Bundesfinanzhof Urteil, 30. Juni 2011 - V R 44/10

I. Streitig ist, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) Anspruch auf die Bergmannsprämie hat.

Der Kläger ist als ausgebildeter Elektroinstallateur nichtselbständig bei der Firma L beschäftigt. L, der Arbeitgeber des Klägers, ist im Bereich Elektro-Installationen, Industrie- und Telefonanlagen, TV, Hifi, Video, Einbauküchen und Reparaturservice tätig. Seit 1972 ist L von der S-GmbH (GmbH) beauftragt, Elektroarbeiten im Bergbau auszuführen. Die GmbH betreibt eine Schwerspatgrube und untersteht nach § 69 Bundesberggesetz (BBergG) der Bergaufsicht durch das zuständige Bergamt. Die GmbH beschäftigt keine eigenen Elektriker. Instandsetzung und Erweiterungsarbeiten der elektrischen Anlagen der GmbH werden von L ausgeführt. Diese insbesondere unter Tage notwendigen Arbeiten zur Aufrechterhaltung des Grubenbetriebes führt seit 1982 ausschließlich der Kläger aus. Er ist darüber hinaus im Untertagebereich als Bohrhelfer, Ausbauhelfer sowie Laderfahrer tätig. Gesetzlich krankenversichert ist der Kläger bei der Bundesknappschaft.

Der Kläger beantragte für die Monate Januar und Februar 2005 die Feststellung der hier streitigen Bergmannsprämie gemäß § 3 Abs. 1 Satz 5 des Gesetzes über Bergmannsprämien (BergPG) i.d.F. der Bekanntmachung vom 12. Mai 1969 (BGBl I 1969, 434), zuletzt geändert durch Art. 37 des Gesetzes vom 24. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2954) i.V.m. § 11 der Verordnung zur Durchführung des Gesetzes über Bergmannsprämien (BergPDV) vom 20. Dezember 1977 (BGBl I 1977, 3135). Er machte geltend, im Januar 2005  21 Schichten und im Februar 2005  12 Schichten unter Tage abgeleistet zu haben. Er sei nicht nur gelegentlich, sondern ständig und ausschließlich unter Tage beschäftigt. Die im Gesetz beabsichtigte Vergünstigung solcher Tätigkeiten treffe auf ihn zu. Zur weiteren Begründung legte er Erklärungen der Bergämter T-Stadt und S-Stadt vom 22. August 1986 und vom 4. April 2005 vor, nach denen die Schwerspatgrube der GmbH der Bergaufsicht nach § 69 BBergG unterstehe und somit auch die durch L im Unter- und Übertagebereich durchgeführten Arbeiten der Aufsicht durch die Bergbehörde unterliegen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte den Antrag des Klägers ab und wies den dagegen eingelegten Einspruch zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen erhobene Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 588 veröffentlichten Gründen ab.

Der Kläger rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts.

Er beantragt,

das Urteil des FG Münster vom 9. Oktober 2007 sowie den Bescheid vom 15. März 2005 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. September 2005 aufzuheben und das FA zu verpflichten, Bergmannsprämie betreffend die Monate Januar und Februar 2005 in Höhe von zusammen 165 € festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

II. Die Revision des Klägers ist begründet. Die Vorentscheidung wird aufgehoben und der Rechtsstreit an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Kläger hat einen Anspruch auf eine Bergmannsprämie auf Grundlage des Gesetzes über Bergmannsprämien. Zur Feststellung der Höhe der zu gewährenden Prämie wird die Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

1. Nach § 1 Abs. 1 BergPG erhalten Arbeitnehmer des Bergbaus, die unter Tage beschäftigt werden, Bergmannsprämien. Das Gesetz über Bergmannsprämien selbst enthält keine weitere Definition dazu, was unter Arbeitnehmer des Bergbaus zu verstehen ist. Auf Grundlage des § 6 Abs. 1 BergPG hat die Bundesregierung mit Zustimmung des Bundesrates die Verordnung zur Durchführung des Gesetzes über Bergmannsprämien erlassen. Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 dieser Verordnung (BergPDV) sind Arbeitnehmer des Bergbaus Personen, die in einem Arbeitsverhältnis zu einem Unternehmen des Bergbaus (Abs. 2) stehen und in den der bergbehördlichen Aufsicht unterstellten Betrieben (Abs. 2 Nr. 1) beschäftigt werden. Nach § 1 Abs. 2 BergPDV sind Unternehmen des Bergbaus

1. Unternehmen, die der bergbehördlichen Aufsicht unterstellte Betriebe unterhalten,

2. Unternehmen, soweit sie ständig Schachtbau oder andere bergbauliche Aufschließungs- und Vorrichtungsarbeiten als spezifisch bergmännische Arbeiten in den unter Nr. 1 bezeichneten Betrieben verrichten (Bergbauspezialgesellschaften).

2. Gemessen daran hat das FG zwar zutreffend entschieden, dass L als Arbeitgeber des Klägers keinen der bergbehördlichen Aufsicht unterstellten Betrieb unterhält (a). Der Kläger ist aber dennoch ein unter Tage beschäftigter Arbeitnehmer des Bergbaus i.S. des § 1 Abs. 1 BergPG (b).

a) Zu Recht gelangte das FG zu der Beurteilung, dass der Kläger bei L in einem Betrieb der Elektrotechnik beschäftigt ist und dieser Betrieb selbst nicht der bergbehördlichen Aufsicht untersteht. Zutreffend hat das FG insoweit darauf abgehoben, dass die Bescheinigungen der Bergämter T-Stadt und S-Stadt vom 22. August 1986 und vom 4. April 2005 nicht erklären, dass L der bergbehördlichen Aufsicht unterliege. Für den Streitfall kann allerdings dahinstehen, ob der Rechtsauffassung des FG, wonach es nicht an die Rechtsauffassung der Bergaufsicht gebunden sei, zu folgen wäre. Der Senat weist in diesem Zusammenhang fürsorglich darauf hin, dass nach der übereinstimmenden Rechtsprechung aller fünf obersten Bundesgerichte auf Grundlage der sogenannten Tatbestandswirkung jedenfalls dann, wenn eine Behörde durch Verwaltungsakt zu einer verbindlichen Regelung oder Qualifikation gelangt, dieser Verwaltungsakt als Ausfluss des Rechtsstaatsprinzips Tatbestandswirkung entfaltete und die Entscheidung über dessen Rechtmäßigkeit und Bestand den dazu berufenen Spezialgerichten überlassen bliebe (dazu zuletzt Urteil des erkennenden Senats vom 21. Januar 2010 VI R 52/08, BFH/NV 2010, 1169).

b) Das die Bergmannsprämie berechtigende Merkmal "Arbeitnehmer des Bergbaus" erfordert u.a. ein Arbeitsverhältnis zu einem Unternehmen des Bergbaus. Unternehmen des Bergbaus im Sinne der Verordnung zur Durchführung des Gesetzes über Bergmannsprämien sind nach § 1 Abs. 2 BergPDV nicht nur Unternehmen, die der bergbehördlichen Aufsicht unterstellte Betriebe unterhalten (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 BergPDV), sondern auch die Bergbauspezialgesellschaften (§ 1 Abs. 2 Nr. 2 BergPDV). § 1 Abs. 1 Satz 1 BergPDV fordert nur für die eigentlichen Unternehmen des Bergbaus i.S. des § 1 Abs. 2 Nr. 1 BergPDV deren bergbehördliche Aufsicht; denn § 1 Abs. 1 Satz 1 BergPDV nimmt allein auf Abs. 2 Nr. 1 BergPDV Bezug. Ein Unternehmen des Bergbaus i.S. des § 1 Abs. 2 BergPDV kann mithin auch ein der bergbehördlichen Aufsicht nicht unterstelltes Unternehmen sein. Entgegen der Ansicht des FG konnte es deshalb auch dann, wenn L nicht der Bergaufsicht unterliegt, nicht offen bleiben, ob L als Bergbauspezialgesellschaft anzusehen ist.

