgesetzes vom 23. Dezember 1955 (BTDrucks II/480, S. 107 f. ; vgl. Rn. 113). Den "seit jeher" als Verbrauchsteuer klassifizierten Steuern entnahm diese erkennbar keine Anknüpfung an reine Produktionsmittel, sondern stellte auf den "Verbrauch vertretbarer, regelmäßig zum baldigen Verzehr oder kurzfristigen Verbrauch bestimmter Güter des ständigen Bedarfs" ab.

(c) Wird die Zeit nach Inkrafttreten des Finanzverfassungsgesetzes im Jahre 1955 in den Blick genommen, ergibt sich kein anderes Bild (vgl. Englisch, in: Festschrift für Paul Kirchhof, Bd. 2, 2013, § 190 Rn. 6). Die Änderungen der Schnupftabaksteuer und die Anknüpfung an Rohtabak (1957) und damit an einen Rohstoff waren jeweils gesetzlich mit einem konkreten Endverbrauchsgut verbunden, welches das eigentliche Ziel der Besteuerung bildete (Schnupf- bzw. Kautabak). Zudem betraf die Steuer ein "auch" konsumtiv nutzbares Gut. Mit der Neufassung des Tabaksteuergesetzes im Jahre 1980 wurde die Besteuerung von Kau- und Schnupftabak wieder an das System der übrigen Tabakwaren angepasst (vgl. § 1 Abs. 1 Ziffer 1, § 7 Abs. 1 des Tabaksteuergesetzes [TabStG 1980] in der Fassung vom 13. Dezember 1979, BGBl I S. 2118). Die Änderung des Gesetzes über das Branntweinmonopol im Jahr 1978 (vgl. Art. 1 Ziffer 27 [§ 103a] des Gesetzes zur Änderung des Gesetzes über das Branntweinmonopol vom 13. November 1979, BGBl I S. 1937) betraf endverbrauchsfähige Güter. Ferner war nur ein Randbereich der Besteuerung betroffen; diese war erneut gesetzlich mit der Herstellung eines endverbrauchsfähigen Guts verknüpft. Es sollten Umgehungen dadurch verhindert werden, dass auch Ersatzstoffe zum Anknüpfungspunkt der Steuer genommen wurden; maßgeblich sollte die Anknüpfung an Spirituosen bleiben (BTDrucks 8/2319, S. 8 f.).

(d) Aus der seit dem Jahre 1981 geltenden Besteuerung einiger technischer Alkohole (vgl. Art. 2 Ziffer 7 [§ 103b] des Mineralöl- und Branntweinsteuer-Änderungsgesetzes 1981 [MinöBranntwStÄndG 1981] vom 20. März 1981, BGBl I S. 301) zur Herstellung von Riech- und Schönheitsmitteln folgt nichts anderes. Danach unterlagen auch die Alkoholarten Propanol-1 und Propanol-2 sowie Methanol, "wenn sie zu Riech- und Schönheitsmitteln verarbeitet werden", der Branntweinsteuer. Die Steuer entstand "mit dem Beginn der Verarbeitung zu Riech- und Schönheitsmitteln"; Steuerschuldner war der Inhaber des Verarbeitungsbetriebs. Die Branntweinsteuer bezog sich insoweit auf reine, keiner konsumtiven Nutzung fähige Produktionsmittel. Der Bundesfinanzhof hat in diesem Zusammenhang § 103b des Gesetzes über das Branntweinmonopol für kompetenzgemäß im Sinne des Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG erachtet (BFHE 141, 369 unter Bezugnahme auf BTDrucks 9/167, S. 6). Die gegen § 103b des Gesetzes über das Branntweinmonopol gerichteten Verfassungsbeschwerden wurden durch das Bundesverfassungsgericht nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG, Beschluss des Vorprüfungsausschusses des Ersten Senats vom 17. September 1985 - 1 BvR 1260/84 -, DStZ/E 1985, S. 334; Beschluss des Vorprüfungsausschusses des Ersten Senats vom 17. September 1985 - 1 BvR 1261/84 -, Information StuW 1985, S. 575). Auch in einer weiteren Entscheidung vom 2. Mai 1985 (BVerfG, Beschluss des Vorprüfungsausschusses des Zweiten Senats vom 2. Mai 1985 - 2 BvR 285/85 -, DB 1985, S. 1569 <1570>) hat das Bundesverfassungsgericht keine verfassungsrechtlichen Einwände gegen das Mineralöl- und Branntweinsteuer-Änderungsgesetz vom 20. März 1981 (BGBl I S. 301) erhoben, insbesondere keinen Kompetenzverstoß erkannt.

Allerdings lag in Bezug auf den steuerlichen Tatbestand ein nicht typusbildender Einzelfall vor. Ziel des Gesetzes war es, das Substitut eines durch die Branntweinsteuer erfassten Alkohols zu besteuern und die einheitliche Erfassung einer Warengruppe einschließlich von Ersatzstoffen zu gewährleisten, um auf diese Weise die Einheitlichkeit der Besteuerung sicherzustellen. In einem solchen Fall kann eine Besteuerung von Produktionsmitteln ausnahmsweise als typusgerecht angesehen werden (vgl. mit ähnlicher Argumentation BVerfGE 137, 350 <362 Rn. 30> zur Luftverkehrsteuer und BVerfGE 27, 375 <383 f.> zu Nachsteuern). Dies dient insbesondere dem Schutz des Besteuerungsaufkommens vor dem steuerumgehenden Ersatz der besteuerten Güter durch funktionsgleiche, aber unbesteuerte Substitute. Zudem lag den genannten Entscheidungen ein Sachverhalt zugrunde, in welchem der besteuerte Rohstoff in dem Endverbrauchsprodukt noch körperlich vorhanden war. Eine vorbehaltlose Aussage, dass die Besteuerung reiner Produktionsmittel typuskongruent ist, enthalten damit weder die Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts noch die Ausführungen des Vermittlungsausschusses (BTDrucks 9/167, S. 6) oder des Bundesfinanzhofs (BFHE 141, 369 <373>).

(e) Nichts anderes folgt aus der - verfassungsgemäßen (BVerfGE 110, 274) - "Ökosteuer" (vgl. Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform vom 24. März 1999, BGBl I S. 378). Diese betraf von vornherein keine ausschließlich produktiv nutzbaren Güter. Besteuert wurden elektrischer Strom und Steuergegenstände des Mineralölsteuergesetzes und damit Güter, die "auch" einer konsumtiven Nutzung zugänglich sind.

(2) Die Besteuerung reiner Produktionsmittel ist auch deshalb typusfremd, weil darin kein zielgerichteter Zugriff auf die private Einkommensverwendung liegt.

(a) Im Falle der Besteuerung zumindest auch konsumtiv nutzbarer Güter kann eine solche Anknüpfung noch bejaht werden, weil es hier regelmäßig (auch) das Ziel bleibt, primär - und nicht nur "irgendwie" am Ende einer Handelskette - den privaten Verbrauch zu besteuern. Ob insoweit Voraussetzung ist, dass die Belastung der Produktion lediglich eine untergeordnete oder sogar zwangsläufige "Nebenerscheinung" (Förster, Die Verbrauchsteuern, 1989, S. 63 und S. 102 f.; vgl. auch Zitzelsberger, BB 1995, S. 1769 <1776>) der Besteuerung des privaten Verbrauchs ist, kann dahinstehen, da die Kernbrennstoffsteuer ein reines Produktionsmittel besteuert.

(b) Die Besteuerung des unternehmerischen Verbrauchs eines reinen Produktionsmittels ist mit einem gesetzgeberischen Konzept, im Wege der Verbrauchsteuer auf die private Einkommensverwendung Zugriff zu nehmen (vgl. Rn.115), hingegen nicht mehr zu vereinbaren (vgl. Jatzke, Das System des deutschen Verbrauchsteuerrechts, 1997, S. 87; Herdegen/Schön, Ökologische Steuerreform, Verfassungsrecht und Verkehrsgewerbe, 2000, S. 28; Weber-Grellet, Steuern im modernen Verfassungsstaat, 2001, S. 97; Gärditz, ZfZ 2012, 18 <20>; Seer, DStR 2012, S. 325 <330 ff.>). Dieses setzt die gezielte Besteuerung gerade des privaten Verbrauchs voraus (vgl. Lang, in: DStJG, Bd. 15 [1993], Umweltschutz im Abgaben- und Steuerrecht, S. 115 <137>; Jachmann, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Bd. 3, 6. Aufl. 2010, Art. 105 Rn. 56), weil anderenfalls mit der Anknüpfung an einen Produktionsschritt oder ein Produktionsmittel ein hieraus typisierend angenommener unternehmerischer Gewinn und nicht eine private Einkommensverwendung die Grundlage der Besteuerung wäre (vgl. Zitzelsberger, BB 1995, S. 1769 <1776>; Schaumburg, in: Festschrift für Wolfgang Reiß, 2008, S. 25 <42>; Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. 2015, § 2 Rn. 6).

(c) Ein gewerblicher Verbrauch ist grundsätzlich kein geeigneter Anknüpfungspunkt für eine Verbrauchsteuer. Ist die Steuer lediglich darauf angelegt, den Endverbraucher wirtschaftlich "irgendwie" zu treffen, kann die randscharfe Abgrenzung zwischen einer Besteuerung der Einkommenserzielung einerseits und einer Besteuerung der Einkommensverwendung andererseits nicht gelingen. Durch den steuerlichen Zugriff auf den Verbrauch eines Gutes auf einer Vorstufe des Privatkonsums lässt sich eine Besteuerung der Einkommensverwendung des Endverbrauchers nicht zielgenau erreichen. Die Tatsache, dass das besteuerte Gut dazu dient, ein anderes, für den Endverbraucher gedachtes Gut herzustellen, ist zur notwendigen Abgrenzung von Verbrauchsteuern zu anderen Steuertypen nicht geeignet.

cc) Besondere Umstände, aus denen im Einzelfall trotz der steuerlichen Anknüpfung an ein reines Produktionsmittel dennoch auf das Vorliegen einer Verbrauchsteuer geschlossen werden könnte, sind für die Kernbrennstoffsteuer nicht gegeben.

Insbesondere sind keine sonstigen Indizien für ein Anknüpfen der Besteuerung an die private Einkommensverwendung erkennbar (1). Es muss auch nicht zwingend deshalb an ein reines Produktionsmittel angeknüpft werden, um Umgehungs- oder Ausweichverhalten auszuschließen (2).

(1) Ein Hinweis, dass auf die Einkommensverwendung zugegriffen werden soll, könnte in dem körperlichen Vorhandensein des besteuerten Rohstoffs im Endprodukt für den privaten Konsum zu sehen sein (Drüen, ZfZ 2012, S. 309 <316>; vgl. identisch: BTDrucks 9/167, S. 6 und BFHE 141, 369 <373>; ähnlich auch: Köck, JZ 1991, S. 692 <697>; Breuer, DVBl. 1992, S. 485 <490>; Franke, StuW 1994, S. 26 <31>; Bach, StuW 1995, S. 264 <272>; Herdegen/Schön, Ökologische Steuerreform, Verfassungsrecht und Verkehrsgewerbe, 2000, S. 30 f.; Eiling, Verfassungs- und europarechtliche Vorgaben an die Einführung neuer Verbrauchsteuern, 2014, S. 107 ff.). Ein solches körperliches Vorhandensein könnte eine hinreichende Verbindung zwischen dem besteuerten Gut und dem privaten Verbrauch als Ausdruck der Einkommensverwendung herstellen und die Annahme rechtfertigen, der Gesetzgeber habe den privaten Verbrauch besteuern wollen und die Anknüpfung an den Privatkonsum lediglich auf eine Vorstufe verlagert.

Die besteuerten Kernbrennstoffe finden allerdings keinen körperlichen Eingang in den produzierten elektrischen Strom als das für den privaten Verbrauch allein in Betracht kommende Endverbrauchsgut. Die Verbrauchsgüter des Kernbrennstoffsteuergesetzes (vgl. § 1 Abs. 1 i.V.m. § 2 Nr. 1 KernbrStG: Uran und Plutonium) sind in dem hergestellten beziehungsweise abgegebenen Strom nicht physisch enthalten. Allenfalls findet sich dort - nach einem aufwendigen Transformationsprozess - das in den vorgenannten Elementen enthaltene energetische Potential wieder. Nicht dieses unterliegt aber der Besteuerung durch die Kernbrennstoffsteuer, sondern das Einsetzen der Brennelemente oder -stäbe in einen Kernreaktor (§ 5 KernbrStG), unabhängig von der tatsächlich erzielten Energieausbeute. Zudem war der abgegebene elektrische Strom nicht das Ziel der Kernbrennstoffsteuer; von einer - etwa aus Vereinfachungsgründen bei der Steuererhebung erfolgten - Verlagerung der Besteuerung des Stroms auf eine Vorstufe kann daher keine Rede sein (so auch EuGH, Urteil vom 4. Juni 2015 - C-5/14 -, juris, Rn. 65 ff.).

(2) Es musste auch nicht zwingend deshalb an ein reines Produktionsmittel angeknüpft werden, weil die Einbeziehung einzelner Güter zur Wahrung einer geschlossenen Besteuerung bestimmter Warengruppen im Rahmen einer ansonsten systemgerechten Steuer notwendig war, insbesondere zum Schutz des Besteuerungsaufkommens vor dem Ersatz der Waren, die für die Besteuerung zum Ausgangspunkt genommen werden, durch funktionsgleiche, aber unbesteuerte Substitute.

Die Kernbrennstoffsteuer zielt nicht auf die Besteuerung einzelner Substitutsgüter zur Wahrung einer geschlossenen Besteuerung bestimmter Warengruppen im Rahmen einer ansonsten systemgerechten Steuer. Zwar unterliegen auch andere Rohstoffe zur Energiegewinnung dem Zugriff durch Verbrauchsteuern. Eine geschlossene Besteuerung der Energieträger, in die sich die Kernbrennstoffsteuer einfügen ließe, ist jedoch nicht festzustellen. Im Bereich der Energieträgerbesteuerung verfolgt die Besteuerung oftmals das Ziel der Verhaltenssteuerung und nicht ausschließlich fiskalische Zwecke. Daher ist steuerlich von vornherein keine Vergleichbarkeit der einzelnen Energieträger gegeben.

Zudem dient die Besteuerung von Kernbrennstoffen nicht dem Schutz des Besteuerungsaufkommens einer bestehenden Steuer vor einer Umgehung mittels Substituten der besteuerten Güter, sondern der eigenständigen Beschaffung von Haushaltsmitteln (vgl. BTDrucks 17/3054 S. 1 und S. 5).

dd) Schließlich erfüllt die Kernbrennstoffsteuer nicht das Typusmerkmal der Anknüpfung an ein Gut des ständigen privaten Bedarfs. Zudem ist ein freier Warenverkehr von Kernbrennstoffen aufgrund ihrer Gefährlichkeit ausgeschlossen. Die Kernbrennstoffsteuer knüpft demgemäß in § 5 Abs. 1 KernbrStG nicht an den Realakt des Verbringens des Besteuerungsgutes aus einem steuerlichen Nexus in den allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr an, sondern an den Realakt des erstmaligen Einsetzens der Brennstäbe in einen Kernreaktor und das Auslösen einer sich selbsttragenden Kettenreaktion. Darin liegt eine weitere Abweichung vom Steuertypus der Verbrauchsteuer.

ee) Die gebotene Gesamtbetrachtung (vgl. Rn. 65) führt zu dem Ergebnis, dass die Kernbrennstoffsteuer nicht mehr unter den Typus der Verbrauchsteuer eingeordnet werden kann. Sie erfüllt bereits das zentrale Typusmerkmal einer Besteuerung der privaten Einkommensverwendung nicht und ist aufgrund der Besteuerung eines reinen Produktionsmittels - auch im Hinblick darauf, dass Verbrauchsteuern üblicherweise an Güter des ständigen Bedarfs anknüpfen - typusfremd. Im Falle der Besteuerung eines reinen Produktionsmittels, das sich nicht im Endverbrauchsgut körperlich wiederfindet, hat die Abgrenzung zwischen der Besteuerung der privaten Einkommensverwendung der Endverbraucher und der Besteuerung unternehmerischer Tätigkeit entscheidende Bedeutung für den Verbrauchsteuertypus. Trotz des gebotenen weiten Verständnisses bei der Bestimmung der Einzelsteuerbegriffe der Art. 105 und 106 GG (vgl. Rn. 114) kommt demgegenüber den Gesichtspunkten, dass die Kernbrennstoffe bei ihrem Einsatz wirtschaftlich aufgezehrt und damit im Sinne des Verbrauchsteuerbegriffs "verbraucht" werden und dass es nicht zum Typus von Verbrauchsteuern gehört, allein Genussmittel zu besteuern, kein ausreichendes Gewicht zu, um dennoch eine Verbrauchsteuer annehmen zu können.

V.

Der Verstoß des Kernbrennstoffsteuergesetzes gegen Art. 105 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG führt vorliegend zur Nichtigerklärung (vgl. § 82 Abs. 1 i.V.m. § 78 BVerfGG) des Gesetzes und nicht nur zur Feststellung der Unvereinbarkeit der Norm mit dem Grundgesetz (vgl. § 82 Abs. 1 i.V.m. § 79 Abs. 1 und § 31 Abs. 2 BVerfGG). Eine bloße Unvereinbarkeitserklärung hat das Bundesverfassungsgericht zwar wiederholt bei haushaltswirtschaftlich bedeutsamen Normen, insbesondere Steuer- und Abgabengesetzen, ausgesprochen. Die Notwendigkeit einer verlässlichen Finanz- und Haushaltsplanung sowie einer entsprechenden Finanz- und Haushaltswirtschaft kann es hier gebieten, von einer Rückwirkung der Entscheidung abzusehen (BVerfGE 72, 330 <422>; 87, 153 <178 ff.>; 93, 121 <148>; 105, 73 <134>; 111, 191 <224 f.>; 117, 1 <70>), da der rückwirkenden Neubemessung staatlicher Einnahmen keine Möglichkeit zur Neubemessung der Ausgaben entgegenstünde. Hieraus würde eine erhebliche Gefährdung der periodisch erfolgenden staatlichen Finanzplanung und -stabilität und eine Entlastung aktueller und vergangener Steuerzahler zu Lasten künftiger Steuerzahler folgen. Die Notwendigkeit einer verlässlichen Finanz- und Haushaltsplanung steht einer Rückwirkung der Entscheidung allerdings nicht stets entgegen (vgl. BVerfGE 122, 210 <246>; 126, 268 <285 f.>) und kann nur Geltung beanspruchen, wenn der Gesetzgeber sich auf seine Finanz- und Haushaltsplanung verlassen durfte. Dies war im Hinblick auf die von Anfang an mit erheblichen finanzverfassungsrechtlichen Unsicherheiten belastete Kernbrennstoffsteuer nicht der Fall.

Soweit die Senatsmehrheit das Kernbrennstoffsteuergesetz für verfassungswidrig hält, stimmen wir dem zwar im Ergebnis, nicht jedoch in der Begründung zu. Entgegen der Auffassung der Senatsmehrheit hat der Bund durchaus die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz zur Erfindung neuer, nicht in Art. 106 GG aufgeführter Steuern (I.). Solche Gesetze bedürfen jedoch der Zustimmung des Bundesrates (II.). Da diese hier nicht erteilt worden ist, ist das Kernbrennstoffsteuergesetz nichtig (III.).

I.

Die Auffassung der Senatsmehrheit, die Gesetzgebungskompetenz des Bundes im Steuerrecht auf die in Art. 106 GG genannten Steuertypen zu beschränken, vermag nicht zu überzeugen. Ob eine Gesetzgebungskompetenz im Bereich des Steuerrechts besteht, bemisst sich ausschließlich nach Art. 105 GG (1.). Dort zugewiesene Befugnisse werden nicht durch Art. 106 GG konditioniert (2.). Der Ausschluss eines so genannten Steuererfindungsrechts lässt sich auch nicht mit der These von der Schutz- und Garantiefunktion der Finanzverfassung begründen (3.). Bei der Zuweisung der Ertragshoheit hat der Steuergesetzgeber allerdings den Vorrang der Verfassung zu beachten und darf sich mit Art. 106 GG nicht in Widerspruch setzen (4.).

1. Art. 105 GG enthält eine Regelung über die Verteilung der Gesetzgebungskompetenzen im Bereich des Steuerrechts, die sich im Verhältnis zu den allgemeinen Regeln der Art. 73 f. GG als speziellere Regelung darstellt. Entgegen der Auffassung der Senatsmehrheit lässt sich der Bestimmung nicht entnehmen, dass sich diese Gesetzgebungszuständigkeit auf die in Art. 106 GG aufgeführten Steuern beschränkt. Dafür sprechen weder der Wortlaut der Norm (a) noch systematische (b), teleologische (c) und entstehungsgeschichtliche Gründe (d).

a) Nach Art. 105 Abs. 1 GG hat der Bund die ausschließliche Gesetzgebungskompetenz über Zölle und Finanzmonopole, während die ausschließliche Gesetzgebungskompetenz für örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern nach Art. 105 Abs. 2a GG bei den Ländern liegt. Für die übrigen Steuern ist Art. 105 Abs. 2 GG maßgeblich. Hiernach hat der Bund eine konkurrierende Gesetzgebungskompetenz, wenn ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder zum Teil zusteht oder die Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG vorliegen. Art. 105 Abs. 2 GG unterwirft die "übrigen Steuern" damit der konkurrierenden Gesetzgebung des Bundes.

Schon dem Wortlaut lässt sich nicht entnehmen, dass damit ausschließlich die in Art. 106 GG aufgelisteten Steuern gemeint sein sollten. Im allgemeinen Sprachgebrauch kommt dem Begriff "übrig" eine umfassende Auffangfunktion zu. Er ist gleichbedeutend mit "verbleibend", "restlich" oder "als Rest noch vorhanden" (Duden, Deutsches Universalwörterbuch, 5. Aufl. 2003, S. 1634). Ausschließlich in dieser Bedeutung wird er auch an anderer Stelle des Grundgesetzes verwendet (im Einzelnen: Art. 13 Abs. 7; Art. 23 Abs. 5 Satz 1; Art. 29 Abs. 6 Satz 2; Art. 35 Abs. 3 Satz 2; Art. 36 Abs. 1 Satz 2; Art. 87b Abs. 2 Satz 1; Art. 91 Abs. 2 Satz 2; Art. 93 Abs. 1 Nr. 5; Art. 106 Abs. 7 Satz 2; Art. 108 Abs. 2; Art. 114 Abs. 2 Satz 3; Art. 135 Abs. 5 GG). Aufschlussreich ist insoweit insbesondere der Vergleich mit Art. 108 GG (Finanzverwaltung), dessen Abs. 2 Satz 1 ebenfalls den Begriff der "übrigen Steuern" verwendet und damit - nach einhelliger Auffassung - sämtliche Steuerarten erfasst, die nicht in Art. 108 Abs. 1 Satz 1 GG ausdrücklich erwähnt sind (vgl. Heintzen, in: Münch/Kunig, GG, Bd. 2, 6. Aufl. 2012, Art. 108 Rn. 23; Heun, in: Dreier, GG, Bd. 3, 2. Aufl. 2008, Art. 108 Rn. 14; Kemmler, in: Schmidt-Bleibtreu/Klein, GG, 13. Aufl. 2014, Art. 108 Rn. 9; Maunz, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 108 Rn. 33 ; Pieroth, in: Jarass/Pieroth, GG, 14. Aufl. 2016, Art. 108 Rn. 4).

Die Senatsmehrheit setzt sich mit dem Wortsinn des Begriffs "übrig" nicht auseinander, sondern beschränkt sich auf die mit systematischen, teleologischen und historischen Argumenten (dazu Rn. 9 ff.) unterlegte Behauptung, unter "übrigen Steuern" seien ausschließlich die in Art. 106 GG aufgeführten Steuern und Steuerarten zu verstehen (vgl. Rn. 68). Damit übergeht sie den Wortlaut von Art. 105 Abs. 2 GG, der keinerlei Bezugnahme auf Art. 106 GG enthält. Hätte der Verfassungsgeber beziehungsweise der verfassungsändernde Gesetzgeber eine Beschränkung der Gesetzgebungsbefugnisse auf die in Art. 106 GG genannten Steuern und Steuerarten gewollt, hätte er dies durch eine entsprechende Formulierung in Art. 105 Abs. 2 GG zum Ausdruck bringen können. Zu Recht ist das Fehlen einer ausdrücklichen Verweisung in Art. 105 Abs. 2 GG auf Art. 106 GG daher als "sehr beredtes Schweigen" des Verfassungstextes qualifiziert worden (vgl. Osterloh, NVwZ 1991, S. 823 <828>).

b) Das vorstehend dargelegte Verständnis des Begriffs "übrige Steuern" wird auch durch die Systematik des Grundgesetzes gestützt. Abweichend von der sonstigen Gliederung nach Organen und Funktionen ist die Finanzverfassung als Querschnittsmaterie in einem eigenen Abschnitt (X.) übergreifend geregelt. Dies zeigt, dass der Verfassungsgeber den Anspruch hatte, die Materie in diesem Abschnitt einheitlich und abschließend zu regeln. Eine entsprechende Intention des Finanzreformgesetzes vom 12. Mai 1969 (Einundzwanzigstes Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes vom 12. Mai 1969, BGBl I S. 359) lässt sich dem damals neu in das Grundgesetz aufgenommenen Art. 105 Abs. 2a GG entnehmen, der als lex specialis und Bereichsausnahme zu Art. 105 Abs. 2 GG konzipiert ist. Vor diesem Hintergrund muss Art. 105 GG als abschließende Regelung der Gesetzgebungskompetenzen für das materielle Steuerrecht begriffen werden (Heintzen, in: Münch/Kunig, Bd. 2, 6. Aufl. 2012, Art. 105 Rn. 9; Henneke, in: Schmidt-Bleibtreu/Klein, GG, 13. Aufl. 2014, Art. 105 Rn. 22; Seiler, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 105 Rn. 116 ff. ; Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar zum GG, Bd. 14, Art. 105 Rn. 61 f. ; vgl. auch BTDrucks V/2861, S. 94 f.).

Dies steht auch nicht im Widerspruch zur Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, soweit dieses in mehreren Entscheidungen ein allgemeines Abgabenerfindungsrecht des Staates verneint hat (BVerfGE 55, 274 <300 f.>; 67, 256 <282 ff.>; 78, 249 <266 f.>; 93, 319 <342 ff.>; 108, 1 <16>; 108, 186 <214 ff.>; 113, 128 <145 ff.>; 122, 316 <333 ff.>; 123, 132 <140 ff.>). Diese Entscheidungen betrafen ausschließlich nichtsteuerliche Abgaben (vgl. BVerfGE 113, 128 <145 ff.>). Nur in diesem Kontext - als Ausschluss einer beliebigen Erfindung von außersteuerlichen Abgaben, insbesondere Sonderabgaben - machen die Hinweise auf den "numerus clausus" der Leistungspflichten der Art. 105 f. GG (BVerfGE 67, 256 <286>) und die "Formenklarheit und Formenbindung" (BVerfGE 67, 256 <288 f.>; 105, 185 <193 f.>) der Finanzverfassung Sinn. Soweit die Rechtsprechung eine Einnahmenerschließung "außerhalb des von der Finanzverfassung erfassten Bereichs" abgelehnt hat (BVerfGE 55, 274 <300 f.>; 78, 249 <266 f.>), bezog sich dies durchgängig auf nichtsteuerliche Abgaben, die dem Regime der Art. 105 ff. GG gerade nicht unterfallen sollten. Das betraf unter anderem eine Berufsausbildungsabgabe zur Förderung des Angebots an Ausbildungsplätzen (BVerfGE 55, 274 <300 f.>), eine rückzahlbare Abgabe zur Wohnungsbauförderung (BVerfGE 67, 256 <282 ff.>), eine Abschöpfungsabgabe zur Rückabwicklung fehlgeleiteter Subventionen (BVerfGE 78, 249 <266 f.>), Entgelte für Wasserentnahmen (BVerfGE 93, 319 <342 ff.>), Rückmeldegebühren an Universitäten (BVerfGE 108, 1 <15 ff.>), eine Abgabe zur Finanzierung von Ausbildungsvergütungen in der Altenpflege (BVerfGE 108, 186 <212 ff.>), eine Abgabe zur Finanzierung der Kosten staatlicher Abfallrückführung (BVerfGE 113, 128 <145 ff.>), eine Abgabe von Unternehmen der Land- und Ernährungswirtschaft nach dem Absatzfondsgesetz (BVerfGE 122, 316 <333 ff.>) und eine Sonderabgabe zur Holzabsatzförderung (BVerfGE 123, 132 <140 ff.>). Die hierbei angelegten strengen Maßstäbe hat das Bundesverfassungsgericht deshalb mit dem Hinweis auf die Begrenzungsfunktion der Finanzverfassung gerechtfertigt (vgl. zuletzt BVerfGE 122, 316 <333 ff.>; 123, 132 <140>), um eine Erweiterung der Abgabenbelastung der Bürger unter Rückgriff auf die allgemeinen Sachkompetenzen der Art. 70 ff. GG unter Umgehung der Finanzverfassung zu verhindern. Darum geht es hier jedoch gerade nicht.

c) Auch Sinn und Zweck der Finanzverfassung sprechen für die Anerkennung einer konkurrierenden Steuererfindungskompetenz nach Art. 105 Abs. 2 GG.

Ziel der Finanzverfassung ist es, die finanziellen Grundlagen für eine wirksame Erfüllung der öffentlichen Aufgaben in Bund, Ländern und Gemeinden zu schaffen. Im Rahmen der Finanzreform des Jahres 1969 und ihrem Leitgedanken eines kooperativen Föderalismus sollte der grundgesetzlichen Verpflichtung zur Wahrung der Rechts- und Wirtschaftseinheit sowie zur Förderung der Einheitlichkeit der Lebensverhältnisse im Bundesgebiet durch annähernd gleichmäßige öffentliche Leistungen, eine gleichmäßige Steuerbelastung im Bundesstaat und durch die Verhinderung von Wettbewerbsverzerrungen durch regional abweichende Steuerregelungen und uneinheitliche Steuerbelastung Rechnung getragen werden (vgl. Begründung des unverändert übernommenen Regierungsentwurfs, BTDrucks V/2861, S. 11 ). Zur Erreichung dieses Ziels wurde dem Bund in Art. 105 GG eine weitgehende konkurrierende Gesetzgebungsbefugnis auf dem Gebiet der Steuern eingeräumt. Dabei ging der verfassungsändernde Gesetzgeber davon aus, dass mit den in Art. 105 Abs. 2 GG aufgeführten Steuerarten alle denkbaren Steuern erfasst sind, deren einheitliche Gestaltung für die Wahrung der Rechts- und Wirtschaftseinheit erforderlich sein könnte (vgl. BTDrucks V/2861, S. 32 ).

Die mit dem Finanzreformgesetz vom 12. Mai 1969 (BGBl I S. 359) einhergehende Ablösung der ursprünglich abschließenden, das heißt enumerativen Festlegung der Steuergesetzgebungskompetenzen des Bundes wurde als erforderlich betrachtet, um das Steuersystem anpassen und fortentwickeln zu können, ohne dass es dafür stets einer Verfassungsänderung bedarf. Durch diese Flexibilisierung sollte einem Erstarren des Regelungsgefüges im gegenstandsnotwendig dynamischen Feld des Steuerrechts vorgebeugt werden (vgl. Heun, in: Dreier, GG, Bd. 3, 2. Aufl. 2008, Art. 105 Rn. 33; Schmidt, StuW 2015, S. 171 <175>).

Zwar sollte mit dem Finanzreformgesetz vom 12. Mai 1969 (BGBl I S. 359) auch ein dauerhaftes und überschaubar gestaltetes Steuerverteilungssystem geschaffen werden, das entsprechend der finanziellen Bedeutung der Aufgaben das Verhältnis zwischen Steuerbedarf und Steuereinnahmen bei Bund und Ländern möglichst im Zustand des Gleichgewichts erhält (Begründung des unverändert übernommenen Regierungsentwurfs, BTDrucks V/2861, S. 33 ) und unnötige Auseinandersetzungen zwischen Bund und Ländern zu vermeiden hilft (BTDrucks V/2861, S. 11 f. ). Eine Versteinerung der Steuerquellen war jedoch nicht beabsichtigt und ist - wie nicht zuletzt die deutliche Ausweitung der Sonderabgaben aller Art zeigt - auch gar nicht möglich. Die Begründung des Finanzreformgesetzes vom 12. Mai 1969 bekennt sich ausdrücklich dazu, dass Ziel der Reform eine bewegliche Anpassung der Steuerverteilung an die wechselnden Finanzbedürfnisse der verschiedenen Aufgabenträger (Bund, Länder und Gemeinden) im Rahmen einer vorausschauenden, in sich abgewogenen Gesamtplanung ist (vgl. BTDrucks V/2861, S. 33 ; zum Konzept der Herstellung von Dauerhaftigkeit durch Flexibilität vgl. Osterloh, NVwZ 1991, S. 823 <828>).

Die vom verfassungsändernden Gesetzgeber angestrebte Flexibilität würde durch eine Begrenzung der Steuergesetzgebungsbefugnisse auf die in Art. 106 GG genannten Steuerarten verfehlt. Umgekehrt vermag sie - wie nicht zuletzt der vorliegende Fall und die Überlegungen der Senatsmehrheit zum "kleinen Steuererfindungsrecht" oder der Streit um die Verteilung der UMTS-Lizenzen (vgl. BVerfGE 105, 185 ff.) zeigen - auch keine nachhaltigen und dauerhaften Verhältnisse sicherzustellen. Auseinandersetzungen über die Reichweite von Gesetzgebungskompetenzen im Bereich der konkurrierenden Gesetzgebung sind im Übrigen systemimmanent und keineswegs auf den Bereich der Steuern beschränkt. Das damit verbundene Konfliktpotenzial wird zudem durch das Erfordernis einer Zustimmung des Bundesrates entschärft (siehe dazu Abschnitt II.). Das gilt auch für den perhorreszierten "Wettlauf der Steuererfindungen" (vgl. Seer, DStR 2012, S. 325 <330>), dem darüber hinaus der Vorrang der Verfassung entgegensteht.

d) Schließlich spricht die Entstehungsgeschichte der Art. 105 f. GG eher für die hier vertretene Interpretation. In der ursprünglichen Fassung des Grundgesetzes vom 23. Mai 1949 waren die Gegenstände der konkurrierenden Steuergesetzgebungskompetenz des Bundes in Art. 105 Abs. 2 GG noch enumerativ aufgelistet. Für diese alte Rechtslage vor dem Finanzreformgesetz vom 12. Mai 1969 hatte das Bundesverfassungsgericht ein Steuererfindungsrecht der Länder aus Art. 70 GG ausdrücklich anerkannt und sich damit bereits gegen die Vorstellung von einer abschließenden Natur der Finanzverfassung ausgesprochen (vgl. BVerfGE 14, 76 <91>; 16, 64 <77 ff.>). Die Aufzählung möglicher Steuerarten in Art. 105 Abs. 2 GG wurde gerade nicht als abschließend verstanden, die These von der Vollständigkeit des Steuerkataloges verworfen (vgl. BVerfGE 16, 64 <78 f.>).

Daran hat sich durch das Finanzreformgesetz vom 12. Mai 1969 (BGBl I S. 359) nichts Grundlegendes geändert. Zwar wurde durch dieses Gesetz die zuvor bestehende Beschränkung der Gesetzgebungskompetenzen des Bundes in Art. 105 Abs. 2 GG auf bestimmte Steuerarten aufgehoben. Damit sollte insbesondere die bis dahin umstrittene Zuständigkeit des Bundes für das allgemeine Steuerrecht eindeutig festgelegt werden (Begründung des unverändert übernommenen Regierungsentwurfs, BTDrucks V/2861, S. 32 f. , S. 52 f. ), wobei der verfassungsändernde Gesetzgeber davon ausging, dass es sachlich nicht begründet sei, die Gesetzgebung des Bundes auf bestimmte Steuerkategorien zu beschränken. Für die Notwendigkeit bundeseinheitlicher Gesetzgebung könnten nur die Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG maßgeblich sein (BTDrucks V/2861, S. 32).

Das schon zuvor anerkannte Steuererfindungsrecht der Länder sollte durch die Neufassung des Art. 105 Abs. 2 GG jedoch nicht beseitigt oder beschränkt werden. Vielmehr wurde dessen Fortbestand ausdrücklich betont (BTDrucks V/2861, S. 33 ).

Soweit die Senatsmehrheit demgegenüber darauf verweist, der verfassungsändernde Gesetzgeber sei möglicherweise bereits bei Erlass des Finanzverfassungsgesetzes vom 23. Dezember 1955 (BGBl I S. 817) der Auffassung gewesen, dass den Ländern ein allgemeines Steuererfindungsrecht nicht zustehe, vermag dies nicht zu überzeugen. Zwar findet sich in der damaligen Gesetzesbegründung die von der Senatsmehrheit zitierte Feststellung, die verfassungspolitische Bedeutung, die das Grundgesetz der Verteilung der Steuerertragshoheit beimesse, lasse es nicht zu, die Zuteilung der Einnahmen aus künftigen Steuern dem einfachen Bundesgesetzgeber zu überlassen. Damit wurde allerdings lediglich die - später nicht weiterverfolgte - Forderung begründet, dass das Finanzausgleichsgesetz nach Art. 107 GG auch die Grundsätze über die Verteilung solcher Steuern normieren sollte, die nach seiner Verabschiedung neu eingeführt werden (vgl. BTDrucks II/480, S. 40 ). Insoweit setzt die zitierte Passage die Möglichkeit der Einführung neuer Steuern und damit den Bestand eines Steuererfindungsrechts gerade voraus. Nichts anderes ergibt sich auch aus dem Hinweis der Senatsmehrheit auf die Beratungen des Finanzausschusses zum Entwurf eines Mineralöl- und Branntweinsteuer-Änderungsgesetzes 1981. Die dortige Feststellung, dass dem Bund ein Steuererfindungsrecht hinsichtlich des Verbrauchsteuerbegriffs des Art. 106 GG zustehe (vgl. BTDrucks 9/167, S. 6), schließt den Bestand sonstiger Steuererfindungsrechte von Bund und Ländern nicht aus.

Mit der Finanzreform 1969 sollte dem Bund die konkurrierende Gesetzgebungszuständigkeit zugewiesen werden, soweit eine von den Ländern "erfundene" Steuer wegen der Einheitlichkeit der Lebensverhältnisse bundeseinheitlich geregelt werden muss (vgl. BTDrucks V/2861, S. 94 f.). Dies wird durch die Erklärung des Rechtsausschusses des Deutschen Bundestages bei der unveränderten Übernahme der im Regierungsentwurf enthaltenen Fassung des Art. 105 Abs. 2 GG bestätigt, dass "eine umfassende Gesetzgebungskompetenz des Bundes im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und einer weiteren Vereinheitlichung des Steuerrechts notwendig ist" und dass "der Bund grundsätzlich für alle Steuern das konkurrierende Gesetzgebungsrecht besitzt" (Stellungnahme des Rechtsausschusses des Bundestages, BTDrucks V/3605, S. 6 f.). Daraus lässt sich der gesetzgeberische Wille entnehmen, nicht nur das Steuererfindungsrecht der Länder nicht in Frage zu stellen, sondern auch dem Bund mit der Auffangklausel des Art. 105 Abs. 2 GG die Erschließung neuer Steuerarten grundsätzlich zu erlauben.

Dieses Verständnis findet sich auch in der Rechtsprechung des Senats. In einem Beschluss vom 12. Oktober 1978 zur landesgesetzlichen Regelung einer neuen, als Steuer eingeordneten Abgabenart, hat dieser eine konkurrierende Gesetzgebungskompetenz aus Art. 105 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 72 Abs. 1 GG abgeleitet, ohne die Abgabenregelung einer der in Art. 106 GG ausdrücklich aufgeführten Steuertypen zuordnen zu können oder auf diese Bestimmung auch nur Bezug zu nehmen (BVerfGE 49, 343<354>). Die schleswig-holsteinische Abgabe wegen Änderung der Gemeindeverhältnisse hatte insoweit Bestand (vgl. BVerfGE 49, 343 <354>).

2. Die "Steuererfindungsbefugnis" nach Art. 105 GG wird nicht durch Art. 106 GG eingeschränkt (a). Zum Gegenstand der Steuergesetzgebung gehört - vorbehaltlich der Vorgaben von Art. 106 GG - auch die Zuweisung der Steuerertragshoheit (b).

a) Art. 105 GG unterscheidet sich in seiner Funktion grundlegend von Art. 106 GG. Während Art. 105 GG die Gesetzgebungskompetenzen im Bereich des Steuerrechts zuordnet, dient Art. 106 GG der Verteilung des gesamtstaatlichen Steueraufkommens zwischen Bund, Ländern und Gemeinden. Warum die Verteilung des Aufkommens der in Art. 106 GG aufgeführten Steuern und Steuerarten zu einer Beschneidung der Regelungskompetenzen des Steuergesetzgebers gemäß Art. 105 GG führen soll, erschließt sich angesichts der unterschiedlichen Regelungsgegenstände beider Vorschriften nicht.

aa) Würde man die Verteilung der Steuergesetzgebungskompetenzen in Art. 105 GG nur auf die in Art. 106 GG aufgeführten Steuern beziehen, käme dieser Vorschrift eine Begrenzungs- und Garantiefunktion in dem Sinne zu, dass andere Steuern nicht erhoben werden könnten (vgl. Vogel, in: Isensee/Kirchhof, HStR IV, 1. Aufl. 1990, § 87 Rn. 32). Dies widerspräche - wie dargelegt - nicht nur dem Willen des verfassungsändernden Gesetzgebers, der das "Steuererfindungsrecht" der Länder mit dem Finanzreformgesetz vom 12. Mai 1969 ausdrücklich bestätigt hat, sondern auch der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 14, 76 <91>; 16, 64 <78 f.>; 49, 343 <354, 359>). Es widerspräche aber auch der Staatspraxis, weil der Katalog des Art. 106 GG selbst bei weiter Auslegung der dort verwendeten Begriffe nicht sämtliche denkbaren Steuern und Steuerarten erfasst (vgl. Brockmeyer, in: Schmidt-Bleibtreu/Klein, 11. Aufl. 2008, Art. 106 Rn. 7 f.; Fischer-Menshausen, in: Münch/Kunig, GG, Bd. 3, 3. Aufl. 1996, Art. 106 Rn. 14a; Heun, in: Dreier, GG, Bd. 3, 2. Aufl. 2008, Art. 106 Rn. 14, 45; Osterloh, NVwZ 1991, S. 823 <828>; Selmer, Steuerinterventionismus und Verfassungsrecht, 1972, S. 154 f.; Wendt, in: Isensee/Kirchhof, HStR IV, 1. Aufl. 1990, § 104 Rn. 29 f.; vgl. auch BVerfGE 49, 343 <354>). Eine Begrenzung des gesamten Steuerwesens auf die vom Verfassungsgeber vorgefundenen und in Art. 106 GG niedergelegten Steuerarten ist dem System der Finanzverfassung fremd (vgl. BVerfGE 16, 64 <78>).

bb) Es kann auch nicht davon ausgegangen werden, dass der verfassungsändernde Gesetzgeber mit der Neuregelung des Art. 106 GG zugleich eine Beschneidung zumindest der Steuergesetzgebungskompetenzen von Bund und Ländern angestrebt hat. Ziel der Neuregelung des Art. 106 GG war vielmehr, vor allem durch die Einbeziehung der Umsatzsteuer in die Verbundmasse und die gleichmäßige Aufteilung von Einkommens- und Umsatzsteuer einen umfassenden Steuerverbund zu erreichen, so dass die unterschiedliche Entwicklung des Aufkommens dieser Steuern nicht zu einseitigen Begünstigungen oder Belastungen des Bundes oder der Länder führt (vgl. BTDrucks V/2861, S. 33 ). Damit sollte eine Befriedung der Finanzbeziehungen zwischen Bund und Ländern erreicht und die Grundlage für ein dauerhaftes und überschaubares Steuersystem geschaffen werden, das eine bewegliche Anpassung der Steuerverteilung an die wechselnden Finanzbedürfnisse von Bund, Ländern und Gemeinden ermöglichen sollte (vgl. BTDrucks V/2861, S. 33 ). Einschränkungen der Gesetzgebungszuständigkeiten hinsichtlich der Einführung neuer, beziehungsweise der Abschaffung oder Änderung bestehender Steuern waren hingegen nicht Gegenstand der Regelung des Art. 106 GG.

cc) Die Senatsmehrheit betont demgegenüber die vom verfassungsändernden Gesetzgeber angestrebte Befriedungsfunktion der Finanzverfassung als Ziel der Finanzreform 1969. Sie setze voraus, dass Verschiebungen im Steueraufkommen unterblieben und das Verhältnis zwischen Steuerbedarf und Steuereinnahmen bei Bund und Ländern möglichst im Zustand des Gleichgewichts erhalten bliebe.

Dies lässt freilich bereits außer Betracht, dass schon die Inanspruchnahme der unstreitig bestehenden Regelungskompetenzen des Bundes und der Länder hinsichtlich der in Art. 106 GG aufgeführten Steuern zu wesentlichen Verschiebungen im Steueraufkommen und der Steuerverteilung zwischen Bund und Ländern führen kann. Zwar legt Art. 106 GG wesentliche Steuerarten fest, innerhalb dieser jedoch weder die Anzahl der Steuern noch deren Gestaltung und Höhe, so dass die Vorstellung von einem stabilen und ausgewogenen, verfassungskräftig verankerten Verteilungssystem nicht überzeugt (vgl. Möckel, DÖV 2012, S. 265 <267>). Dass dem Steuergesetzgeber bezüglich der in Art. 106 GG genannten Steuerarten eine sehr weitreichende Gestaltungsfreiheit verbleibt, gesteht die Senatsmehrheit ausdrücklich zu. Dies ist aber mit der Vorstellung, Art. 106 GG gewährleiste eine dauerhafte und gleichgewichtige Steuerverteilung zwischen Bund und Ländern, nicht vereinbar.

Auch der verfassungsändernde Gesetzgeber ging erkennbar nicht davon aus, dass mit der Neuregelung der Art. 105 und Art. 106 GG ein abschließendes System der Steuerverteilung geschaffen werden konnte, das einfachgesetzlicher Nachjustierungen weder bedarf noch zugänglich ist. Angestrebt war vielmehr eine Reform, die eine bewegliche Anpassung der Steuerverteilung an die wechselnden Finanzbedürfnisse der verschiedenen Aufgabenträger ermöglichen sollte (vgl. BTDrucks V/2861, S. 33 ). Dabei stellt sich das bei der Verteilung der Umsatzsteueranteile zwischen Bund und Ländern nach Art. 106 Abs. 3 Satz 3 und Satz 4 GG angewandte Deckungsquotenverfahren als "flexibles Element des Steuerverteilungssystems" (Henneke, in: Schmidt-Bleibtreu/Klein, GG, 13. Aufl. 2014, Art. 106 Rn. 70) dar, auf dessen Grundlage den in den jeweiligen Haushalten veranschlagten Einnahmen und Ausgaben durch Ausgleichsansprüche und -verpflichtungen Rechnung getragen werden soll. Zeichnet sich das von Art. 106 GG geschaffene System der Ertragsverteilung somit gerade durch das Fehlen fester Verteilungsergebnisse aus, so steht auch bei Hinzutreten neuer Steuerarten und -erträge nicht die Entstehung von verfassungsrechtlich nicht gewollten und nicht korrigierbaren Ertragsungleichgewichten zu befürchten. Im Falle derartiger Verschiebungen im Steueraufkommen ist vielmehr eine Neubestimmung der Umsatzsteueranteile nach Maßgabe des Art. 106 Abs. 3 Satz 3 und Satz 4, Abs. 4 GG vorzunehmen (vgl. insoweit auch BVerfGE 105, 185 <194 f.>). Warum dies "keine angemessene Lösung" darstellen soll, ist nicht ersichtlich, da es sich insoweit um einen im Kern justiziablen Anspruch von Bund und Ländern handelt.

Hinzu kommt, dass das Zustimmungserfordernis des Bundesrates einen einseitigen und nicht abgestimmten Zugriff des Bundes auf das Steueraufkommen ebenso verhindern dürfte wie einen "Wettlauf der Steuererfindungen" (vgl. Seer, DStR 2012, S. 325 <330>). Dabei kann auch nicht auf eine die einseitige Durchsetzung von Bundesinteressen ermöglichende Unterschiedlichkeit der Länderinteressen verwiesen werden; vielmehr ist davon auszugehen, dass bei der Einführung neuer Steuern durch den Bund ein im föderalen Kontext sonst nicht selbstverständlicher Gleichklang der Landesinteressen vorliegt.

b) Von Art. 105 GG gedeckt ist - soweit ihr wegen des Vorrangs der Verfassung Art. 106 GG nicht entgegensteht - auch die Zuweisung der Ertragshoheit (vgl. Fischer-Menshausen, in: Münch/Kunig, GG, Bd. 3, 3. Aufl. 1996, Art. 106 Rn. 14a; Heun, in: Dreier, GG, Bd. 3, 2. Aufl. 2008, Art. 105 Rn. 44; Osterloh, NVwZ 1991, S. 823 <828>; Selmer, Steuerinterventionismus und Verfassungsrecht, 1972, S. 154 f.; Wendt, in: Isensee/Kirchhof, HStR IV, 1. Aufl. 1990, § 104 Rn. 29 f.). Dem insoweit bestehenden Regelungsbedarf kann nicht nur durch den verfassungsändernden Gesetzgeber entsprochen werden (so aber Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. III, 1. Aufl. 1993, S. 1095), sondern auch durch den einfachen Gesetzgeber.

Dass die Zuständigkeit des Steuergesetzgebers nicht auch die Regelung der Ertragsverteilung beinhalten soll, ist nicht nachvollziehbar. Neben der Regelung von Steuertatbestand, Steuerschuldner und Steuertarif ist auch die Bestimmung des Steuergläubigers und des Ertragszuständigen ein unverzichtbarer Bestandteil steuerrechtlicher Regelungen. Die einschlägigen Regelungen mögen durch höher- oder vorrangiges Recht gebrochen oder überlagert werden; an ihrer Zuordnung zum Steuerrecht ändert dies jedoch nichts. Dem lässt sich nicht entgegenhalten, dass der verfassungsändernde Gesetzgeber bereits bei der Finanzreform 1955 die Regelung der Ertragsverteilung dem verfassungsändernden Gesetzgeber habe vorbehalten wollen, denn die damals angestrebte Regelung einer Verteilung der Erträge künftig neu eingeführter Steuern im Rahmen von Art. 107 GG wurde nicht weiterverfolgt (vgl. oben Rn. 17).

Ebenso wenig vermag der Hinweis zu überzeugen, dass der einfache Gesetzgeber keinen Zugriff auf das Ertragsverteilungssystem des Art. 106 GG habe. Aus dem Bestand verfassungsrechtlicher Ertragsverteilungsregelungen für bestimmte Steuern kann nicht auf den Bestand eines Verfassungsvorbehaltes für die Ertragsverteilung dort nicht erfasster Steuern geschlossen werden; Art. 106 GG ist vielmehr als verfassungskräftige Spezialregelung für die Ertragsverteilung der dort aufgeführten Steuerarten einzuordnen, steht einer einfachgesetzlichen Festlegung der Aufkommensverteilung der übrigen Steuern durch den jeweiligen Steuergesetzgeber aber aufgrund seines nicht abschließenden Charakters nicht entgegen. Dafür spricht nicht zuletzt, dass Art. 106 Abs. 3 Satz 3 und Abs. 4 GG selbst einen Regelungsauftrag an den einfachen Gesetzgeber nach Maßgabe der Grundsätze des Art. 106 Abs. 3 Satz 4 GG enthält.

Der einfache Gesetzgeber kann bei Einführung einer neuen, nicht dem Katalog des Art. 106 GG unterfallenden Steuer somit auch über deren Ertragszuweisung entscheiden. Zwischen Steuergesetzgebung und Ertragszuweisung besteht ein so enger sachlicher Zusammenhang, dass eine Materie sinnvollerweise nicht ohne die andere geregelt werden kann. Die Ertragshoheit ist der gesetzlichen Inanspruchnahme einer Steuerquelle daher im Grunde immanent (Wendt, in: Isensee/Kirchhof, HStR IV, 1. Aufl. 1990, § 104 Rn. 29). Die Zuordnung der Ertragsverteilung als integraler Teil der Steuergesetzgebungskompetenz trägt der Einheit der Finanzverfassung Rechnung und erübrigt den systemwidrigen Rückgriff auf die allgemeinen Kompetenzverteilungsregeln der Art. 30, Art. 70 GG (so aber Häde, Finanzausgleich, 1996, S. 164 f.; Schmidt, StuW 2015, S. 171 <177>).

Dass es dabei gegebenenfalls zu einem Auseinanderfallen von Gesetzgebungs- und Ertragshoheit kommen kann, ist in Art. 105 GG angelegt und findet sich auch in anderen Bereichen (vgl. z.B. die Steuerarten in Art. 106 Abs. 2 GG; Schmidt, StuW 2015, S. 171 <177>). Selbst in den Fällen einer vollständigen Ertragszuweisung an die Länder, wie bei der Vermögens- (Art. 106 Abs. 2 Nr. 1 GG), Erbschafts- (Art. 106 Abs. 2 Nr. 2 GG) oder Biersteuer (Art. 106 Abs. 2 Nr. 4 GG) sieht das Grundgesetz vor, dass die Belastungsentscheidung vom Bund getroffen wird, weil nur der Bund die Einheitlichkeit der Lebensverhältnisse in ganz Deutschland garantieren kann. Nur er kann und muss - etwa über seine Gesetzgebungsbefugnisse nach Art. 106 Abs. 3 Satz 3, Abs. 4 Satz 1, Abs. 5 Satz 2 GG oder den Bund-Länder-Finanzausgleich gemäß Art. 107 GG - auf Verschiebungen im Verhältnis der Einnahmen und Ausgaben des Bundes und der Länder reagieren (zu Letzterem vgl. Schmidt, StuW 2015, S. 171 <177>).

3. Auch die zur Begründung einer Beschränkung der Gesetzgebungsbefugnisse gemäß Art. 105 Abs. 2 GG geltend gemachte Vorstellung von der individualschützenden Garantiefunktion der Finanzverfassung findet in Wortlaut, Systematik, Telos und Entstehungsgeschichte der Art. 105 f. GG keine Stütze. Letztlich handelt es sich dabei um eine Zweckschöpfung, die einen unbegrenzten Steuerzugriff des Staates auf grundrechtlich geschützte Interessen der Steuerpflichtigen vermeiden und die Schwierigkeiten, die materiellen Grundrechte insoweit zu entfalten (vgl. BVerfGE 93, 121 <136 ff.>; 115, 97 <110 ff.>), kompensieren soll. Bei Art. 105 und Art. 106 GG handelt es sich jedoch um staatsorganisationsrechtliche Regelungen ohne eigenen materiellen Gehalt (vgl. BVerfGE 123, 1 <17>; Heintzen, in: Münch/Kunig, GG, Bd. 2, 6. Aufl. 2012, Art. 105 Rn. 39; Seiler, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 105 Rn. 125 ; Tipke, BB 1994, S. 437 <439 ff.>). Einen Schutz vor übermäßiger Steuerbelastung des Bürgers könnten diese Bestimmungen schon deshalb nur eingeschränkt bieten, weil sie zum einen keine Obergrenzen für die Sätze der aufgeführten Steuern enthalten, zum anderen durch die Verwendung weit gefasster Begriffe in Art. 106 GG (z.B. "Verbrauchsteuern") aber auch keine effektive Begrenzungswirkung entfalten. Art. 106 GG begrenzt weder die Zahl der Steuern im Rahmen der dort aufgeführten Steuertypen, noch die Höhe der Steuersätze oder der dadurch verursachten Gesamtbelastung. Die Regelung zielt zudem nicht auf eine individualschützende Beschränkung des Zugriffs des Steuergesetzgebers auf die finanziellen Ressourcen des Bürgers, sondern auf die Verteilung staatlicher Einnahmen. Effektiven Belastungsschutz für den Bürger kann diese Finanzverteilungsregelung nicht gewähren (vgl. Möckel, DÖV 2012, S. 265 <268 f.>).

Diesem Verständnis entspricht auch die in der Rechtsprechung beider Senate unumstrittene Interpretation der allgemeinen Kompetenzregeln der Art. 73 f. GG. Auch dort wird der Schutz des Bürgers vor zu weitgehenden gesetzgeberischen Eingriffen nicht im Wege der restriktiven Auslegung von Kompetenznormen, sondern durch die prozeduralen und materiellen Garantiegehalte der Grundrechte sichergestellt (vgl. BVerfGE 4, 7 <15>; 55, 274 <302>; zuletzt BVerfG, Beschluss des Ersten Senats vom 7. März 2017 - 1 BvR 1314/12 -, juris). So bedarf etwa jede Steuer im Hinblick auf die materiellen Gewährleistungen der Grundrechte (insbesondere Art. 3 Abs. 1; Art. 12; Art. 14; Art. 2 Abs. 1 GG) der Rechtfertigung.

Diese verfassungsrechtlichen Vorgaben entfalten Steuerungs- und Kontrollfunktion, hegen den Steuergesetzgeber im Hinblick auf Steuererfindungen ein und gewährleisten dadurch den Schutz der Bürger vor übermäßiger Abgabenbelastung. Jede Steuer muss nicht nur den formalen Anforderungen des Grundgesetzes (Gesetzmäßigkeit und Bestimmtheit) genügen, sondern auch und gerade den materiellen Maßstäben der Grundrechte. Dazu gehören insbesondere die Prinzipien der Leistungsfähigkeit (vgl. BVerfGE 6, 55 <67, 69>; 8, 51 <68 f.>; 9, 237 <243>; 13, 290 <297>; 14, 34 <41>; 27, 58 <64>; 32, 333 <339>; 36, 66 <72>; 43, 108 <118 ff.>; 47, 1 <29>; 55, 274 <302>; 61, 319 <343 ff.>; 66, 214 <223>; 68, 143 <152 f.>; 82, 60 <86 f.>; 117, 1 <30 f.>; 122, 210 <230 f.>), der Folgerichtigkeit (BVerfGE 84, 239 <271>; 93, 121 <136>; 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 101, 132 <138>; 101, 151 <155>; 105, 73 <125 f.>; 107, 27 <46 f.>; 117, 1 <30 f.>; 122, 210 <231>), der Lastengleichheit (BVerfGE 35, 324 <335>; 84, 239 <268 ff.>), des Schutzes des Existenzminimums (BVerfGE 82, 60 <85 f.>), des Verbots der Benachteiligung von Ehe und Familie (BVerfGE 99, 216 <231 ff.>), des Verbots der Erdrosselungssteuer (BVerfGE 19, 119 <128 f.>; 23, 288 <315>; 27, 111 <131>; 30, 250 <271 f.>; 50, 57 <104 ff.>; 63, 343 <368>; 68, 287 <310 f.>; 70, 219 <230>; 78, 214 <230>; 78, 232 <243>; 82, 159 <190>; 87, 153 <169>; 95, 267 <300>; 105, 17 <32>; 115, 97 <115>) und der eigentumsschonenden Besteuerung (vgl. BVerfGE 93, 121 <138>; 115, 97 <114>). Die hierdurch dem steuererfindenden Gesetzgeber auferlegten Grenzen unterliegen der Überprüfung durch das Bundesverfassungsgericht und sind im Ergebnis auch wirkungsvoller als die vermeintliche Schutz- und Garantiefunktion der Art. 105 f. GG.

4. Der Vorrang der Verfassung bindet den Steuergesetzgeber schließlich an die Regelungen über die Aufteilung des Steuerertrags in Art. 106 GG. Danach ist ihm die Entscheidung über die Ertragsverteilung für die in Art. 106 GG aufgeführten, bei weitem bedeutsamsten Steuerarten entzogen.

II.

Die Inanspruchnahme der konkurrierenden Gesetzgebungskompetenz zur Einführung neuer Steuern durch den Bund erfordert jedoch nach Art. 105 Abs. 3 GG die Zustimmung des Bundesrates, wenn er mit der Erschließung der neuen Steuerquelle zugleich die Ertragshoheit in Anspruch nimmt. Der scheinbar auf den Ländern oder den Gemeinden (Gemeindeverbänden) bereits zufließende Steuern begrenzte Wortlaut des Art. 105 Abs. 3 GG erweist sich insoweit als zu eng.

Zwar knüpft der Wortlaut des Art. 105 Abs. 3 GG die Zustimmungspflicht des Bundesrates an die Voraussetzung, dass das Steueraufkommen ganz oder zum Teil den Ländern oder den Gemeinden (Gemeindeverbänden) zufließt. Das kann so verstanden werden, dass die Norm ein bestehendes Steueraufkommen voraussetzt. Sie würde dann - jenseits des Art. 106 GG - nur auf solche Fälle Anwendung finden, in denen die Länder, wie etwa bei der Abgabe wegen Änderung der Gemeindeverhältnisse in Schleswig-Holstein, bereits von ihrer "Steuererfindungskompetenz" Gebrauch gemacht haben, nicht hingegen auf neu einzuführende Steuern, die eine Aufkommenszuweisung ausschließlich an den Bund vorsehen. Ein solches Verständnis ist jedoch nicht zwingend. Vielmehr kann Art. 105 Abs. 3 GG auch so verstanden werden, dass er den Ländern potentiell - das heißt vorbehaltlich einer bundesgesetzlichen Intervention gemäß Art. 72 Abs. 1 und Abs. 2 GG - zustehende Steueraufkommen erfasst. Dafür sprechen sowohl systematische als auch teleologische Erwägungen.

Die systematische Stellung von Art. 105 Abs. 3 GG spricht zunächst gegen eine Beschränkung auf die in Art. 106 GG aufgeführten oder schon in Wirkung gesetzten Steuern. Andernfalls wäre das in Art. 106 Abs. 3 Satz 3, Abs. 4 Satz 2, Abs. 5 Satz 2, Abs. 6 Satz 5 GG vorgesehene Zustimmungserfordernis des Bundesrates für die Regelung der Ertragsverteilung bei der Umsatz- und Einkommensteuer überflüssig und Art. 105 Abs. 3 GG nur eine subsidiäre Auffangregelung für die übrigen bundesgesetzlichen Landessteuern in Art. 106 Abs. 2 GG. Eine solche Interpretation ist nicht ausgeschlossen, angesichts der zahlreichen speziell in Art. 106 GG geregelten Zustimmungserfordernisse jedoch auch nicht naheliegend.

Insbesondere teleologische Erwägungen sprechen aber dafür, das Zustimmungserfordernis auch auf die erstmalige bundesgesetzliche Zuweisung eines Steuerertrags an den Bund zu erstrecken. Sinn und Zweck des Art. 105 Abs. 3 GG ist es, die materiellen Interessen der Länder im Hinblick auf die Aufteilung des Steueraufkommens zwischen Bund und Ländern zu wahren (BVerfGE 14, 197<220>). Sie sollen insbesondere vor einer Auszehrung ihrer finanziellen Grundlagen und ihrer Steuerquellen geschützt werden (Heintzen, in: Münch/Kunig, GG, Bd. 2, 6. Aufl. 2012, Art. 105 Rn. 56; Heun, in: Dreier, GG, Bd. 3, 2. Aufl. 2008, Art. 105 Rn. 43 f.). Materielle Interessen der Länder sind aber nicht nur dann berührt, wenn Änderungen an der Aufkommensverteilung der ihnen oder den Gemeinden ganz oder zum Teil bereits zugewiesenen Steuern vorgenommen werden, sondern erst recht, wenn eine neue Steuerquelle erschlossen und den Ländern eine Beteiligung daran vorenthalten wird. Auch bei einem gesetzgeberischen Zugriff auf neue, in Art. 106 GG nicht aufgeführte Steuern und die Regelung ihrer Aufkommensverteilung wird das Gesamtgefüge der Steuerertragsverteilung zwischen Bund und Ländern berührt. Zudem hängt es letztlich vom Zufall ab, ob die Länder eine potenzielle Steuerquelle vor einem Zugriff des Bundes bereits gesetzlich erschlossen haben oder ob dies noch nicht geschehen ist. Da ihre finanziellen Interessen in beiden Fällen gleichermaßen beeinträchtigt werden können, kann das Zustimmungserfordernis des Bundesrates davon nicht abhängen. Es wäre sinnwidrig, wenn einerseits bei einer Teilung des Ertrages einer neu eingeführten Steuer die Wahrnehmung der Länderinteressen im Wege der Zustimmungsbedürftigkeit garantiert wäre, bei einer vollständigen Vorenthaltung des Steueraufkommens eine derartige Wahrnehmung der Länderinteressen jedoch entfiele.

