Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht Urteil, 18. März 2015 - 2 K 256/12

ECLI:ECLI:DE:FGSH:2015:0318.2K256.12.0A
bei uns veröffentlicht am18.03.2015

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten über den Abzug von Prozesskosten als außergewöhnliche Belastung bei der Einkommensteuerfestsetzung.

2

Die Kläger sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2011 machten sie u. a. „Prozesskosten Erbsache“ in Höhe von 1.668 € und „Anwaltskosten Erbsache“ in Höhe von 4.144 € als außergewöhnliche Belastungen geltend. Diese Kosten basieren auf einem Rechtsstreit, mit dem die Klägerin gegen die Erben ihres leiblichen Vaters Auskunfts- und Pflichtteilsansprüche geltend gemacht hatte (vgl. Klagschrift vom 30. 3. 2010).

3

Das Finanzamt berücksichtigte in dem Einkommensteuerbescheid 2011 vom 3. 7. 2012 (Einkommensteuer festgesetzt auf … €) lediglich den Betrag von 1.668 €. In den Erläuterungen wies das Finanzamt darauf hin, dass die Anwalts- und Prozesskosten (Erbsache) keine außergewöhnlichen Belastungen darstellten und daher steuerlich nicht abzugsfähig seien.

4

Hiergegen erhoben die Kläger form- und fristgerecht Einspruch, mit dem sie, unter Bezugnahme auf die BFH-Rechtsprechung, weiterhin die Berücksichtigung der Zivilprozesskosten geltend machten.

5

Das Finanzamt wies im Rechtsbehelfsverfahren darauf hin, dass eine Verböserung in Betracht komme, da die Prozesskosten in Höhe von 1.668 € versehentlich als außergewöhnliche Belastung anerkannt worden seien (vgl. Schriftsatz vom 23. 8. 2012).

6

Da die Kläger den Einspruch nicht zurücknahmen, erhöhte das Finanzamt mit Entscheidung vom 14. 11. 2012 die Einkommensteuer auf … € und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück:

7

Das von den Klägern in Bezug genommene Urteil des Bundesfinanzhofs vom 12. 5. 2011 (Aktenzeichen VI R 42/10) sei über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden. Mit dieser Entscheidung habe der BFH seine Rechtsauffassung geändert. Der Abzug von Zivilprozesskosten als außergewöhnliche Belastungen sei danach möglich, wenn die Prozessführung eine hinreichende Aussicht auf Erfolg biete und nicht mutwillig erscheine. Dieses Urteil sei am 20. 12. 2011 auch amtlich veröffentlicht worden (BStBl. II 2011, 1015). Zeitgleich habe aber das Bundesministerium für Finanzen, auf die Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder, das Urteil über den entschiedenen Einzelfall hinaus für nicht anwendbar erklärt (BStBl. I 2011, 1286). Für eine eindeutige, zuverlässige und rechtssichere Einschätzung der Erfolgsaussichten eines Zivilprozesses bzw. der Motive der Verfahrensbeteiligten stünden der Finanzverwaltung keine Instrumente zur Verfügung. Betroffen von der neuen Rechtsprechung sei jedoch eine erhebliche Anzahl von Fällen, in denen von Seiten der Behörde eine rechtliche Beurteilung vorgenommen werden müsste. Im Hinblick auf eine mögliche gesetzliche Neuregelung der steuerlichen Berücksichtigung von Zivilprozesskosten, die auch die rückwirkende Anknüpfung an die bisher geltende Rechtslage einschließe, könnten daher grundsätzlich Prozesskosten auch für eine Übergangszeit nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.

8

Der hier vorliegende Sachverhalt stelle auch keinen Sonderfall dar, indem eine Anerkennung von Zivilprozesskosten ausnahmsweise als außergewöhnliche Belastungen in Betracht komme. Das Einklagen eines gesetzlich zustehenden Erbanspruchs der Ehefrau würde keinen existenziell wichtigen Bereich betreffen. Die Existenzgrundlage sei durch das erzielte Familieneinkommen gesichert. Auch ohne die Auszahlung des Erbanspruchs seien die Kläger in der Lage, ihre lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen zu befriedigen.

9

Schließlich sei die Steuer höher festzusetzen, da im angefochtenen Einkommensteuerbescheid die Prozesskosten Erbsache in Höhe von 1.668 € versehentlich als außergewöhnliche Belastung Anerkennung gefunden hätten. Auf die beabsichtigte Verböserung seien die Kläger hingewiesen worden.

10

Gegen diese Entscheidung richtet sich die vorliegende Klage. Die Kläger berufen sich weiterhin auf die neue Rechtsprechung des BFH im Urteil vom 12. 5. 2011 (Aktenzeichen VI R 42/10). Die entstandenen Kosten seien zwangsläufig. Die Kläger seien, um ihre Ansprüche durchzusetzen, vom Gesetzgeber darauf verwiesen worden, den Zivilrechtsweg zu beschreiten. Die Klage sei vor dem Landgericht geführt worden. Der Gesetzgeber habe die Kläger verpflichtet, einen Rechtsanwalt mit der Führung der Klage zu beauftragen. Der Rechtsanwalt habe im Rahmen der gesetzlichen Gebühren abgerechnet. Die dort beklagte Frau A sei auf das Anerkenntnisurteil vom 16. 11. 2010 verurteilt worden, an die Klägerin einen Betrag von 43.323,89 € zu zahlen. Im Schlusstermin habe die dortige und hiesige Klägerin aufgrund einer Klagrücknahme mit einem Anteil von 17 % unterlegen. Die Klagrücknahme sei aber zu Beginn des Verfahrens nicht vorherzusehen gewesen. Vielmehr sei aus dem Anerkenntnisurteil vollstreckt und festgestellt worden, dass die Beklagte Frau A nicht in der Lage gewesen sei, die anerkannte Forderung zu zahlen. Dies habe sich dann aus dem Protokoll der eidesstattlichen Versicherung, welches die beklagte Frau A auf die erfolglose Vollstreckung hin abgeben musste, ergeben. Um Kosten zu sparen, habe der damalige Rechtsanwalt der Klägerin unter dem 10. 5. 2011, vor dem Hintergrund der eidesstattlichen Versicherung, empfohlen, hinsichtlich des noch offenen Restbetrages in Höhe von 9.074,62 € die Klage zurückzunehmen. Anlässlich der Rückfrage der Rechtsanwälte … habe der Prozessbevollmächtigte der beklagten Frau A erklärt, dass er das Mandat niedergelegt habe. Damit sei auch kein Kostenausgleichungsantrag durch die beklagte Frau A mehr möglich. Nach Kenntnis der Klägerin habe sich kein neuer Rechtsanwalt für die beklagte Frau A zur Gerichtsakte gemeldet.

11

Die Kläger beantragen sinngemäß,
den Einkommensteuerbescheid 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. 11. 2012 zu ändern und dabei weitere 4.144 € und 1.668 € als außergewöhnliche Belastung steuermindernd zu berücksichtigen.

12

Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.

13

Das Finanzamt bezieht sich zur Begründung auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

14

Auf Anfrage des Berichterstatters hat das Finanzamt dem Ruhen des Verfahrens zugestimmt, nicht aber die Kläger (vgl. Schriftsatz vom 7. 10. 2013).

15

Hinsichtlich des weiteren Vorbringens der Beteiligten sowie des Sachverhalts im Übrigen wird auf die vorbereitenden Schriftsätze sowie 1 Bd. Einkommensteuerakten mit der Steuernummer … Bezug genommen. Diese war beigezogen und Gegenstand der Entscheidung.

Entscheidungsgründe

16

Die Klage ist unbegründet.

17

1. Der Senat entscheidet den Rechtsstreit, obwohl objektiv Gründe für ein Ruhen des Verfahrens nach § 155 Finanzgerichtsordnung (FGO) i. V. m. § 251 Zivilprozessordnung (ZPO) gegeben sind. Denn zu der hier streitigen Rechtsfrage der Anerkennung von Kosten eines Zivilprozesses als außergewöhnliche Belastung gem. § 33 EStG sind eine Vielzahl von Revisionsverfahren bereits beim BFH anhängig (vgl. z. B. die Übersicht im Urteil des Thüringer FG vom 14. 5. 2014, EFG 2015, 37). Dennoch haben die Kläger einem Ruhen des Verfahrens auf Anfrage des Berichterstatters ausdrücklich nicht zugestimmt. Der Senat ist daher, zur Vermeidung einer Verzögerungsrüge gem. § 198 Gerichtsverfassungsgesetz (GVG), gehalten, den Rechtsstreit fortzuführen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 4. 6. 2014, BStBl II 2014, 933).

18

2. Der angefochtene Verwaltungsakt in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. 11. 2012 ist nicht rechtswidrig und verletzt die Kläger daher nicht in ihren Rechten; eine Änderung kommt somit nicht in Betracht (§ 100 Abs. 1, 2 FGO). Das Finanzamt hat zu Recht die geltend gemachten Aufwendungen für den Zivilprozess nicht als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt.

19

a) Nach § 33 Abs. 1 EStG wird auf Antrag die Einkommensteuer ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommens- und Vermögensverhältnisse sowie gleichen Familienstands erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen dann zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und somit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).

20

§ 33 Abs. 2 Satz 4 EStG in der Fassung des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 26. 6. 2013 (BGBl. I 2013, 1809) – AmtshilfeRLUmsG –, wonach Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) vom Abzug ausgeschlossen sind, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen, ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können, gelangt im Streitfall nicht zur Anwendung. Da der Gesetzgeber keine besondere Anwendungsbestimmung aufgestellt hat, gilt die am 1. 1. 2013 in Kraft getretene Norm (Art. 31 Abs. 1 des AmtshilfeRLUmsG) ab dem Veranlagungszeitraum 2013 (§ 52 Abs. 1 EStG).

21

b) Für die Entscheidung, ob Aufwendungen zwangsläufig i. S. des § 33 EStG i. d. F. des Streitjahres angefallen sind, ist auf die wesentliche Ursache abzustellen, die zu den Aufwendungen geführt hat. Liegt diese in der vom Einzelnen gestaltbaren Lebensführung, kommt ein Abzug nicht in Betracht (vgl. BFH, Urteil vom 18. 3. 2004 III R 31/02, BStBl II 2004, 867). Die Kosten eines Zivilprozesses wurden bis zum Ergehen der Grundsatzentscheidung des BFH vom 12. 5. 2011 (VI R 42/10, BStBl II 2011, 1015) lediglich in besonders gelagerten Fällen als außergewöhnliche Belastung anerkannt. Die erforderliche Zwangsläufigkeit der Kosten wurde nur dann bejaht, wenn die Durchführung eines Gerichtsverfahrens prozessrechtlich der einzige Weg war, das Klageziel zu erreichen. Nach der nunmehr vom BFH im Urteil vom 12. 5. 2011 (a. a. O.) vertretenen Auffassung ergibt sich die rechtliche Zwangsläufigkeit der für die Durchführung eines Zivilprozesses entstandenen Kosten unabhängig vom Gegenstand des Verfahrens aus dem staatlichen Gewaltmonopol und der daraus folgenden Notwendigkeit für den Steuerpflichtigen, streitige Ansprüche gerichtlich durchzusetzen oder abzuwehren. Die für die Anerkennung  außergewöhnlicher Belastungen i. S. des § 33 Abs. 1 EStG erforderliche Unausweichlichkeit liegt für den Steuerpflichtigen bereits darin, dass er – will er sein Recht durchsetzen – im Verfassungsstaat des Grundgesetzes den Rechtsweg beschreiten muss. Unausweichlich sollen derartige Aufwendungen allerdings nur dann sein, wenn die beabsichtigte Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung hinreichende Aussicht auf Erfolg bietet und nicht mutwillig erscheint. Die Zivilprozesskosten sollen zudem der Höhe nach nur insoweit abziehbar sein, als sie notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht überschreiten; etwaige Leistungen aus einer Rechtsschutzversicherung sind im Rahmen der Vorteilsanrechnung zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 12. 5. 2011 VI R 42/10, BFHE 234, 30, BStBl 2011, 1015).

22

Der IX. Senat des BFH hat offen gelassen, ob er dieser geänderten Rechtsprechung folgen könnte (vgl. Urteil vom 19. 3. 2013 IX R 41/12, BFH/NV 2013, 1168). Darüber hinaus hätte der VI. Senat nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 9. 10. 2014 (GrS 1/13 juris) vor der Änderung der Rechtsprechung bei den anderen für außergewöhnliche Belastungen auch zuständigen Senate anfragen müssen. Dennoch ist die überwiegende Mehrzahl der Finanzgerichte der geänderten Rechtsprechung gefolgt (vgl. Übersicht im Urteil des Thüringer FG vom 14. 5. 2014 3 K 830/13, EFG 2015, 37).

23

Nach dieser neuen Rechtsprechung wären auch die von den Klägern geltend gemachten Rechtsanwalts- und Gerichtskosten als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen. An der Zwangsläufigkeit und Unausweichlichkeit der Anwalts- und Gerichtskosten bestehen aus Sicht des Senats keine Zweifel. Auch der Höhe nach bestehen keine Bedenken in Bezug auf die Angemessenheit der Aufwendungen.

24

c) Dieser neuen Rechtsprechung des VI. Senats des BFH ist u. a. das FG Düsseldorf in seinem Urteil vom 11. Februar 2014 (EFG 2014, 850) entgegen getreten. In dieser Entscheidung führt das FG Düsseldorf Folgendes aus:

25

„a) Leitmaxime des Einkommensteuerrechts ist die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, die das verfassungsrechtlich im Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verankerte Gebot der Steuergleichheit konkretisiert (vgl. etwa Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 4.12.2002 2 BvR 400/98, Entscheidungen des BVerfG -BVerfGE- 107, 27). Demzufolge sind Aufwendungen, die zu einer Minderung der steuerlichen Leistungsfähigkeit führen, aus der Bemessungsgrundlage auszuscheiden. Abzugsfähig sind dabei nicht nur die sog. Erwerbsaufwendungen, die im Zusammenhang mit der Erwirtschaftung von Einkünften stehen und die objektive steuerliche Leistungsfähigkeit bestimmen (sog. objektives Nettoprinzip), sondern auch private Ausgaben, die der Deckung des existentiell notwendigen Lebensbedarfs dienen (sog. subjektives Nettoprinzip, vgl. etwa BFH-Urteil vom 8.7.2010 VI R 10/08, BFHE 230, 352, BStBl II 2011, 32). Nach dem subjektiven Nettoprinzip muss dem Steuerbürger ein „staatsfreies Existenzminimum" verbleiben, da die Fähigkeit zur Steuerzahlung erst nach Deckung des allernotwendigsten Lebensbedarfs beginnt (vgl. BFH-Urteil vom 10.11.2004 XI R 37/02, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2005, 1024 m.w.N.). Das EStG trägt dem subjektiven Nettoprinzip Rechnung, indem es z.B. im Tarif den Grundfreibetrag gem. § 32a Abs. 1 EStG berücksichtigt und für bestimmte Minderungen der subjektiven Leistungsfähigkeit Abzugsmöglichkeiten als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen vorsieht. Der Tatbestand des § 33 EStG ist daher zugleich Ausfluss und Konkretisierung des subjektiven Nettoprinzips.

26

b) Auf der Tatbestandsebene des § 33 EStG kommt der Zusammenhang mit dem subjektiven Nettoprinzip in dem Merkmal der „Außergewöhnlichkeit“ – umschrieben durch die (verunglückte) Formulierung „größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands“ – zum Ausdruck (vgl. etwa BFH-Urteil vom 27.9.2007 III R 71/06, abrufbar in juris). Aufwendungen sind außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen, liegen (vgl. BFH-Urteil vom 27.9.2007 III R 71/06, abrufbar in juris; a.A. Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, 590, der die Einschränkung auf den existentiell notwendigen Lebensbedarf aus dem Merkmal „notwendig“ ableitet und dieses im Sinne einer „existentiellen Notwendigkeit“ interpretieren will). Der Tatbestand der außergewöhnlichen Belastungen ergänzt daher den Grundfreibetrag des § 32a Abs. 1 EStG. Beide Vorschriften betreffen den existenziell notwendigen Lebensbedarf. Sie unterscheiden sich aber dadurch, dass der Grundfreibetrag den regelmäßig entstehenden existentiellen Grundbedarf typisierend abbildet, während demgegenüber § 33 EStG den unregelmäßigen und untypischen und damit nicht typisierbaren existenznotwendigen Aufwand betrifft (vgl. Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, 206).

27

c) Dieser Systematik trägt die geänderte BFH-Rechtsprechung nach Auffassung des Senats nicht in ausreichendem Maße Rechnung. Der BFH sieht die „Außergewöhnlichkeit“ von Prozesskosten vor dem Hintergrund als gegeben an, dass diese nicht im sozialhilferechtlichen Regelbedarf enthalten seien (so die Argumentation des VI. Senats im BFH-Urteil vom 12.5.2011 VI R 42/10, BFHE 234, 30, BStBl II 2011, 1015). Nach Auffassung des Senats bestehen aber insoweit gerade im Hinblick auf Prozesskosten Besonderheiten. Ebenso wie das EStG unterscheidet auch das Sozialrecht zwischen dem laufenden, regelmäßig entstehenden Grundbedarf, der sich in dem sog. Regelbedarf ausdrückt (vgl. § 20 SGB II, § 27a SGB XII), und – vergleichbar den außergewöhnlichen Belastungen im EStG – dem sog. Mehr- und Sonderbedarf aufgrund atypischer Lebenssituationen (vgl. etwa §§ 21 ff. SGB II und §§ 30 ff. SGB XII). Nach der sozialgerichtlichen Rechtsprechung bilden Prozesskosten weder Regel- noch Mehrbedarf (vgl. etwa Urteil des Bayerischen Landessozialgerichts vom 25.2.2010 L 7 AS 117/09, abrufbar in juris; Urteil des Landessozialgerichts NRW vom 7.5.2013 L 6 AS 63/13 B, abrufbar in juris). Die Begründung hierfür sieht die sozialgerichtliche Rechtsprechung darin, dass bei Hilfebedürftigkeit der Anspruch auf einen Zuschuss zu den Prozesskosten in den Verfahrensordnungen abschließend durch die Regelung zur Prozesskostenhilfe geregelt ist. Deren Bestimmungen sollen den Regelungen über die Grundsicherung nach dem SGB II und SGB XII vorgehen (vgl. Urteil des Bayerischen Landessozialgerichts vom 25.2.2010 L 7 AS 117/09, abrufbar in juris). Die Prozesskostenhilfe bildet daher ein eigenständiges System der Hilfe für Bedürftige, die sich in der besonderen Situation befinden, dass sie staatlichen Rechtsschutz in Anspruch nehmen müssen. Hintergrund hierfür ist, dass der Zugang zu den Gerichten für jedermann in grundsätzlich gleicher Weise eröffnet sein soll. Art. 3 GG und das Rechtsstaatsprinzip gebieten daher eine weitgehende Angleichung der Situation von Bemittelten und Unbemittelten bei der Verwirklichung des Rechtsschutzes (vgl. Beschluss des BVerfG vom 13.3.1990 2 BvR 94/88, BVerfGE 81, 347, 356). Die der Gewährung von Prozesskostenhilfe zugrunde liegende verfassungsrechtliche Werteentscheidung, Bedürftigen auch Prozesskostenhilfe für Verfahren zu gewähren, die nicht in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Gewährleistung des sozialrechtlichen Existenzminimums stehen, geht über die Werteentscheidung des EStG, die unvermeidbaren Aufwendungen für die eigene Existenzsicherung von der Besteuerung auszunehmen, hinaus. Nach Auffassung des Senats können daher einkommensteuerlich allenfalls solche Prozessaufwendungen als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden können, die durch ein Gerichtsverfahren veranlasst sind, in dem über für den Steuerpflichtigen existentielle Fragen entschieden wird.

28

Dagegen lässt die neuere Rechtsprechung des BFH, wonach jeder mit hinreichender Erfolgsaussicht geführte Zivilprozess als unausweichlich und damit als zwangsläufig i. S. des § 33 EStG anzusehen wäre, die dem Tatbestand des § 33 EStG immanente Beschränkung auf den existentiell notwendigen Lebensbedarf außer Acht. Der Senat schließt sich der Kritik von Steinhauff an, dass nach der geänderten Rechtsprechung des BFH nunmehr auch solche Aufwendungen für Rechtsstreitigkeiten als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen wären, die mit dem notwendigen Lebensbedarf des Steuerpflichtigen nichts zu tun haben (vgl. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 33/2011 Anm. 5). Einen Abzug derartiger Aufwendungen gebietet das subjektive Nettoprinzip jedoch nicht. Dass die BFH-Rechtsprechung einen zu weitgehenden Abzug von Prozesskosten ermöglichen würde, wird nach Auffassung des Senats an der im Streitfall gegebenen Konstellation deutlich. Die im Zusammenhang mit der Erteilung des Erbscheins entstandenen Gerichts- und Anwaltskosten stehen in keinem erkennbaren Zusammenhang mit dem existenziell notwendigen Lebensbedarf der Klägerin.

29

d) Gegen die vom BFH im Urteil vom 12.5.2011 VI R 42/10 (BFHE 234, 40, BStBl II 2011, 1015) vertretene Rechtsauffassung spricht aus Sicht des Senats schließlich auch, dass der BFH eine entsprechende Sichtweise in früheren Entscheidungen bereits ausdrücklich aufgegeben hatte. In seiner Rechtsprechung zu den Kosten einer Ehescheidung hatte der BFH mit einer ähnlich gelagerten Begründung wie derjenigen des VI. Senats in seinem Urteil vom 12.5.2011 VI R 42/10 (BFHE 234, 30, BStBl II 2011, 1015) den Abzug von Ehescheidungskosten als außergewöhnliche Belastung zunächst erlaubt. Nach der seinerzeit vom BFH vertretenen Auffassung resultierte die Zwangsläufigkeit der Ehescheidungskosten daraus, dass eine Ehe bei Lebzeiten des anderen Ehegatten nur durch eine gerichtliche Scheidung – also unter Inanspruchnahme des Rechtswegs – gelöst werden konnte (vgl. etwa BFH-Urteile vom 8.11.1974 VI R 22/72, BFHE 114, 90, BStBl II 1975, 111 und vom 23.2.1968 VI R 239/67, BFHE 91, 534, BStBl II 1968, 407). In seinem Urteil vom 2.10.1981 VI R 38/78 (BFHE 134, 286, BStBl II 1982, 116) setzte sich der BFH mit dieser Rechtsprechung auseinander und gestand ausdrücklich zu, dass es darauf, dass eine Ehe nur durch eine gerichtliche Entscheidung gelöst werden könne, bei der Bestimmung der Zwangsläufigkeit der Aufwendungen nicht allein ankommen könne, weil sonst auch Aufwendungen für jeden anderen rechtsgestaltenden Staatsakt, wie z.B. die Gebühren des Standesbeamten für eine Eheschließung, als zwangsläufig im Sinne des § 33 EStG anzusehen wären. Die Zwangsläufigkeit könne daher im Rahmen des § 33 Abs. 2 EStG nicht allein an der unmittelbaren Zahlungsverpflichtung gemessen werden. Erforderlich sei vielmehr, dass auch das die Verpflichtung adäquat verursachende Ereignis für den Steuerpflichtigen zwangsläufig sein müsse. Diese Grundannahme, dass Prozesskosten nur als zwangsläufig zu erachten sind, wenn das die Zahlungsverpflichtung oder den Zahlungsanspruch adäquat verursachende Ereignis zwangsläufig erwachsen ist, hat der BFH in der Folgezeit konsequent auch auf die Kosten eines Zivilprozesses übertragen und im Übrigen daran festgehalten, dass eine Vermutung gegen ihre Zwangsläufigkeit spricht (vgl. etwa BFH-Urteil vom 9.5.1996 III R 224/94, BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596). In seinem Urteil vom 4.12.2001 III R 31/00 (BFHE 198, 94, BStBl II 2002, 382) hat der BFH seine Rechtsprechung zu dieser Problematik dahingehend modifiziert, dass eine Ausnahme von dem Grundsatz, dass Kosten eines Zivilprozesses keine außergewöhnlichen Belastungen seien, dann greife, wenn der Rechtsstreit einen für den Steuerpflichtigen existenziell wichtigen Bereich berühre und der Steuerpflichtige ohne den Rechtsstreit Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können. Nach Auffassung des Senats war die Entwicklung der früheren Rechtsprechung vor dem Hintergrund, dass das subjektive Nettoprinzip nur den Abzug existentiell notwendiger Aufwendungen gebietet, folgerichtig.“

30

Der Senat schließt sich diesen Ausführungen des FG Düsseldorf inhaltlich voll an (ablehnend gegenüber der geänderten Rechtsprechung auch FG Hamburg, Urteil vom 24. 9. 2012 1 K 195/11, EFG 2013, 41; Liebl, jurisPR-SteuerR 10/2014 Anm. 1; Heger in Blümich, Kommentar zum EStG, § 33 RNr. 220).

31

Unter Berücksichtigung der früheren Rechtsprechungsgrundsätze sind die im Streitfall geltend gemachten Aufwendungen nicht als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen. Es ging in dem zugrunde liegenden Rechtsstreit um Auskunfts- und Pflichtteilsansprüche, die die Klägerin gegenüber den Erben ihres verstorbenen leiblichen Vaters geltend gemacht hatte. Damit waren keine existentiell wichtigen Bereiche oder der Kernbereich des menschlichen Lebens betroffen. Die Klägerin ist letztlich ein Prozessrisiko eingegangen, mit dem Ziel, eine Vermögensbereicherung zu erzielen. Eine Zwangsläufigkeit dieser Aufwendungen im Sinne der früheren BFH-Rechtsprechung ist nicht dargelegt.

32

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

33

Die Revision war im Hinblick auf die unverändert für die Jahre bis 2012 ungeklärte Rechtslage und die Vielzahl der anhängigen Revisionsverfahren zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).


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Bundesfinanzhof Urteil, 08. Juli 2010 - VI R 10/08

bei uns veröffentlicht am 08.07.2010

Tatbestand 1 I. Streitig ist die Verfassungsmäßigkeit der in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) ger
1 Urteil(e) in unserer Datenbank zitieren Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht Urteil, 18. März 2015 - 2 K 256/12.

Bundesfinanzhof Urteil, 15. Juni 2016 - VI R 29/15

bei uns veröffentlicht am 15.06.2016

Tenor Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 18. März 2015  2 K 256/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Referenzen

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob Zivilprozesskosten wegen einer Klage auf Zahlung von Krankentagegeld als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig sind.

2

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Für die Klägerin bestand eine private Krankenversicherung bei der R, die eine Krankentagegeld-Versicherung für ein tägliches Krankengeld von 51 € nach Ablauf von sechs Wochen einer Arbeitsunfähigkeit umfasste. Die Klägerin war als Geschäftsleitungsassistentin nichtselbständig tätig. Anfang 2004 traten bei ihr Probleme mit dem Gebrauch der rechten Hand und Bewegungsstörungen des rechten Beines auf. Bei ihr wurden eine fokale Dystonie und eine spastische Hemiphlegie diagnostiziert. Die Klägerin wurde krankgeschrieben. Nach sechs Wochen stellte der Arbeitgeber seine Gehaltszahlungen ein. Daraufhin wurde die R in Anspruch genommen, die zunächst das vertraglich vereinbarte Krankentagegeld zahlte. Auf Veranlassung der R wurde die Klägerin am 28. Januar 2005 von einem Mitarbeiter des Vertrauensarztes H untersucht. In dem von H erstellten Gutachten wurde der Klägerin Arbeitsunfähigkeit bescheinigt. Er diagnostizierte eine fokale Dystonie bzw. ein Parkinson-Syndrom. Ein halbes Jahr später musste die Klägerin sich erneut bei H vorstellen. Dieser kam in seinem daraufhin angefertigten Gutachten vom 29. Juli 2005 zu dem Ergebnis, dass bei der Klägerin immer noch Arbeitsunfähigkeit bestehe. Weiterhin stellte er fest, dass zwischenzeitlich auch Berufsunfähigkeit eingetreten sei. Die R stellte sich daraufhin auf den Standpunkt, dass bei der Klägerin ab dem 28. Juli 2005 Berufsunfähigkeit eingetreten sei und damit die Leistungspflicht zur Zahlung von Krankentagegeld drei Monate nach Beginn der Berufsunfähigkeit ende. Dementsprechend wurde letztmalig am 28. Oktober 2005 der versicherte Tagessatz gezahlt. Ab dem 1. August 2006 wurde der Klägerin Rente wegen voller Erwerbsminderung bewilligt (Bescheid vom 31. Januar 2007).

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Im Dezember 2005 erhob der Kläger als Versicherungsnehmer Klage gegen die R. Die Klage war auf die Feststellung des Fortbestands der Krankentagegeldversicherung sowie die Zahlung von Krankentagegeld ab dem 28. Oktober 2005 gerichtet. Nachdem der Klägerin die Rente wegen Erwerbsunfähigkeit zuerkannt worden war, wurde der Feststellungsantrag für erledigt erklärt; der Kläger beantragte lediglich noch die Zahlung von 14.111 € (Krankentagegeld vom 28. Oktober 2005 bis 31. Juli 2006) nebst Zinsen. Mit Urteil des Landgerichts C vom 30. März 2007 wurde die Klage abgewiesen.

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Mit ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2007 machten die Kläger die Prozesskosten von 9.906 € als Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht, weil Krankentagegeld regelmäßig steuerfrei sei und der Prozess somit nicht der Erzielung steuerbarer Einnahmen gedient habe. Den hiergegen gerichteten Einspruch, mit dem die Kläger geltend machten, die Prozesskosten seien als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 5. Januar 2009 als unbegründet zurück.

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Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1607 veröffentlichten Gründen ab.

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Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

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Die Kläger beantragen,

das Urteil des FG Köln vom 18. November 2009  11 K 185/09 und die Einspruchsentscheidung vom 5. Januar 2009 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2007 --zuletzt-- vom 6. April 2009 in der Weise zu ändern, dass Aufwendungen in Höhe von 9.906 € als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.

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Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen, hilfsweise das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Entscheidungsgründe

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II. 1. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Zivilprozesskosten des Klägers zu Unrecht vom Abzug als außergewöhnliche Belastungen ausgeschlossen.

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a) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer in bestimmtem Umfang ermäßigt (§ 33 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

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b) Bei den Kosten eines Zivilprozesses, die vorliegend von den Beteiligten zutreffend nicht als Werbungskosten der Klägerin beurteilt worden sind, spricht nach bisheriger ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine Vermutung gegen die Zwangsläufigkeit (BFH-Urteile vom 9. Mai 1996 III R 224/94, BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596, m.w.N.; vom 4. Dezember 2001 III R 31/00, BFHE 198, 94, BStBl II 2002, 382; vom 18. März 2004 III R 24/03, BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726, und vom 27. August 2008 III R 50/06, BFH/NV 2009, 553). Derartige Kosten wurden nur als zwangsläufig erachtet, wenn auch das die Zahlungsverpflichtung oder den Zahlungsanspruch adäquat verursachende Ereignis zwangsläufig erwachsen ist (BFH-Urteil in BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596). Daran fehlte es nach der Rechtsprechung des BFH im Allgemeinen bei einem Zivilprozess (BFH-Urteile in BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726, und in BFH/NV 2009, 553). Es sei in der Regel der freien Entscheidung der (Vertrags)Parteien überlassen, ob sie sich zur Durchsetzung oder Abwehr eines zivilrechtlichen Anspruchs einem Prozess(kosten)risiko aussetzten (vgl. BFH-Urteile in BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596; in BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726, und in BFH/NV 2009, 553). Lasse sich der Steuerpflichtige trotz ungewissen Ausgangs auf einen Prozess ein, liege die Ursache für die Prozesskosten in seiner Entscheidung, das Prozesskostenrisiko in der Hoffnung auf ein für ihn günstiges Ergebnis in Kauf zu nehmen; es entspräche nicht Sinn und Zweck des § 33 EStG, ihm die Kostenlast zu erleichtern, wenn sich das im eigenen Interesse bewusst in Kauf genommene Risiko realisiert habe (BFH-Urteile in BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726, und in BFH/NV 2009, 553). Als zwangsläufige Aufwendungen erkannte die Rechtsprechung Zivilprozesskosten bisher nur an, wenn der Prozess existentiell wichtige Bereiche oder den Kernbereich menschlichen Lebens berührte. Liefe der Steuerpflichtige ohne den Rechtsstreit Gefahr, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können, könne er trotz unsicherer Erfolgsaussichten gezwungen sein, einen Zivilprozess zu führen (BFH-Urteile in BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596; in BFH/NV 2009, 533).

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2. An dieser Rechtsauffassung hält der erkennende Senat nicht länger fest.

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a) Denn die Auffassung, der Steuerpflichtige übernehme das Prozesskostenrisiko "freiwillig", verkennt, dass streitige Ansprüche wegen des staatlichen Gewaltmonopols, das der Verwirklichung des inneren Friedens dient (Josef Isensee, Gemeinwohl im Verfassungsstaat, in: Handbuch des Staatsrechts, Band IV, 3. Aufl. 2006, § 71 Rz 76; Roman Herzog, Ziele, Vorbehalte und Grenzen der Staatstätigkeit, in: Handbuch des Staatsrechts, Band IV, 3. Aufl. 2006, § 72 Rz 38; Bardo Fassbender, Wissen als Grundlage staatlichen Handelns, in: Handbuch des Staatsrechts, Band IV, 3. Aufl. 2006, § 76 Rz 26), regelmäßig nur gerichtlich durchzusetzen oder abzuwehren sind. Dies folgt aus dem Rechtsstaatsgrundsatz, der in Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) allgemein niedergelegt ist und für den Rechtsschutz gegen Akte der öffentlichen Gewalt in Art. 19 Abs. 4 GG seinen besonderen Ausdruck findet (Helmuth Schulze-Fielitz, in: Dreier (Hrsg.), Grundgesetz-Kommentar, Band I, 2. Aufl. 2004, Art. 19 IV Rz 35). Es ist ein zentraler Aspekt der Rechtsstaatlichkeit, die eigenmächtig-gewaltsame Durchsetzung von Rechtsansprüchen grundsätzlich zu verwehren. Die Parteien werden zur gewaltfreien Lösung von Rechtsstreitigkeiten und Interessenkonflikten der Staatsbürger (Roman Herzog, a.a.O., § 72 Rz 26) vielmehr auf den Weg vor die Gerichte verwiesen (Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 11. Juni 1980  1 PBvU 1/79, BVerfGE 54, 277 <292>; vom 13. März 1990  2 BvR 94 u.a./88, BVerfGE 81, 347 <356>). Zivilprozesskosten erwachsen Kläger wie Beklagtem deshalb unabhängig vom Gegenstand des Zivilrechtsstreits aus rechtlichen Gründen zwangsläufig (vgl. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 33 EStG Rz 117; Arndt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33 Rz C 57).

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b) Entgegen der bisherigen Rechtsprechung ist für die Frage der Zwangsläufigkeit von Prozesskosten nicht auf die Unausweichlichkeit des der streitgegenständlichen Zahlungsverpflichtung oder dem strittigen Zahlungsanspruch zugrunde liegenden Ereignisses abzustellen. Denn der Steuerpflichtige muss, um sein Recht durchzusetzen, im Verfassungsstaat des Grundgesetzes den Rechtsweg beschreiten. Dieser Unausweichlichkeit steht nicht entgegen, dass mit den Kosten eines Zivilprozesses in der Regel nur die unterliegende Partei (§ 91 Abs. 1 Satz 1 der Zivilprozessordnung) belastet ist. Denn der Einwand, der Unterliegende hätte bei gehöriger Prüfung seiner Rechte und Pflichten erkennen können, der Prozess werde keinen Erfolg haben, wird der Lebenswirklichkeit nicht gerecht. Vorherzusagen wie ein Gericht entscheiden wird, ist "riskant" (Tipke, Steuer und Wirtschaft 2008, 377 <380>). Denn nur selten findet sich der zu entscheidende Sachverhalt so deutlich im Gesetz wieder, dass der Richter seine Entscheidung mit arithmetischer Gewissheit aus dem Gesetzestext ablesen kann. Nicht zuletzt deshalb bietet die Rechtsordnung ihren Bürgern ein sorgfältig ausgebautes und mehrstufiges Gerichtssystem an.