aa) Wenn § 1 Abs. 1 Satz 1 BergPDV sowohl ein Arbeitsverhältnis zu einem Unternehmen des Bergbaus als auch die Beschäftigung des Arbeitnehmers in einem der bergbehördlichen Aufsicht unterstellten Betrieb voraussetzt, beziehen sich die Merkmale "Arbeitsverhältnis" und "beschäftigt" nicht tautologisch auf denselben Lebenssachverhalt. § 1 Abs. 1 Satz 1 BergPDV normiert vielmehr eine rechtliche und eine tatsächliche Bedingung. Die rechtliche Bedingung ist die arbeitsvertragliche Rechtsbeziehung zu einem Unternehmen des Bergbaus i.S. des § 1 Abs. 2 Nr. 1 oder Nr. 2 BergPDV. Die tatsächliche Bedingung ist die Beschäftigung im Sinne der Ausübung einer spezifischen bergmännischen Betätigung, wie sie auch in § 1 Abs. 2 Nr. 2 BergPDV in den Merkmalen "spezifisch bergmännische Arbeiten... verrichten" zum Ausdruck kommt. Dieser tatsächlichen Bedingung ist auch dann genügt, wenn der Arbeitnehmer zwar nicht in einem Arbeitsverhältnis zu einem der bergbehördlichen Aufsicht unterstellten Unternehmen steht, aber für eine spezifisch bergmännische Arbeiten verrichtende Bergbauspezialgesellschaft in einem der bergbehördlichen Aufsicht unterstellten Unternehmen tätig wird. Entsprechendes folgt auch aus der Begründung zu § 1 Abs. 2 BergPDV (BRDrucks 218/57, Begründung, S. 1). Die umschreibt "Arbeitnehmer des Bergbaus" dahin, dass sie in einem Arbeitsverhältnis zu einem Unternehmen des Bergbaus stehen und in einem der bergrechtlichen Aufsicht unterstellten Betrieb beschäftigt sein müssen. Die nicht nur rechtliche, sondern auch tatsächliche Bedingung kommt in der Begründung dadurch zum Ausdruck, dass zu diesen "Unternehmen des Bergbaus" auch die Bergbauspezialgesellschaften gehören, die nur von bergmännisch ausgebildeten Arbeitskräften zu leistende und auch seitens der Unternehmen besondere bergmännische Kenntnisse und Erfahrungen erfordernde Arbeiten ausführten und deshalb einen solch engen Zusammenhang mit der Gewinnung von Bodenschätzen aufwiesen, dass ihre Zurechnung zum Kreis der Unternehmen des Bergbaus gerechtfertigt sei.

bb) Der erkennende Senat hatte bereits früher zu den Bergbauspezialgesellschaften entschieden (Urteil vom 16. September 1960 VI 299/58, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1962, 122). Danach bezieht die Verordnung zur Durchführung des Gesetzes über Bergmannsprämien über die im Gesetz angesprochenen eigentlichen Bergleute hinaus auch die Arbeitnehmer solcher Bergbauspezialgesellschaften ein. Und der Senat hatte solche Arbeitnehmer nicht von der Begünstigung ausgeschlossen, die --wie alle Bergleute-- bei der Knappschaft pflichtversichert sind und die nicht nur gelegentlich, sondern ständig unter Tage beschäftigt werden.

cc) Dem entspricht es, wenn die Begründung zum Gesetz über Bergmannsprämien (BTDrucks 2/2351, S. 4) nicht nur das allgemeine Regelungsziel des Gesetzes --der besorgniserregenden Abwanderung von Bergleuten aus der Untertagearbeit mit der Prämie entgegenzuwirken-- betont hatte, sondern auch konkret § 1 des Gesetzesvorschlags erläutert, wonach die Bergmannsprämie zwar Arbeitnehmer des Bergbaus und auch nur die, die unter Tage beschäftigt seien, erfasse, dass aber darüber hinaus die Bergmannsprämie auch handwerklich unter Tage Beschäftigten, z.B. Schlossern und Elektrikern, gewährt werden solle. In Abgrenzung dazu sollten Angehörige von Gewerbezweigen, die nur gelegentlich unter Tage, etwa zur Montage von Maschinen und Ähnlichem, beschäftigt seien, die Prämie nicht erhalten.

3. Danach hat der Kläger grundsätzlich Anspruch auf die Bergmannsprämie. Denn er ist Arbeitnehmer des Bergbaus, der unter Tage beschäftigt wird (§ 1 Abs. 1 BergPG). Der Kläger ist Arbeitnehmer des Bergbaus, weil er in einem Arbeitsverhältnis zu L, einer Bergbauspezialgesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2 Nr. 2 BergPDV, steht, das als solches ein Unternehmen des Bergbaus ist und er in einem der bergbehördlichen Aufsicht unterstellten Betrieb, der die Schwerspatgrube betreibenden GmbH, beschäftigt wird und tatsächlich seiner Tätigkeit nachgeht, indem er dort spezifisch bergmännische Arbeiten verrichtet.

a) L ist eine Bergbauspezialgesellschaft, weil sie die zur Aufrechterhaltung des Grubenbetriebs notwendigen Elektroarbeiten im Bereich der Instandsetzung und Erweiterung ausgeführt und darüber hinaus weitere Arbeiten im Untertagebereich verrichtet hatte, wenn für sie dort der Kläger insbesondere auch als Bohrhelfer, Ausbauhelfer sowie als Laderfahrer tätig war. In diesem Zusammenhang kommt dann auch den Erklärungen der Bergämter T-Stadt und S-Stadt Bedeutung zu, wenn danach die durch L ausgeführten Arbeiten in der von der GmbH unterhaltenen Grube der Aufsicht durch die Bergbehörde unterliegen. Dies belegt, dass insoweit Arbeiten ausgeführt werden, die nach ihrer Eigenart nur von bergmännisch ausgebildeten Arbeitskräften geleistet werden können und seitens der ausführenden Unternehmen besondere bergmännische Kenntnisse und Erfahrungen erfordern. Insoweit liegen also nicht nur Tätigkeiten anderer Gewerbezweige vor, die gelegentlich unter Tage arbeiten, aber keine spezifisch bergmännische Arbeiten wie etwa die Montage einer Maschine ausführen (BTDrucks 2/2351, S. 4).

b) Der Kläger hatte diese vorgenannten Tätigkeiten für L in dem der bergbehördlichen Aufsicht unterstellten Betrieb der GmbH verrichtet und war damit i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 BergPDV in einem solchen Betrieb beschäftigt.

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat noch keine Feststellungen dazu getroffen, ob der Kläger tatsächlich, wie im Verwaltungsverfahren und im finanzgerichtlichen Verfahren vorgetragen, im Januar 2005 und im Februar 2005 die angegebene Anzahl der Schichten unter Tage abgeleistet hatte. Das FG wird die entsprechenden Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

I. Streitig ist, ob der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ein Anspruch auf Änderung bestandskräftiger Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre (1993 bis 1998) zusteht.

Die Klägerin betrieb in den Streitjahren eine Spielhalle und führte dort Umsätze durch den Betrieb von Glücksspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit aus.

In den Umsatzsteuerbescheiden für die Streitjahre wurden diese Umsätze, den Steuererklärungen der Klägerin folgend, vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) als umsatzsteuerpflichtig behandelt.

Mit Urteil vom 17. Februar 2005 entschied der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) in der Rechtssache Linneweber und Akritidis C-453/02 und C-462/02 (Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94), dass Art. 13 Teil B Buchst. f der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) unmittelbare Wirkung zukomme, so dass sich ein Veranstalter oder Betreiber von Glücksspielen oder Glücksspielgeräten vor den nationalen Gerichten auf die Steuerfreiheit dieser Umsätze berufen könne. Bei Ergehen dieses Urteils lag für alle Streitjahre bereits Festsetzungsverjährung nach den Bestimmungen der Abgabenordnung (AO) vor. Die Einspruchsfrist für die für die Streitjahre ergangenen Umsatzsteuerjahresbescheide war bereits seit mehr als einem Jahr abgelaufen.

Mit Schreiben unter dem 13. April 2005 legte die Klägerin Einspruch gegen die für die Streitjahre ergangenen Umsatzsteuerfestsetzungen ein und machte die Steuerfreiheit für die Umsätze mit Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit geltend.

Das FA verwarf die Einsprüche wegen Verfristung als unzulässig. Die hiergegen eingelegte Klage zum Finanzgericht (FG) hat das FG aus den in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2010, 364 mitgeteilten Gründen abgewiesen.

