Tenor

Abweichend von dem Bescheid über Umsatzsteuer vom 28.01.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.04.2011 wird die Umsatzsteuer für 2007 um … € auf … € herabgesetzt.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in der gleichen Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten darüber, ob von der Klägerin gegenüber einer gesetzlichen Krankenkasse abgerechnete Krankenfahrten mit hierfür besonders eingerichteten Fahrzeugen und mit Taxen nach § 4 Nr. 17 Buchstabe b des UmsatzsteuergesetzesUStG – steuerfrei bzw. nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung mit dem ermäßigten Steuersatz oder ob diese Fahrten mit dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG zu versteuern sind.

2

Die Klägerin ist eine im … von Ärzten gegründete Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Gegenstand ihres Unternehmens ist die logistische Unterstützung der Praxen im … . Am 26.09.2007 schloss sie mit der K (nachfolgend Krankenkasse) eine Vereinbarung über die Durchführung von Krankenfahrten zur Dialyse. Die als modellhaft bezeichnete Vereinbarung regelte die Koordination und Organisation sowie die Rechnungslegung und Vergütung von Fahrten nach § 60 des Sozialgesetzbuches – SGB – Fünftes Buch – V – (Krankenfahrten) in eine Gemeinschaftspraxis für … in … (vgl. § 1 Abs. 1 der Vereinbarung). Zweck der Vereinbarung war eine Optimierung der Krankenfahrten unter Beachtung des § 12 SGB V (Wirtschaftlichkeitsgebot) für Dialysepatienten unter anderem durch die Organisation von Gemeinschaftsfahrten (vgl. § 1 Abs. 2 der Vereinbarung). Die Vereinbarung sah vor, dass die Klägerin für die Koordination und Organisation der Fahraufträge mit geeigneten Taxi- oder Mietwagenunternehmen unter Berücksichtigung der in dieser Vereinbarung getroffenen Regelungen gesonderte Vereinbarungen für Serien- und Gemeinschaftsfahrten von Patienten der oben genannten Praxis zu Dialysebehandlungen schloss (vgl. § 2 Abs. 1 der Vereinbarung). Gemäß § 2 Abs. 2 der Vereinbarung gewährleistete die Klägerin, dass die Patientenfahrten nach den gesetzlichen und vertraglichen Qualitätsstandards erfolgen. § 2 Abs. 3 der Vereinbarung sah vor, dass die Klägerin die Durchführung der Serien- und Gemeinschaftsfahrten im Auftrag der durch den Abschluss einer Patiententransportvereinbarung beteiligten Unternehmen organisiert und dass die Organisation und Koordination der Serien- und Gemeinschaftsfahrten im Rahmen der Patiententransportvereinbarung durch die Erteilung von Fahraufträgen an die Unternehmer erfolgt. § 3 der Vereinbarung bestimmte die einzuhaltenden Qualitätskriterien näher. Er sah unter anderem vor, dass die Unternehmen die anfallenden Patientenfahrten erst nach Vorlage der auf den Namen der Krankenkasse vollständig ausgefüllten ärztlichen Verordnung einer Krankenbeförderung und nach vorheriger Genehmigung durchführen (Abs. 1), dass die Bestimmungen des Personenbeförderungsgesetzes in der jeweils gültigen Fassung einzuhalten sind (Abs. 2) und dass die Unternehmen sicherstellen, dass die Fahrten zur Behandlung zeitlich so angetreten werden, dass ein termingerechter Behandlungstermin und eine termingerechte Rückfahrt gesichert sind (Abs. 3). § 4 Abs. 1 der Vereinbarung sah vor, dass der Klägerin die Krankenfahrten zur Dialyse, die im Rahmen dieses Vertrages durchgeführt werden, von der Krankenkasse pauschal pro Fahrt und Patient vergütet werden. Die Höhe der Pauschale hing von der Art und Weise der Beförderung ab (vgl. § 4 Abs. 2 bis 5 der Vereinbarung). Neben den hier geregelten Preisen durften keine zusätzlichen Beförderungsentgelte erhoben werden (vgl. § 4 Abs. 6 der Vereinbarung). Die Koordination und Organisation der Fahrten  erfolgte nach § 4 Abs. 7 dieser Vereinbarung durch die Klägerin und war für die Krankenkasse unentgeltlich. Die Vereinbarung vom 26.09.2007, auf die wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird (Bl. 15 bis 22 der Umsatzsteuerakte), trat am 01.10.2007 in Kraft (vgl. § 10 der Vereinbarung).

3

Vorbild für diese Vereinbarung war nach Auskunft der X ein Vertrag, der im Jahr 2006 zwischen der Krankenkasse und dem Y geschlossen worden war. Von der Krankenkasse seien – mit Ausnahme der Vergütungshöhe – sieben Verträge gleichen Inhalts geschlossen worden, davon einer mit einem Taxiunternehmen als Koordinator. Die Vertragsbedingungen seien von der Krankenkasse vorgegeben bzw. einheitliche Vertragsbedingungen von ihr – mit Ausnahme der Vergütung – durchgesetzt worden. Außerdem sei zeitgleich mit dem Vertrag mit der Klägerin eine Vereinbarung mit dem Z in Kraft getreten, die für alle Taxi- und Mietwagenunternehmer gelte, die diese Vereinbarung schriftlich anerkennen würden. Die vertraglichen Bedingungen (Qualitätskriterien), die für Taxi- und Mietwagenunternehmer gegolten hätten, die die mit dem Z geschlossene Vereinbarung anerkannt hätten, seien mit den Bedingungen (Qualitätskriterien) für Unternehmen, die einen Vertrag mit der Klägerin geschlossen hätten, zwar nicht identisch, aber aufgrund der gesetzlichen Vorgaben und der vertraglichen Qualitätsstandards (vgl. § 3 Abs. 1 bis 5 des Vertrages mit der Klägerin) – mit Ausnahme der auf Wunsch der Patienten vorzunehmenden Begleitung vom Fahrzeug bis zur Praxis bzw. umgekehrt (vgl. § 3 Abs. 6 des Vertrages mit der Klägerin) – im Wesentlichen vergleichbar gewesen. Allerdings habe sich die Höhe der mit der Klägerin vereinbarten Vergütung für Krankenfahrten zur Dialyse und die Höhe der Vergütung, die Taxi- und Mietwagenunternehmer, die den mit dem Z abgeschlossenen Vertrag anerkannt hätten, grundsätzlich unterschieden. Wegen der Einzelheiten wird auf die beiden Auskünfte der X vom 23.01.2015 und 05.02.2015 (Bl. 271, 272, 279 und 280 der Gerichtsakte) Bezug genommen.

4

Die Klägerin schloss ihrerseits Vereinbarungen über die Durchführung von Krankenfahrten zur Dialysebehandlung mit Beförderungsunternehmen ab, die eine Genehmigung für den Verkehr mit Taxen hatten. Während § 4 der zwischen der Klägerin und der Krankenkasse getroffenen Vereinbarung kilometerunabhängige Pauschalen je Fahrt und Versicherten vorsah, hing die zwischen der Klägerin und den Beförderungsunternehmen vereinbarte Vergütung auch von der gefahrenen Strecke ab (vgl. Bl. 23 bis 29 der Umsatzsteuerakte). Nach den Feststellungen der vom Beklagten durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung führten die privaten Taxiunternehmen die Krankentransporte mit dafür besonders hergerichteten Fahrzeugen und mit „normalen“ Taxen durch.

5

Die Taxiunternehmen rechneten die von ihnen durchgeführten Krankenfahrten entsprechend den mit der Klägerin vereinbarten Entgelten ab. Die Klägerin rechnete die durchgeführten Krankenfahrten wiederum gegenüber der Krankenkasse auf der Grundlage des mit ihr geschlossenen Vertrages ab. In ihrer Buchführung wies die Klägerin für die von der Krankenkasse vergüteten Krankenfahrten nach § 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG steuerfreie Umsätze in Höhe von … € netto (Konto 08110) und mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuernde Transporterlöse in Höhe von … € netto (Konto 08301) aus. Diese Beträge sind unstreitig. Eine vom Beklagten festgestellte Differenz zu den von der Klägerin vorgelegten Abrechnungen mit der Krankenkasse über … € (brutto) vermögen die Beteiligten nicht mehr aufzuklären. Die Klägerin ist damit einverstanden, dass aus Vereinfachungsgründen die sich aus ihrer Buchführung ergebenden (höheren) Nettoerlöse zu Grunde gelegt werden (Schriftsatz vom 16.07.2014). Zwischen den Beteiligten ist ebenfalls unstreitig, dass den auf dem Konto 08110 ausgewiesenen Nettoerlösen Beförderungen von kranken oder verletzten Personen mit hierfür besonders eingerichteten Fahrzeugen der Subunternehmer und dass den auf dem Konto 08301 ausgewiesenen Nettoerlösen Fahrten mit Taxen der Subunternehmer innerhalb der Grenzen des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b Doppelbuchstaben aa oder bb UStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung zugrunde liegen.

6

In seinem Bericht über die bei der Klägerin durchgeführte Umsatzsteuer-Sonderprüfung vertrat der Prüfer des Beklagten die Ansicht, dass die Klägerin gegenüber der Krankenkasse eine einheitliche Leistung (Koordination, Organisation, Rechnungslegung und Vergütung von Krankenfahrten) erbringe. Die Beförderungsleistungen (Krankenfahrten) seien keine selbständigen Leistungen, sondern Bestandteil einer Gesamtleistung, die der Regelbesteuerung unterliege, weil es an einem Befreiungstatbestand fehle und der ermäßigte Steuersatz nicht anzuwenden sei. Für die auf dem Konto 08110 ausgewiesenen Nettoerlöse ermittelte der Prüfer Mehrsteuern in Höhe von … € (… € x 19 %), für die auf dem Konto 08301 ausgewiesenen Nettoerlöse Mehrsteuern in Höhe von … € (rund … € x 12%).

7

Der Beklagte folgte den Feststellungen seines Prüfers und setzte die Umsatzsteuer für 2007 mit Bescheid vom 28.01.2009 entsprechend fest. Den hiergegen form- und fristgerecht eingelegten Einspruch, mit dem die Klägerin daran festhielt, dass sie steuerfreie Krankenfahrten und steuerermäßigte Taxileistungen erbracht habe, wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 13.04.2011 zurück. Zur Begründung führte er aus, dass die Klägerin weder nach § 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG steuerfreie noch nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG steuerermäßigte Umsätze ausgeführt habe. Nach diesen Vorschriften seien zwar die von den Taxiunternehmen ausgeführten Umsätze steuerfrei bzw. steuerermäßigt gewesen, nicht aber die der Klägerin, weil diese die Krankenfahrten nicht selbst ausgeführt habe. Für die Vermittlung der Krankenfahrten sehe das Gesetz keinen Befreiungstatbestand vor. Die Klägerin habe sich mit dem Rahmenvertrag gegenüber der Krankenkasse zur Beförderung ihrer Versicherten für ein festgelegtes Entgelt verpflichtet. Diese Leistungen habe sie im eigenen Namen und auf eigene Rechnung gegenüber der Krankenkasse abgerechnet. Dass die Klägerin ihre Beförderungspflichten nicht selbst durchführe, sondern sich hierfür anderer Unternehmen als Subunternehmer bedient habe, sei vertraglich vorgesehen gewesen. Insofern habe die Klägerin wie eine Taxizentrale agiert. Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Umsätze einer Taxizentrale komme indes nur in Betracht, wenn diese über eine eigene Taxikonzession verfüge. Über eine solche Konzession habe die Klägerin nicht verfügt. Da die Klägerin ihre Leistungen gegenüber der Krankenkasse nicht für fremde, sondern auf eigene Rechnung abgerechnet habe, liege auch kein Fall einer Dienstleistungskommission (§ 3 Abs. 11 UStG) vor. Die Klägerin könne sich für die Steuerfreiheit ihrer Leistungen (§ 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG) auch nicht auf das Urteil des Bundesfinanzhofes – BFH – vom 18.01.1995 (XI R 71/93, BStBl II 1995, 559) berufen, weil sie – anders als die Klägerin in dem dortigen Verfahren – über keine eigenen Fahrzeuge verfügt und die Leistungen auch nicht selbst erbracht habe.

8

Die Klägerin hat am 05.05.2011 Klage erhoben.

9

Sie weist darauf hin, dass Hauptinhalt des von ihr mit der Krankenkasse abgeschlossenen Vertrages der Krankentransport sei. Die Klägerin sei dafür verantwortlich, dass kranke Menschen zur Dialyse gebracht würden. Die Koordinierung und Abrechnung der Fahrten sei nur eine unselbständige Nebenleistung.

10

Für die Steuerfreiheit der von ihr erbrachten Leistungen beruft sie sich auf die Gesetzesbegründung (Begründung zum Entwurf eines Umsatzsteuergesetzes 1979, BT-Drucksache 8/1779, Seite 34) und von ihr näher bezeichnete Rechtsprechung und Kommentarliteratur, nach der § 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG weder verlange, dass die Beförderungen aufgrund von Beförderungsverträgen erbracht würden, noch dass der Empfänger der umsatzsteuerlichen Leistung und die beförderte Person identisch seien. Die Krankenfahrten, für die sie die Umsatzsteuerfreiheit begehre, seien mit für die Beförderung von kranken und verletzten Personen besonders eingerichteten Fahrzeugen durchgeführt worden. Abweichend von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe p der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art 132 Abs. 1 Buchstabe p der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem – Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie) verlange § 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG für die Steuerfreiheit keine „ordnungsgemäß anerkannte Einrichtung“. Die Steuerfreiheit könne auch nicht deshalb versagt werden, weil sie die Krankenfahrten nicht mit eigenen Fahrzeugen durchgeführt habe. § 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG verlange nur, dass es sich um Leistungen handele, die ihrer Art nach die Beförderung von kranken und verletzten Personen mit besonders eingerichteten Fahrzeugen zum Gegenstand hätten.

11

Für die Steuerermäßigung der von ihr erbrachten Leistungen beruft sie sich auf eine Entscheidung des Finanzgerichts – FG – Baden-Württemberg vom 04.08.2009. Das Finanzgericht habe für einen vergleichbaren Fall entschieden, dass ernstlich zweifelhaft sei, ob von einem nicht personenbeförderungsberechtigten Unternehmer gegenüber Krankenkassen abgerechnete Krankenfahrten, die nicht von dem Unternehmer selbst, sondern von konzessionierten Taxiunternehmern erbracht würden, dem vollen Steuersatz unterlägen (FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 04.08.2009 1 V 1346/09, EFG 2010, 87). Der Wortlaut des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG enthalte keinen Hinweis auf die Notwendigkeit eines personenbezogenen Merkmals. Somit kämen nicht nur Taxiunternehmer sondern auch andere Personenbeförderer in den Genuss des ermäßigten Steuersatzes. Der Gesetzgeber habe die Steuerermäßigung für die Personenbeförderung von zwei objektiv an die Leistung anknüpfende Voraussetzungen – die Beförderungsart (Taxenverkehr) und die Beförderungstrecke (Nahverkehr oder nicht mehr als 50 km) abhängig gemacht. Auch aus der maßgeblichen Sicht des Letztverbrauchers spiele es keine Rolle, ob die von ihm in Anspruch genommene Beförderungsleistung auf einem Direkt- oder einem weiter vermittelten Auftrag beruhe. Außerdem beruft sich die Klägerin für die Steuerermäßigung auf die nunmehr ergangenen Urteile des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaft – EuGH – vom 27.02.2014 (C-454/12 und C 455/12, juris) und des BFH vom 02.07.2014 (XI R 39/10, BFH/NV 2014, 2019). Hiernach sei der ermäßigte Steuersatz für Krankentransporte anzuwenden, die aufgrund einer auch für Taxiunternehmen geltenden Sondervereinbarung mit einer Krankenkasse erbracht würden.

12

Die Klägerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2007 vom 18.01.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.04.2011 aufzuheben und die Umsatzsteuer für das Jahr 2007 auf … € festzusetzen sowie
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

13

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

14

Er weist darauf hin, dass der von der Klägerin zitierte Beschluss des Finanzgerichts Baden-Württemberg in einem „AdV-Verfahren“ ergangen sei. Im Übrigen übersehe die Klägerin, dass im Anwendungsbereich des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG zu überprüfen sei, ob ein begünstigter Taxenverkehr im Sinne des § 47 des PersonenbeförderungsgesetzesPBefG – vorliege. Da die Klägerin die für den Verkehr mit Taxen erforderliche Genehmigung nicht besitze, seien ihre Leistungen nicht steuerermäßigt. Im Übrigen nimmt er Bezug auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung und weist noch einmal darauf hin, dass die Klägerin die Leistungen nicht mit eigenen Fahrzeugen erbracht habe.

15

Das Verfahren hat aufgrund des Beschlusses des Berichterstatters vom 31.01.2014 bis zur Entscheidung in dem beim EuGH unter den Aktenzeichen C-454/12 und C-455/12 anhängig gewesenen Verfahren am 27.02.2014 geruht.

16

Dem Senat lagen je ein Band Umsatzsteuer- und Rechtsbehelfsakten des Beklagten vor.

Entscheidungsgründe

17

Die zulässige Klage ist begründet.

18

I.) Der angefochtene Bescheid und die Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der FinanzgerichtsordnungFGO).

19

Abweichend von den angefochtenen Bescheiden war die Umsatzsteuer für 2007 um … € auf … € herabzusetzen. Denn die von der Klägerin gegenüber der Krankenkasse abgerechneten Leistungen sind im Umfang der sich aus dem Konto 08110 ergebenden Nettoerlöse (… €) steuerfrei und im Umfang der sich aus dem Konto 08301 ergebenden Nettoerlöse (rund … €) nur mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuern. Die Klägerin hat gegenüber der Krankenkasse im eigenen Namen und für eigene Rechnung einheitliche Leistungen – nämlich die Koordination, Organisation, Durchführung und Abrechnung von Krankenfahrten – erbracht, deren steuerliches Schicksal sich nach den von ihr dabei erbrachten Hauptleistungen – der Beförderung der Patienten zur Dialyseeinrichtung und zurück – richtet. Soweit diese Krankenfahrten mit hierfür besonders eingerichteten Fahrzeugen der Subunternehmer durchgeführt worden sind, sind auch die von der Klägerin gegenüber der Krankenkasse erbrachten Leistungen nach § 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG steuerfrei. Soweit sie mit Taxen der Subunternehmer innerhalb der Grenzen des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b Doppelbuchstaben aa oder bb UStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung durchgeführt worden sind, sind sie nur mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuern.

20

1.) Da die Klägerin – wie sich aus den vorliegenden Verträgen und deren Durchführung ergibt – gegenüber ihren Vertragspartnern im eigenen Namen und für eigene Rechnung tätig geworden ist, liegt im Streitfall kein Fall einer Leistungskommission (§ 3 Abs. 11 UStG) vor (vgl. Finanzgericht – FG – Baden-Württemberg, Beschluss vom 04.08.2009 1 V 1346/09, EFG 2010, 87; FG Münster, Urteil vom 17.06.2014 15 K 3100/09, EFG 2014, 1623). Die Klägerin hat mit der Koordination, Organisation, Durchführung und Abrechnung der Krankenfahrten vielmehr auf eigene Rechnung Leistungen ausgeführt, deren steuerliches Schicksal sich nach der dabei jeweils erbrachten Hauptleistung – der Beförderung der Patienten zur Dialyseeinrichtung und zurück – richtet.

21

a.) In der Regel ist jeder Umsatz als eigenständige, selbstständige Leistung zu betrachten. Allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb sind die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer dem Leistungsempfänger mehrere selbständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist. Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere dann vor, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung und die andere Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebentätigkeiten bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen, wobei eine Leistung als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen ist, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Das Gleiche gilt, wenn der Unternehmer für den Leistungsempfänger zwei oder mehrere Handlungen vornimmt, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (vgl. BFH-Urteil vom 30.06.2011 V R 44/10, BStBl II 2011, 1003; BFH-Urteil vom 08.08.2013 V R 13/12, BFH/NV 2014, 123).

22

b.) Gemäß § 1 („Gegenstand der Vereinbarung“) Abs. 1 der zwischen der Klägerin und der Krankenkasse am 26.09.2007 geschlossenen Vereinbarung regelt diese die Koordination und Organisation sowie die Rechnungsstellung und Vergütung von Krankenfahrten. Zwar wird die Beförderung der Patienten in § 1 Abs. 1 der Vereinbarung nicht ausdrücklich erwähnt. Dass auch – und gerade diese – Gegenstand der von der Klägerin ausgeführten Leistungen war, ergibt sich indes zwanglos aus der unter § 4 getroffenen Vergütungsregelung. Hiernach hat die Klägerin die Vergütung für die Krankenfahrten erhalten. Die Koordination und Organisation der Krankenfahrten durch die Klägerin ist demgegenüber für die Krankenkasse unentgeltlich gewesen. So ist die Vereinbarung zwischen den Vertragspartnern auch durchgeführt worden. Dass Gegenstand der Vereinbarung vom 26.09.2007 auch die Beförderung der Patienten war, lässt sich zudem der zwischen der Klägerin und der Krankenkasse im März 2009 geschlossenen Folgevereinbarung entnehmen. Diese Vereinbarung, die die bis dahin bestehende Vereinbarung nach ihrem § 10 Abs. 1 Satz 2 „präzisiert“ hat, hat schon in § 1 Abs. 1 bestimmt, dass Gegenstand der Vereinbarung „die Krankenfahrten zur Dialysebehandlung sowie deren Rechnungsstellung und Vergütung“ sind.

23

Die Klägerin hat die Koordination, Organisation, Durchführung und Abrechnung der Krankenfahrten gegenüber der Krankenkasse auch als einheitliche Leistung ausgeführt. Zum einen sind diese Tätigkeiten so eng miteinander verbunden, dass ihre Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Zum anderen handelt es sich bei der Koordination, Organisation und Abrechnung der Krankenfahrten um Nebenleistungen, die nur dazu bestimmt sind, die Hauptleistung – die Beförderung der bei der Krankenkasse versicherten Person zur Dialyseeinrichtung – unter optimalen Bedingungen, insbesondere kostengünstig, durchzuführen. Das legt auch die Präambel der Vereinbarung vom 26.09.2007 nahe. Hiernach sollte „mit der Beförderung der Patienten im Wege von Fahrgemeinschaften eine deutliche Reduzierung der entstehenden Fahrtkosten erreicht werden“.

24

In diesem Zusammenhang ist die Beförderung der Patienten zur Dialyseeinrichtung die Hauptleistung, deren Koordination, Organisation und Abrechnung indes nur (unselbständige) Nebenleistung gewesen. Denn Kern und charakteristisches Merkmal der einheitlichen Gesamtleistung ist die Beförderung der bei der Krankenkasse versicherten Personen zur Dialyseeinrichtung gewesen. Hierfür entstehende Kosten hätte die Krankenkasse auch ohne die mit der Klägerin geschlossene Vereinbarung nach § 60 SGB V zu übernehmen. Demzufolge hat sie der Klägerin auch nur für die Krankenfahrten, nicht aber – wie sich aus § 4 Abs. 7 der Vereinbarung vom 26.09.2007 ergibt – für deren Koordination und Organisation das vereinbarte Entgelt bezahlt.

25

2.) Vor diesem Hintergrund sind die über das Konto 08110 abgerechneten Nettoerlöse nach § 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG steuerfrei. Denn diesen Umsatzerlösen lag die Beförderung von kranken Personen mit hierfür besonders eingerichteten Fahrzeugen der Subunternehmer zu Grunde. Das ist in tatsächlicher Hinsicht zwischen den Beteiligten unstreitig. Soweit der Beklagte die Rechtsauffassung vertritt, die Beförderungsleistungen seien nicht steuerfrei, weil die Klägerin sie nicht mit eigenen Fahrzeugen, sondern mithilfe ihrer Subunternehmer ausgeführt habe, folgt der Senat dem nicht.

26

a.) Nach dem Wortlaut des § 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG hängt die Steuerfreiheit allein vom gesundheitlichen Zustand der beförderten Person („Beförderung von kranken und verletzten Personen“) und der Einrichtung des hierfür benutzten Fahrzeuges („mit Fahrzeugen, die hierfür besonders eingerichtet sind“) ab. Dass der Unternehmer – im Streitfall die Klägerin – die kranken Personen mit „eigenen“ Fahrzeugen befördern muss und sich insoweit der Hilfe von Subunternehmern nicht bedienen darf, lässt sich dem Wortlaut des Gesetzes nicht entnehmen.

27

b.) Für eine solche Einschränkung geben auch die Entstehungsgeschichte der Vorschrift und ihr Sinn und Zweck nichts her. Mit der Einführung der Steuerbefreiung für Beförderungen von kranken und verletzten Personen mit hierfür besonders eingerichteten Fahrzeugen wollte der Gesetzgeber das private Krankentransportgewerbe von der Umsatzsteuer freistellen und hierdurch eine Gleichstellung mit der öffentlichen Hand, den Krankenhäusern und den Wohlfahrtsverbänden erreichen, die mit ihren Krankenbeförderungen bereits von der Umsatzsteuer befreit waren (vgl. den Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Umsatzsteuergesetz 1979, BT-Drucksache 8/1779, Seite 35). Darüber hinaus entlastet die Steuerfreiheit nach dieser Vorschrift – wie auch die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG – die gesetzlichen Krankenkassen, die letztlich die Kosten für die Beförderungsleistungen zu tragen haben. Anzunehmen, der Gesetzgeber habe die Beförderung von kranken und verletzten Personen mit hierzu besonders eingerichteten Fahrzeugen nicht von der Umsatzsteuer befreien wollen, wenn der Vertragspartner der Krankenkasse – im Streitfall die Klägerin – sich für die Ausführung ihrer Leistungen Subunternehmer bedient, wäre widersinnig.

28

c.) Der Beklagte kann sich für seine Rechtsauffassung auch nicht auf die unionsrechtlichen Grundlagen des Umsatzsteuergesetzes berufen. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe p der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art 132 Abs. 1 Buchstabe p der im Streitjahr bereits geltenden Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie. Hiernach befreien die Mitgliedstaaten die von ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen durchgeführte Beförderung von kranken und verletzten Personen in dafür besonders eingerichteten Fahrzeugen von der Umsatzsteuer. Auch der Richtlinie lässt sich nicht entnehmen, dass der Unternehmer die Beförderungsleistungen mit eigenen Fahrzeugen durchführen muss. § 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG verlangt nur – ebenso wie Art. 13 Teil A Buchstabe p der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchstabe p der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie) – dass es sich bei den sonstigen Leistungen um Tätigkeiten handelt, die ihrer Art nach die Beförderung von kranken und verletzten Personen mit besonders eingerichteten Fahrzeugen zum Gegenstand haben (vgl. BFH-Urteil vom 18.01.1995 XI R 71/93, BStBl II 1995, 559).

29

d.) Unerheblich ist auch, dass der Empfänger der Beförderungsleistungen – dies ist im Streitfall die Krankenkasse – und die beförderten Personen nicht identisch gewesen sind. Denn das Gesetz verlangt weder, dass die Beförderungen aufgrund von Beförderungsverträgen erbracht werden, noch dass der Empfänger der umsatzsteuerlichen Leistung und die beförderte Person identisch sind (vgl. BFH-Urteil vom 18.01.1995 XI R 71/93, BStBl II 1995, 559). Soweit ersichtlich hat der Bundesfinanzhof bisher auch im Übrigen keine über den Wortlaut des Gesetzes hinausgehenden Anforderungen an die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG gestellt (vgl. BFH-Urteil vom 18.01.1995 XI R 71/93, BStBl II 1995, 559; BFH-Urteil vom 12.08.2004 V R 45/03, BStBl II 2005, 314).

30

e.) Soweit Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe p der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art 132 Abs. 1 Buchstabe p der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie) die Steuerbefreiung davon abhängig macht, dass die Beförderungsleistungen von „von ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen“ erbracht werden, hat der Gesetzgeber diese Voraussetzung nicht in den Tatbestand des § 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG übernommen (vgl. auch Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 17 UStG Rn. 11). Befreit sind alle Unternehmen, die Umsätze der in § 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG genannten Art ausführen (vgl. Krauesel in Reiß/Kraeusel/Langer, Umsatzsteuergesetz, § 17 UStG Rn. 17). Da der Wortlaut des § 4 Nr. 17 UStG eindeutig ist, lässt sich sein Anwendungsbereich nicht durch eine richtlinienkonforme Auslegung einschränken. Eine Auslegung gegen den Wortlaut und Wortsinn des Gesetzestextes ist nicht möglich (vgl. zu letzterem BFH-Beschluss vom 10.07.2012 XI R 22/10, BStBl II 2013, 291). Für den Fall eines Umsetzungsdefizits könnte sich der Beklagte auch nicht zu Lasten der Klägerin auf einen Anwendungsvorrang der Richtlinie berufen (vgl. hierzu allgemein Robisch in Bunjes, Umsatzsteuergesetz, 11. Auflage, Vor § 1 UStG Rn. 9, 10).

31

Davon abgesehen erfüllt die Klägerin die Voraussetzung einer „ordnungsgemäß anerkannten Einrichtung“ im Sinne der vorstehenden Richtlinienbestimmungen. Wenn es im Anwendungsbereich des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstaben g und h der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchstaben g und h der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie) für die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter ausreicht, dass die Kosten für die dort beschriebenen (steuerfreien) Leistungen von einer Krankenkasse oder anderen Einrichtung der sozialen Sicherheit übernommen werden (vgl. dazu BFH-Urteil vom 08.11.2007 V R 2/06, BStBl II 2008, 634; BFH-Urteil vom 08.08.2013 V R 8/12, BFH/NV 2014, 119), muss es auch im Anwendungsbereich von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe p der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchstabe p der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie) genügen, wenn die Beförderungsleistungen auf der Grundlage einer zwischen der Klägerin und einer gesetzlichen Krankenkasse getroffenen Vereinbarung ausgeführt und von dieser – wie im Streitfall – vergütet werden.

32

3.) Die über das Konto 08301 abgerechneten Nettoerlöse sind nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b Doppelbuchstaben aa und bb UStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung nur mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuern. Hiernach ermäßigt sich die Steuer für die Beförderung von Personen im Schienenbahnverkehr mit Ausnahme der Bergbahnen, im Verkehr mit Oberleitungsomnibussen, im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen, im Verkehr mit Taxen und die Beförderungen im Fährverkehr innerhalb einer Gemeinde oder wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 Kilometer beträgt, auf sieben Prozent.

33

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass den auf dem Konto 08301 ausgewiesenen Nettoerlösen Fahrten mit Taxen innerhalb der Grenzen des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b Doppelbuchstaben aa oder bb UStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung zugrunde liegen. Entgegen der Rechtsauffassung des Beklagten scheitert die Steuerermäßigung nach dieser Vorschrift nicht daran, dass die Klägerin diese Krankenfahrten mit Hilfe der von ihr beauftragten Subunternehmer ausgeführt hat und dass nur diese – nicht aber die Klägerin – eine Genehmigung für den Verkehr mit Taxen nach dem Personenbeförderungsgesetz – PBefG – besitzen (vgl. auch FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 04.08.2009, 1 V 1346/09, EFG 2010, 87; FG Münster, Urteil vom 17.06.2014 15 K 3100/09, EFG 2014, 1623). Das folgt aus dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck des Gesetzes sowie dessen richtlinienkonformer Auslegung.

34

a.) Der Wortlaut des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG zwingt nicht zu der Annahme, dass der leistende Unternehmer die Beförderungsleistungen mit eigenen Taxen ausführen und selbst die Genehmigung nach dem Personenbeförderungsgesetz besitzen muss. Das Gesetz knüpft die Steuerermäßigung lediglich an zwei Voraussetzungen: die Beförderungsart („Beförderung von Personen … im Verkehr mit Taxen“) und die Beförderungsstrecke (vgl. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 04.08.2009 1 V 1346/09, EFG 2010, 87; FG Münster – Urteil vom 17.06.2014, 15 K 3100/09, EFG 2014, 1623). Beide Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.

35

b.) Zwar ist bei der Auslegung zu beachten, dass der Gesetzgeber mit den in § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG verwendeten Begriffen an deren verkehrsrechtliche Bedeutung nach dem Personenbeförderungsgesetz angeknüpft hat (vgl. BFH-Urteil vom 30.06.2011 V R 44/10, BStBl II 2011, 1003). Mit Wirkung vom 19.12.2006 wurde der – bis dahin verwendete – Begriff „Kraftdroschkenverkehr“ durch die Wörter „Verkehr mit Taxen“ ersetzt (Art. 7 Nr. 5 Buchstabe b des Jahressteuergesetzes 2007). Dabei handelte es sich lediglich um eine redaktionelle Änderung, da die Verwendung des Begriffs „Kraftdroschke“ bei Einführung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG in Anlehnung an das Personenbeförderungsgesetz erfolgte und in diesem Gesetz der Begriff „Kraftdroschke“ zwischenzeitlich durch den Begriff „Taxen“ ersetzt worden war (vgl. den Gesetzentwurf des Bundesregierung zum Jahressteuergesetz 2007, BT-Drucksache 16/2712, Seite 75; BFH-Urteil vom 02.07.2014, XI R 39/10, BFH/NV 2014, 2019). Auch damit lässt sich § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG aber nicht entnehmen, dass die Steuerermäßigung für die Beförderung von Personen im Verkehr mit Taxen von personenbezogenen Merkmalen abhängig ist (vgl. auch FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 04.08.2009 1 V 1346/09, EFG 2010, 87; FG Münster – Urteil vom 17.06.2014, 15 K 3100/09, EFG 2014, 1623) oder voraussetzt, dass der Unternehmer die Beförderung mit „eigenen“ Taxen durchführt. Denn das Personenbeförderungsgesetz versteht unter dem Verkehr mit Taxen die Beförderung von Personen mit Personenkraftwagen, die der Unternehmer an behördlich zugelassenen Stellen bereithält und mit denen er Fahrten zu einem vom Fahrgast bestimmten Ziel ausführt. Der Unternehmer kann Beförderungsaufträge auch während einer Fahrt oder am Betriebssitz entgegennehmen (vgl. § 47 Abs. 1 PBefG).

36

Anders als für die ebenfalls begünstigte Beförderung von Personen „im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen“, mit der § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG für diese in §§ 42, 43 PBefG näher bestimmte Beförderungsart auch deren Genehmigungserfordernis nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 PBefG in Bezug nimmt, fehlt ein entsprechender Zusatz für den nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 (in Verbindung mit §§ 46 Abs. 2 Nr. 1, 47 PBefG) genehmigungsbedürftigen Verkehr mit Taxen. Das Adjektiv („genehmigt“) beschreibt nach seiner Stellung in § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG allein den „Linienverkehr“ näher, nicht aber den Verkehr mit Taxen. Gleiches gilt für die vorangegangene Fassung des Gesetzes, nach der sich die Steuer (unter anderem) für die Beförderung von Personen „im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen“ und  „im Kraftdroschkenverkehr“ ermäßigte.

37

c.) Der Sinn und Zweck des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG legen es nahe, den ermäßigten Steuersatz auch dann anzuwenden, wenn der leistende Unternehmer zwar nicht selbst über die Genehmigung nach dem Personenbeförderungsgesetz verfügt, die Patienten jedoch – wie im Streitfall – auf der Grundlage einer mit einer gesetzlichen Krankenkasse getroffenen Vereinbarung mit Taxen innerhalb der Grenzen der Doppelbuchstaben aa) oder bb) befördert werden und zumindest die beauftragten Subunternehmer die erforderliche Genehmigung für den Verkehr mit Taxen besitzen.

38

Der Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Umsatzsteuergesetz aus der vierten Wahlperiode (BT-Drucksache IV/1590, Seite 8) und der Entwurf eines Umsatzsteuergesetzes (Nettoumsatzsteuer) aus der fünften Wahlperiode (BT-Drucksache V/48, Seite 8), sahen ursprünglich keinen ermäßigten Steuersatz für die – bis dahin weitgehend begünstigten – Beförderungen von Personen im Nahverkehr vor. Der Finanzausschuss des Bundestages hielt jedoch eine Sonderregelung auch im neuen Umsatzsteuerrecht für geboten. Nach seiner Ansicht sollte der ermäßigte Steuersatz auch für die Personenbeförderung im Nahverkehr gelten, um die bisherige beförderungsrechtliche Begünstigung der Sozialverkehre beibehalten zu können und Tariferhöhungen in diesem Bereich bzw. – soweit solche Erhöhungen politisch nicht durchsetzbar seien – um weitere Subventionen der Verkehrsträger zu vermeiden (vgl. den Schriftlichen Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf eines Umsatzsteuergesetzes (Nettoumsatzsteuer) zu BT-Drucksache V/1581, Seite 4). Die Ansicht des Finanzausschusses hat sich in der Regelung des § 12 Abs. 2 UStG durchgesetzt. § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG dient damit auch – wenn auch nicht ausschließlich (vgl. BFH-Urteil vom 30.06.2011 V R 44/10, BStBl II 2011, 1003) – sozialen Zwecken (vgl. Heidner in Bunjes, Umsatzsteuergesetz, 11. Auflage, § 12 UStG Rn. 193). Daneben hat der Gesetzgeber – um die sozialen Sicherungssysteme zu entlasten – in weiteren Vorschriften seinen Willen zum Ausdruck gebracht, Leistungen, deren Kosten von gesetzlichen Krankenkassen oder anderen Trägern der sozialen Sicherung getragen werden müssen, umsatzsteuerrechtlich zu begünstigen (vgl. beispielsweise die Steuerbefreiungen in § 4 Nr. 14, 15, 16 und 17 UStG). Vor diesem Hintergrund wäre es widersinnig, die Beförderung kranker Personen dem Regelsteuersatz zu unterwerfen, nur weil der leistende Unternehmer sich bei der Ausführung seiner Beförderungsleistung konzessionierter Taxiunternehmer bedient, aber nicht selbst über eine Genehmigung nach dem Personenbeförderungsgesetz verfügt, wenn dessen Einschaltung in die Leistungskette gerade deshalb erfolgt, um die von der gesetzlichen Krankenkasse zu tragenden Fahrtkosten zu reduzieren. Das war – wie sich aus der Präambel der zwischen der Klägerin und der Krankenkasse im September 2007 geschlossen Vereinbarung ergibt – das Ziel der gewählten Konstruktion.

39

d.) Ein solches Verständnis von § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG gebietet auch dessen richtlinienkonforme Auslegung. Unionsrechtliche Grundlage für diese Steuerermäßigung ist Art. 12 Abs. 3 Buchstabe a Unterabsatz 3 der Richtlinie 77/388/EWG in Verbindung mit deren Anhang H Kategorie 5 und Art 98 Abs. 1 der im Streitjahr bereites geltenden Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie in Verbindung mit deren Anhang III Ziffer 5. Hiernach können die Mitgliedstaaten für die „Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks“ einen ermäßigten Steuersatz anwenden. Diese Voraussetzungen erfüllen die von der Klägerin erbrachten Beförderungsleistungen zweifelsohne.

40

aa.) Zwar zwingen der Wortlaut des Art. 12 Abs. 3 Buchstabe a Unterabsatz 3 der Richtlinie 77/388/EWG und der des Art. 98 Abs. 1 der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie nicht zu der Auslegung, dass der ermäßigte Steuersatz nur dann angewandt werden kann, wenn er sich auf alle Aspekte einer Kategorie von Leistungen im Sinne des Anhangs H bzw. III dieser Richtlinie bezieht, so dass eine selektive Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nicht ausgeschlossen ist, sofern sie keine Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung nach sich zieht. Daher haben die Mitgliedstaaten die Möglichkeit, konkrete und spezifische Aspekte einer Kategorie von Leistungen im Sinne des Anhanges H der Richtlinie 77/388/EWG und des Anhangs III der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie mit einem ermäßigten Steuersatz zu belegen. Die selektive Anwendung des ermäßigten Mehrwertsteuersatzes unterliegt indes der zweifachen Bedingung, dass zum einen für die Zwecke der Anwendung des ermäßigten Satzes nur konkrete und spezifische Aspekte der in Rede stehenden Kategorie von Leistungen herausgelöst werden und zum anderen der Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet wird (vgl. EuGH-Urteil vom 27.02.2014 C-454/12, juris).

41

Die Beförderung von Personen im Nahverkehr mit Taxen ist ein konkreter und spezifischer Aspekt der im Anhang H der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Anhang III der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie beschriebenen „Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks“. Denn die Taxiunternehmer gelten in vollem Umfang als Erbringer einer öffentlichen Dienstleistung der Beförderung von Personen, deren Tätigkeit von der Erteilung einer Genehmigung durch die zuständige Behörde abhängig ist und erheblichen weiteren Verpflichtungen unterliegt. Dazu gehört unter anderem, dass sie ihre Tätigkeit entsprechend den öffentlichen Verkehrsinteressen aufrechterhalten (§ 21 PBefG), ihrer Beförderungspflicht im Sinne von § 22 PBefG nachkommen und die festgesetzten Beförderungsentgelte beachten (§ 47 Abs. 4 und 51 Abs. 1 PBefG; vgl. BFH-Urteil vom 02.07.2014 XI R 39/10, BFH/NV 2014, 2019). Ein rechtlicher Rahmen, der Taxiunternehmer – im Unterschied zu Mietwagenunternehmen mit Fahrergestellung – zwingt, Beförderungsleistungen unter Übernahme einer Betriebspflicht zu erbringen, und ihnen verbietet, eine Beförderung in Erwartung insbesondere einer profitableren Fahrt abzulehnen oder Situationen gewinnbringend zu nutzen, in denen sie ein vom offiziellen Tarif abweichendes Beförderungsentgelt verlangen könnten, ist geeignet, unterschiedliche Leistungen zu kennzeichnen (vgl. EuGH-Urteil vom 27.02.2014 C-454/12, juris).

42

Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität lässt es nicht zu, gleichartige und deshalb miteinander im Wettbewerb stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln. Dienstleistungen sind gleichartig, wenn sie – aus der maßgeblichen Sicht eines Durchschnittsverbrauchers – ähnliche Eigenschaften haben und beim Verbraucher nach Maßgabe eines Kriteriums der Vergleichbarkeit in der Verwendung denselben Bedürfnissen dienen und wenn die bestehenden Unterschiede die Entscheidung des Durchschnittsverbrauchers, die eine oder andere Dienstleistung zu wählen, nicht erheblich beeinflussen. Dabei kommt es nicht allein auf die Gegenüberstellung einzelner Leistungen an, sondern ist der Kontext zu berücksichtigen. Zu einer Unterscheidbarkeit können unter Berücksichtigung der jeweiligen Wirtschaftszweige in Ausnahmefällen auch Unterschiede im rechtlichen Rahmen und in der rechtlichen Regelung der betreffenden Dienstleistungen führen (vgl. EuGH-Urteil vom 27.02.2014 C-454/12, juris).

43

Vor diesem Hintergrund sind Personenbeförderungsleistungen, die auf der Grundlage einer für Taxiunternehmen und Mietwagenunternehmen gleichermaßen geltenden Sondervereinbarung mit einer Krankenkasse ausgeführt werden, gleich zu besteuern, wenn die Beförderung der Personen mit einem Taxi keinen konkreten und spezifischen Aspekt der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks darstellt und wenn die im Rahmen dieser Vereinbarung durchgeführten Tätigkeiten aus der Sicht des durchschnittlichen Nutzers als gleichartig anzusehen sind (vgl. EuGH-Urteil vom 27.02.2014 C-454/12, juris; BFH-Urteil vom 02.07.2014 XI R 39/10, BFH/NV 2014, 2019).

44

bb.) Vorliegend hat die Klägerin ihre Leistungen zwar nicht auf der Grundlage einer gleichermaßen auch für Taxiunternehmer geltenden Sondervereinbarung mit der Krankenkasse ausgeführt. Der zwischen ihr und der Krankenkasse geschlossene Vertrag nahm keinen Bezug auf die zeitgleich in Kraft getretene Vereinbarung zwischen der Krankenkasse und dem Z. Gleichwohl haben die zwischen der Klägerin und der Krankenkasse vereinbarten Regelungen zu Folge, dass die von ihr mit Taxen ihrer Subunternehmer ausgeführten Personenbeförderungsleistungen sich von vergleichbaren Personenbeförderungsleistungen von Taxiunternehmen nicht mehr in seiner solchen Weise unterscheiden, dass diese sich gegenüber den von  der Klägerin ausgeführten Leistungen noch als konkreter und spezifischer Aspekt der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks abgrenzen lassen.

45

Denn die zwischen der Klägerin und der Krankenkasse getroffenen Vereinbarungen kommen in Bezug auf die Beförderung der Patienten einer Betriebs- und Beförderungspflicht gleich. Nach dem zwischen ihr und der Krankenkasse geschlossenen Vertrag hatte die Klägerin zu gewährleisten, dass die Patientenfahrten nach den gesetzlichen und vertraglichen Qualitätsstandards erfolgen. Die vertraglich vereinbarten Qualitätskriterien sahen neben der Einhaltung der Bestimmungen des Personenbeförderungsgesetzes vor, dass die Fahrten zur Behandlung zeitlich so angetreten werden, dass ein termingerechter Behandlungstermin und eine termingerechte Rückfahrt gesichert sind.

46

Zwar galten für die Klägerin nicht die in Gebührenordnungen für Taxiunternehmer geregelten Beförderungsentgelte und wichen die zwischen ihr und der Krankenkasse vereinbarten Pauschalen für die Beförderung der Patienten von den zwischen der Krankenkasse und dem Z vereinbarten Beträgen ab. Da die Klägerin jedoch – neben den vereinbarten Pauschalen – keine weiteren Beförderungsentgelte erheben durfte und die gesetzliche Krankenklasse sowohl beim Abschluss des Vertrages mit der Klägerin als auch bei Abschluss der Vereinbarung mit dem Z aufgrund der für sie geltenden Vorgaben in § 133 Abs. 3 in Verbindung mit Abs. 1 Satz 1 SGB V den Grundsatz der Beitragsstabilität (§ 71 Abs. 1 Satz 1 SGB V) zu beachten hatte, die Beförderungsentgelte also nicht dem freien Spiel des Marktes, sondern einschränkenden gesetzlichen Vorgaben unterworfen waren, rechtfertigen die unterschiedlichen Pauschalen allein nicht mehr, die von der Klägerin mit den Taxen ihrer Subunternehmer ausgeführten Beförderungsleistungen aus dem Anwendungsbereich des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG auszunehmen.

47

Vor diesem Hintergrund sind die von der Klägerin mit Taxen ihrer Subunternehmer ausgeführten Beförderungsleistungen schließlich mit von Taxiunternehmern selbst ausgeführten Patientenfahrten gleichartig. Aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers dienen beide der Befriedigung desselben Bedürfnisses. Beide haben die – kostenmäßig von der gesetzlichen Krankenkasse zu tragende (vgl. § 60 SGB V) – Beförderung von Patienten zu medizinischen Einrichtungen zum Gegenstand. Ob die Beförderungsleistung von einem Taxiunternehmer selbst oder von einem Unternehmer ausgeführt wird, der nicht selbst eine Genehmigung nach dem Personenbeförderungsgesetz besitzt und die Fahrten mithilfe von Subunternehmern ausführt, macht aus der maßgeblichen Sicht eines Durchschnittsverbrauchers keinen erheblichen Unterschied mehr, wenn die Krankenfahrten – wie im Streitfall – mit Taxen von Subunternehmern ausgeführt werden, die eine entsprechende Genehmigung nach dem Personenbeförderungsgesetz besitzen, die Abrechnung dieser Fahrten auf der Grundlage einer mit einer gesetzlichen Krankenkasse getroffenen Vereinbarung beruht und daher den einschränkenden Regelungen der §§ 71, 133 SGB V unterworfen ist.

48

II.) Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären.

49

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3 in Verbindung mit Abs. 1 FGO und der entsprechenden Anwendung von §§ 708 Nr. 10, 711 der ZivilprozessordnungZPO.

50

Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 1. Alternative FGO zugelassen. Die Frage, ob gegenüber einer gesetzlichen Krankenkasse abgerechnete Krankentransporte mit Taxen dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG unterliegen, wenn der leistende Unternehmer selbst keine Genehmigung für den Verkehr mit Taxen hat, die Fahrten aber von seinen Subunternehmen durchgeführt werden, die eine solche Genehmigung besitzen, hat grundsätzliche Bedeutung. Der Senat hält insoweit auch eine Entscheidung des Bundesfinanzhofes zur Fortbildung des Rechts für erforderlich.

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Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern Urteil, 18. März 2015 - 1 K 195/11 zitiert 20 §§.

PBefG | § 21 Betriebspflicht


(1) Der Unternehmer ist verpflichtet, den ihm genehmigten Betrieb aufzunehmen und während der Geltungsdauer der Genehmigung den öffentlichen Verkehrsinteressen und dem Stand der Technik entsprechend aufrechtzuerhalten. Gegenstand der Betriebspflicht.

ZPO | § 708 Vorläufige Vollstreckbarkeit ohne Sicherheitsleistung


Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären: 1. Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen; 2. Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a; 3....

UStG 1980 | § 17 Änderung der Bemessungsgrundlage


(1) Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 geändert, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Ebenfalls ist der...

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Tenor Der Antrag wird abgelehnt. Die Kosten des Verfahrens hat der Antragsteller zu tragen. Tatbestand 1 I. Der Antragsteller betreibt ein Taxi- und Mietwagenunternehmen. In den Streitjahren versteuerte er seine Umsätze nach vereinnahmten Entgelt

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 15. Juli 2015 - 1 K 772/15

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----- Tenor ----- Der Umsatzsteuerbescheid 2006 vom 4. September 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Januar 2010 wird aufgehoben. Die Umsatzsteuerbescheide 2007 und 2008 vom 7. Dezember 2010, jeweils in Gestalt der Einspruchsentschei

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Tenor Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand 1 Die Beteiligten streiten über den Abzug von Prozesskosten als außergewöhnliche Belastung bei der Einkommensteuerfestsetzung.

Finanzgericht Düsseldorf Urteil, 11. Feb. 2014 - 13 K 3724/12 E

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----- Tenor ----- Die Klage wird abgewiesen. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. Die Revision wird zugelassen. 1 T a t b e s t a n d 2 Die Beteiligten streiten darüber, ob im Rahmen der Einkommensteuer für 2010 Kosten für einen...

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Tatbestand

 
I. Die Antragstellerin lässt im X-Raum durch Taxi- und Mietwagenunternehmen Krankenfahrten für gesetzlich Versicherte durchführen. Sie hat mit verschiedenen Krankenkassen am 1. Juni 2006 einen Rahmenvertrag über die Durchführung und Vergütung von Krankenfahrten gemäß §§ 60, 133 SGB V im Rahmen des Personenbeförderungsgesetzes geschlossen. Darin hat sich die Antragstellerin verpflichtet, die Krankenfahrten zeit-, sach- und verkehrsgerecht zu disponieren und von den ihr angeschlossenen Taxi- bzw. Mietwagenunternehmen durchführen zu lassen (vgl. § 4 Abs. 1 des Rahmenvertrages auf dessen weitere Einzelregelungen verwiesen wird, Bl. 57 bis 69 d. Betriebsprüfungshandakte). Zur Erfüllung ihrer Vertragspflichten gegenüber den Krankenversicherungen hat die Antragstellerin mit verschiedenen Taxi- und Mietwagenunternehmen Kooperationsverträge über die Vergabe, Durchführung und Vergütung von Krankenfahrten geschlossen (vgl. Bl. 70 bis 82 d. Betriebsprüfungshandakte). Nach § 3 Abs. 1 des Kooperationsvertrages verpflichtet sich die Antragstellerin die ihr erteilten Aufträge zur Durchführung von Krankenfahrten zu erfassen, planen, koordinieren und anschließend an die Kooperationspartner zu vergeben. Die beauftragen Krankenfahrten dürfen nur von Personen durchgeführt werden, die im Besitz einer gültigen Konzession nach dem Personenbeförderungsgesetz (PBefG) und die Zulassung einer Krankenkasse oder Krankenkassenverbandes besitzen. Die Antragstellerin selbst besitzt keine Konzession nach dem Personenbeförderungsgesetz.
Die durchgeführten Krankenfahrten rechneten die jeweiligen Taxi- und Mietwagenunternehmen mit der Antragstellerin nach Maßgabe der mit ihr vereinbarten Entgelte ab (Preisvereinbarung zwischen dem Taxi- bzw. Mietwagenunternehmen und der Antragstellerin, Anlage 2 des Kooperationsvertrages, Bl. 79 ff. d. Betriebsprüfungshandakten). Die Taxiunternehmer wiesen für ihre gegenüber der Antragstellerin abgerechneten Leistungen den ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG aus. Soweit Krankenfahrten mit Mietwagenunternehmen durchgeführt wurden, wurden die Umsätze dem Regelsteuersatz unterworfen. Die Antragstellerin rechnete die durchgeführten Krankenfahrten wiederum mit den Krankenkassen ab, mit denen ebenfalls eine detaillierte Vergütungsvereinbarung besteht, nach der in den Beförderungsentgelten die aktuelle gesetzliche Umsatzsteuer enthalten ist (vgl. § 2 Satz 5 der Vergütungsvereinbarung zwischen der Antragstellerin und den Krankenkassen, Anlage 1 des Rahmenvertrages, Bl. 64 ff. d. Betriebsprüfungshandakte). Die Abrechnungen der Antragstellerin gegenüber den Krankenversicherungen wiesen ebenfalls den ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG aus, soweit sie auf Taxiunternehmen entfielen (etwa 85%). Bei Auszahlung der von den Fuhrunternehmen in Rechnung gestellten Beförderungsleistungen behielt die Antragstellerin eine Abrechnungsprovision von 2,8% der Bruttoabrechnungssumme zuzüglich 19% Umsatzsteuer ein (§ 1 Nr. 4 der Preisvereinbarung zwischen dem Taxi- bzw. Mietwagenunternehmen und der Antragstellerin).
Eine für den Besteuerungszeitraum 2006 und die Voranmeldungszeiträume Januar bis Dezember 2007 durchgeführte Umsatzsteuer-Sonderprüfung stellte fest, dass neben den von Mietwagenunternehmen auch die von Taxifahrern an die Antragstellerin erbrachten und von ihr an die Krankenkassen weiterberechneten Umsätze dem vollen Steuersatz unterliegen würden, weil es sich dabei nicht um Fahrten im Taxiverkehr i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG handeln würde. Zum einen deshalb, weil die Antragstellerin weder über eine Konzession für die Personenbeförderung noch eigene Fahrzeuge besitze und zum anderen, weil die Krankenfahrten keine Fahrten im Taxiverkehr seien, die von Taxen an behördlich zugelassenen Stellen („Taxiständen“) durchgeführt würden. Auf der Grundlage der Prüfungsfeststellungen unterwarf der Antragsgegner - das Finanzamt (FA) – sämtliche Umsätze der Antragstellerin dem vollen Steuersatz und änderte die Umsatzsteuerfestsetzung für 2006 und den Voranmeldungszeitraum Dezember 2007 entsprechend ab.
Gegen den geänderten Umsatzsteuerbescheid 2006 vom 4. September 2009 und den Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid Dezember 2007 vom 15. September 2008 legte die Antragstellerin Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung (AdV). Mit dem gleichen Rechtsschutzziel wendete sich die Antragstellerin auch gegen die vom FA geänderten Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide für Januar bis März 2008 sowie für das II. und III. Quartal 2008  jeweils vom 8. Januar 2009, in denen die Umsätze der Antragstellerin ebenfalls dem vollen Steuersatz unterworfen wurden. Zur Begründung ihres Aussetzungsbegehrens trug die Antragstellerin vor, sie rechne die Krankenfahrten im Namen und im Auftrag der angeschlossenen Taxi- und Mietwagenunternehmen gegenüber den Krankenkassen ab. Bei Mietwagenunternehmen werde der Regelsteuersatz und bei Taxiunternehmen der ermäßigte Steuersatz berechnet. Für die Rechnungsstellung bediene sich die Antragstellerin der Firma D. Die zwischengeschaltete Firma stelle die Rechnungen an die Krankenkassen, die den Rechnungsbetrag an die Firma D auszahlen würden, die den Zahlbetrag unter Abzug ihrer Gebühren (einschließlich 19% Umsatzsteuer) an die Antragstellerin weiterleite. Die Antragstellerin leite den Betrag unter Abzug ihrer ebenfalls mit 19% Umsatzsteuer belasteten Gebühren an die Fahrdienstunternehmen weiter. Bei der Antragstellerin liege damit der gleiche Abrechnungsvorgang vor, wie bei der bundesweit tätigen Firma D, die ihre Dienstleistungen ebenfalls mit 19% Umsatzsteuer berechne, wobei die Fahrdienstleistungen als durchlaufende Posten behandelt würden.
Nachdem das FA die Aussetzungsanträge mit Bescheiden vom 15. Oktober 2008 und 11. Februar 2009 abgelehnt hatte, verfolgt die Antragstellerin ihr Aussetzungsbegehren gerichtlich weiter. Zur Begründung trägt sie vor, die von der Antragstellerin vereinnahmten Entgelte würden nicht dem Regelsteuersatz, sondern dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. Entgegen der Rechtsauffassung des FA seien die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG erfüllt, auch wenn die Antragstellerin keine eigenen Fahrzeuge und keine Verkehrsgenehmigung nach dem PBefG besitze. Die begünstigte Personenbeförderung im Verkehr mit Taxen müsse nach dem Wortlaut des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG nicht durch den Steuerpflichtigen selbst durchgeführt werden. Das Gesetz verlange auch nicht, dass der Unternehmer nach § 47 PBefG zur Personenbeförderung berechtigt sein müsse. Die Steuersatzermäßigung diene dem öffentlichen Personennahverkehr als Teil der öffentlichen Daseinsvorsorge. Hierfür sei nur entscheidungserheblich, dass die Beförderungsleistung tatsächlich mit einem Verkehrsmittel des öffentlichen Personennahverkehrs durchgeführt werden und nicht, wer hierüber abrechne. Die AdV sei auch aus Billigkeitsgründen geboten.
Die Antragstellerin beantragt, die Vollziehung des
1. Umsatzsteuerbescheides 2006 vom 04.09.2008 i.H.v. 17.076,59 EUR
2. Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides für den Monat Dezember 2007 vom 15.09.2008 i.H.v. 151.561,04 EUR
3. Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides für den Monat Januar 2008 vom 08.01.2009 i.H.v. 17.805,85 EUR
4. Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides für den Monat Februar 2008 vom 08.01.2009 i.H.v. 12.622,72 EUR
5. Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides für den Monat März 2008 vom 08.01.2009 i.H.v. 15.727,71 EUR
6. Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides für das II. Kalenderjahr 2008 vom 08.01.2009 i.H.v. 31.328,14 EUR
7. Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides für das III. Kalenderjahr vom 08.01.2009 i.H.v. 29.809,78 EUR
auszusetzen und soweit Aussetzung der Vollziehung zu den Anträgen Ziff. 1. bis 7. gewährt wird, die Verwirkung von Säumniszuschlägen bis zum Ergehen der gerichtlichen Entscheidung über den Aussetzungsantrag aufzuheben.
Das FA beantragt, die Aussetzungsanträge abzulehnen.
Die Privilegierung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG komme nur dem Unternehmer zugute, der aufgrund einer Taxikonzession die Beförderung selbst ausführe. Das ergebe sich aus § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG i.V.m. § 47 Abs. 1 PBefG, der den Verkehr mit Taxen als Eigenleistung eines konzessionierten Unternehmers definiere. Die Antragstellerin könne die begünstigte Beförderungsleistung weder tatsächlich noch rechtlich selbst erbringen, sondern rechne gegenüber den Krankenkassen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung eine von der Beförderungsleistung zu unterscheidende Logistikleistung ab. Gründe für eine unbillige Härte durch den Vollzug der Bescheide seien nicht gegeben, weil der Antrag auf AdV offensichtlich keine Aussicht auf Erfolg habe.