Über den Wortlaut hinaus erfasst das Zustimmungserfordernis des Art. 105 Abs. 3 GG demnach auch Fälle, in denen der Bund kraft seiner konkurrierenden Gesetzgebungsbefugnis nach Art. 105 Abs. 2 GG erstmals ein Steueraufkommen für sich in Anspruch nimmt und dadurch die Länder ausschließt. Solange und soweit der Bund von seiner konkurrierenden Gesetzgebungskompetenz nach Art. 105 Abs. 2 GG keinen Gebrauch gemacht hat, steht der steuergesetzgeberische Zugriff auf die neu zu erschließende Steuerquelle potenziell auch den Ländern zu. Diese Zugriffsmöglichkeit wird ihnen durch eine "Steuererfindung" des Bundes für die betroffene Steuerquelle genommen. Einer landesgesetzlichen Regelung steht fortan Art. 72 Abs. 1 GG entgegen. Hierdurch werden die finanziellen Interessen der Länder, deren Schutz Art. 105 Abs. 3 GG zu dienen bestimmt ist, unmittelbar betroffen. Dem muss durch eine Erstreckung des Zustimmungserfordernisses auf diese Fälle Rechnung getragen werden.

III.

Nach diesen Maßstäben hat der Bund zwar die konkurrierende Gesetzgebungszuständigkeit für die Kernbrennstoffsteuer (1.). Das Kernbrennstoffsteuergesetz wurde jedoch nicht mit Zustimmung des Bundesrates erlassen und ist daher formell verfassungswidrig und nichtig (2.).

1. Der Bund hat für die Kernbrennstoffsteuer eine Gesetzgebungskompetenz. Diese ergibt sich - wenn man mit der Senatsmehrheit zu Recht davon ausgeht, dass die Kernbrennstoffsteuer nicht als Verbrauchsteuer im Sinne von Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG eingeordnet werden kann - aus Art. 105 Abs. 2 GG. Die Kernbrennstoffsteuer fällt weder unter Art. 105 Abs. 1 GG noch unter Art. 105 Abs. 2a GG.

2. Das Kernbrennstoffsteuergesetz ist dennoch verfassungswidrig, da es an der nach Art. 105 Abs. 3 GG erforderlichen Zustimmung des Bundesrates fehlt.

Das Kernbrennstoffsteuergesetz wurde als Einspruchsgesetz erlassen, hätte aber nach Art. 105 Abs. 3 GG der Zustimmung des Bundesrates bedurft. Mangels Einhaltung dieser verfassungsrechtlichen Vorgaben ist das Kernbrennstoffsteuergesetz auch nach unserer Ansicht formell verfassungswidrig und somit nichtig.

I. Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) ist Unternehmerin. Alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der Antragstellerin war A, daneben bestand auch eine Geschäftsführungsbefugnis für B und C.

Die Antragstellerin war unmittelbar oder über die Tochtergesellschaft D-GmbH Alleingesellschafter der E-GmbH, F-GmbH, G-GmbH, H-GmbH, I-GmbH und J-GmbH. Mit Ausnahme der J-GmbH war A bei allen Gesellschaften alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer. Geschäftsführer der J-GmbH waren N, der bei der Antragstellerin zugleich in leitender Funktion tätig war, und C.

Für den Zeitraum bis zum 1. Mai 2012 gingen die Antragstellerin und der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass alle sechs Tochtergesellschaften Organgesellschaften der Antragstellerin gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) waren.

Am 5. März 2012 stellte die Antragstellerin beim zuständigen Amtsgericht Insolvenzantrag und beantragte Eigenverwaltung. Das zuständige Amtsgericht bestellte noch am gleichen Tag P zum vorläufigen Sachwalter und ordnete an, dass die Antragstellerin berechtigt war, unter Aufsicht des vorläufigen Sachwalters (P) die Insolvenzmasse weiter zu verwalten und über sie zu verfügen.

Mit Beschluss vom 1. Mai 2012 eröffnete das Amtsgericht das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Antragstellerin und zeitgleich auch über das Vermögen der sechs Tochtergesellschaften. Für alle Verfahren wurde Eigenverwaltung i.S. von § 270 Abs. 1 der Insolvenzordnung (InsO) angeordnet, P wiederum jeweils zum Sachwalter bestellt und Gläubigerausschüsse eingesetzt. In allen Eröffnungsbeschlüssen wurde angeordnet, dass die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis gemäß § 270 Abs. 1 Satz 1 InsO bei der jeweiligen Schuldnerin verbleibe und schuldbefreiende Leistungen nur an diese zu erfolgen haben.

Die für die Antragstellerin sowie deren Tochtergesellschaften gesondert abgegebenen Umsatzsteuer-Voranmeldungen für Mai 2012 fasste das FA in der Annahme, die Organschaft bestehe fort, zusammen und erließ am 5. Juli 2012 einen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid Mai 2012 gegenüber der Antragstellerin in Höhe von 590.413,36 €. Die Vorauszahlungen der Tochtergesellschaften wurden durch die Bescheide vom 24. Juli 2012 auf 0 € festgesetzt. Die I-GmbH wurde bei der Festsetzung vom 5. Juli 2012 noch nicht berücksichtigt, sondern erst bei Erlass des Änderungsbescheids vom 18. Oktober 2012.

Am 17. Juli 2012 legte die Antragstellerin gegen die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung Mai 2012 Einspruch ein, da die Organschaft durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens beendet worden sei. Das FA wies den Einspruch mit Bescheid vom 1. August 2012 als unbegründet zurück. Hiergegen erhob die Antragstellerin Klage zum Finanzgericht (FG), über die noch nicht entschieden ist.

Den Antrag der Antragstellerin, die Vollziehung des angefochtenen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheids Mai 2012 auszusetzen, lehnte das FA mit Bescheid vom 10. Oktober 2012 ab. Das FA änderte sodann die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung Mai 2012 durch Bescheid vom 20. November 2012, so dass sich eine Umsatzsteuer von 556.802,13 € ergab.

Auch das FG verneinte in dem in Deutsches Steuerrecht (DStR) 2014, 415 veröffentlichten Beschluss ernstliche Zweifel am Fortbestand der Organschaft. Die organisatorische Eingliederung habe unverändert weiter vorgelegen. Die Insolvenzeröffnung habe im Hinblick auf das Verfahren der Eigenverwaltung ohne Bestellung von Insolvenzverwaltern bei der Antragstellerin und ihren Tochtergesellschaften hieran nichts geändert. Ob die Eigenverwaltung aufgrund besonderer Befugnisse des Sachwalters zu einer Beendigung der Organschaft führen könne, sei unerheblich, da dem Sachwalter im Streitfall keine derartigen Befugnisse zugestanden hätten. Abweichendes ergebe sich auch nicht aus Art. 11 der Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL).

Hiergegen wendet sich die Antragstellerin mit ihrer vom FG zugelassenen Beschwerde. Das FG habe nicht berücksichtigt, dass Aufsichtsrat und Gesellschafterversammlung gemäß § 276a InsO keinen Einfluss auf die Geschäftsführung des Schuldners hätten. Es fehle damit an der finanziellen Eingliederung. Der Geschäftsführer sei nicht mehr der Gesellschafterversammlung verpflichtet. Es fehle auch die organisatorische Eingliederung. Die Geschäftstätigkeit werde an den Interessen der Gläubiger ausgerichtet, die Überwachung erfolge durch Insolvenzorgane wie Sachwalter, Gläubigerausschuss und Gläubigerversammlung. Der Geschäftsführer sei daher mit "zwei Hüten" tätig. Die Beherrschung sei somit entfallen, auch wenn derselbe Geschäftsführer weiter tätig sei. Der Sachwalter sei nach § 280 InsO auch zur Anfechtung berechtigt. Zudem bestehe nach § 276 InsO für Rechtshandlungen, die für das Insolvenzverfahren von besonderer Bedeutung seien, ein Zustimmungsvorbehalt zugunsten des Gläubigerausschusses. Dies gelte auch im Konzern und stehe einer uneingeschränkten Willensdurchsetzung durch den Organträger bei der Organgesellschaft entgegen. Bestätigt werde das Entfallen der Organschaft durch die jüngere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zum Eröffnungsverfahren. Entgegen dem FG-Beschluss in DStR 2014, 415 bestehe kein uneingeschränktes Zugriffsrecht auf die Vermögen der Tochtergesellschaften. Schließlich stehe auch § 276a InsO einer finanziellen Eingliederung entgegen.

Die Antragstellerin beantragt sinngemäß,
den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid Mai 2012 vom 20. November 2012 in Höhe von 3.000 € in der Vollziehung auszusetzen.

Das FA beantragt,
die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

P sei mit Einreichung des Insolvenzantrags zunächst am 5. März 2012 zum vorläufigen Sachwalter bestellt worden. Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 1. Mai 2012 und der Anordnung von Eigenverwaltung sei P zum Sachwalter bei allen Gesellschaften bestellt worden. Sonderrechte wie etwa Kassenführungsbefugnis (§ 275 Abs. 2 InsO) hätten für den Sachwalter nicht bestanden. Es hätten auch keine Zustimmungspflichten nach § 275 Abs. 1 InsO und § 277 Abs. 1 InsO vorgelegen. Bei allen Gesellschaften sei derselbe Sachwalter tätig gewesen. Zudem sei die Personenidentität in den Geschäftsführungsorganen nicht entfallen. Die Interessen der Muttergesellschaft seien weiter durchsetzungsfähig gewesen.

II. Die gemäß § 128 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässige Beschwerde der Antragstellerin ist begründet. Das FG hat zu Unrecht ernstliche Zweifel am Fortbestand der Organschaft und damit ernstliche Zweifel der Steuerschuldnerschaft der Antragstellerin für die von den bisherigen Organgesellschaften ausgeführten Umsätze verneint.

1. Nach § 128 Abs. 3 i.V.m. § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO ist die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen bereits dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung seit dem BFH-Beschluss vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182; BFH-Beschluss vom 8. April 2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung (AdV) gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (vgl. BFH-Beschluss vom 7. September 2011 I B 157/10, BFHE 235, 215, BStBl II 2012, 590, unter II.2.). Zur Gewährung der AdV ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (BFH-Beschluss in BFHE 235, 215, BStBl II 2012, 590, unter II.2.).

2. Umsatzsteuerrechtlich begründet die Organschaft i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG eine Zusammenfassung der Unternehmen mehrerer Personen zu einem Unternehmen.

a) Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Die Wirkungen der Organschaft sind auf Innenleistungen zwischen den im Erhebungsgebiet gelegenen Unternehmensteilen beschränkt (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG). Diese Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG).

Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 11 MwStSystRL. Danach können die Mitgliedstaaten im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, jedoch durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln. Bei richtlinienkonformer Auslegung entsprechend Art. 11 MwStSystRL führt die Organschaft gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zu einer "Verschmelzung zu einem einzigen Steuerpflichtigen" (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 22. Mai 2008 C-162/07, Ampliscientifica und Amplifin, Slg. 2008, I-4019 Rdnr. 19; zur Behandlung mehrerer Personen als einen Steuerpflichtigen vgl. auch EuGH-Urteile vom 9. April 2013 C-85/11, Kommission/Irland, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2013, 418 Rdnrn. 35 ff., und vom 25. April 2013 C-480/10, Kommission/Schweden, UR 2013, 423 Rdnrn. 33 ff.). Aufgrund dieser Verschmelzung hat der Organträger als Unternehmer die Aufgabe als "Steuereinnehmer" für den gesamten Organkreis wahrzunehmen (BFH-Urteil vom 8. August 2013 V R 18/13, BFHE 242, 433, BFH/NV 2013, 1747, unter II.3.a, m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung).

b) Die Zusammenfassung zu einem Unternehmen führt dazu, dass der Organträger Steuerschuldner für alle Leistungen ist, die die Unternehmensteile des Organkreises gegenüber Dritten erbringen. So sind die von der Organgesellschaft gegenüber Dritten ausgeführten Umsätze dem Organträger zuzurechnen (BFH-Urteil vom 19. Mai 2005 V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671, unter II.2.a). Leistungsbezüge der Organgesellschaft von Dritten werden dem Organträger gleichfalls zugerechnet und berechtigen diesen zum Vorsteuerabzug (BFH-Urteil vom 19. Oktober 1995 V R 71/93, BFH/NV 1996, 273, unter II.2.). Leistungsbeziehungen zwischen Organträger und Organgesellschaft sind demgegenüber als Innenumsätze nichtsteuerbar und begründen kein Recht auf Vorsteuerabzug (vgl. BFH-Urteil vom 17. Januar 2002 V R 37/00, BFHE 197, 357, BStBl II 2002, 373, Leitsatz 2). Die vom Organkreis geschuldete Steuer ist einheitlich in einem gegenüber dem Organträger zu erlassenden Steuerbescheid festzusetzen.

c) Organträger und Organgesellschaft sind aufgrund ihrer Stellung als Steuerschuldner (Organträger) und Haftungsschuldner gemäß § 73 der Abgabenordnung --AO-- (Organgesellschaft) nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) Gesamtschuldner i.S. von § 421 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB). Aufgrund seiner Steuerschuldnerschaft für die Umsätze des gesamten Organkreises steht dem Organträger daher zivilrechtlich ein Ausgleichsanspruch i.S. von § 426 BGB gegen die Organgesellschaft auf Zahlung der Umsatzsteuer zu, die auf ihre Umsatztätigkeit entfällt. Dieser Ausgleichsanspruch beruht nach der BGH-Rechtsprechung darauf, dass der Beteiligte am Organkreis, aus dessen Umsätzen die an das FA gezahlten Umsatzsteuerbeträge herrühren, im Innenverhältnis zwischen den dem Organkreis angehörenden Personen auch die Steuerlast zu tragen hat. Der BGH führt hierfür zutreffend an, dass die Umsatzzurechnung zum Organträger ohne zivilrechtlichen Innenausgleich dem Grundsatz der Belastungsneutralität widerspräche, da es sonst zu erheblichen Vermögensverschiebungen zwischen den am Organkreis beteiligten Rechtsträgern käme (BGH-Urteil vom 29. Januar 2013 II ZR 91/11, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2013, 537, unter II.2.b). Ebenso würde der Grundsatz der Belastungsneutralität auf Unternehmensebene systemwidrig durchbrochen, wenn das Recht zum Vorsteuerabzug für die an eine Organgesellschaft erbrachten Lieferungen und Leistungen zivilrechtlich dem Organträger zugewiesen würde (BGH-Urteil in HFR 2013, 537, unter II.2.c bb). Somit erfolgt die Verteilung von Umsatzsteuerlast und Vorsteuerabzugsrecht gleichermaßen nach dem Verursacherprinzip (BGH-Urteil in HFR 2013, 537, unter II.2.d aa).

Gegenstand des Ausgleichsanspruchs ist dabei ein Saldobetrag, der sich zu Lasten oder zu Gunsten der Organgesellschaft aus einer fiktiven auf die Organgesellschaft bezogenen Steuerberechnung ergibt (vgl. zur Parallelfrage der Bestimmung des Haftungsumfangs der Organgesellschaft gemäß § 73 AO zutreffend Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 18 Anhang 1 Rz 63). Dementsprechend geht der BGH von einem Ausgleichsanspruch in Höhe des Betrages aus, der sich aus den "internen" Umsatzsteuervoranmeldungen der Organgesellschaft nach Saldierung von Vorsteuerbeträgen und "Umsatzsteuerschulden" ergibt (BGH-Urteil in HFR 2013, 537, unter II.3.).

d) Führt z.B. die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt dazu, dass der Organträger zu einer Willensdurchsetzung in der Organschaft nicht mehr in der Lage ist und er daher den ihm gegen die Organgesellschaft zustehenden Ausgleichsanspruch aufgrund insolvenzrechtlicher Besonderheiten nicht mehr verwirklichen kann, entfällt die organisatorische Eingliederung und mithin die Organschaft (BFH-Urteil in BFHE 242, 433, BFH/NV 2013, 1747, unter II.3.b).

3. Anders als das Umsatzsteuerrecht bei der Organschaft fasst das Insolvenzrecht Verfahren mehrerer Personen nicht zusammen.

a) Nach § 11 Abs. 1 Satz 1 InsO kann das Insolvenzverfahren über das Vermögen jeder natürlichen und jeder juristischen Person eröffnet werden. Dies gilt gemäß § 11 Abs. 2 Nr. 1 InsO auch für das Vermögen einer Gesellschaft ohne Rechtspersönlichkeit wie z.B. einer offenen Handelsgesellschaft oder einer Kommanditgesellschaft.

b) Das Insolvenzrecht enthält bislang keine Regelungen, die im Fall einer Konzerninsolvenz ein einheitliches Insolvenzverfahren für mehrere Konzerngesellschaften ermöglichen (zur Reformüberlegung vgl. z.B. Siemon, Neue Zeitschrift für das Recht der Insolvenz und Sanierung; das gesamte Verfahren der Unternehmens- und Verbraucherinsolvenz 2014, 55, und Verhoeven, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht 2014, 217). Sowohl hinsichtlich der Feststellung des Insolvenzgrundes als auch in Bezug auf die Abwicklung des Insolvenzverfahrens bleiben verbundene Unternehmen daher insolvenzrechtlich selbständig. Dabei scheidet die Bildung einer einheitlichen Haftungsmasse bestehend aus mehreren rechtlich selbständigen Konzerngesellschaften aus, da ansonsten der unterschiedliche Umfang der Gläubigerrechte, wie sie im Verhältnis zu den einzelnen Insolvenzschuldnern bestehen, missachtet würde (vgl. Hirte in Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 13. Aufl., § 11 Rz 394). Die Insolvenz eines herrschenden Unternehmens erstreckt sich daher nach geltendem Recht nur auf dessen Vermögen, nicht dagegen auf das Vermögen seiner Tochtergesellschaften (Hirte in Uhlenbruck, a.a.O., § 11 Rz 395). Die Vermögensmassen insolvenzfähiger Gesellschaften und Personen sind dementsprechend trotz konzernmäßigen Verbundes getrennt abzuwickeln (Maus in Uhlenbruck, a.a.O., § 80 Rz 34), so dass es keine Konzerninsolvenz gibt (Peters in Münchener Kommentar zur Insolvenzordnung, 3. Aufl., 2013, § 35 Rz 72; vgl. Ehricke in Jaeger, Insolvenzordnung, 2004, § 11 Rz 32).

c) Folge dieser insolvenzrechtlichen Einzelbetrachtung ist, dass Ansprüche, die zwischen den Personen bestehen, die umsatzsteuerrechtlich einem Organkreis angehören, im Insolvenzfall nur nach den allgemeinen insolvenzrechtlichen Regelungen geltend gemacht werden können. Daher ist zwischen Insolvenzforderungen (§ 38 InsO), die zur Insolvenztabelle anzumelden sind (§§ 174 ff. InsO), und bevorrechtigten Masseverbindlichkeiten (§ 55 InsO) zu unterscheiden. Dies gilt auch für die Ansprüche Dritter gegen die dem Organkreis angehörigen Personen. So bestehen auch für das FA im Insolvenzfall nach § 251 Abs. 2 Satz 1 AO keine Vorrechte, so dass es Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 Abs. 1 AO) ebenfalls nur als Insolvenzforderung oder Masseverbindlichkeit geltend machen kann (vgl. BFH-Urteil vom 13. Mai 2009 XI R 63/07, BFHE 225, 278, BStBl II 2010, 11, unter II.2.a aa).

4. Es ist ernstlich zweifelhaft, ob die Zusammenfassung mehrerer Personen zu einem Unternehmen durch die umsatzsteuerrechtliche Organschaft nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens (§ 27 InsO) fortbesteht. Dies gilt gleichermaßen für die Insolvenzeröffnung beim Organträger wie auch bei der Organgesellschaft.

a) Der insolvenzrechtliche Einzelverfahrensgrundsatz (s. oben II.3.b) spricht gegen den Fortbestand der Organschaft bei einer Insolvenzeröffnung über das Vermögen des Organträgers.

aa) Der Senat hat bereits für die nach der Konkursordnung bestehende Rechtslage entschieden, dass "eine Organschaft ausnahmsweise mit dem Konkurs des Organträgers enden kann, wenn sich der Konkurs nicht auf die Organgesellschaft erstreckt und der Konkursverwalter auf ihre laufende Geschäftsführung keinen Einfluß nimmt" (BFH-Urteil vom 28. Januar 1999 V R 32/98, BFHE 187, 355, BStBl II 1999, 258, unter II.1.). Der Senat hat hierfür insbesondere angeführt, konkursrechtlich sei zwischen dem Vermögen des Organträgers und dem Vermögen der Organgesellschaft zu unterscheiden. Während das Vermögen des Organträgers in die Konkursmasse falle, bleibe das Vermögen der Organgesellschaft konkursfrei. Die Umsatzsteuer aus den Aktivitäten der Organträgerin zähle zu den Massekosten oder Masseschulden, sei aus der Konkursmasse zu berichtigen und in einem an die Konkursverwalter des Organträgers zu richtenden Steuerbescheid geltend zu machen. Die Umsatzsteuer aus den Aktivitäten der Organgesellschaft sei nicht aus der Konkursmasse zu berichtigen und dementsprechend auch nicht in einem an die Konkursverwalter des Organträgers zu richtenden Steuerbescheid geltend zu machen (BFH-Urteil in BFHE 187, 355, BStBl II 1999, 258, unter II.1.).

bb) Unter der Geltung der Insolvenzordnung ist darüber hinaus zu beachten, dass das FA --bei Annahme eines Fortbestands der Organschaft-- den sich für den Organkreis ergebenden Steueranspruch für Umsatztätigkeiten nach Insolvenzeröffnung nur insoweit durch Steuerbescheid gegen den Organträger festsetzen kann, als es sich um eine Masseverbindlichkeit des Unternehmers --hier des Organträgers-- handelt.

Zwar ist der Umsatzsteueranspruch für eine Umsatztätigkeit nach Insolvenzeröffnung Masseverbindlichkeit gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, da es sich um eine "durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet[e]" Verbindlichkeit handelt (BFH-Urteil vom 29. Januar 2009 V R 64/07, BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682, unter II.1.). Dies gilt aber nur für den Umsatzsteueranspruch aus der eigenen Umsatztätigkeit des Organträgers, nicht aber auch für den Umsatzsteueranspruch, der auf die Umsatztätigkeit seiner Organgesellschaften entfällt. Denn die Umsatzsteuer für die Umsatztätigkeit der Organgesellschaft gehört nicht zur Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse, die sich auf das rechtlich eigene Vermögen des Organträgers bezieht und sich nicht auf das Vermögen der Organgesellschaften erstreckt (s. oben II.3.b). Insolvenzrechtlich bestünde daher für das FA allenfalls die Möglichkeit, einen auf die eigene Umsatztätigkeit des Organträgers beschränkten Steuerbescheid zu erlassen und die Organgesellschaft als Haftende nach § 73 AO in Anspruch zu nehmen. Dies ist mit dem umsatzsteuerrechtlichen Grundsatz der organschaftlichen Unternehmenseinheit (s. oben II.2.b) nicht vereinbar.

cc) Im Hinblick auf die sich aus dem Insolvenzrecht ergebenden Einschränkungen bestehen somit ernstliche Zweifel, ob der Senat der im Schrifttum vertretenen Auffassung beipflichten könnte, nach der die Insolvenzeröffnung über das Vermögen des Organträgers für die Organschaft ohne Bedeutung sei (so z.B. Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 44 Rz 411; Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz 135, und Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 2 Rz 1016, und Schmittmann, Zeitschrift für Steuern & Recht 2007, 191 ff., allerdings ohne Auseinandersetzung mit dem insolvenzrechtlichen Einzelverfahrensgrundsatz).

b) Der insolvenzrechtliche Einzelverfahrensgrundsatz steht auch einem Fortbestand der Organschaft bei einer Insolvenzeröffnung über das Vermögen der Organgesellschaft entgegen.

aa) Die Annahme eines Fortbestands der Organschaft trotz Insolvenzeröffnung bei der Organgesellschaft führte dazu, dass der Organträger Steuerschuldner auch für die Umsatzsteuer bliebe, die auf Umsatztätigkeiten der Organgesellschaft nach Verfahrenseröffnung entfällt. Als "Steuereinnehmer" (s. oben II.2.a) für diese Umsatzsteuer kann der Organträger aber nur angesehen werden, wenn er zumindest dem Grundsatz nach in der Lage ist, den ihm aufgrund seiner Steuerschuldnerschaft zustehenden Ausgleichsanspruch gegen die Organgesellschaft auch durchzusetzen.

bb) Mit der Insolvenzeröffnung über das Vermögen der Organgesellschaft kann der Organträger seinen Ausgleichsanspruch nur durchsetzen, wenn dieser insolvenzrechtlich eine Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 InsO ist. Dies ist bei summarischer Prüfung zu verneinen.

(1) Zwar ist der Umsatzsteueranspruch, der sich für eine Umsatztätigkeit ergibt, die eine Organgesellschaft nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen ausübt, eine Masseverbindlichkeit dieser Gesellschaft, wenn keine Organschaft bestünde. Dies gilt aber nicht für den zivilrechtlichen Ausgleichsanspruch des Organträgers gegen die Organgesellschaft im Fall des Fortbestehens der Organschaft. Der Ausgleichsanspruch ergibt sich weder aus einer Handlung des Insolvenzverwalters noch ist der Ausgleichsanspruch durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse der Organgesellschaft begründet (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO), die bei einem angenommenen Fortbestand der Organschaft nicht Steuerschuldner ist. Ist von einem Fortbestehen der Organschaft auszugehen, beruht der Ausgleichsanspruch vielmehr auf der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft, nicht aber auf der Verwaltung der Insolvenzmasse der Organgesellschaft.

(2) Der sich gesetzlich aus einem Gesamtschuldverhältnis ergebende Ausgleichsanspruch (s. oben II.2.c) ist auch keine Verbindlichkeit aus einem gegenseitigen Vertrag i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 2 InsO.

(3) Der Ausgleichsanspruch des Organträgers ist auch keine Verbindlichkeit "aus einer ungerechtfertigten Bereicherung der Masse" gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 3 InsO. Dies setzt eine unmittelbare Bereicherung der Insolvenzmasse voraus (Sinz in Uhlenbruck, a.a.O., § 55 Rz 87, und Hefermehl, in Münchener Kommentar zur Insolvenzordnung, 3. Aufl., 2013, § 55 Rz 209). Zudem muss die Massebereicherung ohne rechtlichen Grund erfolgt sein (Sinz in Uhlenbruck, a.a.O., § 55 Rz 89, und Hefermehl, a.a.O., § 55 Rz 215).

Zwar kann die Organgesellschaft, die nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens steuerpflichtig Leistungen erbringt und hierfür Gegenleistungen bestehend aus Entgelt und Umsatzsteuer vereinnahmt, im Hinblick auf den Umsatzsteueranteil, der --bei einem unterstellten Fortbestand der Organschaft-- vom Organträger zu versteuern ist, als unmittelbar bereichert angesehen werden. Diese Bereicherung erfolgt aber nicht ohne rechtlichen Grund, da die Organgesellschaft zivilrechtlich Inhaber des Anspruchs auf die --auch den Umsatzsteueranteil umfassende-- Gegenleistung ist. Darüber hinaus ist die Organgesellschaft in Bezug auf die von ihr vereinnahmte Umsatzsteuer auch nicht herausgabepflichtig und somit im Verhältnis zum Organträger nicht ohne rechtlichen Grund bereichert, da sich der Ausgleichsanspruch zwischen Organträger und Organgesellschaft nicht auf eine vereinnahmte Umsatzsteuer, sondern auf den Saldobetrag bezieht, der sich bei einer auf die Organgesellschaft bezogenen (fiktiven) Steuerberechnung ergibt (s. oben II.2.c). Diese Eigenständigkeit des Ausgleichsanspruchs gegenüber der von der Organgesellschaft vereinnahmten Umsatzsteuer, schließt die Anwendung von § 55 Abs. 1 Nr. 3 InsO aus, zumal der BGH den Ausgleichsanspruch zivilrechtlich auf den Gesamtschuldnerausgleich, nicht aber auf Bereicherungsrecht stützt (BGH-Urteil in HFR 2013, 537; Ansprüche aus Bereicherungsrecht verneinen auch Pyszka/Hahn, GmbH-Rundschau 2010, 689 ff., 691).

cc) Aufgrund dieser insolvenzrechtlichen Besonderheiten kommt es für den Fortbestand der Organschaft auch nicht darauf an, ob für die Organgesellschaft Eigenverwaltung (§ 270 InsO) angeordnet wurde und für einen im Rahmen der Eigenverwaltung tätigen Sachwalter (§ 274 InsO) besondere Befugnisse wie Kassenführung (§ 275 Abs. 2 InsO) und/oder Zustimmungsbedürftigkeit (§ 277 InsO) bestehen. Soweit demgegenüber nach dem Vorliegen derartiger Sonderrechte für den Sachwalter unterschieden und von einem Fortbestand der Organschaft für den Fall ausgegangen wird, dass Eigenverwaltung ohne Sonderbefugnisse für den Sachwalter angeordnet wird (Oberfinanzdirektion --OFD-- Hannover vom 6. August 2007 S 7105-49-StO 172, juris, Tz. 1.3.2, und dem folgend Birkenfeld, a.a.O., § 44 Rz 423; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, § 2 UStG Rz 97, und Schmittmann, ZSteu 2007, 192) erfolgt dies ohne Berücksichtigung des insolvenzrechtlichen Einzelverfahrensgrundsatzes (vgl. oben II.3.).

c) Wird über das Vermögen von Organträger und Organgesellschaft das Insolvenzverfahren eröffnet, ist aufgrund des insolvenzrechtlichen Einzelverfahrensgrundsatzes gleichfalls von einer Beendigung der Organschaft auszugehen. Hierfür ist unerheblich, ob das Insolvenzgericht für Organträger und Organgesellschaft denselben oder unterschiedliche Insolvenzverwalter bestellt (zutreffend Roth, Insolvenzsteuerrecht, 2011, 476 f. im Hinblick auf den Grundsatz der Interessenwahrung des jeweiligen Gläubigerkreises; a.A. aber OFD Frankfurt a.M. vom 20. Juli 2009, UR 2010, 155, Tz. 2.3; Birkenfeld, a.a.O., § 44 Rz 431, und Stadie, a.a.O., § 2 Rz 1012, und Schmittmann, ZSteu 2007, 192 f.) oder ob es Eigenverwaltung anordnet.

5. Im Streitfall ist danach ernstlich zweifelhaft, ob die Organschaft über die Eröffnung des Insolvenzverfahrens hinaus bestanden hat.

a) Entgegen dem Beschluss des FG ergeben sich diese Zweifel aus dem insolvenzrechtlichen Einzelverfahrensgrundsatz, den das FG nicht hinreichend berücksichtigt hat. Auf die im bisherigen Verfahren streitige Frage, welche Bedeutung die Ausgestaltung der Eigenverwaltung hat, kommt es demgegenüber nicht an.

b) Im Hinblick auf die Eröffnung von Insolvenzverfahren über das Vermögen der Antragstellerin --als bisherige Organträgerin-- wie auch über die Vermögen ihrer Tochtergesellschaften --als bisherige Organgesellschaften-- kann dabei offenbleiben, welches der Insolvenzverfahren zur Beendigung der Organschaft führt.

Ob die Fortdauer der Organschaft daran scheitert, dass die insolvenzrechtlichen Besonderheiten einer finanziellen und/oder einer organisatorischen Eingliederung entgegenstehen und/oder ob die Organschaft aufgrund der insolvenzrechtlichen Besonderheiten nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu verneinen ist, ist im summarischen Verfahren nicht zu entscheiden.

I. Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) verarbeitet Gewerbe- und Hausmüll zu sog. Trockenstabilat. Der gelieferte Müll wird zunächst grob zerkleinert und mit Hilfe eines Magnetschneiders von eisenhaltigem Material befreit. Nach einer biologischen Trocknung (Entzug von Wasser) werden durch eine vollautomatische Sieb-, Zerkleinerungs- und Sortieranlage weitere verwertbare Stoffe (z.B. Buntmetalle) aussortiert. Der verbleibende Abfall wird einem siebentägigen Rottevorgang unterzogen, bei dem eine biologische Zersetzung stattfindet. Dadurch kommt es zu einer Extrahierung der brennbaren Bestandteile des Abfalls, die nach dem Entzug von Schwermetallen in Ballen und Pellets gepresst werden. Dieses Trockenstabilat verkauft die Antragstellerin industriellen Abnehmern zur Nutzung als Brennstoff. Der Anteil der daraus resultierenden Umsatzerlöse betrug im Streitjahr 94,3 v.H. der Gesamtumsätze der Antragstellerin.

Mit Vergütungsbescheid vom 16. Juni 2010 gewährte der Antrags- und Beschwerdegegner (das Hauptzollamt --HZA--) der Antragstellerin eine Steuerentlastung nach § 10 Abs. 1 des Stromsteuergesetzes in der für das Streitjahr 2009 geltenden Fassung (StromStG 2009) in Höhe von 56.840,16 €. Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Im Anschluss an eine Außenprüfung hob das HZA diesen Vergütungsbescheid mit Bescheid vom 6. Dezember 2012 auf, da die Herstellung des Trockenstabilats nach der statistischen Klassifikation der Wirtschaftszweige 2003 (WZ 2003) als Abfallbeseitigung einzuordnen sei. Das hiergegen gerichtete Einspruchsverfahren ist noch nicht abgeschlossen. Die Antragstellerin zahlte den Rückforderungsbetrag fristgerecht an das HZA.

Ein Antrag auf Aufhebung der Vollziehung (AdV) hatte weder beim HZA noch beim Finanzgericht (FG) Erfolg. Das FG führt in seinem ablehnenden Beschluss vom 23. August 2013 aus, der Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit der Antragstellerin, die Herstellung von Trockenstabilat aus Gewerbe- und Hausmüll, sei im Rahmen der WZ 2003 nicht dem Unterabschnitt DG (Herstellung von chemischen Erzeugnissen), sondern dem Unterabschnitt OA (Erbringung von sonstigen öffentlichen oder persönlichen Dienstleistungen) zuzuordnen. Denn bei der Herstellung des Trockenstabilats handele es sich nicht um ein chemisches Verfahren. Außerdem sei das Trockenstabilat kein Grundstoff im Sinne der Gruppe 24.1 des Unterabschnitts DG der WZ 2003. Schließlich sei die Herstellung von Trockenstabilat auch nicht mit der in den Erläuterungen zur Klasse 24.14 der WZ 2003 genannten Herstellung von Holzkohle vergleichbar, da der Ausgangsstoff Holz und das Produkt Holzkohle in unterschiedliche Positionen des Warenverzeichnisses des Harmonisierten Systems (HS) einzureihen seien. Entsprechendes gelte für die Herstellung von Tiermehl sowie für die Herstellung von stabilisiertem und getrocknetem Klärschlamm. Auch hier seien die Ausgangsstoffe (ungenießbare Schlachtabfälle bzw. unaufbereiteter Klärschlamm) und das Produkt (Tiermehl bzw. stabilisierter und getrockneter Klärschlamm) unterschiedlichen HS-Positionen zuzuordnen. Dagegen seien im Streitfall der Ausgangsstoff Gewerbe- und Hausmüll und das Produkt Trockenstabilat der identischen Pos. 3825 HS zuzuweisen.

Die Antragstellerin macht mit ihrer vom FG zugelassenen Be-schwerde geltend, der Streitfall sei mit dem Sachverhalt des Urteils des FG Düsseldorf vom 10. März 2010  4 K 3407/09 VSt (Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern --ZfZ-- 2010, Beilage 3, 39) vergleichbar, nämlich mit der Herstellung von Tiermehl und Tierfett aus Schlachtabfällen zur Nutzung als Brennstoff. Das FG Düsseldorf sei hier von einer Zuordnung zum Unterabschnitt DG (Klasse 24.14 – Herstellung von sonstigen organischen Grundstoffen und Chemikalien) der WZ 2003 ausgegangen. Entsprechendes müsse im Streitfall gelten, da das Trockenstabilat ebenfalls nicht zur Entsorgung durch Verbrennen, sondern zur Vermarktung als Brennstoff hergestellt werde. Im Vergleich zum Ausgangsstoff Abfall sei ein neues Produkt entstanden. Hierin liege auch der Unterschied zu den Entscheidungen des FG Düsseldorf vom 20. April 2011  4 K 3932/10 VSt (juris) und des FG Hamburg vom 8. Juli 2010  4 K 5/10 (juris). Im Übrigen werde in dem ablehnenden Beschluss vom 23. August 2013 nicht erläutert, weshalb eine Einordnung in Unterabschnitt DN (Klasse 37.20.5 – Recycling von sonstigen Altmaterialien und Reststoffen) ausscheide.

Die Antragstellerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung und die Vollziehung des Bescheids vom 6. Dezember 2012 aufzuheben.

Das HZA beantragt sinngemäß, den AdV-Antrag der Antragstellerin zurückzuweisen.

II. Die Beschwerde ist unbegründet. Das FG hat eine AdV des Be-scheids vom 6. Dezember 2012 zutreffend abgelehnt.

Nach § 69 Abs. 3 Sätze 1 und 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht auf Antrag die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen bzw. aufheben, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen oder wenn seine Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des Verwaltungsakts neben Umständen, die für seine Rechtmäßigkeit sprechen, gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unsicherheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Dabei müssen die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe nicht überwiegen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsbeschluss vom 6. August 2007 VII B 110/06, BFH/NV 2007, 2361).

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze hat das FG zu Recht ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Aufhebungsbescheids vom 6. Dezember 2012 verneint.

Die Steuerentlastung nach § 10 Abs. 1 StromStG 2009 gilt nur für Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S. des § 2 Nr. 3 i.V.m. Nr. 2a StromStG, d.h. für Unternehmen, die dem Abschnitt C (Bergbau und Gewinnung von Steine und Erden), D (Verarbeitendes Gewerbe), E (Energie- und Wasserversorgung) oder F (Baugewerbe) der WZ 2003 zuzuordnen sind. Nach ständiger Rechtsprechung des Senats handelt es sich bei dieser statischen Verweisung auf die WZ 2003 um eine an das Unionsrecht angelehnte und verfassungsrechtlich nicht zu beanstandende Typisierung (Senatsurteil vom 16. April 2013 VII R 25/11, BFH/NV 2013, 1342, m.w.N.). Die Entscheidungen der Statistikämter über die Einordnung der Tätigkeiten eines Steuerpflichtigen in die WZ 2003 sind allerdings in vollem Umfang zu überprüfen (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 31. Mai 2011  1 BvR 857/07, BVerfGE 129, 1; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Juli 2012 III R 43/11, BFH/NV 2013, 86, jeweils zur Investitionszulage).

Im Streitfall bestehen bei summarischer Prüfung keine ernsthaften Zweifel, dass der nach § 15 Abs. 2 Satz 3 Nr. 4 der Stromsteuer-Durchführungsverordnung anhand der Umsätze bestimmte Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit der Antragstellerin zur Klasse 90.02 (Abfallbeseitigung) und damit zu dem nicht nach § 10 Abs. 1 StromStG 2009 begünstigten Abschnitt O der WZ 2003 gehört. Insbesondere scheiden sowohl eine Zuordnung zur Klasse 24.14 (Herstellung von sonstigen organischen Grundstoffen und Chemikalien) als auch eine Zuordnung zur Unterklasse 37.20.5 (Recycling von sonstigen Altmaterialien und Reststoffen) aus.

Dass die Herstellung von Trockenstabilat nicht als Recycling im Sinne der Abteilung 37 der WZ 2003 anzusehen ist, wird zwar nicht ausdrücklich vom FG erläutert, folgt aber aus den Erwägungen des Senats in BFH/NV 2013, 1342. Trockenstabilat ist kein Sekundärrohstoff, der für einen direkten Einsatz in einem industriellen Verarbeitungsprozess aufbereitet worden ist. Vielmehr stellt die Antragstellerin einen Ersatzbrennstoff her, dessen bestimmungsgemäße Verwendung sich in der Erzeugung von Energie durch Verbrennen erschöpft. Die Abnehmer der Antragstellerin nutzen also nicht das Trockenstabilat selbst, um es zu neuen Produkten zu verarbeiten, sondern lediglich die durch die Beseitigung des Trockenstabilats freigesetzte Wärmeenergie. Dies reicht für die in Abteilung 37 der WZ 2003 geforderte Wiederverwendung in einem industriellen Herstellungsprozess nicht aus.

Auch eine Zuordnung zur Klasse 24.14 (Herstellung von sonstigen organischen Grundstoffen und Chemikalien) scheidet im Streitfall aus. Das FG hat die Tätigkeit der Antragstellerin stattdessen zutreffend als Abfallbeseitigung im Sinne der Klasse 90.02 der WZ 2003 eingeordnet. Hierfür ist entscheidend, dass die Antragstellerin kein chemisches Erzeugnis im Sinne der Erläuterungen zu Unterabschnitt DG der WZ 2003 herstellt. Vielmehr ist der Haus- und Gewerbemüll auch nach der Aufbereitung als Trockenstabilat weiterhin als Abfall anzusehen, der entsorgt werden muss und soll. Allein die Nutzbarkeit und Vermarktung als Ersatzbrennstoff reichen nicht aus, um ein neues Produkt anzunehmen. Dies wird durch die unveränderte Einreihung in die Pos. 3825 HS bestätigt (vgl. auch Tz. 2.3 der Vorbemerkungen zur WZ 2003).

Weder die in den Erläuterungen zur Klasse 24.14 WZ 2003 ausdrücklich genannte Herstellung von Holzkohle noch eine von der Klasse 90.02 der WZ 2003 abweichende Klassifizierung von aufbereitetem Klärschlamm, der als Düngemittel genutzt wird, bzw. von Tiermehl, das zumindest grundsätzlich auch als Futtermittel genutzt werden kann, führen zu einem anderen Ergebnis. Das FG hat hierzu zutreffend herausgearbeitet, dass die entsprechenden Produkte --anders als bei der Herstellung von Trockenstabilat aus Haus- und Gewerbemüll-- im Rahmen des HS in andere Positionen als die Ausgangsstoffe einzuordnen sind. Ob dies auch dann für eine Klassifizierung in Abteilung D der WZ 2003 ausreicht, wenn das Tiermehl, wie in dem vom FG Düsseldorf mit Urteil in ZfZ 2010, Beilage 3, 39 entschiedenen Fall, aufgrund gesetzlicher Vorschriften ausschließlich zur Verbrennung genutzt werden darf, kann im Streitfall dahingestellt bleiben. Daraus können sich keine ernsthaften Zweifel für diejenigen Fälle ergeben, bei denen die Ausgangsstoffe und Produkte im Rahmen der HS unverändert als Abfall einzuordnen sind. Jedenfalls dann steht trotz der Nutzbarkeit und Vermarktung als Ersatzbrennstoff die Entsorgung des Abfalls und damit eine Abfallbeseitigung im Sinne der Klasse 90.02 der WZ 2003 im Vordergrund.

Schließlich hat die Vollziehung auch unter Berücksichtigung des Beschlusses des BVerfG vom 11. Oktober 2010  2 BvR 1710/10 (Deutsches Steuerrecht 2010, 2296) keine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge. Hierzu hätte die Antragstellerin ihre wirtschaftliche Lage im Einzelnen darlegen und glaubhaft machen müssen (vgl. BFH-Beschluss vom 8. Januar 2007 XI S 2/06, BFH/NV 2007, 868, m.w.N.). Dies hat sie nicht getan. Aus den Akten sind hierzu keine ausreichenden Anhaltspunkte erkennbar.

I. Streitig ist in einem Verfahren auf Aussetzung der Vollziehung (AdV), ob der Verlustabzug infolge sog. schädlichen Beteiligungserwerbs teilweise entfallen ist.

Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin), eine GmbH, ist als Bauträgerin tätig. Im Streitjahr 2009 kam es im April zu einer Übertragung von 50 % der Geschäftsanteile und im Juni zur Weiterübertragung dieser Geschäftsanteile auf eine dritte Person. Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) kürzte unter Hinweis auf § 8c des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 --UntStRefG 2008-- vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) --KStG 2002 n.F.-- (und § 10a Satz 10 des Gewerbesteuergesetzes 2002 i.d.F. des UntStRefG 2008) bei der Veranlagung des Streitjahres (Festsetzungen zur Körperschaftsteuer und zum Solidaritätszuschlag bzw. des Gewerbesteuermessbetrags, Feststellungen des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes) den ausgleichsfähigen Verlustvortrag bzw. Gewerbeverlust (um 50 % des Vortrags aus 2008 [31. Dezember 2008] und um weitere 50 % des verbleibenden Betrags, d.h. um 156.062 € [Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer] bzw. um 148.572 € [vortragsfähiger Gewerbeverlust]). Der körperschaftsteuerliche Gesamtbetrag der Einkünfte (vor Verlustabzug) bzw. der Gewerbeertrag (vor Hinzurechnungen und Verlustabzug) betrug 365.621 €. Die Antragstellerin hat Einspruch eingelegt; das Einspruchsverfahren ruht (§ 363 Abs. 2 der Abgabenordnung).

Das Thüringer Finanzgericht (FG) hat in seinem Beschluss vom 19. Januar 2012  3 V 1001/11 eine von der Antragstellerin beantragte AdV der Steuerfestsetzungen abgelehnt. Zwar bestünden mit Blick auf die Anwendung des § 8c KStG 2002 n.F. ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Steuerbescheide (Hinweis auf den [Vorlage-]Beschluss des FG Hamburg vom 4. April 2011  2 K 33/10, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2011, 1460, den Beschluss des FG Münster vom 1. August 2011  9 V 357/11 K,G, EFG 2012, 165 [beim erkennenden Senat anhängige Beschwerde I B 150/11] und den Senatsbeschluss vom 28. Oktober 2011 I R 31/11, BFH/NV 2012, 605). Da es im Streitfall um ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit von Steuerfestsetzungen gehe, die mit Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit einer gesetzlichen Regelung begründet würden, sei eine AdV aber nur zu gewähren, wenn "ein (besonderes) berechtigtes Interesse" an der AdV dargelegt worden sei (Hinweis auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 1. April 2010 II B 168/09, BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558). Daran fehle es trotz entsprechenden richterlichen Hinweises.

Die Antragstellerin trägt mit ihrer (vom FG zugelassenen) Beschwerde vor, dass ein besonderes berechtigtes Interesse an einer AdV nicht darzulegen sei. Dessen ungeachtet erfülle sie jedoch auch diese einschränkende Voraussetzung, da die Ablehnung der AdV zur Zahlungsunfähigkeit führe. Denn der Bestand an liquiden Mitteln (Finanzmittel laut Kontoauszug zum 24. Januar 2012: ca. 2.100 €) würde die Steuernachzahlung bei Weitem nicht abdecken; auch stehe ein Verkauf oder eine Beleihung der drei erworbenen aber bisher noch nicht sanierten Immobilienobjekte (Immobilienaufstellung: Anschaffungskosten insgesamt 130.000 €) nicht in Aussicht. Das FG hat der Beschwerde nicht abgeholfen (Beschluss vom 3. Februar 2012).

Die Antragstellerin beantragt sinngemäß, die Vollziehung der angefochtenen Steuerbescheide unter Aufhebung des angefochtenen Beschlusses bis einen Monat nach Zustellung der Einspruchsentscheidung in Höhe von 25.143,45 € ohne Sicherheitsleistung auszusetzen.

Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

In einem AdV-Verfahren könne keine weiter gehende Entscheidung getroffen werden als vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zu erwarten sei. Mit Blick auf das durch den Vorlagebeschluss des FG Hamburg in Gang gesetzte Normenkontrollverfahren zu § 8c KStG 2002 n.F. (Aktenzeichen des BVerfG: 2 BvL 6/11) komme unter dem Gesichtspunkt einer geordneten Finanz- und Haushaltsplanung eine befristete Fortgeltungsanordnung durch das BVerfG in Betracht. Daher sei damit zu rechnen, dass die Zahlungspflicht der Antragstellerin bestehen bleibe. Im Übrigen sei das öffentliche Interesse an einer geordneten Haushaltsführung im Streitfall höher zu bewerten als das Interesse der Antragstellerin an einer AdV. So sei nach einer Stellungnahme einer Facharbeitsgruppe des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) mit einer unveränderten Beibehaltung des § 8c KStG 2002 n.F. zu rechnen. Die Antragstellerin habe auch nicht durch Vorlage einer langfristigen oder aktuellen Liquiditätsplanung glaubhaft gemacht, dass ihre liquiden Mittel nicht ausreichen würden, die Steuerforderungen zu begleichen. In 2011 sei es zum Verkauf eines und zum Kauf zweier Immobilienobjekte gekommen. Es sei nicht ersichtlich, dass eine Beleihung der vorhandenen Objekte ausscheide. Auch müssten ausweislich des Jahresabschlusses des Streitjahres (Hinweis auf den vom FA beigefügten Jahresabschluss 2010 mit vergleichenden Vorjahreszahlen) erhebliche liquide Mittel zur Verfügung stehen.

II. Die Beschwerde ist begründet. Der Beschluss des FG wird aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen (entsprechend § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Es bedarf weiterer Sachaufklärung zur Höhe des im Streitjahr erzielten Gewinns (und einer zeitlichen Zuordnung), um den Umfang der Verlustkürzung festzulegen.

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll u.a. erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen bereits dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechende Umstände gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung seit dem BFH-Beschluss vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182; Senatsbeschluss vom 8. April 2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (vgl. BFH-Beschluss vom 22. März 2005 II B 14/04, BFH/NV 2005, 1379, m.w.N.). Zur Gewährung der AdV ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (vgl. dazu Gosch in Beermann/ Gosch, AO/FGO, § 69 FGO Rz 123, m.w.N.).

2. Nach diesen Grundsätzen reichen im Streitfall weder die Feststellungen des FG noch der bisherige Vortrag der Beteiligten oder der Akteninhalt für eine abschließende Entscheidung über die Gewährung oder Ablehnung einer AdV aus. Die Sache ist nicht spruchreif. Angesichts des Umfangs der nachzuholenden Sachverhaltsfeststellungen hält es der beschließende Senat für sachgerecht, die Sache an das FG zurückzuverweisen (zur Zurückverweisung im Verfahren auf AdV vgl. z.B. Senatsbeschlüsse vom 19. Mai 2010 I B 191/09, BFHE 229, 322, BStBl II 2011, 156; vom 7. September 2011 I B 157/10, BFHE 235, 215, BFH/NV 2012, 95).

a) Nach dem Senatsurteil vom 30. November 2011 I R 14/11 (BFH/NV 2012, 659, BFHE 236, 82, BStBl II 2012, 360) kann, wenn der das Verlustabzugsverbot des § 8c Satz 1 KStG 2002 n.F. auslösende schädliche Beteiligungserwerb während des laufenden Wirtschaftsjahres erfolgt, ein bis zu diesem Zeitpunkt in diesem Wirtschaftsjahr erzielter Gewinn mit dem bisher noch nicht genutzten Verlust verrechnet werden (gegen das BMF-Schreiben vom 4. Juli 2008, BStBl I 2008, 736, Tz. 31 Satz 2). Die Finanzbehörden haben sich dafür ausgesprochen, in dieser Rechtsfrage bis zu einer endgültigen Entscheidung über die allgemeine Anwendung dieser Entscheidung prinzipiell AdV zu gewähren (s. Finanzministerium des Landes Schleswig-Holstein, Körperschaftsteuer-Kurzinformation 2011 Nr. 10 vom 30. November 2011, geändert am 23. März 2012, VI 3011-S 2745-069, juris).

b) Die Antragstellerin hat im Streitjahr ausweislich ihres Jahresabschlusses Verkaufserlöse von 2.670.000 € (unter Inkaufnahme von Provisionen von 714.000 €) und insgesamt einen Jahresüberschuss erzielt. Feststellungen zum Zeitpunkt der Veräußerungsgeschäfte sind nicht getroffen worden. Die Zeitpunkte könnten vor den jeweiligen --nach Maßgabe des § 8c KStG 2002 n.F. schädlichen-- Anteilsübertragungen gelegen haben. Insoweit könnte es auch im Streitfall in Betracht kommen, einen bis zum Zeitpunkt der Anteilsübertragungen in diesem Wirtschaftsjahr erzielten Gewinn mit dem bisher noch nicht genutzten Verlust zu verrechnen und damit die Kürzung des Verlustabzugs gegebenenfalls aufzuhalten.

c) Diese Feststellungen sind vom FG im zweiten Rechtsgang zu treffen.

3. Das FG hat die AdV im Streitfall mit dem Argument verweigert, es fehle an einem besonderen Aussetzungsinteresse der Antragstellerin. Dieser Frage ist vom FG im zweiten Rechtsgang unter Würdigung des im Beschwerdeverfahren von der Antragstellerin Vorgetragenen und der folgenden Maßgaben nochmals nachzugehen.

a) Bei der AdV von Steuerbescheiden wegen verfassungsrechtlicher Bedenken gegen die ihnen zugrunde liegenden Vorschriften folgt im Hinblick auf den Geltungsanspruch jedes formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes nach der bisher ständigen Rechtsprechung des BFH, dass der Antragsteller ein berechtigtes Interesse an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes geltend machen muss. Geboten ist eine Interessenabwägung zwischen der einer AdV entgegenstehenden konkreten Gefährdung der öffentlichen Haushaltsführung und den für eine AdV sprechenden individuellen Interessen des Steuerpflichtigen (BFH-Beschlüsse vom 20. Juli 1990 III B 144/89, BFHE 162, 542, BStBl II 1991, 104; vom 11. Juni 2003 IX B 16/03, BFHE 202, 53, BStBl II 2003, 663; vom 7. Juli 2004 XI B 231/02, BFH/NV 2005, 178; in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558). Bei der Abwägung kommt es maßgeblich einerseits auf die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheides eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen und andererseits auf die Auswirkungen einer AdV hinsichtlich des Gesetzesvollzuges und des öffentlichen Interesses an einer geordneten Haushaltsführung an (BFH-Beschlüsse in BFHE 162, 542, BStBl II 1991, 104; vom 19. August 1994 X B 318, 319/93, BFH/NV 1995, 143; vom 27. August 2002 XI B 94/02, BFHE 199, 566, BStBl II 2003, 18; vom 9. März 2012 VII B 171/11, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2012, 605, BFHE …). Das Gewicht der ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der betroffenen Vorschrift ist bei dieser Abwägung nicht von ausschlaggebender Bedeutung (BFH-Beschlüsse vom 9. November 1992 X B 137/92, BFH/NV 1994, 324; in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558).

b) Ob an diesem Erfordernis uneingeschränkt festzuhalten ist (kritisch insoweit z.B. Niedersächsisches FG, Beschluss vom 6. Januar 2011  7 V 66/10, EFG 2011, 827; Gosch in Beermann/ Gosch, a.a.O., § 69 FGO Rz 179 ff.; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 69 Rz 113; Schallmoser, DStR 2010, 297; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO Rz 97; Specker, Deutsche Steuer-Zeitung 2010, 800, 802 f.; einschränkend auch FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 13. Oktober 2011  12 V 12089/11, EFG 2012, 358), hat der Senat in seinem Beschluss vom 13. März 2012 I B 111/11 (BFHE …) offengelassen. Auch im Streitfall müsste darüber nicht abschließend entschieden werden. Zwar hat die Antragstellerin, wie das FG hervorgehoben hat, im finanzgerichtlichen Verfahren in dieser Hinsicht nichts vorgetragen. Die Antragstellerin hat aber im Beschwerdeverfahren Sachvortrag zu ihrer aktuellen wirtschaftlichen Lage nachgeholt. Auch ohne Vorlage einer vom FA geforderten Liquiditätsplanung könnte auf der Grundlage dieser Angaben (zum Vermögensstand) und dem Vortrag einer drohenden Überschuldung festzustellen sein, dass ein gegenüber einem öffentlichen budgetären Interesse überwiegendes besonderes Aussetzungsinteresse der Antragstellerin vorliegt. Denn während die Kürzung des Verlustabzugs bei summarischer Prüfung für die Antragstellerin zu einem steuerlichen Eingriff mit erheblichen wirtschaftlichen Folgen führt, ist die öffentliche Haushaltsführung in einem nur vergleichsweise geringen Maß betroffen, da eine die begehrte AdV gewährende Entscheidung --anders als eine Entscheidung des BVerfG-- nicht zu einer automatischen Anwendungssperre des Gesetzes in allen von ihm betroffenen Fällen führen würde (vgl. Seer, DStR 2012, 325, 328).

c) Gegen eine Gewährung der AdV spricht im Rahmen der Abwägung auch nicht, dass nach Auffassung des II. Senats des BFH im AdV-Verfahren regelmäßig keine weiter gehende Entscheidung getroffen werden kann, als vom BVerfG zu erwarten ist (BFH-Beschlüsse vom 17. Juli 2003 II B 20/03, BFHE 202, 380, BStBl II 2003, 807; vom 5. April 2011 II B 153/10, BFHE 232, 380, BStBl II 2011, 942; vom 4. Mai 2011 II B 151/10, BFH/NV 2011, 1395). Sei zu erwarten, dass das BVerfG lediglich die Unvereinbarkeit eines Gesetzes mit dem Grundgesetz (GG) ausspreche und dem Gesetzgeber nur eine Nachbesserungspflicht für die Zukunft aufgebe, könne keine AdV gewährt werden (BFH-Beschluss in BFHE 202, 380, BStBl II 2003, 807). Ob dieser Spruchpraxis zu folgen ist, könnte im Streitfall --wie ebenfalls schon im Senatsbeschluss I B 111/11-- dahinstehen (grundsätzlich ablehnend Gosch in Beermann/Gosch, a.a.O., § 69 FGO Rz 180.1; Gräber/ Koch, a.a.O., § 69 Rz 113; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 69 FGO Rz 96; Seer, DStR 2012, 325, 328 f.). Es ist nicht zu erwarten, dass das BVerfG dem Gesetzgeber nur einen Regelungsauftrag für die Zukunft erteilen wird, überdies soll eine pro-futuro-Wirkung nur die Ausnahme darstellen; auch dürfen bei der Unvereinbarkeit eines Gesetzes mit Art. 3 Abs. 1 GG Gerichte und Verwaltungsbehörden die Norm grundsätzlich nicht mehr anwenden (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 6. März 2002  2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618).

I. Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin) betreibt in X ein Kraftwerk. Im Juni 2011 setzte sie in den Kernreaktor Brennelemente ein und löste anschließend eine selbsttragende Kettenreaktion aus, was zur Steuerentstehung nach § 5 Abs. 1 des Kernbrennstoffsteuergesetzes (KernbrStG) führte. Die verwendeten Brennelemente enthielten ... Gramm Uran 235. In ihrer für den Monat Juni 2011 abgegebenen Steueranmeldung berechnete die Antragstellerin eine Steuer von ... €, die zunächst bezahlt worden ist. Die Antragstellerin hat jedoch Sprungklage erhoben und Aufhebung der Vollziehung beantragt. Der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Hauptzollamt --HZA--) hat der Sprungklage nicht zugestimmt, sondern stattdessen im November 2011 eine Einspruchsentscheidung erlassen. Mit Beschluss vom 16. September 2011 hat das Finanzgericht (FG) die Vollziehung der Steueranmeldung ohne Sicherheitsleistung aufgehoben.

In der Begründung seiner Entscheidung äußert das FG Bedenken, ob die Kernbrennstoffsteuer dem verfassungsrechtlichen Typus einer Verbrauchsteuer entspreche, so dass sie als Verbrauchsteuer i.S. des Art. 106 des Grundgesetzes (GG) angesehen werden könne, und ob dem Bund für die Einführung einer solchen Steuer nach Art. 105 Abs. 2 GG eine Gesetzgebungskompetenz zustehe. Die Kernbrennstoffe seien keine verbrauchsfähigen Güter im Sinne des herkömmlichen Verbrauchsteuerbegriffs, da sie ausschließlich im Rahmen eines Produktionsprozesses Verwendung fänden und nicht in den allgemeinen Wirtschaftsverkehr eingebracht würden. Besteuert werde die unternehmerische Tätigkeit der Erzeugung von Energie. Darüber hinaus bestünden erhebliche Zweifel, ob die Kernbrennstoffsteuer auf Abwälzbarkeit angelegt sei. In der Begründung zum Gesetzentwurf habe der Gesetzgeber ausgeführt, eine Überwälzung der den Stromerzeugern entstehenden zusätzlichen Kosten werde nur in geringem Umfang möglich sein (BTDrucks 17/3054 S. 1 und 2). Soweit nicht der Stromverbraucher belastet werden solle, kämen nur die Betreiber der Kernkraftwerke als Träger der Belastung in Betracht. Ernsthaft zweifelhaft sei auch, ob die Kernbrennstoffsteuer als "übrige Steuer" i.S. des Art. 105 Abs. 2 GG verstanden werden könne.

Das öffentliche Interesse an einer geordneten Haushaltsführung stehe der Aufhebung der Vollziehung des angefochtenen Bescheids nicht entgegen. Die Einnahmen aus der Kernbrennstoffsteuer würden nach Angaben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) jährlich ca. 2,3 Mrd. € betragen. Diesem Betrag stünden nach der gleichen Prognose wegen der steuerlichen Absetzbarkeit der Steuer Mindereinnahmen im Bereich der Ertragsteuern in Höhe von 1,4 Mrd. € gegenüber. Diese Mindereinnahmen seien bei der Bestimmung des öffentlichen Interesses zu berücksichtigen, auch wenn insoweit zum Teil die Länderhaushalte betroffen seien. Darüber hinaus sei eine Verringerung der Mehreinnahmen durch die vorzeitige Stilllegung von 8 der ursprünglich 17 Kernkraftwerke um mindestens ein Drittel zu berücksichtigen. Die Steuermehreinnahmen würden daher höchstens noch 600 Mio. € betragen, mithin ca. 0,3 % der Steuer- und sonstigen Einnahmen des Bundes. Die Belastung der Antragstellerin bei Nichtaufhebung der Vollziehung sei im Verhältnis zur Belastung der öffentlichen Haushalte im Falle einer Aufhebung demnach sehr hoch und würde die Aufhebung der Vollziehung der Steueranmeldung auch dann rechtfertigen, wenn das KernbrStG einen Geltungsvorrang beanspruchen könne.

Mit seiner Beschwerde begehrt das HZA die Aufhebung der erstinstanzlichen Entscheidung und die Ablehnung des Antrags auf Aufhebung der Vollziehung der angefochtenen Steueranmeldung. Es hält das KernbrStG für verfassungsgemäß; am Verbrauchsteuercharakter der Kernbrennstoffsteuer, die auf Abwälzung angelegt sei, und an der Gesetzgebungskompetenz des Bundes bestünden keine Zweifel. Die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes würde zur vorläufigen Nichtanwendung des KernbrStG und damit zu Steuerausfällen in Milliardenhöhe führen. Allein für den Zeitraum Januar bis September 2011 beliefen sich die Einnahmen aus der Kernbrennstoffsteuer auf über 875 Mio. €. Im Jahr 2011 sei mit einem Aufkommen von 1,3 Mrd. € und in den Folgejahren mit einem ähnlich hohen Aufkommen zu rechnen. Das öffentliche Interesse des Bundes an einer geordneten Haushaltsführung sei höher zu gewichten als das Individualinteresse der Antragstellerin.

Die Antragstellerin ist der Beschwerde entgegengetreten. Sie schließt sich im Wesentlichen den Ausführungen des FG an.

Mit Zwischenbeschluss vom 11. Januar 2012 VII B 171/11 hat der beschließende Senat festgestellt, dass die vom HZA eingelegte Beschwerde zulässig ist.

II. Die Beschwerde des HZA ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Beschlusses und zur Ablehnung des Antrags auf Aufhebung der Vollziehung. Dem öffentlichen Interesse am Vollzug des KernbrStG kommt nach den Umständen des Streitfalls der Vorrang gegenüber dem Interesse der Antragstellerin an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes zu.

1. Bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Verwaltungsakts, hat das FG im Regelfall dessen Vollziehung auszusetzen oder im Falle eines bereits vollzogenen Verwaltungsakts die Vollziehung wieder aufzuheben (§ 69 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Nur in besonders gelagerten Ausnahmefällen kann trotz Vorliegens solcher Zweifel die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes abgelehnt werden.

a) Ein solcher atypischer Fall kommt in Betracht, wenn die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts auf Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit einer dem Verwaltungsakt zugrunde liegenden Gesetzesvorschrift beruhen (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Februar 1984 III B 40/83, BFHE 140, 396, BStBl II 1984, 454). Ist dies der Fall, setzt die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes wegen des Geltungsanspruchs jedes formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes zusätzlich ein (besonderes) berechtigtes Interesse des Antragstellers voraus (BFH-Beschlüsse vom 1. April 2010 II B 168/09, BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558; vom 27. August 2002 XI B 94/02, BFHE 199, 566, BStBl II 2003, 18; vom 6. November 2001 II B 85/01, BFH/NV 2002, 508; vom 30. Januar 2001 VII B 291/00, BFH/NV 2001, 1031, und vom 17. März 1994 VI B 154/93, BFHE 173, 554, BStBl II 1994, 567).

b) Bei der Prüfung, ob ein solches berechtigtes Interesse des Steuerpflichtigen besteht, ist dieses mit den gegen die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes sprechenden öffentlichen Belangen abzuwägen. Dabei kommt es maßgeblich einerseits auf die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen und andererseits auf die Auswirkungen einer Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung hinsichtlich des Gesetzesvollzugs und des öffentlichen Interesses an einer geordneten Haushaltsführung an (BFH-Beschlüsse in BFHE 199, 566, BStBl II 2003, 18; vom 20. Juli 1990 III B 144/89, BFHE 162, 542, BStBl II 1991, 104, und vom 20. Mai 1992 III B 100/91, BFHE 168, 174, BStBl II 1992, 729). Dem bis zu einer gegenteiligen Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) bestehenden Geltungsanspruch jedes formell verfassungsmäßig zustande gekommenen Gesetzes ist dann der Vorrang einzuräumen, wenn die Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung eines Steuerbescheids im Ergebnis zur vorläufigen Nichtanwendung eines ganzen Gesetzes führen würde, die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Bescheids im Einzelfall eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen als eher gering einzustufen sind und der Eingriff keine dauerhaften nachteiligen Wirkungen hat (BFH-Beschluss in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558; a.A. offenbar Seer, Vorläufiger Rechtsschutz bei ernstlichen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit eines Steuergesetzes, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2012, 325).

c) Wie das BVerfG entschieden hat, verstößt eine solche Interessensabwägung --die eine geordnete öffentliche Haushaltswirtschaft in den Blick nimmt-- nicht grundsätzlich gegen den aus Art. 19 Abs. 4 GG folgenden Anspruch auf einen umfassenden und effektiven gerichtlichen Schutz, zumindest solange der sofortige Vollzug des Verwaltungsakts die Ausnahme bleibt; in Ausnahmefällen können überwiegende öffentliche Belange es rechtfertigen, den Rechtsschutzanspruch des Grundrechtsträgers einstweilen zurückzustellen (BVerfG-Beschluss vom 6. April 1988  1 BvR 146/88, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Finanzgerichtsordnung, § 69, Rechtsspruch 283).

d) Entgegen der Auffassung der Antragstellerin können diese Grundsätze nicht nur dann Geltung beanspruchen, wenn es um die Frage der materiellen Verfassungsmäßigkeit einer Rechtsnorm geht, sondern sie sind auch auf Fälle anzuwenden, in denen die formelle Verfassungsmäßigkeit einer Norm in Frage steht (zur fehlenden Gesetzgebungskompetenz des Bundes vgl. BFH-Beschluss in BFHE 140, 396, BStBl II 1984, 454). Etwas anderes könnte allenfalls dann gelten, wenn ein Verfassungsverstoß offensichtlich wäre, so dass das Gesetz die formelle Verfassungswidrigkeit auf der Stirn trüge. In solchen Ausnahmefällen könnte Anlass bestehen, im Rahmen eines Aussetzungs- bzw. Aufhebungsverfahrens den Geltungsanspruch des Gesetzes in Frage zu stellen. So liegt es im Streitfall jedoch nicht (zur Verfassungsmäßigkeit des KernbrStG vgl. Wernsmann, Die Gesetzgebungskompetenz des Bundes für die Kernbrennstoffsteuer, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2011, 1367, und Jatzke, Die Kernbrennstoffsteuer - ein Exot im deutschen Verbrauchsteuerrecht, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern --ZfZ-- 2010, 278; Waldhoff, Die Kernbrennstoffsteuer als Verbrauchsteuer und die steuerrechtliche Typenlehre, zur Veröffentlichung in der ZfZ 3/12 vorgesehen; a.A. Seer, DStR 2012, 325).

2. Zu Unrecht hat das FG im Streitfall die Aufhebung der Vollziehung der angefochtenen Steueranmeldung angeordnet. Die im Streitfall gebotene Abwägung des für eine Aufhebung der Vollziehung sprechenden individuellen Interesses der Antragstellerin und des einer solchen Maßnahme entgegenstehenden öffentlichen Interesses an einer geordneten Haushaltsführung sowie die gebotene Beachtung der Verwerfungskompetenz des BVerfG führen zu dem Ergebnis, dass vorläufiger Rechtsschutz nicht gewährt werden kann.

a) In der praktischen Auswirkung käme die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes einem einstweiligen Außerkraftsetzen des KernbrStG gleich. Dabei ist zu berücksichtigen, dass allein dem BVerfG nach § 32 Abs. 1 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes die Kompetenz zusteht, den Vollzug eines Gesetzes auszusetzen. Von dieser Möglichkeit ist nach Auffassung des BVerfG nur mit größter Zurückhaltung Gebrauch zu machen, denn der Erlass einer einstweiligen Anordnung gegen ein Gesetz stellt stets einen erheblichen Eingriff in die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers dar, so dass die Gründe, die für den Erlass einer einstweiligen Anordnung sprechen, ein besonderes Gewicht haben müssen (BVerfG-Beschluss vom 22. Mai 2001  2 BvQ 48/00, BVerfGE 104, 23, 27 f.).

b) Nach Auffassung des beschließenden Senats liegt ein überwiegendes besonderes berechtigtes Interesse der Antragstellerin nicht vor. Eine faktische Außerkraftsetzung des KernbrStG würde zu Einnahmeausfällen in Milliardenhöhe führen. Ausweislich des Referentenentwurfs rechnete die Bundesregierung in den Jahren 2011 bis 2016 mit einem jährlichen Aufkommen in Höhe von ca. 2,3 Mrd. €, das ohne gesetzlich festgelegte Zweckbindung zur Konsolidierung des Bundeshaushalts beitragen sollte (BTDrucks 17/3054 S. 1). Auf eine Kleine Anfrage der Abgeordneten Lisa Paus u.a. und der Fraktion BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN (BTDrucks 17/4609) hat die Bundesregierung mitgeteilt, im Rahmen der Verhandlungen zum Förderfondsvertrag habe unter den Vertragspartnern ein Konsens bestanden, nach dem bei einem Steuersatz von 145 €/g Kernbrennstoff von einem durchschnittlichen Aufkommen der Kernbrennstoffsteuer von 2,3 Mrd. € auszugehen sei, wobei im Falle eines gemeinsamen Kalkulationsirrtums über die Höhe des zu erzielenden Aufkommens eine korrigierende Erhöhung des Steuersatzes erfolgen könne (BTDrucks 17/4832 S. 4 f.). Von vornherein war die Einführung der neuen Steuer darauf angelegt, dem Bund Steuereinnahmen in Milliardenhöhe zu verschaffen. Daran vermag auch der Umstand nichts zu ändern, dass die Aufkommenserwartungen im ersten Jahr der Erhebung der Kernbrennstoffsteuer nicht vollständig erfüllt worden sind. Im Jahr 2011 betrug das Gesamtaufkommen lediglich 922 Mio. €. Nach den Ergebnissen des Arbeitskreises Steuerschätzungen wird in den Folgejahren mit einem durchschnittlichen Aufkommen von ca. 1,3 Mrd. € gerechnet (Monatsbericht des BMF, November 2011).

c) Im Rahmen der vorzunehmenden Interessensabwägung können die durch die steuerliche Absetzbarkeit der Kernbrennstoffsteuer als Betriebsausgaben zu erwartenden Mindereinnahmen im Bereich der Körperschaft- und Gewerbesteuern zwar nicht völlig außer Acht gelassen werden, jedoch erreichen sie nicht ein solches Ausmaß, dass die verbleibenden Mehreinnahmen ein überwiegendes öffentliches Interesse des Bundes an einer geordneten Haushaltsführung nicht mehr begründen können. In seinem Beschluss vom 26. November 2010 geht der Bundesrat unter Voraussetzung der Nichtabwälzbarkeit der Steuer von Mindereinnahmen bei Ländern und Gemeinden in Höhe von 500 Mio. € aus (BRDrucks 687/10 S. 2). In diesem Zusammenhang hat die Bundesregierung bestätigt, dass die Mindereinnahmen bei der Körperschaft- und Gewerbesteuer bei allen Gebietskörperschaften zwischen 25 % und 30 % des Aufkommens der Kernbrennstoffsteuer betragen könnten, jedoch zugleich auf die Möglichkeit der Abwälzung der Steuer und auf die Laufzeitverlängerung der Kernkraftwerke hingewiesen. Diese führe zu Zusatzgewinnen bei den Betreibern von Kernkraftwerken und damit zu zusätzlichem Aufkommen bei den Ertragsteuern. Deshalb gehe die Bundesregierung davon aus, dass das Steueraufkommen die Steuermindereinnahmen aus dem Betriebsausgabenabzug der Kernbrennstoffsteuer überkompensieren werde (BTDrucks 17/4832 S. 5). Diese Gesichtspunkte hat das FG bei seiner Entscheidung unberücksichtigt gelassen und dem prognostizierten Gesamtaufkommen von 2,3 Mrd. € einen auf Steuermindereinnahmen zurückzuführenden Abzugsbetrag in Höhe von 1,4 Mrd. € gegenübergestellt, dessen Berechnung nicht belegt wird. Jedenfalls ergibt sich dieser Betrag nicht aus der vom FG angeführten BTDrucks 17/3054. Aus der Beantwortung der bereits in Bezug genommenen Kleinen Anfrage in BTDrucks 17/4609 lässt sich auf Mindereinnahmen bei der Körperschaft- und Gewerbesteuer von lediglich 690 Mio. € schließen, wobei auf die Länder und Gemeinden ca. 500 Mio. € entfallen (BTDrucks 17/4832 S. 5). Danach bleibt es für den Bundeshaushalt bei Mehreinnahmen von über 2 Mrd. €.

d) Allerdings hat das FG zu Recht auf das Atom-Moratorium und die Stilllegung der ältesten Atomkraftwerke hingewiesen. Nach § 7 Abs. 1a des Atomgesetzes sind bei insgesamt acht Kernkraftwerken die Berechtigungen zum Leistungsbetrieb mit Ablauf des 6. August 2011 erloschen. Wie die Bundesregierung mitgeteilt hat, kann das erwartete Aufkommen der Kernbrennstoffsteuer durch die dauerhafte Abschaltung dieser Kernkraftwerke jährlich um einen "dreistelligen Millionenbetrag im oberen Bereich" geringer ausfallen (BTDrucks 17/5749 S. 3). Auch die Berücksichtigung der mit der Abschaltung verbundenen Mindereinnahmen führt nicht zu einer derartigen Minderung des Aufkommens der Kernbrennstoffsteuer, dass das berechtigte Interesse des Bundes an einer Haushaltskonsolidierung und geordneten Haushaltsführung vernachlässigt werden könnte. Aufgrund der dauerhaften Stilllegung von acht Kernkraftwerken ist nach den Ergebnissen des Arbeitskreises Steuerschätzungen das geschätzte Aufkommen für das Jahr 2012 um 830 Mio. € und für die folgenden Jahre um jeweils 1 Mrd. € zu korrigieren (Monatsbericht des BMF, November 2011). Danach verbleibt ein prognostiziertes jährliches Steueraufkommen der Kernbrennstoffsteuer von über 1 Mrd. €.

Letztlich können Unsicherheiten bei der exakten Bestimmung des Steuerausfalls bei der im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes gebotenen und ausreichenden summarischen Prüfung auf sich beruhen. Entscheidend ist, dass durch eine Aufhebung der Vollziehung des angefochtenen Bescheids das KernbrStG faktisch mit der Folge von drohenden hohen Einnahmeausfällen außer Kraft gesetzt würde.

e) Dem Vorbringen der Antragstellerin ist nicht schlüssig zu entnehmen, dass durch die sofortige Vollziehung der angefochtenen Steueranmeldung irreparable Nachteile oder eine unzumutbare Härte drohen würden. In diesem Zusammenhang verweist sie lediglich auf den teilweisen Wegfall der kalkulierbaren Gewinne aus der Kernenergiegewinnung und auf --nicht näher bezifferte-- Kosten für frustrierte Aufwendungen und nutzlos gewordene Anlageninvestitionen sowie umfangreiche Investitionen in alternative Formen der Energiegewinnung. Auch die Behauptung, dass für Zwecke der Ertragsbesteuerung zumindest in 2011 im Inland ein negatives Jahresergebnis erzielt werde, wird nicht näher belegt. Jedenfalls lässt sich aus diesen Angaben nicht auf eine drohende Vernichtung der wirtschaftlichen Existenz der Antragstellerin schließen. Nach der Rechtsprechung des BFH setzt eine Aufhebung der Vollziehung wegen unbilliger Härte voraus, dass der Betroffene seine wirtschaftliche Lage im Einzelnen vorträgt und glaubhaft macht (BFH-Beschlüsse vom 29. März 2001 III B 80/00, BFH/NV 2001, 1294, und in BFHE 199, 566, BStBl II 2003, 18). Nach Einschätzung des Senats ist die (vorläufige) Entrichtung der Steuer der Antragstellerin durchaus zumutbar. Dies wird auch durch den Verzicht des FG auf die Anforderung einer Sicherheitsleistung belegt, den es damit begründet hat, dass Anhaltspunkte für eine Gefährdung des --im Streitfall sehr hohen-- Steueranspruchs nicht ersichtlich seien.

A. Streitig ist, ob der Körperschaftsteuerbescheid für 2008 der Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) wegen verfassungsrechtlicher Zweifel an der sog. Zinsschranke von der Vollziehung auszusetzen ist.

Gegenstand des Unternehmens der Antragstellerin war im Streitjahr 2008 die Herstellung von Maschinen und Geräten sowie der Handel mit ihnen. Die Betriebsgrundstücke und weitgehend auch die Betriebsgebäude wurden von der S-GmbH & Co. KG gepachtet. Zum 31. Dezember 2008 hielt die Antragstellerin zudem 99 %-ige und 100 %-ige Beteiligungen an dreizehn Tochtergesellschaften im Ausland. Ihre Gesellschafter waren im Streitjahr zu 50 v.H. die SF-GmbH & Co. KG, zu 20 v.H. S und zu jeweils 15 v.H. dessen zwei Kinder. S war zudem zu 94 v.H. unmittelbar und über eine GmbH zu 6 v.H. mittelbar an der SF-GmbH & Co. KG beteiligt.

Die Antragstellerin erwirtschaftete im Streitjahr ein Einkommen nach Zinsen in Höhe von ./. 5.667.900 €. Ihr entstand im selben Zeitraum ein Zinsaufwand in Höhe von 9.599.378 €; die Zinserträge beliefen sich auf 1.854.485 € und die Abschreibungen auf 2.714.946 €. Ihre Eigenkapitalquote war im Streitjahr nicht annähernd gleich hoch oder höher als die ihres Konzerns.

Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA-) ging davon aus, dass von dem Zinsaufwand lediglich ein Betrag in Höhe von 3.292.067 € als Betriebsausgabe abgezogen werden könne. Der verbleibende Zinsaufwand in Höhe von 6.307.311 € könne nur als Zinsvortrag festgestellt werden. Hiervon ausgehend setzte das FA Körperschaftsteuer für 2008 in Höhe von 11.631 € fest.

Die Antragstellerin hat gegen den Körperschaftsteuerbescheid Einspruch eingelegt, über den bislang noch nicht entschieden worden ist. Den parallel gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Körperschaftsteuerbescheides lehnte das FA ab. Ebenso lehnte das Finanzgericht (FG) Münster den daraufhin bei ihm gestellten Antrag auf AdV durch Beschluss vom 29. April 2013  9 V 2400/12 K ab. Zwar sei ernstlich zweifelhaft, ob die sog. Zinsschranke einer verfassungsrechtlichen Prüfung unter dem Gesichtspunkt der Verhältnismäßigkeit standhalte. Dem Aussetzungsinteresse der Antragstellerin komme allerdings kein Vorrang vor dem öffentlichen Interesse am Gesetzesvollzug zu. Der Beschluss ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1147 veröffentlicht.

Mit ihrer vom FG zugelassenen Beschwerde wendet sich die Antragstellerin gegen die Ablehnung der AdV. Sie beantragt, unter Aufhebung des FG-Beschlusses die Vollziehung des angefochtenen Bescheides auszusetzen.

Das FA hat keinen Antrag gestellt.

B. Die Beschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Beschlusses und zur AdV des streitigen Steuerbetrages.

I. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO).

Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen u.a. dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182; seitdem ständige Rechtsprechung, s. z.B. Senatsbeschlüsse vom 13. März 2012 I B 111/11, BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611, und vom 9. Mai 2012 I B 18/12, BFH/NV 2012, 1489). Die AdV setzt nicht voraus, dass die gegen die Rechtmäßigkeit sprechenden Gründe überwiegen. Ist die Rechtslage nicht eindeutig, so ist im summarischen Verfahren nicht abschließend zu entscheiden, sondern im Regelfall die Vollziehung auszusetzen (Senatsbeschlüsse vom 19. Mai 2010 I B 191/09, BFHE 229, 322, BStBl II 2011, 156; vom 26. August 2010 I B 85/10, BFH/NV 2011, 220). Dies gilt auch für ernstliche Zweifel an der verfassungsrechtlichen Gültigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm. An die Zweifel hinsichtlich der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sind, wenn die Verfassungswidrigkeit von Normen geltend gemacht wird, keine strengeren Anforderungen zu stellen als im Fall der Geltendmachung fehlerhafter Rechtsanwendung (Senatsbeschlüsse vom 26. August 2010 I B 49/10, BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826; vom 30. März 2011 I B 136/10, BFHE 232, 395).

II. Bei der im Verfahren auf AdV gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage ist ernstlich zweifelhaft, ob es rechtmäßig ist, dass das FA die von der Antragstellerin gezahlten Schuldzinsen unter Hinweis auf die sog. Zinsschranke nur teilweise als Betriebsausgaben zum Abzug zugelassen und deshalb eine Körperschaftsteuer in Höhe von 11.631 € festgesetzt hat.

1. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die einfachrechtlichen Voraussetzungen für die Anwendbarkeit der Zinsschranke gemäß § 8 Abs. 1, § 8a des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 (UntStRefG) vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) --KStG 2002 n.F.-- i.V.m. § 4h Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes 2002 i.d.F. des UntStRefG (EStG 2002 n.F.) vorliegen.

Zinsaufwendungen eines Betriebs sind nach § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 n.F. --hier i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F.-- nur in Höhe des verrechenbaren EBITDA, d.h. 30 v.H. des um Zinsaufwendungen und bestimmte Abschreibungen erhöhten Einkommens, abziehbar. Danach verbleibende nicht abziehbare Zinsaufwendungen sind in die folgenden Wirtschaftsjahre vorzutragen (§ 4h Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 n.F.). Dass das FA diese Vorgaben in dem angefochtenen Bescheid zutreffend umgesetzt hat, ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf keiner weiteren Vertiefung. Insbesondere ist im Streitfall keiner der Ausnahmetatbestände gemäß § 4h Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. erfüllt. Der die Zinserträge übersteigende Zinsaufwand ist höher als 1 Mio. € (vgl. § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F.), die Antragstellerin ist Muttergesellschaft eines Konzerns (vgl. § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG 2002 n.F.) und ihre Eigenkapitalquote ist nicht (annähernd) gleich hoch oder höher als die des Konzerns (vgl. § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 n.F.).

2. Der Senat hat indes im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 n.F. (so z.B. auch FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 13. Oktober 2011  12 V 12089/11, EFG 2012, 358; Hey in Brähler/Lösel [Hrsg.], Deutsches und internationales Steuerrecht, Gegenwart und Zukunft, Festschrift für Christiana Djanani, 2008, S. 109, 122 ff.; Goebel/Eilinghoff, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2010, 550, 554; Gosch, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2007, 1553, 1559; Gosch/Förster, KStG, 2. Aufl., Exkurs § 4h EStG Rz 35 f.; Jehlin, Die Zinsschranke als Instrument zur Missbrauchsvermeidung und Steigerung der Eigenkapitalausstattung, 2013, S. 135 ff.; Musil/Volmering, Der Betrieb --DB-- 2008, 12, 14 ff.; Oellerich in Mössner/Seeger, Körperschaftsteuergesetz, § 8a Rz 37; Seiler in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 4h Rz 3 f.; Stöber in Lademann, Körperschaftsteuergesetz, § 8a Rz 243 ff.; "gewichtige Bedenken" hat auch das Niedersächsische FG in seinem Beschluss vom 18. Februar 2010  6 V 21/10, EFG 2010, 981; a.A. z.B. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 26. November 2012  6 K 3390/11, juris; s. Betriebs-Berater --BB-- 2013, 2646; Niedersächsisches FG, Urteil vom 11. Juli 2013  6 K 226/11, EFG 2013, 1790; Heuermann, DStR 2013, 1 ff.; Blümich/Heuermann, § 4h EStG Rz 25; Schenke in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 4h Rz A 162 ff.; Schmehl in Schön/Beck, Zukunftsfragen des deutschen Steuerrechts, 2009, S. 99, 116 f.; Verfügung der Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen vom 11. Juli 2013, DStR 2013, 1947, 1948; im Ergebnis auch Heyes, Ursachen, Rahmenbedingungen und neue Rechtfertigungsgrundsätze zur Zinsschranke (§ 4h EStG, § 8a KStG), 2014, S. 404 ff.).

a) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (z.B. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 15. Januar 2008  1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa, und vom 8. Mai 2013  1 BvL 1/08, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2013, 2498, unter C.II.1.). Aus dem Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengeren Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 4. Februar 2009  1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, unter C.II.1.a; vom 7. Mai 2013  2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, DStR 2013, 1228, unter C.I.1.; BVerfG-Urteil vom 19. Februar 2013  1 BvL 1/11, 1 BvR 3247/09, NJW 2013, 847, unter B.IV.1.a).

Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 123, 1, unter C.II.1.a; vom 18. Juli 2012  1 BvL 16/11, BVerfGE 132, 179, unter B.I.2.a). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 21. Juli 2010  1 BvR 611/07, 1 BvR 2464/07, BVerfGE 126, 400, unter B.I.2.a). Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (vgl. BVerfG-Urteil vom 12. Oktober 2010  1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, unter D.I.). Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung zudem folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 127, 224, unter D.I., und vom 18. Dezember 2012  1 BvR 1509/10, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2013, 258, unter II.1.a aa). Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 400, unter B.I.2.a).

b) Von diesen Maßgaben ausgehend können gewichtige Gründe dafür ins Feld geführt werden, dass die Zinsschranke eine verfassungsrechtlich relevante Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem nach sich zieht. Durch die Zinsschranke könnte der Gesetzgeber das Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung des Körperschaftsteuerrechts am Gebot der finanziellen Leistungsfähigkeit durchbrochen haben.

Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Die Grundsätze der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und damit das objektive Nettoprinzip gelten gleichermaßen im Bereich der Körperschaftsteuer (z.B. Senatsurteil vom 22. August 2012 I R 9/11, BFHE 238, 419, BStBE II 2013, 512). Die Körperschaftsteuer bemisst sich nach dem Einkommen der Körperschaft und damit nach der Ertragskraft des Unternehmens. Dies folgt auch aus § 8 Abs. 1 KStG 2002, demzufolge sich das Einkommen und die Einkommensermittlung nach den Vorschriften des Einkommensteuerrechts bestimmen. Danach unterliegt im Bereich der Unternehmensbesteuerung grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Einnahmen und den Betriebsausgaben (vgl. § 4 Abs. 4 EStG 2002), der Besteuerung. Deshalb sind Betriebsausgaben grundsätzlich steuerlich abziehbar (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224, unter C.III.1.a).

Diese systematische Grundentscheidung hat der Gesetzgeber durchbrochen, weil aufgrund der Zinsschranke nicht das Nettoeinkommen besteuert wird. Während der Besteuerung in einem konkreten Veranlagungszeitraum die gesamten Einnahmen zugrunde gelegt werden (vgl. § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 i.V.m. § 25 Abs. 1 EStG 2002), können die in dem Veranlagungszeitraum anfallenden Zinsaufwendungen aufgrund der Zinsschranke (§ 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 n.F.) nur in eingeschränktem Maße unmittelbar abgezogen und im Übrigen nur in spätere Veranlagungszeiträume vorgetragen werden (so auch Marquart/Jehlin, DStR 2013, 2301, 2302).

c) Der Senat hat ernstliche Zweifel, ob die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips gerechtfertigt ist.

aa) Mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 wurde der Körperschaftsteuersatz von 25 v.H. auf 15 v.H. gesenkt und die Gewerbesteuermesszahl von maximal 5 v.H. auf einheitlich 3,5 v.H. verringert, so dass die nominale Belastung der Unternehmensgewinne --bei einem Gewerbesteuer-Hebesatz von 400 v.H.-- nur noch bei 29,83 v.H. lag. Nach Auffassung des beschließenden Senats ist der Gesetzgeber zur Gegenfinanzierung eines derartigen steuerpolitischen Vorhabens zwar nicht grundsätzlich gehindert, einzelne betriebliche Aufwendungen unter Einschränkung des objektiven Nettoprinzips bei der Bemessung der Körperschaftsteuer unbeachtet zu lassen. Jedoch muss er bei derartigen Maßnahmen auf eine gleichheitsgerechte Lastenverteilung achten (BVerfG-Beschlüsse vom 29. Mai 1990 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653, unter C.III.3.c aa; vom 21. Juni 2006  2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, unter C.I.3.a). Dies ist bei der Zinsschranke nicht geschehen. Denn der Gesetzgeber hat die Absenkung der Steuersätze nicht durch eine die Steuerpflichtigen möglichst gleichmäßig belastende Erweiterung der Bemessungsgrundlage gegenfinanziert.

bb) Es bestehen für den Senat ebenfalls ernstliche Zweifel, ob die Zinsschranke durch einen sog. qualifizierten Fiskalzweck gerechtfertigt werden kann (vgl. Prinz, DB 2013, 1571, 1572; s. zum qualifizierten Fiskalzweck Senatsurteil in BFHE 238, 419, BStBl II 2013, 512; Desens, Finanz-Rundschau –-FR-- 2012, 745, 749; Kube, DStR 2011, 1781, 1789 f.). Dass die Zinsschranke zur Verstetigung des Steueraufkommens oder zur Vermeidung unkalkulierbarer Steuerausfälle geboten gewesen wäre, erkennt der Senat bei überschlägiger Prüfung nicht.

cc) Ebenso hat der Senat im summarischen Verfahren Bedenken, die Zinsschranke mit dem Zweck der Missbrauchsabwehr zu rechtfertigen.

aaa) Ausgehend von der Gesetzesbegründung stellt die Zinsschranke eine Missbrauchstypisierung dar. Denn sie soll der "Sicherung inländischen Steuersubstrats" und der "Vermeidung von missbräuchlichen Steuergestaltungen" dienen (BTDrucks 16/4841, S. 35). Sie richtet sich gegen eine übermäßige Fremdkapitalfinanzierung der Unternehmen und soll verhindern, dass allein aus Gründen der Steueroptimierung eine hohe Fremdkapitalquote angestrebt wird. Konzerne sollen insbesondere nicht mittels grenzüberschreitender konzerninterner Fremdkapitalfinanzierung in Deutschland erwirtschaftete Erträge ins Ausland transferieren können. Weiterhin soll die Zinsschranke verhindern, dass Konzerne sich gezielt über ihre deutschen Töchter auf dem Kapitalmarkt verschulden und über die gezahlten Zinsen vor allem in Deutschland die Steuerbemessungsgrundlage verringert wird (BTDrucks 16/4841, S. 31).

bbb) Zweifelhaft ist angesichts dieses Zwecks, ob die Zinsschranke den verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine Missbrauchstypisierung entspricht. Denn eine gesetzliche Typisierung darf keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 127, 224, unter D.I.; vom 6. April 2011  1 BvR 1765/09, HFR 2011, 812, unter IV.2.a). Zudem muss sich die Typisierung am allgemeinen Grundsatz der Verhältnismäßigkeit messen lassen (BVerfG-Beschluss vom 4. April 2001  2 BvL 7/98, BVerfGE 103, 310, unter B.I.2.b; Huster in Friauf/Höfling, Berliner Kommentar zum Grundgesetz, Art. 3 Rz 130 f.). Die ungleichen Rechtsfolgen dürfen nur eine verhältnismäßig geringe Zahl von Personen treffen, und die Nachteile dürfen nicht zu schwer wiegen (BVerfG-Beschlüsse vom 30. Mai 1990  1 BvL 2/83, BVerfGE 82, 126, unter C.I.4.f; vom 8. Oktober 1991  1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348, unter C.I.2.; Heun in Dreier, Grundgesetz-Kommentar, Bd. I, 3. Aufl., Art. 3 Rz 34).

ccc) Es bestehen auch Zweifel, ob die Zinsschranke, um ihren Zweck zu erfüllen, erforderlich ist.

aaaa) Zwar erfasst sie auch Fälle von Gewinnverlagerungen, in denen das Besteuerungssubstrat im Inland gefährdet ist. Sie ist indes nicht zielgenau formuliert, so dass missbräuchliche Gestaltungen unterhalb der Freigrenze von 3 Mio. € nicht erfasst werden (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F. i.d.F. des Gesetzes zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen --Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung-- vom 16. Juli 2009, BGBl I 2009, 1959, BStBl I 2009, 782), während andererseits Finanzierungsgestaltungen erfasst werden, die marktüblich, sinnvoll und typischerweise nicht missbräuchlich sind (Prinz, FR 2008, 441, 443; Schmidt/Loschelder, EStG, 32. Aufl., § 4h Rz 4; zur Kritik wegen der Zielungenauigkeit auch Marquart/Jehlin, DStR 2013, 2301, 2305 f.). Grund hierfür ist, dass die Zinsschranke nicht zielgenau an die als missbräuchlich eingestufte Gewinnverlagerung ins Ausland anknüpft, sondern pauschal an eine als zu hoch empfundene Fremdkapitalisierung; sie erfasst zur Vermeidung unionsrechtlicher Friktionen auch den reinen Inlandsfall, obwohl hier eine das deutsche Besteuerungssubstrat gefährdende Gewinnverlagerung durch Fremdkapitalisierung nicht denkbar ist (Hey in Festschrift für Christina Djanani, a.a.O., S. 109, 125). Hinzu kommt, dass aufgrund der Regelungsstruktur der Zinsschranke insbesondere fremdkapitalbedürftige neue Unternehmen und Unternehmen in der Krise betroffen werden, ohne dass bei ihnen der Verdacht der Gewinnverlagerung bestehen müsste (Goebel/Eilinghoff, DStZ 2010, 550, 555; Südkamp in Birk/Saenger/Töben, Forum Steuerrecht 2009, 2010, S. 249, 271). Gerade bei diesen Unternehmen kann die Zinsschranke zudem zu unangemessenen Belastungswirkungen in Form einer Substanzbesteuerung führen, die eine weitere Fremdkapitalaufnahme notwendig machen und zu einer weitgehenden Entwertung des Zinsvortrags sowie einem gesteigerten Insolvenzrisiko führen kann.

bbbb) Ebenso erscheint es fraglich, ob die Vermeidung der Unionsrechtswidrigkeit durch eine derart schwerwiegende Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips hergestellt werden musste. Es lässt sich zumindest nicht ausschließen, dass der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) ausgehend von seiner jüngeren Rechtsprechung (s. EuGH-Urteil vom 12. September 2006 C-196/04, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas, Slg. 2006, I-7995, Rz 55 ff.; EuGH-Beschluss vom 23. April 2008 C-201/05, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, Slg. 2008, I-2875, Rz 77 ff.) eine im dargestellten Sinne zielgenaue Missbrauchsklausel akzeptieren würde und dem Gesetzgeber deren Ausformulierung auch möglich gewesen wäre (so auch Hey in Festschrift für Christina Djanani, a.a.O., S. 109, 126).

dd) Es sprechen ferner gewichtige Gründe dafür, dass auch das in der Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/4841, S. 31) zum Ausdruck kommende Ziel der Stärkung der Eigenkapitalbasis die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips nicht zu rechtfertigen vermag. Es entspricht der durch Art. 2 Abs. 1 GG geschützten wirtschaftlichen Handlungsfreiheit des Unternehmers, ob er sich eigen- oder fremdfinanziert (zur verfassungsrechtlichen Verankerung der wirtschaftlichen Handlungsfreiheit s. BVerfG-Urteil vom 19. Oktober 1983  2 BvR 298/81, BVerfGE 65, 196, unter C.I.2.; BVerfG-Beschlüsse vom 8. April 1997  1 BvR 48/94, BVerfGE 95, 267, unter C.III.1.a, und vom 18. Juni 2012  1 BvR 1530/11, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht 2012, 1283, unter II.1.; Kahl in Merten/Papier, Handbuch der Grundrechte, Band V, § 124 Rz 66). Unabhängig davon werden eigenkapitalschwache Betriebe aufgrund der Freigrenze (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F.) von der Zinsschranke ohnehin nicht erfasst, und sind nicht konzernzugehörige Unternehmen vom Anwendungsbereich ausgenommen (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG 2002 n.F.). Gleiches betrifft selbst hoch fremdkapitalfinanzierte Betriebe, soweit sie nur den Eigenkapitalvergleich des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 n.F. bestehen.

3. Angesichts der bereits in Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG bestehenden ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Körperschaftsteuerbescheides kann der Senat dahingestellt sein lassen, ob und inwieweit die Zinsschranke zudem entsprechende Zweifel hinsichtlich der Eigentumsgarantie des Art. 14 GG begründet (dafür Goebel/Eilinghoff, DStZ 2010, 550, 555, und Jehlin, a.a.O., S. 187 ff.; einschränkend München, Die Zinsschranke – eine verfassungs-, europa- und abkommensrechtliche Würdigung, 2010, S. 45 ff.; Oellerich in Mössner/ Seeger, a.a.O., § 8a Rz 38; Seiler in Kirchhof, a.a.O., § 4h Rz 5; Scheunemann/Socher, BB 2007, 1144, 1151; a.A. Heuermann, DStR 2013, 1, 2; Schenke in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4h Rz A 190 f.; auch Heyes, a.a.O., S. 419 ff.). Gleiches gilt für die im Schrifttum vorgetragenen Bedenken hinsichtlich eines Verstoßes gegen den Bestimmtheitsgrundsatz (hierzu Birk, DStR 2009, 877, 878 f.; Goebel/Eilinghoff, DStZ 2010, 550, 557 f.; Heuermann, DStR 2013, 1, 4; Hick in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 4h EStG Rz 6; Kaligin in Lademann, EStG, § 4h Rz 11; Korn in Korn, § 4h EStG Rz 22; Müller-Gatermann, Die Steuerberatung 2007, 145, 158; Schenke in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 4h Rz A 193 ff.; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 4h Rz 4).

III. Die AdV ist nicht wegen eines fehlenden besonderen Aussetzungsinteresses ausgeschlossen.

1. Allerdings verlangt die Spruchpraxis etlicher Senate des BFH bei der AdV von Steuerbescheiden aufgrund verfassungsrechtlicher Bedenken gegen die ihnen zugrunde liegenden Vorschriften ein berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes. Das gründe in dem Geltungsanspruch jedes formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes. Geboten ist hiernach eine Interessenabwägung zwischen der einer AdV entgegenstehenden konkreten Gefährdung der öffentlichen Haushaltsführung und den für eine AdV sprechenden individuellen Interessen des Steuerpflichtigen (BFH-Beschlüsse vom 20. Juli 1990 III B 144/89, BFHE 162, 542, BStBl II 1991, 104; vom 11. Juni 2003 IX B 16/03, BFHE 202, 53, BStBl II 2003, 663; vom 7. Juli 2004 XI B 231/02, BFH/NV 2005, 178; vom 1. April 2010 II B 168/09, BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558; vom 9. März 2012 VII B 171/11, BFHE 236, 206, BStBl II 2012, 418). Bei der Abwägung soll es maßgeblich einerseits auf die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheides eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen und andererseits auf die Auswirkungen einer AdV hinsichtlich des Gesetzesvollzuges und des öffentlichen Interesses an einer geordneten Haushaltsführung ankommen (BFH-Beschlüsse in BFHE 162, 542, BStBl II 1991, 104; vom 19. August 1994 X B 318, 319/93, BFH/NV 1995, 143; vom 27. August 2002 XI B 94/02, BFHE 199, 566, BStBl II 2003, 18; in BFHE 236, 206, BStBl II 2012, 418). Das Gewicht der ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der betroffenen Vorschrift soll bei dieser Abwägung nicht von ausschlaggebender Bedeutung sein (BFH-Beschlüsse vom 9. November 1992 X B 137/92, juris, und in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558).

2. Ob dem uneingeschränkt beizupflichten ist, kann der Senat im Streitfall abermals (s. bereits Senatsbeschluss in BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611, m.w.N.; s. auch BFH-Beschluss in 236, 206, BStBl II 2012, 418, der auf eine solche Abwägung gänzlich verzichtet, dazu Gosch, BFH/PR 2012, 243) dahinstehen lassen; in casu liegt ein besonderes Aussetzungsinteresse vor, das den öffentlichen, vor allem haushalterischen Interessen vorgeht.

a) Zwar mag die Substanzbesteuerung im vorliegenden Fall nicht zu einer Existenz gefährdenden Situation für die Antragstellerin führen, und es ist nicht erkennbar, dass der Vollzug des Körperschaftsteuerbescheides für sie irreparable Nachteile nach sich zieht (s. zu solchen Konstellationen z.B. BFH-Beschlüsse vom 25. Juli 1991 III B 555/90, BFHE 164, 570, BStBl II 1991, 876, und vom 29. Oktober 1991 III B 83/91, BFH/NV 1992, 246; s. für irreparable Nachteile BFH-Beschlüsse vom 9. November 1992 X B 137/92, juris, und in BFH/NV 1995, 143). Auch bei einer geringeren Belastung des Steuerpflichtigen kann das Aussetzungsinteresse aber überwiegen, namentlich dann, wenn die Gefahren für die öffentliche Haushaltsführung vergleichsweise gering sind. Das ist hier der Fall, da durch die sog. Zinsschranke insgesamt nur Mehreinnahmen von 697,5 Mio. € p.a. erwartet werden (vgl. Stellungnahme des Deutschen Instituts für Wirtschaftsforschung Berlin --DIW Berlin–- zum Gesetzentwurf Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung [BTDrucks 16/12254 und BRDrucks 168/09], www.diw.de/documents/publikationen/73/96142/rn30.pdf sowie den dazu gegebenen Kurzbericht von Bach/Buslei, Wochenbericht des DIW Berlin Nr. 17/2009, 283 ff.; s. auch bereits Senatsbeschluss in BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611). Dabei fällt erschwerend ins Gewicht, dass die Studie des DIW Berlin noch auf der Basis der seinerzeit maßgebenden ursprünglichen Gesetzesfassung erstellt worden ist, also unter Einbeziehung einer Freigrenze von lediglich 1 Mio. € anstelle der nachfolgend --rückwirkend (vgl. § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F. i.V.m. § 52 Abs. 12d Satz 3 EStG 2002 n.F., jeweils i.d.F. des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung), und damit auch für das Streitjahr-- eingeräumten Freigrenze von 3 Mio. €; die Zahl der betroffenen und belasteten Unternehmen hat sich danach --ausgehend von jener Studie-- nochmals um gut die Hälfte (von zuvor rd. 600 Unternehmen) reduziert. Auch das Steuermehraufkommen infolge der Zinsschranke hat sich danach nochmals vermindert, wenn auch lediglich --aber immerhin-- um 7 v.H., weil die Mehreinnahmen aus der Zinsschranke stark auf die großen Unternehmen konzentriert sind. Dem steht entgegen, dass die Antragstellerin trotz des von ihr erwirtschafteten Verlusts in Millionenhöhe infolge der sog. Zinsschranke einer erheblichen Steuerbelastung "aus der Substanz" ausgesetzt ist.

b) Die Bedenken gegenüber der Verfassungsmäßigkeit der Zinsschranke sind auch von hinreichendem Gewicht. Sie decken sich mit der im Schrifttum weit überwiegend vertretenen Auffassung, welche den Senat überzeugt und welcher er sich angeschlossen hat. Dass die zugrunde liegende Vorschrift derzeit nicht dem BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 GG zur Prüfung vorliegt (s. dazu BFH-Beschluss vom 21. November 2013 II B 46/13, BFHE 243, 162), tritt dahinter zurück. So hat das BVerfG es unter Hervorhebung der besonderen Bedeutung der Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 GG in jüngerer Vergangenheit denn auch bereits ausreichen lassen, wenn die Verfassungswidrigkeit einer Vorschrift lediglich von einer Mindermeinung im Fachschrifttum vertreten worden ist. Das genügte ihm, um eine zurückweisende Beschließung durch den BFH aufzuheben (BVerfG, Kammerbeschluss vom 11. Oktober 2010  2 BvR 1710/10, DStR 2010, 2296, dort unter Aufhebung des BFH-Beschlusses vom 25. Mai 2010 IX B 179/09, BFH/NV 2010, 1627). Letztlich trägt dieses Verständnis der überragenden Bedeutung der Rechtsschutzgewährleistung nach Art. 19 Abs. 4 GG Rechnung. Etwaige Gegenerwägungen sind bei der notwendigen Abwägung zwischen individuellen und öffentlichen Interessen nur dann in die Waagschale zu werfen, wenn ihnen überragendes Gewicht zukommt. Andernfalls erzwingen ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit einer Norm als gewissermaßen "intensivste" Form der Rechtswidrigkeit eines Bescheides dessen AdV (vgl. Gosch in Beermann/Gosch, FGO § 68 Rz 108 f.).

3. Dem besonderen Aussetzungsinteresse der Antragstellerin steht nicht entgegen, dass vor allem der II. Senat des BFH bislang davon ausgegangen ist, im AdV-Verfahren könne keine weiter gehende Entscheidung getroffen werden als vom BVerfG in einem Normenkontrollverfahren nach Art. 100 Abs. 1 GG zu erwarten sei. Sei nicht davon auszugehen, dass eine Vorschrift rückwirkend für nichtig erklärt werde, scheide eine AdV daher aus (BFH-Beschlüsse vom 11. Juli 1986 II B 49/83, BFHE 146, 474, BStBl II 1986, 782; vom 17. Juli 2003, II B 20/03, BFHE 202, 380, BStBl II 2003, 807; vom 5. April 2011 II B 153/10, BFHE 232, 380, BStBl II 2011, 942). Denn der II. Senat hat diese Rechtsprechung jüngst aufgegeben, weil es nicht gerechtfertigt sei, aufgrund einer Prognose über eine Entscheidung des BVerfG vorläufigen Rechtsschutz generell auszuschließen. Sei ein qualifiziertes Interesse an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes vorhanden, müsse dieses Interesse im Hinblick auf Art. 19 Abs. 4 GG auch effektiv durchsetzbar sein und dürfe nicht deshalb leerlaufen, weil das BVerfG möglicherweise in einem Normenkontrollverfahren eine Weitergeltung verfassungswidriger Normen anordne (BFH-Beschluss in BFHE 243, 162). Der beschließende Senat pflichtet dem bei.

IV. Gründe, die die Anordnung einer Sicherheitsleistung erforderlich machen, sind weder vom FA vorgetragen worden noch nach Aktenlage ersichtlich. Nach § 69 Abs. 2 Satz 3 FGO kann die Aussetzung von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Die Vollziehung eines angefochtenen Steuerbescheides ist regelmäßig ohne Sicherheitsleistung auszusetzen, wenn --wie im vorliegenden Streitfall-- seine Rechtmäßigkeit ernstlich zweifelhaft ist und keine konkreten Anhaltspunkte dafür bestehen, dass bei einem Unterliegen der Antragstellerin im Hauptsacheverfahren die Durchsetzung des Steueranspruchs gefährdet wäre (BFH-Beschlüsse vom 12. September 2011 VIII B 70/09, BFH/NV 2012, 229, und in BFHE 243, 162).

I. Der Antragsteller und Beschwerdegegner (Antragsteller) lebt in einer eingetragenen Lebenspartnerschaft. Er und sein Lebenspartner beantragten beim Antragsgegner und Beschwerdeführer (Finanzamt --FA--), zusammen zur Einkommensteuer veranlagt zu werden. Das FA lehnte dies ab und veranlagte den Antragsteller einzeln zur Einkommensteuer. Der Einkommensteuerbescheid 2010 vom 8. August 2011 führte zu einer Nachzahlung von 3.042 €. Dagegen wandte sich der Antragsteller mit dem Einspruch. Außerdem beantragte er beim FA die Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Einkommensteuerbescheids 2010. Das FA lehnte dies ab.

Der beim Finanzgericht (FG) gestellte Aussetzungsantrag hatte Erfolg. Das FG setzte die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids 2010 in Höhe von 2.212 € aus. Der Betrag entspricht der Differenz zwischen der festgesetzten Steuer und der Steuer, die sich bei einer Anwendung des Splittingtarifs ergäbe. Zur Begründung führte das FG aus, ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Einkommensteuerbescheids ergäben sich aus dem zum Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht ergangenen Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 21. Juli 2010 1 BvR 611, 2464/07 (BVerfGE 126, 400, BGBl I 2010, 1295) sowie aus dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 10. Mai 2011 C-147/08, Römer (Neue Juristische Wochenschrift 2011, 2187). Die AdV sei auch nicht deshalb zu versagen, weil der Anspruch auf Gewährung effektiven vorläufigen Rechtsschutzes hinter einem öffentlichen Interesse an einer geordneten Haushaltsführung zurückzutreten habe. Im Streitfall überwiege das Interesse an der Gewährung effektiven Rechtsschutzes.

Zur Begründung der vom FG zugelassenen Beschwerde trägt das FA vor, im Hinblick auf den Geltungsanspruch eines jeden formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes sei ein besonderes berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung von vorläufigem Rechtsschutz erforderlich. Das FG habe die öffentlichen Belange unzutreffend gewürdigt. Eine Existenzgefährdung des Antragstellers sei nicht ersichtlich. Zudem reiche der Beschluss des BVerfG in BVerfGE 126, 400, BGBl I 2010, 1295 nicht für die Annahme aus, das BVerfG werde eingetragenen Lebenspartnern die Zusammenveranlagung zugestehen.

Das FA beantragt, den Beschluss des Niedersächsischen FG vom 19. Dezember 2011  13 V 262/11 aufzuheben.

Der Antragsteller beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

Zur Begründung führt er aus, auch nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei es nicht hinnehmbar, dass wegen des Haushaltsvorbehalts jedweder legislative Verfassungsverstoß sanktioniert werde. Ein etwaiger Vorrang des öffentlichen Interesses an einer geordneten Haushaltswirtschaft werde jedenfalls durch das Aussetzungsinteresse des Antragstellers überwogen. Im Streitfall mache die Steuernachzahlung immerhin fast 10 % des gesamten Jahresbruttoeinkommens aus. Auch habe der Staat das Recht verwirkt, sich auf einen Vorrang des Haushaltsinteresses zu berufen, da wegen des langen Zeitraums seit der Anhängigkeit der einschlägigen Verfassungsbeschwerden die Grenze dessen tangiert werde, was nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte als überlange Verfahrensdauer anzusehen sei.

II. Die Beschwerde ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 132 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids 2010 in Höhe von 2.212 € ausgesetzt.

1. Der Antrag auf AdV ist statthaft.

a) Im finanzgerichtlichen Verfahren ist vorläufiger Rechtsschutz entweder durch die Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts nach § 69 FGO oder durch eine einstweilige Anordnung nach § 114 FGO zu gewähren. Die Abgrenzung der beiden Rechtsschutzmöglichkeiten richtet sich danach, welche Klage in einem Hauptsacheverfahren zu erheben wäre. Ist die zutreffende Klageart die Anfechtungsklage, wird vorläufiger Rechtsschutz durch die Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung gewährt (§ 69 FGO), bei Verpflichtungsklagen ist grundsätzlich eine einstweilige Anordnung (§ 114 FGO) zu beantragen (BFH-Beschluss vom 16. Dezember 1997 XI S 41/97, BFH/NV 1998, 615; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 69 Rz 5, 33).

b) Auch wenn der Antragsteller letztlich den Erlass eines Einkommensteuerbescheids anstrebt, durch den er und sein Lebenspartner zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden und die Verpflichtung des FA zum Erlass eines solchen Bescheids nur im Wege der Verpflichtungsklage erreicht werden könnte (s. BFH-Urteil vom 9. März 1973 VI R 396/70, BFHE 109, 44, BStBl II 1973, 487; Senatsbeschluss vom 23. Mai 2011 III B 211/10, BFH/NV 2011, 1517), ist gleichwohl der Antrag auf AdV statthaft. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2010 beschränkt sich nicht auf eine bloße Negation (Versagung der Zusammenveranlagung), sondern beinhaltet darüber hinaus eine Steuerfestsetzung (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 14. April 1987 GrS 2/85, BFHE 149, 493, BStBl II 1987, 637, zum negativen Gewinnfeststellungsbescheid). Der Grundsatz des effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes --GG--) gebietet es, einem Steuerpflichtigen die Möglichkeit zu eröffnen, sich mit einem Antrag auf Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung gegen einen Einkommensteuerbescheid zu wenden, durch den er nicht, wie beantragt, zusammen mit seinem Lebenspartner, sondern einzeln zur Einkommensteuer veranlagt wird (ebenso FG Baden-Württemberg vom 12. September 2011  3 V 2820/11, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 66; a.A. FG Hamburg vom 25. Juli 2011  6 V 50/11, juris), und zwar insoweit, als die bei der Einzelveranlagung festgesetzte Steuer den Betrag übersteigt, der bei einer Zusammenveranlagung festzusetzen wäre.

2. Das FG hat zutreffend ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Einkommensteuerbescheids 2010 i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO bejaht.

a) Nach § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel liegen vor, wenn neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 11. Juni 2003 IX B 16/03, BFHE 202, 53, BStBl II 2003, 663, m.w.N.).

b) Der Senat hält an seiner Auffassung fest, dass die Beschränkung des Rechts auf Wahl der Zusammenveranlagung auf Ehegatten verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist.

aa) Das Recht auf Wahl der Zusammenveranlagung steht nur Ehegatten zu, gleichgeschlechtliche Lebenspartnerschaften werden vom Wortlaut der §§ 26 Abs. 1, 26b des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht erfasst. Eine analoge Anwendung der genannten Vorschriften auf Lebenspartnerschaften kommt nicht in Betracht (s. Senatsurteil vom 26. Januar 2006 III R 51/05, BFHE 212, 236, BStBl II 2006, 515).

bb) Nach der Rechtsprechung des BVerfG verpflichtet Art. 6 Abs. 1 GG als wertentscheidende Grundsatznorm den Staat, die Ehe zu schützen und zu fördern. Eine steuerliche Besserstellung von Ehe und Familie gegenüber nichtehelichen Lebensgemeinschaften hat das BVerfG in seiner bisherigen Rechtsprechung, der sich der erkennende Senat anschließt, für gerechtfertigt gehalten. Er hat dem Gesetzgeber ausdrücklich zugestanden, in Erfüllung und Ausgestaltung des Förderauftrags nach Art. 6 Abs. 1 GG die Ehe gegenüber anderen Lebensformen zu begünstigen (BVerfG-Urteil vom 17. Juli 2002  1 BvF 1, 2/01, BVerfGE 105, 313, BGBl I 2002, 3197). Eine unterschiedliche Förderung von Ehe und Familie im Vergleich zu anderen Formen gemeinschaftlichen Zusammenlebens verstößt hiernach nicht gegen den insoweit nachrangigen Art. 3 Abs. 1 GG (Senatsurteil in BFHE 212, 236, BStBl II 2006, 515).

cc) Darüber hinaus würde die Erweiterung des Splittingverfahrens auf Lebenspartnerschaften zu einer im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG verfassungsrechtlich bedenklichen Benachteiligung von Personen führen, die als nahe Verwandte eine Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft bilden. So können Geschwister, die auf Dauer zusammen wohnen und ihr Leben gemeinsam gestalten, keine Lebenspartnerschaft begründen (§ 1 Abs. 3 Nr. 3 des Lebenspartnerschaftsgesetzes).

Das BVerfG hat im Beschluss in BVerfGE 105, 313, BGBl I 2002, 3197 die Benachteiligung sog. Geschwistergemeinschaften u.a. damit gerechtfertigt, dass eine solche Gemeinschaft nach bestehender Rechtslage in gewisser Hinsicht eine rechtliche Absicherung habe, die gleichgeschlechtlichen Lebenspartnern erst mit der Lebenspartnerschaft eröffnet werde. Einkommensteuerrechtlich wirkt sich jedoch das Verwandtschaftsverhältnis von zusammenlebenden Geschwistern nicht aus. Würde Partnern einer eingetragenen Lebenspartnerschaft die einkommensteuerrechtliche Zusammenveranlagung ermöglicht, diese aber Geschwistern vorenthalten, die auf Dauer zusammenleben und ihr Leben gemeinsam gestalten, so käme es zu einer Ungleichbehandlung, die an den vom BVerfG zu Art. 3 Abs. 1 GG aufgestellten Maßstäben zu messen wäre.

Hiernach gebietet es der allgemeine Gleichheitssatz, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Das hieraus folgende Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln, gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen. Verboten ist daher ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen Personenkreis aber vorenthalten wird (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 400, BGBl I 2010, 1295, m.w.N.). Da der Grundsatz, dass alle Menschen vor dem Gesetz gleich sind, in erster Linie eine ungerechtfertigte Bevorzugung oder Benachteiligung von Personen verhindern soll, unterliegt der Gesetzgeber bei einer Ungleichbehandlung, die ihren Anknüpfungspunkt in der Person findet, regelmäßig einer strengen Bindung (BVerfG in BVerfGE 126, 400, BGBl I 2010, 1295, m.w.N.). Die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers ist dann besonders weit, wenn er Lebenssachverhalte verschieden behandelt und die Betroffenen sich durch eigenes Verhalten auf die unterschiedliche Regelung einstellen können. Dagegen sind dem Gesetzgeber umso engere Grenzen gesetzt, je stärker sich die Ungleichbehandlung auf verfassungsrechtlich gewährleistete Freiheiten auswirkt und je weniger der Einzelne nachteilige Folgen durch eigenes Verhalten vermeiden kann. Die aus Art. 3 Abs. 1 GG folgenden Grenzen sind insbesondere dann überschritten, wenn eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die ungleiche Behandlung rechtfertigen könnten (BVerfG in BVerfGE 126, 400, BGBl I 2010, 1295, m.w.N.).

Nach diesen Maßstäben ist fraglich, ob eine homosexuelle Veranlagung ein Differenzierungsgrund von solchem Gewicht ist, dass er die unterschiedliche einkommensteuerrechtliche Behandlung eingetragener Lebenspartnerschaften einerseits und sog. Geschwistergemeinschaften andererseits erlaubt.

c) An der Richtigkeit der Rechtsauffassung des Senats bestehen jedoch wegen des offenen Ausgangs der beim BVerfG anhängigen Verfassungsbeschwerden 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06 und 2 BvR 288/07 ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO.

aa) In dem zum Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht ergangenen Beschluss in BVerfGE 126, 400, BGBl I 2010, 1295 hat das BVerfG ausgeführt, dass es dem Gesetzgeber grundsätzlich nicht verwehrt sei, die Ehe gegenüber anderen Lebensformen zu begünstigen. Gehe die Förderung der Ehe aber mit einer Benachteiligung anderer Lebensformen einher, obgleich diese nach dem geregelten Lebenssachverhalt und den mit der Normierung verfolgten Zielen der Ehe vergleichbar seien, rechtfertige die bloße Verweisung auf das Schutzgebot der Ehe eine solche Differenzierung nicht.

Im Hinblick auf diesen Rechtssatz ist in finanzgerichtlichen Verfahren über den vorläufigen Rechtsschutz eine einkommensteuerrechtliche Gleichbehandlung von Ehen und gleichgeschlechtlichen Lebenspartnerschaften bejaht worden (Beschlüsse des FG Nürnberg vom 16. August 2011  3 V 868/11, EFG 2011, 2165; des Niedersächsischen FG vom 9. November 2010  10 V 309/10, Deutsches Steuerrecht-Entscheidungsdienst 2011, 675; vom 1. Dezember 2010  13 V 239/10, juris; vom 15. Juni 2011  3 V 125/11, juris; des FG Baden-Württemberg vom 16. Mai 2011  9 V 1339/11, juris; in EFG 2012, 66; vom 2. Dezember 2011  3 V 3699/11, juris). Auch wenn eine Privilegierung der Ehe, die dem Gesetzgeber nach dem zitierten Beschluss des Ersten Senats des BVerfG in BVerfGE 126, 400, BGBl I 2010, 1295 weiterhin erlaubt ist, denkgesetzlich eine Nichtprivilegierung (Benachteiligung) anderer Lebensgemeinschaften zur Folge hat, ist es dennoch nicht auszuschließen, dass der Zweite Senat des BVerfG sich in den Verfahren über die Verfassungsbeschwerden 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06 und 2 BvR 288/07 den vom Ersten Senat aufgestellten Rechtssatz zu Eigen machen wird.

bb) Ebenso wenig ist auszuschließen, dass das BVerfG in den Verfahren über die genannten Verfassungsbeschwerden dem Umstand keine entscheidungserhebliche Bedeutung beimessen wird, dass die Ehe --im Gegensatz zur gleichgeschlechtlichen Lebenspartnerschaft-- typischerweise auf die Gründung einer Familie mit Kindern angelegt ist und der aus der Anwendung des Splittingtarifs resultierende Steuervorteil insbesondere Familien mit Kindern zugutekommt. Nach Informationen der Bundesregierung entfällt ca. 90 % des Splittingvolumens auf Ehepaare mit Kindern (BTDrucks 17/3009, S. 7).

Entscheidet sich ein Ehepaar mit Kindern dafür, dass ein Ehepartner weiterhin berufstätig ist und der andere sich zu Hause der Kindererziehung widmet, so erzielt dieser Ehepartner typischerweise keine Einkünfte. Das Splittingverfahren, durch das diesem Ehepartner die Einkünfte des anderen im Ergebnis zur Hälfte zugerechnet werden (s. § 26b EStG), bedeutet nach seinem vom Gesetzgeber zugrunde gelegten, bislang vom BVerfG nicht beanstandeten Zweck auch "eine besondere Anerkennung der Aufgabe der Ehefrau als Hausfrau und Mutter" (BTDrucks III/260, S. 34). Es ist zugleich Ausdruck der Gleichwertigkeit der Arbeit von Mann und Frau, ohne Rücksicht darauf, ob es sich um Haus- oder Berufsarbeit handelt (vgl. BTDrucks 7/1470, S. 222). Dieser Zweck des Splittingverfahrens steht in Einklang mit Art. 6 Abs. 1 GG (BVerfG-Urteil vom 3. November 1982  1 BvR 620/78 u.a., BVerfGE 61, 319, BGBl I 1982, 1594). Aus dieser Grundsatznorm folgt die Pflicht des Staates, die Familiengemeinschaft sowohl im immateriell-persönlichen als auch im materiell-wirtschaftlichen Bereich als eigenständig und selbstverantwortlich zu respektieren (BVerfG in BVerfGE 61, 319, BGBl I 1982, 1594, m.w.N.). Das Selbstbestimmungsrecht der Ehegatten in ihren finanziellen Beziehungen untereinander wird insoweit verfassungsrechtlich geschützt. In Übereinstimmung mit diesen Grundsätzen ermöglicht das Splitting den Ehegatten die freie Entscheidung, ob einer allein ein möglichst hohes Familieneinkommen erwirtschaften und sich deshalb in seinem Beruf vollständig engagieren soll, während der andere Partner den Haushalt führt, oder ob stattdessen beide Partner sowohl im Haushalt als auch im Beruf tätig sein wollen, so dass beide ihre Berufstätigkeit entsprechend beschränken. Damit ist das Ehegattensplitting nach bisheriger Rechtsprechung des BVerfG keine beliebig veränderbare Steuer-"Vergünstigung", sondern --unbeschadet der näheren Gestaltungsbefugnis des Gesetzgebers-- eine an dem Schutzgebot des Art. 6 Abs. 1 GG und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Ehepaare (Art. 3 Abs. 1 GG) orientierte sachgerechte Besteuerung (BVerfG in BVerfGE 61, 319, BGBl I 1982, 1594).

Möglicherweise wird das BVerfG in den Verfahren über die Verfassungsbeschwerden 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06 und 2 BvR 288/07 diese Grundsätze aufgeben.

3. Eine AdV ist auch nicht aus Gründen des öffentlichen Interesses abzulehnen.

a) Nach der Rechtsprechung des BFH ist ein Antrag auf AdV, der mit ernstlichen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit einer dem angefochtenen Steuerbescheid zugrunde liegenden Gesetzesvorschrift begründet wird, abzulehnen, wenn nach den Umständen des Einzelfalles dem Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes nicht der Vorrang vor dem öffentlichen Interesse am Vollzug des Gesetzes zukommt (vgl. BFH-Beschluss vom 1. April 2010 II B 168/09, BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558, m.w.N.). Es ist eine Interessenabwägung zwischen den individuellen Interessen des Steuerpflichtigen und dem öffentlichen Interesse erforderlich (vgl. BFH-Beschluss vom 25. August 2009 VI B 69/09, BFHE 226, 85, BStBl II 2009, 826, m.w.N.). Das Gewicht der ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der betroffenen Vorschrift ist bei dieser Abwägung nicht von ausschlaggebender Bedeutung (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558).

b) Im Streitfall lässt sich der Senat bei der gebotenen Interessenabwägung davon leiten, dass das BVerfG in seinem zum Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht ergangenen Beschluss in BVerfGE 126, 400, BGBl I 2010, 1295 die als verfassungswidrig beurteilten Regelungen in allen offenen Fällen --ohne dem Gesetzgeber eine Übergangsfrist zur Nachbesserung mit befristeter Fortgeltung einzuräumen-- für nicht mehr anwendbar erklärt hat. Eine Gefährdung der geordneten Finanz- und Haushaltsplanung durch die rückwirkende Besserstellung eingetragener Lebenspartner kam nach Auffassung des BVerfG angesichts der zu erwartenden geringen Zahl der hiervon betroffenen Fälle offensichtlich nicht in Betracht. Dass die haushaltsrechtlichen Auswirkungen der Ungleichbehandlung im Bereich der hier relevanten Einkommensteuer anders zu beurteilen wären, ist nicht ersichtlich.

A. Streitig ist, ob der Körperschaftsteuerbescheid für 2008 der Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) wegen verfassungsrechtlicher Zweifel an der sog. Zinsschranke von der Vollziehung auszusetzen ist.

Gegenstand des Unternehmens der Antragstellerin war im Streitjahr 2008 die Herstellung von Maschinen und Geräten sowie der Handel mit ihnen. Die Betriebsgrundstücke und weitgehend auch die Betriebsgebäude wurden von der S-GmbH & Co. KG gepachtet. Zum 31. Dezember 2008 hielt die Antragstellerin zudem 99 %-ige und 100 %-ige Beteiligungen an dreizehn Tochtergesellschaften im Ausland. Ihre Gesellschafter waren im Streitjahr zu 50 v.H. die SF-GmbH & Co. KG, zu 20 v.H. S und zu jeweils 15 v.H. dessen zwei Kinder. S war zudem zu 94 v.H. unmittelbar und über eine GmbH zu 6 v.H. mittelbar an der SF-GmbH & Co. KG beteiligt.

Die Antragstellerin erwirtschaftete im Streitjahr ein Einkommen nach Zinsen in Höhe von ./. 5.667.900 €. Ihr entstand im selben Zeitraum ein Zinsaufwand in Höhe von 9.599.378 €; die Zinserträge beliefen sich auf 1.854.485 € und die Abschreibungen auf 2.714.946 €. Ihre Eigenkapitalquote war im Streitjahr nicht annähernd gleich hoch oder höher als die ihres Konzerns.

Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA-) ging davon aus, dass von dem Zinsaufwand lediglich ein Betrag in Höhe von 3.292.067 € als Betriebsausgabe abgezogen werden könne. Der verbleibende Zinsaufwand in Höhe von 6.307.311 € könne nur als Zinsvortrag festgestellt werden. Hiervon ausgehend setzte das FA Körperschaftsteuer für 2008 in Höhe von 11.631 € fest.

Die Antragstellerin hat gegen den Körperschaftsteuerbescheid Einspruch eingelegt, über den bislang noch nicht entschieden worden ist. Den parallel gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Körperschaftsteuerbescheides lehnte das FA ab. Ebenso lehnte das Finanzgericht (FG) Münster den daraufhin bei ihm gestellten Antrag auf AdV durch Beschluss vom 29. April 2013  9 V 2400/12 K ab. Zwar sei ernstlich zweifelhaft, ob die sog. Zinsschranke einer verfassungsrechtlichen Prüfung unter dem Gesichtspunkt der Verhältnismäßigkeit standhalte. Dem Aussetzungsinteresse der Antragstellerin komme allerdings kein Vorrang vor dem öffentlichen Interesse am Gesetzesvollzug zu. Der Beschluss ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1147 veröffentlicht.