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c) Als außergewöhnliche Belastungen sind Zivilprozesskosten jedoch nur zu berücksichtigen, wenn sich der Steuerpflichtige nicht mutwillig oder leichtfertig auf den Prozess eingelassen hat. Er muss diesen vielmehr unter verständiger Würdigung des Für und Wider --auch des Kostenrisikos-- eingegangen sein (vgl. Stöcker in Lademann, EStG, § 33 EStG Rz 495). Demgemäß sind Zivilprozesskosten des Klägers wie des Beklagten nicht unausweichlich, wenn die beabsichtigte Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung aus Sicht eines verständigen Dritten keine hinreichende Aussicht auf Erfolg bot (vgl. Kanzler, a.a.O.; Arndt, a.a.O.).

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d) Schließlich steht dem Abzug von Zivilprozesskosten nach § 33 EStG auch nicht Sinn und Zweck der Vorschrift entgegen. Die steuerliche Entlastung derartiger Aufwendungen dient nicht dazu, dem Steuerpflichtigen die "Kostenlast zu erleichtern, wenn sich das im eigenen Interesse bewusst in Kauf genommene Risiko zu seinem Nachteil realisiert hat", sondern sucht der verminderten subjektiven Leistungsfähigkeit des Betroffenen Rechnung zu tragen (Kanzler, a.a.O., § 33 EStG Rz 9; Arndt, a.a.O., § 33 Rz A 8). Demgemäß sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (z.B. BFH-Urteile vom 13. Oktober 2010 VI R 38/09, BFHE 231, 158, und vom 15. April 2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794, m.w.N.). Zu den üblichen Kosten der Lebensführung, zu denen sozialhilferechtlicher Regelbedarf nach § 28 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch i.V.m. dem Regelbedarfs-Ermittlungsgesetz (BGBl I 2011, 453) und der Versorgungsbedarf für den Krankheits- und Pflegefall zählen (vgl. den für das Streitjahr maßgebenden Bericht über die Höhe des Existenzminimums von Erwachsenen und Kindern für das Jahr 2005 , BTDrucks 15/2462), gehören Zivilprozesskosten jedoch nicht.

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3. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Der Senat kann jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist. Von seinem Standpunkt aus zu Recht hat das FG keine Feststellungen dazu getroffen, in welcher Höhe dem Kläger Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) und außergerichtliche Kosten durch den Zivilprozess entstanden sind. Dies wird das FG im zweiten Rechtsgang nachholen müssen. Sodann hat das Gericht die Gesamtumstände des Einzelfalls --ex ante-- dahingehend zu würdigen, ob der Prozess, den der Kläger angestrengt hat, hinreichende Aussicht auf Erfolg bot und nicht mutwillig geführt worden ist. Eine nur entfernte, gewisse Erfolgsaussicht reicht nicht aus. Der Erfolg muss mindestens ebenso wahrscheinlich sein wie ein Misserfolg. Dies hat das FG im Wege einer summarischen Prüfung zu untersuchen. Darüber hinaus hat das Gericht festzustellen, in welchem Veranlagungszeitraum der Kläger die streitigen Prozesskosten getragen hat. Denn diese sind nach § 11 EStG jeweils in dem Veranlagungszeitraum der Zahlung als außergewöhnliche Belastung abziehbar. Schließlich weist der Senat darauf hin, dass nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG außergewöhnliche Belastungen nur insoweit abzugsfähig sind, als sie notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht überschreiten. Gegebenenfalls erlangte Leistungen aus einer Rechtsschutzversicherung sind im Rahmen der Vorteilsanrechnung zu berücksichtigen (vgl. Senatsurteil vom 24. Februar 2011 VI R 16/10, BFHE 232, 518).

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Einer Entscheidung über den geltend gemachten Gehörsverstoß bedurfte es angesichts der Aufhebung der Vorentscheidung des FG nicht.

Soweit dieses Gesetz keine Bestimmungen über das Verfahren enthält, sind das Gerichtsverfassungsgesetz und, soweit die grundsätzlichen Unterschiede der beiden Verfahrensarten es nicht ausschließen, die Zivilprozessordnung einschließlich § 278 Absatz 5 und § 278a sinngemäß anzuwenden; Buch 6 der Zivilprozessordnung ist nicht anzuwenden. Die Vorschriften des Siebzehnten Titels des Gerichtsverfassungsgesetzes sind mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass an die Stelle des Oberlandesgerichts und des Bundesgerichtshofs der Bundesfinanzhof und an die Stelle der Zivilprozessordnung die Finanzgerichtsordnung tritt; die Vorschriften über das Verfahren im ersten Rechtszug sind entsprechend anzuwenden.

Das Gericht hat das Ruhen des Verfahrens anzuordnen, wenn beide Parteien dies beantragen und anzunehmen ist, dass wegen Schwebens von Vergleichsverhandlungen oder aus sonstigen wichtigen Gründen diese Anordnung zweckmäßig ist. Die Anordnung hat auf den Lauf der im § 233 bezeichneten Fristen keinen Einfluss.

(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

(2)1Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.2Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können.3Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.4Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

(2a)1Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).2Die Pauschale erhalten:

1.
Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.
Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.
3Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 1 beträgt die Pauschale 900 Euro.4Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 2 beträgt die Pauschale 4 500 Euro.5In diesem Fall kann die Pauschale nach Satz 3 nicht zusätzlich in Anspruch genommen werden.6Über die Fahrtkostenpauschale nach Satz 1 hinaus sind keine weiteren behinderungsbedingten Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastung nach Absatz 1 berücksichtigungsfähig.7Die Pauschale ist bei der Ermittlung des Teils der Aufwendungen im Sinne des Absatzes 1, der die zumutbare Belastung übersteigt, einzubeziehen.8Sie kann auch gewährt werden, wenn ein Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Absatz 5 übertragen wurde.9§ 33b Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden.

(3)1Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag
der Einkünfte
bis
15 340
EUR
über
15 340
EUR
bis
51 130
EUR
über
51 130
EUR
1.bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
a) nach § 32a Absatz 1,567
b) nach § 32a Absatz 5
oder 6 (Splitting-Verfahren)
zu berechnen ist;

4

5

6
2.bei Steuerpflichtigen mit
a) einem Kind oder zwei
Kindern,

2

3

4
b) drei oder mehr Kindern112
Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

2Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 und der Anspruchsvoraussetzungen nach Absatz 2a zu bestimmen.

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

(2)1Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.2Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können.3Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.4Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

(2a)1Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).2Die Pauschale erhalten:

1.
Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.
Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.
3Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 1 beträgt die Pauschale 900 Euro.4Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 2 beträgt die Pauschale 4 500 Euro.5In diesem Fall kann die Pauschale nach Satz 3 nicht zusätzlich in Anspruch genommen werden.6Über die Fahrtkostenpauschale nach Satz 1 hinaus sind keine weiteren behinderungsbedingten Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastung nach Absatz 1 berücksichtigungsfähig.7Die Pauschale ist bei der Ermittlung des Teils der Aufwendungen im Sinne des Absatzes 1, der die zumutbare Belastung übersteigt, einzubeziehen.8Sie kann auch gewährt werden, wenn ein Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Absatz 5 übertragen wurde.9§ 33b Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden.

(3)1Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag
der Einkünfte
bis
15 340
EUR
über
15 340
EUR
bis
51 130
EUR
über
51 130
EUR
1.bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
a) nach § 32a Absatz 1,567
b) nach § 32a Absatz 5
oder 6 (Splitting-Verfahren)
zu berechnen ist;

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5

6
2.bei Steuerpflichtigen mit
a) einem Kind oder zwei
Kindern,

2

3

4
b) drei oder mehr Kindern112
Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

2Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 und der Anspruchsvoraussetzungen nach Absatz 2a zu bestimmen.

(1)1Diese Fassung des Gesetzes ist, soweit in den folgenden Absätzen nichts anderes bestimmt ist, erstmals für den Veranlagungszeitraum 2023 anzuwenden.2Beim Steuerabzug vom Arbeitslohn gilt Satz 1 mit der Maßgabe, dass diese Fassung erstmals auf den laufenden Arbeitslohn anzuwenden ist, der für einen nach dem 31. Dezember 2022 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und auf sonstige Bezüge, die nach dem 31. Dezember 2022 zufließen.3Beim Steuerabzug vom Kapitalertrag gilt Satz 1 mit der Maßgabe, dass diese Fassung des Gesetzes erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden ist, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2022 zufließen.

(2)1§ 2a Absatz 1 Satz 1 Nummer 6 Buchstabe b in der am 1. Januar 2000 geltenden Fassung ist erstmals auf negative Einkünfte eines Steuerpflichtigen anzuwenden, die er aus einer entgeltlichen Überlassung von Schiffen auf Grund eines nach dem 31. Dezember 1999 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts erzielt.2Für negative Einkünfte im Sinne des § 2a Absatz 1 und 2 in der am 24. Dezember 2008 geltenden Fassung, die vor dem 25. Dezember 2008 nach § 2a Absatz 1 Satz 5 bestandskräftig gesondert festgestellt wurden, ist § 2a Absatz 1 Satz 3 bis 5 in der am 24. Dezember 2008 geltenden Fassung weiter anzuwenden.3§ 2a Absatz 3 Satz 3, 5 und 6 in der am 29. April 1997 geltenden Fassung ist für Veranlagungszeiträume ab 1999 weiter anzuwenden, soweit sich ein positiver Betrag im Sinne des § 2a Absatz 3 Satz 3 in der am 29. April 1997 geltenden Fassung ergibt oder soweit eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebsstätte im Sinne des § 2a Absatz 4 in der Fassung des § 52 Absatz 3 Satz 8 in der am 30. Juli 2014 geltenden Fassung in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, übertragen oder aufgegeben wird.4Insoweit ist in § 2a Absatz 3 Satz 5 letzter Halbsatz in der am 29. April 1997 geltenden Fassung die Angabe „§ 10d Absatz 3” durch die Angabe „§ 10d Absatz 4” zu ersetzen.

(3) § 2b in der Fassung der Bekanntmachung vom 19. Oktober 2002 (BGBl. I S. 4210; 2003 I S. 179) ist weiterhin für Einkünfte aus einer Einkunftsquelle im Sinne des § 2b anzuwenden, die der Steuerpflichtige nach dem 4. März 1999 und vor dem 11. November 2005 rechtswirksam erworben oder begründet hat.

(4)1§ 3 Nummer 5 in der am 30. Juni 2013 geltenden Fassung ist vorbehaltlich des Satzes 2 erstmals für den Veranlagungszeitraum 2013 anzuwenden.2§ 3 Nummer 5 in der am 29. Juni 2013 geltenden Fassung ist weiterhin anzuwenden für freiwillig Wehrdienst Leistende, die das Dienstverhältnis vor dem 1. Januar 2014 begonnen haben.3§ 3 Nummer 10 in der am 31. Dezember 2005 geltenden Fassung ist weiter anzuwenden für ausgezahlte Übergangsbeihilfen an Soldatinnen auf Zeit und Soldaten auf Zeit, wenn das Dienstverhältnis vor dem 1. Januar 2006 begründet worden ist.4§ 3 Nummer 11b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 19. Juni 2022 (BGBl. I S. 911) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2021 anzuwenden.5§ 3 Nummer 14a in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2021 anzuwenden.6Ist in der für das jeweilige Leistungsjahr zuletzt übermittelten Rentenbezugsmitteilung im Sinne des § 22a in den nach § 22a Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 zu übermittelnden Daten der Zuschlag an Entgeltpunkten für langjährige Versicherung nach dem Sechsten Buch Sozialgesetzbuch enthalten, haben die Träger der gesetzlichen Rentenversicherung als mitteilungspflichtige Stelle im Sinne des § 22a bis zum letzten Tag des Monats Februar 2024 für das jeweilige Leistungsjahr eine insoweit korrigierte Rentenbezugsmitteilung zu übermitteln.7Ein Einkommensteuerbescheid ist infolge einer nach Satz 6 korrigierten Rentenbezugsmitteilung insoweit zu ändern.8Das gilt auch, wenn der Einkommensteuerbescheid bereits bestandskräftig ist; andere Änderungsvorschriften bleiben unberührt.9Auf fortlaufende Leistungen nach dem Gesetz über die Heimkehrerstiftung vom 21. Dezember 1992 (BGBl. I S. 2094, 2101), das zuletzt durch Artikel 1 des Gesetzes vom 10. Dezember 2007 (BGBl. I S. 2830) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung ist § 3 Nummer 19 in der am 31. Dezember 2010 geltenden Fassung weiter anzuwenden.10§ 3 Nummer 26 und 26a in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist in allen offenen Fällen anzuwenden.11Für die Anwendung des § 3 Nummer 34 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist das Zertifizierungserfordernis nach § 20 Absatz 2 Satz 2 in Verbindung mit § 20 Absatz 5 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch für bereits vor dem 1. Januar 2019 begonnene unzertifizierte Gesundheitsmaßnahmen erstmals maßgeblich für Sachbezüge, die nach dem 31. Dezember 2019 gewährt werden.12§ 3 Nummer 37 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist letztmals für den Veranlagungszeitraum 2030 anzuwenden, sowie beim Steuerabzug vom Arbeitslohn auf Vorteile, die in einem vor dem 1. Januar 2031 endenden Lohnzahlungszeitraum oder als sonstige Bezüge vor dem 1. Januar 2031 zugewendet werden.13§ 3 Nummer 40 ist erstmals anzuwenden für

1.
Gewinnausschüttungen, auf die bei der ausschüttenden Körperschaft der nach Artikel 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) aufgehobene Vierte Teil des Körperschaftsteuergesetzes nicht mehr anzuwenden ist; für die übrigen in § 3 Nummer 40 genannten Erträge im Sinne des § 20 gilt Entsprechendes;
2.
Erträge im Sinne des § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a, b, c und j nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, für das das Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) erstmals anzuwenden ist.
14§ 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe d Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist erstmals für Bezüge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 zufließen.15§ 3 Nummer 40 Satz 3 und 4 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden.16§ 3 Nummer 40 Satz 3 erster Halbsatz in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2017 anzuwenden; der zweite Halbsatz ist anzuwenden auf Anteile, die nach dem 31. Dezember 2016 dem Betriebsvermögen zugehen.17Bei vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren ist § 3 Nummer 40 Buchstabe d Satz 2 in der am 30. Juni 2013 geltenden Fassung erstmals für den Veranlagungszeitraum anzuwenden, in dem das Wirtschaftsjahr endet, das nach dem 31. Dezember 2013 begonnen hat.18§ 3 Nummer 40a in der am 6. August 2004 geltenden Fassung ist auf Vergütungen im Sinne des § 18 Absatz 1 Nummer 4 anzuwenden, wenn die vermögensverwaltende Gesellschaft oder Gemeinschaft nach dem 31. März 2002 und vor dem 1. Januar 2009 gegründet worden ist oder soweit die Vergütungen in Zusammenhang mit der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften stehen, die nach dem 7. November 2003 und vor dem 1. Januar 2009 erworben worden sind.19§ 3 Nummer 40a in der am 19. August 2008 geltenden Fassung ist erstmals auf Vergütungen im Sinne des § 18 Absatz 1 Nummer 4 anzuwenden, wenn die vermögensverwaltende Gesellschaft oder Gemeinschaft nach dem 31. Dezember 2008 gegründet worden ist.20§ 3 Nummer 41 in der am 30. Juni 2021 geltenden Fassung ist letztmals für den Veranlagungszeitraum 2021 anzuwenden.21§ 3 Nummer 46 in der am 17. November 2016 geltenden Fassung ist erstmals anzuwenden auf Vorteile, die in einem nach dem 31. Dezember 2016 endenden Lohnzahlungszeitraum oder als sonstige Bezüge nach dem 31. Dezember 2016 zugewendet werden, und letztmals anzuwenden auf Vorteile, die in einem vor dem 1. Januar 2031 endenden Lohnzahlungszeitraum oder als sonstige Bezüge vor dem 1. Januar 2031 zugewendet werden.22§ 3 Nummer 60 in der am 13. August 2020 geltenden Fassung ist weiterhin anzuwenden für Anpassungsgelder an Arbeitnehmer im Steinkohlenbergbau bis zum Auslaufen dieser öffentlichen Mittel im Jahr 2027.23Der Höchstbetrag nach § 3 Nummer 63 Satz 1 verringert sich um Zuwendungen, auf die § 40b Absatz 1 und 2 Satz 1 und 2 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung angewendet wird.24§ 3 Nummer 63 Satz 3 in der ab dem 1. Januar 2018 geltenden Fassung ist nicht anzuwenden, soweit § 40b Absatz 1 und 2 Satz 3 und 4 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung angewendet wird.25§ 3 Nummer 71 in der am 31. Dezember 2014 geltenden Fassung ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2013 anzuwenden.26§ 3 Nummer 71 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2017 anzuwenden.27§ 3 Nummer 72 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist für Einnahmen und Entnahmen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 erzielt oder getätigt werden.

(4a)1§ 3a in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals in den Fällen anzuwenden, in denen die Schulden ganz oder teilweise nach dem 8. Februar 2017 erlassen wurden.2Satz 1 gilt bei einem Schuldenerlass nach dem 8. Februar 2017 nicht, wenn dem Steuerpflichtigen auf Antrag Billigkeitsmaßnahmen aus Gründen des Vertrauensschutzes für einen Sanierungsertrag auf Grundlage von § 163 Absatz 1 Satz 2 und den §§ 222, 227 der Abgabenordnung zu gewähren sind.3Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist § 3a auch in den Fällen anzuwenden, in denen die Schulden vor dem 9. Februar 2017 erlassen wurden.4Satz 1 gilt auch für § 3a Absatz 3a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451).

(5)1§ 3c Absatz 2 Satz 3 und 4 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden.2§ 3c Absatz 2 in der am 31. Dezember 2014 geltenden Fassung ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2014 beginnen.3§ 3c Absatz 4 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist für Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit einem Schuldenerlass nach dem 8. Februar 2017 anzuwenden, für den § 3a angewendet wird.4§ 3c Absatz 4 ist auch in den Fällen anzuwenden, in denen dem Steuerpflichtigen die Steuerbefreiung des § 3a auf Grund eines Antrags nach Absatz 4a Satz 3 gewährt wird.

(6)1§ 4 Absatz 1 Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist erstmals für nach dem 31. Dezember 2019 endende Wirtschaftsjahre anzuwenden.2§ 4 Absatz 1 Satz 4 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768) gilt in allen Fällen, in denen § 4 Absatz 1 Satz 3 anzuwenden ist.3§ 4 Absatz 1 Satz 9 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist erstmals für nach dem 31. Dezember 2019 endende Wirtschaftsjahre anzuwenden.4§ 4 Absatz 3 Satz 4 ist nicht anzuwenden, soweit die Anschaffungs- oder Herstellungskosten vor dem 1. Januar 1971 als Betriebsausgaben abgesetzt worden sind.5§ 4 Absatz 3 Satz 4 und 5 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 28. April 2006 (BGBl. I S. 1095) ist erstmals für Wirtschaftsgüter anzuwenden, die nach dem 5. Mai 2006 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden.6Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die vor dem 5. Mai 2006 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt wurden, sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.7§ 4 Absatz 4a in der Fassung des Gesetzes vom 22. Dezember 1999 (BGBl. I S. 2601) ist erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31. Dezember 1998 endet.8Über- und Unterentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre bleiben unberücksichtigt.9Bei vor dem 1. Januar 1999 eröffneten Betrieben sind im Fall der Betriebsaufgabe bei der Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen die Buchwerte nicht als Entnahme anzusetzen; im Fall der Betriebsveräußerung ist nur der Veräußerungsgewinn als Entnahme anzusetzen.10§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 5 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 20. Februar 2013 (BGBl. I S. 285) ist erstmals ab dem 1. Januar 2014 anzuwenden.11§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 20. Februar 2013 (BGBl. I S. 285) ist erstmals ab dem 1. Januar 2014 anzuwenden.12§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b und 6c in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist für nach dem 31. Dezember 2022 in der häuslichen Wohnung ausgeübte Tätigkeiten anzuwenden.13§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 8 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals anzuwenden auf nach dem 31. Dezember 2018 festgesetzte Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder sowie auf nach dem 31. Dezember 2018 entstandene mit der Geldbuße, dem Ordnungsgeld oder dem Verwarnungsgeld zusammenhängende Aufwendungen.14§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 8a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals anzuwenden auf nach dem 31. Dezember 2018 festgesetzte Zinsen im Sinne der Vorschrift.15§ 4 Absatz 10 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals anzuwenden auf nach dem 31. Dezember 2019 durchgeführte Übernachtungen im Sinne der Vorschrift.16§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b Satz 4 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist für nach dem 31. Dezember 2019 und vor dem 1. Januar 2023 in der häuslichen Wohnung ausgeübte Tätigkeiten anzuwenden.

(7) (weggefallen)

(8)1§ 4f in der Fassung des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 28. November 2013 enden.2§ 4f Absatz 1 Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 enden; bei nach § 4a vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren ist § 4f Absatz 1 Satz 3 spätestens für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 17. Juli 2020 enden.

(8a) § 4g Absatz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

(8b) § 4j in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals für Aufwendungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 entstehen.

(8c)1§ 4k in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist erstmals für Aufwendungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 entstehen.2Aufwendungen, die rechtlich bereits vor dem 1. Januar 2020 verursacht wurden, gelten bei der Anwendung des Satzes 1 nur insoweit als nach dem 31. Dezember 2019 entstanden, als ihnen ein Dauerschuldverhältnis zugrunde liegt und sie ab diesem Zeitpunkt ohne wesentliche Nachteile hätten vermieden werden können.3Ein Nachteil ist insbesondere dann wesentlich im Sinne des Satzes 2, wenn sämtliche mit der Vermeidung der Aufwendungen verbundenen Kosten den steuerlichen Vorteil infolge der Besteuerungsinkongruenz übersteigen.4Satz 2 gilt nicht, wenn das Dauerschuldverhältnis nach dem 31. Dezember 2019 wesentlich geändert wurde.

(9)1§ 5 Absatz 5 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 enden.2§ 5 Absatz 7 in der Fassung des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 28. November 2013 enden.3Auf Antrag kann § 5 Absatz 7 auch für frühere Wirtschaftsjahre angewendet werden.4Bei Schuldübertragungen, Schuldbeitritten und Erfüllungsübernahmen, die vor dem 14. Dezember 2011 vereinbart wurden, ist § 5 Absatz 7 Satz 5 mit der Maßgabe anzuwenden, dass für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung von § 5 Absatz 7 Satz 1 bis 3 ergibt, jeweils in Höhe von 19 Zwanzigsteln eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden kann, die in den folgenden 19 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Neunzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist.

(10)1§ 5a Absatz 3 in der Fassung des Artikels 9 des Gesetzes vom 29. Dezember 2003 (BGBl. I S. 3076) ist erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31. Dezember 2005 endet.2§ 5a Absatz 3 Satz 1 in der am 31. Dezember 2003 geltenden Fassung ist weiterhin anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige im Fall der Anschaffung das Handelsschiff auf Grund eines vor dem 1. Januar 2006 rechtswirksam abgeschlossenen schuldrechtlichen Vertrags oder gleichgestellten Rechtsakts angeschafft oder im Fall der Herstellung mit der Herstellung des Handelsschiffs vor dem 1. Januar 2006 begonnen hat.3In Fällen des Satzes 2 muss der Antrag auf Anwendung des § 5a Absatz 1 spätestens bis zum Ablauf des Wirtschaftsjahres gestellt werden, das vor dem 1. Januar 2008 endet.4§ 5a Absatz 4 Satz 5 bis 7 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1998 beginnen.5Soweit Ansparabschreibungen im Sinne des § 7g Absatz 3 in der am 17. August 2007 geltenden Fassung zum Zeitpunkt des Übergangs zur Gewinnermittlung nach § 5a Absatz 1 noch nicht gewinnerhöhend aufgelöst worden sind, ist § 5a Absatz 5 Satz 3 in der am 17. August 2007 geltenden Fassung weiter anzuwenden.6§ 5a Absatz 6 in der durch Artikel 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) geänderten Fassung ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2018 beginnen.

(11) § 5b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 20. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2850) ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2010 beginnen.

(12)1§ 6 Absatz 1 Nummer 1b kann auch für Wirtschaftsjahre angewendet werden, die vor dem 23. Juli 2016 enden.2§ 6 Absatz 1 Nummer 3 und 3a Buchstabe e in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juni 2022 (BGBl. I S. 911) ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2022 enden.3Auf Antrag kann § 6 Absatz 1 Nummer 3 und 3a Buchstabe e in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juni 2022 (BGBl. I S. 911) auch für frühere Wirtschaftsjahre angewendet werden.4§ 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 Nummer 3 und Satz 3 Nummer 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 29. Juni 2020 (BGBl. I S. 1512) ist bereits ab dem 1. Januar 2020 anzuwenden.5§ 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 6 ist bis zum 31. Dezember 2030 anzuwenden.6§ 6 Absatz 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe c in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals bei Wirtschaftsgütern anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 in ein Betriebsvermögen eingelegt werden.7§ 6 Absatz 2 Satz 4 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 30. Juni 2017 (BGBl. I S. 2143) ist erstmals bei Wirtschaftsgütern anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden.8§ 6 Absatz 2 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals bei Wirtschaftsgütern anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden.9§ 6 Absatz 5 Satz 1 zweiter Halbsatz in der am 14. Dezember 2010 geltenden Fassung gilt in allen Fällen, in denen § 4 Absatz 1 Satz 3 anzuwenden ist.10§ 6 Absatz 2a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals bei Wirtschaftsgütern anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden.11§ 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 zweiter Halbsatz, Nummer 5a zweiter Halbsatz und Nummer 5b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist erstmals für nach dem 31. Dezember 2019 endende Wirtschaftsjahre anzuwenden.

(13) (weggefallen)

(14)1§ 6b Absatz 2a in der am 6. November 2015 geltenden Fassung ist auch auf Gewinne im Sinne des § 6b Absatz 2 anzuwenden, die vor dem 6. November 2015 entstanden sind.2§ 6b Absatz 10 Satz 11 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden.3§ 6b Absatz 2a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals auf Gewinne im Sinne des § 6b Absatz 2 anzuwenden, die in nach dem 31. Dezember 2017 beginnenden Wirtschaftsjahren entstanden sind.4Die Fristen des § 6b Absatz 3 Satz 2, 3 und 5, Absatz 8 Satz 1 Nummer 1 sowie Absatz 10 Satz 1 und 8 verlängern sich jeweils um drei Jahre, wenn die Rücklage wegen § 6b Absatz 3 Satz 5, Absatz 8 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit Absatz 3 Satz 5 oder Absatz 10 Satz 8 am Schluss des nach dem 29. Februar 2020 und vor dem 1. Januar 2021 endenden Wirtschaftsjahres aufzulösen wäre.5Die in Satz 4 genannten Fristen verlängern sich um zwei Jahre, wenn die Rücklage wegen § 6b Absatz 3 Satz 5, Absatz 8 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit Absatz 3 Satz 5 oder Absatz 10 Satz 8 am Schluss des nach dem 31. Dezember 2020 und vor dem 1. Januar 2022 endenden Wirtschaftsjahres aufzulösen wäre.6Die in Satz 4 genannten Fristen verlängern sich um ein Jahr, wenn die Rücklage wegen § 6b Absatz 3 Satz 5, Absatz 8 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit Absatz 3 Satz 5 oder Absatz 10 Satz 8 am Schluss des nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2023 endenden Wirtschaftsjahres aufzulösen wäre.

(14a) § 6e in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist auch in Wirtschaftsjahren anzuwenden, die vor dem 18. Dezember 2019 enden.

(15)1Bei Wirtschaftsgütern, die vor dem 1. Januar 2001 angeschafft oder hergestellt worden sind, ist § 7 Absatz 2 Satz 2 in der Fassung des Gesetzes vom 22. Dezember 1999 (BGBl. I S. 2601) weiter anzuwenden.2Bei Gebäuden, soweit sie zu einem Betriebsvermögen gehören und nicht Wohnzwecken dienen, ist § 7 Absatz 4 Satz 1 und 2 in der am 31. Dezember 2000 geltenden Fassung weiter anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige im Fall der Herstellung vor dem 1. Januar 2001 mit der Herstellung des Gebäudes begonnen hat oder im Fall der Anschaffung das Objekt auf Grund eines vor dem 1. Januar 2001 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat.3Als Beginn der Herstellung gilt bei Gebäuden, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wird; bei baugenehmigungsfreien Gebäuden, für die Bauunterlagen einzureichen sind, der Zeitpunkt, in dem die Bauunterlagen eingereicht werden.

(15a)1Die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen nach § 7b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 4. August 2019 (BGBl. I S. 1122) kann erstmalig für den Veranlagungszeitraum 2018 und letztmalig für den Veranlagungszeitraum 2026, in den Fällen des § 4a letztmalig für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1. Januar 2027 enden, geltend gemacht werden.2Das gilt auch dann, wenn der Abschreibungszeitraum nach § 7b Absatz 1 noch nicht abgelaufen ist.3§ 7b Absatz 5 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) gilt für Sonderabschreibungen, die für neue Wohnungen in Anspruch genommen werden, die aufgrund eines nach dem 31. Dezember 2022 und vor dem 1. Januar 2027 gestellten Bauantrags oder einer in diesem Zeitraum getätigten Bauanzeige hergestellt werden.

(15b) § 7c in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist für nach dem 31. Dezember 2019 und vor dem 1. Januar 2031 angeschaffte neue Elektrolieferfahrzeuge anzuwenden.

(16)1§ 7g Absatz 1 Satz 1, 2 Nummer 1, Absatz 2 Satz 1 und 3, Absatz 4 Satz 1 sowie Absatz 6 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals für Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen anzuwenden, die in nach dem 31. Dezember 2019 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen werden; bei nach § 4a vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren ist § 7g Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 und Absatz 6 Nummer 1 spätestens für Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen anzuwenden, die in nach dem 17. Juli 2020 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen werden.2§ 7g Absatz 2 Satz 2 und Absatz 7 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals für Investitionsabzugsbeträge anzuwenden, die in nach dem 31. Dezember 2020 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen werden.3Bei in nach dem 31. Dezember 2016 und vor dem 1. Januar 2018 endenden Wirtschaftsjahren beanspruchten Investitionsabzugsbeträgen endet die Investitionsfrist abweichend von § 7g Absatz 3 Satz 1 erst zum Ende des sechsten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres.4Bei in nach dem 31. Dezember 2017 und vor dem 1. Januar 2019 endenden Wirtschaftsjahren beanspruchten Investitionsabzugsbeträgen endet die Investitionsfrist abweichend von § 7g Absatz 3 Satz 1 erst zum Ende des fünften auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres.5Bei in nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2020 endenden Wirtschaftsjahren beanspruchten Investitionsabzugsbeträgen endet die Investitionsfrist abweichend von § 7g Absatz 3 Satz 1 erst zum Ende des vierten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres.

(16a)1§ 7h Absatz 1a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Baumaßnahmen anzuwenden, mit denen nach dem 31. Dezember 2018 begonnen wurde.2Als Beginn der Baumaßnahmen am Gebäude, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, gilt der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wurde.3Bei baugenehmigungsfreien Baumaßnahmen, für die Bauunterlagen einzureichen sind, gilt als Beginn der Baumaßnahmen der Zeitpunkt, in dem die Bauunterlagen eingereicht werden.4§ 7h Absatz 2 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals anzuwenden auf Bescheinigungen der zuständigen Gemeindebehörde, die nach dem 31. Dezember 2020 erteilt werden.5§ 7h Absatz 2 Satz 1 letzter Halbsatz in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals anzuwenden auf Bescheinigungen der zuständigen Gemeindebehörde, die nach dem 31. Dezember 2018 erteilt werden.6§ 7h Absatz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals anzuwenden auf Baumaßnahmen, mit denen nach dem 31. Dezember 2018 begonnen wurde sowie auf Bescheinigungen, die nach dem 31. Dezember 2018 erteilt werden.7§ 7i Absatz 2 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals anzuwenden auf Bescheinigungen der nach Landesrecht zuständigen oder von der Landesregierung bestimmten Stelle, die nach dem 31. Dezember 2020 erteilt werden.

(16b)1§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 7 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals anzuwenden auf Sonderabschreibungen nach § 7b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 4. August 2019 (BGBl. I S. 1122).2§ 9 Absatz 5 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals für Aufwendungen im Sinne des § 4j in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 entstehen.3§ 9 Absatz 5 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist auch für Veranlagungszeiträume vor 2019 anzuwenden.4§ 9 Absatz 5 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist erstmals für Aufwendungen im Sinne des § 4k anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 entstehen.

(17) § 9b Absatz 2 in der Fassung des Artikels 11 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) ist auf Mehr- und Minderbeträge infolge von Änderungen der Verhältnisse im Sinne von § 15a des Umsatzsteuergesetzes anzuwenden, die nach dem 28. November 2013 eingetreten sind.

(18)1§ 10 Absatz 1a Nummer 2 in der am 1. Januar 2015 geltenden Fassung ist auf alle Versorgungsleistungen anzuwenden, die auf Vermögensübertragungen beruhen, die nach dem 31. Dezember 2007 vereinbart worden sind.2Für Versorgungsleistungen, die auf Vermögensübertragungen beruhen, die vor dem 1. Januar 2008 vereinbart worden sind, gilt dies nur, wenn das übertragene Vermögen nur deshalb einen ausreichenden Ertrag bringt, weil ersparte Aufwendungen, mit Ausnahme des Nutzungsvorteils eines vom Vermögensübernehmer zu eigenen Zwecken genutzten Grundstücks, zu den Erträgen des Vermögens gerechnet werden.3§ 10 Absatz 1 Nummer 5 in der am 1. Januar 2012 geltenden Fassung gilt auch für Kinder, die wegen einer vor dem 1. Januar 2007 in der Zeit ab Vollendung des 25. Lebensjahres und vor Vollendung des 27. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten.4§ 10 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist in allen offenen Fällen anzuwenden.5§ 10 Absatz 4b Satz 4 bis 6 in der am 30. Juni 2013 geltenden Fassung ist erstmals für die Übermittlung der Daten des Veranlagungszeitraums 2016 anzuwenden.6§ 10 Absatz 5 in der am 31. Dezember 2009 geltenden Fassung ist auf Beiträge zu Versicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb bis dd in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung weiterhin anzuwenden, wenn die Laufzeit dieser Versicherungen vor dem 1. Januar 2005 begonnen hat und ein Versicherungsbeitrag bis zum 31. Dezember 2004 entrichtet wurde.

(18a) § 10b Absatz 1 Satz 8 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Mitgliedsbeiträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 gezahlt werden.

(18b)1§ 10d Absatz 1 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 10. März 2021 (BGBl. I S. 330) ist für die Veranlagungszeiträume 2020 und 2021 anzuwenden.2§ 10d Absatz 1 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juni 2022 (BGBl. I S. 911) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2022 anzuwenden.

(19)1Für nach dem 31. Dezember 1986 und vor dem 1. Januar 1991 hergestellte oder angeschaffte Wohnungen im eigenen Haus oder Eigentumswohnungen sowie in diesem Zeitraum fertiggestellte Ausbauten oder Erweiterungen ist § 10e in der am 30. Dezember 1989 geltenden Fassung weiter anzuwenden.2Für nach dem 31. Dezember 1990 hergestellte oder angeschaffte Wohnungen im eigenen Haus oder Eigentumswohnungen sowie in diesem Zeitraum fertiggestellte Ausbauten oder Erweiterungen ist § 10e in der am 28. Juni 1991 geltenden Fassung weiter anzuwenden.3Abweichend von Satz 2 ist § 10e Absatz 1 bis 5 und 6 bis 7 in der am 28. Juni 1991 geltenden Fassung erstmals für den Veranlagungszeitraum 1991 bei Objekten im Sinne des § 10e Absatz 1 und 2 anzuwenden, wenn im Fall der Herstellung der Steuerpflichtige nach dem 30. September 1991 den Bauantrag gestellt oder mit der Herstellung des Objekts begonnen hat oder im Fall der Anschaffung der Steuerpflichtige das Objekt nach dem 30. September 1991 auf Grund eines nach diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat oder mit der Herstellung des Objekts nach dem 30. September 1991 begonnen worden ist.4§ 10e Absatz 5a ist erstmals bei den in § 10e Absatz 1 und 2 bezeichneten Objekten anzuwenden, wenn im Fall der Herstellung der Steuerpflichtige den Bauantrag nach dem 31. Dezember 1991 gestellt oder, falls ein solcher nicht erforderlich ist, mit der Herstellung nach diesem Zeitpunkt begonnen hat, oder im Fall der Anschaffung der Steuerpflichtige das Objekt auf Grund eines nach dem 31. Dezember 1991 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat.5§ 10e Absatz 1 Satz 4 in der am 27. Juni 1993 geltenden Fassung und § 10e Absatz 6 Satz 3 in der am 30. Dezember 1993 geltenden Fassung sind erstmals anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige das Objekt auf Grund eines nach dem 31. Dezember 1993 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat.6§ 10e ist letztmals anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige im Fall der Herstellung vor dem 1. Januar 1996 mit der Herstellung des Objekts begonnen hat oder im Fall der Anschaffung das Objekt auf Grund eines vor dem 1. Januar 1996 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat.7Als Beginn der Herstellung gilt bei Objekten, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wird; bei baugenehmigungsfreien Objekten, für die Bauunterlagen einzureichen sind, gilt als Beginn der Herstellung der Zeitpunkt, in dem die Bauunterlagen eingereicht werden.