Entscheidungsgründe

 
II. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Sätze 2 bis 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Vollziehung soll ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO). Das wiederum ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) der Fall, wenn bei summarischer Prüfung des Verwaltungsakts gewichtige Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (BFH-Beschluss vom 11. Juni 2003 IX B 16/03, BFHE 202, 53, BStBl II 2003, 663, m.w.N.). Die Aussetzung der Vollziehung setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (BFH-Beschluss vom 10. Mai 2001 I S 3/01, BFHE 194, 360, m.w.N.). Ist die Rechtslage nicht eindeutig, so ist im summarischen Verfahren nicht abschließend zu entscheiden, sondern zumindest im Regelfall die Vollziehung auszusetzen.
10 
Nach diesem Maßstab bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide. Die Frage, ob von einem nicht personenbeförderungsberechtigten Unternehmer abgerechnete Krankenfahrten, die nicht durch ihn selbst sondern konzessionierte Taxiunterunternehmer erbracht werden, dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, ist nicht eindeutig aus dem Gesetz abzuleiten.
11 
1. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG ermäßigt sich der Steuersatz u.a. für die Beförderung von Personen im Verkehr mit Kraftdroschken innerhalb einer Gemeinde oder wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 km beträgt. In der Fassung des UStG 2007 wurde der altertümliche Begriff der Kraftdroschke in Anpassung an das Personenbeförderungsgesetz durch das Wort Taxen ersetzt. Gemeinschaftsrechtliche "Grundlage" für diese - bereits vor Erlass der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) bestehende - Regelung ist Art. 12 Abs. 3 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG. Danach können die Mitgliedstaaten auf die in Anhang H bezeichneten Lieferungen und Dienstleistungen einen ermäßigten Steuersatz anwenden. Nach Anhang H Kategorie Nr. 5 gehört dazu auch die "Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks". Mit der Steuerbegünstigung sollen die Beförderungen im öffentlichen Nahverkehr, zu denen auch der besonderen Anforderungen unterliegende Betrieb von Taxen gehört, gleichermaßen erfasst werden. Die Regelung ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, soweit sie den Personenverkehr mit Taxen umsatzsteuerrechtlich besser behandelt als den Personenverkehr mit Mietwagen (Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 11. Februar 1992  1 BvL 29/87, BVerfGE 85, 238).
12 
2. Bei den streitigen Beförderungsleistungen handelt es sich um steuerbegünstigte Beförderungen von Personen im Taxenverkehr. Die Krankenversicherten wurden mit Kfz befördert, für die den jeweiligen Taxenunternehmern die behördliche Genehmigung zum Verkehr mit Taxen nach § 47 PBefG erteilt war. Die Beförderungsstrecke betrug nach dem unbestrittenen Vortrag der Antragstellerin in allen Fällen nicht mehr als 50 km. Dass auch von Taxenunternehmern durchgeführte Krankenfahrten den Tatbestand des Taxenverkehrs erfüllen, ist in der Rechtsprechung des BFH anerkannt (BFH-Urteil vom 31. Mai 2007 V R 18/05, BFHE 217, 88, BStBl II 2008, 206).
13 
Entgegen der noch von der Betriebsprüfung geäußerten Auffassung kann die Steuerbegünstigung daher nicht versagt werden, weil die Krankenfahrt nicht von einem Taxistand aus angetreten wird und die Beförderungsaufträge nur am Betriebssitz der Antragstellerin entgegen genommen werden. Das ergibt sich auch aus § 47 Abs. 1 Satz 2 PBefG, der den Verkehr mit Taxen auf Beförderungsaufträge erweitert, die der Unternehmer während der Fahrt oder am Betriebssitz entgegennimmt. Die zentrale Auftragsannahme der Antragstellerin entspricht insoweit der einer Taxizentrale und macht die Beförderungsleistungen nicht zu einem Mietwagenverkehr. Ein Verkehr mit Mietwagen liegt nach § 49 Abs. 4 PBefG nicht vor, wenn die Personenbeförderung ein Verkehr mit Taxen nach § 47 PBefG ist. Die Ausführung von Beförderungsaufträgen, die am Betriebssitz des Unternehmers eingegangen sind, ist daher kein geeignetes Unterscheidungsmerkmal. Dass die Krankenbeförderung eine besondere Ausprägung des Taxenverkehrs ist, ergibt sich des weiteren aus der Verordnungsermächtigung in § 51 Abs. 3 PBefG, nach dessen Satz 3 Nr. 5 besondere Regelungen über die Krankenbeförderung mit Taxen getroffen werden können.
14 
Die der Besteuerung zugrunde gelegten Umsätze der Antragstellerin sind auch keine bloßen Vermittlungsleistungen, die dem vollen Steuersatz unterliegen würden (vgl. BFH-Beschluss vom 18. April 2007 V B 157/05, BFH/NV 2007, 1544). Die Antragstellerin hat sich durch den Rahmenvertrag gegenüber den Krankenkassen zur Beförderung von Versicherten für ein festgelegtes Entgelt verpflichtet. Diese Leistung hat sie - entgegen ihrem Vorbringen im behördlichen Aussetzungsverfahren - in eigenem Namen und auf eigene Rechnung gegenüber den Krankenkassen abgerechnet. Das ergibt sich bei summarischer Prüfung aus § 8 des Rahmenvertrages und den vorliegenden Abrechnungen der Antragstellerin (vgl. Bl. 87 d. Betriebsprüfungshandakte). Soweit die Antragstellerin gegenüber den Taxen- und Mietwagenunternehmen Vermittlungs- und Abrechnungsleistungen erbracht hat, waren diese dem vollen Steuersatz zu unterwerfen (vgl. § 1 Nr. 4 der Preisvereinbarung zwischen dem Taxi- bzw. Mietwagenunternehmen und der Antragstellerin). Dass die Antragstellerin ihre Beförderungspflichten nicht selbst durchführt, sondern sich hierfür der Taxen- und Mietwagenunternehmen als Subunternehmer bzw. Kooperationspartner bedient, ist vertraglich vorgesehen (vgl. § 4 des Rahmenvertrages und § 3 des Kooperationsvertrages) und ändert nichts an der umsatzsteuerlichen Leistungsbeziehung zwischen Antragstellerin und Krankenkassen. Da die Antragstellerin gegenüber den Krankenkassen nicht auf fremde Rechnung (der Taxen- und Mietwagenunternehmer) sondern auf eigene Rechnung und auf Grundlage einer eigenständigen Entgeltvereinbarung abgerechnet hat, liegt nach Aktenlage auch kein Fall der Dienstleistungskommission vor (§ 3 Abs. 11 UStG).
15 
3. Sind die auf die steuerbegünstigte Leistung bezogenen sachlichen Tatbestandsmerkmale des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG erfüllt, ist ernstlich zweifelhaft ob die Steuervergünstigung versagt werden darf, weil die Antragstellerin selbst keine eigenen Fahrzeuge für die Personenbeförderung und die hierfür notwendige Genehmigung besitzt.
16 
Der Wortlaut des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG enthält keinen Hinweis auf die Notwendigkeit eines personenbezogenen Merkmals dahin, dass nur der Taxenunternehmer selbst in den Genuss der Steuervergünstigung kommen soll. Der Gesetzgeber knüpft die Steuerermäßigung für die Personenbeförderung an zwei Voraussetzungen: die Beförderungsart (Taxenverkehr) und die Beförderungsstrecke (Nahverkehr oder Beförderungsstrecke von nicht mehr als 50 km). Beides sind objektiv an die Leistung und nicht an den Leistungserbringer anknüpfende Merkmale. Soweit das Personenbeförderungsrecht die Beförderungsleistung und die Person des sie ausführenden Taxenunternehmers dahin verknüpft, dass nur fachlich geeignete Personen eine für die Personenbeförderung notwendige Genehmigung erhalten (§ 13 Abs. 1 PBefG), liegen dem spezifisch polizeirechtliche, nicht aber steuerliche Gründe zugrunde. Eine Erstreckung der an den Unternehmer im Sinne des Personenbeförderungsrechts zu stellenden Anforderungen auf die Steuervergünstigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG erscheint nicht geboten. Aufgrund des allgemeinen Verbrauchsteuercharakters der Umsatzsteuer werden Steuervergünstigungen grundsätzlich nur im Interesse der Letztverbraucher gewährt (Klenk in: Sölch/Ringleb, UStG, § 12 Rdnr. 471). Bei der Auslegung der Steuervergünstigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG ist daher in erster Linie dem Gedanken Rechnung zu tragen, dass die Preise für den Personennahverkehr durch den ermäßigten Steuersatz verbilligt werden sollen. Aus der Sicht des Letztverbrauchers spielt es aber keine Rolle, ob die von ihm in Anspruch genommene Beförderungsleistung eines Taxenunternehmers auf einem Direktauftrag beruht oder der Auftrag weiter vermittelt wurde.
17 
Der wirtschaftliche und rechtliche Hintergrund der von der Antragstellerin betriebenen Krankenfahrten liefert ebenfalls keine Anhaltspunkte dafür, die Steuervergünstigung auf Taxenunternehmer zu beschränken. Die rechtlichen Grundlagen für die Erstattung von Fahrkosten (für Krankenfahrten) finden sich in §§ 60 und 133 SGB V. § 60 SGB V regelt den Anspruch des Versicherten auf Übernahme von Fahrkosten als Sachleistung der Krankenkassen. Fahrkosten werden - nach Maßgabe weiterer (einschränkender) Voraussetzungen - übernommen, wenn sie im Zusammenhang mit einer Leistung der Krankenkasse aus zwingenden medizinischen Gründen notwendig sind. Kann der Versicherte ein öffentliches Verkehrsmittel nicht benutzen und fährt er deshalb mit einem Taxi oder Mietwagen, wird gem. § 60 Abs. 3 Nr. 2 SGB V der nach § 133 SGB V berechnungsfähige Betrag anerkannt. Die letztgenannte Vorschrift hat die Rechtsbeziehungen zwischen den Krankenkassen und den Erbringern von Krankentransportleistungen zum Gegenstand. Nach § 133 Abs. 1 SGB V schließen die Krankenkassen oder ihre Verbände Verträge über die Vergütung von Krankentransportleistungen, soweit die Entgelte für die Inanspruchnahme von Leistungen des Rettungsdienstes und anderer Krankentransporte nicht durch landesrechtliche oder kommunalrechtliche Bestimmungen (vgl. das Rettungsdienstgesetz Baden Württemberg v. 16.7.1998, GBl. S. 437) festgelegt werden. Dabei haben sie zur Kostendämpfung den Grundsatz der Beitragssatzstabilität in § 71 Abs. 1 bis 3 SGB V zu beachten und die Preisvereinbarung auf möglichst preisgünstige Versorgungsmöglichkeiten auszurichten (§ 133 Abs. 1 Satz 1 und 7 SGB V). Die vereinbarten Preise sind außerdem Höchstpreise (§ 133 Abs. 1 Satz 6 SGB V). Diese Bestimmungen gelten gem. § 133 Abs. 3 SGB V auch für die hier streitigen Leistungen des so genannten „einfachen Krankentransports“ im Rahmen des Personenbeförderungsgesetzes.
18 
Auf der Grundlage dieser Regelungen hat die Antragstellerin mit verschiedenen Krankenkassen den Rahmenvertrag vom 1. Juni 2006 über die Durchführung und Vergütung von Krankenfahrten abgeschlossen. Bestandteil dieses Rahmenvertrags ist die Preisvereinbarung (Anlage 2 des Rahmenvertrags). Hierdurch können die Krankenkassen durch den Abschluss von Sondervereinbarungen nach § 51 Abs. 2 PBefG Einfluss auf die wirtschaftliche Leistungserbringung nehmen. Ihre Einflussmöglichkeiten muss sie nicht zuletzt im Hinblick auf den Grundsatz der Beitragssatzstabilität (§ 71 SGB V) und das Wirtschaftlichkeitsgebot (§ 12 SGB V) auch wahrnehmen. Die Sondervereinbarungen sind daher sowohl sozialversicherungsrechtlich als personenbeförderungsrechtlich üblich und anerkannt (vgl. Landessozialgericht Baden-Württemberg, Beschluss vom 4. April 2007 L 5 KR 518/07 ER-B, juris; VG Schleswig-Holstein, Beschluss vom  20. Oktober 2006 3 B 120/06, juris).
19 
Die Aussetzung der Vollziehung wirkt nur in die Zukunft und ist deshalb insbesondere nicht geeignet, Säumniszuschläge zu beseitigen, die in der Zeit zwischen der Fälligkeit der festgesetzten Steuer und der Entscheidung über den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung entstanden sind (BFH-Beschlüsse vom 23. Juni 1977 V B 41/73, BFHE 122, 258, BStBl II 1977, 645; vom 6. September 1989 II B 33/89, BFH/NV 1990, 670). Dazu bedarf es der in § 69 Abs. 2 und 3 FGO ebenfalls vorgesehenen Aufhebung der Vollziehung (BFH-Urteil vom 30. März 1993 VII R 37/92, BFH/NV 1994, 4; BFH-Beschluss vom 10. Dezember 1986 I B 121/86, BFHE 149, 6, BStBl II 1987, 389). Auch diese ist der Antragstellerin zu gewähren.
20 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Gründe

 
II. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Sätze 2 bis 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Vollziehung soll ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO). Das wiederum ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) der Fall, wenn bei summarischer Prüfung des Verwaltungsakts gewichtige Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (BFH-Beschluss vom 11. Juni 2003 IX B 16/03, BFHE 202, 53, BStBl II 2003, 663, m.w.N.). Die Aussetzung der Vollziehung setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (BFH-Beschluss vom 10. Mai 2001 I S 3/01, BFHE 194, 360, m.w.N.). Ist die Rechtslage nicht eindeutig, so ist im summarischen Verfahren nicht abschließend zu entscheiden, sondern zumindest im Regelfall die Vollziehung auszusetzen.
10 
Nach diesem Maßstab bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide. Die Frage, ob von einem nicht personenbeförderungsberechtigten Unternehmer abgerechnete Krankenfahrten, die nicht durch ihn selbst sondern konzessionierte Taxiunterunternehmer erbracht werden, dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, ist nicht eindeutig aus dem Gesetz abzuleiten.
11 
1. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG ermäßigt sich der Steuersatz u.a. für die Beförderung von Personen im Verkehr mit Kraftdroschken innerhalb einer Gemeinde oder wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 km beträgt. In der Fassung des UStG 2007 wurde der altertümliche Begriff der Kraftdroschke in Anpassung an das Personenbeförderungsgesetz durch das Wort Taxen ersetzt. Gemeinschaftsrechtliche "Grundlage" für diese - bereits vor Erlass der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) bestehende - Regelung ist Art. 12 Abs. 3 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG. Danach können die Mitgliedstaaten auf die in Anhang H bezeichneten Lieferungen und Dienstleistungen einen ermäßigten Steuersatz anwenden. Nach Anhang H Kategorie Nr. 5 gehört dazu auch die "Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks". Mit der Steuerbegünstigung sollen die Beförderungen im öffentlichen Nahverkehr, zu denen auch der besonderen Anforderungen unterliegende Betrieb von Taxen gehört, gleichermaßen erfasst werden. Die Regelung ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, soweit sie den Personenverkehr mit Taxen umsatzsteuerrechtlich besser behandelt als den Personenverkehr mit Mietwagen (Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 11. Februar 1992  1 BvL 29/87, BVerfGE 85, 238).
12 
2. Bei den streitigen Beförderungsleistungen handelt es sich um steuerbegünstigte Beförderungen von Personen im Taxenverkehr. Die Krankenversicherten wurden mit Kfz befördert, für die den jeweiligen Taxenunternehmern die behördliche Genehmigung zum Verkehr mit Taxen nach § 47 PBefG erteilt war. Die Beförderungsstrecke betrug nach dem unbestrittenen Vortrag der Antragstellerin in allen Fällen nicht mehr als 50 km. Dass auch von Taxenunternehmern durchgeführte Krankenfahrten den Tatbestand des Taxenverkehrs erfüllen, ist in der Rechtsprechung des BFH anerkannt (BFH-Urteil vom 31. Mai 2007 V R 18/05, BFHE 217, 88, BStBl II 2008, 206).
13 
Entgegen der noch von der Betriebsprüfung geäußerten Auffassung kann die Steuerbegünstigung daher nicht versagt werden, weil die Krankenfahrt nicht von einem Taxistand aus angetreten wird und die Beförderungsaufträge nur am Betriebssitz der Antragstellerin entgegen genommen werden. Das ergibt sich auch aus § 47 Abs. 1 Satz 2 PBefG, der den Verkehr mit Taxen auf Beförderungsaufträge erweitert, die der Unternehmer während der Fahrt oder am Betriebssitz entgegennimmt. Die zentrale Auftragsannahme der Antragstellerin entspricht insoweit der einer Taxizentrale und macht die Beförderungsleistungen nicht zu einem Mietwagenverkehr. Ein Verkehr mit Mietwagen liegt nach § 49 Abs. 4 PBefG nicht vor, wenn die Personenbeförderung ein Verkehr mit Taxen nach § 47 PBefG ist. Die Ausführung von Beförderungsaufträgen, die am Betriebssitz des Unternehmers eingegangen sind, ist daher kein geeignetes Unterscheidungsmerkmal. Dass die Krankenbeförderung eine besondere Ausprägung des Taxenverkehrs ist, ergibt sich des weiteren aus der Verordnungsermächtigung in § 51 Abs. 3 PBefG, nach dessen Satz 3 Nr. 5 besondere Regelungen über die Krankenbeförderung mit Taxen getroffen werden können.
14 
Die der Besteuerung zugrunde gelegten Umsätze der Antragstellerin sind auch keine bloßen Vermittlungsleistungen, die dem vollen Steuersatz unterliegen würden (vgl. BFH-Beschluss vom 18. April 2007 V B 157/05, BFH/NV 2007, 1544). Die Antragstellerin hat sich durch den Rahmenvertrag gegenüber den Krankenkassen zur Beförderung von Versicherten für ein festgelegtes Entgelt verpflichtet. Diese Leistung hat sie - entgegen ihrem Vorbringen im behördlichen Aussetzungsverfahren - in eigenem Namen und auf eigene Rechnung gegenüber den Krankenkassen abgerechnet. Das ergibt sich bei summarischer Prüfung aus § 8 des Rahmenvertrages und den vorliegenden Abrechnungen der Antragstellerin (vgl. Bl. 87 d. Betriebsprüfungshandakte). Soweit die Antragstellerin gegenüber den Taxen- und Mietwagenunternehmen Vermittlungs- und Abrechnungsleistungen erbracht hat, waren diese dem vollen Steuersatz zu unterwerfen (vgl. § 1 Nr. 4 der Preisvereinbarung zwischen dem Taxi- bzw. Mietwagenunternehmen und der Antragstellerin). Dass die Antragstellerin ihre Beförderungspflichten nicht selbst durchführt, sondern sich hierfür der Taxen- und Mietwagenunternehmen als Subunternehmer bzw. Kooperationspartner bedient, ist vertraglich vorgesehen (vgl. § 4 des Rahmenvertrages und § 3 des Kooperationsvertrages) und ändert nichts an der umsatzsteuerlichen Leistungsbeziehung zwischen Antragstellerin und Krankenkassen. Da die Antragstellerin gegenüber den Krankenkassen nicht auf fremde Rechnung (der Taxen- und Mietwagenunternehmer) sondern auf eigene Rechnung und auf Grundlage einer eigenständigen Entgeltvereinbarung abgerechnet hat, liegt nach Aktenlage auch kein Fall der Dienstleistungskommission vor (§ 3 Abs. 11 UStG).
15 
3. Sind die auf die steuerbegünstigte Leistung bezogenen sachlichen Tatbestandsmerkmale des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG erfüllt, ist ernstlich zweifelhaft ob die Steuervergünstigung versagt werden darf, weil die Antragstellerin selbst keine eigenen Fahrzeuge für die Personenbeförderung und die hierfür notwendige Genehmigung besitzt.
16 
Der Wortlaut des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG enthält keinen Hinweis auf die Notwendigkeit eines personenbezogenen Merkmals dahin, dass nur der Taxenunternehmer selbst in den Genuss der Steuervergünstigung kommen soll. Der Gesetzgeber knüpft die Steuerermäßigung für die Personenbeförderung an zwei Voraussetzungen: die Beförderungsart (Taxenverkehr) und die Beförderungsstrecke (Nahverkehr oder Beförderungsstrecke von nicht mehr als 50 km). Beides sind objektiv an die Leistung und nicht an den Leistungserbringer anknüpfende Merkmale. Soweit das Personenbeförderungsrecht die Beförderungsleistung und die Person des sie ausführenden Taxenunternehmers dahin verknüpft, dass nur fachlich geeignete Personen eine für die Personenbeförderung notwendige Genehmigung erhalten (§ 13 Abs. 1 PBefG), liegen dem spezifisch polizeirechtliche, nicht aber steuerliche Gründe zugrunde. Eine Erstreckung der an den Unternehmer im Sinne des Personenbeförderungsrechts zu stellenden Anforderungen auf die Steuervergünstigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG erscheint nicht geboten. Aufgrund des allgemeinen Verbrauchsteuercharakters der Umsatzsteuer werden Steuervergünstigungen grundsätzlich nur im Interesse der Letztverbraucher gewährt (Klenk in: Sölch/Ringleb, UStG, § 12 Rdnr. 471). Bei der Auslegung der Steuervergünstigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG ist daher in erster Linie dem Gedanken Rechnung zu tragen, dass die Preise für den Personennahverkehr durch den ermäßigten Steuersatz verbilligt werden sollen. Aus der Sicht des Letztverbrauchers spielt es aber keine Rolle, ob die von ihm in Anspruch genommene Beförderungsleistung eines Taxenunternehmers auf einem Direktauftrag beruht oder der Auftrag weiter vermittelt wurde.
17 
Der wirtschaftliche und rechtliche Hintergrund der von der Antragstellerin betriebenen Krankenfahrten liefert ebenfalls keine Anhaltspunkte dafür, die Steuervergünstigung auf Taxenunternehmer zu beschränken. Die rechtlichen Grundlagen für die Erstattung von Fahrkosten (für Krankenfahrten) finden sich in §§ 60 und 133 SGB V. § 60 SGB V regelt den Anspruch des Versicherten auf Übernahme von Fahrkosten als Sachleistung der Krankenkassen. Fahrkosten werden - nach Maßgabe weiterer (einschränkender) Voraussetzungen - übernommen, wenn sie im Zusammenhang mit einer Leistung der Krankenkasse aus zwingenden medizinischen Gründen notwendig sind. Kann der Versicherte ein öffentliches Verkehrsmittel nicht benutzen und fährt er deshalb mit einem Taxi oder Mietwagen, wird gem. § 60 Abs. 3 Nr. 2 SGB V der nach § 133 SGB V berechnungsfähige Betrag anerkannt. Die letztgenannte Vorschrift hat die Rechtsbeziehungen zwischen den Krankenkassen und den Erbringern von Krankentransportleistungen zum Gegenstand. Nach § 133 Abs. 1 SGB V schließen die Krankenkassen oder ihre Verbände Verträge über die Vergütung von Krankentransportleistungen, soweit die Entgelte für die Inanspruchnahme von Leistungen des Rettungsdienstes und anderer Krankentransporte nicht durch landesrechtliche oder kommunalrechtliche Bestimmungen (vgl. das Rettungsdienstgesetz Baden Württemberg v. 16.7.1998, GBl. S. 437) festgelegt werden. Dabei haben sie zur Kostendämpfung den Grundsatz der Beitragssatzstabilität in § 71 Abs. 1 bis 3 SGB V zu beachten und die Preisvereinbarung auf möglichst preisgünstige Versorgungsmöglichkeiten auszurichten (§ 133 Abs. 1 Satz 1 und 7 SGB V). Die vereinbarten Preise sind außerdem Höchstpreise (§ 133 Abs. 1 Satz 6 SGB V). Diese Bestimmungen gelten gem. § 133 Abs. 3 SGB V auch für die hier streitigen Leistungen des so genannten „einfachen Krankentransports“ im Rahmen des Personenbeförderungsgesetzes.
18 
Auf der Grundlage dieser Regelungen hat die Antragstellerin mit verschiedenen Krankenkassen den Rahmenvertrag vom 1. Juni 2006 über die Durchführung und Vergütung von Krankenfahrten abgeschlossen. Bestandteil dieses Rahmenvertrags ist die Preisvereinbarung (Anlage 2 des Rahmenvertrags). Hierdurch können die Krankenkassen durch den Abschluss von Sondervereinbarungen nach § 51 Abs. 2 PBefG Einfluss auf die wirtschaftliche Leistungserbringung nehmen. Ihre Einflussmöglichkeiten muss sie nicht zuletzt im Hinblick auf den Grundsatz der Beitragssatzstabilität (§ 71 SGB V) und das Wirtschaftlichkeitsgebot (§ 12 SGB V) auch wahrnehmen. Die Sondervereinbarungen sind daher sowohl sozialversicherungsrechtlich als personenbeförderungsrechtlich üblich und anerkannt (vgl. Landessozialgericht Baden-Württemberg, Beschluss vom 4. April 2007 L 5 KR 518/07 ER-B, juris; VG Schleswig-Holstein, Beschluss vom  20. Oktober 2006 3 B 120/06, juris).
19 
Die Aussetzung der Vollziehung wirkt nur in die Zukunft und ist deshalb insbesondere nicht geeignet, Säumniszuschläge zu beseitigen, die in der Zeit zwischen der Fälligkeit der festgesetzten Steuer und der Entscheidung über den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung entstanden sind (BFH-Beschlüsse vom 23. Juni 1977 V B 41/73, BFHE 122, 258, BStBl II 1977, 645; vom 6. September 1989 II B 33/89, BFH/NV 1990, 670). Dazu bedarf es der in § 69 Abs. 2 und 3 FGO ebenfalls vorgesehenen Aufhebung der Vollziehung (BFH-Urteil vom 30. März 1993 VII R 37/92, BFH/NV 1994, 4; BFH-Beschluss vom 10. Dezember 1986 I B 121/86, BFHE 149, 6, BStBl II 1987, 389). Auch diese ist der Antragstellerin zu gewähren.
20 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:

1.
Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;
2.
Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;
3.
Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird;
4.
Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden;
5.
Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären;
6.
Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden;
7.
Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen;
8.
Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht;
9.
Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung;
10.
Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist;
11.
andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.

Tatbestand

 
I. Die Antragstellerin lässt im X-Raum durch Taxi- und Mietwagenunternehmen Krankenfahrten für gesetzlich Versicherte durchführen. Sie hat mit verschiedenen Krankenkassen am 1. Juni 2006 einen Rahmenvertrag über die Durchführung und Vergütung von Krankenfahrten gemäß §§ 60, 133 SGB V im Rahmen des Personenbeförderungsgesetzes geschlossen. Darin hat sich die Antragstellerin verpflichtet, die Krankenfahrten zeit-, sach- und verkehrsgerecht zu disponieren und von den ihr angeschlossenen Taxi- bzw. Mietwagenunternehmen durchführen zu lassen (vgl. § 4 Abs. 1 des Rahmenvertrages auf dessen weitere Einzelregelungen verwiesen wird, Bl. 57 bis 69 d. Betriebsprüfungshandakte). Zur Erfüllung ihrer Vertragspflichten gegenüber den Krankenversicherungen hat die Antragstellerin mit verschiedenen Taxi- und Mietwagenunternehmen Kooperationsverträge über die Vergabe, Durchführung und Vergütung von Krankenfahrten geschlossen (vgl. Bl. 70 bis 82 d. Betriebsprüfungshandakte). Nach § 3 Abs. 1 des Kooperationsvertrages verpflichtet sich die Antragstellerin die ihr erteilten Aufträge zur Durchführung von Krankenfahrten zu erfassen, planen, koordinieren und anschließend an die Kooperationspartner zu vergeben. Die beauftragen Krankenfahrten dürfen nur von Personen durchgeführt werden, die im Besitz einer gültigen Konzession nach dem Personenbeförderungsgesetz (PBefG) und die Zulassung einer Krankenkasse oder Krankenkassenverbandes besitzen. Die Antragstellerin selbst besitzt keine Konzession nach dem Personenbeförderungsgesetz.
Die durchgeführten Krankenfahrten rechneten die jeweiligen Taxi- und Mietwagenunternehmen mit der Antragstellerin nach Maßgabe der mit ihr vereinbarten Entgelte ab (Preisvereinbarung zwischen dem Taxi- bzw. Mietwagenunternehmen und der Antragstellerin, Anlage 2 des Kooperationsvertrages, Bl. 79 ff. d. Betriebsprüfungshandakten). Die Taxiunternehmer wiesen für ihre gegenüber der Antragstellerin abgerechneten Leistungen den ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG aus. Soweit Krankenfahrten mit Mietwagenunternehmen durchgeführt wurden, wurden die Umsätze dem Regelsteuersatz unterworfen. Die Antragstellerin rechnete die durchgeführten Krankenfahrten wiederum mit den Krankenkassen ab, mit denen ebenfalls eine detaillierte Vergütungsvereinbarung besteht, nach der in den Beförderungsentgelten die aktuelle gesetzliche Umsatzsteuer enthalten ist (vgl. § 2 Satz 5 der Vergütungsvereinbarung zwischen der Antragstellerin und den Krankenkassen, Anlage 1 des Rahmenvertrages, Bl. 64 ff. d. Betriebsprüfungshandakte). Die Abrechnungen der Antragstellerin gegenüber den Krankenversicherungen wiesen ebenfalls den ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG aus, soweit sie auf Taxiunternehmen entfielen (etwa 85%). Bei Auszahlung der von den Fuhrunternehmen in Rechnung gestellten Beförderungsleistungen behielt die Antragstellerin eine Abrechnungsprovision von 2,8% der Bruttoabrechnungssumme zuzüglich 19% Umsatzsteuer ein (§ 1 Nr. 4 der Preisvereinbarung zwischen dem Taxi- bzw. Mietwagenunternehmen und der Antragstellerin).
Eine für den Besteuerungszeitraum 2006 und die Voranmeldungszeiträume Januar bis Dezember 2007 durchgeführte Umsatzsteuer-Sonderprüfung stellte fest, dass neben den von Mietwagenunternehmen auch die von Taxifahrern an die Antragstellerin erbrachten und von ihr an die Krankenkassen weiterberechneten Umsätze dem vollen Steuersatz unterliegen würden, weil es sich dabei nicht um Fahrten im Taxiverkehr i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG handeln würde. Zum einen deshalb, weil die Antragstellerin weder über eine Konzession für die Personenbeförderung noch eigene Fahrzeuge besitze und zum anderen, weil die Krankenfahrten keine Fahrten im Taxiverkehr seien, die von Taxen an behördlich zugelassenen Stellen („Taxiständen“) durchgeführt würden. Auf der Grundlage der Prüfungsfeststellungen unterwarf der Antragsgegner - das Finanzamt (FA) – sämtliche Umsätze der Antragstellerin dem vollen Steuersatz und änderte die Umsatzsteuerfestsetzung für 2006 und den Voranmeldungszeitraum Dezember 2007 entsprechend ab.
Gegen den geänderten Umsatzsteuerbescheid 2006 vom 4. September 2009 und den Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid Dezember 2007 vom 15. September 2008 legte die Antragstellerin Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung (AdV). Mit dem gleichen Rechtsschutzziel wendete sich die Antragstellerin auch gegen die vom FA geänderten Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide für Januar bis März 2008 sowie für das II. und III. Quartal 2008  jeweils vom 8. Januar 2009, in denen die Umsätze der Antragstellerin ebenfalls dem vollen Steuersatz unterworfen wurden. Zur Begründung ihres Aussetzungsbegehrens trug die Antragstellerin vor, sie rechne die Krankenfahrten im Namen und im Auftrag der angeschlossenen Taxi- und Mietwagenunternehmen gegenüber den Krankenkassen ab. Bei Mietwagenunternehmen werde der Regelsteuersatz und bei Taxiunternehmen der ermäßigte Steuersatz berechnet. Für die Rechnungsstellung bediene sich die Antragstellerin der Firma D. Die zwischengeschaltete Firma stelle die Rechnungen an die Krankenkassen, die den Rechnungsbetrag an die Firma D auszahlen würden, die den Zahlbetrag unter Abzug ihrer Gebühren (einschließlich 19% Umsatzsteuer) an die Antragstellerin weiterleite. Die Antragstellerin leite den Betrag unter Abzug ihrer ebenfalls mit 19% Umsatzsteuer belasteten Gebühren an die Fahrdienstunternehmen weiter. Bei der Antragstellerin liege damit der gleiche Abrechnungsvorgang vor, wie bei der bundesweit tätigen Firma D, die ihre Dienstleistungen ebenfalls mit 19% Umsatzsteuer berechne, wobei die Fahrdienstleistungen als durchlaufende Posten behandelt würden.
Nachdem das FA die Aussetzungsanträge mit Bescheiden vom 15. Oktober 2008 und 11. Februar 2009 abgelehnt hatte, verfolgt die Antragstellerin ihr Aussetzungsbegehren gerichtlich weiter. Zur Begründung trägt sie vor, die von der Antragstellerin vereinnahmten Entgelte würden nicht dem Regelsteuersatz, sondern dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. Entgegen der Rechtsauffassung des FA seien die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG erfüllt, auch wenn die Antragstellerin keine eigenen Fahrzeuge und keine Verkehrsgenehmigung nach dem PBefG besitze. Die begünstigte Personenbeförderung im Verkehr mit Taxen müsse nach dem Wortlaut des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG nicht durch den Steuerpflichtigen selbst durchgeführt werden. Das Gesetz verlange auch nicht, dass der Unternehmer nach § 47 PBefG zur Personenbeförderung berechtigt sein müsse. Die Steuersatzermäßigung diene dem öffentlichen Personennahverkehr als Teil der öffentlichen Daseinsvorsorge. Hierfür sei nur entscheidungserheblich, dass die Beförderungsleistung tatsächlich mit einem Verkehrsmittel des öffentlichen Personennahverkehrs durchgeführt werden und nicht, wer hierüber abrechne. Die AdV sei auch aus Billigkeitsgründen geboten.
Die Antragstellerin beantragt, die Vollziehung des
1. Umsatzsteuerbescheides 2006 vom 04.09.2008 i.H.v. 17.076,59 EUR
2. Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides für den Monat Dezember 2007 vom 15.09.2008 i.H.v. 151.561,04 EUR
3. Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides für den Monat Januar 2008 vom 08.01.2009 i.H.v. 17.805,85 EUR
4. Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides für den Monat Februar 2008 vom 08.01.2009 i.H.v. 12.622,72 EUR
5. Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides für den Monat März 2008 vom 08.01.2009 i.H.v. 15.727,71 EUR
6. Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides für das II. Kalenderjahr 2008 vom 08.01.2009 i.H.v. 31.328,14 EUR
7. Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides für das III. Kalenderjahr vom 08.01.2009 i.H.v. 29.809,78 EUR
auszusetzen und soweit Aussetzung der Vollziehung zu den Anträgen Ziff. 1. bis 7. gewährt wird, die Verwirkung von Säumniszuschlägen bis zum Ergehen der gerichtlichen Entscheidung über den Aussetzungsantrag aufzuheben.
Das FA beantragt, die Aussetzungsanträge abzulehnen.
Die Privilegierung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG komme nur dem Unternehmer zugute, der aufgrund einer Taxikonzession die Beförderung selbst ausführe. Das ergebe sich aus § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG i.V.m. § 47 Abs. 1 PBefG, der den Verkehr mit Taxen als Eigenleistung eines konzessionierten Unternehmers definiere. Die Antragstellerin könne die begünstigte Beförderungsleistung weder tatsächlich noch rechtlich selbst erbringen, sondern rechne gegenüber den Krankenkassen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung eine von der Beförderungsleistung zu unterscheidende Logistikleistung ab. Gründe für eine unbillige Härte durch den Vollzug der Bescheide seien nicht gegeben, weil der Antrag auf AdV offensichtlich keine Aussicht auf Erfolg habe.

Entscheidungsgründe

 
II. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Sätze 2 bis 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Vollziehung soll ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO). Das wiederum ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) der Fall, wenn bei summarischer Prüfung des Verwaltungsakts gewichtige Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (BFH-Beschluss vom 11. Juni 2003 IX B 16/03, BFHE 202, 53, BStBl II 2003, 663, m.w.N.). Die Aussetzung der Vollziehung setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (BFH-Beschluss vom 10. Mai 2001 I S 3/01, BFHE 194, 360, m.w.N.). Ist die Rechtslage nicht eindeutig, so ist im summarischen Verfahren nicht abschließend zu entscheiden, sondern zumindest im Regelfall die Vollziehung auszusetzen.
10 
Nach diesem Maßstab bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide. Die Frage, ob von einem nicht personenbeförderungsberechtigten Unternehmer abgerechnete Krankenfahrten, die nicht durch ihn selbst sondern konzessionierte Taxiunterunternehmer erbracht werden, dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, ist nicht eindeutig aus dem Gesetz abzuleiten.
11 
1. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG ermäßigt sich der Steuersatz u.a. für die Beförderung von Personen im Verkehr mit Kraftdroschken innerhalb einer Gemeinde oder wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 km beträgt. In der Fassung des UStG 2007 wurde der altertümliche Begriff der Kraftdroschke in Anpassung an das Personenbeförderungsgesetz durch das Wort Taxen ersetzt. Gemeinschaftsrechtliche "Grundlage" für diese - bereits vor Erlass der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) bestehende - Regelung ist Art. 12 Abs. 3 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG. Danach können die Mitgliedstaaten auf die in Anhang H bezeichneten Lieferungen und Dienstleistungen einen ermäßigten Steuersatz anwenden. Nach Anhang H Kategorie Nr. 5 gehört dazu auch die "Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks". Mit der Steuerbegünstigung sollen die Beförderungen im öffentlichen Nahverkehr, zu denen auch der besonderen Anforderungen unterliegende Betrieb von Taxen gehört, gleichermaßen erfasst werden. Die Regelung ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, soweit sie den Personenverkehr mit Taxen umsatzsteuerrechtlich besser behandelt als den Personenverkehr mit Mietwagen (Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 11. Februar 1992  1 BvL 29/87, BVerfGE 85, 238).
12 
2. Bei den streitigen Beförderungsleistungen handelt es sich um steuerbegünstigte Beförderungen von Personen im Taxenverkehr. Die Krankenversicherten wurden mit Kfz befördert, für die den jeweiligen Taxenunternehmern die behördliche Genehmigung zum Verkehr mit Taxen nach § 47 PBefG erteilt war. Die Beförderungsstrecke betrug nach dem unbestrittenen Vortrag der Antragstellerin in allen Fällen nicht mehr als 50 km. Dass auch von Taxenunternehmern durchgeführte Krankenfahrten den Tatbestand des Taxenverkehrs erfüllen, ist in der Rechtsprechung des BFH anerkannt (BFH-Urteil vom 31. Mai 2007 V R 18/05, BFHE 217, 88, BStBl II 2008, 206).
13 
Entgegen der noch von der Betriebsprüfung geäußerten Auffassung kann die Steuerbegünstigung daher nicht versagt werden, weil die Krankenfahrt nicht von einem Taxistand aus angetreten wird und die Beförderungsaufträge nur am Betriebssitz der Antragstellerin entgegen genommen werden. Das ergibt sich auch aus § 47 Abs. 1 Satz 2 PBefG, der den Verkehr mit Taxen auf Beförderungsaufträge erweitert, die der Unternehmer während der Fahrt oder am Betriebssitz entgegennimmt. Die zentrale Auftragsannahme der Antragstellerin entspricht insoweit der einer Taxizentrale und macht die Beförderungsleistungen nicht zu einem Mietwagenverkehr. Ein Verkehr mit Mietwagen liegt nach § 49 Abs. 4 PBefG nicht vor, wenn die Personenbeförderung ein Verkehr mit Taxen nach § 47 PBefG ist. Die Ausführung von Beförderungsaufträgen, die am Betriebssitz des Unternehmers eingegangen sind, ist daher kein geeignetes Unterscheidungsmerkmal. Dass die Krankenbeförderung eine besondere Ausprägung des Taxenverkehrs ist, ergibt sich des weiteren aus der Verordnungsermächtigung in § 51 Abs. 3 PBefG, nach dessen Satz 3 Nr. 5 besondere Regelungen über die Krankenbeförderung mit Taxen getroffen werden können.
14 
Die der Besteuerung zugrunde gelegten Umsätze der Antragstellerin sind auch keine bloßen Vermittlungsleistungen, die dem vollen Steuersatz unterliegen würden (vgl. BFH-Beschluss vom 18. April 2007 V B 157/05, BFH/NV 2007, 1544). Die Antragstellerin hat sich durch den Rahmenvertrag gegenüber den Krankenkassen zur Beförderung von Versicherten für ein festgelegtes Entgelt verpflichtet. Diese Leistung hat sie - entgegen ihrem Vorbringen im behördlichen Aussetzungsverfahren - in eigenem Namen und auf eigene Rechnung gegenüber den Krankenkassen abgerechnet. Das ergibt sich bei summarischer Prüfung aus § 8 des Rahmenvertrages und den vorliegenden Abrechnungen der Antragstellerin (vgl. Bl. 87 d. Betriebsprüfungshandakte). Soweit die Antragstellerin gegenüber den Taxen- und Mietwagenunternehmen Vermittlungs- und Abrechnungsleistungen erbracht hat, waren diese dem vollen Steuersatz zu unterwerfen (vgl. § 1 Nr. 4 der Preisvereinbarung zwischen dem Taxi- bzw. Mietwagenunternehmen und der Antragstellerin). Dass die Antragstellerin ihre Beförderungspflichten nicht selbst durchführt, sondern sich hierfür der Taxen- und Mietwagenunternehmen als Subunternehmer bzw. Kooperationspartner bedient, ist vertraglich vorgesehen (vgl. § 4 des Rahmenvertrages und § 3 des Kooperationsvertrages) und ändert nichts an der umsatzsteuerlichen Leistungsbeziehung zwischen Antragstellerin und Krankenkassen. Da die Antragstellerin gegenüber den Krankenkassen nicht auf fremde Rechnung (der Taxen- und Mietwagenunternehmer) sondern auf eigene Rechnung und auf Grundlage einer eigenständigen Entgeltvereinbarung abgerechnet hat, liegt nach Aktenlage auch kein Fall der Dienstleistungskommission vor (§ 3 Abs. 11 UStG).
15 
3. Sind die auf die steuerbegünstigte Leistung bezogenen sachlichen Tatbestandsmerkmale des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG erfüllt, ist ernstlich zweifelhaft ob die Steuervergünstigung versagt werden darf, weil die Antragstellerin selbst keine eigenen Fahrzeuge für die Personenbeförderung und die hierfür notwendige Genehmigung besitzt.
16 
Der Wortlaut des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG enthält keinen Hinweis auf die Notwendigkeit eines personenbezogenen Merkmals dahin, dass nur der Taxenunternehmer selbst in den Genuss der Steuervergünstigung kommen soll. Der Gesetzgeber knüpft die Steuerermäßigung für die Personenbeförderung an zwei Voraussetzungen: die Beförderungsart (Taxenverkehr) und die Beförderungsstrecke (Nahverkehr oder Beförderungsstrecke von nicht mehr als 50 km). Beides sind objektiv an die Leistung und nicht an den Leistungserbringer anknüpfende Merkmale. Soweit das Personenbeförderungsrecht die Beförderungsleistung und die Person des sie ausführenden Taxenunternehmers dahin verknüpft, dass nur fachlich geeignete Personen eine für die Personenbeförderung notwendige Genehmigung erhalten (§ 13 Abs. 1 PBefG), liegen dem spezifisch polizeirechtliche, nicht aber steuerliche Gründe zugrunde. Eine Erstreckung der an den Unternehmer im Sinne des Personenbeförderungsrechts zu stellenden Anforderungen auf die Steuervergünstigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG erscheint nicht geboten. Aufgrund des allgemeinen Verbrauchsteuercharakters der Umsatzsteuer werden Steuervergünstigungen grundsätzlich nur im Interesse der Letztverbraucher gewährt (Klenk in: Sölch/Ringleb, UStG, § 12 Rdnr. 471). Bei der Auslegung der Steuervergünstigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG ist daher in erster Linie dem Gedanken Rechnung zu tragen, dass die Preise für den Personennahverkehr durch den ermäßigten Steuersatz verbilligt werden sollen. Aus der Sicht des Letztverbrauchers spielt es aber keine Rolle, ob die von ihm in Anspruch genommene Beförderungsleistung eines Taxenunternehmers auf einem Direktauftrag beruht oder der Auftrag weiter vermittelt wurde.
17 
Der wirtschaftliche und rechtliche Hintergrund der von der Antragstellerin betriebenen Krankenfahrten liefert ebenfalls keine Anhaltspunkte dafür, die Steuervergünstigung auf Taxenunternehmer zu beschränken. Die rechtlichen Grundlagen für die Erstattung von Fahrkosten (für Krankenfahrten) finden sich in §§ 60 und 133 SGB V. § 60 SGB V regelt den Anspruch des Versicherten auf Übernahme von Fahrkosten als Sachleistung der Krankenkassen. Fahrkosten werden - nach Maßgabe weiterer (einschränkender) Voraussetzungen - übernommen, wenn sie im Zusammenhang mit einer Leistung der Krankenkasse aus zwingenden medizinischen Gründen notwendig sind. Kann der Versicherte ein öffentliches Verkehrsmittel nicht benutzen und fährt er deshalb mit einem Taxi oder Mietwagen, wird gem. § 60 Abs. 3 Nr. 2 SGB V der nach § 133 SGB V berechnungsfähige Betrag anerkannt. Die letztgenannte Vorschrift hat die Rechtsbeziehungen zwischen den Krankenkassen und den Erbringern von Krankentransportleistungen zum Gegenstand. Nach § 133 Abs. 1 SGB V schließen die Krankenkassen oder ihre Verbände Verträge über die Vergütung von Krankentransportleistungen, soweit die Entgelte für die Inanspruchnahme von Leistungen des Rettungsdienstes und anderer Krankentransporte nicht durch landesrechtliche oder kommunalrechtliche Bestimmungen (vgl. das Rettungsdienstgesetz Baden Württemberg v. 16.7.1998, GBl. S. 437) festgelegt werden. Dabei haben sie zur Kostendämpfung den Grundsatz der Beitragssatzstabilität in § 71 Abs. 1 bis 3 SGB V zu beachten und die Preisvereinbarung auf möglichst preisgünstige Versorgungsmöglichkeiten auszurichten (§ 133 Abs. 1 Satz 1 und 7 SGB V). Die vereinbarten Preise sind außerdem Höchstpreise (§ 133 Abs. 1 Satz 6 SGB V). Diese Bestimmungen gelten gem. § 133 Abs. 3 SGB V auch für die hier streitigen Leistungen des so genannten „einfachen Krankentransports“ im Rahmen des Personenbeförderungsgesetzes.
18 
Auf der Grundlage dieser Regelungen hat die Antragstellerin mit verschiedenen Krankenkassen den Rahmenvertrag vom 1. Juni 2006 über die Durchführung und Vergütung von Krankenfahrten abgeschlossen. Bestandteil dieses Rahmenvertrags ist die Preisvereinbarung (Anlage 2 des Rahmenvertrags). Hierdurch können die Krankenkassen durch den Abschluss von Sondervereinbarungen nach § 51 Abs. 2 PBefG Einfluss auf die wirtschaftliche Leistungserbringung nehmen. Ihre Einflussmöglichkeiten muss sie nicht zuletzt im Hinblick auf den Grundsatz der Beitragssatzstabilität (§ 71 SGB V) und das Wirtschaftlichkeitsgebot (§ 12 SGB V) auch wahrnehmen. Die Sondervereinbarungen sind daher sowohl sozialversicherungsrechtlich als personenbeförderungsrechtlich üblich und anerkannt (vgl. Landessozialgericht Baden-Württemberg, Beschluss vom 4. April 2007 L 5 KR 518/07 ER-B, juris; VG Schleswig-Holstein, Beschluss vom  20. Oktober 2006 3 B 120/06, juris).
19 
Die Aussetzung der Vollziehung wirkt nur in die Zukunft und ist deshalb insbesondere nicht geeignet, Säumniszuschläge zu beseitigen, die in der Zeit zwischen der Fälligkeit der festgesetzten Steuer und der Entscheidung über den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung entstanden sind (BFH-Beschlüsse vom 23. Juni 1977 V B 41/73, BFHE 122, 258, BStBl II 1977, 645; vom 6. September 1989 II B 33/89, BFH/NV 1990, 670). Dazu bedarf es der in § 69 Abs. 2 und 3 FGO ebenfalls vorgesehenen Aufhebung der Vollziehung (BFH-Urteil vom 30. März 1993 VII R 37/92, BFH/NV 1994, 4; BFH-Beschluss vom 10. Dezember 1986 I B 121/86, BFHE 149, 6, BStBl II 1987, 389). Auch diese ist der Antragstellerin zu gewähren.
20 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Gründe

 
II. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Sätze 2 bis 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Vollziehung soll ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO). Das wiederum ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) der Fall, wenn bei summarischer Prüfung des Verwaltungsakts gewichtige Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (BFH-Beschluss vom 11. Juni 2003 IX B 16/03, BFHE 202, 53, BStBl II 2003, 663, m.w.N.). Die Aussetzung der Vollziehung setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (BFH-Beschluss vom 10. Mai 2001 I S 3/01, BFHE 194, 360, m.w.N.). Ist die Rechtslage nicht eindeutig, so ist im summarischen Verfahren nicht abschließend zu entscheiden, sondern zumindest im Regelfall die Vollziehung auszusetzen.
10 
Nach diesem Maßstab bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide. Die Frage, ob von einem nicht personenbeförderungsberechtigten Unternehmer abgerechnete Krankenfahrten, die nicht durch ihn selbst sondern konzessionierte Taxiunterunternehmer erbracht werden, dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, ist nicht eindeutig aus dem Gesetz abzuleiten.
11 
1. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG ermäßigt sich der Steuersatz u.a. für die Beförderung von Personen im Verkehr mit Kraftdroschken innerhalb einer Gemeinde oder wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 km beträgt. In der Fassung des UStG 2007 wurde der altertümliche Begriff der Kraftdroschke in Anpassung an das Personenbeförderungsgesetz durch das Wort Taxen ersetzt. Gemeinschaftsrechtliche "Grundlage" für diese - bereits vor Erlass der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) bestehende - Regelung ist Art. 12 Abs. 3 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG. Danach können die Mitgliedstaaten auf die in Anhang H bezeichneten Lieferungen und Dienstleistungen einen ermäßigten Steuersatz anwenden. Nach Anhang H Kategorie Nr. 5 gehört dazu auch die "Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks". Mit der Steuerbegünstigung sollen die Beförderungen im öffentlichen Nahverkehr, zu denen auch der besonderen Anforderungen unterliegende Betrieb von Taxen gehört, gleichermaßen erfasst werden. Die Regelung ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, soweit sie den Personenverkehr mit Taxen umsatzsteuerrechtlich besser behandelt als den Personenverkehr mit Mietwagen (Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 11. Februar 1992  1 BvL 29/87, BVerfGE 85, 238).
12 
2. Bei den streitigen Beförderungsleistungen handelt es sich um steuerbegünstigte Beförderungen von Personen im Taxenverkehr. Die Krankenversicherten wurden mit Kfz befördert, für die den jeweiligen Taxenunternehmern die behördliche Genehmigung zum Verkehr mit Taxen nach § 47 PBefG erteilt war. Die Beförderungsstrecke betrug nach dem unbestrittenen Vortrag der Antragstellerin in allen Fällen nicht mehr als 50 km. Dass auch von Taxenunternehmern durchgeführte Krankenfahrten den Tatbestand des Taxenverkehrs erfüllen, ist in der Rechtsprechung des BFH anerkannt (BFH-Urteil vom 31. Mai 2007 V R 18/05, BFHE 217, 88, BStBl II 2008, 206).
13 
Entgegen der noch von der Betriebsprüfung geäußerten Auffassung kann die Steuerbegünstigung daher nicht versagt werden, weil die Krankenfahrt nicht von einem Taxistand aus angetreten wird und die Beförderungsaufträge nur am Betriebssitz der Antragstellerin entgegen genommen werden. Das ergibt sich auch aus § 47 Abs. 1 Satz 2 PBefG, der den Verkehr mit Taxen auf Beförderungsaufträge erweitert, die der Unternehmer während der Fahrt oder am Betriebssitz entgegennimmt. Die zentrale Auftragsannahme der Antragstellerin entspricht insoweit der einer Taxizentrale und macht die Beförderungsleistungen nicht zu einem Mietwagenverkehr. Ein Verkehr mit Mietwagen liegt nach § 49 Abs. 4 PBefG nicht vor, wenn die Personenbeförderung ein Verkehr mit Taxen nach § 47 PBefG ist. Die Ausführung von Beförderungsaufträgen, die am Betriebssitz des Unternehmers eingegangen sind, ist daher kein geeignetes Unterscheidungsmerkmal. Dass die Krankenbeförderung eine besondere Ausprägung des Taxenverkehrs ist, ergibt sich des weiteren aus der Verordnungsermächtigung in § 51 Abs. 3 PBefG, nach dessen Satz 3 Nr. 5 besondere Regelungen über die Krankenbeförderung mit Taxen getroffen werden können.
14 
Die der Besteuerung zugrunde gelegten Umsätze der Antragstellerin sind auch keine bloßen Vermittlungsleistungen, die dem vollen Steuersatz unterliegen würden (vgl. BFH-Beschluss vom 18. April 2007 V B 157/05, BFH/NV 2007, 1544). Die Antragstellerin hat sich durch den Rahmenvertrag gegenüber den Krankenkassen zur Beförderung von Versicherten für ein festgelegtes Entgelt verpflichtet. Diese Leistung hat sie - entgegen ihrem Vorbringen im behördlichen Aussetzungsverfahren - in eigenem Namen und auf eigene Rechnung gegenüber den Krankenkassen abgerechnet. Das ergibt sich bei summarischer Prüfung aus § 8 des Rahmenvertrages und den vorliegenden Abrechnungen der Antragstellerin (vgl. Bl. 87 d. Betriebsprüfungshandakte). Soweit die Antragstellerin gegenüber den Taxen- und Mietwagenunternehmen Vermittlungs- und Abrechnungsleistungen erbracht hat, waren diese dem vollen Steuersatz zu unterwerfen (vgl. § 1 Nr. 4 der Preisvereinbarung zwischen dem Taxi- bzw. Mietwagenunternehmen und der Antragstellerin). Dass die Antragstellerin ihre Beförderungspflichten nicht selbst durchführt, sondern sich hierfür der Taxen- und Mietwagenunternehmen als Subunternehmer bzw. Kooperationspartner bedient, ist vertraglich vorgesehen (vgl. § 4 des Rahmenvertrages und § 3 des Kooperationsvertrages) und ändert nichts an der umsatzsteuerlichen Leistungsbeziehung zwischen Antragstellerin und Krankenkassen. Da die Antragstellerin gegenüber den Krankenkassen nicht auf fremde Rechnung (der Taxen- und Mietwagenunternehmer) sondern auf eigene Rechnung und auf Grundlage einer eigenständigen Entgeltvereinbarung abgerechnet hat, liegt nach Aktenlage auch kein Fall der Dienstleistungskommission vor (§ 3 Abs. 11 UStG).
15 
3. Sind die auf die steuerbegünstigte Leistung bezogenen sachlichen Tatbestandsmerkmale des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG erfüllt, ist ernstlich zweifelhaft ob die Steuervergünstigung versagt werden darf, weil die Antragstellerin selbst keine eigenen Fahrzeuge für die Personenbeförderung und die hierfür notwendige Genehmigung besitzt.
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Der Wortlaut des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG enthält keinen Hinweis auf die Notwendigkeit eines personenbezogenen Merkmals dahin, dass nur der Taxenunternehmer selbst in den Genuss der Steuervergünstigung kommen soll. Der Gesetzgeber knüpft die Steuerermäßigung für die Personenbeförderung an zwei Voraussetzungen: die Beförderungsart (Taxenverkehr) und die Beförderungsstrecke (Nahverkehr oder Beförderungsstrecke von nicht mehr als 50 km). Beides sind objektiv an die Leistung und nicht an den Leistungserbringer anknüpfende Merkmale. Soweit das Personenbeförderungsrecht die Beförderungsleistung und die Person des sie ausführenden Taxenunternehmers dahin verknüpft, dass nur fachlich geeignete Personen eine für die Personenbeförderung notwendige Genehmigung erhalten (§ 13 Abs. 1 PBefG), liegen dem spezifisch polizeirechtliche, nicht aber steuerliche Gründe zugrunde. Eine Erstreckung der an den Unternehmer im Sinne des Personenbeförderungsrechts zu stellenden Anforderungen auf die Steuervergünstigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG erscheint nicht geboten. Aufgrund des allgemeinen Verbrauchsteuercharakters der Umsatzsteuer werden Steuervergünstigungen grundsätzlich nur im Interesse der Letztverbraucher gewährt (Klenk in: Sölch/Ringleb, UStG, § 12 Rdnr. 471). Bei der Auslegung der Steuervergünstigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG ist daher in erster Linie dem Gedanken Rechnung zu tragen, dass die Preise für den Personennahverkehr durch den ermäßigten Steuersatz verbilligt werden sollen. Aus der Sicht des Letztverbrauchers spielt es aber keine Rolle, ob die von ihm in Anspruch genommene Beförderungsleistung eines Taxenunternehmers auf einem Direktauftrag beruht oder der Auftrag weiter vermittelt wurde.
17 
Der wirtschaftliche und rechtliche Hintergrund der von der Antragstellerin betriebenen Krankenfahrten liefert ebenfalls keine Anhaltspunkte dafür, die Steuervergünstigung auf Taxenunternehmer zu beschränken. Die rechtlichen Grundlagen für die Erstattung von Fahrkosten (für Krankenfahrten) finden sich in §§ 60 und 133 SGB V. § 60 SGB V regelt den Anspruch des Versicherten auf Übernahme von Fahrkosten als Sachleistung der Krankenkassen. Fahrkosten werden - nach Maßgabe weiterer (einschränkender) Voraussetzungen - übernommen, wenn sie im Zusammenhang mit einer Leistung der Krankenkasse aus zwingenden medizinischen Gründen notwendig sind. Kann der Versicherte ein öffentliches Verkehrsmittel nicht benutzen und fährt er deshalb mit einem Taxi oder Mietwagen, wird gem. § 60 Abs. 3 Nr. 2 SGB V der nach § 133 SGB V berechnungsfähige Betrag anerkannt. Die letztgenannte Vorschrift hat die Rechtsbeziehungen zwischen den Krankenkassen und den Erbringern von Krankentransportleistungen zum Gegenstand. Nach § 133 Abs. 1 SGB V schließen die Krankenkassen oder ihre Verbände Verträge über die Vergütung von Krankentransportleistungen, soweit die Entgelte für die Inanspruchnahme von Leistungen des Rettungsdienstes und anderer Krankentransporte nicht durch landesrechtliche oder kommunalrechtliche Bestimmungen (vgl. das Rettungsdienstgesetz Baden Württemberg v. 16.7.1998, GBl. S. 437) festgelegt werden. Dabei haben sie zur Kostendämpfung den Grundsatz der Beitragssatzstabilität in § 71 Abs. 1 bis 3 SGB V zu beachten und die Preisvereinbarung auf möglichst preisgünstige Versorgungsmöglichkeiten auszurichten (§ 133 Abs. 1 Satz 1 und 7 SGB V). Die vereinbarten Preise sind außerdem Höchstpreise (§ 133 Abs. 1 Satz 6 SGB V). Diese Bestimmungen gelten gem. § 133 Abs. 3 SGB V auch für die hier streitigen Leistungen des so genannten „einfachen Krankentransports“ im Rahmen des Personenbeförderungsgesetzes.
18 
Auf der Grundlage dieser Regelungen hat die Antragstellerin mit verschiedenen Krankenkassen den Rahmenvertrag vom 1. Juni 2006 über die Durchführung und Vergütung von Krankenfahrten abgeschlossen. Bestandteil dieses Rahmenvertrags ist die Preisvereinbarung (Anlage 2 des Rahmenvertrags). Hierdurch können die Krankenkassen durch den Abschluss von Sondervereinbarungen nach § 51 Abs. 2 PBefG Einfluss auf die wirtschaftliche Leistungserbringung nehmen. Ihre Einflussmöglichkeiten muss sie nicht zuletzt im Hinblick auf den Grundsatz der Beitragssatzstabilität (§ 71 SGB V) und das Wirtschaftlichkeitsgebot (§ 12 SGB V) auch wahrnehmen. Die Sondervereinbarungen sind daher sowohl sozialversicherungsrechtlich als personenbeförderungsrechtlich üblich und anerkannt (vgl. Landessozialgericht Baden-Württemberg, Beschluss vom 4. April 2007 L 5 KR 518/07 ER-B, juris; VG Schleswig-Holstein, Beschluss vom  20. Oktober 2006 3 B 120/06, juris).
19 
Die Aussetzung der Vollziehung wirkt nur in die Zukunft und ist deshalb insbesondere nicht geeignet, Säumniszuschläge zu beseitigen, die in der Zeit zwischen der Fälligkeit der festgesetzten Steuer und der Entscheidung über den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung entstanden sind (BFH-Beschlüsse vom 23. Juni 1977 V B 41/73, BFHE 122, 258, BStBl II 1977, 645; vom 6. September 1989 II B 33/89, BFH/NV 1990, 670). Dazu bedarf es der in § 69 Abs. 2 und 3 FGO ebenfalls vorgesehenen Aufhebung der Vollziehung (BFH-Urteil vom 30. März 1993 VII R 37/92, BFH/NV 1994, 4; BFH-Beschluss vom 10. Dezember 1986 I B 121/86, BFHE 149, 6, BStBl II 1987, 389). Auch diese ist der Antragstellerin zu gewähren.
20 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob die von der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) ausgeführten Stadtrundfahrten im Streitjahr 2007 dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterliegen.

2

Die Klägerin nimmt für Touristen mit Kraftomnibussen Stadtrundfahrten in X und Umgebung vor. Sie bedient vier Linien.

3

Die Linie 1 führt vom Ausgangspunkt über 22 Haltestellen zurück. Die Fahrgäste können an den Haltestellen ein- und aussteigen und ggf. einen späteren Bus zur Weiterfahrt nutzen. Der Fahrgast erhält über Bandansage Informationen zu den Sehenswürdigkeiten, die an der Fahrstrecke gelegen sind. Die Klägerin erhob im Streitjahr 2007 für die Gesamtfahrt auf der Linie 1 ein Entgelt von 18 €, das auch zur Teilnahme an Führungen berechtigt. Das Angebot, an geführten Besichtigungen teilzunehmen, nahmen nur ca. 14 % der Fahrgäste wahr. Abendfahrten in der Zeit von 18:00 Uhr bis 22:00 Uhr, die ohne Führungen angeboten werden, kosteten 12 €.

4

Der Linienverkehr der Linie 1 ist durch das Regierungspräsidium mit Bescheid vom 14. Juli 2006 nach § 42 des Personenbeförderungsgesetzes (PBefG) genehmigt worden. Die Genehmigung legt die Haltestellen, die Abfahrzeiten und das Entgelt (für die Gesamtfahrt 18 €, für eine Teilstrecke 3 €) fest.

5

Die Genehmigungen der Linien 2 bis 4 (vom 9. November 2001 und am 17. Januar 2005 für die Linie 2, sowie vom 5. April 2001 für die Linien 3 und 4) beruhen auf § 43 PBefG. Sie bestimmen zwar die Linienführung, enthalten aber keine Vorschriften zu Beförderungsentgelten oder einen Fahrplan. Im Laufe des Jahres 2008 wurden vom Regierungspräsidium für diese Linien neue Genehmigungen auf der Grundlage des § 42 PBefG erteilt und neben der Fahrstrecke auch Abfahrzeiten und Entgelte vorgeschrieben. Die von der Klägerin im Jahre 2007 erhobenen Entgelte entsprechen der Höhe nach den in der Genehmigung im Jahr 2008 erwähnten Entgelten.

6

In ihren monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen für 2007 erklärte die Klägerin die Umsätze aus den Stadtrundfahrten mit dem ermäßigten Steuersatz. Im Anschluss an eine Umsatzsteuersonderprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, die streitigen Umsätze unterlägen der Regelbesteuerung und erließ entsprechend geänderte Vorauszahlungsbescheide. Während des Einspruchsverfahrens, am 23. Juni 2009, erging der Umsatzsteuerjahresbescheid für 2007, der in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 28. September 2009 von Beförderungsentgelten in Höhe von 3.288.834 € ausgeht und die Umsatzsteuer nach dem Regelsteuersatz von 19 % auf 399.300 € festsetzt.

7

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit der Begründung statt, die Klägerin habe eine einheitlich als Personenbeförderung zu beurteilende Leistung erbracht, die nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes 2005 (UStG) dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 % unterliege. Auf den Zweck der Beförderung komme es für den Begriff der Personenbeförderung nicht an. Zu Unrecht sei das FA der Auffassung, die Leistung der Klägerin sei keine "Personenbeförderung mit Kraftfahrzeugen im genehmigten Linienverkehr", sondern eine Leistung eigener Art, bei der es dem Kunden auf eine Kombination aus Führungen, Museumseintritten und Beförderung ankomme, ohne dass den einzelnen Aspekten dieser Leistung eine selbständige Bedeutung oder gar der Beförderung die Hauptbedeutung zukomme; denn in dem Entgelt, das die Klägerin im Streitjahr für die Beförderung erhoben habe, sei kein Eintrittsgeld für Museen oder etwaiges Entgelt für die Teilnahme an Führungen enthalten; die Klägerin habe nur Fahrpreise in der Höhe verlangt, wie sie in den (für die Linie 1 im Streitjahr und für die Linien 2 bis 4 im Jahr 2008 erteilten) Genehmigungen als Linienverkehr festgelegt seien. Der Kunde bezahle also im Wesentlichen für die Beförderung. Dass er durch die Vorbeifahrt an Sehenswürdigkeiten, erläuternde Bandansagen und die Möglichkeit, an Führungen teilzunehmen, Vergnügen empfinde, mache die Beförderungsfahrt nicht zu einer anderen Leistung, da ihr Zweck unerheblich sei.

8

Mit der Revision macht das FA geltend, die Umsätze der Klägerin unterlägen dem Regelsteuersatz, weil die durchgeführten Stadtrundfahrten keine Personenbeförderung im Linienverkehr, sondern eine sonstige Leistung eigener Art darstellten. Dies ergebe sich aus den Feststellungen des FG, wonach die Teilnehmer der Stadtrundfahrten überwiegend Touristen waren, während der Fahrt Bandansagen zu den Sehenswürdigkeiten erfolgten und die Teilnahme an Führungen im Entgelt enthalten sei. Für die Leistung der Klägerin sei das gemeinsame "Sightseeing" prägend. Es fehle zudem an der weiteren Voraussetzung einer Beförderung im Linienverkehr, weil es sich bei den Teilnehmern der Stadtrundfahrt nicht um einen unbestimmten Teilnehmerkreis gemäß § 42 PBefG gehandelt habe. Zwar sei der Klägerin für die Stadtrundfahrten tatsächlich eine Genehmigung für die Beförderung von Personen mit Kraftfahrzeugen im Linienverkehr erteilt worden. Dies sei jedoch unerheblich, da es gemäß § 38 der Abgabenordnung (AO) nur auf die tatsächlichen Gegebenheiten ankomme. Die Genehmigung sei zudem nach § 44 Abs. 2 Nr.4 des Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVfG) nichtig, weil die Genehmigung keine Aussage zu den Bandansagen während der Fahrt enthielten, diese deshalb nicht genehmigt seien und sich hierdurch der Charakter der Fahrten verändert habe. Auch handele es sich nach verwaltungsrechtlicher Rechtsprechung bei Stadtrundfahrten nicht um Linienverkehr i.S. des § 42 PBefG, sondern um Ausflugsverkehr und damit um Gelegenheitsverkehr i.S. des § 48 PBefG. Ein nichtiger Verwaltungsakt binde die Finanzverwaltung nicht. Die Einbeziehung eines Freizeit- und Tourismusverkehrs bei Stadtrundfahrten widerspreche auch dem historischen Normzweck, aus sozialen Gründen die Fahrpreise günstig zu halten. Von der Begünstigung seien Verkehrsmittel, die --wie die Bergbahnen-- touristischen Zwecken dienten, jedenfalls bis zum Streitjahr 2007 ausgenommen worden. Auch die Einbeziehung der Bergbahnen in die Begünstigung ab dem 1. Januar 2008 sei nach der Gesetzesbegründung "aus sozialen Gründen" erfolgt.

9

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Die Klägerin beantragt die Zurückweisung der Revision.

10

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

11

Sie ist der Auffassung, sie habe eine Beförderungsleistung erbracht, denn auch die Durchführung von Stadtrundfahrten sei eine der Raumüberwindung dienende Tätigkeit. Diese zum Beförderungsgesetz a.F. entwickelte Definition (Beförderung als Raumüberwindung) gelte auch für das UStG fort. Der Zweck der Fahrt sei unerheblich. Zwar habe der Gesetzgeber in § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG a.F. die Bergbahnen und Aufstiegshilfen (Sesselbahnen und Skilifte) von der Begünstigung ausgenommen, diesen Ausnahmetatbestand jedoch zum 1. Januar 2008 aufgehoben. Auch bei der Besteuerung von Personen mit Schiffen sei schon vor 2008 anerkannt, dass auch die Schifffahrten im Freizeit- und Tourismusverkehr unter den Begünstigungstatbestand fielen (FG München, Urteil vom 19. Oktober 2005  3 K 3912/02, Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 456). Auch wenn der historische Wille des Gesetzgebers auf eine Begünstigung des Nahverkehrs aus sozialen Gründen ausgerichtet gewesen sei, habe dies im Gesetzeswortlaut keinen Ausdruck gefunden. § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG wolle vielmehr jegliche Beförderung im Nahverkehr begünstigen, denn auch der Verkehr mit Taxen sei begünstigt. Ebenso sei der Linienverkehr zu Flughäfen, Museen oder Spielbanken begünstigt. Das PBefG klassifiziere eine Verkehrsleistung nicht nach dem Benutzerkreis, sondern nach den Merkmalen der Verkehrsleistung.

12

Entgegen der Rechtsauffassung des FA liege auch keine mit dem Regelsteuersatz zu besteuernde sonstige Leistung eigener Art vor, da die Beförderung der Leistung das Gepräge gebe, bei der die sonstigen Bestandteile das Schicksal der Beförderung teilten oder zumindest selbständig neben die Beförderung träten. Nach der maßgeblichen Sicht des Durchschnittsverbrauchers seien die während der Stadtrundfahrt erfolgten Bandansagen und auch die Führungen zu den Sehenswürdigkeiten als unselbständige Nebenleistungen zur Beförderungsleistung zu beurteilen, die lediglich von 14 % der Gäste genutzt würden. Wäre von selbständigen Nebenleistungen auszugehen, müssten diese im Schätzungswege aufgeteilt werden. Die Steuerbegünstigung entfalle auch nicht, weil die Genehmigung nach dem PBefG nichtig sei. Es handele sich hierbei um einen Grundlagenbescheid einer Verwaltungsbehörde i.S. des § 171 Abs. 10 AO. Zudem handele es sich --wie § 43 PBefG zeige-- auch materiell-rechtlich um Linienverkehr.

Entscheidungsgründe

13

II. Die Revision des FA führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Beurteilung als Beförderungsleistung steht nicht entgegen, dass die Beförderung touristischen Zwecken dient. Umfassten die Leistungen der Klägerin zusätzlich zur Beförderung auch die Berechtigung zur Teilnahme an entgeltlichen Führungen, liegen zwei selbständige Leistungen vor, von denen nur die Beförderungsleistung dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG unterliegt. Die Feststellungen des FG erlauben insoweit keine abschließende Entscheidung.

14

1. Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG ermäßigt sich die Steuer auf sieben Prozent u.a. "für die Beförderungen von Personen ... im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen, im Kraftdroschkenverkehr ...

a) innerhalb einer Gemeinde oder

b) wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als fünfzig Kilometer beträgt".

15

Die Regelung beruht auf Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 i.V.m. Anhang H Kategorie Nr. 5 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Danach sind die Mitgliedstaaten ermächtigt, einen ermäßigten Steuersatz auf die "Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks" anzuwenden. Art. 12 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG gibt den Mitgliedstaaten lediglich einen Rahmen vor, den diese nicht überschreiten dürfen. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) ist auch eine selektive Anwendung der Ermächtigung zur Einführung eines ermäßigten Steuersatzes erlaubt (EuGH-Urteil vom 8. Mai 2003 C-384/01, Kommission/Frankreich, Slg. 2003, I-4395 Rdnr. 27; vom 6. Mai 2010 C-94/09, Kommission/Frankreich, BFH/NV 2010, 1401 Rdnr. 29), wenn die nationale Regelung insoweit --wie hier mit der Beschränkung der Ermäßigung auf kurze Strecken der Personenbeförderung-- den in der Richtlinie vorgegebenen Rahmen nicht überschreitet.

16

a) Die Klägerin hat Leistungen durch Personenbeförderung ausgeführt, weil sie Personen mit Kraftfahrzeugen als Beförderungsmittel fortbewegt hat (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 1. August 1998 V R 58/94, BFHE 181, 208, BStBl II 1997, 160, m.w.N. zum Begriff Beförderungsleistungen).

17

b) § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG erlaubt die Ermäßigung für die Beförderung von Personen "im genehmigten Linienverkehr". Für die Auslegung der Vorschrift ist deshalb die verkehrsrechtliche Bedeutung dieser Begriffe maßgebend (BFH-Urteil vom 26. August 1976 V R 55/73, BFHE 120, 419, BStBl II 1977, 105).