Mit ihrer vom FG zugelassenen Beschwerde wendet sich die Antragstellerin gegen die Ablehnung der AdV. Sie beantragt, unter Aufhebung des FG-Beschlusses die Vollziehung des angefochtenen Bescheides auszusetzen.

Das FA hat keinen Antrag gestellt.

B. Die Beschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Beschlusses und zur AdV des streitigen Steuerbetrages.

I. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO).

Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen u.a. dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182; seitdem ständige Rechtsprechung, s. z.B. Senatsbeschlüsse vom 13. März 2012 I B 111/11, BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611, und vom 9. Mai 2012 I B 18/12, BFH/NV 2012, 1489). Die AdV setzt nicht voraus, dass die gegen die Rechtmäßigkeit sprechenden Gründe überwiegen. Ist die Rechtslage nicht eindeutig, so ist im summarischen Verfahren nicht abschließend zu entscheiden, sondern im Regelfall die Vollziehung auszusetzen (Senatsbeschlüsse vom 19. Mai 2010 I B 191/09, BFHE 229, 322, BStBl II 2011, 156; vom 26. August 2010 I B 85/10, BFH/NV 2011, 220). Dies gilt auch für ernstliche Zweifel an der verfassungsrechtlichen Gültigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm. An die Zweifel hinsichtlich der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sind, wenn die Verfassungswidrigkeit von Normen geltend gemacht wird, keine strengeren Anforderungen zu stellen als im Fall der Geltendmachung fehlerhafter Rechtsanwendung (Senatsbeschlüsse vom 26. August 2010 I B 49/10, BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826; vom 30. März 2011 I B 136/10, BFHE 232, 395).

II. Bei der im Verfahren auf AdV gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage ist ernstlich zweifelhaft, ob es rechtmäßig ist, dass das FA die von der Antragstellerin gezahlten Schuldzinsen unter Hinweis auf die sog. Zinsschranke nur teilweise als Betriebsausgaben zum Abzug zugelassen und deshalb eine Körperschaftsteuer in Höhe von 11.631 € festgesetzt hat.

1. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die einfachrechtlichen Voraussetzungen für die Anwendbarkeit der Zinsschranke gemäß § 8 Abs. 1, § 8a des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 (UntStRefG) vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) --KStG 2002 n.F.-- i.V.m. § 4h Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes 2002 i.d.F. des UntStRefG (EStG 2002 n.F.) vorliegen.

Zinsaufwendungen eines Betriebs sind nach § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 n.F. --hier i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F.-- nur in Höhe des verrechenbaren EBITDA, d.h. 30 v.H. des um Zinsaufwendungen und bestimmte Abschreibungen erhöhten Einkommens, abziehbar. Danach verbleibende nicht abziehbare Zinsaufwendungen sind in die folgenden Wirtschaftsjahre vorzutragen (§ 4h Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 n.F.). Dass das FA diese Vorgaben in dem angefochtenen Bescheid zutreffend umgesetzt hat, ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf keiner weiteren Vertiefung. Insbesondere ist im Streitfall keiner der Ausnahmetatbestände gemäß § 4h Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. erfüllt. Der die Zinserträge übersteigende Zinsaufwand ist höher als 1 Mio. € (vgl. § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F.), die Antragstellerin ist Muttergesellschaft eines Konzerns (vgl. § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG 2002 n.F.) und ihre Eigenkapitalquote ist nicht (annähernd) gleich hoch oder höher als die des Konzerns (vgl. § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 n.F.).

2. Der Senat hat indes im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 n.F. (so z.B. auch FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 13. Oktober 2011  12 V 12089/11, EFG 2012, 358; Hey in Brähler/Lösel [Hrsg.], Deutsches und internationales Steuerrecht, Gegenwart und Zukunft, Festschrift für Christiana Djanani, 2008, S. 109, 122 ff.; Goebel/Eilinghoff, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2010, 550, 554; Gosch, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2007, 1553, 1559; Gosch/Förster, KStG, 2. Aufl., Exkurs § 4h EStG Rz 35 f.; Jehlin, Die Zinsschranke als Instrument zur Missbrauchsvermeidung und Steigerung der Eigenkapitalausstattung, 2013, S. 135 ff.; Musil/Volmering, Der Betrieb --DB-- 2008, 12, 14 ff.; Oellerich in Mössner/Seeger, Körperschaftsteuergesetz, § 8a Rz 37; Seiler in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 4h Rz 3 f.; Stöber in Lademann, Körperschaftsteuergesetz, § 8a Rz 243 ff.; "gewichtige Bedenken" hat auch das Niedersächsische FG in seinem Beschluss vom 18. Februar 2010  6 V 21/10, EFG 2010, 981; a.A. z.B. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 26. November 2012  6 K 3390/11, juris; s. Betriebs-Berater --BB-- 2013, 2646; Niedersächsisches FG, Urteil vom 11. Juli 2013  6 K 226/11, EFG 2013, 1790; Heuermann, DStR 2013, 1 ff.; Blümich/Heuermann, § 4h EStG Rz 25; Schenke in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 4h Rz A 162 ff.; Schmehl in Schön/Beck, Zukunftsfragen des deutschen Steuerrechts, 2009, S. 99, 116 f.; Verfügung der Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen vom 11. Juli 2013, DStR 2013, 1947, 1948; im Ergebnis auch Heyes, Ursachen, Rahmenbedingungen und neue Rechtfertigungsgrundsätze zur Zinsschranke (§ 4h EStG, § 8a KStG), 2014, S. 404 ff.).

a) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (z.B. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 15. Januar 2008  1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa, und vom 8. Mai 2013  1 BvL 1/08, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2013, 2498, unter C.II.1.). Aus dem Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengeren Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 4. Februar 2009  1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, unter C.II.1.a; vom 7. Mai 2013  2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, DStR 2013, 1228, unter C.I.1.; BVerfG-Urteil vom 19. Februar 2013  1 BvL 1/11, 1 BvR 3247/09, NJW 2013, 847, unter B.IV.1.a).

Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 123, 1, unter C.II.1.a; vom 18. Juli 2012  1 BvL 16/11, BVerfGE 132, 179, unter B.I.2.a). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 21. Juli 2010  1 BvR 611/07, 1 BvR 2464/07, BVerfGE 126, 400, unter B.I.2.a). Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (vgl. BVerfG-Urteil vom 12. Oktober 2010  1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, unter D.I.). Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung zudem folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 127, 224, unter D.I., und vom 18. Dezember 2012  1 BvR 1509/10, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2013, 258, unter II.1.a aa). Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 400, unter B.I.2.a).

b) Von diesen Maßgaben ausgehend können gewichtige Gründe dafür ins Feld geführt werden, dass die Zinsschranke eine verfassungsrechtlich relevante Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem nach sich zieht. Durch die Zinsschranke könnte der Gesetzgeber das Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung des Körperschaftsteuerrechts am Gebot der finanziellen Leistungsfähigkeit durchbrochen haben.

Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Die Grundsätze der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und damit das objektive Nettoprinzip gelten gleichermaßen im Bereich der Körperschaftsteuer (z.B. Senatsurteil vom 22. August 2012 I R 9/11, BFHE 238, 419, BStBE II 2013, 512). Die Körperschaftsteuer bemisst sich nach dem Einkommen der Körperschaft und damit nach der Ertragskraft des Unternehmens. Dies folgt auch aus § 8 Abs. 1 KStG 2002, demzufolge sich das Einkommen und die Einkommensermittlung nach den Vorschriften des Einkommensteuerrechts bestimmen. Danach unterliegt im Bereich der Unternehmensbesteuerung grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Einnahmen und den Betriebsausgaben (vgl. § 4 Abs. 4 EStG 2002), der Besteuerung. Deshalb sind Betriebsausgaben grundsätzlich steuerlich abziehbar (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224, unter C.III.1.a).

Diese systematische Grundentscheidung hat der Gesetzgeber durchbrochen, weil aufgrund der Zinsschranke nicht das Nettoeinkommen besteuert wird. Während der Besteuerung in einem konkreten Veranlagungszeitraum die gesamten Einnahmen zugrunde gelegt werden (vgl. § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 i.V.m. § 25 Abs. 1 EStG 2002), können die in dem Veranlagungszeitraum anfallenden Zinsaufwendungen aufgrund der Zinsschranke (§ 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 n.F.) nur in eingeschränktem Maße unmittelbar abgezogen und im Übrigen nur in spätere Veranlagungszeiträume vorgetragen werden (so auch Marquart/Jehlin, DStR 2013, 2301, 2302).

c) Der Senat hat ernstliche Zweifel, ob die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips gerechtfertigt ist.

aa) Mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 wurde der Körperschaftsteuersatz von 25 v.H. auf 15 v.H. gesenkt und die Gewerbesteuermesszahl von maximal 5 v.H. auf einheitlich 3,5 v.H. verringert, so dass die nominale Belastung der Unternehmensgewinne --bei einem Gewerbesteuer-Hebesatz von 400 v.H.-- nur noch bei 29,83 v.H. lag. Nach Auffassung des beschließenden Senats ist der Gesetzgeber zur Gegenfinanzierung eines derartigen steuerpolitischen Vorhabens zwar nicht grundsätzlich gehindert, einzelne betriebliche Aufwendungen unter Einschränkung des objektiven Nettoprinzips bei der Bemessung der Körperschaftsteuer unbeachtet zu lassen. Jedoch muss er bei derartigen Maßnahmen auf eine gleichheitsgerechte Lastenverteilung achten (BVerfG-Beschlüsse vom 29. Mai 1990 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653, unter C.III.3.c aa; vom 21. Juni 2006  2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, unter C.I.3.a). Dies ist bei der Zinsschranke nicht geschehen. Denn der Gesetzgeber hat die Absenkung der Steuersätze nicht durch eine die Steuerpflichtigen möglichst gleichmäßig belastende Erweiterung der Bemessungsgrundlage gegenfinanziert.

bb) Es bestehen für den Senat ebenfalls ernstliche Zweifel, ob die Zinsschranke durch einen sog. qualifizierten Fiskalzweck gerechtfertigt werden kann (vgl. Prinz, DB 2013, 1571, 1572; s. zum qualifizierten Fiskalzweck Senatsurteil in BFHE 238, 419, BStBl II 2013, 512; Desens, Finanz-Rundschau –-FR-- 2012, 745, 749; Kube, DStR 2011, 1781, 1789 f.). Dass die Zinsschranke zur Verstetigung des Steueraufkommens oder zur Vermeidung unkalkulierbarer Steuerausfälle geboten gewesen wäre, erkennt der Senat bei überschlägiger Prüfung nicht.

cc) Ebenso hat der Senat im summarischen Verfahren Bedenken, die Zinsschranke mit dem Zweck der Missbrauchsabwehr zu rechtfertigen.

aaa) Ausgehend von der Gesetzesbegründung stellt die Zinsschranke eine Missbrauchstypisierung dar. Denn sie soll der "Sicherung inländischen Steuersubstrats" und der "Vermeidung von missbräuchlichen Steuergestaltungen" dienen (BTDrucks 16/4841, S. 35). Sie richtet sich gegen eine übermäßige Fremdkapitalfinanzierung der Unternehmen und soll verhindern, dass allein aus Gründen der Steueroptimierung eine hohe Fremdkapitalquote angestrebt wird. Konzerne sollen insbesondere nicht mittels grenzüberschreitender konzerninterner Fremdkapitalfinanzierung in Deutschland erwirtschaftete Erträge ins Ausland transferieren können. Weiterhin soll die Zinsschranke verhindern, dass Konzerne sich gezielt über ihre deutschen Töchter auf dem Kapitalmarkt verschulden und über die gezahlten Zinsen vor allem in Deutschland die Steuerbemessungsgrundlage verringert wird (BTDrucks 16/4841, S. 31).

bbb) Zweifelhaft ist angesichts dieses Zwecks, ob die Zinsschranke den verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine Missbrauchstypisierung entspricht. Denn eine gesetzliche Typisierung darf keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 127, 224, unter D.I.; vom 6. April 2011  1 BvR 1765/09, HFR 2011, 812, unter IV.2.a). Zudem muss sich die Typisierung am allgemeinen Grundsatz der Verhältnismäßigkeit messen lassen (BVerfG-Beschluss vom 4. April 2001  2 BvL 7/98, BVerfGE 103, 310, unter B.I.2.b; Huster in Friauf/Höfling, Berliner Kommentar zum Grundgesetz, Art. 3 Rz 130 f.). Die ungleichen Rechtsfolgen dürfen nur eine verhältnismäßig geringe Zahl von Personen treffen, und die Nachteile dürfen nicht zu schwer wiegen (BVerfG-Beschlüsse vom 30. Mai 1990  1 BvL 2/83, BVerfGE 82, 126, unter C.I.4.f; vom 8. Oktober 1991  1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348, unter C.I.2.; Heun in Dreier, Grundgesetz-Kommentar, Bd. I, 3. Aufl., Art. 3 Rz 34).

ccc) Es bestehen auch Zweifel, ob die Zinsschranke, um ihren Zweck zu erfüllen, erforderlich ist.

aaaa) Zwar erfasst sie auch Fälle von Gewinnverlagerungen, in denen das Besteuerungssubstrat im Inland gefährdet ist. Sie ist indes nicht zielgenau formuliert, so dass missbräuchliche Gestaltungen unterhalb der Freigrenze von 3 Mio. € nicht erfasst werden (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F. i.d.F. des Gesetzes zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen --Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung-- vom 16. Juli 2009, BGBl I 2009, 1959, BStBl I 2009, 782), während andererseits Finanzierungsgestaltungen erfasst werden, die marktüblich, sinnvoll und typischerweise nicht missbräuchlich sind (Prinz, FR 2008, 441, 443; Schmidt/Loschelder, EStG, 32. Aufl., § 4h Rz 4; zur Kritik wegen der Zielungenauigkeit auch Marquart/Jehlin, DStR 2013, 2301, 2305 f.). Grund hierfür ist, dass die Zinsschranke nicht zielgenau an die als missbräuchlich eingestufte Gewinnverlagerung ins Ausland anknüpft, sondern pauschal an eine als zu hoch empfundene Fremdkapitalisierung; sie erfasst zur Vermeidung unionsrechtlicher Friktionen auch den reinen Inlandsfall, obwohl hier eine das deutsche Besteuerungssubstrat gefährdende Gewinnverlagerung durch Fremdkapitalisierung nicht denkbar ist (Hey in Festschrift für Christina Djanani, a.a.O., S. 109, 125). Hinzu kommt, dass aufgrund der Regelungsstruktur der Zinsschranke insbesondere fremdkapitalbedürftige neue Unternehmen und Unternehmen in der Krise betroffen werden, ohne dass bei ihnen der Verdacht der Gewinnverlagerung bestehen müsste (Goebel/Eilinghoff, DStZ 2010, 550, 555; Südkamp in Birk/Saenger/Töben, Forum Steuerrecht 2009, 2010, S. 249, 271). Gerade bei diesen Unternehmen kann die Zinsschranke zudem zu unangemessenen Belastungswirkungen in Form einer Substanzbesteuerung führen, die eine weitere Fremdkapitalaufnahme notwendig machen und zu einer weitgehenden Entwertung des Zinsvortrags sowie einem gesteigerten Insolvenzrisiko führen kann.

bbbb) Ebenso erscheint es fraglich, ob die Vermeidung der Unionsrechtswidrigkeit durch eine derart schwerwiegende Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips hergestellt werden musste. Es lässt sich zumindest nicht ausschließen, dass der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) ausgehend von seiner jüngeren Rechtsprechung (s. EuGH-Urteil vom 12. September 2006 C-196/04, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas, Slg. 2006, I-7995, Rz 55 ff.; EuGH-Beschluss vom 23. April 2008 C-201/05, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, Slg. 2008, I-2875, Rz 77 ff.) eine im dargestellten Sinne zielgenaue Missbrauchsklausel akzeptieren würde und dem Gesetzgeber deren Ausformulierung auch möglich gewesen wäre (so auch Hey in Festschrift für Christina Djanani, a.a.O., S. 109, 126).

dd) Es sprechen ferner gewichtige Gründe dafür, dass auch das in der Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/4841, S. 31) zum Ausdruck kommende Ziel der Stärkung der Eigenkapitalbasis die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips nicht zu rechtfertigen vermag. Es entspricht der durch Art. 2 Abs. 1 GG geschützten wirtschaftlichen Handlungsfreiheit des Unternehmers, ob er sich eigen- oder fremdfinanziert (zur verfassungsrechtlichen Verankerung der wirtschaftlichen Handlungsfreiheit s. BVerfG-Urteil vom 19. Oktober 1983  2 BvR 298/81, BVerfGE 65, 196, unter C.I.2.; BVerfG-Beschlüsse vom 8. April 1997  1 BvR 48/94, BVerfGE 95, 267, unter C.III.1.a, und vom 18. Juni 2012  1 BvR 1530/11, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht 2012, 1283, unter II.1.; Kahl in Merten/Papier, Handbuch der Grundrechte, Band V, § 124 Rz 66). Unabhängig davon werden eigenkapitalschwache Betriebe aufgrund der Freigrenze (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F.) von der Zinsschranke ohnehin nicht erfasst, und sind nicht konzernzugehörige Unternehmen vom Anwendungsbereich ausgenommen (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG 2002 n.F.). Gleiches betrifft selbst hoch fremdkapitalfinanzierte Betriebe, soweit sie nur den Eigenkapitalvergleich des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 n.F. bestehen.

3. Angesichts der bereits in Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG bestehenden ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Körperschaftsteuerbescheides kann der Senat dahingestellt sein lassen, ob und inwieweit die Zinsschranke zudem entsprechende Zweifel hinsichtlich der Eigentumsgarantie des Art. 14 GG begründet (dafür Goebel/Eilinghoff, DStZ 2010, 550, 555, und Jehlin, a.a.O., S. 187 ff.; einschränkend München, Die Zinsschranke – eine verfassungs-, europa- und abkommensrechtliche Würdigung, 2010, S. 45 ff.; Oellerich in Mössner/ Seeger, a.a.O., § 8a Rz 38; Seiler in Kirchhof, a.a.O., § 4h Rz 5; Scheunemann/Socher, BB 2007, 1144, 1151; a.A. Heuermann, DStR 2013, 1, 2; Schenke in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4h Rz A 190 f.; auch Heyes, a.a.O., S. 419 ff.). Gleiches gilt für die im Schrifttum vorgetragenen Bedenken hinsichtlich eines Verstoßes gegen den Bestimmtheitsgrundsatz (hierzu Birk, DStR 2009, 877, 878 f.; Goebel/Eilinghoff, DStZ 2010, 550, 557 f.; Heuermann, DStR 2013, 1, 4; Hick in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 4h EStG Rz 6; Kaligin in Lademann, EStG, § 4h Rz 11; Korn in Korn, § 4h EStG Rz 22; Müller-Gatermann, Die Steuerberatung 2007, 145, 158; Schenke in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 4h Rz A 193 ff.; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 4h Rz 4).

III. Die AdV ist nicht wegen eines fehlenden besonderen Aussetzungsinteresses ausgeschlossen.

1. Allerdings verlangt die Spruchpraxis etlicher Senate des BFH bei der AdV von Steuerbescheiden aufgrund verfassungsrechtlicher Bedenken gegen die ihnen zugrunde liegenden Vorschriften ein berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes. Das gründe in dem Geltungsanspruch jedes formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes. Geboten ist hiernach eine Interessenabwägung zwischen der einer AdV entgegenstehenden konkreten Gefährdung der öffentlichen Haushaltsführung und den für eine AdV sprechenden individuellen Interessen des Steuerpflichtigen (BFH-Beschlüsse vom 20. Juli 1990 III B 144/89, BFHE 162, 542, BStBl II 1991, 104; vom 11. Juni 2003 IX B 16/03, BFHE 202, 53, BStBl II 2003, 663; vom 7. Juli 2004 XI B 231/02, BFH/NV 2005, 178; vom 1. April 2010 II B 168/09, BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558; vom 9. März 2012 VII B 171/11, BFHE 236, 206, BStBl II 2012, 418). Bei der Abwägung soll es maßgeblich einerseits auf die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheides eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen und andererseits auf die Auswirkungen einer AdV hinsichtlich des Gesetzesvollzuges und des öffentlichen Interesses an einer geordneten Haushaltsführung ankommen (BFH-Beschlüsse in BFHE 162, 542, BStBl II 1991, 104; vom 19. August 1994 X B 318, 319/93, BFH/NV 1995, 143; vom 27. August 2002 XI B 94/02, BFHE 199, 566, BStBl II 2003, 18; in BFHE 236, 206, BStBl II 2012, 418). Das Gewicht der ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der betroffenen Vorschrift soll bei dieser Abwägung nicht von ausschlaggebender Bedeutung sein (BFH-Beschlüsse vom 9. November 1992 X B 137/92, juris, und in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558).

2. Ob dem uneingeschränkt beizupflichten ist, kann der Senat im Streitfall abermals (s. bereits Senatsbeschluss in BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611, m.w.N.; s. auch BFH-Beschluss in 236, 206, BStBl II 2012, 418, der auf eine solche Abwägung gänzlich verzichtet, dazu Gosch, BFH/PR 2012, 243) dahinstehen lassen; in casu liegt ein besonderes Aussetzungsinteresse vor, das den öffentlichen, vor allem haushalterischen Interessen vorgeht.

a) Zwar mag die Substanzbesteuerung im vorliegenden Fall nicht zu einer Existenz gefährdenden Situation für die Antragstellerin führen, und es ist nicht erkennbar, dass der Vollzug des Körperschaftsteuerbescheides für sie irreparable Nachteile nach sich zieht (s. zu solchen Konstellationen z.B. BFH-Beschlüsse vom 25. Juli 1991 III B 555/90, BFHE 164, 570, BStBl II 1991, 876, und vom 29. Oktober 1991 III B 83/91, BFH/NV 1992, 246; s. für irreparable Nachteile BFH-Beschlüsse vom 9. November 1992 X B 137/92, juris, und in BFH/NV 1995, 143). Auch bei einer geringeren Belastung des Steuerpflichtigen kann das Aussetzungsinteresse aber überwiegen, namentlich dann, wenn die Gefahren für die öffentliche Haushaltsführung vergleichsweise gering sind. Das ist hier der Fall, da durch die sog. Zinsschranke insgesamt nur Mehreinnahmen von 697,5 Mio. € p.a. erwartet werden (vgl. Stellungnahme des Deutschen Instituts für Wirtschaftsforschung Berlin --DIW Berlin–- zum Gesetzentwurf Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung [BTDrucks 16/12254 und BRDrucks 168/09], www.diw.de/documents/publikationen/73/96142/rn30.pdf sowie den dazu gegebenen Kurzbericht von Bach/Buslei, Wochenbericht des DIW Berlin Nr. 17/2009, 283 ff.; s. auch bereits Senatsbeschluss in BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611). Dabei fällt erschwerend ins Gewicht, dass die Studie des DIW Berlin noch auf der Basis der seinerzeit maßgebenden ursprünglichen Gesetzesfassung erstellt worden ist, also unter Einbeziehung einer Freigrenze von lediglich 1 Mio. € anstelle der nachfolgend --rückwirkend (vgl. § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F. i.V.m. § 52 Abs. 12d Satz 3 EStG 2002 n.F., jeweils i.d.F. des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung), und damit auch für das Streitjahr-- eingeräumten Freigrenze von 3 Mio. €; die Zahl der betroffenen und belasteten Unternehmen hat sich danach --ausgehend von jener Studie-- nochmals um gut die Hälfte (von zuvor rd. 600 Unternehmen) reduziert. Auch das Steuermehraufkommen infolge der Zinsschranke hat sich danach nochmals vermindert, wenn auch lediglich --aber immerhin-- um 7 v.H., weil die Mehreinnahmen aus der Zinsschranke stark auf die großen Unternehmen konzentriert sind. Dem steht entgegen, dass die Antragstellerin trotz des von ihr erwirtschafteten Verlusts in Millionenhöhe infolge der sog. Zinsschranke einer erheblichen Steuerbelastung "aus der Substanz" ausgesetzt ist.

b) Die Bedenken gegenüber der Verfassungsmäßigkeit der Zinsschranke sind auch von hinreichendem Gewicht. Sie decken sich mit der im Schrifttum weit überwiegend vertretenen Auffassung, welche den Senat überzeugt und welcher er sich angeschlossen hat. Dass die zugrunde liegende Vorschrift derzeit nicht dem BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 GG zur Prüfung vorliegt (s. dazu BFH-Beschluss vom 21. November 2013 II B 46/13, BFHE 243, 162), tritt dahinter zurück. So hat das BVerfG es unter Hervorhebung der besonderen Bedeutung der Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 GG in jüngerer Vergangenheit denn auch bereits ausreichen lassen, wenn die Verfassungswidrigkeit einer Vorschrift lediglich von einer Mindermeinung im Fachschrifttum vertreten worden ist. Das genügte ihm, um eine zurückweisende Beschließung durch den BFH aufzuheben (BVerfG, Kammerbeschluss vom 11. Oktober 2010  2 BvR 1710/10, DStR 2010, 2296, dort unter Aufhebung des BFH-Beschlusses vom 25. Mai 2010 IX B 179/09, BFH/NV 2010, 1627). Letztlich trägt dieses Verständnis der überragenden Bedeutung der Rechtsschutzgewährleistung nach Art. 19 Abs. 4 GG Rechnung. Etwaige Gegenerwägungen sind bei der notwendigen Abwägung zwischen individuellen und öffentlichen Interessen nur dann in die Waagschale zu werfen, wenn ihnen überragendes Gewicht zukommt. Andernfalls erzwingen ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit einer Norm als gewissermaßen "intensivste" Form der Rechtswidrigkeit eines Bescheides dessen AdV (vgl. Gosch in Beermann/Gosch, FGO § 68 Rz 108 f.).

3. Dem besonderen Aussetzungsinteresse der Antragstellerin steht nicht entgegen, dass vor allem der II. Senat des BFH bislang davon ausgegangen ist, im AdV-Verfahren könne keine weiter gehende Entscheidung getroffen werden als vom BVerfG in einem Normenkontrollverfahren nach Art. 100 Abs. 1 GG zu erwarten sei. Sei nicht davon auszugehen, dass eine Vorschrift rückwirkend für nichtig erklärt werde, scheide eine AdV daher aus (BFH-Beschlüsse vom 11. Juli 1986 II B 49/83, BFHE 146, 474, BStBl II 1986, 782; vom 17. Juli 2003, II B 20/03, BFHE 202, 380, BStBl II 2003, 807; vom 5. April 2011 II B 153/10, BFHE 232, 380, BStBl II 2011, 942). Denn der II. Senat hat diese Rechtsprechung jüngst aufgegeben, weil es nicht gerechtfertigt sei, aufgrund einer Prognose über eine Entscheidung des BVerfG vorläufigen Rechtsschutz generell auszuschließen. Sei ein qualifiziertes Interesse an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes vorhanden, müsse dieses Interesse im Hinblick auf Art. 19 Abs. 4 GG auch effektiv durchsetzbar sein und dürfe nicht deshalb leerlaufen, weil das BVerfG möglicherweise in einem Normenkontrollverfahren eine Weitergeltung verfassungswidriger Normen anordne (BFH-Beschluss in BFHE 243, 162). Der beschließende Senat pflichtet dem bei.

IV. Gründe, die die Anordnung einer Sicherheitsleistung erforderlich machen, sind weder vom FA vorgetragen worden noch nach Aktenlage ersichtlich. Nach § 69 Abs. 2 Satz 3 FGO kann die Aussetzung von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Die Vollziehung eines angefochtenen Steuerbescheides ist regelmäßig ohne Sicherheitsleistung auszusetzen, wenn --wie im vorliegenden Streitfall-- seine Rechtmäßigkeit ernstlich zweifelhaft ist und keine konkreten Anhaltspunkte dafür bestehen, dass bei einem Unterliegen der Antragstellerin im Hauptsacheverfahren die Durchsetzung des Steueranspruchs gefährdet wäre (BFH-Beschlüsse vom 12. September 2011 VIII B 70/09, BFH/NV 2012, 229, und in BFHE 243, 162).

I. Streitig ist in einem Verfahren auf Aussetzung der Vollziehung (AdV), ob der Verlustabzug infolge sog. schädlichen Beteiligungserwerbs teilweise entfallen ist.

Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin), eine GmbH, ist als Bauträgerin tätig. Im Streitjahr 2009 kam es im April zu einer Übertragung von 50 % der Geschäftsanteile und im Juni zur Weiterübertragung dieser Geschäftsanteile auf eine dritte Person. Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) kürzte unter Hinweis auf § 8c des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 --UntStRefG 2008-- vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) --KStG 2002 n.F.-- (und § 10a Satz 10 des Gewerbesteuergesetzes 2002 i.d.F. des UntStRefG 2008) bei der Veranlagung des Streitjahres (Festsetzungen zur Körperschaftsteuer und zum Solidaritätszuschlag bzw. des Gewerbesteuermessbetrags, Feststellungen des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes) den ausgleichsfähigen Verlustvortrag bzw. Gewerbeverlust (um 50 % des Vortrags aus 2008 [31. Dezember 2008] und um weitere 50 % des verbleibenden Betrags, d.h. um 156.062 € [Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer] bzw. um 148.572 € [vortragsfähiger Gewerbeverlust]). Der körperschaftsteuerliche Gesamtbetrag der Einkünfte (vor Verlustabzug) bzw. der Gewerbeertrag (vor Hinzurechnungen und Verlustabzug) betrug 365.621 €. Die Antragstellerin hat Einspruch eingelegt; das Einspruchsverfahren ruht (§ 363 Abs. 2 der Abgabenordnung).

Das Thüringer Finanzgericht (FG) hat in seinem Beschluss vom 19. Januar 2012  3 V 1001/11 eine von der Antragstellerin beantragte AdV der Steuerfestsetzungen abgelehnt. Zwar bestünden mit Blick auf die Anwendung des § 8c KStG 2002 n.F. ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Steuerbescheide (Hinweis auf den [Vorlage-]Beschluss des FG Hamburg vom 4. April 2011  2 K 33/10, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2011, 1460, den Beschluss des FG Münster vom 1. August 2011  9 V 357/11 K,G, EFG 2012, 165 [beim erkennenden Senat anhängige Beschwerde I B 150/11] und den Senatsbeschluss vom 28. Oktober 2011 I R 31/11, BFH/NV 2012, 605). Da es im Streitfall um ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit von Steuerfestsetzungen gehe, die mit Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit einer gesetzlichen Regelung begründet würden, sei eine AdV aber nur zu gewähren, wenn "ein (besonderes) berechtigtes Interesse" an der AdV dargelegt worden sei (Hinweis auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 1. April 2010 II B 168/09, BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558). Daran fehle es trotz entsprechenden richterlichen Hinweises.

Die Antragstellerin trägt mit ihrer (vom FG zugelassenen) Beschwerde vor, dass ein besonderes berechtigtes Interesse an einer AdV nicht darzulegen sei. Dessen ungeachtet erfülle sie jedoch auch diese einschränkende Voraussetzung, da die Ablehnung der AdV zur Zahlungsunfähigkeit führe. Denn der Bestand an liquiden Mitteln (Finanzmittel laut Kontoauszug zum 24. Januar 2012: ca. 2.100 €) würde die Steuernachzahlung bei Weitem nicht abdecken; auch stehe ein Verkauf oder eine Beleihung der drei erworbenen aber bisher noch nicht sanierten Immobilienobjekte (Immobilienaufstellung: Anschaffungskosten insgesamt 130.000 €) nicht in Aussicht. Das FG hat der Beschwerde nicht abgeholfen (Beschluss vom 3. Februar 2012).

Die Antragstellerin beantragt sinngemäß, die Vollziehung der angefochtenen Steuerbescheide unter Aufhebung des angefochtenen Beschlusses bis einen Monat nach Zustellung der Einspruchsentscheidung in Höhe von 25.143,45 € ohne Sicherheitsleistung auszusetzen.

Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

In einem AdV-Verfahren könne keine weiter gehende Entscheidung getroffen werden als vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zu erwarten sei. Mit Blick auf das durch den Vorlagebeschluss des FG Hamburg in Gang gesetzte Normenkontrollverfahren zu § 8c KStG 2002 n.F. (Aktenzeichen des BVerfG: 2 BvL 6/11) komme unter dem Gesichtspunkt einer geordneten Finanz- und Haushaltsplanung eine befristete Fortgeltungsanordnung durch das BVerfG in Betracht. Daher sei damit zu rechnen, dass die Zahlungspflicht der Antragstellerin bestehen bleibe. Im Übrigen sei das öffentliche Interesse an einer geordneten Haushaltsführung im Streitfall höher zu bewerten als das Interesse der Antragstellerin an einer AdV. So sei nach einer Stellungnahme einer Facharbeitsgruppe des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) mit einer unveränderten Beibehaltung des § 8c KStG 2002 n.F. zu rechnen. Die Antragstellerin habe auch nicht durch Vorlage einer langfristigen oder aktuellen Liquiditätsplanung glaubhaft gemacht, dass ihre liquiden Mittel nicht ausreichen würden, die Steuerforderungen zu begleichen. In 2011 sei es zum Verkauf eines und zum Kauf zweier Immobilienobjekte gekommen. Es sei nicht ersichtlich, dass eine Beleihung der vorhandenen Objekte ausscheide. Auch müssten ausweislich des Jahresabschlusses des Streitjahres (Hinweis auf den vom FA beigefügten Jahresabschluss 2010 mit vergleichenden Vorjahreszahlen) erhebliche liquide Mittel zur Verfügung stehen.

II. Die Beschwerde ist begründet. Der Beschluss des FG wird aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen (entsprechend § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Es bedarf weiterer Sachaufklärung zur Höhe des im Streitjahr erzielten Gewinns (und einer zeitlichen Zuordnung), um den Umfang der Verlustkürzung festzulegen.

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll u.a. erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen bereits dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechende Umstände gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung seit dem BFH-Beschluss vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182; Senatsbeschluss vom 8. April 2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (vgl. BFH-Beschluss vom 22. März 2005 II B 14/04, BFH/NV 2005, 1379, m.w.N.). Zur Gewährung der AdV ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (vgl. dazu Gosch in Beermann/ Gosch, AO/FGO, § 69 FGO Rz 123, m.w.N.).

2. Nach diesen Grundsätzen reichen im Streitfall weder die Feststellungen des FG noch der bisherige Vortrag der Beteiligten oder der Akteninhalt für eine abschließende Entscheidung über die Gewährung oder Ablehnung einer AdV aus. Die Sache ist nicht spruchreif. Angesichts des Umfangs der nachzuholenden Sachverhaltsfeststellungen hält es der beschließende Senat für sachgerecht, die Sache an das FG zurückzuverweisen (zur Zurückverweisung im Verfahren auf AdV vgl. z.B. Senatsbeschlüsse vom 19. Mai 2010 I B 191/09, BFHE 229, 322, BStBl II 2011, 156; vom 7. September 2011 I B 157/10, BFHE 235, 215, BFH/NV 2012, 95).

a) Nach dem Senatsurteil vom 30. November 2011 I R 14/11 (BFH/NV 2012, 659, BFHE 236, 82, BStBl II 2012, 360) kann, wenn der das Verlustabzugsverbot des § 8c Satz 1 KStG 2002 n.F. auslösende schädliche Beteiligungserwerb während des laufenden Wirtschaftsjahres erfolgt, ein bis zu diesem Zeitpunkt in diesem Wirtschaftsjahr erzielter Gewinn mit dem bisher noch nicht genutzten Verlust verrechnet werden (gegen das BMF-Schreiben vom 4. Juli 2008, BStBl I 2008, 736, Tz. 31 Satz 2). Die Finanzbehörden haben sich dafür ausgesprochen, in dieser Rechtsfrage bis zu einer endgültigen Entscheidung über die allgemeine Anwendung dieser Entscheidung prinzipiell AdV zu gewähren (s. Finanzministerium des Landes Schleswig-Holstein, Körperschaftsteuer-Kurzinformation 2011 Nr. 10 vom 30. November 2011, geändert am 23. März 2012, VI 3011-S 2745-069, juris).

b) Die Antragstellerin hat im Streitjahr ausweislich ihres Jahresabschlusses Verkaufserlöse von 2.670.000 € (unter Inkaufnahme von Provisionen von 714.000 €) und insgesamt einen Jahresüberschuss erzielt. Feststellungen zum Zeitpunkt der Veräußerungsgeschäfte sind nicht getroffen worden. Die Zeitpunkte könnten vor den jeweiligen --nach Maßgabe des § 8c KStG 2002 n.F. schädlichen-- Anteilsübertragungen gelegen haben. Insoweit könnte es auch im Streitfall in Betracht kommen, einen bis zum Zeitpunkt der Anteilsübertragungen in diesem Wirtschaftsjahr erzielten Gewinn mit dem bisher noch nicht genutzten Verlust zu verrechnen und damit die Kürzung des Verlustabzugs gegebenenfalls aufzuhalten.

c) Diese Feststellungen sind vom FG im zweiten Rechtsgang zu treffen.

3. Das FG hat die AdV im Streitfall mit dem Argument verweigert, es fehle an einem besonderen Aussetzungsinteresse der Antragstellerin. Dieser Frage ist vom FG im zweiten Rechtsgang unter Würdigung des im Beschwerdeverfahren von der Antragstellerin Vorgetragenen und der folgenden Maßgaben nochmals nachzugehen.

a) Bei der AdV von Steuerbescheiden wegen verfassungsrechtlicher Bedenken gegen die ihnen zugrunde liegenden Vorschriften folgt im Hinblick auf den Geltungsanspruch jedes formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes nach der bisher ständigen Rechtsprechung des BFH, dass der Antragsteller ein berechtigtes Interesse an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes geltend machen muss. Geboten ist eine Interessenabwägung zwischen der einer AdV entgegenstehenden konkreten Gefährdung der öffentlichen Haushaltsführung und den für eine AdV sprechenden individuellen Interessen des Steuerpflichtigen (BFH-Beschlüsse vom 20. Juli 1990 III B 144/89, BFHE 162, 542, BStBl II 1991, 104; vom 11. Juni 2003 IX B 16/03, BFHE 202, 53, BStBl II 2003, 663; vom 7. Juli 2004 XI B 231/02, BFH/NV 2005, 178; in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558). Bei der Abwägung kommt es maßgeblich einerseits auf die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheides eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen und andererseits auf die Auswirkungen einer AdV hinsichtlich des Gesetzesvollzuges und des öffentlichen Interesses an einer geordneten Haushaltsführung an (BFH-Beschlüsse in BFHE 162, 542, BStBl II 1991, 104; vom 19. August 1994 X B 318, 319/93, BFH/NV 1995, 143; vom 27. August 2002 XI B 94/02, BFHE 199, 566, BStBl II 2003, 18; vom 9. März 2012 VII B 171/11, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2012, 605, BFHE …). Das Gewicht der ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der betroffenen Vorschrift ist bei dieser Abwägung nicht von ausschlaggebender Bedeutung (BFH-Beschlüsse vom 9. November 1992 X B 137/92, BFH/NV 1994, 324; in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558).

b) Ob an diesem Erfordernis uneingeschränkt festzuhalten ist (kritisch insoweit z.B. Niedersächsisches FG, Beschluss vom 6. Januar 2011  7 V 66/10, EFG 2011, 827; Gosch in Beermann/ Gosch, a.a.O., § 69 FGO Rz 179 ff.; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 69 Rz 113; Schallmoser, DStR 2010, 297; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO Rz 97; Specker, Deutsche Steuer-Zeitung 2010, 800, 802 f.; einschränkend auch FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 13. Oktober 2011  12 V 12089/11, EFG 2012, 358), hat der Senat in seinem Beschluss vom 13. März 2012 I B 111/11 (BFHE …) offengelassen. Auch im Streitfall müsste darüber nicht abschließend entschieden werden. Zwar hat die Antragstellerin, wie das FG hervorgehoben hat, im finanzgerichtlichen Verfahren in dieser Hinsicht nichts vorgetragen. Die Antragstellerin hat aber im Beschwerdeverfahren Sachvortrag zu ihrer aktuellen wirtschaftlichen Lage nachgeholt. Auch ohne Vorlage einer vom FA geforderten Liquiditätsplanung könnte auf der Grundlage dieser Angaben (zum Vermögensstand) und dem Vortrag einer drohenden Überschuldung festzustellen sein, dass ein gegenüber einem öffentlichen budgetären Interesse überwiegendes besonderes Aussetzungsinteresse der Antragstellerin vorliegt. Denn während die Kürzung des Verlustabzugs bei summarischer Prüfung für die Antragstellerin zu einem steuerlichen Eingriff mit erheblichen wirtschaftlichen Folgen führt, ist die öffentliche Haushaltsführung in einem nur vergleichsweise geringen Maß betroffen, da eine die begehrte AdV gewährende Entscheidung --anders als eine Entscheidung des BVerfG-- nicht zu einer automatischen Anwendungssperre des Gesetzes in allen von ihm betroffenen Fällen führen würde (vgl. Seer, DStR 2012, 325, 328).

c) Gegen eine Gewährung der AdV spricht im Rahmen der Abwägung auch nicht, dass nach Auffassung des II. Senats des BFH im AdV-Verfahren regelmäßig keine weiter gehende Entscheidung getroffen werden kann, als vom BVerfG zu erwarten ist (BFH-Beschlüsse vom 17. Juli 2003 II B 20/03, BFHE 202, 380, BStBl II 2003, 807; vom 5. April 2011 II B 153/10, BFHE 232, 380, BStBl II 2011, 942; vom 4. Mai 2011 II B 151/10, BFH/NV 2011, 1395). Sei zu erwarten, dass das BVerfG lediglich die Unvereinbarkeit eines Gesetzes mit dem Grundgesetz (GG) ausspreche und dem Gesetzgeber nur eine Nachbesserungspflicht für die Zukunft aufgebe, könne keine AdV gewährt werden (BFH-Beschluss in BFHE 202, 380, BStBl II 2003, 807). Ob dieser Spruchpraxis zu folgen ist, könnte im Streitfall --wie ebenfalls schon im Senatsbeschluss I B 111/11-- dahinstehen (grundsätzlich ablehnend Gosch in Beermann/Gosch, a.a.O., § 69 FGO Rz 180.1; Gräber/ Koch, a.a.O., § 69 Rz 113; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 69 FGO Rz 96; Seer, DStR 2012, 325, 328 f.). Es ist nicht zu erwarten, dass das BVerfG dem Gesetzgeber nur einen Regelungsauftrag für die Zukunft erteilen wird, überdies soll eine pro-futuro-Wirkung nur die Ausnahme darstellen; auch dürfen bei der Unvereinbarkeit eines Gesetzes mit Art. 3 Abs. 1 GG Gerichte und Verwaltungsbehörden die Norm grundsätzlich nicht mehr anwenden (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 6. März 2002  2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618).

Das Kernbrennstoffsteuergesetz vom 8. Dezember 2010 (Bundesgesetzblatt I Seite 1804), zuletzt geändert durch Artikel 240 der Zehnten Zuständigkeitsanpassungsverordnung vom 31. August 2015 (Bundesgesetzblatt I Seite 1474), ist mit Artikel 105 Absatz 2 in Verbindung mit Artikel 106 Absatz 1 Nummer 2 des Grundgesetzes unvereinbar und nichtig.

A.

Das konkrete Normenkontrollverfahren betrifft die Frage, ob das Kernbrennstoffsteuergesetz vom 8. Dezember 2010 (BGBl I S. 1804), zuletzt geändert durch Artikel 240 der Zehnten Zuständigkeitsanpassungsverordnung vom 31. August 2015 (BGBl I S. 1474), mit dem Grundgesetz, insbesondere mit den grundgesetzlichen Regelungen zur Gesetzgebungskompetenz, vereinbar ist.

I.

1. Das Kernbrennstoffsteuergesetz (KernbrStG) vom 8. Dezember 2010 wurde vom Bundestag am 28. Oktober 2010 verabschiedet. Der Bundesrat beschloss in seiner Sitzung am 26. November 2010, einen Antrag gemäß Art. 77 Abs. 2 GG nicht zu stellen (BRDrucks 687/10, S. 1).

Zur Zielsetzung und Notwendigkeit des Gesetzes ist dem Gesetzentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und der FDP Folgendes zu entnehmen (BTDrucks 17/3054, S. 5):

Die Haushaltskonsolidierung des Bundes erfordert die Erschließung zusätzlicher Einnahmequellen. Dazu soll eine neue Steuer auf die Verwendung von Kernbrennstoffen erhoben werden. Das Aufkommen soll ohne Zweckbindung dem allgemeinen Haushalt zur Verfügung stehen.

Der Bund hat gemäß Atomgesetz Anlagen zur Endlagerung radioaktiver Abfälle einzurichten. Nach dem Verursacherprinzip werden die Kosten der Errichtung, des Betriebs und der Stilllegung von Anlagen durch die Abfallverursacher der Privatwirtschaft und der öffentlichen Hand entsprechend ihres Anteils an der Abfallmenge refinanziert. Die Kosten für den Weiterbetrieb und die Stilllegung der Schachtanlage Asse II trägt nach § 57b Absatz 1 Satz 3 des Atomgesetzes ausschließlich der Bund. Die Erträge aus der Steuer sollen vor dem Hintergrund der notwendigen Haushaltskonsolidierung auch dazu beitragen, die hieraus entstehende Haushaltsbelastung des Bundes zu verringern.

a) Das Kernbrennstoffsteuergesetz trat am 1. Januar 2011 in Kraft (§ 13 KernbrStG). Danach unterlag Kernbrennstoff, der zur gewerblichen Erzeugung von elektrischem Strom verwendet wurde, der Besteuerung (§ 1 Abs. 1 Satz 1 KernbrStG). Bei der Steuer handelte es sich nach Auffassung des Gesetzgebers um eine "Verbrauchsteuer im Sinn der Abgabenordnung" (§ 1 Abs. 1 Satz 2 KernbrStG). Steuerschuldner waren die Betreiber von Kernkraftwerken (vgl. § 5 Abs. 2 i.V.m. § 2 Nr. 6 KernbrStG).

b) Die Kernbrennstoffsteuer war als Anmeldesteuer konzipiert. Die Steuerschuldner hatten für Kernbrennstoff, für den die Steuer entstanden war, bis zum 15. Tag des folgenden Monats eine Steuererklärung abzugeben und darin die Steuer selbst zu berechnen (§ 6 Abs. 1 KernbrStG). Die Steuer entstand dadurch, dass ein Brennelement oder einzelne Brennstäbe in einen Kernreaktor erstmals eingesetzt wurden und eine sich selbsttragende Kettenreaktion ausgelöst wurde (§ 5 Abs. 1 KernbrStG). Das Gesetz war auf Besteuerungsvorgänge anzuwenden, bei denen die sich selbsttragende Kettenreaktion vor dem 1. Januar 2017 ausgelöst wurde (§ 12 KernbrStG). Die Steuer betrug für ein Gramm Kernbrennstoff einheitlich 145 Euro (§ 3 KernbrStG).

c) Zu Beginn des Jahres 2011 gab es bundesweit 17 Kernkraftwerke, die von vier Energieversorgungsunternehmen und ihren Betreibergesellschaften betrieben wurden (BTDrucks 17/3054, S. 2, 6). Nach Inkrafttreten des Dreizehnten Gesetzes zur Änderung des Atomgesetzes vom 31. Juli 2011 (BGBl I S. 1704) waren im Steuergebiet insgesamt noch neun Kernkraftwerke in Betrieb. Seit Ende Juni 2015 befindet sich das im Ausgangsverfahren streitgegenständliche Kernkraftwerk G. dauerhaft im Nichtleistungsbetrieb; somit sind aktuell bundesweit acht Kernkraftwerke am Netz, die von drei Energieversorgungsunternehmen und ihren Betreibergesellschaften betrieben werden.

d) Die Steuereinnahmen aus der Kernbrennstoffsteuer betrugen für den Bundeshaushalt im Jahre 2011 922 Millionen Euro, im Jahre 2012 1.577 Millionen Euro, im Jahre 2013 1.285 Millionen Euro, im Jahre 2014 708 Millionen Euro, im Jahre 2015 1.371 Millionen Euro und im Jahre 2016 422 Millionen Euro, in der Summe mithin 6,285 Milliarden Euro (vgl. Statistisches Bundesamt [Destatis], Umweltschutzmaßnahmen - Gesamtaufkommen aus umweltbezogenen Steuern, abrufbar unter: https://www.destatis.de und Bundesministerium der Finanzen, Monatsbericht Januar 2017, abrufbar unter http://www.bundesfinanzministerium.de).

2. Das Kernbrennstoffsteuergesetz lautete in seinen wesentlichen Bestimmungen:

§ 1 Steuergegenstand, Steuergebiet

(1) ¹ Kernbrennstoff, der zur gewerblichen Erzeugung von elektrischem Strom verwendet wird, unterliegt im Steuergebiet der Kernbrennstoffsteuer. ² Die Kernbrennstoffsteuer ist eine Verbrauchsteuer im Sinn der Abgabenordnung.

(2) Steuergebiet ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland ohne das Gebiet von Büsingen und ohne die Insel Helgoland.

§ 2 Begriffsbestimmungen

Im Sinn dieses Gesetzes ist:

1. Kernbrennstoff:

a) Plutonium 239 und Plutonium 241,

b) Uran 233 und Uran 235,

auch in Verbindungen, Legierungen, keramischen Erzeugnissen und Mischungen;

2. Brennelement: aus einer Vielzahl von Brennstäben montierte Anordnung, in der der Kernbrennstoff im Kernreaktor eingesetzt wird;

3. Brennstab: geometrische Form, in welcher der Kernbrennstoff, ummantelt mit Hüllmaterial, im Kernreaktor eingesetzt wird;

4. Kettenreaktion: Prozess, bei dem Neutronen durch Spaltung von Kernbrennstoffen weitere Neutronen freisetzen, die wieder zur Spaltung von weiterem Kernbrennstoff führen;

5. Kernreaktor: geometrische Anordnung von Brennelementen beziehungsweise Brennstäben sowie anderen technischen Komponenten in einer Art, dass dort eine sich selbsttragende, kontrollierte Kettenreaktion stattfinden kann;

6. Betreiber: derjenige, der Inhaber einer Genehmigung zum Betrieb einer Anlage zur Spaltung von Kernbrennstoff zur gewerblichen Erzeugung von Elektrizität ist.

§ 3 Steuertarif

Die Steuer für ein Gramm Plutonium 239, Plutonium 241, Uran 233 oder Uran 235 beträgt 145 Euro.

§ 4 Pflichten des Betreibers

(1) ¹ Wer eine Anlage zur Spaltung von Kernbrennstoffen zur gewerblichen Erzeugung von Elektrizität betreibt, hat dies dem zuständigen Hauptzollamt unverzüglich anzumelden. ² Das Hauptzollamt erteilt dem Betreiber einen schriftlichen Nachweis über die Anmeldung.

(2) … (5) …

§ 5 Entstehung der Steuer, Steuerschuldner

(1) ¹ Die Steuer entsteht dadurch, dass ein Brennelement oder einzelne Brennstäbe in einen Kernreaktor erstmals eingesetzt werden und eine sich selbsttragende Kettenreaktion ausgelöst wird. ² Der Austausch nachweislich defekter Brennstäbe führt nicht zur Steuerentstehung.

(2) Steuerschuldner ist der Betreiber.

§ 6 Steueranmeldung, Fälligkeit der Steuer

(1) ¹ Der Steuerschuldner hat für Kernbrennstoff, für den die Steuer nach § 5 Absatz 1 entstanden ist, bis zum 15. Tag des folgenden Monats eine Steuererklärung abzugeben und darin die Steuer selbst zu berechnen (Steueranmeldung). ² Die Steuer, die in einem Monat entstanden ist, ist am 25. Tag des folgenden Monats fällig.

(2) ¹ Für die Steuer, die in der Zeit vom 1. bis 18. Dezember entstanden ist, hat der Steuerschuldner bis zum 22. Dezember eine Steueranmeldung abzugeben. ² Die Steuer wird am 22. Dezember fällig. ³ Für die Steuer, die in der Zeit vom 19. bis 31. Dezember entstanden ist, gilt Absatz 1 sinngemäß.

(3) Für die nach § 5 entstehende Steuer kann das Hauptzollamt im Voraus Sicherheit verlangen, wenn Anzeichen für eine Gefährdung der Steuer erkennbar sind.

…

§ 9 Zuständiges Hauptzollamt

¹ Unbeschadet der Bestimmungen des § 27 der Abgabenordnung ist für den Anwendungsbereich dieses Gesetzes das Hauptzollamt örtlich zuständig, von dessen Bezirk aus die in den einzelnen Vorschriften jeweils bezeichnete Person ihr Unternehmen betreibt. ² Für Unternehmen, die von einem Ort außerhalb des Steuergebiets betrieben werden, ist das Hauptzollamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk sie erstmals steuerlich in Erscheinung treten.

…

§ 12 Anwendungsvorschrift

Das Gesetz ist auf Besteuerungsvorgänge anzuwenden, bei denen die sich selbsttragende Kettenreaktion vor dem 1. Januar 2017 ausgelöst wurde.

§ 13 Inkrafttreten

Dieses Gesetz tritt am 1. Januar 2011 in Kraft.

II.

1. Die Klägerin des Ausgangsverfahrens, die P. GmbH (vormals E. GmbH, im Folgenden: Klägerin), setzte Brennelemente in den Reaktor des von ihr betriebenen Kernkraftwerks G. ein und löste am 16. Juni 2011 in diesem eine sich selbsttragende Kettenreaktion aus. Die Brennstäbe enthielten insgesamt 664.466 Gramm Uran 235. Die Klägerin reichte gemäß § 6 Abs. 1 KernbrStG bei dem Beklagten des Ausgangsverfahrens, dem Hauptzollamt Hannover (im Folgenden: Beklagter), unter dem 8. Juli 2011 eine Steueranmeldung ein, in der sie anhand der Gesamtmenge des verwendeten Kernbrennstoffes einen Steuerbetrag in Höhe von 96.347.570 Euro errechnete, den sie an das Hauptzollamt abführte.

Am 12. Juli 2011 erhob die Klägerin beim Finanzgericht Hamburg (4 K 124/11) Sprungklage gegen die Steueranmeldung vom 8. Juli 2011. Aufgrund der fehlenden Zustimmung des Beklagten wurde die Klage gemäß § 45 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) als Einspruch behandelt, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 16. November 2011 als unbegründet zurückwies.

Nachdem der 4. Senat des Finanzgerichts Hamburg (im Folgenden: Finanzgericht) auf den Antrag der Klägerin auf vorläufigen Rechtsschutz die Vollziehung der streitgegenständlichen Steueranmeldung ohne Sicherheitsleistung wegen ernsthafter Zweifel an der formellen Verfassungsmäßigkeit des Kernbrennstoffsteuergesetzes aufgehoben hatte (Beschluss vom 16. September 2011 - 4 V 133/11 -, juris, Rn. 9), lehnte der Bundesfinanzhof im Beschwerdeverfahren den Antrag auf vorläufigen Rechtsschutz unter Hinweis darauf ab, dass im Streitfall die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes in der praktischen Auswirkung einem einstweiligen Außerkraftsetzen des Kernbrennstoffsteuergesetzes gleichkäme (BFHE 236, 206).

Die Klägerin erhob am 30. November 2011 Klage (4 K 270/11) mit dem Antrag, die Steueranmeldung vom 8. Juli 2011 sowie die Einspruchsentscheidung vom 16. November 2011 aufzuheben. Nach mündlicher Verhandlung am 29. Januar 2013 hat das Finanzgericht mit Beschluss desselben Tages das Verfahren ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorgelegt, ob das Kernbrennstoffsteuergesetz vom 8. Dezember 2010 mit dem Grundgesetz unvereinbar und deshalb ungültig ist.

Im Ausgangsverfahren wiederholte die Klägerin ihren Antrag auf Aufhebung der Vollziehung der Kernbrennstoffsteueranmeldung, welcher vor dem Finanzgericht - unter Zulassung der Beschwerde zum Bundesfinanzhof - zunächst Erfolg hatte (Beschluss vom 11. April 2014 - 4 V 154/13 -, juris, Rn. 50, 128). Auf die Beschwerde des Beklagten hob der Bundesfinanzhof diese Entscheidung auf und versagte (erneut) die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes (BFHE 247, 182).

2. Das Finanzgericht hat seinen Vorlagebeschluss wie folgt begründet:

Die Kernbrennstoffsteuer sei als Steuer im Sinne des Grundgesetzes zu betrachten, für die dem Bund die Gesetzgebungskompetenz fehle.

a) Weil eine Zustimmung des Bundesrates zum Kernbrennstoffsteuergesetz nicht vorliege, könne die Prüfung der Gesetzgebungskompetenz des Bundes nach Art. 105 Abs. 2, 1. Alt. in Verbindung mit Art. 106 GG auf die Steuern und Steuerarten beschränkt werden, für die das Grundgesetz dem Bund die alleinige Ertragskompetenz zuweise. Andernfalls wäre das Kernbrennstoffsteuergesetz schon wegen des Fehlens der Bundesratszustimmung verfassungswidrig.

Die Kernbrennstoffsteuer sei keine herkömmliche Verbrauchsteuer im Sinne der finanzverfassungsrechtlichen Kompetenzregeln und entspreche auch nicht dem Typus einer Verbrauchsteuer. Ein typusprägendes Merkmal von Verbrauchsteuern sei - auch nach der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zur Hamburgischen Spielgerätesteuer -, dass sie die Einkommensverwendung, also private Konsumenten, besteuerten. Im Falle der indirekten Besteuerung durch Erhebung der Steuer beim Lieferanten oder Hersteller sei daher Voraussetzung, dass diese auf Abwälzung auf den privaten Konsumenten angelegt sei.

b) Die Kernbrennstoffsteuer weiche in vielerlei Hinsicht von den Merkmalen herkömmlicher Verbrauchsteuern ab; insbesondere ziele sie nicht auf die Belastung privater Konsumenten. Deren Belastung könne nur über den unter Einsatz der besteuerten Kernbrennstoffe erzeugten elektrischen Strom (Atomstrom) erfolgen. Tatsächlich trete eine Belastung jedoch nicht ein und sei auch durch das Gesetz nicht intendiert. Der Umstand, dass in Deutschland der gesamte erzeugte Strom - unabhängig von etwaigen Subventionen für seine Erzeugung - zu im Wesentlichen gleichen Bedingungen vermarktet, die Kernbrennstoffsteuer aber allein bei der Erzeugung von Atomstrom erhoben werde, schließe per se aus, dass es zu einer verbrauchsteuerlichen Belastung von privaten Konsumenten komme. Der Blick auf den Strommarkt bestätige diese Einschätzung. Die Gesetzesbegründung und die Entstehungsgeschichte des Kernbrennstoffsteuergesetzes belegten ebenfalls, dass die Kernbrennstoffsteuer von vornherein nicht auf die Belastung privater Konsumenten, sondern auf die Abschöpfung von Gewinnen der Kernkraftwerkbetreiber ziele. Zwar habe der Gesetzgeber grundsätzlich einen weiten Gestaltungsspielraum, zumal ihm der eher vage Verbrauchsteuerbegriff des Grundgesetzes, der auch die Erhebung von Steuern auf in der Produktion eingesetzte Güter umfassen könne, keine starren Grenzen setze, was in der Rechtsprechung etwa durch die Verwendung des Begriffs der kalkulatorischen Abwälzung zum Ausdruck komme. Im Normalfall möchten die weit gefasste kalkulatorische Abwälzbarkeit und der Umstand, dass das Unternehmen, bei dem eine Warensteuer erhoben werde, mit Gewinn arbeite, Indizien dafür sein, dass die Steuerlast letztlich den Konsumenten erreiche. Hiervon könne bei der Kernbrennstoffsteuer indes nicht ausgegangen werden. In der Kernbrennstoffsteuer sei eine Steuer zu sehen, die darauf angelegt sei, den jeweiligen Kraftwerkbetreiber endgültig mit dem größten Teil der erhobenen Kernbrennstoffsteuer zu belasten. Diese Belastung erfolge mittels eines besteuerten Guts, des Kernbrennstoffs, das nicht im Rahmen einer Einkommensverwendung und schon gar nicht privat verbraucht, sondern zum Zwecke der Einkommenserzielung durch das Produzieren von Strom genutzt werde. Die Steuer belaste den Kernkraftwerkbetreiber mithin planmäßig direkt als Produktionsunternehmen und stelle sich wirtschaftlich als eine Produktionssteuer dar, die gerade nicht darauf abziele, einen Konsumenten indirekt über das erzeugte Produkt zu belasten.

c) Der Bund habe auch keine sonstige Gesetzgebungskompetenz. Über die im Bereich der in Art. 105 Abs. 2 und Art. 106 GG genannten Steuern - zu denen die Kernbrennstoffsteuer nicht gehöre - hinaus könne eine konkurrierende Gesetzgebungskompetenz des Bundes, die sich an den allgemeinen Vorgaben des Art. 72 Abs. 2 GG zu orientieren habe, da Art. 105 Abs. 2 GG ohne Einschränkungen auf die Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG verweise, nur angenommen werden, soweit man über den Begriff der übrigen Steuern ein allgemeines unbegrenztes Steuererfindungsrecht des Bundes begründen könne. Indes sei ein solches Steuererfindungsrecht nicht gegeben; anderenfalls bedürfe eine neu erfundene Steuer zumindest der Zustimmung des Bundesrates, an der es beim Kernbrennstoffsteuergesetz fehle.

d) Die Frage der Gültigkeit des Kernbrennstoffsteuergesetzes sei für die Entscheidung über die anhängige Klage erheblich. Die angefochtene Steueranmeldung entspreche den Regelungen im Kernbrennstoffsteuergesetz. Im Falle der Gültigkeit des Gesetzes sei die Klage nach nationalem Recht ohne Weiteres abzuweisen. Verstoße das Kernbrennstoffsteuergesetz hingegen gegen das Grundgesetz und werde es deswegen, weil auch die Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung erkennbar nicht bestehe, für ungültig erklärt, sei der Klage stattzugeben.

III.

Zur Vorlage des Finanzgerichts haben das Bundesministerium der Finanzen für die Bundesregierung, die Präsidenten des Bundesfinanzhofs, des Finanzgerichts Baden-Württemberg und des Finanzgerichts München sowie die Klägerin Stellung genommen. Der Deutsche Bundestag, der Bundesrat sowie die Länder Hessen, Mecklenburg-Vorpommern, Niedersachsen und Thüringen haben von einer Stellungnahme ausdrücklich abgesehen; die übrigen Landesregierungen haben sich nicht geäußert.

1. Die Klägerin hält das Kernbrennstoffsteuergesetz für formell und materiell verfassungswidrig.

a) Nach ihrer Auffassung fehlt dem Bund bereits die Gesetzgebungskompetenz.

aa) Der Bund habe - ungeachtet dessen, ob ihm überhaupt ein Steuererfindungsrecht zustehe - jedenfalls kein Steuererfindungsrecht hinsichtlich solcher Steuern, die im Rahmen der Körperschaftsteuer oder der Gewerbesteuer - also anteilig den Ländern oder Gemeinden zustehender Steuern - als Betriebsausgaben aufkommensmindernd zu berücksichtigen seien und damit mittelbar auch Bund und Länder belasteten. Über diesen Mechanismus bewirke die Kernbrennstoffsteuer einen - verfassungsrechtlich nicht vorgesehenen - "verkappten Finanzausgleich" zulasten der Länder und Gemeinden. Eine solche, das Steueraufkommen der Länder und Gemeinden mittelbar vermindernde Steuer könne der Bund mit Blick auf das Gefüge der Ertragskompetenztitel des Art. 106 GG und das Gefüge der Gesetzgebungskompetenztitel des Art. 105 GG mangels finanzverfassungsrechtlicher Kompetenz nicht erfinden. Zumindest hätte einem solchen Gesetz zur Wahrung der Länderrechte der Bundesrat zustimmen müssen, was nicht geschehen sei.

