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Finanzgericht Düsseldorf Urteil, 19. Juli 2016 - 10 K 2384/10 E

ECLI:

ECLI:DE:FGD:2016:0719.10K2384.10E.00

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19.07.2016

Finanzgericht Düsseldorf Urteil, 19. Juli 2016 - 10 K 2384/10 E

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Düsseldorf Urteil, 19. Juli 2016 - 10 K 2384/10 E

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tenor

Der Einkommensteuerbescheid für 2006 vom 20. November 2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Juni 2010 wird dahin geändert, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Ausnahme der Steuererstattungszinsen gemäß § 233a der Abgabenordnung zu den Umsatzsteuerfestsetzungen für 1999 bis 2002 (35.522 Euro) als außerordentliche Einkünfte i. S. von § 34 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung besteuert werden. Die danach festzusetzende Steuer ist gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung vom Beklagten zu ermitteln. Das Leistungsgebot wird aufgehoben. Die weitergehende Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens tragen der Kläger zu 75 % und der Beklagte zu 25 %.

Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in Höhe des vollstreckbaren Betrages leistet.

Gründe

Strittig ist, ob der Beklagte aufgrund einer Aufrechnung von Steueransprüchen für das Streitjahr (2006) Einkommensteuer als Masseverbindlichkeit durch einen an den Kläger gerichteten Einkommensteuerbescheid festsetzen durfte.

Der Kläger ist Insolvenzverwalter über das Vermögen des Herrn A, der Inhaber mehrerer Spielhallen mit Geldspielgeräten war. Die Spielhallen wurden am 26. August 2004 auf das Betreiben des Finanzamts (FA) B vom Ordnungsamt der Stadt C geschlossen. Anlass dafür waren Steuerschulden von Herrn A. Das Ordnungsamt widerrief aufgrund fehlender wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit die Erlaubnis zum Betrieb der Spielhallen. Herr A gab seine Erlaubnisurkunden zurück.

Das FA B hatte für die Jahre 1999 bis 2002 Umsatzsteuer aufgrund des Betriebs der Geldspielgeräte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt. Die Umsatzsteuerverbindlichkeiten für diese Jahre waren vollständig getilgt, als die AOK Rheinland am 20. Oktober 2004 wegen rückständiger Sozialversicherungsbeiträge die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen von Herrn A beantragte. Der Kläger wurde zunächst im Insolvenzeröffnungsverfahren zum vorläufigen Insolvenzverwalter und sodann – nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen von Herrn A am 17. März 2005 – zum Insolvenzverwalter ernannt. Das FA B meldete am 11. April 2005 unter der St.-Nr. …rückständige Steuern in Höhe von 52.101,85 Euro und am 13. April 2005 unter der St.-Nr. …rückständige Steuern in Höhe von 183.506,56 Euro zur Insolvenztabelle an. Diese Anmeldungen verminderten sich später aufgrund von Änderungen der festgesetzten Steuern, der Herabsetzung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen, der Berechnung der Einkommensteuer für 2004 und der Verrechnung eines Versteigerungserlöses auf 25.175,62 Euro (St.-Nr…) bzw. 135.195,78 Euro (St.-Nr….).

Auf Antrag des Klägers, die bisher der Umsatzsteuer unterworfenen Umsätze aus den Spielautomaten in unmittelbarer Anwendung des Art. 13 Teil B Buchst. f der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) steuerfrei zu belassen, erließ das FA B mit Datum vom 30. Januar 2006 gegenüber dem Kläger gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) Änderungsbescheide betreffend die Umsatzsteuer für die Jahre 1999 bis 2002, aufgrund derer sich Umsatzsteuererstattungen von 53.545,01 Euro (1999), 55.821,40 Euro (2000), 46.549,13 Euro (2001) und 66.215,98 Euro (2002), insgesamt 222.131,52 Euro, ergaben. Diese verrechnete es mit den nach den Korrekturen der ursprünglichen Anmeldungen zur Insolvenztabelle noch verbliebenen Steuerrückständen in Höhe von (25.175,62 Euro + 135.195,78 Euro =) 160.371,40 Euro und kehrte den Differenzbetrag in Höhe von (222.131,52 Euro ./. 160.371,40 Euro =) 61.760,12 Euro an den Kläger aus. Einspruch und Klage gegen den darüber erteilten Abrechnungsbescheid vom 13. Juli 2006 blieben erfolglos. Die gegen das Urteil des Finanzgerichts (FG) Düsseldorf vom 15. Mai 2014 12 K 4478/11 AO (Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2014, 1362) eingelegte Revision wies der Bundesfinanzhof (BFH) durch Urteil vom 18. August 2015 VII R 29/14 (Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 2016, 87), auf das verwiesen wird, als unbegründet zurück.

Der Beklagte setzte durch Einkommensteuerbescheid vom 31. Oktober 2007 für 2006 Einkommensteuer in Höhe von 85.365 Euro fest. Dieser Festsetzung lagen Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 222.131 Euro zugrunde. Auf das zu versteuernde Einkommen wurde der Grundtarif angewandt. Der Bescheid wurde an die Sozietät „…“ als Insolvenzverwalter über das Vermögen von Herrn A gerichtet. Der Kläger legte dagegen Einspruch ein und beantragte Aussetzung der Vollziehung. Nach Ablehnung des Antrags auf Aussetzung der Vollziehung zeigte er dem Amtsgericht (AG) D am 10. Dezember 2007 gemäß § 208 der Insolvenzordnung (InsO) an, dass Masseunzulänglichkeit vorliege.

Nach Aufhebung des Einkommensteuerbescheides vom 31. Oktober 2007 wegen fehlerhafter Bekanntgabe erließ der Beklagte am 20. November 2009 einen allein an den Kläger als Insolvenzverwalter für Herrn A gerichteten Einkommensteuerbescheid für 2006, in dem die Einkommensteuer erneut auf 85.365 Euro festgesetzt wurde.

Mit dem dagegen eingelegten Einspruch machte der Kläger geltend, die Umsatzsteuererstattungen für die Jahre 1999 bis 2002 seien der Insolvenzmasse nicht in voller Höhe, sondern nur in Höhe von 61.760,12 Euro zugeflossen. Dies ergebe sich aus dem Abrechnungsbescheid vom 13. Juli 2006. Nach diesem Bescheid seien Erstattungsansprüche von insgesamt 222.131,52 Euro mit zur Insolvenztabelle angemeldeten Steuerrückständen von insgesamt 160.371,40 Euro verrechnet worden. Lediglich der verbleibende Betrag von 61.760,12 Euro sei erstattet worden und damit der Insolvenzmasse zugeflossen. Da der Insolvenzmasse lediglich dieser Betrag zugeflossen sei, könne es nicht richtig sein, eine Masseverbindlichkeit von insgesamt 98.168,07 Euro (Einkommensteuer, Zinsen zur Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag) geltend zu machen.

Der Beklagte wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 15. Juni 2010 als unbegründet zurück. Er vertrat die Auffassung, die Einkommensteuer für 2006 sei zu Recht als Masseverbindlichkeit gegenüber dem Kläger als Insolvenzverwalter über das Vermögen von Herrn A festgesetzt worden. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 29. Januar 2009 V R 64/07, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2009, 682) habe der Insolvenzverwalter mit der ab der Verfahrenseröffnung bestehenden Aufgabe, die Insolvenzmasse zu verwerten, auch die dem Steuerschuldner zugewiesene Aufgabe des „Steuereinnehmers“ übernommen. Hierzu gehöre neben der Geltendmachung des Umsatzsteueranspruchs auch die ertragsteuerliche Versteuerung der nach Verfahrenseröffnung vereinnahmten Umsatzsteuererstattungen. Aufgrund der seitens des Klägers abgegebenen berichtigten Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 1999 bis 2002 seien im Jahr 2006 Erstattungsansprüche im Gesamtbetrag von 222.131 Euro ausgezahlt bzw. verrechnet worden. Für die Prüfung der Abgrenzung von Insolvenzforderungen und Masseforderungen komme es nach Ansicht des BFH darauf an, zu welchem Zeitpunkt die den Steueranspruch begründenden Tatsachen vollständig verwirklicht seien. Insoweit seien allein die jeweiligen steuerrechtlichen Vorschriften, nicht aber diejenigen des Insolvenzrechts maßgebend. Gemäß § 36 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) entstehe die Einkommensteuer mit Ablauf des Veranlagungszeitraums. Die Einkommensteuer des Jahres 2006 sei mit Ablauf des 31. Dezember 2006 und damit nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden. Herr A habe seinen Gewerbebetrieb bereits im Jahr 2004 eingestellt. Bei einer Betriebsaufgabe sei für den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe gemäß § 16 EStG ein Aufgabegewinn oder ‑verlust zu ermitteln. Zu diesem Zeitpunkt hätten auf Erstattung der Umsatzsteuer gerichtete Forderungen noch nicht aktiviert werden dürfen, weil die Forderungen bestritten gewesen seien. Als unbestritten hätten sie frühestens nach Ergehen des Urteils des Gerichtshofes der Europäischen Union (EuGH) vom 17. Februar 2005, Linneweber und Akritidis, C-453/02 und C-462/02 (Slg. 2005, I-1131 = EU:C:2005:92) behandelt werden können. Bei Umsatzsteuererstattungen nach Betriebsaufgabe handele es sich nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 5. Juli 2006 IV B 2 – S 2141 – 7/06 (BStBl I 2006, 418) um nachträgliche Einkünfte im Zeitpunkt des Zuflusses. Erst der Zufluss führe zur Entstehung des Steueranspruchs, sodass entsprechende Einkünfte im Streitjahr zu erfassen seien. Die Ansprüche seien somit nach Insolvenzeröffnung entstanden, sodass die auf die Umsatzsteuererstattungen entfallende Einkommensteuer insgesamt eine Masseforderung darstelle, auch wenn nur ein Betrag von 61.760,12 Euro zugunsten der Insolvenzmasse ausgekehrt worden sei.

Mit der daraufhin erhobenen Klage hält der Kläger an seiner Auffassung fest, dass der angefochtene Bescheid sowohl aus verfahrensrechtlichen als auch aus materiell-rechtlichen Gründen fehlerhaft sei. Das Gericht hat durch Zwischenurteil vom 8. Juli 2014 entschieden, dass die Umsatzsteuererstattungen aufgrund des EuGH-Urteils vom 17. Februar 2005, Linneweber und Akritidis, C-453/02 und C-462/02 (Slg. 2005, I-1131) nach der Betriebsaufgabe im Jahr 2004 als nachträgliche Einkünfte in sinngemäßer Anwendung des § 4 Abs. 3 EStG unter Berücksichtigung des Zu- und Abflussprinzips zu ermitteln sind. Der BFH hat die dagegen eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde durch Beschluss vom 28. Januar 2015 X B 103/14 (BFH/NV 2015, 702) als unbegründet zurückgewiesen. Wegen der Einzelheiten – auch hinsichtlich des Vorbringens des Klägers bis zum Ergehen des Zwischenurteils – wird auf dieses sowie den BFH-Beschluss verwiesen.

Der Kläger hat sodann nach Zustellung BFH-Beschlusses vom 28. Januar 2015 X B 103/14 (BFH/NV 2015, 702) mit Schriftsatz vom 3. März 2016 wie folgt ergänzend vorgetragen: Aus dem BFH-Urteil vom 18. August 2015 VII R 29/14 (BFH/NV 2016, 87) ergebe sich, dass der Anspruch auf Umsatzsteuererstattung bereits vor Insolvenzeröffnung begründet gewesen sei und daher mit Insolvenzforderungen habe aufgerechnet werden können. Das Aufrechnungsverbot nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO bestehe nicht, wenn die Forderung „ihrem Kern nach“ bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet gewesen sei. Dies sei der Fall, wenn sämtliche materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen für die Entstehung des Erstattungsanspruchs im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfüllt gewesen seien. Dies habe aber – anders als im BFH-Urteil vom 15. November 2011 I R 96/10 (BFH/NV 2012, 991), wonach Steuererstattungsansprüche erst dann in der Bilanz auszuweisen seien, wenn sie einen durchsetzbaren gegenwärtigen Vermögenswert verkörperten – zur Folge, dass der Erstattungsanspruch noch in einer seitens des Insolvenzschuldners aufzustellenden Schlussbilanz hätte aktiviert werden müssen. Erstattungsansprüche, die aufgrund eines gegen EU-Recht verstoßenden Gesetzes beruhten, könnten nämlich nicht mit einer anderweitig bestrittenen Forderung gleichgesetzt werden. Somit sei es falsch, im Streitfall allein auf den Zufluss nach Insolvenzeröffnung abzustellen. Nach Insolvenzeröffnung stelle sich der Vorgang neutral dar, weil bereits zuvor eine Aktivierung hätte erfolgen müssen.

Soweit der Beklagte die Steuererstattungsansprüche mit Insolvenzforderungen aufgerechnet habe, liege hinsichtlich der Einkommensteuer für 2006 keine Masseverbindlichkeit vor. Er – der Kläger – habe diese Aufrechnung nicht verhindern können. Die durch den Zufluss verursachte Verbindlichkeit sei daher nicht, wie von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO für eine Masseverbindlichkeit gefordert, durch eine Handlung des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet worden. Eine Masseverbindlichkeit müsse aber stets wenn nicht auf eine Handlung, so doch auf eine Verwaltungs- oder Verwertungsmaßnahme des Insolvenzverwalters mit Bezug auf die Insolvenzmasse zurückzuführen sein. Auch nach Auffassung des BFH (Urteil vom 15. März 1995 I R 82/93, Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFHE – 177, 257) seien Einkommensteuerforderungen aufgrund der nach Insolvenzeröffnung vom Insolvenzschuldner erzielten Einkünfte nur dann Massekosten, wenn die Einkünfte aus der Verwertung der Konkursmasse resultierten und die entsprechenden Vermögensmehrungen zur Konkursmasse gelangten. Im Streitfall hätten die Umsatzsteuer-Erstattungsansprüche aber, soweit sie unmittelbar mit Insolvenzforderungen verrechnet worden seien, nicht zu entsprechenden Vermögensmehrungen der Insolvenzmasse geführt. Die Ansprüche seien auch nicht durch die Verwertung der Insolvenzmasse entstanden. Der Rechtsanspruch auf Erstattung der Umsatzsteuer sei vielmehr kraft Gesetzes ohne weitere Rechtshandlung eines Beteiligten in dem Zeitpunkt entstanden, in dem die Umsatzsteuer für diese Umsätze entrichtet worden sei, mithin ohne Verwertungshandlungen des Insolvenzverwalters und bereits vor Insolvenzeröffnung. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Schriftsatz Bezug genommen.

Der Kläger beantragt,

1. den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 20. November 2009 und die Einspruchsentscheidung vom 15. Juni 2010 aufzuheben,

2. hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Wegen der Einzelheiten seines Vorbringens bis zum Ergehen des Zwischenurteils in dieser Sache wird ebenfalls auf das Zwischenurteil Bezug genommen. Zum Schriftsatz des Klägers vom 3. März 2016 hat der Beklagte wie folgt erwidert: Über die Frage, in welchem Veranlagungszeitraum der Erstattungsanspruch im Streitfall steuerlich zu erfassen sei, habe das Gericht durch das Zwischenurteil vom 8. Juli 2014 rechtskräftig entschieden. Danach seien die Einkünfte in sinngemäßer Anwendung des § 4 Abs. 3 EStG unter Berücksichtigung des Zu- und Abflussprinzips als nachträgliche Einkünfte zu ermitteln. Die im Jahr 2006 aufgerechneten bzw. erstatteten Umsatzsteuerbeträge seien daher in diesem Veranlagungszeitraum als nachträgliche Betriebseinnahmen zu erfassen.

Der Einwand des Klägers, die festgesetzte Einkommensteuer sei insoweit keine Masseverbindlichkeit, als sie auf die durch Aufrechnung ausgekehrte Umsatzsteuer entfalle, sei ebenfalls unbegründet. Für die Unterscheidung zwischen Insolvenz- und Masseforderung komme es allein darauf an, ob der Besteuerungstatbestand vor oder nach der Insolvenzeröffnung verwirklicht worden sei. Dabei sei auch die Art der Gewinnermittlung zu berücksichtigen. Besteuerungstatbestände, die erst nach Insolvenzeröffnung verwirklicht worden seien, führten zu Masseverbindlichkeiten. Dabei spiele es keine Rolle, ob die entsprechenden Einkünfte der Insolvenzmasse tatsächlich zugeflossen seien. Da die Aufrechnung im Jahr 2006 stattgefunden habe und der Gewinn nach den Grundsätzen des § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln sei, seien die entsprechenden Beträge als nachträgliche Betriebseinnahmen in diesem Jahr zu erfassen. Damit führe die darauf entfallende Einkommensteuer zweifelsfrei zu einer Masseverbindlichkeit.

Das Gericht hat die den Rechtsstreit betreffenden Steuerakten des Beklagten und des FA B, die Insolvenzakten des AG D im Verfahren 62 IN 404/04 und die Gerichtsakten des Verfahrens des FG Düsseldorf 12 K 4478/11 AO beigezogen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist teilweise begründet.

Der Beklagte ist zwar zutreffend davon ausgegangen, dass der Insolvenzschuldner im Streitjahr aufgrund der Aufrechnung mit den Umsatzsteuer-Erstattungsansprüchen gegen die im Abrechnungsbescheid aufgeführten Insolvenzforderungen und die Auskehrung des danach verbleibenden Restbetrags an den Kläger gewerbliche Einkünfte in Höhe des im angefochtenen Bescheid angesetzten Betrags erzielt hat und es sich bei der Einkommensteuer für 2006 um eine durch Steuerbescheid festzusetzende Masseverbindlichkeit handelt. Bei den gewerblichen Einkünften handelt es sich aber – mit Ausnahme der Erstattungszinsen zu den Umsatzsteuerfestsetzungen – um Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten und damit um außerordentliche Einkünfte i. S. von § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG. Die darauf entfallende Einkommensteuer ist nach § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG gemäß den Sätzen 2 bis 4 des § 34 Abs. 1 EStG zu berechnen. Der Beklagte hätte zudem kein Leistungsgebot erlassen dürfen. Insoweit ist der angefochtene Bescheid rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

I. Bei den im angefochtenen Bescheid angesetzten Einkünften handelt es sich um im Streitjahr erzielte Einkünfte (unten 1.), die gemäß § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln waren (unten 2.). Die darauf entfallende Steuer ist – mit Ausnahme der Erstattungszinsen zu den Umsatzsteuerfestsetzungen – nach § 34 Abs. 1 EStG zu berechnen (unten 3.).