Hiergegen richtet sich die Revision. Die Klägerin rügt die Verletzung materiellen Bundesrechts sowie des Unionsrechts. Sie regt an, dem EuGH im Wege des Vorabentscheidungsersuchens folgende Fragen vorzulegen:

"1. Kann sich ein Steuerpflichtiger gegenüber dem Finanzamt erfolgreich darauf berufen, dass die Europarechtswidrigkeit einer steuergesetzlichen Norm des nationalen Rechts durch den EuGH festgestellt worden ist, wenn nach nationalem Recht die Vorschrift der Bestandskraft entgegenstünde?

2. Gilt dies insbesondere dann, wenn die Umsetzung einer Richtlinie fehlerhaft geschehen ist, sodass dem Steuerpflichtigen nicht offenbart wurde, dass eine Abweichung des Gemeinschaftsrechts vom nationalen Recht vorlag und der Steuerpflichtige durch diese Unwissenheit nicht in der Lage war, seine Rechte innerhalb der nationalen Frist geltend zu machen?

3. Ist es für die Zumutbarkeit eines Rechtsbehelfs im Sinne der Entscheidung des EuGH vom 24. März 2009 C-445/06, Danske Slagterier von Relevanz, ob es sich um einen Eingriff handelt, der sich für den Bürger als ungewöhnlich oder selten darstellt, oder ob es sich um einen Eingriff handelt, der bereits vor Inkrafttreten der betreffenden verletzten Richtlinie durchgeführt wurde und auch bei anderen Steuerpflichtigen durchgeführt wird, sodass der Bürger keinen Anlass einer besonderen Prüfung erkennen kann, wie dies bei der Umsatzsteuerveranlagung der Fall ist und wirkt sich dies bejahendenfalls auf die Zumutbarkeit aus?

4. Muss der Steuerpflichtige --entgegen der Aussage in der Sache Emmott vom 25. Juli 1991 C-208/90-- die Richtlinien der EG kennen, auf denen nationale Gesetze beruhen, die für ihn anwendbar sind?

5. Falls Frage 3 (gemeint: 4) zu bejahen ist, stellt sich Frage 4 (gemeint: 5): Macht es für den Beginn oder für die Länge der Rechtsmittelfrist einen Unterschied, dass das nationale Recht voraussetzt, dass der Bürger die nationalen Rechtsvorschriften zumindest kennen muss, er die Vorschriften der EG-Richtlinien aber nicht kennen muss und nicht kennt (Verstoß gegen den Grundsatz der Effektivität)? Ist der kurze Lauf der Rechtsmittelfrist deshalb im nationalen Recht angemessen, weil Kenntnis vorausgesetzt wird? Bedeutet dies dann, dass beim Verstoß gegen europarechtliche Richtlinien eine längere Frist oder mangels anwendbarer Regelungen des nationalen Rechts gar keine Frist läuft?

6. Kann der Steuerpflichtige trotz entgegenstehender Bestandskraft nach nationalem Recht Rückzahlung der zu Unrecht vereinnahmten Steuer verlangen?

7. Unter welchen Voraussetzungen kann der Steuerpflichtige eine entsprechende Rückzahlung verlangen?"

Die Klägerin beantragt,

das FG-Urteil sowie die Einspruchsentscheidung vom 20. April 2007 aufzuheben und die angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzungen 1993 bis 1998 in der Weise zu ändern, dass die Umsätze aus Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit steuerfrei belassen und damit im Zusammenhang stehende Vorsteuern nicht berücksichtigt werden,

hilfsweise den Streitfall dem EuGH zur Vorabentscheidung vorzulegen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht sowohl die Nichtigkeit der angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzungen als auch die Änderbarkeit der bestandskräftigen und festsetzungsverjährten Bescheide für die Streitjahre verneint.

1. Die angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzungen sind nicht nichtig.

Gemäß § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Nach § 125 Abs. 2 AO ist ein Verwaltungsakt z.B. nichtig, der die erlassende Finanzbehörde nicht erkennen lässt, den aus tatsächlichen Gründen niemand befolgen kann, der die Begehung einer rechtswidrigen Tat verlangt oder der gegen die guten Sitten verstößt.

Im Streitfall liegt kein Nichtigkeitsgrund vor. Ein Verwaltungsakt ist nicht allein deswegen nichtig, weil er der gesetzlichen Grundlage entbehrt oder weil die in Betracht kommenden Rechtsvorschriften --auch diejenigen des formellen Rechts (Verfahrensrechts)-- unrichtig angewendet worden sind. Der erforderliche besonders schwere Fehler liegt nur vor, wenn er die an eine ordnungsmäßige Verwaltung zu stellenden Anforderungen in einem so hohen und offenkundigen Maße verletzt, dass von niemandem erwartet werden kann, den Verwaltungsakt als verbindlich anzuerkennen. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt, da die Klägerin selbst in ihren Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre die streitigen Umsätze als steuerpflichtig angesehen hat und das FA dem gefolgt ist.

Darüber hinaus ist ein Verwaltungsakt nicht allein deswegen nichtig, weil die in Betracht kommenden Rechtsvorschriften unrichtig angewendet worden sind (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Mai 1987 II R 140/84, BFHE 150, 70, BStBl II 1987, 592, und vom 26. September 2006 X R 21/04, BFH/NV 2007, 186). Für Verstöße gegen Unionsrecht ergeben sich insoweit keine Besonderheiten (vgl. EuGH-Urteil vom 6. Oktober 2009 C-40/08, Asturcom Telecomunicationes SL, Slg. 2009, I-9579, Europäisches Wirtschafts- und Steuerrecht --EWS-- 2009, 475, Europäische Zeitschrift für Wirtschaft --EuZW-- 2009, 852, unter Rdnr. 37; ebenso Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 17. Januar 2007  6 C 32/06, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht --NVwZ-- 2007, 709). Die Gegenauffassung, nach der ein Verstoß gegen das Unionsrecht stets einen "schweren" Rechtsfehler begründen soll (vgl. de Weerth, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2008, 1368, 1369 zu § 130 AO), lässt unberücksichtigt, dass für einen unionsrechtswidrigen Bescheid keine andere Behandlung geboten ist als für einen Bescheid, der auf einer nicht verfassungskonformen Rechtsgrundlage beruht und dessen Bestand hiervon unberührt bleibt (§ 79 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht; BFH-Urteile vom 28. Juni 2006 III R 13/06, BFHE 214, 287, BStBl II 2007, 714; vom 21. März 1996 XI R 36/95, BFHE 179, 563, BStBl II 1996, 399).

2. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin ihren Einspruch verspätet eingelegt hat.

Nach § 355 Abs. 1 Satz 1 AO ist der Einspruch (§ 347 Abs. 1 Satz 1 AO) innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsakts einzulegen. Ein Einspruch gegen eine Steueranmeldung ist gemäß § 355 Abs. 1 Satz 2 AO innerhalb eines Monats nach Eingang der Steueranmeldung bei der Finanzbehörde, in den Fällen des § 168 Satz 2 AO innerhalb eines Monats nach Bekanntwerden der Zustimmung, zu erheben.

Die Klägerin hat mit Schreiben unter dem 13. April 2005 Einspruch gegen die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre (1993 bis 1998) erhoben. Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) war zu diesem Zeitpunkt bereits für alle Streitjahre sowohl die Monatsfrist als auch die --nach Auffassung der Klägerin wegen fehlender Rechtsbehelfsbelehrung anwendbare-- Jahresfrist für die Einlegung eines Einspruchs abgelaufen. Dies ist im Übrigen auch zwischen den Beteiligten unstreitig.

3. Die Versäumung der Einspruchsfrist durch die Klägerin ist nicht aufgrund der sog. "Emmott'schen Fristenhemmung" unbeachtlich.

Nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 25. Juli 1991 C-208/90, Emmott, Slg. 1991, I-4269 Rdnr. 23) kann sich ein säumiger Mitgliedstaat zwar bis zum Zeitpunkt der ordnungsgemäßen Umsetzung einer Richtlinie unter bestimmten Voraussetzungen nicht auf die verspätete Einlegung einer Klage berufen (vgl. zuletzt EuGH-Urteil vom 24. März 2009 C-445/06, Danske Slagterier, Slg. 2009, I-2119 Rdnrn. 53 f.). Dieser Grundsatz gilt jedoch nicht uneingeschränkt, sondern setzt das Vorliegen besonderer Umstände voraus, die sich in der Rechtssache Emmott daraus ergaben, dass ein Bürger eines Mitgliedstaates von dessen Behörden zunächst von der rechtzeitigen Einlegung einer Klage abgehalten und ihm später der Einwand der verspäteten Klageerhebung entgegen gehalten wurde (EuGH-Urteil Danske Slagterier in Slg. 2009, I-2119 Rdnr. 54). Eine derartige Fallgestaltung ist im Streitfall nicht gegeben, da die Klägerin nicht daran gehindert war, innerhalb der allgemeinen Fristen ihre Umsatzsteuerfestsetzungen anzufechten (vgl. BFH-Entscheidungen vom 23. November 2006 V R 67/05, BFHE 216, 357, BStBl II 2007, 436; vom 23. November 2006 V R 51/05, BFHE 216, 350, BStBl II 2007, 433; vom 9. Oktober 2008 V R 45/06, BFH/NV 2009, 39; BFH-Urteile in BFHE 179, 563, BStBl II 1996, 399; vom 15. September 2004 I R 83/04, BFH/NV 2005, 229).

4. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist nach dem Unionsrecht weder die Dauer der Einspruchsfrist zu beanstanden, noch besteht eine Anlaufhemmung bis zu dem Zeitpunkt, zu dem sie Kenntnis von der EuGH-Entscheidung Linneweber und Akritidis in Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94 erlangt hat. Das FA war auch nicht verpflichtet, ihr die Wiedereinsetzung in die versäumte Einspruchsfrist zu gewähren.

a) Die Dauer der Einspruchsfrist nach § 355 AO verstößt weder gegen die unionsrechtlichen Vorgaben des Äquivalenz- noch des Effektivitätsprinzips, da nach dem EuGH-Urteil vom 19. September 2006 C-392/04 und C-422/04, I-21 Germany und Arcor (Slg. 2006, I-8559 Rdnrn. 59, 60 und 62) eine einmonatige Frist zur Einlegung eines Rechtsbehelfs angemessen ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf sein Urteil in BFHE 216, 357, BStBl II 2007, 436.

b) Die Einspruchsfrist beginnt --trotz der fehlerhaften Umsetzung des Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG in nationales Recht-- mit Bekanntgabe des Steuerbescheids und nicht erst zu dem Zeitpunkt, in dem die Klägerin Kenntnis von der EuGH-Entscheidung Linneweber und Akritidis in Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94 erlangen konnte.

Das Unionsrecht verlangt auf Grundlage der aus Art. 10 Abs. 1 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften (EG) abgeleiteten Prinzipien der Effektivität und der Äquivalenz (zum Grundsatz der Zusammenarbeit vgl. EuGH-Urteil vom 8. September 2010 C-409/06, Winner Wetten, juris, unter Rdnrn. 55, 58) nur, dass die Mitgliedstaaten die verfahrensrechtlichen Fristen, die zur Durchsetzung des Unionsrechts einzuhalten sind, nicht ungünstiger ausgestalten als in den nur das innerstaatliche Recht betreffenden Verfahren. Weiter darf es nicht praktisch unmöglich sein, eine auf das Unionsrecht gestützte Rechtsposition geltend zu machen. Danach sind Verwaltungsakte, die nach Ablauf einer angemessenen Frist nicht mehr anfechtbar sind, selbst wenn sie gegen das Unionsrecht verstoßen, für die Beteiligten bindend (vgl. EuGH-Entscheidungen vom 13. Januar 2004 C-453/00, Kühne & Heitz, Slg. 2004, I-837, unter Rdnr. 24; I-21 Germany und Arcor in Slg. 2006, I-8559, unter Rdnr. 51).

Die Klägerin beansprucht demgegenüber für sich eine Besserstellung gegenüber den Steuerpflichtigen, die sich auf eine Rechtsposition des innerstaatlichen Rechts berufen können, diese aber nicht kennen und sich nach Ablauf der Einspruchsfrist in § 355 Abs. 1 AO die formelle Bestandskraft der Steuerfestsetzung entgegenhalten lassen müssen.

Die von der Klägerin für maßgeblich gehaltenen Umstände, dass die Richtlinie 77/388/EWG sich an die Mitgliedstaaten und nicht unmittelbar an den Bürger als Adressaten wende und es bis zum EuGH-Urteil Linneweber und Akritidis in Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94 nicht vorhersehbar gewesen sei, dass Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG unmittelbar Anwendung finden könne, rechtfertigt entgegen ihrer Auffassung nicht den Schluss, dass es "praktisch unmöglich" war, diese Rechtsposition im Rahmen der "normalen" Einspruchsfrist gemäß § 355 Abs. 1 Satz 1 AO durchzusetzen. Denn es kommt nicht darauf an, ob eine nach Erlass eines Bescheids eintretende günstige Rechtsentwicklung auf einer günstigen Richtlinienauslegung durch den EuGH oder auf einer anderen Grundlage beruht. Ein Steuerpflichtiger, der mit Rücksicht auf die herrschende Rechtsauffassung zum Zeitpunkt des Bescheiderlasses von einer Klage abgesehen und es unterlassen hat, die Gerichte selbst von einem Verstoß der Steuerfestsetzung gegen das Unionsrecht zu überzeugen, nimmt den Eintritt der Bestandskraft --auch für den Fall eines späteren Rechtsprechungswandels-- bewusst in Kauf (vgl. bereits Senatsurteil vom 29. Mai 2008 V R 45/06, BFH/NV 2008, 1889, unter II.3.b; s. auch weiter unten bei II.5.c bb). Die Rechtsverfolgung innerhalb der allgemeinen gesetzlichen Fristen ist daher auch bei Fragen des Unionsrechts möglich und zumutbar (BFH-Urteil in BFHE 216, 350, BStBl II 2007, 433, unter II.3.).

c) Das FG hat weiter zutreffend entschieden, dass der Klägerin keine Wiedereinsetzung in die versäumte Einspruchsfrist gemäß § 110 AO zu gewähren war.

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass im Zeitpunkt des Einspruchs mit Schreiben unter dem 13. April 2005, den das FG zugleich als Antrag auf Wiedereinsetzung gemäß § 110 Abs. 1 AO behandelte, mehr als ein Jahr seit dem Ende der versäumten Einspruchsfrist verstrichen war. Das FG hat eine Wiedereinsetzung --sowohl auf Antrag der Klägerin als auch von Amts wegen-- daher zutreffend bereits im Hinblick auf die gemäß § 110 Abs. 3 AO einzuhaltende Jahresfrist verneint.

Der Auffassung der Klägerin, die Jahresfrist sei unbeachtlich, da sie bis zum EuGH-Urteil Linneweber und Akritidis in Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94 weder habe wissen können noch müssen, dass die Steuerbefreiung gemäß Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG unmittelbar zu ihren Gunsten anwendbar sei, schließt sich der Senat nicht an. Die Klägerin kann sich insoweit nicht auf das BFH-Urteil vom 8. Februar 2001 VII R 59/99 (BFHE 194, 466, BStBl II 2001, 506) berufen. Diese Entscheidung betraf die Wiedereinsetzung in die prozessuale Antragsfrist gemäß § 68 FGO a.F. Für den Streitfall, in dem es die Klägerin von vornherein unterlassen hat, Rechtsbehelfe gegen die Umsatzsteuerfestsetzungen einzulegen, lässt sich hieraus nichts ableiten.

Die Klägerin beansprucht vielmehr (vgl. bereits oben unter II.4.b) eine verfahrensrechtliche Besserstellung gegenüber den sich aus dem nationalen Recht ergebenden Rechten, um die auf der Richtlinie 77/388/EWG beruhende Steuerbefreiung durchzusetzen. Das Unionsrecht gebietet es jedoch nicht, die Klägerin verfahrensrechtlich besserzustellen (vgl. oben II.4.a zur Einspruchsfrist und die Senatsentscheidung in BFHE 216, 350, BStBl II 2007, 433, unter II.3.; EuGH-Urteil Asturcom Telecomunicationes SL in Slg. 2009, I-9579, EWS 2009, 475, EuZW 2009, 852, unter Rdnr. 37).