Der Bundesgesetzgeber habe das Kernbrennstoffsteuergesetz zudem mit dem Willen erlassen, eine Verbrauchsteuer einzuführen; er habe mithin keine neue Steuer erfinden wollen. Dem Gesetzgeber dürfe nicht die Ausübung eines vorgeblichen Steuererfindungsrechts unterstellt werden, wenn er dies erkennbar nicht habe ausüben wollen.

bb) Auch sonst stehe dem Bund keine (alleinige) Gesetzgebungskompetenz zu. Die Kernbrennstoffsteuer sei keine Steuer im verfassungsrechtlichen Sinne; sie weise vielmehr Elemente einer nichtsteuerlichen Abgabe in Gestalt einer Vorzugslast auf. In Ansehung der Zuweisung von Mehrerzeugungsmengen sei sie eher als eine "anlassbezogene Konzessionsgebühr" ausgestaltet. Ihr komme zugleich der Charakter einer parafiskalischen Sonderabgabe zu, da sie über den Förderfondsvertrag mit dem nichtsteuerlichen Förderfondsbeitrag verrechnet werde. Letztlich könne offen bleiben, ob es sich bei der Kernbrennstoffsteuer um eine sonstige Abgabe handele. Da es sich bei den sonstigen Abgaben nicht um Steuern handele, richte sich die Gesetzgebungskompetenz nicht nach den Art. 105 f. GG, sondern nach den allgemeinen Vorschriften der Art. 70 ff. GG. Im Bereich der Kernenergieerzeugung liege zwar eine ausschließliche Gesetzgebungskompetenz nach Art. 73 Abs. 1 Nummer 14 GG beim Bund; auf sie könne sich der Bund im Rahmen der Kernbrennstoffsteuer jedoch nicht berufen. Art. 73 Abs. 1 Nummer 14 GG weise dem Bund die Kompetenz zu, Gesetze über "die Erzeugung und Nutzung der Kernenergie zu friedlichen Zwecken, die Errichtung und den Betrieb von Anlagen, die diesen Zwecken dienen, den Schutz gegen Gefahren, die bei Freiwerden von Kernenergie oder durch ionisierende Strahlen entstehen, und die Beseitigung radioaktiver Stoffe" zu erlassen. Das Kernbrennstoffsteuergesetz sei indes kein solches Gesetz. Zudem widerspreche die Aufrechterhaltung der Kernbrennstoffsteuer als nichtsteuerliche Abgabe der Formenstrenge der Finanzverfassung; eine "Wahlfeststellung" zwischen einer Abgabe und einer Steuer sei unzulässig.

Jedenfalls handele es sich bei der Kernbrennstoffsteuer nicht um eine Verbrauchsteuer. Sie sei weder eine herkömmliche Verbrauchsteuer im Sinne des Art. 106 Abs. 1 Nummer 2 GG, noch erfülle sie den historisch abzuleitenden Typusbegriff einer Verbrauchsteuer. Selbst wenn man die Kernbrennstoffsteuer als eine Verbrauchsteuer qualifiziere, handele es sich aufgrund der Ortsbezogenheit des die Steuerpflicht auslösenden Tatbestands allenfalls um eine örtliche Verbrauchsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG, für die allerdings nur die Länder die ausschließliche Gesetzgebungskompetenz hätten.

b) Die Kernbrennstoffsteuer sei zudem materiell verfassungswidrig. Das Kernbrennstoffsteuergesetz verstoße gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG und aufgrund der unverhältnismäßigen Höhe der Steuer gegen die Eigentumsgarantie aus Art. 14 Abs. 1 GG. Ferner handele es sich um ein verbotenes Einzelfallgesetz im Sinne von Art. 19 Abs. 1 Satz 1 GG.

c) Bereits wegen der fehlenden Gesetzgebungskompetenz komme im Ergebnis nur eine Nichtigkeitserklärung des Kernbrennstoffsteuergesetzes mit ex tunc-Wirkung in Betracht. Dies entspreche der gemäß § 78 BVerfGG grundsätzlich vorgesehenen Folge eines für mit dem Grundgesetz unvereinbar erklärten Gesetzes und werde auch in der Literatur als Regelfall angesehen. Für eine bloße Unvereinbarkeitserklärung nach den Kriterien der bisherigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts sei kein Raum.

2. Die Bundesregierung hat bereits Zweifel an der Zulässigkeit der finanzgerichtlichen Vorlage, hält sie jedenfalls für unbegründet.

a) Der Vorlagebeschluss sei in sich widersprüchlich: Einerseits stelle das Finanzgericht auf die Abwälzung der Kernbrennstoffsteuer als entscheidendes typusbestimmendes Merkmal ab, andererseits habe es keine hinreichende Sachverhaltsaufklärung zu diesem entscheidungserheblichen Punkt vorgenommen. Es setze sich zwar mit der zentralen Figur der kalkulatorischen Abwälzung auseinander, wie sie vor allem in der "Ökosteuerentscheidung" des Bundesverfassungsgerichts entwickelt und konkretisiert worden sei. Um die Frage des Gelingens oder Scheiterns einer solchen kalkulatorischen Abwälzung wirklich beurteilen zu können, hätte das vorlegende Gericht aber die Kalkulationsgrundlagen bei der Produktion von Atomstrom eruieren müssen. Dies sei trotz eines entsprechenden Beweisantrags des Beklagten im finanzgerichtlichen Verfahren unterblieben. Die Klägerin habe nicht substantiiert zu den kalkulatorischen Grundlagen der Stromproduktion in Kernkraftwerken vorgetragen. Wirtschaftswissenschaftliche, von der Klägerin in Auftrag gegebene Parteigutachten zur Strompreisbildung an der Strombörse könnten dieses Defizit in der Ermittlung des entscheidungserheblichen Sachverhalts nicht kompensieren, weil diese eine gänzlich andere Fragestellung zum Gegenstand hätten.

b) Der Bund habe die Gesetzgebungskompetenz für das Kernbrennstoffsteuergesetz; das Gesetz verstoße auch im Übrigen nicht gegen das Grundgesetz.

aa) Dem Steuergesetzgeber stehe bei der Auswahl des Steuergegenstandes prinzipiell ein weiter Gestaltungsspielraum zu, so dass die Kompetenzbegriffe des Art. 105 und des Art. 106 GG hinreichend offen ausgelegt werden müssten. Der demnach weit zu verstehende Verbrauchsteuerbegriff des Grundgesetzes müsse nicht strapaziert werden, um auch die Kernbrennstoffsteuer zu erfassen. Die Kernbrennstoffsteuer entspreche vielmehr dem Phänotypus einer Verbrauchsteuer: Sie knüpfe tatbestandlich an den Verbrauch von Waren an, indem das erstmalige Einbringen von Brennelementen und das Auslösen einer sich selbsttragenden Kettenreaktion die Steuer entstehen lasse. Die Kernbrennstoffsteuer führe zudem nicht zu einer "Gewinnabschöpfung"; diese sei weder die Intention des Gesetzgebers gewesen, noch werde ein solches Ziel mit der Steuer erreicht. Kernbrennstoffe seien überdies geeignete Gegenstände einer Verbrauchsbesteuerung. Kernbrennstoffe, die durch den Einsatz in Atomkraftwerken chemisch-physikalisch umgewandelt würden, unterlägen aufgrund der spezifischen von ihnen ausgehenden Gefahren zwar zahlreichen Restriktionen und seien als Produktionsgüter nicht Waren des täglichen Bedarfs. Diese Gesichtspunkte erklärten sich jedoch aus der Natur der Sache und hätten keinen Einfluss auf die Eignung der Kernbrennstoffe als Gegenstand einer Verbrauchsbesteuerung. Die Eigentumsverhältnisse an den eingesetzten Kernbrennstoffen wie auch Einschränkungen bei der freien Handelbarkeit von Kernbrennstoffen und die Besonderheit der Erhebungstechnik seien ohne jede Relevanz. Der Annahme einer Verbrauchsteuer stehe auch nicht entgegen, dass es sich bei den Kernbrennstoffen um Produktionsgüter handele. Die ausschließliche Belastung konsumfähiger Güter gehöre nicht zu den prägenden Merkmalen einer Verbrauchsteuer. Das Bundesverfassungsgericht habe in der "Ökosteuerentscheidung" überdies grundsätzlich anerkannt, dass auch der "unternehmerische" Verbrauch von Verbrauchsteuern erfasst werden könne.

bb) Entgegen den Ausführungen im Vorlagebeschluss sei in den Gesetzesmaterialien weder behauptet worden, die Kernbrennstoffsteuer sei nicht abwälzbar, noch hätte eine solche Behauptung - wäre sie denn erfolgt - notwendig durchschlagende Wirkung auf die verfassungsrechtliche Prüfung dieser Steuer. Aus keiner Textstelle in der Gesetzesbegründung ergebe sich, dass die Abwälzung kategorisch ausgeschlossen sei; es werde lediglich vermutet, dass die Abwälzung nicht in jedem Fall gelingen werde. Die direkte Abwälzung auf die Endabnehmer werde damit nicht grundsätzlich infrage gestellt. Zudem nähmen die Gesetzesmaterialien die Möglichkeit der nicht preiserhöhenden, rein kalkulatorischen Abwälzung in der vom Bundesverfassungsgericht entwickelten Gestalt implizit auf.

Es sei auch weder ersichtlich noch dargetan, dass die Abwälzbarkeit rechtlich und tatsächlich ausgeschlossen sei. Abgesehen davon, dass nicht einmal die Klägerin die Möglichkeit einer - wenn auch geringen - Abwälzbarkeit bestreite, lasse ihre Argumentation hinsichtlich der Strompreisbildung außer Acht, dass das Verfahren an den Strombörsen nur einen Teil der Stromverkäufe abbilde und andere Endabnehmer von Strom direkte Verträge mit Kraftwerkbetreibern geschlossen hätten. Insofern gestalte sich der Preisbildungsmechanismus wesentlich komplexer als von dem Finanzgericht und der Klägerin dargestellt, zumal dabei die Markt- und Preisbildungsmacht der oligopolistisch agierenden, Kernkraftwerke betreibenden Energiekonzerne, die rund 80 Prozent der konventionellen Stromerzeugung kontrollierten, gänzlich unberücksichtigt sei.

Hinzu komme, dass die preiserhöhende Abwälzung kein konstitutives Merkmal einer Verbrauchsteuer sei. Nach der "Ökosteuerentscheidung" könne sich die Abwälzung auf Endverbraucher auch so gestalten, dass sich das für die Herstellung von Endprodukten eingesetzte Gut samt der auf ihm liegenden Verbrauchsteuerbelastung nur mittelbar im Preis des Endproduktes niederschlage. In der Entscheidung zur Spielgerätesteuer habe das Bundesverfassungsgericht überdies festgestellt, dass die kalkulatorische Abwälzung zumindest so lange gegeben sei, wie das Unternehmen noch Gewinn erziele. Dies sei bei den Betreibergesellschaften von Kernkraftwerken und insbesondere bei der Klägerin der Fall, zumal Letztere ausweislich des Protokolls über die öffentliche Sitzung vor dem Finanzgericht am 29. Januar 2013 erklärt habe, dass die streitgegenständlichen Kernkraftwerke zurzeit wirtschaftlich betrieben würden.

cc) Die Kernbrennstoffsteuer sei überdies keine örtliche Verbrauchsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG. Das Besteuerungsgut, der Kernbrennstoff, sei nicht ortsfest, sondern beweglich. Das Einbringen in den Kernreaktor, um eine Kettenreaktion auszulösen, sei steuertechnisch lediglich tatbestandsauslösend. Eine "örtliche Radizierung" der Steuer sei damit nicht gegeben.

Die Kernbrennstoffsteuer sei darüber hinaus keine "anlassbezogene Konzessionsgebühr" oder "parafiskalische Sonderabgabe".

dd) Der Umstand, dass die Kernbrennstoffsteuer wegen ihrer gewinnmindernden Wirkung das Landessteuersubstrat mindere, sei kompetenzrechtlich irrelevant. Mittelbare Auswirkungen auf die Landessteuereinnahmen seien angesichts der gegenseitigen Verflechtungen im Einnahmenbereich von Bund und Ländern keine Besonderheit. Art. 105 Abs. 3 GG stelle allein auf die positive finanzverfassungsrechtliche Ertragshoheit ab. Selbst im atypischen, weil finanzverfassungsrechtlich nicht vorgezeichneten Fall der Versteigerungserlöse aus den UMTS-Lizenzen sei eine Beteiligung der Länder an den seinerzeit gewaltigen Summen verneint worden. Dies müsse erst recht im Zusammenhang mit Steuern im Zehnten Abschnitt des Grundgesetzes gelten, stelle dieser mit Art. 106 Abs. 3 und 4 GG doch ein Instrument zur Verfügung, um gegebenenfalls auf Verschiebungen zu reagieren.

ee) Schließlich verstoße das Kernbrennstoffsteuergesetz weder gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG noch gegen die Eigentumsgarantie aus Art. 14 Abs. 1 und 2 GG; es handele sich auch nicht um ein verbotenes Einzelfallgesetz.

3. Der VII. Senat des Bundesfinanzhofs hat in seiner Stellungnahme darauf hingewiesen, dass er sich mit den vom Finanzgericht aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Fragen zur Kernbrennstoffsteuer inhaltlich bislang nicht befasst, sondern lediglich die in diesem Zusammenhang gestellten Anträge auf Aufhebung der Vollziehung der Kernbrennstoffsteuer-Anmeldung abgelehnt habe.

Die Frage, ob eine besondere Verbrauchsteuer auch in der Produktion verwendete Waren belasten könne, habe der Bundesfinanzhof bereits 1984 dahin entschieden, dass es keinen Rechtssatz gebe, der das Anknüpfen einer Verbrauchsteuer an einen typischen Rohstoff verbiete. Daher gehöre die ausschließliche Belastung konsumfähiger Güter nicht zu den prägenden Merkmalen einer Verbrauchsteuer. Mit dieser Begründung habe der Bundesfinanzhof die Erhebung einer besonderen Verbrauchsteuer auf nicht genussfähige und in der Kosmetikindustrie verwendete technische Alkohole (insbesondere Propanol und Methanol) für zulässig erachtet.

Hinsichtlich der vom Finanzgericht infrage gestellten Abwälzbarkeit der Kernbrennstoffsteuer als unabdingbares Merkmal einer Verbrauchsteuer vertrete der Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, dass die bloße Möglichkeit der Abwälzung der Steuer genüge, so dass dem Steuerschuldner nicht in jedem Fall Gewähr geboten werden müsse, dass er die Verbrauchsteuer tatsächlich abwälzen könne. Im Hinblick auf die infolge eines Forderungsausfalls misslungene Abwälzung der Steuerlast im Handel mit versteuertem Mineralöl habe er geurteilt, dass sich die Abwälzung der Steuer außerhalb des steuerrechtlich geregelten Bereichs vollziehe. Sie erfolge in der Form, dass der Gegenwert der beim Übergang in den freien Verkehr erhobenen Steuer kalkulatorisch in den Preis der Ware eingehe und beim Weiterverkauf als Preisbestandteil weitergegeben werde. Damit sei das Risiko der Abwälzung der Steuer als Preisbestandteil aus dem steuerrechtlichen Bereich ausgeschieden und in den Bereich des allgemeinen kaufmännischen Risikos einbezogen worden.

In einer weiteren Entscheidung habe der Bundesfinanzhof ausgeführt, die besonderen Verbrauchsteuern seien zwar auf Abwälzung der Steuerlast auf den Verbraucher als den eigentlichen Belastungsträger angelegt; nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung gehöre zum Begriff der Verbrauchsteuer jedoch nicht die rechtliche Gewähr, dass der Steuerschuldner stets den von ihm entrichteten Betrag von der Person ersetzt erhalte, die nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen solle. Auch bei einem Misslingen der Abwälzung im Einzelfall wandele sich die Steuer nicht zu einer dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit widersprechenden und verfassungsrechtlich zu beanstandenden Unternehmensteuer.

4. Das Finanzgericht Baden-Württemberg hat zunächst herausgestellt, dass sich der für die Kernbrennstoffsteuer zuständige Senat bislang nur im Rahmen des einstweiligen Rechtsschutzes mit der Thematik befasst habe. Aus diesem Grund könne es sich nicht abschließend zum Ausgangsverfahren positionieren. In den beiden im Rahmen des einstweiligen Rechtsschutzes ergangenen Beschlüssen habe das Finanzgericht Baden-Württemberg, anders als zuvor die Finanzgerichte Hamburg und München, die Auffassung vertreten, dass die von den Antragstellern vorgetragenen Einwendungen nicht hinreichend gewichtig seien, um ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerfestsetzungen zu begründen. Die den Festsetzungen zugrundeliegenden Vorschriften des Kernbrennstoffsteuergesetzes stünden bei summarischer Prüfung sowohl mit den Regelungen des Grundgesetzes als auch mit den Vorgaben des Unionsrechts in Einklang. Insbesondere begegne die Einordnung der Kernbrennstoffsteuer als Verbrauchsteuer im Sinne des Art. 106 GG keinen durchgreifenden Bedenken; auf der Grundlage der Art. 105 Abs. 2, 106 Abs. 1 Nummer 2 GG habe eine Gesetzgebungskompetenz des Bundes zum Erlass des Kernbrennstoffsteuergesetzes bestanden.

5. Das Finanzgericht München hat sich in seiner Stellungnahme ausschließlich zum Ablauf der dort anhängigen (Eil-)Verfahren geäußert und den Inhalt der im einstweiligen Rechtsschutzverfahren ergangenen Beschlüsse skizziert. In diesen Verfahren habe der zuständige 14. Senat des Finanzgerichts München die Vollziehung der ihm zur Entscheidung vorliegenden Steueranmeldungen jeweils aufgehoben. Diesen Entscheidungen lägen ernstliche Zweifel an der Gesetzgebungskompetenz des Bundes gemäß Art. 106 Abs. 1 Nummer 2 GG und damit an der formellen Verfassungsmäßigkeit des Kernbrennstoffsteuergesetzes zugrunde. Diese Zweifel stützten sich insbesondere auf die Begründung zum Entwurf eines Kernbrennstoffsteuergesetzes (BTDrucks 17/3054, S. 1 ff.), die das Finanzgericht München dahingehend verstanden habe, dass von Beginn des Gesetzgebungsverfahrens an eine Abwälzung der Kernbrennstoffsteuer - wenn überhaupt - nur in sehr geringem Umfang für möglich gehalten worden sei.

6. Dem Bundesverfassungsgericht haben die Akten des Ausgangsverfahrens vorgelegen.

B.

Die Vorlage ist zulässig (Art. 100 Abs. 1 GG, § 13 Nr. 11, §§ 80 ff. BVerfGG).

I.

Das Finanzgericht hat seine Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit der angewendeten Normen des Kernbrennstoffsteuergesetzes in einer den Erfordernissen des § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG genügenden Weise dargetan.

1. Im Hinblick auf den Vorlagegegenstand muss das Gericht den verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstab benennen und die für seine Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit maßgebenden Erwägungen nachvollziehbar und erschöpfend darlegen (vgl. BVerfGE 78, 165 <171 f.>; 86, 71 <77 f.>; 88, 70 <74>; 88, 198 <201>; 93, 121 <132>; 127, 335 <356>; 131, 88 <117 f.>). Es hat sich im Einzelnen mit der Rechtslage auseinanderzusetzen, auf nahe liegende tatsächliche und rechtliche Gesichtspunkte einzugehen und die in Schrifttum und Rechtsprechung - insbesondere derjenigen des Bundesverfassungsgerichts - entwickelten, für die vorgelegte Frage bedeutsamen Rechtsauffassungen ebenso zu verarbeiten wie die Entstehungsgeschichte der betreffenden Norm (vgl. etwa BVerfGE 65, 308 <316>; 76, 100 <104>; 77, 259 <262>; 125, 175 <220>; 127, 335 <356>; 131, 88 <118>). Dabei hat es die aus seiner rechtlichen Sicht zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit der Norm erforderlichen tatsächlichen Feststellungen zu treffen und in seinen Vorlagebeschluss aufzunehmen (BVerfGE 77, 308 <328>; 80, 68 <71>; BVerfGK 15, 447 <452 f.>). § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG verpflichtet das vorlegende Gericht jedoch nicht, auf jede denkbare Rechtsauffassung einzugehen (vgl. BVerfGE 141, 1 <11 Rn. 22>).

2. Das Finanzgericht hat den für seine rechtliche Beurteilung erforderlichen Sachverhalt mitgeteilt und seine Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit der zur Prüfung gestellten Normen des Kernbrennstoffsteuergesetzes unter Berücksichtigung des atompolitischen Hintergrundes, der Gesetzgebungsgeschichte und Herausarbeitung der in der Rechtsprechung und im Schrifttum vertretenen Auffassungen umfassend und plausibel begründet, wobei es auch abweichende Ansichten - insbesondere die des Finanzgerichts Baden-Württemberg (Beschluss vom 11. Januar 2012 - 11 V 2661/11 -, juris, Rn. 32 ff. und Beschluss vom 11. Januar 2012 - 11 V 4024/11 -, juris, Rn. 31 ff.) - in den Blick genommen hat. Darüber hinaus hat es einen Abgleich der Kernbrennstoffsteuer mit den herkömmlich geregelten Verbrauchsteuern vorgenommen und auf dieser Grundlage unter Heranziehung der Gesetzesmaterialien zum Finanzverfassungsrecht, der höchstrichterlichen Rechtsprechung und vor allem der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts den für ihn maßgeblichen finanzverfassungsrechtlichen Verbrauchsteuerbegriff definiert; in diesem Zusammenhang hat es sich auch mit dem Merkmal der Abwälzbarkeit der Steuer auseinandergesetzt, sein Vorliegen in Bezug auf die Kernbrennstoffsteuer indes verneint.

II.

1. Dem Vorlagebeschluss ist ferner mit hinreichender Deutlichkeit zu entnehmen, dass die Vorlagefrage entscheidungserheblich ist, weil das Finanzgericht im Falle der Gültigkeit der für verfassungswidrig gehaltenen Rechtsvorschriften zu einem anderen Ergebnis käme als im Falle ihrer Ungültigkeit (vgl. BVerfGE 7, 171 <173 f.>; 47, 146 <154>; 48, 396 <399 f.>; 90, 145 <170>; 131, 1 <15>; 131, 88 <117>; 133, 1 <10 f. Rn. 35>; 135, 1 <10 f. Rn. 28>). Dabei kommt es für die Beurteilung der Entscheidungserheblichkeit einer zur verfassungsrechtlichen Prüfung gestellten Norm maßgeblich auf den Rechtsstandpunkt des vorlegenden Gerichts an, sofern dieser nicht offensichtlich unhaltbar ist (vgl. BVerfGE 7, 171 <175>; 57, 295 <315>; 105, 61 <67>; 121, 233 <237>; 126, 77 <97>; 129, 186 <203>; 131, 1 <15>; 133, 1 <10 f. Rn. 35>; 135, 1 <10 f. Rn. 28>; 138, 1 <15 Rn. 35>; 141, 1 <11 Rn. 22>) oder es sich um eine verfassungsrechtliche Vorfrage handelt (vgl. BVerfGE 48, 29 <38>; 67, 26 <35>; 69, 150 <159>; 78, 165 <172>; 89, 144 <152>; 131, 1 <15>).

Aus den Ausführungen des Finanzgerichts ergibt sich, dass die Entscheidung des Ausgangsverfahrens bei Gültigkeit des Kernbrennstoffsteuergesetzes anders ausfiele als bei seiner Ungültigkeit. Das Prozessziel der Klägerin - die Aufhebung der Steueranmeldung - kann nur bei einer Nichtigkeitserklärung des Kernbrennstoffsteuergesetzes, nicht aber über alternative Entscheidungsmöglichkeiten des vorlegenden Gerichts erreicht werden.

2. Der Umstand, dass das Kernbrennstoffsteuergesetz nur auf solche Besteuerungsvorgänge anzuwenden ist, bei denen die sich selbsttragende Kettenreaktion vor dem 1. Januar 2017 ausgelöst wurde (§ 12 KernbrStG), steht der Zulässigkeit der Vorlage nicht entgegen. Es ist für den im Ausgangsverfahren relevanten Zeitraum weiterhin entscheidungserheblich und eine Erledigung des Ausgangsverfahrens nicht eingetreten (vgl. hierzu BVerfGE 47, 46 <64>; 123, 1 <14>).

3. Der Gerichtshof der Europäischen Union hat die Konformität des Kernbrennstoffsteuergesetzes mit dem Unionsrecht bestätigt (EuGH, Urteil vom 4. Juni 2015 - C-5/14 -, juris, Rn. 40 ff.). Ein möglicher Verstoß des Kernbrennstoffsteuergesetzes gegen Unionsrecht steht seiner Entscheidungserheblichkeit im Ausgangsverfahren somit nicht entgegen (vgl. BVerfGE 106, 275 <295>; 110, 141 <155>; 116, 202 <214>; BVerfGK 14, 429 <433>).

C.

Das Kernbrennstoffsteuergesetz vom 8. Dezember 2010 (BGBl I S. 1804), zuletzt geändert durch Art. 240 der Zehnten Zuständigkeitsanpassungsverordnung vom 31. August 2015 (BGBl I S. 1474), ist mit Art. 105 Abs. 2 GG in Verbindung mit Art. 106 Abs. 1 Nummer 2 GG unvereinbar und nichtig. Dem Bundesgesetzgeber fehlte die Gesetzgebungskompetenz zu seinem Erlass.

I.

1. Die Finanzverfassung des Grundgesetzes ist Eckpfeiler der bundesstaatlichen Ordnung. Sie soll eine Finanzordnung sicherstellen, die den Gesamtstaat und die Gliedstaaten am Gesamtertrag der Volkswirtschaft angemessen beteiligt. Bund und Länder müssen im Rahmen der verfügbaren Gesamteinnahmen so ausgestattet werden, dass sie die Ausgaben leisten können, die zur Wahrnehmung ihrer Aufgaben erforderlich sind (vgl. BVerfGE 32, 333 <338>; 55, 274 <300>; 78, 249 <266 f.>; 93, 319 <342>; 101, 141 <147>; 105, 185 <194>; 108, 1 <15>; 108, 186 <214 f.>).

2. a) Die grundgesetzliche Finanzverfassung, wie sie in den Art. 104a ff. GG zum Ausdruck kommt, bildet eine in sich geschlossene Rahmen- und Verfahrensordnung und ist auf Formenklarheit und Formenbindung angelegt. Diese Prinzipien erschöpfen sich nicht in einer lediglich formalen Bedeutung. Sie sind selbst Teil der funktionsgerechten Ordnung eines politisch sensiblen Sachbereichs und verwirklichen damit ein Stück Gemeinwohlgerechtigkeit. Zugleich fördern und entlasten sie den politischen Prozess, indem sie ihm einen festen Rahmen vorgeben. Für Analogieschlüsse, die notwendig zu einer Erweiterung oder Aufweichung dieses Rahmens führen würden, ist in diesem Bereich kein Raum (vgl. BVerfGE 67, 256 <288 f.>; 105, 185 <193 f.>).

b) Der strikten Beachtung der finanzverfassungsrechtlichen Zuständigkeitsbereiche von Bund und Ländern kommt eine überragende Bedeutung für die Stabilität der bundesstaatlichen Verfassung zu. Weder der Bund noch die Länder können über ihre im Grundgesetz festgelegten Kompetenzen verfügen; einfachgesetzliche Kompetenzverschiebungen zwischen Bund und Ländern wären auch nicht mit Zustimmung der Beteiligten zulässig (vgl. BVerfGE 4, 115 <139>; 32, 145 <156>; 39, 96 <109>; 55, 274 <300 f.>; 105, 185 <194>). Bei der Ertragsverteilung der Steuern handelt es sich gemeinsam mit der Verteilung der Gesetzgebungs- und Verwaltungskompetenzen um eine zentrale Frage der politischen Machtverteilung in der Bundesrepublik Deutschland (vgl. BVerfGE 55, 274 <301>). Unsicherheiten in der Ertragszuordnung würden in diesem Kontext zu erheblichen Verwerfungen im Bereich der Befriedungsfunktion der Finanzverfassung führen.

c) Über ihre Ordnungsfunktion hinaus entfaltet die Finanzverfassung eine Schutz- und Begrenzungsfunktion, die es dem einfachen Gesetzgeber untersagt, die ihm gesetzten Grenzen zu überschreiten (vgl. BVerfGE 34, 139 <146>; 55, 274 <302>; 67, 256 <288 ff.>; 93, 319 <342 f.>; 108, 186 <215>; 123, 132 <141>; 124, 348 <364>; 132, 334 <349 Rn. 47 f.>; 137, 1 <17 Rn. 38>; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 17. Januar 2017 - 2 BvL 2/14 -, juris, Rn. 62 f.). Diese Schutzwirkung entfaltet die Finanzverfassung auch im Verhältnis zum Bürger, der darauf vertrauen darf, nur in dem durch die Finanzverfassung vorgegebenen Rahmen belastet zu werden (vgl. BVerfGE 67, 256 <288 f.>; 108, 1 <16>; 108, 186 <215>; 123, 132 <141>; 132, 334 <349 Rn. 48>; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 17. Januar 2017 - 2 BvL 2/14 -, juris, Rn. 63).

II.

Die Bestimmungen über das Finanzwesen in den Art. 104a ff. GG regeln unter anderem die Gesetzgebungs-, Ertrags- und Verwaltungskompetenz für das Finanzierungsmittel der Steuer.

1. a) Art. 105 GG begründet als spezielle finanzverfassungsrechtliche Norm die Gesetzgebungskompetenzen des Bundes und der Länder für den Bereich der Steuern (BVerfGE 108, 1<13>; 108, 186 <212>; 113, 128 <145>; BVerfGK 15, 168 <173>). Innerhalb seines Anwendungsbereichs geht er den allgemeinen Sachgesetzgebungskompetenzen der Art. 70 ff. GG vor (vgl. BVerfGE 3, 407 <434 ff.>; 4, 7 <13>; 67, 256 <275 f.>; 105, 185 <193 f.>).

b) Art. 106 GG betrifft die vertikale Steuerertragsaufteilung im Verhältnis des Bundes zur Ländergesamtheit. Er weist die Erträge bestimmter Steuern entweder dem Bund (Art. 106 Abs. 1 GG), den Ländern (Art. 106 Abs. 2 GG) oder Bund und Ländern gemeinschaftlich (Art. 106 Abs. 3 GG) zu (BVerfGE 72, 330<383 f.>). Die finanzverfassungsrechtliche Ertragshoheit und die Gesetzgebungszuständigkeit für Steuern sind mithin jeweils gesondert geregelt und folgen anderen Grundsätzen, als dies für nichtsteuerliche Abgaben im Bereich der allgemeinen Sachgesetzgebungskompetenzen der Art. 70 ff. GG der Fall ist.

2. Die einzelnen Steuern und Steuerarten der Art. 105 und Art. 106 GG sind Typusbegriffe (a)). Ihre typusbildenden Unterscheidungsmerkmale sind dem traditionellen deutschen Steuerrecht zu entnehmen (b)). Neue Steuern sind daraufhin abzugleichen, ob sie dem Typus einer herkömmlichen Steuer entsprechen (c)). Innerhalb der durch Art. 105 und Art. 106 GG vorgegebenen Typusbegriffe verfügt der Gesetzgeber über eine weitgehende Gestaltungsfreiheit (d)).

a) Für die in Art. 105 und Art. 106 GG aufgeführten Steuern und Steuerarten verwendet das Grundgesetz Typusbegriffe. Zur Feststellung der Merkmale, die den betreffenden Typus kennzeichnen, ist auf den jeweiligen Normal- oder Durchschnittsfall abzustellen; Merkmale, die sich als bloße Einzelfallerscheinungen darstellen, sind bei der Typusbildung auszuscheiden. Es ist zudem nicht erforderlich, dass stets sämtliche den Typus kennzeichnende Merkmale vorliegen. Diese können vielmehr in unterschiedlichem Maße und verschiedener Intensität gegeben sein; je für sich genommen haben sie nur die Bedeutung von Anzeichen oder Indizien. Maßgeblich ist das durch eine wertende Betrachtung gewonnene Gesamtbild (BVerfG, Beschluss der 2. Kammer des Ersten Senats vom 20. Mai 1996 - 1 BvR 21/96 -, juris, Rn. 7 [für einfachgesetzliche Typusbegriffe]; ähnlich Wank, Die juristische Begriffsbildung, 1985, S. 123 ff.; Strahl, Die typisierende Betrachtungsweise im Steuerrecht, 1996, S. 216 ff.; Jacobi, Methodenlehre der Normwirkung, 2008, S. 45; Wernsmann, NVwZ 2011, S. 1367 <1368>).

b) Bei den Einzelsteuerbegriffen der Art. 105 und Art. 106 GG kommt es für die Typusbildung auf die Sicht des traditionellen deutschen Steuerrechts an (BVerfGE 7, 244<252>; 14, 76 <91>; 26, 302 <309>; 31, 314 <332>; 110, 274 <296>; 123, 1 <16>; vgl. auch BVerfGE 16, 306 <317>). Es sind diejenigen Merkmale zu ermitteln, die eine Steuer oder Steuerart nach dem herkömmlichen Verständnis typischerweise aufweist und - mit Blick auf die abgrenzende Funktion der Einzelsteuerbegriffe - zu ihrer Unterscheidung von anderen Steuern oder Steuerarten notwendig sind (vgl. zu letzterem Förster, Die Verbrauchsteuern, 1989, S. 22).

c) Neue Steuern sind auf ihre Kongruenz mit den aus hergebrachter Sicht typusprägenden Merkmalen der Einzelsteuerbegriffe der Art. 105 und Art. 106 GG zu prüfen. Entsprechen sie nicht allen Typusmerkmalen einer Einzelsteuer, sind Bedeutung und Gewicht der einzelnen Merkmale sowie der Grad an Abweichung zu bestimmen und danach in eine Gesamtwertung einzubeziehen; auf dieser Grundlage ist zu entscheiden, ob im Ergebnis eine Übereinstimmung mit dem Typus anzunehmen ist.

d) Innerhalb der durch Art. 105 und Art. 106 GG vorgegebenen Typusbegriffe steht es dem Gesetzgeber offen, neue Steuern zu "erfinden" und bestehende Steuergesetze zu verändern (BVerfGE 31, 8<19>; vgl. auch BVerfGE 27, 375 <383>). Änderungen bestehender Steuergesetze oder die Erschließung neuer Steuerquellen sind unter dem Blickpunkt der Zuständigkeitsverteilung zumindest so lange nicht zu beanstanden, wie sie sich im Rahmen der herkömmlichen Merkmale der jeweiligen Steuern halten (vgl. BVerfG 31, 8 <19>).

III.

Die Zuweisung von Gesetzgebungskompetenzen an Bund und Länder durch Art. 105 GG in Verbindung mit Art. 106 GG ist abschließend. Außerhalb der durch die Finanzverfassung in Art. 104a ff. GG vorgegebenen Kompetenzordnung besteht keine Befugnis von Bund oder Ländern, Steuergesetze zu erlassen.

Der Bund hat gemäß Art. 105 Abs. 2 1. Halbsatz GG - über die ausschließliche Gesetzgebungskompetenz für die in Art. 105 Abs. 1 GG genannten Zölle und Finanzmonopole hinaus - die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz für die "übrigen Steuern", wenn ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder zum Teil zusteht oder die Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG vorliegen.

Unter den "übrigen Steuern" sind ausschließlich die in Art. 106 GG aufgeführten Steuern und Steuerarten zu verstehen. Der einfache Gesetzgeber darf nur solche Steuern einführen, deren Ertrag durch Art. 106 GG dem Bund, den Ländern oder Bund und Ländern gemeinschaftlich zugewiesen wird (vgl. FG München, Beschluss vom 4. Oktober 2011 - 14 V 2155/11 -, juris, Rn. 45, 52; Birk/Förster, DB Beilage Nr. 17 zum Heft 30 1985, S. 1 <10>; Ossenbühl/Di Fabio, StuW 1988, S. 349 <351 f.>; Förster, Die Verbrauchsteuern, 1989, S. 39; Vogel, in: Festschrift für Klaus Tipke, 1995, S. 93 <94 f.>; Jobs, Steuern auf Energie als Element einer ökologischen Steuerreform, 1999, S. 167; Vogel, in: Isensee/Kirchhof, HStR IV, 2. Aufl. 1999, § 87 Rn. 32; Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, Bd. 14, Art. 105 Rn. 66 [2004]; Müller-Franken, in: Berliner Kommentar, Art. 105 Rn. 206 [2008]; Kyrill-A. Schwarz, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Bd. 3, 6. Aufl. 2010, Art. 106 Rn. 17; Waldhoff/von Aswege, Kernenergie als "goldene Brücke"?, 2010, S. 11 f.; Martini, ZUR 2012, S. 219 <225 f.>; Waldhoff, ZfZ 2012, S. 57 <59>; Wernsmann, ZfZ 2012, S. 29 <30>; Eiling, Verfassungs- und europarechtliche Vorgaben an die Einführung neuer Verbrauchsteuern, 2014, S. 67; Gärditz, ZfZ 2014, S. 18 <19>; Kloepfer, Finanzverfassungsrecht, 2014, S. 137; Pieroth, in: Jarass/Pieroth, GG, 14. Aufl. 2016, Art. 106 Rn. 2; a.A. Brodersen, in: Festschrift für Gerhard Wacke, 1972, S. 103 <113 ff.>; Osterloh, NVwZ 1991, S. 823 <828>; Wieland, Die Konzessionsabgaben, 1991, S. 290; Häde, Finanzausgleich, 1996, S. 163 ff.; Söhn, in: Festschrift für Klaus Stern, 1997, S. 587 <599 ff.>; Jarass, Nichtsteuerliche Abgaben und lenkende Steuern unter dem Grundgesetz, 1999, S. 17 ff.; Heun, in: Dreier, GG, 2000, Art. 105 Rn. 33, Art. 106 Rn. 14; Wendt, in: Isensee/Kirchhof, HStR VI, 3. Aufl. 2008, § 139 Rn. 29 ff.; van Heek, in: van Heek/Lehmann, Die Kernbrennstoffsteuer als "Verbrauchsteuer"?, 2012, S. 34; Schmidt, StuW 2015, S. 171 <174 f.>). Ein freies Steuererfindungsrecht gewährt ihm Art. 105 Abs. 2 GG nicht, ungeachtet des Umstandes, dass die Norm kein ausdrückliches Verbot der Steuererfindung enthält (vgl. hierzu Osterloh, NVwZ 1991, S. 823 <828>; Möckel, Umweltabgaben zur Ökologisierung der Landwirtschaft, 2006, S. 221). Die Entstehungsgeschichte von Art. 105 Abs. 2 GG ist insoweit zwar ambivalent (1.). Für diese Auslegung sprechen jedoch systematische (2.) und teleologische (3.) Erwägungen.

1. Die Geschichte des Finanzreformgesetzes vom 12. Mai 1969 (BGBl I S. 359), das Grundlage für die heutige Finanzverfassung ist, lässt jedenfalls keinen zwingenden Schluss auf das Bestehen eines allgemeinen Steuererfindungsrechts zu (so aber Meyer, DÖV 1969, S. 261 <262>; Bach, StuW 1995, S. 264 <271>; Söhn, in: Festschrift für Klaus Stern, 1997, S. 587 <599>; van Heek, in: van Heek/Lehmann, Die Kernbrennstoffsteuer als "Verbrauchsteuer"?, 2012, S. 30 f.).

a) Wesentliches Ziel des Finanzreformgesetzes vom 12. Mai 1969 war es, "ein möglichst dauerhaftes und überschaubar gestaltetes System zu schaffen, das eine Anpassung an den sich ändernden Mittelbedarf der einzelnen Ebenen gewährleistet und so angelegt ist, dass unnötige Auseinandersetzungen zwischen Bund und Ländern vermieden werden" (BTDrucks V/2861, S. 11 f. ). Es wurden tiefgreifende Änderungen der Finanzverfassung umgesetzt, die unter anderem die Regelung der Gesetzgebungszuständigkeit durch Art. 105 Abs. 2 GG a.F. (1955) betrafen. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfGE 14, 76 <90 f.>; 16, 64 <78 f.>) hatte Art. 105 Abs. 2 GG a.F. (1955) noch eine sehr weitgehende Gesetzgebungskompetenz der Länder entnommen. Art. 105 Abs. 2 GG in seiner neuen Fassung sollte dem Bund nunmehr eine weitgehende konkurrierende Gesetzgebungskompetenz sicherstellen (BTDrucks V/2861, S. 32). Dem Gesetzentwurf ist zu entnehmen, "dass der Bund für alle Steuern, für die er nicht die ausschließliche Gesetzgebung hat, die konkurrierende Gesetzgebung erhält, ´wenn ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder zum Teil zusteht oder die Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG vorliegen´" (BTDrucks V/2861, S. 32).

Soweit der Gesetzentwurf ein Steuererfindungsrecht der Länder erwähnt, in das der Bund - sollte es die Herstellung gleichwertiger Lebensverhältnisse im Bundesgebiet oder die Wahrung der Rechts- und Wirtschaftseinheit erforderlich machen - eintreten könne (vgl. BTDrucks V/2861, S. 32 f. ), deutet dies nur auf den ersten Blick darauf hin, dass der verfassungsändernde Gesetzgeber von einem finanzverfassungsrechtlich nicht begrenzten Steuererfindungsrecht der Länder ausging, in das der Bund unter den Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG eintreten kann (vgl. BTDrucks V/2861, S. 94):

Durch die von der Bundesregierung vorgeschlagene Fassung des Artikels 105 Abs. 2 GG wird das Steuererfindungsrecht der Länder nicht beseitigt. Der Bund kann jedoch, wenn eine von den Ländern erfundene Steuer wegen der Einheitlichkeit der Lebensverhältnisse notwendigerweise bundeseinheitlich geregelt werden muss, das konkurrierende Gesetzgebungsrecht wahrnehmen. […]

b) Denn eine solche Blickverengung allein auf die intendierte umfassende Bundeszuständigkeit und einzelne Ausschnitte und Begrifflichkeiten der Gesetzesbegründung gäbe das Gesamtbild nur unvollständig wieder.

aa) Es lässt sich bereits nicht feststellen, ob der damalige (verfassungsändernde) Gesetzgeber den Begriff des "Steuererfindungsrechts" überhaupt im Sinne eines über die in Art. 106 GG aufgeführten Steuern und Steuerarten hinausgehenden Steuererfindungsrechts verstanden hat und er nicht lediglich auf die Möglichkeit der Erschließung neuer Steuerquellen und die Änderung bestehender Steuergesetze innerhalb der jeweiligen Typusbegriffe des Art. 106 GG verweisen wollte (vgl. etwa Hidien, in: Bonner Kommentar, GG, Art. 106 Rn. 1363 [November 2002]). Eine Definition des "Steuererfindungsrechts" oder sonstige Hinweise, was mit dem Begriff im Einzelnen gemeint sein sollte, enthält die Gesetzesbegründung jedenfalls nicht. Auch in späteren Jahren ist im (einfachen) Gesetzgebungsverfahren der Begriff des "Steuererfindungsrechts" typusbezogen verwendet worden, so etwa im Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf des Mineralöl- und Branntweinsteuer-Änderungsgesetzes 1981 (vgl. BTDrucks 9/167, S. 6; ähnliche Begriffsverwendung in der Rechtsprechung, vgl. etwa BVerwGE 143, 301 <309 f. Rn. 25>).

bb) Zweifel daran, dass ein Steuererfindungsrecht außerhalb des Systems der Ertragsverteilung in Art. 106 GG gemeint war, ergeben sich weiter daraus, dass der Gesetzgeber für das Finanzverfassungsgesetz vom 23. Dezember 1955 (BGBl I S. 817) der Auffassung war, die verfassungspolitische Bedeutung, die das Grundgesetz der Verteilung der bundesstaatlichen Steuerertragshoheit beimesse, lasse es nicht zu, "die Zuteilung der Einnahmen aus künftigen Steuern der einfachen Bundesgesetzgebung zu überlassen" (vgl. BTDrucks II/480, S. 40 ; vgl. unten Rn. 84). In diesem Zusammenhang war mit Art. 106d GG eine - später im Vermittlungsausschuss nicht weiterverfolgte - Regelung für noch unverteilte künftige Steuern erwogen worden (vgl. BTDrucks II/480, S. 110 und S. 229; ähnlich auch der Schriftliche Bericht des Ausschusses für Finanz- und Steuerfragen des Bundestages, BTDrucks II/960, S. 3). Bei der Annahme eines Steuererfindungsrechts hinsichtlich unverteilter Steuern wäre auf dieser Grundlage eine verfassungsrechtliche Zuweisung nicht nur naheliegend, sondern zwingend erforderlich gewesen. Eine Auseinandersetzung mit dieser Fragestellung enthält die Gesetzesbegründung des Finanzreformgesetzes vom 12. Mai 1969 (BGBl I S. 359) indes nicht.

cc) Ohne eine solche verfassungsrechtliche Zuweisung widerspräche (vgl. Breuer, DVBl 1992, S. 485 <490>; Hidien, in: Bonner Kommentar, GG, Art. 106 Rn. 1363 [November 2002]) ein über die in Art. 106 GG genannten Steuern hinausgehendes Steuererfindungsrecht von Bund und Ländern überdies den in der Begründung ausdrücklich wiedergegebenen Zielen des Finanzreformgesetzes vom 12. Mai 1969 (BGBl I S. 359), ein dauerhaftes und überschaubar gestaltetes Steuerverteilungssystem zu schaffen, das entsprechend der finanziellen Bedeutung der Aufgaben und unter Vermeidung von Verteilungskonflikten das Verhältnis zwischen Steuerbedarf und Steuereinnahmen bei Bund und Ländern möglichst im Zustand des Gleichgewichts erhält (vgl. BTDrucks V/2861, S. 11 f. und S. 33 ).

Die Gesetzesmaterialien beinhalten keine Auflösung dieses "Norm- und Zielkonflikt[es]" (Hidien, in: Bonner Kommentar, Bd. 15, Art. 106 Rn. 1363 [November 2002]) zwischen einer angestrebten umfassenden steuerlichen Gesetzgebungszuständigkeit des Bundes unter den Voraussetzungen des Art. 105 Abs. 2 2. Halbsatz GG und der Befriedungsfunktion der Finanzverfassung. In der Stellungnahme des Bundesrates (vgl. BTDrucks V/2861, S. 85 ff.) findet sich zwar noch Widerspruch gegen den neugefassten Art. 105 Abs. 2 GG, da "die Gesetzgebungsbefugnis der Länder auf dem Gebiet des Steuerrechts im Ergebnis beseitigt" (BTDrucks V/2861, S. 87) werde. Der Rechtsausschuss des Bundestages hat diese Bedenken jedoch - erneut ohne Problematisierung des aufgezeigten Konflikts - nicht aufgegriffen (BTDrucks V/3605, S. 8). In der Darlegung der Gründe für die Einberufung des Vermittlungsausschusses durch den Bundesrat (BTDrucks V/3826, S. 4 f.) finden sich weitere Bedenken gegen die Neufassung des Art. 105 Abs. 2 GG jedenfalls nicht mehr. Dementsprechend wurde Art. 105 Abs. 2 GG in der Fassung des Regierungsentwurfs unverändert in den Beschluss des Vermittlungsausschusses übernommen (BTDrucks V/3896, S. 4 [Anlage 1]). Angesichts dessen kann allein aus der Erwähnung eines "Steuererfindungsrechts" (BTDrucks V/2861, S. 33 und S. 94) für die Länder, das der Bund unter den Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG für sich in Anspruch nehmen könne, nicht der Schluss gezogen werden, der verfassungsändernde Gesetzgeber sei von einem allgemeinen, über den finanzverfassungsrechtlichen Katalog der Steuertypen hinausgehenden Steuererfindungsrecht ausgegangen.

2. Systematische Gründe sprechen gegen ein solches Steuererfindungsrecht. Die Ertragshoheit für solche Steuern bliebe offen. Sie ist Art. 105 f. GG nicht zu entnehmen (a) und lässt sich auch nicht aus Art. 30 GG (b) herleiten.

a) Die Art. 105 f. GG schweigen über die Ertragshoheit für nicht in Art. 106 GG aufgeführte Steuerarten.

aa) Die Lösung kann nicht darin liegen, nach Art einer "Näherungsmethodik" den "frei schwebenden" Ertrag derjenigen Steuer oder Steuerart im Sinne des Art. 106 GG zuzuordnen, der die erfundene Steuer am ähnlichsten ist (vgl. Fischer-Menshausen, DÖV 1956, S. 161 <164>). Diese Methode versagt immer dann, wenn sich eine "ähnliche" Steuer nicht finden lässt, weil sie im Katalog des Art. 106 GG nicht aufgeführt ist (so auch Fischer-Menshausen, DÖV 1956, S. 161<164>), und führt letztlich zu einer unzulässigen Entgrenzung der Typusbegriffe.

bb) Eine Ertragshoheit als Annex zur Gesetzgebungszuständigkeit aus Art. 105 Abs. 2 GG kommt ebenfalls nicht in Betracht (a.A. Osterloh, NVwZ 1991, S. 823 <828>; Söhn, in: Festschrift für Klaus Stern, 1997, S. 587 <600 f.>). Sie verbietet sich bereits deshalb, weil im Bereich der steuerlichen Finanzverfassung - anders als im Bereich der nichtsteuerlichen Abgaben - die Ertragshoheit gerade nicht generell der Gesetzgebungskompetenz folgt (Rn. 63).

cc) Es kann deshalb auch nicht Aufgabe des einfachen Gesetzgebers sein, den Steuerertrag zu verteilen; Art. 105 f. GG stellt die Ertragsverteilung nicht zur Disposition des Bundesgesetzgebers (Vogel, in: Isensee/Kirchhof, HStR IV, 2. Aufl. 1999, § 87 Rn. 32; Waldhoff/von Aswege, Kernenergie als "goldene Brücke"?, 2010, S. 11). Er ist vielmehr auf die Einführung solcher Steuern beschränkt, die unter den Katalog des Art. 106 GG subsumierbar sind (Starck, StuW 1974, S. 271<276>). Er ist nur insoweit frei in der Neugestaltung des Steuersystems, als die Ertragshoheit, wie sie in der Verfassung vorgesehen ist, durch eine Erhebung von Steuern nicht verändert oder unterlaufen wird (vgl. Ossenbühl/Di Fabio, StuW 1988, S. 349 <351 f.>).

Andernfalls müsste jedenfalls sichergestellt sein, dass bei der Zuweisung des Ertrags einer neu erfundenen Steuer die Interessen der Länder gewahrt bleiben. Art. 105 f. GG sehen jedoch das Erfordernis einer Zustimmung des Bundesrates außerhalb des Anwendungsbereichs von Art. 105 Abs. 3 GG, das heißt gerade in den Fällen, in denen der Ertrag ausschließlich dem Bund zufließen soll, nicht vor (a.A. Fischer-Menshausen, in: Münch/Kunig, GG, Bd. 3, 3. Aufl. 1996, Art. 105 Rn. 27; ähnlich: Selmer, Steuerinterventionismus und Verfassungsrecht, 1972, S. 154 f.; Heun, in: Dreier, GG, Bd. 3, 2. Aufl. 2008, Art. 105 Rn. 44). Dass es sich dabei um ein redaktionelles Versehen des Verfassungsgebers handelte, ist nicht ersichtlich. Die Beschränkung von Art. 105 Abs. 3 GG spricht vielmehr dafür, dass eine Zuweisung des Steuerertrags durch den einfachen Gesetzgeber in der Finanzverfassung nicht vorgesehen ist.

dd) Es bliebe deshalb nur der Weg einer Ergänzung des Art. 106 GG im Wege des verfassungsändernden Gesetzes (Maunz, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 106 Rn. 20 [1978]; vgl. auch Förster, Die Verbrauchsteuern, 1989, S. 34; Müller-Franken, in: Berliner Kommentar, Art. 105 Rn. 206 [2008]; Seer, DStR 2012, S. 325 <330>), um die Ertragshoheit für "frei schwebende Steuererträge" (vgl. etwa: Kloepfer, Finanzverfassungsrecht, 2014, S. 137) einer (nachträglichen) Regelung zuzuführen. Dieser Verfassungsvorbehalt ist nicht etwa deshalb entbehrlich, weil der einfache Gesetzgeber bei allen Besteuerungsentscheidungen ohnehin darauf achten muss, dass das grundgesetzlich angelegte Verteilungssystem keinen Schaden nimmt (vgl. Jarass, Nichtsteuerliche Abgaben und lenkende Steuern unter dem Grundgesetz, 1999, S. 17). Denn es steht dem einfachen Gesetzgeber von vornherein nicht zu, den Katalog des Art. 105 und Art. 106 GG (mittelbar) zu erweitern, indem er den verfassungsändernden Gesetzgeber in die Situation bringt, im Anschluss an die einfachgesetzliche Einführung einer neuen Steuer die Verfassungslage entsprechend anpassen und die Ertragshoheit im Nachgang regeln zu müssen. Es bestünde überdies keine Pflicht des verfassungsändernden Gesetzgebers, auf die einfachgesetzliche Einführung solcher Steuern entsprechend zu reagieren (so aber Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. 3, 1993, S. 1095; derselbe, BB 1994, S. 437 <442>), so dass nicht gewährleistet wäre, dass der "frei schwebende" Ertrag aus neuen Steuern dem Bund oder den Ländern im Nachhinein tatsächlich zugewiesen würde.

b) Eine generelle Ertragshoheit der Länder für eine vom Bund erfundene Steuer aus Art. 30 GG herzuleiten, ist aus systematischen Erwägungen ebenfalls ausgeschlossen (so auch Stern, in: Das Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland, Bd. II, 1980, S. 1119; Förster, Die Verbrauchsteuern, 1989, S. 34 f.; Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, Art. 105 Rn. 66 [Juli 2004]; Waldhoff, VVDStRL, Bd. 66, 2006, S. 216 <243>; Eiling, Verfassungs- und europarechtliche Vorgaben an die Einführung neuer Verbrauchsteuern, 2014, S. 65 f.; Seiler in: Maunz/Dürig, GG, Art. 105 Rn. 123 [2015]; a.A.: Wieland, Die Konzessionsabgaben, 1991, S. 291 f.; Häde, Finanzausgleich, 1996, S. 164 f.; van Heek, in: van Heek/Lehmann, Die Kernbrennstoffsteuer als "Verbrauchsteuer"?, 2012, S. 33).

aa) Art. 106 GG bestimmt für die dort aufgeführten Steuerarten nicht nur die Ertragshoheit des Bundes, sondern auch Ertragshoheiten der Länder und Gemeinden (vgl. Art. 106 Abs. 2, 3, 5, 5a, 6 GG). Diese Regelungen wären nicht erklärbar - sondern offenkundig überflüssig -, stünde den Ländern über Art. 30 GG der Ertrag sämtlicher Steuern ohnehin zu. Es hätte genügt, in Art. 106 GG - als Ausnahmefall von der generellen Länderertragshoheit - die Ertragshoheit des Bundes zu definieren (vgl. Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, Art. 105 Rn. 66 [Juli 2004]). Der ausdrücklichen Aufzählung der Länder- und Gemeindeerträge in Art. 106 GG kann deshalb nur die Bedeutung zukommen, die Anwendung des Art. 30 GG im Bereich der Ertragshoheit insgesamt auszuschließen (Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, Art. 105 Rn. 66 [Juli 2004]).

bb) Eine auf Basis des Art. 30 GG zugeordnete Steuer würde überdies in Konkurrenz zu den in den Art. 105 und 106 GG geregelten Steuern und deren Ertragsverteilung treten, ohne dass verlässliche Kriterien für eine Abgrenzung erkennbar wären. In Betracht käme allein eine (entsprechende) Anwendung des Gleichartigkeitsverbots aus dem Bereich der konkurrierenden Gesetzgebung (Art. 105 Abs. 2 i.V.m. Art. 72 Abs. 1 GG) und des Art. 105 Abs. 2a GG. Umfang und Voraussetzungen des Gleichartigkeitsverbots sind allerdings sowohl im Rahmen des Art. 105 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 72 Abs. 1 GG als auch im Rahmen der - teilweise - eigenständigen Begriffsbestimmung in Art. 105 Abs. 2a GG umstritten. Das Gleichartigkeitsverbot ist zudem auf bereits existente Steuergesetze zugeschnitten. So nimmt Art. 72 Abs. 1 GG darauf Bezug, dass von einer Gesetzgebungszuständigkeit bereits Gebrauch gemacht worden ist, und Art. 105 Abs. 2a GG auf die Gleichartigkeit mit "geregelten" Steuern. Im vorliegenden Zusammenhang wäre aber - letztlich konturenlos - nicht nur zu geregelten, sondern auch zu innerhalb der jeweiligen Steuerarten lediglich regelbaren (aber noch nicht gesetzlich geregelten) Steuern abzugrenzen.

c) Schließlich sprechen auch teleologische Gesichtspunkte gegen ein allgemeines Steuererfindungsrecht des Bundes nach Art. 105 Abs. 2 GG.

aa) Dem geschlossenen System der Art. 105 f. GG zur Verteilung des Steueraufkommens und des Ertrages der Finanzmonopole zwischen Bund, Ländern und Gemeinden kommt eine zentrale Bedeutung zu (vgl. BVerfGE 55, 274 <301 f.>; Vogel, in: Festschrift für Klaus Tipke, 1995, S. 93 <96>). Jede Unsicherheit bei der Zuordnung von Erträgen kann zu erheblichen Verwerfungen innerhalb der Finanzverfassung führen, ihrer Befriedungsfunktion (Rn. 58 f.) widersprechen und ihr Ziel, "unnötige Auseinandersetzungen zwischen Bund und Ländern" zu vermeiden, verfehlen (BTDrucks V/2861, S. 11 f. ; oben Rn. 73). So wäre etwa jede "neue" Steuer, die an eine bestimmte betriebliche Tätigkeit anknüpft (Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4 EStG Rn. 980 [Juni 2016]), grundsätzlich geeignet, das Aufkommen anderer in der Finanzverfassung ausdrücklich vorgesehener Steuern zu schmälern, indem sie etwa bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens als Betriebsausgabe in Abzug gebracht werden kann. Insoweit bestünde die Gefahr einer Verschiebung des Steueraufkommens von den gemäß Art. 106 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 107 Abs. 1 GG Bund und Ländern gemeinsam zustehenden Steuern (sog. Gemeinschaftsteuern) hin zu Bund oder Ländern ausschließlich zustehenden Steuern (vgl. zu diesem Effekt etwa BRDrucks 687/1/10, S. 1 ff. und BRDrucks 687/2/10, S. 1 f.).

Eine Korrektur eventuell eintretender Ungleichgewichte durch eine Anpassung der jeweiligen Anteile am Umsatzsteueraufkommen gemäß Art. 106 Abs. 4 GG wäre keine angemessene Lösung (vgl. Köck, JZ 1991, S. 692 <696>). Statt auf einen verfassungsrechtlich gesicherten Finanzrahmen vertrauen zu können, würden Bund und Länder durch den Verweis auf eine Neuverhandlung des Umsatzsteueranteils von gegenseitigem Wohlwollen sowie den weiten und weniger verlässlichen Vorgaben des Art. 106 Abs. 4 GG abhängig (vgl. Köck, JZ 1991, S. 692 <696>).

bb) Die Geschlossenheit und Ordnungsfunktion der Finanzverfassung sichert zudem das Vertrauen der Bürger darauf, nur in dem durch die Finanzverfassung vorgegebenen Rahmen belastet zu werden (vgl. Rn. 60). Art. 105 und Art. 106 GG kommt insoweit eine eigenständige individualschützende Funktion zu (Gärditz, ZfZ 2014, S. 18<19>). Der Schutz der Bürger vor einer unübersehbaren Vielzahl von Steuern ist ein originärer und eigenständiger Zweck der Kompetenznormen der Finanzverfassung, mit dem die Annahme eines Steuererfindungsrechts nicht in Einklang zu bringen wäre. Es könnten beliebig "neue" Steuern und Steuerarten eingeführt werden. Die steuerliche Art des Zugriffs auf die Ressourcen des Bürgers wäre damit weitgehend unbeschränkt; insbesondere die in der Finanzverfassung ausdrücklich genannten Steuern und Steuerarten würden ihrer begrenzenden Funktion (Rn. 60) entkleidet.

cc) Eines allgemeinen Steuererfindungsrechts des Bundes bedarf es auch nicht, damit er über ein Instrumentarium verfügt, um ein Steuererfindungsrecht der Länder entsprechend einzuhegen, weil bereits ein solches allgemeines Steuererfindungsrecht der Länder nicht gegeben ist (vgl. Förster, Die Verbrauchsteuern, 1989, S. 38 f.; Breuer, DVBl. 1992, S. 485 <490>; Höfling, StuW 1992, S. 242 <244>; Vogel, in: Festschrift für Klaus Tipke, 1995, S. 93 <96>; Müller-Franken, in: Berliner Kommentar, GG, Art. 105 Rn. 243 [2008]; Kyrill-A. Schwarz, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, 6. Aufl. 2010, Art. 106 Rn. 17; Heintzen, in: Münch/Kunig, GG, 6. Aufl. 2012, Art. 105 Rn. 46; Wernsmann, ZfZ 2012, S. 29 <30 [Fn. 10]>; Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. 2015, § 2 Rn. 4; Kloepfer, Finanzverfassungsrecht, 2014, § 4 Rn. 37; Siekmann, in: Sachs, GG, 7. Aufl. 2014, Art. 105 Rn. 50; Pieroth, in: Jarass/Pieroth, GG, 14. Aufl. 2016, Art. 106 Rn. 2).

(1) Das Bundesverfassungsgericht hat die Frage des Bestehens eines Steuererfindungsrechts der Länder bislang offen gelassen (vgl. BVerfGE 98, 83 <101>; insoweit ist der gelegentlich anzutreffende Verweis auf BVerfGE 49, 343 <354 f.> überholt), zumal die Gesetzgebungsgeschichte hier keine eindeutigen Hinweise enthält (vgl. Rn. 72). Auch bei durch die Länder erfundenen Steuern steht die Ertragsverteilung im Mittelpunkt.

(2) Eine generelle Ertragshoheit der Länder für durch sie erlassene Steuergesetze wird durch den Verfassungstext ausdrücklich widerlegt. Art. 105 Abs. 2 GG gibt dem Bund im Bereich der "übrigen Steuern" die konkurrierende Gesetzgebung, soweit ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder zum Teil zusteht (1. Alternative) oder die Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG gegeben sind (2. Alternative). Art. 72 Abs. 1 GG wiederum definiert die Länderzuständigkeiten im Bereich der konkurrierenden Gesetzgebung. Danach sind die Länder regelungsbefugt, solange und soweit der Bund von seiner Gesetzgebungszuständigkeit keinen Gebrauch gemacht hat. Somit folgt bereits aus dem Wortlaut, dass die Länder bei der Ausübung ihrer durch Art. 105 und 106 GG vorgesehenen Zuständigkeiten auch im Bereich derjenigen Steuern gesetzgebungsbefugt sind, für die dem Bund der Ertrag nach Art. 106 GG zusteht, solange und soweit der Bund seine Gesetzgebungszuständigkeit nicht ausgeübt hat. Es können also auch Ländergesetze zu einem Bundesertrag führen. Aus der Gesetzgebungskompetenz der Länder folgt daher nicht in jedem Fall auch ihre Ertragshoheit (vgl. Stern, in: Das Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland, Bd. II, 1980, S. 1114; Häde, Finanzausgleich, 1996, S. 167 ff.; Hidien, in: Bonner Kommentar, Art. 106 Rn. 1369 [November 2002]; Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, Art. 105 Rn. 77 [Juli 2004]; Heintzen, in: v. Münch/Kunig, GG, 6. Aufl. 2012, Art. 105 Rn. 48; Siekmann, in: Sachs, GG, 7. Aufl. 2014, Art. 105 Rn. 20). Soweit gegen ein solches Ergebnis Bedenken erhoben werden, wird zumeist bereits ein Ausschluss der Gesetzgebungszuständigkeit der Länder erwogen, nicht jedoch eine Ertragszuweisung an diese (vgl. etwa Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, Art. 105 Rn. 77 [Juli 2004]; a.A. Heun, in: Dreier, GG, 2. Aufl. 2008, Art. 105 Rn. 34).