1. a) Bei dem Spielhallenbetrieb handelte es sich um einen Gewerbebetrieb, der nach seiner Größe einer kaufmännischen Einrichtung bedurfte, und damit um ein Handelsgewerbe i. S. von § 1 des Handelsgesetzbuchs. Herr A hatte daher seinen Gewinn gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG durch Buchführung und Bilanzierung zu ermitteln.

Für die Aktivierung der Umsatzsteuer-Erstattungsansprüche der Jahre 1999 bis 2002 galten die Grundsätze, die für die Aktivierung bestrittener Forderungen gelten. Bestrittene Forderungen können erst am Schluss des Wirtschaftsjahres angesetzt werden (§ 5 Abs. 1 EStG), der dem Zeitpunkt nachfolgt, zu dem über den Anspruch rechtskräftig entschieden wird (BFH-Urteil vom 26. April 1989 I R 147/84, BStBl II 1991, 213). Dies gilt auch für einen bestrittenen Steuererstattungsanspruch. Umsatzsteuer-Erstattungsansprüche im Zusammenhang mit dem Betrieb von Geldspielautomaten, die vom FA bestritten wurden, sind zum ersten Bilanzstichtag zu aktivieren, der auf die vorbehaltlose Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 12. Mai 2005 V R 7/02 (BStBl II 2005, 617) im BStBl II vom 30. September 2005 folgt (BFH-Urteile vom 31. August 2011 X R 19/10, BStBl II 2012, 190, und vom 15. November 2011 I R 96/10, BFH/NV 2012, 991).

Herr A hatte seinen gewerblichen Betrieb allerdings bereits Ende August 2004 i. S. von § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG aufgegeben (vgl. Zwischenurteil vom 8. Juli 2014, unter IV. 1.). Die Umsatzsteuer-Erstattungsansprüche konnten, weil seinerzeit noch bestritten, zu diesem Zeitpunkt auch nicht bei der Ermittlung des Aufgabegewinns berücksichtigt werden (vgl. Zwischenurteil vom 8. Juli 2014, unter IV. 2.). Die Betriebsaufgabe hatte allerdings nicht zur Folge, dass diese – gemäß § 38 AO bereits entstandenen – Ansprüche ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen verloren. Eine nach Grund und Höhe ungewisse betriebliche Forderung kann nicht aus dem Betriebsvermögen entnommen werden; sie bleibt auch nach der Aufgabe des Betriebs Betriebsvermögen. Bei einer solchen Forderung erweist sich erst aus der weiteren Entwicklung der Verhältnisse, ob und in welcher Höhe sie zu einem Gewinn führt. Damit tritt für Besteuerungszwecke der tatsächlich später vereinnahmte Betrag aus der Forderung an die Stelle ihres gemeinen Wertes im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe. Der Betriebsaufgabegewinn wird so ermittelt und besteuert, als sei die Forderung im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe nach Grund und Höhe unstreitig gewesen. Sachlich gehört der vereinnahmte Betrag, weil er an die Stelle des sonst anzusetzenden gemeinen Wertes der Forderung im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe tritt, zum Betriebsaufgabegewinn. Damit stellt sich der tatsächliche Zahlungseingang auf die bei der Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns wegen der Ungewissheit über ihren Grund und ihre Höhe nicht angesetzte Forderung ebenso als rückwirkendes Ereignis i. S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar wie der Ausfall einer Forderung, die bei der Ermittlung des Betriebsveräußerungsgewinns mit einem Wert angesetzt wurde, der später nicht realisiert werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 10. Februar 1994 IV R 37/92, BStBl II 1994, 564, und BFH-Beschluss vom 23. Februar 1995 III B 134/94, BFH/NV 1995, 1060).

Der gegenteiligen Auffassung des BMF im Schreiben vom 5. Juli 2006 IV B 2 – S 2141 – 7/06 (BStBl I 2006, 418, Tz. 7), wonach eine Änderung des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns mit den Umsatzsteuererstattungen oder -rückzahlungen nicht verbunden ist, vermag sich das Gericht nicht anzuschließen. Das BMF setzt sich bei dieser Aussage nicht mit dem BFH-Urteil vom 10. Februar 1994 IV R 37/92 (BStBl II 1994, 564) auseinander, das durch die Veröffentlichung im BStBl II für allgemein anwendbar erklärt wurde und dessen überzeugende Ausführungen das Gericht teilt.

Die im angefochtenen Bescheid angesetzten gewerblichen Einkünfte hätten daher gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zum Gegenstand eines Änderungsbescheides betreffend die Einkommensteuer für 2004 gemacht werden müssen.

b) Dem Gericht ist es allerdings aus prozessrechtlichen Gründen untersagt, dies zugunsten des Klägers zu berücksichtigen und deshalb der Klage stattzugeben. Das Gericht ist gemäß § 318 der Zivilprozessordung (ZPO) an die Entscheidung, die in einem von ihm erlassenen Zwischenurteil enthalten ist, gebunden. Diese Vorschrift gilt gemäß § 155 Satz 1 FGO für das finanzgerichtliche Verfahren sinngemäß (ebenso Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 97 FGO Rz. 25). Der Tenor des Zwischenurteils vom 8. Juli 2014 ist dahin auszulegen, dass ein Gewinn, der sich durch die Verrechnung der Umsatzsteuer-Erstattungsansprüche mit den Insolvenzforderungen des FA B und durch die Auskehrung des danach verbleibenden Betrags an die Insolvenzmasse ergeben hat, nicht Teil des im Jahr 2004 erzielten Aufgabegewinns, sondern Gegenstand nachträglicher, nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermittelnder Einkünfte gemäß § 24 Nr. 2 i. V. m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist. Dies folgt zum einen daraus, dass der vormals zuständige 9. Senat des FG Düsseldorf das Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses und damit eine Änderungsmöglichkeit nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO unter IV. 3. des Zwischenurteils ausdrücklich verneint hat. Es ergibt sich zum anderen daraus, dass auch Besteuerungsgrundlagen, die sich als rückwirkendes Ereignis i. S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO darstellen und deshalb nach dieser Vorschrift Anlass für die Änderung einer früheren Steuerfestsetzung geben, Teil der Einkünfte sind, die im Rahmen der früheren Steuerfestsetzung anzusetzen sind (hier: als Teil des Aufgabegewinns). Da im vorliegenden Fall zudem allein die sich aus der Aufrechnung bzw. der Auskehrung des verbleibenden Betrags ergebenden einkommensteuerlichen Folgen und keine anderen Besteuerungsgrundlagen im Streit sind, kann das Zwischenurteil nur so ausgelegt werden, dass diese Folgen Gegenstand der Einkommensbesteuerung des Streitjahres und nicht des Jahres 2004 sind.

2. Dem Kläger sind im Streitjahr Betriebseinnahmen in Höhe von 222.131 Euro zugeflossen.

Da der Gewinn des Streitjahres gemäß § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln ist, kommt es für den Ansatz von Betriebseinnahmen nach § 11 Abs. 1 Sätze 1 und 5 EStG auf deren Zufluss an. Eine Aufrechnung ist Ausdruck wirtschaftlicher Verfügungsmacht und führt daher (erst) im Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung (und nicht schon im Zeitpunkt der Aufrechnungslage) zum Zufluss (vgl. BFH-Urteil vom 25. Oktober 1994 VIII R 79/91, BStBl II 1995, 121; Schmidt/Krüger, Einkommensteuergesetz, 35. Aufl., § 11 Rz. 16). Die Aufrechnung erfolgte im Streitjahr. Sie war, wie aufgrund der rechtskräftigen Entscheidungen des FG Düsseldorf (Urteil vom 15. Mai 2014 12 K 4478/11 AO, EFG 2014, 1362) und des BFH (Urteil vom 18. August 2015 VII R 29/14, BFH/NV 2016, 87) bindend feststeht, auch wirksam. Sie hat daher ebenso wie die Auskehrung des restlichen Guthabens in Höhe von 61.760,12 Euro zu einem Zufluss von Betriebseinnahmen geführt.

Es kann dahinstehen, ob es sich bei den Hauptforderungen, gegen die das FA B mit den Umsatzsteuer-Erstattungsansprüchen des Insolvenzschuldners (Gegenforderungen) aufgerechnet hat, z. T. auch um Steueransprüche handelte, die nach § 12 Nr. 3 EStG bei der Ermittlung der Einkünfte nicht abziehbar waren. Auch wenn dies der Fall sein sollte, würde dies nicht bedeuten, dass es insoweit an der betrieblichen Veranlassung des Wertzugangs und damit an einer Betriebseinnahme i. S. von § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG fehlt. Maßgebend ist vielmehr, dass die Umsatzsteuer-Erstattungsansprüche in vollem Umfang zum Betriebsvermögen gehörten und durch die Aufrechnung erfüllt wurden. Dass sie möglicherweise z. T. zum Ausgleich von Steuern vom Einkommen verwendet wurden, berührt nicht ihre betriebliche Veranlassung, sondern betrifft ausschließlich ihre Verwendung. Insoweit liegt gewissermaßen ein abgekürzter Zahlungsweg vor.

3. Bei den gewerblichen Einkünften des Streitjahres handelt es sich – mit Ausnahme der Erstattungszinsen zu den Umsatzsteuerfestsetzungen – um Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten i. S. von § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG, d. h. um außerordentliche Einkünfte. Die darauf entfallende Einkommensteuer ist gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG nach den Sätzen 2 bis 4 des § 34 Abs. 1 EStG zu berechnen.

Umsatzsteuer-Erstattungsansprüche, wie sie sich im Streitfall ergeben haben, stellen „Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten“ i. S. von § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG dar. Sie lassen auch typischerweise eine Progressionswirkung erwarten, wie diese Vorschrift sie als Anlass für die Steuersatzmilderung erwartet. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG ist zudem auch auf die Bezieher von Gewinneinkünften anwendbar, die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermitteln. Angesichts eines Zeitraums von vier Jahren (1999 bis 2002), für den die Umsatzsteuer erstattet wurde, liegt auch eine „mehrjährige“ Tätigkeit i. S. von § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG vor. Das Gericht verweist dazu auf die Ausführungen im BFH-Urteil vom 25. Februar 2014 X R 10/12 (BStBl II 2014, 668), die es für zutreffend hält und denen es sich deshalb anschließt.

Erstattungszinsen gehören dagegen nicht zu den außerordentlichen Einkünften i. S. des § 34 Abs. 1 und 2 EStG. Sie erfüllen weder den Tatbestand des § 34 Abs. 2 Nr. 2 i. V. m. § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG noch den des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG (vgl. BFH-Urteile vom 12. November 2013 VIII R 36/10, BStBl II 2014, 168, und vom 25. September 2014 III R 5/12, BStBl II 2015, 220). Die Erstattungszinsen zu den geänderten Umsatzsteuerfestsetzungen für 1999 bis 2002 belaufen sich nach den Bescheiden vom 30. Januar 2006 auf insgesamt 35.522,42 Euro. Nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG begünstigt ist daher lediglich ein Betrag in Höhe von (222.131,52 Euro ./. 35.522,42 Euro =) 186.609,10 Euro, abgerundet von 186.609 Euro.

II. Der Beklagte durfte den Einkommensteueranspruch für 2006 zwar durch einen an den Kläger gerichteten Steuerbescheid festsetzen, weil es sich dabei um eine Masseverbindlichkeit handelt, allerdings ohne Leistungsgebot.

1. Nach § 155 Abs. 1 Satz 1 AO werden Steuern, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, von der Finanzbehörde durch Steuerbescheid festgesetzt. Insolvenzgläubiger können dagegen nach § 87 InsO ihre Forderungen nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgen. Sie haben ihre Forderungen schriftlich beim Insolvenzverwalter anzumelden (§ 174 Abs. 1 Satz 1 InsO). Dementsprechend sind Insolvenzforderungen i. S. von § 38 InsO während eines Insolvenzverfahrens nach § 251 Abs. 3 AO nicht durch Steuerbescheid festzusetzen, sondern allenfalls durch Verwaltungsakt festzustellen. Diese Einschränkungen gelten jedoch nicht für Masseverbindlichkeiten nach § 55 InsO, die durch Steuerbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend zu machen sind (BFH-Urteile vom 29. August 2007 IX R 4/07, BStBl II 2010, 145, und vom 29. Januar 2009 V R 64/07, BStBl II 2009, 682).

a) Masseverbindlichkeiten sind nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründeten Verbindlichkeiten, die nicht zu den Kosten des Insolvenzverfahrens gehören.

In Bezug auf die Einkommensteuer kommt es für die insolvenzrechtliche Begründung des Steueranspruchs darauf an, ob der einzelne (unselbständige) Besteuerungstatbestand vor oder nach der Insolvenzeröffnung verwirklicht worden ist. Liegt die Verwirklichung nach der Insolvenzeröffnung, sind sonstige Masseverbindlichkeiten gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO gegeben, die gemäß § 53 InsO vorweg aus der Insolvenzmasse zu berichtigen sind.

Sonstige Masseverbindlichkeiten i. S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO sind von den Insolvenzforderungen (§ 38 InsO) abzugrenzen. Insolvenzforderungen sind nach § 38 InsO solche Forderungen, die bereits zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet waren. Die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen und (sonstigen) Masseverbindlichkeiten richtet sich ausschließlich nach dem Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Begründung. Auf die steuerrechtliche Entstehung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis und deren Fälligkeit kommt es nicht an.

Eine Forderung ist insolvenzrechtlich begründet, wenn der Rechtsgrund für den Anspruch gelegt wurde. Dies ist der Fall, wenn der gesetzliche Besteuerungstatbestand verwirklicht wird. Ob und wann ein Besteuerungstatbestand nach seiner Art und Höhe tatbestandlich verwirklicht und damit die Steuerforderung insolvenzrechtlich begründet worden ist, richtet sich auch im Anschluss an die Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausschließlich nach steuerrechtlichen Grundsätzen.

Maßgebend ist dabei die Art der Gewinnermittlung. Erfolgt sie – wie hier für das Streitjahr – nicht durch Betriebsvermögensvergleich (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG), sondern durch Ermittlung des Überschusses der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 3 EStG, gilt das Zuflussprinzip (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG). Danach ist der Tatbestand für die Einkommensbesteuerung erst vollständig verwirklicht, wenn die Einnahmen bezogen sind, d. h. wenn sie dem Steuerpflichtigen zufließen (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2014 X R 12/12, BFH/NV 2015, 988 m. w. N.).

b) Danach stellt sich die Einkommensteuer für 2006 als Masseverbindlichkeit i. S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO dar. Sie geht darauf zurück, dass der Kläger den Antrag gestellt hat, die in den Jahren 1999 bis 2002 der Umsatzsteuer unterworfenen Umsätze steuerfrei zu belassen. Dieser Antrag hat zu einer Änderung der Umsatzsteuerfestsetzungen für diese Jahre und als Folge geänderter Abrechnungen zu Erstattungsansprüchen geführt. Deren Tilgung durch Aufrechnung und Auskehrung des Restguthabens an den Insolvenzverwalter hat wiederum den Zufluss von Betriebseinnahmen im Streitjahr und damit nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens bewirkt. Die dadurch entstandenen gewerblichen Einkünfte gehen somit unmittelbar auf eine Handlung des Klägers i. S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 1 InsO zurück. Dass der Zufluss teilweise durch eine Aufrechnung des FA B bewirkt wurde, ist unerheblich. Maßgebende Ursache für die Realisierung des Einkünftetatbestandes (§ 24 Nr. 2 i. V. m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) war der Antrag des Klägers, die Umsätze der Jahre 1999 bis 2002 steuerfrei zu belassen und die Erstattungen zur Insolvenzmasse zu ziehen, wobei die Aufrechnung der (Aus‑)Zahlung gleichsteht.

Unerheblich ist, dass die Erstattungen, soweit sie mit Insolvenzforderungen verrechnet wurden, i. E. nicht in die Insolvenzmasse gelangt sind. Der BFH (Urteil vom 29. März 1984 IV R 271/83, BStBl II 1984, 602) hat zwar unter Geltung der Konkursordnung entschieden, dass Einkommensteueransprüche nur insoweit Masseverbindlichkeiten sind, als der Steuergegenstand zur Konkursmasse gelangt. Die der Masse zufließenden Betriebseinnahmen seien nur im Umfang der Massemehrung mit Einkommensteuer als Massekosten behaftet. Diese Rechtsprechung hat er jedoch für die sich seit Inkrafttreten der InsO ergebende Rechtslage aufgegeben (vgl. BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 IV R 23/11, BStBl II 2013, 759).

2. Der Einkommensteuerbescheid für 2006 vom 20. November 2009 ist allerdings insoweit rechtswidrig, als er ein Leistungsgebot i. S. von § 254 Abs. 1 Satz 1 AO enthält.

Das Leistungsgebot i. S. von § 254 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein Verwaltungsakt, der bereits zum Erhebungsverfahren gehört, aber noch keine Maßnahme der Zwangsvollstreckung darstellt, sondern zeitlich zwischen der Festsetzung der geschuldeten Leistung und der Vollstreckung liegt (vgl. Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 254 AO Tz. 4 f.). Handelt es sich – wie im Streitfall – um eine Masseverbindlichkeit, so darf sie zwar grundsätzlich mittels Leistungsgebotes festgesetzt werden (vgl. BMF-Schreiben vom 20. Mai 2015 IV A 3 – S 0550/10/10020 – 05, BStBl I 2015, 476; Loose, a. a. O., § 254 AO Tz. 26; MünchKommInsO-Hefermehl, 3. Aufl., § 55 RdNr. 80). Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn der Insolvenzverwalter vor der Festsetzung der geschuldeten Leistung Masseunzulänglichkeit angezeigt hat. Ein derartiges Leistungsgebot steht seit der Anzeige der Masseunzulänglichkeit in Widerspruch zum Vollstreckungsverbot des § 210 InsO, weil es den Übergang zum Vollstreckungsverfahren einleitet (vgl. BFH-Beschluss vom 29. März 2016 VII E 10/15, BFH/NV 2016, 1068).