5. Die Klägerin kann auch keine Änderung der bestandskräftigen Umsatzsteuerfestsetzungen beanspruchen.

a) Es ist unionsrechtlich grundsätzlich nicht erforderlich, eine Verwaltungsentscheidung zurückzunehmen, die nach Ablauf angemessener Fristen oder nach Erschöpfen des Rechtswegs bestandskräftig geworden ist oder durch ein rechtskräftiges gerichtliches Urteil bestätigt wurde (ständige Rechtsprechung des EuGH, vgl. Urteile Kühne & Heitz in Slg. 2004, I-837, unter Rdnr. 24; I-21 Germany und Arcor in Slg. 2006, I-8559, unter Rdnr. 51).

b) Zu beachten ist allerdings, dass die für den Erlass einer Verwaltungsentscheidung zuständige Behörde nach dem (für die Streitjahre noch) in Art. 10 EG verankerten Grundsatz der Zusammenarbeit unter bestimmten Voraussetzungen verpflichtet sein kann, ihre Entscheidung zu überprüfen und zurückzunehmen (EuGH-Urteile Kühne & Heitz in Slg. 2004, I-837, unter Rdnr. 28; vom 16. März 2006 C-234/04, Kapferer, Slg. 2006, I-2585, unter Rdnr. 23; I-21 Germany und Arcor in Slg. 2006, I-8559, unter Rdnr. 52; vom 12. Februar 2008 C-2/06, Kempter, Slg. 2008, I-411, unter Rdnrn. 37 bis 39; vom 3. September 2009 C-2/08, Olimpiclub, Slg. 2009, I-7501, EuZW 2009, 739, unter Rdnrn. 23 ff.; Asturcom Telecomunicationes SL in Slg. 2009, I-9579, EWS 2009, 475, EuZW 2009, 852, unter Rdnr. 37).

Für diesen Überprüfungs- und Aufhebungsanspruch müssen nach der Rechtsprechung des EuGH vier "Voraussetzungen" vorliegen:

- Erstens muss die Behörde nach nationalem Recht befugt sein,

die bestandskräftige Entscheidung zurückzunehmen.

- Zweitens muss die Entscheidung infolge eines Urteils eines

in letzter Instanz entscheidenden nationalen Gerichts gegen-

über dem die Änderung begehrenden Steuerpflichtigen be-

standskräftig geworden sein.

- Drittens muss das Urteil, wie eine nach seinem Erlass ergan-

gene Entscheidung des EuGH zeigt, auf einer unrichtigen

Auslegung des Gemeinschaftsrechts beruhen, die erfolgt ist,

ohne dass der EuGH um Vorabentscheidung ersucht worden ist,

obwohl die Voraussetzungen einer Vorlage gemäß Art. 234

Abs. 3 EG (nunmehr Art. 267 des Vertrags über die Arbeits-

weise der Europäischen Union --AEUV--) erfüllt waren.

- Viertens muss der Betroffene sich, unmittelbar nachdem er

Kenntnis von der besagten Entscheidung des EuGH erlangt

habe, an die Verwaltungsbehörde gewandt haben.

c) Bereits die erste Voraussetzung, nach der eine nationale Behörde zur Aufhebung oder Änderung eines rechtswidrigen bestandskräftigen Steuerbescheids "befugt" sein muss, ist im Streitfall nicht erfüllt.

aa) Steuerbescheide i.S. des § 155 AO können bei nachträglich erkannter Unionsrechtswidrigkeit --wie auch bei einem nachträglich erkannten Verstoß gegen innerstaatliches Recht-- auf Grundlage der "Kühne & Heitz-Grundsätze" und den §§ 172 ff. AO nicht geändert werden, da es im steuerrechtlichen Verfahrensrecht an der hierzu erforderlichen Befugnis fehlt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 216, 357, BStBl II 2007, 436; vom 23. November 2006 V R 28/05, BFH/NV 2007, 872; in BFHE 179, 563, BStBl II 1996, 399; vom 8. Juli 2009 XI R 41/08, BFH/NV 2010, 1; zustimmend Klein/Rüsken, AO, 10. Aufl., § 130 Rz 32 f. und § 172 Rz 4 a; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO vor §§ 172 bis 177 Rz 41.1; de Weerth, Der Betrieb --DB-- 2009, 2677; Tehler in Festschrift für Reiss 2008, 81, 94; Leonard/Sczcekalla, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2005, 420, 426 ff.; Birk/Jahndorf, UR 2005, 198, 199 f.; Gosch, DStR 2005, 413 ff., DStR 2004, 1988, 1991).

Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH (Urteile Kapferer in Slg. 2006, I-2585, unter Rdnrn. 22 und 23; Asturcom Telecomunicationes SL in Slg. 2009, I-9579, EWS 2009, 475, EuZW 2009, 852, unter Rdnrn. 37 f.), der der Senat folgt, setzt der auf den "Kühne & Heitz-Grundsätzen" beruhende Anspruch auf Überprüfung oder Änderung rechtskräftiger Entscheidungen voraus, dass das nationale Verfahrensrecht hierfür eine Rechtsgrundlage vorsieht und insoweit das Äquivalenz- sowie das Effektivitätsprinzip beachtet werden. Hiermit stellt der EuGH klar, dass das Unionsrecht weder verlangt, im nationalen Verfahrensrecht einen entsprechenden Überprüfungs- oder Änderungsanspruch für bestandskräftige unionsrechtswidrige Verwaltungsakte vorzusehen, noch, dass aus dem Unionsrecht ein eigenständiger (vom nationalen Recht losgelöster) Überprüfungs- und Änderungsanspruch abgeleitet werden kann (unzutreffend daher Jahndorf/Oellerich, DB 2008, 2559, 2563; Meilicke, DStR 2007, 1892, 1893; ders., Betriebs-Berater --BB-- 2004, 1087; Schacht/Steffens, BB 2008, 1254, 1257).

bb) Die fehlende Änderungsmöglichkeit für bestandskräftige unionsrechtswidrige Steuerbescheide in den §§ 172 ff. AO verstößt entgegen der Auffassung der Klägerin nicht gegen den unionsrechtlichen Äquivalenzgrundsatz.

Im Streitfall kann offen bleiben, ob auf Grundlage der "Kühne & Heitz-Grundsätze" im Rahmen des § 130 Abs. 1 AO bei unionsrechtswidrigen Steuerverwaltungsakten (§ 118 AO) eine Ermessensreduzierung eintreten und ein Überprüfungs- oder Änderungsanspruch bei bestandskräftigen Steuerverwaltungsakten bestehen kann (so Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 130 AO Rz 22 ff.; Jahndorf/Oellerich, DB 2008, 2559, 2564). Selbst wenn dies zutreffen sollte, verletzt die abweichende Rechtslage bei Steuerbescheiden (vgl. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO) nicht das Äquivalenzprinzip. Der nach nationalem Recht bestehende Dualismus der abgabenrechtlichen Korrekturvorschriften mit voneinander unabhängigen Regelungssystemen --§§ 130, 131 AO einerseits und §§ 172 ff. AO andererseits-- ist ein Grundprinzip des steuerrechtlichen Verfahrensrechts (vgl. Wernsmann in HHSp, vor §§ 130 bis 133 AO Rz 43, 114 ff.; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Vorbemerkungen zu §§ 172 bis 177 AO Rz 6; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO vor §§ 130 bis 133 AO Rz 8; Klein/Rüsken, AO, 10. Aufl., § 172 Rz 1; Pahlke/Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., vor §§ 172 bis 177 Rz 5). Dem Äquivalenzprinzip wird genügt, wenn innerhalb der verfahrensrechtlich jeweils eigenständigen Änderungsregelungen für rechtswidrige bestandskräftige Steuerverwaltungsakte einerseits und für Steuerbescheide andererseits dieselben Änderungsmöglichkeiten zur Durchsetzung der sich aus dem nationalem Recht und dem Unionsrecht ergebenden Ansprüche bestehen (vgl. z.B. EuGH-Urteil Asturcom Telecomunicationes SL, Slg. 2009, I-9579, EWS 2009, 475, EuZW 2009, 852, unter Rdnrn. 49 f.). Dies ist vorliegend der Fall, da Verstöße gegen innerstaatliches Recht und das Unionsrecht innerhalb der beiden Änderungssysteme jeweils gleich behandelt werden.

cc) Ferner verstößt die fehlende nachträgliche Änderungsmöglichkeit für unionsrechtswidrige Steuerbescheide nicht gegen das Effektivitätsprinzip.