(3) Die Begrenzungs- und Schutzfunktion der Finanzverfassung entfaltet ihre Wirkung auch in Bezug auf landesrechtliche Regelungen (vgl. BVerfGE 92, 91 <115 f.>). Ziel einer ausgewogenen Finanzverfassung ist es, einen unkontrollierten Steuerwettbewerb zwischen den Ländern zu verhindern, den die Einräumung eines Steuererfindungsrechts befördern würde. Gerade finanzschwache Länder könnten dadurch noch weiter ins Hintertreffen geraten. Zudem ließe sich ein Steuererfindungsrecht der Länder auch durch die konkurrierende Gesetzgebungsbefugnis des Bundes gemäß Art. 105 Abs. 2 2. Halbsatz 2. Alternative in Verbindung mit Art. 72 Abs. 2 GG nicht begrenzen.

dd) Die durch die Befürworter eines über die in Art. 105 und Art. 106 GG genannten Steuern und Steuerarten hinausgehenden Steuererfindungsrechts behauptete Gefahr einer "Versteinerung" der Finanzverfassung und ihres Regelungsgefüges (Bach, StuW 1995, S. 264<271>; Häde, Finanzausgleich, 1996, S. 162 ff.; van Heek, in: van Heek/Lehmann, Die Kernbrennstoffsteuer als "Verbrauchsteuer"?, 2012, S. 31 f.) besteht nicht (vgl. etwa: Müller-Franken, in: Berliner Kommentar, Art. 105 Rn. 207 [2008]; Drüen, ZfZ 2012, S. 309 <311 f.>). Dem Gesetzgeber verbleibt im Rahmen der durch Art. 105 und Art. 106 GG vorgegebenen Steuern und Steuerarten eine sehr weitreichende Gestaltungsfreiheit (vgl. Rn. 68), von der er in der Vergangenheit häufiger Gebrauch gemacht hat. Dies lässt sich beispielhaft für die Verbrauchsteuer aufzeigen: Innerhalb ihres Typus wurden Salz, Tabak, verschiedene Alkoholika, Essig, Zucker, Leuchtmittel, Spielkarten, Zündwaren, verschiedene Energieerzeugnisse, Mineralwasser, Süßstoffe, Fette, Kaffee und Tee zum Gegenstand der Besteuerung gemacht. Folgerichtig hat die Frage, ob auch außerhalb der in Art. 106 GG genannten Steuern und Steuerarten ein Steuererfindungsrecht besteht, bislang in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts keine hervorgehobene Rolle gespielt.

IV.

Die Kernbrennstoffsteuer ist eine Steuer im finanzverfassungsrechtlichen Sinne (1.). Sie entspricht aber nicht dem Typus einer Verbrauchsteuer im Sinne des Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG (2.).

1. a) Steuern sind öffentliche Abgaben, die als Gemeinlast ohne individuelle Gegenleistung ("voraussetzungslos") zur Deckung des allgemeinen Finanzbedarfs eines öffentlichen Gemeinwesens erhoben werden (vgl. BVerfGE 49, 343 <353>; 110, 274 <294>; 124, 235 <243>; 124, 348 <364>; 137, 1 <17 Rn. 41>).

aa) Sie unterscheiden sich einerseits von den Vorzugslasten, namentlich von Gebühren und Beiträgen, die als Gegenleistung für staatliche Leistungen erbracht werden (vgl. BVerfGE 9, 291 <298>; 137, 1 <18 Rn. 43>). Gebühren und Beiträge werden erhoben, um einen Aufwand der öffentlichen Hand weiterzugeben oder um die Vorteile desjenigen, dem eine öffentliche Leistung gewährt wird, ganz oder teilweise abzuschöpfen (BVerfGE 93, 319 <343 ff.>). Dabei ist der Begriff der öffentlichen Leistung weit zu verstehen. Eine öffentliche Leistung liegt etwa bereits dann vor, wenn Einzelnen die Nutzung eines der Bewirtschaftung unterliegenden Gutes der Allgemeinheit eröffnet wird, weil hierdurch ein Sondervorteil gegenüber all denen vermittelt wird, die das betreffende Gut nicht oder nicht in gleichem Umfang nutzen dürfen (vgl. BVerfGE 93, 319 <345 f.>).

bb) Andererseits sind die Steuern von den Sonderabgaben abzugrenzen, denen ebenfalls keine unmittelbare Gegenleistung gegenüber steht. Die Sonderabgabe unterscheidet sich von der Steuer dadurch, dass sie die Abgabenschuldner über die gemeine Steuerpflicht hinaus mit Abgaben belastet, ihre Kompetenzgrundlage in einer Sachgesetzgebungszuständigkeit sucht und das Abgabeaufkommen einem Sonderfonds vorbehalten ist (BVerfGE 101, 141 <148>). Sonderabgaben sind vor diesem Hintergrund doppelt rechtfertigungsbedürftig, weil sie in Konkurrenz zur Steuer stehen und ihr Aufkommen nicht in den allgemeinen Haushalt fließt, sondern der Finanzierung besonderer Aufgaben dient (vgl. statt vieler Pieroth, in: Jarass/Pieroth, GG,14. Aufl. 2016, Art. 105 Rn. 9 m.w.N.).

cc) Für die Qualifizierung einer Abgabe als Steuer oder nichtsteuerliche Abgabe ist die Ausgestaltung des betreffenden Gesetzes (vgl. BVerfGE 7, 244 <256>; 49, 343 <352 f.>; 92, 91 <114>; 137, 1 <17 Rn. 40>) maßgeblich. Die Einordnung der Abgabe richtet sich nicht nach ihrer gesetzlichen Bezeichnung, sondern nach ihrem tatbestandlich bestimmten, materiellen Gehalt (BVerfGE 108, 1 <13>; 108, 186 <212>; 110, 370 <384>; 113, 128 <145 f.>; 122, 316 <333>; 124, 348 <364>; 137, 1 <17 Rn. 40>). Einer Qualifikation als "Steuer" steht insbesondere nicht entgegen, dass das Gesetz nur einen eng begrenzten Kreis von Steuerpflichtigen betrifft (vgl. BFH, Urteil vom 8. März 1995 - II R 57/93 -, juris, Rn. 34).

b) Nach diesen Maßstäben ist die Kernbrennstoffsteuer eine Steuer im finanzverfassungsrechtlichen Sinne, denn sie ist ohne individuelle Gegenleistung zur Deckung des allgemeinen Finanzbedarfs erhoben worden.

aa) Die Kernbrennstoffsteuer ist keine Sonderabgabe. Ausweislich der Gesetzesbegründung sollte das Aufkommen der Kernbrennstoffsteuer ohne Zweckbindung in den allgemeinen Haushalt fließen (BTDrucks 17/3054, S. 5) und dort zur Haushaltskonsolidierung verwendet werden (BTDrucks 17/3054, S. 1 und S. 5). In diesem Zusammenhang wurde berücksichtigt, dass der Haushalt auch durch die Kosten für den Weiterbetrieb und die Stilllegung der Schachtanlage Asse II belastet sei, die alleine der Bund zu tragen habe (BTDrucks 17/3054, S. 1 und S. 5).

bb) Die Kernbrennstoffsteuer erfüllt auch nicht die Voraussetzungen einer Vorzugslast. Sie ist insbesondere nicht ausschließlich als ökonomische Kompensation für den von den Betreibern der Kernkraftwerke aus der Laufzeitverlängerung gezogenen Sondervorteil im Sinne einer "anlassbezogenen Konzessionsgebühr" aufzufassen.

(1) Eine derartige Verknüpfung mag der gesetzgeberische Hintergrund des Kernbrennstoffsteuergesetzes allerdings zunächst nahelegen. So sprach der Koalitionsvertrag (Wachstum. Bildung. Zusammenhalt. Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU und FDP, 17. Legislaturperiode, S. 29, abrufbar unter http://www.bmi.bund.de) in diesem Kontext von einem "Vorteilsausgleich". Zudem bestand in der Debatte über die Anträge einiger Abgeordneter zur Einführung einer "Brennelementesteuer" ein fraktionsübergreifender Konsens (vgl. PlenProt 17/55, S. 5602 [B] f., S. 5605 [B] f., S. 5607 [A], S. 5614 [B] f., S. 5616 [D], S. 5619 [B] f., S. 5620 [B]), dass Gewinne der Kernkraftwerkbetreiber besteuert werden sollten, die teilweise auf die Strompreissteigerungen aufgrund der Belastungen für CO₂-emittierende Stromerzeuger, teilweise auf die Laufzeitverlängerung und teilweise auf Subventionen zurückgeführt wurden. Insbesondere der mit "Brennelementesteuer - Windfall Profits der Atomwirtschaft abschöpfen" überschriebene SPD-Antrag machte in seiner Begründung deutlich, dass Bemessungsgrundlage einer solchen "Brennelementesteuer" einerseits die Kosten des Bundes für die Stilllegung und den Rückbau kerntechnischer Anlagen einschließlich der Endlagerung radioaktiver Abfälle und andererseits die Mitnahmegewinne der Anlagenbetreiber infolge der Strompreiserhöhungen nach Einführung des CO₂-Emissionshandels sein sollten (vgl. BTDrucks 17/2410, S. 1 und S. 3).

(2) In der weiteren Entstehungsgeschichte des Kernbrennstoffsteuergesetzes findet sich der Gedanke einer Gewinnabschöpfung indes nicht wieder. In der Begründung des Referentenentwurfs zur Zielsetzung und Notwendigkeit des Gesetzes erfolgte zwar noch ein Hinweis auf die Steigerung von Gewinnmargen der Kernkraftwerkbetreiber aufgrund des CO₂-Emissionshandels (vgl. Referentenentwurf vom 3. August 2010, Anlage 5 des Schriftsatzes der Bundesregierung vom 13. Februar 2015, S. 8). Dieser Passus ist in dem nachfolgenden Gesetzentwurf jedoch nicht mehr enthalten. Dort heißt es - wie zuvor auch im Referentenentwurf - lediglich, die Bundesregierung werde über alle Fragen einer zukünftigen Energieversorgung und damit auch über längere Laufzeiten der Kernkraftwerke im Rahmen der Erarbeitung eines zukünftigen Energiekonzepts entscheiden und dabei im Hinblick auf alle den Betrieb von Kernkraftwerken betreffenden Maßnahmen eine Gesamtbetrachtung durchführen sowie die Höhe der Steuer im Kontext aller Maßnahmen überprüfen (vgl. Schriftsatz der Bundesregierung vom 13. Februar 2015, S. 28 i.V.m. Anlage 6, S. 8).

(3) Das spricht gegen eine Koppelung der Kernbrennstoffsteuer an die durch die Laufzeitverlängerung beziehungsweise aufgrund der durch den CO₂-Emissionshandel generierten (Mitnahme-)Gewinne. Statt dessen ist das Kernbrennstoffsteuergesetz als fiskalisches Instrument zur Haushaltssanierung zu begreifen, während die Mehreinnahmen aus der Abschöpfung von Zusatzgewinnen aus der Laufzeitverlängerung sowie ab dem Jahre 2013 die Mehreinnahmen aus der Versteigerung der Emissionszertifikate als Grundlage für die Finanzierung des Energie- und Klimafonds nach Maßgabe eines zuvor zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Kernkraftwerkbetreibergesellschaften geschlossenen Förderfondsvertrags dienen sollten (vgl. die Begründung zum Entwurf des Gesetzes zur Errichtung eines Sondervermögens "Energie- und Klimafonds" [EKFG], BTDrucks 17/3053, S. 1; ferner BTDrucks 17/3405, S. 1). Somit war das energiebezogene Finanzkonzept der Bundesregierung sowohl auf Haushaltskonsolidierung durch das Kernbrennstoffsteuergesetz als auch auf "Sondergewinnabschöpfung" durch den Energie- und Klimafonds angelegt.

(4) Die vertragliche Regelung in § 2 Abs. 2 des Förderfondsvertrags steht diesem Nebeneinander von Kernbrennstoffsteuer einerseits und Energie- und Klimafonds andererseits nicht entgegen. Danach sollte sich zwar die Vorausleistung auf den Förderbeitrag jährlich um denjenigen Betrag mindern, der das jährliche Aufkommen der Kernbrennstoffsteuer oder einer ähnlichen Steuer von 2,3 Milliarden Euro überstiegen hat. Entsprechendes gilt für die gesetzliche Regelung in § 4 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EKFG in der Fassung vom 8. Dezember 2010, der zufolge das Sondervermögen unter anderem aus dem das jährliche Aufkommen von 2,3 Milliarden Euro der Kernbrennstoffsteuer übersteigenden Betrag finanziert werden sollte. Abgesehen davon, dass ein Steueraufkommen von 2,3 Milliarden Euro ohnehin zu keinem Zeitpunkt überschritten wurde, hob der Gesetzgeber im Hinblick darauf, dass aufgrund des von der Bundesregierung beschlossenen beschleunigten Ausstiegs aus der Kernenergie weitere Zahlungen aus dem Förderfondsvertrag an den Energie- und Klimafonds nicht zu erwarten waren, die auf das Kernbrennstoffsteuergesetz rekurrierenden Vorschriften des EKFG bereits ein halbes Jahr nach dessen Inkrafttreten wieder auf (vgl. Gesetz zur Änderung des Gesetzes zur Errichtung eines Sondervermögens "Energie- und Klimafonds" - EKFG-ÄndG vom 29. Juli 2011, BGBl I S. 1702; Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Gesetzes zur Errichtung eines Sondervermögens "Energie- und Klimafonds", BTDrucks 17/6075 und der Bundesregierung, BTDrucks 17/6252 , sowie die diesbezügliche Beschlussempfehlung und den Bericht des Haushaltsausschusses, BTDrucks 17/6356). Somit ist es über den Energie- und Klimafonds zu keiner relevanten Koppelung zwischen Laufzeitverlängerung und Kernbrennstoffsteuer gekommen.

2. Die Kernbrennstoffsteuer entspricht nicht dem Typus der Verbrauchsteuer gemäß Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG.

Der Begriff der Verbrauchsteuer wird im Grundgesetz nicht definiert (a)). Er ist als Typusbegriff weit zu verstehen (b)). Die Verbrauchsteuern sind von den Unternehmensteuern abzugrenzen, die nicht die Einkommensverwendung, sondern die Einkommenserzielung zum Ausgangspunkt nehmen (c)). Bei der Verbrauchsteuer handelt es sich im Regelfall um eine indirekte Steuer, die beim Hersteller erhoben wird und auf eine Abwälzung auf den (End-)Verbraucher angelegt ist (d)). Der Typusbegriff der Verbrauchsteuer erfordert zudem den Verbrauch eines Gutes des ständigen Bedarfs (e)). Ferner knüpfen Verbrauchsteuern regelmäßig an den Übergang des Verbrauchsgutes aus einem steuerlichen Nexus in den steuerlich nicht gebundenen allgemeinen Wirtschaftsverkehr an (f)). Nach diesen Maßstäben ist die Kernbrennstoffsteuer keine Verbrauchsteuer (g)).

a) Das Grundgesetz enthält, ebenso wie die Reichsverfassungen von 1871 und 1919, aus denen der Typus der Verbrauchsteuer lediglich übernommen wurde, keine Definition der Verbrauchsteuer. Die Materialien des Parlamentarischen Rates von 1948/1949 geben gleichfalls keinen näheren Aufschluss darüber, was der Verfassungsgeber unter einer Verbrauchsteuer verstanden hat. Anhaltspunkte dafür gibt erstmals die Gesetzesbegründung des Finanzverfassungsgesetzes vom 23. Dezember 1955 (BGBl I S. 817). Dort findet sich folgende Begriffsbestimmung für die Verbrauchsteuer (BTDrucks II/480, S. 107 f. ), die in der späteren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts aufgegriffen wurde (vgl. BVerfGE 98, 106 <123 f.>):

Die Kriterien dieses von der Gesetzgebung als gegeben vorausgesetzten Begriffs müssen den Merkmalen der Steuer[n] entnommen werden, die seit jeher unter diesen Begriff subsumiert worden sind. Verbrauchsteuern sind danach Steuern, die den Verbrauch vertretbarer, regelmäßig zum baldigen Verzehr oder kurzfristigen Verbrauch bestimmter Güter des ständigen Bedarfs belasten und die auf Grund eines äußerlich erkennbaren Vorgangs (z. B. Übergang in den Wirtschaftsverkehr) von demjenigen als Steuerschuldner erhoben werden, in dessen Sphäre sich der Vorgang verwirklicht; die Steuer wird wirtschaftlich regelmäßig nicht vom Steuerschuldner, sondern im Wege der Überwälzung vom Endverbraucher getragen.

Die Entscheidung, ob eine bestimmte Steuer den Verbrauchsteuern zuzurechnen ist, bleibt eine Frage der Auslegung. Unter Art. 106a Nr. 2 fallen folgende Verbrauchsteuern:

Tabaksteuer Kaffeesteuer Teesteuer Zuckersteuer Salzsteuer Branntweinsteuer Mineralölsteuer Kohlenabgabe Schaumweinsteuer Essigsäuresteuer Zündwarensteuer Leuchtmittelsteuer Spielkartensteuer Süßstoffsteuer

b) Die Typusbegriffe der Art. 105 und 106 GG - und damit auch der Typus der Verbrauchsteuer - sind weit zu interpretieren. Die restriktive Auslegung des Katalogs des Art. 106 GG und seiner Typusbegriffe birgt vor dem Hintergrund der Verneinung eines allgemeinen Steuererfindungsrechts die Gefahr einer Erstarrung der finanzverfassungsrechtlichen Kompetenzverteilung und ist deshalb mit einer hinreichend flexiblen Finanzverfassung nicht vereinbar (so bereits Förster, Die Verbrauchsteuern, 1989, S. 38 f.; Hartmann, DStZ 2012, S. 205 <206>; Waldhoff, ZfZ 2012, S. 57 <58 ff.>).

c) Der Begriff der Verbrauchsteuer im Sinne des traditionellen deutschen Steuerrechts umfasst zwar nicht nur Steuern auf Güter des "letzten" Verbrauchs, das heißt die Belastung des Verbrauchs im privaten Haushalt, sondern betrifft auch den produktiven Bereich (BVerfGE 110, 274 <296>).

Die Verbrauchsteuern sind aber von den Unternehmensteuern abzugrenzen, die nicht die Einkommensverwendung durch den Erwerb von Waren, sondern die Einkommenserzielung zum Ausgangspunkt nehmen. Die Trennlinie ist demnach bei der Anknüpfung an den Gewinn der Unternehmer einerseits und der Einkommensverwendung der Endverbraucher andererseits zu ziehen (Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. 2015, § 7 Rn. 22): Eine Steuer, die gezielt auf den unternehmerischen Gewinn oder einen typisierend vermuteten unternehmerischen Gewinn zugreift anstatt auf die Einkommensverwendung, ist nicht als Verbrauchsteuer, sondern als Unternehmensteuer einzuordnen (vgl. Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. 2015, § 2 Rn. 47).

aa) Diese Unterscheidung zwischen (privater) Einkommensverwendung und unternehmerischer Einkommenserzielung ist für das finanzverfassungsrechtliche "Verteilungsgefüge" (Martini, ZUR 2012, S. 219 <225>) von grundsätzlicher Bedeutung. Art. 106 GG verteilt unter anderem das Aufkommen der Verbrauchsteuern (Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG), das ausschließlich dem Bund zugewiesen ist, während das Aufkommen bestimmter Steuern auf die Einkommen- beziehungsweise Gewinnerzielung Bund und Ländern gemeinsam zusteht (vgl. Art. 106 Abs. 3 S. 1 GG).

bb) Die Verbrauchsteuern stehen in Parallele zu den Aufwandsteuern (FG Hamburg, Beschluss vom 29. Januar 2013 - 4 K 270/11 -, juris, Rn. 255; Lang, in: DStJG, Bd. 15 [1993], Umweltschutz im Abgaben- und Steuerrecht, S. 115 <135>; Englisch, in: Festschrift für Paul Kirchhof, Bd. 2, 2013, § 190 Rn. 10; vgl. auch Schmölders, Zur Begriffsbestimmung der Verbrauchsteuern, 1955, S. 26), die ebenfalls auf die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit abstellen; in der Absicht der Besteuerung privater Einkommensverwendung liegt das wesentliche Merkmal der Aufwandsteuern (BVerfGE 16, 64 <74>; 49, 343 <354>; 123, 1 <15>). Für die Aufwandsteuer hat das Bundesverfassungsgericht bereits klargestellt, dass das Merkmal der "Einkommensverwendung" in erster Linie zur Abgrenzung von den Einkommensentstehungssteuern dient (BVerfGE 65, 325 <346 f.>; ferner BVerfGE 49, 343 <356 f.>).

d) Verbrauchsteuern sind im Regelfall indirekte Steuern. Sie werden zwar auf der Ebene des Verteilers oder Herstellers des verbrauchsteuerbaren Gutes erhoben (vgl. nur BTDrucks II/480, S. 107 f. ; BVerfGE 98, 106 <124>). Steuerschuldner und Steuerträger - das heißt die (natürliche oder juristische) Person, die die Steuerlast im wirtschaftlichen Ergebnis trägt - sind jedoch nicht identisch. Vielmehr ist die Steuer auf eine Abwälzung auf den Endverbraucher angelegt, mit der Folge, dass die Unternehmer als Steuerschuldner von der Steuerlast wirtschaftlich ent- und die privaten Verbraucher als Steuerträger wirtschaftlich belastet werden. Verbrauchsteuern sollen die in der Einkommens- und Vermögensverwendung zu Tage tretende steuerliche Leistungsfähigkeit des Endverbrauchers abschöpfen (BVerfGE 31, 8 <20>; 98, 106 <124>; 110, 274 <297 f.>; BFHE 141, 369 <375>; Schmölders, Zur Begriffsbestimmung der Verbrauchsteuern, 1955, S. 83 f.; F. Kirchhof, Die steuerliche Doppelbelastung der Zigaretten, 1990, S. 31; Lang, in: DStJG, Bd. 15 [1993], Umweltschutz im Abgaben- und Steuerrecht, S. 115 <134 ff.>; Arndt, Rechtsfragen einer deutschen CO²-Energiesteuer entwickelt am Beispiel des DIW-Vorschlages, 1995, S. 63 f.; Jatzke, Das System des deutschen Verbrauchsteuerrechts, 1997, S. 87; Herdegen/Schön, Ökologische Steuerreform, Verfassungsrecht und Verkehrsgewerbe, 2000, S. 28 f.; Weber-Grellet, Steuern im modernen Verfassungsstaat, 2001, S. 97; Waldhoff, in: Henneke/Pünder/Waldhoff, Recht der Kommunalfinanzen, 2006, § 13 Rn. 2; P. Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof, HStR V, 3. Aufl. 2007, § 118 Rn. 247; Schaumburg, in: Festschrift für Wolfgang Reiß, 2008, S. 25 <37 f.>; Jachmann, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Bd. 3, 6. Aufl. 2010, Art. 105 Rn. 56; Drüen, ZfZ 2012, S. 309 <315>; Martini, ZUR 2012, S. 219 <222>; Desens, in: Festschrift für Paul Kirchhof, Bd. 2, 2013, § 189 Rn. 21; Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. 2015, § 2 Rn. 47).

aa) Ob mit der (indirekten) Besteuerung die Einkommensverwendung des Verbrauchers getroffen werden soll, beurteilt sich nach dem Regelungsanliegen des Gesetzes. Die Motivation des Unternehmers ist demgegenüber nicht entscheidend. Da er regelmäßig bestrebt sein wird, sämtliche Steuern auf den Konsumenten abzuwälzen, kann sein Wille für die Frage, ob der Typus einer Verbrauchsteuer gegeben ist, nicht maßstabsbildend sein.

bb) Ob dem Gesetz die "Idee" (BVerfGE 14, 76 <96>) oder das "Konzept" (BVerfGE 110, 274 <298>) einer Abwälzbarkeit der Steuer zugrunde liegt, ist nach der subjektiven Zielsetzung des Gesetzgebers, dem objektiven Regelungsgehalt des betreffenden Gesetzes und etwaigen flankierenden Maßnahmen zu beurteilen (vgl. BVerfGE 91, 186 <203>). Neben den Gesetzesmaterialien sind dabei alle objektiv feststellbaren Indizien in den Blick zu nehmen.

cc) Ein Indiz dafür, dass die Steuer auf Abwälzbarkeit angelegt ist, kann insbesondere die nach den Umständen gegebene tatsächliche Abwälzbarkeit der Steuer sein. Dies bedeutet, dass für den steuerpflichtigen Unternehmer grundsätzlich die Möglichkeit besteht, den von ihm geschuldeten Steuerbetrag wirtschaftlich auf die Endverbraucher abzuwälzen.

(1) Die Abwälzbarkeit hat allerdings dann keine Indizwirkung, wenn sich ein gegenteiliger Wille des Gesetzgebers positiv feststellen lässt. Eine tatsächlich gegebene Abwälzbarkeit, die der Intention des Gesetzgebers widerspricht, ist ohne Belang (vgl. FG Hamburg, Vorlagebeschluss vom 29. Januar 2013 - 4 K 270/11 -, juris, Rn. 408 f.; Jobs, Steuern auf Energie als Element einer ökologischen Steuerreform, 1999, S. 216; Herdegen/Schön, Ökologische Steuerreform, Verfassungsrecht und Verkehrsgewerbe, 2000, S. 28 f.; Seer, DStJG 23 [2000], S. 87 <116>; Drüen, ZfZ 2012, S. 309 <319 f.>; Martini, ZUR 2012, S. 219 <224>; Seer, DStR 2012, S. 325 <332 f.>; Gärditz, ZfZ 2014, S. 18 <20 f.>).

(2) Andererseits ist nicht notwendig, dass die Möglichkeit einer Abwälzung in jedem Einzelfall besteht; auch eine rechtliche Gewähr dafür, dass dem Unternehmer eine Abwälzung tatsächlich gelingt, ist nicht erforderlich. Ausreichend ist eine kalkulatorische Abwälzbarkeit. Dies bedeutet, dass für den steuerpflichtigen Unternehmer generell die Möglichkeit besteht, den von ihm geschuldeten Steuerbetrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einzusetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - zu treffen (BVerfGE 31, 8 <20>; 110, 274 <295>; 123, 1 <35>).

Wird das mit einer Verbrauchsteuer belastete Gut produktiv verwendet, ist der im Typus der Verbrauchsteuer angelegten Abwälzungsmöglichkeit bereits dann Genüge getan, wenn der zunächst belastete gewerbliche Verbraucher jedenfalls grundsätzlich nicht gehindert ist, die Verbrauchsteuerbelastung in den Preis für das von ihm hergestellte Produkt einzustellen und so seinerseits die Steuerlast als Preisbestandteil über eine oder mehrere Handelsstufen auf den privaten End- oder Letztverbraucher abzuwälzen. Dabei ist es unerheblich, ob die wirtschaftliche Abwälzung der Verbrauchsteuerlast für ihn tatsächlich realisierbar ist (BVerfGE 110, 274 <295 f.>). Die Voraussetzung einer kalkulatorischen Abwälzbarkeit ist zumindest so lange gegeben, wie der Umsatz nicht nur den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Unkosten deckt, sondern in der Regel sogar noch Gewinn abwirft (vgl. BVerfGE 31, 8 <20>).

(3) Allerdings kann der Einsatz eines besteuerten Gegenstandes selbst dann noch Gewinn abwerfen, wenn gerade die durch die Verbrauchsteuer begründeten Kostenpositionen nicht abgewälzt werden können. Das Merkmal der kalkulatorischen Abwälzbarkeit hat in diesem Fall nicht nur für den Typus einer Verbrauchsteuer Bedeutung, sondern ist auch auf materieller Ebene erheblich (vgl. BVerfGE 123, 1 <16 ff. und 35 ff.>; vgl. auch BVerfGE 135, 126 <142 Rn. 46>; BVerfGK 17, 44 <48 f.>; FG Hamburg, Vorlagebeschluss vom 29. Januar 2013 - 4 K 270/11 -, juris, Rn. 255; Lang, in: DStJG, Bd. 15 [1993], Umweltschutz im Abgaben- und Steuerrecht, S. 115 <137>; Martini, ZUR 2012, S. 219 <224>; Eiling, Verfassungs- und europarechtliche Vorgaben an die Einführung neuer Verbrauchsteuern, 2014, S. 85). Dort sichert es die Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip im Einzelfall. Da Verbrauchsteuern an die Leistungsfähigkeit der wirtschaftlich hiervon betroffenen Konsumenten und nicht an die des rechtlichen Steuerschuldners anknüpfen sollen (vgl. Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. 2015, § 7 Rn. 20), ist immer dann, wenn eine Abwälzung der Steuer durch den rechtlichen Steuerschuldner auf den Konsumenten wirtschaftlich im Einzelfall nicht möglich ist, die materielle Frage der Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip aufgeworfen.

Auf die Gesetzgebungszuständigkeit nach Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG hat dies jedoch keine Auswirkung. Die Finanzverfassung und ihre Kompetenzordnung verfolgen - mangels erkennbarer Vorgaben - nicht das Ziel, materiellen Grundrechtsschutz zu gewährleisten. Verletzungen von Grundrechten, insbesondere des Grundsatzes der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit, spielen für das Vorliegen einer Verbrauchsteuer und einer Bundeskompetenz daher keine Rolle (BVerfGE 123, 1 <17>; 135, 126 <142 Rn. 46>; BVerfGK 17, 44 <48 f.>).

e) Der Typus einer Verbrauchsteuer erfordert ferner den Verbrauch eines Gutes, das der Befriedigung eines ständigen privaten Bedarfs dient. Der weite Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers bei der Auswahl der Steuergegenstände (vgl. Rn. 68) ist insoweit typusbedingt eingeschränkt.

aa) Dabei kommt es nicht auf einen - im Einzelfall nicht kontrollierbaren - tatsächlichen Verbrauch an, sondern darauf, ob der Besteuerungsgegenstand zum Verbrauch bestimmt ist (Bongartz, in: Bongartz/Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, 2. Aufl. 2011, Rn. C 6; Eiling, Verfassungs- und europarechtliche Vorgaben an die Einführung neuer Verbrauchsteuern, 2014, S. 105). Ein Verbrauch ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn der Besteuerungsgegenstand nach Abschluss des konkreten Verwendungsvorgangs nach dem Sinn und Zweck des Gesetzes verbrauchsteuerrechtlich als nicht mehr existent angesehen (BFHE 212, 340 <344>) oder funktions- und wertlos werden soll (BVerfGE 98, 106 <124>).

bb) Ferner nehmen die herkömmlichen Verbrauchsteuern typischerweise Güter des ständigen privaten Bedarfs zum Ausgangspunkt. Soweit einige der tradierten Verbrauchsteuern - wie etwa die Spielkartensteuer (vgl. das Spielkartensteuergesetz vom 10. September 1919, RGBl S. 1643) - diesem Kriterium nicht entsprechen, liegen nicht typusbestimmende Einzelfälle vor. Hingegen ist es für die herkömmlichen Verbrauchsteuern nicht typusbildend, an "Genussmittel" anzuknüpfen. Zwar hatte die Mehrzahl der traditionellen Verbrauchsteuern Genussmittel zum Gegenstand, jedoch gibt es in nennenswerter Zahl abweichende Beispiele, wie folgende, auch in der Gesetzesbegründung (BTDrucks II/480, S. 107 f. ; oben Rn. 113) des Finanzverfassungsgesetzes vom 23. Dezember 1955 (BGBl I S. 817) aufgeführte Verbrauchsteuern belegen: die Mineralölsteuer, die Kohlenabgabe, die Zündwarensteuer, die Leuchtmittelsteuer und die Spielkartensteuer.

f) Schließlich setzen Verbrauchsteuern regelmäßig den Übergang des Verbrauchsgutes aus einem steuerlichen Nexus in den steuerlich nicht gebundenen allgemeinen Wirtschaftsverkehr voraus, ohne aber - wie die Verkehrsteuern - im Tatbestand beide Seiten, insbesondere beide Vertragspartner, zu erfassen (BVerfGE 16, 64 <74>; 98, 106 <124>).

aa) Dem liegt die Erkenntnis zugrunde (vgl. unten Rn. 144), dass spätestens ab der Weimarer Zeit eine Üblichkeit bestand, für die Steuerentstehung an das Verbringen eines Endproduktes in den freien Wirtschaftsverkehr anzuknüpfen. Dies betraf insbesondere die Verbrauchsteuer auf Bier, Essigsäure, Kohlen, Leuchtmittel, Mineralöl, Mineralwasser, Schaumwein, Spielkarten, Süßstoff, Tabak, Wein, Zucker und Zündwaren.

bb) Der Typus der Verbrauchsteuern umfasst danach Steuern, die nach ihrem Regelungskonzept den Verbrauch bestimmter Güter des ständigen Bedarfs durch den privaten Endverbraucher belasten sollen und auf Grund eines äußerlich erkennbaren Vorgangs - regelmäßig das Verbringen des Verbrauchsgutes in den allgemeinen Wirtschaftsverkehr - von demjenigen als Steuerschuldner erhoben werden, in dessen Sphäre sich der Vorgang verwirklicht.

g) Nach diesen Maßstäben ist die Kernbrennstoffsteuer - trotz des gebotenen weiten Verständnisses ihres Typus (oben Rn. 114) - keine Verbrauchsteuer. Sie ist nach der Konzeption des Gesetzgebers bereits nicht auf eine Abwälzung auf die privaten Verbraucher angelegt (aa)). Die Kernbrennstoffsteuer besteuert zudem ein reines Produktionsmittel (bb)). Besondere Umstände, aus denen im Einzelfall trotz der steuerlichen Anknüpfung an ein reines Produktionsmittel dennoch auf das Vorliegen einer Verbrauchsteuer geschlossen werden könnte, sind für die Kernbrennstoffsteuer nicht gegeben (cc)). Schließlich erfüllt die Kernbrennstoffsteuer nicht das Typusmerkmal der Anknüpfung an ein Gut des ständigen privaten Bedarfs (dd)). Die gebotene Gesamtbetrachtung führt zu dem Ergebnis, dass sie nicht mehr unter den Typus der Verbrauchsteuer eingeordnet werden kann (ee)).

aa) Die Gesetzesmaterialien über die Einführung der Kernbrennstoffsteuer sprechen gegen eine Zielsetzung des Gesetzgebers, für die Besteuerung an die Einkommensverwendung der privaten Verbraucher anzuknüpfen. Er geht in der Gesetzesbegründung nicht von einer Steigerung der Stromkosten für Bund, Länder und Gemeinden aus, da nach seiner Auffassung eine "Überwälzung der den Stromerzeugern entstehenden zusätzlichen Kosten nur in geringem Umfang möglich sein wird" (BTDrucks 17/3054, S. 1 und S. 5):

Strompreiserhöhungen gehen von der Kernbrennstoffsteuer nur insoweit aus, wie die Steuerbelastung auf Stromkunden überwälzt werden kann. Grundsätzlich ist die vollständige Überwälzung der Steuerlast möglich. Da Strom aus Kernkraftwerken aufgrund der bisher geringen Erzeugungskosten im Regelfall keinen Einfluss auf die Strompreisbildung an den Börsen (sog. merit-order) hat, wird angenommen, dass die erhöhten Kosten der Kernkraftwerke allenfalls gelegentlich und für kurze Zeiträume auf die Preisbildung am Strommarkt durchschlagen werden. Die Einkaufspreise an den Strombörsen bilden einen Bestandteil der Kalkulation der Verbraucherpreise der Energieanbieter. In die Verbraucherpreise gehen jedoch nicht nur die Strompreise an den Börsen, sondern auch die Netznutzungsentgelte, die Umlagen des Erneuerbare-Energien-Gesetzes, des Kraft-Wärme-Kopplungsgesetzes sowie Konzessionsabgaben, Stromsteuer und Mehrwertsteuer ein. Für die Verbraucher sind daher allenfalls relativ geringe Erhöhungen des Endabnehmerpreises für Strom zu erwarten. Über eine eventuelle Überwälzung auf Industriekunden, deren Preise vertraglich ggf. nicht an die Börsenpreise gebunden sind, liegen keine Informationen vor. Unmittelbare Auswirkungen, die sich in den Einzelpreisen, dem allgemeinen Preisniveau oder dem Verbraucherpreisniveau niederschlagen könnten, sind damit kaum zu erwarten.

Auch die Annahme des Gesetzgebers, die Unternehmen würden durch die Kernbrennstoffsteuer mit "bis zu 2,3 Milliarden Euro" (BTDrucks 17/3054, S. 5) belastet werden, weist in dieselbe Richtung. Diese Summe ist identisch mit dem damals kalkulierten Steueraufkommen (vgl. BTDrucks 17/3054, S. 1). Aus den weiteren Gesetzesmaterialien ergibt sich nichts anderes, insbesondere nicht aus dem Hinweis, die vollständige Abwälzung der Steuerlast sei "[g]rundsätzlich […] möglich" (vgl. BTDrucks 17/3054, S. 5). Dies wird durch die eigene Feststellung des Gesetzgebers, eine Abwälzung werde im maßgeblichen (BVerfGE 110, 274 <298>) Regelfall nicht gelingen, widerlegt. Wäre eine Belastung der Verbraucher - die einzig über den Preis für den an sie abgegebenen Strom erfolgen kann - gewollt gewesen, hätte es, wie das vorlegende Gericht zu Recht hervorhebt (Vorlagebeschluss vom 29. Januar 2013 - 4 K 270/11 -, juris, Rn. 456), zudem nahe gelegen, dafür an die mit den Kernbrennstoffen produzierte und an die Verbraucher abgegebene Strommenge statt an das Einsetzen der Brennelemente oder -stäbe in einen Kernreaktor und das Auslösen einer sich selbsttragenden Kettenreaktion (§ 5 Abs. 1 KernbrStG) und damit einen Vorgang weit außerhalb der Sphäre der Verbraucher anzuknüpfen.

Auf Einzelheiten der (kalkulatorischen) Abwälzbarkeit der Kernbrennstoffsteuer kommt es daher nicht mehr an. Insbesondere sind ihre Auswirkungen auf die Rentabilität von Kernreaktoren in diesem Zusammenhang ohne Belang.

bb) Die Kernbrennstoffsteuer besteuert zudem ein reines Produktionsmittel. Eine entsprechende Anknüpfung ist bei einer Betrachtung der herkömmlichen Verbrauchsteuern nicht typusgerecht (1). Die Besteuerung reiner Produktionsmittel ist auch deshalb typusfremd, weil darin kein Zugriff auf die private Einkommensverwendung liegt (2).

(1) Kernbrennstoffe sind einer konsumtiven Nutzung durch private Endverbraucher nicht zugänglich. Die herkömmlichen Verbrauchsteuern haben aber nur ausnahmsweise an reine Produktionsmittel angeknüpft.

(a) Allerdings ist nahezu jedes besteuerte Gut zumindest "auch" in einem Produktionsprozess nutzbar und eine konsequente Trennung von Produktiv- und Konsumtionsverbrauch durch den Steuergesetzgeber daher kaum möglich (vgl. Birk/Förster, DB zum Heft 30 1985, S. 1 <4>). Vor diesem Hintergrund wurden Steuern auf "auch" konsumtiv nutzbare Produktionsmittel im traditionellen deutschen Verbrauchsteuerrecht als Verbrauchsteuern eingeordnet; das Anknüpfen an ein Produktionsmittel war in diesem Zusammenhang nicht grundsätzlich ausgeschlossen (BTDrucks 9/167, S. 6; BVerfGE 110, 274 <296>; BFHE 141, 369 <372 f.>).

(b) Für das traditionelle deutsche Verbrauchsteuerrecht lässt sich für die Zeit bis zum 23. Dezember 1955 - dem Zeitpunkt des Erlasses des Finanzverfassungsgesetzes (BGBl I S. 817) und der in seinen Gesetzesmaterialien (BTDrucks II/480, S. 107 f. ) enthaltenen Definition von Verbrauchsteuern - der Typus einer an reine Produktionsmittel anknüpfenden Verbrauchsteuer als Regelfall jedoch nicht feststellen. Die Verbrauchsteuern nahmen vielmehr typischerweise Güter zum Ausgangspunkt, die einer "auch" konsumtiven Nutzung zugänglich waren, während die Anknüpfung an einer konsumtiven Nutzung nicht fähige Produktionsmittel einen Sonderfall darstellte.

Den im Kaiserreich erhobenen Steuern lag noch keine einheitliche, in sich abgeschlossene Systematik zugrunde. Allerdings ist eine Entwicklung weg von der Besteuerung von Produktionsmitteln erkennbar. Dies wird etwa für die Maischebesteuerung (vgl. § 1 des Gesetzes wegen Erhebung der Brausteuer in der Fassung vom 31. Mai 1872, RGBl S. 153) deutlich: Diese knüpfte zwar ursprünglich an ein reines Produktionsmittel an, die Steuer wurde allerdings zum Ende des Kaiserreiches durch die Biersteuer (vgl. das Biersteuergesetz in der Fassung vom 26. Juli 1918, RGBl S. 863) ersetzt, die nicht mehr ein Produktionsmittel, sondern das - zum privaten Konsum nutzbare - Endprodukt zum Anknüpfungspunkt nahm. Maßgeblich für die Besteuerung war zudem nicht mehr die bloße Herstellung, sondern ein Inverkehrbringen des Produkts, das angenommen wurde, "sobald das Bier aus der Brauerei entfernt oder innerhalb der Brauerei getrunken wird" (§§ 1 und 8 des Biersteuergesetzes in der Fassung vom 26. Juli 1918, RGBl S. 863).

Diese Verschiebung in der Art des steuerlichen Zugriffs zeigt sich in weiteren Beispielen zum Ende des Kaiserreiches: Die Zuckersteuer knüpfte ab 1891 nicht mehr an die Verarbeitung von rohen Rüben, sondern an das Inverkehrbringen des Zuckers an (vgl. §§ 1 und 3 des Gesetzes, die Besteuerung des Zuckers betreffend, in der Fassung vom 31. Mai 1891, RGBl S. 295). Auch die ab 1902 erhobene Schaumweinsteuer wurde vergleichbar erhoben (vgl. §§ 1 und 3 Schaumweinsteuergesetz in der Fassung vom 9. Mai 1902, RGBl S. 155).

Die Änderungen in der Weimarer Republik gingen ebenfalls in diese Richtung: Es wurde nicht mehr an die Produktion und Materialverwendung angeknüpft, sondern an das Verbringen eines Endproduktes in den freien Verkehr. Die ab 1930 erhobene Branntweinersatzsteuer (Art. 1 Nr. 1 des Gesetzes zur Änderung des Gesetzes über das Branntweinmonopol vom 15. April 1930, RGBl I S. 138) knüpfte zwar an einen bevorstehenden Produktionsprozess an, betraf allerdings "auch" konsumtiv nutzbare Güter. Auch spätere Steuern hatten jedenfalls der "auch" konsumtiven Nutzung fähige Güter zum Gegenstand. Bestätigt wird dieser Befund durch die Gesetzesbegründung des Finanzverfassungsgesetzes vom 23. Dezember 1955 (BTDrucks II/480, S. 107 f. ; vgl. Rn. 113). Den "seit jeher" als Verbrauchsteuer klassifizierten Steuern entnahm diese erkennbar keine Anknüpfung an reine Produktionsmittel, sondern stellte auf den "Verbrauch vertretbarer, regelmäßig zum baldigen Verzehr oder kurzfristigen Verbrauch bestimmter Güter des ständigen Bedarfs" ab.

(c) Wird die Zeit nach Inkrafttreten des Finanzverfassungsgesetzes im Jahre 1955 in den Blick genommen, ergibt sich kein anderes Bild (vgl. Englisch, in: Festschrift für Paul Kirchhof, Bd. 2, 2013, § 190 Rn. 6). Die Änderungen der Schnupftabaksteuer und die Anknüpfung an Rohtabak (1957) und damit an einen Rohstoff waren jeweils gesetzlich mit einem konkreten Endverbrauchsgut verbunden, welches das eigentliche Ziel der Besteuerung bildete (Schnupf- bzw. Kautabak). Zudem betraf die Steuer ein "auch" konsumtiv nutzbares Gut. Mit der Neufassung des Tabaksteuergesetzes im Jahre 1980 wurde die Besteuerung von Kau- und Schnupftabak wieder an das System der übrigen Tabakwaren angepasst (vgl. § 1 Abs. 1 Ziffer 1, § 7 Abs. 1 des Tabaksteuergesetzes [TabStG 1980] in der Fassung vom 13. Dezember 1979, BGBl I S. 2118). Die Änderung des Gesetzes über das Branntweinmonopol im Jahr 1978 (vgl. Art. 1 Ziffer 27 [§ 103a] des Gesetzes zur Änderung des Gesetzes über das Branntweinmonopol vom 13. November 1979, BGBl I S. 1937) betraf endverbrauchsfähige Güter. Ferner war nur ein Randbereich der Besteuerung betroffen; diese war erneut gesetzlich mit der Herstellung eines endverbrauchsfähigen Guts verknüpft. Es sollten Umgehungen dadurch verhindert werden, dass auch Ersatzstoffe zum Anknüpfungspunkt der Steuer genommen wurden; maßgeblich sollte die Anknüpfung an Spirituosen bleiben (BTDrucks 8/2319, S. 8 f.).

(d) Aus der seit dem Jahre 1981 geltenden Besteuerung einiger technischer Alkohole (vgl. Art. 2 Ziffer 7 [§ 103b] des Mineralöl- und Branntweinsteuer-Änderungsgesetzes 1981 [MinöBranntwStÄndG 1981] vom 20. März 1981, BGBl I S. 301) zur Herstellung von Riech- und Schönheitsmitteln folgt nichts anderes. Danach unterlagen auch die Alkoholarten Propanol-1 und Propanol-2 sowie Methanol, "wenn sie zu Riech- und Schönheitsmitteln verarbeitet werden", der Branntweinsteuer. Die Steuer entstand "mit dem Beginn der Verarbeitung zu Riech- und Schönheitsmitteln"; Steuerschuldner war der Inhaber des Verarbeitungsbetriebs. Die Branntweinsteuer bezog sich insoweit auf reine, keiner konsumtiven Nutzung fähige Produktionsmittel. Der Bundesfinanzhof hat in diesem Zusammenhang § 103b des Gesetzes über das Branntweinmonopol für kompetenzgemäß im Sinne des Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG erachtet (BFHE 141, 369 unter Bezugnahme auf BTDrucks 9/167, S. 6). Die gegen § 103b des Gesetzes über das Branntweinmonopol gerichteten Verfassungsbeschwerden wurden durch das Bundesverfassungsgericht nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG, Beschluss des Vorprüfungsausschusses des Ersten Senats vom 17. September 1985 - 1 BvR 1260/84 -, DStZ/E 1985, S. 334; Beschluss des Vorprüfungsausschusses des Ersten Senats vom 17. September 1985 - 1 BvR 1261/84 -, Information StuW 1985, S. 575). Auch in einer weiteren Entscheidung vom 2. Mai 1985 (BVerfG, Beschluss des Vorprüfungsausschusses des Zweiten Senats vom 2. Mai 1985 - 2 BvR 285/85 -, DB 1985, S. 1569 <1570>) hat das Bundesverfassungsgericht keine verfassungsrechtlichen Einwände gegen das Mineralöl- und Branntweinsteuer-Änderungsgesetz vom 20. März 1981 (BGBl I S. 301) erhoben, insbesondere keinen Kompetenzverstoß erkannt.

Allerdings lag in Bezug auf den steuerlichen Tatbestand ein nicht typusbildender Einzelfall vor. Ziel des Gesetzes war es, das Substitut eines durch die Branntweinsteuer erfassten Alkohols zu besteuern und die einheitliche Erfassung einer Warengruppe einschließlich von Ersatzstoffen zu gewährleisten, um auf diese Weise die Einheitlichkeit der Besteuerung sicherzustellen. In einem solchen Fall kann eine Besteuerung von Produktionsmitteln ausnahmsweise als typusgerecht angesehen werden (vgl. mit ähnlicher Argumentation BVerfGE 137, 350 <362 Rn. 30> zur Luftverkehrsteuer und BVerfGE 27, 375 <383 f.> zu Nachsteuern). Dies dient insbesondere dem Schutz des Besteuerungsaufkommens vor dem steuerumgehenden Ersatz der besteuerten Güter durch funktionsgleiche, aber unbesteuerte Substitute. Zudem lag den genannten Entscheidungen ein Sachverhalt zugrunde, in welchem der besteuerte Rohstoff in dem Endverbrauchsprodukt noch körperlich vorhanden war. Eine vorbehaltlose Aussage, dass die Besteuerung reiner Produktionsmittel typuskongruent ist, enthalten damit weder die Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts noch die Ausführungen des Vermittlungsausschusses (BTDrucks 9/167, S. 6) oder des Bundesfinanzhofs (BFHE 141, 369 <373>).

(e) Nichts anderes folgt aus der - verfassungsgemäßen (BVerfGE 110, 274) - "Ökosteuer" (vgl. Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform vom 24. März 1999, BGBl I S. 378). Diese betraf von vornherein keine ausschließlich produktiv nutzbaren Güter. Besteuert wurden elektrischer Strom und Steuergegenstände des Mineralölsteuergesetzes und damit Güter, die "auch" einer konsumtiven Nutzung zugänglich sind.

(2) Die Besteuerung reiner Produktionsmittel ist auch deshalb typusfremd, weil darin kein zielgerichteter Zugriff auf die private Einkommensverwendung liegt.

(a) Im Falle der Besteuerung zumindest auch konsumtiv nutzbarer Güter kann eine solche Anknüpfung noch bejaht werden, weil es hier regelmäßig (auch) das Ziel bleibt, primär - und nicht nur "irgendwie" am Ende einer Handelskette - den privaten Verbrauch zu besteuern. Ob insoweit Voraussetzung ist, dass die Belastung der Produktion lediglich eine untergeordnete oder sogar zwangsläufige "Nebenerscheinung" (Förster, Die Verbrauchsteuern, 1989, S. 63 und S. 102 f.; vgl. auch Zitzelsberger, BB 1995, S. 1769 <1776>) der Besteuerung des privaten Verbrauchs ist, kann dahinstehen, da die Kernbrennstoffsteuer ein reines Produktionsmittel besteuert.

(b) Die Besteuerung des unternehmerischen Verbrauchs eines reinen Produktionsmittels ist mit einem gesetzgeberischen Konzept, im Wege der Verbrauchsteuer auf die private Einkommensverwendung Zugriff zu nehmen (vgl. Rn.115), hingegen nicht mehr zu vereinbaren (vgl. Jatzke, Das System des deutschen Verbrauchsteuerrechts, 1997, S. 87; Herdegen/Schön, Ökologische Steuerreform, Verfassungsrecht und Verkehrsgewerbe, 2000, S. 28; Weber-Grellet, Steuern im modernen Verfassungsstaat, 2001, S. 97; Gärditz, ZfZ 2012, 18 <20>; Seer, DStR 2012, S. 325 <330 ff.>). Dieses setzt die gezielte Besteuerung gerade des privaten Verbrauchs voraus (vgl. Lang, in: DStJG, Bd. 15 [1993], Umweltschutz im Abgaben- und Steuerrecht, S. 115 <137>; Jachmann, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Bd. 3, 6. Aufl. 2010, Art. 105 Rn. 56), weil anderenfalls mit der Anknüpfung an einen Produktionsschritt oder ein Produktionsmittel ein hieraus typisierend angenommener unternehmerischer Gewinn und nicht eine private Einkommensverwendung die Grundlage der Besteuerung wäre (vgl. Zitzelsberger, BB 1995, S. 1769 <1776>; Schaumburg, in: Festschrift für Wolfgang Reiß, 2008, S. 25 <42>; Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. 2015, § 2 Rn. 6).

(c) Ein gewerblicher Verbrauch ist grundsätzlich kein geeigneter Anknüpfungspunkt für eine Verbrauchsteuer. Ist die Steuer lediglich darauf angelegt, den Endverbraucher wirtschaftlich "irgendwie" zu treffen, kann die randscharfe Abgrenzung zwischen einer Besteuerung der Einkommenserzielung einerseits und einer Besteuerung der Einkommensverwendung andererseits nicht gelingen. Durch den steuerlichen Zugriff auf den Verbrauch eines Gutes auf einer Vorstufe des Privatkonsums lässt sich eine Besteuerung der Einkommensverwendung des Endverbrauchers nicht zielgenau erreichen. Die Tatsache, dass das besteuerte Gut dazu dient, ein anderes, für den Endverbraucher gedachtes Gut herzustellen, ist zur notwendigen Abgrenzung von Verbrauchsteuern zu anderen Steuertypen nicht geeignet.

cc) Besondere Umstände, aus denen im Einzelfall trotz der steuerlichen Anknüpfung an ein reines Produktionsmittel dennoch auf das Vorliegen einer Verbrauchsteuer geschlossen werden könnte, sind für die Kernbrennstoffsteuer nicht gegeben.

Insbesondere sind keine sonstigen Indizien für ein Anknüpfen der Besteuerung an die private Einkommensverwendung erkennbar (1). Es muss auch nicht zwingend deshalb an ein reines Produktionsmittel angeknüpft werden, um Umgehungs- oder Ausweichverhalten auszuschließen (2).

(1) Ein Hinweis, dass auf die Einkommensverwendung zugegriffen werden soll, könnte in dem körperlichen Vorhandensein des besteuerten Rohstoffs im Endprodukt für den privaten Konsum zu sehen sein (Drüen, ZfZ 2012, S. 309 <316>; vgl. identisch: BTDrucks 9/167, S. 6 und BFHE 141, 369 <373>; ähnlich auch: Köck, JZ 1991, S. 692 <697>; Breuer, DVBl. 1992, S. 485 <490>; Franke, StuW 1994, S. 26 <31>; Bach, StuW 1995, S. 264 <272>; Herdegen/Schön, Ökologische Steuerreform, Verfassungsrecht und Verkehrsgewerbe, 2000, S. 30 f.; Eiling, Verfassungs- und europarechtliche Vorgaben an die Einführung neuer Verbrauchsteuern, 2014, S. 107 ff.). Ein solches körperliches Vorhandensein könnte eine hinreichende Verbindung zwischen dem besteuerten Gut und dem privaten Verbrauch als Ausdruck der Einkommensverwendung herstellen und die Annahme rechtfertigen, der Gesetzgeber habe den privaten Verbrauch besteuern wollen und die Anknüpfung an den Privatkonsum lediglich auf eine Vorstufe verlagert.

Die besteuerten Kernbrennstoffe finden allerdings keinen körperlichen Eingang in den produzierten elektrischen Strom als das für den privaten Verbrauch allein in Betracht kommende Endverbrauchsgut. Die Verbrauchsgüter des Kernbrennstoffsteuergesetzes (vgl. § 1 Abs. 1 i.V.m. § 2 Nr. 1 KernbrStG: Uran und Plutonium) sind in dem hergestellten beziehungsweise abgegebenen Strom nicht physisch enthalten. Allenfalls findet sich dort - nach einem aufwendigen Transformationsprozess - das in den vorgenannten Elementen enthaltene energetische Potential wieder. Nicht dieses unterliegt aber der Besteuerung durch die Kernbrennstoffsteuer, sondern das Einsetzen der Brennelemente oder -stäbe in einen Kernreaktor (§ 5 KernbrStG), unabhängig von der tatsächlich erzielten Energieausbeute. Zudem war der abgegebene elektrische Strom nicht das Ziel der Kernbrennstoffsteuer; von einer - etwa aus Vereinfachungsgründen bei der Steuererhebung erfolgten - Verlagerung der Besteuerung des Stroms auf eine Vorstufe kann daher keine Rede sein (so auch EuGH, Urteil vom 4. Juni 2015 - C-5/14 -, juris, Rn. 65 ff.).

(2) Es musste auch nicht zwingend deshalb an ein reines Produktionsmittel angeknüpft werden, weil die Einbeziehung einzelner Güter zur Wahrung einer geschlossenen Besteuerung bestimmter Warengruppen im Rahmen einer ansonsten systemgerechten Steuer notwendig war, insbesondere zum Schutz des Besteuerungsaufkommens vor dem Ersatz der Waren, die für die Besteuerung zum Ausgangspunkt genommen werden, durch funktionsgleiche, aber unbesteuerte Substitute.

Die Kernbrennstoffsteuer zielt nicht auf die Besteuerung einzelner Substitutsgüter zur Wahrung einer geschlossenen Besteuerung bestimmter Warengruppen im Rahmen einer ansonsten systemgerechten Steuer. Zwar unterliegen auch andere Rohstoffe zur Energiegewinnung dem Zugriff durch Verbrauchsteuern. Eine geschlossene Besteuerung der Energieträger, in die sich die Kernbrennstoffsteuer einfügen ließe, ist jedoch nicht festzustellen. Im Bereich der Energieträgerbesteuerung verfolgt die Besteuerung oftmals das Ziel der Verhaltenssteuerung und nicht ausschließlich fiskalische Zwecke. Daher ist steuerlich von vornherein keine Vergleichbarkeit der einzelnen Energieträger gegeben.

Zudem dient die Besteuerung von Kernbrennstoffen nicht dem Schutz des Besteuerungsaufkommens einer bestehenden Steuer vor einer Umgehung mittels Substituten der besteuerten Güter, sondern der eigenständigen Beschaffung von Haushaltsmitteln (vgl. BTDrucks 17/3054 S. 1 und S. 5).

dd) Schließlich erfüllt die Kernbrennstoffsteuer nicht das Typusmerkmal der Anknüpfung an ein Gut des ständigen privaten Bedarfs. Zudem ist ein freier Warenverkehr von Kernbrennstoffen aufgrund ihrer Gefährlichkeit ausgeschlossen. Die Kernbrennstoffsteuer knüpft demgemäß in § 5 Abs. 1 KernbrStG nicht an den Realakt des Verbringens des Besteuerungsgutes aus einem steuerlichen Nexus in den allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr an, sondern an den Realakt des erstmaligen Einsetzens der Brennstäbe in einen Kernreaktor und das Auslösen einer sich selbsttragenden Kettenreaktion. Darin liegt eine weitere Abweichung vom Steuertypus der Verbrauchsteuer.

ee) Die gebotene Gesamtbetrachtung (vgl. Rn. 65) führt zu dem Ergebnis, dass die Kernbrennstoffsteuer nicht mehr unter den Typus der Verbrauchsteuer eingeordnet werden kann. Sie erfüllt bereits das zentrale Typusmerkmal einer Besteuerung der privaten Einkommensverwendung nicht und ist aufgrund der Besteuerung eines reinen Produktionsmittels - auch im Hinblick darauf, dass Verbrauchsteuern üblicherweise an Güter des ständigen Bedarfs anknüpfen - typusfremd. Im Falle der Besteuerung eines reinen Produktionsmittels, das sich nicht im Endverbrauchsgut körperlich wiederfindet, hat die Abgrenzung zwischen der Besteuerung der privaten Einkommensverwendung der Endverbraucher und der Besteuerung unternehmerischer Tätigkeit entscheidende Bedeutung für den Verbrauchsteuertypus. Trotz des gebotenen weiten Verständnisses bei der Bestimmung der Einzelsteuerbegriffe der Art. 105 und 106 GG (vgl. Rn. 114) kommt demgegenüber den Gesichtspunkten, dass die Kernbrennstoffe bei ihrem Einsatz wirtschaftlich aufgezehrt und damit im Sinne des Verbrauchsteuerbegriffs "verbraucht" werden und dass es nicht zum Typus von Verbrauchsteuern gehört, allein Genussmittel zu besteuern, kein ausreichendes Gewicht zu, um dennoch eine Verbrauchsteuer annehmen zu können.

V.

Der Verstoß des Kernbrennstoffsteuergesetzes gegen Art. 105 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG führt vorliegend zur Nichtigerklärung (vgl. § 82 Abs. 1 i.V.m. § 78 BVerfGG) des Gesetzes und nicht nur zur Feststellung der Unvereinbarkeit der Norm mit dem Grundgesetz (vgl. § 82 Abs. 1 i.V.m. § 79 Abs. 1 und § 31 Abs. 2 BVerfGG). Eine bloße Unvereinbarkeitserklärung hat das Bundesverfassungsgericht zwar wiederholt bei haushaltswirtschaftlich bedeutsamen Normen, insbesondere Steuer- und Abgabengesetzen, ausgesprochen. Die Notwendigkeit einer verlässlichen Finanz- und Haushaltsplanung sowie einer entsprechenden Finanz- und Haushaltswirtschaft kann es hier gebieten, von einer Rückwirkung der Entscheidung abzusehen (BVerfGE 72, 330 <422>; 87, 153 <178 ff.>; 93, 121 <148>; 105, 73 <134>; 111, 191 <224 f.>; 117, 1 <70>), da der rückwirkenden Neubemessung staatlicher Einnahmen keine Möglichkeit zur Neubemessung der Ausgaben entgegenstünde. Hieraus würde eine erhebliche Gefährdung der periodisch erfolgenden staatlichen Finanzplanung und -stabilität und eine Entlastung aktueller und vergangener Steuerzahler zu Lasten künftiger Steuerzahler folgen. Die Notwendigkeit einer verlässlichen Finanz- und Haushaltsplanung steht einer Rückwirkung der Entscheidung allerdings nicht stets entgegen (vgl. BVerfGE 122, 210 <246>; 126, 268 <285 f.>) und kann nur Geltung beanspruchen, wenn der Gesetzgeber sich auf seine Finanz- und Haushaltsplanung verlassen durfte. Dies war im Hinblick auf die von Anfang an mit erheblichen finanzverfassungsrechtlichen Unsicherheiten belastete Kernbrennstoffsteuer nicht der Fall.

Soweit die Senatsmehrheit das Kernbrennstoffsteuergesetz für verfassungswidrig hält, stimmen wir dem zwar im Ergebnis, nicht jedoch in der Begründung zu. Entgegen der Auffassung der Senatsmehrheit hat der Bund durchaus die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz zur Erfindung neuer, nicht in Art. 106 GG aufgeführter Steuern (I.). Solche Gesetze bedürfen jedoch der Zustimmung des Bundesrates (II.). Da diese hier nicht erteilt worden ist, ist das Kernbrennstoffsteuergesetz nichtig (III.).

I.

Die Auffassung der Senatsmehrheit, die Gesetzgebungskompetenz des Bundes im Steuerrecht auf die in Art. 106 GG genannten Steuertypen zu beschränken, vermag nicht zu überzeugen. Ob eine Gesetzgebungskompetenz im Bereich des Steuerrechts besteht, bemisst sich ausschließlich nach Art. 105 GG (1.). Dort zugewiesene Befugnisse werden nicht durch Art. 106 GG konditioniert (2.). Der Ausschluss eines so genannten Steuererfindungsrechts lässt sich auch nicht mit der These von der Schutz- und Garantiefunktion der Finanzverfassung begründen (3.). Bei der Zuweisung der Ertragshoheit hat der Steuergesetzgeber allerdings den Vorrang der Verfassung zu beachten und darf sich mit Art. 106 GG nicht in Widerspruch setzen (4.).

1. Art. 105 GG enthält eine Regelung über die Verteilung der Gesetzgebungskompetenzen im Bereich des Steuerrechts, die sich im Verhältnis zu den allgemeinen Regeln der Art. 73 f. GG als speziellere Regelung darstellt. Entgegen der Auffassung der Senatsmehrheit lässt sich der Bestimmung nicht entnehmen, dass sich diese Gesetzgebungszuständigkeit auf die in Art. 106 GG aufgeführten Steuern beschränkt. Dafür sprechen weder der Wortlaut der Norm (a) noch systematische (b), teleologische (c) und entstehungsgeschichtliche Gründe (d).

a) Nach Art. 105 Abs. 1 GG hat der Bund die ausschließliche Gesetzgebungskompetenz über Zölle und Finanzmonopole, während die ausschließliche Gesetzgebungskompetenz für örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern nach Art. 105 Abs. 2a GG bei den Ländern liegt. Für die übrigen Steuern ist Art. 105 Abs. 2 GG maßgeblich. Hiernach hat der Bund eine konkurrierende Gesetzgebungskompetenz, wenn ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder zum Teil zusteht oder die Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG vorliegen. Art. 105 Abs. 2 GG unterwirft die "übrigen Steuern" damit der konkurrierenden Gesetzgebung des Bundes.

Schon dem Wortlaut lässt sich nicht entnehmen, dass damit ausschließlich die in Art. 106 GG aufgelisteten Steuern gemeint sein sollten. Im allgemeinen Sprachgebrauch kommt dem Begriff "übrig" eine umfassende Auffangfunktion zu. Er ist gleichbedeutend mit "verbleibend", "restlich" oder "als Rest noch vorhanden" (Duden, Deutsches Universalwörterbuch, 5. Aufl. 2003, S. 1634). Ausschließlich in dieser Bedeutung wird er auch an anderer Stelle des Grundgesetzes verwendet (im Einzelnen: Art. 13 Abs. 7; Art. 23 Abs. 5 Satz 1; Art. 29 Abs. 6 Satz 2; Art. 35 Abs. 3 Satz 2; Art. 36 Abs. 1 Satz 2; Art. 87b Abs. 2 Satz 1; Art. 91 Abs. 2 Satz 2; Art. 93 Abs. 1 Nr. 5; Art. 106 Abs. 7 Satz 2; Art. 108 Abs. 2; Art. 114 Abs. 2 Satz 3; Art. 135 Abs. 5 GG). Aufschlussreich ist insoweit insbesondere der Vergleich mit Art. 108 GG (Finanzverwaltung), dessen Abs. 2 Satz 1 ebenfalls den Begriff der "übrigen Steuern" verwendet und damit - nach einhelliger Auffassung - sämtliche Steuerarten erfasst, die nicht in Art. 108 Abs. 1 Satz 1 GG ausdrücklich erwähnt sind (vgl. Heintzen, in: Münch/Kunig, GG, Bd. 2, 6. Aufl. 2012, Art. 108 Rn. 23; Heun, in: Dreier, GG, Bd. 3, 2. Aufl. 2008, Art. 108 Rn. 14; Kemmler, in: Schmidt-Bleibtreu/Klein, GG, 13. Aufl. 2014, Art. 108 Rn. 9; Maunz, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 108 Rn. 33 ; Pieroth, in: Jarass/Pieroth, GG, 14. Aufl. 2016, Art. 108 Rn. 4).