Der Kläger hat dem Insolvenzgericht am 10. Dezember 2007 die Unzulänglichkeit der Masse angezeigt. Der angefochtene Bescheid datiert demgegenüber vom 20. November 2009.

III. Die Steuerberechnung war gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO auf den Beklagten zu übertragen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. den §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Die Revision war nicht zuzulassen. Das Revisionsverfahren X R 12/12, auf das der BFH im Beschluss vom 28. Januar 2015 X B 103/14 (BFH/NV 2015, 702) hingewiesen hat, ist mittlerweile durch Urteil vom 9. Dezember 2014 (BFH/NV 2015, 988) abgeschlossen. Gleiches gilt für das Revisionsverfahren IX R 23/14 (Urteil vom 10. Februar 2015, BFHE 249, 202). Das Revisionsverfahren X R 25/14 betrifft die Rechtsfragen, ob die Einkommensteuerschuld, die auf einen Veräußerungsgewinn entfällt, der sich aus dem Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft ergeben hat, eine Insolvenzforderung oder eine Masseverbindlichkeit darstellt, wenn der Gewinn entsteht, weil der Gesellschafter mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Personengesellschaft aus dieser ausscheiden muss, und ob sich die Beteiligung an der Personengesellschaft, aus der der Gesellschafter mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über sein Vermögen ausscheidet, wenn auch nur eine logische Sekunde in der Insolvenzmasse befindet. Über derartige Rechtsfragen war im Streitfall nicht zu entscheiden. Die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 oder 2 FGO liegen daher nicht vor.

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Sobald der Insolvenzverwalter die Masseunzulänglichkeit angezeigt hat, ist die Vollstreckung wegen einer Masseverbindlichkeit im Sinne des § 209 Abs. 1 Nr. 3 unzulässig.

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Abgabenordnung - AO 1977 | § 233a Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen

(2) Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist. Er beginnt für die Einkommen- und Körperschaftsteuer 23 Monate nach diesem Zeitpunkt, wenn die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bei der erstmaligen Steuerfestsetzung die anderen Einkünfte überwiegen; hierbei sind Kapitalerträge nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 des Einkommensteuergesetzes nicht zu berücksichtigen. Er endet mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird.

(2a) Soweit die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2) oder auf einem Verlustabzug nach § 10d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes beruht, beginnt der Zinslauf abweichend von Absatz 2 Satz 1 und 2 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten oder der Verlust entstanden ist.

(3) Maßgebend für die Zinsberechnung ist die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen (Unterschiedsbetrag). Bei der Vermögensteuer ist als Unterschiedsbetrag für die Zinsberechnung die festgesetzte Steuer, vermindert um die festgesetzten Vorauszahlungen oder die bisher festgesetzte Jahressteuer, maßgebend. Ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen ist nur bis zur Höhe des zu erstattenden Betrags zu verzinsen; die Verzinsung beginnt frühestens mit dem Tag der Zahlung. Besteht der Erstattungsbetrag aus mehreren Teil-Leistungen, richtet sich der Zinsberechnungszeitraum jeweils nach dem Zeitpunkt der einzelnen Leistung; die Leistungen sind in chronologischer Reihenfolge zu berücksichtigen, beginnend mit der jüngsten Leistung.

(4) Die Festsetzung der Zinsen soll mit der Steuerfestsetzung verbunden werden.

(5) Wird die Steuerfestsetzung aufgehoben, geändert oder nach § 129 berichtigt, ist eine bisherige Zinsfestsetzung zu ändern; Gleiches gilt, wenn die Anrechnung von Steuerbeträgen zurückgenommen, widerrufen oder nach § 129 berichtigt wird. Maßgebend für die Zinsberechnung ist der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und der vorher festgesetzten Steuer, jeweils vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge und um die anzurechnende Körperschaftsteuer. Dem sich hiernach ergebenden Zinsbetrag sind bisher festzusetzende Zinsen hinzuzurechnen; bei einem Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen entfallen darauf festgesetzte Zinsen. Im Übrigen gilt Absatz 3 Satz 3 und 4 entsprechend.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten bei der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs entsprechend.

(7) Bei Anwendung des Absatzes 2a gelten die Absätze 3 und 5 mit der Maßgabe, dass der Unterschiedsbetrag in Teil-Unterschiedsbeträge mit jeweils gleichem Zinslaufbeginn aufzuteilen ist; für jeden Teil-Unterschiedsbetrag sind Zinsen gesondert und in der zeitlichen Reihenfolge der Teil-Unterschiedsbeträge zu berechnen, beginnend mit den Zinsen auf den Teil-Unterschiedsbetrag mit dem ältesten Zinslaufbeginn. Ergibt sich ein Teil-Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen, entfallen auf diesen Betrag festgesetzte Zinsen frühestens ab Beginn des für diesen Teil-Unterschiedsbetrag maßgebenden Zinslaufs; Zinsen für den Zeitraum bis zum Beginn des Zinslaufs dieses Teil-Unterschiedsbetrags bleiben endgültig bestehen. Dies gilt auch, wenn zuvor innerhalb derselben Zinsberechnung Zinsen auf einen Teil-Unterschiedsbetrag zuungunsten des Steuerpflichtigen berechnet worden sind.

(8) Zinsen auf einen Unterschiedsbetrag zuungunsten des Steuerpflichtigen (Nachzahlungszinsen) sind entweder nicht festzusetzen oder zu erlassen, soweit Zahlungen oder andere Leistungen auf eine später wirksam gewordene Steuerfestsetzung erbracht wurden, die Finanzbehörde diese Leistungen angenommen und auf die festgesetzte und zu entrichtende Steuer angerechnet hat. Absatz 3 Satz 4 ist hierbei entsprechend anzuwenden. Soweit Nachzahlungszinsen aufgrund einer Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerfestsetzung nach Absatz 5 Satz 3 zweiter Halbsatz entfallen, mindert sich der Zinsverzicht nach Satz 1 entsprechend. Die §§ 163 und 227 bleiben unberührt.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Insolvenzordnung - InsO | § 208 Anzeige der Masseunzulänglichkeit

(1) Sind die Kosten des Insolvenzverfahrens gedeckt, reicht die Insolvenzmasse jedoch nicht aus, um die fälligen sonstigen Masseverbindlichkeiten zu erfüllen, so hat der Insolvenzverwalter dem Insolvenzgericht anzuzeigen, daß Masseunzulänglichkeit vorliegt. Gleiches gilt, wenn die Masse voraussichtlich nicht ausreichen wird, um die bestehenden sonstigen Masseverbindlichkeiten im Zeitpunkt der Fälligkeit zu erfüllen.

(2) Das Gericht hat die Anzeige der Masseunzulänglichkeit öffentlich bekanntzumachen. Den Massegläubigern ist sie besonders zuzustellen.

(3) Die Pflicht des Verwalters zur Verwaltung und zur Verwertung der Masse besteht auch nach der Anzeige der Masseunzulänglichkeit fort.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 36 Entstehung und Tilgung der Einkommensteuer

(1) Die Einkommensteuer entsteht, soweit in diesem Gesetz nichts anderes bestimmt ist, mit Ablauf des Veranlagungszeitraums.

(2) Auf die Einkommensteuer werden angerechnet:

1.

die für den Veranlagungszeitraum entrichteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen (§ 37);

2.

die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer, soweit sie entfällt auf

a): die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte oder
b): die nach § 3 Nummer 40 dieses Gesetzes oder nach § 8b Absatz 1, 2 und 6 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleibenden Bezüge

und keine Erstattung beantragt oder durchgeführt worden ist.²Die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer wird nicht angerechnet, wenn die in § 45a Absatz 2 oder Absatz 3 bezeichnete Bescheinigung nicht vorgelegt worden ist oder die Angaben gemäß § 45a Absatz 2a nicht übermittelt worden sind.³Soweit der Steuerpflichtige einen Antrag nach § 32d Absatz 4 oder Absatz 6 stellt, ist es für die Anrechnung ausreichend, wenn die Bescheinigung auf Verlangen des Finanzamts vorgelegt wird.⁴In den Fällen des § 8b Absatz 6 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes ist es für die Anrechnung ausreichend, wenn die Bescheinigung nach § 45a Absatz 2 und 3 vorgelegt wird, die dem Gläubiger der Kapitalerträge ausgestellt worden ist.⁵In den Fällen des § 2 Absatz 7 Satz 3 ist auch die durch Steuerabzug im Kalenderjahr des Wechsels von der unbeschränkten zur beschränkten Einkommensteuerpflicht erhobene Einkommensteuer anzurechnen, die auf Einkünfte entfällt, die weder der unbeschränkten noch der beschränkten Steuerpflicht unterliegen; § 37 Absatz 2 der Abgabenordnung findet insoweit keine Anwendung;

3.

die nach § 10 des Forschungszulagengesetzes festgesetzte Forschungszulage.²Das gilt auch für die gesondert und einheitlich festgestellte Forschungszulage;

4.

in den Fällen des § 32c Absatz 1 Satz 2 der nicht zum Abzug gebrachte Unterschiedsbetrag, wenn dieser höher ist als die tarifliche Einkommensteuer des letzten Veranlagungszeitraums im Betrachtungszeitraum.

(3)¹Die Steuerbeträge nach Absatz 2 Nummer 2 sind auf volle Euro aufzurunden.²Bei den durch Steuerabzug erhobenen Steuern ist jeweils die Summe der Beträge einer einzelnen Abzugsteuer aufzurunden.

(4)¹Wenn sich nach der Abrechnung ein Überschuss zuungunsten des Steuerpflichtigen ergibt, hat der Steuerpflichtige (Steuerschuldner) diesen Betrag, soweit er den fällig gewordenen, aber nicht entrichteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen entspricht, sofort, im Übrigen innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids zu entrichten (Abschlusszahlung).²Wenn sich nach der Abrechnung ein Überschuss zugunsten des Steuerpflichtigen ergibt, wird dieser dem Steuerpflichtigen nach Bekanntgabe des Steuerbescheids ausgezahlt.³Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen zur Einkommensteuer veranlagt worden sind, wirkt die Auszahlung an einen Ehegatten auch für und gegen den anderen Ehegatten.

(5)¹Die festgesetzte Steuer, die auf den Aufgabegewinn nach § 16 Absatz 3a und den durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart erzielten Gewinn entfällt, kann auf Antrag des Steuerpflichtigen in fünf gleichen Jahresraten entrichtet werden, wenn die Wirtschaftsgüter einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums zuzuordnen sind, sofern durch diese Staaten Amtshilfe entsprechend oder im Sinne der Amtshilferichtlinie gemäß § 2 Absatz 11 des EU-Amtshilfegesetzes und gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung im Sinne der Beitreibungsrichtlinie einschließlich der in diesem Zusammenhang anzuwendenden Durchführungsbestimmungen in den für den jeweiligen Veranlagungszeitraum geltenden Fassungen oder eines entsprechenden Nachfolgerechtsakts geleistet werden.²Die erste Jahresrate ist innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids zu entrichten; die übrigen Jahresraten sind jeweils am 31. Juli der Folgejahre fällig.³Die Jahresraten sind nicht zu verzinsen; sie sollen in der Regel nur gegen Sicherheitsleistung gewährt werden.⁴Die noch nicht entrichtete Steuer wird innerhalb eines Monats nach Eintritt eines der nachfolgenden Ereignisse fällig,

1.: soweit ein Wirtschaftsgut im Sinne des Satzes 1 veräußert, entnommen, in andere als die in Satz 1 genannten Staaten verlagert oder verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt wird,
2.: wenn der Betrieb oder Teilbetrieb während dieses Zeitraums eingestellt, veräußert oder in andere als die in Satz 1 genannten Staaten verlegt wird,
3.: wenn der Steuerpflichtige aus der inländischen unbeschränkten Steuerpflicht oder der unbeschränkten Steuerpflicht in den in Satz 1 genannten Staaten ausscheidet oder in einem anderen als den in Satz 1 genannten Staaten ansässig wird,
4.: wenn der Steuerpflichtige Insolvenz anmeldet oder abgewickelt wird oder
5.: wenn der Steuerpflichtige seinen Verpflichtungen im Zusammenhang mit den Ratenzahlungen nicht nachkommt und über einen angemessenen Zeitraum, der zwölf Monate nicht überschreiten darf, keine Abhilfe für seine Situation schafft; Satz 2 bleibt unberührt.

⁵Ändert sich die festgesetzte Steuer, sind die Jahresraten entsprechend anzupassen.⁶Der Steuerpflichtige hat der zuständigen Finanzbehörde jährlich mit der Steuererklärung oder, sofern keine Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung besteht, zum 31. Juli anzuzeigen, ob die Voraussetzungen für die Ratenzahlung weiterhin erfüllt sind; kommt er dieser Anzeigepflicht oder seinen sonstigen Mitwirkungspflichten im Sinne des § 90 der Abgabenordnung nicht nach, werden die noch nicht entrichteten Jahresraten rückwirkend zum 1. August des vorangegangenen Jahres fällig, frühestens aber einen Monat nach Bekanntgabe des Steuerbescheids.⁷Unbeschadet des Satzes 6 hat der Steuerpflichtige den Eintritt eines Ereignisses nach Satz 4 der zuständigen Finanzbehörde unverzüglich anzuzeigen.⁸Unterliegt der Steuerpflichtige einer Erklärungspflicht, kann die Anzeige auf Grund eines Ereignisses nach Satz 4 Nummer 1 abweichend von der in Satz 7 genannten Frist mit der nächsten Steuererklärung erfolgen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 16 Veräußerung des Betriebs

(1)¹Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung

1.: des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs.²Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft ist § 17 Absatz 4 Satz 3 sinngemäß anzuwenden;
2.: des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2);
3.: des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3).

²Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Anteils im Sinne von Satz 1 Nummer 2 oder 3 erzielt werden, sind laufende Gewinne.

(2)¹Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens (Absatz 1 Satz 1 Nummer 1) oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen (Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und 3) übersteigt.²Der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 zu ermitteln.³Soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn insoweit jedoch als laufender Gewinn.

(3)¹Als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs sowie eines Anteils im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3.²Werden im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.³Dagegen ist für den jeweiligen Übertragungsvorgang rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen, soweit bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen worden sind, zum Buchwert übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb einer Sperrfrist nach der Übertragung veräußert oder entnommen werden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung.⁴Satz 2 ist bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden, nicht anzuwenden, soweit die Wirtschaftsgüter unmittelbar oder mittelbar auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse übertragen werden; in diesem Fall ist bei der Übertragung der gemeine Wert anzusetzen.⁵Soweit einzelne dem Betrieb gewidmete Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert werden und soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn aus der Aufgabe des Gewerbebetriebs als laufender Gewinn.⁶Werden die einzelnen dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert, so sind die Veräußerungspreise anzusetzen.⁷Werden die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so ist der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen.⁸Bei Aufgabe eines Gewerbebetriebs, an dem mehrere Personen beteiligt waren, ist für jeden einzelnen Beteiligten der gemeine Wert der Wirtschaftsgüter anzusetzen, die er bei der Auseinandersetzung erhalten hat.

(3a) Einer Aufgabe des Gewerbebetriebs steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung sämtlicher Wirtschaftsgüter des Betriebs oder eines Teilbetriebs gleich; § 4 Absatz 1 Satz 4 gilt entsprechend.

(3b)¹In den Fällen der Betriebsunterbrechung und der Betriebsverpachtung im Ganzen gilt ein Gewerbebetrieb sowie ein Anteil im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 nicht als aufgegeben, bis

1.: der Steuerpflichtige die Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 ausdrücklich gegenüber dem Finanzamt erklärt oder
2.: dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen für eine Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 erfüllt sind.

²Die Aufgabe des Gewerbebetriebs oder Anteils im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 ist in den Fällen des Satzes 1 Nummer 1 rückwirkend für den vom Steuerpflichtigen gewählten Zeitpunkt anzuerkennen, wenn die Aufgabeerklärung spätestens drei Monate nach diesem Zeitpunkt abgegeben wird.³Wird die Aufgabeerklärung nicht spätestens drei Monate nach dem vom Steuerpflichtigen gewählten Zeitpunkt abgegeben, gilt der Gewerbebetrieb oder Anteil im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 erst in dem Zeitpunkt als aufgegeben, in dem die Aufgabeerklärung beim Finanzamt eingeht.

(4)¹Hat der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig, so wird der Veräußerungsgewinn auf Antrag zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er 45 000 Euro übersteigt.²Der Freibetrag ist dem Steuerpflichtigen nur einmal zu gewähren.³Er ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 136 000 Euro übersteigt.

(5) Werden bei einer Realteilung, bei der Teilbetriebe auf einzelne Mitunternehmer übertragen werden, Anteile an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse unmittelbar oder mittelbar von einem nicht von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Steuerpflichtigen auf einen von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Mitunternehmer übertragen, ist abweichend von Absatz 3 Satz 2 rückwirkend auf den Zeitpunkt der Realteilung der gemeine Wert anzusetzen, wenn der übernehmende Mitunternehmer die Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach der Realteilung unmittelbar oder mittelbar veräußert oder durch einen Vorgang nach § 22 Absatz 1 Satz 6 Nummer 1 bis 5 des Umwandlungssteuergesetzes weiter überträgt; § 22 Absatz 2 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes gilt entsprechend.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

(1)¹Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.²Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.³Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.⁴Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.⁵Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

⁶Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.⁷Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.⁸Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.⁹In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.¹⁰Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)¹Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.²Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)¹Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.²Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).³Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.⁵Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)¹Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.²Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.³Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.⁴Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.⁵Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.⁶Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

²Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.³§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)¹Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.²Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)¹Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.²§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Bundesfinanzhof Beschluss, 28. Jan. 2015 - X B 103/14

Tenor

: Die Beschwerde des Klägers wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 8. Juli 2014 9 K 2384/10 E wird als unbegründet zurückgewiesen.

: Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen eines Schuldners (S), der gewerbliche Einkünfte aus dem Betrieb von Spielhallen erzielte. Im Jahr 2004 schloss S die Spielhallen und gab die Erlaubnisurkunden zurück. Am 17. März 2005 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen des S eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt.