18

Nach § 2 PBefG ist genehmigungspflichtig "die Beförderung von Personen mit Kraftfahrzeugen im Linienverkehr (§ 42 und § 43 PBefG)". Nach § 42 PBefG ist Linienverkehr "eine zwischen bestimmten Ausgangs- und Endpunkten eingerichtete regelmäßige Verkehrsverbindung, auf der Fahrgäste an bestimmten Haltestellen ein- und aussteigen können". Er setzt nicht voraus, dass ein Fahrplan mit bestimmten Abfahrts- und Ankunftszeiten besteht oder Zwischenhaltestellen eingerichtet sind. Nach § 43 PBefG gilt als Linienverkehr "unabhängig davon, wer den Ablauf der Fahrten bestimmt, auch der Verkehr, der unter Ausschluß anderer Fahrgäste der regelmäßigen Beförderung von

1. Berufstätigen zwischen Wohnung und Arbeitsstelle (Berufsverkehr),

2. Schülern zwischen Wohnung und Lehranstalt (Schülerfahrten),

3. Personen zum Besuch von Märkten (Marktfahrten),

4. Theaterbesuchern

dient. Die Regelmäßigkeit wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß der Ablauf der Fahrten wechselnden Bedürfnissen der Beteiligten angepaßt wird".

19

aa) § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG setzt nach dem Wortlaut lediglich voraus, dass es sich um eine Personenbeförderung im genehmigten Linienverkehr handelt und die Beförderungsstrecke entweder innerhalb einer Gemeinde erfolgt oder eine bestimmte Strecke nicht überschreitet. Die Regelung ergibt keinen Anhaltspunkt für die Auffassung des FA, die Ermäßigung diene allein sozialen Zwecken und schließe daher Beförderungen im Freizeit- und Tourismusverkehr aus. Aus der Beschränkung auf Fahrten innerhalb einer Gemeinde und Beförderungsstrecken unter 50 km (Buchst. a und Buchst. b), ergibt sich lediglich, dass nur der bezeichnete Nahverkehr begünstigt sein soll (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. Juli 2007 V R 68/05, BFHE 219, 224, BStBl II 2008, 208; Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 11. Februar 1992  1 BvL 29/87, BVerfGE 85, 238); eine weitere Einschränkung in Bezug auf den "genehmigten Linienverkehr" ergibt sich weder daraus noch --wie das FA meint-- aus der "Systematik" der in § 12 Abs. 2 UStG genannten Ermäßigungen. Insoweit genügt der Hinweis, dass die Regelung Beförderungen im genehmigten Linienverkehr nach § 43 Nrn. 3 und 4 PBefG --Personenbeförderungen, die "Vergnügungsziele" (z.B. Theater- oder Marktbesuche)-- zum Gegenstand haben, nicht ausschließt. Unerheblich ist daher auch, ob es sich um eine "Rundfahrt" handelt, bei der Anfangspunkt und Endpunkt der Fahrstrecke zusammenfallen (vgl. bereits BFH-Urteil vom 14. Dezember 1951 II 176/51 U, BFHE 56, 52, BStBl III 1952, 22).

20

bb) Auch aus dem Unionsrecht, das uneingeschränkt die Ermäßigung für (jede) "Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks" erlaubt, ergibt sich kein Anhaltspunkt für einen Ausschluss von "Beförderungen, die zu touristischen oder Vergnügungszwecken" angeboten werden.

21

c) Nach den Feststellungen des FG hat die Klägerin für die streitigen Personenbeförderungen auch Linienverkehrsgenehmigungen nach § 42 und § 43 des PBefG erhalten.

22

Ohne Erfolg macht das FA geltend, die Genehmigungen seien rechtswidrig, weil die Voraussetzungen für die Genehmigung nach §§ 42 und 43 PBefG nicht vorgelegen hätten. Die materielle Bindungswirkung einer Genehmigung als Linienverkehr erstreckt sich nicht nur auf den Unternehmer, dem die Genehmigung erteilt worden ist, sondern auch auf andere Behörden. Dies folgt nach der übereinstimmenden Rechtsprechung aller obersten Bundesgerichte aus dem Grundsatz der Tatbestandswirkung von Verwaltungsakten, wonach, wenn eine Behörde durch Verwaltungsakt zu einer verbindlichen Regelung oder Qualifikation gelangt, dieser Verwaltungsakt Tatbestandswirkung entfaltet, solange er nicht offensichtlich rechtswidrig und daher nichtig ist. Auch Gerichte, die nicht selbst mit der Kontrolle der betreffenden Genehmigung im Rahmen von Klagen und Anträgen befasst sind, sind als Teil des staatlichen Kompetenzgefüges an den Inhalt einer bestandskräftigen, formell wirksamen Genehmigung gebunden (z.B. BFH-Urteil vom 17. Juni 2010 VI R 18/08, BFHE 230, 67, BStBl II 2010, 1072; vom 21. Januar 2010 VI R 52/08, BFHE 228, 295, BStBl II 2010, 703; vom 14. November 2001 X R 24/00, BFHE 197, 301, BStBl II 2002, 514; zur Bindung einer verkehrsrechtlichen Genehmigung für andere Behörden z.B. Beschluss des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs vom 15. Januar 2008  11 CE 08.3037, juris).

23

d) Entgegen der Rechtsauffassung des FA sind die erteilten Genehmigungen nicht nichtig.

24

aa) Insoweit fehlt es schon daran, dass die Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes nach § 44 Abs. 1 VwVfG (wie im Übrigen auch nach § 125 Abs. 1 AO) voraussetzt, dass er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offensichtlich ist. Ein Verwaltungsakt ist jedoch nicht allein deswegen nichtig, weil er der gesetzlichen Grundlage entbehrt oder weil die in Betracht kommenden Rechtsvorschriften --auch diejenigen des formellen Rechts (Verfahrensrechts)-- unrichtig angewendet worden sind (z.B. Senatsurteil vom 16. September 2010 V R 57/09, BFHE 230, 504, BStBl II 2011, 151).

25

bb) Schon der zutreffende Hinweis des FA, dass die Beurteilung der Stadtrundfahrten in der verwaltungsrechtlichen Rechtsprechung umstritten ist und es unterschiedliche Auffassungen zur Frage gibt, ob Stadtrundfahrten mit jederzeitiger Zustiegsmöglichkeit wegen des gemeinsamen touristischen Zwecks Linienverkehr sind (ablehnend Oberverwaltungsgericht --OVG-- Hamburg, Beschluss vom 20. September 2004  1 Bs 303/04, Deutsches Verwaltungsblatt 2005, 260; zustimmend OVG Münster, Beschluss vom 24. Mai 2007  13 B 577/07, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht-Rechtsprechungsreport 2007, 561: Linienverkehr "sui generis"), belegt, dass, selbst wenn die Genehmigungen im Streitfall nicht hätten erteilt werden dürfen, jedenfalls kein besonders schwerwiegender und offensichtlicher Fehler vorliegt.

26

2. Der Senat kann in der Sache nicht abschließend entscheiden, weil die tatsächlichen Feststellungen des FG widersprüchlich sind.

27

a) Nach den Feststellungen im Tatbestand des FG enthält das Entgelt von 18 € auch die Berechtigung zur Teilnahme an Führungen, während "Abendfahrten, die ohne Führungen angeboten wurden", 12 € kosteten. Dies könnte die Annahme nahelegen, dass die Klägerin zusätzlich zur Beförderung Führungen im Wert von 6 € anbietet. Andererseits geht das FG im Urteil davon aus, dass das von der Klägerin erhobene Entgelt dem Betrag entspreche, den die Genehmigungsbehörde für die betreffende Beförderung festgelegt hat. Aus einem bei den Akten befindlichen Bescheid vom 14. Juli 2006 ergibt sich, dass die Genehmigung für die Linie 1 in der Anlage 2 hierzu die Haltestellen und die Fahrzeiten genau (Fahrzeiten von 9:30 Uhr bis zuletzt 18:30 Uhr) bezeichnet, das Beförderungsentgelt mit 18 € für die Gesamtstrecke und 3 € für die Einzelfahrt angibt. Weiter ist dort unter "Bedingungen und Anlagen" bestimmt, dass "der Fahrplan und die Beförderungsentgelte, denen die Genehmigungsbehörde zugestimmt hat, genau einzuhalten" sind. Dies könnte die Annahme nahelegen, dass es sich bei den erwähnten Führungen um solche handelt, an denen jedermann kostenlos teilnehmen kann, und der Feststellung des FG insoweit eine irreführende Werbeaussage der Klägerin zugrunde liegen könnte. Zweifelhaft ist jedoch, ob es sich bei der bei den Akten befindlichen Genehmigungsurkunde vom 14. Juli 2006 um den vom FG in Bezug genommenen Genehmigungsbescheid handelt, denn die Zahl der Haltestellen stimmt nicht mit der vom FG genannten Zahl von 22 überein. Auch ist darin nicht von genehmigten Abendfahrten "von 18.00 bis 22.00 Uhr zum Fahrpreis von 12 €" die Rede. Vergleichbares gilt für die im Streitjahr überdies noch nicht geltenden Genehmigungen für die Linien 2 bis 4. Zum Inhalt der im Streitjahr geltenden Genehmigungen für die Linien 2 bis 4 hat das FG lediglich festgestellt, es handele sich um Genehmigungen nach § 43 PBefG.

28

Die Sache geht daher an das FG zurück, das den Inhalt der Genehmigungen und weiter feststellen muss, ob es sich bei den "angebotenen" Führungen um solche handelt, die für jedermann kostenlos sind.

29

b) Das FG wird bei seiner Entscheidung Folgendes zu berücksichtigen haben:

30

Nach der Rechtsprechung des EuGH, der sich der BFH angeschlossen hat, gelten für die Frage, unter welchen Bedingungen mehrere zusammenhängende Leistungen als eine Gesamtleistung zu behandeln sind, folgende Grundsätze (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 25. Juni 2009 V R 25/07, BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239; vom 2. März 2011 XI R 25/09, BStBl II 2011, 737, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH):

31

Jeder Umsatz ist in der Regel als eigenständige, selbständige Leistung zu betrachten; allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb sind die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer dem Leistungsempfänger mehrere selbständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist.

32

Eine einheitliche Leistung liegt danach insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen sind, die das steuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Das Gleiche gilt, wenn der Unternehmer für den Leistungsempfänger zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.

33

aa) Das FG geht bei seiner Entscheidung im Ergebnis zu Recht davon aus, dass die Bandansagen, mit denen die Passagiere während der Beförderung auf Sehenswürdigkeiten hingewiesen werden, eine Nebenleistung zur Beförderung darstellen. Ziel, Dauer und Umstände der Personenbeförderung sind Anlass und Grund für die Wahl des Kunden für die betreffende Beförderungsstrecke mit touristisch interessanten Haltepunkten. Die Informationen während der Fahrt beeinflussen jedoch nicht die Art der Personenbeförderung, sondern nur die Umstände, unter denen sie durchgeführt wird und lassen sich von der Beförderung nicht trennen. Sie dient für den Fahrgast aus der Sicht eines Durchschnittsbetrachters nur dazu, die Beförderung auf der Linie, die an Sehenswürdigkeiten vorbeiführt oder an Sehenswürdigkeiten hält, unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.

34

bb) Umfasste das Beförderungsentgelt auch Entgelte für die Teilnahme an Führungen, handelt es sich um zwei selbständige Leistungen, von denen nur die Beförderung dem ermäßigten Steuersatz unterliegt. Die Voraussetzungen für die Annahme einer einheitlichen Leistung liegen nicht vor, denn weder stellt die beliebige Teilnahme eines Fahrgastes an Führungen vor einer oder im Anschluss an eine Beförderung ein Mittel dar, um die Beförderungsleistung selbst unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, noch sind beide Leistungen so miteinander verbunden, dass deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Denn wie sich aus den Feststellungen des FG ergibt, nehmen nur 14 % der Fahrgäste an den Führungen teil. Ohne Bedeutung ist, dass der Fahrgast nach einem Zwischenaufenthalt mit einer Führung mit derselben Fahrkarte von der Klägerin auf der betreffenden Linie weiter befördert wird. Umsatzsteuerrechtlich liegt eine einheitliche Leistung nicht allein deshalb vor, weil Leistungen aufgrund einer einzigen Vertragsgrundlage erbracht werden. Zu Beförderungsleistungen hat der Senat bereits im Urteil vom 31. Mai 2007 V R 18/05 (BFHE 217, 88, BStBl II 2008, 206) entschieden, dass die Beförderung eines Fahrgastes von dessen Wohnung zum Bestimmungsort und zurück durch denselben Taxiunternehmer umsatzsteuerrechtlich keine einheitliche (einzige) Beförderungsleistung mit einer Gesamtbeförderungsstrecke, sondern auch dann in zwei getrennte Beförderungsleistungen aufzuteilen ist, wenn das Taxi nach Durchführung der Hinfahrt zum Bestimmungsort nicht auf den Kunden wartet, sondern der Kunde später --sei es aufgrund vorheriger Vereinbarung über den Abholzeitpunkt oder aufgrund erneuter telefonischer Bestellung-- erneut mit einem Taxi am Bestimmungsort abgeholt und zum Ausgangsort zurückbefördert wird. Nichts anderes gilt für den vorliegenden Sachverhalt, wenn der Kunde aufgrund einer die gesamte Strecke umfassenden Fahrkarte nach einer Unterbrechung weiterfährt. Bei einem einheitlichen Entgelt für zwei selbständige Leistungen ist dieses nach der einfachst möglichen Berechnungs- oder Bewertungsmethode aufzuteilen (z.B. EuGH-Urteil vom 25. Februar 1999 C-349/96, CPP, Slg. 1999, I-973 Rdnr. 31). Insoweit kann z.B. der Unterschied zwischen Tag- und Abendfahrten oder der Umstand von Bedeutung sein, ob die Klägerin entgeltliche Führungen auch isoliert von der Beförderung angeboten hat.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), ein eingetragener Verein (e.V.), der gemäß § 3 Abs. 2 seiner Satzung das Ziel verfolgt, der Gesundheit und der Wohlfahrt des Volkes zu dienen, ist Mitglied eines anerkannten Verbandes der freien Wohlfahrtspflege i.S. von § 23 Nr. 4 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV). Bei der Wahrnehmung seiner Aufgaben arbeitet der Kläger mit anderen Vereinigungen und Einrichtungen zusammen, die auf den gleichen oder ähnlichen Gebieten tätig sind. Zu seinem Aufgabenbereich zählt u.a. die Mitwirkung im Ärztlichen Notfalldienst.

2

Mit Vertrag vom 6. Mai 1975 traf der Kläger mit der Kassenärztlichen Vereinigung Nordrhein (KVNo), der als Körperschaft des öffentlichen Rechts gemäß § 75 Abs. 1 Satz 2 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) auch die Sicherstellung eines ärztlichen Notdienstes obliegt, eine Vereinbarung, nach welcher der Kläger nachts sowie an den Wochenenden und Feiertagen als Erfüllungsgehilfe der KVNo folgende Leistungen zur Durchführung des ärztlichen Notdienstes zu erbringen hatte (§§ 1, 2 des Vertrages):

-       

Bereitstellen von zwei mit Funk ausgerüsteten Kraftwagen mit je einem Fahrer zur Beförderung von Notfallärzten bei der Durchführung des ärztlichen Notfalldienstes,

-       

Bereitstellen und Betrieb einer Leitzentrale zur Durchführung des für die Leistung der Kraftwagen erforderlichen Funk- und Fernsprechverkehrs,

-       

Annahme und Vermittlung eingehender Notfallrufe,

-       

Führen schriftlicher Aufzeichnungen über die Tätigkeiten unter Verwendung bestimmter Formblätter, deren Inhalt mit der KVNo abzustimmen ist,

-       

Fernmündliche Vermittlung von Konsiliarwünschen des Notfallarztes an Fachärzte.

3

Außerdem bestand eine zwischen der Ärztekammer Nordrhein, der KVNo und dem Kläger vereinbarte "Dienstanweisung für den ärztlichen Notfalldienst" vom 1. April 1993, in der die Aufgaben des Dienstes und die erforderliche Ausstattung näher konkretisiert waren.

4

Im Wesentlichen nahm die vom Kläger eingerichtete Leitzentrale Anrufe von Notfallpatienten entgegen und leitete diese an die jeweils diensthabenden Ärzte weiter. Im Bedarfsfall wurde mit vom Kläger eingesetzten Fahrern, bei denen es sich um ausgebildete Rettungshelfer unter Einsatz von Zivildienstleistenden handelte, und mit den hierfür bereitgestellten Fahrzeugen der jeweils diensthabende Arzt in seiner Wohnung oder Praxis abgeholt und zu den Notfallpatienten gebracht. Auf Wunsch des Arztes hatten die Fahrer diesen in die Patientenwohnung zu begleiten und ihm zu assistieren. Waren zur Versorgung der Patienten weitere Hilfsmittel (insbesondere Kranken- oder Rettungswagen) erforderlich, so konnten diese ebenfalls über die Leitzentrale angefordert werden.

5

Die Leistungen des Klägers beschränkten sich dabei nicht auf die bloße Organisation und Durchführung der Beförderung der diensthabenden Ärzte zu den Notfallpatienten. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) trat der Kläger mit seinen Hilfspersonen in mehrfacher Hinsicht unmittelbar, im eigenen Namen und zusätzlich zu der jeweiligen Behandlungsleistung des diensthabenden Notarztes gegenüber den Patienten in Erscheinung.

6

Für die Notfallpatienten waren die Mitarbeiter des Klägers durch Entgegennahme der Notfallanrufe erste Ansprechstation. Die Tätigkeit des Klägers stellte sich nach den Feststellungen des FG aus Sicht des Patienten als zusätzliche Leistung im Zusammenwirken mit der angefragten ärztlichen Behandlungsleistung im Sinne einer optimalen Patientenversorgung dar. Die Mitarbeiter des Klägers hatten hiernach die Patientenanrufe in dringende und weniger dringende Fälle einzuteilen und die entsprechenden angemessenen Maßnahmen einzuleiten. Auch die sich an die Konsultation der Leitstelle anschließende notärztliche Behandlung stellte sich aus Sicht des Patienten und auch tatsächlich als arbeitsteiliges Handeln des Arztes und des Mitarbeiters des Klägers im Sinne einer qualitativ besseren Patientenversorgung dar.

7

Die Leistungen des Klägers wurden von der KVNo durch die Zahlung eines Pauschalbetrages pro Jahr, zahlbar in vierteljährlichen Raten, abgegolten.

8

In seiner Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr (1993) erklärte der Kläger für den Bereich "ärztlicher Notdienst" zunächst steuerpflichtige Umsätze und hiermit zusammenhängende Vorsteuerbeträge. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte dem zunächst. Im Rahmen einer beim Kläger durchgeführten Betriebsprüfung gelangte auch der Prüfer zu dem Ergebnis, dass die Umsätze des Klägers aus dem Bereich "ärztlicher Notdienst" der Regelbesteuerung unterlägen, jedoch die hierauf entfallenden Vorsteuerbeträge zu erhöhen seien. Das FA folgte den Prüfungsfeststellungen, unterwarf die streitigen Umsätze des Klägers nach wie vor dem Regelsteuersatz, erhöhte aber die Vorsteuerbeträge und setzte die Umsatzsteuer 1993 durch Änderungsbescheid vom 23. September 2008 entsprechend herab.

9

Mit seinem hiergegen gerichteten Einspruch machte der Kläger geltend, seine Umsätze aus dem Bereich "ärztlicher Notdienst" seien gemäß § 4 Nr. 18 bzw. § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) steuerfrei, hilfsweise seien diese Umsätze gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ermäßigt zu besteuern. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

10

Das FG gab der Klage mit dem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2012, 2070 veröffentlichten Urteil statt und begründete sein Urteil im Wesentlichen wie folgt:

11

Die vom Kläger im Bereich "ärztlicher Notdienst" ausgeführten Leistungen seien gemäß § 4 Nr. 18 UStG von der Umsatzsteuer befreit. Der Kläger sei ein "amtlich anerkannter Verband der freien Wohlfahrtspflege" i.S. des § 4 Nr. 18 UStG i.V.m. § 23 UStDV, der nach seiner Satzung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige und mildtätige Zwecke verfolge. Seine Leistungen seien dem begünstigten Personenkreis auch unmittelbar zugutegekommen. Der Kläger habe durch seine Hilfspersonen im Wesentlichen Leistungen ohne Zwischenschaltung Dritter --tatsächlich-- an die Notfallpatienten und damit an nach seiner Satzung begünstigte Personen erbracht.

12

Außerdem könne sich der Kläger unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) berufen.

13

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision. Zu deren Begründung trägt es im Wesentlichen vor, die Leistungen des Klägers seien nicht steuerfrei, weil sie den hilfesuchenden Notfallpatienten nicht "unmittelbar" i.S. von § 4 Nr. 18 Buchst. b UStG zugutekämen. Zivilrechtlich sei der Kläger nur gegenüber der KVNo zur Ausführung der streitigen Leistungen verpflichtet gewesen. Die KVNo habe durch die Einschaltung des Klägers ihre eigene sich aus § 75 SGB V ergebende Verpflichtung zur Sicherstellung eines ärztlichen Notdienstes erfüllt. Der Kläger habe seine Leistungen auch nicht gegenüber den Notfallpatienten, sondern gegenüber der KVNo abgerechnet. Eine unmittelbare Leistungsbeziehung habe somit nur zwischen dem Kläger und der KVNo bestanden. Die Fahrbereitschaft des Klägers sei den Notfallpatienten nur mittelbar zugutegekommen.

14

Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

15

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

16

Zur Begründung seines Antrags trägt er vor, die streitigen Leistungen seien den Notfallpatienten unmittelbar i.S. von § 4 Nr. 18 Buchst. c UStG zugutegekommen. Da es sich um personenbezogene Leistungen gehandelt habe, seien sie tatsächlich gegenüber den Notfallpatienten erbracht worden. Auf die Frage, wer zivilrechtlich Vertragspartei sei, komme es nicht an.

Entscheidungsgründe

17

II. Die Revision ist unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

18

Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 18 UStG vorliegen.

19

1. Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 18 Satz 1 UStG
 "die Leistungen der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege und der der freien Wohlfahrtspflege dienenden Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die einem Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen sind, wenn
 a) diese Unternehmer ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen,
 b) die Leistungen unmittelbar dem nach der Satzung, Stiftung oder sonstigen Verfassung begünstigten Personenkreis zugutekommen und
 c) die Entgelte für die in Betracht kommenden Leistungen hinter den durchschnittlich für gleichartige Leistungen von Erwerbsunternehmen verlangten Entgelten zurückbleiben".

20

Die Vorschrift beruht unionsrechtlich auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG. Steuerfrei sind danach
"die eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen der Altenheime, durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen".

21

2. Das vom Kläger ausgeführte Bündel von Leistungen in Gestalt des Bereitstellens der Notfallfahrzeuge einschließlich Fahrern, des Bereitstellens und des Betriebes einer Leitzentrale, der Annahme und Vermittlung eingehender Notfallrufe, des Führens schriftlicher Aufzeichnungen über die Tätigkeiten sowie der fernmündlichen Vermittlung von Konsiliarwünschen des Notfallarztes an Fachärzte, stellt einen einheitlichen, von § 4 Nr. 18 UStG umfassten Umsatz dar.

22

a) Zur Beantwortung der Frage, ob mehrere Leistungen steuerrechtlich zu nur einem Umsatz oder zu mehreren eigenständigen Umsätzen führen, gelten nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH), der sich der Bundesfinanzhof (BFH) angeschlossen hat, folgende Grundsätze (vgl. BFH-Urteil vom 10. Januar 2013 V R 31/10, BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352; BFH-Beschluss vom 28. Oktober 2010 V R 9/10, BFHE 231, 360, BStBl II 2011, 360, m.w.N.):

23

aa) In der Regel ist jede Lieferung oder Dienstleistung als eigene, selbständige Leistung zu betrachten. Bei einem Umsatz, der ein Bündel von Einzelleistungen und Handlungen umfasst, ist aber im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu bestimmen, ob zwei oder mehr getrennte Umsätze vorliegen oder ein einheitlicher Umsatz. Dabei sind unter Berücksichtigung eines Durchschnittsverbrauchers die charakteristischen Merkmale des Umsatzes zu ermitteln. Insoweit darf einerseits eine wirtschaftlich einheitliche Leistung nicht künstlich aufgespaltet werden. Andererseits sind mehrere formal getrennt erbrachte Einzelumsätze als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht selbständig sind.

24

bb) Einen einheitlichen Umsatz hat der EuGH für zwei Fallgruppen bejaht.

25

(1) Zum einen liegt eine einheitliche Leistung vor, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung bilden und die andere Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere dann Neben- und nicht Hauptleistung, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 10. März 2011 C-497/09, Bog u.a., Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2011, 272 Rdnr. 54, m.w.N.).

26

(2) Zum anderen kann sich eine einheitliche Leistung daraus ergeben, dass zwei oder mehrere Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (vgl. z.B. EuGH-Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272 Rdnr. 53, m.w.N.; EuGH-Beschluss vom 19. Januar 2012 C-117/11, Purple Parking Ltd. und Airpark Services Ltd., Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2012, 674 Rdnr. 29; EuGH-Urteil vom 19. Juli 2012 C-44/11, Deutsche Bank AG, BStBl II 2012, 945 Rdnr. 21).

27

b) Die hiernach erforderliche Gesamtbetrachtung aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers ist im Wesentlichen das Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung durch das FG, die den BFH grundsätzlich gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindet (z.B. BFH-Urteil vom 13. Januar 2011 V R 63/09, BFHE 233, 64, BStBl II 2011, 461, m.w.N.). Das FG hat den Sachverhalt nicht im Hinblick auf diese Frage gewürdigt. Da das FG aber die hierfür erforderlichen Feststellungen getroffen hat, kann der Senat diese Würdigung selbst vornehmen (BFH-Urteil vom 21. Februar 2013 V R 10/12, BFH/NV 2013, 1635). Diese führt zur Annahme einer einheitlichen Leistung, weil die einzelnen Handlungen so eng mit dem Betrieb eines Notfalldienstes verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.

28

3. Die nur subsidiär eingreifende Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG ist vorliegend anwendbar, weil andere, speziellere Steuerbefreiungen nach der Art der im Streitfall erbrachten Leistungen nicht einschlägig sind.

29

a) Der EuGH hat im Urteil vom 15. November 2012 C-174/11, Zimmermann (UR 2013, 35 Rdnr. 58) entschieden, dass das nationale Recht im Rahmen der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG keine sachlich unterschiedlichen Bedingungen für Einrichtungen mit Gewinnerzielungsabsicht einerseits und für die unter § 4 Nr. 18 UStG fallenden juristischen Personen ohne Gewinnerzielungsabsicht andererseits vorsehen darf. Zur Vermeidung eines Verstoßes gegen den durch das EuGH-Urteil Zimmermann in UR 2013, 35 präzisierten unionsrechtlichen Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer ist § 4 Nr. 18 UStG daher teleologisch dahingehend einzuschränken, dass eine andere nationale Regelung des § 4 UStG, die eine steuerbefreite Leistung genau bezeichnet (wie z.B. § 4 Nr. 14 und § 4 Nr. 16 UStG), der Steuerbefreiung in § 4 Nr. 18 UStG als lex specialis vorgeht. Eine derartige durch den Anwendungsbereich des § 4 Nr. 16 UStG begrenzte Wirkung des § 4 Nr. 18 UStG kommt aber nur in Betracht, wenn die betreffenden Leistungen --hier die des Klägers-- im Falle ihrer Ausführung durch privatrechtliche Einrichtungen mit Gewinnstreben ihrer Art nach von § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG umfasst werden könnten. Das ist vorliegend nicht der Fall, weil der Betrieb eines ärztlichen Notfalldienstes unter keinem Gesichtspunkt von § 4 Nr. 16 UStG umfasst werden kann.

30

b) Liegen nach nationalem Recht die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung vor und ist deren Versagung durch eine noch mit dem Wortlaut zu vereinbarende richtlinienkonforme enge Auslegung nicht möglich, kann sich der Steuerpflichtige auf die ihm günstigere nationale Regelung berufen (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 2007 V R 55/03, BFHE 217, 48, BStBl II 2008, 31).

31

4. Das ist vorliegend der Fall, denn die Tatbestandsmerkmale des § 4 Nr. 18 UStG sind erfüllt.

32

a) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass der Kläger, der Mitglied in einem "amtlich anerkannten Verband der freien Wohlfahrtspflege" i.S. des § 4 Nr. 18 UStG i.V.m. § 23 UStDV ist, nach seiner Satzung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige und mildtätige Zwecke verfolgt.

33

b) Im Ergebnis zutreffend hat das FG entschieden, dass die gemäß § 4 Nr. 18 Buchst. b UStG erforderliche Unmittelbarkeit vorliegt.

34

aa) Das Merkmal der Unmittelbarkeit i.S. von § 4 Nr. 18 Buchst. b UStG ist nach der Rechtsprechung des BFH leistungsbezogen auszulegen. Daher muss die Leistung dem nach der Satzung begünstigten Personenkreis selbst unmittelbar und nicht nur mittelbar zugutekommen (BFH-Urteile vom 7. November 1996 V R 34/96, BFHE 181, 532, BStBl II 1997, 366; vom 18. März 2004 V R 101/01, BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798, jeweils Leitsatz 1; vom 15. September 2011 V R 16/11, BFHE 235, 521).

35

bb) Entscheidend ist dabei, dass es sich um personenbezogene Leistungen handelt, die unmittelbar den begünstigten Personen zugutekommen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 181, 532, BStBl II 1997, 366, unter II.2.c; vom 23. Juli 2009 V R 93/07, BFHE 226, 435, BFH/NV 2009, 2073, unter II.3.b; in BFHE 235, 521). Für das unmittelbare Zugutekommen kommt es nicht darauf an, wer Vertragspartner ist. Entscheidend ist, dass die Leistungen ohne Zwischenschaltung Dritter --tatsächlich-- an die nach der Satzung begünstigten Personen selbst erbracht werden (BFH-Urteil in BFHE 235, 521).

36

cc) Das ist vorliegend ungeachtet der schuldrechtlichen Vertragsbeziehungen der Fall. Nach den Feststellungen des FG nahm die vom Kläger eingerichtete Leitzentrale Anrufe von Notfallpatienten entgegen und leitete diese an die jeweils diensthabenden Ärzte weiter. Für die Notfallpatienten waren die Mitarbeiter des Klägers durch Entgegennahme der Notfallanrufe damit die erste Ansprechstation. Mit vom Kläger eingesetzten Fahrern, bei denen es sich um ausgebildete Rettungshelfer unter Einsatz von Zivildienstleistenden handelte, und mit den hierfür vom Kläger bereitgestellten Fahrzeugen wurde der jeweils diensthabende Arzt in seiner Wohnung oder Praxis abgeholt und zu den Notfallpatienten gebracht. Auf Wunsch des Arztes begleiteten die Fahrer diesen in die Patientenwohnung, um ihm zu assistieren. Waren zur Versorgung der Patienten weitere Hilfsmittel (insbesondere Kranken- oder Rettungswagen) erforderlich, so konnten diese ebenfalls über die Leitzentrale angefordert werden. Mit all diesen Handlungen, die sich nach den Feststellungen des FG nicht auf die bloße Organisation und Durchführung der Beförderung der diensthabenden Ärzte zu den Notfallpatienten beschränkten, wurde der Kläger bzw. das von ihm eingesetzte Personal unmittelbar gegenüber den Patienten tätig. Nach den Feststellungen des FG trat der Kläger mit seinen Hilfspersonen in mehrfacher Hinsicht unmittelbar, im eigenen Namen und zusätzlich zu der jeweiligen Behandlungsleistung des diensthabenden Notarztes gegenüber den Patienten in Erscheinung.

37

dd) Das Urteil des XI. Senats vom 1. Dezember 2010 XI R 46/08 (BFHE 232, 232) steht dieser Beurteilung schon deshalb nicht entgegen, weil es zur Frage der Unmittelbarkeit i.S. von § 4 Nr. 18 UStG keine Aussage getroffen hat, weil der Kläger in jenem Verfahren schon kein amtlich anerkannter Verband der freien Wohlfahrtspflege war.

38

c) Der Steuerbefreiung steht die Regelung des § 4 Nr. 18 Buchst. c UStG nicht entgegen.

39

Es liegt schon deshalb kein Verstoß gegen das sog. Abstandsgebot vor, weil nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) die vom Kläger an die KVNo ausgeführten Leistungen von keinem Erwerbsunternehmen, das seine Umsätze nach kaufmännischen Grundsätzen kalkuliert, angeboten wurden. Zu Recht hat das FG entschieden, dass ein Preisvergleich i.S. von § 4 Nr. 18 Buchst. c UStG voraussetzt, dass nach Art und Umfang gleichartige Leistungen von Erwerbsunternehmen überhaupt angeboten werden (ebenso Hölzer in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 18 Rz 41).

40

d) Es kommt schließlich auch nicht darauf an, ob die Zweckbetriebsvoraussetzungen nach § 66 AO vorliegen. Wie der Senat bereits ausdrücklich entschieden hat, wird das Merkmal der Unmittelbarkeit durch die jeweiligen Leistungsbeziehungen bestimmt, so dass Erwägungen des Gemeinnützigkeitsrechts der AO zur Auslegung des § 4 Nr. 18 UStG insoweit nicht heranzuziehen sind (BFH-Urteile in BFHE 235, 521; vom 18. Oktober 1990 V R 35/85, BFHE 162, 502, BStBl II 1991, 157, unter II.2.c). Denn § 4 Nr. 18 UStG schließt wirtschaftliche Geschäftsbetriebe nicht von der Steuerfreiheit aus, so dass es für die Steuerfreiheit --anders als für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG-- auch nicht entsprechend § 64 Abs. 1 AO auf eine Zweckbetriebseigenschaft ankommt. Soweit sich aus Abschn. 103 Abs. 12 der Umsatzsteuer-Richtlinien 1996/2000 (jetzt Abschn. 4.18.1 Abs. 12 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses) Abweichendes ergeben sollte, schließt sich der Senat dem nicht an.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Diplom-Betriebswirt und als selbständiger Dozent und Arbeitstherapeut tätig. Er war u.a. in den Streitjahren (2003 bis 2007) als freiberuflicher Mitarbeiter im Bereich der Arbeitstherapie des zu den A-Kliniken gehörenden Arbeitstrainings- und Therapiezentrums B in C (Therapiezentrum) tätig. Das Therapiezentrum war eine Einrichtung zur medizinisch-beruflichen Rehabilitation psychisch erkrankter Erwachsener und Jugendlicher. Die Leistungen des Klägers dienten der Unterrichtung und Ausbildung psychisch kranker Menschen, um ihnen eine soziale und berufliche Integration zu ermöglichen oder zu erleichtern. Seine Leistungen rechnete er gegenüber den A-Kliniken ab und bekam sie von diesen vergütet. Der Kläger behandelte die hieraus resultierenden Umsätze als umsatzsteuerfrei.

2

Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Jahre 2003 bis 2005 unterwarf der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Umsätze des Klägers dem Regelsteuersatz. Die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre wurden mehrfach geändert, weil das FA einen Teil der vom Kläger vorgelegten Nachweise für die Umsatzsteuerbefreiung der Umsätze als hinreichend betrachtete. Im Revisionsverfahren ist nunmehr nur noch die Umsatzsteuerfreiheit der vom Kläger an die A-Kliniken erbrachten Leistungen im Streit.

3

Die Klage hatte Erfolg. Zur Begründung seines Urteils führte das Finanzgericht (FG) im Wesentlichen aus, die vom Kläger gegenüber den A-Kliniken erbrachten Leistungen seien gemäß § 4 Nr. 16 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes der in den Streitjahren 2003 bis 2007 geltenden Fassungen (UStG) umsatzsteuerfrei. Die von den A-Kliniken im Therapiezentrum durchgeführten Rehabilitationsmaßnahmen seien Heilbehandlungen i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG. Der Kläger habe Leistungen erbracht, die eng mit diesen ärztlichen Heilbehandlungen verbunden seien, weil sie die therapeutische Zweckbestimmung der Hauptleistung der A-Kliniken teilten. Diese hätten der Unterrichtung und Ausbildung psychisch kranker oder behinderter Menschen gedient, um diesen eine soziale und berufliche Integration zu ermöglichen oder zu erleichtern. Die Tätigkeit des Klägers als Leiter des Bereichs Arbeitstherapie im Therapiezentrum sei in das Therapiekonzept der A-Kliniken eingebunden gewesen und habe ihre Grundlage in dem therapeutischen Gesamtkonzept gehabt. Dabei hätten die Rehabilitationsmaßnahmen unter ärztlicher Leitung und Verantwortung gestanden.

4

Die Leistungen des Klägers seien nicht von der Leistung der A-Kliniken zu trennen gewesen. Bei den Leistungen des Klägers habe es sich daher um Nebenleistungen gehandelt, die keinen eigenen Zweck erfüllten, sondern Mittel zur Erreichung des von den A-Kliniken verfolgten Hauptzwecks gewesen seien. Die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG setze nicht voraus, dass die Nebenleistungen vom Leistenden der Hauptleistung erbracht würden. Dass es sich nicht um eine ärztliche Leistung im eigentlichen Sinn gehandelt habe, sei ohne Bedeutung.

5

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision, mit der es Verletzung materiellen Rechts, und zwar des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG und des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) geltend macht. § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG begünstige nur die von Krankenhäusern und ähnlichen Einrichtungen selbst ausgeführten Leistungen, nicht aber die vom Kläger als Subunternehmer für die A-Kliniken erbrachten Leistungen.

6

Als eng mit Krankenhausbehandlungen und ärztlichen Heilbehandlungen nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG verbundene Umsätze seien Leistungen anzusehen, die für diese Einrichtungen nach der Verkehrsauffassung typisch und unerlässlich seien, regelmäßig und allgemein beim laufenden Betrieb vorkämen und damit unmittelbar oder mittelbar zusammenhingen. Voraussetzung für die Steuerfreiheit dieser eng verbundenen Umsätze sei jedenfalls, dass diese von einer in § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG angeführten begünstigten Einrichtung erbracht würden. Denn diese Vorschrift begünstige nur die von Krankenhäusern und ähnlichen Einrichtungen selbst ausgeführten Leistungen sowie die für diese Einrichtungen erbrachten Leistungen von Dritten, wenn diese Dritten selbst Einrichtungen in diesem Sinne seien. Da der Kläger selbst kein Krankenhaus oder eine vergleichbare Einrichtung in diesem Sinne betreibe, könne § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG auf seine Umsätze keine Anwendung finden.

7

Auch eine Befreiung nach § 4 Nr. 14 UStG komme nicht in Betracht. Das setze die Erfüllung der Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 UStG in der Person des Klägers voraus. Diese Steuerbefreiung erfordere daher, dass der Unternehmer eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch ärztliche oder arztähnliche Leistungen erbringe und dass er die dafür erforderlichen Befähigungsnachweise besitze. Der Abschluss als Diplom-Betriebswirt und die Belegung des Wahlpflichtfaches "Sozialpsychologie" für mehr als ein Jahr während des Studiums reichten dafür ebenso wenig wie seine praktischen Erfahrungen als Lehrer und in der Weiterbildung.

8

Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

9

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

10

Er macht geltend, das FG habe den Sachverhalt nicht zutreffend ermittelt und zum Teil falsch protokolliert. Es sei nicht hinreichend konkret festgestellt worden, worin seine Leistungen bestanden hätten. Die Aussage der Zeugin R sei unzutreffend. Die Ausbildung zum Diplom-Betriebswirt genüge, um freiberuflich tätig zu werden. Bei Leistungen an einen Leistungsempfänger, der umsatzsteuerbefreite Leistungen erbringe, umfasse dessen Steuerbefreiung auch die Vorleistung des Freiberuflers.

11

Der Kläger hat nach Schluss der mündlichen Verhandlung mit Schriftsatz vom 17. Februar 2012 beim FG einen Antrag auf Protokollergänzung bzw. Protokollberichtigung gestellt. Das FG hat hierüber mit Beschluss vom 21. Dezember 2012 entschieden und den Antrag zurückgewiesen.

Entscheidungsgründe

12

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass es sich bei den vom Kläger an die A-Kliniken ausgeführten Leistungen um eng mit den nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG steuerbefreiten (Haupt-)Leistungen der A-Kliniken verbundene (Neben-)Leistungen gehandelt habe, weil der Kläger die personenbezogenen Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG nicht erfüllt. Es liegen auch nicht die Voraussetzungen einer anderen Steuerbefreiungsnorm vor.

13

1. Die Leistungen des Klägers sind nicht nach § 4 Nr. 14 UStG von der Steuer befreit.

14

a) Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG sind steuerfrei

15

"die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit (bzw. UStG 1999: 'im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes') und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker. Steuerfrei sind auch die sonstigen Leistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder Angehörige der in Satz 1 bezeichneten Berufe sind, gegenüber ihren Mitgliedern, soweit diese Leistungen unmittelbar zur Ausführung der nach Satz 1 steuerfreien Umsätze verwendet werden. Die Umsätze eines Arztes aus dem Betrieb eines Krankenhauses sind mit Ausnahme der ärztlichen Leistungen nur steuerfrei, wenn die in Nummer 16 Buchstabe b bezeichneten Voraussetzungen erfüllt sind ...".

16

§ 4 Nr. 14 UStG setzt Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL) um. Danach befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer:

17

"c) Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden;"

18

b) Zwar steht der Steuerbefreiung für die Umsätze des Klägers nicht entgegen, dass er seine Leistungen nicht selbst gegenüber den Patienten, sondern sie als Subunternehmer ausgeführt und abgerechnet hat. Denn die befreiten Umsätze sind nach § 4 Nr. 14 UStG nicht durch die Person des Leistungsempfängers definiert. Vielmehr beschränkt sich das personenbezogene Tatbestandsmerkmal auf den Leistenden, der Träger eines ärztlichen bzw. arztähnlichen Berufs sein muss (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs –-BFH-- vom 18. August 2011 V R 27/10, BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 24; vom 10. März 2005 V R 54/04, BFHE 210, 151, BStBl II 2005, 669, Rz 16; vom 25. November 2004 V R 44/02, BFHE 208, 80, BStBl II 2005, 190, Leitsätze 1 und 2 und Rz 12, m.w.N.).

19

c) Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG setzt aber bei richtlinienkonformer Auslegung voraus, dass der Unternehmer eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch ärztliche oder arztähnliche Leistungen erbringt und dass er die dafür erforderlichen Befähigungsnachweise besitzt (BFH-Urteile in BFHE 210, 151, BStBl II 2005, 669, Rz 16; in BFHE 208, 80, BStBl II 2005, 190, Rz 14; vom 19. Dezember 2002 V R 28/00, BFHE 201, 330, BStBl II 2003, 532, 1. Leitsatz; vgl. Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 10. September 2002 C-141/00, Kügler, Slg. 2002, I-6833 Rdnrn. 26 ff.; vom 6. November 2003 C-45/01, Christoph-Dornier-Stiftung, Slg. 2003, I-12911 Rdnr. 50). Über diesen Befähigungsnachweis verfügt der Kläger nicht. Die Qualifikation als Diplom-Betriebswirt ist auch dann keine arztähnliche Berufsqualifikation, wenn im Rahmen dieser Ausbildung das Wahlpflichtfach "Sozialpsychologie" belegt wurde. Eine Steuerbefreiung der Leistungen eines Subunternehmers nach § 4 Nr. 14 UStG ohne eigenen Befähigungsnachweis kommt nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 2. September 2010 V R 47/09, BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195).

20

d) Dem steht das EuGH-Urteil vom 18. November 2010 C-156/09, VTSI (Slg. 2010, I-11733 Rdnr. 28), wonach es nicht notwendig ist, dass jeder Aspekt einer therapeutischen Behandlung von medizinischem Personal durchgeführt wird, nicht entgegen. Der EuGH nimmt dabei auf seine Urteile Kügler in Slg. 2002, I-6833 Rdnr. 41, und vom 8. Juni 2006 C-106/05, L.u.P. (Slg. 2006, I-5123 Rdnr. 39) Bezug. Gerade aus dem Urteil Kügler in Slg. 2002, I-6833 Rdnr. 27, geht hervor, dass es für die Beantwortung der Frage, ob eine ähnliche heilberufliche Tätigkeit vorliegt, maßgeblich auf die Qualifikation des Behandelnden ankommt. Die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG aufgestellte Voraussetzung, dass die "... Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden" müssen, (soll) gewährleisten, dass die Befreiung nur für Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin gilt, die von Personen erbracht werden, die die erforderlichen beruflichen Qualifikationen besitzen (EuGH-Urteil vom 27. April 2006 C-443/04, C-444/04, Solleveld u.a., Slg. 2006, I-3617 Rdnr. 37). Die Mitberücksichtigung der Berufsqualifikation neben der Art der Tätigkeit verstößt auch nicht gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität, wie der EuGH ausdrücklich entschieden hat (EuGH-Urteil Solleveld u.a. in Slg. 2006, I-3617 Rdnrn. 40, 41; vgl. auch BFH-Beschluss vom 26. Januar 2012 V R 52/10, BFH/NV 2012, 817). Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG setzt deshalb voraus, dass die Leistungen von einem Arzt oder im Rahmen der Ausübung eines arztähnlichen Berufs erbracht worden sind (BFH-Urteil vom 29. Juni 2011 XI R 52/07, BFHE 234, 461, BFH/NV 2011, 1806).

21

2. Die Leistungen des Klägers sind auch nicht nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG steuerfrei.

22

a) Gemäß § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG in seiner in den Streitjahren bis 2003 geltenden Fassung waren von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätzen steuerfrei:

23

"die mit dem Betrieb der Krankenhäuser, Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung, Einrichtungen zur Geburtshilfe sowie der Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime, Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und der Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen eng verbundenen Umsätze, wenn
...
b) bei Krankenhäusern im vorangegangenen Kalenderjahr die in § 67 Abs. 1 oder 2 der Abgabenordnung bezeichneten Voraussetzungen erfüllt worden sind
... "

24

Durch Art. 5 Nr. 4 Buchst. d bb des Steueränderungsgesetzes 2003 vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645) wurde Buchst. b wie folgt ergänzt:

25

"b) bei Krankenhäusern im vorangegangenen Kalenderjahr die in § 67 Abs. 1 oder 2 der Abgabenordnung bezeichneten Voraussetzungen erfüllt oder bei von Hebammen oder Entbindungspflegern geleiteten Einrichtungen zur Geburtshilfe im vorangegangenen Kalenderjahr die Kosten der stationären Aufnahme (Sozialpflege) in mindestens 40 Prozent der jährlichen Pflegetage von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind... ".

26

b) Entgegen der Auffassung des Klägers gehört zu den personenbezogenen Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG, dass der Steuerpflichtige entweder eine Einrichtung des öffentlichen Rechts ist oder eine Krankenanstalt im Sinne dieser Bestimmung betreibt, die unter in sozialer Hinsicht vergleichbaren Bedingungen tätig ist (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 8. Oktober 2008 V R 32/07, BFHE 222, 184, BStBl II 2009, 429, Rz 16; vom 28. Juni 2000 V R 72/99, BFHE 191, 463, BStBl II 2000, 554, Rz 26; vom 22. Mai 2003 V R 94/01, BFHE 203, 185, BStBl II 2003, 954, Leitsatz). Der Kläger erfüllt keines der beiden personenbezogenen Merkmale des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG. Deshalb kommt es --entgegen der Auffassung des Klägers-- weder auf die konkrete Ausgestaltung seines Aufgabengebietes noch auf die Art der von ihm erbrachten Leistungen an. Insbesondere ist unerheblich, ob diese in das Therapiekonzept der A-Kliniken eingegliedert waren oder nur als eine Art "Handlangertätigkeiten" für die A-Kliniken zu beurteilen sind.

27

c) Somit ist im Streitfall nicht zu entscheiden, ob mit dem Betrieb einer der bezeichneten Einrichtungen "eng verbundene Leistungen" auch dann vorliegen, wenn --wie im Streitfall-- verschiedene Unternehmer die in § 4 Nr. 16 UStG bezeichneten Leistungen erbringen. Diese Frage ist Gegenstand des vom erkennenden Senat mit Beschluss vom 15. Mai 2012 V R 19/11 (BFHE 237, 525, BStBl II 2012, 803) eingeleiteten, beim EuGH unter dem Aktenzeichen C-366/12 anhängigen Vorabentscheidungsverfahrens, über das noch nicht entschieden worden ist. Eine Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO im Hinblick auf dieses Verfahren war nicht erforderlich, weil der Kläger die personenbezogenen Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG nicht erfüllt und daher die Entscheidung des EuGH nicht i.S. des § 74 FGO vorgreiflich sein kann.

28

3. Der Kläger kann sich für eine Steuerfreiheit seiner Leistungen nicht auf das § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG zugrunde liegende Unionsrecht berufen.

29

a) Ein Steuerpflichtiger kann sich auf eine im Unionsrecht vorgesehene Steuerbefreiung vor einem nationalen Gericht berufen, um sich einer nationalen Regelung zu widersetzen, die mit dieser Bestimmung unvereinbar ist (EuGH-Urteil Kügler in Slg. 2002, I-6833 Rdnrn. 5 ff.). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor.

30

b) Gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG bzw. ab 1. Januar 2007 aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL, auf denen die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG unionsrechtlich beruht, sind steuerfrei

31

"Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen sowie damit eng verbundenen Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden; ...".

32

Da der Kläger weder eine einer Krankenanstalt oder einem Zentrum für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik vergleichbare Einrichtung in diesem Sinne ist noch eine ordnungsgemäße Anerkennung vorliegt, kann er sich auf diese Richtlinienbestimmung nicht berufen.

33

4. Auch die Voraussetzungen des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG bzw. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL sind nicht erfüllt.

34

a) Danach befreien die Mitgliedstaaten die Umsätze von der Steuer, die

35

"eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden".

36

Für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG genügt nach der Rechtsprechung des EuGH, dass zwei Voraussetzungen erfüllt sind, und zwar dass

37

- es sich um Leistungen handelt, die mit der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit eng verbunden sind, und

38

- diese Leistungen von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen, die von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit im Wesentlichen sozialem Charakter anerkannt worden sind, erbracht werden (vgl. EuGH-Urteil vom 26. Mai 2005 C-498/03, Kingscrest Associates und Montecello Ltd., Slg. 2005, I-4427 Rdnr. 34).

39

b) Der Kläger kann sich nicht unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG berufen, weil er weder eine Einrichtung des öffentlichen Rechts noch eine vom Mitgliedstaat Deutschland anerkannte Einrichtung mit sozialem Charakter ist.

40

Ein Steuerpflichtiger kann die Eigenschaft einer Einrichtung mit sozialem Charakter nicht allein dadurch erlangen, dass er sich auf diese Bestimmung beruft. Nach übereinstimmender Rechtsprechung von EuGH und BFH kann die Anerkennung eines Unternehmers als Einrichtung mit sozialem Charakter auch aus der Übernahme der Kosten für seine Leistungen durch Krankenkassen oder andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit abgeleitet werden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 8. November 2007 V R 2/06, BFHE 219, 428, BStBl II 2008, 634; vom 30. Juli 2008 V R 66/06, BFHE 223, 381, BStBl II 2010, 507, und BFH-Beschluss in BFH/NV 2012, 817, jeweils m.w.N.). Dabei kommt es zwar nicht darauf an, ob die Kosten im konkreten Fall tatsächlich übernommen worden sind, sondern es reicht aus, dass sie übernehmbar sind (BFH-Urteile vom 22. April 2004 V R 72/03, BFHE 205, 525, BStBl II 2004, 684; vom 8. Juni 2011 XI R 22/09, BFHE 234, 448, Rz 38, m.w.N.). Für die Anerkennung eines Unternehmers als eine Einrichtung mit sozialem Charakter reicht es für sich allein jedoch nicht schon aus, dass der Unternehmer --wie hier-- lediglich als Subunternehmer für eine anerkannte Einrichtung tätig geworden ist (BFH-Urteile vom 1. Dezember 2010 XI R 46/08, BFHE 232, 232, Rz 39 f., und in BFHE 219, 428, BStBl II 2008, 634). Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem Senatsurteil vom 15. September 2011 V R 16/11 (BFHE 235, 521), denn diese Entscheidung betrifft das Merkmal der Unmittelbarkeit i.S. von § 4 Nr. 18 Buchst. b UStG.

41

5. Zu einer anderen Beurteilung führt im Streitfall auch nicht das EuGH-Urteil vom 15. November 2012 C-174/11, Zimmermann (Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2013, 35).

42

a) Der EuGH hat im Urteil Zimmermann in UR 2013, 35 entschieden, es stehe dem Grundsatz der Neutralität nicht entgegen, dass für die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL) vorgesehene Befreiung die Anerkennung des sozialen Charakters von Einrichtungen des öffentlichen Rechts nicht erforderlich ist, während es einer solchen Anerkennung bei Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, bedarf (Rdnr. 52). Hinsichtlich der Bedingungen, an die die Mitgliedstaaten die Anerkennung des sozialen Charakters von Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, knüpfen, steht den Mitgliedstaaten ein Ermessen zu (Rdnrn. 27, 37). Der Grundsatz der Neutralität gebiete aber die Gleichbehandlung der Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts seien, hinsichtlich der Anerkennung ihres sozialen Charakters (Rdnrn. 48, 49, 53).

43

b) Da der Grundsatz der steuerlichen Neutralität im Rahmen der Umsetzung der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL) vorgesehenen Befreiung sachlich unterschiedliche Bedingungen für Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht einerseits und die unter § 4 Nr. 18 UStG fallenden Einrichtungen ohne Gewinnerzielungsabsicht andererseits verbietet (EuGH-Urteil Zimmermann in UR 2013, 35 Rdnr. 58), könnte daraus zu folgern sein, dass sich ein Unternehmer, der eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL) erbringt, der aber nicht über die erforderliche staatliche Anerkennung verfügt, dann unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL) berufen kann, wenn die gleichen Leistungen gemäß § 4 Nr. 18 UStG von der Steuer befreit wären, sofern sie von einem amtlich anerkannten Wohlfahrtsverband oder eines seiner Mitglieder erbracht würden.

44

aa) Eine unmittelbare Berufung auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL) kommt für den Kläger aber schon deshalb nicht in Betracht, weil er aus den unter II.2.b dargestellten Gründen keine "eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen" Dienstleistungen ausgeführt hat.

45

bb) Darüber hinaus fehlt es aus den unter II.2.c genannten Gründen an der erforderlichen Anerkennung durch den Mitgliedstaat. Selbst bei Ausführung "eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen Leistungen" kann diese Anerkennung nicht durch die richtlinienwidrige Begünstigung anderer Steuerpflichtiger in § 4 Nr. 18 UStG fingiert werden. Das Unionsrecht setzt --wie sich unmittelbar aus Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL) ergibt und wie der EuGH im Urteil Zimmermann in UR 2013, 35 ausdrücklich betont-- eine Anerkennung durch den Mitgliedstaat voraus. Eine Steuerbefreiung durch die Möglichkeit einer Berufung auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL) ohne mitgliedstaatliche Anerkennung wäre daher richtlinienwidrig.

46

6. Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität führt auch unter dem Gesichtspunkt der freien Wahl des Organisationsmodells zu keinem anderen Ergebnis. Zwar müssen nach der Rechtsprechung des EuGH Wirtschaftsteilnehmer nach dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität in der Lage sein, das Organisationsmodell zu wählen, das ihnen, rein wirtschaftlich betrachtet, am besten zusagt, ohne Gefahr zu laufen, dass ihre Umsätze von der in Art. 13 Teil B Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Steuerbefreiung ausgeschlossen werden (EuGH-Urteile vom 4. Mai 2006 C-169/04, Abbey National, Slg. 2006, I-4027, BStBl II 2010, 567; vom 21. Juni 2007 C-453/05, Ludwig, Slg. 2007, I-5083). Diese Rechtsprechung des EuGH bezieht sich aber auf die Steuerbefreiungen in Art. 13 Teil B der Richtlinie 77/388/EWG, die keine unternehmerbezogenen Merkmale voraussetzen. Die freie Wahl des Organisationsmodells führt indessen nicht dazu, dass bei den Steuerbefreiungen in Art. 13 Teil A der Richtlinie 77/388/EWG, die –-wie Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG mit der Anerkennung durch den Mitgliedstaat-- unternehmerbezogene Merkmale voraussetzen, auf diese unternehmerbezogenen Merkmale unter Berufung auf die Freiheit des Organisationsmodells verzichtet werden kann.

47

7. Die im Revisionsverfahren noch streitigen Leistungen haben nach übereinstimmender Auffassung aller Beteiligten keinen unterrichtenden Charakter gehabt, so dass auch eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG ausscheidet.

Tatbestand

 
I. Die Antragstellerin lässt im X-Raum durch Taxi- und Mietwagenunternehmen Krankenfahrten für gesetzlich Versicherte durchführen. Sie hat mit verschiedenen Krankenkassen am 1. Juni 2006 einen Rahmenvertrag über die Durchführung und Vergütung von Krankenfahrten gemäß §§ 60, 133 SGB V im Rahmen des Personenbeförderungsgesetzes geschlossen. Darin hat sich die Antragstellerin verpflichtet, die Krankenfahrten zeit-, sach- und verkehrsgerecht zu disponieren und von den ihr angeschlossenen Taxi- bzw. Mietwagenunternehmen durchführen zu lassen (vgl. § 4 Abs. 1 des Rahmenvertrages auf dessen weitere Einzelregelungen verwiesen wird, Bl. 57 bis 69 d. Betriebsprüfungshandakte). Zur Erfüllung ihrer Vertragspflichten gegenüber den Krankenversicherungen hat die Antragstellerin mit verschiedenen Taxi- und Mietwagenunternehmen Kooperationsverträge über die Vergabe, Durchführung und Vergütung von Krankenfahrten geschlossen (vgl. Bl. 70 bis 82 d. Betriebsprüfungshandakte). Nach § 3 Abs. 1 des Kooperationsvertrages verpflichtet sich die Antragstellerin die ihr erteilten Aufträge zur Durchführung von Krankenfahrten zu erfassen, planen, koordinieren und anschließend an die Kooperationspartner zu vergeben. Die beauftragen Krankenfahrten dürfen nur von Personen durchgeführt werden, die im Besitz einer gültigen Konzession nach dem Personenbeförderungsgesetz (PBefG) und die Zulassung einer Krankenkasse oder Krankenkassenverbandes besitzen. Die Antragstellerin selbst besitzt keine Konzession nach dem Personenbeförderungsgesetz.
Die durchgeführten Krankenfahrten rechneten die jeweiligen Taxi- und Mietwagenunternehmen mit der Antragstellerin nach Maßgabe der mit ihr vereinbarten Entgelte ab (Preisvereinbarung zwischen dem Taxi- bzw. Mietwagenunternehmen und der Antragstellerin, Anlage 2 des Kooperationsvertrages, Bl. 79 ff. d. Betriebsprüfungshandakten). Die Taxiunternehmer wiesen für ihre gegenüber der Antragstellerin abgerechneten Leistungen den ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG aus. Soweit Krankenfahrten mit Mietwagenunternehmen durchgeführt wurden, wurden die Umsätze dem Regelsteuersatz unterworfen. Die Antragstellerin rechnete die durchgeführten Krankenfahrten wiederum mit den Krankenkassen ab, mit denen ebenfalls eine detaillierte Vergütungsvereinbarung besteht, nach der in den Beförderungsentgelten die aktuelle gesetzliche Umsatzsteuer enthalten ist (vgl. § 2 Satz 5 der Vergütungsvereinbarung zwischen der Antragstellerin und den Krankenkassen, Anlage 1 des Rahmenvertrages, Bl. 64 ff. d. Betriebsprüfungshandakte). Die Abrechnungen der Antragstellerin gegenüber den Krankenversicherungen wiesen ebenfalls den ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG aus, soweit sie auf Taxiunternehmen entfielen (etwa 85%). Bei Auszahlung der von den Fuhrunternehmen in Rechnung gestellten Beförderungsleistungen behielt die Antragstellerin eine Abrechnungsprovision von 2,8% der Bruttoabrechnungssumme zuzüglich 19% Umsatzsteuer ein (§ 1 Nr. 4 der Preisvereinbarung zwischen dem Taxi- bzw. Mietwagenunternehmen und der Antragstellerin).
Eine für den Besteuerungszeitraum 2006 und die Voranmeldungszeiträume Januar bis Dezember 2007 durchgeführte Umsatzsteuer-Sonderprüfung stellte fest, dass neben den von Mietwagenunternehmen auch die von Taxifahrern an die Antragstellerin erbrachten und von ihr an die Krankenkassen weiterberechneten Umsätze dem vollen Steuersatz unterliegen würden, weil es sich dabei nicht um Fahrten im Taxiverkehr i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG handeln würde. Zum einen deshalb, weil die Antragstellerin weder über eine Konzession für die Personenbeförderung noch eigene Fahrzeuge besitze und zum anderen, weil die Krankenfahrten keine Fahrten im Taxiverkehr seien, die von Taxen an behördlich zugelassenen Stellen („Taxiständen“) durchgeführt würden. Auf der Grundlage der Prüfungsfeststellungen unterwarf der Antragsgegner - das Finanzamt (FA) – sämtliche Umsätze der Antragstellerin dem vollen Steuersatz und änderte die Umsatzsteuerfestsetzung für 2006 und den Voranmeldungszeitraum Dezember 2007 entsprechend ab.
Gegen den geänderten Umsatzsteuerbescheid 2006 vom 4. September 2009 und den Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid Dezember 2007 vom 15. September 2008 legte die Antragstellerin Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung (AdV). Mit dem gleichen Rechtsschutzziel wendete sich die Antragstellerin auch gegen die vom FA geänderten Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide für Januar bis März 2008 sowie für das II. und III. Quartal 2008  jeweils vom 8. Januar 2009, in denen die Umsätze der Antragstellerin ebenfalls dem vollen Steuersatz unterworfen wurden. Zur Begründung ihres Aussetzungsbegehrens trug die Antragstellerin vor, sie rechne die Krankenfahrten im Namen und im Auftrag der angeschlossenen Taxi- und Mietwagenunternehmen gegenüber den Krankenkassen ab. Bei Mietwagenunternehmen werde der Regelsteuersatz und bei Taxiunternehmen der ermäßigte Steuersatz berechnet. Für die Rechnungsstellung bediene sich die Antragstellerin der Firma D. Die zwischengeschaltete Firma stelle die Rechnungen an die Krankenkassen, die den Rechnungsbetrag an die Firma D auszahlen würden, die den Zahlbetrag unter Abzug ihrer Gebühren (einschließlich 19% Umsatzsteuer) an die Antragstellerin weiterleite. Die Antragstellerin leite den Betrag unter Abzug ihrer ebenfalls mit 19% Umsatzsteuer belasteten Gebühren an die Fahrdienstunternehmen weiter. Bei der Antragstellerin liege damit der gleiche Abrechnungsvorgang vor, wie bei der bundesweit tätigen Firma D, die ihre Dienstleistungen ebenfalls mit 19% Umsatzsteuer berechne, wobei die Fahrdienstleistungen als durchlaufende Posten behandelt würden.
Nachdem das FA die Aussetzungsanträge mit Bescheiden vom 15. Oktober 2008 und 11. Februar 2009 abgelehnt hatte, verfolgt die Antragstellerin ihr Aussetzungsbegehren gerichtlich weiter. Zur Begründung trägt sie vor, die von der Antragstellerin vereinnahmten Entgelte würden nicht dem Regelsteuersatz, sondern dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. Entgegen der Rechtsauffassung des FA seien die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG erfüllt, auch wenn die Antragstellerin keine eigenen Fahrzeuge und keine Verkehrsgenehmigung nach dem PBefG besitze. Die begünstigte Personenbeförderung im Verkehr mit Taxen müsse nach dem Wortlaut des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG nicht durch den Steuerpflichtigen selbst durchgeführt werden. Das Gesetz verlange auch nicht, dass der Unternehmer nach § 47 PBefG zur Personenbeförderung berechtigt sein müsse. Die Steuersatzermäßigung diene dem öffentlichen Personennahverkehr als Teil der öffentlichen Daseinsvorsorge. Hierfür sei nur entscheidungserheblich, dass die Beförderungsleistung tatsächlich mit einem Verkehrsmittel des öffentlichen Personennahverkehrs durchgeführt werden und nicht, wer hierüber abrechne. Die AdV sei auch aus Billigkeitsgründen geboten.
Die Antragstellerin beantragt, die Vollziehung des
1. Umsatzsteuerbescheides 2006 vom 04.09.2008 i.H.v. 17.076,59 EUR
2. Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides für den Monat Dezember 2007 vom 15.09.2008 i.H.v. 151.561,04 EUR
3. Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides für den Monat Januar 2008 vom 08.01.2009 i.H.v. 17.805,85 EUR
4. Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides für den Monat Februar 2008 vom 08.01.2009 i.H.v. 12.622,72 EUR
5. Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides für den Monat März 2008 vom 08.01.2009 i.H.v. 15.727,71 EUR
6. Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides für das II. Kalenderjahr 2008 vom 08.01.2009 i.H.v. 31.328,14 EUR
7. Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides für das III. Kalenderjahr vom 08.01.2009 i.H.v. 29.809,78 EUR
auszusetzen und soweit Aussetzung der Vollziehung zu den Anträgen Ziff. 1. bis 7. gewährt wird, die Verwirkung von Säumniszuschlägen bis zum Ergehen der gerichtlichen Entscheidung über den Aussetzungsantrag aufzuheben.
Das FA beantragt, die Aussetzungsanträge abzulehnen.
Die Privilegierung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG komme nur dem Unternehmer zugute, der aufgrund einer Taxikonzession die Beförderung selbst ausführe. Das ergebe sich aus § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG i.V.m. § 47 Abs. 1 PBefG, der den Verkehr mit Taxen als Eigenleistung eines konzessionierten Unternehmers definiere. Die Antragstellerin könne die begünstigte Beförderungsleistung weder tatsächlich noch rechtlich selbst erbringen, sondern rechne gegenüber den Krankenkassen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung eine von der Beförderungsleistung zu unterscheidende Logistikleistung ab. Gründe für eine unbillige Härte durch den Vollzug der Bescheide seien nicht gegeben, weil der Antrag auf AdV offensichtlich keine Aussicht auf Erfolg habe.