(20) § 12 Nummer 4 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals anzuwenden auf nach dem 31. Dezember 2018 festgesetzte Geldstrafen, sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen, sowie auf nach dem 31. Dezember 2018 entstandene damit zusammenhängende Aufwendungen.

(21) (weggefallen)

(22) Für die Anwendung des § 13 Absatz 7 in der am 31. Dezember 2005 geltenden Fassung gilt Absatz 25 entsprechend.

(22a)1§ 13a in der am 31. Dezember 2014 geltenden Fassung ist letztmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das vor dem 31. Dezember 2015 endet.2§ 13a in der am 1. Januar 2015 geltenden Fassung ist erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 30. Dezember 2015 endet.3Die Bindungsfrist auf Grund des § 13a Absatz 2 Satz 1 in der am 31. Dezember 2014 geltenden Fassung bleibt bestehen.

(22c)1§ 14 Absatz 3 ist erstmals auf Fälle anzuwenden, in denen die Übertragung oder Überführung der Grundstücke nach dem 16. Dezember 2020 stattgefunden hat.2Auf unwiderruflichen Antrag des jeweiligen Mitunternehmers ist § 14 Absatz 3 auch für Übertragungen oder Überführungen vor dem 17. Dezember 2020 anzuwenden.3Der Antrag ist bei dem Finanzamt zu stellen, das für die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte der Mitunternehmerschaft zuständig ist.

(23)1§ 15 Absatz 3 Nummer 1 Satz 2 ist auch für Veranlagungszeiträume vor 2019 anzuwenden.2§ 15 Absatz 4 Satz 2 und 7 in der am 30. Juni 2013 geltenden Fassung ist in allen Fällen anzuwenden, in denen am 30. Juni 2013 die Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen ist.

(24)1§ 15a ist nicht auf Verluste anzuwenden, soweit sie

1.
durch Sonderabschreibungen nach § 82f der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung,
2.
durch Absetzungen für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen nach § 7 Absatz 2 von den Herstellungskosten oder von den Anschaffungskosten von in ungebrauchtem Zustand vom Hersteller erworbenen Seeschiffen, die in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind,
entstehen; Nummer 1 gilt nur bei Schiffen, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu mindestens 30 Prozent durch Mittel finanziert werden, die weder unmittelbar noch mittelbar in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Aufnahme von Krediten durch den Gewerbebetrieb stehen, zu dessen Betriebsvermögen das Schiff gehört.2§ 15a ist in diesen Fällen erstmals anzuwenden auf Verluste, die in nach dem 31. Dezember 1999 beginnenden Wirtschaftsjahren entstehen, wenn der Schiffbauvertrag vor dem 25. April 1996 abgeschlossen worden ist und der Gesellschafter der Gesellschaft vor dem 1. Januar 1999 beigetreten ist; soweit Verluste, die in dem Betrieb der Gesellschaft entstehen und nach Satz 1 oder nach § 15a Absatz 1 Satz 1 ausgleichsfähig oder abzugsfähig sind, zusammen das Eineinviertelfache der insgesamt geleisteten Einlage übersteigen, ist § 15a auf Verluste anzuwenden, die in nach dem 31. Dezember 1994 beginnenden Wirtschaftsjahren entstehen.3Scheidet ein Kommanditist oder ein anderer Mitunternehmer, dessen Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist und dessen Kapitalkonto in der Steuerbilanz der Gesellschaft auf Grund von ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlusten negativ geworden ist, aus der Gesellschaft aus oder wird in einem solchen Fall die Gesellschaft aufgelöst, so gilt der Betrag, den der Mitunternehmer nicht ausgleichen muss, als Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16.4In Höhe der nach Satz 3 als Gewinn zuzurechnenden Beträge sind bei den anderen Mitunternehmern unter Berücksichtigung der für die Zurechnung von Verlusten geltenden Grundsätze Verlustanteile anzusetzen.5Bei der Anwendung des § 15a Absatz 3 sind nur Verluste zu berücksichtigen, auf die § 15a Absatz 1 anzuwenden ist.

(25)1§ 15b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 22. Dezember 2005 (BGBl. I S. 3683) ist nur auf Verluste der dort bezeichneten Steuerstundungsmodelle anzuwenden, denen der Steuerpflichtige nach dem 10. November 2005 beigetreten ist oder für die nach dem 10. November 2005 mit dem Außenvertrieb begonnen wurde.2Der Außenvertrieb beginnt in dem Zeitpunkt, in dem die Voraussetzungen für die Veräußerung der konkret bestimmbaren Fondsanteile erfüllt sind und die Gesellschaft selbst oder über ein Vertriebsunternehmen mit Außenwirkung an den Markt herangetreten ist.3Dem Beginn des Außenvertriebs stehen der Beschluss von Kapitalerhöhungen und die Reinvestition von Erlösen in neue Projekte gleich.4Besteht das Steuerstundungsmodell nicht im Erwerb eines Anteils an einem geschlossenen Fonds, ist § 15b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 22. Dezember 2005 (BGBl. I S. 3683) anzuwenden, wenn die Investition nach dem 10. November 2005 rechtsverbindlich getätigt wurde.5§ 15b Absatz 3a ist erstmals auf Verluste der dort bezeichneten Steuerstundungsmodelle anzuwenden, bei denen Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens nach dem 28. November 2013 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden.

(25a)1§ 17 Absatz 2a in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals für Veräußerungen im Sinne von § 17 Absatz 1, 4 oder 5 nach dem 31. Juli 2019 anzuwenden.2Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist § 17 Absatz 2a Satz 1 bis 4 auch für Veräußerungen im Sinne von § 17 Absatz 1, 4 oder 5 vor dem 31. Juli 2019 anzuwenden.

(26) Für die Anwendung des § 18 Absatz 4 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 22. Dezember 2005 (BGBl. I S. 3683) gilt Absatz 25 entsprechend.

(26a) § 19 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 Satz 2 und 3 in der am 31. Dezember 2014 geltenden Fassung gilt für alle Zahlungen des Arbeitgebers nach dem 30. Dezember 2014.

(27) § 19a in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 3. Juni 2021 (BGBl. I S. 1498) ist erstmals anzuwenden auf Vermögensbeteiligungen, die nach dem 30. Juni 2021 übertragen werden.

(28)1Für die Anwendung des § 20 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 in der am 31. Dezember 2005 geltenden Fassung gilt Absatz 25 entsprechend.2Für die Anwendung von § 20 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 und Absatz 2b in der am 1. Januar 2007 geltenden Fassung gilt Absatz 25 entsprechend.3§ 20 Absatz 1 Nummer 6 in der Fassung des Gesetzes vom 7. September 1990 (BGBl. I S. 1898) ist erstmals auf nach dem 31. Dezember 1974 zugeflossene Zinsen aus Versicherungsverträgen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1973 abgeschlossen worden sind.4§ 20 Absatz 1 Nummer 6 in der Fassung des Gesetzes vom 20. Dezember 1996 (BGBl. I S. 2049) ist erstmals auf Zinsen aus Versicherungsverträgen anzuwenden, bei denen die Ansprüche nach dem 31. Dezember 1996 entgeltlich erworben worden sind.5Für Kapitalerträge aus Versicherungsverträgen, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen worden sind, ist § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung mit der Maßgabe weiterhin anzuwenden, dass in Satz 3 die Wörter „§ 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Satz 5“ durch die Wörter „§ 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Satz 6“ ersetzt werden.6§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 13. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2878) ist erstmals anzuwenden auf Versicherungsleistungen im Erlebensfall bei Versicherungsverträgen, die nach dem 31. Dezember 2006 abgeschlossen werden, und auf Versicherungsleistungen bei Rückkauf eines Vertrages nach dem 31. Dezember 2006.7§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 ist für Vertragsabschlüsse nach dem 31. Dezember 2011 mit der Maßgabe anzuwenden, dass die Versicherungsleistung nach Vollendung des 62. Lebensjahres des Steuerpflichtigen ausgezahlt wird.8§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 6 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 19. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2794) ist für alle Versicherungsverträge anzuwenden, die nach dem 31. März 2009 abgeschlossen werden oder bei denen die erstmalige Beitragsleistung nach dem 31. März 2009 erfolgt.9Wird auf Grund einer internen Teilung nach § 10 des Versorgungsausgleichsgesetzes oder einer externen Teilung nach § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes ein Anrecht in Form eines Versicherungsvertrags zugunsten der ausgleichsberechtigten Person begründet, so gilt dieser Vertrag insoweit zu dem gleichen Zeitpunkt als abgeschlossen wie derjenige der ausgleichspflichtigen Person.10§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 7 und 8 ist auf Versicherungsleistungen anzuwenden, die auf Grund eines nach dem 31. Dezember 2014 eingetretenen Versicherungsfalles ausgezahlt werden.11§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 in der am 18. August 2007 geltenden Fassung ist erstmals auf Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2008 erworben wurden.12§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 in der am 18. August 2007 geltenden Fassung ist erstmals auf Gewinne aus Termingeschäften anzuwenden, bei denen der Rechtserwerb nach dem 31. Dezember 2008 stattgefunden hat.13§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 4, 5 und 8 in der am 18. August 2007 geltenden Fassung ist erstmals auf Gewinne anzuwenden, bei denen die zugrunde liegenden Wirtschaftsgüter, Rechte oder Rechtspositionen nach dem 31. Dezember 2008 erworben oder geschaffen wurden.14§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 6 in der am 18. August 2007 geltenden Fassung ist erstmals auf die Veräußerung von Ansprüchen nach dem 31. Dezember 2008 anzuwenden, bei denen der Versicherungsvertrag nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen wurde; dies gilt auch für Versicherungsverträge, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen wurden, sofern bei einem Rückkauf zum Veräußerungszeitpunkt die Erträge nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung steuerpflichtig wären.15§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 14. August 2007 (BGBl. I S. 1912) ist erstmals auf nach dem 31. Dezember 2008 zufließende Kapitalerträge aus der Veräußerung sonstiger Kapitalforderungen anzuwenden.16Für Kapitalerträge aus Kapitalforderungen, die zum Zeitpunkt des vor dem 1. Januar 2009 erfolgten Erwerbs zwar Kapitalforderungen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 7 in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung, aber nicht Kapitalforderungen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 4 in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung sind, ist § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 nicht anzuwenden; für die bei der Veräußerung in Rechnung gestellten Stückzinsen ist Satz 15 anzuwenden; Kapitalforderungen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 4 in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung liegen auch vor, wenn die Rückzahlung nur teilweise garantiert ist oder wenn eine Trennung zwischen Ertrags- und Vermögensebene möglich erscheint.17Bei Kapitalforderungen, die zwar nicht die Voraussetzungen von § 20 Absatz 1 Nummer 7 in der am 31. Dezember 2008 geltenden Fassung, aber die Voraussetzungen von § 20 Absatz 1 Nummer 7 in der am 18. August 2007 geltenden Fassung erfüllen, ist § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 in Verbindung mit § 20 Absatz 1 Nummer 7 vorbehaltlich der Regelung in Absatz 31 Satz 2 und 3 auf alle nach dem 30. Juni 2009 zufließenden Kapitalerträge anzuwenden, es sei denn, die Kapitalforderung wurde vor dem 15. März 2007 angeschafft.18§ 20 Absatz 4a Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768) ist erstmals für Wertpapiere anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2009 geliefert wurden, sofern für die Lieferung § 20 Absatz 4 anzuwenden ist.19§ 20 Absatz 4a Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist für die Andienung von Wertpapieren anzuwenden, wenn diese nach dem 31. Dezember 2020 erfolgt.20§ 20 Absatz 4a Satz 5 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist für die Zuteilung von Anteilen anzuwenden, wenn diese nach dem 31. Dezember 2020 erfolgt und die die Zuteilung begründenden Anteile nach dem 31. Dezember 2008 angeschafft worden sind.21§ 20 Absatz 2 und 4 in der am 27. Juli 2016 geltenden Fassung ist erstmals ab dem 1. Januar 2017 anzuwenden.22§ 20 Absatz 1 in der am 27. Juli 2016 geltenden Fassung ist erstmals ab dem 1. Januar 2018 anzuwenden.23Investmenterträge nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 9 sind

1.
die nach dem 31. Dezember 2017 zugeflossenen Ausschüttungen nach § 2 Absatz 11 des Investmentsteuergesetzes,
2.
die realisierten oder unrealisierten Wertveränderungen aus Investmentanteilen nach § 2 Absatz 4 Satz 1 des Investmentsteuergesetzes, die das Versicherungsunternehmen nach dem 31. Dezember 2017 dem Sicherungsvermögen zur Sicherung der Ansprüche des Steuerpflichtigen zugeführt hat, und
3.
die realisierten oder unrealisierten Wertveränderungen aus Investmentanteilen nach § 2 Absatz 4 Satz 1 des Investmentsteuergesetzes, die das Versicherungsunternehmen vor dem 1. Januar 2018 dem Sicherungsvermögen zur Sicherung der Ansprüche des Steuerpflichtigen zugeführt hat, soweit Wertveränderungen gegenüber dem letzten im Kalenderjahr 2017 festgesetzten Rücknahmepreis des Investmentanteils eingetreten sind.
24Wird kein Rücknahmepreis festgesetzt, tritt der Börsen- oderMarktpreisan die Stelle des Rücknahmepreises.25§ 20 Absatz 6 Satz 5 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist auf Verluste anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2020 entstehen.26§ 20 Absatz 6 Satz 6 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist auf Verluste anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 entstehen.

(29) Für die Anwendung des § 21 Absatz 1 Satz 2 in der am 31. Dezember 2005 geltenden Fassung gilt Absatz 25 entsprechend.

(30) Für die Anwendung des § 22 Nummer 1 Satz 1 zweiter Halbsatz in der am 31. Dezember 2005 geltenden Fassung gilt Absatz 25 entsprechend.

(30a) § 22a Absatz 2 Satz 2 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist erstmals für die Übermittlung von Daten ab dem 1. Januar 2019 anzuwenden.

(30b)1Die mitteilungspflichtige Stelle nach § 22a Absatz 1 kann die Identifikationsnummer im Sinne des § 139b der Abgabenordnung ihrer Kunden, bei denen das Versicherungs- oder Vertragsverhältnis vor dem Stichtag bestand, der in der Rechtsverordnung nach § 13 Absatz 3 des Rentenübersichtsgesetzes festgelegt wird, abweichend von § 22a Absatz 2 Satz 1 und 2 zur Durchführung des Rentenübersichtsgesetzes beim Bundeszentralamt für Steuern bereits vor dem Leistungsbezug erheben.2Das Bundeszentralamt für Steuern teilt der mitteilungspflichtigen Stelle die Identifikationsnummer des Versicherten nur mit, wenn die von der mitteilungspflichtigen Stelle übermittelten Daten mit den nach § 139b Absatz 3 der Abgabenordnung beim Bundeszentralamt für Steuern gespeicherten Daten im maschinellen Datenabgleich übereinstimmen.

(31)1§ 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 in der am 18. August 2007 geltenden Fassung ist erstmals auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Wirtschaftsgüter nach dem 31. Dezember 2008 auf Grund eines nach diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft wurden; § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 in der am 14. Dezember 2010 geltenden Fassung ist erstmals auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Gegenstände des täglichen Gebrauchs auf Grund eines nach dem 13. Dezember 2010 rechtskräftig abgeschlossenen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft wurden.2§ 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 in der am 1. Januar 1999 geltenden Fassung ist letztmals auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Wirtschaftsgüter vor dem 1. Januar 2009 erworben wurden.3§ 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 in der Fassung des Artikels 7 des Gesetzes vom 20. Dezember 2016 (BGBl. I S. 3000) ist erstmals auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Veräußerung auf einem nach dem 23. Dezember 2016 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrag oder gleichstehenden Rechtsakt beruht.4§ 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 ist auf Termingeschäfte anzuwenden, bei denen der Erwerb des Rechts auf einen Differenzausgleich, Geldbetrag oder Vorteil nach dem 31. Dezember 1998 und vor dem 1. Januar 2009 erfolgt.5§ 23 Absatz 3 Satz 4 in der am 1. Januar 2000 geltenden Fassung ist auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut nach dem 31. Juli 1995 und vor dem 1. Januar 2009 angeschafft oder nach dem 31. Dezember 1998 und vor dem 1. Januar 2009 fertiggestellt hat; § 23 Absatz 3 Satz 4 in der am 1. Januar 2009 geltenden Fassung ist auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut nach dem 31. Dezember 2008 angeschafft oder fertiggestellt hat.6§ 23 Absatz 1 Satz 2 und 3 sowie Absatz 3 Satz 3 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden.

(32)1§ 32 Absatz 4 Satz 1 Nummer 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 19. Juli 2006 (BGBl. I S. 1652) ist erstmals für Kinder anzuwenden, die im Veranlagungszeitraum 2007 wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten; für Kinder, die wegen einer vor dem 1. Januar 2007 in der Zeit ab der Vollendung des 25. Lebensjahres und vor Vollendung des 27. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten, ist § 32 Absatz 4 Satz 1 Nummer 3 weiterhin in der bis zum 31. Dezember 2006 geltenden Fassung anzuwenden.2§ 32 Absatz 5 ist nur noch anzuwenden, wenn das Kind den Dienst oder die Tätigkeit vor dem 1. Juli 2011 angetreten hat.3Für die nach § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b und den §§ 10a, 82 begünstigten Verträge, die vor dem 1. Januar 2007 abgeschlossen wurden, gelten für das Vorliegen einer begünstigten Hinterbliebenenversorgung die Altersgrenzen des § 32 in der am 31. Dezember 2006 geltenden Fassung.4Dies gilt entsprechend für die Anwendung des § 93 Absatz 1 Satz 3 Buchstabe b.5§ 32 Absatz 6 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 8. Dezember 2022 (BGBI. I S. 2230) ist beim Steuerabzug vom Arbeitslohn ab dem 1. Januar 2023 anzuwenden.

(32a)1§ 32a Absatz 1 und § 51a Absatz 2a Satz 1 in der am 23. Juli 2015 geltenden Fassung sind beim Steuerabzug vom Arbeitslohn erstmals anzuwenden auf laufenden Arbeitslohn, der für einen nach dem 30. November 2015 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und auf sonstige Bezüge, die nach dem 30. November 2015 zufließen.2Bei der Lohnsteuerberechnung auf laufenden Arbeitslohn, der für einen nach dem 30. November 2015, aber vor dem 1. Januar 2016 endenden täglichen, wöchentlichen und monatlichen Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, ist zu berücksichtigen, dass § 32a Absatz 1 und § 51a Absatz 2a Satz 1 in der am 23. Juli 2015 geltenden Fassung bis zum 30. November 2015 nicht angewandt wurden (Nachholung).3Das Bundesministerium der Finanzen hat im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder entsprechende Programmablaufpläne aufzustellen und bekannt zu machen (§ 39b Absatz 6 und § 51 Absatz 4 Nummer 1a).

(33)1§ 32b Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 Buchstabe c ist erstmals auf Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens anzuwenden, die nach dem 28. Februar 2013 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden.2§ 32b Absatz 1 Satz 3 in der Fassung des Artikels 11 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) ist in allen offenen Fällen anzuwenden.3§ 32b Absatz 3 bis 5 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist erstmals für ab dem 1. Januar 2018 gewährte Leistungen anzuwenden.

(33a)1§ 32c in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2016 anzuwenden.2§ 32c ist im Veranlagungszeitraum 2016 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der erste Betrachtungszeitraum die Veranlagungszeiträume 2014 bis 2016 umfasst.3Die weiteren Betrachtungszeiträume umfassen die Veranlagungszeiträume 2017 bis 2019 und 2020 bis 2022.4§ 32c ist letztmalig für den Veranlagungszeitraum 2022 anzuwenden.

(33b)1§ 32d Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist auf Kapitalerträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2020 erzielt werden.2Auf Kapitalerträge aus Darlehen an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, deren rechtliche Grundlage vor dem 1. Januar 2021 begründet wurde, ist § 32d Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ab dem Veranlagungszeitraum 2024 anzuwenden.3§ 32d Absatz 2 Nummer 3 Buchstabe b in der Fassung des Artikels 7 des Gesetzes vom 20. Dezember 2016 (BGBl. I S. 3000) ist erstmals auf Anträge für den Veranlagungszeitraum 2017 anzuwenden.

(33c) Die §§ 33 und 33b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 9. Dezember 2020 (BGBl. I S. 2770) sind erstmals für den Veranlagungszeitraum 2021 anzuwenden.

(34)1§ 34a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 19. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2794) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden.2§ 34a Absatz 6 Satz 1 Nummer 3 und Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals für unentgeltliche Übertragungen nach dem 5. Juli 2017 anzuwenden.

(34a) Für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2014 ist § 34c Absatz 1 Satz 2 in der bis zum 31. Dezember 2014 geltenden Fassung in allen Fällen, in denen die Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist, mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle der Wörter „Summe der Einkünfte“ die Wörter „Summe der Einkünfte abzüglich des Altersentlastungsbetrages (§ 24a), des Entlastungsbetrages für Alleinerziehende (§ 24b), der Sonderausgaben (§§ 10, 10a, 10b, 10c), der außergewöhnlichen Belastungen (§§ 33 bis 33b), der berücksichtigten Freibeträge für Kinder (§§ 31, 32 Absatz 6) und des Grundfreibetrages (§ 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1)“ treten.

(34b)1§ 34d Nummer 4 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals auf Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen anzuwenden, bei denen die Veräußerung nach dem 31. Dezember 2018 erfolgt, und nur soweit den Gewinnen nach dem 31. Dezember 2018 eingetretene Wertveränderungen zugrunde liegen.2§ 34d Nummer 7 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals auf Wertveränderungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2018 eintreten.

(35)1§ 34f Absatz 3 und 4 Satz 2 in der Fassung des Gesetzes vom 25. Februar 1992 (BGBl. I S. 297) ist erstmals anzuwenden bei Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung nach § 10e Absatz 1 bis 5 in der Fassung des Gesetzes vom 25. Februar 1992 (BGBl. I S. 297).2§ 34f Absatz 4 Satz 1 ist erstmals anzuwenden bei Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung nach § 10e Absatz 1 bis 5 oder nach § 15b des Berlinförderungsgesetzes für nach dem 31. Dezember 1991 hergestellte oder angeschaffte Objekte.

(35a)1§ 35c ist erstmals auf energetische Maßnahmen anzuwenden, mit deren Durchführung nach dem 31. Dezember 2019 begonnen wurde und die vor dem 1. Januar 2030 abgeschlossen sind.2Als Beginn gilt bei energetischen Maßnahmen, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wird.3Bei nicht genehmigungsbedürftigen Vorhaben für solche Vorhaben, die nach Maßgabe des Bauordnungsrechts der zuständigen Behörde zur Kenntnis zu geben sind, gilt als Beginn der Zeitpunkt des Eingangs der Kenntnisgabe bei der zuständigen Behörde und für sonstige nicht genehmigungsbedürftige, insbesondere genehmigungs-, anzeige- und verfahrensfreie Vorhaben, der Zeitpunkt des Beginns der Bauausführung.

(35b)1§ 36 Absatz 2 Nummer 2 Satz 5 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2020 zufließen.2§ 36 Absatz 2 Nummer 4 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2016 und letztmalig für den Veranlagungszeitraum 2022 anzuwenden.

(35c)1§ 36a in der am 27. Juli 2016 geltenden Fassung ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die ab dem 1. Januar 2016 zufließen.2§ 36a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die ab dem 1. Januar 2019 zufließen.

(35d) § 37 Absatz 3 Satz 3 ist auf Antrag des Steuerpflichtigen mit der Maßgabe anzuwenden, dass

1.
für den Veranlagungszeitraum 2019 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 21. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 28. Kalendermonat,
2.
für die Veranlagungszeiträume 2020 und 2021 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 21. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 29. Kalendermonat,
3.
für den Veranlagungszeitraum 2022 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 20. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 28. Kalendermonat,
4.
für den Veranlagungszeitraum 2023 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 18. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 26. Kalendermonat und
5.
für den Veranlagungszeitraum 2024 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 17. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 25. Kalendermonat
tritt.

(36)1Das Bundesministerium der Finanzen kann im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder in einem Schreiben mitteilen, wann das in § 39 Absatz 4 Nummer 5 genannte Lohnsteuerabzugsmerkmal erstmals abgerufen werden kann (§ 39e Absatz 3 Satz 1).2Dieses Schreiben ist im Bundessteuerblatt zu veröffentlichen.3§ 39 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals ab dem 1. Januar 2024 anzuwenden; er kann im Rahmen eines Pilotprojekts mit Echtdaten bereits ab dem 1. Januar 2023 angewendet werden.

(37)1Das Bundesministerium der Finanzen kann im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder in einem Schreiben mitteilen, ab wann die Regelungen in § 39a Absatz 1 Satz 3 bis 5 erstmals anzuwenden sind.2Dieses Schreiben ist im Bundessteuerblatt zu veröffentlichen.

(37a) § 39f Absatz 1 Satz 9 bis 11 und Absatz 3 Satz 1 ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2019 anzuwenden.

(37b)1§ 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 4 in der am 23. Juli 2015 geltenden Fassung ist erstmals anzuwenden auf laufenden Arbeitslohn, der für einen nach dem 30. November 2015 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und auf sonstige Bezüge, die nach dem 30. November 2015 zufließen.2Bei der Lohnsteuerberechnung auf laufenden Arbeitslohn, der für einen nach dem 30. November 2015, aber vor dem 1. Januar 2016 endenden täglichen, wöchentlichen und monatlichen Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, ist zu berücksichtigen, dass § 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 4 in der am 23. Juli 2015 geltenden Fassung bis zum 30. November 2015 nicht angewandt wurde (Nachholung).3Das Bundesministerium der Finanzen hat dies im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder bei der Aufstellung und Bekanntmachung der geänderten Programmablaufpläne für 2015 zu berücksichtigen (§ 39b Absatz 6 und § 51 Absatz 4 Nummer 1a).4In den Fällen des § 24b Absatz 4 ist für das Kalenderjahr 2015 eine Veranlagung durchzuführen, wenn die Nachholung nach Satz 2 durchgeführt wurde.

(37c)1§ 40 Absatz 2 Satz 1 Nummer 6 in der am 17. November 2016 geltenden Fassung ist erstmals anzuwenden auf Vorteile, die in einem nach dem 31. Dezember 2016 endenden Lohnzahlungszeitraum oder als sonstige Bezüge nach dem 31. Dezember 2016 zugewendet werden, und letztmals anzuwenden auf Vorteile, die in einem vor dem 1. Januar 2031 endenden Lohnzahlungszeitraum oder als sonstige Bezüge vor dem 1. Januar 2031 zugewendet werden.2§ 40 Absatz 2 Satz 2 Nummer 3 und Satz 4 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals auf Freifahrtberechtigungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2020 gewährt werden.

(38) § 40a Absatz 2, 2a und 6 in der am 31. Juli 2014 geltenden Fassung ist erstmals ab dem Kalenderjahr 2013 anzuwenden.

(39) (weggefallen)

(40) § 40b Absatz 1 und 2 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung ist weiter anzuwenden auf Beiträge für eine Direktversicherung des Arbeitnehmers und Zuwendungen an eine Pensionskasse, wenn vor dem 1. Januar 2018 mindestens ein Beitrag nach § 40b Absatz 1 und 2 in einer vor dem 1. Januar 2005 geltenden Fassung pauschal besteuert wurde.

(40a)1§ 41a Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals für Lohnzahlungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2020 enden.2§ 41a Absatz 4 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 24. Februar 2016 (BGBl. I S. 310) gilt für eine Dauer von 60 Monaten und ist erstmals für laufenden Arbeitslohn anzuwenden, der für den Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, der nach dem Kalendermonat folgt, in dem die Europäische Kommission die Genehmigung zu diesem Änderungsgesetz erteilt hat; die Regelung ist erstmals für sonstige Bezüge anzuwenden, die nach dem Monat zufließen, in dem die Europäische Kommission die Genehmigung zu diesem Änderungsgesetz erteilt hat.3§ 41a Absatz 4 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juni 2022 (BGBl. I S. 911) gilt für eine Dauer von 72 Monaten und ist erstmals für laufenden Arbeitslohn anzuwenden, der für einen ab dem 1. Juni 2021 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und für sonstige Bezüge, die ab dem 1. Juni 2021 zufließen.

(41) Bei der Veräußerung oder Einlösung von Wertpapieren und Kapitalforderungen, die von der das Bundesschuldbuch führenden Stelle oder einer Landesschuldenverwaltung verwahrt oder verwaltet werden können, bemisst sich der Steuerabzug nach den bis zum 31. Dezember 1993 geltenden Vorschriften, wenn die Wertpapier- und Kapitalforderungen vor dem 1. Januar 1994 emittiert worden sind; dies gilt nicht für besonders in Rechnung gestellte Stückzinsen.

(42)1§ 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe b Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 13. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2878) ist erstmals auf Verträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2006 abgeschlossen werden.2§ 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe c in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2020 zufließen.3§ 43 Absatz 1 Satz 6 und Absatz 2 Satz 7 und 8 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist erstmals anzuwenden auf Kapitalerträge, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2016 zufließen.4§ 43 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730) ist erstmals ab dem 1. Januar 2018 anzuwenden.5§ 43 Absatz 1 Satz 6 Nummer 5 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 zufließen.

(42a) § 43a in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730) ist erstmals ab dem 1. Januar 2018 anzuwenden.

(42b) § 43b und Anlage 2 (zu § 43b) in der am 1. Januar 2016 geltenden Fassung sind erstmals auf Ausschüttungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2015 zufließen.

(43)1Ist ein Freistellungsauftrag im Sinne des § 44a vor dem 1. Januar 2023 unter Beachtung des § 20 Absatz 9 in der bis dahin geltenden Fassung erteilt worden, hat der nach § 44 Absatz 1 zum Steuerabzug Verpflichtete den angegebenen Freistellungsbetrag um 24,844 Prozent zu erhöhen.2Ist in dem Freistellungsauftrag der gesamte Sparer-Pauschbetrag angegeben, ist der Erhöhungsbetrag in voller Höhe zu berücksichtigen.

(44)1§ 44 Absatz 1 Satz 4 Nummer 2a in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2020 zufließen.2§ 44 Absatz 6 Satz 2 und 5 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden.3§ 44 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730) ist erstmals ab dem 1. Januar 2018 anzuwenden.4§ 44 Absatz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 29. Dezember 2020 zufließen.

(44a)1§ 45a Absatz 2 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 29. Dezember 2020 zufließen.2§ 45a Absatz 6 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist auf Kapitalerträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2022 zufließen.3§ 45a Absatz 2a und 7 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2024 zufließen.4§ 45a Absatz 7 Satz 3 in der am 8. Juni 2021 geltenden Fassung ist letztmals anzuwenden für Kapitalerträge, die vor dem 1. Januar 2024 zufließen.

(44b) § 45b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2024 zufließen.

(44c) § 45c in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2024 zufließen.

(45)1§ 45d Absatz 1 in der am 14. Dezember 2010 geltenden Fassung ist erstmals für Kapitalerträge anzuwenden, die ab dem 1. Januar 2013 zufließen; eine Übermittlung der Identifikationsnummer hat für Kapitalerträge, die vor dem 1. Januar 2016 zufließen, nur zu erfolgen, wenn die Identifikationsnummer der Meldestelle vorliegt.2§ 45d Absatz 1 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist erstmals anzuwenden auf Kapitalerträge, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2016 zufließen.3§ 45d Absatz 3 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist für Versicherungsverträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2016 abgeschlossen werden.

(45a)1§ 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe e Doppelbuchstabe cc in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals auf Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen anzuwenden, bei denen die Veräußerung nach dem 31. Dezember 2018 erfolgt, und nur soweit den Gewinnen nach dem 31. Dezember 2018 eingetretene Wertveränderungen zugrunde liegen.2§ 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe f in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals auf Wertveränderungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2018 eintreten.3§ 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe f Satz 1 und 2 und Nummer 6 in der am 20. Dezember 2022 geltenden Fassung ist, soweit die Vermietung und Verpachtung oder die Veräußerung von sonstigen Rechten, bei denen Einkünfte nur auf Grund der Eintragung in ein inländisches öffentliches Buch oder Register vorliegen, nicht zwischen nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes erfolgt, auf alle offene Fälle anzuwenden; im Übrigen ist § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe f Satz 1 und 2 und Nummer 6 in der am 20. Dezember 2022 geltenden Fassung auf Veräußerungen, die nach dem 31. Dezember 2022 erfolgen oder auf Vergütungen, die nach dem 31. Dezember 2022 zufließen, anzuwenden.4§ 49 Absatz 1 Nummer 5 in der am 27. Juli 2016 geltenden Fassung ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die ab dem 1. Januar 2018 zufließen.5§ 49 Absatz 1 Nummer 11 in der am 1. Juli 2021 geltenden Fassung ist erstmals auf Einkünfte anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 zufließen.

(46)1§ 50 Absatz 1 Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist in allen offenen Fällen anzuwenden.2§ 50 Absatz 1a in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals auf Beiträge an berufsständische Versorgungseinrichtungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2020 geleistet werden.3§ 50 Absatz 2 Satz 2 Nummer 6 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2016 zufließen.4§ 50 Absatz 4 in der am 1. Januar 2016 geltenden Fassung ist in allen offenen Fällen anzuwenden.5§ 50 Absatz 1 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

(47)1Der Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung des § 50a Absatz 3 und 5 in der am 18. August 2009 geltenden Fassung wird durch eine Rechtsverordnung der Bundesregierung bestimmt, die der Zustimmung des Bundesrates bedarf; dieser Zeitpunkt darf nicht vor dem 31. Dezember 2011 liegen.2§ 50a Absatz 7 in der am 31. Juli 2014 geltenden Fassung ist erstmals auf Vergütungen anzuwenden, für die der Steuerabzug nach dem 31. Dezember 2014 angeordnet worden ist.

(47a)1§ 50c Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Einkünfte anzuwenden, die dem beschränkt Steuerpflichtigen nach dem 31. Dezember 2021 zufließen; die Geltung von Ermächtigungen nach § 50d Absatz 5 und 6 des Gesetzes in der Fassung, die vor dem Inkrafttreten des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) galt, endet spätestens zu diesem Zeitpunkt.2§ 50c Absatz 5 Satz 1, 3 und 4 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Anträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2022 gestellt werden; für Anträge, die gemäß § 50c Absatz 2 oder 3 bis zu diesem Zeitpunkt gestellt werden, ist der amtlich vorgeschriebene Vordruck zu verwenden.3§ 50d Absatz 1 Satz 7 und 8 in der vor dem 9. Juni 2021 geltenden Fassung ist bis zum 31. Dezember 2024 anzuwenden.

(47b) § 50d Absatz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist in allen offenen Fällen anzuwenden, es sei denn, § 50d Absatz 3 in der Fassung, die zu dem Zeitpunkt galt, in dem die Einkünfte zugeflossen sind, steht dem Anspruch auf Entlastung nicht entgegen.

(47c) § 50e Absatz 1 und 4 bis 6 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist ab dem 1. Januar 2022 anzuwenden.2§ 50e Absatz 2 und 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf die nach dem 31. Dezember 2024 nicht oder nicht vollständig erfolgte Übermittlung von Daten oder Mitteilungen anzuwenden.