Die Senatsmehrheit setzt sich mit dem Wortsinn des Begriffs "übrig" nicht auseinander, sondern beschränkt sich auf die mit systematischen, teleologischen und historischen Argumenten (dazu Rn. 9 ff.) unterlegte Behauptung, unter "übrigen Steuern" seien ausschließlich die in Art. 106 GG aufgeführten Steuern und Steuerarten zu verstehen (vgl. Rn. 68). Damit übergeht sie den Wortlaut von Art. 105 Abs. 2 GG, der keinerlei Bezugnahme auf Art. 106 GG enthält. Hätte der Verfassungsgeber beziehungsweise der verfassungsändernde Gesetzgeber eine Beschränkung der Gesetzgebungsbefugnisse auf die in Art. 106 GG genannten Steuern und Steuerarten gewollt, hätte er dies durch eine entsprechende Formulierung in Art. 105 Abs. 2 GG zum Ausdruck bringen können. Zu Recht ist das Fehlen einer ausdrücklichen Verweisung in Art. 105 Abs. 2 GG auf Art. 106 GG daher als "sehr beredtes Schweigen" des Verfassungstextes qualifiziert worden (vgl. Osterloh, NVwZ 1991, S. 823 <828>).

b) Das vorstehend dargelegte Verständnis des Begriffs "übrige Steuern" wird auch durch die Systematik des Grundgesetzes gestützt. Abweichend von der sonstigen Gliederung nach Organen und Funktionen ist die Finanzverfassung als Querschnittsmaterie in einem eigenen Abschnitt (X.) übergreifend geregelt. Dies zeigt, dass der Verfassungsgeber den Anspruch hatte, die Materie in diesem Abschnitt einheitlich und abschließend zu regeln. Eine entsprechende Intention des Finanzreformgesetzes vom 12. Mai 1969 (Einundzwanzigstes Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes vom 12. Mai 1969, BGBl I S. 359) lässt sich dem damals neu in das Grundgesetz aufgenommenen Art. 105 Abs. 2a GG entnehmen, der als lex specialis und Bereichsausnahme zu Art. 105 Abs. 2 GG konzipiert ist. Vor diesem Hintergrund muss Art. 105 GG als abschließende Regelung der Gesetzgebungskompetenzen für das materielle Steuerrecht begriffen werden (Heintzen, in: Münch/Kunig, Bd. 2, 6. Aufl. 2012, Art. 105 Rn. 9; Henneke, in: Schmidt-Bleibtreu/Klein, GG, 13. Aufl. 2014, Art. 105 Rn. 22; Seiler, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 105 Rn. 116 ff. ; Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar zum GG, Bd. 14, Art. 105 Rn. 61 f. ; vgl. auch BTDrucks V/2861, S. 94 f.).

Dies steht auch nicht im Widerspruch zur Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, soweit dieses in mehreren Entscheidungen ein allgemeines Abgabenerfindungsrecht des Staates verneint hat (BVerfGE 55, 274 <300 f.>; 67, 256 <282 ff.>; 78, 249 <266 f.>; 93, 319 <342 ff.>; 108, 1 <16>; 108, 186 <214 ff.>; 113, 128 <145 ff.>; 122, 316 <333 ff.>; 123, 132 <140 ff.>). Diese Entscheidungen betrafen ausschließlich nichtsteuerliche Abgaben (vgl. BVerfGE 113, 128 <145 ff.>). Nur in diesem Kontext - als Ausschluss einer beliebigen Erfindung von außersteuerlichen Abgaben, insbesondere Sonderabgaben - machen die Hinweise auf den "numerus clausus" der Leistungspflichten der Art. 105 f. GG (BVerfGE 67, 256 <286>) und die "Formenklarheit und Formenbindung" (BVerfGE 67, 256 <288 f.>; 105, 185 <193 f.>) der Finanzverfassung Sinn. Soweit die Rechtsprechung eine Einnahmenerschließung "außerhalb des von der Finanzverfassung erfassten Bereichs" abgelehnt hat (BVerfGE 55, 274 <300 f.>; 78, 249 <266 f.>), bezog sich dies durchgängig auf nichtsteuerliche Abgaben, die dem Regime der Art. 105 ff. GG gerade nicht unterfallen sollten. Das betraf unter anderem eine Berufsausbildungsabgabe zur Förderung des Angebots an Ausbildungsplätzen (BVerfGE 55, 274 <300 f.>), eine rückzahlbare Abgabe zur Wohnungsbauförderung (BVerfGE 67, 256 <282 ff.>), eine Abschöpfungsabgabe zur Rückabwicklung fehlgeleiteter Subventionen (BVerfGE 78, 249 <266 f.>), Entgelte für Wasserentnahmen (BVerfGE 93, 319 <342 ff.>), Rückmeldegebühren an Universitäten (BVerfGE 108, 1 <15 ff.>), eine Abgabe zur Finanzierung von Ausbildungsvergütungen in der Altenpflege (BVerfGE 108, 186 <212 ff.>), eine Abgabe zur Finanzierung der Kosten staatlicher Abfallrückführung (BVerfGE 113, 128 <145 ff.>), eine Abgabe von Unternehmen der Land- und Ernährungswirtschaft nach dem Absatzfondsgesetz (BVerfGE 122, 316 <333 ff.>) und eine Sonderabgabe zur Holzabsatzförderung (BVerfGE 123, 132 <140 ff.>). Die hierbei angelegten strengen Maßstäbe hat das Bundesverfassungsgericht deshalb mit dem Hinweis auf die Begrenzungsfunktion der Finanzverfassung gerechtfertigt (vgl. zuletzt BVerfGE 122, 316 <333 ff.>; 123, 132 <140>), um eine Erweiterung der Abgabenbelastung der Bürger unter Rückgriff auf die allgemeinen Sachkompetenzen der Art. 70 ff. GG unter Umgehung der Finanzverfassung zu verhindern. Darum geht es hier jedoch gerade nicht.

c) Auch Sinn und Zweck der Finanzverfassung sprechen für die Anerkennung einer konkurrierenden Steuererfindungskompetenz nach Art. 105 Abs. 2 GG.

Ziel der Finanzverfassung ist es, die finanziellen Grundlagen für eine wirksame Erfüllung der öffentlichen Aufgaben in Bund, Ländern und Gemeinden zu schaffen. Im Rahmen der Finanzreform des Jahres 1969 und ihrem Leitgedanken eines kooperativen Föderalismus sollte der grundgesetzlichen Verpflichtung zur Wahrung der Rechts- und Wirtschaftseinheit sowie zur Förderung der Einheitlichkeit der Lebensverhältnisse im Bundesgebiet durch annähernd gleichmäßige öffentliche Leistungen, eine gleichmäßige Steuerbelastung im Bundesstaat und durch die Verhinderung von Wettbewerbsverzerrungen durch regional abweichende Steuerregelungen und uneinheitliche Steuerbelastung Rechnung getragen werden (vgl. Begründung des unverändert übernommenen Regierungsentwurfs, BTDrucks V/2861, S. 11 ). Zur Erreichung dieses Ziels wurde dem Bund in Art. 105 GG eine weitgehende konkurrierende Gesetzgebungsbefugnis auf dem Gebiet der Steuern eingeräumt. Dabei ging der verfassungsändernde Gesetzgeber davon aus, dass mit den in Art. 105 Abs. 2 GG aufgeführten Steuerarten alle denkbaren Steuern erfasst sind, deren einheitliche Gestaltung für die Wahrung der Rechts- und Wirtschaftseinheit erforderlich sein könnte (vgl. BTDrucks V/2861, S. 32 ).

Die mit dem Finanzreformgesetz vom 12. Mai 1969 (BGBl I S. 359) einhergehende Ablösung der ursprünglich abschließenden, das heißt enumerativen Festlegung der Steuergesetzgebungskompetenzen des Bundes wurde als erforderlich betrachtet, um das Steuersystem anpassen und fortentwickeln zu können, ohne dass es dafür stets einer Verfassungsänderung bedarf. Durch diese Flexibilisierung sollte einem Erstarren des Regelungsgefüges im gegenstandsnotwendig dynamischen Feld des Steuerrechts vorgebeugt werden (vgl. Heun, in: Dreier, GG, Bd. 3, 2. Aufl. 2008, Art. 105 Rn. 33; Schmidt, StuW 2015, S. 171 <175>).

Zwar sollte mit dem Finanzreformgesetz vom 12. Mai 1969 (BGBl I S. 359) auch ein dauerhaftes und überschaubar gestaltetes Steuerverteilungssystem geschaffen werden, das entsprechend der finanziellen Bedeutung der Aufgaben das Verhältnis zwischen Steuerbedarf und Steuereinnahmen bei Bund und Ländern möglichst im Zustand des Gleichgewichts erhält (Begründung des unverändert übernommenen Regierungsentwurfs, BTDrucks V/2861, S. 33 ) und unnötige Auseinandersetzungen zwischen Bund und Ländern zu vermeiden hilft (BTDrucks V/2861, S. 11 f. ). Eine Versteinerung der Steuerquellen war jedoch nicht beabsichtigt und ist - wie nicht zuletzt die deutliche Ausweitung der Sonderabgaben aller Art zeigt - auch gar nicht möglich. Die Begründung des Finanzreformgesetzes vom 12. Mai 1969 bekennt sich ausdrücklich dazu, dass Ziel der Reform eine bewegliche Anpassung der Steuerverteilung an die wechselnden Finanzbedürfnisse der verschiedenen Aufgabenträger (Bund, Länder und Gemeinden) im Rahmen einer vorausschauenden, in sich abgewogenen Gesamtplanung ist (vgl. BTDrucks V/2861, S. 33 ; zum Konzept der Herstellung von Dauerhaftigkeit durch Flexibilität vgl. Osterloh, NVwZ 1991, S. 823 <828>).

Die vom verfassungsändernden Gesetzgeber angestrebte Flexibilität würde durch eine Begrenzung der Steuergesetzgebungsbefugnisse auf die in Art. 106 GG genannten Steuerarten verfehlt. Umgekehrt vermag sie - wie nicht zuletzt der vorliegende Fall und die Überlegungen der Senatsmehrheit zum "kleinen Steuererfindungsrecht" oder der Streit um die Verteilung der UMTS-Lizenzen (vgl. BVerfGE 105, 185 ff.) zeigen - auch keine nachhaltigen und dauerhaften Verhältnisse sicherzustellen. Auseinandersetzungen über die Reichweite von Gesetzgebungskompetenzen im Bereich der konkurrierenden Gesetzgebung sind im Übrigen systemimmanent und keineswegs auf den Bereich der Steuern beschränkt. Das damit verbundene Konfliktpotenzial wird zudem durch das Erfordernis einer Zustimmung des Bundesrates entschärft (siehe dazu Abschnitt II.). Das gilt auch für den perhorreszierten "Wettlauf der Steuererfindungen" (vgl. Seer, DStR 2012, S. 325 <330>), dem darüber hinaus der Vorrang der Verfassung entgegensteht.

d) Schließlich spricht die Entstehungsgeschichte der Art. 105 f. GG eher für die hier vertretene Interpretation. In der ursprünglichen Fassung des Grundgesetzes vom 23. Mai 1949 waren die Gegenstände der konkurrierenden Steuergesetzgebungskompetenz des Bundes in Art. 105 Abs. 2 GG noch enumerativ aufgelistet. Für diese alte Rechtslage vor dem Finanzreformgesetz vom 12. Mai 1969 hatte das Bundesverfassungsgericht ein Steuererfindungsrecht der Länder aus Art. 70 GG ausdrücklich anerkannt und sich damit bereits gegen die Vorstellung von einer abschließenden Natur der Finanzverfassung ausgesprochen (vgl. BVerfGE 14, 76 <91>; 16, 64 <77 ff.>). Die Aufzählung möglicher Steuerarten in Art. 105 Abs. 2 GG wurde gerade nicht als abschließend verstanden, die These von der Vollständigkeit des Steuerkataloges verworfen (vgl. BVerfGE 16, 64 <78 f.>).

Daran hat sich durch das Finanzreformgesetz vom 12. Mai 1969 (BGBl I S. 359) nichts Grundlegendes geändert. Zwar wurde durch dieses Gesetz die zuvor bestehende Beschränkung der Gesetzgebungskompetenzen des Bundes in Art. 105 Abs. 2 GG auf bestimmte Steuerarten aufgehoben. Damit sollte insbesondere die bis dahin umstrittene Zuständigkeit des Bundes für das allgemeine Steuerrecht eindeutig festgelegt werden (Begründung des unverändert übernommenen Regierungsentwurfs, BTDrucks V/2861, S. 32 f. , S. 52 f. ), wobei der verfassungsändernde Gesetzgeber davon ausging, dass es sachlich nicht begründet sei, die Gesetzgebung des Bundes auf bestimmte Steuerkategorien zu beschränken. Für die Notwendigkeit bundeseinheitlicher Gesetzgebung könnten nur die Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG maßgeblich sein (BTDrucks V/2861, S. 32).

Das schon zuvor anerkannte Steuererfindungsrecht der Länder sollte durch die Neufassung des Art. 105 Abs. 2 GG jedoch nicht beseitigt oder beschränkt werden. Vielmehr wurde dessen Fortbestand ausdrücklich betont (BTDrucks V/2861, S. 33 ).

Soweit die Senatsmehrheit demgegenüber darauf verweist, der verfassungsändernde Gesetzgeber sei möglicherweise bereits bei Erlass des Finanzverfassungsgesetzes vom 23. Dezember 1955 (BGBl I S. 817) der Auffassung gewesen, dass den Ländern ein allgemeines Steuererfindungsrecht nicht zustehe, vermag dies nicht zu überzeugen. Zwar findet sich in der damaligen Gesetzesbegründung die von der Senatsmehrheit zitierte Feststellung, die verfassungspolitische Bedeutung, die das Grundgesetz der Verteilung der Steuerertragshoheit beimesse, lasse es nicht zu, die Zuteilung der Einnahmen aus künftigen Steuern dem einfachen Bundesgesetzgeber zu überlassen. Damit wurde allerdings lediglich die - später nicht weiterverfolgte - Forderung begründet, dass das Finanzausgleichsgesetz nach Art. 107 GG auch die Grundsätze über die Verteilung solcher Steuern normieren sollte, die nach seiner Verabschiedung neu eingeführt werden (vgl. BTDrucks II/480, S. 40 ). Insoweit setzt die zitierte Passage die Möglichkeit der Einführung neuer Steuern und damit den Bestand eines Steuererfindungsrechts gerade voraus. Nichts anderes ergibt sich auch aus dem Hinweis der Senatsmehrheit auf die Beratungen des Finanzausschusses zum Entwurf eines Mineralöl- und Branntweinsteuer-Änderungsgesetzes 1981. Die dortige Feststellung, dass dem Bund ein Steuererfindungsrecht hinsichtlich des Verbrauchsteuerbegriffs des Art. 106 GG zustehe (vgl. BTDrucks 9/167, S. 6), schließt den Bestand sonstiger Steuererfindungsrechte von Bund und Ländern nicht aus.

Mit der Finanzreform 1969 sollte dem Bund die konkurrierende Gesetzgebungszuständigkeit zugewiesen werden, soweit eine von den Ländern "erfundene" Steuer wegen der Einheitlichkeit der Lebensverhältnisse bundeseinheitlich geregelt werden muss (vgl. BTDrucks V/2861, S. 94 f.). Dies wird durch die Erklärung des Rechtsausschusses des Deutschen Bundestages bei der unveränderten Übernahme der im Regierungsentwurf enthaltenen Fassung des Art. 105 Abs. 2 GG bestätigt, dass "eine umfassende Gesetzgebungskompetenz des Bundes im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und einer weiteren Vereinheitlichung des Steuerrechts notwendig ist" und dass "der Bund grundsätzlich für alle Steuern das konkurrierende Gesetzgebungsrecht besitzt" (Stellungnahme des Rechtsausschusses des Bundestages, BTDrucks V/3605, S. 6 f.). Daraus lässt sich der gesetzgeberische Wille entnehmen, nicht nur das Steuererfindungsrecht der Länder nicht in Frage zu stellen, sondern auch dem Bund mit der Auffangklausel des Art. 105 Abs. 2 GG die Erschließung neuer Steuerarten grundsätzlich zu erlauben.

Dieses Verständnis findet sich auch in der Rechtsprechung des Senats. In einem Beschluss vom 12. Oktober 1978 zur landesgesetzlichen Regelung einer neuen, als Steuer eingeordneten Abgabenart, hat dieser eine konkurrierende Gesetzgebungskompetenz aus Art. 105 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 72 Abs. 1 GG abgeleitet, ohne die Abgabenregelung einer der in Art. 106 GG ausdrücklich aufgeführten Steuertypen zuordnen zu können oder auf diese Bestimmung auch nur Bezug zu nehmen (BVerfGE 49, 343<354>). Die schleswig-holsteinische Abgabe wegen Änderung der Gemeindeverhältnisse hatte insoweit Bestand (vgl. BVerfGE 49, 343 <354>).

2. Die "Steuererfindungsbefugnis" nach Art. 105 GG wird nicht durch Art. 106 GG eingeschränkt (a). Zum Gegenstand der Steuergesetzgebung gehört - vorbehaltlich der Vorgaben von Art. 106 GG - auch die Zuweisung der Steuerertragshoheit (b).

a) Art. 105 GG unterscheidet sich in seiner Funktion grundlegend von Art. 106 GG. Während Art. 105 GG die Gesetzgebungskompetenzen im Bereich des Steuerrechts zuordnet, dient Art. 106 GG der Verteilung des gesamtstaatlichen Steueraufkommens zwischen Bund, Ländern und Gemeinden. Warum die Verteilung des Aufkommens der in Art. 106 GG aufgeführten Steuern und Steuerarten zu einer Beschneidung der Regelungskompetenzen des Steuergesetzgebers gemäß Art. 105 GG führen soll, erschließt sich angesichts der unterschiedlichen Regelungsgegenstände beider Vorschriften nicht.

aa) Würde man die Verteilung der Steuergesetzgebungskompetenzen in Art. 105 GG nur auf die in Art. 106 GG aufgeführten Steuern beziehen, käme dieser Vorschrift eine Begrenzungs- und Garantiefunktion in dem Sinne zu, dass andere Steuern nicht erhoben werden könnten (vgl. Vogel, in: Isensee/Kirchhof, HStR IV, 1. Aufl. 1990, § 87 Rn. 32). Dies widerspräche - wie dargelegt - nicht nur dem Willen des verfassungsändernden Gesetzgebers, der das "Steuererfindungsrecht" der Länder mit dem Finanzreformgesetz vom 12. Mai 1969 ausdrücklich bestätigt hat, sondern auch der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 14, 76 <91>; 16, 64 <78 f.>; 49, 343 <354, 359>). Es widerspräche aber auch der Staatspraxis, weil der Katalog des Art. 106 GG selbst bei weiter Auslegung der dort verwendeten Begriffe nicht sämtliche denkbaren Steuern und Steuerarten erfasst (vgl. Brockmeyer, in: Schmidt-Bleibtreu/Klein, 11. Aufl. 2008, Art. 106 Rn. 7 f.; Fischer-Menshausen, in: Münch/Kunig, GG, Bd. 3, 3. Aufl. 1996, Art. 106 Rn. 14a; Heun, in: Dreier, GG, Bd. 3, 2. Aufl. 2008, Art. 106 Rn. 14, 45; Osterloh, NVwZ 1991, S. 823 <828>; Selmer, Steuerinterventionismus und Verfassungsrecht, 1972, S. 154 f.; Wendt, in: Isensee/Kirchhof, HStR IV, 1. Aufl. 1990, § 104 Rn. 29 f.; vgl. auch BVerfGE 49, 343 <354>). Eine Begrenzung des gesamten Steuerwesens auf die vom Verfassungsgeber vorgefundenen und in Art. 106 GG niedergelegten Steuerarten ist dem System der Finanzverfassung fremd (vgl. BVerfGE 16, 64 <78>).

bb) Es kann auch nicht davon ausgegangen werden, dass der verfassungsändernde Gesetzgeber mit der Neuregelung des Art. 106 GG zugleich eine Beschneidung zumindest der Steuergesetzgebungskompetenzen von Bund und Ländern angestrebt hat. Ziel der Neuregelung des Art. 106 GG war vielmehr, vor allem durch die Einbeziehung der Umsatzsteuer in die Verbundmasse und die gleichmäßige Aufteilung von Einkommens- und Umsatzsteuer einen umfassenden Steuerverbund zu erreichen, so dass die unterschiedliche Entwicklung des Aufkommens dieser Steuern nicht zu einseitigen Begünstigungen oder Belastungen des Bundes oder der Länder führt (vgl. BTDrucks V/2861, S. 33 ). Damit sollte eine Befriedung der Finanzbeziehungen zwischen Bund und Ländern erreicht und die Grundlage für ein dauerhaftes und überschaubares Steuersystem geschaffen werden, das eine bewegliche Anpassung der Steuerverteilung an die wechselnden Finanzbedürfnisse von Bund, Ländern und Gemeinden ermöglichen sollte (vgl. BTDrucks V/2861, S. 33 ). Einschränkungen der Gesetzgebungszuständigkeiten hinsichtlich der Einführung neuer, beziehungsweise der Abschaffung oder Änderung bestehender Steuern waren hingegen nicht Gegenstand der Regelung des Art. 106 GG.

cc) Die Senatsmehrheit betont demgegenüber die vom verfassungsändernden Gesetzgeber angestrebte Befriedungsfunktion der Finanzverfassung als Ziel der Finanzreform 1969. Sie setze voraus, dass Verschiebungen im Steueraufkommen unterblieben und das Verhältnis zwischen Steuerbedarf und Steuereinnahmen bei Bund und Ländern möglichst im Zustand des Gleichgewichts erhalten bliebe.

Dies lässt freilich bereits außer Betracht, dass schon die Inanspruchnahme der unstreitig bestehenden Regelungskompetenzen des Bundes und der Länder hinsichtlich der in Art. 106 GG aufgeführten Steuern zu wesentlichen Verschiebungen im Steueraufkommen und der Steuerverteilung zwischen Bund und Ländern führen kann. Zwar legt Art. 106 GG wesentliche Steuerarten fest, innerhalb dieser jedoch weder die Anzahl der Steuern noch deren Gestaltung und Höhe, so dass die Vorstellung von einem stabilen und ausgewogenen, verfassungskräftig verankerten Verteilungssystem nicht überzeugt (vgl. Möckel, DÖV 2012, S. 265 <267>). Dass dem Steuergesetzgeber bezüglich der in Art. 106 GG genannten Steuerarten eine sehr weitreichende Gestaltungsfreiheit verbleibt, gesteht die Senatsmehrheit ausdrücklich zu. Dies ist aber mit der Vorstellung, Art. 106 GG gewährleiste eine dauerhafte und gleichgewichtige Steuerverteilung zwischen Bund und Ländern, nicht vereinbar.

Auch der verfassungsändernde Gesetzgeber ging erkennbar nicht davon aus, dass mit der Neuregelung der Art. 105 und Art. 106 GG ein abschließendes System der Steuerverteilung geschaffen werden konnte, das einfachgesetzlicher Nachjustierungen weder bedarf noch zugänglich ist. Angestrebt war vielmehr eine Reform, die eine bewegliche Anpassung der Steuerverteilung an die wechselnden Finanzbedürfnisse der verschiedenen Aufgabenträger ermöglichen sollte (vgl. BTDrucks V/2861, S. 33 ). Dabei stellt sich das bei der Verteilung der Umsatzsteueranteile zwischen Bund und Ländern nach Art. 106 Abs. 3 Satz 3 und Satz 4 GG angewandte Deckungsquotenverfahren als "flexibles Element des Steuerverteilungssystems" (Henneke, in: Schmidt-Bleibtreu/Klein, GG, 13. Aufl. 2014, Art. 106 Rn. 70) dar, auf dessen Grundlage den in den jeweiligen Haushalten veranschlagten Einnahmen und Ausgaben durch Ausgleichsansprüche und -verpflichtungen Rechnung getragen werden soll. Zeichnet sich das von Art. 106 GG geschaffene System der Ertragsverteilung somit gerade durch das Fehlen fester Verteilungsergebnisse aus, so steht auch bei Hinzutreten neuer Steuerarten und -erträge nicht die Entstehung von verfassungsrechtlich nicht gewollten und nicht korrigierbaren Ertragsungleichgewichten zu befürchten. Im Falle derartiger Verschiebungen im Steueraufkommen ist vielmehr eine Neubestimmung der Umsatzsteueranteile nach Maßgabe des Art. 106 Abs. 3 Satz 3 und Satz 4, Abs. 4 GG vorzunehmen (vgl. insoweit auch BVerfGE 105, 185 <194 f.>). Warum dies "keine angemessene Lösung" darstellen soll, ist nicht ersichtlich, da es sich insoweit um einen im Kern justiziablen Anspruch von Bund und Ländern handelt.

Hinzu kommt, dass das Zustimmungserfordernis des Bundesrates einen einseitigen und nicht abgestimmten Zugriff des Bundes auf das Steueraufkommen ebenso verhindern dürfte wie einen "Wettlauf der Steuererfindungen" (vgl. Seer, DStR 2012, S. 325 <330>). Dabei kann auch nicht auf eine die einseitige Durchsetzung von Bundesinteressen ermöglichende Unterschiedlichkeit der Länderinteressen verwiesen werden; vielmehr ist davon auszugehen, dass bei der Einführung neuer Steuern durch den Bund ein im föderalen Kontext sonst nicht selbstverständlicher Gleichklang der Landesinteressen vorliegt.

b) Von Art. 105 GG gedeckt ist - soweit ihr wegen des Vorrangs der Verfassung Art. 106 GG nicht entgegensteht - auch die Zuweisung der Ertragshoheit (vgl. Fischer-Menshausen, in: Münch/Kunig, GG, Bd. 3, 3. Aufl. 1996, Art. 106 Rn. 14a; Heun, in: Dreier, GG, Bd. 3, 2. Aufl. 2008, Art. 105 Rn. 44; Osterloh, NVwZ 1991, S. 823 <828>; Selmer, Steuerinterventionismus und Verfassungsrecht, 1972, S. 154 f.; Wendt, in: Isensee/Kirchhof, HStR IV, 1. Aufl. 1990, § 104 Rn. 29 f.). Dem insoweit bestehenden Regelungsbedarf kann nicht nur durch den verfassungsändernden Gesetzgeber entsprochen werden (so aber Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. III, 1. Aufl. 1993, S. 1095), sondern auch durch den einfachen Gesetzgeber.

Dass die Zuständigkeit des Steuergesetzgebers nicht auch die Regelung der Ertragsverteilung beinhalten soll, ist nicht nachvollziehbar. Neben der Regelung von Steuertatbestand, Steuerschuldner und Steuertarif ist auch die Bestimmung des Steuergläubigers und des Ertragszuständigen ein unverzichtbarer Bestandteil steuerrechtlicher Regelungen. Die einschlägigen Regelungen mögen durch höher- oder vorrangiges Recht gebrochen oder überlagert werden; an ihrer Zuordnung zum Steuerrecht ändert dies jedoch nichts. Dem lässt sich nicht entgegenhalten, dass der verfassungsändernde Gesetzgeber bereits bei der Finanzreform 1955 die Regelung der Ertragsverteilung dem verfassungsändernden Gesetzgeber habe vorbehalten wollen, denn die damals angestrebte Regelung einer Verteilung der Erträge künftig neu eingeführter Steuern im Rahmen von Art. 107 GG wurde nicht weiterverfolgt (vgl. oben Rn. 17).

Ebenso wenig vermag der Hinweis zu überzeugen, dass der einfache Gesetzgeber keinen Zugriff auf das Ertragsverteilungssystem des Art. 106 GG habe. Aus dem Bestand verfassungsrechtlicher Ertragsverteilungsregelungen für bestimmte Steuern kann nicht auf den Bestand eines Verfassungsvorbehaltes für die Ertragsverteilung dort nicht erfasster Steuern geschlossen werden; Art. 106 GG ist vielmehr als verfassungskräftige Spezialregelung für die Ertragsverteilung der dort aufgeführten Steuerarten einzuordnen, steht einer einfachgesetzlichen Festlegung der Aufkommensverteilung der übrigen Steuern durch den jeweiligen Steuergesetzgeber aber aufgrund seines nicht abschließenden Charakters nicht entgegen. Dafür spricht nicht zuletzt, dass Art. 106 Abs. 3 Satz 3 und Abs. 4 GG selbst einen Regelungsauftrag an den einfachen Gesetzgeber nach Maßgabe der Grundsätze des Art. 106 Abs. 3 Satz 4 GG enthält.

Der einfache Gesetzgeber kann bei Einführung einer neuen, nicht dem Katalog des Art. 106 GG unterfallenden Steuer somit auch über deren Ertragszuweisung entscheiden. Zwischen Steuergesetzgebung und Ertragszuweisung besteht ein so enger sachlicher Zusammenhang, dass eine Materie sinnvollerweise nicht ohne die andere geregelt werden kann. Die Ertragshoheit ist der gesetzlichen Inanspruchnahme einer Steuerquelle daher im Grunde immanent (Wendt, in: Isensee/Kirchhof, HStR IV, 1. Aufl. 1990, § 104 Rn. 29). Die Zuordnung der Ertragsverteilung als integraler Teil der Steuergesetzgebungskompetenz trägt der Einheit der Finanzverfassung Rechnung und erübrigt den systemwidrigen Rückgriff auf die allgemeinen Kompetenzverteilungsregeln der Art. 30, Art. 70 GG (so aber Häde, Finanzausgleich, 1996, S. 164 f.; Schmidt, StuW 2015, S. 171 <177>).

Dass es dabei gegebenenfalls zu einem Auseinanderfallen von Gesetzgebungs- und Ertragshoheit kommen kann, ist in Art. 105 GG angelegt und findet sich auch in anderen Bereichen (vgl. z.B. die Steuerarten in Art. 106 Abs. 2 GG; Schmidt, StuW 2015, S. 171 <177>). Selbst in den Fällen einer vollständigen Ertragszuweisung an die Länder, wie bei der Vermögens- (Art. 106 Abs. 2 Nr. 1 GG), Erbschafts- (Art. 106 Abs. 2 Nr. 2 GG) oder Biersteuer (Art. 106 Abs. 2 Nr. 4 GG) sieht das Grundgesetz vor, dass die Belastungsentscheidung vom Bund getroffen wird, weil nur der Bund die Einheitlichkeit der Lebensverhältnisse in ganz Deutschland garantieren kann. Nur er kann und muss - etwa über seine Gesetzgebungsbefugnisse nach Art. 106 Abs. 3 Satz 3, Abs. 4 Satz 1, Abs. 5 Satz 2 GG oder den Bund-Länder-Finanzausgleich gemäß Art. 107 GG - auf Verschiebungen im Verhältnis der Einnahmen und Ausgaben des Bundes und der Länder reagieren (zu Letzterem vgl. Schmidt, StuW 2015, S. 171 <177>).

3. Auch die zur Begründung einer Beschränkung der Gesetzgebungsbefugnisse gemäß Art. 105 Abs. 2 GG geltend gemachte Vorstellung von der individualschützenden Garantiefunktion der Finanzverfassung findet in Wortlaut, Systematik, Telos und Entstehungsgeschichte der Art. 105 f. GG keine Stütze. Letztlich handelt es sich dabei um eine Zweckschöpfung, die einen unbegrenzten Steuerzugriff des Staates auf grundrechtlich geschützte Interessen der Steuerpflichtigen vermeiden und die Schwierigkeiten, die materiellen Grundrechte insoweit zu entfalten (vgl. BVerfGE 93, 121 <136 ff.>; 115, 97 <110 ff.>), kompensieren soll. Bei Art. 105 und Art. 106 GG handelt es sich jedoch um staatsorganisationsrechtliche Regelungen ohne eigenen materiellen Gehalt (vgl. BVerfGE 123, 1 <17>; Heintzen, in: Münch/Kunig, GG, Bd. 2, 6. Aufl. 2012, Art. 105 Rn. 39; Seiler, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 105 Rn. 125 ; Tipke, BB 1994, S. 437 <439 ff.>). Einen Schutz vor übermäßiger Steuerbelastung des Bürgers könnten diese Bestimmungen schon deshalb nur eingeschränkt bieten, weil sie zum einen keine Obergrenzen für die Sätze der aufgeführten Steuern enthalten, zum anderen durch die Verwendung weit gefasster Begriffe in Art. 106 GG (z.B. "Verbrauchsteuern") aber auch keine effektive Begrenzungswirkung entfalten. Art. 106 GG begrenzt weder die Zahl der Steuern im Rahmen der dort aufgeführten Steuertypen, noch die Höhe der Steuersätze oder der dadurch verursachten Gesamtbelastung. Die Regelung zielt zudem nicht auf eine individualschützende Beschränkung des Zugriffs des Steuergesetzgebers auf die finanziellen Ressourcen des Bürgers, sondern auf die Verteilung staatlicher Einnahmen. Effektiven Belastungsschutz für den Bürger kann diese Finanzverteilungsregelung nicht gewähren (vgl. Möckel, DÖV 2012, S. 265 <268 f.>).

Diesem Verständnis entspricht auch die in der Rechtsprechung beider Senate unumstrittene Interpretation der allgemeinen Kompetenzregeln der Art. 73 f. GG. Auch dort wird der Schutz des Bürgers vor zu weitgehenden gesetzgeberischen Eingriffen nicht im Wege der restriktiven Auslegung von Kompetenznormen, sondern durch die prozeduralen und materiellen Garantiegehalte der Grundrechte sichergestellt (vgl. BVerfGE 4, 7 <15>; 55, 274 <302>; zuletzt BVerfG, Beschluss des Ersten Senats vom 7. März 2017 - 1 BvR 1314/12 -, juris). So bedarf etwa jede Steuer im Hinblick auf die materiellen Gewährleistungen der Grundrechte (insbesondere Art. 3 Abs. 1; Art. 12; Art. 14; Art. 2 Abs. 1 GG) der Rechtfertigung.

Diese verfassungsrechtlichen Vorgaben entfalten Steuerungs- und Kontrollfunktion, hegen den Steuergesetzgeber im Hinblick auf Steuererfindungen ein und gewährleisten dadurch den Schutz der Bürger vor übermäßiger Abgabenbelastung. Jede Steuer muss nicht nur den formalen Anforderungen des Grundgesetzes (Gesetzmäßigkeit und Bestimmtheit) genügen, sondern auch und gerade den materiellen Maßstäben der Grundrechte. Dazu gehören insbesondere die Prinzipien der Leistungsfähigkeit (vgl. BVerfGE 6, 55 <67, 69>; 8, 51 <68 f.>; 9, 237 <243>; 13, 290 <297>; 14, 34 <41>; 27, 58 <64>; 32, 333 <339>; 36, 66 <72>; 43, 108 <118 ff.>; 47, 1 <29>; 55, 274 <302>; 61, 319 <343 ff.>; 66, 214 <223>; 68, 143 <152 f.>; 82, 60 <86 f.>; 117, 1 <30 f.>; 122, 210 <230 f.>), der Folgerichtigkeit (BVerfGE 84, 239 <271>; 93, 121 <136>; 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 101, 132 <138>; 101, 151 <155>; 105, 73 <125 f.>; 107, 27 <46 f.>; 117, 1 <30 f.>; 122, 210 <231>), der Lastengleichheit (BVerfGE 35, 324 <335>; 84, 239 <268 ff.>), des Schutzes des Existenzminimums (BVerfGE 82, 60 <85 f.>), des Verbots der Benachteiligung von Ehe und Familie (BVerfGE 99, 216 <231 ff.>), des Verbots der Erdrosselungssteuer (BVerfGE 19, 119 <128 f.>; 23, 288 <315>; 27, 111 <131>; 30, 250 <271 f.>; 50, 57 <104 ff.>; 63, 343 <368>; 68, 287 <310 f.>; 70, 219 <230>; 78, 214 <230>; 78, 232 <243>; 82, 159 <190>; 87, 153 <169>; 95, 267 <300>; 105, 17 <32>; 115, 97 <115>) und der eigentumsschonenden Besteuerung (vgl. BVerfGE 93, 121 <138>; 115, 97 <114>). Die hierdurch dem steuererfindenden Gesetzgeber auferlegten Grenzen unterliegen der Überprüfung durch das Bundesverfassungsgericht und sind im Ergebnis auch wirkungsvoller als die vermeintliche Schutz- und Garantiefunktion der Art. 105 f. GG.

4. Der Vorrang der Verfassung bindet den Steuergesetzgeber schließlich an die Regelungen über die Aufteilung des Steuerertrags in Art. 106 GG. Danach ist ihm die Entscheidung über die Ertragsverteilung für die in Art. 106 GG aufgeführten, bei weitem bedeutsamsten Steuerarten entzogen.

II.

Die Inanspruchnahme der konkurrierenden Gesetzgebungskompetenz zur Einführung neuer Steuern durch den Bund erfordert jedoch nach Art. 105 Abs. 3 GG die Zustimmung des Bundesrates, wenn er mit der Erschließung der neuen Steuerquelle zugleich die Ertragshoheit in Anspruch nimmt. Der scheinbar auf den Ländern oder den Gemeinden (Gemeindeverbänden) bereits zufließende Steuern begrenzte Wortlaut des Art. 105 Abs. 3 GG erweist sich insoweit als zu eng.

Zwar knüpft der Wortlaut des Art. 105 Abs. 3 GG die Zustimmungspflicht des Bundesrates an die Voraussetzung, dass das Steueraufkommen ganz oder zum Teil den Ländern oder den Gemeinden (Gemeindeverbänden) zufließt. Das kann so verstanden werden, dass die Norm ein bestehendes Steueraufkommen voraussetzt. Sie würde dann - jenseits des Art. 106 GG - nur auf solche Fälle Anwendung finden, in denen die Länder, wie etwa bei der Abgabe wegen Änderung der Gemeindeverhältnisse in Schleswig-Holstein, bereits von ihrer "Steuererfindungskompetenz" Gebrauch gemacht haben, nicht hingegen auf neu einzuführende Steuern, die eine Aufkommenszuweisung ausschließlich an den Bund vorsehen. Ein solches Verständnis ist jedoch nicht zwingend. Vielmehr kann Art. 105 Abs. 3 GG auch so verstanden werden, dass er den Ländern potentiell - das heißt vorbehaltlich einer bundesgesetzlichen Intervention gemäß Art. 72 Abs. 1 und Abs. 2 GG - zustehende Steueraufkommen erfasst. Dafür sprechen sowohl systematische als auch teleologische Erwägungen.

Die systematische Stellung von Art. 105 Abs. 3 GG spricht zunächst gegen eine Beschränkung auf die in Art. 106 GG aufgeführten oder schon in Wirkung gesetzten Steuern. Andernfalls wäre das in Art. 106 Abs. 3 Satz 3, Abs. 4 Satz 2, Abs. 5 Satz 2, Abs. 6 Satz 5 GG vorgesehene Zustimmungserfordernis des Bundesrates für die Regelung der Ertragsverteilung bei der Umsatz- und Einkommensteuer überflüssig und Art. 105 Abs. 3 GG nur eine subsidiäre Auffangregelung für die übrigen bundesgesetzlichen Landessteuern in Art. 106 Abs. 2 GG. Eine solche Interpretation ist nicht ausgeschlossen, angesichts der zahlreichen speziell in Art. 106 GG geregelten Zustimmungserfordernisse jedoch auch nicht naheliegend.

Insbesondere teleologische Erwägungen sprechen aber dafür, das Zustimmungserfordernis auch auf die erstmalige bundesgesetzliche Zuweisung eines Steuerertrags an den Bund zu erstrecken. Sinn und Zweck des Art. 105 Abs. 3 GG ist es, die materiellen Interessen der Länder im Hinblick auf die Aufteilung des Steueraufkommens zwischen Bund und Ländern zu wahren (BVerfGE 14, 197<220>). Sie sollen insbesondere vor einer Auszehrung ihrer finanziellen Grundlagen und ihrer Steuerquellen geschützt werden (Heintzen, in: Münch/Kunig, GG, Bd. 2, 6. Aufl. 2012, Art. 105 Rn. 56; Heun, in: Dreier, GG, Bd. 3, 2. Aufl. 2008, Art. 105 Rn. 43 f.). Materielle Interessen der Länder sind aber nicht nur dann berührt, wenn Änderungen an der Aufkommensverteilung der ihnen oder den Gemeinden ganz oder zum Teil bereits zugewiesenen Steuern vorgenommen werden, sondern erst recht, wenn eine neue Steuerquelle erschlossen und den Ländern eine Beteiligung daran vorenthalten wird. Auch bei einem gesetzgeberischen Zugriff auf neue, in Art. 106 GG nicht aufgeführte Steuern und die Regelung ihrer Aufkommensverteilung wird das Gesamtgefüge der Steuerertragsverteilung zwischen Bund und Ländern berührt. Zudem hängt es letztlich vom Zufall ab, ob die Länder eine potenzielle Steuerquelle vor einem Zugriff des Bundes bereits gesetzlich erschlossen haben oder ob dies noch nicht geschehen ist. Da ihre finanziellen Interessen in beiden Fällen gleichermaßen beeinträchtigt werden können, kann das Zustimmungserfordernis des Bundesrates davon nicht abhängen. Es wäre sinnwidrig, wenn einerseits bei einer Teilung des Ertrages einer neu eingeführten Steuer die Wahrnehmung der Länderinteressen im Wege der Zustimmungsbedürftigkeit garantiert wäre, bei einer vollständigen Vorenthaltung des Steueraufkommens eine derartige Wahrnehmung der Länderinteressen jedoch entfiele.

Über den Wortlaut hinaus erfasst das Zustimmungserfordernis des Art. 105 Abs. 3 GG demnach auch Fälle, in denen der Bund kraft seiner konkurrierenden Gesetzgebungsbefugnis nach Art. 105 Abs. 2 GG erstmals ein Steueraufkommen für sich in Anspruch nimmt und dadurch die Länder ausschließt. Solange und soweit der Bund von seiner konkurrierenden Gesetzgebungskompetenz nach Art. 105 Abs. 2 GG keinen Gebrauch gemacht hat, steht der steuergesetzgeberische Zugriff auf die neu zu erschließende Steuerquelle potenziell auch den Ländern zu. Diese Zugriffsmöglichkeit wird ihnen durch eine "Steuererfindung" des Bundes für die betroffene Steuerquelle genommen. Einer landesgesetzlichen Regelung steht fortan Art. 72 Abs. 1 GG entgegen. Hierdurch werden die finanziellen Interessen der Länder, deren Schutz Art. 105 Abs. 3 GG zu dienen bestimmt ist, unmittelbar betroffen. Dem muss durch eine Erstreckung des Zustimmungserfordernisses auf diese Fälle Rechnung getragen werden.

III.

Nach diesen Maßstäben hat der Bund zwar die konkurrierende Gesetzgebungszuständigkeit für die Kernbrennstoffsteuer (1.). Das Kernbrennstoffsteuergesetz wurde jedoch nicht mit Zustimmung des Bundesrates erlassen und ist daher formell verfassungswidrig und nichtig (2.).

1. Der Bund hat für die Kernbrennstoffsteuer eine Gesetzgebungskompetenz. Diese ergibt sich - wenn man mit der Senatsmehrheit zu Recht davon ausgeht, dass die Kernbrennstoffsteuer nicht als Verbrauchsteuer im Sinne von Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG eingeordnet werden kann - aus Art. 105 Abs. 2 GG. Die Kernbrennstoffsteuer fällt weder unter Art. 105 Abs. 1 GG noch unter Art. 105 Abs. 2a GG.

2. Das Kernbrennstoffsteuergesetz ist dennoch verfassungswidrig, da es an der nach Art. 105 Abs. 3 GG erforderlichen Zustimmung des Bundesrates fehlt.

Das Kernbrennstoffsteuergesetz wurde als Einspruchsgesetz erlassen, hätte aber nach Art. 105 Abs. 3 GG der Zustimmung des Bundesrates bedurft. Mangels Einhaltung dieser verfassungsrechtlichen Vorgaben ist das Kernbrennstoffsteuergesetz auch nach unserer Ansicht formell verfassungswidrig und somit nichtig.

I. Die Antragstellerin, Klägerin und Revisionsklägerin (Antragstellerin) betreibt eine Klinik, in der im Streitjahr 2002 durch approbierte Ärzte vorwiegend ästhetisch-chirurgische Maßnahmen wie Fettabsaugungen, Gesichts-, Hals- und Augenlid-Straffungen sowie Brustvergrößerungen, -verkleinerungen und -straffungen durchgeführt wurden. Die Antragstellerin ging davon aus, dass ihre Leistungen im Zusammenhang mit diesen Operationen nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) steuerbefreit seien.

Demgegenüber war der Antragsgegner, Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt) der Auffassung, dass die Leistungen steuerpflichtig seien und behandelte die Umsätze in dem Umsatzsteuerbescheid vom 25. September 2003, geändert durch Bescheid vom 6. September 2004, als umsatzsteuerpflichtig. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Für die Klageabweisung führte das Finanzgericht (FG) an, dass der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 15. Juli 2004 V R 27/03 (BFHE 206, 471, BStBl II 2004, 862) entschieden habe, dass es für die Umsatzsteuerfreiheit von Schönheitsoperationen nach § 4 Nr. 14 UStG nicht ausreiche, dass die Operationen nur von einem Arzt ausgeführt werden könnten. Die Operationen müssten vielmehr der medizinischen Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung und damit dem Schutz der menschlichen Gesundheit dienen. Die gebotene enge Auslegung des autonomen gemeinschaftsrechtlichen Begriffs der Heilbehandlung gebiete danach, dass nur diejenigen Leistungen steuerbefreit seien, deren Zweck der Schutz der menschlichen Gesundheit sei. Im Streitfall spreche bereits der erste Eindruck dagegen, dass das Hauptziel ihrer Leistungen der Schutz oder die Wiederherstellung der Gesundheit ihrer Kunden sei, wie sich aus dem Internet-Auftritt der Antragstellerin ergebe. Zu berücksichtigen sei, dass der Gegenstand der Leistung bei ästhetisch-plastischen Operationen gerade nicht die Behandlung oder Heilung einer Krankheit sei, sondern die optische Korrektur. Die Operation sei daher nicht Mittel der Behandlung, sondern der essenzielle Inhalt der vertraglichen Leistung. Die Revision wurde vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache und zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) zugelassen. Die von der Antragstellerin eingelegte Revision ist beim Senat unter dem Az: V R 16/12 anhängig. Einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) wies das FG mit Beschluss vom 6. Dezember 2004 als unbegründet zurück.

II. Der zulässige Antrag ist begründet.

1. Der Antrag ist zulässig. Zwar hat das FG die AdV durch Beschluss vom 6. Dezember 2004 abgelehnt und den gemäß § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO gestellten Änderungsantrag der Antragstellerin durch Beschluss vom 17. Mai 2010 als unzulässig verworfen. Demgegenüber ist der nunmehr beim Senat auf AdV ab Fälligkeit gestellte Antrag (§ 69 Abs. 6 Satz 2 FGO) zulässig.

a) Nach § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO kann jeder Beteiligte die Änderung oder Aufhebung wegen veränderter oder im ursprünglichen Verfahren ohne Verschulden nicht geltend gemachter Umstände beantragen. Nach der Rechtsprechung des BFH liegen solche Umstände vor, wenn entweder nachträglich eingetretene oder bekannt gewordene Gegebenheiten den Fall in tatsächlicher Hinsicht in einem neuen Licht erscheinen lassen (BFH-Beschluss vom 18. September 1996 I B 39/96, BFH/NV 1997, 247) oder wenn eine Gesetzesänderung oder eine zwischenzeitlich ergangene gerichtliche Entscheidung zu einer veränderten Beurteilung der maßgeblichen Rechtslage führen können (vgl. BFH-Beschlüsse vom 15. Januar 1991 IX S 6/90, BFH/NV 1991, 535, und vom 8. Mai 2008 IX S 30/07, BFH/NV 2008, 1499).

Bei der gerichtlichen Entscheidung, die zu einer veränderten Beurteilung der maßgeblichen Rechtslage führen kann, kann es sich auch um ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union handeln, das ein deutsches Gericht oder ein Gericht eines anderen Mitgliedstaats der Europäischen Union an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) in Bezug auf eine im Streitfall entscheidungserhebliche Rechtsfrage stellt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 24. März 1998 I B 100/97, BFHE 185, 467; vom 14. Februar 2006 VIII B 107/04, BFHE 212, 285, BStBl II 2006, 523).

b) Im Streitfall liegen veränderte Umstände i.S. von § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO vor.

Der erkennende Senat ist in seiner bisherigen Rechtsprechung davon ausgegangen, dass Schönheitsoperationen, die nicht nachweislich medizinisch indiziert sind, als steuerpflichtig anzusehen sind (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 206, 471, BStBl II 2004, 862).

Demgegenüber hat der schwedische Högsta förvaltningsdomstolen ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH gerichtet, das bei diesem als Rechtssache PCF Clinic AB C-91/12 anhängig ist (vgl. Amtsblatt der Europäischen Union --ABlEU-- 2012, Nr. C 118, 19). Mit diesem beim EuGH am 17. Februar 2012 eingereichten Ersuchen sollen folgende Fragen geklärt werden:

"1. Ist Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und c der Mehrwertsteuerrichtlinie so auszulegen, dass die dort aufgeführten Befreiungen von der Mehrwertsteuerpflicht Leistungen erfassen, die, wie im vorliegenden Rechtsstreit,
a) ästhetische Operationen
b) ästhetische Behandlungen
darstellen?
2. Ist die Beurteilung davon abhängig, ob die Operation oder Behandlung zu dem Zweck durchgeführt wird, Krankheiten, körperlichen Mängeln oder Verletzungen vorzubeugen oder diese zu behandeln?
3. Ist, wenn dem Zweck Bedeutung beizumessen ist, die Vorstellung des Patienten vom Zweck der Behandlung zu berücksichtigen?
4. Ist es für die Beurteilung von Bedeutung, ob die Maßnahmen von Personen durchgeführt wird, die zur Ausübung eines Heilberufs zugelassen sind, oder ob es solche Personen sind, die zum Zweck der Maßnahme Stellung nehmen?"

Damit liegen veränderte Umstände vor, die das FG weder bei seiner Ablehnung des Antrags auf Vollziehungsaussetzung durch Beschluss vom 6. Dezember 2004 noch bei seinem Beschluss vom 17. Mai 2010 berücksichtigen konnte.

2. Der Antrag ist auch begründet.

a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO ist die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen bereits dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung seit dem BFH-Beschluss vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182; BFH-Beschluss vom 8. April 2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (vgl. BFH-Beschluss vom 7. September 2011 I B 157/10, BFHE 235, 215, BStBl II 2012, 590, unter II.2., m.w.N.). Zur Gewährung der AdV ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (BFH-Beschluss in BFHE 235, 215, BStBl II 2012, 590, unter II.2.).

Darüber hinaus kann nach der Rechtsprechung des BFH die Anhängigkeit eines Vorabentscheidungsersuchens beim EuGH sowie die Möglichkeit, dass dieser eine ihm vorgelegte Rechtsfrage, auf die es im Streitfall ankommt, anders als der BFH beantwortet, zur Bejahung ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids führen (BFH-Beschlüsse in BFHE 185, 467, und in BFHE 212, 285, BStBl II 2006, 523).

b) Im Streitfall ergeben sich die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids daraus, dass der EuGH aufgrund der bei ihm anhängigen Rechtssache PCF Clinic AB C-91/12 insbesondere über die Frage zu entscheiden hat, ob ästhetische Operationen und ästhetische Behandlungen als Heilbehandlungsleistung steuerfrei sind; weiter ist durch den EuGH zu klären, ob es für die Steuerfreiheit darauf ankommt, ob die Operation oder Behandlung zu dem Zweck durchgeführt wird, Krankheiten, körperlichen Mängeln oder Verletzungen vorzubeugen oder diese zu behandeln. Sieht ein Gericht eines Mitgliedstaats der Europäischen Union eine im Streitfall entscheidungserhebliche Rechtsfrage des Unionsrechts in ihrer Beantwortung als zweifelhaft an, legt es diese Rechtsfrage dem EuGH vor und besteht die Möglichkeit, dass der EuGH die ihm vorgelegte Rechtsfrage anders beantwortet als der BFH, liegen nach den Verhältnissen des Streitfalls ernstliche Zweifel vor, die eine AdV rechtfertigen.

3. Dem Antrag auf Aufhebung der Vollziehung war nur für den Zeitraum ab Veröffentlichung der Vorlageentscheidung im ABlEU ab 21. April 2012 stattzugeben.

a) Nach der Rechtsprechung des BFH ist eine Aufhebung der Vollziehung mit Wirkung zum Fälligkeitszeitpunkt nur gerechtfertigt, wenn bereits zu diesem Zeitpunkt ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids bestanden haben (BFH-Beschluss vom 18. Juli 2012 X S 19/12, BFH/NV 2012, 2008, m.w.N.).

b) Im Streitfall ergeben sich die Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerfestsetzung erst aus dem beim EuGH anhängigen Vorlageverfahren, nicht aber aus anderen Umständen. Daher kommt eine rückwirkende Aufhebung der Vollziehung nur ab dem Zeitpunkt in Betracht, in dem die Anhängigkeit dieser Rechtssache beim EuGH im ABlEU veröffentlicht worden ist.

4. Die Vollziehung war ohne Sicherheitsleistung auszusetzen, da die Antragstellerin nach ihrem unwidersprochenen Vortrag über eine gesicherte Vermögenslage verfügt und daher keine Gefahr von Steuerausfällen besteht.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO, da dem Antrag auf Aufhebung der Vollziehung für den Zeitraumvor Veröffentlichung der Vorlageentscheidung, die zur Anhängigkeit der PCF Clinic AB C-91/12 geführt hat, im ABlEU nicht stattzugeben war.

I. Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) ist die geschiedene Ehefrau des im September 2011 verstorbenen Erblassers (E). Aufgrund eines Vermächtnisses des E erhält sie auf Lebenszeit eine monatliche Rente von 2.700 €.

Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) setzte für den Erwerb der Antragstellerin in Höhe von 342.015 € (Jahreswert der Rente 32.400 € x Vervielfältiger 10,556) mit Bescheid vom 1. Oktober 2012 Erbschaftsteuer in Höhe von 71.000 € fest, die die Antragstellerin am 2. November 2012 entrichtete.

Mit dem Einspruch machte die Antragstellerin im Hinblick auf den Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. September 2012 II R 9/11 (BFHE 238, 241, BStBl II 2012, 899) und das damit beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) anhängige Verfahren 1 BvL 21/12 die Verfassungswidrigkeit des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der Fassung des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24. Dezember 2008 --ErbStG-- (BGBl I 2008, 3018) geltend. Das Einspruchsverfahren ruht bis zu einer Entscheidung des BVerfG im Verfahren 1 BvL 21/12.

Die von der Antragstellerin beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV) lehnte das FA ab. Die beim Finanzgericht (FG) beantragte Aufhebung der Vollziehung wurde ebenfalls abgelehnt. Das FG führte zur Begründung aus, das Aussetzungsinteresse der Antragstellerin überwiege nicht die öffentlichen Interessen am ordnungsgemäßen Gesetzesvollzug und an einer geordneten Haushaltsführung. Die festgesetzte Erbschaftsteuer belaufe sich nur auf knapp 25 % des Erwerbs. Die Antragstellerin könne etwaige finanzielle Härten durch die Wahl der Jahresversteuerung gemäß § 23 ErbStG abmildern. Die Gewährung einer Aufhebung der Vollziehung käme dagegen einem einstweiligen Außerkraftsetzen des ErbStG gleich.

Mit der Beschwerde rügt die Antragstellerin die Verletzung des § 69 Abs. 2 Sätze 2 und 7 sowie Abs. 3 Sätze 1 und 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die nach Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) gewährleistete Garantie auf effektiven Rechtsschutz könne einem Steuerpflichtigen bei einem Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht dadurch faktisch entzogen werden, dass nach der Rechtsprechung des BFH dem öffentlichen Interesse an einer geordneten Haushaltswirtschaft der Vorrang vor dem Interesse des Steuerpflichtigen an einer AdV eingeräumt werde (vgl. BFH-Beschluss vom 1. April 2010 II B 168/09, BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558). Außerdem fehle eine gesetzliche Grundlage, die bei ernstlichen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit einer der Besteuerung zugrunde gelegten Norm ein besonderes berechtigtes Interesse des Steuerpflichtigen an der AdV verlange. Die Ablehnung der AdV sei auch nicht damit zu rechtfertigen, dass nach der Rechtsprechung des BFH (II. Senat) regelmäßig keine weitergehende Entscheidung getroffen werden könne als vom BVerfG zu erwarten sei (vgl. BFH-Beschluss vom 17. Juli 2003 II B 20/03, BFHE 202, 380, BStBl II 2003, 807). Dies bedeute eine Vorwegnahme der Entscheidung in der Hauptsache, weil die fortgesetzte Vollziehung aller Erbschaftsteuerbescheide kaum rückgängig zu machen sei und damit für den einzelnen Steuerpflichtigen dauerhaft nachteilige Wirkungen habe.

Die Antragstellerin beantragt, die Vorentscheidung und die Vollziehung des Erbschaftsteuerbescheids vom 1. Oktober 2012 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Beschwerde ist begründet. Die Vorentscheidung und die Vollziehung des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheids sind aufzuheben. Entgegen der Auffassung des FG kommt dem Interesse der Antragstellerin an der Aufhebung der Vollziehung der Vorrang gegenüber dem öffentlichen Interesse am Vollzug des ErbStG zu.

1. An der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheids bestehen --wie das FG zutreffend ausgeführt hat-- ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO.

a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO hat das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen. Ernstliche Zweifel sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheids neben den für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 3. April 2013 V B 125/12, BFHE 240, 447, m.w.N.). Im Falle eines bereits vollzogenen Verwaltungsaktes ist die Vollziehung wieder aufzuheben (§ 69 Abs. 3 Satz 3 FGO).

b) Im Streitfall bestehen ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Tarifvorschrift des § 19 Abs. 1 ErbStG. Beim BVerfG ist unter dem Az. 1 BvL 21/12 ein Normenkontrollverfahren zu der Frage anhängig, ob die Vorschrift des § 19 Abs. 1 ErbStG i.V.m. §§ 13a und 13b ErbStG wegen Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verfassungswidrig ist, weil die in §§ 13a und 13b ErbStG vorgesehenen Steuervergünstigungen in wesentlichen Teilbereichen von großer finanzieller Tragweite über das verfassungsrechtlich gerechtfertigte Maß hinausgehen und dadurch die Steuerpflichtigen, die die Vergünstigungen nicht beanspruchen können, in ihrem Recht auf eine gleichmäßige, der Leistungsfähigkeit entsprechende und folgerichtige Besteuerung verletzt werden (vgl. Vorlagebeschluss des BFH in BFHE 238, 241, BStBl II 2012, 899).

2. Das Interesse der Antragstellerin an der Aufhebung der Vollziehung ist gegenüber dem öffentlichen Interesse am Vollzug des ErbStG vorrangig.

a) Nach ständiger Rechtsprechung setzt eine Aufhebung der Vollziehung, die mit ernstlichen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit einer dem angefochtenen Steuerbescheid zugrunde liegenden Gesetzesvorschrift begründet wird, voraus, dass nach den Umständen des Einzelfalles ein besonderes berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes besteht, dem der Vorrang vor dem öffentlichen Interesse am Vollzug des Gesetzes zukommt (vgl. BFH-Beschlüsse in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558; vom 21. Mai 2010 IV B 88/09, BFH/NV 2010, 1613; vom 9. März 2012 VII B 171/11, BFHE 236, 206, BStBl II 2012, 418; vom 13. März 2012 I B 111/11, BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611; vom 9. Mai 2012 I B 18/12, BFH/NV 2012, 1489; vom 18. Juni 2012 II B 17/12, BFH/NV 2012, 1652; Erfordernis eines berechtigten Interesses offen gelassen: BFH-Beschlüsse vom 23. August 2007 VI B 42/07, BFHE 218, 558, BStBl II 2007, 799, und vom 25. August 2009 VI B 69/09, BFHE 226, 85, BStBl II 2009, 826).

Das BVerfG hat dieser Rechtsprechung im Grundsatz zugestimmt (BVerfG-Beschlüsse vom 6. April 1988  1 BvR 146/88, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Finanzgerichtsordnung, § 69, Rechtsspruch 283; vom 3. April 1992  2 BvR 283/92, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1992, 726; kritisch insoweit Niedersächsisches FG, Beschluss vom 6. Januar 2011  7 V 66/10, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2011, 827; Gosch in Beermann/Gosch, FGO, § 69 Rz 179 ff.; Gräber/ Koch, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 69 Rz 113; Schallmoser, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 297 ff.; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO Rz 97; Specker, Deutsche Steuer-Zeitung 2010, 800, 802 f.; einschränkend auch FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 13. Oktober 2011  12 V 12089/11, EFG 2012, 358). In neueren Entscheidungen hat das BVerfG die Frage, ob die Rechtsprechung des BFH (in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558) in jeder Hinsicht mit Art. 19 Abs. 4 GG vereinbar ist, wegen der fehlenden Entscheidungserheblichkeit offen gelassen (BVerfG-Beschlüsse vom 24. Oktober 2011  1 BvR 1848/11, 1 BvR 2162/11, HFR 2012, 89, und vom 6. Mai 2013  1 BvR 821/13, HFR 2013, 639).

b) Bei der Prüfung, ob ein berechtigtes Interesse des Steuerpflichtigen an der Aussetzung bzw. der Aufhebung der Vollziehung eines Steuerbescheids vorliegt, ist das individuelle Interesse des Steuerpflichtigen mit den gegen die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes sprechenden öffentlichen Belangen abzuwägen. Dabei kommt es maßgeblich einerseits auf die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen und andererseits auf die Auswirkungen einer Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung auf den Gesetzesvollzug und das öffentliche Interesse an einer geordneten Haushaltsführung an (BFH-Beschlüsse in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558; in BFHE 236, 206, BStBl II 2012, 418; in BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611; in BFH/NV 2012, 1489).

c) Allerdings hat der BFH in Fällen, in denen die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes auf Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit einer dem Verwaltungsakt zugrunde liegenden Gesetzesvorschrift beruhen, in verschiedenen Fallgruppen dem Aussetzungsinteresse des Steuerpflichtigen den Vorrang vor den öffentlichen Interessen eingeräumt (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558, m.w.N.). Dazu zählt auch der Fall, dass der BFH die vom Antragsteller als verfassungswidrig angesehene Vorschrift bereits dem BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit vorgelegt hat (vgl. BFH-Beschlüsse in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558, und vom 23. April 2012 III B 187/11, BFH/NV 2012, 1328, jeweils m.w.N.).