2: Aufgrund der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zur Umsatzsteuerfreiheit der Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielautomaten beantragte der Kläger am 9. November 2005 den Erlass geänderter Umsatzsteuerbescheide. Am 30. Januar 2006 setzte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Jahre 1999 bis 2002 entsprechend herab. Aus den Bescheiden ergaben sich Erstattungsansprüche von insgesamt 222.131,52 €.

3: Am 13. Juli 2006 erließ ein anderes Finanzamt (FA X) einen Abrechnungsbescheid gegen den Kläger, in dem es die genannten Erstattungsansprüche gegen Steuerforderungen in Höhe von 160.371,40 € aufrechnete, die es zur Insolvenztabelle angemeldet hatte. Es verblieb ein Betrag von 61.760,12 €, der an den Kläger ausgezahlt wurde. Der Abrechnungsbescheid ist noch nicht bestandskräftig; seine Rechtmäßigkeit ist Gegenstand des beim VII. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) anhängigen Revisionsverfahrens VII R 29/14.

4: Einkommensteuerrechtlich erfasste das FA den Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch in dem im vorliegenden Verfahren angefochtenen, gegen den Kläger ergangenen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2006 vom 20. November 2009 als nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 222.131 €.

5: Nach erfolglosem Einspruch machte der Kläger im Klageverfahren geltend, die Einkommensteuerschulden seien keine Masseverbindlichkeiten, sondern lediglich Insolvenzverbindlichkeiten. Sie seien nach Bilanzierungsgrundsätzen bereits in dem Rumpfwirtschaftsjahr anzusetzen, das mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens geendet habe und in dem die EuGH-Entscheidung bekanntgegeben worden sei. Auch fehle es an einer Betriebsaufgabe. Hilfsweise seien Einkünfte aus Gewerbebetrieb nur in Höhe des tatsächlich zur Insolvenzmasse gelangten Betrages von 61.760 € anzusetzen. Im Übrigen fehle es wegen der noch nicht eingetretenen Bestandskraft des Abrechnungsbescheids an einem Zufluss.

6: Das Finanzgericht (FG) erließ ein Zwischenurteil mit dem folgenden Tenor: "Die Umsatzsteuererstattungen auf Grund des Urteils des Europäischen Gerichtshofs vom 17.02.2005 zu den Aktenzeichen Rs. C-453/02 und C-462/02 sind nach der Betriebsaufgabe im Jahre 2004 als nachträgliche Einkünfte in sinngemäßer Anwendung des § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz unter Berücksichtigung des Zu- und Abflussprinzips zu ermitteln." In den Entscheidungsgründen finden sich --über die Begründung des Entscheidungstenors hinaus-- auch Ausführungen dazu, dass die Einkommensteuer 2006 einen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Steueranspruch darstelle, der als Masseverbindlichkeit gegen den Kläger habe festgesetzt werden dürfen.

7: Der Kläger begehrt die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache, zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung und wegen eines Verfahrensmangels.

8: Das FA tritt der Beschwerde entgegen.

Entscheidungsgründe

9: II. Die Beschwerde ist unbegründet.

10: Keiner der vom Kläger geltend gemachten Zulassungsgründe ist tatsächlich gegeben.

11: 1. Als Verfahrensmangel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) rügt der Kläger, das Zwischenurteil sei wegen fehlender Eindeutigkeit seines Tenors wirkungslos. Im Tenor habe das FG nur zur Frage der Betriebsaufgabe und der Gewinnermittlungsart entschieden. Soweit in den Entscheidungsgründen das Vorliegen einer Masseverbindlichkeit bejaht worden sei, sei etwas begründet worden, über das im Tenor nicht entschieden worden sei. Damit sei die Bindungs- und Rechtskraftwirkung des Zwischenurteils unklar.

12: Der gerügte Verfahrensmangel ist nicht gegeben, weil der Urteilstenor --dessen Inhalt der Kläger zutreffend dargestellt hat-- für sich genommen eindeutig ist und damit zugleich die Reichweite der Entscheidung umgrenzt.

13: Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (grundlegend BFH-Urteil vom 17. November 1992 VIII R 35/91, BFH/NV 1993, 316, unter 1.b aa, m.w.N.) ist grundsätzlich allein der (positive) Urteilsausspruch maßgebend für die Reichweite eines Urteils. Nur dort, wo aus ihm der Entscheidungsumfang nicht zu ersehen ist --wie beispielsweise bei klageabweisenden Urteilen-- oder wo über seinen Inhalt Zweifel möglich sind, dürfen Tatbestand und Entscheidungsgründe ergänzend zur Auslegung der Urteilsformel herangezogen werden.

14: Vorliegend lässt der Tenor des Zwischenurteils den Entscheidungsumfang positiv erkennen. Bei isolierter Betrachtung des Tenors bestehen auch keine Zweifel über dessen Inhalt. Damit ergibt sich die Reichweite der vorinstanzlichen Entscheidung allein aus dem Urteilstenor. Das FG hat daher ausschließlich über die Verwirklichung einer Betriebsaufgabe im Jahr 2004 sowie über die in der Folgezeit anzuwendende Gewinnermittlungsart entschieden. Die darüber hinausgehenden Ausführungen in den Entscheidungsgründen sind für das angefochtene Urteil nicht tragend.

15: 2. Vor diesem Hintergrund kann auch die Divergenzrüge (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) des Klägers nicht durchgreifen.

16: Eine Revisionszulassung wegen Divergenz setzt voraus, dass die herangezogenen Rechtssätze sowohl im angefochtenen Urteil als auch in der vermeintlichen Divergenzentscheidung tragend waren (vgl. Senatsbeschluss vom 18. Januar 2011 X B 34/10, BFH/NV 2011, 813, unter 2.b, m.w.N.). Daran fehlt es vorliegend, weil die Rechtssätze, die der Kläger der vorinstanzlichen Entscheidung --zutreffend-- entnommen hat, sich ausschließlich auf die Ausführungen des FG zur Einordnung der Einkommensteuerschuld als Masseverbindlichkeit beziehen. Dieser Teil der Entscheidungsgründe hat aber keinen Einfluss auf den Tenor des Zwischenurteils gehabt.

17: 3. Aus denselben Gründen kann die Revision auch nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) der vom Kläger aufgeworfenen Rechtsfrage zur Unterscheidung zwischen Masse- und Insolvenzverbindlichkeiten zugelassen werden. Auch diese Frage betrifft ausschließlich den nicht tragenden Teil der Entscheidungsgründe. Sie wäre daher in einem künftigen Revisionsverfahren im Streitfall nicht klärungsfähig (vgl. zur Voraussetzung der Klärungsfähigkeit Senatsbeschluss vom 23. Januar 2013 X B 84/12, BFH/NV 2013, 771, unter II.1.a, m.w.N.).

18: 4. Eine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache im Hinblick auf die --entscheidungstragenden-- Ausführungen des FG zur Betriebsaufgabe hat der Kläger nicht in einer Weise dargelegt, die den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO genügt.

19: Formgerechte Darlegungen setzen in einem solchen Fall voraus, dass die Beschwerdebegründung konkrete Rechtsfragen bezeichnet und auf deren Klärungsbedürftigkeit und Klärungsfähigkeit im angestrebten Revisionsverfahren sowie auf deren über den Einzelfall hinausgehende Bedeutung eingeht (BFH-Beschluss vom 18. November 2010 VII B 12/10, BFH/NV 2011, 406, unter II.1., m.w.N.).

20: Vorliegend fehlt es bereits an der Formulierung einer konkreten Rechtsfrage. Der Kläger beschränkt sich vielmehr darauf, die materiell-rechtliche Richtigkeit der vorinstanzlichen Entscheidung in Frage zu stellen, was im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde grundsätzlich nicht ausreichend ist (BFH-Beschlüsse vom 11. Februar 2003 VIII B 159/02, BFH/NV 2003, 1062, und vom 26. November 2003 X B 124/02, BFH/NV 2004, 754, unter II.1.).

21: Auch fehlt es an Ausführungen zur Klärungsbedürftigkeit. Der Kläger vertritt zwar sinngemäß die Auffassung, eine Betriebsaufgabeerklärung sei in allen Fällen der Betriebsaufgabe zwingend erforderlich. Er setzt sich aber nicht damit auseinander, dass dies von der Rechtsprechung und der herrschenden Literaturauffassung --mit Ausnahme der heute in § 16 Abs. 3b des Einkommensteuergesetzes geregelten Fälle, die vorliegend aber nicht einschlägig sind-- anders gesehen wird (vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 33. Aufl., § 16 Rz 188; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz 537, beide mit zahlreichen Nachweisen auf die BFH-Rechtsprechung).

22: Schließlich ist auch die Klärungsfähigkeit in einem künftigen Revisionsverfahren nicht dargelegt. Der Kläger vertritt sinngemäß wohl die Auffassung, S habe die Spielhallen ohne wesentliche Betriebsgrundlagen geführt. Er setzt sich aber nicht mit der --sehr naheliegenden-- Frage auseinander, ob die Konzessionen, deren Rückgabe durch S vom FG ausdrücklich festgestellt worden ist, als wesentliche Betriebsgrundlage angesehen werden können.

23: 5. Für das nach der nunmehr eingetretenen Rechtskraft des Zwischenurteils vom FG fortzusetzende Verfahren zur Vorbereitung des Endurteils weist der Senat auf die folgenden Gesichtspunkte hin:

24: a) Objektiv dürfte eine Divergenz der Ausführungen im nichttragenden Teil der Entscheidungsgründe des vorinstanzlichen Urteils zum Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 11. September 2013 2 K 2120/12 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 1404) sowie eine grundsätzliche Bedeutung der dort getroffenen Aussagen wohl gegeben sein. Sollte das FG daher im Endurteil oder einem weiteren Zwischenurteil entsprechende Ausführungen wiederholen, wird es die Zulassung der Revision nochmals zu prüfen haben, zumal zu den aufgeworfenen Rechtsfragen beim BFH bereits die Revisionsverfahren X R 12/12, X R 25/14 und IX R 23/14 anhängig sind.

25: b) Nach Ergehen des angefochtenen Zwischenurteils hat das FG das Klageverfahren bis zum Ergehen einer Entscheidung im Revisionsverfahren über den Abrechnungsbescheid gemäß § 74 FGO ausgesetzt. Zur Begründung hat es ausgeführt, nach dem Zwischenurteil hänge die Entscheidung des Rechtsstreits u.a. davon ab, ob der Abrechnungsbescheid Bestand habe.

26: Der Senat weist darauf hin, dass sich dem Zwischenurteil eine solche Aussage jedenfalls ausdrücklich nicht entnehmen lässt.

27: 6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

28: 7. Von einer weiteren Darstellung des Sachverhalts sowie einer weiteren Begründung sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO ab.

Bundesfinanzhof Urteil, 18. Aug. 2015 - VII R 29/14

Tenor

: Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 15. Mai 2014 12 K 4478/11 AO wird als unbegründet zurückgewiesen.

: Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen des A, der Inhaber mehrerer Spielhallen war.

2: Für die Jahre 1999 bis 2002 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) Umsatzsteuer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Nachdem A ab dem Vorauszahlungszeitraum Februar 2001 zunächst nach Mahnung leistete, zahlte er nach Vollstreckungsankündigung am 22. Mai 2003 auf Rückstände ab November 2002 einen nicht ausreichenden Tilgungsbetrag (5.000 €). Wegen der Restforderung unternahm das FA weitere Vollstreckungsversuche. Im Juni 2003 gingen Drittschuldnerzahlungen ein. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) waren die Umsatzsteuern der Jahre 1999 bis 2002 vollständig getilgt, als ein Sozialversicherungsträger wegen rückständiger Beiträge Mai bis August 2004 am 20. Oktober 2004 den Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des A stellte.

3: Am 17. März 2005 wurde das Insolvenzverfahren eröffnet. Das FA meldete festgesetzte rückständige Steuern zur Insolvenztabelle an, die sich nach diversen Änderungen insgesamt auf rund 160.000 € beliefen.

4: Auf Antrag des Klägers, die bisher der Umsatzsteuer unterworfenen Umsätze aus den Spielautomaten in unmittelbarer Anwendung des Art. 13 Teil B Buchst. f der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) steuerfrei zu belassen, änderte das FA am 30. Januar 2006 erklärungsgemäß die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1999 bis 2002. Das nunmehr festgesetzte Guthaben von insgesamt über 222.000 € verrechnete es mit den angemeldeten rückständigen Steuern und kehrte die Differenz der Insolvenzmasse aus.

5: Einspruch und Klage gegen den darüber erteilten Abrechnungsbescheid, den der Kläger im Wesentlichen mit einem Verbot der Aufrechnung rückständiger Steuern gegen den vermeintlich erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstandenen Erstattungsanspruch begründete, blieben erfolglos.

6: Das FG urteilte, das FA habe gegen die bereits gezahlte und aufgrund der geänderten Bescheide für die Jahre 1999 bis 2002 zu erstattende Umsatzsteuer mit Insolvenzforderungen aufrechnen dürfen. Zwar ergebe sich das Aufrechnungsrecht nicht aus § 94 der Insolvenzordnung (InsO), weil der Erstattungsanspruch des Schuldners noch der Ausübung des Wahlrechts durch den Kläger zur unmittelbaren Anwendung von Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG und der entsprechenden Änderung der Umsatzsteuerbescheide bedurft habe. Jedoch gestatte § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO die Aufrechnung, weil der Umsatzsteuererstattungsanspruch bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufschiebend bedingt entstanden sei. Das FA sei die Erstattung nicht i.S. des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO erst nach Verfahrenseröffnung zur Masse schuldig geworden, vielmehr sei sie "ihrem Kern nach" --unter der aufschiebenden Bedingung der späteren Änderung der den Zahlungen zu Grunde liegenden Bescheide-- bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden. Zu erstatten sei die vor Insolvenzeröffnung aufgrund der Umsätze des Schuldners für die Jahre 1999 bis 2002 entstandene und gezahlte Umsatzsteuer, weil die Umsatzsteuerfestsetzungen dieser Jahre nach Insolvenzeröffnung geändert worden seien. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25. Juli 2012 VII R 29/11 (BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36). Anders als in jenem Fall eines Berichtigungsanspruchs nach § 17 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) --in welchem der für den Berichtigungsanspruch maßgebliche umsatzsteuerliche Sachverhalt erst nach Insolvenzeröffnung erfüllt worden sei, weil erst infolge der Zahlungsunfähigkeit/Überschuldung davon auszugehen war, dass die Rechnung nicht mehr beglichen werde-- sei der steuerliche Sachverhalt in Gestalt der Ausführung von Spielautomatenumsätzen in den Jahren 1999 bis 2002 unverändert geblieben. Der nach Insolvenzeröffnung gestellte Antrag des Klägers auf unmittelbare Anwendung des Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG und auf Änderung der bisherigen Umsatzsteuerbescheide nach Maßgabe der neu eingereichten berichtigten Umsatzsteuererklärungen habe den zu besteuernden Lebensvorgang nicht nachträglich verändert, sondern nur die durch die Ausübung des Wahlrechts bedingte Rechtswidrigkeit der ursprünglichen Steuerfestsetzungen eintreten lassen.

7: Die Aufrechnung sei nicht gemäß § 96 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 133 Abs. 1 InsO ausgeschlossen. Soweit die festgesetzten Umsatzsteuern durch Beitreibungsmaßnahmen oder Verrechnung getilgt worden seien, habe das FA sie nicht durch eine Rechtshandlung des Schuldners erlangt und eigene Rechtshandlungen des FA wären nur innerhalb der Fristen der §§ 130, 131 InsO anfechtbar gewesen. Zahlungen des A seien nicht nach § 133 Abs. 1 InsO anfechtbar, weil vom Kläger weder dargelegt noch nachgewiesen worden sei, dass mit dem Vorsatz gezahlt worden sei, die Gläubiger zu benachteiligen und das FA dies gewusst habe. Das Urteil des FG ist abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1362.

8: Mit seiner Revision macht der Kläger geltend, die Aufrechnung des FA sei --entgegen der Auffassung des FG-- unzulässig, weil das FA die mit den Änderungsbescheiden festgesetzten Erstattungen erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Insolvenzmasse schuldig geworden sei. Erst mit der Entscheidung des Gerichtshofs Europäischen Union (EuGH) Linneweber und Akritidis vom 17. Februar 2005 C-453/02 und C-462/02 (EU:C:2005:92) und nachfolgend des BFH vom 12. Mai 2005 V R 7/02 (BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617) könne sich ein Aufsteller von Geldspielautomaten auf die Steuerfreiheit seiner Umsätze nach Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG in dem Sinne berufen, dass die Vorschrift des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG keine Anwendung finde. Im Anschluss daran habe der BFH mit Urteil vom 31. August 2011 X R 19/10 (BFHE 234, 420, BStBl II 2012, 190) entschieden, dass Umsatzsteuererstattungsansprüche im Zusammenhang mit dem Betrieb von Geldspielautomaten zum ersten Bilanzstichtag zu aktivieren seien, der auf die Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 8. Januar 2003 VII R 7/02 (BFHE 200, 475, BFH/NV 2003, 575) folge. Diese wirtschaftlich an § 266 des Handelsgesetzbuchs ausgerichtete Betrachtungsweise decke sich mit dem steuerrechtlichen Entstehen des Erstattungsanspruchs aus Umsatzsteuer. Danach sei der Erstattungsanspruch erst aufgrund geänderter Bescheide nach korrigierten Umsatzsteuererklärungen im Januar 2006 sowohl wirtschaftlich als auch steuerrechtlich entstanden. Dies entspreche auch der Rechtsprechung des erkennenden Senats zum Verbot der Aufrechnung mit einer aufgrund Berichtigung gemäß § 17 Abs. 2 UStG entstandenen steuerlichen Forderung (Senatsurteil in BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36), wonach es im Rahmen des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO nicht auf die Verwirklichung des zivilrechtlichen Sachverhalts ankomme, sondern darauf, wann die Forderung des Insolvenzschuldners umsatzsteuerrechtlich begründet sei.