(48)1§ 50i Absatz 1 Satz 1 und 2 ist auf die Veräußerung oder Entnahme von Wirtschaftsgütern oder Anteilen anzuwenden, die nach dem 29. Juni 2013 stattfindet.2Hinsichtlich der laufenden Einkünfte aus der Beteiligung an der Personengesellschaft ist die Vorschrift in allen Fällen anzuwenden, in denen die Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt worden ist.3§ 50i Absatz 1 Satz 4 in der am 31. Juli 2014 geltenden Fassung ist erstmals auf die Veräußerung oder Entnahme von Wirtschaftsgütern oder Anteilen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2013 stattfindet.4§ 50i Absatz 2 in der Fassung des Artikels 7 des Gesetzes vom 20. Dezember 2016 (BGBl. I S. 3000) ist erstmals für Einbringungen anzuwenden, bei denen der Einbringungsvertrag nach dem 31. Dezember 2013 geschlossen worden ist.

(48a) § 51 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) gilt erstmals für die Vergabe von Ordnungsnummern zu Steuerbescheinigungen für Kapitalerträge, die nach dem 31. Dezember 2023 zufließen.

(49) § 51a Absatz 2c und 2e in der am 30. Juni 2013 geltenden Fassung ist erstmals auf nach dem 31. Dezember 2014 zufließende Kapitalerträge anzuwenden.

(49a)1§ 62 Absatz 1a in der am 18. Juli 2019 geltenden Fassung ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Juli 2019 beginnen.2§ 62 Absatz 2 Nummer 1 bis 4 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 29. Februar 2020 beginnen.3§ 62 Absatz 2 Nummer 2 Buchstabe c in der Fassung des Artikels 11 Nummer 2 des Gesetzes vom 23. Mai 2022 (BGBl. I S. 760) ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Mai 2022 beginnen.4§ 62 Absatz 2 Nummer 5 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Dezember 2019 beginnen.5Die §§ 62, 63 und 67 in der am 9. Dezember 2014 geltenden Fassung sind für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Dezember 2015 beginnen.6Die §§ 62, 63 und 67 in der am 9. Dezember 2014 geltenden Fassung sind auch für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die vor dem 1. Januar 2016 liegen, der Antrag auf Kindergeld aber erst nach dem 31. Dezember 2015 gestellt wird.7§ 66 Absatz 1 in der am 23. Juli 2015 geltenden Fassung ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Dezember 2014 beginnen.8§ 66 Absatz 1 in der am 1. Januar 2016 geltenden Fassung ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Dezember 2015 beginnen.9§ 66 Absatz 1 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Dezember 2016 beginnen.10§ 66 Absatz 1 in der am 1. Januar 2018 geltenden Fassung ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Dezember 2017 beginnen.11§ 66 Absatz 3 ist auf Anträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 und vor dem 18. Juli 2019 eingehen.12§ 69 in der am 1. Januar 2018 geltenden Fassung ist erstmals am 1. November 2019 anzuwenden.13§ 66 Absatz 1 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 29. November 2018 (BGBl. I S. 2210) ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 30. Juni 2019 beginnen.14§ 66 Absatz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 1. Dezember 2020 (BGBl. I S. 2616) ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Dezember 2020 beginnen.15§ 69 Satz 1 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals am 1. Januar 2024 anzuwenden.16§ 69 Satz 2 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2024 anzuwenden.17§ 69 Satz 3 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals anzuwenden für Kinder, deren Geburt nach dem 31. Dezember 2023 erfolgt.

(50)1§ 70 Absatz 1 Satz 2 ist auf Anträge anzuwenden, die nach dem 18. Juli 2019 eingehen.2§ 70 Absatz 4 in der am 31. Dezember 2011 geltenden Fassung ist weiter für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die vor dem 1. Januar 2012 enden.

(51)1§ 89 Absatz 2 Satz 1 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist erstmals für die Übermittlung von Daten ab dem 1. Januar 2017 anzuwenden.2§ 89 Absatz 2 Satz 1 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals für die Übermittlung von Daten ab dem 1. Januar 2020 anzuwenden.

(51a)1Auf Stundungsfälle, bei denen der Beginn der Auszahlungsphase vor dem 1. Januar 2023 liegt, findet § 95 Absatz 2 Satz 2 bis 5 in der bis zum 31. Dezember 2022 geltenden Fassung weiter Anwendung.2Bei Stundungsfällen, bei denen der Rückzahlungsbetrag nach § 95 Absatz 2 Satz 1 in der bis zum 31. Dezember 2022 geltenden Fassung gestundet wurde und der Beginn der Auszahlungsphase nach dem 31. Dezember 2022 liegt, sind die Stundungszinsen zu erlassen und ist § 95 in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden.

(52) § 110 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 10. März 2021 (BGBl. I S. 330) ist für den Veranlagungszeitraum 2019 anzuwenden.

(53) § 111 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 10. März 2021 (BGBl. I S. 330) ist für die Veranlagungszeiträume 2019 und 2020 anzuwenden.

(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

(2)1Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.2Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können.3Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.4Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

(2a)1Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).2Die Pauschale erhalten:

1.
Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.
Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.
3Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 1 beträgt die Pauschale 900 Euro.4Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 2 beträgt die Pauschale 4 500 Euro.5In diesem Fall kann die Pauschale nach Satz 3 nicht zusätzlich in Anspruch genommen werden.6Über die Fahrtkostenpauschale nach Satz 1 hinaus sind keine weiteren behinderungsbedingten Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastung nach Absatz 1 berücksichtigungsfähig.7Die Pauschale ist bei der Ermittlung des Teils der Aufwendungen im Sinne des Absatzes 1, der die zumutbare Belastung übersteigt, einzubeziehen.8Sie kann auch gewährt werden, wenn ein Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Absatz 5 übertragen wurde.9§ 33b Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden.

(3)1Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag
der Einkünfte
bis
15 340
EUR
über
15 340
EUR
bis
51 130
EUR
über
51 130
EUR
1.bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
a) nach § 32a Absatz 1,567
b) nach § 32a Absatz 5
oder 6 (Splitting-Verfahren)
zu berechnen ist;

4

5

6
2.bei Steuerpflichtigen mit
a) einem Kind oder zwei
Kindern,

2

3

4
b) drei oder mehr Kindern112
Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

2Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 und der Anspruchsvoraussetzungen nach Absatz 2a zu bestimmen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob Zivilprozesskosten wegen einer Klage auf Zahlung von Krankentagegeld als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig sind.

2

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Für die Klägerin bestand eine private Krankenversicherung bei der R, die eine Krankentagegeld-Versicherung für ein tägliches Krankengeld von 51 € nach Ablauf von sechs Wochen einer Arbeitsunfähigkeit umfasste. Die Klägerin war als Geschäftsleitungsassistentin nichtselbständig tätig. Anfang 2004 traten bei ihr Probleme mit dem Gebrauch der rechten Hand und Bewegungsstörungen des rechten Beines auf. Bei ihr wurden eine fokale Dystonie und eine spastische Hemiphlegie diagnostiziert. Die Klägerin wurde krankgeschrieben. Nach sechs Wochen stellte der Arbeitgeber seine Gehaltszahlungen ein. Daraufhin wurde die R in Anspruch genommen, die zunächst das vertraglich vereinbarte Krankentagegeld zahlte. Auf Veranlassung der R wurde die Klägerin am 28. Januar 2005 von einem Mitarbeiter des Vertrauensarztes H untersucht. In dem von H erstellten Gutachten wurde der Klägerin Arbeitsunfähigkeit bescheinigt. Er diagnostizierte eine fokale Dystonie bzw. ein Parkinson-Syndrom. Ein halbes Jahr später musste die Klägerin sich erneut bei H vorstellen. Dieser kam in seinem daraufhin angefertigten Gutachten vom 29. Juli 2005 zu dem Ergebnis, dass bei der Klägerin immer noch Arbeitsunfähigkeit bestehe. Weiterhin stellte er fest, dass zwischenzeitlich auch Berufsunfähigkeit eingetreten sei. Die R stellte sich daraufhin auf den Standpunkt, dass bei der Klägerin ab dem 28. Juli 2005 Berufsunfähigkeit eingetreten sei und damit die Leistungspflicht zur Zahlung von Krankentagegeld drei Monate nach Beginn der Berufsunfähigkeit ende. Dementsprechend wurde letztmalig am 28. Oktober 2005 der versicherte Tagessatz gezahlt. Ab dem 1. August 2006 wurde der Klägerin Rente wegen voller Erwerbsminderung bewilligt (Bescheid vom 31. Januar 2007).

3

Im Dezember 2005 erhob der Kläger als Versicherungsnehmer Klage gegen die R. Die Klage war auf die Feststellung des Fortbestands der Krankentagegeldversicherung sowie die Zahlung von Krankentagegeld ab dem 28. Oktober 2005 gerichtet. Nachdem der Klägerin die Rente wegen Erwerbsunfähigkeit zuerkannt worden war, wurde der Feststellungsantrag für erledigt erklärt; der Kläger beantragte lediglich noch die Zahlung von 14.111 € (Krankentagegeld vom 28. Oktober 2005 bis 31. Juli 2006) nebst Zinsen. Mit Urteil des Landgerichts C vom 30. März 2007 wurde die Klage abgewiesen.

4

Mit ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2007 machten die Kläger die Prozesskosten von 9.906 € als Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht, weil Krankentagegeld regelmäßig steuerfrei sei und der Prozess somit nicht der Erzielung steuerbarer Einnahmen gedient habe. Den hiergegen gerichteten Einspruch, mit dem die Kläger geltend machten, die Prozesskosten seien als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 5. Januar 2009 als unbegründet zurück.

5

Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1607 veröffentlichten Gründen ab.

6

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

7

Die Kläger beantragen,

das Urteil des FG Köln vom 18. November 2009  11 K 185/09 und die Einspruchsentscheidung vom 5. Januar 2009 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2007 --zuletzt-- vom 6. April 2009 in der Weise zu ändern, dass Aufwendungen in Höhe von 9.906 € als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.

8

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen, hilfsweise das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Entscheidungsgründe

9

II. 1. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Zivilprozesskosten des Klägers zu Unrecht vom Abzug als außergewöhnliche Belastungen ausgeschlossen.

10

a) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer in bestimmtem Umfang ermäßigt (§ 33 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

11

b) Bei den Kosten eines Zivilprozesses, die vorliegend von den Beteiligten zutreffend nicht als Werbungskosten der Klägerin beurteilt worden sind, spricht nach bisheriger ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine Vermutung gegen die Zwangsläufigkeit (BFH-Urteile vom 9. Mai 1996 III R 224/94, BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596, m.w.N.; vom 4. Dezember 2001 III R 31/00, BFHE 198, 94, BStBl II 2002, 382; vom 18. März 2004 III R 24/03, BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726, und vom 27. August 2008 III R 50/06, BFH/NV 2009, 553). Derartige Kosten wurden nur als zwangsläufig erachtet, wenn auch das die Zahlungsverpflichtung oder den Zahlungsanspruch adäquat verursachende Ereignis zwangsläufig erwachsen ist (BFH-Urteil in BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596). Daran fehlte es nach der Rechtsprechung des BFH im Allgemeinen bei einem Zivilprozess (BFH-Urteile in BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726, und in BFH/NV 2009, 553). Es sei in der Regel der freien Entscheidung der (Vertrags)Parteien überlassen, ob sie sich zur Durchsetzung oder Abwehr eines zivilrechtlichen Anspruchs einem Prozess(kosten)risiko aussetzten (vgl. BFH-Urteile in BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596; in BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726, und in BFH/NV 2009, 553). Lasse sich der Steuerpflichtige trotz ungewissen Ausgangs auf einen Prozess ein, liege die Ursache für die Prozesskosten in seiner Entscheidung, das Prozesskostenrisiko in der Hoffnung auf ein für ihn günstiges Ergebnis in Kauf zu nehmen; es entspräche nicht Sinn und Zweck des § 33 EStG, ihm die Kostenlast zu erleichtern, wenn sich das im eigenen Interesse bewusst in Kauf genommene Risiko realisiert habe (BFH-Urteile in BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726, und in BFH/NV 2009, 553). Als zwangsläufige Aufwendungen erkannte die Rechtsprechung Zivilprozesskosten bisher nur an, wenn der Prozess existentiell wichtige Bereiche oder den Kernbereich menschlichen Lebens berührte. Liefe der Steuerpflichtige ohne den Rechtsstreit Gefahr, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können, könne er trotz unsicherer Erfolgsaussichten gezwungen sein, einen Zivilprozess zu führen (BFH-Urteile in BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596; in BFH/NV 2009, 533).

12

2. An dieser Rechtsauffassung hält der erkennende Senat nicht länger fest.

13

a) Denn die Auffassung, der Steuerpflichtige übernehme das Prozesskostenrisiko "freiwillig", verkennt, dass streitige Ansprüche wegen des staatlichen Gewaltmonopols, das der Verwirklichung des inneren Friedens dient (Josef Isensee, Gemeinwohl im Verfassungsstaat, in: Handbuch des Staatsrechts, Band IV, 3. Aufl. 2006, § 71 Rz 76; Roman Herzog, Ziele, Vorbehalte und Grenzen der Staatstätigkeit, in: Handbuch des Staatsrechts, Band IV, 3. Aufl. 2006, § 72 Rz 38; Bardo Fassbender, Wissen als Grundlage staatlichen Handelns, in: Handbuch des Staatsrechts, Band IV, 3. Aufl. 2006, § 76 Rz 26), regelmäßig nur gerichtlich durchzusetzen oder abzuwehren sind. Dies folgt aus dem Rechtsstaatsgrundsatz, der in Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) allgemein niedergelegt ist und für den Rechtsschutz gegen Akte der öffentlichen Gewalt in Art. 19 Abs. 4 GG seinen besonderen Ausdruck findet (Helmuth Schulze-Fielitz, in: Dreier (Hrsg.), Grundgesetz-Kommentar, Band I, 2. Aufl. 2004, Art. 19 IV Rz 35). Es ist ein zentraler Aspekt der Rechtsstaatlichkeit, die eigenmächtig-gewaltsame Durchsetzung von Rechtsansprüchen grundsätzlich zu verwehren. Die Parteien werden zur gewaltfreien Lösung von Rechtsstreitigkeiten und Interessenkonflikten der Staatsbürger (Roman Herzog, a.a.O., § 72 Rz 26) vielmehr auf den Weg vor die Gerichte verwiesen (Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 11. Juni 1980  1 PBvU 1/79, BVerfGE 54, 277 <292>; vom 13. März 1990  2 BvR 94 u.a./88, BVerfGE 81, 347 <356>). Zivilprozesskosten erwachsen Kläger wie Beklagtem deshalb unabhängig vom Gegenstand des Zivilrechtsstreits aus rechtlichen Gründen zwangsläufig (vgl. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 33 EStG Rz 117; Arndt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33 Rz C 57).

14

b) Entgegen der bisherigen Rechtsprechung ist für die Frage der Zwangsläufigkeit von Prozesskosten nicht auf die Unausweichlichkeit des der streitgegenständlichen Zahlungsverpflichtung oder dem strittigen Zahlungsanspruch zugrunde liegenden Ereignisses abzustellen. Denn der Steuerpflichtige muss, um sein Recht durchzusetzen, im Verfassungsstaat des Grundgesetzes den Rechtsweg beschreiten. Dieser Unausweichlichkeit steht nicht entgegen, dass mit den Kosten eines Zivilprozesses in der Regel nur die unterliegende Partei (§ 91 Abs. 1 Satz 1 der Zivilprozessordnung) belastet ist. Denn der Einwand, der Unterliegende hätte bei gehöriger Prüfung seiner Rechte und Pflichten erkennen können, der Prozess werde keinen Erfolg haben, wird der Lebenswirklichkeit nicht gerecht. Vorherzusagen wie ein Gericht entscheiden wird, ist "riskant" (Tipke, Steuer und Wirtschaft 2008, 377 <380>). Denn nur selten findet sich der zu entscheidende Sachverhalt so deutlich im Gesetz wieder, dass der Richter seine Entscheidung mit arithmetischer Gewissheit aus dem Gesetzestext ablesen kann. Nicht zuletzt deshalb bietet die Rechtsordnung ihren Bürgern ein sorgfältig ausgebautes und mehrstufiges Gerichtssystem an.

15

c) Als außergewöhnliche Belastungen sind Zivilprozesskosten jedoch nur zu berücksichtigen, wenn sich der Steuerpflichtige nicht mutwillig oder leichtfertig auf den Prozess eingelassen hat. Er muss diesen vielmehr unter verständiger Würdigung des Für und Wider --auch des Kostenrisikos-- eingegangen sein (vgl. Stöcker in Lademann, EStG, § 33 EStG Rz 495). Demgemäß sind Zivilprozesskosten des Klägers wie des Beklagten nicht unausweichlich, wenn die beabsichtigte Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung aus Sicht eines verständigen Dritten keine hinreichende Aussicht auf Erfolg bot (vgl. Kanzler, a.a.O.; Arndt, a.a.O.).

16

d) Schließlich steht dem Abzug von Zivilprozesskosten nach § 33 EStG auch nicht Sinn und Zweck der Vorschrift entgegen. Die steuerliche Entlastung derartiger Aufwendungen dient nicht dazu, dem Steuerpflichtigen die "Kostenlast zu erleichtern, wenn sich das im eigenen Interesse bewusst in Kauf genommene Risiko zu seinem Nachteil realisiert hat", sondern sucht der verminderten subjektiven Leistungsfähigkeit des Betroffenen Rechnung zu tragen (Kanzler, a.a.O., § 33 EStG Rz 9; Arndt, a.a.O., § 33 Rz A 8). Demgemäß sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (z.B. BFH-Urteile vom 13. Oktober 2010 VI R 38/09, BFHE 231, 158, und vom 15. April 2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794, m.w.N.). Zu den üblichen Kosten der Lebensführung, zu denen sozialhilferechtlicher Regelbedarf nach § 28 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch i.V.m. dem Regelbedarfs-Ermittlungsgesetz (BGBl I 2011, 453) und der Versorgungsbedarf für den Krankheits- und Pflegefall zählen (vgl. den für das Streitjahr maßgebenden Bericht über die Höhe des Existenzminimums von Erwachsenen und Kindern für das Jahr 2005 , BTDrucks 15/2462), gehören Zivilprozesskosten jedoch nicht.

17

3. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Der Senat kann jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist. Von seinem Standpunkt aus zu Recht hat das FG keine Feststellungen dazu getroffen, in welcher Höhe dem Kläger Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) und außergerichtliche Kosten durch den Zivilprozess entstanden sind. Dies wird das FG im zweiten Rechtsgang nachholen müssen. Sodann hat das Gericht die Gesamtumstände des Einzelfalls --ex ante-- dahingehend zu würdigen, ob der Prozess, den der Kläger angestrengt hat, hinreichende Aussicht auf Erfolg bot und nicht mutwillig geführt worden ist. Eine nur entfernte, gewisse Erfolgsaussicht reicht nicht aus. Der Erfolg muss mindestens ebenso wahrscheinlich sein wie ein Misserfolg. Dies hat das FG im Wege einer summarischen Prüfung zu untersuchen. Darüber hinaus hat das Gericht festzustellen, in welchem Veranlagungszeitraum der Kläger die streitigen Prozesskosten getragen hat. Denn diese sind nach § 11 EStG jeweils in dem Veranlagungszeitraum der Zahlung als außergewöhnliche Belastung abziehbar. Schließlich weist der Senat darauf hin, dass nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG außergewöhnliche Belastungen nur insoweit abzugsfähig sind, als sie notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht überschreiten. Gegebenenfalls erlangte Leistungen aus einer Rechtsschutzversicherung sind im Rahmen der Vorteilsanrechnung zu berücksichtigen (vgl. Senatsurteil vom 24. Februar 2011 VI R 16/10, BFHE 232, 518).

18

Einer Entscheidung über den geltend gemachten Gehörsverstoß bedurfte es angesichts der Aufhebung der Vorentscheidung des FG nicht.

(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

(2)1Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.2Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können.3Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.4Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

(2a)1Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).2Die Pauschale erhalten:

1.
Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.
Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.
3Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 1 beträgt die Pauschale 900 Euro.4Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 2 beträgt die Pauschale 4 500 Euro.5In diesem Fall kann die Pauschale nach Satz 3 nicht zusätzlich in Anspruch genommen werden.6Über die Fahrtkostenpauschale nach Satz 1 hinaus sind keine weiteren behinderungsbedingten Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastung nach Absatz 1 berücksichtigungsfähig.7Die Pauschale ist bei der Ermittlung des Teils der Aufwendungen im Sinne des Absatzes 1, der die zumutbare Belastung übersteigt, einzubeziehen.8Sie kann auch gewährt werden, wenn ein Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Absatz 5 übertragen wurde.9§ 33b Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden.

(3)1Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag
der Einkünfte
bis
15 340
EUR
über
15 340
EUR
bis
51 130
EUR
über
51 130
EUR
1.bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
a) nach § 32a Absatz 1,567
b) nach § 32a Absatz 5
oder 6 (Splitting-Verfahren)
zu berechnen ist;

4

5

6
2.bei Steuerpflichtigen mit
a) einem Kind oder zwei
Kindern,

2

3

4
b) drei oder mehr Kindern112
Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

2Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 und der Anspruchsvoraussetzungen nach Absatz 2a zu bestimmen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob Zivilprozesskosten wegen einer Klage auf Zahlung von Krankentagegeld als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig sind.

2

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Für die Klägerin bestand eine private Krankenversicherung bei der R, die eine Krankentagegeld-Versicherung für ein tägliches Krankengeld von 51 € nach Ablauf von sechs Wochen einer Arbeitsunfähigkeit umfasste. Die Klägerin war als Geschäftsleitungsassistentin nichtselbständig tätig. Anfang 2004 traten bei ihr Probleme mit dem Gebrauch der rechten Hand und Bewegungsstörungen des rechten Beines auf. Bei ihr wurden eine fokale Dystonie und eine spastische Hemiphlegie diagnostiziert. Die Klägerin wurde krankgeschrieben. Nach sechs Wochen stellte der Arbeitgeber seine Gehaltszahlungen ein. Daraufhin wurde die R in Anspruch genommen, die zunächst das vertraglich vereinbarte Krankentagegeld zahlte. Auf Veranlassung der R wurde die Klägerin am 28. Januar 2005 von einem Mitarbeiter des Vertrauensarztes H untersucht. In dem von H erstellten Gutachten wurde der Klägerin Arbeitsunfähigkeit bescheinigt. Er diagnostizierte eine fokale Dystonie bzw. ein Parkinson-Syndrom. Ein halbes Jahr später musste die Klägerin sich erneut bei H vorstellen. Dieser kam in seinem daraufhin angefertigten Gutachten vom 29. Juli 2005 zu dem Ergebnis, dass bei der Klägerin immer noch Arbeitsunfähigkeit bestehe. Weiterhin stellte er fest, dass zwischenzeitlich auch Berufsunfähigkeit eingetreten sei. Die R stellte sich daraufhin auf den Standpunkt, dass bei der Klägerin ab dem 28. Juli 2005 Berufsunfähigkeit eingetreten sei und damit die Leistungspflicht zur Zahlung von Krankentagegeld drei Monate nach Beginn der Berufsunfähigkeit ende. Dementsprechend wurde letztmalig am 28. Oktober 2005 der versicherte Tagessatz gezahlt. Ab dem 1. August 2006 wurde der Klägerin Rente wegen voller Erwerbsminderung bewilligt (Bescheid vom 31. Januar 2007).

3

Im Dezember 2005 erhob der Kläger als Versicherungsnehmer Klage gegen die R. Die Klage war auf die Feststellung des Fortbestands der Krankentagegeldversicherung sowie die Zahlung von Krankentagegeld ab dem 28. Oktober 2005 gerichtet. Nachdem der Klägerin die Rente wegen Erwerbsunfähigkeit zuerkannt worden war, wurde der Feststellungsantrag für erledigt erklärt; der Kläger beantragte lediglich noch die Zahlung von 14.111 € (Krankentagegeld vom 28. Oktober 2005 bis 31. Juli 2006) nebst Zinsen. Mit Urteil des Landgerichts C vom 30. März 2007 wurde die Klage abgewiesen.

4

Mit ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2007 machten die Kläger die Prozesskosten von 9.906 € als Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht, weil Krankentagegeld regelmäßig steuerfrei sei und der Prozess somit nicht der Erzielung steuerbarer Einnahmen gedient habe. Den hiergegen gerichteten Einspruch, mit dem die Kläger geltend machten, die Prozesskosten seien als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 5. Januar 2009 als unbegründet zurück.

5

Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1607 veröffentlichten Gründen ab.

6

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

7

Die Kläger beantragen,

das Urteil des FG Köln vom 18. November 2009  11 K 185/09 und die Einspruchsentscheidung vom 5. Januar 2009 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2007 --zuletzt-- vom 6. April 2009 in der Weise zu ändern, dass Aufwendungen in Höhe von 9.906 € als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.

8

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen, hilfsweise das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Entscheidungsgründe

9

II. 1. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Zivilprozesskosten des Klägers zu Unrecht vom Abzug als außergewöhnliche Belastungen ausgeschlossen.

10

a) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer in bestimmtem Umfang ermäßigt (§ 33 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

11

b) Bei den Kosten eines Zivilprozesses, die vorliegend von den Beteiligten zutreffend nicht als Werbungskosten der Klägerin beurteilt worden sind, spricht nach bisheriger ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine Vermutung gegen die Zwangsläufigkeit (BFH-Urteile vom 9. Mai 1996 III R 224/94, BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596, m.w.N.; vom 4. Dezember 2001 III R 31/00, BFHE 198, 94, BStBl II 2002, 382; vom 18. März 2004 III R 24/03, BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726, und vom 27. August 2008 III R 50/06, BFH/NV 2009, 553). Derartige Kosten wurden nur als zwangsläufig erachtet, wenn auch das die Zahlungsverpflichtung oder den Zahlungsanspruch adäquat verursachende Ereignis zwangsläufig erwachsen ist (BFH-Urteil in BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596). Daran fehlte es nach der Rechtsprechung des BFH im Allgemeinen bei einem Zivilprozess (BFH-Urteile in BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726, und in BFH/NV 2009, 553). Es sei in der Regel der freien Entscheidung der (Vertrags)Parteien überlassen, ob sie sich zur Durchsetzung oder Abwehr eines zivilrechtlichen Anspruchs einem Prozess(kosten)risiko aussetzten (vgl. BFH-Urteile in BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596; in BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726, und in BFH/NV 2009, 553). Lasse sich der Steuerpflichtige trotz ungewissen Ausgangs auf einen Prozess ein, liege die Ursache für die Prozesskosten in seiner Entscheidung, das Prozesskostenrisiko in der Hoffnung auf ein für ihn günstiges Ergebnis in Kauf zu nehmen; es entspräche nicht Sinn und Zweck des § 33 EStG, ihm die Kostenlast zu erleichtern, wenn sich das im eigenen Interesse bewusst in Kauf genommene Risiko realisiert habe (BFH-Urteile in BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726, und in BFH/NV 2009, 553). Als zwangsläufige Aufwendungen erkannte die Rechtsprechung Zivilprozesskosten bisher nur an, wenn der Prozess existentiell wichtige Bereiche oder den Kernbereich menschlichen Lebens berührte. Liefe der Steuerpflichtige ohne den Rechtsstreit Gefahr, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können, könne er trotz unsicherer Erfolgsaussichten gezwungen sein, einen Zivilprozess zu führen (BFH-Urteile in BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596; in BFH/NV 2009, 533).

12

2. An dieser Rechtsauffassung hält der erkennende Senat nicht länger fest.

13

a) Denn die Auffassung, der Steuerpflichtige übernehme das Prozesskostenrisiko "freiwillig", verkennt, dass streitige Ansprüche wegen des staatlichen Gewaltmonopols, das der Verwirklichung des inneren Friedens dient (Josef Isensee, Gemeinwohl im Verfassungsstaat, in: Handbuch des Staatsrechts, Band IV, 3. Aufl. 2006, § 71 Rz 76; Roman Herzog, Ziele, Vorbehalte und Grenzen der Staatstätigkeit, in: Handbuch des Staatsrechts, Band IV, 3. Aufl. 2006, § 72 Rz 38; Bardo Fassbender, Wissen als Grundlage staatlichen Handelns, in: Handbuch des Staatsrechts, Band IV, 3. Aufl. 2006, § 76 Rz 26), regelmäßig nur gerichtlich durchzusetzen oder abzuwehren sind. Dies folgt aus dem Rechtsstaatsgrundsatz, der in Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) allgemein niedergelegt ist und für den Rechtsschutz gegen Akte der öffentlichen Gewalt in Art. 19 Abs. 4 GG seinen besonderen Ausdruck findet (Helmuth Schulze-Fielitz, in: Dreier (Hrsg.), Grundgesetz-Kommentar, Band I, 2. Aufl. 2004, Art. 19 IV Rz 35). Es ist ein zentraler Aspekt der Rechtsstaatlichkeit, die eigenmächtig-gewaltsame Durchsetzung von Rechtsansprüchen grundsätzlich zu verwehren. Die Parteien werden zur gewaltfreien Lösung von Rechtsstreitigkeiten und Interessenkonflikten der Staatsbürger (Roman Herzog, a.a.O., § 72 Rz 26) vielmehr auf den Weg vor die Gerichte verwiesen (Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 11. Juni 1980  1 PBvU 1/79, BVerfGE 54, 277 <292>; vom 13. März 1990  2 BvR 94 u.a./88, BVerfGE 81, 347 <356>). Zivilprozesskosten erwachsen Kläger wie Beklagtem deshalb unabhängig vom Gegenstand des Zivilrechtsstreits aus rechtlichen Gründen zwangsläufig (vgl. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 33 EStG Rz 117; Arndt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33 Rz C 57).

14

b) Entgegen der bisherigen Rechtsprechung ist für die Frage der Zwangsläufigkeit von Prozesskosten nicht auf die Unausweichlichkeit des der streitgegenständlichen Zahlungsverpflichtung oder dem strittigen Zahlungsanspruch zugrunde liegenden Ereignisses abzustellen. Denn der Steuerpflichtige muss, um sein Recht durchzusetzen, im Verfassungsstaat des Grundgesetzes den Rechtsweg beschreiten. Dieser Unausweichlichkeit steht nicht entgegen, dass mit den Kosten eines Zivilprozesses in der Regel nur die unterliegende Partei (§ 91 Abs. 1 Satz 1 der Zivilprozessordnung) belastet ist. Denn der Einwand, der Unterliegende hätte bei gehöriger Prüfung seiner Rechte und Pflichten erkennen können, der Prozess werde keinen Erfolg haben, wird der Lebenswirklichkeit nicht gerecht. Vorherzusagen wie ein Gericht entscheiden wird, ist "riskant" (Tipke, Steuer und Wirtschaft 2008, 377 <380>). Denn nur selten findet sich der zu entscheidende Sachverhalt so deutlich im Gesetz wieder, dass der Richter seine Entscheidung mit arithmetischer Gewissheit aus dem Gesetzestext ablesen kann. Nicht zuletzt deshalb bietet die Rechtsordnung ihren Bürgern ein sorgfältig ausgebautes und mehrstufiges Gerichtssystem an.

15

c) Als außergewöhnliche Belastungen sind Zivilprozesskosten jedoch nur zu berücksichtigen, wenn sich der Steuerpflichtige nicht mutwillig oder leichtfertig auf den Prozess eingelassen hat. Er muss diesen vielmehr unter verständiger Würdigung des Für und Wider --auch des Kostenrisikos-- eingegangen sein (vgl. Stöcker in Lademann, EStG, § 33 EStG Rz 495). Demgemäß sind Zivilprozesskosten des Klägers wie des Beklagten nicht unausweichlich, wenn die beabsichtigte Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung aus Sicht eines verständigen Dritten keine hinreichende Aussicht auf Erfolg bot (vgl. Kanzler, a.a.O.; Arndt, a.a.O.).

16

d) Schließlich steht dem Abzug von Zivilprozesskosten nach § 33 EStG auch nicht Sinn und Zweck der Vorschrift entgegen. Die steuerliche Entlastung derartiger Aufwendungen dient nicht dazu, dem Steuerpflichtigen die "Kostenlast zu erleichtern, wenn sich das im eigenen Interesse bewusst in Kauf genommene Risiko zu seinem Nachteil realisiert hat", sondern sucht der verminderten subjektiven Leistungsfähigkeit des Betroffenen Rechnung zu tragen (Kanzler, a.a.O., § 33 EStG Rz 9; Arndt, a.a.O., § 33 Rz A 8). Demgemäß sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (z.B. BFH-Urteile vom 13. Oktober 2010 VI R 38/09, BFHE 231, 158, und vom 15. April 2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794, m.w.N.). Zu den üblichen Kosten der Lebensführung, zu denen sozialhilferechtlicher Regelbedarf nach § 28 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch i.V.m. dem Regelbedarfs-Ermittlungsgesetz (BGBl I 2011, 453) und der Versorgungsbedarf für den Krankheits- und Pflegefall zählen (vgl. den für das Streitjahr maßgebenden Bericht über die Höhe des Existenzminimums von Erwachsenen und Kindern für das Jahr 2005 , BTDrucks 15/2462), gehören Zivilprozesskosten jedoch nicht.

17

3. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Der Senat kann jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist. Von seinem Standpunkt aus zu Recht hat das FG keine Feststellungen dazu getroffen, in welcher Höhe dem Kläger Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) und außergerichtliche Kosten durch den Zivilprozess entstanden sind. Dies wird das FG im zweiten Rechtsgang nachholen müssen. Sodann hat das Gericht die Gesamtumstände des Einzelfalls --ex ante-- dahingehend zu würdigen, ob der Prozess, den der Kläger angestrengt hat, hinreichende Aussicht auf Erfolg bot und nicht mutwillig geführt worden ist. Eine nur entfernte, gewisse Erfolgsaussicht reicht nicht aus. Der Erfolg muss mindestens ebenso wahrscheinlich sein wie ein Misserfolg. Dies hat das FG im Wege einer summarischen Prüfung zu untersuchen. Darüber hinaus hat das Gericht festzustellen, in welchem Veranlagungszeitraum der Kläger die streitigen Prozesskosten getragen hat. Denn diese sind nach § 11 EStG jeweils in dem Veranlagungszeitraum der Zahlung als außergewöhnliche Belastung abziehbar. Schließlich weist der Senat darauf hin, dass nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG außergewöhnliche Belastungen nur insoweit abzugsfähig sind, als sie notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht überschreiten. Gegebenenfalls erlangte Leistungen aus einer Rechtsschutzversicherung sind im Rahmen der Vorteilsanrechnung zu berücksichtigen (vgl. Senatsurteil vom 24. Februar 2011 VI R 16/10, BFHE 232, 518).

18

Einer Entscheidung über den geltend gemachten Gehörsverstoß bedurfte es angesichts der Aufhebung der Vorentscheidung des FG nicht.

Tatbestand

1

I. Die Beteiligten streiten über die Abziehbarkeit von Aufwendungen für eine Teilungsversteigerung.

2

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war gemeinsam mit seiner seit dem Streitjahr (2009) von ihm geschiedenen Ehefrau Eigentümer eines vermieteten Grundstücks in T. Da die geschiedene Ehefrau einem gemeinsamen Verkauf nicht zustimmte und der Kläger die Gemeinschaft --weil unzumutbar-- nicht aufrechterhalten wollte, beantragte er beim Amtsgericht, sie im Wege der Teilungsversteigerung aufzulösen.

3

Im Rahmen eines Vergleichs im Scheidungsverfahren vor dem Familiengericht (12. Januar 2009) vereinbarten der Kläger und seine Ehefrau sodann, dass sie das Grundstück in T erhält und er eine Eigentumswohnung in B, die den früheren Eheleuten ebenfalls gemeinsam gehörte. Der Kläger sollte seine frühere Ehefrau von einem Kredit (Restschuld 55.000 €) freistellen und sie sollte ihm 25.000 € zahlen. Damit sollte zugleich der Unterhalt der Ehefrau für das Streitjahr getilgt sein. Das Amtsgericht hob daraufhin mit Beschluss vom 26. Januar des Streitjahres das Teilungsverfahren auf. Der Kläger trug Anwalts- und Gerichtskosten in Höhe von insgesamt 1.656 €.

4

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die Aufwendungen des Klägers im Zusammenhang mit der Teilungsversteigerung nicht. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Die Aufwendungen seien weder als Werbungskosten noch als außergewöhnliche Belastungen abziehbar.

5

Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers, die er auf Verletzung von Bundesrecht stützt. Die Kosten der Teilungsversteigerung stünden im Zusammenhang mit dem Alleinerwerb der Eigentumswohnung in B, aus der ebenfalls Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt würden. Außerdem bestünde ein Zusammenhang mit dem Grundstück in T. Die Teilungsversteigerung hätte auch zur Folge haben können, dem Kläger als möglichem Käufer Alleineigentum zu vermitteln, so dass er ungeteilt die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hätte erzielen können. Jedenfalls seien die Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen nach den Maßstäben des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12. Mai 2011 VI R 42/10 (BFHE 234, 30, BStBl II 2011, 1015) zu berücksichtigen.