Bis zur Entscheidung des BVerfG ist zwar ungewiss, ob dieses die Vorschrift als verfassungswidrig beurteilen und im Fall einer Verfassungswidrigkeit für nichtig oder (nur) für mit dem GG unvereinbar erklären wird und welche Rechtsfolge es hieraus ziehen wird. Jedoch hat der BFH vorläufigen Rechtsschutz auf der Basis seiner, der Vorlage zugrunde liegenden Rechtsauffassung zu gewähren (vgl. BFH-Beschluss vom 22. Dezember 2003 IX B 177/02, BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367, m.w.N.). Eine Einschränkung des vorläufigen Rechtsschutzes bei Verfassungsverstößen, von denen das Gericht überzeugt ist, gegenüber dem bei sonstigen Rechtsverstößen zu gewährenden vorläufigen Rechtsschutz ist dem rechtsuchenden Steuerpflichtigen im Hinblick auf seinen Anspruch auf effektiven Rechtsschutz (Art. 19 Abs. 4 GG) nicht zuzumuten (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367). Mit dem Begehren nach vorläufigem Rechtsschutz muss der Steuerpflichtige auch in Kauf nehmen, dass bei einer Erfolglosigkeit des Einspruchs oder der Klage gegen den Steuerbescheid Aussetzungszinsen nach § 237 der Abgabenordnung (AO) anfallen, die für jeden Monat ein halbes Prozent betragen (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO).

d) Ist --wie bei der Erbschaftsteuer-- die dem BVerfG zur Prüfung vorgelegte Vorschrift allerdings eine Tarifnorm, muss im Rahmen der Interessensabwägung auch berücksichtigt werden, dass in diesem Fall die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes praktisch zu einer einstweiligen Nichterhebung der gesamten Steuer führen kann. Die Kompetenz, den Vollzug eines Gesetzes auszusetzen, steht aber nach § 32 Abs. 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht allein dem BVerfG zu, das von dieser Möglichkeit nur bei Vorliegen besonders gewichtiger Gründe Gebrauch machen darf (BVerfG-Beschluss vom 22. Mai 2001  2 BvQ 48/00, BVerfGE 104, 23, 27 f.). Dennoch hat ein Steuerpflichtiger auch in einem solchen Fall Anspruch auf effektiven Rechtsschutz. Nur in Ausnahmefällen können überwiegende öffentliche Belange es rechtfertigen, den Rechtsschutzanspruch des Grundrechtsträgers einstweilen zurückzustellen (vgl. BVerfG-Beschluss in StRK, Finanzgerichtsordnung, § 69, Rechtsspruch 283).

e) Nachdem zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit des § 19 Abs. 1 ErbStG i.V.m. §§ 13a und 13b ErbStG aufgrund des Vorlagebeschlusses des BFH (in BFHE 238, 241, BStBl II 2012, 899) ein Normenkontrollverfahren beim BVerfG anhängig ist, ist die Vollziehung eines auf § 19 Abs. 1 ErbStG beruhenden Erbschaftsteuerbescheids auf Antrag des Steuerpflichtigen auszusetzen oder aufzuheben, wenn ein berechtigtes Interesse des Steuerpflichtigen an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes besteht. Ein berechtigtes Interesse liegt jedenfalls vor, wenn der Steuerpflichtige mangels des Erwerbs liquider Mittel (wie z.B. Bargeld, Bankguthaben, mit dem Ableben des Erblassers fällige Versicherungsforderungen) zur Entrichtung der festgesetzten Erbschaftsteuer eigenes Vermögen einsetzen oder die erworbenen Vermögensgegenstände veräußern oder belasten muss. In diesen Fällen kann der Erwerber die Erbschaftsteuer nicht bzw. nicht ohne weitere, ggf. auch verlustbringende Dispositionen aus dem Erwerb begleichen. Es ist ihm hier deshalb nicht zuzumuten, die Erbschaftsteuer vorläufig zu entrichten. Wegen des vorrangigen Interesses des Steuerpflichtigen steht der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes nicht entgegen, dass das ErbStG als formell zustande gekommenes Gesetz bis zu einer gegenteiligen Entscheidung des BVerfG Geltung beansprucht und von den Behörden und Gerichten anzuwenden ist.

Gehören dagegen zu dem der Erbschaftsteuer unterliegenden Erwerb auch verfügbare Zahlungsmittel, die zur Entrichtung der Erbschaftsteuer eingesetzt werden können, fehlt regelmäßig ein vorrangiges Interesse des Steuerpflichtigen an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes. Durch die Begleichung der Erbschaftsteuer vermindern sich lediglich die dem Steuerpflichtigen mit dem Erwerb zugeflossenen Zahlungsmittel, so dass die vorläufige Zahlung der Erbschaftsteuer dem Steuerpflichtigen zuzumuten ist.

f) Im Streitfall ist das Interesse der Antragstellerin an der Aufhebung der Vollziehung des Erbschaftsteuerbescheids gegenüber dem öffentlichen Interesse am Vollzug des ErbStG vorrangig.

aa) Die Antragstellerin konnte die mit Bescheid vom 1. Oktober 2012 festgesetzte Erbschaftsteuer von 71.000 € bei Fälligkeit nicht aus den ihr zu diesem Zeitpunkt zugeflossenen Rentenzahlungen von monatlich 2.700 € entrichten. Wegen des Ansatzes der Rente nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 14 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes mit dem Kapitalwert war ein Erwerb nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Höhe von 342.015 € (Jahreswert der Rente 32.400 € x Vervielfältiger 10,556) zu besteuern. Die dafür festgesetzte Erbschaftsteuer überstieg zum Zeitpunkt der Fälligkeit die Rentenzahlungen, die die Antragstellerin bis dahin für die Zeit nach dem Ableben des E (im September 2011) erhalten hatte. Die Rentenzahlungen dienten im Übrigen --nach dem unbestrittenen Vortrag der Antragstellerin im Einspruchsverfahren-- der Bestreitung ihres Lebensunterhalts, so dass die Antragstellerin den Zahlungseingang von vornherein allenfalls nur in einem hier zu vernachlässigenden Umfang zur Begleichung der Erbschaftsteuer verwenden konnte. Die Erbschaftsteuer musste überwiegend aus eigenen Mitteln der Antragstellerin entrichtet werden. Im Hinblick darauf ist derzeit ein berechtigtes Interesse der Antragstellerin an der Aufhebung der Vollziehung des Erbschaftsteuerbescheids auch insoweit gegeben, als sie in der Zeit ab Fälligkeit der Erbschaftsteuer bis zur Entscheidung über die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes weiterhin Rentenzahlungen erhalten hat. Dies schließt einen späteren Änderungsantrag nach § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO nicht aus.

bb) Der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes kann nicht entgegen gehalten werden, dass die Antragstellerin das Wahlrecht nach § 23 ErbStG hätte ausüben können.

Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 ErbStG können Steuern, die von dem Kapitalwert von Renten zu entrichten sind, nach Wahl des Erwerbers statt vom Kapitalwert jährlich im Voraus von dem Jahreswert entrichtet werden. Durch das Wahlrecht soll die unbillige Härte abgemildert werden, die sich aus der Besteuerung von Renten mit dem Kapitalwert ergibt, wenn dem Erwerber zur Begleichung der hohen Steuer die liquiden Mittel fehlen (vgl. Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 23 ErbStG Rz 1). Das Wahlrecht ist jedoch mit dem Nachteil verbunden, dass die Erbschaftsteuer in diesem Fall nach der wirklichen und nicht nach der auf der Wahrscheinlichkeitsrechnung beruhenden Lebensdauer erhoben wird; lebt der Berechtigte länger als es der Wahrscheinlichkeitsrechnung entspricht, so ist die Gesamtbelastung höher (vgl. Schuck, a.a.O., § 23 ErbStG Rz 16). Zudem muss auch bei Ausübung dieses Wahlrechts die Erbschaftsteuer jährlich im Voraus beglichen werden. Der Antragstellerin muss deshalb die Entscheidung überlassen bleiben, ob sie das gesetzliche Wahlrecht in Anspruch nimmt oder nicht. Allein das Bestehen des einfachgesetzlichen Wahlrechts nach § 23 ErbStG kann nicht dazu führen, das grundgesetzlich geschützte Recht der Antragstellerin auf effektiven Rechtsschutz nach Art. 19 Abs. 4 GG einzuschränken. Der Antragstellerin stehen beide Rechte gleichermaßen zu.

3. Soweit der Senat bisher vorläufigen Rechtsschutz versagt hat, wenn zu erwarten ist, dass das BVerfG lediglich die Unvereinbarkeit eines Gesetzes mit dem GG aussprechen und dem Gesetzgeber eine Nachbesserungspflicht für die Zukunft aufgeben wird (vgl. BFH-Beschlüsse vom 11. Juni 1986 II B 49/83, BFHE 146, 474, BStBl II 1986, 782; vom 11. September 1996 II B 32/96, BFH/NV 1997, 270; in BFHE 202, 380, BStBl II 2003, 807; vom 5. April 2011 II B 153/10, BFHE 232, 380, BStBl II 2011, 942; vom 4. Mai 2011 II B 151/10, BFH/NV 2011, 1395), wird daran im Hinblick auf die geäußerte Kritik (vgl. Seer, a.a.O., § 69 FGO Rz 96; derselbe, DStR 2012, 325, 328 f.; Gosch, a.a.O., § 69 Rz 180.1; Gräber/Koch, a.a.O., § 69 Rz 113; Anwendung offen gelassen: BFH-Beschlüsse in BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611, und in BFH/NV 2012, 1489) nicht mehr festgehalten.

Es ist nicht gerechtfertigt, aufgrund einer Prognose über die Entscheidung des BVerfG vorläufigen Rechtsschutz generell auszuschließen. Ist ein qualifiziertes Interesse des Steuerpflichtigen an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes vorhanden, muss es im Hinblick auf Art. 19 Abs. 4 GG auch effektiv durchsetzbar sein und darf nicht deshalb leerlaufen, weil das BVerfG möglicherweise in einem Normenkontrollverfahren eine Weitergeltung verfassungswidriger Normen anordnet. Aus diesem Grund ist auch im Streitfall eine Aufhebung der Vollziehung unabhängig davon zu gewähren, ob das BVerfG im Verfahren 1 BvR 21/12 für den Fall, dass es zu der Überzeugung gelangt, § 19 Abs. 1 ErbStG sei mit dem GG unvereinbar, die Norm für nichtig erklärt oder wiederum eine zeitlich beschränkte Weitergeltung anordnet. Sollte das BVerfG eine solche Weitergeltungsanordnung treffen und dem Gesetzgeber eine Neuregelung aufgeben, besteht auch die Möglichkeit, dass die Neuregelung des ErbStG den Steuerpflichtigen, deren Erwerbe zeitlich von der Weitergeltungsanordnung erfasst werden, ein Wahlrecht auf Anwendung des neuen Rechts einräumt.

4. Die Vollziehung des Erbschaftsteuerbescheids vom 1. Oktober 2012 war ohne Sicherheitsleistung aufzuheben.

Nach § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO kann die Aufhebung der Vollziehung auch gegen Sicherheit angeordnet werden. Durch die Verknüpfung mit einer Sicherheitsleistung sollen Steuerausfälle bei einem für den Steuerpflichtigen ungünstigen Verfahrensausgang vermieden werden. Die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ist regelmäßig ohne Sicherheitsleistung auszusetzen, wenn seine Rechtmäßigkeit ernstlich zweifelhaft ist und keine konkreten Anhaltspunkte dafür bestehen, dass bei einem Unterliegen des Antragstellers im Hauptsacheverfahren die Durchsetzung des Steueranspruchs gefährdet wäre (BFH-Beschluss vom 12. September 2011 VIII B 70/09, BFH/NV 2012, 229, Rz 21). Im Streitfall gibt es keine Anzeichen dafür, dass die Antragstellerin nicht über eine gesicherte Vermögenslage verfügt und daher die Gefahr eines Steuerausfalls besteht.

I. Der Antragsteller und Beschwerdegegner (Antragsteller) begründete mit Herrn X im März 2002 eine eingetragene Lebenspartnerschaft. Er beantragte beim Antragsgegner und Beschwerdeführer (Finanzamt --FA--), für die Jahre 2002 bis 2008 zusammen mit seinem Lebenspartner zur Einkommensteuer veranlagt zu werden. Das FA lehnte dies ab und führte jeweils Einzelveranlagungen durch. Gegen die Ablehnung einer Zusammenveranlagung wandte sich der Antragsteller mit Einsprüchen. Außerdem beantragte er beim FA die "Aussetzung der Vollziehung" (AdV) der Einkommensteuerbescheide 2002 bis 2008. Dies lehnte das FA ab.

Die beim Finanzgericht (FG) gestellten Anträge hatten Erfolg. Das FG setzte die Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 2002 bis 2008 in Höhe der Differenzbeträge aus, die sich bei Anwendung des Splittingtarifs im Vergleich zu den bisherigen Einzelveranlagungen ergeben würden. Zur Begründung führte es aus, nach dem Wortlaut der §§ 26, 26b des Einkommensteuergesetzes (EStG) scheide eine Anwendung des Ehegattensplittings zwar aus. Die Schlechterstellung eingetragener Lebenspartnerschaften verstoße jedoch gegen den Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Nach dem zum Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht ergangenen Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 21. Juli 2010  1 BvR 611/07, 2464/07 (BVerfGE 126, 400) bestünden keine Unterschiede von solchem Gewicht, die eine Schlechterstellung eingetragener Lebenspartner gegenüber Ehegatten im Hinblick auf die einkommensteuerliche Zusammenveranlagung rechtfertigen könnten.

Zur Begründung der vom FG zugelassenen Beschwerde trägt das FA vor, trotz des Beschlusses des BVerfG in BVerfGE 126, 400 gebe es Gründe, weshalb es gerechtfertigt sei, eingetragene Lebenspartnerschaften im Einkommensteuerrecht anders zu behandeln als Ehegatten. Das Rechtsinstitut der Ehe habe bleibende Bedeutung als typische Grundlage der Familie mit Kindern.

Das FA beantragt sinngemäß, den angefochtenen Beschluss aufzuheben und die Anträge des Antragstellers auf Aufhebung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 2002 bis 2008 abzuweisen.

Der Antragsteller beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

Zur Begründung führt er aus, die Beschlüsse des BVerfG vom 7. Juli 2009  1 BvR 1164/07 (BVerfGE 124, 199) sowie in BVerfGE 126, 400 seien nach § 31 Abs. 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) auch für das Einkommensteuerrecht bindend.

II. Die Beschwerde des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Beschlusses und zur Ablehnung der Anträge des Antragstellers (§ 132 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Einkommensteuerbescheide 2002 bis 2008 sind nach Aktenlage bereits vollzogen, da die für den Antragsteller abgeführten Lohnsteuerbeträge in jedem Jahr die jeweils festgesetzte Einkommensteuer übersteigen. Das Begehren des Antragstellers ist somit nicht auf die AdV gerichtet (§ 69 Abs. 3 Satz 1 FGO), sondern auf die Aufhebung der Vollziehung bereits vollzogener Verwaltungsakte (§ 69 Abs. 3 Satz 3 FGO). Da Prozesserklärungen unter Beachtung des Grundsatzes der rechtsschutzgewährenden Auslegung von Verfahrensvorschriften (Art. 19 Abs. 4 GG) so auszulegen sind, dass im Zweifel dasjenige gewollt ist, was rechtlich vernünftig ist und der recht verstandenen Interessenlage entspricht (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Januar 2010 VI B 115/09, BFH/NV 2010, 935), sind die Anträge des Antragstellers als solche auf Aufhebung der Vollziehung zu beurteilen.

2. Die Anträge auf Aufhebung der Vollziehung sind statthaft.

a) Im finanzgerichtlichen Verfahren ist vorläufiger Rechtsschutz entweder durch die Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts nach § 69 FGO oder durch eine einstweilige Anordnung nach § 114 FGO zu gewähren. Die Abgrenzung der beiden Rechtsschutzmöglichkeiten richtet sich danach, welche Klage in einem Hauptsacheverfahren zu erheben wäre. Ist die zutreffende Klageart die Anfechtungsklage, wird vorläufiger Rechtsschutz durch die Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung gewährt (§ 69 FGO), bei Verpflichtungsklagen ist grundsätzlich eine einstweilige Anordnung (§ 114 FGO) zu beantragen (BFH-Beschluss vom 16. Dezember 1997 XI S 41/97, BFH/NV 1998, 615; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 69 Rz 5, 33).

b) Auch wenn der Antragsteller letztlich den Erlass von Einkommensteuerbescheiden anstrebt, durch die er und sein Lebenspartner zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden und die Verpflichtung des FA zum Erlass eines solchen Bescheids nur im Wege der Verpflichtungsklage erreicht werden könnte (s. BFH-Urteil vom 9. März 1973 VI R 396/70, BFHE 109, 44, BStBl II 1973, 487; Senatsbeschluss vom 23. Mai 2011 III B 211/10, BFH/NV 2011, 1517), sind gleichwohl die Anträge auf Aufhebung der Vollziehung statthaft. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2002 bis 2008 beschränken sich nicht auf eine bloße Negation (Versagung der Zusammenveranlagung), sondern beinhalten darüber hinaus Steuerfestsetzungen (s. Beschluss des Großen Senats vom 14. April 1987 GrS 2/85, BFHE 149, 493, BStBl II 1987, 637, zum negativen Gewinnfeststellungsbescheid). Der Grundsatz des effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 GG) gebietet es, einem Steuerpflichtigen die Möglichkeit zu eröffnen, sich mit einem Antrag auf Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung gegen einen Einkommensteuerbescheid zu wenden, durch den er nicht, wie beantragt, zusammen mit seinem Lebenspartner, sondern einzeln zur Einkommensteuer veranlagt wird (ebenso FG Baden-Württemberg vom 12. September 2011  3 V 2820/11, Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 66; a.A. FG Hamburg vom 25. Juli 2011  6 V 50/11, juris), und zwar insoweit, als die bei der Einzelveranlagung festgesetzte Steuer den Betrag übersteigt, der bei einer Zusammenveranlagung festzusetzen wäre.

3. Eine Aufhebung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 2002 bis 2008 wegen verfassungsrechtlicher Bedenken gegen den Ausschluss der Partner einer gleichgeschlechtlichen Lebenspartnerschaft von der Möglichkeit zur Zusammenveranlagung nach §§ 26, 26b EStG ist im Streitfall nicht gerechtfertigt.

a) Nach § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts aufgehoben werden, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hat. Bei Steuerbescheiden ist die Aufhebung der Vollziehung auf die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die festgesetzten Vorauszahlungen, beschränkt; dies gilt nicht, wenn die Aufhebung zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig erscheint (§ 69 Abs. 3 Satz 4 i.V.m. Abs. 2 Satz 8 FGO). Der Begriff der wesentlichen Nachteile i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 8 FGO ist im Sinne der Rechtsprechung zu § 114 FGO zu verstehen (z.B. BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 935, m.w.N.). Diese Beschränkung ist mit dem GG vereinbar und nicht im Wege der verfassungskonformen Auslegung zu korrigieren (BFH-Beschluss vom 22. Dezember 2003 IX B 177/02, BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367, m.w.N.).

b) Im Streitfall sind keine wesentlichen Nachteile erkennbar, die dem Antragsteller drohen könnten, wenn die Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 2002 bis 2008 nicht aufgehoben wird.

aa) Insbesondere wird die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen durch die Vollziehung der angefochtenen Steuerbescheide nicht unmittelbar und ausschließlich bedroht (s. BFH-Beschlüsse vom 22. November 2001 V B 100/01, BFH/NV 2002, 519, und vom 11. Juni 2001 I B 30/01, BFH/NV 2001, 1223, zu § 114 FGO).

bb) Eine Aufhebung der Vollziehung ist auch nicht geboten, um eine erhebliche Verletzung von Grundrechten zu vermeiden, die durch eine Entscheidung in der Hauptsache nicht mehr beseitigt werden könnte (s. BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 935, m.w.N.). Denn selbst schwerwiegende Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der angewendeten Rechtsvorschrift allein rechtfertigen eine Aufhebung der Vollziehung wegen wesentlicher Nachteile nicht. Die Erfolgsaussichten in der Hauptsache führen nur dann zur Bejahung wesentlicher Nachteile, wenn die Rechtslage klar und eindeutig für die begehrte Regelung spricht und eine abweichende Beurteilung in einem etwa durchzuführenden Hauptverfahren zweifelsfrei auszuschließen ist. Eine Aufhebung der Vollziehung kann geboten sein, wenn das zuständige Gericht von der Verfassungswidrigkeit einer streitentscheidenden Vorschrift überzeugt ist und diese deshalb gemäß Art. 100 Abs. 1 GG dem BVerfG zur Prüfung vorgelegt hat (BFH-Beschlüsse in BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367, und in BFH/NV 2010, 935).

cc) Ein solcher Vorlagebeschluss ist jedoch durch den Senat nicht ergangen. Auch wenn wegen des offenen Ausgangs der beim BVerfG anhängigen Verfassungsbeschwerden 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06 und 2 BvR 288/07 zweifelhaft ist, ob die §§ 26, 26b EStG mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar sind, ist der Senat nicht von der Verfassungswidrigkeit der §§ 26, 26b EStG überzeugt.

Entgegen der Rechtsansicht des Antragstellers kommt den Ausführungen des BVerfG in den Beschlüssen in BVerfGE 124, 199 und in BVerfGE 126, 400 zur Auslegung der Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG keine verfahrensrechtliche Bindungswirkung gemäß § 31 Abs. 1 BVerfGG zu. Dabei kann --ebenso wie es das BVerfG in seinem Beschluss vom 18. Januar 2006  2 BvR 2194/99 (BVerfGE 115, 97) offen ließ-- dahinstehen, ob die Bindungswirkung allein den in der Entscheidungsformel ausgedrückten konkreten Streitgegenstand oder auch die tragenden Gründe der Entscheidung umfasst, soweit diese Ausführungen zur Auslegung der Verfassung enthalten. Den genannten Beschlüssen des BVerfG lagen Verfassungsbeschwerden gegen Gerichtsentscheidungen zugrunde, die mit der Begründung angegriffen wurden, die maßgeblichen Rechtsnormen seien nicht mit dem GG vereinbar. In einem solchen Fall geht die Entscheidung des BVerfG nach § 95 Abs. 1, Abs. 3 Satz 2 BVerfGG nicht über die angegriffene Gerichtsentscheidung und die angegriffenen gesetzlichen Bestimmungen hinaus (s. auch Hömig in Maunz/Schmidt-Bleibtreu/Klein/ Bethge, BVerfGG, Kommentar, § 95 Rz 5, 11 f.). Danach bezieht sich der Beschluss in BVerfGE 124, 199 auf Bestimmungen der Satzung der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder, der Beschluss in BVerfGE 126, 400 auf Vorschriften des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes; weder die Entscheidungsformeln noch die tragenden Gründe der beiden Beschlüsse betreffen daher die Frage der Verfassungsmäßigkeit der §§ 26, 26b EStG.

I. Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) ist die geschiedene Ehefrau des im September 2011 verstorbenen Erblassers (E). Aufgrund eines Vermächtnisses des E erhält sie auf Lebenszeit eine monatliche Rente von 2.700 €.

Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) setzte für den Erwerb der Antragstellerin in Höhe von 342.015 € (Jahreswert der Rente 32.400 € x Vervielfältiger 10,556) mit Bescheid vom 1. Oktober 2012 Erbschaftsteuer in Höhe von 71.000 € fest, die die Antragstellerin am 2. November 2012 entrichtete.

Mit dem Einspruch machte die Antragstellerin im Hinblick auf den Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. September 2012 II R 9/11 (BFHE 238, 241, BStBl II 2012, 899) und das damit beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) anhängige Verfahren 1 BvL 21/12 die Verfassungswidrigkeit des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der Fassung des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24. Dezember 2008 --ErbStG-- (BGBl I 2008, 3018) geltend. Das Einspruchsverfahren ruht bis zu einer Entscheidung des BVerfG im Verfahren 1 BvL 21/12.

Die von der Antragstellerin beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV) lehnte das FA ab. Die beim Finanzgericht (FG) beantragte Aufhebung der Vollziehung wurde ebenfalls abgelehnt. Das FG führte zur Begründung aus, das Aussetzungsinteresse der Antragstellerin überwiege nicht die öffentlichen Interessen am ordnungsgemäßen Gesetzesvollzug und an einer geordneten Haushaltsführung. Die festgesetzte Erbschaftsteuer belaufe sich nur auf knapp 25 % des Erwerbs. Die Antragstellerin könne etwaige finanzielle Härten durch die Wahl der Jahresversteuerung gemäß § 23 ErbStG abmildern. Die Gewährung einer Aufhebung der Vollziehung käme dagegen einem einstweiligen Außerkraftsetzen des ErbStG gleich.

Mit der Beschwerde rügt die Antragstellerin die Verletzung des § 69 Abs. 2 Sätze 2 und 7 sowie Abs. 3 Sätze 1 und 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die nach Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) gewährleistete Garantie auf effektiven Rechtsschutz könne einem Steuerpflichtigen bei einem Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht dadurch faktisch entzogen werden, dass nach der Rechtsprechung des BFH dem öffentlichen Interesse an einer geordneten Haushaltswirtschaft der Vorrang vor dem Interesse des Steuerpflichtigen an einer AdV eingeräumt werde (vgl. BFH-Beschluss vom 1. April 2010 II B 168/09, BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558). Außerdem fehle eine gesetzliche Grundlage, die bei ernstlichen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit einer der Besteuerung zugrunde gelegten Norm ein besonderes berechtigtes Interesse des Steuerpflichtigen an der AdV verlange. Die Ablehnung der AdV sei auch nicht damit zu rechtfertigen, dass nach der Rechtsprechung des BFH (II. Senat) regelmäßig keine weitergehende Entscheidung getroffen werden könne als vom BVerfG zu erwarten sei (vgl. BFH-Beschluss vom 17. Juli 2003 II B 20/03, BFHE 202, 380, BStBl II 2003, 807). Dies bedeute eine Vorwegnahme der Entscheidung in der Hauptsache, weil die fortgesetzte Vollziehung aller Erbschaftsteuerbescheide kaum rückgängig zu machen sei und damit für den einzelnen Steuerpflichtigen dauerhaft nachteilige Wirkungen habe.

Die Antragstellerin beantragt, die Vorentscheidung und die Vollziehung des Erbschaftsteuerbescheids vom 1. Oktober 2012 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Beschwerde ist begründet. Die Vorentscheidung und die Vollziehung des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheids sind aufzuheben. Entgegen der Auffassung des FG kommt dem Interesse der Antragstellerin an der Aufhebung der Vollziehung der Vorrang gegenüber dem öffentlichen Interesse am Vollzug des ErbStG zu.

1. An der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheids bestehen --wie das FG zutreffend ausgeführt hat-- ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO.

a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO hat das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen. Ernstliche Zweifel sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheids neben den für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 3. April 2013 V B 125/12, BFHE 240, 447, m.w.N.). Im Falle eines bereits vollzogenen Verwaltungsaktes ist die Vollziehung wieder aufzuheben (§ 69 Abs. 3 Satz 3 FGO).

b) Im Streitfall bestehen ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Tarifvorschrift des § 19 Abs. 1 ErbStG. Beim BVerfG ist unter dem Az. 1 BvL 21/12 ein Normenkontrollverfahren zu der Frage anhängig, ob die Vorschrift des § 19 Abs. 1 ErbStG i.V.m. §§ 13a und 13b ErbStG wegen Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verfassungswidrig ist, weil die in §§ 13a und 13b ErbStG vorgesehenen Steuervergünstigungen in wesentlichen Teilbereichen von großer finanzieller Tragweite über das verfassungsrechtlich gerechtfertigte Maß hinausgehen und dadurch die Steuerpflichtigen, die die Vergünstigungen nicht beanspruchen können, in ihrem Recht auf eine gleichmäßige, der Leistungsfähigkeit entsprechende und folgerichtige Besteuerung verletzt werden (vgl. Vorlagebeschluss des BFH in BFHE 238, 241, BStBl II 2012, 899).

2. Das Interesse der Antragstellerin an der Aufhebung der Vollziehung ist gegenüber dem öffentlichen Interesse am Vollzug des ErbStG vorrangig.

a) Nach ständiger Rechtsprechung setzt eine Aufhebung der Vollziehung, die mit ernstlichen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit einer dem angefochtenen Steuerbescheid zugrunde liegenden Gesetzesvorschrift begründet wird, voraus, dass nach den Umständen des Einzelfalles ein besonderes berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes besteht, dem der Vorrang vor dem öffentlichen Interesse am Vollzug des Gesetzes zukommt (vgl. BFH-Beschlüsse in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558; vom 21. Mai 2010 IV B 88/09, BFH/NV 2010, 1613; vom 9. März 2012 VII B 171/11, BFHE 236, 206, BStBl II 2012, 418; vom 13. März 2012 I B 111/11, BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611; vom 9. Mai 2012 I B 18/12, BFH/NV 2012, 1489; vom 18. Juni 2012 II B 17/12, BFH/NV 2012, 1652; Erfordernis eines berechtigten Interesses offen gelassen: BFH-Beschlüsse vom 23. August 2007 VI B 42/07, BFHE 218, 558, BStBl II 2007, 799, und vom 25. August 2009 VI B 69/09, BFHE 226, 85, BStBl II 2009, 826).

Das BVerfG hat dieser Rechtsprechung im Grundsatz zugestimmt (BVerfG-Beschlüsse vom 6. April 1988  1 BvR 146/88, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Finanzgerichtsordnung, § 69, Rechtsspruch 283; vom 3. April 1992  2 BvR 283/92, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1992, 726; kritisch insoweit Niedersächsisches FG, Beschluss vom 6. Januar 2011  7 V 66/10, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2011, 827; Gosch in Beermann/Gosch, FGO, § 69 Rz 179 ff.; Gräber/ Koch, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 69 Rz 113; Schallmoser, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 297 ff.; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO Rz 97; Specker, Deutsche Steuer-Zeitung 2010, 800, 802 f.; einschränkend auch FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 13. Oktober 2011  12 V 12089/11, EFG 2012, 358). In neueren Entscheidungen hat das BVerfG die Frage, ob die Rechtsprechung des BFH (in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558) in jeder Hinsicht mit Art. 19 Abs. 4 GG vereinbar ist, wegen der fehlenden Entscheidungserheblichkeit offen gelassen (BVerfG-Beschlüsse vom 24. Oktober 2011  1 BvR 1848/11, 1 BvR 2162/11, HFR 2012, 89, und vom 6. Mai 2013  1 BvR 821/13, HFR 2013, 639).

b) Bei der Prüfung, ob ein berechtigtes Interesse des Steuerpflichtigen an der Aussetzung bzw. der Aufhebung der Vollziehung eines Steuerbescheids vorliegt, ist das individuelle Interesse des Steuerpflichtigen mit den gegen die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes sprechenden öffentlichen Belangen abzuwägen. Dabei kommt es maßgeblich einerseits auf die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen und andererseits auf die Auswirkungen einer Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung auf den Gesetzesvollzug und das öffentliche Interesse an einer geordneten Haushaltsführung an (BFH-Beschlüsse in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558; in BFHE 236, 206, BStBl II 2012, 418; in BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611; in BFH/NV 2012, 1489).

c) Allerdings hat der BFH in Fällen, in denen die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes auf Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit einer dem Verwaltungsakt zugrunde liegenden Gesetzesvorschrift beruhen, in verschiedenen Fallgruppen dem Aussetzungsinteresse des Steuerpflichtigen den Vorrang vor den öffentlichen Interessen eingeräumt (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558, m.w.N.). Dazu zählt auch der Fall, dass der BFH die vom Antragsteller als verfassungswidrig angesehene Vorschrift bereits dem BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit vorgelegt hat (vgl. BFH-Beschlüsse in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558, und vom 23. April 2012 III B 187/11, BFH/NV 2012, 1328, jeweils m.w.N.).

Bis zur Entscheidung des BVerfG ist zwar ungewiss, ob dieses die Vorschrift als verfassungswidrig beurteilen und im Fall einer Verfassungswidrigkeit für nichtig oder (nur) für mit dem GG unvereinbar erklären wird und welche Rechtsfolge es hieraus ziehen wird. Jedoch hat der BFH vorläufigen Rechtsschutz auf der Basis seiner, der Vorlage zugrunde liegenden Rechtsauffassung zu gewähren (vgl. BFH-Beschluss vom 22. Dezember 2003 IX B 177/02, BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367, m.w.N.). Eine Einschränkung des vorläufigen Rechtsschutzes bei Verfassungsverstößen, von denen das Gericht überzeugt ist, gegenüber dem bei sonstigen Rechtsverstößen zu gewährenden vorläufigen Rechtsschutz ist dem rechtsuchenden Steuerpflichtigen im Hinblick auf seinen Anspruch auf effektiven Rechtsschutz (Art. 19 Abs. 4 GG) nicht zuzumuten (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367). Mit dem Begehren nach vorläufigem Rechtsschutz muss der Steuerpflichtige auch in Kauf nehmen, dass bei einer Erfolglosigkeit des Einspruchs oder der Klage gegen den Steuerbescheid Aussetzungszinsen nach § 237 der Abgabenordnung (AO) anfallen, die für jeden Monat ein halbes Prozent betragen (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO).

d) Ist --wie bei der Erbschaftsteuer-- die dem BVerfG zur Prüfung vorgelegte Vorschrift allerdings eine Tarifnorm, muss im Rahmen der Interessensabwägung auch berücksichtigt werden, dass in diesem Fall die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes praktisch zu einer einstweiligen Nichterhebung der gesamten Steuer führen kann. Die Kompetenz, den Vollzug eines Gesetzes auszusetzen, steht aber nach § 32 Abs. 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht allein dem BVerfG zu, das von dieser Möglichkeit nur bei Vorliegen besonders gewichtiger Gründe Gebrauch machen darf (BVerfG-Beschluss vom 22. Mai 2001  2 BvQ 48/00, BVerfGE 104, 23, 27 f.). Dennoch hat ein Steuerpflichtiger auch in einem solchen Fall Anspruch auf effektiven Rechtsschutz. Nur in Ausnahmefällen können überwiegende öffentliche Belange es rechtfertigen, den Rechtsschutzanspruch des Grundrechtsträgers einstweilen zurückzustellen (vgl. BVerfG-Beschluss in StRK, Finanzgerichtsordnung, § 69, Rechtsspruch 283).

e) Nachdem zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit des § 19 Abs. 1 ErbStG i.V.m. §§ 13a und 13b ErbStG aufgrund des Vorlagebeschlusses des BFH (in BFHE 238, 241, BStBl II 2012, 899) ein Normenkontrollverfahren beim BVerfG anhängig ist, ist die Vollziehung eines auf § 19 Abs. 1 ErbStG beruhenden Erbschaftsteuerbescheids auf Antrag des Steuerpflichtigen auszusetzen oder aufzuheben, wenn ein berechtigtes Interesse des Steuerpflichtigen an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes besteht. Ein berechtigtes Interesse liegt jedenfalls vor, wenn der Steuerpflichtige mangels des Erwerbs liquider Mittel (wie z.B. Bargeld, Bankguthaben, mit dem Ableben des Erblassers fällige Versicherungsforderungen) zur Entrichtung der festgesetzten Erbschaftsteuer eigenes Vermögen einsetzen oder die erworbenen Vermögensgegenstände veräußern oder belasten muss. In diesen Fällen kann der Erwerber die Erbschaftsteuer nicht bzw. nicht ohne weitere, ggf. auch verlustbringende Dispositionen aus dem Erwerb begleichen. Es ist ihm hier deshalb nicht zuzumuten, die Erbschaftsteuer vorläufig zu entrichten. Wegen des vorrangigen Interesses des Steuerpflichtigen steht der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes nicht entgegen, dass das ErbStG als formell zustande gekommenes Gesetz bis zu einer gegenteiligen Entscheidung des BVerfG Geltung beansprucht und von den Behörden und Gerichten anzuwenden ist.

Gehören dagegen zu dem der Erbschaftsteuer unterliegenden Erwerb auch verfügbare Zahlungsmittel, die zur Entrichtung der Erbschaftsteuer eingesetzt werden können, fehlt regelmäßig ein vorrangiges Interesse des Steuerpflichtigen an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes. Durch die Begleichung der Erbschaftsteuer vermindern sich lediglich die dem Steuerpflichtigen mit dem Erwerb zugeflossenen Zahlungsmittel, so dass die vorläufige Zahlung der Erbschaftsteuer dem Steuerpflichtigen zuzumuten ist.

f) Im Streitfall ist das Interesse der Antragstellerin an der Aufhebung der Vollziehung des Erbschaftsteuerbescheids gegenüber dem öffentlichen Interesse am Vollzug des ErbStG vorrangig.

aa) Die Antragstellerin konnte die mit Bescheid vom 1. Oktober 2012 festgesetzte Erbschaftsteuer von 71.000 € bei Fälligkeit nicht aus den ihr zu diesem Zeitpunkt zugeflossenen Rentenzahlungen von monatlich 2.700 € entrichten. Wegen des Ansatzes der Rente nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 14 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes mit dem Kapitalwert war ein Erwerb nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Höhe von 342.015 € (Jahreswert der Rente 32.400 € x Vervielfältiger 10,556) zu besteuern. Die dafür festgesetzte Erbschaftsteuer überstieg zum Zeitpunkt der Fälligkeit die Rentenzahlungen, die die Antragstellerin bis dahin für die Zeit nach dem Ableben des E (im September 2011) erhalten hatte. Die Rentenzahlungen dienten im Übrigen --nach dem unbestrittenen Vortrag der Antragstellerin im Einspruchsverfahren-- der Bestreitung ihres Lebensunterhalts, so dass die Antragstellerin den Zahlungseingang von vornherein allenfalls nur in einem hier zu vernachlässigenden Umfang zur Begleichung der Erbschaftsteuer verwenden konnte. Die Erbschaftsteuer musste überwiegend aus eigenen Mitteln der Antragstellerin entrichtet werden. Im Hinblick darauf ist derzeit ein berechtigtes Interesse der Antragstellerin an der Aufhebung der Vollziehung des Erbschaftsteuerbescheids auch insoweit gegeben, als sie in der Zeit ab Fälligkeit der Erbschaftsteuer bis zur Entscheidung über die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes weiterhin Rentenzahlungen erhalten hat. Dies schließt einen späteren Änderungsantrag nach § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO nicht aus.

bb) Der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes kann nicht entgegen gehalten werden, dass die Antragstellerin das Wahlrecht nach § 23 ErbStG hätte ausüben können.

Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 ErbStG können Steuern, die von dem Kapitalwert von Renten zu entrichten sind, nach Wahl des Erwerbers statt vom Kapitalwert jährlich im Voraus von dem Jahreswert entrichtet werden. Durch das Wahlrecht soll die unbillige Härte abgemildert werden, die sich aus der Besteuerung von Renten mit dem Kapitalwert ergibt, wenn dem Erwerber zur Begleichung der hohen Steuer die liquiden Mittel fehlen (vgl. Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 23 ErbStG Rz 1). Das Wahlrecht ist jedoch mit dem Nachteil verbunden, dass die Erbschaftsteuer in diesem Fall nach der wirklichen und nicht nach der auf der Wahrscheinlichkeitsrechnung beruhenden Lebensdauer erhoben wird; lebt der Berechtigte länger als es der Wahrscheinlichkeitsrechnung entspricht, so ist die Gesamtbelastung höher (vgl. Schuck, a.a.O., § 23 ErbStG Rz 16). Zudem muss auch bei Ausübung dieses Wahlrechts die Erbschaftsteuer jährlich im Voraus beglichen werden. Der Antragstellerin muss deshalb die Entscheidung überlassen bleiben, ob sie das gesetzliche Wahlrecht in Anspruch nimmt oder nicht. Allein das Bestehen des einfachgesetzlichen Wahlrechts nach § 23 ErbStG kann nicht dazu führen, das grundgesetzlich geschützte Recht der Antragstellerin auf effektiven Rechtsschutz nach Art. 19 Abs. 4 GG einzuschränken. Der Antragstellerin stehen beide Rechte gleichermaßen zu.

3. Soweit der Senat bisher vorläufigen Rechtsschutz versagt hat, wenn zu erwarten ist, dass das BVerfG lediglich die Unvereinbarkeit eines Gesetzes mit dem GG aussprechen und dem Gesetzgeber eine Nachbesserungspflicht für die Zukunft aufgeben wird (vgl. BFH-Beschlüsse vom 11. Juni 1986 II B 49/83, BFHE 146, 474, BStBl II 1986, 782; vom 11. September 1996 II B 32/96, BFH/NV 1997, 270; in BFHE 202, 380, BStBl II 2003, 807; vom 5. April 2011 II B 153/10, BFHE 232, 380, BStBl II 2011, 942; vom 4. Mai 2011 II B 151/10, BFH/NV 2011, 1395), wird daran im Hinblick auf die geäußerte Kritik (vgl. Seer, a.a.O., § 69 FGO Rz 96; derselbe, DStR 2012, 325, 328 f.; Gosch, a.a.O., § 69 Rz 180.1; Gräber/Koch, a.a.O., § 69 Rz 113; Anwendung offen gelassen: BFH-Beschlüsse in BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611, und in BFH/NV 2012, 1489) nicht mehr festgehalten.

Es ist nicht gerechtfertigt, aufgrund einer Prognose über die Entscheidung des BVerfG vorläufigen Rechtsschutz generell auszuschließen. Ist ein qualifiziertes Interesse des Steuerpflichtigen an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes vorhanden, muss es im Hinblick auf Art. 19 Abs. 4 GG auch effektiv durchsetzbar sein und darf nicht deshalb leerlaufen, weil das BVerfG möglicherweise in einem Normenkontrollverfahren eine Weitergeltung verfassungswidriger Normen anordnet. Aus diesem Grund ist auch im Streitfall eine Aufhebung der Vollziehung unabhängig davon zu gewähren, ob das BVerfG im Verfahren 1 BvR 21/12 für den Fall, dass es zu der Überzeugung gelangt, § 19 Abs. 1 ErbStG sei mit dem GG unvereinbar, die Norm für nichtig erklärt oder wiederum eine zeitlich beschränkte Weitergeltung anordnet. Sollte das BVerfG eine solche Weitergeltungsanordnung treffen und dem Gesetzgeber eine Neuregelung aufgeben, besteht auch die Möglichkeit, dass die Neuregelung des ErbStG den Steuerpflichtigen, deren Erwerbe zeitlich von der Weitergeltungsanordnung erfasst werden, ein Wahlrecht auf Anwendung des neuen Rechts einräumt.

4. Die Vollziehung des Erbschaftsteuerbescheids vom 1. Oktober 2012 war ohne Sicherheitsleistung aufzuheben.

Nach § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO kann die Aufhebung der Vollziehung auch gegen Sicherheit angeordnet werden. Durch die Verknüpfung mit einer Sicherheitsleistung sollen Steuerausfälle bei einem für den Steuerpflichtigen ungünstigen Verfahrensausgang vermieden werden. Die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ist regelmäßig ohne Sicherheitsleistung auszusetzen, wenn seine Rechtmäßigkeit ernstlich zweifelhaft ist und keine konkreten Anhaltspunkte dafür bestehen, dass bei einem Unterliegen des Antragstellers im Hauptsacheverfahren die Durchsetzung des Steueranspruchs gefährdet wäre (BFH-Beschluss vom 12. September 2011 VIII B 70/09, BFH/NV 2012, 229, Rz 21). Im Streitfall gibt es keine Anzeichen dafür, dass die Antragstellerin nicht über eine gesicherte Vermögenslage verfügt und daher die Gefahr eines Steuerausfalls besteht.

I. Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) ist die geschiedene Ehefrau des im September 2011 verstorbenen Erblassers (E). Aufgrund eines Vermächtnisses des E erhält sie auf Lebenszeit eine monatliche Rente von 2.700 €.

Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) setzte für den Erwerb der Antragstellerin in Höhe von 342.015 € (Jahreswert der Rente 32.400 € x Vervielfältiger 10,556) mit Bescheid vom 1. Oktober 2012 Erbschaftsteuer in Höhe von 71.000 € fest, die die Antragstellerin am 2. November 2012 entrichtete.

Mit dem Einspruch machte die Antragstellerin im Hinblick auf den Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. September 2012 II R 9/11 (BFHE 238, 241, BStBl II 2012, 899) und das damit beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) anhängige Verfahren 1 BvL 21/12 die Verfassungswidrigkeit des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der Fassung des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24. Dezember 2008 --ErbStG-- (BGBl I 2008, 3018) geltend. Das Einspruchsverfahren ruht bis zu einer Entscheidung des BVerfG im Verfahren 1 BvL 21/12.

Die von der Antragstellerin beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV) lehnte das FA ab. Die beim Finanzgericht (FG) beantragte Aufhebung der Vollziehung wurde ebenfalls abgelehnt. Das FG führte zur Begründung aus, das Aussetzungsinteresse der Antragstellerin überwiege nicht die öffentlichen Interessen am ordnungsgemäßen Gesetzesvollzug und an einer geordneten Haushaltsführung. Die festgesetzte Erbschaftsteuer belaufe sich nur auf knapp 25 % des Erwerbs. Die Antragstellerin könne etwaige finanzielle Härten durch die Wahl der Jahresversteuerung gemäß § 23 ErbStG abmildern. Die Gewährung einer Aufhebung der Vollziehung käme dagegen einem einstweiligen Außerkraftsetzen des ErbStG gleich.

Mit der Beschwerde rügt die Antragstellerin die Verletzung des § 69 Abs. 2 Sätze 2 und 7 sowie Abs. 3 Sätze 1 und 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die nach Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) gewährleistete Garantie auf effektiven Rechtsschutz könne einem Steuerpflichtigen bei einem Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht dadurch faktisch entzogen werden, dass nach der Rechtsprechung des BFH dem öffentlichen Interesse an einer geordneten Haushaltswirtschaft der Vorrang vor dem Interesse des Steuerpflichtigen an einer AdV eingeräumt werde (vgl. BFH-Beschluss vom 1. April 2010 II B 168/09, BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558). Außerdem fehle eine gesetzliche Grundlage, die bei ernstlichen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit einer der Besteuerung zugrunde gelegten Norm ein besonderes berechtigtes Interesse des Steuerpflichtigen an der AdV verlange. Die Ablehnung der AdV sei auch nicht damit zu rechtfertigen, dass nach der Rechtsprechung des BFH (II. Senat) regelmäßig keine weitergehende Entscheidung getroffen werden könne als vom BVerfG zu erwarten sei (vgl. BFH-Beschluss vom 17. Juli 2003 II B 20/03, BFHE 202, 380, BStBl II 2003, 807). Dies bedeute eine Vorwegnahme der Entscheidung in der Hauptsache, weil die fortgesetzte Vollziehung aller Erbschaftsteuerbescheide kaum rückgängig zu machen sei und damit für den einzelnen Steuerpflichtigen dauerhaft nachteilige Wirkungen habe.

Die Antragstellerin beantragt, die Vorentscheidung und die Vollziehung des Erbschaftsteuerbescheids vom 1. Oktober 2012 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Beschwerde ist begründet. Die Vorentscheidung und die Vollziehung des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheids sind aufzuheben. Entgegen der Auffassung des FG kommt dem Interesse der Antragstellerin an der Aufhebung der Vollziehung der Vorrang gegenüber dem öffentlichen Interesse am Vollzug des ErbStG zu.

1. An der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheids bestehen --wie das FG zutreffend ausgeführt hat-- ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO.

a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO hat das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen. Ernstliche Zweifel sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheids neben den für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 3. April 2013 V B 125/12, BFHE 240, 447, m.w.N.). Im Falle eines bereits vollzogenen Verwaltungsaktes ist die Vollziehung wieder aufzuheben (§ 69 Abs. 3 Satz 3 FGO).

b) Im Streitfall bestehen ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Tarifvorschrift des § 19 Abs. 1 ErbStG. Beim BVerfG ist unter dem Az. 1 BvL 21/12 ein Normenkontrollverfahren zu der Frage anhängig, ob die Vorschrift des § 19 Abs. 1 ErbStG i.V.m. §§ 13a und 13b ErbStG wegen Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verfassungswidrig ist, weil die in §§ 13a und 13b ErbStG vorgesehenen Steuervergünstigungen in wesentlichen Teilbereichen von großer finanzieller Tragweite über das verfassungsrechtlich gerechtfertigte Maß hinausgehen und dadurch die Steuerpflichtigen, die die Vergünstigungen nicht beanspruchen können, in ihrem Recht auf eine gleichmäßige, der Leistungsfähigkeit entsprechende und folgerichtige Besteuerung verletzt werden (vgl. Vorlagebeschluss des BFH in BFHE 238, 241, BStBl II 2012, 899).

2. Das Interesse der Antragstellerin an der Aufhebung der Vollziehung ist gegenüber dem öffentlichen Interesse am Vollzug des ErbStG vorrangig.

a) Nach ständiger Rechtsprechung setzt eine Aufhebung der Vollziehung, die mit ernstlichen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit einer dem angefochtenen Steuerbescheid zugrunde liegenden Gesetzesvorschrift begründet wird, voraus, dass nach den Umständen des Einzelfalles ein besonderes berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes besteht, dem der Vorrang vor dem öffentlichen Interesse am Vollzug des Gesetzes zukommt (vgl. BFH-Beschlüsse in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558; vom 21. Mai 2010 IV B 88/09, BFH/NV 2010, 1613; vom 9. März 2012 VII B 171/11, BFHE 236, 206, BStBl II 2012, 418; vom 13. März 2012 I B 111/11, BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611; vom 9. Mai 2012 I B 18/12, BFH/NV 2012, 1489; vom 18. Juni 2012 II B 17/12, BFH/NV 2012, 1652; Erfordernis eines berechtigten Interesses offen gelassen: BFH-Beschlüsse vom 23. August 2007 VI B 42/07, BFHE 218, 558, BStBl II 2007, 799, und vom 25. August 2009 VI B 69/09, BFHE 226, 85, BStBl II 2009, 826).

Das BVerfG hat dieser Rechtsprechung im Grundsatz zugestimmt (BVerfG-Beschlüsse vom 6. April 1988  1 BvR 146/88, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Finanzgerichtsordnung, § 69, Rechtsspruch 283; vom 3. April 1992  2 BvR 283/92, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1992, 726; kritisch insoweit Niedersächsisches FG, Beschluss vom 6. Januar 2011  7 V 66/10, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2011, 827; Gosch in Beermann/Gosch, FGO, § 69 Rz 179 ff.; Gräber/ Koch, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 69 Rz 113; Schallmoser, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 297 ff.; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO Rz 97; Specker, Deutsche Steuer-Zeitung 2010, 800, 802 f.; einschränkend auch FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 13. Oktober 2011  12 V 12089/11, EFG 2012, 358). In neueren Entscheidungen hat das BVerfG die Frage, ob die Rechtsprechung des BFH (in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558) in jeder Hinsicht mit Art. 19 Abs. 4 GG vereinbar ist, wegen der fehlenden Entscheidungserheblichkeit offen gelassen (BVerfG-Beschlüsse vom 24. Oktober 2011  1 BvR 1848/11, 1 BvR 2162/11, HFR 2012, 89, und vom 6. Mai 2013  1 BvR 821/13, HFR 2013, 639).

b) Bei der Prüfung, ob ein berechtigtes Interesse des Steuerpflichtigen an der Aussetzung bzw. der Aufhebung der Vollziehung eines Steuerbescheids vorliegt, ist das individuelle Interesse des Steuerpflichtigen mit den gegen die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes sprechenden öffentlichen Belangen abzuwägen. Dabei kommt es maßgeblich einerseits auf die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen und andererseits auf die Auswirkungen einer Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung auf den Gesetzesvollzug und das öffentliche Interesse an einer geordneten Haushaltsführung an (BFH-Beschlüsse in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558; in BFHE 236, 206, BStBl II 2012, 418; in BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611; in BFH/NV 2012, 1489).

c) Allerdings hat der BFH in Fällen, in denen die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes auf Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit einer dem Verwaltungsakt zugrunde liegenden Gesetzesvorschrift beruhen, in verschiedenen Fallgruppen dem Aussetzungsinteresse des Steuerpflichtigen den Vorrang vor den öffentlichen Interessen eingeräumt (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558, m.w.N.). Dazu zählt auch der Fall, dass der BFH die vom Antragsteller als verfassungswidrig angesehene Vorschrift bereits dem BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit vorgelegt hat (vgl. BFH-Beschlüsse in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558, und vom 23. April 2012 III B 187/11, BFH/NV 2012, 1328, jeweils m.w.N.).

Bis zur Entscheidung des BVerfG ist zwar ungewiss, ob dieses die Vorschrift als verfassungswidrig beurteilen und im Fall einer Verfassungswidrigkeit für nichtig oder (nur) für mit dem GG unvereinbar erklären wird und welche Rechtsfolge es hieraus ziehen wird. Jedoch hat der BFH vorläufigen Rechtsschutz auf der Basis seiner, der Vorlage zugrunde liegenden Rechtsauffassung zu gewähren (vgl. BFH-Beschluss vom 22. Dezember 2003 IX B 177/02, BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367, m.w.N.). Eine Einschränkung des vorläufigen Rechtsschutzes bei Verfassungsverstößen, von denen das Gericht überzeugt ist, gegenüber dem bei sonstigen Rechtsverstößen zu gewährenden vorläufigen Rechtsschutz ist dem rechtsuchenden Steuerpflichtigen im Hinblick auf seinen Anspruch auf effektiven Rechtsschutz (Art. 19 Abs. 4 GG) nicht zuzumuten (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367). Mit dem Begehren nach vorläufigem Rechtsschutz muss der Steuerpflichtige auch in Kauf nehmen, dass bei einer Erfolglosigkeit des Einspruchs oder der Klage gegen den Steuerbescheid Aussetzungszinsen nach § 237 der Abgabenordnung (AO) anfallen, die für jeden Monat ein halbes Prozent betragen (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO).

d) Ist --wie bei der Erbschaftsteuer-- die dem BVerfG zur Prüfung vorgelegte Vorschrift allerdings eine Tarifnorm, muss im Rahmen der Interessensabwägung auch berücksichtigt werden, dass in diesem Fall die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes praktisch zu einer einstweiligen Nichterhebung der gesamten Steuer führen kann. Die Kompetenz, den Vollzug eines Gesetzes auszusetzen, steht aber nach § 32 Abs. 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht allein dem BVerfG zu, das von dieser Möglichkeit nur bei Vorliegen besonders gewichtiger Gründe Gebrauch machen darf (BVerfG-Beschluss vom 22. Mai 2001  2 BvQ 48/00, BVerfGE 104, 23, 27 f.). Dennoch hat ein Steuerpflichtiger auch in einem solchen Fall Anspruch auf effektiven Rechtsschutz. Nur in Ausnahmefällen können überwiegende öffentliche Belange es rechtfertigen, den Rechtsschutzanspruch des Grundrechtsträgers einstweilen zurückzustellen (vgl. BVerfG-Beschluss in StRK, Finanzgerichtsordnung, § 69, Rechtsspruch 283).

e) Nachdem zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit des § 19 Abs. 1 ErbStG i.V.m. §§ 13a und 13b ErbStG aufgrund des Vorlagebeschlusses des BFH (in BFHE 238, 241, BStBl II 2012, 899) ein Normenkontrollverfahren beim BVerfG anhängig ist, ist die Vollziehung eines auf § 19 Abs. 1 ErbStG beruhenden Erbschaftsteuerbescheids auf Antrag des Steuerpflichtigen auszusetzen oder aufzuheben, wenn ein berechtigtes Interesse des Steuerpflichtigen an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes besteht. Ein berechtigtes Interesse liegt jedenfalls vor, wenn der Steuerpflichtige mangels des Erwerbs liquider Mittel (wie z.B. Bargeld, Bankguthaben, mit dem Ableben des Erblassers fällige Versicherungsforderungen) zur Entrichtung der festgesetzten Erbschaftsteuer eigenes Vermögen einsetzen oder die erworbenen Vermögensgegenstände veräußern oder belasten muss. In diesen Fällen kann der Erwerber die Erbschaftsteuer nicht bzw. nicht ohne weitere, ggf. auch verlustbringende Dispositionen aus dem Erwerb begleichen. Es ist ihm hier deshalb nicht zuzumuten, die Erbschaftsteuer vorläufig zu entrichten. Wegen des vorrangigen Interesses des Steuerpflichtigen steht der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes nicht entgegen, dass das ErbStG als formell zustande gekommenes Gesetz bis zu einer gegenteiligen Entscheidung des BVerfG Geltung beansprucht und von den Behörden und Gerichten anzuwenden ist.

Gehören dagegen zu dem der Erbschaftsteuer unterliegenden Erwerb auch verfügbare Zahlungsmittel, die zur Entrichtung der Erbschaftsteuer eingesetzt werden können, fehlt regelmäßig ein vorrangiges Interesse des Steuerpflichtigen an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes. Durch die Begleichung der Erbschaftsteuer vermindern sich lediglich die dem Steuerpflichtigen mit dem Erwerb zugeflossenen Zahlungsmittel, so dass die vorläufige Zahlung der Erbschaftsteuer dem Steuerpflichtigen zuzumuten ist.

f) Im Streitfall ist das Interesse der Antragstellerin an der Aufhebung der Vollziehung des Erbschaftsteuerbescheids gegenüber dem öffentlichen Interesse am Vollzug des ErbStG vorrangig.

aa) Die Antragstellerin konnte die mit Bescheid vom 1. Oktober 2012 festgesetzte Erbschaftsteuer von 71.000 € bei Fälligkeit nicht aus den ihr zu diesem Zeitpunkt zugeflossenen Rentenzahlungen von monatlich 2.700 € entrichten. Wegen des Ansatzes der Rente nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 14 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes mit dem Kapitalwert war ein Erwerb nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Höhe von 342.015 € (Jahreswert der Rente 32.400 € x Vervielfältiger 10,556) zu besteuern. Die dafür festgesetzte Erbschaftsteuer überstieg zum Zeitpunkt der Fälligkeit die Rentenzahlungen, die die Antragstellerin bis dahin für die Zeit nach dem Ableben des E (im September 2011) erhalten hatte. Die Rentenzahlungen dienten im Übrigen --nach dem unbestrittenen Vortrag der Antragstellerin im Einspruchsverfahren-- der Bestreitung ihres Lebensunterhalts, so dass die Antragstellerin den Zahlungseingang von vornherein allenfalls nur in einem hier zu vernachlässigenden Umfang zur Begleichung der Erbschaftsteuer verwenden konnte. Die Erbschaftsteuer musste überwiegend aus eigenen Mitteln der Antragstellerin entrichtet werden. Im Hinblick darauf ist derzeit ein berechtigtes Interesse der Antragstellerin an der Aufhebung der Vollziehung des Erbschaftsteuerbescheids auch insoweit gegeben, als sie in der Zeit ab Fälligkeit der Erbschaftsteuer bis zur Entscheidung über die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes weiterhin Rentenzahlungen erhalten hat. Dies schließt einen späteren Änderungsantrag nach § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO nicht aus.

bb) Der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes kann nicht entgegen gehalten werden, dass die Antragstellerin das Wahlrecht nach § 23 ErbStG hätte ausüben können.

Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 ErbStG können Steuern, die von dem Kapitalwert von Renten zu entrichten sind, nach Wahl des Erwerbers statt vom Kapitalwert jährlich im Voraus von dem Jahreswert entrichtet werden. Durch das Wahlrecht soll die unbillige Härte abgemildert werden, die sich aus der Besteuerung von Renten mit dem Kapitalwert ergibt, wenn dem Erwerber zur Begleichung der hohen Steuer die liquiden Mittel fehlen (vgl. Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 23 ErbStG Rz 1). Das Wahlrecht ist jedoch mit dem Nachteil verbunden, dass die Erbschaftsteuer in diesem Fall nach der wirklichen und nicht nach der auf der Wahrscheinlichkeitsrechnung beruhenden Lebensdauer erhoben wird; lebt der Berechtigte länger als es der Wahrscheinlichkeitsrechnung entspricht, so ist die Gesamtbelastung höher (vgl. Schuck, a.a.O., § 23 ErbStG Rz 16). Zudem muss auch bei Ausübung dieses Wahlrechts die Erbschaftsteuer jährlich im Voraus beglichen werden. Der Antragstellerin muss deshalb die Entscheidung überlassen bleiben, ob sie das gesetzliche Wahlrecht in Anspruch nimmt oder nicht. Allein das Bestehen des einfachgesetzlichen Wahlrechts nach § 23 ErbStG kann nicht dazu führen, das grundgesetzlich geschützte Recht der Antragstellerin auf effektiven Rechtsschutz nach Art. 19 Abs. 4 GG einzuschränken. Der Antragstellerin stehen beide Rechte gleichermaßen zu.

3. Soweit der Senat bisher vorläufigen Rechtsschutz versagt hat, wenn zu erwarten ist, dass das BVerfG lediglich die Unvereinbarkeit eines Gesetzes mit dem GG aussprechen und dem Gesetzgeber eine Nachbesserungspflicht für die Zukunft aufgeben wird (vgl. BFH-Beschlüsse vom 11. Juni 1986 II B 49/83, BFHE 146, 474, BStBl II 1986, 782; vom 11. September 1996 II B 32/96, BFH/NV 1997, 270; in BFHE 202, 380, BStBl II 2003, 807; vom 5. April 2011 II B 153/10, BFHE 232, 380, BStBl II 2011, 942; vom 4. Mai 2011 II B 151/10, BFH/NV 2011, 1395), wird daran im Hinblick auf die geäußerte Kritik (vgl. Seer, a.a.O., § 69 FGO Rz 96; derselbe, DStR 2012, 325, 328 f.; Gosch, a.a.O., § 69 Rz 180.1; Gräber/Koch, a.a.O., § 69 Rz 113; Anwendung offen gelassen: BFH-Beschlüsse in BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611, und in BFH/NV 2012, 1489) nicht mehr festgehalten.

Es ist nicht gerechtfertigt, aufgrund einer Prognose über die Entscheidung des BVerfG vorläufigen Rechtsschutz generell auszuschließen. Ist ein qualifiziertes Interesse des Steuerpflichtigen an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes vorhanden, muss es im Hinblick auf Art. 19 Abs. 4 GG auch effektiv durchsetzbar sein und darf nicht deshalb leerlaufen, weil das BVerfG möglicherweise in einem Normenkontrollverfahren eine Weitergeltung verfassungswidriger Normen anordnet. Aus diesem Grund ist auch im Streitfall eine Aufhebung der Vollziehung unabhängig davon zu gewähren, ob das BVerfG im Verfahren 1 BvR 21/12 für den Fall, dass es zu der Überzeugung gelangt, § 19 Abs. 1 ErbStG sei mit dem GG unvereinbar, die Norm für nichtig erklärt oder wiederum eine zeitlich beschränkte Weitergeltung anordnet. Sollte das BVerfG eine solche Weitergeltungsanordnung treffen und dem Gesetzgeber eine Neuregelung aufgeben, besteht auch die Möglichkeit, dass die Neuregelung des ErbStG den Steuerpflichtigen, deren Erwerbe zeitlich von der Weitergeltungsanordnung erfasst werden, ein Wahlrecht auf Anwendung des neuen Rechts einräumt.

4. Die Vollziehung des Erbschaftsteuerbescheids vom 1. Oktober 2012 war ohne Sicherheitsleistung aufzuheben.

Nach § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO kann die Aufhebung der Vollziehung auch gegen Sicherheit angeordnet werden. Durch die Verknüpfung mit einer Sicherheitsleistung sollen Steuerausfälle bei einem für den Steuerpflichtigen ungünstigen Verfahrensausgang vermieden werden. Die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ist regelmäßig ohne Sicherheitsleistung auszusetzen, wenn seine Rechtmäßigkeit ernstlich zweifelhaft ist und keine konkreten Anhaltspunkte dafür bestehen, dass bei einem Unterliegen des Antragstellers im Hauptsacheverfahren die Durchsetzung des Steueranspruchs gefährdet wäre (BFH-Beschluss vom 12. September 2011 VIII B 70/09, BFH/NV 2012, 229, Rz 21). Im Streitfall gibt es keine Anzeichen dafür, dass die Antragstellerin nicht über eine gesicherte Vermögenslage verfügt und daher die Gefahr eines Steuerausfalls besteht.

I. Mit notariellem Ehevertrag vom 4. November 1994 beendeten der Antragsteller und Beschwerdegegner (Antragsteller zu 1.) und seine damalige Ehefrau, die Rechtsvorgängerin der Antragstellerin und Beschwerdegegnerin zu 2. (Antragstellerin zu 2.), ihren bisherigen Güterstand der Zugewinngemeinschaft und vereinbarten Gütertrennung. Der bis zu diesem Vertrag entstandene Zugewinn der Rechtsvorgängerin der Antragstellerin zu 2. wurde auf 600.000 DM festgelegt. Der Antragsteller zu 1. verpflichtete sich, der Rechtsvorgängerin der Antragstellerin zu 2. diesen Betrag zinslos bis spätestens 31. Dezember 1999 als Ausgleichsbetrag zu zahlen. Der Antragsteller zu 1. verpflichtete sich zudem eine Grundschuld zur Sicherung des Zugewinnausgleichsanspruchs der Rechtsvorgängerin der Antragstellerin zu 2. in Höhe von 600.000 DM zu beantragen und dieses Grundpfandrecht samt Zinsen an die Rechtsvorgängerin der Antragstellerin zu 2. zur Sicherung des Zahlungsversprechens abzutreten. Er zahlte im Jahr 2002 (Streitjahr) der Rechtsvorgängerin der Antragstellerin zu 2. 600.000 DM.

Der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) ermittelte in Bezug auf die erhaltene Zahlung in Höhe von 600.000 DM auf der Grundlage des § 12 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) einen Zinszufluss bei der Rechtsvorgängerin der Antragstellerin zu 2. im Jahr 2002 in Höhe von 72.092 €. Diesen Betrag setzte das FA als zusätzliche Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an. Dagegen legten der Antragsteller zu 1. und die Rechtsvorgängerin der Antragstellerin zu 2. Einspruch ein und beantragten zugleich die Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Nachzahlungsbetrages ohne Sicherheitsleistungen. Dies lehnte das FA ab. Das Finanzgericht (FG) setzte die Vollziehung des streitigen Nachzahlungsbetrags mit Beschluss vom 6. April 2009 ohne Sicherheitsleistungen aus und ließ die Beschwerde gegen diese Entscheidung zu. Das FA legte gegen den Beschluss des FG Beschwerde ein.

Am … April 2009 verstarb die Rechtsvorgängerin der Antragstellerin zu 2. Die Antragstellerin zu 2. trat die Gesamtrechtsnachfolge an.