9: Im Übrigen hält der Kläger das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. §§ 133 und 134 InsO für einschlägig. So komme es nicht darauf an, ob den Parteien die Inkongruenz bewusst oder bekannt gewesen sei. Von der jedenfalls "drohenden" Inkongruenz sei mit Kenntnis des erstinstanzlichen Urteils des FG Münster vom 26. Oktober 2001 5 K 4280/00 U (EFG 2002, 501 - Vorinstanz zu BFH V R 7/02) auszugehen. Ferner habe die Finanzverwaltung Kenntnis von der Zahlungsunfähigkeit des A gehabt, wie sich aus der Nichtzahlung fälliger Steuerverbindlichkeiten und der späteren Beitreibung der Steuerforderungen ergebe. Außerdem begründeten die seinerzeit den Umsatzsteuerzahlungen zu Grunde liegenden Steuerbescheide keinen Rechtsgrund für das "Behaltendürfen", weil sie materiell-rechtlich rechtswidrig und noch nicht bestandskräftig gewesen seien.

10: Der Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den Abrechnungsbescheid dahin zu ändern, dass ein Guthaben in Höhe von 160.371 € ausgewiesen wird.

11: Das FA schließt sich den Ausführungen des FG mit ergänzenden Ausführungen an und beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

12: II. Die Revision ist unbegründet. Das Urteil des FG entspricht dem Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend erkannt, dass der angefochtene Abrechnungsbescheid rechtmäßig ist. Das FA war berechtigt, mit seinen zur Insolvenztabelle angemeldeten Steuerforderungen gegen den sich aufgrund der geänderten Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1999 bis 2002 ergebenden Erstattungsanspruch aufzurechnen.

13: 1. Allerdings war das FA nicht schon nach § 94 InsO zur Aufrechnung berechtigt. Denn zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens standen sich die Insolvenzforderungen des FA und der Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch noch nicht in der nach § 226 der Abgabenordnung i.V.m. § 387 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vorausgesetzten Weise aufrechenbar gegenüber. Vielmehr bestand der Rechtsgrund für das Behaltendürfen der durch vollziehbare Bescheide festgesetzten und von A bereits entrichteten Umsatzsteuern 1999 bis 2002 jedenfalls so lange fort, wie die (verfahrensrechtliche) Voraussetzung für die Änderung dieser Bescheide noch nicht erfüllt war. Diese Voraussetzung, die Geltendmachung des sich unmittelbar aus Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG ergebenden Rechtsanspruchs auf die Steuerbefreiung der Umsätze aus den Glücksspielautomaten, ist erst mit dem Antrag des Klägers --und damit nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens-- eingetreten.

14: 2. Nachdem das FA auf Antrag des Klägers die Umsatzsteuer-Änderungsbescheide 1999 bis 2002 erlassen hatte (zur Zulässigkeit, Erstattungsbescheide über vorinsolvenzliche Umsatzsteuerguthaben nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu erlassen, vgl. Senatsurteil in BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36, m.w.N.) und (spätestens) damit die Aufrechnungslage entstanden war, war das FA auch nicht durch ein insolvenzrechtliches Verbot gemäß § 96 Abs. 1 InsO an der Aufrechnung mit seinen Insolvenzforderungen gegen diese Erstattungsansprüche gehindert.

15: a) Die Aufrechnung war nicht gemäß § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO unzulässig, weil das FA die Erstattungen nicht erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist.

16: Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, besteht das Aufrechnungsverbot nach der Senatsrechtsprechung nicht, wenn die Forderung "ihrem Kern nach" bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet ist, d.h. sämtliche materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen für die Entstehung des Erstattungsanspruchs im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfüllt waren (Senatsurteil vom 17. April 2007 VII R 27/06, BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589, m.w.N.). Anders als offenbar der Kläger meint, kommt der Senat auch unter Berücksichtigung der Entscheidung in BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36 nicht zu einem anderen Ergebnis. Der Senat hatte in jener Entscheidung über die insolvenzrechtliche Begründung des Berichtigungsanspruchs nach § 17 Abs. 2 UStG zu befinden. Für die dort geregelten Fälle --in denen das Uneinbringlichwerden der Forderung im Zeitpunkt der Entstehung der Umsatzsteuer noch ungewiss ist-- gewährt das UStG einen eigenständigen Berichtigungsanspruch und bestimmt für dessen Entstehung den Voranmeldungszeitraum der Uneinbringlichkeit.

17: Der im Streitfall zu beurteilende Erstattungsanspruch weist eine vergleichbare Besonderheit in seiner Entstehung nicht auf. Materiell-rechtlich waren die Umsätze aus den Glücksspielautomaten bereits in den Veranlagungszeiträumen 1999 bis 2002 in unmittelbarer Anwendung des Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei. Denn nach der Linneweber und Akritidis Entscheidung des EuGH (EU:C:2005:92) hat diese Bestimmung seit ihrem Inkrafttreten (so der EuGH in Rz 41 der Entscheidung) unmittelbare Wirkung in dem Sinne, dass sich ein Veranstalter oder Betreiber von Glücksspielen oder Glücksspielgeräten vor den nationalen Gerichten auf sie berufen kann, um die Anwendung mit dieser Bestimmung unvereinbaren innerstaatlichen Rechtsvorschriften --§ 4 Nr. 9 Buchst. b Satz 1 UStG i.d.F. vom 21. Februar 2005, gültig bis 5. Mai 2006-- zu verhindern. Der Umstand, dass sich der Betreiber der Geräte auf die Bestimmung "berufen kann", sie also geltend machen muss, ändert nichts daran, dass der Rechtsanspruch auf Erstattung kraft Gesetzes ohne weitere Rechtshandlung eines Beteiligten (vgl. dazu BFH-Urteil vom 23. Februar 2012 I R 20/10, BFHE 233, 114, BStBl II 2011, 822) in dem Zeitpunkt entstanden ist, in dem die Umsatzsteuer für diese Umsätze entrichtet worden ist. Für den insoweit vergleichbaren Fall einer erst während des Insolvenzverfahrens beantragten Investitionszulage hat der Senat bereits entschieden, dass für die insolvenzrechtliche Begründung dieses Anspruchs nicht erforderlich ist, dass der Investitionszulageantrag bereits gestellt war (Senatsbeschluss vom 21. März 2014 VII B 214/12, BFH/NV 2014, 1088).

18: b) Ein Aufrechnungsverbot des FA ergibt sich auch nicht aus § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO. Denn das FA hat die Möglichkeit der Aufrechnung nicht durch eine anfechtbare Rechtshandlung erlangt.

19: aa) Die Anfechtungsmöglichkeiten nach § 130 und § 131 InsO scheitern --unbeschadet der vom FG insoweit erörterten weiteren Voraussetzungen-- bereits daran, dass Rechtshandlungen, deren Anfechtung in Betracht kommen könnte, jedenfalls nicht innerhalb des zweiten oder dritten Monats vor dem Eröffnungsantrag vorgenommen worden sind. Nach den Feststellungen des FG erfolgte die letzte Zahlung des Schuldners A an das FA am 22. Mai 2003 und damit mehr als drei Monate vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 20. Oktober 2004. Auch Rechtshandlungen des FA (insbesondere Vollstreckungsmaßnahmen) sind nach den Feststellungen des FG nicht innerhalb der genannten Fristen vorgenommen worden.

20: bb) Nach § 133 Abs. 1 InsO sind Rechtshandlungen des Schuldners anfechtbar, die dieser mit dem Vorsatz, seine Gläubiger zu benachteiligen, vorgenommen hat, wenn der andere Teil, hier das FA, zur Zeit der Handlung den Vorsatz des Schuldners kannte, wobei die Kenntnis der drohenden Zahlungsunfähigkeit und der Gläubigerbenachteiligung die Vermutung der Kenntnis der Gläubigerbenachteiligungsabsicht des Schuldners begründet. Nach den Feststellungen des FG, an die der Senat mangels entsprechender Verfahrensrügen gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), kann von einem Vorsatz des A, seine Gläubiger zu benachteiligen, jedoch nicht ausgegangen werden.

21: 3. Die Revision war daher mit der Folge zurückzuweisen, dass der Kläger die Kosten zu tragen hat (§ 135 Abs. 2 FGO).

Insolvenzordnung - InsO | § 96 Unzulässigkeit der Aufrechnung

(1) Die Aufrechnung ist unzulässig,

1.: wenn ein Insolvenzgläubiger erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist,
2.: wenn ein Insolvenzgläubiger seine Forderung erst nach der Eröffnung des Verfahrens von einem anderen Gläubiger erworben hat,
3.: wenn ein Insolvenzgläubiger die Möglichkeit der Aufrechnung durch eine anfechtbare Rechtshandlung erlangt hat,
4.: wenn ein Gläubiger, dessen Forderung aus dem freien Vermögen des Schuldners zu erfüllen ist, etwas zur Insolvenzmasse schuldet.

(2) Absatz 1 sowie § 95 Abs. 1 Satz 3 stehen nicht der Verfügung über Finanzsicherheiten im Sinne des § 1 Abs. 17 des Kreditwesengesetzes oder der Verrechnung von Ansprüchen und Leistungen aus Zahlungsaufträgen, Aufträgen zwischen Zahlungsdienstleistern oder zwischengeschalteten Stellen oder Aufträgen zur Übertragung von Wertpapieren entgegen, die in Systeme im Sinne des § 1 Abs. 16 des Kreditwesengesetzes eingebracht wurden, das der Ausführung solcher Verträge dient, sofern die Verrechnung spätestens am Tage der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgt; ist der andere Teil ein Systembetreiber oder Teilnehmer in dem System, bestimmt sich der Tag der Eröffnung nach dem Geschäftstag im Sinne des § 1 Absatz 16b des Kreditwesengesetzes.

Bundesfinanzhof Urteil, 15. Nov. 2011 - I R 96/10

Tatbestand

1: A. Der Beklagte und Revisionskläger (Beklagter) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der S-GmbH. Die S-GmbH hat im Streitjahr (2005) Spielstätten unterhalten, in denen sich auch Glückspielautomaten befanden.

2: Der Kläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte mit Bescheid vom 10. Januar 2007 für das Streitjahr (2005) sowohl die Körperschaftsteuer als auch den Solidaritätszuschlag fest. Hierbei erhöhte es das von der S-GmbH erklärte Einkommen um 310.245 €. Hintergrund der Hinzurechnung war der Umstand, dass das FA die Geldspielautomatenumsätze der S-GmbH zunächst der Umsatzsteuer unterworfen, die Steuerfestsetzungen 1996 bis 2004 jedoch im Anschluss an die Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften, jetzt Gerichtshof der Europäischen Union, (EuGH) vom 17. Februar 2005 C-453/02 und C-462/02 "Linneweber u.a." (Slg. 2005, I-1131, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2005, 200) sowie des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12. Mai 2005 V R 7/02 (BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617) geändert hatte und sich hieraus zugunsten der S-GmbH sowohl Steuererstattungsansprüche als auch Zinsforderungen gemäß § 233a der Abgabenordnung (AO) ergaben. Die geänderten Umsatzsteuerfestsetzungen sind für die Jahre 1996 bis 2003 noch im Streitjahr, der Änderungsbescheid für das Jahr 2004 ist hingegen erst im Jahr 2006 ergangen.

3: Die S-GmbH hat nach erfolglosem Einspruch Klage erhoben. Während des Klageverfahrens ist das Insolvenzverfahren über das Vermögen der S-GmbH eröffnet worden. Das FA hat daraufhin seine Steuerforderungen (Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag) für das Streitjahr sowie die entsprechenden Vorauszahlungen zur Eintragung in die Insolvenztabelle angemeldet. Nachdem der Beklagte der Anmeldung im Umfang von insgesamt 55.149,50 € widersprochen hatte, wurde das Klageverfahren vom FA mit dem Ziel wieder aufgenommen, die angemeldeten Steuerforderungen in entsprechender Höhe festzustellen. Der Beklagte hat in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) beantragt, die Klage abzuweisen. Das FG Düsseldorf hat der Klage des FA mit Urteil vom 21. September 2010 6 K 1271/08 K (Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 543) im Wesentlichen stattgegeben. Die Feststellung der Steueransprüche (Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag) sei lediglich mit Rücksicht darauf zu kürzen, dass der Zinsanspruch für das Jahr 2004 doppelt berücksichtigt worden sei.

4: Mit der vom FG zugelassenen Revision hat der Beklagte zunächst die Verletzung materiellen Rechts gerügt. Darüber hinaus hat er die Rüge mangelnder Sachaufklärung erhoben und geltend gemacht, das FG habe es versäumt, die von der S-GmbH erstellten Bilanzen sowie die Körperschaftsteuererklärung 2005 auf die Höhe der dort bereits erfassten Zinsansprüche zu überprüfen.

5: Der Beklagte beantragt sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6: Mit seinem nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist beim BFH eingegangenen Schriftsatz vom 20. Januar 2011 hat der Beklagte ferner sinngemäß beantragt, die Bescheide über die Körperschaftsteuer 2005 und den Solidaritätszuschlag 2005 vom 10. Januar 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. März 2008 entsprechend der Körperschaftsteuererklärung 2005 zu ändern.

7: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8: B. I. Der vom Beklagten mit Schriftsatz vom 20. Januar 2011 gestellte Antrag, die Körperschaftsteuer und den Solidaritätszuschlag entsprechend der Steuerklärung der S-GmbH festzusetzen, ist unzulässig. Er überschreitet den Rahmen revisionsrechtlicher Prüfung.

9: 1. Das durch die Klage der S-GmbH anhängig gewordene Klageverfahren ist aufgrund der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der S-GmbH unterbrochen worden (§ 155 der Finanzgerichtsordnung --FGO-- i.V.m. § 240 der Zivilprozessordnung --ZPO--). Das Verfahren ist vom FA, nachdem es die Ansprüche auf Körperschaftsteuer und den Solidaritätszuschlag zur Eintragung in die Insolvenztabelle angemeldet und der Insolvenzverwalter Widerspruch erhoben hatte (§ 174, § 175 Abs. 1 Satz 1, § 178 Abs. 1 Satz 1 der Insolvenzordnung --InsO--), wieder aufgenommen worden. Obgleich die Steueransprüche i.S. von § 179 Abs. 2 InsO tituliert sind, war auch das FA gemäß § 179 Abs. 1, § 180 Abs. 2, § 185 Sätze 1 und 2 InsO zur Wiederaufnahme des unterbrochenen Klageverfahrens befugt (BFH-Urteile vom 7. März 2006 VII R 11/05, BFHE 212, 11, BStBl II 2006, 573; vom 13. November 2007 VII R 61/06, BFHE 220, 289, BStBl II 2008, 790). Folge hiervon ist zum einen, dass das FA nunmehr als Kläger und der Insolvenzverwalter als Beklagter am Verfahren beteiligt sind (Urteil in BFHE 220, 289, BStBl II 2008, 790; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 251 AO Rz 53a). Zum anderen ist --wie im Streitfall geschehen-- dem gesetzlichen Übergang vom bisherigen Anfechtungs- zum Insolvenzfeststellungsverfahren und dem damit verbundenen Wechsel des Streitgegenstands durch Umstellung des Klageantrags zu entsprechen. Der Antrag ist nicht mehr auf eine geänderte Steuerfestsetzung, sondern darauf gerichtet, die zur Insolvenztabelle angemeldeten Steuerforderungen festzustellen und hierdurch den Widerspruch des Insolvenzverwalters zu beseitigen (BFH-Urteil in BFHE 212, 11, BStBl II 2006, 573 a.E.).

10: 2. Ob hiernach in einem vom Insolvenzverwalter aufgenommenen Klageverfahren überhaupt noch Raum dafür besteht, den früheren Anfechtungsantrag aufrechtzuerhalten (so zur Konkursordnung BFH-Urteil vom 3. Mai 1978 II R 148/75, BFHE 125, 202, BStBl II 1978, 472; zustimmend Uhlenbruck/Sinz, Insolvenzordnung, 13. Aufl., § 185 Rz 13), kann der Senat offenlassen (vgl. aber BFH-Urteil in BFHE 212, 11, BStBl II 2006, 573; BFH-Beschluss vom 26. September 2006 X S 4/06, BFHE 214, 201, BStBl II 2007, 55 betreffend Streitwert). Jedenfalls war es dem Insolvenzverwalter, der aufgrund der Wiederaufnahmeerklärung des FA im erstinstanzlichen Verfahren in die Stellung des Beklagten eingerückt ist, verwehrt, einen solchen Anfechtungsantrag erstmals im Revisionsverfahren zu stellen. Er ist bereits mangels formeller Beschwer, d.h. deshalb unzulässig, weil er nicht Gegenstand des Klageverfahrens war und somit auch nicht Gegenstand des Revisionsverfahrens sein kann (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 123 Rz 2). Hinzu kommt, dass der Übergang zur Anfechtungsklage eine erneute Änderung des Streitgegenstands und --hiermit verknüpft-- einen erneuten Wechsel in der Beteiligtenstellung bedingen würde; beides ist jedoch nach § 123 FGO ausgeschlossen (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 123 Rz 2; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 123 FGO Rz 4).

11: 3. Anderes ergibt sich nicht aus dem Vortrag des Beklagten, dass er den Antrag auf Änderung der Steuerfestsetzungen nicht erst während des Revisionsverfahrens, sondern bereits mit Schriftsatz vom 8. September 2010 im Anschluss an die Wiederaufnahme des Klageverfahrens durch das FA gestellt habe. Der Vortrag lässt außer Acht, dass das FG seiner Entscheidung auch dann die in der mündlichen Verhandlung gestellten Anträge zugrunde zu legen hat und über das hierdurch bestimmte Begehren nicht hinausgehen darf (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO), wenn die Beteiligten zuvor schriftsätzlich weiterreichende Anträge formuliert haben (§ 92 Abs. 3 FGO; BFH-Beschluss vom 14. Juni 1994 IX R 36/89, BFH/NV 1995, 218). Vorliegend hat sich der Beklagte sowohl nach dem Tatbestand des finanzgerichtlichen Urteils als auch nach dem Sitzungsprotokoll auf den Antrag beschränkt, die auf die Feststellung der Insolvenzforderungen gerichtete Klage des FA abzuweisen (§ 155 FGO i.V.m. § 297 Abs. 1 Satz 3, § 314 ZPO). Da der Beklagte zudem kein Verfahren zur Berichtigung des Tatbestands nach § 108 FGO betrieben hat (vgl. BFH-Beschluss vom 31. Januar 2006 XI B 18/05, BFH/NV 2006, 1113), ist es --nach den vorstehenden Erläuterungen-- ausgeschlossen, in der Revisionsinstanz über einen in der mündlichen Verhandlung vor dem FG nicht gestellten Antrag zu entscheiden.