6

Der Kläger beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben, den Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 23. Juni 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. April 2012 zu ändern und die Einkommensteuer für 2009 neu festzusetzen, indem das zu versteuernde Einkommen um 1.656 € gemindert wird.

7

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Zutreffend hat das FG es abgelehnt, die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Teilungsversteigerung steuermindernd zu berücksichtigen. Es handelt sich dabei weder um Werbungskosten (1.) noch um außergewöhnliche Belastungen (2.).

9

1. Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG) sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie bei ihr erwachsen, und das heißt, durch sie veranlasst sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. das BFH-Urteil vom 28. September 2010 IX R 42/09, BFHE 230, 567, BStBl II 2011, 271). Daran fehlt es z.B., soweit die Aufwendungen ganz überwiegend durch die nicht steuerbare Veräußerung des Mietwohnobjekts veranlasst sind (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 2012 IX R 16/11, BFH/NV 2012, 1108, m.w.N.).

10

Nach diesen Maßstäben hat das FG zutreffend einen Zusammenhang der Aufwendungen mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgelehnt.

11

a) Ein Zusammenhang mit den Einkünften aus der Vermietung des Grundstücks in T, dessen Teilungsversteigerung beantragt wurde, besteht nicht. Denn die Teilungsversteigerung zielte zunächst --wie das FG zutreffend hervorhebt-- darauf ab, die Vermietungstätigkeit des Klägers zu beenden. Die rein hypothetische Annahme, er könnte letztlich als möglicher Käufer das Alleineigentum an dem Grundstück erwerben, vermag einen wirtschaftlichen Zusammenhang mit möglichen künftigen Einnahmen nicht zu begründen. Ferner war nach den Feststellungen des FG, die den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO binden, allein die persönliche Entscheidung des Klägers das auslösende Moment für den Aufwand, dass ihm eine Fortsetzung der Gemeinschaft mit seiner geschiedenen Ehefrau nicht zumutbar erschien und er eine gütliche Entscheidung nicht abwarten wollte. Da deshalb allein die private Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG) Ursache für den Aufwand war, darf er bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht abgezogen werden.

12

b) Ein Zusammenhang des durch den Antrag auf Teilungsversteigerung verursachten Aufwands mit den aus der Eigentumswohnung in B erzielten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung besteht ebenfalls nicht. Es mag offenbleiben, inwieweit die Vereinbarung im Scheidungsverfahren zu Anschaffungskosten des Klägers in Bezug auf diese Wohnung führte. Denn er hat die Teilungsversteigerung über das Grundstück ja nicht angestrengt, um das Alleineigentum an der Eigentumswohnung in B zu erlangen, sondern weil er eine gütliche Einigung im Scheidungsverfahren, zu der es schließlich kam, nicht abwarten wollte. Das hat mit dem Alleinerwerb der Eigentumswohnung in B aufgrund der Vereinbarung im Scheidungsverfahren vom 12. Januar des Streitjahres nichts zu tun.

13

c) Schließlich eröffnet auch die neue Rechtsprechung des Senats zum nachträglichen Schuldzinsenabzug (BFH-Urteil vom 20. Juni 2012 IX R 67/10, BFHE 237, 368) keinen Werbungskostenabzug der Prozess- und Anwaltskosten. Maßgeblich für die Gewährung eines nachträglichen Schuldzinsenabzugs ist die Überlegung, dass der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang zwischen Aufwand und steuerbaren und steuerpflichtigen Einkünften i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG durch eine Veräußerung der Immobilie nicht automatisch unterbrochen wird, sondern in bestimmten Fallgestaltungen (anteilig) fortbestehen kann. Im Gegensatz hierzu sind die Aufwendungen, um die es hier geht, ausschließlich veranlasst durch die auf einer privaten Motivation beruhende Entscheidung, die bisher bestehende, dem Zweck der Einkünfteerzielung dienende Gemeinschaft aus Gründen der (Un-)Zumutbarkeit aufzulösen und die Einkünfteerzielung zu beenden. Der Kläger kann sich daher schon nicht auf einen ursprünglich bestehenden, einkünftebezogenen Veranlassungszusammenhang berufen; auf die Frage, ob und ggf. inwieweit ein solcher an einem Surrogat fortbestehen könnte, kommt es überhaupt nicht an.

14

2. Die Aufwendungen sind auch nicht als außergewöhnliche Belastungen abziehbar.

15

Nach § 33 Abs. 1 EStG wird auf Antrag die Einkommensteuer in bestimmtem Umfang ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen dann zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).

16

a) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sind die Kosten nicht in den Zwangsverbund fallender familienrechtlicher und sonstiger Regelungen im Zusammenhang mit der Ehescheidung grundsätzlich nicht als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen. Eheleute sind in ihrer Entscheidung frei, wie sie ihre Verhältnisse untereinander güterrechtlich regeln. Deshalb stellen auch Kosten, die ihnen in Ausübung dieser Dispositionsfreiheit entstehen, keine unvermeidbare Belastung dar, die die steuerliche Freistellung des insoweit aufzuwendenden Einkommens gebietet (vgl. BFH-Urteile vom 30. Juni 2005 III R 36/03, BFHE 210, 302, BStBl II 2006, 491, und III R 27/04, BFHE 210, 306, BStBl II 2006, 492). Dem folgt auch der erkennende Senat. Die Aufwendungen sind nicht zwangsläufig. Die notwendigen vermögensrechtlichen Regelungen können auch ohne Zivilprozess getroffen werden (so auch Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 33 Rz 54 Stichwort "Ehescheidung"; Blümich/Heger, § 33 EStG Rz 233, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Darunter fällt auch die vermögensmäßige Auseinandersetzung des Klägers mit seiner früheren Ehefrau über das Grundstück in T.

17

b) Die durch den Antrag auf Teilungsversteigerung entstandenen Gerichts- und Anwaltskosten sind auch nicht unabhängig vom Gegenstand des Prozesses aus rechtlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Aus der Entscheidung des BFH in BFHE 234, 30, BStBl II 2011, 1015 folgt nicht, sämtliche Kosten von Verfahren, bei dem ein Gericht zu beteiligen ist, als außergewöhnliche Belastungen zu qualifizieren. Die Unausweichlichkeit von Prozesskosten ergibt sich für den VI. Senat daraus, dass der Steuerpflichtige, um sein Recht durchzusetzen, im Verfassungsstaat des Grundgesetzes den Rechtsweg beschreiten muss (BFH-Urteil in BFHE 234, 30, BStBl II 2011, 1015, Rz 14).

18

Der erkennende Senat muss nicht entscheiden, ob er dieser Prämisse zustimmen könnte. Selbst wenn er das Urteil des VI. Senats (in BFHE 234, 30, BStBl II 2011, 1015) anwenden würde, fehlte es im Streitfall bereits an der Unausweichlichkeit der Aufwendungen. Für den hier streitigen Antrag auf Teilungsversteigerung ergibt sich dazu Folgendes: Zwar muss der Steuerpflichtige nach § 753 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs die Zwangsversteigerung nach den Vorschriften des Gesetzes über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung (ZVG) beantragen, für die das Amtsgericht mit der Folge zuständig ist (§§ 180, 1 ZVG), dass Gerichtskosten notwendigerweise anfallen. Ob diese Aufwendungen damit aber stets zwangsläufig i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG sind, kann hier unerörtert bleiben. Denn der Kläger war nicht gezwungen, den Antrag auf Teilungsversteigerung zu stellen. Er konnte sein Recht auch ohne Zwangsversteigerung durchsetzen, so dass die damit zusammenhängenden Aufwendungen schon aus diesem Grund nicht zwangsläufig waren. Wie das FG zutreffend ausführt, hätte der Kläger die vermögensmäßige Auseinandersetzung --wie auch geschehen-- im Zuge des Scheidungsverfahrens als Folgesache verlangen können. In der Tat kam es hier zu einer gütlichen Einigung über die vermögensmäßige Auseinandersetzung.

19

Überdies hat der Kläger --wie dies das FG für den Senat bindend festgestellt hat-- den Antrag auf Teilungsversteigerung allein aus persönlichen Gründen gestellt, weil ihm eine Fortsetzung der Gemeinschaft mit seiner geschiedenen Ehefrau nicht zumutbar erschien und er eine mögliche gütliche Einigung im Zusammenhang mit dem Scheidungsverfahren nicht abwarten wollte. Es entspricht nicht dem Zweck des § 33 EStG, der der verminderten subjektiven Leistungsfähigkeit des Betroffenen Rechnung tragen will, die Allgemeinheit durch die Abziehbarkeit von Gerichts- und Prozesskosten als außergewöhnliche Belastungen an einer verfrühten, unabgestimmten und damit vermeidbaren Inanspruchnahme von Gerichten zu beteiligen.

Tatbestand

A. I. Vorgelegte Rechtsfrage

1

Der VI. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat durch Beschluss vom 18. April 2013 VI R 60/11 (BFHE 241, 141, BStBl II 2013, 868) dem Großen Senat des BFH gemäß § 11 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt:

2

Ist ein Senat, der von einer Entscheidung eines anderen Senats des BFH abweichen will, auch dann verpflichtet, gemäß § 11 Abs. 3 Satz 1 FGO bei diesem anzufragen, ob er an seiner bisherigen Rechtsprechung festhält, und für den Fall, dass der angefragte Senat der Änderung der Rechtsprechung nicht zustimmt, die streitige Rechtsfrage dem Großen Senat des BFH gemäß § 11 Abs. 2 FGO vorzulegen, wenn der erkennende Senat aufgrund einer Änderung des Geschäftsverteilungsplans für die streitige Rechtsfrage --hier außergewöhnliche Belastungen-- zuständig geworden ist, wenn "nur diese streitig" ist, der Senat, von dessen Entscheidung abgewichen werden soll, jedoch weiterhin mit einer derartigen Rechtsfrage befasst werden kann.

3

II. Sachverhalt

4

1. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr 2008 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. In ihrer Einkommensteuererklärung machten sie Aufwendungen für die Adoption eines in Äthiopien geborenen Kindes als außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. Wegen Zeugungsunfähigkeit des Klägers haben die Kläger keine leiblichen Kinder. Künstliche Befruchtungsmethoden lehnen sie aus ethischen und gesundheitlichen Gründen ab.

5

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt) berücksichtigte die geltend gemachten Aufwendungen nicht als außergewöhnliche Belastung, weil sie nicht zwangsläufig entstanden seien. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhoben die Kläger Klage, die das Finanzgericht mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 414 veröffentlichten Gründen als unbegründet abwies.

6

Mit der Revision machen die Kläger geltend, die streitigen Aufwendungen seien einer heterologen Insemination gleichzustellen und daher als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen. Sähen sich Steuerpflichtige aus ethisch-religiösen Gründen nicht zu einer heterologen Insemination in der Lage, sei bei Zeugungsunfähigkeit eines Ehegatten die Adoption die einzige Möglichkeit der Familiengründung.

7

2. Der VI. Senat ist nach der Geschäftsverteilung des BFH seit 2009 für außergewöhnliche Belastungen i.S. der §§ 33 ff. EStG zuständig, "wenn nur diese streitig sind". Bis zum Jahr 2008 war hierfür der III. Senat des BFH zuständig. Der III. Senat hat mit Urteilen vom 13. März 1987 III R 301/84 (BFHE 149, 245, BStBl II 1987, 495) und vom 20. März 1987 III R 150/86 (BFHE 149, 539, BStBl II 1987, 596) entschieden, dass Aufwendungen für eine Adoption nicht als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 EStG abgezogen werden können.

8

Nach der derzeitigen Geschäftsverteilung des BFH ist der III. Senat u.a. für Einkommensteuer zuständig (vgl. A. III. Senat Nrn. 1 und 2 des Geschäftsverteilungsplanes für 2014). Er kann daher mit Fragen der Anwendung der §§ 33 ff. EStG befasst werden, wenn nicht nur diese streitig sind.

9

III. Vorlagebeschluss des VI. Senats

10

1. Die Vorlagefrage ist nach Auffassung des VI. Senats zu verneinen. Der Senat, der aufgrund einer Änderung des Geschäftsverteilungsplanes vorrangig für ein bestimmtes Rechtsgebiet zuständig geworden sei, könne von der Rechtsprechung eines anderen Senats des BFH ohne vorherige Anfrage bei diesem abweichen. Eine Pflicht zur Vorlage an den Großen Senat sei zu verneinen.

11

Die Pflicht zur Anrufung des Großen Senats entfalle, wenn der erkennende Senat aufgrund einer Änderung in der Geschäftsverteilung ausschließlich für die streitige Rechtsfrage zuständig geworden sei. Die Gefahr einander widerstreitender Urteile bestehe dann künftig nicht.

12

Ebenso sei es, wenn der bisher zuständige Senat aufgrund der Änderung der Geschäftsverteilung künftig nur noch gelegentlich in die Lage kommen könne, über die Rechtsfrage zu entscheiden, weil die Zuständigkeit auf einen anderen Senat übergegangen sei, soweit nur diese Rechtsfrage streitig ist.

13

Durch die Zuweisung eines Rechtsgebiets an einen bestimmten Senat werde diesem die Rechtsfortbildung hierfür übertragen. Auch wenn der bislang zuständige Senat in seltenen Fällen weiterhin mit Rechtsfragen aus diesem Rechtsgebiet befasst werden könne, werde er sich nach dem Zuständigkeitswechsel mit fortschreitender Zeit von der Rechtsmaterie entfernen. Dies spreche dafür, die Entscheidung über Streitfragen dem Senat zuzuweisen, der vornehmlich für dieses Rechtsgebiet zuständig geworden sei. Die Gefahr widerstreitender Urteile sei gering, weil ein Senat, der sich nur gelegentlich mit der Materie eines anderen Senats befassen müsse, in aller Regel der Rechtsprechung dieses Senats folgen werde.

14

Die durch die Geschäftsverteilung seit 2009 in erster Linie dem vorlegenden (VI.) Senat für das Rechtsgebiet der außergewöhnlichen Belastungen zugewiesene Aufgabe der Rechtsfortbildung sei vorrangig vor dem Interesse an der Einheitlichkeit der Rechtsprechung, das durch die Verpflichtung zur Vorlage an den Großen Senat in den gesetzlich vorgesehenen Fällen gewahrt werden solle. Der mehrdeutige Wortlaut des § 11 Abs. 3 Satz 2 FGO stehe einer Änderung der Rechtsprechung ohne Anfrage nicht entgegen. Beabsichtige ein dritter Senat, für den zu keinem Zeitpunkt eine vorrangige Zuständigkeit bestanden habe, von der Rechtsprechung des früher vorrangig zuständigen (III.) Senats abzuweichen, müsse dieser nach § 11 Abs. 3 Satz 2 FGO beim nunmehr vorrangig zuständigen (VI.) Senat anfragen.

15

2. Der VI. Senat hält die vorgelegte Rechtsfrage für entscheidungserheblich. Er sieht sich als zu einer Abweichung von der Rechtsprechung des III. Senats berechtigt an, ohne dass hierin eine Abweichung i.S. von § 11 Abs. 2 und 3 FGO zu sehen sei, die eine Entscheidung durch den Großen Senat erforderlich mache. Dies führe zum Erfolg der Revision.

16

IV. Rechtsgrund der Vorlage

17

1. Der vorlegende Senat begründet die Vorlage mit der grundsätzlichen Bedeutung i.S. des § 11 Abs. 4 FGO. Die vorgelegte Rechtsfrage stelle sich nicht nur bei außergewöhnlichen Belastungen, sondern auch bei anderen Materien des Ertragsteuerrechts.

18

Der Große Senat habe in den Beschlüssen vom 15. November 1971 GrS 1/71 (BFHE 103, 433, BStBl II 1972, 68), vom 21. Oktober 1985 GrS 2/84 (BFHE 145, 147, BStBl II 1986, 207) und vom 28. November 1988 GrS 1/87 (BFHE 154, 556, BStBl II 1989, 164) über die hier vorgelegte Rechtsfrage noch nicht abschließend entschieden. Diese Entscheidungen beschäftigten sich in erster Linie mit der Frage, welchem Senat des BFH ein Entsendungsrecht an den Großen Senat (§ 11 Abs. 2 Satz 2 FGO a.F.) zustehe. Zudem habe der zum Zeitpunkt der bisherigen Entscheidung des Großen Senats anzuwendende § 11 FGO a.F. einen anderen Wortlaut als § 11 FGO in der seit 1992 geltenden Fassung des Rechtspflege-Vereinfachungsgesetzes (RpflVereinfG) vom 17. Dezember 1990 (BGBl I 1990, 2847, BStBl I 1991, 3) gehabt.

19

Auch andere Senate des BFH seien der Auffassung, dass einen Senat, der vorrangig für ein Rechtsgebiet zuständig sei, keine Pflicht zur Anfrage wegen Divergenz an den Großen Senat treffe, wenn er von einer Entscheidung eines anderen Senats abweichen wolle, der nach wie vor im Zusammenhang mit anderen Streitpunkten mit der streitgegenständlichen Rechtsfrage befasst werden könne. Den Entscheidungen des Großen Senats in BFHE 103, 433, BStBl II 1972, 68, in BFHE 145, 147, BStBl II 1986, 207 und in BFHE 154, 556, BStBl II 1989, 164 sei für die heute geltende Fassung des § 11 FGO keine Bedeutung beizumessen.

20

2. Hilfsweise sei der Große Senat nach § 11 Abs. 2 FGO anzurufen, da der vorlegende Senat beabsichtige, von den Entscheidungen des Großen Senats in BFHE 103, 433, BStBl II 1972, 68, in BFHE 145, 147, BStBl II 1986, 207 und in BFHE 154, 556, BStBl II 1989, 164 abzuweichen.

Entscheidungsgründe

21

B. I. Zulässigkeit der Vorlage

22

Die Vorlage des VI. Senats ist zulässig.

23

1. Die Zulässigkeit der Vorlage ergibt sich aus § 11 Abs. 4 FGO. Der erkennende Senat kann danach eine Frage grundsätzlicher Bedeutung dem Großen Senat zur Entscheidung vorlegen, wenn das nach seiner Auffassung zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich ist.

24

2. Eine erneute Vorlage derselben Rechtsfrage an den Großen Senat ist nur zulässig, falls in der Zwischenzeit neue rechtliche Gesichtspunkte aufgetreten sind, die bei der ursprünglichen Entscheidung nicht berücksichtigt werden konnten, und/ oder neue Rechtserkenntnisse eine andere Beurteilung der entschiedenen Rechtsfrage rechtfertigen könnten (BFH-Beschluss vom 20. Februar 2013 GrS 1/12, BFHE 140, 282, BStBl II 2013, 441, Rz 19).

25

3. Der Große Senat hat im Streitfall nicht zu entscheiden, ob an dieser Einschränkung festzuhalten ist (vgl. hierzu BFH-Beschluss in BFHE 140, 282, BStBl II 2013, 441, Rz 21), da jedenfalls aufgrund der Änderungen in § 11 FGO durch das RpflVereinfG neue rechtliche Gesichtspunkte vorliegen, die der Große Senat in seiner bisherigen Rechtsprechung in BFHE 103, 433, BStBl II 1972, 68, in BFHE 145, 147, BStBl II 1986, 207 und in BFHE 154, 556, BStBl II 1989, 164 noch nicht berücksichtigen konnte.

26

4. Da die aufgeworfene Rechtsfrage erhebliche Bedeutung für die Abgrenzung der Entscheidungskompetenz zwischen den einzelnen Senaten des BFH hat, besteht auch ein allgemeines Interesse an einer Klärung der Rechtslage durch den Großen Senat.

27

5. Ob die Vorlage hilfsweise auch nach § 11 Abs. 2 FGO zulässig wäre, ist ohne Bedeutung.

28

II. Entscheidungserheblichkeit

29

Die vorgelegte Rechtsfrage ist für die Entscheidung des vorlegenden Senats erheblich. Bei einer Verneinung der Vorlagefrage entsprechend der Rechtsauffassung des vorlegenden Senats wäre die Revision der Kläger begründet, da der vorlegende Senat abweichend von der bisherigen Rechtsprechung des III. Senats in BFHE 149, 245, BStBl II 1987, 495 und in BFHE 149, 539, BStBl II 1987, 596 Aufwendungen für eine Adoption als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 EStG anerkennen will. Bei einer Bejahung der Vorlagefrage wäre dies nicht möglich. Denn der III. Senat hat den Anfragebeschluss des vorlegenden Senats vom 13. November 2012 zur Zustimmung zu einer Abweichung von der bisherigen Rechtsprechung durch Beschluss vom 31. Januar 2013 dahingehend beantwortet, dass er an seiner Rechtsauffassung festhalte.

30

III. Entscheidung des Großen Senats über die vorgelegte Rechtsfrage

31

1. Rechtsgrundlagen

32

Nach § 11 Abs. 2 FGO in der seit 1. Januar 1992 geltenden Fassung entscheidet der Große Senat, wenn ein Senat in einer Rechtsfrage von der Entscheidung eines anderen Senats oder des Großen Senats abweichen will.

33

Eine Vorlage an den Großen Senat ist gemäß § 11 Abs. 3 FGO n.F. nur zulässig, wenn der Senat, von dessen Entscheidung abgewichen werden soll, auf Anfrage des erkennenden Senats erklärt hat, dass er an seiner Rechtsauffassung festhält. Kann der Senat, von dessen Entscheidung abgewichen werden soll, wegen einer Änderung des Geschäftsverteilungsplanes mit der Rechtsfrage nicht mehr befasst werden, tritt der Senat an seine Stelle, der nach dem Geschäftsverteilungsplan für den Fall, in dem abweichend entschieden wurde, nunmehr zuständig wäre. Über die Anfrage und die Antwort entscheidet der jeweilige Senat durch Beschluss in der für Urteile erforderlichen Besetzung.

34

2. Rechtsentwicklung

35

Regelungen zur Entscheidung durch den Großen Senat enthielten bereits die Reichsabgabenordnung 1919 in § 46 und die Reichsabgabenordnung 1931 in § 66.

36

Die Finanzgerichtsordnung vom 6. Oktober 1965 (BGBl I 1965, 1477) bestimmte in § 11 Abs. 3: "Will in einer Rechtsfrage ein Senat des Bundesfinanzhofs von der Entscheidung eines anderen Senats oder des Großen Senats abweichen, so entscheidet der Große Senat."

37

§ 2 Abs. 2 der neu gefassten Geschäftsordnung des BFH vom 1. Januar 1971 (BStBl II 1974, 286 --GeschOBFH 1971--) regelte ergänzend, dass in den Fällen des § 11 Abs. 3 FGO der Senat, der von der Entscheidung des anderen Senats abweichen will, zunächst bei diesem anzufragen hat, ob er der Abweichung zustimmt. Hat sich die Geschäftsverteilung geändert, so ist als anderer Senat derjenige anzusehen, auf den die Zuständigkeit für die Streitfrage übergegangen ist.

38

3. Rechtsprechung

39

Der Große Senat hat die Vorlagefrage unter Geltung von § 11 FGO a.F. bejaht. Nach dem BFH-Beschluss in BFHE 103, 433, BStBl II 1972, 68, unter V.1. gilt die bisherige Rechtsprechung, nach der es keiner Anrufung des Großen Senats bedarf, wenn die die früheren Fälle betreffende Zuständigkeit inzwischen auf den nunmehr erkennenden Senat übergegangen ist, nur für den Fall, dass die Beurteilung der zu entscheidenden Frage ausschließlich dem erkennenden Senat zugewiesen ist.

40

Nach den BFH-Beschlüssen in BFHE 145, 147, BStBl II 1986, 207, unter B.I.2.b und in BFHE 154, 556, BStBl II 1989, 164, unter B.I.2.c bb liegt eine Abweichung i.S. des § 11 Abs. 3 FGO auch dann vor, wenn zwar eine Änderung in der Geschäftsverteilung eingetreten ist, der Senat, von dessen Entscheidung abgewichen werden soll, aber trotz des Wechsels in der Zuständigkeit jederzeit in die Lage kommen kann, über die Rechtsfrage erneut entscheiden zu müssen, so dass diesem auch das Entsendungsrecht nach § 11 Abs. 2 Satz 2 FGO a.F. zustand.

41

Das Bundessozialgericht (BSG) hat erkannt, die Vorlagepflicht wegen Divergenz entfalle nur dann, wenn für die Zukunft die Gefahr divergierender Entscheidungen auszuschließen sei (vgl. Beschluss des Großen Senats des BSG vom 24. Juni 1985 GS 1/84, BSGE 58, 183, unter 2. der Entscheidungsgründe). Nur wenn der nach einer Geschäftsverteilung nunmehr zuständige Senat für die Bearbeitung eines abgeschlossenen Rechtsgebietes allein zuständig sei, entfalle die Vorlagepflicht.

42

4. Schrifttum

43

Im Schrifttum wird die Vorlagefrage unterschiedlich beurteilt.

44

Sunder-Plassmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 11 FGO Rz 60 schließt aus § 11 Abs. 3 Satz 2 FGO, dass die Anfrage bei dem früher entscheidenden Senat nur unterbleiben kann, wenn er die Zuständigkeit für die zu entscheidende Rechtsfrage vollständig verloren hat. Nach Brandis in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 11 FGO Rz 5 ist ein Abweichen von einer Entscheidung eines anderen Senats, dessen Zuständigkeit aber vollständig auf den nun entscheidenden Senat übergegangen ist, nicht vorlagepflichtig. Ruban in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 11 Rz 20 geht davon aus, dass die Anfragepflicht bei dem anderen Senat nur entfällt, wenn der bisher zuständige Senat künftig nicht mehr in die Lage kommen kann, über die streitige Rechtsfrage entscheiden zu müssen.

45

Nach Auffassung von List entsprechen die BFH-Beschlüsse in BFHE 145, 147, BStBl II 1986, 207 und in BFHE 154, 556, BStBl II 1989, 164 nicht dem Sinn und Zweck des Anfrageverfahrens (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1987, 439, 440). Der BFH-Beschluss in BFHE 145, 147, BStBl II 1986, 207 sei aufgrund der Neuregelung des § 11 FGO nicht mehr anwendbar (List, DStR 1992, 382, 385; ähnlich Pust, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2001, 1084, der dennoch die Auffassung vertritt, auch für die Neufassung des § 11 Abs. 3 FGO solle an der Rechtsprechung des Großen Senats festgehalten werden, wonach nur eine ausschließliche Zuständigkeit des erkennenden Senats eine Anfrage bei dem Senat erübrigt, von dessen Entscheidung abgewichen werden soll). Müller-Horn in Beermann/Gosch, FGO § 11 Rz 14 sieht es als sachgerecht an, dass der vorrangig für eine Rechtsfrage zuständige Fachsenat in der Rechtsfortbildung frei ist, ohne nach § 11 Abs. 3 FGO zur Vorlage verpflichtet zu sein.

46

Die Autoren zu den § 11 FGO inhaltsgleichen Vorschriften der Verwaltungsgerichtsordnung --VwGO-- (§ 11), des Arbeitsgerichtsgesetzes --ArbGG-- (§ 45), des Sozialgerichtsgesetzes --SGG-- (§ 41) und des Gerichtsverfassungsgesetzes --GVG-- (§ 132) vertreten --soweit sie sich mit dieser Fragestellung befassen-- übereinstimmend die Auffassung, die Divergenzlage entfalle nur dann, wenn der früher zuständige Senat mit der in Rede stehenden Rechtsfrage nicht mehr befasst werden könne (Kronisch, in: Sodan/Ziekow, VwGO, 4. Aufl., § 11 Rz 37; Pietzner in Schoch/Schneider/Bier, VwGO § 11 Rz 27; Liebscher in Schwab/Weth, 2. Aufl., § 45 ArbGG Rz 20; Lüdtke in Lüdtke, SGG, 4. Aufl., § 41 Rz 7; Leitherer in Meyer-Ladewig/Keller/ Leitherer, 11. Aufl., § 41 SGG Rz 11; Peters/Sautter/Wolff, SGG, Bd. 1, 4. Aufl., § 41 SGG Rz 22; Kissel/Mayer, GVG, § 132 Rz 17).

47

IV. Auffassung des Großen Senats

48

1. Der Große Senat teilt nicht die Auffassung des vorlegenden Senats.

49

a) § 11 Abs. 3 Satz 2 FGO setzt voraus, dass der andere Senat, von dessen Entscheidung abgewichen werden soll, "wegen einer Änderung des Geschäftsverteilungsplanes mit der Rechtsfrage nicht mehr befasst werden [kann]". Dies erfordert bei grammatikalischer Auslegung einen vollständigen Zuständigkeitsverlust des anderen Senats und damit die Unmöglichkeit einer nochmaligen Befassung dieses Senats mit der streitigen Rechtsfrage.

50

b) Dass § 11 Abs. 3 Satz 2 FGO in Bezug auf seine Voraussetzungen und Rechtsfolgen als "nicht homogen" (vgl. Sunder-Plassmann in HHSp, § 11 FGO Rz 60) anzusehen sein könnte, rechtfertigt keine vom Wortlaut der Vorschrift abweichende Auslegung. An den Gründen, die den Großen Senat bewogen haben, für das Absehen vom Erfordernis einer Anfrage bei einem anderen Senat auf einen vollständigen und nicht nur auf einen schwerpunktmäßigen Zuständigkeitswechsel abzustellen, ist vielmehr unter der Geltung des § 11 FGO n.F. ebenfalls festzuhalten.

51

Auch nach der Neuregelung wäre es "sinnwidrig", einen erkennenden Senat über die Verbindlichkeit der von einem anderen Senat vertretenen Rechtsauffassung entscheiden zu lassen, wenn der bisher für ein bestimmtes Sachgebiet zuständige Senat trotz der Änderung der Geschäftsverteilung aufgrund seiner nunmehr bestehenden Zuständigkeit gleichwohl jederzeit in die Lage kommen kann, die strittige Rechtsfrage erneut entscheiden zu müssen (vgl. BFH-Beschlüsse in BFHE 145, 147, BStBl II 1986, 207, unter B.I.2.b, und in BFHE 154, 556, BStBl II 1989, 164, unter B.I.2.c bb). Gleiches gilt für die Annahme, dass der andere Senat bei einer Entscheidung über die Rechtsfrage seinerseits den Großen Senat anrufen müsse, um seiner ursprünglichen Rechtsansicht Geltung zu verschaffen (vgl. BFH-Beschlüsse in BFHE 145, 147, BStBl II 1986, 207, unter B.I.2.b, und in BFHE 154, 556, BStBl II 1989, 164, unter B.I.2.c bb).

52

c) Zu berücksichtigen ist, dass die Einrichtung der Großen Senate bei allen obersten Bundesgerichten vor allem der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung dient (vgl. z.B. Kronisch, in: Sodan/Ziekow, a.a.O., § 11 Rz 9; Pietzner in Schoch/Schneider/Bier, a.a.O., § 11 Rz 14, und Kissel/Mayer, a.a.O., § 132 Rz 1). Sie herzustellen und zu bewahren ist speziell Aufgabe der obersten Bundesgerichte und durch das im Gleichheitsgrundsatz wurzelnde Postulat der Rechtsanwendungsgleichheit auch verfassungsrechtlich geboten (Pietzner in Schoch/Schneider/Bier, a.a.O., § 11 Rz 14). Die Einheitlichkeit der Rechtsprechung ist ein Gebot der Rechtssicherheit und damit des Rechtsstaatsprinzips (Kissel/Mayer, a.a.O, § 132 Rz 1).

53

Die Divergenzvorlage soll die Einheitlichkeit der Rechtsprechung nicht nur innerhalb des BFH, sondern in der gesamten Finanzgerichtsbarkeit sichern und so auseinanderdriftendes Recht möglichst verhindern (vgl. hierzu Pietzner in Schoch/ Schneider/Bier, a.a.O., § 11 Rz 14). Die Divergenzvorlage erreicht dies, indem sie Meinungsverschiedenheiten zwischen den einzelnen Senaten des BFH dem Großen Senat zur Entscheidung bringt und damit auf einer gleichsam höheren Ebene zum Ausgleich und zur Koordination bringt (Pietzner in Schoch/ Schneider/Bier, a.a.O., § 11 Rz 4). Dementsprechend entfällt eine Vorlagepflicht wegen Divergenz nur, wenn für die Zukunft die Gefahr divergierender Entscheidungen auszuschließen ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BSG in BSGE 58, 183, unter 2.).

54

Im Fall der Änderung eines Geschäftsverteilungsplanes setzt dies voraus, dass der früher zuständige Senat mit der in Rede stehenden Rechtsfrage nicht mehr befasst werden kann. Hiervon ist nur dann auszugehen, wenn der abweichungswillige Senat die Zuständigkeit für das Sachgebiet, aus dem die frühere Entscheidung stammt, vollständig übernommen hat (Kronisch, in: Sodan/Ziekow, a.a.O., § 11 Rz 37), so dass er aufgrund des Wechsels der Geschäftsverteilung für die zu entscheidende Rechtsfrage allein zuständig geworden ist (Liebscher in Schwab/Weth, a.a.O., § 45 ArbGG Rz 20; Lüdtke in Lüdtke, a.a.O., § 41 Rz 7, und Kissel/Mayer, a.a.O., § 132 Rz 17).

55

d) Die Pflicht zur Anfrage gemäß § 11 Abs. 3 FGO bleibt im Übrigen auch dann bestehen, wenn ein erkennender Senat bereits in der Vergangenheit von der Rechtsprechung eines anderen Senats bewusst oder unbewusst abgewichen ist.

56

2. Für ein Festhalten an der bisherigen Rechtsprechung des Großen Senats sprechen auch die Änderungen in § 11 FGO im Vergleich zu der zuvor bestehenden Rechtslage.

57

§ 11 FGO a.F. enthielt keine eigenständige Regelung zum Anfrageverfahren. Vielmehr bestimmte nur § 2 Abs. 2 Satz 2 GeschOBFH 1971, dass anderer Senat der Senat ist, auf den die Zuständigkeit für die Streitfrage übergegangen ist, wenn "sich die Geschäftsverteilung geändert [hat]".

58

Während es somit nach alter Rechtslage möglicherweise statthaft gewesen wäre, auf eine Anfrage bei einem anderen Senat nach Änderung der Geschäftsverteilung --entsprechend der Rechtsauffassung des vorlegenden Senats-- zu verzichten, ist dies nach dem Wortlaut der Neuregelung in § 11 Abs. 3 Satz 2 FGO ausgeschlossen.

59

3. Die vom vorlegenden Senat gegen die Beibehaltung der bisherigen Rechtsprechung geäußerten Bedenken greifen nicht durch.

60

§ 11 Abs. 3 Satz 2 FGO ist nicht mehrdeutig. Im Übrigen besteht die Gefahr einander widerstreitender Entscheidungen auch, wenn der bisher allgemein für eine Rechtsfrage zuständige Senat nur noch gelegentlich in die Lage kommen kann, über die Rechtsfrage zu entscheiden. Die Zuweisung eines Rechtsgebiets an einen bestimmten Senat überträgt diesem die Rechtsfortbildung hierfür nur in den Grenzen des § 11 FGO. Das Spannungsverhältnis, das zwischen Rechtsfortbildung und Einheitlichkeit der Rechtsprechung bestehen kann, ist nach Maßgabe des § 11 FGO aufzulösen. Dass sich hieraus ein Vorrang der Einheitlichkeit der Rechtsprechung gemäß den Voraussetzungen dieser Vorschrift ergibt, beruht auf einer gesetzgeberischen Entscheidung, die von der Rechtsprechung zu beachten und auch im Fall des Übergangs einer "primären" Zuständigkeit angemessen ist.

61

Die Überlegungen des vorlegenden Senats zu einer Abweichungsanfrage eines dritten Senats greifen schon deshalb nicht durch, weil die Voraussetzungen für einen Zuständigkeitsübergang in Bezug auf den anzufragenden Senat nach § 11 Abs. 3 Satz 2 FGO nicht vorliegen. Für die Erwartung, dass ein Senat, der sich nur gelegentlich mit der Materie eines anderen Senats befassen müsse, in aller Regel der Rechtsprechung dieses Senats folgen werde, besteht schließlich keine hinreichende Grundlage, wie auch der Ausgangsfall in diesem Verfahren zeigt.