Der Grundsatz der Effektivität ist entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin nicht verletzt, wenn der Steuerpflichtige eine Steuerfestsetzung des FA bestandskräftig werden lässt, weil eine künftige Rechtsprechungsänderung des EuGH oder BFH zu seinen Gunsten nicht absehbar ist (Senatsurteil in BFH/NV 2008, 1889, unter II.1.d). Denn durch das Rechtsinstitut der Bestandskraft bezweckt der Gesetzgeber den Eintritt der Rechtssicherheit und des Rechtsfriedens. Dieser Zweck würde vereitelt, wenn die Bestandskraft nachträglich durchbrochen werden könnte und dies von der regelmäßig schwierig zu beurteilenden Vorhersehbarkeit einer Rechtsprechungsänderung des EuGH oder des BFH abhängig gemacht würde. Es ist --wie bereits unter II.4.b erläutert-- Sache des Steuerpflichtigen, unter Übernahme des Kostenrisikos seine Chance zur Herbeiführung der Korrektur einer entgegenstehenden Rechtsprechung zu wahren, indem er Rechtsmittel einlegt (Senatsurteil in BFHE 216, 350, BStBl II 2007, 433). Sieht der Steuerpflichtige hiervon ab, nimmt er den Eintritt der Bestandskraft auch für den Fall einer späteren Rechtsprechungsänderung bewusst in Kauf.

Dass nach den von der Klägerin angeführten zivilrechtlichen Entscheidungen eine Haftung von Steuerberatern bis zum EuGH-Urteil Linneweber und Akritidis in Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94 mangels Verschuldens nicht in Betracht kommen kann, wenn diese auf die Steuerfreiheit der Umsätze nicht hingewiesen hatten, ist in diesem Zusammenhang unerheblich. Der Effektivitätsgrundsatz garantiert --anders als die Klägerin meint-- nur eine gerichtliche Rechtsschutzmöglichkeit in angemessener Frist. Er betrifft das Verfahren, nicht aber die Frage, ob es in der Sache schwierig ist, eine günstige Rechtsentwicklung vorherzusehen und durchzusetzen. Der EuGH hat die deutschen Einspruchs- und Klagefristen und damit die nationalen verfahrensrechtlichen Regelungen zur Durchsetzung des Unionsrechts nicht beanstandet (EuGH-Urteil I-21 Germany und Arcor in Slg. 2006, I-8559, unter Rdnrn. 58 bis 60; vgl. auch unter II.4.a und b).

dd) Aus dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 4. September 2008  2 BvR 1321/07 (Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst 2009, 60) ergibt sich ebenfalls nichts anderes. Zwar hat das BVerfG dort ausgeführt, der EuGH habe die Fragen zur Durchbrechung der Bestandskraft unionsrechtswidriger belastender Verwaltungsakte der Mitgliedstaaten noch nicht erschöpfend beantwortet und es sei unklar, welche Bedeutung der vom EuGH in der "Kühne und Heitz-Entscheidung" aufgestellten Voraussetzung zukomme, die Behörde müsse nach nationalem Recht befugt sein, die Verwaltungsentscheidung zurückzunehmen. Die vom BVerfG hierzu zitierten Schrifttumsauffassungen beziehen sich aber zu Recht ausschließlich auf die --für Steuerbescheide nicht maßgeblichen-- §§ 48 Abs. 1 Satz 1, 51 des Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVfG), die für rechtswidrige unanfechtbare Verwaltungsakte im allgemeinen Verwaltungsrecht wie in § 130 Abs. 1 AO --anders als die §§ 172 ff. AO-- unter bestimmten Voraussetzungen eine ermessensgebundene Überprüfungs- und Änderungspflicht vorsehen (vgl. im Hinblick auf unionsrechtswidrige Verwaltungsakte zu den §§ 48, 51 VwVfG BVerwG-Urteile vom 22. Oktober 2009  1 C 26/08, Deutsches Verwaltungsblatt --DVBl-- 2010, 261; vom 17. Januar 2007  6 C 32/06, NVwZ 2007, 709).

d) Die zweite Voraussetzung der "Kühne & Heitz-Rechtsprechung" liegt ebenfalls nicht vor. Die Klägerin hat --wie sie selbst einräumt-- gegen die bestandskräftigen Umsatzsteuerfestsetzungen nicht die ihr zur Verfügung stehenden Rechtsbehelfe (vgl. EuGH-Urteil I-21 Germany und Arcor in Slg. 2006, I-8559, unter Rdnrn. 53 f.) ausgeschöpft (vgl. zu diesem Erfordernis BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 229; Kanitz/Wendel, Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2008, 231, 232; Ludwigs, DVBl 2008, 1164, 1170; Müller/Seer, Internationale Wirtschaftsbriefe Fach 11, Gruppe 2, 865, 875; Rennert, DVBl 2007, 400, 408; Ruffert, Juristenzeitung 2007, 407, 409). Die Gegenauffassung von Meilicke (DStR 2007, 1892, 1893; ders., BB 2004, 1087 ff., und Schacht/Steffens, BB 2008, 1254, 1255), nach der die Rechtslage hinsichtlich dieser Voraussetzung nicht abschließend geklärt sein soll, vermag nicht zu begründen, warum und in welcher Hinsicht nach den Ausführungen des EuGH im Urteil I-21 Germany & Arcor in Slg. 2006, I-8559 noch Klärungsbedarf besteht.

Der EuGH hat auch nicht, wie die Klägerin behauptet, im Urteil Danske Slagterier in Slg. 2009, I-2119 von dieser Voraussetzung Abstand genommen, sondern dort lediglich im Bezug auf den unionsrechtlichen Entschädigungs- und Staatshaftungsanspruch entschieden, es sei nicht in jedem Fall zwingend erforderlich, dass der Geschädigte zuvor im Wege des Primärrechtsschutzes gegen das zum Schaden führende legislative oder judikative Unrecht vorgehe (vgl. auch EuGH-Urteil vom 26. Januar 2010 C-118/08, Transportes Urbanos y Servicios Generales, BFH/NV Beilage 2010, 578, unter Rdnr. 48). Für die im "Kühne & Heitz-Urteil" definierten Korrekturvoraussetzungen bei rechtswidrigen bestandskräftigen Verwaltungsakten folgt hieraus nichts.

6. Im Streitfall sind die von der Klägerin aufgeworfenen Vorlagefragen 6 und 7 zu den Voraussetzungen des unionsrechtlichen Entschädigungsanspruchs nicht entscheidungserheblich, da sie im vorliegenden Verfahren nur die Änderung der bestandskräftigen Steuerfestsetzungen, nicht aber auch einen Erlass der Steuer begehrt.

a) Das Recht auf Erstattung von Abgaben, die ein Mitgliedstaat unter Verstoß gegen das Unionsrecht erhoben hat, stellt nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH eine Folge und eine Ergänzung der Rechte dar, die den Einzelnen aus dem Unionsrecht in seiner Auslegung durch den EuGH erwachsen. Es besteht ein Entschädigungs- oder Staatshaftungsanspruch, wenn ein Mitgliedstaat unter Verstoß gegen die Vorschriften des Unionsrechts Steuern erhoben hat, oder ein Anspruch auf Erstattung der zu Unrecht erhobenen Steuer und der Beträge, die in unmittelbarem Zusammenhang mit dieser Steuer an diesen Staat gezahlt oder von diesem einbehalten worden sind. Voraussetzung ist, dass die verletzte Rechtsnorm bezweckt, dem Einzelnen Rechte zu verleihen, der Verstoß hinreichend qualifiziert ist und zwischen dem Verstoß gegen die dem Staat obliegende Verpflichtung und dem den Betroffenen entstandenen Schaden ein unmittelbarer Kausalzusammenhang besteht (vgl. EuGH-Urteile vom 12. Dezember 2006 C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Slg. 2006, I-11753; vom 13. März 2007 C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Slg. 2007, I-2107, unter Rdnrn. 110, 111; vom 23. April 2008 C-201/05, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, Slg. 2008, I-2875; in Transportes Urbanos y Servicios Generales in BFH/NV Beilage 2010, 578, unter Rdnrn. 29 ff.).

b) Der Senat hat bereits mehrfach entschieden, dass bei Vorliegen der Voraussetzungen eines unionsrechtlichen Entschädigungsanspruchs nur ein Erlass der Steuer gemäß § 227 AO in Betracht kommt (vgl. BFH-Entscheidungen vom 13. Januar 2005 V R 35/03, BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460; in BFHE 216, 350, BStBl II 2007, 433; in BFH/NV 2008, 1889; vom 5. Juni 2009 V B 52/08, BFH/NV 2009, 1593). Mangels einer Unionsregelung über die Erstattung zu Unrecht erhobener inländischer Abgaben ist es Aufgabe des innerstaatlichen Rechts der einzelnen Mitgliedstaaten, insoweit die Verfahrensmodalitäten zu regeln (vgl. das EuGH-Urteil Test Claimants in the FII Group Litigation in Slg. 2006, I-11753, unter Rdnr. 203).