12: II. Im Übrigen ist die Revision begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

13: Das FG ist im Grundsatz zu Recht davon ausgegangen, dass die Umsatzsteuererstattungsansprüche sowie die hieraus sich nach § 233a AO ergebenden Zinsansprüche der S-GmbH im Streitjahr zu aktivieren waren. Sie erhöhten deshalb nicht nur das Einkommen der S-GmbH und damit die Bemessungsgrundlage ihrer Körperschaftsteuerschuld 2005 (§ 7 Abs. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr 2005 anzuwendenden Fassung --KStG 2005--). Gleichermaßen erhöhte sich auch die Bemessungsgrundlage des für das Streitjahr festzusetzenden Solidaritätszuschlags (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 des Solidaritätszuschlagsgesetzes). Der Senat ist aufgrund der bisherigen tatrichterlichen Feststellungen zum Feststellungsumfang jedoch gehindert durchzuerkennen.

14: 1. Nach § 8 Abs. 1 KStG 2005 i.V.m. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2005 anzuwendenden Fassung (EStG 2005) hatte die S-GmbH in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen war. Die handelsrechtlichen GoB ergeben sich u.a. aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs "Vorschriften für alle Kaufleute" der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB). Hierzu gehört nicht nur der Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs, nach dem alle Positionen der Anfangsbilanz eines Geschäftsjahres mit denjenigen zum Ende des vorangegangenen Jahres übereinstimmen müssen (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB), sondern auch das mit dem Vorsichtsprinzip verbundene Realisationsprinzip, demzufolge nur hinreichend sichere Ansprüche in der Bilanz ausgewiesen werden dürfen (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 240, 241, 480 ff.).

15: 2. Entgegen dem Vortrag des Beklagten war es nach dem Vorsichtsprinzip ausgeschlossen, seine Umsatzsteuererstattungs- und Zinsansprüche bereits in den Bilanzen der Jahre 2002 bis 2004 zu aktivieren. Sie waren vielmehr --soweit sie die Erstattungs- und Zinsansprüche bis einschließlich 2004 betrafen-- in Überstimmung mit der Ansicht des FA in der Bilanz des Streitjahres zu erfassen. Angesichts dieser materiell-rechtlichen Beurteilung, bedarf es auch keiner Stellungnahme des Senats dazu, ob die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs, nach denen ein in bestandskräftig veranlagten Vorjahren zu Unrecht unterbliebener Forderungsausweis im ersten offenen Jahr erfolgswirksam zu aktivieren ist, dann ausnahmsweise zu durchbrechen ist, wenn das Finanzamt dem Steuerpflichtigen einen solchen Bilanzierungsfehler aufgedrängt hat (vgl. zum Streitstand Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 4 EStG Rz 436, m.w.N.).

16: 3. Nach dem auch steuerrechtlich zu beachtenden Vorsichtsprinzip des Handelsbilanzrechts (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG und § 8 Abs. 1 KStG (2005)) dürfen Forderungen, die in vollem Umfang bestritten werden, erst dann aktiviert und als realisierte Erträge erfasst werden, wenn (und soweit) sie entweder rechtkräftig festgestellt oder vom Schuldner anerkannt worden sind (z.B. BFH-Urteile vom 26. April 1989 I R 147/84, BFHE 157, 121, BStBl II 1991, 213; vom 29. April 2008 I R 67/06, BFHE 221, 201, BStBl II 2011, 55; vom 14. März 2006 VIII R 60/03, BFHE 212, 535, BStBl II 2006, 650; Blümich/ Buciek, § 5 EStG Rz 481, m.w.N.). In der Rechtsprechung ist ferner geklärt, dass auch Steuererstattungsansprüche nur dann in der Bilanz ausgewiesen werden können, wenn sie einen durchsetzbaren gegenwärtigen Vermögenswert verkörpern, und es der Annahme einer solchen hinreichend sicheren und wirtschaftlich durchsetzbaren Position entgegensteht, wenn und solange die Ansprüche vom FA bestritten werden (BFH-Urteile vom 15. März 2000 II R 15/98, BFHE 191, 403, BStBl II 2000, 588; vom 12. Mai 1993 XI R 1/93, BFHE 171, 448, BStBl II 1993, 786).

17: a) Soweit das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 5. Juli 2006 (BStBl I 2006, 418) im Hinblick darauf, dass nach dem Urteil des BFH in BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617 Umsätze aus dem Betrieb von Glückspielautomaten von der Umsatzsteuer befreit sind und diese Entscheidung im BStBl II vom 30. September 2005 (BStBl II 2005, 617) vorbehaltlos veröffentlicht worden ist, annimmt, dass die bis dahin vom FA bestrittenen Umsatzsteuerforderungen auch dann in einer auf den 31. Dezember 2005 zu erstellenden Bilanz auszuweisen sind, wenn die Umsatzsteuerfestsetzungen erst im Jahre 2006 (oder später) geändert wurden, kann dies im anhängigen Verfahren offenbleiben. Mit Rücksicht auf die Erstattungsansprüche für die Jahre 1996 bis 2003 kommt es auf die Einschätzung der Finanzbehörden deshalb nicht an, weil die entsprechenden Umsatzsteuerfestsetzungen noch im Dezember 2005 geändert worden sind und jedenfalls zu diesem Zeitpunkt die Realisierbarkeit der Erstattungsansprüche sowie der hieraus nach den gesetzlichen Vorgaben des § 233a AO abzuleitenden Zinsansprüche außer Frage stand. Folge hiervon ist des Weiteren, dass in der Bilanz des Streitjahres auch die Erstattungs- und Zinsansprüche für das Jahr 2004 zu aktivieren waren. Zwar wurde die Umsatzsteuerfestsetzung 2004 erst im Jahre 2006 geändert; hierauf kann jedoch --wie vom FG zutreffend erkannt-- vorliegend deshalb nicht abgestellt werden, weil das FA mit den noch im Streitjahr erlassenen Änderungsbescheiden betreffend die Jahre 1996 bis 2003 zweifelsfrei zum Ausdruck gebracht hat, dass es sämtlichen die S-GmbH betreffenden Umsatzsteuerfestsetzungen und mithin auch derjenigen des Jahres 2004 die Rechtsprechung von EuGH und Bundesgerichtshof zugrunde legen werde.

18: b) Der Beklagte wendet hiergegen ein, dass die Umsatzsteuererstattungsansprüche deshalb nicht erst in der Bilanz des Streitjahres, sondern zeitkongruent in den im Juni 2005 erstellen Abschlüssen der Jahre 2002 bis 2004 auszuweisen gewesen seien, weil Steuererstattungsansprüche --wie vom BFH im Zusammenhang mit der Aufrechnung von Insolvenzforderungen gemäß § 95 InsO bestätigt (Hinweis auf BFH-Urteil vom 16. November 2004 VII R 75/03, BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193)-- bereits im Zeitpunkt der materiell-rechtlichen Überzahlung entstünden; im Übrigen habe der Kaufmann nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB (i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG und § 8 Abs. 1 KStG (2005)) die bei Erstellung der Bilanzen vorliegenden Erkenntnisse über das Vorliegen solcher Ansprüche als sog. werterhellende Umstände zu berücksichtigen (hier: Veröffentlichung des EuGH-Urteils in Slg. 2005, I-1131). Beides rechtfertigt eine andere Beurteilung nicht.

19: aa) Der Beklagte lässt zum einen außer Acht, dass rechtskräftige Urteile, die dem Gläubiger eine bis dahin bestrittene Forderung zusprechen, auf deren Aktivierung nach den Grundsätzen des Vorsichtsprinzips nicht werterhellend, sondern wertbegründend einwirken (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteile in BFHE 191, 403, BStBl II 2000, 588; vom 19. Oktober 2005 XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371). Gleiches gilt, wenn und soweit ein zwischen anderen Prozessbeteiligten ergangenes rechtskräftiges Urteil dem Schuldner Veranlassung gibt, nunmehr der Forderung seines Gläubigers zu entsprechen.

20: bb) Der Vortrag lässt zum anderen unberücksichtigt, dass das Vorsichtsprinzip einem überhöhten Vermögensausweis begegnen und hierdurch insbesondere das Schuldendeckungspotential des Unternehmens erhalten will (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 30. Aufl., § 5 Rz 77; HHR/Stobbe, § 5 EStG Rz 219, jeweils m.w.N.). Seine Geltung wird deshalb weder durch die Antwort auf die Frage, zu welchem Zeitpunkt ein Steuererstattungsanspruch entsteht (vgl. zur sog. materiellen Rechtsgrundtheorie Klein/Brockmeyer, AO, 10. Aufl., § 37 Rz 4, § 38 Rz 9; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 38 AO Rz 37, jeweils m.w.N.), noch durch die Regelung des § 95 InsO, die das Vertrauen des Insolvenzgläubigers, seine Forderung noch während des Insolvenzverfahrens durch Aufrechnung durchsetzen zu können (vgl. z.B. Senatsurteil vom 23. Februar 2011 I R 20/10, BFHE 233, 114, BStBl II 2011, 822, m.w.N.), eingeschränkt. Vielmehr ist das Vorsichtsprinzip auch für unbedingt entstandene und fällige Ansprüche des Kaufmanns zu beachten und unterwirft deren Aktivierung dem zusätzlichen Erfordernis, dass der Anspruch hinreichend sicher sein muss und damit insbesondere vom Schuldner (hier: FA) nicht (mehr) bestritten wird.

21: 4. Schließlich ist der Vorinstanz auch darin zuzustimmen, dass die dem Großen Senat vorgelegte Rechtsfrage, ob bei der Beurteilung ungeklärter bilanzrechtlicher Fragen nicht --wie bisher vom BFH angenommen-- auf die (subjektiven) Erkenntnismöglichkeiten des Steuerpflichtigen, sondern --so nunmehr der erkennende Senat-- auf die tatsächlich bestehende objektive Rechtslage abzustellen ist (vgl. Senatsbeschluss vom 7. April 2010 I R 77/08, BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739), in keinem Zusammenhang mit dem anhängigen Rechtstreit steht. Die vorliegend streitentscheidenden Grundsätze des Vorsichtsprinzips sind nicht ungeklärt; vielmehr stehen die inhaltlichen (bilanzrechtlichen) Anforderungen, die aus dem Vorsichtsprinzip für die Aktivierung von Steuererstattungsansprüchen abzuleiten sind, nach höchstrichterlicher Rechtsprechung seit langem außer Streit. Demgemäß konnte aus Sicht der geschäftsführenden Organe der S-GmbH auch kein Zweifel darüber bestehen, dass an den jeweiligen Bilanzstichtagen nur hinreichend sichere (Steuer-)Ansprüche aktiviert werden durften.

22: 5. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann aufgrund der tatsächlichen Feststellungen des FG nicht beurteilen, ob dem Feststellungsantrag des FA in dem von der Vorinstanz zugesprochenen Umfang (52.257 €) stattgegeben werden kann.

23: a) Zum einen umfasst der Tenor des FG-Urteils auch die Körperschaftsteuer-Vorauszahlungen 2005. Diese sind zwar nach der Einlassung des FA im finanzgerichtlichen Verfahren zur Eintragung in die Insolvenztabelle angemeldet worden. Gleichwohl können die Vorauszahlungen jedenfalls dann nicht Gegenstand des (gerichtlichen) Feststellungsverfahrens sein, wenn --wie im Streitfall-- der der Anmeldung zugrunde liegende Körperschaftsteueranspruch vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens festgesetzt und der Vorauszahlungsbescheid hierdurch nach § 124 Abs. 2 AO unwirksam geworden ist (BFH-Beschluss vom 3. Juli 1995 GrS 3/93, BFHE 178, 11, BStBl II 1995, 730). Da sich in dieser Situation die Anfechtungsklage nur gegen den Festsetzungsbescheid richtet und gemäß § 180 Abs. 2 InsO (i.V.m. § 185 Satz 2 InsO) nur die Steuerforderungen in das Feststellungsverfahren überführt werden können, die bereits zuvor Gegenstand des Anfechtungsverfahrens gewesen sind (Grundsatz der Forderungsidentität; vgl. Uhlenbruck/Sinz, a.a.O., § 180 Rz 26), kann es auch im Streitfall nicht in Betracht kommen, die Vorauszahlungsansprüche des FA in den Feststellungsausspruch einzubeziehen.

24: b) Zum anderen fehlen --auch mit Rücksicht auf die Behandlung der Erstattungszinsen für das Jahr 2004-- nachvollziehbare Ausführungen des FG dazu, in welchem Umfang die im Streitjahr angesetzten Erstattungszinsen bereits Eingang in die von der S-GmbH erstellten Bilanzen und Steuererklärungen gefunden haben und deshalb im Rahmen der Veranlagung des Streitjahres nicht ein weiteres Mal im Wege der Hinzurechnung einkommenserhöhend angesetzt werden durften. Auch hierin liegt ein materieller Mangel des finanzgerichtlichen Urteils, der im Revisionsverfahren von Amts wegen zu beachten ist und zur Zurückverweisung der Sache an das FG führt (Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 81, § 126 Rz 11).

Insolvenzordnung - InsO | § 55 Sonstige Masseverbindlichkeiten

(1) Masseverbindlichkeiten sind weiter die Verbindlichkeiten:

1.: die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören;
2.: aus gegenseitigen Verträgen, soweit deren Erfüllung zur Insolvenzmasse verlangt wird oder für die Zeit nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgen muß;
3.: aus einer ungerechtfertigten Bereicherung der Masse.

(2) Verbindlichkeiten, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter begründet worden sind, auf den die Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners übergegangen ist, gelten nach der Eröffnung des Verfahrens als Masseverbindlichkeiten. Gleiches gilt für Verbindlichkeiten aus einem Dauerschuldverhältnis, soweit der vorläufige Insolvenzverwalter für das von ihm verwaltete Vermögen die Gegenleistung in Anspruch genommen hat.

(3) Gehen nach Absatz 2 begründete Ansprüche auf Arbeitsentgelt nach § 169 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch auf die Bundesagentur für Arbeit über, so kann die Bundesagentur diese nur als Insolvenzgläubiger geltend machen. Satz 1 gilt entsprechend für die in § 175 Absatz 1 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch bezeichneten Ansprüche, soweit diese gegenüber dem Schuldner bestehen bleiben.

(4) Umsatzsteuerverbindlichkeiten des Insolvenzschuldners, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters oder vom Schuldner nach Bestellung eines vorläufigen Sachwalters begründet worden sind, gelten nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeit. Den Umsatzsteuerverbindlichkeiten stehen die folgenden Verbindlichkeiten gleich:

1.: sonstige Ein- und Ausfuhrabgaben,
2.: bundesgesetzlich geregelte Verbrauchsteuern,
3.: die Luftverkehr- und die Kraftfahrzeugsteuer und
4.: die Lohnsteuer.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 34 Außerordentliche Einkünfte

(1)¹Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist die auf alle im Veranlagungszeitraum bezogenen außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach den Sätzen 2 bis 4 zu berechnen.²Die für die außerordentlichen Einkünfte anzusetzende Einkommensteuer beträgt das Fünffache des Unterschiedsbetrags zwischen der Einkommensteuer für das um diese Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) und der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich eines Fünftels dieser Einkünfte.³Ist das verbleibende zu versteuernde Einkommen negativ und das zu versteuernde Einkommen positiv, so beträgt die Einkommensteuer das Fünffache der auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfallenden Einkommensteuer.⁴Die Sätze 1 bis 3 gelten nicht für außerordentliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1, wenn der Steuerpflichtige auf diese Einkünfte ganz oder teilweise § 6b oder § 6c anwendet.

(2) Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht:

1.: Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14, 14a Absatz 1, der §§ 16 und 18 Absatz 3 mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nummer 40 Buchstabe b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerbefreit sind;
2.: Entschädigungen im Sinne des § 24 Nummer 1;
3.: Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des § 24 Nummer 3, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden;
4.: Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.

(3)¹Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1 enthalten, so kann auf Antrag abweichend von Absatz 1 die auf den Teil dieser außerordentlichen Einkünfte, der den Betrag von insgesamt 5 Millionen Euro nicht übersteigt, entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz bemessen werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder wenn er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist.²Der ermäßigte Steuersatz beträgt 56 Prozent des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergäbe, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre, mindestens jedoch 14 Prozent.³Auf das um die in Satz 1 genannten Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) sind vorbehaltlich des Absatzes 1 die allgemeinen Tarifvorschriften anzuwenden.⁴Die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 kann der Steuerpflichtige nur einmal im Leben in Anspruch nehmen.⁵Erzielt der Steuerpflichtige in einem Veranlagungszeitraum mehr als einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn im Sinne des Satzes 1, kann er die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 nur für einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn beantragen.⁶Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 34 Außerordentliche Einkünfte

(2) Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht:

1.: Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14, 14a Absatz 1, der §§ 16 und 18 Absatz 3 mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nummer 40 Buchstabe b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerbefreit sind;
2.: Entschädigungen im Sinne des § 24 Nummer 1;
3.: Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des § 24 Nummer 3, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden;
4.: Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.

Handelsgesetzbuch - HGB | § 1

(1) Kaufmann im Sinne dieses Gesetzbuchs ist, wer ein Handelsgewerbe betreibt.

(2) Handelsgewerbe ist jeder Gewerbebetrieb, es sei denn, daß das Unternehmen nach Art oder Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht erfordert.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(1)¹Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.²Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden.³In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.

(1a)¹Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden.²Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(2a) Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

²Eine nach Satz 1 Nummer 2 gebildete Rückstellung ist spätestens in der Bilanz des dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen, wenn Ansprüche nicht geltend gemacht worden sind.

(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(4b)¹Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nicht gebildet werden.²Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

²Der Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens kann unterbleiben, wenn die jeweilige Ausgabe oder Einnahme im Sinne des Satzes 1 den Betrag des § 6 Absatz 2 Satz 1 nicht übersteigt; das Wahlrecht ist einheitlich für alle Ausgaben und Einnahmen im Sinne des Satzes 1 auszuüben.³Auf der Aktivseite sind ferner anzusetzen

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

(6) Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.

(7)¹Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären.²Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß.³Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden.⁴Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben.⁵Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum).⁶Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen.