Entscheidungsgründe

 
II. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Sätze 2 bis 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Vollziehung soll ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO). Das wiederum ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) der Fall, wenn bei summarischer Prüfung des Verwaltungsakts gewichtige Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (BFH-Beschluss vom 11. Juni 2003 IX B 16/03, BFHE 202, 53, BStBl II 2003, 663, m.w.N.). Die Aussetzung der Vollziehung setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (BFH-Beschluss vom 10. Mai 2001 I S 3/01, BFHE 194, 360, m.w.N.). Ist die Rechtslage nicht eindeutig, so ist im summarischen Verfahren nicht abschließend zu entscheiden, sondern zumindest im Regelfall die Vollziehung auszusetzen.
10 
Nach diesem Maßstab bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide. Die Frage, ob von einem nicht personenbeförderungsberechtigten Unternehmer abgerechnete Krankenfahrten, die nicht durch ihn selbst sondern konzessionierte Taxiunterunternehmer erbracht werden, dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, ist nicht eindeutig aus dem Gesetz abzuleiten.
11 
1. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG ermäßigt sich der Steuersatz u.a. für die Beförderung von Personen im Verkehr mit Kraftdroschken innerhalb einer Gemeinde oder wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 km beträgt. In der Fassung des UStG 2007 wurde der altertümliche Begriff der Kraftdroschke in Anpassung an das Personenbeförderungsgesetz durch das Wort Taxen ersetzt. Gemeinschaftsrechtliche "Grundlage" für diese - bereits vor Erlass der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) bestehende - Regelung ist Art. 12 Abs. 3 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG. Danach können die Mitgliedstaaten auf die in Anhang H bezeichneten Lieferungen und Dienstleistungen einen ermäßigten Steuersatz anwenden. Nach Anhang H Kategorie Nr. 5 gehört dazu auch die "Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks". Mit der Steuerbegünstigung sollen die Beförderungen im öffentlichen Nahverkehr, zu denen auch der besonderen Anforderungen unterliegende Betrieb von Taxen gehört, gleichermaßen erfasst werden. Die Regelung ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, soweit sie den Personenverkehr mit Taxen umsatzsteuerrechtlich besser behandelt als den Personenverkehr mit Mietwagen (Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 11. Februar 1992  1 BvL 29/87, BVerfGE 85, 238).
12 
2. Bei den streitigen Beförderungsleistungen handelt es sich um steuerbegünstigte Beförderungen von Personen im Taxenverkehr. Die Krankenversicherten wurden mit Kfz befördert, für die den jeweiligen Taxenunternehmern die behördliche Genehmigung zum Verkehr mit Taxen nach § 47 PBefG erteilt war. Die Beförderungsstrecke betrug nach dem unbestrittenen Vortrag der Antragstellerin in allen Fällen nicht mehr als 50 km. Dass auch von Taxenunternehmern durchgeführte Krankenfahrten den Tatbestand des Taxenverkehrs erfüllen, ist in der Rechtsprechung des BFH anerkannt (BFH-Urteil vom 31. Mai 2007 V R 18/05, BFHE 217, 88, BStBl II 2008, 206).
13 
Entgegen der noch von der Betriebsprüfung geäußerten Auffassung kann die Steuerbegünstigung daher nicht versagt werden, weil die Krankenfahrt nicht von einem Taxistand aus angetreten wird und die Beförderungsaufträge nur am Betriebssitz der Antragstellerin entgegen genommen werden. Das ergibt sich auch aus § 47 Abs. 1 Satz 2 PBefG, der den Verkehr mit Taxen auf Beförderungsaufträge erweitert, die der Unternehmer während der Fahrt oder am Betriebssitz entgegennimmt. Die zentrale Auftragsannahme der Antragstellerin entspricht insoweit der einer Taxizentrale und macht die Beförderungsleistungen nicht zu einem Mietwagenverkehr. Ein Verkehr mit Mietwagen liegt nach § 49 Abs. 4 PBefG nicht vor, wenn die Personenbeförderung ein Verkehr mit Taxen nach § 47 PBefG ist. Die Ausführung von Beförderungsaufträgen, die am Betriebssitz des Unternehmers eingegangen sind, ist daher kein geeignetes Unterscheidungsmerkmal. Dass die Krankenbeförderung eine besondere Ausprägung des Taxenverkehrs ist, ergibt sich des weiteren aus der Verordnungsermächtigung in § 51 Abs. 3 PBefG, nach dessen Satz 3 Nr. 5 besondere Regelungen über die Krankenbeförderung mit Taxen getroffen werden können.
14 
Die der Besteuerung zugrunde gelegten Umsätze der Antragstellerin sind auch keine bloßen Vermittlungsleistungen, die dem vollen Steuersatz unterliegen würden (vgl. BFH-Beschluss vom 18. April 2007 V B 157/05, BFH/NV 2007, 1544). Die Antragstellerin hat sich durch den Rahmenvertrag gegenüber den Krankenkassen zur Beförderung von Versicherten für ein festgelegtes Entgelt verpflichtet. Diese Leistung hat sie - entgegen ihrem Vorbringen im behördlichen Aussetzungsverfahren - in eigenem Namen und auf eigene Rechnung gegenüber den Krankenkassen abgerechnet. Das ergibt sich bei summarischer Prüfung aus § 8 des Rahmenvertrages und den vorliegenden Abrechnungen der Antragstellerin (vgl. Bl. 87 d. Betriebsprüfungshandakte). Soweit die Antragstellerin gegenüber den Taxen- und Mietwagenunternehmen Vermittlungs- und Abrechnungsleistungen erbracht hat, waren diese dem vollen Steuersatz zu unterwerfen (vgl. § 1 Nr. 4 der Preisvereinbarung zwischen dem Taxi- bzw. Mietwagenunternehmen und der Antragstellerin). Dass die Antragstellerin ihre Beförderungspflichten nicht selbst durchführt, sondern sich hierfür der Taxen- und Mietwagenunternehmen als Subunternehmer bzw. Kooperationspartner bedient, ist vertraglich vorgesehen (vgl. § 4 des Rahmenvertrages und § 3 des Kooperationsvertrages) und ändert nichts an der umsatzsteuerlichen Leistungsbeziehung zwischen Antragstellerin und Krankenkassen. Da die Antragstellerin gegenüber den Krankenkassen nicht auf fremde Rechnung (der Taxen- und Mietwagenunternehmer) sondern auf eigene Rechnung und auf Grundlage einer eigenständigen Entgeltvereinbarung abgerechnet hat, liegt nach Aktenlage auch kein Fall der Dienstleistungskommission vor (§ 3 Abs. 11 UStG).
15 
3. Sind die auf die steuerbegünstigte Leistung bezogenen sachlichen Tatbestandsmerkmale des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG erfüllt, ist ernstlich zweifelhaft ob die Steuervergünstigung versagt werden darf, weil die Antragstellerin selbst keine eigenen Fahrzeuge für die Personenbeförderung und die hierfür notwendige Genehmigung besitzt.
16 
Der Wortlaut des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG enthält keinen Hinweis auf die Notwendigkeit eines personenbezogenen Merkmals dahin, dass nur der Taxenunternehmer selbst in den Genuss der Steuervergünstigung kommen soll. Der Gesetzgeber knüpft die Steuerermäßigung für die Personenbeförderung an zwei Voraussetzungen: die Beförderungsart (Taxenverkehr) und die Beförderungsstrecke (Nahverkehr oder Beförderungsstrecke von nicht mehr als 50 km). Beides sind objektiv an die Leistung und nicht an den Leistungserbringer anknüpfende Merkmale. Soweit das Personenbeförderungsrecht die Beförderungsleistung und die Person des sie ausführenden Taxenunternehmers dahin verknüpft, dass nur fachlich geeignete Personen eine für die Personenbeförderung notwendige Genehmigung erhalten (§ 13 Abs. 1 PBefG), liegen dem spezifisch polizeirechtliche, nicht aber steuerliche Gründe zugrunde. Eine Erstreckung der an den Unternehmer im Sinne des Personenbeförderungsrechts zu stellenden Anforderungen auf die Steuervergünstigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG erscheint nicht geboten. Aufgrund des allgemeinen Verbrauchsteuercharakters der Umsatzsteuer werden Steuervergünstigungen grundsätzlich nur im Interesse der Letztverbraucher gewährt (Klenk in: Sölch/Ringleb, UStG, § 12 Rdnr. 471). Bei der Auslegung der Steuervergünstigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG ist daher in erster Linie dem Gedanken Rechnung zu tragen, dass die Preise für den Personennahverkehr durch den ermäßigten Steuersatz verbilligt werden sollen. Aus der Sicht des Letztverbrauchers spielt es aber keine Rolle, ob die von ihm in Anspruch genommene Beförderungsleistung eines Taxenunternehmers auf einem Direktauftrag beruht oder der Auftrag weiter vermittelt wurde.
17 
Der wirtschaftliche und rechtliche Hintergrund der von der Antragstellerin betriebenen Krankenfahrten liefert ebenfalls keine Anhaltspunkte dafür, die Steuervergünstigung auf Taxenunternehmer zu beschränken. Die rechtlichen Grundlagen für die Erstattung von Fahrkosten (für Krankenfahrten) finden sich in §§ 60 und 133 SGB V. § 60 SGB V regelt den Anspruch des Versicherten auf Übernahme von Fahrkosten als Sachleistung der Krankenkassen. Fahrkosten werden - nach Maßgabe weiterer (einschränkender) Voraussetzungen - übernommen, wenn sie im Zusammenhang mit einer Leistung der Krankenkasse aus zwingenden medizinischen Gründen notwendig sind. Kann der Versicherte ein öffentliches Verkehrsmittel nicht benutzen und fährt er deshalb mit einem Taxi oder Mietwagen, wird gem. § 60 Abs. 3 Nr. 2 SGB V der nach § 133 SGB V berechnungsfähige Betrag anerkannt. Die letztgenannte Vorschrift hat die Rechtsbeziehungen zwischen den Krankenkassen und den Erbringern von Krankentransportleistungen zum Gegenstand. Nach § 133 Abs. 1 SGB V schließen die Krankenkassen oder ihre Verbände Verträge über die Vergütung von Krankentransportleistungen, soweit die Entgelte für die Inanspruchnahme von Leistungen des Rettungsdienstes und anderer Krankentransporte nicht durch landesrechtliche oder kommunalrechtliche Bestimmungen (vgl. das Rettungsdienstgesetz Baden Württemberg v. 16.7.1998, GBl. S. 437) festgelegt werden. Dabei haben sie zur Kostendämpfung den Grundsatz der Beitragssatzstabilität in § 71 Abs. 1 bis 3 SGB V zu beachten und die Preisvereinbarung auf möglichst preisgünstige Versorgungsmöglichkeiten auszurichten (§ 133 Abs. 1 Satz 1 und 7 SGB V). Die vereinbarten Preise sind außerdem Höchstpreise (§ 133 Abs. 1 Satz 6 SGB V). Diese Bestimmungen gelten gem. § 133 Abs. 3 SGB V auch für die hier streitigen Leistungen des so genannten „einfachen Krankentransports“ im Rahmen des Personenbeförderungsgesetzes.
18 
Auf der Grundlage dieser Regelungen hat die Antragstellerin mit verschiedenen Krankenkassen den Rahmenvertrag vom 1. Juni 2006 über die Durchführung und Vergütung von Krankenfahrten abgeschlossen. Bestandteil dieses Rahmenvertrags ist die Preisvereinbarung (Anlage 2 des Rahmenvertrags). Hierdurch können die Krankenkassen durch den Abschluss von Sondervereinbarungen nach § 51 Abs. 2 PBefG Einfluss auf die wirtschaftliche Leistungserbringung nehmen. Ihre Einflussmöglichkeiten muss sie nicht zuletzt im Hinblick auf den Grundsatz der Beitragssatzstabilität (§ 71 SGB V) und das Wirtschaftlichkeitsgebot (§ 12 SGB V) auch wahrnehmen. Die Sondervereinbarungen sind daher sowohl sozialversicherungsrechtlich als personenbeförderungsrechtlich üblich und anerkannt (vgl. Landessozialgericht Baden-Württemberg, Beschluss vom 4. April 2007 L 5 KR 518/07 ER-B, juris; VG Schleswig-Holstein, Beschluss vom  20. Oktober 2006 3 B 120/06, juris).
19 
Die Aussetzung der Vollziehung wirkt nur in die Zukunft und ist deshalb insbesondere nicht geeignet, Säumniszuschläge zu beseitigen, die in der Zeit zwischen der Fälligkeit der festgesetzten Steuer und der Entscheidung über den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung entstanden sind (BFH-Beschlüsse vom 23. Juni 1977 V B 41/73, BFHE 122, 258, BStBl II 1977, 645; vom 6. September 1989 II B 33/89, BFH/NV 1990, 670). Dazu bedarf es der in § 69 Abs. 2 und 3 FGO ebenfalls vorgesehenen Aufhebung der Vollziehung (BFH-Urteil vom 30. März 1993 VII R 37/92, BFH/NV 1994, 4; BFH-Beschluss vom 10. Dezember 1986 I B 121/86, BFHE 149, 6, BStBl II 1987, 389). Auch diese ist der Antragstellerin zu gewähren.
20 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Gründe

 
II. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Sätze 2 bis 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Vollziehung soll ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO). Das wiederum ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) der Fall, wenn bei summarischer Prüfung des Verwaltungsakts gewichtige Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (BFH-Beschluss vom 11. Juni 2003 IX B 16/03, BFHE 202, 53, BStBl II 2003, 663, m.w.N.). Die Aussetzung der Vollziehung setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (BFH-Beschluss vom 10. Mai 2001 I S 3/01, BFHE 194, 360, m.w.N.). Ist die Rechtslage nicht eindeutig, so ist im summarischen Verfahren nicht abschließend zu entscheiden, sondern zumindest im Regelfall die Vollziehung auszusetzen.
10 
Nach diesem Maßstab bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide. Die Frage, ob von einem nicht personenbeförderungsberechtigten Unternehmer abgerechnete Krankenfahrten, die nicht durch ihn selbst sondern konzessionierte Taxiunterunternehmer erbracht werden, dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, ist nicht eindeutig aus dem Gesetz abzuleiten.
11 
1. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG ermäßigt sich der Steuersatz u.a. für die Beförderung von Personen im Verkehr mit Kraftdroschken innerhalb einer Gemeinde oder wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 km beträgt. In der Fassung des UStG 2007 wurde der altertümliche Begriff der Kraftdroschke in Anpassung an das Personenbeförderungsgesetz durch das Wort Taxen ersetzt. Gemeinschaftsrechtliche "Grundlage" für diese - bereits vor Erlass der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) bestehende - Regelung ist Art. 12 Abs. 3 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG. Danach können die Mitgliedstaaten auf die in Anhang H bezeichneten Lieferungen und Dienstleistungen einen ermäßigten Steuersatz anwenden. Nach Anhang H Kategorie Nr. 5 gehört dazu auch die "Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks". Mit der Steuerbegünstigung sollen die Beförderungen im öffentlichen Nahverkehr, zu denen auch der besonderen Anforderungen unterliegende Betrieb von Taxen gehört, gleichermaßen erfasst werden. Die Regelung ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, soweit sie den Personenverkehr mit Taxen umsatzsteuerrechtlich besser behandelt als den Personenverkehr mit Mietwagen (Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 11. Februar 1992  1 BvL 29/87, BVerfGE 85, 238).
12 
2. Bei den streitigen Beförderungsleistungen handelt es sich um steuerbegünstigte Beförderungen von Personen im Taxenverkehr. Die Krankenversicherten wurden mit Kfz befördert, für die den jeweiligen Taxenunternehmern die behördliche Genehmigung zum Verkehr mit Taxen nach § 47 PBefG erteilt war. Die Beförderungsstrecke betrug nach dem unbestrittenen Vortrag der Antragstellerin in allen Fällen nicht mehr als 50 km. Dass auch von Taxenunternehmern durchgeführte Krankenfahrten den Tatbestand des Taxenverkehrs erfüllen, ist in der Rechtsprechung des BFH anerkannt (BFH-Urteil vom 31. Mai 2007 V R 18/05, BFHE 217, 88, BStBl II 2008, 206).
13 
Entgegen der noch von der Betriebsprüfung geäußerten Auffassung kann die Steuerbegünstigung daher nicht versagt werden, weil die Krankenfahrt nicht von einem Taxistand aus angetreten wird und die Beförderungsaufträge nur am Betriebssitz der Antragstellerin entgegen genommen werden. Das ergibt sich auch aus § 47 Abs. 1 Satz 2 PBefG, der den Verkehr mit Taxen auf Beförderungsaufträge erweitert, die der Unternehmer während der Fahrt oder am Betriebssitz entgegennimmt. Die zentrale Auftragsannahme der Antragstellerin entspricht insoweit der einer Taxizentrale und macht die Beförderungsleistungen nicht zu einem Mietwagenverkehr. Ein Verkehr mit Mietwagen liegt nach § 49 Abs. 4 PBefG nicht vor, wenn die Personenbeförderung ein Verkehr mit Taxen nach § 47 PBefG ist. Die Ausführung von Beförderungsaufträgen, die am Betriebssitz des Unternehmers eingegangen sind, ist daher kein geeignetes Unterscheidungsmerkmal. Dass die Krankenbeförderung eine besondere Ausprägung des Taxenverkehrs ist, ergibt sich des weiteren aus der Verordnungsermächtigung in § 51 Abs. 3 PBefG, nach dessen Satz 3 Nr. 5 besondere Regelungen über die Krankenbeförderung mit Taxen getroffen werden können.
14 
Die der Besteuerung zugrunde gelegten Umsätze der Antragstellerin sind auch keine bloßen Vermittlungsleistungen, die dem vollen Steuersatz unterliegen würden (vgl. BFH-Beschluss vom 18. April 2007 V B 157/05, BFH/NV 2007, 1544). Die Antragstellerin hat sich durch den Rahmenvertrag gegenüber den Krankenkassen zur Beförderung von Versicherten für ein festgelegtes Entgelt verpflichtet. Diese Leistung hat sie - entgegen ihrem Vorbringen im behördlichen Aussetzungsverfahren - in eigenem Namen und auf eigene Rechnung gegenüber den Krankenkassen abgerechnet. Das ergibt sich bei summarischer Prüfung aus § 8 des Rahmenvertrages und den vorliegenden Abrechnungen der Antragstellerin (vgl. Bl. 87 d. Betriebsprüfungshandakte). Soweit die Antragstellerin gegenüber den Taxen- und Mietwagenunternehmen Vermittlungs- und Abrechnungsleistungen erbracht hat, waren diese dem vollen Steuersatz zu unterwerfen (vgl. § 1 Nr. 4 der Preisvereinbarung zwischen dem Taxi- bzw. Mietwagenunternehmen und der Antragstellerin). Dass die Antragstellerin ihre Beförderungspflichten nicht selbst durchführt, sondern sich hierfür der Taxen- und Mietwagenunternehmen als Subunternehmer bzw. Kooperationspartner bedient, ist vertraglich vorgesehen (vgl. § 4 des Rahmenvertrages und § 3 des Kooperationsvertrages) und ändert nichts an der umsatzsteuerlichen Leistungsbeziehung zwischen Antragstellerin und Krankenkassen. Da die Antragstellerin gegenüber den Krankenkassen nicht auf fremde Rechnung (der Taxen- und Mietwagenunternehmer) sondern auf eigene Rechnung und auf Grundlage einer eigenständigen Entgeltvereinbarung abgerechnet hat, liegt nach Aktenlage auch kein Fall der Dienstleistungskommission vor (§ 3 Abs. 11 UStG).
15 
3. Sind die auf die steuerbegünstigte Leistung bezogenen sachlichen Tatbestandsmerkmale des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG erfüllt, ist ernstlich zweifelhaft ob die Steuervergünstigung versagt werden darf, weil die Antragstellerin selbst keine eigenen Fahrzeuge für die Personenbeförderung und die hierfür notwendige Genehmigung besitzt.
16 
Der Wortlaut des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG enthält keinen Hinweis auf die Notwendigkeit eines personenbezogenen Merkmals dahin, dass nur der Taxenunternehmer selbst in den Genuss der Steuervergünstigung kommen soll. Der Gesetzgeber knüpft die Steuerermäßigung für die Personenbeförderung an zwei Voraussetzungen: die Beförderungsart (Taxenverkehr) und die Beförderungsstrecke (Nahverkehr oder Beförderungsstrecke von nicht mehr als 50 km). Beides sind objektiv an die Leistung und nicht an den Leistungserbringer anknüpfende Merkmale. Soweit das Personenbeförderungsrecht die Beförderungsleistung und die Person des sie ausführenden Taxenunternehmers dahin verknüpft, dass nur fachlich geeignete Personen eine für die Personenbeförderung notwendige Genehmigung erhalten (§ 13 Abs. 1 PBefG), liegen dem spezifisch polizeirechtliche, nicht aber steuerliche Gründe zugrunde. Eine Erstreckung der an den Unternehmer im Sinne des Personenbeförderungsrechts zu stellenden Anforderungen auf die Steuervergünstigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG erscheint nicht geboten. Aufgrund des allgemeinen Verbrauchsteuercharakters der Umsatzsteuer werden Steuervergünstigungen grundsätzlich nur im Interesse der Letztverbraucher gewährt (Klenk in: Sölch/Ringleb, UStG, § 12 Rdnr. 471). Bei der Auslegung der Steuervergünstigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG ist daher in erster Linie dem Gedanken Rechnung zu tragen, dass die Preise für den Personennahverkehr durch den ermäßigten Steuersatz verbilligt werden sollen. Aus der Sicht des Letztverbrauchers spielt es aber keine Rolle, ob die von ihm in Anspruch genommene Beförderungsleistung eines Taxenunternehmers auf einem Direktauftrag beruht oder der Auftrag weiter vermittelt wurde.
17 
Der wirtschaftliche und rechtliche Hintergrund der von der Antragstellerin betriebenen Krankenfahrten liefert ebenfalls keine Anhaltspunkte dafür, die Steuervergünstigung auf Taxenunternehmer zu beschränken. Die rechtlichen Grundlagen für die Erstattung von Fahrkosten (für Krankenfahrten) finden sich in §§ 60 und 133 SGB V. § 60 SGB V regelt den Anspruch des Versicherten auf Übernahme von Fahrkosten als Sachleistung der Krankenkassen. Fahrkosten werden - nach Maßgabe weiterer (einschränkender) Voraussetzungen - übernommen, wenn sie im Zusammenhang mit einer Leistung der Krankenkasse aus zwingenden medizinischen Gründen notwendig sind. Kann der Versicherte ein öffentliches Verkehrsmittel nicht benutzen und fährt er deshalb mit einem Taxi oder Mietwagen, wird gem. § 60 Abs. 3 Nr. 2 SGB V der nach § 133 SGB V berechnungsfähige Betrag anerkannt. Die letztgenannte Vorschrift hat die Rechtsbeziehungen zwischen den Krankenkassen und den Erbringern von Krankentransportleistungen zum Gegenstand. Nach § 133 Abs. 1 SGB V schließen die Krankenkassen oder ihre Verbände Verträge über die Vergütung von Krankentransportleistungen, soweit die Entgelte für die Inanspruchnahme von Leistungen des Rettungsdienstes und anderer Krankentransporte nicht durch landesrechtliche oder kommunalrechtliche Bestimmungen (vgl. das Rettungsdienstgesetz Baden Württemberg v. 16.7.1998, GBl. S. 437) festgelegt werden. Dabei haben sie zur Kostendämpfung den Grundsatz der Beitragssatzstabilität in § 71 Abs. 1 bis 3 SGB V zu beachten und die Preisvereinbarung auf möglichst preisgünstige Versorgungsmöglichkeiten auszurichten (§ 133 Abs. 1 Satz 1 und 7 SGB V). Die vereinbarten Preise sind außerdem Höchstpreise (§ 133 Abs. 1 Satz 6 SGB V). Diese Bestimmungen gelten gem. § 133 Abs. 3 SGB V auch für die hier streitigen Leistungen des so genannten „einfachen Krankentransports“ im Rahmen des Personenbeförderungsgesetzes.
18 
Auf der Grundlage dieser Regelungen hat die Antragstellerin mit verschiedenen Krankenkassen den Rahmenvertrag vom 1. Juni 2006 über die Durchführung und Vergütung von Krankenfahrten abgeschlossen. Bestandteil dieses Rahmenvertrags ist die Preisvereinbarung (Anlage 2 des Rahmenvertrags). Hierdurch können die Krankenkassen durch den Abschluss von Sondervereinbarungen nach § 51 Abs. 2 PBefG Einfluss auf die wirtschaftliche Leistungserbringung nehmen. Ihre Einflussmöglichkeiten muss sie nicht zuletzt im Hinblick auf den Grundsatz der Beitragssatzstabilität (§ 71 SGB V) und das Wirtschaftlichkeitsgebot (§ 12 SGB V) auch wahrnehmen. Die Sondervereinbarungen sind daher sowohl sozialversicherungsrechtlich als personenbeförderungsrechtlich üblich und anerkannt (vgl. Landessozialgericht Baden-Württemberg, Beschluss vom 4. April 2007 L 5 KR 518/07 ER-B, juris; VG Schleswig-Holstein, Beschluss vom  20. Oktober 2006 3 B 120/06, juris).
19 
Die Aussetzung der Vollziehung wirkt nur in die Zukunft und ist deshalb insbesondere nicht geeignet, Säumniszuschläge zu beseitigen, die in der Zeit zwischen der Fälligkeit der festgesetzten Steuer und der Entscheidung über den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung entstanden sind (BFH-Beschlüsse vom 23. Juni 1977 V B 41/73, BFHE 122, 258, BStBl II 1977, 645; vom 6. September 1989 II B 33/89, BFH/NV 1990, 670). Dazu bedarf es der in § 69 Abs. 2 und 3 FGO ebenfalls vorgesehenen Aufhebung der Vollziehung (BFH-Urteil vom 30. März 1993 VII R 37/92, BFH/NV 1994, 4; BFH-Beschluss vom 10. Dezember 1986 I B 121/86, BFHE 149, 6, BStBl II 1987, 389). Auch diese ist der Antragstellerin zu gewähren.
20 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Tatbestand

 
I. Die Antragstellerin lässt im X-Raum durch Taxi- und Mietwagenunternehmen Krankenfahrten für gesetzlich Versicherte durchführen. Sie hat mit verschiedenen Krankenkassen am 1. Juni 2006 einen Rahmenvertrag über die Durchführung und Vergütung von Krankenfahrten gemäß §§ 60, 133 SGB V im Rahmen des Personenbeförderungsgesetzes geschlossen. Darin hat sich die Antragstellerin verpflichtet, die Krankenfahrten zeit-, sach- und verkehrsgerecht zu disponieren und von den ihr angeschlossenen Taxi- bzw. Mietwagenunternehmen durchführen zu lassen (vgl. § 4 Abs. 1 des Rahmenvertrages auf dessen weitere Einzelregelungen verwiesen wird, Bl. 57 bis 69 d. Betriebsprüfungshandakte). Zur Erfüllung ihrer Vertragspflichten gegenüber den Krankenversicherungen hat die Antragstellerin mit verschiedenen Taxi- und Mietwagenunternehmen Kooperationsverträge über die Vergabe, Durchführung und Vergütung von Krankenfahrten geschlossen (vgl. Bl. 70 bis 82 d. Betriebsprüfungshandakte). Nach § 3 Abs. 1 des Kooperationsvertrages verpflichtet sich die Antragstellerin die ihr erteilten Aufträge zur Durchführung von Krankenfahrten zu erfassen, planen, koordinieren und anschließend an die Kooperationspartner zu vergeben. Die beauftragen Krankenfahrten dürfen nur von Personen durchgeführt werden, die im Besitz einer gültigen Konzession nach dem Personenbeförderungsgesetz (PBefG) und die Zulassung einer Krankenkasse oder Krankenkassenverbandes besitzen. Die Antragstellerin selbst besitzt keine Konzession nach dem Personenbeförderungsgesetz.
Die durchgeführten Krankenfahrten rechneten die jeweiligen Taxi- und Mietwagenunternehmen mit der Antragstellerin nach Maßgabe der mit ihr vereinbarten Entgelte ab (Preisvereinbarung zwischen dem Taxi- bzw. Mietwagenunternehmen und der Antragstellerin, Anlage 2 des Kooperationsvertrages, Bl. 79 ff. d. Betriebsprüfungshandakten). Die Taxiunternehmer wiesen für ihre gegenüber der Antragstellerin abgerechneten Leistungen den ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG aus. Soweit Krankenfahrten mit Mietwagenunternehmen durchgeführt wurden, wurden die Umsätze dem Regelsteuersatz unterworfen. Die Antragstellerin rechnete die durchgeführten Krankenfahrten wiederum mit den Krankenkassen ab, mit denen ebenfalls eine detaillierte Vergütungsvereinbarung besteht, nach der in den Beförderungsentgelten die aktuelle gesetzliche Umsatzsteuer enthalten ist (vgl. § 2 Satz 5 der Vergütungsvereinbarung zwischen der Antragstellerin und den Krankenkassen, Anlage 1 des Rahmenvertrages, Bl. 64 ff. d. Betriebsprüfungshandakte). Die Abrechnungen der Antragstellerin gegenüber den Krankenversicherungen wiesen ebenfalls den ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG aus, soweit sie auf Taxiunternehmen entfielen (etwa 85%). Bei Auszahlung der von den Fuhrunternehmen in Rechnung gestellten Beförderungsleistungen behielt die Antragstellerin eine Abrechnungsprovision von 2,8% der Bruttoabrechnungssumme zuzüglich 19% Umsatzsteuer ein (§ 1 Nr. 4 der Preisvereinbarung zwischen dem Taxi- bzw. Mietwagenunternehmen und der Antragstellerin).
Eine für den Besteuerungszeitraum 2006 und die Voranmeldungszeiträume Januar bis Dezember 2007 durchgeführte Umsatzsteuer-Sonderprüfung stellte fest, dass neben den von Mietwagenunternehmen auch die von Taxifahrern an die Antragstellerin erbrachten und von ihr an die Krankenkassen weiterberechneten Umsätze dem vollen Steuersatz unterliegen würden, weil es sich dabei nicht um Fahrten im Taxiverkehr i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG handeln würde. Zum einen deshalb, weil die Antragstellerin weder über eine Konzession für die Personenbeförderung noch eigene Fahrzeuge besitze und zum anderen, weil die Krankenfahrten keine Fahrten im Taxiverkehr seien, die von Taxen an behördlich zugelassenen Stellen („Taxiständen“) durchgeführt würden. Auf der Grundlage der Prüfungsfeststellungen unterwarf der Antragsgegner - das Finanzamt (FA) – sämtliche Umsätze der Antragstellerin dem vollen Steuersatz und änderte die Umsatzsteuerfestsetzung für 2006 und den Voranmeldungszeitraum Dezember 2007 entsprechend ab.
Gegen den geänderten Umsatzsteuerbescheid 2006 vom 4. September 2009 und den Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid Dezember 2007 vom 15. September 2008 legte die Antragstellerin Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung (AdV). Mit dem gleichen Rechtsschutzziel wendete sich die Antragstellerin auch gegen die vom FA geänderten Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide für Januar bis März 2008 sowie für das II. und III. Quartal 2008  jeweils vom 8. Januar 2009, in denen die Umsätze der Antragstellerin ebenfalls dem vollen Steuersatz unterworfen wurden. Zur Begründung ihres Aussetzungsbegehrens trug die Antragstellerin vor, sie rechne die Krankenfahrten im Namen und im Auftrag der angeschlossenen Taxi- und Mietwagenunternehmen gegenüber den Krankenkassen ab. Bei Mietwagenunternehmen werde der Regelsteuersatz und bei Taxiunternehmen der ermäßigte Steuersatz berechnet. Für die Rechnungsstellung bediene sich die Antragstellerin der Firma D. Die zwischengeschaltete Firma stelle die Rechnungen an die Krankenkassen, die den Rechnungsbetrag an die Firma D auszahlen würden, die den Zahlbetrag unter Abzug ihrer Gebühren (einschließlich 19% Umsatzsteuer) an die Antragstellerin weiterleite. Die Antragstellerin leite den Betrag unter Abzug ihrer ebenfalls mit 19% Umsatzsteuer belasteten Gebühren an die Fahrdienstunternehmen weiter. Bei der Antragstellerin liege damit der gleiche Abrechnungsvorgang vor, wie bei der bundesweit tätigen Firma D, die ihre Dienstleistungen ebenfalls mit 19% Umsatzsteuer berechne, wobei die Fahrdienstleistungen als durchlaufende Posten behandelt würden.
Nachdem das FA die Aussetzungsanträge mit Bescheiden vom 15. Oktober 2008 und 11. Februar 2009 abgelehnt hatte, verfolgt die Antragstellerin ihr Aussetzungsbegehren gerichtlich weiter. Zur Begründung trägt sie vor, die von der Antragstellerin vereinnahmten Entgelte würden nicht dem Regelsteuersatz, sondern dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. Entgegen der Rechtsauffassung des FA seien die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG erfüllt, auch wenn die Antragstellerin keine eigenen Fahrzeuge und keine Verkehrsgenehmigung nach dem PBefG besitze. Die begünstigte Personenbeförderung im Verkehr mit Taxen müsse nach dem Wortlaut des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG nicht durch den Steuerpflichtigen selbst durchgeführt werden. Das Gesetz verlange auch nicht, dass der Unternehmer nach § 47 PBefG zur Personenbeförderung berechtigt sein müsse. Die Steuersatzermäßigung diene dem öffentlichen Personennahverkehr als Teil der öffentlichen Daseinsvorsorge. Hierfür sei nur entscheidungserheblich, dass die Beförderungsleistung tatsächlich mit einem Verkehrsmittel des öffentlichen Personennahverkehrs durchgeführt werden und nicht, wer hierüber abrechne. Die AdV sei auch aus Billigkeitsgründen geboten.
Die Antragstellerin beantragt, die Vollziehung des
1. Umsatzsteuerbescheides 2006 vom 04.09.2008 i.H.v. 17.076,59 EUR
2. Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides für den Monat Dezember 2007 vom 15.09.2008 i.H.v. 151.561,04 EUR
3. Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides für den Monat Januar 2008 vom 08.01.2009 i.H.v. 17.805,85 EUR
4. Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides für den Monat Februar 2008 vom 08.01.2009 i.H.v. 12.622,72 EUR
5. Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides für den Monat März 2008 vom 08.01.2009 i.H.v. 15.727,71 EUR
6. Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides für das II. Kalenderjahr 2008 vom 08.01.2009 i.H.v. 31.328,14 EUR
7. Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides für das III. Kalenderjahr vom 08.01.2009 i.H.v. 29.809,78 EUR
auszusetzen und soweit Aussetzung der Vollziehung zu den Anträgen Ziff. 1. bis 7. gewährt wird, die Verwirkung von Säumniszuschlägen bis zum Ergehen der gerichtlichen Entscheidung über den Aussetzungsantrag aufzuheben.
Das FA beantragt, die Aussetzungsanträge abzulehnen.
Die Privilegierung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG komme nur dem Unternehmer zugute, der aufgrund einer Taxikonzession die Beförderung selbst ausführe. Das ergebe sich aus § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG i.V.m. § 47 Abs. 1 PBefG, der den Verkehr mit Taxen als Eigenleistung eines konzessionierten Unternehmers definiere. Die Antragstellerin könne die begünstigte Beförderungsleistung weder tatsächlich noch rechtlich selbst erbringen, sondern rechne gegenüber den Krankenkassen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung eine von der Beförderungsleistung zu unterscheidende Logistikleistung ab. Gründe für eine unbillige Härte durch den Vollzug der Bescheide seien nicht gegeben, weil der Antrag auf AdV offensichtlich keine Aussicht auf Erfolg habe.

Entscheidungsgründe

 
II. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Sätze 2 bis 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Vollziehung soll ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO). Das wiederum ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) der Fall, wenn bei summarischer Prüfung des Verwaltungsakts gewichtige Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (BFH-Beschluss vom 11. Juni 2003 IX B 16/03, BFHE 202, 53, BStBl II 2003, 663, m.w.N.). Die Aussetzung der Vollziehung setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (BFH-Beschluss vom 10. Mai 2001 I S 3/01, BFHE 194, 360, m.w.N.). Ist die Rechtslage nicht eindeutig, so ist im summarischen Verfahren nicht abschließend zu entscheiden, sondern zumindest im Regelfall die Vollziehung auszusetzen.
10 
Nach diesem Maßstab bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide. Die Frage, ob von einem nicht personenbeförderungsberechtigten Unternehmer abgerechnete Krankenfahrten, die nicht durch ihn selbst sondern konzessionierte Taxiunterunternehmer erbracht werden, dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, ist nicht eindeutig aus dem Gesetz abzuleiten.
11 
1. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG ermäßigt sich der Steuersatz u.a. für die Beförderung von Personen im Verkehr mit Kraftdroschken innerhalb einer Gemeinde oder wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 km beträgt. In der Fassung des UStG 2007 wurde der altertümliche Begriff der Kraftdroschke in Anpassung an das Personenbeförderungsgesetz durch das Wort Taxen ersetzt. Gemeinschaftsrechtliche "Grundlage" für diese - bereits vor Erlass der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) bestehende - Regelung ist Art. 12 Abs. 3 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG. Danach können die Mitgliedstaaten auf die in Anhang H bezeichneten Lieferungen und Dienstleistungen einen ermäßigten Steuersatz anwenden. Nach Anhang H Kategorie Nr. 5 gehört dazu auch die "Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks". Mit der Steuerbegünstigung sollen die Beförderungen im öffentlichen Nahverkehr, zu denen auch der besonderen Anforderungen unterliegende Betrieb von Taxen gehört, gleichermaßen erfasst werden. Die Regelung ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, soweit sie den Personenverkehr mit Taxen umsatzsteuerrechtlich besser behandelt als den Personenverkehr mit Mietwagen (Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 11. Februar 1992  1 BvL 29/87, BVerfGE 85, 238).
12 
2. Bei den streitigen Beförderungsleistungen handelt es sich um steuerbegünstigte Beförderungen von Personen im Taxenverkehr. Die Krankenversicherten wurden mit Kfz befördert, für die den jeweiligen Taxenunternehmern die behördliche Genehmigung zum Verkehr mit Taxen nach § 47 PBefG erteilt war. Die Beförderungsstrecke betrug nach dem unbestrittenen Vortrag der Antragstellerin in allen Fällen nicht mehr als 50 km. Dass auch von Taxenunternehmern durchgeführte Krankenfahrten den Tatbestand des Taxenverkehrs erfüllen, ist in der Rechtsprechung des BFH anerkannt (BFH-Urteil vom 31. Mai 2007 V R 18/05, BFHE 217, 88, BStBl II 2008, 206).
13 
Entgegen der noch von der Betriebsprüfung geäußerten Auffassung kann die Steuerbegünstigung daher nicht versagt werden, weil die Krankenfahrt nicht von einem Taxistand aus angetreten wird und die Beförderungsaufträge nur am Betriebssitz der Antragstellerin entgegen genommen werden. Das ergibt sich auch aus § 47 Abs. 1 Satz 2 PBefG, der den Verkehr mit Taxen auf Beförderungsaufträge erweitert, die der Unternehmer während der Fahrt oder am Betriebssitz entgegennimmt. Die zentrale Auftragsannahme der Antragstellerin entspricht insoweit der einer Taxizentrale und macht die Beförderungsleistungen nicht zu einem Mietwagenverkehr. Ein Verkehr mit Mietwagen liegt nach § 49 Abs. 4 PBefG nicht vor, wenn die Personenbeförderung ein Verkehr mit Taxen nach § 47 PBefG ist. Die Ausführung von Beförderungsaufträgen, die am Betriebssitz des Unternehmers eingegangen sind, ist daher kein geeignetes Unterscheidungsmerkmal. Dass die Krankenbeförderung eine besondere Ausprägung des Taxenverkehrs ist, ergibt sich des weiteren aus der Verordnungsermächtigung in § 51 Abs. 3 PBefG, nach dessen Satz 3 Nr. 5 besondere Regelungen über die Krankenbeförderung mit Taxen getroffen werden können.
14 
Die der Besteuerung zugrunde gelegten Umsätze der Antragstellerin sind auch keine bloßen Vermittlungsleistungen, die dem vollen Steuersatz unterliegen würden (vgl. BFH-Beschluss vom 18. April 2007 V B 157/05, BFH/NV 2007, 1544). Die Antragstellerin hat sich durch den Rahmenvertrag gegenüber den Krankenkassen zur Beförderung von Versicherten für ein festgelegtes Entgelt verpflichtet. Diese Leistung hat sie - entgegen ihrem Vorbringen im behördlichen Aussetzungsverfahren - in eigenem Namen und auf eigene Rechnung gegenüber den Krankenkassen abgerechnet. Das ergibt sich bei summarischer Prüfung aus § 8 des Rahmenvertrages und den vorliegenden Abrechnungen der Antragstellerin (vgl. Bl. 87 d. Betriebsprüfungshandakte). Soweit die Antragstellerin gegenüber den Taxen- und Mietwagenunternehmen Vermittlungs- und Abrechnungsleistungen erbracht hat, waren diese dem vollen Steuersatz zu unterwerfen (vgl. § 1 Nr. 4 der Preisvereinbarung zwischen dem Taxi- bzw. Mietwagenunternehmen und der Antragstellerin). Dass die Antragstellerin ihre Beförderungspflichten nicht selbst durchführt, sondern sich hierfür der Taxen- und Mietwagenunternehmen als Subunternehmer bzw. Kooperationspartner bedient, ist vertraglich vorgesehen (vgl. § 4 des Rahmenvertrages und § 3 des Kooperationsvertrages) und ändert nichts an der umsatzsteuerlichen Leistungsbeziehung zwischen Antragstellerin und Krankenkassen. Da die Antragstellerin gegenüber den Krankenkassen nicht auf fremde Rechnung (der Taxen- und Mietwagenunternehmer) sondern auf eigene Rechnung und auf Grundlage einer eigenständigen Entgeltvereinbarung abgerechnet hat, liegt nach Aktenlage auch kein Fall der Dienstleistungskommission vor (§ 3 Abs. 11 UStG).
15 
3. Sind die auf die steuerbegünstigte Leistung bezogenen sachlichen Tatbestandsmerkmale des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG erfüllt, ist ernstlich zweifelhaft ob die Steuervergünstigung versagt werden darf, weil die Antragstellerin selbst keine eigenen Fahrzeuge für die Personenbeförderung und die hierfür notwendige Genehmigung besitzt.
16 
Der Wortlaut des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG enthält keinen Hinweis auf die Notwendigkeit eines personenbezogenen Merkmals dahin, dass nur der Taxenunternehmer selbst in den Genuss der Steuervergünstigung kommen soll. Der Gesetzgeber knüpft die Steuerermäßigung für die Personenbeförderung an zwei Voraussetzungen: die Beförderungsart (Taxenverkehr) und die Beförderungsstrecke (Nahverkehr oder Beförderungsstrecke von nicht mehr als 50 km). Beides sind objektiv an die Leistung und nicht an den Leistungserbringer anknüpfende Merkmale. Soweit das Personenbeförderungsrecht die Beförderungsleistung und die Person des sie ausführenden Taxenunternehmers dahin verknüpft, dass nur fachlich geeignete Personen eine für die Personenbeförderung notwendige Genehmigung erhalten (§ 13 Abs. 1 PBefG), liegen dem spezifisch polizeirechtliche, nicht aber steuerliche Gründe zugrunde. Eine Erstreckung der an den Unternehmer im Sinne des Personenbeförderungsrechts zu stellenden Anforderungen auf die Steuervergünstigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG erscheint nicht geboten. Aufgrund des allgemeinen Verbrauchsteuercharakters der Umsatzsteuer werden Steuervergünstigungen grundsätzlich nur im Interesse der Letztverbraucher gewährt (Klenk in: Sölch/Ringleb, UStG, § 12 Rdnr. 471). Bei der Auslegung der Steuervergünstigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG ist daher in erster Linie dem Gedanken Rechnung zu tragen, dass die Preise für den Personennahverkehr durch den ermäßigten Steuersatz verbilligt werden sollen. Aus der Sicht des Letztverbrauchers spielt es aber keine Rolle, ob die von ihm in Anspruch genommene Beförderungsleistung eines Taxenunternehmers auf einem Direktauftrag beruht oder der Auftrag weiter vermittelt wurde.
17 
Der wirtschaftliche und rechtliche Hintergrund der von der Antragstellerin betriebenen Krankenfahrten liefert ebenfalls keine Anhaltspunkte dafür, die Steuervergünstigung auf Taxenunternehmer zu beschränken. Die rechtlichen Grundlagen für die Erstattung von Fahrkosten (für Krankenfahrten) finden sich in §§ 60 und 133 SGB V. § 60 SGB V regelt den Anspruch des Versicherten auf Übernahme von Fahrkosten als Sachleistung der Krankenkassen. Fahrkosten werden - nach Maßgabe weiterer (einschränkender) Voraussetzungen - übernommen, wenn sie im Zusammenhang mit einer Leistung der Krankenkasse aus zwingenden medizinischen Gründen notwendig sind. Kann der Versicherte ein öffentliches Verkehrsmittel nicht benutzen und fährt er deshalb mit einem Taxi oder Mietwagen, wird gem. § 60 Abs. 3 Nr. 2 SGB V der nach § 133 SGB V berechnungsfähige Betrag anerkannt. Die letztgenannte Vorschrift hat die Rechtsbeziehungen zwischen den Krankenkassen und den Erbringern von Krankentransportleistungen zum Gegenstand. Nach § 133 Abs. 1 SGB V schließen die Krankenkassen oder ihre Verbände Verträge über die Vergütung von Krankentransportleistungen, soweit die Entgelte für die Inanspruchnahme von Leistungen des Rettungsdienstes und anderer Krankentransporte nicht durch landesrechtliche oder kommunalrechtliche Bestimmungen (vgl. das Rettungsdienstgesetz Baden Württemberg v. 16.7.1998, GBl. S. 437) festgelegt werden. Dabei haben sie zur Kostendämpfung den Grundsatz der Beitragssatzstabilität in § 71 Abs. 1 bis 3 SGB V zu beachten und die Preisvereinbarung auf möglichst preisgünstige Versorgungsmöglichkeiten auszurichten (§ 133 Abs. 1 Satz 1 und 7 SGB V). Die vereinbarten Preise sind außerdem Höchstpreise (§ 133 Abs. 1 Satz 6 SGB V). Diese Bestimmungen gelten gem. § 133 Abs. 3 SGB V auch für die hier streitigen Leistungen des so genannten „einfachen Krankentransports“ im Rahmen des Personenbeförderungsgesetzes.
18 
Auf der Grundlage dieser Regelungen hat die Antragstellerin mit verschiedenen Krankenkassen den Rahmenvertrag vom 1. Juni 2006 über die Durchführung und Vergütung von Krankenfahrten abgeschlossen. Bestandteil dieses Rahmenvertrags ist die Preisvereinbarung (Anlage 2 des Rahmenvertrags). Hierdurch können die Krankenkassen durch den Abschluss von Sondervereinbarungen nach § 51 Abs. 2 PBefG Einfluss auf die wirtschaftliche Leistungserbringung nehmen. Ihre Einflussmöglichkeiten muss sie nicht zuletzt im Hinblick auf den Grundsatz der Beitragssatzstabilität (§ 71 SGB V) und das Wirtschaftlichkeitsgebot (§ 12 SGB V) auch wahrnehmen. Die Sondervereinbarungen sind daher sowohl sozialversicherungsrechtlich als personenbeförderungsrechtlich üblich und anerkannt (vgl. Landessozialgericht Baden-Württemberg, Beschluss vom 4. April 2007 L 5 KR 518/07 ER-B, juris; VG Schleswig-Holstein, Beschluss vom  20. Oktober 2006 3 B 120/06, juris).
19 
Die Aussetzung der Vollziehung wirkt nur in die Zukunft und ist deshalb insbesondere nicht geeignet, Säumniszuschläge zu beseitigen, die in der Zeit zwischen der Fälligkeit der festgesetzten Steuer und der Entscheidung über den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung entstanden sind (BFH-Beschlüsse vom 23. Juni 1977 V B 41/73, BFHE 122, 258, BStBl II 1977, 645; vom 6. September 1989 II B 33/89, BFH/NV 1990, 670). Dazu bedarf es der in § 69 Abs. 2 und 3 FGO ebenfalls vorgesehenen Aufhebung der Vollziehung (BFH-Urteil vom 30. März 1993 VII R 37/92, BFH/NV 1994, 4; BFH-Beschluss vom 10. Dezember 1986 I B 121/86, BFHE 149, 6, BStBl II 1987, 389). Auch diese ist der Antragstellerin zu gewähren.
20 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Gründe

 
II. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Sätze 2 bis 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Vollziehung soll ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO). Das wiederum ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) der Fall, wenn bei summarischer Prüfung des Verwaltungsakts gewichtige Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (BFH-Beschluss vom 11. Juni 2003 IX B 16/03, BFHE 202, 53, BStBl II 2003, 663, m.w.N.). Die Aussetzung der Vollziehung setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (BFH-Beschluss vom 10. Mai 2001 I S 3/01, BFHE 194, 360, m.w.N.). Ist die Rechtslage nicht eindeutig, so ist im summarischen Verfahren nicht abschließend zu entscheiden, sondern zumindest im Regelfall die Vollziehung auszusetzen.
10 
Nach diesem Maßstab bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide. Die Frage, ob von einem nicht personenbeförderungsberechtigten Unternehmer abgerechnete Krankenfahrten, die nicht durch ihn selbst sondern konzessionierte Taxiunterunternehmer erbracht werden, dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, ist nicht eindeutig aus dem Gesetz abzuleiten.
11 
1. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG ermäßigt sich der Steuersatz u.a. für die Beförderung von Personen im Verkehr mit Kraftdroschken innerhalb einer Gemeinde oder wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 km beträgt. In der Fassung des UStG 2007 wurde der altertümliche Begriff der Kraftdroschke in Anpassung an das Personenbeförderungsgesetz durch das Wort Taxen ersetzt. Gemeinschaftsrechtliche "Grundlage" für diese - bereits vor Erlass der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) bestehende - Regelung ist Art. 12 Abs. 3 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG. Danach können die Mitgliedstaaten auf die in Anhang H bezeichneten Lieferungen und Dienstleistungen einen ermäßigten Steuersatz anwenden. Nach Anhang H Kategorie Nr. 5 gehört dazu auch die "Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks". Mit der Steuerbegünstigung sollen die Beförderungen im öffentlichen Nahverkehr, zu denen auch der besonderen Anforderungen unterliegende Betrieb von Taxen gehört, gleichermaßen erfasst werden. Die Regelung ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, soweit sie den Personenverkehr mit Taxen umsatzsteuerrechtlich besser behandelt als den Personenverkehr mit Mietwagen (Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 11. Februar 1992  1 BvL 29/87, BVerfGE 85, 238).
12 
2. Bei den streitigen Beförderungsleistungen handelt es sich um steuerbegünstigte Beförderungen von Personen im Taxenverkehr. Die Krankenversicherten wurden mit Kfz befördert, für die den jeweiligen Taxenunternehmern die behördliche Genehmigung zum Verkehr mit Taxen nach § 47 PBefG erteilt war. Die Beförderungsstrecke betrug nach dem unbestrittenen Vortrag der Antragstellerin in allen Fällen nicht mehr als 50 km. Dass auch von Taxenunternehmern durchgeführte Krankenfahrten den Tatbestand des Taxenverkehrs erfüllen, ist in der Rechtsprechung des BFH anerkannt (BFH-Urteil vom 31. Mai 2007 V R 18/05, BFHE 217, 88, BStBl II 2008, 206).
13 
Entgegen der noch von der Betriebsprüfung geäußerten Auffassung kann die Steuerbegünstigung daher nicht versagt werden, weil die Krankenfahrt nicht von einem Taxistand aus angetreten wird und die Beförderungsaufträge nur am Betriebssitz der Antragstellerin entgegen genommen werden. Das ergibt sich auch aus § 47 Abs. 1 Satz 2 PBefG, der den Verkehr mit Taxen auf Beförderungsaufträge erweitert, die der Unternehmer während der Fahrt oder am Betriebssitz entgegennimmt. Die zentrale Auftragsannahme der Antragstellerin entspricht insoweit der einer Taxizentrale und macht die Beförderungsleistungen nicht zu einem Mietwagenverkehr. Ein Verkehr mit Mietwagen liegt nach § 49 Abs. 4 PBefG nicht vor, wenn die Personenbeförderung ein Verkehr mit Taxen nach § 47 PBefG ist. Die Ausführung von Beförderungsaufträgen, die am Betriebssitz des Unternehmers eingegangen sind, ist daher kein geeignetes Unterscheidungsmerkmal. Dass die Krankenbeförderung eine besondere Ausprägung des Taxenverkehrs ist, ergibt sich des weiteren aus der Verordnungsermächtigung in § 51 Abs. 3 PBefG, nach dessen Satz 3 Nr. 5 besondere Regelungen über die Krankenbeförderung mit Taxen getroffen werden können.
14 
Die der Besteuerung zugrunde gelegten Umsätze der Antragstellerin sind auch keine bloßen Vermittlungsleistungen, die dem vollen Steuersatz unterliegen würden (vgl. BFH-Beschluss vom 18. April 2007 V B 157/05, BFH/NV 2007, 1544). Die Antragstellerin hat sich durch den Rahmenvertrag gegenüber den Krankenkassen zur Beförderung von Versicherten für ein festgelegtes Entgelt verpflichtet. Diese Leistung hat sie - entgegen ihrem Vorbringen im behördlichen Aussetzungsverfahren - in eigenem Namen und auf eigene Rechnung gegenüber den Krankenkassen abgerechnet. Das ergibt sich bei summarischer Prüfung aus § 8 des Rahmenvertrages und den vorliegenden Abrechnungen der Antragstellerin (vgl. Bl. 87 d. Betriebsprüfungshandakte). Soweit die Antragstellerin gegenüber den Taxen- und Mietwagenunternehmen Vermittlungs- und Abrechnungsleistungen erbracht hat, waren diese dem vollen Steuersatz zu unterwerfen (vgl. § 1 Nr. 4 der Preisvereinbarung zwischen dem Taxi- bzw. Mietwagenunternehmen und der Antragstellerin). Dass die Antragstellerin ihre Beförderungspflichten nicht selbst durchführt, sondern sich hierfür der Taxen- und Mietwagenunternehmen als Subunternehmer bzw. Kooperationspartner bedient, ist vertraglich vorgesehen (vgl. § 4 des Rahmenvertrages und § 3 des Kooperationsvertrages) und ändert nichts an der umsatzsteuerlichen Leistungsbeziehung zwischen Antragstellerin und Krankenkassen. Da die Antragstellerin gegenüber den Krankenkassen nicht auf fremde Rechnung (der Taxen- und Mietwagenunternehmer) sondern auf eigene Rechnung und auf Grundlage einer eigenständigen Entgeltvereinbarung abgerechnet hat, liegt nach Aktenlage auch kein Fall der Dienstleistungskommission vor (§ 3 Abs. 11 UStG).
15 
3. Sind die auf die steuerbegünstigte Leistung bezogenen sachlichen Tatbestandsmerkmale des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG erfüllt, ist ernstlich zweifelhaft ob die Steuervergünstigung versagt werden darf, weil die Antragstellerin selbst keine eigenen Fahrzeuge für die Personenbeförderung und die hierfür notwendige Genehmigung besitzt.
16 
Der Wortlaut des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG enthält keinen Hinweis auf die Notwendigkeit eines personenbezogenen Merkmals dahin, dass nur der Taxenunternehmer selbst in den Genuss der Steuervergünstigung kommen soll. Der Gesetzgeber knüpft die Steuerermäßigung für die Personenbeförderung an zwei Voraussetzungen: die Beförderungsart (Taxenverkehr) und die Beförderungsstrecke (Nahverkehr oder Beförderungsstrecke von nicht mehr als 50 km). Beides sind objektiv an die Leistung und nicht an den Leistungserbringer anknüpfende Merkmale. Soweit das Personenbeförderungsrecht die Beförderungsleistung und die Person des sie ausführenden Taxenunternehmers dahin verknüpft, dass nur fachlich geeignete Personen eine für die Personenbeförderung notwendige Genehmigung erhalten (§ 13 Abs. 1 PBefG), liegen dem spezifisch polizeirechtliche, nicht aber steuerliche Gründe zugrunde. Eine Erstreckung der an den Unternehmer im Sinne des Personenbeförderungsrechts zu stellenden Anforderungen auf die Steuervergünstigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG erscheint nicht geboten. Aufgrund des allgemeinen Verbrauchsteuercharakters der Umsatzsteuer werden Steuervergünstigungen grundsätzlich nur im Interesse der Letztverbraucher gewährt (Klenk in: Sölch/Ringleb, UStG, § 12 Rdnr. 471). Bei der Auslegung der Steuervergünstigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG ist daher in erster Linie dem Gedanken Rechnung zu tragen, dass die Preise für den Personennahverkehr durch den ermäßigten Steuersatz verbilligt werden sollen. Aus der Sicht des Letztverbrauchers spielt es aber keine Rolle, ob die von ihm in Anspruch genommene Beförderungsleistung eines Taxenunternehmers auf einem Direktauftrag beruht oder der Auftrag weiter vermittelt wurde.
17 
Der wirtschaftliche und rechtliche Hintergrund der von der Antragstellerin betriebenen Krankenfahrten liefert ebenfalls keine Anhaltspunkte dafür, die Steuervergünstigung auf Taxenunternehmer zu beschränken. Die rechtlichen Grundlagen für die Erstattung von Fahrkosten (für Krankenfahrten) finden sich in §§ 60 und 133 SGB V. § 60 SGB V regelt den Anspruch des Versicherten auf Übernahme von Fahrkosten als Sachleistung der Krankenkassen. Fahrkosten werden - nach Maßgabe weiterer (einschränkender) Voraussetzungen - übernommen, wenn sie im Zusammenhang mit einer Leistung der Krankenkasse aus zwingenden medizinischen Gründen notwendig sind. Kann der Versicherte ein öffentliches Verkehrsmittel nicht benutzen und fährt er deshalb mit einem Taxi oder Mietwagen, wird gem. § 60 Abs. 3 Nr. 2 SGB V der nach § 133 SGB V berechnungsfähige Betrag anerkannt. Die letztgenannte Vorschrift hat die Rechtsbeziehungen zwischen den Krankenkassen und den Erbringern von Krankentransportleistungen zum Gegenstand. Nach § 133 Abs. 1 SGB V schließen die Krankenkassen oder ihre Verbände Verträge über die Vergütung von Krankentransportleistungen, soweit die Entgelte für die Inanspruchnahme von Leistungen des Rettungsdienstes und anderer Krankentransporte nicht durch landesrechtliche oder kommunalrechtliche Bestimmungen (vgl. das Rettungsdienstgesetz Baden Württemberg v. 16.7.1998, GBl. S. 437) festgelegt werden. Dabei haben sie zur Kostendämpfung den Grundsatz der Beitragssatzstabilität in § 71 Abs. 1 bis 3 SGB V zu beachten und die Preisvereinbarung auf möglichst preisgünstige Versorgungsmöglichkeiten auszurichten (§ 133 Abs. 1 Satz 1 und 7 SGB V). Die vereinbarten Preise sind außerdem Höchstpreise (§ 133 Abs. 1 Satz 6 SGB V). Diese Bestimmungen gelten gem. § 133 Abs. 3 SGB V auch für die hier streitigen Leistungen des so genannten „einfachen Krankentransports“ im Rahmen des Personenbeförderungsgesetzes.
18 
Auf der Grundlage dieser Regelungen hat die Antragstellerin mit verschiedenen Krankenkassen den Rahmenvertrag vom 1. Juni 2006 über die Durchführung und Vergütung von Krankenfahrten abgeschlossen. Bestandteil dieses Rahmenvertrags ist die Preisvereinbarung (Anlage 2 des Rahmenvertrags). Hierdurch können die Krankenkassen durch den Abschluss von Sondervereinbarungen nach § 51 Abs. 2 PBefG Einfluss auf die wirtschaftliche Leistungserbringung nehmen. Ihre Einflussmöglichkeiten muss sie nicht zuletzt im Hinblick auf den Grundsatz der Beitragssatzstabilität (§ 71 SGB V) und das Wirtschaftlichkeitsgebot (§ 12 SGB V) auch wahrnehmen. Die Sondervereinbarungen sind daher sowohl sozialversicherungsrechtlich als personenbeförderungsrechtlich üblich und anerkannt (vgl. Landessozialgericht Baden-Württemberg, Beschluss vom 4. April 2007 L 5 KR 518/07 ER-B, juris; VG Schleswig-Holstein, Beschluss vom  20. Oktober 2006 3 B 120/06, juris).
19 
Die Aussetzung der Vollziehung wirkt nur in die Zukunft und ist deshalb insbesondere nicht geeignet, Säumniszuschläge zu beseitigen, die in der Zeit zwischen der Fälligkeit der festgesetzten Steuer und der Entscheidung über den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung entstanden sind (BFH-Beschlüsse vom 23. Juni 1977 V B 41/73, BFHE 122, 258, BStBl II 1977, 645; vom 6. September 1989 II B 33/89, BFH/NV 1990, 670). Dazu bedarf es der in § 69 Abs. 2 und 3 FGO ebenfalls vorgesehenen Aufhebung der Vollziehung (BFH-Urteil vom 30. März 1993 VII R 37/92, BFH/NV 1994, 4; BFH-Beschluss vom 10. Dezember 1986 I B 121/86, BFHE 149, 6, BStBl II 1987, 389). Auch diese ist der Antragstellerin zu gewähren.
20 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob die von der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) ausgeführten Stadtrundfahrten im Streitjahr 2007 dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterliegen.

2

Die Klägerin nimmt für Touristen mit Kraftomnibussen Stadtrundfahrten in X und Umgebung vor. Sie bedient vier Linien.

3

Die Linie 1 führt vom Ausgangspunkt über 22 Haltestellen zurück. Die Fahrgäste können an den Haltestellen ein- und aussteigen und ggf. einen späteren Bus zur Weiterfahrt nutzen. Der Fahrgast erhält über Bandansage Informationen zu den Sehenswürdigkeiten, die an der Fahrstrecke gelegen sind. Die Klägerin erhob im Streitjahr 2007 für die Gesamtfahrt auf der Linie 1 ein Entgelt von 18 €, das auch zur Teilnahme an Führungen berechtigt. Das Angebot, an geführten Besichtigungen teilzunehmen, nahmen nur ca. 14 % der Fahrgäste wahr. Abendfahrten in der Zeit von 18:00 Uhr bis 22:00 Uhr, die ohne Führungen angeboten werden, kosteten 12 €.

4

Der Linienverkehr der Linie 1 ist durch das Regierungspräsidium mit Bescheid vom 14. Juli 2006 nach § 42 des Personenbeförderungsgesetzes (PBefG) genehmigt worden. Die Genehmigung legt die Haltestellen, die Abfahrzeiten und das Entgelt (für die Gesamtfahrt 18 €, für eine Teilstrecke 3 €) fest.

5

Die Genehmigungen der Linien 2 bis 4 (vom 9. November 2001 und am 17. Januar 2005 für die Linie 2, sowie vom 5. April 2001 für die Linien 3 und 4) beruhen auf § 43 PBefG. Sie bestimmen zwar die Linienführung, enthalten aber keine Vorschriften zu Beförderungsentgelten oder einen Fahrplan. Im Laufe des Jahres 2008 wurden vom Regierungspräsidium für diese Linien neue Genehmigungen auf der Grundlage des § 42 PBefG erteilt und neben der Fahrstrecke auch Abfahrzeiten und Entgelte vorgeschrieben. Die von der Klägerin im Jahre 2007 erhobenen Entgelte entsprechen der Höhe nach den in der Genehmigung im Jahr 2008 erwähnten Entgelten.

6

In ihren monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen für 2007 erklärte die Klägerin die Umsätze aus den Stadtrundfahrten mit dem ermäßigten Steuersatz. Im Anschluss an eine Umsatzsteuersonderprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, die streitigen Umsätze unterlägen der Regelbesteuerung und erließ entsprechend geänderte Vorauszahlungsbescheide. Während des Einspruchsverfahrens, am 23. Juni 2009, erging der Umsatzsteuerjahresbescheid für 2007, der in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 28. September 2009 von Beförderungsentgelten in Höhe von 3.288.834 € ausgeht und die Umsatzsteuer nach dem Regelsteuersatz von 19 % auf 399.300 € festsetzt.

7

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit der Begründung statt, die Klägerin habe eine einheitlich als Personenbeförderung zu beurteilende Leistung erbracht, die nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes 2005 (UStG) dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 % unterliege. Auf den Zweck der Beförderung komme es für den Begriff der Personenbeförderung nicht an. Zu Unrecht sei das FA der Auffassung, die Leistung der Klägerin sei keine "Personenbeförderung mit Kraftfahrzeugen im genehmigten Linienverkehr", sondern eine Leistung eigener Art, bei der es dem Kunden auf eine Kombination aus Führungen, Museumseintritten und Beförderung ankomme, ohne dass den einzelnen Aspekten dieser Leistung eine selbständige Bedeutung oder gar der Beförderung die Hauptbedeutung zukomme; denn in dem Entgelt, das die Klägerin im Streitjahr für die Beförderung erhoben habe, sei kein Eintrittsgeld für Museen oder etwaiges Entgelt für die Teilnahme an Führungen enthalten; die Klägerin habe nur Fahrpreise in der Höhe verlangt, wie sie in den (für die Linie 1 im Streitjahr und für die Linien 2 bis 4 im Jahr 2008 erteilten) Genehmigungen als Linienverkehr festgelegt seien. Der Kunde bezahle also im Wesentlichen für die Beförderung. Dass er durch die Vorbeifahrt an Sehenswürdigkeiten, erläuternde Bandansagen und die Möglichkeit, an Führungen teilzunehmen, Vergnügen empfinde, mache die Beförderungsfahrt nicht zu einer anderen Leistung, da ihr Zweck unerheblich sei.

8

Mit der Revision macht das FA geltend, die Umsätze der Klägerin unterlägen dem Regelsteuersatz, weil die durchgeführten Stadtrundfahrten keine Personenbeförderung im Linienverkehr, sondern eine sonstige Leistung eigener Art darstellten. Dies ergebe sich aus den Feststellungen des FG, wonach die Teilnehmer der Stadtrundfahrten überwiegend Touristen waren, während der Fahrt Bandansagen zu den Sehenswürdigkeiten erfolgten und die Teilnahme an Führungen im Entgelt enthalten sei. Für die Leistung der Klägerin sei das gemeinsame "Sightseeing" prägend. Es fehle zudem an der weiteren Voraussetzung einer Beförderung im Linienverkehr, weil es sich bei den Teilnehmern der Stadtrundfahrt nicht um einen unbestimmten Teilnehmerkreis gemäß § 42 PBefG gehandelt habe. Zwar sei der Klägerin für die Stadtrundfahrten tatsächlich eine Genehmigung für die Beförderung von Personen mit Kraftfahrzeugen im Linienverkehr erteilt worden. Dies sei jedoch unerheblich, da es gemäß § 38 der Abgabenordnung (AO) nur auf die tatsächlichen Gegebenheiten ankomme. Die Genehmigung sei zudem nach § 44 Abs. 2 Nr.4 des Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVfG) nichtig, weil die Genehmigung keine Aussage zu den Bandansagen während der Fahrt enthielten, diese deshalb nicht genehmigt seien und sich hierdurch der Charakter der Fahrten verändert habe. Auch handele es sich nach verwaltungsrechtlicher Rechtsprechung bei Stadtrundfahrten nicht um Linienverkehr i.S. des § 42 PBefG, sondern um Ausflugsverkehr und damit um Gelegenheitsverkehr i.S. des § 48 PBefG. Ein nichtiger Verwaltungsakt binde die Finanzverwaltung nicht. Die Einbeziehung eines Freizeit- und Tourismusverkehrs bei Stadtrundfahrten widerspreche auch dem historischen Normzweck, aus sozialen Gründen die Fahrpreise günstig zu halten. Von der Begünstigung seien Verkehrsmittel, die --wie die Bergbahnen-- touristischen Zwecken dienten, jedenfalls bis zum Streitjahr 2007 ausgenommen worden. Auch die Einbeziehung der Bergbahnen in die Begünstigung ab dem 1. Januar 2008 sei nach der Gesetzesbegründung "aus sozialen Gründen" erfolgt.