7. Der Senat folgt im Übrigen nicht der Anregung der Klägerin, gemäß Art. 267 AEUV eine Vorabentscheidung des EuGH einzuholen. Die von der Klägerin aufgeworfenen Fragen zu den Voraussetzungen, unter denen eine Korrektur bestandskräftiger Steuerbescheide auf Grundlage der "Kühne & Heitz-Rechtsprechung" des EuGH in Betracht kommt, sowie zu Beginn und Dauer der Einspruchs- und Wiedereinsetzungsfrist bei nicht zutreffender Umsetzung einer Richtlinienbestimmung sind --wie dargelegt-- nach Auffassung des Senats bereits geklärt (vgl. unter II.5.). Unter diesen Umständen besteht für den Senat keine Vorlagepflicht (vgl. zu den Voraussetzungen EuGH-Urteile vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81, Cilfit u.a., Slg. 1982, 3415, unter Rdnr. 21; vom 6. Dezember 2005 C-461/03, Gaston Schul, Slg. 2005, I-10513; vom 15. September 2005 C-495/03, Intermodal Transports, Slg. 2005, I-8151).

8. Es kommt schließlich keine Aussetzung des Verfahrens und Vorlage gemäß Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) an das BVerfG in Betracht. Die unter II.5. dargelegten möglicherweise unterschiedlichen Rechtsfolgen für die Aufheb- und Änderbarkeit von bestandskräftigen Steuerverwaltungsakten i.S. des § 118 AO und von Steuerbescheiden gemäß § 155 AO, wenn nachträglich deren Unionsrechtswidrigkeit festgestellt wird, führen wegen des Dualismus der Korrektursysteme in §§ 130 ff. AO und §§ 172 ff. AO nicht zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung i.S. des Art. 3 Abs. 1 GG.

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb 1997 das im Schiffsregister als Frachtschiff eingetragene Schiff MS "X". Das als Hochseefischereifahrzeug gebaute Schiff war im Jahre 1994 in ein Hochseeangelfahrzeug umgebaut worden. Es hat Zwei- und Vierbettkabinen mit Dusche und WC für jede Kabine und einen Salon. Auf dem Schiffsdeck befindet sich ein "Schlachtplatz" zur Verarbeitung des Fangs und es besteht die Möglichkeit, den Fang direkt nach der Verarbeitung zu frosten.

Der im Inland ansässige Kläger bot in den Streitjahren 1997 bis 2001 mehrtägige Hochseeangelreisen in drei Fanggebiete in der Ostsee von verschiedenen Abfahrtshäfen an. Das Entgelt von 180 DM bzw. 225 DM pro Tag und Person umfasste die Beförderung sowie Unterkunft und Vollpension. Alle mit dem Angeln in Zusammenhang stehenden Leistungen, insbesondere die Beschaffung der notwendigen Fangutensilien, Köder und sonstiges Zubehör gehörten nicht zum Angebotsumfang; diese brachten die Gäste selbst mit. Vom ersten bis zum letzten Angeltag wurde eine "Pokal-Angelzeit" mit Pokalverleihung am Ende der Angelreise angeboten. Die besten Angler des Jahres 2001 erhielten einen Tag Hochseeangeln kostenlos.

Der Kläger behandelte die Hochseeangelreisen in den Streitjahren als nicht im Inland ausgeführte und deshalb nicht steuerbare Beförderungen. Im Rahmen einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Streitjahre kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass die Durchführung der so genannten Angelkreuzfahrten keine Beförderungsleistung darstelle mit der Folge, dass der Ort der Leistung sich aus § 3a Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) ergebe und diese steuerpflichtig sei.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte, das Finanzamt (FA), folgte der Auffassung des Prüfers und änderte die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Steuerfestsetzungen für die Jahre 1997 bis 2001 entsprechend.

Die Einsprüche des Klägers wies das FA zurück. Der Kläger erbringe ein sog. Leistungspaket, bei dem die Beförderung lediglich eine unabdingbare Nebenleistung und die Ermöglichung des Angelns auf hoher See die Hauptleistung sei. Für die Kunden stünde nicht die Beförderung, sondern das Angelvergnügen im Vordergrund. Andernfalls hätten sie eine Seereise auf einem normalen Passagierschiff angetreten. Soweit dort (beispielsweise Tanz-)Vergnügen als Zeitvertreib angeboten würden, sei dies nicht mit dem Streitfall vergleichbar, in dem die Gäste an der Reise ausschließlich deshalb teilnähmen, um auf hoher See dem Angelsport nachgehen zu können.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 82). Leistungsort sei gemäß § 3a Abs. 1 UStG die im Inland gelegene Stadt Y, von der aus der Kläger sein Unternehmen betreibe. Die Ausnahmeregelung des § 3b UStG greife nicht ein. Denn dafür müsse die Beförderung der Hauptzweck der Leistung sein. Die im Rahmen der Hochseeangeltour erbrachten Leistungen stellten --was auch unstreitig sei-- umsatzsteuerrechtlich eine einheitlich zu beurteilende Leistung dar. Anders als im Fall der vom Bundesfinanzhof (BFH) entschiedenen "Schiffspauschalreisen" stehe vorliegend aber nicht die Art der Schiffsbeförderung, die dem Passagier ein besonderes Reiseerlebnis vermitteln solle, als Hauptleistung im Vordergrund, sondern das vom Kläger ermöglichte Erlebnis, auf hoher See in bestimmten Fanggebieten das Angeln auszuüben.

Mit seiner Revision macht der Kläger geltend, die Fahrten von H und I in D oder S im Inland zu den Fanggebieten, in diesen und von ihnen zurück zum Hafen seien zweifelsfrei Beförderungsleistungen. Die Gestellung von Unterkunft und Verpflegung sei bei einer mehrtägigen Reise nach der Rechtsprechung des BFH und der Verwaltungsauffassung eine Nebenleistung. Ebenso stelle die Einräumung der Möglichkeit, den Fang an Bord zu verarbeiten und einzufrieren eine Nebenleistung zur Beförderung dar, denn nur sie ermögliche die vom Kläger geschuldete Mitbeförderung des Fangs zum Hafen.

Befördern sei nach dem Urteil des FG Hamburg vom 28. April 2008  5 K 10/07 auch dann der Hauptzweck, wenn für die Gäste der Sport oder das Vergnügen im Vordergrund stehe. Es sei zudem möglich, dass Nicht-Angler an der Reise teilnähmen.

Der Kläger beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuer unter Änderung der Umsatzsteuerbescheide für 1997 bis 2001, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Februar 2005, dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer wie folgt festgesetzt wird:

für 1997 auf ... DM, für 1998 auf ... DM,

für 1999 auf ... DM, für 2000 auf ... DM und

für 2001 auf ... DM.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Leistung liege ein einheitlicher Vertrag mit einem Gesamtpreis zugrunde, wobei der auf die Beförderung allein entfallende Wertanteil wesentlich niedriger sei. Alle Leistungen dienten wirtschaftlich dem einen Ziel, Hochseeangeln zu ermöglichen. Anders als bei Kreuzfahrten wählten die Gäste das Schiff wegen seiner Besonderheiten als Angelplatz und nicht als Beförderungsmittel, um einen bestimmten Ort aufzusuchen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG ist die --einheitliche-- Leistung des Klägers bei der gebotenen Gesamtbetrachtung als Beförderungsleistung zu beurteilen.

1. Der Umsatzsteuer unterliegen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG --neben weiteren Voraussetzungen-- die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland ausführt. Grundsätzlich wird eine sonstige Leistung nach § 3a Abs. 1 UStG an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Jedoch wird nach § 3b Abs. 1 Satz 1 UStG eine Beförderungsleistung dort erbracht, wo die Beförderung bewirkt wird.

Befördern ist die räumliche Fortbewegung von Personen oder Gegenständen, wobei die Art des Beförderungsmittels nicht von Bedeutung ist. Die Tatsache der Beförderung durch ein dafür geeignetes Fahrzeug entfällt nicht, wenn das Motiv nicht in dem wirtschaftlichen Nutzen einer Beförderung zu sehen ist, sondern in der sportlichen Betätigung oder in anderen Gründen der Freizeitgestaltung (BFH-Beschlüsse vom 8. Dezember 1983 V S 13/83, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1984, 122, und vom 28. September 1987 V B 106/86, BFH/NV 1988, 339).

Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) ist bei einem Umsatz, der --wie im Streitfall-- ein Leistungsbündel darstellt, für die Frage, ob mehrere zusammenhängende Leistungen als eine Gesamtleistung zu behandeln sind, eine Gesamtbetrachtung erforderlich. In der Regel ist zwar jede Leistung als eigene selbstständige Leistung anzusehen. Eine wirtschaftlich einheitliche Leistung darf aber im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems auch nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb ist das Wesen bzw. sind die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige gegenüber dem Leistungsempfänger mehrere selbstständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist (BFH-Urteile vom 17. April 2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712, und vom 10. Februar 2010 XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, jeweils m.w.N.).

Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen darstellen, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 25. Februar 1999 Rs. C-349/96 --Card Protection Plan Ltd (CPP)--, Slg. 1999, I-973, UR 1999, 254; BFH-Urteile vom 11. November 2004 V R 30/04, BFHE 207, 560, BStBl II 2005, 802, und in BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109). Dem Umstand, dass ein Gesamtpreis in Rechnung gestellt wird, kommt keine entscheidende Bedeutung zu. Freilich kann es für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung sprechen, wenn ein Leistungserbringer seinen Kunden eine aus mehreren Teilen zusammengesetzte Dienstleistung gegen Zahlung eines Gesamtpreises erbringt (BFH-Urteil in BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109); dasselbe gilt für den Umstand, dass Leistungen aufgrund einer einzigen Vertragsgrundlage erbracht werden (BFH-Beschluss vom 26. April 2010 V B 3/10, BFH/NV 2010, 1664, m.w.N.).

2. Von diesen Grundsätzen ausgehend ist entgegen der Auffassung des FG die einheitliche Leistung des Klägers --von der die Vorinstanz und die Beteiligten zu Recht ausgehen-- bei der gebotenen Gesamtbetrachtung als Beförderungsleistung zu beurteilen. Das vom Kläger erbrachte Leistungsbündel wird --aus der maßgeblichen Sicht der Durchschnittsverbraucher-- geprägt von der Beförderung der Passagiere zu den jeweiligen Fanggebieten und von diesen zurück zum Ausgangshafen einschließlich der Beförderung der in den Fanggebieten von den Kunden selbst geangelten Fische.

a) Durch die Rechtsprechung ist bereits geklärt, dass bei einer Pauschalreise auf einem Schiff mit Unterkunft und Verpflegung die erbrachten Verpflegungs- und Übernachtungsleistungen Nebenleistungen zu der Hauptleistung der Beförderung sind und deren rechtliches Schicksal teilen; eine derartige Schiffspauschalreise wird nicht zu einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang verbunden, der als eine Leistung eigener Art beurteilt werden muss (BFH-Urteile vom 1. August 1996 V R 58/94, BFHE 181, 208, BStBl II 1997, 160, unter III.2.a bb; vom 29. August 1996 V R 103/93, BFH/NV 1997, 383, und vom 19. September 1996 V R 129/93, BFHE 181, 216, BStBl II 1997, 164).

Bei den hier zu beurteilenden mehrtägigen Hochseeangelreisen kann nichts anderes gelten.

b) Soweit das FG im Streitfall eine Beförderungsleistung mit der Begründung abgelehnt hat, es komme den Kunden auf das Erlebnis an, auf hoher See in bestimmten Fanggebieten das Angeln auszuüben, steht dies im Widerspruch zur dargelegten Rechtsprechung, wonach es eine Beförderungsleistung nicht ausschließt, wenn das Motiv der Reise nicht in dem wirtschaftlichen Nutzen einer Beförderung zu sehen ist, sondern in der sportlichen Betätigung oder in anderen Gründen der Freizeitgestaltung (BFH-Beschluss in BFH/NV 1988, 339).

Dass das Schiff möglicherweise in den Fanggebieten nicht bewegt wurde, um den Kunden das Angeln zu ermöglichen, steht der Gesamtbeurteilung als Beförderungsleistung gleichfalls nicht entgegen. Es ist nicht ungewöhnlich, dass eine Fahrt aus den unterschiedlichsten Gründen und insbesondere im Interesse der Mitreisenden unterbrochen wird (Besichtigungsreisen per Bus, Photosafari u.ä.).

Landgänge und Naturbeobachtungen von Bord aus sind im Rahmen von Schiffsreisen gleichermaßen von der Beförderung dorthin und ggf. dem Warten vor Ort abhängig. Auch kann die Beförderung mit einem Schiff hier wie dort allein deshalb gebucht worden sein, weil das Schiff das geeignetere Beförderungsmittel zum Erreichen des jeweiligen Zieles darstellt, und nicht wegen des mit einer Seereise verbundenen speziellen Reiseerlebnisses.

Im Übrigen handelt es sich im Streitfall bei dem --so die Einspruchsentscheidung-- "Angelvergnügen" an Bord gerade um ein besonderes Reiseerlebnis; die Passagiere haben die streitige Beförderung mit einem Schiff gebucht, weil sie nur im Verlauf dieser Reise Hochseeangeln konnten. Damit vergleichbar werden beispielsweise Fahrten auf Schiffen mit Glasboden zur Beobachtung von Korallenriffen gebucht. Jeweils steht --entgegen der Auffassung des FG-- die Beförderung im Vordergrund.

c) Die Gestattung der Nutzung der Schlachttische und Frostanlage durch die Passagiere stellt eine Nebenleistung zu der vertraglich vereinbarten Beförderung des Fangguts dar. Denn diese Einrichtungen sind dazu bestimmt, die Verwertung und den Transport des Fangguts unter optimalen Bedingungen durchzuführen und zu ergänzen. Hierfür spricht auch, dass sie ohne gesonderte vertragliche Vereinbarung und ohne gesondertes Entgelt genutzt werden konnten und der hierfür ggf. anzusetzende Wertanteil im Verhältnis zu dem Wert der Beförderungsleistung einschließlich der Verpflegungs- und Übernachtungsleistungen jedenfalls geringfügig wäre (vgl. zur Bedeutung des Werts der Leistung BFH-Urteil vom 15. Januar 2009 V R 9/06, BFHE 224, 166, BStBl II 2010, 433, unter II.1.b und 2.a unter Verweis auf das EuGH-Urteil vom 22. Oktober 1998 Rs. C-308/96 und C-94/97 --Madgett und Baldwin--, Slg. 1998, I-6229, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1999, 129).

Weder das Ermöglichen des Angelns in den Fanggebieten noch die Nutzung der Einrichtungen zur Bearbeitung des Fanggutes durch die Angler begründen demnach einen Ausnahmefall, in dem die Reisenden wegen der Annehmlichkeiten eines besonderen Schiffs oder wegen außergewöhnlicher Darbietungen auf dem Schiff keinen Wert auf die Beförderung und die Beförderungsstrecke legen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 181, 208, BStBl II 1997, 160, unter III.2.a bb).

d) Zu Unrecht beruft sich das FA auf die BFH-Urteile vom 7. Mai 1975 V R 30/71 (BFHE 115, 537, BStBl II 1975, 651) und vom 4. Juli 2002 V R 41/01 (BFH/NV 2002, 1622). Das erstere betraf die Bergung von Kies aus dem Meer und die Beförderung des an Bord genommenen Materials an Land. Dort war bei natürlicher Betrachtung das Aufspüren und die Bergung des Kieses die den Charakter der gesamten Tätigkeit bestimmende Leistung, hinter der die Beförderung zurücktrat. In dem Urteil in BFH/NV 2002, 1622 war bereits keine Beförderungsleistung zu beurteilen.

3. Das angefochtene Urteil beruht auf einer anderen Rechtsauffassung. Es war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif und an das FG zurückzuverweisen, da der Senat mangels Feststellungen des FG nicht beurteilen kann, ob sich aus seiner Entscheidung die Notwendigkeit einer Korrektur der abgezogenen Vorsteuerbeträge ergibt. Es fehlt zudem an den Feststellungen des FG zu den jeweiligen inländischen und ausländischen Streckenanteilen, deren es bedarf, um die Anwendbarkeit von § 3b Abs. 1 Sätze 2 und 3 UStG i.V.m. § 7 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung beurteilen zu können.