Bundesfinanzhof Urteil, 31. Aug. 2011 - X R 19/10

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte u.a. aus dem Betrieb von Geldspielautomaten Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. Die Umsätze aus dem Betrieb der Geldspielautomaten wurden zunächst der Umsatzsteuer unterworfen.

2: Am 15. November 2001 (für die Umsatzsteuer der Jahre 1996 bis 1999) und am 27. November 2003 (für die Jahre 2000 und 2001) beantragte der Kläger im Hinblick auf die europarechtlichen Bedenken gegen die in Deutschland geltende Rechtslage, diese Umsätze steuerfrei zu belassen und die --unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden-- Umsatzsteuer-Festsetzungen entsprechend herabzusetzen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lehnte die Änderungsanträge am 9. Februar 2004 ab und brachte das anschließende Einspruchsverfahren am 10. März 2004 zum Ruhen.

3: Mit Urteil vom 17. Februar 2005 Rs. C-453, 462/02 --Linneweber und Akritidis-- (Slg. 2005, I-1131) entschied der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) auf entsprechende Vorabentscheidungsersuchen des Bundesfinanzhofs (BFH), Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG stehe nationalen Rechtsvorschriften entgegen, nach denen die Veranstaltung von Glücksspielen oder der Betrieb von Glücksspielgeräten durch sonstige Wirtschaftsteilnehmer nicht von der Umsatzsteuer befreit sei. In einem der Revisionsverfahren, die zur Anrufung des EuGH geführt hatten, entschied der BFH nachfolgend mit Urteil vom 12. Mai 2005 V R 7/02 (BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617), ein Betreiber von Geldspielautomaten könne sich für die Umsatzsteuerfreiheit seiner Umsätze unmittelbar auf die Richtlinie 77/388/EWG berufen. Die Finanzverwaltung hat das genannte BFH-Urteil vorbehaltlos in der am 30. September 2005 ausgegebenen Nr. 15 des Jahrgangs 2005 des BStBl II veröffentlicht.

4: Der Kläger bezifferte seine Erstattungsansprüche für die Jahre 1996 bis 2001 in dem anhängigen Einspruchsverfahren mit mehreren Schreiben, deren erstes vom 16. Februar 2006 datiert. Das FA erließ --für das Jahr 1998 nach Durchführung einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung hinsichtlich der zu erstattenden Beträge am 10. Oktober 2006-- nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte Umsatzsteuerbescheide, aus denen sich die folgenden Erstattungsbeträge ergaben:

5

Jahr	Datum des Bescheids	Umsatzsteuer-Erstattung	Erstattungszinsen § 233a AO

1996	08.05.2006	33.168,53 €	16.078,00 €
1997	08.05.2006	79.663,37 €	33.846,00 €
1998	26.10.2006	89.703,09 €	34.979,75 €
1999	22.11.2006	101.412,19 €	33.969,00 €
2000	29.12.2006	85.693,54 €	24.408,00 €
2001	16.01.2007	88.271,98 €	19.707,00 €
Summe		477.912,70 €	162.987,75 €

6: Der Kläger stellte seinen Jahresabschluss für das Streitjahr 2005 am 26. April 2007 auf. Darin berücksichtigte er keine Umsatzsteuer-Erstattungsansprüche für die Jahre 1996 bis 2001.

7: Demgegenüber erfasste das FA in den angefochtenen Bescheiden über Einkommensteuer sowie die Festsetzung und Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags für 2005 die genannten Erstattungsansprüche einschließlich des Gesamtbetrags der Erstattungszinsen gewinnerhöhend. Hierfür berief es sich auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 5. Juli 2006 (BStBl I 2006, 418). Gegenläufig erhöhte es die Gewerbesteuer-Rückstellung.

8: Der Einspruch blieb im hier interessierenden Punkt ohne Erfolg. Das FA führte aus, der Kläger habe spätestens mit der vorbehaltlosen Veröffentlichung des BFH-Urteils im BStBl II vom 30. September 2005 von der Anerkennung seiner Erstattungsansprüche durch das FA ausgehen können. Spätestens ab diesem Zeitpunkt hätten die Ansprüche auch Eingang in die Bewertung des Betriebs durch einen potenziellen Erwerber gefunden. Demgegenüber sei der Erlass geänderter Steuerbescheide für die Aktivierung von Steuererstattungsansprüchen nicht zwingend erforderlich, weil keine formale, sondern eine wirtschaftliche Betrachtung geboten sei.

9: Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1521). Bestrittene Forderungen seien erst zu aktivieren, wenn sie rechtskräftig zuerkannt seien oder der Schuldner sein Bestreiten aufgegeben habe. Diese Grundsätze seien nicht nur auf zivilrechtliche Ansprüche, sondern auch auf Steuererstattungsansprüche anwendbar. Solange eine entgegenstehende Steuerfestsetzung noch nicht geändert sei oder das FA dem Steuerpflichtigen auf andere Weise zu erkennen gebe, dass es den Steuererstattungsanspruch akzeptieren werde, komme eine Aktivierung nicht in Betracht. Vorliegend habe das FA allein aufgrund der Veröffentlichung des BFH-Urteils im BStBl II noch keine geänderten Umsatzsteuerfestsetzungen erlassen. Vielmehr habe es sich mit dem --bis dahin bestrittenen-- Änderungsantrag des Klägers erst auseinandergesetzt, nachdem dieser am 16. Februar 2006 das Einspruchsverfahren aufgegriffen habe. Sodann habe das FA sich die Höhe der Ansprüche im Einzelnen nachweisen lassen und teilweise im Wege einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung geprüft. Es komme auch nicht darauf an, dass die Änderungsbescheide noch vor der Aufstellung des Jahresabschlusses für 2005 ergangen seien. Denn der Umstand, dass das FA sein Bestreiten aufgegeben habe, stelle eine wertbegründende Tatsache dar, die nur berücksichtigt werden dürfe, wenn sie bereits am Bilanzstichtag gegeben sei.

10: Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung des § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 252 Abs. 1 Nr. 4 des Handelsgesetzbuchs (HGB).

11: Das FA beantragt,

: das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

12: Der Kläger beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

13: II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

14: Das FG hat rechtsfehlerhaft eine Aktivierung der Umsatzsteuer-Erstattungsansprüche und Erstattungszinsen abgelehnt. Allerdings darf der Teil der Erstattungszinsen, der auf Zeiträume nach dem 31. Dezember 2005 entfällt, nicht bereits zu diesem Stichtag aktiviert werden. Zur Ermittlung der Höhe dieses Teilbetrags geht die Sache an das FG zurück.

15: 1. Die Aktivierung von Forderungen richtet sich bei buchführenden Gewerbetreibenden nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB sind Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind.

16: Nach dem (imparitätischen) Realisationsprinzip, das einen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung i.S. des § 5 Abs. 1 EStG darstellt, darf ein Gewinn grundsätzlich erst ausgewiesen werden, wenn er durch Umsatz (Veräußerung oder sonstigen Leistungsaustausch) verwirklicht ist; Vermögensmehrungen dürfen nur erfasst werden, wenn sie disponibel sind. Gewinnrealisierung tritt dann ein, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldeten Erfüllungshandlungen in der Weise erbracht hat, dass ihm die Forderung auf die Gegenleistung (z.B. die Zahlung) --von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken abgesehen-- so gut wie sicher ist (BFH-Urteil vom 23. März 2011 X R 42/08, BFHE 233, 398, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2011, 1603, mit weiteren Nachweisen).

17: Dementsprechend sind Forderungen (§ 266 Abs. 2 B.II. HGB), insbesondere Geldforderungen aus Lieferungen und Leistungen, zu aktivieren, sobald sie (unabhängig von der rechtlichen Entstehung) wirtschaftlich in der Vergangenheit verursacht und am Bilanzstichtag hinreichend sicher sind (BFH-Urteile vom 12. Mai 1993 XI R 1/93, BFHE 171, 448, BStBl II 1993, 786; vom 3. August 2005 I R 94/03, BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20; vom 14. März 2006 VIII R 60/03, BFHE 212, 535, BStBl II 2006, 650; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 30. Aufl., § 5 Rz 270 "Forderungen").

18: Für die Bilanzierung kommt es nicht entscheidend darauf an, ob ein Anspruch bereits im zivil- oder öffentlich-rechtlichen Sinne entstanden ist. Maßgebend ist bei einem erst in der Entstehung begriffenen Anspruch vielmehr, ob sich die Anwartschaft genügend konkretisiert hat und im Falle einer Betriebsveräußerung von den Vertragsparteien bei der Bemessung des Kaufpreises berücksichtigt würde (BFH-Urteil vom 28. September 1967 IV 291/65, BFHE 90, 69, BStBl III 1967, 763, betr. Anspruch auf Auszahlung einer formell noch nicht entstandenen Umsatzsteuer-Vergütung). In dieser Entscheidung hat der BFH weiter ausgeführt, für die Aktivierung eines Steuererstattungsanspruchs genüge es, wenn der Anspruch, dessen Realisierung sich kein Kaufmann vernünftigerweise entgehen lasse, erhoben werden könne.

19: So muss beispielsweise ein auf der Geltendmachung von Vorsteuer beruhender Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch bereits dann aktiviert werden, wenn zunächst nur eine nicht ordnungsgemäße Rechnung vorhanden ist, sofern --wie im Regelfall-- nicht damit zu rechnen ist, dass der Rechnungsaussteller sich einer Berichtigung dieser Rechnung widersetzen werde (BFH-Urteil in BFHE 171, 448, BStBl II 1993, 786, unter II.2.). Denn die Notwendigkeit, die Rechnung berichtigen zu lassen, ist im Vergleich zum Tatbestandsmerkmal der "Ausführung der Leistung" von untergeordneter Bedeutung und beeinträchtigt die Sicherheit der Forderung nicht in einem Maße, das in Anwendung des Realisationsprinzips eine Bilanzierung verbieten könnte.

20: Zivilrechtliche Ansprüche können selbst dann zu aktivieren sein, wenn sie formal noch unter dem Vorbehalt der Freiwilligkeit stehen, sofern der Kaufmann nach den Umständen des Einzelfalls bereits am Bilanzstichtag bei normalem Geschäftsablauf fest mit der Zahlung rechnen kann (BFH-Urteil vom 9. Februar 1978 IV R 201/74, BFHE 124, 520, BStBl II 1978, 370).

21: 2. Nach diesen Grundsätzen hatte der Kläger die streitgegenständlichen Umsatzsteuer-Erstattungsansprüche für die Jahre 1996 bis 2001 zum 31. Dezember 2005 zu aktivieren.

22: Bereits zu diesem Zeitpunkt war der Anspruch realisiert. Denn der Realisierung der genannten Erstattungsansprüche standen im maßgebenden Zeitpunkt weder materiell-rechtliche (dazu unten a) noch verfahrensrechtliche Hindernisse (unten b) entgegen. Aufgrund der verwaltungsinternen Weisungslage war das für die Besteuerung des Klägers zuständige FA zur Anwendung der Rechtsprechung des EuGH und BFH verpflichtet (unten c). Dass die Änderung der Steuerbescheide am Bilanzstichtag noch ausstand (unten d) und der Kläger seine Anträge noch nicht beziffert hatte (unten e), schließt bei dieser Sachlage eine Aktivierung der Steuererstattungsansprüche nicht aus.

23: a) Materiell-rechtlich stand seit Ergehen des EuGH-Urteils in Slg. 2005, I-1131, spätestens aber seit Veröffentlichung des BFH-Urteils in BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617 fest, dass der Kläger sich für die Steuerfreiheit seiner Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielautomaten unmittelbar auf die Richtlinie 77/388/EWG berufen konnte. Hieraus ergab sich zugleich die materiell-rechtliche Fehlerhaftigkeit der gegen den Kläger ergangenen Umsatzsteuerfestsetzungen für die Jahre 1996 bis 2001.

24: b) Ebenso wenig bestanden verfahrensrechtliche Hindernisse für eine Änderung der Festsetzungen. Diese standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und waren daher nicht in materielle Bestandskraft erwachsen. Die Änderungsanträge des Klägers vom 15. November 2001 bzw. 27. November 2003 hatten jeweils zweifelsfrei die Festsetzungsfrist gewahrt. Der nach Ablehnung der Änderungsanträge eingelegte Einspruch war in offensichtlich zulässiger Weise erhoben worden.

25: c) Mit der Veröffentlichung des BFH-Urteils in BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617 in der am 30. September 2005 herausgegebenen Ausgabe des BStBl II war das FA verwaltungsintern verpflichtet, diese Rechtsprechung zugunsten des Klägers anzuwenden. Die Veröffentlichung von BFH-Entscheidungen im BStBl II beruht in jedem Einzelfall auf einer Entscheidung der für das jeweilige steuerrechtliche Sachgebiet zuständigen Vertreter der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder. In der vorbehaltlosen Veröffentlichung einer BFH-Entscheidung im BStBl II liegt zugleich die Anweisung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder an die nachgeordneten Dienststellen der Finanzverwaltung, die in der jeweiligen Entscheidung enthaltenen Rechtsgrundsätze auf gleichgelagerte Sachverhalte allgemein --über den entschiedenen Einzelfall hinaus-- anzuwenden (vgl. auch Verfügung der Oberfinanzdirektion Hannover vom 9. März 2004, DStR 2004, 1047).

26: Damit stand aufgrund dieser noch im Jahr 2005 ergangenen Anweisung fest, dass das FA die Erstattungsansprüche des Klägers dem Grunde nach nicht mehr bestreiten würde.

27: Soweit das FG formuliert hat, das FA habe sich erst nach dem Schreiben des Klägers vom 16. Februar 2006 mit dem "bis dahin bestrittenen" Änderungsbegehren auseinandergesetzt, liegt darin keine den Senat i.S. des § 118 Abs. 2 FGO bindende Tatsachenfeststellung des Inhalts, dass das FA die Ansprüche des Klägers noch konkret bestritten hätte. Denn aus den vom FG getroffenen Feststellungen zu dem Schriftverkehr zwischen dem Kläger und dem FA geht lediglich hervor, dass das FA letztmalig am 9. Februar 2004 --vor Ergehen der einschlägigen Entscheidungen des EuGH bzw. BFH-- negativ zu dem Änderungsbegehren des Klägers Stellung genommen und sodann am 10. März 2004 das Einspruchsverfahren im Hinblick auf das anhängige Vorabentscheidungsverfahren zum Ruhen gebracht hat. Damit hat das FA aber gerade zum Ausdruck gebracht, dass es der zu erwartenden Entscheidung des EuGH --vorbehaltlich anderslautender Weisungen seiner vorgesetzten Behörden-- maßgebende Bedeutung für das konkrete Besteuerungsverfahren des Klägers beimisst. Dass das FA dem Änderungsbegehren des Klägers während des Ruhens des Einspruchsverfahrens, insbesondere nach Veröffentlichung des BFH-Urteils im BStBl II, noch konkret entgegengetreten wäre, hat das FG nicht festgestellt. Allein der Umstand, dass das FA die Steuerfestsetzungen --so das FG-- nicht "ohne Weiteres", sondern erst nach einer Bezifferung der zuvor offenbar zahlenmäßig nicht konkretisierten Änderungsanträge durch den Kläger geändert hat, steht einem Bestreiten des Anspruchs nicht gleich.

28: Soweit das BMF-Schreiben vom 5. Juni 2006 (BStBl I 2006, 418) für den Zeitpunkt der Aktivierung von Steuererstattungsansprüchen, die sich aus der angeführten Entscheidung des EuGH ergeben, abweichend von den hier dargestellten Grundsätzen nicht erst auf die Veröffentlichung der BFH-Nachfolgeentscheidung im BStBl II abstellt, sondern bereits auf die --von der deutschen Finanzverwaltung zunächst unkommentiert gelassene-- Bekanntgabe der EuGH-Entscheidung, kann dahinstehen, ob der Senat dem folgen könnte. Für die Entscheidung des Streitfalls ist dies indes ohne Bedeutung, da beide Zeitpunkte im Wirtschaftsjahr (= Kalenderjahr) 2005 liegen.

29: d) Bei einer solchermaßen eindeutig für den Kläger und die problemlose Realisierbarkeit seiner Steuererstattungsansprüche sprechenden materiell-rechtlichen und verfahrensrechtlichen Lage (einschließlich verwaltungsinterner Weisungen) steht allein die noch ausstehende Umsetzung dieser Rechts- und Weisungslage in geänderte Umsatzsteuerbescheide einer Aktivierung entsprechender Forderungen nicht entgegen.

30: aa) Wie bereits dargestellt, bestimmt sich die Aktivierung von Vermögensgegenständen in der Handelsbilanz --und damit der Ansatz von Wirtschaftsgütern in der Steuerbilanz-- in erster Linie nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten (BFH-Urteil in BFHE 212, 535, BStBl II 2006, 650, unter II.2.). Die wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen für die Realisierung des Anspruchs waren im Streitfall mit der objektiven Klärung der materiell- und verfahrensrechtlichen Rechtslage sowie der Anweisung an die Finanzbehörden, die zugunsten der Betreiber von Geldspielgeräten ergangene Rechtsprechung allgemein anzuwenden, bereits im Jahr 2005 gesetzt. In einer solchen Situation stellt sich der Erlass der Steuerbescheide --ähnlich wie die Berichtigung einer zunächst aus formalen Gründen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Rechnung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 171, 448, BStBl II 1993, 786)-- nur noch als wirtschaftlich unwesentlicher, formalrechtlicher Akt dar. Auch ein Betriebserwerber hätte zum 31. Dezember 2005 die gegen das FA gerichteten Steuererstattungsansprüche des Klägers im Rahmen der Bemessung des Unternehmenskaufpreises vergütet.

31: Von der hier vertretenen Auffassung geht im Ergebnis auch das BFH-Urteil vom 17. Januar 2007 XI R 8/04 (nicht veröffentlicht, juris) aus. Dem lag der Sachverhalt zugrunde, dass das dort zuständige FA in einem Änderungsbescheid über die gesonderte Feststellung des Gewinns für das dortige Streitjahr einen Mehrgewinn aus einem Gewerbesteuer-Erstattungsanspruch für dasselbe Jahr angesetzt hatte, der sich erst aus einem --nach dem Bilanzstichtag ergangenen-- Änderungsbescheid ergab. Der XI. Senat des BFH hat insoweit zur Begründung lediglich ausgeführt, der --für den Steuerpflichtigen günstige-- geänderte Gewerbesteuermessbescheid sei nicht angefochten worden, so dass der darauf beruhende Erstattungsanspruch bei der Gewinnermittlung zu berücksichtigen sei.