9

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Die Klägerin beantragt die Zurückweisung der Revision.

10

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

11

Sie ist der Auffassung, sie habe eine Beförderungsleistung erbracht, denn auch die Durchführung von Stadtrundfahrten sei eine der Raumüberwindung dienende Tätigkeit. Diese zum Beförderungsgesetz a.F. entwickelte Definition (Beförderung als Raumüberwindung) gelte auch für das UStG fort. Der Zweck der Fahrt sei unerheblich. Zwar habe der Gesetzgeber in § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG a.F. die Bergbahnen und Aufstiegshilfen (Sesselbahnen und Skilifte) von der Begünstigung ausgenommen, diesen Ausnahmetatbestand jedoch zum 1. Januar 2008 aufgehoben. Auch bei der Besteuerung von Personen mit Schiffen sei schon vor 2008 anerkannt, dass auch die Schifffahrten im Freizeit- und Tourismusverkehr unter den Begünstigungstatbestand fielen (FG München, Urteil vom 19. Oktober 2005  3 K 3912/02, Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 456). Auch wenn der historische Wille des Gesetzgebers auf eine Begünstigung des Nahverkehrs aus sozialen Gründen ausgerichtet gewesen sei, habe dies im Gesetzeswortlaut keinen Ausdruck gefunden. § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG wolle vielmehr jegliche Beförderung im Nahverkehr begünstigen, denn auch der Verkehr mit Taxen sei begünstigt. Ebenso sei der Linienverkehr zu Flughäfen, Museen oder Spielbanken begünstigt. Das PBefG klassifiziere eine Verkehrsleistung nicht nach dem Benutzerkreis, sondern nach den Merkmalen der Verkehrsleistung.

12

Entgegen der Rechtsauffassung des FA liege auch keine mit dem Regelsteuersatz zu besteuernde sonstige Leistung eigener Art vor, da die Beförderung der Leistung das Gepräge gebe, bei der die sonstigen Bestandteile das Schicksal der Beförderung teilten oder zumindest selbständig neben die Beförderung träten. Nach der maßgeblichen Sicht des Durchschnittsverbrauchers seien die während der Stadtrundfahrt erfolgten Bandansagen und auch die Führungen zu den Sehenswürdigkeiten als unselbständige Nebenleistungen zur Beförderungsleistung zu beurteilen, die lediglich von 14 % der Gäste genutzt würden. Wäre von selbständigen Nebenleistungen auszugehen, müssten diese im Schätzungswege aufgeteilt werden. Die Steuerbegünstigung entfalle auch nicht, weil die Genehmigung nach dem PBefG nichtig sei. Es handele sich hierbei um einen Grundlagenbescheid einer Verwaltungsbehörde i.S. des § 171 Abs. 10 AO. Zudem handele es sich --wie § 43 PBefG zeige-- auch materiell-rechtlich um Linienverkehr.

Entscheidungsgründe

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II. Die Revision des FA führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Beurteilung als Beförderungsleistung steht nicht entgegen, dass die Beförderung touristischen Zwecken dient. Umfassten die Leistungen der Klägerin zusätzlich zur Beförderung auch die Berechtigung zur Teilnahme an entgeltlichen Führungen, liegen zwei selbständige Leistungen vor, von denen nur die Beförderungsleistung dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG unterliegt. Die Feststellungen des FG erlauben insoweit keine abschließende Entscheidung.

14

1. Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG ermäßigt sich die Steuer auf sieben Prozent u.a. "für die Beförderungen von Personen ... im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen, im Kraftdroschkenverkehr ...

a) innerhalb einer Gemeinde oder

b) wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als fünfzig Kilometer beträgt".

15

Die Regelung beruht auf Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 i.V.m. Anhang H Kategorie Nr. 5 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Danach sind die Mitgliedstaaten ermächtigt, einen ermäßigten Steuersatz auf die "Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks" anzuwenden. Art. 12 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG gibt den Mitgliedstaaten lediglich einen Rahmen vor, den diese nicht überschreiten dürfen. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) ist auch eine selektive Anwendung der Ermächtigung zur Einführung eines ermäßigten Steuersatzes erlaubt (EuGH-Urteil vom 8. Mai 2003 C-384/01, Kommission/Frankreich, Slg. 2003, I-4395 Rdnr. 27; vom 6. Mai 2010 C-94/09, Kommission/Frankreich, BFH/NV 2010, 1401 Rdnr. 29), wenn die nationale Regelung insoweit --wie hier mit der Beschränkung der Ermäßigung auf kurze Strecken der Personenbeförderung-- den in der Richtlinie vorgegebenen Rahmen nicht überschreitet.

16

a) Die Klägerin hat Leistungen durch Personenbeförderung ausgeführt, weil sie Personen mit Kraftfahrzeugen als Beförderungsmittel fortbewegt hat (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 1. August 1998 V R 58/94, BFHE 181, 208, BStBl II 1997, 160, m.w.N. zum Begriff Beförderungsleistungen).

17

b) § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG erlaubt die Ermäßigung für die Beförderung von Personen "im genehmigten Linienverkehr". Für die Auslegung der Vorschrift ist deshalb die verkehrsrechtliche Bedeutung dieser Begriffe maßgebend (BFH-Urteil vom 26. August 1976 V R 55/73, BFHE 120, 419, BStBl II 1977, 105).

18

Nach § 2 PBefG ist genehmigungspflichtig "die Beförderung von Personen mit Kraftfahrzeugen im Linienverkehr (§ 42 und § 43 PBefG)". Nach § 42 PBefG ist Linienverkehr "eine zwischen bestimmten Ausgangs- und Endpunkten eingerichtete regelmäßige Verkehrsverbindung, auf der Fahrgäste an bestimmten Haltestellen ein- und aussteigen können". Er setzt nicht voraus, dass ein Fahrplan mit bestimmten Abfahrts- und Ankunftszeiten besteht oder Zwischenhaltestellen eingerichtet sind. Nach § 43 PBefG gilt als Linienverkehr "unabhängig davon, wer den Ablauf der Fahrten bestimmt, auch der Verkehr, der unter Ausschluß anderer Fahrgäste der regelmäßigen Beförderung von

1. Berufstätigen zwischen Wohnung und Arbeitsstelle (Berufsverkehr),

2. Schülern zwischen Wohnung und Lehranstalt (Schülerfahrten),

3. Personen zum Besuch von Märkten (Marktfahrten),

4. Theaterbesuchern

dient. Die Regelmäßigkeit wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß der Ablauf der Fahrten wechselnden Bedürfnissen der Beteiligten angepaßt wird".

19

aa) § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG setzt nach dem Wortlaut lediglich voraus, dass es sich um eine Personenbeförderung im genehmigten Linienverkehr handelt und die Beförderungsstrecke entweder innerhalb einer Gemeinde erfolgt oder eine bestimmte Strecke nicht überschreitet. Die Regelung ergibt keinen Anhaltspunkt für die Auffassung des FA, die Ermäßigung diene allein sozialen Zwecken und schließe daher Beförderungen im Freizeit- und Tourismusverkehr aus. Aus der Beschränkung auf Fahrten innerhalb einer Gemeinde und Beförderungsstrecken unter 50 km (Buchst. a und Buchst. b), ergibt sich lediglich, dass nur der bezeichnete Nahverkehr begünstigt sein soll (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. Juli 2007 V R 68/05, BFHE 219, 224, BStBl II 2008, 208; Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 11. Februar 1992  1 BvL 29/87, BVerfGE 85, 238); eine weitere Einschränkung in Bezug auf den "genehmigten Linienverkehr" ergibt sich weder daraus noch --wie das FA meint-- aus der "Systematik" der in § 12 Abs. 2 UStG genannten Ermäßigungen. Insoweit genügt der Hinweis, dass die Regelung Beförderungen im genehmigten Linienverkehr nach § 43 Nrn. 3 und 4 PBefG --Personenbeförderungen, die "Vergnügungsziele" (z.B. Theater- oder Marktbesuche)-- zum Gegenstand haben, nicht ausschließt. Unerheblich ist daher auch, ob es sich um eine "Rundfahrt" handelt, bei der Anfangspunkt und Endpunkt der Fahrstrecke zusammenfallen (vgl. bereits BFH-Urteil vom 14. Dezember 1951 II 176/51 U, BFHE 56, 52, BStBl III 1952, 22).

20

bb) Auch aus dem Unionsrecht, das uneingeschränkt die Ermäßigung für (jede) "Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks" erlaubt, ergibt sich kein Anhaltspunkt für einen Ausschluss von "Beförderungen, die zu touristischen oder Vergnügungszwecken" angeboten werden.

21

c) Nach den Feststellungen des FG hat die Klägerin für die streitigen Personenbeförderungen auch Linienverkehrsgenehmigungen nach § 42 und § 43 des PBefG erhalten.

22

Ohne Erfolg macht das FA geltend, die Genehmigungen seien rechtswidrig, weil die Voraussetzungen für die Genehmigung nach §§ 42 und 43 PBefG nicht vorgelegen hätten. Die materielle Bindungswirkung einer Genehmigung als Linienverkehr erstreckt sich nicht nur auf den Unternehmer, dem die Genehmigung erteilt worden ist, sondern auch auf andere Behörden. Dies folgt nach der übereinstimmenden Rechtsprechung aller obersten Bundesgerichte aus dem Grundsatz der Tatbestandswirkung von Verwaltungsakten, wonach, wenn eine Behörde durch Verwaltungsakt zu einer verbindlichen Regelung oder Qualifikation gelangt, dieser Verwaltungsakt Tatbestandswirkung entfaltet, solange er nicht offensichtlich rechtswidrig und daher nichtig ist. Auch Gerichte, die nicht selbst mit der Kontrolle der betreffenden Genehmigung im Rahmen von Klagen und Anträgen befasst sind, sind als Teil des staatlichen Kompetenzgefüges an den Inhalt einer bestandskräftigen, formell wirksamen Genehmigung gebunden (z.B. BFH-Urteil vom 17. Juni 2010 VI R 18/08, BFHE 230, 67, BStBl II 2010, 1072; vom 21. Januar 2010 VI R 52/08, BFHE 228, 295, BStBl II 2010, 703; vom 14. November 2001 X R 24/00, BFHE 197, 301, BStBl II 2002, 514; zur Bindung einer verkehrsrechtlichen Genehmigung für andere Behörden z.B. Beschluss des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs vom 15. Januar 2008  11 CE 08.3037, juris).

23

d) Entgegen der Rechtsauffassung des FA sind die erteilten Genehmigungen nicht nichtig.

24

aa) Insoweit fehlt es schon daran, dass die Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes nach § 44 Abs. 1 VwVfG (wie im Übrigen auch nach § 125 Abs. 1 AO) voraussetzt, dass er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offensichtlich ist. Ein Verwaltungsakt ist jedoch nicht allein deswegen nichtig, weil er der gesetzlichen Grundlage entbehrt oder weil die in Betracht kommenden Rechtsvorschriften --auch diejenigen des formellen Rechts (Verfahrensrechts)-- unrichtig angewendet worden sind (z.B. Senatsurteil vom 16. September 2010 V R 57/09, BFHE 230, 504, BStBl II 2011, 151).

25

bb) Schon der zutreffende Hinweis des FA, dass die Beurteilung der Stadtrundfahrten in der verwaltungsrechtlichen Rechtsprechung umstritten ist und es unterschiedliche Auffassungen zur Frage gibt, ob Stadtrundfahrten mit jederzeitiger Zustiegsmöglichkeit wegen des gemeinsamen touristischen Zwecks Linienverkehr sind (ablehnend Oberverwaltungsgericht --OVG-- Hamburg, Beschluss vom 20. September 2004  1 Bs 303/04, Deutsches Verwaltungsblatt 2005, 260; zustimmend OVG Münster, Beschluss vom 24. Mai 2007  13 B 577/07, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht-Rechtsprechungsreport 2007, 561: Linienverkehr "sui generis"), belegt, dass, selbst wenn die Genehmigungen im Streitfall nicht hätten erteilt werden dürfen, jedenfalls kein besonders schwerwiegender und offensichtlicher Fehler vorliegt.

26

2. Der Senat kann in der Sache nicht abschließend entscheiden, weil die tatsächlichen Feststellungen des FG widersprüchlich sind.

27

a) Nach den Feststellungen im Tatbestand des FG enthält das Entgelt von 18 € auch die Berechtigung zur Teilnahme an Führungen, während "Abendfahrten, die ohne Führungen angeboten wurden", 12 € kosteten. Dies könnte die Annahme nahelegen, dass die Klägerin zusätzlich zur Beförderung Führungen im Wert von 6 € anbietet. Andererseits geht das FG im Urteil davon aus, dass das von der Klägerin erhobene Entgelt dem Betrag entspreche, den die Genehmigungsbehörde für die betreffende Beförderung festgelegt hat. Aus einem bei den Akten befindlichen Bescheid vom 14. Juli 2006 ergibt sich, dass die Genehmigung für die Linie 1 in der Anlage 2 hierzu die Haltestellen und die Fahrzeiten genau (Fahrzeiten von 9:30 Uhr bis zuletzt 18:30 Uhr) bezeichnet, das Beförderungsentgelt mit 18 € für die Gesamtstrecke und 3 € für die Einzelfahrt angibt. Weiter ist dort unter "Bedingungen und Anlagen" bestimmt, dass "der Fahrplan und die Beförderungsentgelte, denen die Genehmigungsbehörde zugestimmt hat, genau einzuhalten" sind. Dies könnte die Annahme nahelegen, dass es sich bei den erwähnten Führungen um solche handelt, an denen jedermann kostenlos teilnehmen kann, und der Feststellung des FG insoweit eine irreführende Werbeaussage der Klägerin zugrunde liegen könnte. Zweifelhaft ist jedoch, ob es sich bei der bei den Akten befindlichen Genehmigungsurkunde vom 14. Juli 2006 um den vom FG in Bezug genommenen Genehmigungsbescheid handelt, denn die Zahl der Haltestellen stimmt nicht mit der vom FG genannten Zahl von 22 überein. Auch ist darin nicht von genehmigten Abendfahrten "von 18.00 bis 22.00 Uhr zum Fahrpreis von 12 €" die Rede. Vergleichbares gilt für die im Streitjahr überdies noch nicht geltenden Genehmigungen für die Linien 2 bis 4. Zum Inhalt der im Streitjahr geltenden Genehmigungen für die Linien 2 bis 4 hat das FG lediglich festgestellt, es handele sich um Genehmigungen nach § 43 PBefG.

28

Die Sache geht daher an das FG zurück, das den Inhalt der Genehmigungen und weiter feststellen muss, ob es sich bei den "angebotenen" Führungen um solche handelt, die für jedermann kostenlos sind.

29

b) Das FG wird bei seiner Entscheidung Folgendes zu berücksichtigen haben:

30

Nach der Rechtsprechung des EuGH, der sich der BFH angeschlossen hat, gelten für die Frage, unter welchen Bedingungen mehrere zusammenhängende Leistungen als eine Gesamtleistung zu behandeln sind, folgende Grundsätze (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 25. Juni 2009 V R 25/07, BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239; vom 2. März 2011 XI R 25/09, BStBl II 2011, 737, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH):

31

Jeder Umsatz ist in der Regel als eigenständige, selbständige Leistung zu betrachten; allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb sind die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer dem Leistungsempfänger mehrere selbständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist.

32

Eine einheitliche Leistung liegt danach insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen sind, die das steuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Das Gleiche gilt, wenn der Unternehmer für den Leistungsempfänger zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.

33

aa) Das FG geht bei seiner Entscheidung im Ergebnis zu Recht davon aus, dass die Bandansagen, mit denen die Passagiere während der Beförderung auf Sehenswürdigkeiten hingewiesen werden, eine Nebenleistung zur Beförderung darstellen. Ziel, Dauer und Umstände der Personenbeförderung sind Anlass und Grund für die Wahl des Kunden für die betreffende Beförderungsstrecke mit touristisch interessanten Haltepunkten. Die Informationen während der Fahrt beeinflussen jedoch nicht die Art der Personenbeförderung, sondern nur die Umstände, unter denen sie durchgeführt wird und lassen sich von der Beförderung nicht trennen. Sie dient für den Fahrgast aus der Sicht eines Durchschnittsbetrachters nur dazu, die Beförderung auf der Linie, die an Sehenswürdigkeiten vorbeiführt oder an Sehenswürdigkeiten hält, unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.

34

bb) Umfasste das Beförderungsentgelt auch Entgelte für die Teilnahme an Führungen, handelt es sich um zwei selbständige Leistungen, von denen nur die Beförderung dem ermäßigten Steuersatz unterliegt. Die Voraussetzungen für die Annahme einer einheitlichen Leistung liegen nicht vor, denn weder stellt die beliebige Teilnahme eines Fahrgastes an Führungen vor einer oder im Anschluss an eine Beförderung ein Mittel dar, um die Beförderungsleistung selbst unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, noch sind beide Leistungen so miteinander verbunden, dass deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Denn wie sich aus den Feststellungen des FG ergibt, nehmen nur 14 % der Fahrgäste an den Führungen teil. Ohne Bedeutung ist, dass der Fahrgast nach einem Zwischenaufenthalt mit einer Führung mit derselben Fahrkarte von der Klägerin auf der betreffenden Linie weiter befördert wird. Umsatzsteuerrechtlich liegt eine einheitliche Leistung nicht allein deshalb vor, weil Leistungen aufgrund einer einzigen Vertragsgrundlage erbracht werden. Zu Beförderungsleistungen hat der Senat bereits im Urteil vom 31. Mai 2007 V R 18/05 (BFHE 217, 88, BStBl II 2008, 206) entschieden, dass die Beförderung eines Fahrgastes von dessen Wohnung zum Bestimmungsort und zurück durch denselben Taxiunternehmer umsatzsteuerrechtlich keine einheitliche (einzige) Beförderungsleistung mit einer Gesamtbeförderungsstrecke, sondern auch dann in zwei getrennte Beförderungsleistungen aufzuteilen ist, wenn das Taxi nach Durchführung der Hinfahrt zum Bestimmungsort nicht auf den Kunden wartet, sondern der Kunde später --sei es aufgrund vorheriger Vereinbarung über den Abholzeitpunkt oder aufgrund erneuter telefonischer Bestellung-- erneut mit einem Taxi am Bestimmungsort abgeholt und zum Ausgangsort zurückbefördert wird. Nichts anderes gilt für den vorliegenden Sachverhalt, wenn der Kunde aufgrund einer die gesamte Strecke umfassenden Fahrkarte nach einer Unterbrechung weiterfährt. Bei einem einheitlichen Entgelt für zwei selbständige Leistungen ist dieses nach der einfachst möglichen Berechnungs- oder Bewertungsmethode aufzuteilen (z.B. EuGH-Urteil vom 25. Februar 1999 C-349/96, CPP, Slg. 1999, I-973 Rdnr. 31). Insoweit kann z.B. der Unterschied zwischen Tag- und Abendfahrten oder der Umstand von Bedeutung sein, ob die Klägerin entgeltliche Führungen auch isoliert von der Beförderung angeboten hat.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob für Umsätze aus Personenbeförderungsleistungen mit Mietwagen --im Streitfall Krankenfahrten mit nicht hierfür besonders eingerichteten Fahrzeugen im Auftrag von Krankenkassen-- der ermäßigte Steuersatz anwendbar ist, der nach nationalem Recht für Personenbeförderungsleistungen mit Kraftdroschken (Taxen) im Nahverkehr gilt.

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, die u.a. über eine Genehmigung gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 4, §§ 9 ff., § 46 Abs. 2 des Personenbeförderungsgesetzes (PBefG) für den Verkehr mit Mietwagen verfügt, nicht jedoch über eine Genehmigung für den Verkehr mit Taxen (§ 47 PBefG).

3

In den Streitjahren 2006 und 2007 führte die Klägerin im Auftrag von Krankenkassen Krankenfahrten mit hierfür nicht besonders eingerichteten Fahrzeugen durch.

4

Sie erkannte am 27. November 2007 gegenüber der Krankenkasse A den zum 1. Oktober 2007 zwischen dieser und dem Taxi- und Mietwagenunternehmerverband (V) geschlossenen Vertrag zur Durchführung von Krankenfahrten für Versicherte der Krankenkasse A mittels Taxiunternehmen an und verpflichtete sich, alle in diesem Vertrag vereinbarten Bedingungen zu erfüllen. Gegenstand des Vertrages ist nach dessen § 1 Abs. 1 Satz 1 die Beteiligung der im V organisierten Taxiunternehmen an der Durchführung von planbaren Krankenfahrten, die für die Versicherten der Krankenkasse A im Zusammenhang mit einer Leistung der Krankenkasse notwendig werden. Gemäß § 5 Abs. 1 des Vertrages gilt für die Vergütung der Krankenfahrten die Gebührenvereinbarung nach Anlage 1 des Vertrages.

5

Die Klägerin erklärte die Umsätze entsprechend einer Beanstandung durch eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) mit dem allgemeinen Steuersatz (§ 12 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--). Ihre Einsprüche, mit denen sie eine Besteuerung mit dem ermäßigten Steuersatz (§ 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG) begehrte, blieben ohne Erfolg. Der Klage wurde nur aus anderen, hier nicht streitigen Gründen teilweise stattgegeben.

6

Das Finanzgericht (FG) entschied, die Klägerin könne für die betreffenden Beförderungsleistungen nicht den ermäßigten Steuersatz beanspruchen, da sie mangels entsprechender Genehmigung keine Beförderung im Verkehr mit Taxen erbracht habe. Eine Ausdehnung der Vorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG auf die von der Klägerin als Mietwagenunternehmerin durchgeführten Fahrten sei verfassungsrechtlich nicht geboten. Allerdings handele es sich bei den vorliegenden Krankenfahrten im Auftrag von Krankenkassen um eine besondere Fallkonstellation, in der eine nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung möglich erscheine. Für Taxiunternehmen mit Betriebssitz in X bestehe aufgrund der Verordnung der Stadt X über die Beförderungsentgelte und -bedingungen für den Verkehr von Taxen nach entsprechender Genehmigung die Möglichkeit, Beförderungsleistungen gegenüber Krankenkassen zu erbringen, die nicht der strengen Bindung an Beförderungspreise unterlägen, sondern auf Vereinbarungen mit den Krankenkassen beruhten. Beförderungsleistungen von Taxiunternehmern, die derartigen Verträgen unterfielen, fehlten die wesentlichen Merkmale des öffentlichen Nahverkehrs, auf denen die Begünstigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG ihrem Sinn und Zweck nach beruhe.

7

Letztlich könne dies jedoch dahinstehen, da auch eine verfassungsrechtlich zu beanstandende Ungleichbehandlung nicht zu einem Anspruch der Klägerin auf Anwendung des ermäßigten Steuersatzes führe. Die Klägerin werde durch die zu niedrige Besteuerung ihrer Konkurrenten nicht rechtsschutzlos gestellt, sondern könne ihr Recht außerhalb dieses Verfahrens mit einem Antrag auf volle Besteuerung der in Rede stehenden "Taxi"-Umsätze verfolgen. Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität gewährleiste den Schutz vor zu niedriger Besteuerung von Konkurrenten (Hinweis auf Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 8. Juni 2006 C-430/04 --Feuerbestattungsverein Halle e.V.--, Slg. 2006, I-4999, Umsatzsteuer-Rundschau 2006, 459, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2006, 830; Urteil des Bundesfinanzhofs vom 5. Oktober 2006 VII R 24/03, BFHE 215, 32, BStBl II 2007, 243).

8

Schließlich begründe auch das Unionsrecht keinen Anspruch der Klägerin auf Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die von ihr erbrachten Leistungen.

9

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Nach Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 i.V.m. Anhang H Kategorie 5 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) könnten die Mitgliedstaaten auf die Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks einen ermäßigten Steuersatz anwenden. Die Umsatzsteuer müsse jedoch auch hier wettbewerbsneutral ausgestaltet sein. Die vorliegende Wettbewerbsverzerrung könne dadurch beseitigt werden, dass ihr --der Klägerin-- durch Auslegung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG über den Wortlaut hinaus auch als Mietwagenunternehmerin der ermäßigte Steuersatz gewährt werde. Dies sei auch geboten, da anderweitige Rechtsschutzmöglichkeiten wie Konkurrentenklagen wegen zu niedriger Besteuerung erst noch zu ermittelnder konkurrierender Taxiunternehmer ihr nicht zumutbar seien.

10

Der Senat hat mit Beschluss vom 10. Juli 2012 XI R 39/10 (BFHE 239, 164, BStBl II 2013, 296) das Revisionsverfahren ausgesetzt und dem EuGH folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

"1. Stehen Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 i.V.m. Anhang H Kategorie 5 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern und Art. 98 Abs. 1 i.V.m. Anhang III Kategorie 5 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 347/1) unter Beachtung des Neutralitätsprinzips einer nationalen Regelung entgegen, die für die Beförderung von Personen im Verkehr mit Taxen im Nahverkehr den ermäßigten Umsatzsteuersatz vorsieht, wohingegen für die Beförderung von Personen mit sog. Mietwagen im Nahverkehr der Regelsteuersatz gilt?

2. Ist bei der Beantwortung der ersten Frage von Bedeutung, ob Fahrten auf der Grundlage von Sondervereinbarungen mit Großkunden unter nahezu gleichlautenden Bedingungen von Kraftdroschken- bzw. Taxiunternehmern und Mietwagenunternehmern ausgeführt werden?"

11

Der EuGH hat diese Fragen mit Urteil vom 27. Februar 2014 in den verbundenen Rechtssachen C-454/12 --Pro Med Logistik GmbH-- und C-455/12 --Eckard Pongratz-- (Der Betrieb --DB-- 2014, 581, HFR 2014, 470) wie folgt beantwortet:

"1. Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 in Verbindung mit Anhang H Kategorie 5 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage in der durch die Richtlinie 2001/4/EG des Rates vom 19. Januar 2001 geänderten Fassung und Art. 98 Abs. 1 und 2 in Verbindung mit Anhang III Nr. 5 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem sind unter Beachtung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität dahin auszulegen, dass sie der Anwendung unterschiedlicher Mehrwertsteuersätze, eines ermäßigten und des normalen Steuersatzes, auf zwei Arten von Dienstleistungen der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks im Nahverkehr, nämlich zum einen per Taxi und zum anderen per Mietwagen mit Fahrergestellung, nicht entgegenstehen, sofern zum einen aufgrund der unterschiedlichen rechtlichen Anforderungen, denen diese beiden Beförderungsarten unterliegen, die Tätigkeit der Beförderung von Personen im Nahverkehr per Taxi einen konkreten und spezifischen Aspekt der Dienstleistungskategorie der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks im Sinne von Kategorie 5 bzw. Nr. 5 der Anhänge dieser Richtlinien darstellt und zum anderen die fraglichen Unterschiede maßgeblichen Einfluss auf die Entscheidung des durchschnittlichen Nutzers für die eine oder die andere Beförderungsart haben. Es ist Sache des vorliegenden Gerichts, zu prüfen, ob dies in den Ausgangsverfahren der Fall ist.

2. Dagegen sind Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 in Verbindung mit Anhang H Kategorie 5 der Sechsten Richtlinie 77/388 in der durch die Richtlinie 2001/4 geänderten Fassung und Art. 98 Abs. 1 und 2 in Verbindung mit Anhang III Nr. 5 der Richtlinie 2006/112 unter Beachtung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität dahin auszulegen, dass sie der Anwendung unterschiedlicher Mehrwertsteuersätze auf zwei Arten von Dienstleistungen der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks im Nahverkehr, nämlich zum einen per Taxi und zum anderen per Mietwagen mit Fahrergestellung, entgegenstehen, wenn aufgrund einer Sondervereinbarung, die auf die Taxiunternehmen und die Mietwagenunternehmen mit Fahrergestellung, mit denen sie getroffen wurde, unterschiedslos angewandt wird, die Beförderung von Personen per Taxi keinen konkreten und spezifischen Aspekt der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks darstellt und wenn die im Rahmen dieser Vereinbarung durchgeführte Tätigkeit, aus der Sicht des durchschnittlichen Nutzers, als der Tätigkeit der Beförderung von Personen im Nahverkehr per Mietwagen mit Fahrergestellung gleichartig anzusehen ist; dies zu prüfen ist Sache des vorlegenden Gerichts."

12

Die Klägerin begehrt insbesondere im Hinblick auf die Ausführungen des EuGH unter Rz 4 seiner Entscheidung die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die von ihr im Rahmen des Patiententransports durchgeführten Krankentransporte.

13

Sie beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Umsatzsteuerbescheide für 2006 und für 2007 dahingehend zu ändern, dass die Umsätze aus Krankenfahrten dem ermäßigten Steuersatz unterworfen werden.

14

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

15

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

16

Das FG ist bei seiner Entscheidung zum Teil von unzutreffenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die bislang vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen reichen nicht aus, um eine abschließende Entscheidung zur Frage der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die streitbefangenen Umsätze zu treffen.

17

1. Nach der in den Streitjahren 2006 und 2007 geltenden Fassungen des § 12 Abs. 1 UStG betrug die Steuer für jeden steuerpflichtigen Umsatz 16 % (2006) bzw. 19 % (2007) der Bemessungsgrundlage.

18

Der Steuersatz ermäßigte sich nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG in der für das Streitjahr 2006 geltenden Fassung auf 7 % für die Beförderungen von Personen im Schienenbahnverkehr mit Ausnahme der Bergbahnen, im Verkehr mit Oberleitungsomnibussen, im genehmigten Linienverkehr mit Kfz, im Kraftdroschkenverkehr und die Beförderungen im Fährverkehr
aa) innerhalb einer Gemeinde oder
bb) wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 km betrug.

19

Mit Wirkung vom 19. Dezember 2006 wurde der Begriff "Kraftdroschkenverkehr" durch die Wörter "Verkehr mit Taxen" ersetzt (Art. 7 Nr. 5 Buchst. b des Jahressteuergesetzes 2007). Dabei handelt es sich "um eine redaktionelle Änderung", da die Verwendung des Begriffs "Kraftdroschke" bei Einführung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG in Anlehnung an das PBefG erfolgte, und in diesem Gesetz der Begriff "Kraftdroschke" zwischenzeitlich durch den Begriff "Taxen" ersetzt worden war (BTDrucks 16/2712, S. 75).

20

2. Nach Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 der im Streitjahr 2006 geltenden Richtlinie 77/388/EWG und nach Art. 98 Abs. 1 der im Streitjahr 2007 geltenden Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) können die Mitgliedstaaten (neben dem Normalsatz) einen oder zwei ermäßigte Sätze anwenden. Diese ermäßigten Sätze werden als ein Prozentsatz der Besteuerungsgrundlage festgelegt, der nicht niedriger als 5 % sein darf, und sind nur auf Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der in Anhang H (Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG) bzw. der in Anhang III (Art. 98 Abs. 2, Art. 99 Abs. 1 der MwStSystRL) genannten Kategorien anwendbar.

21

Anhang H der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Anhang III der MwStSystRL enthält ein Verzeichnis der Gegenstände und Dienstleistungen, auf die ermäßigte Mehrwertsteuersätze angewandt werden können. Kategorie 5 des Anhangs H der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Nr. 5 des Anhangs III der MwStSystRL lässt dies für die "Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks" zu. Darunter fallen die Umsätze der Klägerin, die unstreitig in der Beförderung von Personen bestehen. Insoweit wäre die Bundesrepublik Deutschland befugt, dafür in ihrem nationalen Umsatzsteuerrecht einen ermäßigten Steuersatz anzuwenden.

22

3. Das PBefG in der in den Streitjahren geltenden Fassung vom 8. August 1990 (BGBl I 1990, 1690) definiert den Verkehr mit Taxen als die Beförderung von Personen mit PKW, die der Unternehmer an behördlich zugelassenen Stellen bereithält und mit denen er Fahrten zu einem vom Fahrgast bestimmten Ziel ausführt (§ 47 Abs. 1 PBefG). Der Unternehmer kann Beförderungsaufträge auch während einer Fahrt oder am Betriebssitz entgegennehmen (§ 47 Abs. 1 Satz 2 PBefG).

23

Die Beförderungsentgelte und -bedingungen werden gemäß § 51 Abs. 1 PBefG für Taxen durch Rechtsverordnung festgesetzt. Für den Pflichtfahrbereich, dem räumlichen Geltungsbereich der festgesetzten Beförderungsentgelte (§ 47 Abs. 4 PBefG), sind Sondervereinbarungen --zwischen dem örtlichen Taxigewerbe und Großkunden-- unter den weiteren Voraussetzungen des § 51 Abs. 2 PBefG zulässig.

24

Im Pflichtfahrbereich besteht nach § 22 i.V.m. § 47 Abs. 4 PBefG eine Beförderungspflicht. Die Unternehmer des Taxenverkehrs unterliegen einer Betriebspflicht, die allgemein auf die ordnungsmäßige Einrichtung und Aufrechterhaltung des Betriebs gerichtet ist (§ 21 PBefG) und deren Umfang durch Rechtsverordnung noch weiter ausgestaltet werden kann, insbesondere auch durch Vorschriften über das Bereithalten von Taxen in Sonderfällen einschließlich eines Bereitschaftsdienstes (§ 47 Abs. 3 Nr. 1 PBefG).

25

Verkehr mit Mietwagen ist nach § 49 Abs. 4 Satz 1 PBefG die Beförderung von Personen mit PKW, die nur im Ganzen zur Beförderung angemietet werden und mit denen der Unternehmer Fahrten ausführt, deren Zweck, Ziel und Ablauf der Mieter bestimmt und die nicht Verkehr mit Taxen nach § 47 PBefG sind.

26

Mit Mietwagen dürfen nur Beförderungsaufträge ausgeführt werden, die am Betriebssitz oder in der Wohnung des Unternehmers eingegangen sind (§ 49 Abs. 4 Satz 2 PBefG). Nach Ausführung des Beförderungsauftrages hat der Mietwagen unverzüglich zum Betriebssitz zurückzukehren, es sei denn, er hat vor der Fahrt von seinem Betriebssitz oder der Wohnung oder während der Fahrt fernmündlich einen neuen Beförderungsauftrag erhalten (§ 49 Abs. 4 Satz 3 PBefG). Der Eingang des Beförderungsauftrages am Betriebssitz oder in der Wohnung hat der Mietwagenunternehmer buchmäßig zu erfassen und die Aufzeichnung ein Jahr aufzubewahren (§ 49 Abs. 4 Satz 4 PBefG). Annahme, Vermittlung und Ausführung von Beförderungsaufträgen, das Bereithalten des Mietwagens sowie Werbung für Mietwagenverkehr dürfen weder allein noch in ihrer Verbindung geeignet sein, zur Verwechslung mit dem Taxenverkehr zu führen (§ 49 Abs. 4 Satz 5 PBefG). Den Taxen vorbehaltene Zeichen und Merkmale dürfen für Mietwagen nicht verwendet werden (§ 49 Abs. 4 Satz 6 PBefG).

27

Für Unternehmer des Mietwagenverkehrs besteht keine Betriebs- und Beförderungspflicht (§ 49 Abs. 4 Satz 7 PBefG). Sie unterliegen anders als die Taxiunternehmer (§ 51 PBefG) keinen Tarifvorschriften, sondern können ihr Entgelt frei vereinbaren.

28

Die Beförderung von Personen mit Kraftdroschken (Taxen) und mit Mietwagen bedarf der Genehmigung (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 46 Abs. 2 Nrn. 1 und 3 PBefG), wobei für den Verkehr mit Taxen eine besondere Zulassungsschranke besteht, wonach die Genehmigung zu versagen ist, wenn die öffentlichen Verkehrsinteressen dadurch beeinträchtigt werden, dass durch die Ausübung des beantragten Verkehrs das örtliche Taxengewerbe in seiner Funktionsfähigkeit bedroht wird (§ 13 Abs. 4 Satz 1 PBefG).

29

4. Soweit die Klägerin im Streitfall Personenbeförderungsleistungen erbracht hat, die nicht ebenfalls für Taxen geltenden Sondervereinbarungen unterliegen, sind diese Umsätze --wie das FG zu Recht angenommen hat-- nach § 12 Abs. 1 UStG dem allgemeinen Steuersatz zu unterwerfen (vgl. den in dieser Sache ergangenen Vorlagebeschluss in BFHE 238, 551, BStBl II 2013, 296, unter II.2.a, m.w.N.).

30

5. Dieses Ergebnis steht im Einklang mit dem Unionsrecht.

31

a) Der EuGH hat in seinem Urteil --Pro Med Logistik GmbH-- und --Eckard Pongratz-- in DB 2014, 581, HFR 2014, 470 u.a. ausgeführt:

"43. Der Gerichtshof hat zu Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 der Sechsten Richtlinie bereits ausgeführt, dass der Wortlaut dieser Bestimmung nicht zu der Auslegung zwingt, dass der ermäßigte Steuersatz nur dann angewandt werden kann, wenn er sich auf alle Aspekte einer Kategorie von Leistungen im Sinne des Anhangs H dieser Richtlinie bezieht, so dass eine selektive Anwendung eines ermäßigten Satzes nicht ausgeschlossen ist, sofern sie keine Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung nach sich zieht (vgl. Urteil vom 6. Mai 2010, Kommission/ Frankreich, C-94/09, Slg. 2010, I-4261, Rn. 25 und die dort angeführte Rechtsprechung). Der Gerichthof hat ebenfalls klargestellt, dass seine Auslegung von Art. 12 Abs. 3 Buchst. a der Sechsten Richtlinie auf die im Wesentlichen gleichlautenden Abs. 1 und 2 von Art. 98 der Mehrwertsteuerrichtlinie zu erstrecken ist (Urteil Kommission/Frankreich, Rn. 27).

44. Der Gerichtshof hat infolgedessen entschieden, dass die Mitgliedstaaten, sofern der dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem zugrunde liegende Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet wird, die Möglichkeit haben, konkrete und spezifische Aspekte einer Kategorie von Leistungen im Sinne des Anhangs III der Mehrwertsteuerrichtlinie und des Anhangs H der Sechsten Richtlinie mit einem ermäßigten Mehrwertsteuersatz zu belegen (vgl. in diesem Sinne Urteil Kommission/Frankreich, Rn. 26 und 27 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).

45. Demnach unterliegt die den Mitgliedstaaten zuerkannte Wahrnehmung der Möglichkeit einer selektiven Anwendung des ermäßigten Mehrwertsteuersatzes der zweifachen Bedingung, dass zum einen für die Zwecke der Anwendung des ermäßigten Satzes nur konkrete und spezifische Aspekte der in Rede stehenden Kategorie von Leistungen herausgelöst werden und zum anderen der Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet wird. Diese Bedingungen sollen sicherstellen, dass die Mitgliedstaaten von dieser Möglichkeit nur unter Umständen Gebrauch machen, die die einfache und korrekte Anwendung des gewählten ermäßigten Satzes gewährleisten und jede Form von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung oder Missbrauch verhindern (vgl. Urteil Kommission/Frankreich, Rn. 30).

46. Folglich ist zu prüfen, ob die Beförderung von Personen per Taxi, für die nationale Rechtsvorschriften wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden die Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuerssatzes vorsehen, einen konkreten und spezifischen Aspekt der Dienstleistungskategorie 'Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks', die sowohl in Anhang III Nr. 5 der Mehrwertsteuerrichtlinie als auch in Anhang H Kategorie 5 der Sechsten Richtlinie aufgeführt ist, darstellt und, wenn ja, ob die Anwendung dieses Satzes allein auf die Tätigkeit der Beförderung von Personen per Taxi den Grundsatz der steuerlichen Neutralität beeinträchtigt.

...

47. Zur Klärung der Frage, ob die Beförderung von Personen im Nahverkehr per Taxi einen konkreten und spezifischen Aspekt der von den Unternehmen erbrachten Leistungen der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks darstellt, ist zu prüfen, ob es sich um die Erbringung einer Dienstleistung handelt, die getrennt von den übrigen Leistungen dieser Kategorie als solche bestimmbar ist (vgl. entsprechend Urteil Kommission/Frankreich, Rn. 35).

48. Hierzu ergibt sich aus den Angaben in den Vorlageentscheidungen, dass Taxiunternehmen in vollem Umfang als Erbringer einer öffentlichen Dienstleistung der Beförderung von Personen angesehen werden, deren Tätigkeit von der Erteilung einer Genehmigung durch die zuständige Behörde abhängig ist und erheblichen Verpflichtungen unterliegt. Zu diesen Verpflichtungen gehört u.a., dass sie ihre Tätigkeit entsprechend den öffentlichen Verkehrsinteressen aufrechterhalten (§ 21 PBefG), die Beförderung durchführen (§ 22 PBefG) und die festgesetzten Beförderungsentgelte beachten (§§ 47 Abs. 4 und 51 Abs. 1 PBefG).

49. Ein rechtlicher Rahmen, der Taxiunternehmen - im Unterschied zu Mietwagenunternehmen mit Fahrergestellung - zwänge, Beförderungsleistungen unter Übernahme einer Betriebspflicht zu erbringen, und ihnen verböte, eine Beförderung in Erwartung insbesondere einer profitableren Fahrt abzulehnen oder Situationen gewinnbringend zu nutzen, in denen sie ein vom offiziellen Tarif abweichendes Beförderungsentgelt verlangen könnten, ist geeignet, unterschiedliche Leistungen zu kennzeichnen.

50. Unter solchen Umständen kann die Tätigkeit der Beförderung von Personen im Nahverkehr per Taxi als eine Dienstleistung eingestuft werden, die getrennt von den übrigen Leistungen der betreffenden Kategorie – der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks – als solche bestimmbar ist. Diese Tätigkeit könnte somit einen konkreten und spezifischen Aspekt der genannten Kategorie darstellen.

51. Es ist indessen Sache des nationalen Gerichts, anhand der nationalen Regelung und der tatsächlichen Umstände, mit denen es befasst ist, zu prüfen, ob dies in den Ausgangsrechtsstreitigkeiten der Fall ist."

32

b) Soweit der EuGH es in Rz 46 und 51 dem nationalen Gericht aufgegeben hat, zu prüfen, ob die Beförderung von Personen im Nahverkehr per Taxi einen konkreten und spezifischen Aspekt der von den Unternehmern erbrachten Leistungen der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks darstellt, ist dies im Streitfall zu bejahen, soweit die Klägerin Personenbeförderungsleistungen durchgeführt hat, für die keine gleichermaßen für Taxiunternehmer geltenden Sondervereinbarungen bestanden.

33

Denn die Taxiunternehmer gelten in vollem Umfang als Erbringer einer öffentlichen Dienstleistung der Beförderung von Personen, deren Tätigkeit von der Erteilung einer Genehmigung durch die zuständige Behörde abhängig ist und erheblichen weiteren Verpflichtungen unterliegt. Dazu gehört u.a., dass sie ihre Tätigkeit entsprechend den öffentlichen Verkehrsinteressen aufrechterhalten (§ 21 PBefG), ihrer Beförderungspflicht i.S. von § 22 PBefG nachkommen und die festgesetzten Beförderungsentgelte beachten (§ 47 Abs. 4 und § 51 Abs. 1 PBefG).

34

Der EuGH hat insoweit ausgeführt, dass ein entsprechender rechtlicher Rahmen, der nur für Taxiunternehmen und nicht für Mietwagenunternehmen mit Fahrergestellung gilt, geeignet ist, unterschiedliche Leistungen im vorstehenden Sinne zu kennzeichnen, so dass diese Tätigkeit einen konkreten und spezifischen Aspekt der genannten Kategorie darstellen kann (vgl. Rz 49 und 50 des EuGH-Urteils --Pro Med Logistik GmbH und Eckard Pongratz-- in DB 2014, 581, HFR 2014, 470).

35

c) Zur unionsrechtlich darüber hinaus gebotenen Beachtung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität hat der EuGH ferner ausgeführt:

"52. Nach gefestigter Rechtsprechung lässt es der Grundsatz der steuerlichen Neutralität insbesondere nicht zu, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Waren oder Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln (vgl. Urteil vom 10. November 2011, The Rank Group, C-259/10 und C-260/10, Slg. 2011, I-10947, Rn. 32 und die dort angeführte Rechtsprechung).

53. Zur Klärung der Frage, ob zwei Dienstleistungen im Sinne dieser Rechtsprechung gleichartig sind, ist in erster Linie auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen, wobei künstliche, auf unbedeutenden Unterschieden beruhende Unterscheidungen vermieden werden müssen (vgl. Urteil The Rank Group, Rn. 43 und die dort angeführte Rechtsprechung).

54. Zwei Dienstleistungen sind daher gleichartig, wenn sie ähnliche Eigenschaften haben und beim Verbraucher nach Maßgabe eines Kriteriums der Vergleichbarkeit in der Verwendung denselben Bedürfnissen dienen und wenn die bestehenden Unterschiede die Entscheidung des Durchschnittsverbrauchers, die eine oder die andere dieser Dienstleistungen zu wählen, nicht erheblich beeinflussen (vgl. Urteil The Rank Group, Rn. 44 und die dort angeführte Rechtsprechung).

55. Ferner ist daran zu erinnern, dass es für die Beurteilung der Vergleichbarkeit von Leistungen nicht allein auf die Gegenüberstellung einzelner Leistungen ankommt, sondern der Kontext zu berücksichtigen ist, in dem sie erbracht werden (vgl. Urteil vom 23. April 2009, TNT Post UK, C-357/07, Slg. 2009, I-3025, Rn. 38).

56. Insoweit hat der Gerichtshof anerkannt, dass in bestimmten Ausnahmefällen unter Berücksichtigung der Besonderheiten der jeweiligen Wirtschaftszweige Unterschiede im rechtlichen Rahmen und in der rechtlichen Regelung der betreffenden Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen in den Augen des Verbrauchers zu einer Unterscheidbarkeit im Hinblick auf die Befriedigung seiner eigenen Bedürfnisse führen können (vgl. in diesem Sinne Urteil The Rank Group, Rn. 50 und die dort angeführte Rechtsprechung).

57. Somit sind auch die unterschiedlichen rechtlichen Anforderungen, denen die beiden in Rn. 48 des vorliegenden Urteils genannten Beförderungsarten unterliegen, und deshalb ihre jeweiligen Merkmale zu berücksichtigen, die in den Augen der Durchschnittsverbraucher die eine von der anderen unterscheiden.

58. Im vorliegenden Fall hat das vorlegende Gericht ausgeführt, dass Mietwagenunternehmen mit Fahrergestellung nur Beförderungsaufträge annehmen dürften, die am Betriebssitz oder in der Wohnung des Unternehmers eingegangen seien; dagegen sei Taxiunternehmen die Annahme von Aufträgen stets gestattet, was das Vorhandensein von Fahrzeugen an genau bestimmten Stellen oder die Abrufbarkeit voraussetze. Es hat ferner hervorgehoben, dass zwischen diesen beiden Beförderungsarten Unterschiede in Bezug auf die Annahme, die Übermittlung und die Durchführung der Beförderungsaufträge sowie in Bezug auf das Bereithalten des Fahrzeugs und die Werbung bestünden. Das vorlegende Gericht hält diese Unterschiede allein oder in Verbindung miteinander für geeignet, jede Gefahr einer Verwechslung zwischen dem Taxenverkehr und dem Mietwagenverkehr mit Fahrergestellung zu vermeiden. Es hat schließlich darauf hingewiesen, dass den Taxen vorbehaltene Zeichen und Merkmale für Mietwagen mit Fahrergestellung nicht verwendet werden dürften.

59. Solche Unterschiede auf der Ebene der rechtlichen Anforderungen, denen die fraglichen Beförderungsarten unterliegen, können – wenn sie sich als zutreffend erweisen, was zu prüfen Sache des nationalen Gerichts ist – in den Augen des durchschnittlichen Nutzers einen Unterschied zwischen diesen Beförderungsarten schaffen, da jede von ihnen geeignet ist, unterschiedliche Bedürfnisse des Nutzers zu befriedigen, und somit auf seine Entscheidung, die eine oder die andere Beförderungsart zu wählen, maßgeblichen Einfluss haben kann, so dass der Grundsatz der steuerlichen Neutralität ihrer abweichenden steuerlichen Behandlung nicht entgegenstünde."

36

d) Hiernach liegt ein Verstoß gegen das Neutralitätsprinzip nicht vor, soweit die Klägerin ihre Personenbeförderungsleistungen außerhalb von auch für Taxen geltenden Sondervereinbarungen erbracht hat.

37

Denn aus maßgeblicher Sicht des Durchschnittsverbrauchers ist ein Unterschied zwischen den streitbefangenen Beförderungsarten gegeben, wobei jede geeignet ist, unterschiedlichen Bedürfnissen des Nutzers zu entsprechen, und somit auf seine Entscheidung, die eine oder die andere Beförderungsart zu wählen, erheblichen Einfluss haben kann (vgl. Rz 59 des EuGH-Urteils --Pro Med Logistik GmbH und Eckard Pongratz-- in DB 2014, 581, HFR 2014, 470).

38

Der EuGH hält die unterschiedlichen rechtlichen Anforderungen, denen die beiden genannten Beförderungsarten unterliegen, für maßgeblich (vgl. Rz 57 des EuGH-Urteils). Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen des EuGH unter Bezugnahme auf den Vorlagebeschluss des Senats in BFHE 238, 551, BStBl II 2013, 291 verwiesen (vgl. Rz 58 des EuGH-Urteils).

39

6. Zu den mit Taxen und Mietwagen im Rahmen von vertraglich vereinbarten Krankentransporten hat der EuGH Folgendes ausgeführt:

"61. Mit seiner zweiten Frage in der Rechtssache C-454/12 möchte das vorlegende Gericht wissen, ob bei der Beantwortung der ersten Frage in der Rechtssache C-454/12 und der einzigen Frage in der Rechtssache C-455/12 zu berücksichtigen ist, dass Taxiunternehmen und Mietwagenunternehmen mit Fahrergestellung ihre Leistungen auf der Grundlage einer Sondervereinbarung erbringen, die unterschiedslos und unter nahezu gleichlautenden Bedingungen auf diese verschiedenen Unternehmen Anwendung findet.

62. Wie in Rn. 46 des vorliegenden Urteils ausgeführt, ist zur Klärung der Frage, ob ein Mitgliedstaat unter solchen Umständen die Möglichkeit hat, auf die Beförderung von Personen im Nahverkehr per Taxi einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz anzuwenden, während er die per Mietwagen mit Fahrergestellung durchgeführte Beförderung dem normalen Steuersatz unterwirft, zu prüfen, ob diese Dienstleistung einen konkreten und spezifischen Aspekt der Dienstleistungskategorie 'Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks', die sowohl in Anhang III Nr. 5 der Mehrwertsteuerrichtlinie als auch in Anhang H Kategorie 5 der Sechsten Richtlinie aufgeführt ist, darstellt und, wenn ja, ob die Anwendung dieses Satzes den Grundsatz der steuerlichen Neutralität beeinträchtigt.

63. Hierzu ist festzustellen, dass die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Dienstleistungen im Wesentlichen Krankentransporte im Rahmen einer Vereinbarung wie der Vereinbarung zwischen der Krankenkasse A und dem Verband sind, die auf die Taxiunternehmen und die Mietwagenunternehmen mit Fahrergestellung, mit denen sie getroffen wurde, unterschiedslos angewandt wird. Nach den Angaben in den dem Gerichtshof vorliegenden Akten ist das Beförderungsentgelt in dieser Vereinbarung festgelegt und gilt in gleicher Weise für beide Beförderungskategorien. Zudem führe die Vereinbarung für diese beiden Beförderungskategorien zu keiner anderen Beförderungs- und Betriebspflicht als der bereits aufgrund des Vertrags bestehenden Pflicht zur tatsächlichen Durchführung des Transports. Die Taxiunternehmen unterlägen somit im Rahmen einer solchen Vereinbarung nicht den außerhalb dieser Vereinbarung für sie geltenden rechtlichen Anforderungen.

64. Sollten sich diese Umstände als zutreffend erweisen, was zu prüfen Sache des vorlegenden Gerichts ist, müsste dieses davon ausgehen, dass im Rahmen der Vereinbarung zwischen der Krankenkasse A und dem Verband die Beförderung von Personen per Taxi keinen konkreten und spezifischen Aspekt der Dienstleistungskategorie der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks darstellt. Zudem wäre diese Tätigkeit daher, aus der Sicht des durchschnittlichen Nutzers, als der Tätigkeit der Beförderung von Personen im Nahverkehr per Mietwagen mit Fahrergestellung gleichartig anzusehen. Das schließt jedoch nicht aus, dass die Tätigkeit des Krankentransports im Rahmen von Vereinbarungen zwischen Krankenkassen und Personenbeförderungsunternehmen in ihrer Gesamtheit einen konkreten und spezifischen Aspekt der von Unternehmen, die Personen und das mitgeführte Gepäck befördern, erbrachten Leistungen im Sinne der in Rn. 44 des vorliegenden Urteils angeführten Rechtsprechung darstellen könnte."

40

7. Insoweit ist das FG bei seiner Entscheidung von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil war daher aufzuheben.

41

8. Der Senat kann nicht durcherkennen, weil die Sache nicht spruchreif ist.

42

Denn den tatsächlichen Feststellungen des FG lässt sich nicht entnehmen, ob und in welchem Umfang die Klägerin die streitbefangenen Krankentransporte auch auf der Grundlage von gleichermaßen für Taxen geltenden Sondervereinbarungen erbracht hat. Festgestellt ist bislang lediglich, dass die Klägerin am 27. November 2007 gegenüber der Krankenkasse A einen für Taxiunternehmer geltenden Vertrag zur Durchführung von Krankenfahrten anerkannt und sich verpflichtet hat, alle in diesem Vertrag vereinbarten Bedingungen zu erfüllen. Hingegen ergibt sich daraus nicht, ob und in welchem Umfang die Klägerin nach Maßgabe dieser Vereinbarung tatsächlich Personenbeförderungsleistungen erbracht hat. Ob es für den Streitzeitraum vor dem 27. November 2007 eine entsprechende verbindliche Vereinbarung und darauf beruhende Fahrten gab, ist bislang gleichfalls noch nicht festgestellt. Im Tatbestand des FG-Urteils ist insoweit nur von --unverbindlichen-- Vertragsentwürfen der AOK Y die Rede. Das FG wird die entsprechenden tatsächlichen Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

43

a) Sollten die Personenbeförderungsleistungen der Klägerin außerhalb von ebenfalls für Taxiunternehmer geltenden Sondervereinbarungen erbracht worden sein, wäre die Klage insoweit nach Maßgabe der vom EuGH aufgestellten Rechtsgrundsätze zur ersten Vorlagefrage abzuweisen (vgl. vorstehend unter II.1. bis 5.).

44

b) Soweit die von der Klägerin durchgeführten Krankentransporte in den Streitjahren hingegen auf ebenfalls für Taxen geltenden Sondervereinbarungen beruhen, ist die vom EuGH aufgegebene Prüfung (vgl. Leitsatz 2 und Rz 63, 64 des EuGH-Urteils --Pro Med Logistik GmbH und Eckard Pongratz-- in DB 2014, 581, HFR 2014, 470) durch das FG vorzunehmen.

45

9. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Tatbestand

 
I. Die Antragstellerin lässt im X-Raum durch Taxi- und Mietwagenunternehmen Krankenfahrten für gesetzlich Versicherte durchführen. Sie hat mit verschiedenen Krankenkassen am 1. Juni 2006 einen Rahmenvertrag über die Durchführung und Vergütung von Krankenfahrten gemäß §§ 60, 133 SGB V im Rahmen des Personenbeförderungsgesetzes geschlossen. Darin hat sich die Antragstellerin verpflichtet, die Krankenfahrten zeit-, sach- und verkehrsgerecht zu disponieren und von den ihr angeschlossenen Taxi- bzw. Mietwagenunternehmen durchführen zu lassen (vgl. § 4 Abs. 1 des Rahmenvertrages auf dessen weitere Einzelregelungen verwiesen wird, Bl. 57 bis 69 d. Betriebsprüfungshandakte). Zur Erfüllung ihrer Vertragspflichten gegenüber den Krankenversicherungen hat die Antragstellerin mit verschiedenen Taxi- und Mietwagenunternehmen Kooperationsverträge über die Vergabe, Durchführung und Vergütung von Krankenfahrten geschlossen (vgl. Bl. 70 bis 82 d. Betriebsprüfungshandakte). Nach § 3 Abs. 1 des Kooperationsvertrages verpflichtet sich die Antragstellerin die ihr erteilten Aufträge zur Durchführung von Krankenfahrten zu erfassen, planen, koordinieren und anschließend an die Kooperationspartner zu vergeben. Die beauftragen Krankenfahrten dürfen nur von Personen durchgeführt werden, die im Besitz einer gültigen Konzession nach dem Personenbeförderungsgesetz (PBefG) und die Zulassung einer Krankenkasse oder Krankenkassenverbandes besitzen. Die Antragstellerin selbst besitzt keine Konzession nach dem Personenbeförderungsgesetz.
Die durchgeführten Krankenfahrten rechneten die jeweiligen Taxi- und Mietwagenunternehmen mit der Antragstellerin nach Maßgabe der mit ihr vereinbarten Entgelte ab (Preisvereinbarung zwischen dem Taxi- bzw. Mietwagenunternehmen und der Antragstellerin, Anlage 2 des Kooperationsvertrages, Bl. 79 ff. d. Betriebsprüfungshandakten). Die Taxiunternehmer wiesen für ihre gegenüber der Antragstellerin abgerechneten Leistungen den ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG aus. Soweit Krankenfahrten mit Mietwagenunternehmen durchgeführt wurden, wurden die Umsätze dem Regelsteuersatz unterworfen. Die Antragstellerin rechnete die durchgeführten Krankenfahrten wiederum mit den Krankenkassen ab, mit denen ebenfalls eine detaillierte Vergütungsvereinbarung besteht, nach der in den Beförderungsentgelten die aktuelle gesetzliche Umsatzsteuer enthalten ist (vgl. § 2 Satz 5 der Vergütungsvereinbarung zwischen der Antragstellerin und den Krankenkassen, Anlage 1 des Rahmenvertrages, Bl. 64 ff. d. Betriebsprüfungshandakte). Die Abrechnungen der Antragstellerin gegenüber den Krankenversicherungen wiesen ebenfalls den ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG aus, soweit sie auf Taxiunternehmen entfielen (etwa 85%). Bei Auszahlung der von den Fuhrunternehmen in Rechnung gestellten Beförderungsleistungen behielt die Antragstellerin eine Abrechnungsprovision von 2,8% der Bruttoabrechnungssumme zuzüglich 19% Umsatzsteuer ein (§ 1 Nr. 4 der Preisvereinbarung zwischen dem Taxi- bzw. Mietwagenunternehmen und der Antragstellerin).
Eine für den Besteuerungszeitraum 2006 und die Voranmeldungszeiträume Januar bis Dezember 2007 durchgeführte Umsatzsteuer-Sonderprüfung stellte fest, dass neben den von Mietwagenunternehmen auch die von Taxifahrern an die Antragstellerin erbrachten und von ihr an die Krankenkassen weiterberechneten Umsätze dem vollen Steuersatz unterliegen würden, weil es sich dabei nicht um Fahrten im Taxiverkehr i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG handeln würde. Zum einen deshalb, weil die Antragstellerin weder über eine Konzession für die Personenbeförderung noch eigene Fahrzeuge besitze und zum anderen, weil die Krankenfahrten keine Fahrten im Taxiverkehr seien, die von Taxen an behördlich zugelassenen Stellen („Taxiständen“) durchgeführt würden. Auf der Grundlage der Prüfungsfeststellungen unterwarf der Antragsgegner - das Finanzamt (FA) – sämtliche Umsätze der Antragstellerin dem vollen Steuersatz und änderte die Umsatzsteuerfestsetzung für 2006 und den Voranmeldungszeitraum Dezember 2007 entsprechend ab.
Gegen den geänderten Umsatzsteuerbescheid 2006 vom 4. September 2009 und den Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid Dezember 2007 vom 15. September 2008 legte die Antragstellerin Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung (AdV). Mit dem gleichen Rechtsschutzziel wendete sich die Antragstellerin auch gegen die vom FA geänderten Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide für Januar bis März 2008 sowie für das II. und III. Quartal 2008  jeweils vom 8. Januar 2009, in denen die Umsätze der Antragstellerin ebenfalls dem vollen Steuersatz unterworfen wurden. Zur Begründung ihres Aussetzungsbegehrens trug die Antragstellerin vor, sie rechne die Krankenfahrten im Namen und im Auftrag der angeschlossenen Taxi- und Mietwagenunternehmen gegenüber den Krankenkassen ab. Bei Mietwagenunternehmen werde der Regelsteuersatz und bei Taxiunternehmen der ermäßigte Steuersatz berechnet. Für die Rechnungsstellung bediene sich die Antragstellerin der Firma D. Die zwischengeschaltete Firma stelle die Rechnungen an die Krankenkassen, die den Rechnungsbetrag an die Firma D auszahlen würden, die den Zahlbetrag unter Abzug ihrer Gebühren (einschließlich 19% Umsatzsteuer) an die Antragstellerin weiterleite. Die Antragstellerin leite den Betrag unter Abzug ihrer ebenfalls mit 19% Umsatzsteuer belasteten Gebühren an die Fahrdienstunternehmen weiter. Bei der Antragstellerin liege damit der gleiche Abrechnungsvorgang vor, wie bei der bundesweit tätigen Firma D, die ihre Dienstleistungen ebenfalls mit 19% Umsatzsteuer berechne, wobei die Fahrdienstleistungen als durchlaufende Posten behandelt würden.
Nachdem das FA die Aussetzungsanträge mit Bescheiden vom 15. Oktober 2008 und 11. Februar 2009 abgelehnt hatte, verfolgt die Antragstellerin ihr Aussetzungsbegehren gerichtlich weiter. Zur Begründung trägt sie vor, die von der Antragstellerin vereinnahmten Entgelte würden nicht dem Regelsteuersatz, sondern dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. Entgegen der Rechtsauffassung des FA seien die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG erfüllt, auch wenn die Antragstellerin keine eigenen Fahrzeuge und keine Verkehrsgenehmigung nach dem PBefG besitze. Die begünstigte Personenbeförderung im Verkehr mit Taxen müsse nach dem Wortlaut des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG nicht durch den Steuerpflichtigen selbst durchgeführt werden. Das Gesetz verlange auch nicht, dass der Unternehmer nach § 47 PBefG zur Personenbeförderung berechtigt sein müsse. Die Steuersatzermäßigung diene dem öffentlichen Personennahverkehr als Teil der öffentlichen Daseinsvorsorge. Hierfür sei nur entscheidungserheblich, dass die Beförderungsleistung tatsächlich mit einem Verkehrsmittel des öffentlichen Personennahverkehrs durchgeführt werden und nicht, wer hierüber abrechne. Die AdV sei auch aus Billigkeitsgründen geboten.
Die Antragstellerin beantragt, die Vollziehung des
1. Umsatzsteuerbescheides 2006 vom 04.09.2008 i.H.v. 17.076,59 EUR
2. Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides für den Monat Dezember 2007 vom 15.09.2008 i.H.v. 151.561,04 EUR
3. Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides für den Monat Januar 2008 vom 08.01.2009 i.H.v. 17.805,85 EUR
4. Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides für den Monat Februar 2008 vom 08.01.2009 i.H.v. 12.622,72 EUR
5. Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides für den Monat März 2008 vom 08.01.2009 i.H.v. 15.727,71 EUR
6. Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides für das II. Kalenderjahr 2008 vom 08.01.2009 i.H.v. 31.328,14 EUR
7. Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides für das III. Kalenderjahr vom 08.01.2009 i.H.v. 29.809,78 EUR
auszusetzen und soweit Aussetzung der Vollziehung zu den Anträgen Ziff. 1. bis 7. gewährt wird, die Verwirkung von Säumniszuschlägen bis zum Ergehen der gerichtlichen Entscheidung über den Aussetzungsantrag aufzuheben.
Das FA beantragt, die Aussetzungsanträge abzulehnen.
Die Privilegierung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG komme nur dem Unternehmer zugute, der aufgrund einer Taxikonzession die Beförderung selbst ausführe. Das ergebe sich aus § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG i.V.m. § 47 Abs. 1 PBefG, der den Verkehr mit Taxen als Eigenleistung eines konzessionierten Unternehmers definiere. Die Antragstellerin könne die begünstigte Beförderungsleistung weder tatsächlich noch rechtlich selbst erbringen, sondern rechne gegenüber den Krankenkassen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung eine von der Beförderungsleistung zu unterscheidende Logistikleistung ab. Gründe für eine unbillige Härte durch den Vollzug der Bescheide seien nicht gegeben, weil der Antrag auf AdV offensichtlich keine Aussicht auf Erfolg habe.