62

C. Entscheidung der Vorlagefrage

63

Der Große Senat beantwortet die ihm vorgelegte Frage wie folgt:

64

Ein Senat des BFH, der von einer Entscheidung eines anderen Senats abweichen will, hat auch dann bei diesem Senat nach § 11 Abs. 3 FGO anzufragen und für den Fall, dass dieser an seiner Rechtsauffassung festhält, den Großen Senat anzurufen, wenn der erkennende Senat zwar nach dem Geschäftsverteilungsplan für die Rechtsfrage zuständig geworden ist, der andere Senat aber weiterhin mit der Rechtsfrage befasst werden kann.

Tatbestand

1

I. Streitig ist die Verfassungsmäßigkeit der in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) geregelten sog. Dreimonatsfrist im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung.

2

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und erzielen jeweils Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Familienwohnsitz befindet sich in X. Der Kläger war seit 2001 in leitender Stellung in Y beschäftigt, wo er am 1. August 2002 eine Wohnung anmietete. Die Klägerin übte ihre berufliche Tätigkeit in der Nähe von X aus.

3

Mit ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2004) machten die Kläger bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ Kosten in Höhe von 6.952 € als Werbungskosten zum Abzug zu. Die Berücksichtigung der ebenfalls geltend gemachten Mehraufwendungen für die Verpflegung in Höhe von 3.864 € (92 Tage x 24 €; 138 Tage x 12 €) ließ das FA unter Hinweis auf § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 6 und 5 EStG nicht zum Abzug zu. Im Einspruchsverfahren machten die Kläger geltend, die Begrenzung des Abzugs von Mehraufwendungen für die Verpflegung auf drei Monate sei verfassungswidrig. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies das Finanzgericht (FG) die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1500 veröffentlichten Gründen ab.

4

Dagegen richtet sich die Revision, mit der die Kläger Grundrechtsverletzungen rügen.

5

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG Baden-Württemberg aufzuheben und weitere Werbungskosten in Höhe von 3.864 € zum Werbungskostenabzug zuzulassen, hilfsweise das Verfahren auszusetzen und eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) einzuholen, ob die Dreimonatsfrist des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar ist.

6

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7

II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass im Streitjahr im Rahmen der doppelten Haushaltsführung ein Abzug von Mehraufwendungen für die Verpflegung ausscheidet.

8

1. Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen sind gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG nicht abziehbare Betriebsausgaben. Wird der Steuerpflichtige jedoch vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, so ist nach Satz 2 der Vorschrift für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt über eine bestimmte Dauer abwesend ist, ein nach dieser Dauer gestaffelter Pauschbetrag abzusetzen. Nach Satz 5 der Vorschrift beschränkt sich bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte der pauschale Abzug nach Satz 2 auf die ersten drei Monate (sog. Dreimonatsfrist). Gemäß Satz 6 der Vorschrift gelten die Abzugsbeschränkung nach Satz 1, die (gestaffelten) Pauschbeträge nach Satz 2 sowie die Dreimonatsfrist nach Satz 5 auch für den Abzug von Mehraufwendungen für die Verpflegung bei einer aus betrieblichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung. Nach § 9 Abs. 5 EStG sind die aufgeführten Regelungen bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Tätigkeit sinngemäß anzuwenden.

9

Danach konnten die vom Kläger geltend gemachten Mehraufwendungen für die Verpflegung im Streitjahr nicht (mehr) als Werbungskosten wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung berücksichtigt werden, weil der Kläger nach den Feststellungen des FG bereits seit August 2002 einen doppelten Haushalt führte.

10

2. Die die Dreimonatsfrist bestimmende Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 5 und 6 EStG ist verfassungsgemäß. Sie genügt insbesondere auch im Fall beiderseits berufstätiger Ehegatten den Maßstäben des Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG.

11

a) Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengeren Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Für die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen kommt es wesentlich darauf an, in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen.

12

aa) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen angemessen sein muss. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes. Als besonderen sachlichen Grund für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das BVerfG u.a. Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt (Urteil des BVerfG vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, m.w.N.).

13

bb) Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Danach unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen sowie den (privaten) existenzsichernden Aufwendungen andererseits. Deshalb sind Aufwendungen für die Erwerbstätigkeit gemäß §§ 4, 9 EStG und existenzsichernde Aufwendungen im Rahmen von Sonderausgaben, Familienleistungsausgleich und außergewöhnlichen Belastungen gemäß §§ 10 ff., 31 f., 33 ff. EStG grundsätzlich steuerlich abziehbar. Im Rahmen des objektiven Nettoprinzips hat der Gesetzgeber des Einkommensteuergesetzes die Zuordnung von Aufwendungen zum betrieblichen bzw. beruflichen Bereich, derentwegen diese Aufwendungen von den Einnahmen grundsätzlich abzuziehen sind, danach vorgenommen, ob eine betriebliche bzw. berufliche Veranlassung besteht (vgl. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dagegen mindern Aufwendungen für die Lebensführung außerhalb des Rahmens von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen gemäß § 12 Nr. 1 EStG nicht die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage; dies gilt gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auch für solche Lebensführungskosten, "die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen".

14

Das BVerfG hat bisher offen gelassen, ob das objektive Nettoprinzip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang hat; jedenfalls aber kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, m.w.N.).

15

cc) Eine besondere Typisierungskompetenz des Gesetzgebers ergibt sich unter dem Gesichtspunkt gemischt veranlasster Aufwendungen. Dabei ist allerdings nicht die tatbestandliche Qualifikation von Aufwendungen nach Maßgabe der einfachgesetzlichen Grundregeln des § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 und § 12 Nr. 1 EStG maßgeblich, sondern vielmehr eine darüber hinausgehende Bewertung multikausaler und multifinaler Wertungszusammenhänge (BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210). Unter diesem Gesichtspunkt kommt auch den Mehraufwendungen für eine aus beruflichem Anlass begründete doppelte Haushaltsführung insgesamt Mischkostencharakter zu (Entscheidungen des BVerfG in BVerfGE 122, 210; vom 4. Dezember 2002  2 BvR 400/98 und 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534).

16

In besonderer Weise gilt dies jedoch für Mehraufwendungen für die Verpflegung. Aufwendungen für die eigene Verpflegung betreffen grundsätzlich die einkommensteuerrechtlich unbeachtliche Privatsphäre. Soweit Aufwendungen für die Ernährung betrieblich veranlasst und damit Betriebsausgaben sind, sind sie nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG nicht abziehbar, weil solcher Aufwand in erster Linie der Befriedigung eines persönlichen Grundbedürfnisses entspricht. Ausnahmen bestehen für betriebliche Mehraufwendungen bei den in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 2 ff. EStG genannten Auswärtstätigkeiten und der doppelten Haushaltsführung. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass in diesen Fällen die Verpflegungskosten typischerweise betrieblich veranlasst sind (Bergkemper in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 4 EStG Rz 1360). Soweit die Berücksichtigung von Verpflegungskosten in diesen Fällen jedoch nach Ablauf von drei Monaten ausgeschlossen ist (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 5 und 6 EStG), unterstellt der Gesetzgeber typisierend, dass die bei Beginn der Auswärtstätigkeit oder doppelten Haushaltsführung vorhandene überwiegende berufliche Veranlassung des Verpflegungsmehraufwands entfallen ist bzw. der Steuerpflichtige nunmehr regelmäßig eine Verpflegungssituation vorfindet, die keinen beruflich veranlassten Mehraufwand verursacht (BTDrucks 13/901, 129).

17

Mit dieser Typisierung einer Übergangszeit bewegt sich der Gesetzgeber nach Auffassung des Senats innerhalb der Grenzen seines Beurteilungs- und Gestaltungsermessens. Im Regelfall kann sich der Steuerpflichtige bei einer doppelten Haushaltsführung nach einer mehrmonatigen Übergangszeit auf die Verpflegungssituation am Beschäftigungsort einstellen, die Höhe der Kosten beeinflussen und damit einen "Mehr"-Aufwand minimieren oder sogar vermeiden (vgl. dazu Senatsentscheidung vom 6. Oktober 1994 VI R 136/89, BFHE 175, 548, BStBl II 1995, 184).

18

b) Die Dreimonatsfrist verstößt auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG.

19

aa) Der besondere Schutz von Ehe und Familie gemäß Art. 6 Abs. 1 GG erstreckt sich auf die "Alleinverdienerehe" ebenso wie auf die "Doppelverdienerehe". Der gebotene Schutz der "Doppelverdienerehe" gebietet es, Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung bei der Bemessung der finanziellen Leistungsfähigkeit zu berücksichtigen, soweit es sich um zwangsläufigen Mehraufwand beiderseits berufstätiger Ehegatten handelt, der dadurch entsteht, dass ein gemeinsamer Wohnsitz bei dem Beschäftigungsort des einen Ehegatten besteht und zugleich die Unterhaltung eines weiteren Wohnsitzes durch die Berufstätigkeit des anderen Ehegatten an einem anderen Ort veranlasst ist. Das aus Art. 6 Abs. 1 GG folgende Verbot, die Vereinbarkeit von Ehe und Berufsausübung beider Ehegatten zu erschweren, führt dazu, dass der Gesetzgeber bei beiderseits berufstätigen Ehegatten Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung nicht deshalb als beliebig disponibel betrachten darf, weil solche Aufwendungen privat (mit-)veranlasst sind (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534).

20

bb) Nach diesen Grundsätzen war die durch Art. 1 Nr. 14 des Jahressteuergesetzes 1996 (JStG 1996) eingeführte Vorschrift des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG (sog. Zweijahresfrist) u.a. insoweit mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, als sie für beiderseits berufstätige Ehegatten Geltung beanspruchte (s. im Einzelnen BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534). Da der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen bei einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung auf die ersten drei Monate beschränkt worden ist (§ 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 5 und 6 EStG) und Fahrten zwischen der Arbeitsstätte und einer Wohnung, die den Mittelpunkt der Lebensinteressen bildet (anstelle wöchentlicher Familienheimfahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Sätze 4 und 5 EStG i.d.F. des JStG 1996, jetzt § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Sätze 3 ff. EStG) auch länger als zwei Jahre steuerlich anerkannt werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG), führte die Einführung der Zweijahresgrenze praktisch im Wesentlichen dazu, dass nach zwei Jahren doppelter Haushaltsführung bei einer Beschäftigung am selben Ort speziell die Aufwendungen für die Unterkunft am Beschäftigungsort vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen waren.

21

cc) Widerspricht danach eine pauschale zeitbezogene generelle Abzugsbegrenzung im Fall beiderseits berufstätiger Ehegatten der Wertentscheidung des Art. 6 Abs. 1 GG, so folgt entgegen der Auffassung der Kläger daraus nicht, dass auch die gesetzlichen Abzugsbegrenzungen bei den einzelnen notwendigen Mehraufwendungen verfassungswidrig sind. Das betrifft neben der sich aus § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Sätze 3 ff. EStG ergebenden Beschränkung die hier in Rede stehende zeitraumbezogene Abgrenzung bei den Mehraufwendungen für die Verpflegung. Unter Hinweis auf das aus Art. 6 Abs. 1 GG folgende Verbot, die Vereinbarkeit von Ehe und Berufsausübung bei Ehegatten zu erschweren, hat das BVerfG im zitierten Beschluss in BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534 maßgeblich auf die nicht unerhebliche Belastungswirkung der zeitlichen Abzugsbeschränkung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 1996 abgestellt. Nach Auffassung des BVerfG führt im Hinblick auf die regelmäßig nicht unerheblich ins Gewicht fallenden Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort die zeitliche Begrenzung zu einer ökonomischen Entwertung der beiderseitigen Berufstätigkeit, die sich erschwerend auf die Vereinbarkeit von Ehe und Berufsausübung auswirkt.

22

Eine vergleichbare --und damit von Verfassungs wegen zu beanstandende-- Belastungswirkung geht von der Dreimonatsfrist nicht aus. Wie ausgeführt, kann sich der Steuerpflichtige nach einer Übergangszeit auf die Verpflegungssituation einstellen und einen nennenswerten Mehraufwand vermeiden. Selbst wenn die Beköstigung auch nach Ablauf von drei Monaten nicht so preisgünstig ist wie am Lebensmittelpunkt, führt die Höhe des Verpflegungsmehraufwands --im Gegensatz zu den Kosten einer Unterkunft-- nicht zu einer "ökonomischen Entwertung der beiderseitigen Berufstätigkeit". Dabei ist zu berücksichtigen, dass regelmäßig ohnehin nur Mehrkosten für Frühstück und Abendessen berücksichtigt werden können, weil eventuelle Verpflegungsmehraufwendungen wegen eines Mittagessens an der regelmäßigen Arbeitsstätte auch bei allen anderen Arbeitnehmern unberücksichtigt bleiben (BFH-Urteil in BFHE 175, 548, BStBl II 1995, 184).

23

c) Eine Verletzung des Klägers in seiner durch Art. 12 Abs. 1 GG gewährleisteten Berufsfreiheit ist ebenfalls nicht ersichtlich. Sein grundgesetzlich garantiertes Recht, Art und Ort seiner Beschäftigung frei zu wählen, wird durch die Neuregelung nicht berührt. Zwar sind nach der Rechtsprechung des BVerfG auch solche Vorschriften am Maßstab des Art. 12 Abs. 1 GG zu prüfen, die infolge ihrer tatsächlichen Auswirkungen geeignet sind, die Berufsfreiheit mittelbar zu beeinträchtigen. Voraussetzung ist allerdings, dass sie in engem Zusammenhang zur Ausübung eines Berufes stehen und objektiv eine berufsregelnde Tendenz deutlich erkennen lassen. Daran fehlt es bei den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes, da sie ohne unmittelbare Beziehung zu einem bestimmten Beruf an generelle Merkmale --z.B. Einkünfte aus erwerbswirtschaftlicher Tätigkeit-- anknüpfen (Senatsentscheidung vom 5. Dezember 1997 VI R 94/96, BFHE 185, 8, BStBl II 1998, 211, m.w.N.).

24

d) Die Dreimonatsfrist verstößt auch im Übrigen ersichtlich nicht gegen das Grundgesetz.

(1)1Die tarifliche Einkommensteuer bemisst sich nach dem auf volle Euro abgerundeten zu versteuernden Einkommen.2Sie beträgt im Veranlagungszeitraum 2023 vorbehaltlich der §§ 32b, 32d, 34, 34a, 34b und 34c jeweils in Euro für zu versteuernde Einkommen

1.
bis 10 908 Euro (Grundfreibetrag):0;
2.
von 10 909 Euro bis 15 999 Euro:(979,18 · y + 1 400) · y;
3.
von 16 000 Euro bis 62 809 Euro:(192,59 · z + 2 397) · z + 966,53;
4.
von 62 810 Euro bis 277 825 Euro:0,42 · x – 9 972,98;
5.
von 277 826 Euro an:0,45 · x – 18 307,73.
3Die Größe „y“ ist ein Zehntausendstel des den Grundfreibetrag übersteigenden Teils des auf einen vollen Euro-Betrag abgerundeten zu versteuernden Einkommens.4Die Größe „z“ ist ein Zehntausendstel des 15 999 Euro übersteigenden Teils des auf einen vollen Euro-Betrag abgerundeten zu versteuernden Einkommens.5Die Größe „x“ ist das auf einen vollen Euro-Betrag abgerundete zu versteuernde Einkommen.6Der sich ergebende Steuerbetrag ist auf den nächsten vollen Euro-Betrag abzurunden.

(2) bis (4) (weggefallen)

(5) Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, beträgt die tarifliche Einkommensteuer vorbehaltlich der §§ 32b, 32d, 34, 34a, 34b und 34c das Zweifache des Steuerbetrags, der sich für die Hälfte ihres gemeinsam zu versteuernden Einkommens nach Absatz 1 ergibt (Splitting-Verfahren).

(6)1Das Verfahren nach Absatz 5 ist auch anzuwenden zur Berechnung der tariflichen Einkommensteuer für das zu versteuernde Einkommen

1.
bei einem verwitweten Steuerpflichtigen für den Veranlagungszeitraum, der dem Kalenderjahr folgt, in dem der Ehegatte verstorben ist, wenn der Steuerpflichtige und sein verstorbener Ehegatte im Zeitpunkt seines Todes die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllt haben,
2.
bei einem Steuerpflichtigen, dessen Ehe in dem Kalenderjahr, in dem er sein Einkommen bezogen hat, aufgelöst worden ist, wenn in diesem Kalenderjahr
a)
der Steuerpflichtige und sein bisheriger Ehegatte die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllt haben,
b)
der bisherige Ehegatte wieder geheiratet hat und
c)
der bisherige Ehegatte und dessen neuer Ehegatte ebenfalls die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllen.
2Voraussetzung für die Anwendung des Satzes 1 ist, dass der Steuerpflichtige nicht nach den §§ 26, 26a einzeln zur Einkommensteuer veranlagt wird.

(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

(2)1Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.2Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können.3Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.4Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

(2a)1Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).2Die Pauschale erhalten:

1.
Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.
Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.
3Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 1 beträgt die Pauschale 900 Euro.4Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 2 beträgt die Pauschale 4 500 Euro.5In diesem Fall kann die Pauschale nach Satz 3 nicht zusätzlich in Anspruch genommen werden.6Über die Fahrtkostenpauschale nach Satz 1 hinaus sind keine weiteren behinderungsbedingten Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastung nach Absatz 1 berücksichtigungsfähig.7Die Pauschale ist bei der Ermittlung des Teils der Aufwendungen im Sinne des Absatzes 1, der die zumutbare Belastung übersteigt, einzubeziehen.8Sie kann auch gewährt werden, wenn ein Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Absatz 5 übertragen wurde.9§ 33b Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden.

(3)1Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag
der Einkünfte
bis
15 340
EUR
über
15 340
EUR
bis
51 130
EUR
über
51 130
EUR
1.bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
a) nach § 32a Absatz 1,567
b) nach § 32a Absatz 5
oder 6 (Splitting-Verfahren)
zu berechnen ist;

4

5

6
2.bei Steuerpflichtigen mit
a) einem Kind oder zwei
Kindern,

2

3

4
b) drei oder mehr Kindern112
Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

2Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 und der Anspruchsvoraussetzungen nach Absatz 2a zu bestimmen.

(1)1Die tarifliche Einkommensteuer bemisst sich nach dem auf volle Euro abgerundeten zu versteuernden Einkommen.2Sie beträgt im Veranlagungszeitraum 2023 vorbehaltlich der §§ 32b, 32d, 34, 34a, 34b und 34c jeweils in Euro für zu versteuernde Einkommen

1.
bis 10 908 Euro (Grundfreibetrag):0;
2.
von 10 909 Euro bis 15 999 Euro:(979,18 · y + 1 400) · y;
3.
von 16 000 Euro bis 62 809 Euro:(192,59 · z + 2 397) · z + 966,53;
4.
von 62 810 Euro bis 277 825 Euro:0,42 · x – 9 972,98;
5.
von 277 826 Euro an:0,45 · x – 18 307,73.
3Die Größe „y“ ist ein Zehntausendstel des den Grundfreibetrag übersteigenden Teils des auf einen vollen Euro-Betrag abgerundeten zu versteuernden Einkommens.4Die Größe „z“ ist ein Zehntausendstel des 15 999 Euro übersteigenden Teils des auf einen vollen Euro-Betrag abgerundeten zu versteuernden Einkommens.5Die Größe „x“ ist das auf einen vollen Euro-Betrag abgerundete zu versteuernde Einkommen.6Der sich ergebende Steuerbetrag ist auf den nächsten vollen Euro-Betrag abzurunden.

(2) bis (4) (weggefallen)

(5) Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, beträgt die tarifliche Einkommensteuer vorbehaltlich der §§ 32b, 32d, 34, 34a, 34b und 34c das Zweifache des Steuerbetrags, der sich für die Hälfte ihres gemeinsam zu versteuernden Einkommens nach Absatz 1 ergibt (Splitting-Verfahren).

(6)1Das Verfahren nach Absatz 5 ist auch anzuwenden zur Berechnung der tariflichen Einkommensteuer für das zu versteuernde Einkommen

1.
bei einem verwitweten Steuerpflichtigen für den Veranlagungszeitraum, der dem Kalenderjahr folgt, in dem der Ehegatte verstorben ist, wenn der Steuerpflichtige und sein verstorbener Ehegatte im Zeitpunkt seines Todes die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllt haben,
2.
bei einem Steuerpflichtigen, dessen Ehe in dem Kalenderjahr, in dem er sein Einkommen bezogen hat, aufgelöst worden ist, wenn in diesem Kalenderjahr
a)
der Steuerpflichtige und sein bisheriger Ehegatte die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllt haben,
b)
der bisherige Ehegatte wieder geheiratet hat und
c)
der bisherige Ehegatte und dessen neuer Ehegatte ebenfalls die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllen.
2Voraussetzung für die Anwendung des Satzes 1 ist, dass der Steuerpflichtige nicht nach den §§ 26, 26a einzeln zur Einkommensteuer veranlagt wird.

(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

(2)1Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.2Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können.3Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.4Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

(2a)1Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).2Die Pauschale erhalten:

1.
Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.
Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.
3Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 1 beträgt die Pauschale 900 Euro.4Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 2 beträgt die Pauschale 4 500 Euro.5In diesem Fall kann die Pauschale nach Satz 3 nicht zusätzlich in Anspruch genommen werden.6Über die Fahrtkostenpauschale nach Satz 1 hinaus sind keine weiteren behinderungsbedingten Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastung nach Absatz 1 berücksichtigungsfähig.7Die Pauschale ist bei der Ermittlung des Teils der Aufwendungen im Sinne des Absatzes 1, der die zumutbare Belastung übersteigt, einzubeziehen.8Sie kann auch gewährt werden, wenn ein Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Absatz 5 übertragen wurde.9§ 33b Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden.

(3)1Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag
der Einkünfte
bis
15 340
EUR
über
15 340
EUR
bis
51 130
EUR
über
51 130
EUR
1.bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
a) nach § 32a Absatz 1,567
b) nach § 32a Absatz 5
oder 6 (Splitting-Verfahren)
zu berechnen ist;

4

5

6
2.bei Steuerpflichtigen mit
a) einem Kind oder zwei
Kindern,

2

3

4
b) drei oder mehr Kindern112
Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

2Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 und der Anspruchsvoraussetzungen nach Absatz 2a zu bestimmen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob Zivilprozesskosten wegen einer Klage auf Zahlung von Krankentagegeld als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig sind.

2

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Für die Klägerin bestand eine private Krankenversicherung bei der R, die eine Krankentagegeld-Versicherung für ein tägliches Krankengeld von 51 € nach Ablauf von sechs Wochen einer Arbeitsunfähigkeit umfasste. Die Klägerin war als Geschäftsleitungsassistentin nichtselbständig tätig. Anfang 2004 traten bei ihr Probleme mit dem Gebrauch der rechten Hand und Bewegungsstörungen des rechten Beines auf. Bei ihr wurden eine fokale Dystonie und eine spastische Hemiphlegie diagnostiziert. Die Klägerin wurde krankgeschrieben. Nach sechs Wochen stellte der Arbeitgeber seine Gehaltszahlungen ein. Daraufhin wurde die R in Anspruch genommen, die zunächst das vertraglich vereinbarte Krankentagegeld zahlte. Auf Veranlassung der R wurde die Klägerin am 28. Januar 2005 von einem Mitarbeiter des Vertrauensarztes H untersucht. In dem von H erstellten Gutachten wurde der Klägerin Arbeitsunfähigkeit bescheinigt. Er diagnostizierte eine fokale Dystonie bzw. ein Parkinson-Syndrom. Ein halbes Jahr später musste die Klägerin sich erneut bei H vorstellen. Dieser kam in seinem daraufhin angefertigten Gutachten vom 29. Juli 2005 zu dem Ergebnis, dass bei der Klägerin immer noch Arbeitsunfähigkeit bestehe. Weiterhin stellte er fest, dass zwischenzeitlich auch Berufsunfähigkeit eingetreten sei. Die R stellte sich daraufhin auf den Standpunkt, dass bei der Klägerin ab dem 28. Juli 2005 Berufsunfähigkeit eingetreten sei und damit die Leistungspflicht zur Zahlung von Krankentagegeld drei Monate nach Beginn der Berufsunfähigkeit ende. Dementsprechend wurde letztmalig am 28. Oktober 2005 der versicherte Tagessatz gezahlt. Ab dem 1. August 2006 wurde der Klägerin Rente wegen voller Erwerbsminderung bewilligt (Bescheid vom 31. Januar 2007).

3

Im Dezember 2005 erhob der Kläger als Versicherungsnehmer Klage gegen die R. Die Klage war auf die Feststellung des Fortbestands der Krankentagegeldversicherung sowie die Zahlung von Krankentagegeld ab dem 28. Oktober 2005 gerichtet. Nachdem der Klägerin die Rente wegen Erwerbsunfähigkeit zuerkannt worden war, wurde der Feststellungsantrag für erledigt erklärt; der Kläger beantragte lediglich noch die Zahlung von 14.111 € (Krankentagegeld vom 28. Oktober 2005 bis 31. Juli 2006) nebst Zinsen. Mit Urteil des Landgerichts C vom 30. März 2007 wurde die Klage abgewiesen.

4

Mit ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2007 machten die Kläger die Prozesskosten von 9.906 € als Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht, weil Krankentagegeld regelmäßig steuerfrei sei und der Prozess somit nicht der Erzielung steuerbarer Einnahmen gedient habe. Den hiergegen gerichteten Einspruch, mit dem die Kläger geltend machten, die Prozesskosten seien als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 5. Januar 2009 als unbegründet zurück.

5

Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1607 veröffentlichten Gründen ab.

6

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

7

Die Kläger beantragen,

das Urteil des FG Köln vom 18. November 2009  11 K 185/09 und die Einspruchsentscheidung vom 5. Januar 2009 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2007 --zuletzt-- vom 6. April 2009 in der Weise zu ändern, dass Aufwendungen in Höhe von 9.906 € als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.

8

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen, hilfsweise das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Entscheidungsgründe

9

II. 1. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Zivilprozesskosten des Klägers zu Unrecht vom Abzug als außergewöhnliche Belastungen ausgeschlossen.

10

a) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer in bestimmtem Umfang ermäßigt (§ 33 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

11

b) Bei den Kosten eines Zivilprozesses, die vorliegend von den Beteiligten zutreffend nicht als Werbungskosten der Klägerin beurteilt worden sind, spricht nach bisheriger ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine Vermutung gegen die Zwangsläufigkeit (BFH-Urteile vom 9. Mai 1996 III R 224/94, BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596, m.w.N.; vom 4. Dezember 2001 III R 31/00, BFHE 198, 94, BStBl II 2002, 382; vom 18. März 2004 III R 24/03, BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726, und vom 27. August 2008 III R 50/06, BFH/NV 2009, 553). Derartige Kosten wurden nur als zwangsläufig erachtet, wenn auch das die Zahlungsverpflichtung oder den Zahlungsanspruch adäquat verursachende Ereignis zwangsläufig erwachsen ist (BFH-Urteil in BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596). Daran fehlte es nach der Rechtsprechung des BFH im Allgemeinen bei einem Zivilprozess (BFH-Urteile in BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726, und in BFH/NV 2009, 553). Es sei in der Regel der freien Entscheidung der (Vertrags)Parteien überlassen, ob sie sich zur Durchsetzung oder Abwehr eines zivilrechtlichen Anspruchs einem Prozess(kosten)risiko aussetzten (vgl. BFH-Urteile in BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596; in BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726, und in BFH/NV 2009, 553). Lasse sich der Steuerpflichtige trotz ungewissen Ausgangs auf einen Prozess ein, liege die Ursache für die Prozesskosten in seiner Entscheidung, das Prozesskostenrisiko in der Hoffnung auf ein für ihn günstiges Ergebnis in Kauf zu nehmen; es entspräche nicht Sinn und Zweck des § 33 EStG, ihm die Kostenlast zu erleichtern, wenn sich das im eigenen Interesse bewusst in Kauf genommene Risiko realisiert habe (BFH-Urteile in BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726, und in BFH/NV 2009, 553). Als zwangsläufige Aufwendungen erkannte die Rechtsprechung Zivilprozesskosten bisher nur an, wenn der Prozess existentiell wichtige Bereiche oder den Kernbereich menschlichen Lebens berührte. Liefe der Steuerpflichtige ohne den Rechtsstreit Gefahr, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können, könne er trotz unsicherer Erfolgsaussichten gezwungen sein, einen Zivilprozess zu führen (BFH-Urteile in BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596; in BFH/NV 2009, 533).

12

2. An dieser Rechtsauffassung hält der erkennende Senat nicht länger fest.

13

a) Denn die Auffassung, der Steuerpflichtige übernehme das Prozesskostenrisiko "freiwillig", verkennt, dass streitige Ansprüche wegen des staatlichen Gewaltmonopols, das der Verwirklichung des inneren Friedens dient (Josef Isensee, Gemeinwohl im Verfassungsstaat, in: Handbuch des Staatsrechts, Band IV, 3. Aufl. 2006, § 71 Rz 76; Roman Herzog, Ziele, Vorbehalte und Grenzen der Staatstätigkeit, in: Handbuch des Staatsrechts, Band IV, 3. Aufl. 2006, § 72 Rz 38; Bardo Fassbender, Wissen als Grundlage staatlichen Handelns, in: Handbuch des Staatsrechts, Band IV, 3. Aufl. 2006, § 76 Rz 26), regelmäßig nur gerichtlich durchzusetzen oder abzuwehren sind. Dies folgt aus dem Rechtsstaatsgrundsatz, der in Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) allgemein niedergelegt ist und für den Rechtsschutz gegen Akte der öffentlichen Gewalt in Art. 19 Abs. 4 GG seinen besonderen Ausdruck findet (Helmuth Schulze-Fielitz, in: Dreier (Hrsg.), Grundgesetz-Kommentar, Band I, 2. Aufl. 2004, Art. 19 IV Rz 35). Es ist ein zentraler Aspekt der Rechtsstaatlichkeit, die eigenmächtig-gewaltsame Durchsetzung von Rechtsansprüchen grundsätzlich zu verwehren. Die Parteien werden zur gewaltfreien Lösung von Rechtsstreitigkeiten und Interessenkonflikten der Staatsbürger (Roman Herzog, a.a.O., § 72 Rz 26) vielmehr auf den Weg vor die Gerichte verwiesen (Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 11. Juni 1980  1 PBvU 1/79, BVerfGE 54, 277 <292>; vom 13. März 1990  2 BvR 94 u.a./88, BVerfGE 81, 347 <356>). Zivilprozesskosten erwachsen Kläger wie Beklagtem deshalb unabhängig vom Gegenstand des Zivilrechtsstreits aus rechtlichen Gründen zwangsläufig (vgl. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 33 EStG Rz 117; Arndt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33 Rz C 57).

14

b) Entgegen der bisherigen Rechtsprechung ist für die Frage der Zwangsläufigkeit von Prozesskosten nicht auf die Unausweichlichkeit des der streitgegenständlichen Zahlungsverpflichtung oder dem strittigen Zahlungsanspruch zugrunde liegenden Ereignisses abzustellen. Denn der Steuerpflichtige muss, um sein Recht durchzusetzen, im Verfassungsstaat des Grundgesetzes den Rechtsweg beschreiten. Dieser Unausweichlichkeit steht nicht entgegen, dass mit den Kosten eines Zivilprozesses in der Regel nur die unterliegende Partei (§ 91 Abs. 1 Satz 1 der Zivilprozessordnung) belastet ist. Denn der Einwand, der Unterliegende hätte bei gehöriger Prüfung seiner Rechte und Pflichten erkennen können, der Prozess werde keinen Erfolg haben, wird der Lebenswirklichkeit nicht gerecht. Vorherzusagen wie ein Gericht entscheiden wird, ist "riskant" (Tipke, Steuer und Wirtschaft 2008, 377 <380>). Denn nur selten findet sich der zu entscheidende Sachverhalt so deutlich im Gesetz wieder, dass der Richter seine Entscheidung mit arithmetischer Gewissheit aus dem Gesetzestext ablesen kann. Nicht zuletzt deshalb bietet die Rechtsordnung ihren Bürgern ein sorgfältig ausgebautes und mehrstufiges Gerichtssystem an.

15

c) Als außergewöhnliche Belastungen sind Zivilprozesskosten jedoch nur zu berücksichtigen, wenn sich der Steuerpflichtige nicht mutwillig oder leichtfertig auf den Prozess eingelassen hat. Er muss diesen vielmehr unter verständiger Würdigung des Für und Wider --auch des Kostenrisikos-- eingegangen sein (vgl. Stöcker in Lademann, EStG, § 33 EStG Rz 495). Demgemäß sind Zivilprozesskosten des Klägers wie des Beklagten nicht unausweichlich, wenn die beabsichtigte Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung aus Sicht eines verständigen Dritten keine hinreichende Aussicht auf Erfolg bot (vgl. Kanzler, a.a.O.; Arndt, a.a.O.).

16

d) Schließlich steht dem Abzug von Zivilprozesskosten nach § 33 EStG auch nicht Sinn und Zweck der Vorschrift entgegen. Die steuerliche Entlastung derartiger Aufwendungen dient nicht dazu, dem Steuerpflichtigen die "Kostenlast zu erleichtern, wenn sich das im eigenen Interesse bewusst in Kauf genommene Risiko zu seinem Nachteil realisiert hat", sondern sucht der verminderten subjektiven Leistungsfähigkeit des Betroffenen Rechnung zu tragen (Kanzler, a.a.O., § 33 EStG Rz 9; Arndt, a.a.O., § 33 Rz A 8). Demgemäß sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (z.B. BFH-Urteile vom 13. Oktober 2010 VI R 38/09, BFHE 231, 158, und vom 15. April 2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794, m.w.N.). Zu den üblichen Kosten der Lebensführung, zu denen sozialhilferechtlicher Regelbedarf nach § 28 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch i.V.m. dem Regelbedarfs-Ermittlungsgesetz (BGBl I 2011, 453) und der Versorgungsbedarf für den Krankheits- und Pflegefall zählen (vgl. den für das Streitjahr maßgebenden Bericht über die Höhe des Existenzminimums von Erwachsenen und Kindern für das Jahr 2005 , BTDrucks 15/2462), gehören Zivilprozesskosten jedoch nicht.

17

3. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Der Senat kann jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist. Von seinem Standpunkt aus zu Recht hat das FG keine Feststellungen dazu getroffen, in welcher Höhe dem Kläger Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) und außergerichtliche Kosten durch den Zivilprozess entstanden sind. Dies wird das FG im zweiten Rechtsgang nachholen müssen. Sodann hat das Gericht die Gesamtumstände des Einzelfalls --ex ante-- dahingehend zu würdigen, ob der Prozess, den der Kläger angestrengt hat, hinreichende Aussicht auf Erfolg bot und nicht mutwillig geführt worden ist. Eine nur entfernte, gewisse Erfolgsaussicht reicht nicht aus. Der Erfolg muss mindestens ebenso wahrscheinlich sein wie ein Misserfolg. Dies hat das FG im Wege einer summarischen Prüfung zu untersuchen. Darüber hinaus hat das Gericht festzustellen, in welchem Veranlagungszeitraum der Kläger die streitigen Prozesskosten getragen hat. Denn diese sind nach § 11 EStG jeweils in dem Veranlagungszeitraum der Zahlung als außergewöhnliche Belastung abziehbar. Schließlich weist der Senat darauf hin, dass nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG außergewöhnliche Belastungen nur insoweit abzugsfähig sind, als sie notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht überschreiten. Gegebenenfalls erlangte Leistungen aus einer Rechtsschutzversicherung sind im Rahmen der Vorteilsanrechnung zu berücksichtigen (vgl. Senatsurteil vom 24. Februar 2011 VI R 16/10, BFHE 232, 518).

18

Einer Entscheidung über den geltend gemachten Gehörsverstoß bedurfte es angesichts der Aufhebung der Vorentscheidung des FG nicht.

(1) Der Regelbedarf zur Sicherung des Lebensunterhalts umfasst insbesondere Ernährung, Kleidung, Körperpflege, Hausrat, Haushaltsenergie ohne die auf die Heizung und Erzeugung von Warmwasser entfallenden Anteile sowie persönliche Bedürfnisse des täglichen Lebens. Zu den persönlichen Bedürfnissen des täglichen Lebens gehört in vertretbarem Umfang eine Teilhabe am sozialen und kulturellen Leben in der Gemeinschaft. Der Regelbedarf wird als monatlicher Pauschalbetrag berücksichtigt. Über die Verwendung der zur Deckung des Regelbedarfs erbrachten Leistungen entscheiden die Leistungsberechtigten eigenverantwortlich; dabei haben sie das Eintreten unregelmäßig anfallender Bedarfe zu berücksichtigen.