Entscheidungsgründe

 
II. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Sätze 2 bis 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Vollziehung soll ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO). Das wiederum ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) der Fall, wenn bei summarischer Prüfung des Verwaltungsakts gewichtige Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (BFH-Beschluss vom 11. Juni 2003 IX B 16/03, BFHE 202, 53, BStBl II 2003, 663, m.w.N.). Die Aussetzung der Vollziehung setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (BFH-Beschluss vom 10. Mai 2001 I S 3/01, BFHE 194, 360, m.w.N.). Ist die Rechtslage nicht eindeutig, so ist im summarischen Verfahren nicht abschließend zu entscheiden, sondern zumindest im Regelfall die Vollziehung auszusetzen.
10 
Nach diesem Maßstab bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide. Die Frage, ob von einem nicht personenbeförderungsberechtigten Unternehmer abgerechnete Krankenfahrten, die nicht durch ihn selbst sondern konzessionierte Taxiunterunternehmer erbracht werden, dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, ist nicht eindeutig aus dem Gesetz abzuleiten.
11 
1. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG ermäßigt sich der Steuersatz u.a. für die Beförderung von Personen im Verkehr mit Kraftdroschken innerhalb einer Gemeinde oder wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 km beträgt. In der Fassung des UStG 2007 wurde der altertümliche Begriff der Kraftdroschke in Anpassung an das Personenbeförderungsgesetz durch das Wort Taxen ersetzt. Gemeinschaftsrechtliche "Grundlage" für diese - bereits vor Erlass der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) bestehende - Regelung ist Art. 12 Abs. 3 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG. Danach können die Mitgliedstaaten auf die in Anhang H bezeichneten Lieferungen und Dienstleistungen einen ermäßigten Steuersatz anwenden. Nach Anhang H Kategorie Nr. 5 gehört dazu auch die "Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks". Mit der Steuerbegünstigung sollen die Beförderungen im öffentlichen Nahverkehr, zu denen auch der besonderen Anforderungen unterliegende Betrieb von Taxen gehört, gleichermaßen erfasst werden. Die Regelung ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, soweit sie den Personenverkehr mit Taxen umsatzsteuerrechtlich besser behandelt als den Personenverkehr mit Mietwagen (Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 11. Februar 1992  1 BvL 29/87, BVerfGE 85, 238).
12 
2. Bei den streitigen Beförderungsleistungen handelt es sich um steuerbegünstigte Beförderungen von Personen im Taxenverkehr. Die Krankenversicherten wurden mit Kfz befördert, für die den jeweiligen Taxenunternehmern die behördliche Genehmigung zum Verkehr mit Taxen nach § 47 PBefG erteilt war. Die Beförderungsstrecke betrug nach dem unbestrittenen Vortrag der Antragstellerin in allen Fällen nicht mehr als 50 km. Dass auch von Taxenunternehmern durchgeführte Krankenfahrten den Tatbestand des Taxenverkehrs erfüllen, ist in der Rechtsprechung des BFH anerkannt (BFH-Urteil vom 31. Mai 2007 V R 18/05, BFHE 217, 88, BStBl II 2008, 206).
13 
Entgegen der noch von der Betriebsprüfung geäußerten Auffassung kann die Steuerbegünstigung daher nicht versagt werden, weil die Krankenfahrt nicht von einem Taxistand aus angetreten wird und die Beförderungsaufträge nur am Betriebssitz der Antragstellerin entgegen genommen werden. Das ergibt sich auch aus § 47 Abs. 1 Satz 2 PBefG, der den Verkehr mit Taxen auf Beförderungsaufträge erweitert, die der Unternehmer während der Fahrt oder am Betriebssitz entgegennimmt. Die zentrale Auftragsannahme der Antragstellerin entspricht insoweit der einer Taxizentrale und macht die Beförderungsleistungen nicht zu einem Mietwagenverkehr. Ein Verkehr mit Mietwagen liegt nach § 49 Abs. 4 PBefG nicht vor, wenn die Personenbeförderung ein Verkehr mit Taxen nach § 47 PBefG ist. Die Ausführung von Beförderungsaufträgen, die am Betriebssitz des Unternehmers eingegangen sind, ist daher kein geeignetes Unterscheidungsmerkmal. Dass die Krankenbeförderung eine besondere Ausprägung des Taxenverkehrs ist, ergibt sich des weiteren aus der Verordnungsermächtigung in § 51 Abs. 3 PBefG, nach dessen Satz 3 Nr. 5 besondere Regelungen über die Krankenbeförderung mit Taxen getroffen werden können.
14 
Die der Besteuerung zugrunde gelegten Umsätze der Antragstellerin sind auch keine bloßen Vermittlungsleistungen, die dem vollen Steuersatz unterliegen würden (vgl. BFH-Beschluss vom 18. April 2007 V B 157/05, BFH/NV 2007, 1544). Die Antragstellerin hat sich durch den Rahmenvertrag gegenüber den Krankenkassen zur Beförderung von Versicherten für ein festgelegtes Entgelt verpflichtet. Diese Leistung hat sie - entgegen ihrem Vorbringen im behördlichen Aussetzungsverfahren - in eigenem Namen und auf eigene Rechnung gegenüber den Krankenkassen abgerechnet. Das ergibt sich bei summarischer Prüfung aus § 8 des Rahmenvertrages und den vorliegenden Abrechnungen der Antragstellerin (vgl. Bl. 87 d. Betriebsprüfungshandakte). Soweit die Antragstellerin gegenüber den Taxen- und Mietwagenunternehmen Vermittlungs- und Abrechnungsleistungen erbracht hat, waren diese dem vollen Steuersatz zu unterwerfen (vgl. § 1 Nr. 4 der Preisvereinbarung zwischen dem Taxi- bzw. Mietwagenunternehmen und der Antragstellerin). Dass die Antragstellerin ihre Beförderungspflichten nicht selbst durchführt, sondern sich hierfür der Taxen- und Mietwagenunternehmen als Subunternehmer bzw. Kooperationspartner bedient, ist vertraglich vorgesehen (vgl. § 4 des Rahmenvertrages und § 3 des Kooperationsvertrages) und ändert nichts an der umsatzsteuerlichen Leistungsbeziehung zwischen Antragstellerin und Krankenkassen. Da die Antragstellerin gegenüber den Krankenkassen nicht auf fremde Rechnung (der Taxen- und Mietwagenunternehmer) sondern auf eigene Rechnung und auf Grundlage einer eigenständigen Entgeltvereinbarung abgerechnet hat, liegt nach Aktenlage auch kein Fall der Dienstleistungskommission vor (§ 3 Abs. 11 UStG).
15 
3. Sind die auf die steuerbegünstigte Leistung bezogenen sachlichen Tatbestandsmerkmale des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG erfüllt, ist ernstlich zweifelhaft ob die Steuervergünstigung versagt werden darf, weil die Antragstellerin selbst keine eigenen Fahrzeuge für die Personenbeförderung und die hierfür notwendige Genehmigung besitzt.
16 
Der Wortlaut des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG enthält keinen Hinweis auf die Notwendigkeit eines personenbezogenen Merkmals dahin, dass nur der Taxenunternehmer selbst in den Genuss der Steuervergünstigung kommen soll. Der Gesetzgeber knüpft die Steuerermäßigung für die Personenbeförderung an zwei Voraussetzungen: die Beförderungsart (Taxenverkehr) und die Beförderungsstrecke (Nahverkehr oder Beförderungsstrecke von nicht mehr als 50 km). Beides sind objektiv an die Leistung und nicht an den Leistungserbringer anknüpfende Merkmale. Soweit das Personenbeförderungsrecht die Beförderungsleistung und die Person des sie ausführenden Taxenunternehmers dahin verknüpft, dass nur fachlich geeignete Personen eine für die Personenbeförderung notwendige Genehmigung erhalten (§ 13 Abs. 1 PBefG), liegen dem spezifisch polizeirechtliche, nicht aber steuerliche Gründe zugrunde. Eine Erstreckung der an den Unternehmer im Sinne des Personenbeförderungsrechts zu stellenden Anforderungen auf die Steuervergünstigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG erscheint nicht geboten. Aufgrund des allgemeinen Verbrauchsteuercharakters der Umsatzsteuer werden Steuervergünstigungen grundsätzlich nur im Interesse der Letztverbraucher gewährt (Klenk in: Sölch/Ringleb, UStG, § 12 Rdnr. 471). Bei der Auslegung der Steuervergünstigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG ist daher in erster Linie dem Gedanken Rechnung zu tragen, dass die Preise für den Personennahverkehr durch den ermäßigten Steuersatz verbilligt werden sollen. Aus der Sicht des Letztverbrauchers spielt es aber keine Rolle, ob die von ihm in Anspruch genommene Beförderungsleistung eines Taxenunternehmers auf einem Direktauftrag beruht oder der Auftrag weiter vermittelt wurde.
17 
Der wirtschaftliche und rechtliche Hintergrund der von der Antragstellerin betriebenen Krankenfahrten liefert ebenfalls keine Anhaltspunkte dafür, die Steuervergünstigung auf Taxenunternehmer zu beschränken. Die rechtlichen Grundlagen für die Erstattung von Fahrkosten (für Krankenfahrten) finden sich in §§ 60 und 133 SGB V. § 60 SGB V regelt den Anspruch des Versicherten auf Übernahme von Fahrkosten als Sachleistung der Krankenkassen. Fahrkosten werden - nach Maßgabe weiterer (einschränkender) Voraussetzungen - übernommen, wenn sie im Zusammenhang mit einer Leistung der Krankenkasse aus zwingenden medizinischen Gründen notwendig sind. Kann der Versicherte ein öffentliches Verkehrsmittel nicht benutzen und fährt er deshalb mit einem Taxi oder Mietwagen, wird gem. § 60 Abs. 3 Nr. 2 SGB V der nach § 133 SGB V berechnungsfähige Betrag anerkannt. Die letztgenannte Vorschrift hat die Rechtsbeziehungen zwischen den Krankenkassen und den Erbringern von Krankentransportleistungen zum Gegenstand. Nach § 133 Abs. 1 SGB V schließen die Krankenkassen oder ihre Verbände Verträge über die Vergütung von Krankentransportleistungen, soweit die Entgelte für die Inanspruchnahme von Leistungen des Rettungsdienstes und anderer Krankentransporte nicht durch landesrechtliche oder kommunalrechtliche Bestimmungen (vgl. das Rettungsdienstgesetz Baden Württemberg v. 16.7.1998, GBl. S. 437) festgelegt werden. Dabei haben sie zur Kostendämpfung den Grundsatz der Beitragssatzstabilität in § 71 Abs. 1 bis 3 SGB V zu beachten und die Preisvereinbarung auf möglichst preisgünstige Versorgungsmöglichkeiten auszurichten (§ 133 Abs. 1 Satz 1 und 7 SGB V). Die vereinbarten Preise sind außerdem Höchstpreise (§ 133 Abs. 1 Satz 6 SGB V). Diese Bestimmungen gelten gem. § 133 Abs. 3 SGB V auch für die hier streitigen Leistungen des so genannten „einfachen Krankentransports“ im Rahmen des Personenbeförderungsgesetzes.
18 
Auf der Grundlage dieser Regelungen hat die Antragstellerin mit verschiedenen Krankenkassen den Rahmenvertrag vom 1. Juni 2006 über die Durchführung und Vergütung von Krankenfahrten abgeschlossen. Bestandteil dieses Rahmenvertrags ist die Preisvereinbarung (Anlage 2 des Rahmenvertrags). Hierdurch können die Krankenkassen durch den Abschluss von Sondervereinbarungen nach § 51 Abs. 2 PBefG Einfluss auf die wirtschaftliche Leistungserbringung nehmen. Ihre Einflussmöglichkeiten muss sie nicht zuletzt im Hinblick auf den Grundsatz der Beitragssatzstabilität (§ 71 SGB V) und das Wirtschaftlichkeitsgebot (§ 12 SGB V) auch wahrnehmen. Die Sondervereinbarungen sind daher sowohl sozialversicherungsrechtlich als personenbeförderungsrechtlich üblich und anerkannt (vgl. Landessozialgericht Baden-Württemberg, Beschluss vom 4. April 2007 L 5 KR 518/07 ER-B, juris; VG Schleswig-Holstein, Beschluss vom  20. Oktober 2006 3 B 120/06, juris).
19 
Die Aussetzung der Vollziehung wirkt nur in die Zukunft und ist deshalb insbesondere nicht geeignet, Säumniszuschläge zu beseitigen, die in der Zeit zwischen der Fälligkeit der festgesetzten Steuer und der Entscheidung über den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung entstanden sind (BFH-Beschlüsse vom 23. Juni 1977 V B 41/73, BFHE 122, 258, BStBl II 1977, 645; vom 6. September 1989 II B 33/89, BFH/NV 1990, 670). Dazu bedarf es der in § 69 Abs. 2 und 3 FGO ebenfalls vorgesehenen Aufhebung der Vollziehung (BFH-Urteil vom 30. März 1993 VII R 37/92, BFH/NV 1994, 4; BFH-Beschluss vom 10. Dezember 1986 I B 121/86, BFHE 149, 6, BStBl II 1987, 389). Auch diese ist der Antragstellerin zu gewähren.
20 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Gründe

 
II. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Sätze 2 bis 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Vollziehung soll ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO). Das wiederum ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) der Fall, wenn bei summarischer Prüfung des Verwaltungsakts gewichtige Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (BFH-Beschluss vom 11. Juni 2003 IX B 16/03, BFHE 202, 53, BStBl II 2003, 663, m.w.N.). Die Aussetzung der Vollziehung setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (BFH-Beschluss vom 10. Mai 2001 I S 3/01, BFHE 194, 360, m.w.N.). Ist die Rechtslage nicht eindeutig, so ist im summarischen Verfahren nicht abschließend zu entscheiden, sondern zumindest im Regelfall die Vollziehung auszusetzen.
10 
Nach diesem Maßstab bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide. Die Frage, ob von einem nicht personenbeförderungsberechtigten Unternehmer abgerechnete Krankenfahrten, die nicht durch ihn selbst sondern konzessionierte Taxiunterunternehmer erbracht werden, dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, ist nicht eindeutig aus dem Gesetz abzuleiten.
11 
1. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG ermäßigt sich der Steuersatz u.a. für die Beförderung von Personen im Verkehr mit Kraftdroschken innerhalb einer Gemeinde oder wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 km beträgt. In der Fassung des UStG 2007 wurde der altertümliche Begriff der Kraftdroschke in Anpassung an das Personenbeförderungsgesetz durch das Wort Taxen ersetzt. Gemeinschaftsrechtliche "Grundlage" für diese - bereits vor Erlass der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) bestehende - Regelung ist Art. 12 Abs. 3 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG. Danach können die Mitgliedstaaten auf die in Anhang H bezeichneten Lieferungen und Dienstleistungen einen ermäßigten Steuersatz anwenden. Nach Anhang H Kategorie Nr. 5 gehört dazu auch die "Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks". Mit der Steuerbegünstigung sollen die Beförderungen im öffentlichen Nahverkehr, zu denen auch der besonderen Anforderungen unterliegende Betrieb von Taxen gehört, gleichermaßen erfasst werden. Die Regelung ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, soweit sie den Personenverkehr mit Taxen umsatzsteuerrechtlich besser behandelt als den Personenverkehr mit Mietwagen (Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 11. Februar 1992  1 BvL 29/87, BVerfGE 85, 238).
12 
2. Bei den streitigen Beförderungsleistungen handelt es sich um steuerbegünstigte Beförderungen von Personen im Taxenverkehr. Die Krankenversicherten wurden mit Kfz befördert, für die den jeweiligen Taxenunternehmern die behördliche Genehmigung zum Verkehr mit Taxen nach § 47 PBefG erteilt war. Die Beförderungsstrecke betrug nach dem unbestrittenen Vortrag der Antragstellerin in allen Fällen nicht mehr als 50 km. Dass auch von Taxenunternehmern durchgeführte Krankenfahrten den Tatbestand des Taxenverkehrs erfüllen, ist in der Rechtsprechung des BFH anerkannt (BFH-Urteil vom 31. Mai 2007 V R 18/05, BFHE 217, 88, BStBl II 2008, 206).
13 
Entgegen der noch von der Betriebsprüfung geäußerten Auffassung kann die Steuerbegünstigung daher nicht versagt werden, weil die Krankenfahrt nicht von einem Taxistand aus angetreten wird und die Beförderungsaufträge nur am Betriebssitz der Antragstellerin entgegen genommen werden. Das ergibt sich auch aus § 47 Abs. 1 Satz 2 PBefG, der den Verkehr mit Taxen auf Beförderungsaufträge erweitert, die der Unternehmer während der Fahrt oder am Betriebssitz entgegennimmt. Die zentrale Auftragsannahme der Antragstellerin entspricht insoweit der einer Taxizentrale und macht die Beförderungsleistungen nicht zu einem Mietwagenverkehr. Ein Verkehr mit Mietwagen liegt nach § 49 Abs. 4 PBefG nicht vor, wenn die Personenbeförderung ein Verkehr mit Taxen nach § 47 PBefG ist. Die Ausführung von Beförderungsaufträgen, die am Betriebssitz des Unternehmers eingegangen sind, ist daher kein geeignetes Unterscheidungsmerkmal. Dass die Krankenbeförderung eine besondere Ausprägung des Taxenverkehrs ist, ergibt sich des weiteren aus der Verordnungsermächtigung in § 51 Abs. 3 PBefG, nach dessen Satz 3 Nr. 5 besondere Regelungen über die Krankenbeförderung mit Taxen getroffen werden können.
14 
Die der Besteuerung zugrunde gelegten Umsätze der Antragstellerin sind auch keine bloßen Vermittlungsleistungen, die dem vollen Steuersatz unterliegen würden (vgl. BFH-Beschluss vom 18. April 2007 V B 157/05, BFH/NV 2007, 1544). Die Antragstellerin hat sich durch den Rahmenvertrag gegenüber den Krankenkassen zur Beförderung von Versicherten für ein festgelegtes Entgelt verpflichtet. Diese Leistung hat sie - entgegen ihrem Vorbringen im behördlichen Aussetzungsverfahren - in eigenem Namen und auf eigene Rechnung gegenüber den Krankenkassen abgerechnet. Das ergibt sich bei summarischer Prüfung aus § 8 des Rahmenvertrages und den vorliegenden Abrechnungen der Antragstellerin (vgl. Bl. 87 d. Betriebsprüfungshandakte). Soweit die Antragstellerin gegenüber den Taxen- und Mietwagenunternehmen Vermittlungs- und Abrechnungsleistungen erbracht hat, waren diese dem vollen Steuersatz zu unterwerfen (vgl. § 1 Nr. 4 der Preisvereinbarung zwischen dem Taxi- bzw. Mietwagenunternehmen und der Antragstellerin). Dass die Antragstellerin ihre Beförderungspflichten nicht selbst durchführt, sondern sich hierfür der Taxen- und Mietwagenunternehmen als Subunternehmer bzw. Kooperationspartner bedient, ist vertraglich vorgesehen (vgl. § 4 des Rahmenvertrages und § 3 des Kooperationsvertrages) und ändert nichts an der umsatzsteuerlichen Leistungsbeziehung zwischen Antragstellerin und Krankenkassen. Da die Antragstellerin gegenüber den Krankenkassen nicht auf fremde Rechnung (der Taxen- und Mietwagenunternehmer) sondern auf eigene Rechnung und auf Grundlage einer eigenständigen Entgeltvereinbarung abgerechnet hat, liegt nach Aktenlage auch kein Fall der Dienstleistungskommission vor (§ 3 Abs. 11 UStG).
15 
3. Sind die auf die steuerbegünstigte Leistung bezogenen sachlichen Tatbestandsmerkmale des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG erfüllt, ist ernstlich zweifelhaft ob die Steuervergünstigung versagt werden darf, weil die Antragstellerin selbst keine eigenen Fahrzeuge für die Personenbeförderung und die hierfür notwendige Genehmigung besitzt.
16 
Der Wortlaut des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG enthält keinen Hinweis auf die Notwendigkeit eines personenbezogenen Merkmals dahin, dass nur der Taxenunternehmer selbst in den Genuss der Steuervergünstigung kommen soll. Der Gesetzgeber knüpft die Steuerermäßigung für die Personenbeförderung an zwei Voraussetzungen: die Beförderungsart (Taxenverkehr) und die Beförderungsstrecke (Nahverkehr oder Beförderungsstrecke von nicht mehr als 50 km). Beides sind objektiv an die Leistung und nicht an den Leistungserbringer anknüpfende Merkmale. Soweit das Personenbeförderungsrecht die Beförderungsleistung und die Person des sie ausführenden Taxenunternehmers dahin verknüpft, dass nur fachlich geeignete Personen eine für die Personenbeförderung notwendige Genehmigung erhalten (§ 13 Abs. 1 PBefG), liegen dem spezifisch polizeirechtliche, nicht aber steuerliche Gründe zugrunde. Eine Erstreckung der an den Unternehmer im Sinne des Personenbeförderungsrechts zu stellenden Anforderungen auf die Steuervergünstigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG erscheint nicht geboten. Aufgrund des allgemeinen Verbrauchsteuercharakters der Umsatzsteuer werden Steuervergünstigungen grundsätzlich nur im Interesse der Letztverbraucher gewährt (Klenk in: Sölch/Ringleb, UStG, § 12 Rdnr. 471). Bei der Auslegung der Steuervergünstigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG ist daher in erster Linie dem Gedanken Rechnung zu tragen, dass die Preise für den Personennahverkehr durch den ermäßigten Steuersatz verbilligt werden sollen. Aus der Sicht des Letztverbrauchers spielt es aber keine Rolle, ob die von ihm in Anspruch genommene Beförderungsleistung eines Taxenunternehmers auf einem Direktauftrag beruht oder der Auftrag weiter vermittelt wurde.
17 
Der wirtschaftliche und rechtliche Hintergrund der von der Antragstellerin betriebenen Krankenfahrten liefert ebenfalls keine Anhaltspunkte dafür, die Steuervergünstigung auf Taxenunternehmer zu beschränken. Die rechtlichen Grundlagen für die Erstattung von Fahrkosten (für Krankenfahrten) finden sich in §§ 60 und 133 SGB V. § 60 SGB V regelt den Anspruch des Versicherten auf Übernahme von Fahrkosten als Sachleistung der Krankenkassen. Fahrkosten werden - nach Maßgabe weiterer (einschränkender) Voraussetzungen - übernommen, wenn sie im Zusammenhang mit einer Leistung der Krankenkasse aus zwingenden medizinischen Gründen notwendig sind. Kann der Versicherte ein öffentliches Verkehrsmittel nicht benutzen und fährt er deshalb mit einem Taxi oder Mietwagen, wird gem. § 60 Abs. 3 Nr. 2 SGB V der nach § 133 SGB V berechnungsfähige Betrag anerkannt. Die letztgenannte Vorschrift hat die Rechtsbeziehungen zwischen den Krankenkassen und den Erbringern von Krankentransportleistungen zum Gegenstand. Nach § 133 Abs. 1 SGB V schließen die Krankenkassen oder ihre Verbände Verträge über die Vergütung von Krankentransportleistungen, soweit die Entgelte für die Inanspruchnahme von Leistungen des Rettungsdienstes und anderer Krankentransporte nicht durch landesrechtliche oder kommunalrechtliche Bestimmungen (vgl. das Rettungsdienstgesetz Baden Württemberg v. 16.7.1998, GBl. S. 437) festgelegt werden. Dabei haben sie zur Kostendämpfung den Grundsatz der Beitragssatzstabilität in § 71 Abs. 1 bis 3 SGB V zu beachten und die Preisvereinbarung auf möglichst preisgünstige Versorgungsmöglichkeiten auszurichten (§ 133 Abs. 1 Satz 1 und 7 SGB V). Die vereinbarten Preise sind außerdem Höchstpreise (§ 133 Abs. 1 Satz 6 SGB V). Diese Bestimmungen gelten gem. § 133 Abs. 3 SGB V auch für die hier streitigen Leistungen des so genannten „einfachen Krankentransports“ im Rahmen des Personenbeförderungsgesetzes.
18 
Auf der Grundlage dieser Regelungen hat die Antragstellerin mit verschiedenen Krankenkassen den Rahmenvertrag vom 1. Juni 2006 über die Durchführung und Vergütung von Krankenfahrten abgeschlossen. Bestandteil dieses Rahmenvertrags ist die Preisvereinbarung (Anlage 2 des Rahmenvertrags). Hierdurch können die Krankenkassen durch den Abschluss von Sondervereinbarungen nach § 51 Abs. 2 PBefG Einfluss auf die wirtschaftliche Leistungserbringung nehmen. Ihre Einflussmöglichkeiten muss sie nicht zuletzt im Hinblick auf den Grundsatz der Beitragssatzstabilität (§ 71 SGB V) und das Wirtschaftlichkeitsgebot (§ 12 SGB V) auch wahrnehmen. Die Sondervereinbarungen sind daher sowohl sozialversicherungsrechtlich als personenbeförderungsrechtlich üblich und anerkannt (vgl. Landessozialgericht Baden-Württemberg, Beschluss vom 4. April 2007 L 5 KR 518/07 ER-B, juris; VG Schleswig-Holstein, Beschluss vom  20. Oktober 2006 3 B 120/06, juris).
19 
Die Aussetzung der Vollziehung wirkt nur in die Zukunft und ist deshalb insbesondere nicht geeignet, Säumniszuschläge zu beseitigen, die in der Zeit zwischen der Fälligkeit der festgesetzten Steuer und der Entscheidung über den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung entstanden sind (BFH-Beschlüsse vom 23. Juni 1977 V B 41/73, BFHE 122, 258, BStBl II 1977, 645; vom 6. September 1989 II B 33/89, BFH/NV 1990, 670). Dazu bedarf es der in § 69 Abs. 2 und 3 FGO ebenfalls vorgesehenen Aufhebung der Vollziehung (BFH-Urteil vom 30. März 1993 VII R 37/92, BFH/NV 1994, 4; BFH-Beschluss vom 10. Dezember 1986 I B 121/86, BFHE 149, 6, BStBl II 1987, 389). Auch diese ist der Antragstellerin zu gewähren.
20 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob die von der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) ausgeführten Stadtrundfahrten im Streitjahr 2007 dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterliegen.

2

Die Klägerin nimmt für Touristen mit Kraftomnibussen Stadtrundfahrten in X und Umgebung vor. Sie bedient vier Linien.

3

Die Linie 1 führt vom Ausgangspunkt über 22 Haltestellen zurück. Die Fahrgäste können an den Haltestellen ein- und aussteigen und ggf. einen späteren Bus zur Weiterfahrt nutzen. Der Fahrgast erhält über Bandansage Informationen zu den Sehenswürdigkeiten, die an der Fahrstrecke gelegen sind. Die Klägerin erhob im Streitjahr 2007 für die Gesamtfahrt auf der Linie 1 ein Entgelt von 18 €, das auch zur Teilnahme an Führungen berechtigt. Das Angebot, an geführten Besichtigungen teilzunehmen, nahmen nur ca. 14 % der Fahrgäste wahr. Abendfahrten in der Zeit von 18:00 Uhr bis 22:00 Uhr, die ohne Führungen angeboten werden, kosteten 12 €.

4

Der Linienverkehr der Linie 1 ist durch das Regierungspräsidium mit Bescheid vom 14. Juli 2006 nach § 42 des Personenbeförderungsgesetzes (PBefG) genehmigt worden. Die Genehmigung legt die Haltestellen, die Abfahrzeiten und das Entgelt (für die Gesamtfahrt 18 €, für eine Teilstrecke 3 €) fest.

5

Die Genehmigungen der Linien 2 bis 4 (vom 9. November 2001 und am 17. Januar 2005 für die Linie 2, sowie vom 5. April 2001 für die Linien 3 und 4) beruhen auf § 43 PBefG. Sie bestimmen zwar die Linienführung, enthalten aber keine Vorschriften zu Beförderungsentgelten oder einen Fahrplan. Im Laufe des Jahres 2008 wurden vom Regierungspräsidium für diese Linien neue Genehmigungen auf der Grundlage des § 42 PBefG erteilt und neben der Fahrstrecke auch Abfahrzeiten und Entgelte vorgeschrieben. Die von der Klägerin im Jahre 2007 erhobenen Entgelte entsprechen der Höhe nach den in der Genehmigung im Jahr 2008 erwähnten Entgelten.

6

In ihren monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen für 2007 erklärte die Klägerin die Umsätze aus den Stadtrundfahrten mit dem ermäßigten Steuersatz. Im Anschluss an eine Umsatzsteuersonderprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, die streitigen Umsätze unterlägen der Regelbesteuerung und erließ entsprechend geänderte Vorauszahlungsbescheide. Während des Einspruchsverfahrens, am 23. Juni 2009, erging der Umsatzsteuerjahresbescheid für 2007, der in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 28. September 2009 von Beförderungsentgelten in Höhe von 3.288.834 € ausgeht und die Umsatzsteuer nach dem Regelsteuersatz von 19 % auf 399.300 € festsetzt.

7

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit der Begründung statt, die Klägerin habe eine einheitlich als Personenbeförderung zu beurteilende Leistung erbracht, die nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes 2005 (UStG) dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 % unterliege. Auf den Zweck der Beförderung komme es für den Begriff der Personenbeförderung nicht an. Zu Unrecht sei das FA der Auffassung, die Leistung der Klägerin sei keine "Personenbeförderung mit Kraftfahrzeugen im genehmigten Linienverkehr", sondern eine Leistung eigener Art, bei der es dem Kunden auf eine Kombination aus Führungen, Museumseintritten und Beförderung ankomme, ohne dass den einzelnen Aspekten dieser Leistung eine selbständige Bedeutung oder gar der Beförderung die Hauptbedeutung zukomme; denn in dem Entgelt, das die Klägerin im Streitjahr für die Beförderung erhoben habe, sei kein Eintrittsgeld für Museen oder etwaiges Entgelt für die Teilnahme an Führungen enthalten; die Klägerin habe nur Fahrpreise in der Höhe verlangt, wie sie in den (für die Linie 1 im Streitjahr und für die Linien 2 bis 4 im Jahr 2008 erteilten) Genehmigungen als Linienverkehr festgelegt seien. Der Kunde bezahle also im Wesentlichen für die Beförderung. Dass er durch die Vorbeifahrt an Sehenswürdigkeiten, erläuternde Bandansagen und die Möglichkeit, an Führungen teilzunehmen, Vergnügen empfinde, mache die Beförderungsfahrt nicht zu einer anderen Leistung, da ihr Zweck unerheblich sei.

8

Mit der Revision macht das FA geltend, die Umsätze der Klägerin unterlägen dem Regelsteuersatz, weil die durchgeführten Stadtrundfahrten keine Personenbeförderung im Linienverkehr, sondern eine sonstige Leistung eigener Art darstellten. Dies ergebe sich aus den Feststellungen des FG, wonach die Teilnehmer der Stadtrundfahrten überwiegend Touristen waren, während der Fahrt Bandansagen zu den Sehenswürdigkeiten erfolgten und die Teilnahme an Führungen im Entgelt enthalten sei. Für die Leistung der Klägerin sei das gemeinsame "Sightseeing" prägend. Es fehle zudem an der weiteren Voraussetzung einer Beförderung im Linienverkehr, weil es sich bei den Teilnehmern der Stadtrundfahrt nicht um einen unbestimmten Teilnehmerkreis gemäß § 42 PBefG gehandelt habe. Zwar sei der Klägerin für die Stadtrundfahrten tatsächlich eine Genehmigung für die Beförderung von Personen mit Kraftfahrzeugen im Linienverkehr erteilt worden. Dies sei jedoch unerheblich, da es gemäß § 38 der Abgabenordnung (AO) nur auf die tatsächlichen Gegebenheiten ankomme. Die Genehmigung sei zudem nach § 44 Abs. 2 Nr.4 des Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVfG) nichtig, weil die Genehmigung keine Aussage zu den Bandansagen während der Fahrt enthielten, diese deshalb nicht genehmigt seien und sich hierdurch der Charakter der Fahrten verändert habe. Auch handele es sich nach verwaltungsrechtlicher Rechtsprechung bei Stadtrundfahrten nicht um Linienverkehr i.S. des § 42 PBefG, sondern um Ausflugsverkehr und damit um Gelegenheitsverkehr i.S. des § 48 PBefG. Ein nichtiger Verwaltungsakt binde die Finanzverwaltung nicht. Die Einbeziehung eines Freizeit- und Tourismusverkehrs bei Stadtrundfahrten widerspreche auch dem historischen Normzweck, aus sozialen Gründen die Fahrpreise günstig zu halten. Von der Begünstigung seien Verkehrsmittel, die --wie die Bergbahnen-- touristischen Zwecken dienten, jedenfalls bis zum Streitjahr 2007 ausgenommen worden. Auch die Einbeziehung der Bergbahnen in die Begünstigung ab dem 1. Januar 2008 sei nach der Gesetzesbegründung "aus sozialen Gründen" erfolgt.

9

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Die Klägerin beantragt die Zurückweisung der Revision.

10

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

11

Sie ist der Auffassung, sie habe eine Beförderungsleistung erbracht, denn auch die Durchführung von Stadtrundfahrten sei eine der Raumüberwindung dienende Tätigkeit. Diese zum Beförderungsgesetz a.F. entwickelte Definition (Beförderung als Raumüberwindung) gelte auch für das UStG fort. Der Zweck der Fahrt sei unerheblich. Zwar habe der Gesetzgeber in § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG a.F. die Bergbahnen und Aufstiegshilfen (Sesselbahnen und Skilifte) von der Begünstigung ausgenommen, diesen Ausnahmetatbestand jedoch zum 1. Januar 2008 aufgehoben. Auch bei der Besteuerung von Personen mit Schiffen sei schon vor 2008 anerkannt, dass auch die Schifffahrten im Freizeit- und Tourismusverkehr unter den Begünstigungstatbestand fielen (FG München, Urteil vom 19. Oktober 2005  3 K 3912/02, Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 456). Auch wenn der historische Wille des Gesetzgebers auf eine Begünstigung des Nahverkehrs aus sozialen Gründen ausgerichtet gewesen sei, habe dies im Gesetzeswortlaut keinen Ausdruck gefunden. § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG wolle vielmehr jegliche Beförderung im Nahverkehr begünstigen, denn auch der Verkehr mit Taxen sei begünstigt. Ebenso sei der Linienverkehr zu Flughäfen, Museen oder Spielbanken begünstigt. Das PBefG klassifiziere eine Verkehrsleistung nicht nach dem Benutzerkreis, sondern nach den Merkmalen der Verkehrsleistung.

12

Entgegen der Rechtsauffassung des FA liege auch keine mit dem Regelsteuersatz zu besteuernde sonstige Leistung eigener Art vor, da die Beförderung der Leistung das Gepräge gebe, bei der die sonstigen Bestandteile das Schicksal der Beförderung teilten oder zumindest selbständig neben die Beförderung träten. Nach der maßgeblichen Sicht des Durchschnittsverbrauchers seien die während der Stadtrundfahrt erfolgten Bandansagen und auch die Führungen zu den Sehenswürdigkeiten als unselbständige Nebenleistungen zur Beförderungsleistung zu beurteilen, die lediglich von 14 % der Gäste genutzt würden. Wäre von selbständigen Nebenleistungen auszugehen, müssten diese im Schätzungswege aufgeteilt werden. Die Steuerbegünstigung entfalle auch nicht, weil die Genehmigung nach dem PBefG nichtig sei. Es handele sich hierbei um einen Grundlagenbescheid einer Verwaltungsbehörde i.S. des § 171 Abs. 10 AO. Zudem handele es sich --wie § 43 PBefG zeige-- auch materiell-rechtlich um Linienverkehr.

Entscheidungsgründe

13

II. Die Revision des FA führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Beurteilung als Beförderungsleistung steht nicht entgegen, dass die Beförderung touristischen Zwecken dient. Umfassten die Leistungen der Klägerin zusätzlich zur Beförderung auch die Berechtigung zur Teilnahme an entgeltlichen Führungen, liegen zwei selbständige Leistungen vor, von denen nur die Beförderungsleistung dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG unterliegt. Die Feststellungen des FG erlauben insoweit keine abschließende Entscheidung.

14

1. Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG ermäßigt sich die Steuer auf sieben Prozent u.a. "für die Beförderungen von Personen ... im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen, im Kraftdroschkenverkehr ...

a) innerhalb einer Gemeinde oder

b) wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als fünfzig Kilometer beträgt".

15

Die Regelung beruht auf Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 i.V.m. Anhang H Kategorie Nr. 5 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Danach sind die Mitgliedstaaten ermächtigt, einen ermäßigten Steuersatz auf die "Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks" anzuwenden. Art. 12 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG gibt den Mitgliedstaaten lediglich einen Rahmen vor, den diese nicht überschreiten dürfen. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) ist auch eine selektive Anwendung der Ermächtigung zur Einführung eines ermäßigten Steuersatzes erlaubt (EuGH-Urteil vom 8. Mai 2003 C-384/01, Kommission/Frankreich, Slg. 2003, I-4395 Rdnr. 27; vom 6. Mai 2010 C-94/09, Kommission/Frankreich, BFH/NV 2010, 1401 Rdnr. 29), wenn die nationale Regelung insoweit --wie hier mit der Beschränkung der Ermäßigung auf kurze Strecken der Personenbeförderung-- den in der Richtlinie vorgegebenen Rahmen nicht überschreitet.

16

a) Die Klägerin hat Leistungen durch Personenbeförderung ausgeführt, weil sie Personen mit Kraftfahrzeugen als Beförderungsmittel fortbewegt hat (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 1. August 1998 V R 58/94, BFHE 181, 208, BStBl II 1997, 160, m.w.N. zum Begriff Beförderungsleistungen).

17

b) § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG erlaubt die Ermäßigung für die Beförderung von Personen "im genehmigten Linienverkehr". Für die Auslegung der Vorschrift ist deshalb die verkehrsrechtliche Bedeutung dieser Begriffe maßgebend (BFH-Urteil vom 26. August 1976 V R 55/73, BFHE 120, 419, BStBl II 1977, 105).

18

Nach § 2 PBefG ist genehmigungspflichtig "die Beförderung von Personen mit Kraftfahrzeugen im Linienverkehr (§ 42 und § 43 PBefG)". Nach § 42 PBefG ist Linienverkehr "eine zwischen bestimmten Ausgangs- und Endpunkten eingerichtete regelmäßige Verkehrsverbindung, auf der Fahrgäste an bestimmten Haltestellen ein- und aussteigen können". Er setzt nicht voraus, dass ein Fahrplan mit bestimmten Abfahrts- und Ankunftszeiten besteht oder Zwischenhaltestellen eingerichtet sind. Nach § 43 PBefG gilt als Linienverkehr "unabhängig davon, wer den Ablauf der Fahrten bestimmt, auch der Verkehr, der unter Ausschluß anderer Fahrgäste der regelmäßigen Beförderung von

1. Berufstätigen zwischen Wohnung und Arbeitsstelle (Berufsverkehr),

2. Schülern zwischen Wohnung und Lehranstalt (Schülerfahrten),

3. Personen zum Besuch von Märkten (Marktfahrten),

4. Theaterbesuchern

dient. Die Regelmäßigkeit wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß der Ablauf der Fahrten wechselnden Bedürfnissen der Beteiligten angepaßt wird".

19

aa) § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG setzt nach dem Wortlaut lediglich voraus, dass es sich um eine Personenbeförderung im genehmigten Linienverkehr handelt und die Beförderungsstrecke entweder innerhalb einer Gemeinde erfolgt oder eine bestimmte Strecke nicht überschreitet. Die Regelung ergibt keinen Anhaltspunkt für die Auffassung des FA, die Ermäßigung diene allein sozialen Zwecken und schließe daher Beförderungen im Freizeit- und Tourismusverkehr aus. Aus der Beschränkung auf Fahrten innerhalb einer Gemeinde und Beförderungsstrecken unter 50 km (Buchst. a und Buchst. b), ergibt sich lediglich, dass nur der bezeichnete Nahverkehr begünstigt sein soll (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. Juli 2007 V R 68/05, BFHE 219, 224, BStBl II 2008, 208; Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 11. Februar 1992  1 BvL 29/87, BVerfGE 85, 238); eine weitere Einschränkung in Bezug auf den "genehmigten Linienverkehr" ergibt sich weder daraus noch --wie das FA meint-- aus der "Systematik" der in § 12 Abs. 2 UStG genannten Ermäßigungen. Insoweit genügt der Hinweis, dass die Regelung Beförderungen im genehmigten Linienverkehr nach § 43 Nrn. 3 und 4 PBefG --Personenbeförderungen, die "Vergnügungsziele" (z.B. Theater- oder Marktbesuche)-- zum Gegenstand haben, nicht ausschließt. Unerheblich ist daher auch, ob es sich um eine "Rundfahrt" handelt, bei der Anfangspunkt und Endpunkt der Fahrstrecke zusammenfallen (vgl. bereits BFH-Urteil vom 14. Dezember 1951 II 176/51 U, BFHE 56, 52, BStBl III 1952, 22).

20

bb) Auch aus dem Unionsrecht, das uneingeschränkt die Ermäßigung für (jede) "Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks" erlaubt, ergibt sich kein Anhaltspunkt für einen Ausschluss von "Beförderungen, die zu touristischen oder Vergnügungszwecken" angeboten werden.

21

c) Nach den Feststellungen des FG hat die Klägerin für die streitigen Personenbeförderungen auch Linienverkehrsgenehmigungen nach § 42 und § 43 des PBefG erhalten.

22

Ohne Erfolg macht das FA geltend, die Genehmigungen seien rechtswidrig, weil die Voraussetzungen für die Genehmigung nach §§ 42 und 43 PBefG nicht vorgelegen hätten. Die materielle Bindungswirkung einer Genehmigung als Linienverkehr erstreckt sich nicht nur auf den Unternehmer, dem die Genehmigung erteilt worden ist, sondern auch auf andere Behörden. Dies folgt nach der übereinstimmenden Rechtsprechung aller obersten Bundesgerichte aus dem Grundsatz der Tatbestandswirkung von Verwaltungsakten, wonach, wenn eine Behörde durch Verwaltungsakt zu einer verbindlichen Regelung oder Qualifikation gelangt, dieser Verwaltungsakt Tatbestandswirkung entfaltet, solange er nicht offensichtlich rechtswidrig und daher nichtig ist. Auch Gerichte, die nicht selbst mit der Kontrolle der betreffenden Genehmigung im Rahmen von Klagen und Anträgen befasst sind, sind als Teil des staatlichen Kompetenzgefüges an den Inhalt einer bestandskräftigen, formell wirksamen Genehmigung gebunden (z.B. BFH-Urteil vom 17. Juni 2010 VI R 18/08, BFHE 230, 67, BStBl II 2010, 1072; vom 21. Januar 2010 VI R 52/08, BFHE 228, 295, BStBl II 2010, 703; vom 14. November 2001 X R 24/00, BFHE 197, 301, BStBl II 2002, 514; zur Bindung einer verkehrsrechtlichen Genehmigung für andere Behörden z.B. Beschluss des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs vom 15. Januar 2008  11 CE 08.3037, juris).

23

d) Entgegen der Rechtsauffassung des FA sind die erteilten Genehmigungen nicht nichtig.

24

aa) Insoweit fehlt es schon daran, dass die Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes nach § 44 Abs. 1 VwVfG (wie im Übrigen auch nach § 125 Abs. 1 AO) voraussetzt, dass er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offensichtlich ist. Ein Verwaltungsakt ist jedoch nicht allein deswegen nichtig, weil er der gesetzlichen Grundlage entbehrt oder weil die in Betracht kommenden Rechtsvorschriften --auch diejenigen des formellen Rechts (Verfahrensrechts)-- unrichtig angewendet worden sind (z.B. Senatsurteil vom 16. September 2010 V R 57/09, BFHE 230, 504, BStBl II 2011, 151).

25

bb) Schon der zutreffende Hinweis des FA, dass die Beurteilung der Stadtrundfahrten in der verwaltungsrechtlichen Rechtsprechung umstritten ist und es unterschiedliche Auffassungen zur Frage gibt, ob Stadtrundfahrten mit jederzeitiger Zustiegsmöglichkeit wegen des gemeinsamen touristischen Zwecks Linienverkehr sind (ablehnend Oberverwaltungsgericht --OVG-- Hamburg, Beschluss vom 20. September 2004  1 Bs 303/04, Deutsches Verwaltungsblatt 2005, 260; zustimmend OVG Münster, Beschluss vom 24. Mai 2007  13 B 577/07, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht-Rechtsprechungsreport 2007, 561: Linienverkehr "sui generis"), belegt, dass, selbst wenn die Genehmigungen im Streitfall nicht hätten erteilt werden dürfen, jedenfalls kein besonders schwerwiegender und offensichtlicher Fehler vorliegt.

26

2. Der Senat kann in der Sache nicht abschließend entscheiden, weil die tatsächlichen Feststellungen des FG widersprüchlich sind.

27

a) Nach den Feststellungen im Tatbestand des FG enthält das Entgelt von 18 € auch die Berechtigung zur Teilnahme an Führungen, während "Abendfahrten, die ohne Führungen angeboten wurden", 12 € kosteten. Dies könnte die Annahme nahelegen, dass die Klägerin zusätzlich zur Beförderung Führungen im Wert von 6 € anbietet. Andererseits geht das FG im Urteil davon aus, dass das von der Klägerin erhobene Entgelt dem Betrag entspreche, den die Genehmigungsbehörde für die betreffende Beförderung festgelegt hat. Aus einem bei den Akten befindlichen Bescheid vom 14. Juli 2006 ergibt sich, dass die Genehmigung für die Linie 1 in der Anlage 2 hierzu die Haltestellen und die Fahrzeiten genau (Fahrzeiten von 9:30 Uhr bis zuletzt 18:30 Uhr) bezeichnet, das Beförderungsentgelt mit 18 € für die Gesamtstrecke und 3 € für die Einzelfahrt angibt. Weiter ist dort unter "Bedingungen und Anlagen" bestimmt, dass "der Fahrplan und die Beförderungsentgelte, denen die Genehmigungsbehörde zugestimmt hat, genau einzuhalten" sind. Dies könnte die Annahme nahelegen, dass es sich bei den erwähnten Führungen um solche handelt, an denen jedermann kostenlos teilnehmen kann, und der Feststellung des FG insoweit eine irreführende Werbeaussage der Klägerin zugrunde liegen könnte. Zweifelhaft ist jedoch, ob es sich bei der bei den Akten befindlichen Genehmigungsurkunde vom 14. Juli 2006 um den vom FG in Bezug genommenen Genehmigungsbescheid handelt, denn die Zahl der Haltestellen stimmt nicht mit der vom FG genannten Zahl von 22 überein. Auch ist darin nicht von genehmigten Abendfahrten "von 18.00 bis 22.00 Uhr zum Fahrpreis von 12 €" die Rede. Vergleichbares gilt für die im Streitjahr überdies noch nicht geltenden Genehmigungen für die Linien 2 bis 4. Zum Inhalt der im Streitjahr geltenden Genehmigungen für die Linien 2 bis 4 hat das FG lediglich festgestellt, es handele sich um Genehmigungen nach § 43 PBefG.

28

Die Sache geht daher an das FG zurück, das den Inhalt der Genehmigungen und weiter feststellen muss, ob es sich bei den "angebotenen" Führungen um solche handelt, die für jedermann kostenlos sind.

29

b) Das FG wird bei seiner Entscheidung Folgendes zu berücksichtigen haben:

30

Nach der Rechtsprechung des EuGH, der sich der BFH angeschlossen hat, gelten für die Frage, unter welchen Bedingungen mehrere zusammenhängende Leistungen als eine Gesamtleistung zu behandeln sind, folgende Grundsätze (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 25. Juni 2009 V R 25/07, BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239; vom 2. März 2011 XI R 25/09, BStBl II 2011, 737, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH):

31

Jeder Umsatz ist in der Regel als eigenständige, selbständige Leistung zu betrachten; allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb sind die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer dem Leistungsempfänger mehrere selbständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist.

32

Eine einheitliche Leistung liegt danach insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen sind, die das steuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Das Gleiche gilt, wenn der Unternehmer für den Leistungsempfänger zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.

33

aa) Das FG geht bei seiner Entscheidung im Ergebnis zu Recht davon aus, dass die Bandansagen, mit denen die Passagiere während der Beförderung auf Sehenswürdigkeiten hingewiesen werden, eine Nebenleistung zur Beförderung darstellen. Ziel, Dauer und Umstände der Personenbeförderung sind Anlass und Grund für die Wahl des Kunden für die betreffende Beförderungsstrecke mit touristisch interessanten Haltepunkten. Die Informationen während der Fahrt beeinflussen jedoch nicht die Art der Personenbeförderung, sondern nur die Umstände, unter denen sie durchgeführt wird und lassen sich von der Beförderung nicht trennen. Sie dient für den Fahrgast aus der Sicht eines Durchschnittsbetrachters nur dazu, die Beförderung auf der Linie, die an Sehenswürdigkeiten vorbeiführt oder an Sehenswürdigkeiten hält, unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.

34

bb) Umfasste das Beförderungsentgelt auch Entgelte für die Teilnahme an Führungen, handelt es sich um zwei selbständige Leistungen, von denen nur die Beförderung dem ermäßigten Steuersatz unterliegt. Die Voraussetzungen für die Annahme einer einheitlichen Leistung liegen nicht vor, denn weder stellt die beliebige Teilnahme eines Fahrgastes an Führungen vor einer oder im Anschluss an eine Beförderung ein Mittel dar, um die Beförderungsleistung selbst unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, noch sind beide Leistungen so miteinander verbunden, dass deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Denn wie sich aus den Feststellungen des FG ergibt, nehmen nur 14 % der Fahrgäste an den Führungen teil. Ohne Bedeutung ist, dass der Fahrgast nach einem Zwischenaufenthalt mit einer Führung mit derselben Fahrkarte von der Klägerin auf der betreffenden Linie weiter befördert wird. Umsatzsteuerrechtlich liegt eine einheitliche Leistung nicht allein deshalb vor, weil Leistungen aufgrund einer einzigen Vertragsgrundlage erbracht werden. Zu Beförderungsleistungen hat der Senat bereits im Urteil vom 31. Mai 2007 V R 18/05 (BFHE 217, 88, BStBl II 2008, 206) entschieden, dass die Beförderung eines Fahrgastes von dessen Wohnung zum Bestimmungsort und zurück durch denselben Taxiunternehmer umsatzsteuerrechtlich keine einheitliche (einzige) Beförderungsleistung mit einer Gesamtbeförderungsstrecke, sondern auch dann in zwei getrennte Beförderungsleistungen aufzuteilen ist, wenn das Taxi nach Durchführung der Hinfahrt zum Bestimmungsort nicht auf den Kunden wartet, sondern der Kunde später --sei es aufgrund vorheriger Vereinbarung über den Abholzeitpunkt oder aufgrund erneuter telefonischer Bestellung-- erneut mit einem Taxi am Bestimmungsort abgeholt und zum Ausgangsort zurückbefördert wird. Nichts anderes gilt für den vorliegenden Sachverhalt, wenn der Kunde aufgrund einer die gesamte Strecke umfassenden Fahrkarte nach einer Unterbrechung weiterfährt. Bei einem einheitlichen Entgelt für zwei selbständige Leistungen ist dieses nach der einfachst möglichen Berechnungs- oder Bewertungsmethode aufzuteilen (z.B. EuGH-Urteil vom 25. Februar 1999 C-349/96, CPP, Slg. 1999, I-973 Rdnr. 31). Insoweit kann z.B. der Unterschied zwischen Tag- und Abendfahrten oder der Umstand von Bedeutung sein, ob die Klägerin entgeltliche Führungen auch isoliert von der Beförderung angeboten hat.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob für Umsätze aus Personenbeförderungsleistungen mit Mietwagen --im Streitfall Krankenfahrten mit nicht hierfür besonders eingerichteten Fahrzeugen im Auftrag von Krankenkassen-- der ermäßigte Steuersatz anwendbar ist, der nach nationalem Recht für Personenbeförderungsleistungen mit Kraftdroschken (Taxen) im Nahverkehr gilt.

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, die u.a. über eine Genehmigung gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 4, §§ 9 ff., § 46 Abs. 2 des Personenbeförderungsgesetzes (PBefG) für den Verkehr mit Mietwagen verfügt, nicht jedoch über eine Genehmigung für den Verkehr mit Taxen (§ 47 PBefG).

3

In den Streitjahren 2006 und 2007 führte die Klägerin im Auftrag von Krankenkassen Krankenfahrten mit hierfür nicht besonders eingerichteten Fahrzeugen durch.

4

Sie erkannte am 27. November 2007 gegenüber der Krankenkasse A den zum 1. Oktober 2007 zwischen dieser und dem Taxi- und Mietwagenunternehmerverband (V) geschlossenen Vertrag zur Durchführung von Krankenfahrten für Versicherte der Krankenkasse A mittels Taxiunternehmen an und verpflichtete sich, alle in diesem Vertrag vereinbarten Bedingungen zu erfüllen. Gegenstand des Vertrages ist nach dessen § 1 Abs. 1 Satz 1 die Beteiligung der im V organisierten Taxiunternehmen an der Durchführung von planbaren Krankenfahrten, die für die Versicherten der Krankenkasse A im Zusammenhang mit einer Leistung der Krankenkasse notwendig werden. Gemäß § 5 Abs. 1 des Vertrages gilt für die Vergütung der Krankenfahrten die Gebührenvereinbarung nach Anlage 1 des Vertrages.

5

Die Klägerin erklärte die Umsätze entsprechend einer Beanstandung durch eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) mit dem allgemeinen Steuersatz (§ 12 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--). Ihre Einsprüche, mit denen sie eine Besteuerung mit dem ermäßigten Steuersatz (§ 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG) begehrte, blieben ohne Erfolg. Der Klage wurde nur aus anderen, hier nicht streitigen Gründen teilweise stattgegeben.

6

Das Finanzgericht (FG) entschied, die Klägerin könne für die betreffenden Beförderungsleistungen nicht den ermäßigten Steuersatz beanspruchen, da sie mangels entsprechender Genehmigung keine Beförderung im Verkehr mit Taxen erbracht habe. Eine Ausdehnung der Vorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG auf die von der Klägerin als Mietwagenunternehmerin durchgeführten Fahrten sei verfassungsrechtlich nicht geboten. Allerdings handele es sich bei den vorliegenden Krankenfahrten im Auftrag von Krankenkassen um eine besondere Fallkonstellation, in der eine nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung möglich erscheine. Für Taxiunternehmen mit Betriebssitz in X bestehe aufgrund der Verordnung der Stadt X über die Beförderungsentgelte und -bedingungen für den Verkehr von Taxen nach entsprechender Genehmigung die Möglichkeit, Beförderungsleistungen gegenüber Krankenkassen zu erbringen, die nicht der strengen Bindung an Beförderungspreise unterlägen, sondern auf Vereinbarungen mit den Krankenkassen beruhten. Beförderungsleistungen von Taxiunternehmern, die derartigen Verträgen unterfielen, fehlten die wesentlichen Merkmale des öffentlichen Nahverkehrs, auf denen die Begünstigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG ihrem Sinn und Zweck nach beruhe.

7

Letztlich könne dies jedoch dahinstehen, da auch eine verfassungsrechtlich zu beanstandende Ungleichbehandlung nicht zu einem Anspruch der Klägerin auf Anwendung des ermäßigten Steuersatzes führe. Die Klägerin werde durch die zu niedrige Besteuerung ihrer Konkurrenten nicht rechtsschutzlos gestellt, sondern könne ihr Recht außerhalb dieses Verfahrens mit einem Antrag auf volle Besteuerung der in Rede stehenden "Taxi"-Umsätze verfolgen. Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität gewährleiste den Schutz vor zu niedriger Besteuerung von Konkurrenten (Hinweis auf Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 8. Juni 2006 C-430/04 --Feuerbestattungsverein Halle e.V.--, Slg. 2006, I-4999, Umsatzsteuer-Rundschau 2006, 459, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2006, 830; Urteil des Bundesfinanzhofs vom 5. Oktober 2006 VII R 24/03, BFHE 215, 32, BStBl II 2007, 243).

8

Schließlich begründe auch das Unionsrecht keinen Anspruch der Klägerin auf Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die von ihr erbrachten Leistungen.

9

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Nach Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 i.V.m. Anhang H Kategorie 5 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) könnten die Mitgliedstaaten auf die Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks einen ermäßigten Steuersatz anwenden. Die Umsatzsteuer müsse jedoch auch hier wettbewerbsneutral ausgestaltet sein. Die vorliegende Wettbewerbsverzerrung könne dadurch beseitigt werden, dass ihr --der Klägerin-- durch Auslegung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG über den Wortlaut hinaus auch als Mietwagenunternehmerin der ermäßigte Steuersatz gewährt werde. Dies sei auch geboten, da anderweitige Rechtsschutzmöglichkeiten wie Konkurrentenklagen wegen zu niedriger Besteuerung erst noch zu ermittelnder konkurrierender Taxiunternehmer ihr nicht zumutbar seien.

10

Der Senat hat mit Beschluss vom 10. Juli 2012 XI R 39/10 (BFHE 239, 164, BStBl II 2013, 296) das Revisionsverfahren ausgesetzt und dem EuGH folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

"1. Stehen Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 i.V.m. Anhang H Kategorie 5 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern und Art. 98 Abs. 1 i.V.m. Anhang III Kategorie 5 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 347/1) unter Beachtung des Neutralitätsprinzips einer nationalen Regelung entgegen, die für die Beförderung von Personen im Verkehr mit Taxen im Nahverkehr den ermäßigten Umsatzsteuersatz vorsieht, wohingegen für die Beförderung von Personen mit sog. Mietwagen im Nahverkehr der Regelsteuersatz gilt?

2. Ist bei der Beantwortung der ersten Frage von Bedeutung, ob Fahrten auf der Grundlage von Sondervereinbarungen mit Großkunden unter nahezu gleichlautenden Bedingungen von Kraftdroschken- bzw. Taxiunternehmern und Mietwagenunternehmern ausgeführt werden?"

11

Der EuGH hat diese Fragen mit Urteil vom 27. Februar 2014 in den verbundenen Rechtssachen C-454/12 --Pro Med Logistik GmbH-- und C-455/12 --Eckard Pongratz-- (Der Betrieb --DB-- 2014, 581, HFR 2014, 470) wie folgt beantwortet:

"1. Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 in Verbindung mit Anhang H Kategorie 5 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage in der durch die Richtlinie 2001/4/EG des Rates vom 19. Januar 2001 geänderten Fassung und Art. 98 Abs. 1 und 2 in Verbindung mit Anhang III Nr. 5 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem sind unter Beachtung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität dahin auszulegen, dass sie der Anwendung unterschiedlicher Mehrwertsteuersätze, eines ermäßigten und des normalen Steuersatzes, auf zwei Arten von Dienstleistungen der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks im Nahverkehr, nämlich zum einen per Taxi und zum anderen per Mietwagen mit Fahrergestellung, nicht entgegenstehen, sofern zum einen aufgrund der unterschiedlichen rechtlichen Anforderungen, denen diese beiden Beförderungsarten unterliegen, die Tätigkeit der Beförderung von Personen im Nahverkehr per Taxi einen konkreten und spezifischen Aspekt der Dienstleistungskategorie der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks im Sinne von Kategorie 5 bzw. Nr. 5 der Anhänge dieser Richtlinien darstellt und zum anderen die fraglichen Unterschiede maßgeblichen Einfluss auf die Entscheidung des durchschnittlichen Nutzers für die eine oder die andere Beförderungsart haben. Es ist Sache des vorliegenden Gerichts, zu prüfen, ob dies in den Ausgangsverfahren der Fall ist.

2. Dagegen sind Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 in Verbindung mit Anhang H Kategorie 5 der Sechsten Richtlinie 77/388 in der durch die Richtlinie 2001/4 geänderten Fassung und Art. 98 Abs. 1 und 2 in Verbindung mit Anhang III Nr. 5 der Richtlinie 2006/112 unter Beachtung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität dahin auszulegen, dass sie der Anwendung unterschiedlicher Mehrwertsteuersätze auf zwei Arten von Dienstleistungen der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks im Nahverkehr, nämlich zum einen per Taxi und zum anderen per Mietwagen mit Fahrergestellung, entgegenstehen, wenn aufgrund einer Sondervereinbarung, die auf die Taxiunternehmen und die Mietwagenunternehmen mit Fahrergestellung, mit denen sie getroffen wurde, unterschiedslos angewandt wird, die Beförderung von Personen per Taxi keinen konkreten und spezifischen Aspekt der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks darstellt und wenn die im Rahmen dieser Vereinbarung durchgeführte Tätigkeit, aus der Sicht des durchschnittlichen Nutzers, als der Tätigkeit der Beförderung von Personen im Nahverkehr per Mietwagen mit Fahrergestellung gleichartig anzusehen ist; dies zu prüfen ist Sache des vorlegenden Gerichts."

12

Die Klägerin begehrt insbesondere im Hinblick auf die Ausführungen des EuGH unter Rz 4 seiner Entscheidung die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die von ihr im Rahmen des Patiententransports durchgeführten Krankentransporte.

13

Sie beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Umsatzsteuerbescheide für 2006 und für 2007 dahingehend zu ändern, dass die Umsätze aus Krankenfahrten dem ermäßigten Steuersatz unterworfen werden.

14

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

15

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

16

Das FG ist bei seiner Entscheidung zum Teil von unzutreffenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die bislang vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen reichen nicht aus, um eine abschließende Entscheidung zur Frage der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die streitbefangenen Umsätze zu treffen.

17

1. Nach der in den Streitjahren 2006 und 2007 geltenden Fassungen des § 12 Abs. 1 UStG betrug die Steuer für jeden steuerpflichtigen Umsatz 16 % (2006) bzw. 19 % (2007) der Bemessungsgrundlage.

18

Der Steuersatz ermäßigte sich nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG in der für das Streitjahr 2006 geltenden Fassung auf 7 % für die Beförderungen von Personen im Schienenbahnverkehr mit Ausnahme der Bergbahnen, im Verkehr mit Oberleitungsomnibussen, im genehmigten Linienverkehr mit Kfz, im Kraftdroschkenverkehr und die Beförderungen im Fährverkehr
aa) innerhalb einer Gemeinde oder
bb) wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 km betrug.

19

Mit Wirkung vom 19. Dezember 2006 wurde der Begriff "Kraftdroschkenverkehr" durch die Wörter "Verkehr mit Taxen" ersetzt (Art. 7 Nr. 5 Buchst. b des Jahressteuergesetzes 2007). Dabei handelt es sich "um eine redaktionelle Änderung", da die Verwendung des Begriffs "Kraftdroschke" bei Einführung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG in Anlehnung an das PBefG erfolgte, und in diesem Gesetz der Begriff "Kraftdroschke" zwischenzeitlich durch den Begriff "Taxen" ersetzt worden war (BTDrucks 16/2712, S. 75).

20

2. Nach Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 der im Streitjahr 2006 geltenden Richtlinie 77/388/EWG und nach Art. 98 Abs. 1 der im Streitjahr 2007 geltenden Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) können die Mitgliedstaaten (neben dem Normalsatz) einen oder zwei ermäßigte Sätze anwenden. Diese ermäßigten Sätze werden als ein Prozentsatz der Besteuerungsgrundlage festgelegt, der nicht niedriger als 5 % sein darf, und sind nur auf Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der in Anhang H (Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG) bzw. der in Anhang III (Art. 98 Abs. 2, Art. 99 Abs. 1 der MwStSystRL) genannten Kategorien anwendbar.

21

Anhang H der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Anhang III der MwStSystRL enthält ein Verzeichnis der Gegenstände und Dienstleistungen, auf die ermäßigte Mehrwertsteuersätze angewandt werden können. Kategorie 5 des Anhangs H der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Nr. 5 des Anhangs III der MwStSystRL lässt dies für die "Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks" zu. Darunter fallen die Umsätze der Klägerin, die unstreitig in der Beförderung von Personen bestehen. Insoweit wäre die Bundesrepublik Deutschland befugt, dafür in ihrem nationalen Umsatzsteuerrecht einen ermäßigten Steuersatz anzuwenden.

22

3. Das PBefG in der in den Streitjahren geltenden Fassung vom 8. August 1990 (BGBl I 1990, 1690) definiert den Verkehr mit Taxen als die Beförderung von Personen mit PKW, die der Unternehmer an behördlich zugelassenen Stellen bereithält und mit denen er Fahrten zu einem vom Fahrgast bestimmten Ziel ausführt (§ 47 Abs. 1 PBefG). Der Unternehmer kann Beförderungsaufträge auch während einer Fahrt oder am Betriebssitz entgegennehmen (§ 47 Abs. 1 Satz 2 PBefG).

23

Die Beförderungsentgelte und -bedingungen werden gemäß § 51 Abs. 1 PBefG für Taxen durch Rechtsverordnung festgesetzt. Für den Pflichtfahrbereich, dem räumlichen Geltungsbereich der festgesetzten Beförderungsentgelte (§ 47 Abs. 4 PBefG), sind Sondervereinbarungen --zwischen dem örtlichen Taxigewerbe und Großkunden-- unter den weiteren Voraussetzungen des § 51 Abs. 2 PBefG zulässig.

24

Im Pflichtfahrbereich besteht nach § 22 i.V.m. § 47 Abs. 4 PBefG eine Beförderungspflicht. Die Unternehmer des Taxenverkehrs unterliegen einer Betriebspflicht, die allgemein auf die ordnungsmäßige Einrichtung und Aufrechterhaltung des Betriebs gerichtet ist (§ 21 PBefG) und deren Umfang durch Rechtsverordnung noch weiter ausgestaltet werden kann, insbesondere auch durch Vorschriften über das Bereithalten von Taxen in Sonderfällen einschließlich eines Bereitschaftsdienstes (§ 47 Abs. 3 Nr. 1 PBefG).

25

Verkehr mit Mietwagen ist nach § 49 Abs. 4 Satz 1 PBefG die Beförderung von Personen mit PKW, die nur im Ganzen zur Beförderung angemietet werden und mit denen der Unternehmer Fahrten ausführt, deren Zweck, Ziel und Ablauf der Mieter bestimmt und die nicht Verkehr mit Taxen nach § 47 PBefG sind.

26

Mit Mietwagen dürfen nur Beförderungsaufträge ausgeführt werden, die am Betriebssitz oder in der Wohnung des Unternehmers eingegangen sind (§ 49 Abs. 4 Satz 2 PBefG). Nach Ausführung des Beförderungsauftrages hat der Mietwagen unverzüglich zum Betriebssitz zurückzukehren, es sei denn, er hat vor der Fahrt von seinem Betriebssitz oder der Wohnung oder während der Fahrt fernmündlich einen neuen Beförderungsauftrag erhalten (§ 49 Abs. 4 Satz 3 PBefG). Der Eingang des Beförderungsauftrages am Betriebssitz oder in der Wohnung hat der Mietwagenunternehmer buchmäßig zu erfassen und die Aufzeichnung ein Jahr aufzubewahren (§ 49 Abs. 4 Satz 4 PBefG). Annahme, Vermittlung und Ausführung von Beförderungsaufträgen, das Bereithalten des Mietwagens sowie Werbung für Mietwagenverkehr dürfen weder allein noch in ihrer Verbindung geeignet sein, zur Verwechslung mit dem Taxenverkehr zu führen (§ 49 Abs. 4 Satz 5 PBefG). Den Taxen vorbehaltene Zeichen und Merkmale dürfen für Mietwagen nicht verwendet werden (§ 49 Abs. 4 Satz 6 PBefG).

27

Für Unternehmer des Mietwagenverkehrs besteht keine Betriebs- und Beförderungspflicht (§ 49 Abs. 4 Satz 7 PBefG). Sie unterliegen anders als die Taxiunternehmer (§ 51 PBefG) keinen Tarifvorschriften, sondern können ihr Entgelt frei vereinbaren.

28

Die Beförderung von Personen mit Kraftdroschken (Taxen) und mit Mietwagen bedarf der Genehmigung (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 46 Abs. 2 Nrn. 1 und 3 PBefG), wobei für den Verkehr mit Taxen eine besondere Zulassungsschranke besteht, wonach die Genehmigung zu versagen ist, wenn die öffentlichen Verkehrsinteressen dadurch beeinträchtigt werden, dass durch die Ausübung des beantragten Verkehrs das örtliche Taxengewerbe in seiner Funktionsfähigkeit bedroht wird (§ 13 Abs. 4 Satz 1 PBefG).

29

4. Soweit die Klägerin im Streitfall Personenbeförderungsleistungen erbracht hat, die nicht ebenfalls für Taxen geltenden Sondervereinbarungen unterliegen, sind diese Umsätze --wie das FG zu Recht angenommen hat-- nach § 12 Abs. 1 UStG dem allgemeinen Steuersatz zu unterwerfen (vgl. den in dieser Sache ergangenen Vorlagebeschluss in BFHE 238, 551, BStBl II 2013, 296, unter II.2.a, m.w.N.).

30

5. Dieses Ergebnis steht im Einklang mit dem Unionsrecht.

31

a) Der EuGH hat in seinem Urteil --Pro Med Logistik GmbH-- und --Eckard Pongratz-- in DB 2014, 581, HFR 2014, 470 u.a. ausgeführt:

"43. Der Gerichtshof hat zu Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 der Sechsten Richtlinie bereits ausgeführt, dass der Wortlaut dieser Bestimmung nicht zu der Auslegung zwingt, dass der ermäßigte Steuersatz nur dann angewandt werden kann, wenn er sich auf alle Aspekte einer Kategorie von Leistungen im Sinne des Anhangs H dieser Richtlinie bezieht, so dass eine selektive Anwendung eines ermäßigten Satzes nicht ausgeschlossen ist, sofern sie keine Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung nach sich zieht (vgl. Urteil vom 6. Mai 2010, Kommission/ Frankreich, C-94/09, Slg. 2010, I-4261, Rn. 25 und die dort angeführte Rechtsprechung). Der Gerichthof hat ebenfalls klargestellt, dass seine Auslegung von Art. 12 Abs. 3 Buchst. a der Sechsten Richtlinie auf die im Wesentlichen gleichlautenden Abs. 1 und 2 von Art. 98 der Mehrwertsteuerrichtlinie zu erstrecken ist (Urteil Kommission/Frankreich, Rn. 27).

44. Der Gerichtshof hat infolgedessen entschieden, dass die Mitgliedstaaten, sofern der dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem zugrunde liegende Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet wird, die Möglichkeit haben, konkrete und spezifische Aspekte einer Kategorie von Leistungen im Sinne des Anhangs III der Mehrwertsteuerrichtlinie und des Anhangs H der Sechsten Richtlinie mit einem ermäßigten Mehrwertsteuersatz zu belegen (vgl. in diesem Sinne Urteil Kommission/Frankreich, Rn. 26 und 27 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).

45. Demnach unterliegt die den Mitgliedstaaten zuerkannte Wahrnehmung der Möglichkeit einer selektiven Anwendung des ermäßigten Mehrwertsteuersatzes der zweifachen Bedingung, dass zum einen für die Zwecke der Anwendung des ermäßigten Satzes nur konkrete und spezifische Aspekte der in Rede stehenden Kategorie von Leistungen herausgelöst werden und zum anderen der Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet wird. Diese Bedingungen sollen sicherstellen, dass die Mitgliedstaaten von dieser Möglichkeit nur unter Umständen Gebrauch machen, die die einfache und korrekte Anwendung des gewählten ermäßigten Satzes gewährleisten und jede Form von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung oder Missbrauch verhindern (vgl. Urteil Kommission/Frankreich, Rn. 30).

46. Folglich ist zu prüfen, ob die Beförderung von Personen per Taxi, für die nationale Rechtsvorschriften wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden die Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuerssatzes vorsehen, einen konkreten und spezifischen Aspekt der Dienstleistungskategorie 'Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks', die sowohl in Anhang III Nr. 5 der Mehrwertsteuerrichtlinie als auch in Anhang H Kategorie 5 der Sechsten Richtlinie aufgeführt ist, darstellt und, wenn ja, ob die Anwendung dieses Satzes allein auf die Tätigkeit der Beförderung von Personen per Taxi den Grundsatz der steuerlichen Neutralität beeinträchtigt.

...

47. Zur Klärung der Frage, ob die Beförderung von Personen im Nahverkehr per Taxi einen konkreten und spezifischen Aspekt der von den Unternehmen erbrachten Leistungen der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks darstellt, ist zu prüfen, ob es sich um die Erbringung einer Dienstleistung handelt, die getrennt von den übrigen Leistungen dieser Kategorie als solche bestimmbar ist (vgl. entsprechend Urteil Kommission/Frankreich, Rn. 35).

48. Hierzu ergibt sich aus den Angaben in den Vorlageentscheidungen, dass Taxiunternehmen in vollem Umfang als Erbringer einer öffentlichen Dienstleistung der Beförderung von Personen angesehen werden, deren Tätigkeit von der Erteilung einer Genehmigung durch die zuständige Behörde abhängig ist und erheblichen Verpflichtungen unterliegt. Zu diesen Verpflichtungen gehört u.a., dass sie ihre Tätigkeit entsprechend den öffentlichen Verkehrsinteressen aufrechterhalten (§ 21 PBefG), die Beförderung durchführen (§ 22 PBefG) und die festgesetzten Beförderungsentgelte beachten (§§ 47 Abs. 4 und 51 Abs. 1 PBefG).

49. Ein rechtlicher Rahmen, der Taxiunternehmen - im Unterschied zu Mietwagenunternehmen mit Fahrergestellung - zwänge, Beförderungsleistungen unter Übernahme einer Betriebspflicht zu erbringen, und ihnen verböte, eine Beförderung in Erwartung insbesondere einer profitableren Fahrt abzulehnen oder Situationen gewinnbringend zu nutzen, in denen sie ein vom offiziellen Tarif abweichendes Beförderungsentgelt verlangen könnten, ist geeignet, unterschiedliche Leistungen zu kennzeichnen.

50. Unter solchen Umständen kann die Tätigkeit der Beförderung von Personen im Nahverkehr per Taxi als eine Dienstleistung eingestuft werden, die getrennt von den übrigen Leistungen der betreffenden Kategorie – der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks – als solche bestimmbar ist. Diese Tätigkeit könnte somit einen konkreten und spezifischen Aspekt der genannten Kategorie darstellen.

51. Es ist indessen Sache des nationalen Gerichts, anhand der nationalen Regelung und der tatsächlichen Umstände, mit denen es befasst ist, zu prüfen, ob dies in den Ausgangsrechtsstreitigkeiten der Fall ist."

32

b) Soweit der EuGH es in Rz 46 und 51 dem nationalen Gericht aufgegeben hat, zu prüfen, ob die Beförderung von Personen im Nahverkehr per Taxi einen konkreten und spezifischen Aspekt der von den Unternehmern erbrachten Leistungen der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks darstellt, ist dies im Streitfall zu bejahen, soweit die Klägerin Personenbeförderungsleistungen durchgeführt hat, für die keine gleichermaßen für Taxiunternehmer geltenden Sondervereinbarungen bestanden.

33

Denn die Taxiunternehmer gelten in vollem Umfang als Erbringer einer öffentlichen Dienstleistung der Beförderung von Personen, deren Tätigkeit von der Erteilung einer Genehmigung durch die zuständige Behörde abhängig ist und erheblichen weiteren Verpflichtungen unterliegt. Dazu gehört u.a., dass sie ihre Tätigkeit entsprechend den öffentlichen Verkehrsinteressen aufrechterhalten (§ 21 PBefG), ihrer Beförderungspflicht i.S. von § 22 PBefG nachkommen und die festgesetzten Beförderungsentgelte beachten (§ 47 Abs. 4 und § 51 Abs. 1 PBefG).

34

Der EuGH hat insoweit ausgeführt, dass ein entsprechender rechtlicher Rahmen, der nur für Taxiunternehmen und nicht für Mietwagenunternehmen mit Fahrergestellung gilt, geeignet ist, unterschiedliche Leistungen im vorstehenden Sinne zu kennzeichnen, so dass diese Tätigkeit einen konkreten und spezifischen Aspekt der genannten Kategorie darstellen kann (vgl. Rz 49 und 50 des EuGH-Urteils --Pro Med Logistik GmbH und Eckard Pongratz-- in DB 2014, 581, HFR 2014, 470).

35

c) Zur unionsrechtlich darüber hinaus gebotenen Beachtung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität hat der EuGH ferner ausgeführt:

"52. Nach gefestigter Rechtsprechung lässt es der Grundsatz der steuerlichen Neutralität insbesondere nicht zu, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Waren oder Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln (vgl. Urteil vom 10. November 2011, The Rank Group, C-259/10 und C-260/10, Slg. 2011, I-10947, Rn. 32 und die dort angeführte Rechtsprechung).

53. Zur Klärung der Frage, ob zwei Dienstleistungen im Sinne dieser Rechtsprechung gleichartig sind, ist in erster Linie auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen, wobei künstliche, auf unbedeutenden Unterschieden beruhende Unterscheidungen vermieden werden müssen (vgl. Urteil The Rank Group, Rn. 43 und die dort angeführte Rechtsprechung).

54. Zwei Dienstleistungen sind daher gleichartig, wenn sie ähnliche Eigenschaften haben und beim Verbraucher nach Maßgabe eines Kriteriums der Vergleichbarkeit in der Verwendung denselben Bedürfnissen dienen und wenn die bestehenden Unterschiede die Entscheidung des Durchschnittsverbrauchers, die eine oder die andere dieser Dienstleistungen zu wählen, nicht erheblich beeinflussen (vgl. Urteil The Rank Group, Rn. 44 und die dort angeführte Rechtsprechung).

55. Ferner ist daran zu erinnern, dass es für die Beurteilung der Vergleichbarkeit von Leistungen nicht allein auf die Gegenüberstellung einzelner Leistungen ankommt, sondern der Kontext zu berücksichtigen ist, in dem sie erbracht werden (vgl. Urteil vom 23. April 2009, TNT Post UK, C-357/07, Slg. 2009, I-3025, Rn. 38).

56. Insoweit hat der Gerichtshof anerkannt, dass in bestimmten Ausnahmefällen unter Berücksichtigung der Besonderheiten der jeweiligen Wirtschaftszweige Unterschiede im rechtlichen Rahmen und in der rechtlichen Regelung der betreffenden Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen in den Augen des Verbrauchers zu einer Unterscheidbarkeit im Hinblick auf die Befriedigung seiner eigenen Bedürfnisse führen können (vgl. in diesem Sinne Urteil The Rank Group, Rn. 50 und die dort angeführte Rechtsprechung).

57. Somit sind auch die unterschiedlichen rechtlichen Anforderungen, denen die beiden in Rn. 48 des vorliegenden Urteils genannten Beförderungsarten unterliegen, und deshalb ihre jeweiligen Merkmale zu berücksichtigen, die in den Augen der Durchschnittsverbraucher die eine von der anderen unterscheiden.

58. Im vorliegenden Fall hat das vorlegende Gericht ausgeführt, dass Mietwagenunternehmen mit Fahrergestellung nur Beförderungsaufträge annehmen dürften, die am Betriebssitz oder in der Wohnung des Unternehmers eingegangen seien; dagegen sei Taxiunternehmen die Annahme von Aufträgen stets gestattet, was das Vorhandensein von Fahrzeugen an genau bestimmten Stellen oder die Abrufbarkeit voraussetze. Es hat ferner hervorgehoben, dass zwischen diesen beiden Beförderungsarten Unterschiede in Bezug auf die Annahme, die Übermittlung und die Durchführung der Beförderungsaufträge sowie in Bezug auf das Bereithalten des Fahrzeugs und die Werbung bestünden. Das vorlegende Gericht hält diese Unterschiede allein oder in Verbindung miteinander für geeignet, jede Gefahr einer Verwechslung zwischen dem Taxenverkehr und dem Mietwagenverkehr mit Fahrergestellung zu vermeiden. Es hat schließlich darauf hingewiesen, dass den Taxen vorbehaltene Zeichen und Merkmale für Mietwagen mit Fahrergestellung nicht verwendet werden dürften.

59. Solche Unterschiede auf der Ebene der rechtlichen Anforderungen, denen die fraglichen Beförderungsarten unterliegen, können – wenn sie sich als zutreffend erweisen, was zu prüfen Sache des nationalen Gerichts ist – in den Augen des durchschnittlichen Nutzers einen Unterschied zwischen diesen Beförderungsarten schaffen, da jede von ihnen geeignet ist, unterschiedliche Bedürfnisse des Nutzers zu befriedigen, und somit auf seine Entscheidung, die eine oder die andere Beförderungsart zu wählen, maßgeblichen Einfluss haben kann, so dass der Grundsatz der steuerlichen Neutralität ihrer abweichenden steuerlichen Behandlung nicht entgegenstünde."

36

d) Hiernach liegt ein Verstoß gegen das Neutralitätsprinzip nicht vor, soweit die Klägerin ihre Personenbeförderungsleistungen außerhalb von auch für Taxen geltenden Sondervereinbarungen erbracht hat.

37

Denn aus maßgeblicher Sicht des Durchschnittsverbrauchers ist ein Unterschied zwischen den streitbefangenen Beförderungsarten gegeben, wobei jede geeignet ist, unterschiedlichen Bedürfnissen des Nutzers zu entsprechen, und somit auf seine Entscheidung, die eine oder die andere Beförderungsart zu wählen, erheblichen Einfluss haben kann (vgl. Rz 59 des EuGH-Urteils --Pro Med Logistik GmbH und Eckard Pongratz-- in DB 2014, 581, HFR 2014, 470).

38

Der EuGH hält die unterschiedlichen rechtlichen Anforderungen, denen die beiden genannten Beförderungsarten unterliegen, für maßgeblich (vgl. Rz 57 des EuGH-Urteils). Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen des EuGH unter Bezugnahme auf den Vorlagebeschluss des Senats in BFHE 238, 551, BStBl II 2013, 291 verwiesen (vgl. Rz 58 des EuGH-Urteils).

39

6. Zu den mit Taxen und Mietwagen im Rahmen von vertraglich vereinbarten Krankentransporten hat der EuGH Folgendes ausgeführt:

"61. Mit seiner zweiten Frage in der Rechtssache C-454/12 möchte das vorlegende Gericht wissen, ob bei der Beantwortung der ersten Frage in der Rechtssache C-454/12 und der einzigen Frage in der Rechtssache C-455/12 zu berücksichtigen ist, dass Taxiunternehmen und Mietwagenunternehmen mit Fahrergestellung ihre Leistungen auf der Grundlage einer Sondervereinbarung erbringen, die unterschiedslos und unter nahezu gleichlautenden Bedingungen auf diese verschiedenen Unternehmen Anwendung findet.

62. Wie in Rn. 46 des vorliegenden Urteils ausgeführt, ist zur Klärung der Frage, ob ein Mitgliedstaat unter solchen Umständen die Möglichkeit hat, auf die Beförderung von Personen im Nahverkehr per Taxi einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz anzuwenden, während er die per Mietwagen mit Fahrergestellung durchgeführte Beförderung dem normalen Steuersatz unterwirft, zu prüfen, ob diese Dienstleistung einen konkreten und spezifischen Aspekt der Dienstleistungskategorie 'Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks', die sowohl in Anhang III Nr. 5 der Mehrwertsteuerrichtlinie als auch in Anhang H Kategorie 5 der Sechsten Richtlinie aufgeführt ist, darstellt und, wenn ja, ob die Anwendung dieses Satzes den Grundsatz der steuerlichen Neutralität beeinträchtigt.

63. Hierzu ist festzustellen, dass die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Dienstleistungen im Wesentlichen Krankentransporte im Rahmen einer Vereinbarung wie der Vereinbarung zwischen der Krankenkasse A und dem Verband sind, die auf die Taxiunternehmen und die Mietwagenunternehmen mit Fahrergestellung, mit denen sie getroffen wurde, unterschiedslos angewandt wird. Nach den Angaben in den dem Gerichtshof vorliegenden Akten ist das Beförderungsentgelt in dieser Vereinbarung festgelegt und gilt in gleicher Weise für beide Beförderungskategorien. Zudem führe die Vereinbarung für diese beiden Beförderungskategorien zu keiner anderen Beförderungs- und Betriebspflicht als der bereits aufgrund des Vertrags bestehenden Pflicht zur tatsächlichen Durchführung des Transports. Die Taxiunternehmen unterlägen somit im Rahmen einer solchen Vereinbarung nicht den außerhalb dieser Vereinbarung für sie geltenden rechtlichen Anforderungen.

64. Sollten sich diese Umstände als zutreffend erweisen, was zu prüfen Sache des vorlegenden Gerichts ist, müsste dieses davon ausgehen, dass im Rahmen der Vereinbarung zwischen der Krankenkasse A und dem Verband die Beförderung von Personen per Taxi keinen konkreten und spezifischen Aspekt der Dienstleistungskategorie der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks darstellt. Zudem wäre diese Tätigkeit daher, aus der Sicht des durchschnittlichen Nutzers, als der Tätigkeit der Beförderung von Personen im Nahverkehr per Mietwagen mit Fahrergestellung gleichartig anzusehen. Das schließt jedoch nicht aus, dass die Tätigkeit des Krankentransports im Rahmen von Vereinbarungen zwischen Krankenkassen und Personenbeförderungsunternehmen in ihrer Gesamtheit einen konkreten und spezifischen Aspekt der von Unternehmen, die Personen und das mitgeführte Gepäck befördern, erbrachten Leistungen im Sinne der in Rn. 44 des vorliegenden Urteils angeführten Rechtsprechung darstellen könnte."

40

7. Insoweit ist das FG bei seiner Entscheidung von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil war daher aufzuheben.

41

8. Der Senat kann nicht durcherkennen, weil die Sache nicht spruchreif ist.

42

Denn den tatsächlichen Feststellungen des FG lässt sich nicht entnehmen, ob und in welchem Umfang die Klägerin die streitbefangenen Krankentransporte auch auf der Grundlage von gleichermaßen für Taxen geltenden Sondervereinbarungen erbracht hat. Festgestellt ist bislang lediglich, dass die Klägerin am 27. November 2007 gegenüber der Krankenkasse A einen für Taxiunternehmer geltenden Vertrag zur Durchführung von Krankenfahrten anerkannt und sich verpflichtet hat, alle in diesem Vertrag vereinbarten Bedingungen zu erfüllen. Hingegen ergibt sich daraus nicht, ob und in welchem Umfang die Klägerin nach Maßgabe dieser Vereinbarung tatsächlich Personenbeförderungsleistungen erbracht hat. Ob es für den Streitzeitraum vor dem 27. November 2007 eine entsprechende verbindliche Vereinbarung und darauf beruhende Fahrten gab, ist bislang gleichfalls noch nicht festgestellt. Im Tatbestand des FG-Urteils ist insoweit nur von --unverbindlichen-- Vertragsentwürfen der AOK Y die Rede. Das FG wird die entsprechenden tatsächlichen Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

43

a) Sollten die Personenbeförderungsleistungen der Klägerin außerhalb von ebenfalls für Taxiunternehmer geltenden Sondervereinbarungen erbracht worden sein, wäre die Klage insoweit nach Maßgabe der vom EuGH aufgestellten Rechtsgrundsätze zur ersten Vorlagefrage abzuweisen (vgl. vorstehend unter II.1. bis 5.).

44

b) Soweit die von der Klägerin durchgeführten Krankentransporte in den Streitjahren hingegen auf ebenfalls für Taxen geltenden Sondervereinbarungen beruhen, ist die vom EuGH aufgegebene Prüfung (vgl. Leitsatz 2 und Rz 63, 64 des EuGH-Urteils --Pro Med Logistik GmbH und Eckard Pongratz-- in DB 2014, 581, HFR 2014, 470) durch das FG vorzunehmen.

45

9. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob für Umsätze aus Personenbeförderungsleistungen mit Mietwagen --im Streitfall Krankenfahrten mit nicht hierfür besonders eingerichteten Fahrzeugen im Auftrag von Krankenkassen-- der ermäßigte Steuersatz anwendbar ist, der nach nationalem Recht für Personenbeförderungsleistungen mit Kraftdroschken (Taxen) im Nahverkehr gilt.

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, die u.a. über eine Genehmigung gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 4, §§ 9 ff., § 46 Abs. 2 des Personenbeförderungsgesetzes (PBefG) für den Verkehr mit Mietwagen verfügt, nicht jedoch über eine Genehmigung für den Verkehr mit Taxen (§ 47 PBefG).

3

In den Streitjahren 2006 und 2007 führte die Klägerin im Auftrag von Krankenkassen Krankenfahrten mit hierfür nicht besonders eingerichteten Fahrzeugen durch.

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Sie erkannte am 27. November 2007 gegenüber der Krankenkasse A den zum 1. Oktober 2007 zwischen dieser und dem Taxi- und Mietwagenunternehmerverband (V) geschlossenen Vertrag zur Durchführung von Krankenfahrten für Versicherte der Krankenkasse A mittels Taxiunternehmen an und verpflichtete sich, alle in diesem Vertrag vereinbarten Bedingungen zu erfüllen. Gegenstand des Vertrages ist nach dessen § 1 Abs. 1 Satz 1 die Beteiligung der im V organisierten Taxiunternehmen an der Durchführung von planbaren Krankenfahrten, die für die Versicherten der Krankenkasse A im Zusammenhang mit einer Leistung der Krankenkasse notwendig werden. Gemäß § 5 Abs. 1 des Vertrages gilt für die Vergütung der Krankenfahrten die Gebührenvereinbarung nach Anlage 1 des Vertrages.

5

Die Klägerin erklärte die Umsätze entsprechend einer Beanstandung durch eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) mit dem allgemeinen Steuersatz (§ 12 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--). Ihre Einsprüche, mit denen sie eine Besteuerung mit dem ermäßigten Steuersatz (§ 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG) begehrte, blieben ohne Erfolg. Der Klage wurde nur aus anderen, hier nicht streitigen Gründen teilweise stattgegeben.

6

Das Finanzgericht (FG) entschied, die Klägerin könne für die betreffenden Beförderungsleistungen nicht den ermäßigten Steuersatz beanspruchen, da sie mangels entsprechender Genehmigung keine Beförderung im Verkehr mit Taxen erbracht habe. Eine Ausdehnung der Vorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG auf die von der Klägerin als Mietwagenunternehmerin durchgeführten Fahrten sei verfassungsrechtlich nicht geboten. Allerdings handele es sich bei den vorliegenden Krankenfahrten im Auftrag von Krankenkassen um eine besondere Fallkonstellation, in der eine nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung möglich erscheine. Für Taxiunternehmen mit Betriebssitz in X bestehe aufgrund der Verordnung der Stadt X über die Beförderungsentgelte und -bedingungen für den Verkehr von Taxen nach entsprechender Genehmigung die Möglichkeit, Beförderungsleistungen gegenüber Krankenkassen zu erbringen, die nicht der strengen Bindung an Beförderungspreise unterlägen, sondern auf Vereinbarungen mit den Krankenkassen beruhten. Beförderungsleistungen von Taxiunternehmern, die derartigen Verträgen unterfielen, fehlten die wesentlichen Merkmale des öffentlichen Nahverkehrs, auf denen die Begünstigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG ihrem Sinn und Zweck nach beruhe.

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Letztlich könne dies jedoch dahinstehen, da auch eine verfassungsrechtlich zu beanstandende Ungleichbehandlung nicht zu einem Anspruch der Klägerin auf Anwendung des ermäßigten Steuersatzes führe. Die Klägerin werde durch die zu niedrige Besteuerung ihrer Konkurrenten nicht rechtsschutzlos gestellt, sondern könne ihr Recht außerhalb dieses Verfahrens mit einem Antrag auf volle Besteuerung der in Rede stehenden "Taxi"-Umsätze verfolgen. Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität gewährleiste den Schutz vor zu niedriger Besteuerung von Konkurrenten (Hinweis auf Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 8. Juni 2006 C-430/04 --Feuerbestattungsverein Halle e.V.--, Slg. 2006, I-4999, Umsatzsteuer-Rundschau 2006, 459, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2006, 830; Urteil des Bundesfinanzhofs vom 5. Oktober 2006 VII R 24/03, BFHE 215, 32, BStBl II 2007, 243).

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Schließlich begründe auch das Unionsrecht keinen Anspruch der Klägerin auf Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die von ihr erbrachten Leistungen.

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Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Nach Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 i.V.m. Anhang H Kategorie 5 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) könnten die Mitgliedstaaten auf die Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks einen ermäßigten Steuersatz anwenden. Die Umsatzsteuer müsse jedoch auch hier wettbewerbsneutral ausgestaltet sein. Die vorliegende Wettbewerbsverzerrung könne dadurch beseitigt werden, dass ihr --der Klägerin-- durch Auslegung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG über den Wortlaut hinaus auch als Mietwagenunternehmerin der ermäßigte Steuersatz gewährt werde. Dies sei auch geboten, da anderweitige Rechtsschutzmöglichkeiten wie Konkurrentenklagen wegen zu niedriger Besteuerung erst noch zu ermittelnder konkurrierender Taxiunternehmer ihr nicht zumutbar seien.

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Der Senat hat mit Beschluss vom 10. Juli 2012 XI R 39/10 (BFHE 239, 164, BStBl II 2013, 296) das Revisionsverfahren ausgesetzt und dem EuGH folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

"1. Stehen Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 i.V.m. Anhang H Kategorie 5 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern und Art. 98 Abs. 1 i.V.m. Anhang III Kategorie 5 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 347/1) unter Beachtung des Neutralitätsprinzips einer nationalen Regelung entgegen, die für die Beförderung von Personen im Verkehr mit Taxen im Nahverkehr den ermäßigten Umsatzsteuersatz vorsieht, wohingegen für die Beförderung von Personen mit sog. Mietwagen im Nahverkehr der Regelsteuersatz gilt?

2. Ist bei der Beantwortung der ersten Frage von Bedeutung, ob Fahrten auf der Grundlage von Sondervereinbarungen mit Großkunden unter nahezu gleichlautenden Bedingungen von Kraftdroschken- bzw. Taxiunternehmern und Mietwagenunternehmern ausgeführt werden?"

11

Der EuGH hat diese Fragen mit Urteil vom 27. Februar 2014 in den verbundenen Rechtssachen C-454/12 --Pro Med Logistik GmbH-- und C-455/12 --Eckard Pongratz-- (Der Betrieb --DB-- 2014, 581, HFR 2014, 470) wie folgt beantwortet:

"1. Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 in Verbindung mit Anhang H Kategorie 5 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage in der durch die Richtlinie 2001/4/EG des Rates vom 19. Januar 2001 geänderten Fassung und Art. 98 Abs. 1 und 2 in Verbindung mit Anhang III Nr. 5 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem sind unter Beachtung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität dahin auszulegen, dass sie der Anwendung unterschiedlicher Mehrwertsteuersätze, eines ermäßigten und des normalen Steuersatzes, auf zwei Arten von Dienstleistungen der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks im Nahverkehr, nämlich zum einen per Taxi und zum anderen per Mietwagen mit Fahrergestellung, nicht entgegenstehen, sofern zum einen aufgrund der unterschiedlichen rechtlichen Anforderungen, denen diese beiden Beförderungsarten unterliegen, die Tätigkeit der Beförderung von Personen im Nahverkehr per Taxi einen konkreten und spezifischen Aspekt der Dienstleistungskategorie der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks im Sinne von Kategorie 5 bzw. Nr. 5 der Anhänge dieser Richtlinien darstellt und zum anderen die fraglichen Unterschiede maßgeblichen Einfluss auf die Entscheidung des durchschnittlichen Nutzers für die eine oder die andere Beförderungsart haben. Es ist Sache des vorliegenden Gerichts, zu prüfen, ob dies in den Ausgangsverfahren der Fall ist.

2. Dagegen sind Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 in Verbindung mit Anhang H Kategorie 5 der Sechsten Richtlinie 77/388 in der durch die Richtlinie 2001/4 geänderten Fassung und Art. 98 Abs. 1 und 2 in Verbindung mit Anhang III Nr. 5 der Richtlinie 2006/112 unter Beachtung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität dahin auszulegen, dass sie der Anwendung unterschiedlicher Mehrwertsteuersätze auf zwei Arten von Dienstleistungen der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks im Nahverkehr, nämlich zum einen per Taxi und zum anderen per Mietwagen mit Fahrergestellung, entgegenstehen, wenn aufgrund einer Sondervereinbarung, die auf die Taxiunternehmen und die Mietwagenunternehmen mit Fahrergestellung, mit denen sie getroffen wurde, unterschiedslos angewandt wird, die Beförderung von Personen per Taxi keinen konkreten und spezifischen Aspekt der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks darstellt und wenn die im Rahmen dieser Vereinbarung durchgeführte Tätigkeit, aus der Sicht des durchschnittlichen Nutzers, als der Tätigkeit der Beförderung von Personen im Nahverkehr per Mietwagen mit Fahrergestellung gleichartig anzusehen ist; dies zu prüfen ist Sache des vorlegenden Gerichts."

12

Die Klägerin begehrt insbesondere im Hinblick auf die Ausführungen des EuGH unter Rz 4 seiner Entscheidung die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die von ihr im Rahmen des Patiententransports durchgeführten Krankentransporte.

13

Sie beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Umsatzsteuerbescheide für 2006 und für 2007 dahingehend zu ändern, dass die Umsätze aus Krankenfahrten dem ermäßigten Steuersatz unterworfen werden.

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Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

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II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

16

Das FG ist bei seiner Entscheidung zum Teil von unzutreffenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die bislang vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen reichen nicht aus, um eine abschließende Entscheidung zur Frage der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die streitbefangenen Umsätze zu treffen.

17

1. Nach der in den Streitjahren 2006 und 2007 geltenden Fassungen des § 12 Abs. 1 UStG betrug die Steuer für jeden steuerpflichtigen Umsatz 16 % (2006) bzw. 19 % (2007) der Bemessungsgrundlage.

18

Der Steuersatz ermäßigte sich nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG in der für das Streitjahr 2006 geltenden Fassung auf 7 % für die Beförderungen von Personen im Schienenbahnverkehr mit Ausnahme der Bergbahnen, im Verkehr mit Oberleitungsomnibussen, im genehmigten Linienverkehr mit Kfz, im Kraftdroschkenverkehr und die Beförderungen im Fährverkehr
aa) innerhalb einer Gemeinde oder
bb) wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 km betrug.

19

Mit Wirkung vom 19. Dezember 2006 wurde der Begriff "Kraftdroschkenverkehr" durch die Wörter "Verkehr mit Taxen" ersetzt (Art. 7 Nr. 5 Buchst. b des Jahressteuergesetzes 2007). Dabei handelt es sich "um eine redaktionelle Änderung", da die Verwendung des Begriffs "Kraftdroschke" bei Einführung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG in Anlehnung an das PBefG erfolgte, und in diesem Gesetz der Begriff "Kraftdroschke" zwischenzeitlich durch den Begriff "Taxen" ersetzt worden war (BTDrucks 16/2712, S. 75).

20

2. Nach Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 der im Streitjahr 2006 geltenden Richtlinie 77/388/EWG und nach Art. 98 Abs. 1 der im Streitjahr 2007 geltenden Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) können die Mitgliedstaaten (neben dem Normalsatz) einen oder zwei ermäßigte Sätze anwenden. Diese ermäßigten Sätze werden als ein Prozentsatz der Besteuerungsgrundlage festgelegt, der nicht niedriger als 5 % sein darf, und sind nur auf Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der in Anhang H (Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG) bzw. der in Anhang III (Art. 98 Abs. 2, Art. 99 Abs. 1 der MwStSystRL) genannten Kategorien anwendbar.

21

Anhang H der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Anhang III der MwStSystRL enthält ein Verzeichnis der Gegenstände und Dienstleistungen, auf die ermäßigte Mehrwertsteuersätze angewandt werden können. Kategorie 5 des Anhangs H der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Nr. 5 des Anhangs III der MwStSystRL lässt dies für die "Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks" zu. Darunter fallen die Umsätze der Klägerin, die unstreitig in der Beförderung von Personen bestehen. Insoweit wäre die Bundesrepublik Deutschland befugt, dafür in ihrem nationalen Umsatzsteuerrecht einen ermäßigten Steuersatz anzuwenden.

22

3. Das PBefG in der in den Streitjahren geltenden Fassung vom 8. August 1990 (BGBl I 1990, 1690) definiert den Verkehr mit Taxen als die Beförderung von Personen mit PKW, die der Unternehmer an behördlich zugelassenen Stellen bereithält und mit denen er Fahrten zu einem vom Fahrgast bestimmten Ziel ausführt (§ 47 Abs. 1 PBefG). Der Unternehmer kann Beförderungsaufträge auch während einer Fahrt oder am Betriebssitz entgegennehmen (§ 47 Abs. 1 Satz 2 PBefG).

23

Die Beförderungsentgelte und -bedingungen werden gemäß § 51 Abs. 1 PBefG für Taxen durch Rechtsverordnung festgesetzt. Für den Pflichtfahrbereich, dem räumlichen Geltungsbereich der festgesetzten Beförderungsentgelte (§ 47 Abs. 4 PBefG), sind Sondervereinbarungen --zwischen dem örtlichen Taxigewerbe und Großkunden-- unter den weiteren Voraussetzungen des § 51 Abs. 2 PBefG zulässig.

24

Im Pflichtfahrbereich besteht nach § 22 i.V.m. § 47 Abs. 4 PBefG eine Beförderungspflicht. Die Unternehmer des Taxenverkehrs unterliegen einer Betriebspflicht, die allgemein auf die ordnungsmäßige Einrichtung und Aufrechterhaltung des Betriebs gerichtet ist (§ 21 PBefG) und deren Umfang durch Rechtsverordnung noch weiter ausgestaltet werden kann, insbesondere auch durch Vorschriften über das Bereithalten von Taxen in Sonderfällen einschließlich eines Bereitschaftsdienstes (§ 47 Abs. 3 Nr. 1 PBefG).

25

Verkehr mit Mietwagen ist nach § 49 Abs. 4 Satz 1 PBefG die Beförderung von Personen mit PKW, die nur im Ganzen zur Beförderung angemietet werden und mit denen der Unternehmer Fahrten ausführt, deren Zweck, Ziel und Ablauf der Mieter bestimmt und die nicht Verkehr mit Taxen nach § 47 PBefG sind.

26

Mit Mietwagen dürfen nur Beförderungsaufträge ausgeführt werden, die am Betriebssitz oder in der Wohnung des Unternehmers eingegangen sind (§ 49 Abs. 4 Satz 2 PBefG). Nach Ausführung des Beförderungsauftrages hat der Mietwagen unverzüglich zum Betriebssitz zurückzukehren, es sei denn, er hat vor der Fahrt von seinem Betriebssitz oder der Wohnung oder während der Fahrt fernmündlich einen neuen Beförderungsauftrag erhalten (§ 49 Abs. 4 Satz 3 PBefG). Der Eingang des Beförderungsauftrages am Betriebssitz oder in der Wohnung hat der Mietwagenunternehmer buchmäßig zu erfassen und die Aufzeichnung ein Jahr aufzubewahren (§ 49 Abs. 4 Satz 4 PBefG). Annahme, Vermittlung und Ausführung von Beförderungsaufträgen, das Bereithalten des Mietwagens sowie Werbung für Mietwagenverkehr dürfen weder allein noch in ihrer Verbindung geeignet sein, zur Verwechslung mit dem Taxenverkehr zu führen (§ 49 Abs. 4 Satz 5 PBefG). Den Taxen vorbehaltene Zeichen und Merkmale dürfen für Mietwagen nicht verwendet werden (§ 49 Abs. 4 Satz 6 PBefG).

27

Für Unternehmer des Mietwagenverkehrs besteht keine Betriebs- und Beförderungspflicht (§ 49 Abs. 4 Satz 7 PBefG). Sie unterliegen anders als die Taxiunternehmer (§ 51 PBefG) keinen Tarifvorschriften, sondern können ihr Entgelt frei vereinbaren.

28

Die Beförderung von Personen mit Kraftdroschken (Taxen) und mit Mietwagen bedarf der Genehmigung (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 46 Abs. 2 Nrn. 1 und 3 PBefG), wobei für den Verkehr mit Taxen eine besondere Zulassungsschranke besteht, wonach die Genehmigung zu versagen ist, wenn die öffentlichen Verkehrsinteressen dadurch beeinträchtigt werden, dass durch die Ausübung des beantragten Verkehrs das örtliche Taxengewerbe in seiner Funktionsfähigkeit bedroht wird (§ 13 Abs. 4 Satz 1 PBefG).

29

4. Soweit die Klägerin im Streitfall Personenbeförderungsleistungen erbracht hat, die nicht ebenfalls für Taxen geltenden Sondervereinbarungen unterliegen, sind diese Umsätze --wie das FG zu Recht angenommen hat-- nach § 12 Abs. 1 UStG dem allgemeinen Steuersatz zu unterwerfen (vgl. den in dieser Sache ergangenen Vorlagebeschluss in BFHE 238, 551, BStBl II 2013, 296, unter II.2.a, m.w.N.).

30

5. Dieses Ergebnis steht im Einklang mit dem Unionsrecht.

31

a) Der EuGH hat in seinem Urteil --Pro Med Logistik GmbH-- und --Eckard Pongratz-- in DB 2014, 581, HFR 2014, 470 u.a. ausgeführt:

"43. Der Gerichtshof hat zu Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 der Sechsten Richtlinie bereits ausgeführt, dass der Wortlaut dieser Bestimmung nicht zu der Auslegung zwingt, dass der ermäßigte Steuersatz nur dann angewandt werden kann, wenn er sich auf alle Aspekte einer Kategorie von Leistungen im Sinne des Anhangs H dieser Richtlinie bezieht, so dass eine selektive Anwendung eines ermäßigten Satzes nicht ausgeschlossen ist, sofern sie keine Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung nach sich zieht (vgl. Urteil vom 6. Mai 2010, Kommission/ Frankreich, C-94/09, Slg. 2010, I-4261, Rn. 25 und die dort angeführte Rechtsprechung). Der Gerichthof hat ebenfalls klargestellt, dass seine Auslegung von Art. 12 Abs. 3 Buchst. a der Sechsten Richtlinie auf die im Wesentlichen gleichlautenden Abs. 1 und 2 von Art. 98 der Mehrwertsteuerrichtlinie zu erstrecken ist (Urteil Kommission/Frankreich, Rn. 27).

44. Der Gerichtshof hat infolgedessen entschieden, dass die Mitgliedstaaten, sofern der dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem zugrunde liegende Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet wird, die Möglichkeit haben, konkrete und spezifische Aspekte einer Kategorie von Leistungen im Sinne des Anhangs III der Mehrwertsteuerrichtlinie und des Anhangs H der Sechsten Richtlinie mit einem ermäßigten Mehrwertsteuersatz zu belegen (vgl. in diesem Sinne Urteil Kommission/Frankreich, Rn. 26 und 27 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).

45. Demnach unterliegt die den Mitgliedstaaten zuerkannte Wahrnehmung der Möglichkeit einer selektiven Anwendung des ermäßigten Mehrwertsteuersatzes der zweifachen Bedingung, dass zum einen für die Zwecke der Anwendung des ermäßigten Satzes nur konkrete und spezifische Aspekte der in Rede stehenden Kategorie von Leistungen herausgelöst werden und zum anderen der Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet wird. Diese Bedingungen sollen sicherstellen, dass die Mitgliedstaaten von dieser Möglichkeit nur unter Umständen Gebrauch machen, die die einfache und korrekte Anwendung des gewählten ermäßigten Satzes gewährleisten und jede Form von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung oder Missbrauch verhindern (vgl. Urteil Kommission/Frankreich, Rn. 30).

46. Folglich ist zu prüfen, ob die Beförderung von Personen per Taxi, für die nationale Rechtsvorschriften wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden die Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuerssatzes vorsehen, einen konkreten und spezifischen Aspekt der Dienstleistungskategorie 'Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks', die sowohl in Anhang III Nr. 5 der Mehrwertsteuerrichtlinie als auch in Anhang H Kategorie 5 der Sechsten Richtlinie aufgeführt ist, darstellt und, wenn ja, ob die Anwendung dieses Satzes allein auf die Tätigkeit der Beförderung von Personen per Taxi den Grundsatz der steuerlichen Neutralität beeinträchtigt.

...

47. Zur Klärung der Frage, ob die Beförderung von Personen im Nahverkehr per Taxi einen konkreten und spezifischen Aspekt der von den Unternehmen erbrachten Leistungen der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks darstellt, ist zu prüfen, ob es sich um die Erbringung einer Dienstleistung handelt, die getrennt von den übrigen Leistungen dieser Kategorie als solche bestimmbar ist (vgl. entsprechend Urteil Kommission/Frankreich, Rn. 35).

48. Hierzu ergibt sich aus den Angaben in den Vorlageentscheidungen, dass Taxiunternehmen in vollem Umfang als Erbringer einer öffentlichen Dienstleistung der Beförderung von Personen angesehen werden, deren Tätigkeit von der Erteilung einer Genehmigung durch die zuständige Behörde abhängig ist und erheblichen Verpflichtungen unterliegt. Zu diesen Verpflichtungen gehört u.a., dass sie ihre Tätigkeit entsprechend den öffentlichen Verkehrsinteressen aufrechterhalten (§ 21 PBefG), die Beförderung durchführen (§ 22 PBefG) und die festgesetzten Beförderungsentgelte beachten (§§ 47 Abs. 4 und 51 Abs. 1 PBefG).

49. Ein rechtlicher Rahmen, der Taxiunternehmen - im Unterschied zu Mietwagenunternehmen mit Fahrergestellung - zwänge, Beförderungsleistungen unter Übernahme einer Betriebspflicht zu erbringen, und ihnen verböte, eine Beförderung in Erwartung insbesondere einer profitableren Fahrt abzulehnen oder Situationen gewinnbringend zu nutzen, in denen sie ein vom offiziellen Tarif abweichendes Beförderungsentgelt verlangen könnten, ist geeignet, unterschiedliche Leistungen zu kennzeichnen.

50. Unter solchen Umständen kann die Tätigkeit der Beförderung von Personen im Nahverkehr per Taxi als eine Dienstleistung eingestuft werden, die getrennt von den übrigen Leistungen der betreffenden Kategorie – der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks – als solche bestimmbar ist. Diese Tätigkeit könnte somit einen konkreten und spezifischen Aspekt der genannten Kategorie darstellen.

51. Es ist indessen Sache des nationalen Gerichts, anhand der nationalen Regelung und der tatsächlichen Umstände, mit denen es befasst ist, zu prüfen, ob dies in den Ausgangsrechtsstreitigkeiten der Fall ist."

32

b) Soweit der EuGH es in Rz 46 und 51 dem nationalen Gericht aufgegeben hat, zu prüfen, ob die Beförderung von Personen im Nahverkehr per Taxi einen konkreten und spezifischen Aspekt der von den Unternehmern erbrachten Leistungen der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks darstellt, ist dies im Streitfall zu bejahen, soweit die Klägerin Personenbeförderungsleistungen durchgeführt hat, für die keine gleichermaßen für Taxiunternehmer geltenden Sondervereinbarungen bestanden.

33

Denn die Taxiunternehmer gelten in vollem Umfang als Erbringer einer öffentlichen Dienstleistung der Beförderung von Personen, deren Tätigkeit von der Erteilung einer Genehmigung durch die zuständige Behörde abhängig ist und erheblichen weiteren Verpflichtungen unterliegt. Dazu gehört u.a., dass sie ihre Tätigkeit entsprechend den öffentlichen Verkehrsinteressen aufrechterhalten (§ 21 PBefG), ihrer Beförderungspflicht i.S. von § 22 PBefG nachkommen und die festgesetzten Beförderungsentgelte beachten (§ 47 Abs. 4 und § 51 Abs. 1 PBefG).

34

Der EuGH hat insoweit ausgeführt, dass ein entsprechender rechtlicher Rahmen, der nur für Taxiunternehmen und nicht für Mietwagenunternehmen mit Fahrergestellung gilt, geeignet ist, unterschiedliche Leistungen im vorstehenden Sinne zu kennzeichnen, so dass diese Tätigkeit einen konkreten und spezifischen Aspekt der genannten Kategorie darstellen kann (vgl. Rz 49 und 50 des EuGH-Urteils --Pro Med Logistik GmbH und Eckard Pongratz-- in DB 2014, 581, HFR 2014, 470).

35

c) Zur unionsrechtlich darüber hinaus gebotenen Beachtung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität hat der EuGH ferner ausgeführt:

"52. Nach gefestigter Rechtsprechung lässt es der Grundsatz der steuerlichen Neutralität insbesondere nicht zu, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Waren oder Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln (vgl. Urteil vom 10. November 2011, The Rank Group, C-259/10 und C-260/10, Slg. 2011, I-10947, Rn. 32 und die dort angeführte Rechtsprechung).

53. Zur Klärung der Frage, ob zwei Dienstleistungen im Sinne dieser Rechtsprechung gleichartig sind, ist in erster Linie auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen, wobei künstliche, auf unbedeutenden Unterschieden beruhende Unterscheidungen vermieden werden müssen (vgl. Urteil The Rank Group, Rn. 43 und die dort angeführte Rechtsprechung).

54. Zwei Dienstleistungen sind daher gleichartig, wenn sie ähnliche Eigenschaften haben und beim Verbraucher nach Maßgabe eines Kriteriums der Vergleichbarkeit in der Verwendung denselben Bedürfnissen dienen und wenn die bestehenden Unterschiede die Entscheidung des Durchschnittsverbrauchers, die eine oder die andere dieser Dienstleistungen zu wählen, nicht erheblich beeinflussen (vgl. Urteil The Rank Group, Rn. 44 und die dort angeführte Rechtsprechung).

55. Ferner ist daran zu erinnern, dass es für die Beurteilung der Vergleichbarkeit von Leistungen nicht allein auf die Gegenüberstellung einzelner Leistungen ankommt, sondern der Kontext zu berücksichtigen ist, in dem sie erbracht werden (vgl. Urteil vom 23. April 2009, TNT Post UK, C-357/07, Slg. 2009, I-3025, Rn. 38).

56. Insoweit hat der Gerichtshof anerkannt, dass in bestimmten Ausnahmefällen unter Berücksichtigung der Besonderheiten der jeweiligen Wirtschaftszweige Unterschiede im rechtlichen Rahmen und in der rechtlichen Regelung der betreffenden Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen in den Augen des Verbrauchers zu einer Unterscheidbarkeit im Hinblick auf die Befriedigung seiner eigenen Bedürfnisse führen können (vgl. in diesem Sinne Urteil The Rank Group, Rn. 50 und die dort angeführte Rechtsprechung).

57. Somit sind auch die unterschiedlichen rechtlichen Anforderungen, denen die beiden in Rn. 48 des vorliegenden Urteils genannten Beförderungsarten unterliegen, und deshalb ihre jeweiligen Merkmale zu berücksichtigen, die in den Augen der Durchschnittsverbraucher die eine von der anderen unterscheiden.

58. Im vorliegenden Fall hat das vorlegende Gericht ausgeführt, dass Mietwagenunternehmen mit Fahrergestellung nur Beförderungsaufträge annehmen dürften, die am Betriebssitz oder in der Wohnung des Unternehmers eingegangen seien; dagegen sei Taxiunternehmen die Annahme von Aufträgen stets gestattet, was das Vorhandensein von Fahrzeugen an genau bestimmten Stellen oder die Abrufbarkeit voraussetze. Es hat ferner hervorgehoben, dass zwischen diesen beiden Beförderungsarten Unterschiede in Bezug auf die Annahme, die Übermittlung und die Durchführung der Beförderungsaufträge sowie in Bezug auf das Bereithalten des Fahrzeugs und die Werbung bestünden. Das vorlegende Gericht hält diese Unterschiede allein oder in Verbindung miteinander für geeignet, jede Gefahr einer Verwechslung zwischen dem Taxenverkehr und dem Mietwagenverkehr mit Fahrergestellung zu vermeiden. Es hat schließlich darauf hingewiesen, dass den Taxen vorbehaltene Zeichen und Merkmale für Mietwagen mit Fahrergestellung nicht verwendet werden dürften.

59. Solche Unterschiede auf der Ebene der rechtlichen Anforderungen, denen die fraglichen Beförderungsarten unterliegen, können – wenn sie sich als zutreffend erweisen, was zu prüfen Sache des nationalen Gerichts ist – in den Augen des durchschnittlichen Nutzers einen Unterschied zwischen diesen Beförderungsarten schaffen, da jede von ihnen geeignet ist, unterschiedliche Bedürfnisse des Nutzers zu befriedigen, und somit auf seine Entscheidung, die eine oder die andere Beförderungsart zu wählen, maßgeblichen Einfluss haben kann, so dass der Grundsatz der steuerlichen Neutralität ihrer abweichenden steuerlichen Behandlung nicht entgegenstünde."

36

d) Hiernach liegt ein Verstoß gegen das Neutralitätsprinzip nicht vor, soweit die Klägerin ihre Personenbeförderungsleistungen außerhalb von auch für Taxen geltenden Sondervereinbarungen erbracht hat.

37

Denn aus maßgeblicher Sicht des Durchschnittsverbrauchers ist ein Unterschied zwischen den streitbefangenen Beförderungsarten gegeben, wobei jede geeignet ist, unterschiedlichen Bedürfnissen des Nutzers zu entsprechen, und somit auf seine Entscheidung, die eine oder die andere Beförderungsart zu wählen, erheblichen Einfluss haben kann (vgl. Rz 59 des EuGH-Urteils --Pro Med Logistik GmbH und Eckard Pongratz-- in DB 2014, 581, HFR 2014, 470).

38

Der EuGH hält die unterschiedlichen rechtlichen Anforderungen, denen die beiden genannten Beförderungsarten unterliegen, für maßgeblich (vgl. Rz 57 des EuGH-Urteils). Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen des EuGH unter Bezugnahme auf den Vorlagebeschluss des Senats in BFHE 238, 551, BStBl II 2013, 291 verwiesen (vgl. Rz 58 des EuGH-Urteils).

39

6. Zu den mit Taxen und Mietwagen im Rahmen von vertraglich vereinbarten Krankentransporten hat der EuGH Folgendes ausgeführt:

"61. Mit seiner zweiten Frage in der Rechtssache C-454/12 möchte das vorlegende Gericht wissen, ob bei der Beantwortung der ersten Frage in der Rechtssache C-454/12 und der einzigen Frage in der Rechtssache C-455/12 zu berücksichtigen ist, dass Taxiunternehmen und Mietwagenunternehmen mit Fahrergestellung ihre Leistungen auf der Grundlage einer Sondervereinbarung erbringen, die unterschiedslos und unter nahezu gleichlautenden Bedingungen auf diese verschiedenen Unternehmen Anwendung findet.

62. Wie in Rn. 46 des vorliegenden Urteils ausgeführt, ist zur Klärung der Frage, ob ein Mitgliedstaat unter solchen Umständen die Möglichkeit hat, auf die Beförderung von Personen im Nahverkehr per Taxi einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz anzuwenden, während er die per Mietwagen mit Fahrergestellung durchgeführte Beförderung dem normalen Steuersatz unterwirft, zu prüfen, ob diese Dienstleistung einen konkreten und spezifischen Aspekt der Dienstleistungskategorie 'Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks', die sowohl in Anhang III Nr. 5 der Mehrwertsteuerrichtlinie als auch in Anhang H Kategorie 5 der Sechsten Richtlinie aufgeführt ist, darstellt und, wenn ja, ob die Anwendung dieses Satzes den Grundsatz der steuerlichen Neutralität beeinträchtigt.

63. Hierzu ist festzustellen, dass die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Dienstleistungen im Wesentlichen Krankentransporte im Rahmen einer Vereinbarung wie der Vereinbarung zwischen der Krankenkasse A und dem Verband sind, die auf die Taxiunternehmen und die Mietwagenunternehmen mit Fahrergestellung, mit denen sie getroffen wurde, unterschiedslos angewandt wird. Nach den Angaben in den dem Gerichtshof vorliegenden Akten ist das Beförderungsentgelt in dieser Vereinbarung festgelegt und gilt in gleicher Weise für beide Beförderungskategorien. Zudem führe die Vereinbarung für diese beiden Beförderungskategorien zu keiner anderen Beförderungs- und Betriebspflicht als der bereits aufgrund des Vertrags bestehenden Pflicht zur tatsächlichen Durchführung des Transports. Die Taxiunternehmen unterlägen somit im Rahmen einer solchen Vereinbarung nicht den außerhalb dieser Vereinbarung für sie geltenden rechtlichen Anforderungen.

64. Sollten sich diese Umstände als zutreffend erweisen, was zu prüfen Sache des vorlegenden Gerichts ist, müsste dieses davon ausgehen, dass im Rahmen der Vereinbarung zwischen der Krankenkasse A und dem Verband die Beförderung von Personen per Taxi keinen konkreten und spezifischen Aspekt der Dienstleistungskategorie der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks darstellt. Zudem wäre diese Tätigkeit daher, aus der Sicht des durchschnittlichen Nutzers, als der Tätigkeit der Beförderung von Personen im Nahverkehr per Mietwagen mit Fahrergestellung gleichartig anzusehen. Das schließt jedoch nicht aus, dass die Tätigkeit des Krankentransports im Rahmen von Vereinbarungen zwischen Krankenkassen und Personenbeförderungsunternehmen in ihrer Gesamtheit einen konkreten und spezifischen Aspekt der von Unternehmen, die Personen und das mitgeführte Gepäck befördern, erbrachten Leistungen im Sinne der in Rn. 44 des vorliegenden Urteils angeführten Rechtsprechung darstellen könnte."

40

7. Insoweit ist das FG bei seiner Entscheidung von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil war daher aufzuheben.

41

8. Der Senat kann nicht durcherkennen, weil die Sache nicht spruchreif ist.

42

Denn den tatsächlichen Feststellungen des FG lässt sich nicht entnehmen, ob und in welchem Umfang die Klägerin die streitbefangenen Krankentransporte auch auf der Grundlage von gleichermaßen für Taxen geltenden Sondervereinbarungen erbracht hat. Festgestellt ist bislang lediglich, dass die Klägerin am 27. November 2007 gegenüber der Krankenkasse A einen für Taxiunternehmer geltenden Vertrag zur Durchführung von Krankenfahrten anerkannt und sich verpflichtet hat, alle in diesem Vertrag vereinbarten Bedingungen zu erfüllen. Hingegen ergibt sich daraus nicht, ob und in welchem Umfang die Klägerin nach Maßgabe dieser Vereinbarung tatsächlich Personenbeförderungsleistungen erbracht hat. Ob es für den Streitzeitraum vor dem 27. November 2007 eine entsprechende verbindliche Vereinbarung und darauf beruhende Fahrten gab, ist bislang gleichfalls noch nicht festgestellt. Im Tatbestand des FG-Urteils ist insoweit nur von --unverbindlichen-- Vertragsentwürfen der AOK Y die Rede. Das FG wird die entsprechenden tatsächlichen Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

43

a) Sollten die Personenbeförderungsleistungen der Klägerin außerhalb von ebenfalls für Taxiunternehmer geltenden Sondervereinbarungen erbracht worden sein, wäre die Klage insoweit nach Maßgabe der vom EuGH aufgestellten Rechtsgrundsätze zur ersten Vorlagefrage abzuweisen (vgl. vorstehend unter II.1. bis 5.).

44

b) Soweit die von der Klägerin durchgeführten Krankentransporte in den Streitjahren hingegen auf ebenfalls für Taxen geltenden Sondervereinbarungen beruhen, ist die vom EuGH aufgegebene Prüfung (vgl. Leitsatz 2 und Rz 63, 64 des EuGH-Urteils --Pro Med Logistik GmbH und Eckard Pongratz-- in DB 2014, 581, HFR 2014, 470) durch das FG vorzunehmen.

45

9. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) Kosten sind die Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) und die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Aufwendungen der Beteiligten einschließlich der Kosten des Vorverfahrens.

(2) Die Aufwendungen der Finanzbehörden sind nicht zu erstatten.

(3) Gesetzlich vorgesehene Gebühren und Auslagen eines Bevollmächtigten oder Beistands, der nach den Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist, sind stets erstattungsfähig. Aufwendungen für einen Bevollmächtigten oder Beistand, für den Gebühren und Auslagen gesetzlich nicht vorgesehen sind, können bis zur Höhe der gesetzlichen Gebühren und Auslagen der Rechtsanwälte erstattet werden. Soweit ein Vorverfahren geschwebt hat, sind die Gebühren und Auslagen erstattungsfähig, wenn das Gericht die Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands für das Vorverfahren für notwendig erklärt. Steht der Bevollmächtigte oder Beistand in einem Angestelltenverhältnis zu einem Beteiligten, so werden die durch seine Zuziehung entstandenen Gebühren nicht erstattet.

(4) Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt.

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob für Umsätze aus Personenbeförderungsleistungen mit Mietwagen --im Streitfall Krankenfahrten mit nicht hierfür besonders eingerichteten Fahrzeugen im Auftrag von Krankenkassen-- der ermäßigte Steuersatz anwendbar ist, der nach nationalem Recht für Personenbeförderungsleistungen mit Kraftdroschken (Taxen) im Nahverkehr gilt.

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, die u.a. über eine Genehmigung gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 4, §§ 9 ff., § 46 Abs. 2 des Personenbeförderungsgesetzes (PBefG) für den Verkehr mit Mietwagen verfügt, nicht jedoch über eine Genehmigung für den Verkehr mit Taxen (§ 47 PBefG).

3

In den Streitjahren 2006 und 2007 führte die Klägerin im Auftrag von Krankenkassen Krankenfahrten mit hierfür nicht besonders eingerichteten Fahrzeugen durch.

4

Sie erkannte am 27. November 2007 gegenüber der Krankenkasse A den zum 1. Oktober 2007 zwischen dieser und dem Taxi- und Mietwagenunternehmerverband (V) geschlossenen Vertrag zur Durchführung von Krankenfahrten für Versicherte der Krankenkasse A mittels Taxiunternehmen an und verpflichtete sich, alle in diesem Vertrag vereinbarten Bedingungen zu erfüllen. Gegenstand des Vertrages ist nach dessen § 1 Abs. 1 Satz 1 die Beteiligung der im V organisierten Taxiunternehmen an der Durchführung von planbaren Krankenfahrten, die für die Versicherten der Krankenkasse A im Zusammenhang mit einer Leistung der Krankenkasse notwendig werden. Gemäß § 5 Abs. 1 des Vertrages gilt für die Vergütung der Krankenfahrten die Gebührenvereinbarung nach Anlage 1 des Vertrages.

5

Die Klägerin erklärte die Umsätze entsprechend einer Beanstandung durch eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) mit dem allgemeinen Steuersatz (§ 12 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--). Ihre Einsprüche, mit denen sie eine Besteuerung mit dem ermäßigten Steuersatz (§ 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG) begehrte, blieben ohne Erfolg. Der Klage wurde nur aus anderen, hier nicht streitigen Gründen teilweise stattgegeben.

6

Das Finanzgericht (FG) entschied, die Klägerin könne für die betreffenden Beförderungsleistungen nicht den ermäßigten Steuersatz beanspruchen, da sie mangels entsprechender Genehmigung keine Beförderung im Verkehr mit Taxen erbracht habe. Eine Ausdehnung der Vorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG auf die von der Klägerin als Mietwagenunternehmerin durchgeführten Fahrten sei verfassungsrechtlich nicht geboten. Allerdings handele es sich bei den vorliegenden Krankenfahrten im Auftrag von Krankenkassen um eine besondere Fallkonstellation, in der eine nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung möglich erscheine. Für Taxiunternehmen mit Betriebssitz in X bestehe aufgrund der Verordnung der Stadt X über die Beförderungsentgelte und -bedingungen für den Verkehr von Taxen nach entsprechender Genehmigung die Möglichkeit, Beförderungsleistungen gegenüber Krankenkassen zu erbringen, die nicht der strengen Bindung an Beförderungspreise unterlägen, sondern auf Vereinbarungen mit den Krankenkassen beruhten. Beförderungsleistungen von Taxiunternehmern, die derartigen Verträgen unterfielen, fehlten die wesentlichen Merkmale des öffentlichen Nahverkehrs, auf denen die Begünstigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG ihrem Sinn und Zweck nach beruhe.

7

Letztlich könne dies jedoch dahinstehen, da auch eine verfassungsrechtlich zu beanstandende Ungleichbehandlung nicht zu einem Anspruch der Klägerin auf Anwendung des ermäßigten Steuersatzes führe. Die Klägerin werde durch die zu niedrige Besteuerung ihrer Konkurrenten nicht rechtsschutzlos gestellt, sondern könne ihr Recht außerhalb dieses Verfahrens mit einem Antrag auf volle Besteuerung der in Rede stehenden "Taxi"-Umsätze verfolgen. Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität gewährleiste den Schutz vor zu niedriger Besteuerung von Konkurrenten (Hinweis auf Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 8. Juni 2006 C-430/04 --Feuerbestattungsverein Halle e.V.--, Slg. 2006, I-4999, Umsatzsteuer-Rundschau 2006, 459, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2006, 830; Urteil des Bundesfinanzhofs vom 5. Oktober 2006 VII R 24/03, BFHE 215, 32, BStBl II 2007, 243).

8

Schließlich begründe auch das Unionsrecht keinen Anspruch der Klägerin auf Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die von ihr erbrachten Leistungen.

9

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Nach Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 i.V.m. Anhang H Kategorie 5 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) könnten die Mitgliedstaaten auf die Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks einen ermäßigten Steuersatz anwenden. Die Umsatzsteuer müsse jedoch auch hier wettbewerbsneutral ausgestaltet sein. Die vorliegende Wettbewerbsverzerrung könne dadurch beseitigt werden, dass ihr --der Klägerin-- durch Auslegung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG über den Wortlaut hinaus auch als Mietwagenunternehmerin der ermäßigte Steuersatz gewährt werde. Dies sei auch geboten, da anderweitige Rechtsschutzmöglichkeiten wie Konkurrentenklagen wegen zu niedriger Besteuerung erst noch zu ermittelnder konkurrierender Taxiunternehmer ihr nicht zumutbar seien.

10

Der Senat hat mit Beschluss vom 10. Juli 2012 XI R 39/10 (BFHE 239, 164, BStBl II 2013, 296) das Revisionsverfahren ausgesetzt und dem EuGH folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

"1. Stehen Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 i.V.m. Anhang H Kategorie 5 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern und Art. 98 Abs. 1 i.V.m. Anhang III Kategorie 5 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 347/1) unter Beachtung des Neutralitätsprinzips einer nationalen Regelung entgegen, die für die Beförderung von Personen im Verkehr mit Taxen im Nahverkehr den ermäßigten Umsatzsteuersatz vorsieht, wohingegen für die Beförderung von Personen mit sog. Mietwagen im Nahverkehr der Regelsteuersatz gilt?

2. Ist bei der Beantwortung der ersten Frage von Bedeutung, ob Fahrten auf der Grundlage von Sondervereinbarungen mit Großkunden unter nahezu gleichlautenden Bedingungen von Kraftdroschken- bzw. Taxiunternehmern und Mietwagenunternehmern ausgeführt werden?"

11

Der EuGH hat diese Fragen mit Urteil vom 27. Februar 2014 in den verbundenen Rechtssachen C-454/12 --Pro Med Logistik GmbH-- und C-455/12 --Eckard Pongratz-- (Der Betrieb --DB-- 2014, 581, HFR 2014, 470) wie folgt beantwortet:

"1. Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 in Verbindung mit Anhang H Kategorie 5 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage in der durch die Richtlinie 2001/4/EG des Rates vom 19. Januar 2001 geänderten Fassung und Art. 98 Abs. 1 und 2 in Verbindung mit Anhang III Nr. 5 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem sind unter Beachtung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität dahin auszulegen, dass sie der Anwendung unterschiedlicher Mehrwertsteuersätze, eines ermäßigten und des normalen Steuersatzes, auf zwei Arten von Dienstleistungen der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks im Nahverkehr, nämlich zum einen per Taxi und zum anderen per Mietwagen mit Fahrergestellung, nicht entgegenstehen, sofern zum einen aufgrund der unterschiedlichen rechtlichen Anforderungen, denen diese beiden Beförderungsarten unterliegen, die Tätigkeit der Beförderung von Personen im Nahverkehr per Taxi einen konkreten und spezifischen Aspekt der Dienstleistungskategorie der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks im Sinne von Kategorie 5 bzw. Nr. 5 der Anhänge dieser Richtlinien darstellt und zum anderen die fraglichen Unterschiede maßgeblichen Einfluss auf die Entscheidung des durchschnittlichen Nutzers für die eine oder die andere Beförderungsart haben. Es ist Sache des vorliegenden Gerichts, zu prüfen, ob dies in den Ausgangsverfahren der Fall ist.

2. Dagegen sind Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 in Verbindung mit Anhang H Kategorie 5 der Sechsten Richtlinie 77/388 in der durch die Richtlinie 2001/4 geänderten Fassung und Art. 98 Abs. 1 und 2 in Verbindung mit Anhang III Nr. 5 der Richtlinie 2006/112 unter Beachtung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität dahin auszulegen, dass sie der Anwendung unterschiedlicher Mehrwertsteuersätze auf zwei Arten von Dienstleistungen der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks im Nahverkehr, nämlich zum einen per Taxi und zum anderen per Mietwagen mit Fahrergestellung, entgegenstehen, wenn aufgrund einer Sondervereinbarung, die auf die Taxiunternehmen und die Mietwagenunternehmen mit Fahrergestellung, mit denen sie getroffen wurde, unterschiedslos angewandt wird, die Beförderung von Personen per Taxi keinen konkreten und spezifischen Aspekt der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks darstellt und wenn die im Rahmen dieser Vereinbarung durchgeführte Tätigkeit, aus der Sicht des durchschnittlichen Nutzers, als der Tätigkeit der Beförderung von Personen im Nahverkehr per Mietwagen mit Fahrergestellung gleichartig anzusehen ist; dies zu prüfen ist Sache des vorlegenden Gerichts."

12

Die Klägerin begehrt insbesondere im Hinblick auf die Ausführungen des EuGH unter Rz 4 seiner Entscheidung die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die von ihr im Rahmen des Patiententransports durchgeführten Krankentransporte.

13

Sie beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Umsatzsteuerbescheide für 2006 und für 2007 dahingehend zu ändern, dass die Umsätze aus Krankenfahrten dem ermäßigten Steuersatz unterworfen werden.

14

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

15

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

16

Das FG ist bei seiner Entscheidung zum Teil von unzutreffenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die bislang vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen reichen nicht aus, um eine abschließende Entscheidung zur Frage der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die streitbefangenen Umsätze zu treffen.

17

1. Nach der in den Streitjahren 2006 und 2007 geltenden Fassungen des § 12 Abs. 1 UStG betrug die Steuer für jeden steuerpflichtigen Umsatz 16 % (2006) bzw. 19 % (2007) der Bemessungsgrundlage.

18

Der Steuersatz ermäßigte sich nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG in der für das Streitjahr 2006 geltenden Fassung auf 7 % für die Beförderungen von Personen im Schienenbahnverkehr mit Ausnahme der Bergbahnen, im Verkehr mit Oberleitungsomnibussen, im genehmigten Linienverkehr mit Kfz, im Kraftdroschkenverkehr und die Beförderungen im Fährverkehr
aa) innerhalb einer Gemeinde oder
bb) wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 km betrug.