(1a) Der Regelbedarf wird in Höhe der jeweiligen Regelbedarfsstufe entsprechend § 28 des Zwölften Buches in Verbindung mit dem Regelbedarfs-Ermittlungsgesetz und den §§ 28a und 40 des Zwölften Buches in Verbindung mit der für das jeweilige Jahr geltenden Regelbedarfsstufen-Fortschreibungsverordnung anerkannt. Soweit in diesem Buch auf einen Regelbedarf oder eine Regelbedarfsstufe verwiesen wird, ist auf den Betrag der für den jeweiligen Zeitraum geltenden Neuermittlung entsprechend § 28 des Zwölften Buches in Verbindung mit dem Regelbedarfs-Ermittlungsgesetz abzustellen. In Jahren, in denen keine Neuermittlung nach § 28 des Zwölften Buches erfolgt, ist auf den Betrag abzustellen, der sich für den jeweiligen Zeitraum entsprechend der Regelbedarfsstufen-Fortschreibungsverordnung nach den §§ 28a und 40 des Zwölften Buches ergibt.

(2) Als Regelbedarf wird bei Personen, die alleinstehend oder alleinerziehend sind oder deren Partnerin oder Partner minderjährig ist, monatlich ein Betrag in Höhe der Regelbedarfsstufe 1 anerkannt. Für sonstige erwerbsfähige Angehörige der Bedarfsgemeinschaft wird als Regelbedarf anerkannt:

1.
monatlich ein Betrag in Höhe der Regelbedarfsstufe 4, sofern sie das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet haben,
2.
monatlich ein Betrag in Höhe der Regelbedarfsstufe 3 in den übrigen Fällen.

(3) Abweichend von Absatz 2 Satz 1 ist bei Personen, die das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet haben und ohne Zusicherung des zuständigen kommunalen Trägers nach § 22 Absatz 5 umziehen, bis zur Vollendung des 25. Lebensjahres der in Absatz 2 Satz 2 Nummer 2 genannte Betrag als Regelbedarf anzuerkennen.

(4) Haben zwei Partner der Bedarfsgemeinschaft das 18. Lebensjahr vollendet, ist als Regelbedarf für jede dieser Personen monatlich ein Betrag in Höhe der Regelbedarfsstufe 2 anzuerkennen.

(5) (weggefallen)

(1) Der für die Gewährleistung des Existenzminimums notwendige Lebensunterhalt umfasst insbesondere Ernährung, Kleidung, Körperpflege, Hausrat, Haushaltsenergie ohne die auf Heizung und Erzeugung von Warmwasser entfallenden Anteile, persönliche Bedürfnisse des täglichen Lebens sowie Unterkunft und Heizung. Zu den persönlichen Bedürfnissen des täglichen Lebens gehört in vertretbarem Umfang eine Teilhabe am sozialen und kulturellen Leben in der Gemeinschaft; dies gilt in besonderem Maß für Kinder und Jugendliche. Für Schülerinnen und Schüler umfasst der notwendige Lebensunterhalt auch die erforderlichen Hilfen für den Schulbesuch.

(2) Der gesamte notwendige Lebensunterhalt nach Absatz 1 mit Ausnahme der Bedarfe nach dem Zweiten bis Vierten Abschnitt ergibt den monatlichen Regelbedarf. Dieser ist in Regelbedarfsstufen unterteilt; für Abgrenzung und Höhe der Regelbedarfsstufen sind zu berücksichtigen:

1.
bei Kindern und Jugendlichen altersbedingte Unterschiede,
2.
bei Erwachsenen die Art der Unterkunft, in der sie leben, und zusätzlich bei in Wohnungen oder sonstigen Unterkünften nach § 42a Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 und 3 lebenden Erwachsenen, ob sie in einer Paarbeziehung oder ohne Paarbeziehung zusammenleben.

(3) Für Leistungsberechtigte nach diesem Kapitel sind zur Deckung der Regelbedarfe, die sich nach den Regelbedarfsstufen der Anlage zu § 28 ergeben, monatliche Regelsätze als Bedarf anzuerkennen; dies gilt nicht für Leistungsberechtigte, deren notwendiger Lebensunterhalt sich nach § 27b bestimmt. Der Regelsatz stellt einen monatlichen Pauschalbetrag zur Bestreitung des Regelbedarfs dar, über dessen Verwendung die Leistungsberechtigten eigenverantwortlich entscheiden; dabei haben sie das Eintreten unregelmäßig anfallender Bedarfe zu berücksichtigen. Besteht die Leistungsberechtigung für weniger als einen Monat, ist der Regelsatz anteilig als Bedarf anzuerkennen. Zur Deckung der Regelbedarfe von Personen, die in einer sonstigen Unterkunft oder vorübergehend nicht in einer Unterkunft untergebracht sind, sind als Bedarfe monatliche Regelsätze anzuerkennen, die sich in entsprechender Anwendung der Regelbedarfsstufen nach der Anlage zu § 28 ergeben.

(4) Im Einzelfall wird der Regelsatz abweichend von der maßgebenden Regelbedarfsstufe festgesetzt (abweichende Regelsatzfestsetzung), wenn ein durch die Regelbedarfe abgedeckter Bedarf nicht nur einmalig, sondern für eine Dauer von voraussichtlich mehr als einem Monat

1.
nachweisbar vollständig oder teilweise anderweitig gedeckt ist oder
2.
unausweichlich in mehr als geringem Umfang oberhalb durchschnittlicher Bedarfe liegt, wie sie sich nach den bei der Ermittlung der Regelbedarfe zugrundeliegenden durchschnittlichen Verbrauchsausgaben ergeben, und die dadurch bedingten Mehraufwendungen begründbar nicht anderweitig ausgeglichen werden können.
Bei einer abweichenden Regelsatzfestsetzung nach Satz 1 Nummer 1 sind für die monatlich ersparten Verbrauchsausgaben die sich nach § 5 Absatz 1 oder nach § 6 Absatz 1 des Regelbedarfs-Ermittlungsgesetzes für die jeweilige Abteilung ergebenden Beträge zugrunde zu legen. Beschränkt sich die anderweitige Bedarfsdeckung auf einzelne in die regelbedarfsrelevanten Verbrauchsausgaben je Abteilung eingegangenen Verbrauchspositionen, sind die regelbedarfsrelevanten Beträge zugrunde zu legen, auf denen die in § 5 Absatz 1 und § 6 Absatz 1 des Regelbedarfs-Ermittlungsgesetzes genannten Beträge für die einzelnen Abteilungen beruhen. Für Leistungsberechtigte, denen Bedarfe nach § 34 Absatz 4 Satz 1 und Absatz 6 Satz 1 anzuerkennen sind, ist Satz 1 Nummer 1 nicht anwendbar. Für Leistungsberechtigte, die in einer Unterkunft nach § 42a Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 und Satz 3 leben und denen Aufwendungen für Unterkunft und Heizung nach § 42a Absatz 5 und 6 anzuerkennen sind, ist Satz 1 Nummer 1 nicht anwendbar für Bedarfe, die durch einen Vertrag über die Überlassung von Wohnraum nach § 42a Absatz 5 Satz 6 Nummer 1, 3 und 4 gedeckt werden. Für Leistungsberechtigte, denen ein Mehrbedarf nach § 42b Absatz 2 anzuerkennen ist, ist Satz 1 für die dadurch abgedeckten Aufwendungen nicht anwendbar.

(5) Sind minderjährige Leistungsberechtigte in einer anderen Familie, insbesondere in einer Pflegefamilie, oder bei anderen Personen als bei ihren Eltern oder einem Elternteil untergebracht, so wird in der Regel der individuelle Bedarf abweichend von den Regelsätzen in Höhe der tatsächlichen Kosten der Unterbringung festgesetzt, sofern die Kosten einen angemessenen Umfang nicht übersteigen.

(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.

(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.

(3) Niemand darf wegen seines Geschlechtes, seiner Abstammung, seiner Rasse, seiner Sprache, seiner Heimat und Herkunft, seines Glaubens, seiner religiösen oder politischen Anschauungen benachteiligt oder bevorzugt werden. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden.

(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

(2)1Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.2Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können.3Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.4Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

(2a)1Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).2Die Pauschale erhalten:

1.
Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.
Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.
3Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 1 beträgt die Pauschale 900 Euro.4Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 2 beträgt die Pauschale 4 500 Euro.5In diesem Fall kann die Pauschale nach Satz 3 nicht zusätzlich in Anspruch genommen werden.6Über die Fahrtkostenpauschale nach Satz 1 hinaus sind keine weiteren behinderungsbedingten Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastung nach Absatz 1 berücksichtigungsfähig.7Die Pauschale ist bei der Ermittlung des Teils der Aufwendungen im Sinne des Absatzes 1, der die zumutbare Belastung übersteigt, einzubeziehen.8Sie kann auch gewährt werden, wenn ein Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Absatz 5 übertragen wurde.9§ 33b Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden.

(3)1Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag
der Einkünfte
bis
15 340
EUR
über
15 340
EUR
bis
51 130
EUR
über
51 130
EUR
1.bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
a) nach § 32a Absatz 1,567
b) nach § 32a Absatz 5
oder 6 (Splitting-Verfahren)
zu berechnen ist;

4

5

6
2.bei Steuerpflichtigen mit
a) einem Kind oder zwei
Kindern,

2

3

4
b) drei oder mehr Kindern112
Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

2Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 und der Anspruchsvoraussetzungen nach Absatz 2a zu bestimmen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob Zivilprozesskosten wegen einer Klage auf Zahlung von Krankentagegeld als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig sind.

2

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Für die Klägerin bestand eine private Krankenversicherung bei der R, die eine Krankentagegeld-Versicherung für ein tägliches Krankengeld von 51 € nach Ablauf von sechs Wochen einer Arbeitsunfähigkeit umfasste. Die Klägerin war als Geschäftsleitungsassistentin nichtselbständig tätig. Anfang 2004 traten bei ihr Probleme mit dem Gebrauch der rechten Hand und Bewegungsstörungen des rechten Beines auf. Bei ihr wurden eine fokale Dystonie und eine spastische Hemiphlegie diagnostiziert. Die Klägerin wurde krankgeschrieben. Nach sechs Wochen stellte der Arbeitgeber seine Gehaltszahlungen ein. Daraufhin wurde die R in Anspruch genommen, die zunächst das vertraglich vereinbarte Krankentagegeld zahlte. Auf Veranlassung der R wurde die Klägerin am 28. Januar 2005 von einem Mitarbeiter des Vertrauensarztes H untersucht. In dem von H erstellten Gutachten wurde der Klägerin Arbeitsunfähigkeit bescheinigt. Er diagnostizierte eine fokale Dystonie bzw. ein Parkinson-Syndrom. Ein halbes Jahr später musste die Klägerin sich erneut bei H vorstellen. Dieser kam in seinem daraufhin angefertigten Gutachten vom 29. Juli 2005 zu dem Ergebnis, dass bei der Klägerin immer noch Arbeitsunfähigkeit bestehe. Weiterhin stellte er fest, dass zwischenzeitlich auch Berufsunfähigkeit eingetreten sei. Die R stellte sich daraufhin auf den Standpunkt, dass bei der Klägerin ab dem 28. Juli 2005 Berufsunfähigkeit eingetreten sei und damit die Leistungspflicht zur Zahlung von Krankentagegeld drei Monate nach Beginn der Berufsunfähigkeit ende. Dementsprechend wurde letztmalig am 28. Oktober 2005 der versicherte Tagessatz gezahlt. Ab dem 1. August 2006 wurde der Klägerin Rente wegen voller Erwerbsminderung bewilligt (Bescheid vom 31. Januar 2007).

3

Im Dezember 2005 erhob der Kläger als Versicherungsnehmer Klage gegen die R. Die Klage war auf die Feststellung des Fortbestands der Krankentagegeldversicherung sowie die Zahlung von Krankentagegeld ab dem 28. Oktober 2005 gerichtet. Nachdem der Klägerin die Rente wegen Erwerbsunfähigkeit zuerkannt worden war, wurde der Feststellungsantrag für erledigt erklärt; der Kläger beantragte lediglich noch die Zahlung von 14.111 € (Krankentagegeld vom 28. Oktober 2005 bis 31. Juli 2006) nebst Zinsen. Mit Urteil des Landgerichts C vom 30. März 2007 wurde die Klage abgewiesen.

4

Mit ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2007 machten die Kläger die Prozesskosten von 9.906 € als Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht, weil Krankentagegeld regelmäßig steuerfrei sei und der Prozess somit nicht der Erzielung steuerbarer Einnahmen gedient habe. Den hiergegen gerichteten Einspruch, mit dem die Kläger geltend machten, die Prozesskosten seien als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 5. Januar 2009 als unbegründet zurück.

5

Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1607 veröffentlichten Gründen ab.

6

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

7

Die Kläger beantragen,

das Urteil des FG Köln vom 18. November 2009  11 K 185/09 und die Einspruchsentscheidung vom 5. Januar 2009 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2007 --zuletzt-- vom 6. April 2009 in der Weise zu ändern, dass Aufwendungen in Höhe von 9.906 € als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.

8

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen, hilfsweise das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Entscheidungsgründe

9

II. 1. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Zivilprozesskosten des Klägers zu Unrecht vom Abzug als außergewöhnliche Belastungen ausgeschlossen.

10

a) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer in bestimmtem Umfang ermäßigt (§ 33 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

11

b) Bei den Kosten eines Zivilprozesses, die vorliegend von den Beteiligten zutreffend nicht als Werbungskosten der Klägerin beurteilt worden sind, spricht nach bisheriger ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine Vermutung gegen die Zwangsläufigkeit (BFH-Urteile vom 9. Mai 1996 III R 224/94, BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596, m.w.N.; vom 4. Dezember 2001 III R 31/00, BFHE 198, 94, BStBl II 2002, 382; vom 18. März 2004 III R 24/03, BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726, und vom 27. August 2008 III R 50/06, BFH/NV 2009, 553). Derartige Kosten wurden nur als zwangsläufig erachtet, wenn auch das die Zahlungsverpflichtung oder den Zahlungsanspruch adäquat verursachende Ereignis zwangsläufig erwachsen ist (BFH-Urteil in BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596). Daran fehlte es nach der Rechtsprechung des BFH im Allgemeinen bei einem Zivilprozess (BFH-Urteile in BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726, und in BFH/NV 2009, 553). Es sei in der Regel der freien Entscheidung der (Vertrags)Parteien überlassen, ob sie sich zur Durchsetzung oder Abwehr eines zivilrechtlichen Anspruchs einem Prozess(kosten)risiko aussetzten (vgl. BFH-Urteile in BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596; in BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726, und in BFH/NV 2009, 553). Lasse sich der Steuerpflichtige trotz ungewissen Ausgangs auf einen Prozess ein, liege die Ursache für die Prozesskosten in seiner Entscheidung, das Prozesskostenrisiko in der Hoffnung auf ein für ihn günstiges Ergebnis in Kauf zu nehmen; es entspräche nicht Sinn und Zweck des § 33 EStG, ihm die Kostenlast zu erleichtern, wenn sich das im eigenen Interesse bewusst in Kauf genommene Risiko realisiert habe (BFH-Urteile in BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726, und in BFH/NV 2009, 553). Als zwangsläufige Aufwendungen erkannte die Rechtsprechung Zivilprozesskosten bisher nur an, wenn der Prozess existentiell wichtige Bereiche oder den Kernbereich menschlichen Lebens berührte. Liefe der Steuerpflichtige ohne den Rechtsstreit Gefahr, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können, könne er trotz unsicherer Erfolgsaussichten gezwungen sein, einen Zivilprozess zu führen (BFH-Urteile in BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596; in BFH/NV 2009, 533).

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2. An dieser Rechtsauffassung hält der erkennende Senat nicht länger fest.

13

a) Denn die Auffassung, der Steuerpflichtige übernehme das Prozesskostenrisiko "freiwillig", verkennt, dass streitige Ansprüche wegen des staatlichen Gewaltmonopols, das der Verwirklichung des inneren Friedens dient (Josef Isensee, Gemeinwohl im Verfassungsstaat, in: Handbuch des Staatsrechts, Band IV, 3. Aufl. 2006, § 71 Rz 76; Roman Herzog, Ziele, Vorbehalte und Grenzen der Staatstätigkeit, in: Handbuch des Staatsrechts, Band IV, 3. Aufl. 2006, § 72 Rz 38; Bardo Fassbender, Wissen als Grundlage staatlichen Handelns, in: Handbuch des Staatsrechts, Band IV, 3. Aufl. 2006, § 76 Rz 26), regelmäßig nur gerichtlich durchzusetzen oder abzuwehren sind. Dies folgt aus dem Rechtsstaatsgrundsatz, der in Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) allgemein niedergelegt ist und für den Rechtsschutz gegen Akte der öffentlichen Gewalt in Art. 19 Abs. 4 GG seinen besonderen Ausdruck findet (Helmuth Schulze-Fielitz, in: Dreier (Hrsg.), Grundgesetz-Kommentar, Band I, 2. Aufl. 2004, Art. 19 IV Rz 35). Es ist ein zentraler Aspekt der Rechtsstaatlichkeit, die eigenmächtig-gewaltsame Durchsetzung von Rechtsansprüchen grundsätzlich zu verwehren. Die Parteien werden zur gewaltfreien Lösung von Rechtsstreitigkeiten und Interessenkonflikten der Staatsbürger (Roman Herzog, a.a.O., § 72 Rz 26) vielmehr auf den Weg vor die Gerichte verwiesen (Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 11. Juni 1980  1 PBvU 1/79, BVerfGE 54, 277 <292>; vom 13. März 1990  2 BvR 94 u.a./88, BVerfGE 81, 347 <356>). Zivilprozesskosten erwachsen Kläger wie Beklagtem deshalb unabhängig vom Gegenstand des Zivilrechtsstreits aus rechtlichen Gründen zwangsläufig (vgl. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 33 EStG Rz 117; Arndt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33 Rz C 57).

14

b) Entgegen der bisherigen Rechtsprechung ist für die Frage der Zwangsläufigkeit von Prozesskosten nicht auf die Unausweichlichkeit des der streitgegenständlichen Zahlungsverpflichtung oder dem strittigen Zahlungsanspruch zugrunde liegenden Ereignisses abzustellen. Denn der Steuerpflichtige muss, um sein Recht durchzusetzen, im Verfassungsstaat des Grundgesetzes den Rechtsweg beschreiten. Dieser Unausweichlichkeit steht nicht entgegen, dass mit den Kosten eines Zivilprozesses in der Regel nur die unterliegende Partei (§ 91 Abs. 1 Satz 1 der Zivilprozessordnung) belastet ist. Denn der Einwand, der Unterliegende hätte bei gehöriger Prüfung seiner Rechte und Pflichten erkennen können, der Prozess werde keinen Erfolg haben, wird der Lebenswirklichkeit nicht gerecht. Vorherzusagen wie ein Gericht entscheiden wird, ist "riskant" (Tipke, Steuer und Wirtschaft 2008, 377 <380>). Denn nur selten findet sich der zu entscheidende Sachverhalt so deutlich im Gesetz wieder, dass der Richter seine Entscheidung mit arithmetischer Gewissheit aus dem Gesetzestext ablesen kann. Nicht zuletzt deshalb bietet die Rechtsordnung ihren Bürgern ein sorgfältig ausgebautes und mehrstufiges Gerichtssystem an.

15

c) Als außergewöhnliche Belastungen sind Zivilprozesskosten jedoch nur zu berücksichtigen, wenn sich der Steuerpflichtige nicht mutwillig oder leichtfertig auf den Prozess eingelassen hat. Er muss diesen vielmehr unter verständiger Würdigung des Für und Wider --auch des Kostenrisikos-- eingegangen sein (vgl. Stöcker in Lademann, EStG, § 33 EStG Rz 495). Demgemäß sind Zivilprozesskosten des Klägers wie des Beklagten nicht unausweichlich, wenn die beabsichtigte Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung aus Sicht eines verständigen Dritten keine hinreichende Aussicht auf Erfolg bot (vgl. Kanzler, a.a.O.; Arndt, a.a.O.).

16

d) Schließlich steht dem Abzug von Zivilprozesskosten nach § 33 EStG auch nicht Sinn und Zweck der Vorschrift entgegen. Die steuerliche Entlastung derartiger Aufwendungen dient nicht dazu, dem Steuerpflichtigen die "Kostenlast zu erleichtern, wenn sich das im eigenen Interesse bewusst in Kauf genommene Risiko zu seinem Nachteil realisiert hat", sondern sucht der verminderten subjektiven Leistungsfähigkeit des Betroffenen Rechnung zu tragen (Kanzler, a.a.O., § 33 EStG Rz 9; Arndt, a.a.O., § 33 Rz A 8). Demgemäß sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (z.B. BFH-Urteile vom 13. Oktober 2010 VI R 38/09, BFHE 231, 158, und vom 15. April 2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794, m.w.N.). Zu den üblichen Kosten der Lebensführung, zu denen sozialhilferechtlicher Regelbedarf nach § 28 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch i.V.m. dem Regelbedarfs-Ermittlungsgesetz (BGBl I 2011, 453) und der Versorgungsbedarf für den Krankheits- und Pflegefall zählen (vgl. den für das Streitjahr maßgebenden Bericht über die Höhe des Existenzminimums von Erwachsenen und Kindern für das Jahr 2005 , BTDrucks 15/2462), gehören Zivilprozesskosten jedoch nicht.

17

3. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Der Senat kann jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist. Von seinem Standpunkt aus zu Recht hat das FG keine Feststellungen dazu getroffen, in welcher Höhe dem Kläger Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) und außergerichtliche Kosten durch den Zivilprozess entstanden sind. Dies wird das FG im zweiten Rechtsgang nachholen müssen. Sodann hat das Gericht die Gesamtumstände des Einzelfalls --ex ante-- dahingehend zu würdigen, ob der Prozess, den der Kläger angestrengt hat, hinreichende Aussicht auf Erfolg bot und nicht mutwillig geführt worden ist. Eine nur entfernte, gewisse Erfolgsaussicht reicht nicht aus. Der Erfolg muss mindestens ebenso wahrscheinlich sein wie ein Misserfolg. Dies hat das FG im Wege einer summarischen Prüfung zu untersuchen. Darüber hinaus hat das Gericht festzustellen, in welchem Veranlagungszeitraum der Kläger die streitigen Prozesskosten getragen hat. Denn diese sind nach § 11 EStG jeweils in dem Veranlagungszeitraum der Zahlung als außergewöhnliche Belastung abziehbar. Schließlich weist der Senat darauf hin, dass nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG außergewöhnliche Belastungen nur insoweit abzugsfähig sind, als sie notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht überschreiten. Gegebenenfalls erlangte Leistungen aus einer Rechtsschutzversicherung sind im Rahmen der Vorteilsanrechnung zu berücksichtigen (vgl. Senatsurteil vom 24. Februar 2011 VI R 16/10, BFHE 232, 518).

18

Einer Entscheidung über den geltend gemachten Gehörsverstoß bedurfte es angesichts der Aufhebung der Vorentscheidung des FG nicht.

(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

(2)1Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.2Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können.3Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.4Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

(2a)1Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).2Die Pauschale erhalten:

1.
Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.
Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.
3Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 1 beträgt die Pauschale 900 Euro.4Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 2 beträgt die Pauschale 4 500 Euro.5In diesem Fall kann die Pauschale nach Satz 3 nicht zusätzlich in Anspruch genommen werden.6Über die Fahrtkostenpauschale nach Satz 1 hinaus sind keine weiteren behinderungsbedingten Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastung nach Absatz 1 berücksichtigungsfähig.7Die Pauschale ist bei der Ermittlung des Teils der Aufwendungen im Sinne des Absatzes 1, der die zumutbare Belastung übersteigt, einzubeziehen.8Sie kann auch gewährt werden, wenn ein Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Absatz 5 übertragen wurde.9§ 33b Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden.

(3)1Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag
der Einkünfte
bis
15 340
EUR
über
15 340
EUR
bis
51 130
EUR
über
51 130
EUR
1.bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
a) nach § 32a Absatz 1,567
b) nach § 32a Absatz 5
oder 6 (Splitting-Verfahren)
zu berechnen ist;

4

5

6
2.bei Steuerpflichtigen mit
a) einem Kind oder zwei
Kindern,

2

3

4
b) drei oder mehr Kindern112
Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

2Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 und der Anspruchsvoraussetzungen nach Absatz 2a zu bestimmen.

Tenor

Abweichend von dem Bescheid über Umsatzsteuer vom 28.01.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.04.2011 wird die Umsatzsteuer für 2007 um … € auf … € herabgesetzt.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in der gleichen Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten darüber, ob von der Klägerin gegenüber einer gesetzlichen Krankenkasse abgerechnete Krankenfahrten mit hierfür besonders eingerichteten Fahrzeugen und mit Taxen nach § 4 Nr. 17 Buchstabe b des UmsatzsteuergesetzesUStG – steuerfrei bzw. nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung mit dem ermäßigten Steuersatz oder ob diese Fahrten mit dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG zu versteuern sind.

2

Die Klägerin ist eine im … von Ärzten gegründete Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Gegenstand ihres Unternehmens ist die logistische Unterstützung der Praxen im … . Am 26.09.2007 schloss sie mit der K (nachfolgend Krankenkasse) eine Vereinbarung über die Durchführung von Krankenfahrten zur Dialyse. Die als modellhaft bezeichnete Vereinbarung regelte die Koordination und Organisation sowie die Rechnungslegung und Vergütung von Fahrten nach § 60 des Sozialgesetzbuches – SGB – Fünftes Buch – V – (Krankenfahrten) in eine Gemeinschaftspraxis für … in … (vgl. § 1 Abs. 1 der Vereinbarung). Zweck der Vereinbarung war eine Optimierung der Krankenfahrten unter Beachtung des § 12 SGB V (Wirtschaftlichkeitsgebot) für Dialysepatienten unter anderem durch die Organisation von Gemeinschaftsfahrten (vgl. § 1 Abs. 2 der Vereinbarung). Die Vereinbarung sah vor, dass die Klägerin für die Koordination und Organisation der Fahraufträge mit geeigneten Taxi- oder Mietwagenunternehmen unter Berücksichtigung der in dieser Vereinbarung getroffenen Regelungen gesonderte Vereinbarungen für Serien- und Gemeinschaftsfahrten von Patienten der oben genannten Praxis zu Dialysebehandlungen schloss (vgl. § 2 Abs. 1 der Vereinbarung). Gemäß § 2 Abs. 2 der Vereinbarung gewährleistete die Klägerin, dass die Patientenfahrten nach den gesetzlichen und vertraglichen Qualitätsstandards erfolgen. § 2 Abs. 3 der Vereinbarung sah vor, dass die Klägerin die Durchführung der Serien- und Gemeinschaftsfahrten im Auftrag der durch den Abschluss einer Patiententransportvereinbarung beteiligten Unternehmen organisiert und dass die Organisation und Koordination der Serien- und Gemeinschaftsfahrten im Rahmen der Patiententransportvereinbarung durch die Erteilung von Fahraufträgen an die Unternehmer erfolgt. § 3 der Vereinbarung bestimmte die einzuhaltenden Qualitätskriterien näher. Er sah unter anderem vor, dass die Unternehmen die anfallenden Patientenfahrten erst nach Vorlage der auf den Namen der Krankenkasse vollständig ausgefüllten ärztlichen Verordnung einer Krankenbeförderung und nach vorheriger Genehmigung durchführen (Abs. 1), dass die Bestimmungen des Personenbeförderungsgesetzes in der jeweils gültigen Fassung einzuhalten sind (Abs. 2) und dass die Unternehmen sicherstellen, dass die Fahrten zur Behandlung zeitlich so angetreten werden, dass ein termingerechter Behandlungstermin und eine termingerechte Rückfahrt gesichert sind (Abs. 3). § 4 Abs. 1 der Vereinbarung sah vor, dass der Klägerin die Krankenfahrten zur Dialyse, die im Rahmen dieses Vertrages durchgeführt werden, von der Krankenkasse pauschal pro Fahrt und Patient vergütet werden. Die Höhe der Pauschale hing von der Art und Weise der Beförderung ab (vgl. § 4 Abs. 2 bis 5 der Vereinbarung). Neben den hier geregelten Preisen durften keine zusätzlichen Beförderungsentgelte erhoben werden (vgl. § 4 Abs. 6 der Vereinbarung). Die Koordination und Organisation der Fahrten  erfolgte nach § 4 Abs. 7 dieser Vereinbarung durch die Klägerin und war für die Krankenkasse unentgeltlich. Die Vereinbarung vom 26.09.2007, auf die wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird (Bl. 15 bis 22 der Umsatzsteuerakte), trat am 01.10.2007 in Kraft (vgl. § 10 der Vereinbarung).

3

Vorbild für diese Vereinbarung war nach Auskunft der X ein Vertrag, der im Jahr 2006 zwischen der Krankenkasse und dem Y geschlossen worden war. Von der Krankenkasse seien – mit Ausnahme der Vergütungshöhe – sieben Verträge gleichen Inhalts geschlossen worden, davon einer mit einem Taxiunternehmen als Koordinator. Die Vertragsbedingungen seien von der Krankenkasse vorgegeben bzw. einheitliche Vertragsbedingungen von ihr – mit Ausnahme der Vergütung – durchgesetzt worden. Außerdem sei zeitgleich mit dem Vertrag mit der Klägerin eine Vereinbarung mit dem Z in Kraft getreten, die für alle Taxi- und Mietwagenunternehmer gelte, die diese Vereinbarung schriftlich anerkennen würden. Die vertraglichen Bedingungen (Qualitätskriterien), die für Taxi- und Mietwagenunternehmer gegolten hätten, die die mit dem Z geschlossene Vereinbarung anerkannt hätten, seien mit den Bedingungen (Qualitätskriterien) für Unternehmen, die einen Vertrag mit der Klägerin geschlossen hätten, zwar nicht identisch, aber aufgrund der gesetzlichen Vorgaben und der vertraglichen Qualitätsstandards (vgl. § 3 Abs. 1 bis 5 des Vertrages mit der Klägerin) – mit Ausnahme der auf Wunsch der Patienten vorzunehmenden Begleitung vom Fahrzeug bis zur Praxis bzw. umgekehrt (vgl. § 3 Abs. 6 des Vertrages mit der Klägerin) – im Wesentlichen vergleichbar gewesen. Allerdings habe sich die Höhe der mit der Klägerin vereinbarten Vergütung für Krankenfahrten zur Dialyse und die Höhe der Vergütung, die Taxi- und Mietwagenunternehmer, die den mit dem Z abgeschlossenen Vertrag anerkannt hätten, grundsätzlich unterschieden. Wegen der Einzelheiten wird auf die beiden Auskünfte der X vom 23.01.2015 und 05.02.2015 (Bl. 271, 272, 279 und 280 der Gerichtsakte) Bezug genommen.

4

Die Klägerin schloss ihrerseits Vereinbarungen über die Durchführung von Krankenfahrten zur Dialysebehandlung mit Beförderungsunternehmen ab, die eine Genehmigung für den Verkehr mit Taxen hatten. Während § 4 der zwischen der Klägerin und der Krankenkasse getroffenen Vereinbarung kilometerunabhängige Pauschalen je Fahrt und Versicherten vorsah, hing die zwischen der Klägerin und den Beförderungsunternehmen vereinbarte Vergütung auch von der gefahrenen Strecke ab (vgl. Bl. 23 bis 29 der Umsatzsteuerakte). Nach den Feststellungen der vom Beklagten durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung führten die privaten Taxiunternehmen die Krankentransporte mit dafür besonders hergerichteten Fahrzeugen und mit „normalen“ Taxen durch.

5

Die Taxiunternehmen rechneten die von ihnen durchgeführten Krankenfahrten entsprechend den mit der Klägerin vereinbarten Entgelten ab. Die Klägerin rechnete die durchgeführten Krankenfahrten wiederum gegenüber der Krankenkasse auf der Grundlage des mit ihr geschlossenen Vertrages ab. In ihrer Buchführung wies die Klägerin für die von der Krankenkasse vergüteten Krankenfahrten nach § 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG steuerfreie Umsätze in Höhe von … € netto (Konto 08110) und mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuernde Transporterlöse in Höhe von … € netto (Konto 08301) aus. Diese Beträge sind unstreitig. Eine vom Beklagten festgestellte Differenz zu den von der Klägerin vorgelegten Abrechnungen mit der Krankenkasse über … € (brutto) vermögen die Beteiligten nicht mehr aufzuklären. Die Klägerin ist damit einverstanden, dass aus Vereinfachungsgründen die sich aus ihrer Buchführung ergebenden (höheren) Nettoerlöse zu Grunde gelegt werden (Schriftsatz vom 16.07.2014). Zwischen den Beteiligten ist ebenfalls unstreitig, dass den auf dem Konto 08110 ausgewiesenen Nettoerlösen Beförderungen von kranken oder verletzten Personen mit hierfür besonders eingerichteten Fahrzeugen der Subunternehmer und dass den auf dem Konto 08301 ausgewiesenen Nettoerlösen Fahrten mit Taxen der Subunternehmer innerhalb der Grenzen des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b Doppelbuchstaben aa oder bb UStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung zugrunde liegen.

6

In seinem Bericht über die bei der Klägerin durchgeführte Umsatzsteuer-Sonderprüfung vertrat der Prüfer des Beklagten die Ansicht, dass die Klägerin gegenüber der Krankenkasse eine einheitliche Leistung (Koordination, Organisation, Rechnungslegung und Vergütung von Krankenfahrten) erbringe. Die Beförderungsleistungen (Krankenfahrten) seien keine selbständigen Leistungen, sondern Bestandteil einer Gesamtleistung, die der Regelbesteuerung unterliege, weil es an einem Befreiungstatbestand fehle und der ermäßigte Steuersatz nicht anzuwenden sei. Für die auf dem Konto 08110 ausgewiesenen Nettoerlöse ermittelte der Prüfer Mehrsteuern in Höhe von … € (… € x 19 %), für die auf dem Konto 08301 ausgewiesenen Nettoerlöse Mehrsteuern in Höhe von … € (rund … € x 12%).

7

Der Beklagte folgte den Feststellungen seines Prüfers und setzte die Umsatzsteuer für 2007 mit Bescheid vom 28.01.2009 entsprechend fest. Den hiergegen form- und fristgerecht eingelegten Einspruch, mit dem die Klägerin daran festhielt, dass sie steuerfreie Krankenfahrten und steuerermäßigte Taxileistungen erbracht habe, wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 13.04.2011 zurück. Zur Begründung führte er aus, dass die Klägerin weder nach § 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG steuerfreie noch nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG steuerermäßigte Umsätze ausgeführt habe. Nach diesen Vorschriften seien zwar die von den Taxiunternehmen ausgeführten Umsätze steuerfrei bzw. steuerermäßigt gewesen, nicht aber die der Klägerin, weil diese die Krankenfahrten nicht selbst ausgeführt habe. Für die Vermittlung der Krankenfahrten sehe das Gesetz keinen Befreiungstatbestand vor. Die Klägerin habe sich mit dem Rahmenvertrag gegenüber der Krankenkasse zur Beförderung ihrer Versicherten für ein festgelegtes Entgelt verpflichtet. Diese Leistungen habe sie im eigenen Namen und auf eigene Rechnung gegenüber der Krankenkasse abgerechnet. Dass die Klägerin ihre Beförderungspflichten nicht selbst durchführe, sondern sich hierfür anderer Unternehmen als Subunternehmer bedient habe, sei vertraglich vorgesehen gewesen. Insofern habe die Klägerin wie eine Taxizentrale agiert. Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Umsätze einer Taxizentrale komme indes nur in Betracht, wenn diese über eine eigene Taxikonzession verfüge. Über eine solche Konzession habe die Klägerin nicht verfügt. Da die Klägerin ihre Leistungen gegenüber der Krankenkasse nicht für fremde, sondern auf eigene Rechnung abgerechnet habe, liege auch kein Fall einer Dienstleistungskommission (§ 3 Abs. 11 UStG) vor. Die Klägerin könne sich für die Steuerfreiheit ihrer Leistungen (§ 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG) auch nicht auf das Urteil des Bundesfinanzhofes – BFH – vom 18.01.1995 (XI R 71/93, BStBl II 1995, 559) berufen, weil sie – anders als die Klägerin in dem dortigen Verfahren – über keine eigenen Fahrzeuge verfügt und die Leistungen auch nicht selbst erbracht habe.