19

Mit Wirkung vom 19. Dezember 2006 wurde der Begriff "Kraftdroschkenverkehr" durch die Wörter "Verkehr mit Taxen" ersetzt (Art. 7 Nr. 5 Buchst. b des Jahressteuergesetzes 2007). Dabei handelt es sich "um eine redaktionelle Änderung", da die Verwendung des Begriffs "Kraftdroschke" bei Einführung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG in Anlehnung an das PBefG erfolgte, und in diesem Gesetz der Begriff "Kraftdroschke" zwischenzeitlich durch den Begriff "Taxen" ersetzt worden war (BTDrucks 16/2712, S. 75).

20

2. Nach Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 der im Streitjahr 2006 geltenden Richtlinie 77/388/EWG und nach Art. 98 Abs. 1 der im Streitjahr 2007 geltenden Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) können die Mitgliedstaaten (neben dem Normalsatz) einen oder zwei ermäßigte Sätze anwenden. Diese ermäßigten Sätze werden als ein Prozentsatz der Besteuerungsgrundlage festgelegt, der nicht niedriger als 5 % sein darf, und sind nur auf Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der in Anhang H (Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG) bzw. der in Anhang III (Art. 98 Abs. 2, Art. 99 Abs. 1 der MwStSystRL) genannten Kategorien anwendbar.

21

Anhang H der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Anhang III der MwStSystRL enthält ein Verzeichnis der Gegenstände und Dienstleistungen, auf die ermäßigte Mehrwertsteuersätze angewandt werden können. Kategorie 5 des Anhangs H der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Nr. 5 des Anhangs III der MwStSystRL lässt dies für die "Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks" zu. Darunter fallen die Umsätze der Klägerin, die unstreitig in der Beförderung von Personen bestehen. Insoweit wäre die Bundesrepublik Deutschland befugt, dafür in ihrem nationalen Umsatzsteuerrecht einen ermäßigten Steuersatz anzuwenden.

22

3. Das PBefG in der in den Streitjahren geltenden Fassung vom 8. August 1990 (BGBl I 1990, 1690) definiert den Verkehr mit Taxen als die Beförderung von Personen mit PKW, die der Unternehmer an behördlich zugelassenen Stellen bereithält und mit denen er Fahrten zu einem vom Fahrgast bestimmten Ziel ausführt (§ 47 Abs. 1 PBefG). Der Unternehmer kann Beförderungsaufträge auch während einer Fahrt oder am Betriebssitz entgegennehmen (§ 47 Abs. 1 Satz 2 PBefG).

23

Die Beförderungsentgelte und -bedingungen werden gemäß § 51 Abs. 1 PBefG für Taxen durch Rechtsverordnung festgesetzt. Für den Pflichtfahrbereich, dem räumlichen Geltungsbereich der festgesetzten Beförderungsentgelte (§ 47 Abs. 4 PBefG), sind Sondervereinbarungen --zwischen dem örtlichen Taxigewerbe und Großkunden-- unter den weiteren Voraussetzungen des § 51 Abs. 2 PBefG zulässig.

24

Im Pflichtfahrbereich besteht nach § 22 i.V.m. § 47 Abs. 4 PBefG eine Beförderungspflicht. Die Unternehmer des Taxenverkehrs unterliegen einer Betriebspflicht, die allgemein auf die ordnungsmäßige Einrichtung und Aufrechterhaltung des Betriebs gerichtet ist (§ 21 PBefG) und deren Umfang durch Rechtsverordnung noch weiter ausgestaltet werden kann, insbesondere auch durch Vorschriften über das Bereithalten von Taxen in Sonderfällen einschließlich eines Bereitschaftsdienstes (§ 47 Abs. 3 Nr. 1 PBefG).

25

Verkehr mit Mietwagen ist nach § 49 Abs. 4 Satz 1 PBefG die Beförderung von Personen mit PKW, die nur im Ganzen zur Beförderung angemietet werden und mit denen der Unternehmer Fahrten ausführt, deren Zweck, Ziel und Ablauf der Mieter bestimmt und die nicht Verkehr mit Taxen nach § 47 PBefG sind.

26

Mit Mietwagen dürfen nur Beförderungsaufträge ausgeführt werden, die am Betriebssitz oder in der Wohnung des Unternehmers eingegangen sind (§ 49 Abs. 4 Satz 2 PBefG). Nach Ausführung des Beförderungsauftrages hat der Mietwagen unverzüglich zum Betriebssitz zurückzukehren, es sei denn, er hat vor der Fahrt von seinem Betriebssitz oder der Wohnung oder während der Fahrt fernmündlich einen neuen Beförderungsauftrag erhalten (§ 49 Abs. 4 Satz 3 PBefG). Der Eingang des Beförderungsauftrages am Betriebssitz oder in der Wohnung hat der Mietwagenunternehmer buchmäßig zu erfassen und die Aufzeichnung ein Jahr aufzubewahren (§ 49 Abs. 4 Satz 4 PBefG). Annahme, Vermittlung und Ausführung von Beförderungsaufträgen, das Bereithalten des Mietwagens sowie Werbung für Mietwagenverkehr dürfen weder allein noch in ihrer Verbindung geeignet sein, zur Verwechslung mit dem Taxenverkehr zu führen (§ 49 Abs. 4 Satz 5 PBefG). Den Taxen vorbehaltene Zeichen und Merkmale dürfen für Mietwagen nicht verwendet werden (§ 49 Abs. 4 Satz 6 PBefG).

27

Für Unternehmer des Mietwagenverkehrs besteht keine Betriebs- und Beförderungspflicht (§ 49 Abs. 4 Satz 7 PBefG). Sie unterliegen anders als die Taxiunternehmer (§ 51 PBefG) keinen Tarifvorschriften, sondern können ihr Entgelt frei vereinbaren.

28

Die Beförderung von Personen mit Kraftdroschken (Taxen) und mit Mietwagen bedarf der Genehmigung (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 46 Abs. 2 Nrn. 1 und 3 PBefG), wobei für den Verkehr mit Taxen eine besondere Zulassungsschranke besteht, wonach die Genehmigung zu versagen ist, wenn die öffentlichen Verkehrsinteressen dadurch beeinträchtigt werden, dass durch die Ausübung des beantragten Verkehrs das örtliche Taxengewerbe in seiner Funktionsfähigkeit bedroht wird (§ 13 Abs. 4 Satz 1 PBefG).

29

4. Soweit die Klägerin im Streitfall Personenbeförderungsleistungen erbracht hat, die nicht ebenfalls für Taxen geltenden Sondervereinbarungen unterliegen, sind diese Umsätze --wie das FG zu Recht angenommen hat-- nach § 12 Abs. 1 UStG dem allgemeinen Steuersatz zu unterwerfen (vgl. den in dieser Sache ergangenen Vorlagebeschluss in BFHE 238, 551, BStBl II 2013, 296, unter II.2.a, m.w.N.).

30

5. Dieses Ergebnis steht im Einklang mit dem Unionsrecht.

31

a) Der EuGH hat in seinem Urteil --Pro Med Logistik GmbH-- und --Eckard Pongratz-- in DB 2014, 581, HFR 2014, 470 u.a. ausgeführt:

"43. Der Gerichtshof hat zu Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 der Sechsten Richtlinie bereits ausgeführt, dass der Wortlaut dieser Bestimmung nicht zu der Auslegung zwingt, dass der ermäßigte Steuersatz nur dann angewandt werden kann, wenn er sich auf alle Aspekte einer Kategorie von Leistungen im Sinne des Anhangs H dieser Richtlinie bezieht, so dass eine selektive Anwendung eines ermäßigten Satzes nicht ausgeschlossen ist, sofern sie keine Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung nach sich zieht (vgl. Urteil vom 6. Mai 2010, Kommission/ Frankreich, C-94/09, Slg. 2010, I-4261, Rn. 25 und die dort angeführte Rechtsprechung). Der Gerichthof hat ebenfalls klargestellt, dass seine Auslegung von Art. 12 Abs. 3 Buchst. a der Sechsten Richtlinie auf die im Wesentlichen gleichlautenden Abs. 1 und 2 von Art. 98 der Mehrwertsteuerrichtlinie zu erstrecken ist (Urteil Kommission/Frankreich, Rn. 27).

44. Der Gerichtshof hat infolgedessen entschieden, dass die Mitgliedstaaten, sofern der dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem zugrunde liegende Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet wird, die Möglichkeit haben, konkrete und spezifische Aspekte einer Kategorie von Leistungen im Sinne des Anhangs III der Mehrwertsteuerrichtlinie und des Anhangs H der Sechsten Richtlinie mit einem ermäßigten Mehrwertsteuersatz zu belegen (vgl. in diesem Sinne Urteil Kommission/Frankreich, Rn. 26 und 27 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).

45. Demnach unterliegt die den Mitgliedstaaten zuerkannte Wahrnehmung der Möglichkeit einer selektiven Anwendung des ermäßigten Mehrwertsteuersatzes der zweifachen Bedingung, dass zum einen für die Zwecke der Anwendung des ermäßigten Satzes nur konkrete und spezifische Aspekte der in Rede stehenden Kategorie von Leistungen herausgelöst werden und zum anderen der Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet wird. Diese Bedingungen sollen sicherstellen, dass die Mitgliedstaaten von dieser Möglichkeit nur unter Umständen Gebrauch machen, die die einfache und korrekte Anwendung des gewählten ermäßigten Satzes gewährleisten und jede Form von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung oder Missbrauch verhindern (vgl. Urteil Kommission/Frankreich, Rn. 30).

46. Folglich ist zu prüfen, ob die Beförderung von Personen per Taxi, für die nationale Rechtsvorschriften wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden die Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuerssatzes vorsehen, einen konkreten und spezifischen Aspekt der Dienstleistungskategorie 'Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks', die sowohl in Anhang III Nr. 5 der Mehrwertsteuerrichtlinie als auch in Anhang H Kategorie 5 der Sechsten Richtlinie aufgeführt ist, darstellt und, wenn ja, ob die Anwendung dieses Satzes allein auf die Tätigkeit der Beförderung von Personen per Taxi den Grundsatz der steuerlichen Neutralität beeinträchtigt.

...

47. Zur Klärung der Frage, ob die Beförderung von Personen im Nahverkehr per Taxi einen konkreten und spezifischen Aspekt der von den Unternehmen erbrachten Leistungen der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks darstellt, ist zu prüfen, ob es sich um die Erbringung einer Dienstleistung handelt, die getrennt von den übrigen Leistungen dieser Kategorie als solche bestimmbar ist (vgl. entsprechend Urteil Kommission/Frankreich, Rn. 35).

48. Hierzu ergibt sich aus den Angaben in den Vorlageentscheidungen, dass Taxiunternehmen in vollem Umfang als Erbringer einer öffentlichen Dienstleistung der Beförderung von Personen angesehen werden, deren Tätigkeit von der Erteilung einer Genehmigung durch die zuständige Behörde abhängig ist und erheblichen Verpflichtungen unterliegt. Zu diesen Verpflichtungen gehört u.a., dass sie ihre Tätigkeit entsprechend den öffentlichen Verkehrsinteressen aufrechterhalten (§ 21 PBefG), die Beförderung durchführen (§ 22 PBefG) und die festgesetzten Beförderungsentgelte beachten (§§ 47 Abs. 4 und 51 Abs. 1 PBefG).

49. Ein rechtlicher Rahmen, der Taxiunternehmen - im Unterschied zu Mietwagenunternehmen mit Fahrergestellung - zwänge, Beförderungsleistungen unter Übernahme einer Betriebspflicht zu erbringen, und ihnen verböte, eine Beförderung in Erwartung insbesondere einer profitableren Fahrt abzulehnen oder Situationen gewinnbringend zu nutzen, in denen sie ein vom offiziellen Tarif abweichendes Beförderungsentgelt verlangen könnten, ist geeignet, unterschiedliche Leistungen zu kennzeichnen.

50. Unter solchen Umständen kann die Tätigkeit der Beförderung von Personen im Nahverkehr per Taxi als eine Dienstleistung eingestuft werden, die getrennt von den übrigen Leistungen der betreffenden Kategorie – der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks – als solche bestimmbar ist. Diese Tätigkeit könnte somit einen konkreten und spezifischen Aspekt der genannten Kategorie darstellen.

51. Es ist indessen Sache des nationalen Gerichts, anhand der nationalen Regelung und der tatsächlichen Umstände, mit denen es befasst ist, zu prüfen, ob dies in den Ausgangsrechtsstreitigkeiten der Fall ist."

32

b) Soweit der EuGH es in Rz 46 und 51 dem nationalen Gericht aufgegeben hat, zu prüfen, ob die Beförderung von Personen im Nahverkehr per Taxi einen konkreten und spezifischen Aspekt der von den Unternehmern erbrachten Leistungen der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks darstellt, ist dies im Streitfall zu bejahen, soweit die Klägerin Personenbeförderungsleistungen durchgeführt hat, für die keine gleichermaßen für Taxiunternehmer geltenden Sondervereinbarungen bestanden.

33

Denn die Taxiunternehmer gelten in vollem Umfang als Erbringer einer öffentlichen Dienstleistung der Beförderung von Personen, deren Tätigkeit von der Erteilung einer Genehmigung durch die zuständige Behörde abhängig ist und erheblichen weiteren Verpflichtungen unterliegt. Dazu gehört u.a., dass sie ihre Tätigkeit entsprechend den öffentlichen Verkehrsinteressen aufrechterhalten (§ 21 PBefG), ihrer Beförderungspflicht i.S. von § 22 PBefG nachkommen und die festgesetzten Beförderungsentgelte beachten (§ 47 Abs. 4 und § 51 Abs. 1 PBefG).

34

Der EuGH hat insoweit ausgeführt, dass ein entsprechender rechtlicher Rahmen, der nur für Taxiunternehmen und nicht für Mietwagenunternehmen mit Fahrergestellung gilt, geeignet ist, unterschiedliche Leistungen im vorstehenden Sinne zu kennzeichnen, so dass diese Tätigkeit einen konkreten und spezifischen Aspekt der genannten Kategorie darstellen kann (vgl. Rz 49 und 50 des EuGH-Urteils --Pro Med Logistik GmbH und Eckard Pongratz-- in DB 2014, 581, HFR 2014, 470).

35

c) Zur unionsrechtlich darüber hinaus gebotenen Beachtung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität hat der EuGH ferner ausgeführt:

"52. Nach gefestigter Rechtsprechung lässt es der Grundsatz der steuerlichen Neutralität insbesondere nicht zu, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Waren oder Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln (vgl. Urteil vom 10. November 2011, The Rank Group, C-259/10 und C-260/10, Slg. 2011, I-10947, Rn. 32 und die dort angeführte Rechtsprechung).

53. Zur Klärung der Frage, ob zwei Dienstleistungen im Sinne dieser Rechtsprechung gleichartig sind, ist in erster Linie auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen, wobei künstliche, auf unbedeutenden Unterschieden beruhende Unterscheidungen vermieden werden müssen (vgl. Urteil The Rank Group, Rn. 43 und die dort angeführte Rechtsprechung).

54. Zwei Dienstleistungen sind daher gleichartig, wenn sie ähnliche Eigenschaften haben und beim Verbraucher nach Maßgabe eines Kriteriums der Vergleichbarkeit in der Verwendung denselben Bedürfnissen dienen und wenn die bestehenden Unterschiede die Entscheidung des Durchschnittsverbrauchers, die eine oder die andere dieser Dienstleistungen zu wählen, nicht erheblich beeinflussen (vgl. Urteil The Rank Group, Rn. 44 und die dort angeführte Rechtsprechung).

55. Ferner ist daran zu erinnern, dass es für die Beurteilung der Vergleichbarkeit von Leistungen nicht allein auf die Gegenüberstellung einzelner Leistungen ankommt, sondern der Kontext zu berücksichtigen ist, in dem sie erbracht werden (vgl. Urteil vom 23. April 2009, TNT Post UK, C-357/07, Slg. 2009, I-3025, Rn. 38).

56. Insoweit hat der Gerichtshof anerkannt, dass in bestimmten Ausnahmefällen unter Berücksichtigung der Besonderheiten der jeweiligen Wirtschaftszweige Unterschiede im rechtlichen Rahmen und in der rechtlichen Regelung der betreffenden Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen in den Augen des Verbrauchers zu einer Unterscheidbarkeit im Hinblick auf die Befriedigung seiner eigenen Bedürfnisse führen können (vgl. in diesem Sinne Urteil The Rank Group, Rn. 50 und die dort angeführte Rechtsprechung).

57. Somit sind auch die unterschiedlichen rechtlichen Anforderungen, denen die beiden in Rn. 48 des vorliegenden Urteils genannten Beförderungsarten unterliegen, und deshalb ihre jeweiligen Merkmale zu berücksichtigen, die in den Augen der Durchschnittsverbraucher die eine von der anderen unterscheiden.

58. Im vorliegenden Fall hat das vorlegende Gericht ausgeführt, dass Mietwagenunternehmen mit Fahrergestellung nur Beförderungsaufträge annehmen dürften, die am Betriebssitz oder in der Wohnung des Unternehmers eingegangen seien; dagegen sei Taxiunternehmen die Annahme von Aufträgen stets gestattet, was das Vorhandensein von Fahrzeugen an genau bestimmten Stellen oder die Abrufbarkeit voraussetze. Es hat ferner hervorgehoben, dass zwischen diesen beiden Beförderungsarten Unterschiede in Bezug auf die Annahme, die Übermittlung und die Durchführung der Beförderungsaufträge sowie in Bezug auf das Bereithalten des Fahrzeugs und die Werbung bestünden. Das vorlegende Gericht hält diese Unterschiede allein oder in Verbindung miteinander für geeignet, jede Gefahr einer Verwechslung zwischen dem Taxenverkehr und dem Mietwagenverkehr mit Fahrergestellung zu vermeiden. Es hat schließlich darauf hingewiesen, dass den Taxen vorbehaltene Zeichen und Merkmale für Mietwagen mit Fahrergestellung nicht verwendet werden dürften.

59. Solche Unterschiede auf der Ebene der rechtlichen Anforderungen, denen die fraglichen Beförderungsarten unterliegen, können – wenn sie sich als zutreffend erweisen, was zu prüfen Sache des nationalen Gerichts ist – in den Augen des durchschnittlichen Nutzers einen Unterschied zwischen diesen Beförderungsarten schaffen, da jede von ihnen geeignet ist, unterschiedliche Bedürfnisse des Nutzers zu befriedigen, und somit auf seine Entscheidung, die eine oder die andere Beförderungsart zu wählen, maßgeblichen Einfluss haben kann, so dass der Grundsatz der steuerlichen Neutralität ihrer abweichenden steuerlichen Behandlung nicht entgegenstünde."

36

d) Hiernach liegt ein Verstoß gegen das Neutralitätsprinzip nicht vor, soweit die Klägerin ihre Personenbeförderungsleistungen außerhalb von auch für Taxen geltenden Sondervereinbarungen erbracht hat.

37

Denn aus maßgeblicher Sicht des Durchschnittsverbrauchers ist ein Unterschied zwischen den streitbefangenen Beförderungsarten gegeben, wobei jede geeignet ist, unterschiedlichen Bedürfnissen des Nutzers zu entsprechen, und somit auf seine Entscheidung, die eine oder die andere Beförderungsart zu wählen, erheblichen Einfluss haben kann (vgl. Rz 59 des EuGH-Urteils --Pro Med Logistik GmbH und Eckard Pongratz-- in DB 2014, 581, HFR 2014, 470).

38

Der EuGH hält die unterschiedlichen rechtlichen Anforderungen, denen die beiden genannten Beförderungsarten unterliegen, für maßgeblich (vgl. Rz 57 des EuGH-Urteils). Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen des EuGH unter Bezugnahme auf den Vorlagebeschluss des Senats in BFHE 238, 551, BStBl II 2013, 291 verwiesen (vgl. Rz 58 des EuGH-Urteils).

39

6. Zu den mit Taxen und Mietwagen im Rahmen von vertraglich vereinbarten Krankentransporten hat der EuGH Folgendes ausgeführt:

"61. Mit seiner zweiten Frage in der Rechtssache C-454/12 möchte das vorlegende Gericht wissen, ob bei der Beantwortung der ersten Frage in der Rechtssache C-454/12 und der einzigen Frage in der Rechtssache C-455/12 zu berücksichtigen ist, dass Taxiunternehmen und Mietwagenunternehmen mit Fahrergestellung ihre Leistungen auf der Grundlage einer Sondervereinbarung erbringen, die unterschiedslos und unter nahezu gleichlautenden Bedingungen auf diese verschiedenen Unternehmen Anwendung findet.

62. Wie in Rn. 46 des vorliegenden Urteils ausgeführt, ist zur Klärung der Frage, ob ein Mitgliedstaat unter solchen Umständen die Möglichkeit hat, auf die Beförderung von Personen im Nahverkehr per Taxi einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz anzuwenden, während er die per Mietwagen mit Fahrergestellung durchgeführte Beförderung dem normalen Steuersatz unterwirft, zu prüfen, ob diese Dienstleistung einen konkreten und spezifischen Aspekt der Dienstleistungskategorie 'Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks', die sowohl in Anhang III Nr. 5 der Mehrwertsteuerrichtlinie als auch in Anhang H Kategorie 5 der Sechsten Richtlinie aufgeführt ist, darstellt und, wenn ja, ob die Anwendung dieses Satzes den Grundsatz der steuerlichen Neutralität beeinträchtigt.

63. Hierzu ist festzustellen, dass die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Dienstleistungen im Wesentlichen Krankentransporte im Rahmen einer Vereinbarung wie der Vereinbarung zwischen der Krankenkasse A und dem Verband sind, die auf die Taxiunternehmen und die Mietwagenunternehmen mit Fahrergestellung, mit denen sie getroffen wurde, unterschiedslos angewandt wird. Nach den Angaben in den dem Gerichtshof vorliegenden Akten ist das Beförderungsentgelt in dieser Vereinbarung festgelegt und gilt in gleicher Weise für beide Beförderungskategorien. Zudem führe die Vereinbarung für diese beiden Beförderungskategorien zu keiner anderen Beförderungs- und Betriebspflicht als der bereits aufgrund des Vertrags bestehenden Pflicht zur tatsächlichen Durchführung des Transports. Die Taxiunternehmen unterlägen somit im Rahmen einer solchen Vereinbarung nicht den außerhalb dieser Vereinbarung für sie geltenden rechtlichen Anforderungen.

64. Sollten sich diese Umstände als zutreffend erweisen, was zu prüfen Sache des vorlegenden Gerichts ist, müsste dieses davon ausgehen, dass im Rahmen der Vereinbarung zwischen der Krankenkasse A und dem Verband die Beförderung von Personen per Taxi keinen konkreten und spezifischen Aspekt der Dienstleistungskategorie der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks darstellt. Zudem wäre diese Tätigkeit daher, aus der Sicht des durchschnittlichen Nutzers, als der Tätigkeit der Beförderung von Personen im Nahverkehr per Mietwagen mit Fahrergestellung gleichartig anzusehen. Das schließt jedoch nicht aus, dass die Tätigkeit des Krankentransports im Rahmen von Vereinbarungen zwischen Krankenkassen und Personenbeförderungsunternehmen in ihrer Gesamtheit einen konkreten und spezifischen Aspekt der von Unternehmen, die Personen und das mitgeführte Gepäck befördern, erbrachten Leistungen im Sinne der in Rn. 44 des vorliegenden Urteils angeführten Rechtsprechung darstellen könnte."

40

7. Insoweit ist das FG bei seiner Entscheidung von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil war daher aufzuheben.

41

8. Der Senat kann nicht durcherkennen, weil die Sache nicht spruchreif ist.

42

Denn den tatsächlichen Feststellungen des FG lässt sich nicht entnehmen, ob und in welchem Umfang die Klägerin die streitbefangenen Krankentransporte auch auf der Grundlage von gleichermaßen für Taxen geltenden Sondervereinbarungen erbracht hat. Festgestellt ist bislang lediglich, dass die Klägerin am 27. November 2007 gegenüber der Krankenkasse A einen für Taxiunternehmer geltenden Vertrag zur Durchführung von Krankenfahrten anerkannt und sich verpflichtet hat, alle in diesem Vertrag vereinbarten Bedingungen zu erfüllen. Hingegen ergibt sich daraus nicht, ob und in welchem Umfang die Klägerin nach Maßgabe dieser Vereinbarung tatsächlich Personenbeförderungsleistungen erbracht hat. Ob es für den Streitzeitraum vor dem 27. November 2007 eine entsprechende verbindliche Vereinbarung und darauf beruhende Fahrten gab, ist bislang gleichfalls noch nicht festgestellt. Im Tatbestand des FG-Urteils ist insoweit nur von --unverbindlichen-- Vertragsentwürfen der AOK Y die Rede. Das FG wird die entsprechenden tatsächlichen Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

43

a) Sollten die Personenbeförderungsleistungen der Klägerin außerhalb von ebenfalls für Taxiunternehmer geltenden Sondervereinbarungen erbracht worden sein, wäre die Klage insoweit nach Maßgabe der vom EuGH aufgestellten Rechtsgrundsätze zur ersten Vorlagefrage abzuweisen (vgl. vorstehend unter II.1. bis 5.).

44

b) Soweit die von der Klägerin durchgeführten Krankentransporte in den Streitjahren hingegen auf ebenfalls für Taxen geltenden Sondervereinbarungen beruhen, ist die vom EuGH aufgegebene Prüfung (vgl. Leitsatz 2 und Rz 63, 64 des EuGH-Urteils --Pro Med Logistik GmbH und Eckard Pongratz-- in DB 2014, 581, HFR 2014, 470) durch das FG vorzunehmen.

45

9. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

(1) Der Unternehmer ist verpflichtet, den ihm genehmigten Betrieb aufzunehmen und während der Geltungsdauer der Genehmigung den öffentlichen Verkehrsinteressen und dem Stand der Technik entsprechend aufrechtzuerhalten. Gegenstand der Betriebspflicht sind alle Bestandteile der Genehmigung und die nach § 12 Absatz 1a zugesicherten Bestandteile des Genehmigungsantrages.

(2) Die Genehmigungsbehörde kann dem Unternehmer für die Aufnahme des Betriebs eine Frist setzen.

(3) Im öffentlichen Personennahverkehr kann die Genehmigungsbehörde dem Unternehmer auferlegen, den von ihm betriebenen Verkehr zu erweitern oder zu ändern, wenn die öffentlichen Verkehrsinteressen es erfordern und es dem Unternehmer unter Berücksichtigung seiner wirtschaftlichen Lage, einer ausreichenden Verzinsung und Tilgung des Anlagekapitals und der notwendigen technischen Entwicklung zugemutet werden kann. Für das Verfahren gelten die §§ 14, 15 und 17 entsprechend.

(4) Die Genehmigungsbehörde kann den Unternehmer auf seinen Antrag von der Verpflichtung nach Absatz 1 für den gesamten oder einen Teil des von ihm betriebenen Verkehrs vorübergehend oder auf Dauer entbinden, wenn ihm die Erfüllung der Betriebspflicht nicht mehr möglich ist oder ihm dies unter Berücksichtigung seiner wirtschaftlichen Lage, einer ausreichenden Verzinsung und Tilgung des Anlagekapitals und der notwendigen technischen Entwicklung nicht mehr zugemutet werden kann. Eine Entbindung von der Verpflichtung nach Absatz 1 für einen Teil des vom Unternehmer betriebenen Verkehrs darf darüber hinaus in der Regel nur vorgenommen werden, wenn das öffentliche Verkehrsinteresse nicht entgegensteht. Für Bestandteile des Genehmigungsantrages, die vom Unternehmer nach § 12 Absatz 1a verbindlich zugesichert wurden, bleibt die Erfüllung der Betriebspflicht in der Regel zumutbar. Bis zur Entscheidung über den Antrag hat der Unternehmer den Verkehr aufrechtzuerhalten. Die Genehmigungsbehörde informiert die zuständige Behörde über eine beabsichtigte Entbindung so rechtzeitig, dass diese eine Notmaßnahme nach Artikel 5 Absatz 5 der Verordnung (EG) Nr. 1370/2007 ergreifen kann.

(5) Im Personenfernverkehr (§ 42a Satz 1) kann der Unternehmer unbeschadet des Absatzes 4 der Genehmigungsbehörde anzeigen, dass er den Verkehr einstellen will. In diesem Fall endet die Betriebspflicht drei Monate nach Eingang der Anzeige bei der Genehmigungsbehörde.

Der Unternehmer ist zur Beförderung verpflichtet, wenn

1.
die Beförderungsbedingungen eingehalten werden,
2.
die Beförderung mit den regelmäßig eingesetzten Beförderungsmitteln möglich ist und
3.
die Beförderung nicht durch Umstände verhindert wird, die der Unternehmer nicht abwenden und denen er auch nicht abhelfen kann.

Linienverkehr ist eine zwischen bestimmten Ausgangs- und Endpunkten eingerichtete regelmäßige Verkehrsverbindung, auf der Fahrgäste an bestimmten Haltestellen ein- und aussteigen können. Er setzt nicht voraus, daß ein Fahrplan mit bestimmten Abfahrts- und Ankunftszeiten besteht oder Zwischenhaltestellen eingerichtet sind.

Als Linienverkehr gilt, unabhängig davon, wer den Ablauf der Fahrten bestimmt, auch der Verkehr, der unter Ausschluß anderer Fahrgäste der regelmäßigen Beförderung von

1.
Berufstätigen zwischen Wohnung und Arbeitsstelle (Berufsverkehr),
2.
Schülern zwischen Wohnung und Lehranstalt (Schülerfahrten),
3.
Personen zum Besuch von Märkten (Marktfahrten),
4.
Theaterbesuchern
dient. Die Regelmäßigkeit wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß der Ablauf der Fahrten wechselnden Bedürfnissen der Beteiligten angepaßt wird.

(1) Gelegenheitsverkehr ist die Beförderung von Personen mit Kraftfahrzeugen, die nicht Linienverkehr nach den §§ 42, 42a und 43 ist.

(2) Als Formen des Gelegenheitsverkehrs sind nur zulässig

1.
Verkehr mit Taxen (§ 47),
2.
Ausflugsfahrten und Ferienziel-Reisen (§ 48),
3.
Verkehr mit Mietomnibussen und mit Mietwagen (§ 49).

(3) In Orten mit mehr als 50 000 Einwohnern oder in den von der höheren Verwaltungsbehörde bestimmten Orten unter 50 000 Einwohnern darf eine Genehmigung für den Taxenverkehr und den Mietwagenverkehr nicht für denselben Personenkraftwagen erteilt werden.

(1) Verkehr mit Taxen ist die Beförderung von Personen mit Personenkraftwagen, die der Unternehmer an behördlich zugelassenen Stellen bereithält und mit denen er Fahrten zu einem vom Fahrgast bestimmten Ziel ausführt. Der Unternehmer kann Beförderungsaufträge auch während einer Fahrt oder am Betriebssitz entgegennehmen.

(2) Taxen dürfen nur in der Gemeinde bereitgehalten werden, in der der Unternehmer seinen Betriebssitz hat. Fahrten auf vorherige Bestellung dürfen auch von anderen Gemeinden aus durchgeführt werden. Die Genehmigungsbehörde kann im Einvernehmen mit anderen Genehmigungsbehörden das Bereithalten an behördlich zugelassenen Stellen außerhalb der Betriebssitzgemeinde gestatten und einen größeren Bezirk festsetzen.

(3) Die Landesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung den Umfang der Betriebspflicht, die Ordnung auf Taxenständen sowie Einzelheiten des Dienstbetriebs zu regeln. Sie kann die Ermächtigung durch Rechtsverordnung übertragen. In der Rechtsverordnung können insbesondere Regelungen getroffen werden über

1.
das Bereithalten von Taxen in Sonderfällen einschließlich eines Bereitschaftsdienstes,
2.
die Annahme und Ausführung von fernmündlichen Fahraufträgen,
3.
den Fahr- und Funkbetrieb,
4.
die Behindertenbeförderung und
5.
die Krankenbeförderung, soweit es sich nicht um Beförderungen nach § 1 Abs. 2 Nr. 2 handelt.

(4) Die Beförderungspflicht besteht nur für Fahrten innerhalb des Geltungsbereichs der nach § 51 Abs. 1 Satz 1 und 2 und Abs. 2 Satz 1 festgesetzten Beförderungsentgelte (Pflichtfahrbereich).

(5) Die Vermietung von Taxen an Selbstfahrer ist verboten.

(1) Verkehr mit Taxen ist die Beförderung von Personen mit Personenkraftwagen, die der Unternehmer an behördlich zugelassenen Stellen bereithält und mit denen er Fahrten zu einem vom Fahrgast bestimmten Ziel ausführt. Der Unternehmer kann Beförderungsaufträge auch während einer Fahrt oder am Betriebssitz entgegennehmen.

(2) Taxen dürfen nur in der Gemeinde bereitgehalten werden, in der der Unternehmer seinen Betriebssitz hat. Fahrten auf vorherige Bestellung dürfen auch von anderen Gemeinden aus durchgeführt werden. Die Genehmigungsbehörde kann im Einvernehmen mit anderen Genehmigungsbehörden das Bereithalten an behördlich zugelassenen Stellen außerhalb der Betriebssitzgemeinde gestatten und einen größeren Bezirk festsetzen.

(3) Die Landesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung den Umfang der Betriebspflicht, die Ordnung auf Taxenständen sowie Einzelheiten des Dienstbetriebs zu regeln. Sie kann die Ermächtigung durch Rechtsverordnung übertragen. In der Rechtsverordnung können insbesondere Regelungen getroffen werden über

1.
das Bereithalten von Taxen in Sonderfällen einschließlich eines Bereitschaftsdienstes,
2.
die Annahme und Ausführung von fernmündlichen Fahraufträgen,
3.
den Fahr- und Funkbetrieb,
4.
die Behindertenbeförderung und
5.
die Krankenbeförderung, soweit es sich nicht um Beförderungen nach § 1 Abs. 2 Nr. 2 handelt.

(4) Die Beförderungspflicht besteht nur für Fahrten innerhalb des Geltungsbereichs der nach § 51 Abs. 1 Satz 1 und 2 und Abs. 2 Satz 1 festgesetzten Beförderungsentgelte (Pflichtfahrbereich).

(5) Die Vermietung von Taxen an Selbstfahrer ist verboten.

(1) Verkehr mit Taxen ist die Beförderung von Personen mit Personenkraftwagen, die der Unternehmer an behördlich zugelassenen Stellen bereithält und mit denen er Fahrten zu einem vom Fahrgast bestimmten Ziel ausführt. Der Unternehmer kann Beförderungsaufträge auch während einer Fahrt oder am Betriebssitz entgegennehmen.

(2) Taxen dürfen nur in der Gemeinde bereitgehalten werden, in der der Unternehmer seinen Betriebssitz hat. Fahrten auf vorherige Bestellung dürfen auch von anderen Gemeinden aus durchgeführt werden. Die Genehmigungsbehörde kann im Einvernehmen mit anderen Genehmigungsbehörden das Bereithalten an behördlich zugelassenen Stellen außerhalb der Betriebssitzgemeinde gestatten und einen größeren Bezirk festsetzen.

(3) Die Landesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung den Umfang der Betriebspflicht, die Ordnung auf Taxenständen sowie Einzelheiten des Dienstbetriebs zu regeln. Sie kann die Ermächtigung durch Rechtsverordnung übertragen. In der Rechtsverordnung können insbesondere Regelungen getroffen werden über

1.
das Bereithalten von Taxen in Sonderfällen einschließlich eines Bereitschaftsdienstes,
2.
die Annahme und Ausführung von fernmündlichen Fahraufträgen,
3.
den Fahr- und Funkbetrieb,
4.
die Behindertenbeförderung und
5.
die Krankenbeförderung, soweit es sich nicht um Beförderungen nach § 1 Abs. 2 Nr. 2 handelt.

(4) Die Beförderungspflicht besteht nur für Fahrten innerhalb des Geltungsbereichs der nach § 51 Abs. 1 Satz 1 und 2 und Abs. 2 Satz 1 festgesetzten Beförderungsentgelte (Pflichtfahrbereich).

(5) Die Vermietung von Taxen an Selbstfahrer ist verboten.

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt;
2.
(weggefallen)
3.
(weggefallen)
4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer);
5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.

(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.

(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.

(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.

(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:

1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände
a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder
b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
2.
die sonstigen Leistungen, die
a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder
b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a;
4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung
a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder
b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden;
6.
(weggefallen)
7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
Lieferungen und sonstige Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie deren innergemeinschaftlicher Erwerb in den bezeichneten Gebieten sind als Umsätze im Sinne der Nummern 1 und 2 anzusehen, soweit der Unternehmer nicht anhand von Aufzeichnungen und Belegen das Gegenteil glaubhaft macht.

(1) Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

(1a) Als Lieferung gegen Entgelt gilt das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat. Der Unternehmer gilt als Lieferer. Die Sätze 1 und 2 gelten nicht in den Fällen des § 6b.

(1b) Einer Lieferung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen;
2.
die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen;
3.
jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.
Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

(2) (weggefallen)

(3) Beim Kommissionsgeschäft (§ 383 des Handelsgesetzbuchs) liegt zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Lieferung vor. Bei der Verkaufskommission gilt der Kommissionär, bei der Einkaufskommission der Kommittent als Abnehmer.

(4) Hat der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst beschafft, so ist die Leistung als Lieferung anzusehen (Werklieferung), wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Das gilt auch dann, wenn die Gegenstände mit dem Grund und Boden fest verbunden werden.

(5) Hat ein Abnehmer dem Lieferer die Nebenerzeugnisse oder Abfälle, die bei der Bearbeitung oder Verarbeitung des ihm übergebenen Gegenstands entstehen, zurückzugeben, so beschränkt sich die Lieferung auf den Gehalt des Gegenstands an den Bestandteilen, die dem Abnehmer verbleiben. Das gilt auch dann, wenn der Abnehmer an Stelle der bei der Bearbeitung oder Verarbeitung entstehenden Nebenerzeugnisse oder Abfälle Gegenstände gleicher Art zurückgibt, wie sie in seinem Unternehmen regelmäßig anfallen.

(5a) Der Ort der Lieferung richtet sich vorbehaltlich der §§ 3c, 3e und 3g nach den Absätzen 6 bis 8.

(6) Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Befördern ist jede Fortbewegung eines Gegenstands. Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt. Die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten.

(6a) Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Liefergeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer (Reihengeschäft), so ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer der Lieferungen zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung dabei durch den ersten Unternehmer in der Reihe befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch den letzten Abnehmer befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist (Zwischenhändler), ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat. Gelangt der Gegenstand der Lieferung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates und verwendet der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Gelangt der Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer oder Steuernummer verwendet, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde. Gelangt der Gegenstand der Lieferung vom Drittlandsgebiet in das Gemeinschaftsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Namen des Zwischenhändlers oder im Rahmen der indirekten Stellvertretung (Artikel 18 der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union, ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1) für seine Rechnung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr angemeldet wird.

(7) Wird der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet, wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. In den Fällen des Absatzes 6a gilt Folgendes:

1.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt.
2.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet.

(8) Gelangt der Gegenstand der Lieferung bei der Beförderung oder Versendung aus dem Drittlandsgebiet in das Inland, gilt der Ort der Lieferung dieses Gegenstands als im Inland gelegen, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist.

(8a) (weggefallen)

(9) Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind. Sie können auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustands bestehen.

(9a) Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen; dies gilt nicht, wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1b ausgeschlossen oder wenn eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Absatz 6a durchzuführen ist;
2.
die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

(10) Überlässt ein Unternehmer einem Auftraggeber, der ihm einen Stoff zur Herstellung eines Gegenstands übergeben hat, an Stelle des herzustellenden Gegenstands einen gleichartigen Gegenstand, wie er ihn in seinem Unternehmen aus solchem Stoff herzustellen pflegt, so gilt die Leistung des Unternehmers als Werkleistung, wenn das Entgelt für die Leistung nach Art eines Werklohns unabhängig vom Unterschied zwischen dem Marktpreis des empfangenen Stoffs und dem des überlassenen Gegenstandes berechnet wird.

(11) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet und handelt er dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung, gilt diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht.

(11a) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung, die über ein Telekommunikationsnetz, eine Schnittstelle oder ein Portal erbracht wird, eingeschaltet, gilt er im Sinne von Absatz 11 als im eigenen Namen und für fremde Rechnung handelnd. Dies gilt nicht, wenn der Anbieter dieser sonstigen Leistung von dem Unternehmer als Leistungserbringer ausdrücklich benannt wird und dies in den vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien zum Ausdruck kommt. Diese Bedingung ist erfüllt, wenn

1.
in den von jedem an der Erbringung beteiligten Unternehmer ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind;
2.
in den dem Leistungsempfänger ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind.
Die Sätze 2 und 3 finden keine Anwendung, wenn der Unternehmer hinsichtlich der Erbringung der sonstigen Leistung im Sinne des Satzes 2
1.
die Abrechnung gegenüber dem Leistungsempfänger autorisiert,
2.
die Erbringung der sonstigen Leistung genehmigt oder
3.
die allgemeinen Bedingungen der Leistungserbringung festlegt.
Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn der Unternehmer lediglich Zahlungen in Bezug auf die erbrachte sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 abwickelt und nicht an der Erbringung dieser sonstigen Leistung beteiligt ist.

(12) Ein Tausch liegt vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht. Ein tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht.

(13) Ein Gutschein (Einzweck- oder Mehrzweck-Gutschein) ist ein Instrument, bei dem

1.
die Verpflichtung besteht, es als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung anzunehmen und
2.
der Liefergegenstand oder die sonstige Leistung oder die Identität des leistenden Unternehmers entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind.
Instrumente, die lediglich zu einem Preisnachlass berechtigen, sind keine Gutscheine im Sinne des Satzes 1.

(14) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Umsätze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen, ist ein Einzweck-Gutschein. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im eigenen Namen, gilt die Übertragung des Gutscheins als die Lieferung des Gegenstands oder die Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im Namen eines anderen Unternehmers, gilt diese Übertragung als Lieferung des Gegenstands oder Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, durch den Unternehmer, in dessen Namen die Übertragung des Gutscheins erfolgt. Wird die im Einzweck-Gutschein bezeichnete Leistung von einem anderen Unternehmer erbracht als dem, der den Gutschein im eigenen Namen ausgestellt hat, wird der leistende Unternehmer so behandelt, als habe er die im Gutschein bezeichnete Leistung an den Aussteller erbracht. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die ein Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wird, gilt in den Fällen der Sätze 2 bis 4 nicht als unabhängiger Umsatz.

(15) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt, ist ein Mehrzweck-Gutschein. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die der leistende Unternehmer einen Mehrzweck-Gutschein als vollständige oder teilweise Gegenleistung annimmt, unterliegt der Umsatzsteuer nach § 1 Absatz 1, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der Umsatzsteuer unterliegt.

(1) Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 geändert, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Ebenfalls ist der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt wurde, zu berichtigen. Dies gilt nicht, soweit er durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich nicht BEGünstigt wird. Wird in diesen Fällen ein anderer Unternehmer durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich BEGünstigt, hat dieser Unternehmer seinen Vorsteuerabzug zu berichtigen. Die Sätze 1 bis 4 gelten in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 5 und des § 13b sinngemäß. Bei Preisnachlässen und Preiserstattungen eines Unternehmers in einer Leistungskette an einen in dieser Leistungskette nicht unmittelbar nachfolgenden Abnehmer liegt eine Minderung der Bemessungsgrundlage nach Satz 1 nur vor, wenn der Leistungsbezug dieses Abnehmers im Rahmen der Leistungskette im Inland steuerpflichtig ist. Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs kann unterbleiben, soweit ein dritter Unternehmer den auf die Minderung des Entgelts entfallenden Steuerbetrag an das Finanzamt entrichtet; in diesem Fall ist der dritte Unternehmer Schuldner der Steuer. Die Berichtigungen nach den Sätzen 1 und 2 sind für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. Die Berichtigung nach Satz 4 ist für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem der andere Unternehmer wirtschaftlich BEGünstigt wird.

(2) Absatz 1 gilt sinngemäß, wenn

1.
das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden ist. Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen;
2.
für eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet, die Lieferung oder sonstige Leistung jedoch nicht ausgeführt worden ist;
3.
eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder ein steuerpflichtiger innergemeinschaftlicher Erwerb rückgängig gemacht worden ist;
4.
der Erwerber den Nachweis im Sinne des § 3d Satz 2 führt;
5.
Aufwendungen im Sinne des § 15 Abs. 1a getätigt werden.

(3) Ist Einfuhrumsatzsteuer, die als Vorsteuer abgezogen worden ist, herabgesetzt, erlassen oder erstattet worden, so hat der Unternehmer den Vorsteuerabzug entsprechend zu berichtigen. Absatz 1 Satz 7 gilt sinngemäß.

(4) Werden die Entgelte für unterschiedlich besteuerte Lieferungen oder sonstige Leistungen eines bestimmten Zeitabschnitts gemeinsam geändert (z.B. Jahresboni, Jahresrückvergütungen), so hat der Unternehmer dem Leistungsempfänger einen Beleg zu erteilen, aus dem zu ersehen ist, wie sich die Änderung der Entgelte auf die unterschiedlich besteuerten Umsätze verteilt.

(1) Die Steuer beträgt für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19 Prozent der Bemessungsgrundlage (§§ 10, 11, 25 Abs. 3 und § 25a Abs. 3 und 4).

(2) Die Steuer ermäßigt sich auf sieben Prozent für die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen, die Einfuhr und der innergemeinschaftliche Erwerb der in Anlage 2 bezeichneten Gegenstände mit Ausnahme der in der Nummer 49 Buchstabe f, den Nummern 53 und 54 bezeichneten Gegenstände;
2.
die Vermietung der in Anlage 2 bezeichneten Gegenstände mit Ausnahme der in der Nummer 49 Buchstabe f, den Nummern 53 und 54 bezeichneten Gegenstände;
3.
die Aufzucht und das Halten von Vieh, die Anzucht von Pflanzen und die Teilnahme an Leistungsprüfungen für Tiere;
4.
die Leistungen, die unmittelbar der Vatertierhaltung, der Förderung der Tierzucht, der künstlichen Tierbesamung oder der Leistungs- und Qualitätsprüfung in der Tierzucht und in der Milchwirtschaft dienen;
5.
(weggefallen);
6.
die Leistungen aus der Tätigkeit als Zahntechniker sowie die in § 4 Nr. 14 Buchstabe a Satz 2 bezeichneten Leistungen der Zahnärzte;
7.
a)
die Eintrittsberechtigung für Theater, Konzerte und Museen, sowie die den Theatervorführungen und Konzerten vergleichbaren Darbietungen ausübender Künstler
b)
die Überlassung von Filmen zur Auswertung und Vorführung sowie die Filmvorführungen, soweit die Filme nach § 6 Abs. 3 Nr. 1 bis 5 des Gesetzes zum Schutze der Jugend in der Öffentlichkeit oder nach § 14 Abs. 2 Nr. 1 bis 5 des Jugendschutzgesetzes vom 23. Juli 2002 (BGBl. I S. 2730, 2003 I S. 476) in der jeweils geltenden Fassung gekennzeichnet sind oder vor dem 1. Januar 1970 erstaufgeführt wurden,
c)
die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem Urheberrechtsgesetz ergeben,
d)
die Zirkusvorführungen, die Leistungen aus der Tätigkeit als Schausteller sowie die unmittelbar mit dem Betrieb der zoologischen Gärten verbundenen Umsätze;
8.
a)
die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 der Abgabenordnung). Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, gilt Satz 1 nur, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden, oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 der Abgabenordnung bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht,
b)
die Leistungen der nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen und Gemeinschaften der in Buchstabe a Satz 1 bezeichneten Körperschaften, wenn diese Leistungen, falls die Körperschaften sie anteilig selbst ausführten, insgesamt nach Buchstabe a ermäßigt besteuert würden;
9.
die unmittelbar mit dem Betrieb der Schwimmbäder verbundenen Umsätze sowie die Verabreichung von Heilbädern. Das Gleiche gilt für die Bereitstellung von Kureinrichtungen, soweit als Entgelt eine Kurtaxe zu entrichten ist;
10.
die Beförderungen von Personen
a)
im Schienenbahnverkehr,
b)
im Verkehr mit Oberleitungsomnibussen, im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen, im Verkehr mit Taxen, mit Drahtseilbahnen und sonstigen mechanischen Aufstiegshilfen aller Art und im genehmigten Linienverkehr mit Schiffen sowie die Beförderungen im Fährverkehr
aa)
innerhalb einer Gemeinde oder
bb)
wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 Kilometer beträgt;
11.
die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen. Satz 1 gilt nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind;
12.
die Einfuhr der in Nummer 49 Buchstabe f, den Nummern 53 und 54 der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände;
13.
die Lieferungen und der innergemeinschaftliche Erwerb der in Nummer 53 der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände, wenn die Lieferungen
a)
vom Urheber der Gegenstände oder dessen Rechtsnachfolger bewirkt werden oder
b)
von einem Unternehmer bewirkt werden, der kein Wiederverkäufer (§ 25a Absatz 1 Nummer 1 Satz 2) ist, und die Gegenstände
aa)
vom Unternehmer in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt wurden,
bb)
von ihrem Urheber oder dessen Rechtsnachfolger an den Unternehmer geliefert wurden oder
cc)
den Unternehmer zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt haben;
14.
die Überlassung der in Nummer 49 Buchstabe a bis e und Nummer 50 der Anlage 2 bezeichneten Erzeugnisse in elektronischer Form, unabhängig davon, ob das Erzeugnis auch auf einem physischen Träger angeboten wird, mit Ausnahme der Veröffentlichungen, die vollständig oder im Wesentlichen aus Videoinhalten oder hörbarer Musik bestehen. Ebenfalls ausgenommen sind Erzeugnisse, für die Beschränkungen als jugendgefährdende Trägermedien oder Hinweispflichten nach § 15 Absatz 1 bis 3 und 6 des Jugendschutzgesetzes in der jeweils geltenden Fassung bestehen, sowie Veröffentlichungen, die vollständig oder im Wesentlichen Werbezwecken, einschließlich Reisewerbung, dienen. BEGünstigt ist auch die Bereitstellung eines Zugangs zu Datenbanken, die eine Vielzahl von elektronischen Büchern, Zeitungen oder Zeitschriften oder Teile von diesen enthalten;
15.
die nach dem 30. Juni 2020 und vor dem 1. Januar 2023 erbrachten Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen, mit Ausnahme der Abgabe von Getränken.
-----
*)
§ 12 Abs. 2 Nr. 10: Gilt gem. § 28 Abs. 4 idF d. Art. 8 Nr. 9 G v. 20.12.2007 I 3150 bis zum 31. Dezember 2011 in folgender Fassung:
"10.
a)
die Beförderungen von Personen mit Schiffen,
b)
die Beförderungen von Personen im Schienenbahnverkehr, im Verkehr mit Oberleitungsomnibussen, im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen, im Verkehr mit Taxen, mit Drahtseilbahnen und sonstigen mechanischen Aufstiegshilfen aller Art und die Beförderungen im Fährverkehr
aa)
innerhalb einer Gemeinde oder
bb)
wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 Kilometer beträgt."

(1) Die Steuer beträgt für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19 Prozent der Bemessungsgrundlage (§§ 10, 11, 25 Abs. 3 und § 25a Abs. 3 und 4).

(2) Die Steuer ermäßigt sich auf sieben Prozent für die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen, die Einfuhr und der innergemeinschaftliche Erwerb der in Anlage 2 bezeichneten Gegenstände mit Ausnahme der in der Nummer 49 Buchstabe f, den Nummern 53 und 54 bezeichneten Gegenstände;
2.
die Vermietung der in Anlage 2 bezeichneten Gegenstände mit Ausnahme der in der Nummer 49 Buchstabe f, den Nummern 53 und 54 bezeichneten Gegenstände;
3.
die Aufzucht und das Halten von Vieh, die Anzucht von Pflanzen und die Teilnahme an Leistungsprüfungen für Tiere;
4.
die Leistungen, die unmittelbar der Vatertierhaltung, der Förderung der Tierzucht, der künstlichen Tierbesamung oder der Leistungs- und Qualitätsprüfung in der Tierzucht und in der Milchwirtschaft dienen;
5.
(weggefallen);
6.
die Leistungen aus der Tätigkeit als Zahntechniker sowie die in § 4 Nr. 14 Buchstabe a Satz 2 bezeichneten Leistungen der Zahnärzte;
7.
a)
die Eintrittsberechtigung für Theater, Konzerte und Museen, sowie die den Theatervorführungen und Konzerten vergleichbaren Darbietungen ausübender Künstler
b)
die Überlassung von Filmen zur Auswertung und Vorführung sowie die Filmvorführungen, soweit die Filme nach § 6 Abs. 3 Nr. 1 bis 5 des Gesetzes zum Schutze der Jugend in der Öffentlichkeit oder nach § 14 Abs. 2 Nr. 1 bis 5 des Jugendschutzgesetzes vom 23. Juli 2002 (BGBl. I S. 2730, 2003 I S. 476) in der jeweils geltenden Fassung gekennzeichnet sind oder vor dem 1. Januar 1970 erstaufgeführt wurden,
c)
die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem Urheberrechtsgesetz ergeben,
d)
die Zirkusvorführungen, die Leistungen aus der Tätigkeit als Schausteller sowie die unmittelbar mit dem Betrieb der zoologischen Gärten verbundenen Umsätze;
8.
a)
die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 der Abgabenordnung). Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, gilt Satz 1 nur, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden, oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 der Abgabenordnung bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht,
b)
die Leistungen der nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen und Gemeinschaften der in Buchstabe a Satz 1 bezeichneten Körperschaften, wenn diese Leistungen, falls die Körperschaften sie anteilig selbst ausführten, insgesamt nach Buchstabe a ermäßigt besteuert würden;
9.
die unmittelbar mit dem Betrieb der Schwimmbäder verbundenen Umsätze sowie die Verabreichung von Heilbädern. Das Gleiche gilt für die Bereitstellung von Kureinrichtungen, soweit als Entgelt eine Kurtaxe zu entrichten ist;
10.
die Beförderungen von Personen
a)
im Schienenbahnverkehr,
b)
im Verkehr mit Oberleitungsomnibussen, im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen, im Verkehr mit Taxen, mit Drahtseilbahnen und sonstigen mechanischen Aufstiegshilfen aller Art und im genehmigten Linienverkehr mit Schiffen sowie die Beförderungen im Fährverkehr
aa)
innerhalb einer Gemeinde oder
bb)
wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 Kilometer beträgt;
11.
die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen. Satz 1 gilt nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind;
12.
die Einfuhr der in Nummer 49 Buchstabe f, den Nummern 53 und 54 der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände;
13.
die Lieferungen und der innergemeinschaftliche Erwerb der in Nummer 53 der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände, wenn die Lieferungen
a)
vom Urheber der Gegenstände oder dessen Rechtsnachfolger bewirkt werden oder
b)
von einem Unternehmer bewirkt werden, der kein Wiederverkäufer (§ 25a Absatz 1 Nummer 1 Satz 2) ist, und die Gegenstände
aa)
vom Unternehmer in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt wurden,
bb)
von ihrem Urheber oder dessen Rechtsnachfolger an den Unternehmer geliefert wurden oder
cc)
den Unternehmer zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt haben;
14.
die Überlassung der in Nummer 49 Buchstabe a bis e und Nummer 50 der Anlage 2 bezeichneten Erzeugnisse in elektronischer Form, unabhängig davon, ob das Erzeugnis auch auf einem physischen Träger angeboten wird, mit Ausnahme der Veröffentlichungen, die vollständig oder im Wesentlichen aus Videoinhalten oder hörbarer Musik bestehen. Ebenfalls ausgenommen sind Erzeugnisse, für die Beschränkungen als jugendgefährdende Trägermedien oder Hinweispflichten nach § 15 Absatz 1 bis 3 und 6 des Jugendschutzgesetzes in der jeweils geltenden Fassung bestehen, sowie Veröffentlichungen, die vollständig oder im Wesentlichen Werbezwecken, einschließlich Reisewerbung, dienen. BEGünstigt ist auch die Bereitstellung eines Zugangs zu Datenbanken, die eine Vielzahl von elektronischen Büchern, Zeitungen oder Zeitschriften oder Teile von diesen enthalten;
15.
die nach dem 30. Juni 2020 und vor dem 1. Januar 2023 erbrachten Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen, mit Ausnahme der Abgabe von Getränken.
-----
*)
§ 12 Abs. 2 Nr. 10: Gilt gem. § 28 Abs. 4 idF d. Art. 8 Nr. 9 G v. 20.12.2007 I 3150 bis zum 31. Dezember 2011 in folgender Fassung:
"10.
a)
die Beförderungen von Personen mit Schiffen,
b)
die Beförderungen von Personen im Schienenbahnverkehr, im Verkehr mit Oberleitungsomnibussen, im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen, im Verkehr mit Taxen, mit Drahtseilbahnen und sonstigen mechanischen Aufstiegshilfen aller Art und die Beförderungen im Fährverkehr
aa)
innerhalb einer Gemeinde oder
bb)
wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 Kilometer beträgt."

(1) Die Steuer beträgt für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19 Prozent der Bemessungsgrundlage (§§ 10, 11, 25 Abs. 3 und § 25a Abs. 3 und 4).

(2) Die Steuer ermäßigt sich auf sieben Prozent für die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen, die Einfuhr und der innergemeinschaftliche Erwerb der in Anlage 2 bezeichneten Gegenstände mit Ausnahme der in der Nummer 49 Buchstabe f, den Nummern 53 und 54 bezeichneten Gegenstände;
2.
die Vermietung der in Anlage 2 bezeichneten Gegenstände mit Ausnahme der in der Nummer 49 Buchstabe f, den Nummern 53 und 54 bezeichneten Gegenstände;
3.
die Aufzucht und das Halten von Vieh, die Anzucht von Pflanzen und die Teilnahme an Leistungsprüfungen für Tiere;
4.
die Leistungen, die unmittelbar der Vatertierhaltung, der Förderung der Tierzucht, der künstlichen Tierbesamung oder der Leistungs- und Qualitätsprüfung in der Tierzucht und in der Milchwirtschaft dienen;
5.
(weggefallen);
6.
die Leistungen aus der Tätigkeit als Zahntechniker sowie die in § 4 Nr. 14 Buchstabe a Satz 2 bezeichneten Leistungen der Zahnärzte;
7.
a)
die Eintrittsberechtigung für Theater, Konzerte und Museen, sowie die den Theatervorführungen und Konzerten vergleichbaren Darbietungen ausübender Künstler
b)
die Überlassung von Filmen zur Auswertung und Vorführung sowie die Filmvorführungen, soweit die Filme nach § 6 Abs. 3 Nr. 1 bis 5 des Gesetzes zum Schutze der Jugend in der Öffentlichkeit oder nach § 14 Abs. 2 Nr. 1 bis 5 des Jugendschutzgesetzes vom 23. Juli 2002 (BGBl. I S. 2730, 2003 I S. 476) in der jeweils geltenden Fassung gekennzeichnet sind oder vor dem 1. Januar 1970 erstaufgeführt wurden,
c)
die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem Urheberrechtsgesetz ergeben,
d)
die Zirkusvorführungen, die Leistungen aus der Tätigkeit als Schausteller sowie die unmittelbar mit dem Betrieb der zoologischen Gärten verbundenen Umsätze;
8.
a)
die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 der Abgabenordnung). Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, gilt Satz 1 nur, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden, oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 der Abgabenordnung bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht,
b)
die Leistungen der nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen und Gemeinschaften der in Buchstabe a Satz 1 bezeichneten Körperschaften, wenn diese Leistungen, falls die Körperschaften sie anteilig selbst ausführten, insgesamt nach Buchstabe a ermäßigt besteuert würden;
9.
die unmittelbar mit dem Betrieb der Schwimmbäder verbundenen Umsätze sowie die Verabreichung von Heilbädern. Das Gleiche gilt für die Bereitstellung von Kureinrichtungen, soweit als Entgelt eine Kurtaxe zu entrichten ist;
10.
die Beförderungen von Personen
a)
im Schienenbahnverkehr,
b)
im Verkehr mit Oberleitungsomnibussen, im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen, im Verkehr mit Taxen, mit Drahtseilbahnen und sonstigen mechanischen Aufstiegshilfen aller Art und im genehmigten Linienverkehr mit Schiffen sowie die Beförderungen im Fährverkehr
aa)
innerhalb einer Gemeinde oder
bb)
wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 Kilometer beträgt;
11.
die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen. Satz 1 gilt nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind;
12.
die Einfuhr der in Nummer 49 Buchstabe f, den Nummern 53 und 54 der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände;
13.
die Lieferungen und der innergemeinschaftliche Erwerb der in Nummer 53 der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände, wenn die Lieferungen
a)
vom Urheber der Gegenstände oder dessen Rechtsnachfolger bewirkt werden oder
b)
von einem Unternehmer bewirkt werden, der kein Wiederverkäufer (§ 25a Absatz 1 Nummer 1 Satz 2) ist, und die Gegenstände
aa)
vom Unternehmer in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt wurden,
bb)
von ihrem Urheber oder dessen Rechtsnachfolger an den Unternehmer geliefert wurden oder
cc)
den Unternehmer zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt haben;
14.
die Überlassung der in Nummer 49 Buchstabe a bis e und Nummer 50 der Anlage 2 bezeichneten Erzeugnisse in elektronischer Form, unabhängig davon, ob das Erzeugnis auch auf einem physischen Träger angeboten wird, mit Ausnahme der Veröffentlichungen, die vollständig oder im Wesentlichen aus Videoinhalten oder hörbarer Musik bestehen. Ebenfalls ausgenommen sind Erzeugnisse, für die Beschränkungen als jugendgefährdende Trägermedien oder Hinweispflichten nach § 15 Absatz 1 bis 3 und 6 des Jugendschutzgesetzes in der jeweils geltenden Fassung bestehen, sowie Veröffentlichungen, die vollständig oder im Wesentlichen Werbezwecken, einschließlich Reisewerbung, dienen. BEGünstigt ist auch die Bereitstellung eines Zugangs zu Datenbanken, die eine Vielzahl von elektronischen Büchern, Zeitungen oder Zeitschriften oder Teile von diesen enthalten;
15.
die nach dem 30. Juni 2020 und vor dem 1. Januar 2023 erbrachten Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen, mit Ausnahme der Abgabe von Getränken.
-----
*)
§ 12 Abs. 2 Nr. 10: Gilt gem. § 28 Abs. 4 idF d. Art. 8 Nr. 9 G v. 20.12.2007 I 3150 bis zum 31. Dezember 2011 in folgender Fassung:
"10.
a)
die Beförderungen von Personen mit Schiffen,
b)
die Beförderungen von Personen im Schienenbahnverkehr, im Verkehr mit Oberleitungsomnibussen, im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen, im Verkehr mit Taxen, mit Drahtseilbahnen und sonstigen mechanischen Aufstiegshilfen aller Art und die Beförderungen im Fährverkehr
aa)
innerhalb einer Gemeinde oder
bb)
wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 Kilometer beträgt."

Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:

1.
a)
die Ausfuhrlieferungen (§ 6) und die Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr (§ 7),
b)
die innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a); dies gilt nicht, wenn der Unternehmer seiner Pflicht zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung (§ 18a) nicht nachgekommen ist oder soweit er diese im Hinblick auf die jeweilige Lieferung unrichtig oder unvollständig abgegeben hat. § 18a Absatz 10 bleibt unberührt;
2.
die Umsätze für die Seeschiffahrt und für die Luftfahrt (§ 8);
3.
die folgenden sonstigen Leistungen:
a)
die grenzüberschreitenden Beförderungen von Gegenständen, die Beförderungen im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr und andere sonstige Leistungen, wenn sich die Leistungen
aa)
unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr beziehen oder auf eingeführte Gegenstände beziehen, die im externen Versandverfahren in das Drittlandsgebiet befördert werden, oder
bb)
auf Gegenstände der Einfuhr in das Gebiet eines Mitgliedstaates der Europäischen Union beziehen und die Kosten für die Leistungen in der Bemessungsgrundlage für diese Einfuhr enthalten sind. Nicht befreit sind die Beförderungen der in § 1 Abs. 3 Nr. 4 Buchstabe a bezeichneten Gegenstände aus einem Freihafen in das Inland;
b)
die Beförderungen von Gegenständen nach und von den Inseln, die die autonomen Regionen Azoren und Madeira bilden;
c)
sonstige Leistungen, die sich unmittelbar auf eingeführte Gegenstände beziehen, für die zollamtlich eine vorübergehende Verwendung in den in § 1 Abs. 1 Nr. 4 bezeichneten Gebieten bewilligt worden ist, wenn der Leistungsempfänger ein ausländischer Auftraggeber (§ 7 Abs. 2) ist. Dies gilt nicht für sonstige Leistungen, die sich auf Beförderungsmittel, Paletten und Container beziehen.
Die Vorschrift gilt nicht für die in den Nummern 8, 10 und 11 bezeichneten Umsätze und für die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands einschließlich der Werkleistung im Sinne des § 3 Abs. 10. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen vom Unternehmer nachgewiesen sein. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat;
4.
die Lieferungen von Gold an Zentralbanken;
4a.
die folgenden Umsätze:
a)
die Lieferungen der in der Anlage 1 bezeichneten Gegenstände an einen Unternehmer für sein Unternehmen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Zusammenhang mit der Lieferung in ein Umsatzsteuerlager eingelagert wird oder sich in einem Umsatzsteuerlager befindet. Mit der Auslagerung eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager entfällt die Steuerbefreiung für die der Auslagerung vorangegangene Lieferung, den der Auslagerung vorangegangenen innergemeinschaftlichen Erwerb oder die der Auslagerung vorangegangene Einfuhr; dies gilt nicht, wenn der Gegenstand im Zusammenhang mit der Auslagerung in ein anderes Umsatzsteuerlager im Inland eingelagert wird. Eine Auslagerung ist die endgültige Herausnahme eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager. Der endgültigen Herausnahme steht gleich der sonstige Wegfall der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung sowie die Erbringung einer nicht nach Buchstabe b BEGünstigten Leistung an den eingelagerten Gegenständen,
b)
die Leistungen, die mit der Lagerung, der Erhaltung, der Verbesserung der Aufmachung und Handelsgüte oder der Vorbereitung des Vertriebs oder Weiterverkaufs der eingelagerten Gegenstände unmittelbar zusammenhängen. Dies gilt nicht, wenn durch die Leistungen die Gegenstände so aufbereitet werden, dass sie zur Lieferung auf der Einzelhandelsstufe geeignet sind.
Die Steuerbefreiung gilt nicht für Leistungen an Unternehmer, die diese zur Ausführung von Umsätzen verwenden, für die die Steuer n