8

Die Klägerin hat am 05.05.2011 Klage erhoben.

9

Sie weist darauf hin, dass Hauptinhalt des von ihr mit der Krankenkasse abgeschlossenen Vertrages der Krankentransport sei. Die Klägerin sei dafür verantwortlich, dass kranke Menschen zur Dialyse gebracht würden. Die Koordinierung und Abrechnung der Fahrten sei nur eine unselbständige Nebenleistung.

10

Für die Steuerfreiheit der von ihr erbrachten Leistungen beruft sie sich auf die Gesetzesbegründung (Begründung zum Entwurf eines Umsatzsteuergesetzes 1979, BT-Drucksache 8/1779, Seite 34) und von ihr näher bezeichnete Rechtsprechung und Kommentarliteratur, nach der § 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG weder verlange, dass die Beförderungen aufgrund von Beförderungsverträgen erbracht würden, noch dass der Empfänger der umsatzsteuerlichen Leistung und die beförderte Person identisch seien. Die Krankenfahrten, für die sie die Umsatzsteuerfreiheit begehre, seien mit für die Beförderung von kranken und verletzten Personen besonders eingerichteten Fahrzeugen durchgeführt worden. Abweichend von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe p der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art 132 Abs. 1 Buchstabe p der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem – Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie) verlange § 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG für die Steuerfreiheit keine „ordnungsgemäß anerkannte Einrichtung“. Die Steuerfreiheit könne auch nicht deshalb versagt werden, weil sie die Krankenfahrten nicht mit eigenen Fahrzeugen durchgeführt habe. § 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG verlange nur, dass es sich um Leistungen handele, die ihrer Art nach die Beförderung von kranken und verletzten Personen mit besonders eingerichteten Fahrzeugen zum Gegenstand hätten.

11

Für die Steuerermäßigung der von ihr erbrachten Leistungen beruft sie sich auf eine Entscheidung des Finanzgerichts – FG – Baden-Württemberg vom 04.08.2009. Das Finanzgericht habe für einen vergleichbaren Fall entschieden, dass ernstlich zweifelhaft sei, ob von einem nicht personenbeförderungsberechtigten Unternehmer gegenüber Krankenkassen abgerechnete Krankenfahrten, die nicht von dem Unternehmer selbst, sondern von konzessionierten Taxiunternehmern erbracht würden, dem vollen Steuersatz unterlägen (FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 04.08.2009 1 V 1346/09, EFG 2010, 87). Der Wortlaut des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG enthalte keinen Hinweis auf die Notwendigkeit eines personenbezogenen Merkmals. Somit kämen nicht nur Taxiunternehmer sondern auch andere Personenbeförderer in den Genuss des ermäßigten Steuersatzes. Der Gesetzgeber habe die Steuerermäßigung für die Personenbeförderung von zwei objektiv an die Leistung anknüpfende Voraussetzungen – die Beförderungsart (Taxenverkehr) und die Beförderungstrecke (Nahverkehr oder nicht mehr als 50 km) abhängig gemacht. Auch aus der maßgeblichen Sicht des Letztverbrauchers spiele es keine Rolle, ob die von ihm in Anspruch genommene Beförderungsleistung auf einem Direkt- oder einem weiter vermittelten Auftrag beruhe. Außerdem beruft sich die Klägerin für die Steuerermäßigung auf die nunmehr ergangenen Urteile des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaft – EuGH – vom 27.02.2014 (C-454/12 und C 455/12, juris) und des BFH vom 02.07.2014 (XI R 39/10, BFH/NV 2014, 2019). Hiernach sei der ermäßigte Steuersatz für Krankentransporte anzuwenden, die aufgrund einer auch für Taxiunternehmen geltenden Sondervereinbarung mit einer Krankenkasse erbracht würden.

12

Die Klägerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2007 vom 18.01.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.04.2011 aufzuheben und die Umsatzsteuer für das Jahr 2007 auf … € festzusetzen sowie
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

13

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

14

Er weist darauf hin, dass der von der Klägerin zitierte Beschluss des Finanzgerichts Baden-Württemberg in einem „AdV-Verfahren“ ergangen sei. Im Übrigen übersehe die Klägerin, dass im Anwendungsbereich des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG zu überprüfen sei, ob ein begünstigter Taxenverkehr im Sinne des § 47 des PersonenbeförderungsgesetzesPBefG – vorliege. Da die Klägerin die für den Verkehr mit Taxen erforderliche Genehmigung nicht besitze, seien ihre Leistungen nicht steuerermäßigt. Im Übrigen nimmt er Bezug auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung und weist noch einmal darauf hin, dass die Klägerin die Leistungen nicht mit eigenen Fahrzeugen erbracht habe.

15

Das Verfahren hat aufgrund des Beschlusses des Berichterstatters vom 31.01.2014 bis zur Entscheidung in dem beim EuGH unter den Aktenzeichen C-454/12 und C-455/12 anhängig gewesenen Verfahren am 27.02.2014 geruht.

16

Dem Senat lagen je ein Band Umsatzsteuer- und Rechtsbehelfsakten des Beklagten vor.

Entscheidungsgründe

17

Die zulässige Klage ist begründet.

18

I.) Der angefochtene Bescheid und die Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der FinanzgerichtsordnungFGO).

19

Abweichend von den angefochtenen Bescheiden war die Umsatzsteuer für 2007 um … € auf … € herabzusetzen. Denn die von der Klägerin gegenüber der Krankenkasse abgerechneten Leistungen sind im Umfang der sich aus dem Konto 08110 ergebenden Nettoerlöse (… €) steuerfrei und im Umfang der sich aus dem Konto 08301 ergebenden Nettoerlöse (rund … €) nur mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuern. Die Klägerin hat gegenüber der Krankenkasse im eigenen Namen und für eigene Rechnung einheitliche Leistungen – nämlich die Koordination, Organisation, Durchführung und Abrechnung von Krankenfahrten – erbracht, deren steuerliches Schicksal sich nach den von ihr dabei erbrachten Hauptleistungen – der Beförderung der Patienten zur Dialyseeinrichtung und zurück – richtet. Soweit diese Krankenfahrten mit hierfür besonders eingerichteten Fahrzeugen der Subunternehmer durchgeführt worden sind, sind auch die von der Klägerin gegenüber der Krankenkasse erbrachten Leistungen nach § 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG steuerfrei. Soweit sie mit Taxen der Subunternehmer innerhalb der Grenzen des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b Doppelbuchstaben aa oder bb UStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung durchgeführt worden sind, sind sie nur mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuern.

20

1.) Da die Klägerin – wie sich aus den vorliegenden Verträgen und deren Durchführung ergibt – gegenüber ihren Vertragspartnern im eigenen Namen und für eigene Rechnung tätig geworden ist, liegt im Streitfall kein Fall einer Leistungskommission (§ 3 Abs. 11 UStG) vor (vgl. Finanzgericht – FG – Baden-Württemberg, Beschluss vom 04.08.2009 1 V 1346/09, EFG 2010, 87; FG Münster, Urteil vom 17.06.2014 15 K 3100/09, EFG 2014, 1623). Die Klägerin hat mit der Koordination, Organisation, Durchführung und Abrechnung der Krankenfahrten vielmehr auf eigene Rechnung Leistungen ausgeführt, deren steuerliches Schicksal sich nach der dabei jeweils erbrachten Hauptleistung – der Beförderung der Patienten zur Dialyseeinrichtung und zurück – richtet.

21

a.) In der Regel ist jeder Umsatz als eigenständige, selbstständige Leistung zu betrachten. Allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb sind die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer dem Leistungsempfänger mehrere selbständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist. Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere dann vor, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung und die andere Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebentätigkeiten bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen, wobei eine Leistung als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen ist, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Das Gleiche gilt, wenn der Unternehmer für den Leistungsempfänger zwei oder mehrere Handlungen vornimmt, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (vgl. BFH-Urteil vom 30.06.2011 V R 44/10, BStBl II 2011, 1003; BFH-Urteil vom 08.08.2013 V R 13/12, BFH/NV 2014, 123).

22

b.) Gemäß § 1 („Gegenstand der Vereinbarung“) Abs. 1 der zwischen der Klägerin und der Krankenkasse am 26.09.2007 geschlossenen Vereinbarung regelt diese die Koordination und Organisation sowie die Rechnungsstellung und Vergütung von Krankenfahrten. Zwar wird die Beförderung der Patienten in § 1 Abs. 1 der Vereinbarung nicht ausdrücklich erwähnt. Dass auch – und gerade diese – Gegenstand der von der Klägerin ausgeführten Leistungen war, ergibt sich indes zwanglos aus der unter § 4 getroffenen Vergütungsregelung. Hiernach hat die Klägerin die Vergütung für die Krankenfahrten erhalten. Die Koordination und Organisation der Krankenfahrten durch die Klägerin ist demgegenüber für die Krankenkasse unentgeltlich gewesen. So ist die Vereinbarung zwischen den Vertragspartnern auch durchgeführt worden. Dass Gegenstand der Vereinbarung vom 26.09.2007 auch die Beförderung der Patienten war, lässt sich zudem der zwischen der Klägerin und der Krankenkasse im März 2009 geschlossenen Folgevereinbarung entnehmen. Diese Vereinbarung, die die bis dahin bestehende Vereinbarung nach ihrem § 10 Abs. 1 Satz 2 „präzisiert“ hat, hat schon in § 1 Abs. 1 bestimmt, dass Gegenstand der Vereinbarung „die Krankenfahrten zur Dialysebehandlung sowie deren Rechnungsstellung und Vergütung“ sind.

23

Die Klägerin hat die Koordination, Organisation, Durchführung und Abrechnung der Krankenfahrten gegenüber der Krankenkasse auch als einheitliche Leistung ausgeführt. Zum einen sind diese Tätigkeiten so eng miteinander verbunden, dass ihre Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Zum anderen handelt es sich bei der Koordination, Organisation und Abrechnung der Krankenfahrten um Nebenleistungen, die nur dazu bestimmt sind, die Hauptleistung – die Beförderung der bei der Krankenkasse versicherten Person zur Dialyseeinrichtung – unter optimalen Bedingungen, insbesondere kostengünstig, durchzuführen. Das legt auch die Präambel der Vereinbarung vom 26.09.2007 nahe. Hiernach sollte „mit der Beförderung der Patienten im Wege von Fahrgemeinschaften eine deutliche Reduzierung der entstehenden Fahrtkosten erreicht werden“.

24

In diesem Zusammenhang ist die Beförderung der Patienten zur Dialyseeinrichtung die Hauptleistung, deren Koordination, Organisation und Abrechnung indes nur (unselbständige) Nebenleistung gewesen. Denn Kern und charakteristisches Merkmal der einheitlichen Gesamtleistung ist die Beförderung der bei der Krankenkasse versicherten Personen zur Dialyseeinrichtung gewesen. Hierfür entstehende Kosten hätte die Krankenkasse auch ohne die mit der Klägerin geschlossene Vereinbarung nach § 60 SGB V zu übernehmen. Demzufolge hat sie der Klägerin auch nur für die Krankenfahrten, nicht aber – wie sich aus § 4 Abs. 7 der Vereinbarung vom 26.09.2007 ergibt – für deren Koordination und Organisation das vereinbarte Entgelt bezahlt.

25

2.) Vor diesem Hintergrund sind die über das Konto 08110 abgerechneten Nettoerlöse nach § 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG steuerfrei. Denn diesen Umsatzerlösen lag die Beförderung von kranken Personen mit hierfür besonders eingerichteten Fahrzeugen der Subunternehmer zu Grunde. Das ist in tatsächlicher Hinsicht zwischen den Beteiligten unstreitig. Soweit der Beklagte die Rechtsauffassung vertritt, die Beförderungsleistungen seien nicht steuerfrei, weil die Klägerin sie nicht mit eigenen Fahrzeugen, sondern mithilfe ihrer Subunternehmer ausgeführt habe, folgt der Senat dem nicht.

26

a.) Nach dem Wortlaut des § 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG hängt die Steuerfreiheit allein vom gesundheitlichen Zustand der beförderten Person („Beförderung von kranken und verletzten Personen“) und der Einrichtung des hierfür benutzten Fahrzeuges („mit Fahrzeugen, die hierfür besonders eingerichtet sind“) ab. Dass der Unternehmer – im Streitfall die Klägerin – die kranken Personen mit „eigenen“ Fahrzeugen befördern muss und sich insoweit der Hilfe von Subunternehmern nicht bedienen darf, lässt sich dem Wortlaut des Gesetzes nicht entnehmen.

27

b.) Für eine solche Einschränkung geben auch die Entstehungsgeschichte der Vorschrift und ihr Sinn und Zweck nichts her. Mit der Einführung der Steuerbefreiung für Beförderungen von kranken und verletzten Personen mit hierfür besonders eingerichteten Fahrzeugen wollte der Gesetzgeber das private Krankentransportgewerbe von der Umsatzsteuer freistellen und hierdurch eine Gleichstellung mit der öffentlichen Hand, den Krankenhäusern und den Wohlfahrtsverbänden erreichen, die mit ihren Krankenbeförderungen bereits von der Umsatzsteuer befreit waren (vgl. den Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Umsatzsteuergesetz 1979, BT-Drucksache 8/1779, Seite 35). Darüber hinaus entlastet die Steuerfreiheit nach dieser Vorschrift – wie auch die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG – die gesetzlichen Krankenkassen, die letztlich die Kosten für die Beförderungsleistungen zu tragen haben. Anzunehmen, der Gesetzgeber habe die Beförderung von kranken und verletzten Personen mit hierzu besonders eingerichteten Fahrzeugen nicht von der Umsatzsteuer befreien wollen, wenn der Vertragspartner der Krankenkasse – im Streitfall die Klägerin – sich für die Ausführung ihrer Leistungen Subunternehmer bedient, wäre widersinnig.

28

c.) Der Beklagte kann sich für seine Rechtsauffassung auch nicht auf die unionsrechtlichen Grundlagen des Umsatzsteuergesetzes berufen. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe p der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art 132 Abs. 1 Buchstabe p der im Streitjahr bereits geltenden Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie. Hiernach befreien die Mitgliedstaaten die von ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen durchgeführte Beförderung von kranken und verletzten Personen in dafür besonders eingerichteten Fahrzeugen von der Umsatzsteuer. Auch der Richtlinie lässt sich nicht entnehmen, dass der Unternehmer die Beförderungsleistungen mit eigenen Fahrzeugen durchführen muss. § 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG verlangt nur – ebenso wie Art. 13 Teil A Buchstabe p der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchstabe p der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie) – dass es sich bei den sonstigen Leistungen um Tätigkeiten handelt, die ihrer Art nach die Beförderung von kranken und verletzten Personen mit besonders eingerichteten Fahrzeugen zum Gegenstand haben (vgl. BFH-Urteil vom 18.01.1995 XI R 71/93, BStBl II 1995, 559).

29

d.) Unerheblich ist auch, dass der Empfänger der Beförderungsleistungen – dies ist im Streitfall die Krankenkasse – und die beförderten Personen nicht identisch gewesen sind. Denn das Gesetz verlangt weder, dass die Beförderungen aufgrund von Beförderungsverträgen erbracht werden, noch dass der Empfänger der umsatzsteuerlichen Leistung und die beförderte Person identisch sind (vgl. BFH-Urteil vom 18.01.1995 XI R 71/93, BStBl II 1995, 559). Soweit ersichtlich hat der Bundesfinanzhof bisher auch im Übrigen keine über den Wortlaut des Gesetzes hinausgehenden Anforderungen an die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG gestellt (vgl. BFH-Urteil vom 18.01.1995 XI R 71/93, BStBl II 1995, 559; BFH-Urteil vom 12.08.2004 V R 45/03, BStBl II 2005, 314).

30

e.) Soweit Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe p der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art 132 Abs. 1 Buchstabe p der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie) die Steuerbefreiung davon abhängig macht, dass die Beförderungsleistungen von „von ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen“ erbracht werden, hat der Gesetzgeber diese Voraussetzung nicht in den Tatbestand des § 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG übernommen (vgl. auch Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 17 UStG Rn. 11). Befreit sind alle Unternehmen, die Umsätze der in § 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG genannten Art ausführen (vgl. Krauesel in Reiß/Kraeusel/Langer, Umsatzsteuergesetz, § 17 UStG Rn. 17). Da der Wortlaut des § 4 Nr. 17 UStG eindeutig ist, lässt sich sein Anwendungsbereich nicht durch eine richtlinienkonforme Auslegung einschränken. Eine Auslegung gegen den Wortlaut und Wortsinn des Gesetzestextes ist nicht möglich (vgl. zu letzterem BFH-Beschluss vom 10.07.2012 XI R 22/10, BStBl II 2013, 291). Für den Fall eines Umsetzungsdefizits könnte sich der Beklagte auch nicht zu Lasten der Klägerin auf einen Anwendungsvorrang der Richtlinie berufen (vgl. hierzu allgemein Robisch in Bunjes, Umsatzsteuergesetz, 11. Auflage, Vor § 1 UStG Rn. 9, 10).

31

Davon abgesehen erfüllt die Klägerin die Voraussetzung einer „ordnungsgemäß anerkannten Einrichtung“ im Sinne der vorstehenden Richtlinienbestimmungen. Wenn es im Anwendungsbereich des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstaben g und h der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchstaben g und h der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie) für die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter ausreicht, dass die Kosten für die dort beschriebenen (steuerfreien) Leistungen von einer Krankenkasse oder anderen Einrichtung der sozialen Sicherheit übernommen werden (vgl. dazu BFH-Urteil vom 08.11.2007 V R 2/06, BStBl II 2008, 634; BFH-Urteil vom 08.08.2013 V R 8/12, BFH/NV 2014, 119), muss es auch im Anwendungsbereich von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe p der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchstabe p der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie) genügen, wenn die Beförderungsleistungen auf der Grundlage einer zwischen der Klägerin und einer gesetzlichen Krankenkasse getroffenen Vereinbarung ausgeführt und von dieser – wie im Streitfall – vergütet werden.

32

3.) Die über das Konto 08301 abgerechneten Nettoerlöse sind nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b Doppelbuchstaben aa und bb UStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung nur mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuern. Hiernach ermäßigt sich die Steuer für die Beförderung von Personen im Schienenbahnverkehr mit Ausnahme der Bergbahnen, im Verkehr mit Oberleitungsomnibussen, im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen, im Verkehr mit Taxen und die Beförderungen im Fährverkehr innerhalb einer Gemeinde oder wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 Kilometer beträgt, auf sieben Prozent.

33

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass den auf dem Konto 08301 ausgewiesenen Nettoerlösen Fahrten mit Taxen innerhalb der Grenzen des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b Doppelbuchstaben aa oder bb UStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung zugrunde liegen. Entgegen der Rechtsauffassung des Beklagten scheitert die Steuerermäßigung nach dieser Vorschrift nicht daran, dass die Klägerin diese Krankenfahrten mit Hilfe der von ihr beauftragten Subunternehmer ausgeführt hat und dass nur diese – nicht aber die Klägerin – eine Genehmigung für den Verkehr mit Taxen nach dem Personenbeförderungsgesetz – PBefG – besitzen (vgl. auch FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 04.08.2009, 1 V 1346/09, EFG 2010, 87; FG Münster, Urteil vom 17.06.2014 15 K 3100/09, EFG 2014, 1623). Das folgt aus dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck des Gesetzes sowie dessen richtlinienkonformer Auslegung.

34

a.) Der Wortlaut des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG zwingt nicht zu der Annahme, dass der leistende Unternehmer die Beförderungsleistungen mit eigenen Taxen ausführen und selbst die Genehmigung nach dem Personenbeförderungsgesetz besitzen muss. Das Gesetz knüpft die Steuerermäßigung lediglich an zwei Voraussetzungen: die Beförderungsart („Beförderung von Personen … im Verkehr mit Taxen“) und die Beförderungsstrecke (vgl. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 04.08.2009 1 V 1346/09, EFG 2010, 87; FG Münster – Urteil vom 17.06.2014, 15 K 3100/09, EFG 2014, 1623). Beide Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.

35

b.) Zwar ist bei der Auslegung zu beachten, dass der Gesetzgeber mit den in § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG verwendeten Begriffen an deren verkehrsrechtliche Bedeutung nach dem Personenbeförderungsgesetz angeknüpft hat (vgl. BFH-Urteil vom 30.06.2011 V R 44/10, BStBl II 2011, 1003). Mit Wirkung vom 19.12.2006 wurde der – bis dahin verwendete – Begriff „Kraftdroschkenverkehr“ durch die Wörter „Verkehr mit Taxen“ ersetzt (Art. 7 Nr. 5 Buchstabe b des Jahressteuergesetzes 2007). Dabei handelte es sich lediglich um eine redaktionelle Änderung, da die Verwendung des Begriffs „Kraftdroschke“ bei Einführung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG in Anlehnung an das Personenbeförderungsgesetz erfolgte und in diesem Gesetz der Begriff „Kraftdroschke“ zwischenzeitlich durch den Begriff „Taxen“ ersetzt worden war (vgl. den Gesetzentwurf des Bundesregierung zum Jahressteuergesetz 2007, BT-Drucksache 16/2712, Seite 75; BFH-Urteil vom 02.07.2014, XI R 39/10, BFH/NV 2014, 2019). Auch damit lässt sich § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG aber nicht entnehmen, dass die Steuerermäßigung für die Beförderung von Personen im Verkehr mit Taxen von personenbezogenen Merkmalen abhängig ist (vgl. auch FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 04.08.2009 1 V 1346/09, EFG 2010, 87; FG Münster – Urteil vom 17.06.2014, 15 K 3100/09, EFG 2014, 1623) oder voraussetzt, dass der Unternehmer die Beförderung mit „eigenen“ Taxen durchführt. Denn das Personenbeförderungsgesetz versteht unter dem Verkehr mit Taxen die Beförderung von Personen mit Personenkraftwagen, die der Unternehmer an behördlich zugelassenen Stellen bereithält und mit denen er Fahrten zu einem vom Fahrgast bestimmten Ziel ausführt. Der Unternehmer kann Beförderungsaufträge auch während einer Fahrt oder am Betriebssitz entgegennehmen (vgl. § 47 Abs. 1 PBefG).

36

Anders als für die ebenfalls begünstigte Beförderung von Personen „im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen“, mit der § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG für diese in §§ 42, 43 PBefG näher bestimmte Beförderungsart auch deren Genehmigungserfordernis nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 PBefG in Bezug nimmt, fehlt ein entsprechender Zusatz für den nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 (in Verbindung mit §§ 46 Abs. 2 Nr. 1, 47 PBefG) genehmigungsbedürftigen Verkehr mit Taxen. Das Adjektiv („genehmigt“) beschreibt nach seiner Stellung in § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG allein den „Linienverkehr“ näher, nicht aber den Verkehr mit Taxen. Gleiches gilt für die vorangegangene Fassung des Gesetzes, nach der sich die Steuer (unter anderem) für die Beförderung von Personen „im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen“ und  „im Kraftdroschkenverkehr“ ermäßigte.

37

c.) Der Sinn und Zweck des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG legen es nahe, den ermäßigten Steuersatz auch dann anzuwenden, wenn der leistende Unternehmer zwar nicht selbst über die Genehmigung nach dem Personenbeförderungsgesetz verfügt, die Patienten jedoch – wie im Streitfall – auf der Grundlage einer mit einer gesetzlichen Krankenkasse getroffenen Vereinbarung mit Taxen innerhalb der Grenzen der Doppelbuchstaben aa) oder bb) befördert werden und zumindest die beauftragten Subunternehmer die erforderliche Genehmigung für den Verkehr mit Taxen besitzen.

38

Der Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Umsatzsteuergesetz aus der vierten Wahlperiode (BT-Drucksache IV/1590, Seite 8) und der Entwurf eines Umsatzsteuergesetzes (Nettoumsatzsteuer) aus der fünften Wahlperiode (BT-Drucksache V/48, Seite 8), sahen ursprünglich keinen ermäßigten Steuersatz für die – bis dahin weitgehend begünstigten – Beförderungen von Personen im Nahverkehr vor. Der Finanzausschuss des Bundestages hielt jedoch eine Sonderregelung auch im neuen Umsatzsteuerrecht für geboten. Nach seiner Ansicht sollte der ermäßigte Steuersatz auch für die Personenbeförderung im Nahverkehr gelten, um die bisherige beförderungsrechtliche Begünstigung der Sozialverkehre beibehalten zu können und Tariferhöhungen in diesem Bereich bzw. – soweit solche Erhöhungen politisch nicht durchsetzbar seien – um weitere Subventionen der Verkehrsträger zu vermeiden (vgl. den Schriftlichen Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf eines Umsatzsteuergesetzes (Nettoumsatzsteuer) zu BT-Drucksache V/1581, Seite 4). Die Ansicht des Finanzausschusses hat sich in der Regelung des § 12 Abs. 2 UStG durchgesetzt. § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG dient damit auch – wenn auch nicht ausschließlich (vgl. BFH-Urteil vom 30.06.2011 V R 44/10, BStBl II 2011, 1003) – sozialen Zwecken (vgl. Heidner in Bunjes, Umsatzsteuergesetz, 11. Auflage, § 12 UStG Rn. 193). Daneben hat der Gesetzgeber – um die sozialen Sicherungssysteme zu entlasten – in weiteren Vorschriften seinen Willen zum Ausdruck gebracht, Leistungen, deren Kosten von gesetzlichen Krankenkassen oder anderen Trägern der sozialen Sicherung getragen werden müssen, umsatzsteuerrechtlich zu begünstigen (vgl. beispielsweise die Steuerbefreiungen in § 4 Nr. 14, 15, 16 und 17 UStG). Vor diesem Hintergrund wäre es widersinnig, die Beförderung kranker Personen dem Regelsteuersatz zu unterwerfen, nur weil der leistende Unternehmer sich bei der Ausführung seiner Beförderungsleistung konzessionierter Taxiunternehmer bedient, aber nicht selbst über eine Genehmigung nach dem Personenbeförderungsgesetz verfügt, wenn dessen Einschaltung in die Leistungskette gerade deshalb erfolgt, um die von der gesetzlichen Krankenkasse zu tragenden Fahrtkosten zu reduzieren. Das war – wie sich aus der Präambel der zwischen der Klägerin und der Krankenkasse im September 2007 geschlossen Vereinbarung ergibt – das Ziel der gewählten Konstruktion.

39

d.) Ein solches Verständnis von § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG gebietet auch dessen richtlinienkonforme Auslegung. Unionsrechtliche Grundlage für diese Steuerermäßigung ist Art. 12 Abs. 3 Buchstabe a Unterabsatz 3 der Richtlinie 77/388/EWG in Verbindung mit deren Anhang H Kategorie 5 und Art 98 Abs. 1 der im Streitjahr bereites geltenden Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie in Verbindung mit deren Anhang III Ziffer 5. Hiernach können die Mitgliedstaaten für die „Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks“ einen ermäßigten Steuersatz anwenden. Diese Voraussetzungen erfüllen die von der Klägerin erbrachten Beförderungsleistungen zweifelsohne.

40

aa.) Zwar zwingen der Wortlaut des Art. 12 Abs. 3 Buchstabe a Unterabsatz 3 der Richtlinie 77/388/EWG und der des Art. 98 Abs. 1 der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie nicht zu der Auslegung, dass der ermäßigte Steuersatz nur dann angewandt werden kann, wenn er sich auf alle Aspekte einer Kategorie von Leistungen im Sinne des Anhangs H bzw. III dieser Richtlinie bezieht, so dass eine selektive Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nicht ausgeschlossen ist, sofern sie keine Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung nach sich zieht. Daher haben die Mitgliedstaaten die Möglichkeit, konkrete und spezifische Aspekte einer Kategorie von Leistungen im Sinne des Anhanges H der Richtlinie 77/388/EWG und des Anhangs III der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie mit einem ermäßigten Steuersatz zu belegen. Die selektive Anwendung des ermäßigten Mehrwertsteuersatzes unterliegt indes der zweifachen Bedingung, dass zum einen für die Zwecke der Anwendung des ermäßigten Satzes nur konkrete und spezifische Aspekte der in Rede stehenden Kategorie von Leistungen herausgelöst werden und zum anderen der Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet wird (vgl. EuGH-Urteil vom 27.02.2014 C-454/12, juris).

41

Die Beförderung von Personen im Nahverkehr mit Taxen ist ein konkreter und spezifischer Aspekt der im Anhang H der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Anhang III der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie beschriebenen „Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks“. Denn die Taxiunternehmer gelten in vollem Umfang als Erbringer einer öffentlichen Dienstleistung der Beförderung von Personen, deren Tätigkeit von der Erteilung einer Genehmigung durch die zuständige Behörde abhängig ist und erheblichen weiteren Verpflichtungen unterliegt. Dazu gehört unter anderem, dass sie ihre Tätigkeit entsprechend den öffentlichen Verkehrsinteressen aufrechterhalten (§ 21 PBefG), ihrer Beförderungspflicht im Sinne von § 22 PBefG nachkommen und die festgesetzten Beförderungsentgelte beachten (§ 47 Abs. 4 und 51 Abs. 1 PBefG; vgl. BFH-Urteil vom 02.07.2014 XI R 39/10, BFH/NV 2014, 2019). Ein rechtlicher Rahmen, der Taxiunternehmer – im Unterschied zu Mietwagenunternehmen mit Fahrergestellung – zwingt, Beförderungsleistungen unter Übernahme einer Betriebspflicht zu erbringen, und ihnen verbietet, eine Beförderung in Erwartung insbesondere einer profitableren Fahrt abzulehnen oder Situationen gewinnbringend zu nutzen, in denen sie ein vom offiziellen Tarif abweichendes Beförderungsentgelt verlangen könnten, ist geeignet, unterschiedliche Leistungen zu kennzeichnen (vgl. EuGH-Urteil vom 27.02.2014 C-454/12, juris).

42

Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität lässt es nicht zu, gleichartige und deshalb miteinander im Wettbewerb stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln. Dienstleistungen sind gleichartig, wenn sie – aus der maßgeblichen Sicht eines Durchschnittsverbrauchers – ähnliche Eigenschaften haben und beim Verbraucher nach Maßgabe eines Kriteriums der Vergleichbarkeit in der Verwendung denselben Bedürfnissen dienen und wenn die bestehenden Unterschiede die Entscheidung des Durchschnittsverbrauchers, die eine oder andere Dienstleistung zu wählen, nicht erheblich beeinflussen. Dabei kommt es nicht allein auf die Gegenüberstellung einzelner Leistungen an, sondern ist der Kontext zu berücksichtigen. Zu einer Unterscheidbarkeit können unter Berücksichtigung der jeweiligen Wirtschaftszweige in Ausnahmefällen auch Unterschiede im rechtlichen Rahmen und in der rechtlichen Regelung der betreffenden Dienstleistungen führen (vgl. EuGH-Urteil vom 27.02.2014 C-454/12, juris).

43

Vor diesem Hintergrund sind Personenbeförderungsleistungen, die auf der Grundlage einer für Taxiunternehmen und Mietwagenunternehmen gleichermaßen geltenden Sondervereinbarung mit einer Krankenkasse ausgeführt werden, gleich zu besteuern, wenn die Beförderung der Personen mit einem Taxi keinen konkreten und spezifischen Aspekt der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks darstellt und wenn die im Rahmen dieser Vereinbarung durchgeführten Tätigkeiten aus der Sicht des durchschnittlichen Nutzers als gleichartig anzusehen sind (vgl. EuGH-Urteil vom 27.02.2014 C-454/12, juris; BFH-Urteil vom 02.07.2014 XI R 39/10, BFH/NV 2014, 2019).

44

bb.) Vorliegend hat die Klägerin ihre Leistungen zwar nicht auf der Grundlage einer gleichermaßen auch für Taxiunternehmer geltenden Sondervereinbarung mit der Krankenkasse ausgeführt. Der zwischen ihr und der Krankenkasse geschlossene Vertrag nahm keinen Bezug auf die zeitgleich in Kraft getretene Vereinbarung zwischen der Krankenkasse und dem Z. Gleichwohl haben die zwischen der Klägerin und der Krankenkasse vereinbarten Regelungen zu Folge, dass die von ihr mit Taxen ihrer Subunternehmer ausgeführten Personenbeförderungsleistungen sich von vergleichbaren Personenbeförderungsleistungen von Taxiunternehmen nicht mehr in seiner solchen Weise unterscheiden, dass diese sich gegenüber den von  der Klägerin ausgeführten Leistungen noch als konkreter und spezifischer Aspekt der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks abgrenzen lassen.

45

Denn die zwischen der Klägerin und der Krankenkasse getroffenen Vereinbarungen kommen in Bezug auf die Beförderung der Patienten einer Betriebs- und Beförderungspflicht gleich. Nach dem zwischen ihr und der Krankenkasse geschlossenen Vertrag hatte die Klägerin zu gewährleisten, dass die Patientenfahrten nach den gesetzlichen und vertraglichen Qualitätsstandards erfolgen. Die vertraglich vereinbarten Qualitätskriterien sahen neben der Einhaltung der Bestimmungen des Personenbeförderungsgesetzes vor, dass die Fahrten zur Behandlung zeitlich so angetreten werden, dass ein termingerechter Behandlungstermin und eine termingerechte Rückfahrt gesichert sind.

46

Zwar galten für die Klägerin nicht die in Gebührenordnungen für Taxiunternehmer geregelten Beförderungsentgelte und wichen die zwischen ihr und der Krankenkasse vereinbarten Pauschalen für die Beförderung der Patienten von den zwischen der Krankenkasse und dem Z vereinbarten Beträgen ab. Da die Klägerin jedoch – neben den vereinbarten Pauschalen – keine weiteren Beförderungsentgelte erheben durfte und die gesetzliche Krankenklasse sowohl beim Abschluss des Vertrages mit der Klägerin als auch bei Abschluss der Vereinbarung mit dem Z aufgrund der für sie geltenden Vorgaben in § 133 Abs. 3 in Verbindung mit Abs. 1 Satz 1 SGB V den Grundsatz der Beitragsstabilität (§ 71 Abs. 1 Satz 1 SGB V) zu beachten hatte, die Beförderungsentgelte also nicht dem freien Spiel des Marktes, sondern einschränkenden gesetzlichen Vorgaben unterworfen waren, rechtfertigen die unterschiedlichen Pauschalen allein nicht mehr, die von der Klägerin mit den Taxen ihrer Subunternehmer ausgeführten Beförderungsleistungen aus dem Anwendungsbereich des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG auszunehmen.

47

Vor diesem Hintergrund sind die von der Klägerin mit Taxen ihrer Subunternehmer ausgeführten Beförderungsleistungen schließlich mit von Taxiunternehmern selbst ausgeführten Patientenfahrten gleichartig. Aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers dienen beide der Befriedigung desselben Bedürfnisses. Beide haben die – kostenmäßig von der gesetzlichen Krankenkasse zu tragende (vgl. § 60 SGB V) – Beförderung von Patienten zu medizinischen Einrichtungen zum Gegenstand. Ob die Beförderungsleistung von einem Taxiunternehmer selbst oder von einem Unternehmer ausgeführt wird, der nicht selbst eine Genehmigung nach dem Personenbeförderungsgesetz besitzt und die Fahrten mithilfe von Subunternehmern ausführt, macht aus der maßgeblichen Sicht eines Durchschnittsverbrauchers keinen erheblichen Unterschied mehr, wenn die Krankenfahrten – wie im Streitfall – mit Taxen von Subunternehmern ausgeführt werden, die eine entsprechende Genehmigung nach dem Personenbeförderungsgesetz besitzen, die Abrechnung dieser Fahrten auf der Grundlage einer mit einer gesetzlichen Krankenkasse getroffenen Vereinbarung beruht und daher den einschränkenden Regelungen der §§ 71, 133 SGB V unterworfen ist.

48

II.) Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären.

49

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3 in Verbindung mit Abs. 1 FGO und der entsprechenden Anwendung von §§ 708 Nr. 10, 711 der ZivilprozessordnungZPO.

50

Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 1. Alternative FGO zugelassen. Die Frage, ob gegenüber einer gesetzlichen Krankenkasse abgerechnete Krankentransporte mit Taxen dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG unterliegen, wenn der leistende Unternehmer selbst keine Genehmigung für den Verkehr mit Taxen hat, die Fahrten aber von seinen Subunternehmen durchgeführt werden, die eine solche Genehmigung besitzen, hat grundsätzliche Bedeutung. Der Senat hält insoweit auch eine Entscheidung des Bundesfinanzhofes zur Fortbildung des Rechts für erforderlich.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.