32: bb) Gegenteiliges folgt nicht aus der vom Kläger und dem FG herangezogenen Rechtsprechung des II. Senats des BFH zur --früheren-- Rechtslage bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens sowie im Recht der Vermögensteuer und Erbschaftsteuer.

33: (1) Nach dem BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997 II R 56/94 (BFHE 184, 111, BStBl II 1997, 796) waren Steuererstattungsansprüche, die auf höchstrichterlicher Rechtsprechung beruhten, bei der Feststellung von Einheitswerten des Betriebsvermögens für Stichtage vor dem 1. Januar 1993 --als noch keine Bindung an die Steuerbilanz bestand-- nicht anzusetzen.

34: Diese Rechtsprechung beruht indes auf den Besonderheiten des Bewertungsrechts (strenges Stichtagsprinzip), das insoweit von der stärker wirtschaftlich geprägten Betrachtungsweise des Bilanzsteuerrechts abweicht. Dies zeigt sich auch daran, dass Ansprüche auf Erstattung von Körperschaftsteuer, die auf einer erst nach dem Bewertungsstichtag beschlossenen Gewinnausschüttung beruhten, zwar nicht in einer Vermögensaufstellung für Stichtage vor dem 1. Januar 1993 (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1998 II R 60/96, BFHE 187, 113, BStBl II 1999, 162, unter II.2.), wohl aber in Anwendung der ab dem 1. Januar 1993 geltenden bewertungsrechtlichen Rechtslage --die mit der bilanzsteuerrechtlichen Lage übereinstimmte (vgl. § 109 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes in der ab dem 1. Januar 1993 geltenden Fassung)-- anzusetzen waren (BFH-Urteil in BFHE 187, 113, BStBl II 1999, 162, unter II.1.).

35: Im Übrigen betraf das Urteil in BFHE 184, 111, BStBl II 1997, 796 einen Bewertungsstichtag, der noch vor der Veröffentlichung der --die Durchsetzbarkeit des Steuererstattungsanspruchs gegenüber der Finanzverwaltung wirtschaftlich begründenden-- BFH-Entscheidung im entsprechenden Musterverfahren lag.

36: (2) Eine vergleichbare Zeitfolge lag auch dem --zum Erbschaftsteuerrecht für Stichtage ab dem 1. Januar 1993 ergangenen-- BFH-Urteil vom 15. März 2000 II R 15/98 (BFHE 191, 403, BStBl II 2000, 588) zugrunde. Zudem hatte dort das für den Einzelfall zuständige FA --ebenfalls hinsichtlich der Umsatzsteuer auf Umsätze mit Geldspielautomaten-- noch nach dem Ergehen einer für den dortigen Steuerpflichtigen günstigen Entscheidung des EuGH die Änderung ergangener Umsatzsteuerbescheide ausdrücklich abgelehnt, und dies darauf gestützt, dass ein früheres BMF-Schreiben noch fortgelte und bisher nicht an die EuGH-Rechtsprechung angepasst worden sei. Erst nach Ergehen eines neuen BMF-Schreibens half das dortige FA dem Änderungsbegehren ab.

37: Hinsichtlich der Erbschaftsteuer hat der II. Senat des BFH zudem zwischenzeitlich entschieden, dass die Notwendigkeit einer aus Sicht des Bewertungsstichtags noch vorzunehmenden Änderung von Steuerbescheiden dem Ansatz entsprechender Steuererstattungsansprüche beim steuerpflichtigen Erwerb nicht entgegensteht (BFH-Urteil vom 16. Januar 2008 II R 30/06, BFHE 220, 518, BStBl II 2008, 626, unter II.A.1.b). Dies ist seit 2009 auch ausdrücklich in § 10 Abs. 1 Satz 3 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes festgeschrieben.

38: (3) Das BFH-Urteil vom 2. Dezember 2003 II R 5/03 (BFHE 203, 512, BStBl II 2004, 203) befasste sich für Zwecke der Vermögensteuer mit einem Steuererstattungsanspruch im Privatvermögen. Auch dort galt aber das strenge Stichtagsprinzip, das --wie unter (1) dargestellt-- im Bilanzsteuerrecht aufgrund des Vorrangs wirtschaftlicher Gesichtspunkte nicht anwendbar ist.

39: e) Auch der Umstand, dass der Kläger seine --vor dem Bilanzstichtag gestellten-- Änderungsanträge am Stichtag noch nicht beziffert hatte, und das FA daher noch keine Prüfung der Höhe des Anspruchs hatte vornehmen können, hindert eine Aktivierung nicht.

40: aa) Der Zeitpunkt, zu dem der Inhaber eines --dem Grunde nach bestehenden-- Anspruchs diesen zahlenmäßig beziffert, steht grundsätzlich im Belieben des Anspruchstellers. Besteht ein solcher Anspruch objektiv und liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Anspruchsinhaber auf Dauer von dessen Durchsetzung absehen werde, kann die Gewinnrealisierung nicht dadurch hinausgeschoben werden, dass ein bereits dem Grunde nach geltend gemachter und vom Anspruchsgegner nicht --bzw. nicht mehr-- bestrittener Anspruch der Höhe nach zunächst noch nicht konkretisiert wird.

41: Hierzu hat der BFH bereits ausgeführt, für die Aktivierung eines Steuererstattungsanspruchs genüge es, wenn der Anspruch, dessen Realisierung sich kein Kaufmann vernünftigerweise entgehen lasse, erhoben werden könne (Urteil in BFHE 90, 69, BStBl III 1967, 763). Die Realisierung eines gegen das FA gerichteten Anspruchs, der materiell- und verfahrensrechtlich sowie nach der geltenden Weisungslage unzweifelhaft besteht und dessen Umsetzung in konkrete Steuerbescheide nur noch von einer Bezifferung durch den Steuerpflichtigen abhängig ist, wird sich kein Kaufmann entgehen lassen.

42: Im Übrigen setzt eine Gewinnrealisierung nach ständiger Rechtsprechung nicht voraus, dass bereits am Bilanzstichtag über den Anspruch --zahlenmäßig-- abgerechnet worden ist (vgl. Senatsbeschluss vom 14. April 2011 X B 104/10, BFH/NV 2011, 1343, mit zahlreichen weiteren Nachweisen).

43: bb) Wenn aber die noch ausstehende zahlenmäßige Konkretisierung des Erstattungsanspruchs durch den Kläger einer Aktivierung nicht entgegensteht, dann gilt dies auch für die Überprüfung dieser zahlenmäßigen Konkretisierung durch das FA. Dabei kommt es nicht darauf an, ob das FA seine Überprüfungshandlungen an Amtsstelle oder im Wege einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung vornimmt. Aus den Feststellungen des FG ergibt sich nicht, dass die Umsatzsteuer-Sonderprüfung --die sich ohnehin allein auf das Jahr 1998 bezogen und nicht zu Beanstandungen geführt hat-- zum Ziel gehabt haben könnte, über die Prüfung der Zahlenangaben des Klägers hinaus Anhaltspunkte für ein Bestreiten der Erstattungsansprüche dem Grunde nach zu ermitteln.

44: 3. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Das FA hat sämtliche Erstattungszinsen, die in den --erst nach dem Bilanzstichtag ergangenen-- Umsatzsteuer- und Zinsbescheiden festgesetzt worden sind, bereits zum Bilanzstichtag aktiviert. Ansprüche auf Erstattungszinsen, die wirtschaftlich auf die Zeit nach dem 31. Dezember 2005 entfallen, dürfen aber nicht schon zu diesem Zeitpunkt aktiviert werden. Das FG wird im zweiten Rechtsgang Feststellungen zur Höhe der bis zum Bilanzstichtag entstandenen Erstattungszinsen nachholen.

45: 4. Die dargestellten Grundsätze gelten gemäß § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes auch für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und den sich daran anschließenden Zerlegungsbescheid.

Bundesfinanzhof Urteil, 15. Nov. 2011 - I R 96/10

Tatbestand

1: A. Der Beklagte und Revisionskläger (Beklagter) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der S-GmbH. Die S-GmbH hat im Streitjahr (2005) Spielstätten unterhalten, in denen sich auch Glückspielautomaten befanden.

2: Der Kläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte mit Bescheid vom 10. Januar 2007 für das Streitjahr (2005) sowohl die Körperschaftsteuer als auch den Solidaritätszuschlag fest. Hierbei erhöhte es das von der S-GmbH erklärte Einkommen um 310.245 €. Hintergrund der Hinzurechnung war der Umstand, dass das FA die Geldspielautomatenumsätze der S-GmbH zunächst der Umsatzsteuer unterworfen, die Steuerfestsetzungen 1996 bis 2004 jedoch im Anschluss an die Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften, jetzt Gerichtshof der Europäischen Union, (EuGH) vom 17. Februar 2005 C-453/02 und C-462/02 "Linneweber u.a." (Slg. 2005, I-1131, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2005, 200) sowie des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12. Mai 2005 V R 7/02 (BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617) geändert hatte und sich hieraus zugunsten der S-GmbH sowohl Steuererstattungsansprüche als auch Zinsforderungen gemäß § 233a der Abgabenordnung (AO) ergaben. Die geänderten Umsatzsteuerfestsetzungen sind für die Jahre 1996 bis 2003 noch im Streitjahr, der Änderungsbescheid für das Jahr 2004 ist hingegen erst im Jahr 2006 ergangen.

3: Die S-GmbH hat nach erfolglosem Einspruch Klage erhoben. Während des Klageverfahrens ist das Insolvenzverfahren über das Vermögen der S-GmbH eröffnet worden. Das FA hat daraufhin seine Steuerforderungen (Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag) für das Streitjahr sowie die entsprechenden Vorauszahlungen zur Eintragung in die Insolvenztabelle angemeldet. Nachdem der Beklagte der Anmeldung im Umfang von insgesamt 55.149,50 € widersprochen hatte, wurde das Klageverfahren vom FA mit dem Ziel wieder aufgenommen, die angemeldeten Steuerforderungen in entsprechender Höhe festzustellen. Der Beklagte hat in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) beantragt, die Klage abzuweisen. Das FG Düsseldorf hat der Klage des FA mit Urteil vom 21. September 2010 6 K 1271/08 K (Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 543) im Wesentlichen stattgegeben. Die Feststellung der Steueransprüche (Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag) sei lediglich mit Rücksicht darauf zu kürzen, dass der Zinsanspruch für das Jahr 2004 doppelt berücksichtigt worden sei.

4: Mit der vom FG zugelassenen Revision hat der Beklagte zunächst die Verletzung materiellen Rechts gerügt. Darüber hinaus hat er die Rüge mangelnder Sachaufklärung erhoben und geltend gemacht, das FG habe es versäumt, die von der S-GmbH erstellten Bilanzen sowie die Körperschaftsteuererklärung 2005 auf die Höhe der dort bereits erfassten Zinsansprüche zu überprüfen.

5: Der Beklagte beantragt sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6: Mit seinem nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist beim BFH eingegangenen Schriftsatz vom 20. Januar 2011 hat der Beklagte ferner sinngemäß beantragt, die Bescheide über die Körperschaftsteuer 2005 und den Solidaritätszuschlag 2005 vom 10. Januar 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. März 2008 entsprechend der Körperschaftsteuererklärung 2005 zu ändern.

7: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8: B. I. Der vom Beklagten mit Schriftsatz vom 20. Januar 2011 gestellte Antrag, die Körperschaftsteuer und den Solidaritätszuschlag entsprechend der Steuerklärung der S-GmbH festzusetzen, ist unzulässig. Er überschreitet den Rahmen revisionsrechtlicher Prüfung.

9: 1. Das durch die Klage der S-GmbH anhängig gewordene Klageverfahren ist aufgrund der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der S-GmbH unterbrochen worden (§ 155 der Finanzgerichtsordnung --FGO-- i.V.m. § 240 der Zivilprozessordnung --ZPO--). Das Verfahren ist vom FA, nachdem es die Ansprüche auf Körperschaftsteuer und den Solidaritätszuschlag zur Eintragung in die Insolvenztabelle angemeldet und der Insolvenzverwalter Widerspruch erhoben hatte (§ 174, § 175 Abs. 1 Satz 1, § 178 Abs. 1 Satz 1 der Insolvenzordnung --InsO--), wieder aufgenommen worden. Obgleich die Steueransprüche i.S. von § 179 Abs. 2 InsO tituliert sind, war auch das FA gemäß § 179 Abs. 1, § 180 Abs. 2, § 185 Sätze 1 und 2 InsO zur Wiederaufnahme des unterbrochenen Klageverfahrens befugt (BFH-Urteile vom 7. März 2006 VII R 11/05, BFHE 212, 11, BStBl II 2006, 573; vom 13. November 2007 VII R 61/06, BFHE 220, 289, BStBl II 2008, 790). Folge hiervon ist zum einen, dass das FA nunmehr als Kläger und der Insolvenzverwalter als Beklagter am Verfahren beteiligt sind (Urteil in BFHE 220, 289, BStBl II 2008, 790; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 251 AO Rz 53a). Zum anderen ist --wie im Streitfall geschehen-- dem gesetzlichen Übergang vom bisherigen Anfechtungs- zum Insolvenzfeststellungsverfahren und dem damit verbundenen Wechsel des Streitgegenstands durch Umstellung des Klageantrags zu entsprechen. Der Antrag ist nicht mehr auf eine geänderte Steuerfestsetzung, sondern darauf gerichtet, die zur Insolvenztabelle angemeldeten Steuerforderungen festzustellen und hierdurch den Widerspruch des Insolvenzverwalters zu beseitigen (BFH-Urteil in BFHE 212, 11, BStBl II 2006, 573 a.E.).

10: 2. Ob hiernach in einem vom Insolvenzverwalter aufgenommenen Klageverfahren überhaupt noch Raum dafür besteht, den früheren Anfechtungsantrag aufrechtzuerhalten (so zur Konkursordnung BFH-Urteil vom 3. Mai 1978 II R 148/75, BFHE 125, 202, BStBl II 1978, 472; zustimmend Uhlenbruck/Sinz, Insolvenzordnung, 13. Aufl., § 185 Rz 13), kann der Senat offenlassen (vgl. aber BFH-Urteil in BFHE 212, 11, BStBl II 2006, 573; BFH-Beschluss vom 26. September 2006 X S 4/06, BFHE 214, 201, BStBl II 2007, 55 betreffend Streitwert). Jedenfalls war es dem Insolvenzverwalter, der aufgrund der Wiederaufnahmeerklärung des FA im erstinstanzlichen Verfahren in die Stellung des Beklagten eingerückt ist, verwehrt, einen solchen Anfechtungsantrag erstmals im Revisionsverfahren zu stellen. Er ist bereits mangels formeller Beschwer, d.h. deshalb unzulässig, weil er nicht Gegenstand des Klageverfahrens war und somit auch nicht Gegenstand des Revisionsverfahrens sein kann (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 123 Rz 2). Hinzu kommt, dass der Übergang zur Anfechtungsklage eine erneute Änderung des Streitgegenstands und --hiermit verknüpft-- einen erneuten Wechsel in der Beteiligtenstellung bedingen würde; beides ist jedoch nach § 123 FGO ausgeschlossen (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 123 Rz 2; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 123 FGO Rz 4).

11: 3. Anderes ergibt sich nicht aus dem Vortrag des Beklagten, dass er den Antrag auf Änderung der Steuerfestsetzungen nicht erst während des Revisionsverfahrens, sondern bereits mit Schriftsatz vom 8. September 2010 im Anschluss an die Wiederaufnahme des Klageverfahrens durch das FA gestellt habe. Der Vortrag lässt außer Acht, dass das FG seiner Entscheidung auch dann die in der mündlichen Verhandlung gestellten Anträge zugrunde zu legen hat und über das hierdurch bestimmte Begehren nicht hinausgehen darf (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO), wenn die Beteiligten zuvor schriftsätzlich weiterreichende Anträge formuliert haben (§ 92 Abs. 3 FGO; BFH-Beschluss vom 14. Juni 1994 IX R 36/89, BFH/NV 1995, 218). Vorliegend hat sich der Beklagte sowohl nach dem Tatbestand des finanzgerichtlichen Urteils als auch nach dem Sitzungsprotokoll auf den Antrag beschränkt, die auf die Feststellung der Insolvenzforderungen gerichtete Klage des FA abzuweisen (§ 155 FGO i.V.m. § 297 Abs. 1 Satz 3, § 314 ZPO). Da der Beklagte zudem kein Verfahren zur Berichtigung des Tatbestands nach § 108 FGO betrieben hat (vgl. BFH-Beschluss vom 31. Januar 2006 XI B 18/05, BFH/NV 2006, 1113), ist es --nach den vorstehenden Erläuterungen-- ausgeschlossen, in der Revisionsinstanz über einen in der mündlichen Verhandlung vor dem FG nicht gestellten Antrag zu entscheiden.

12: II. Im Übrigen ist die Revision begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

13: Das FG ist im Grundsatz zu Recht davon ausgegangen, dass die Umsatzsteuererstattungsansprüche sowie die hieraus sich nach § 233a AO ergebenden Zinsansprüche der S-GmbH im Streitjahr zu aktivieren waren. Sie erhöhten deshalb nicht nur das Einkommen der S-GmbH und damit die Bemessungsgrundlage ihrer Körperschaftsteuerschuld 2005 (§ 7 Abs. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr 2005 anzuwendenden Fassung --KStG 2005--). Gleichermaßen erhöhte sich auch die Bemessungsgrundlage des für das Streitjahr festzusetzenden Solidaritätszuschlags (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 des Solidaritätszuschlagsgesetzes). Der Senat ist aufgrund der bisherigen tatrichterlichen Feststellungen zum Feststellungsumfang jedoch gehindert durchzuerkennen.

14: 1. Nach § 8 Abs. 1 KStG 2005 i.V.m. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2005 anzuwendenden Fassung (EStG 2005) hatte die S-GmbH in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen war. Die handelsrechtlichen GoB ergeben sich u.a. aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs "Vorschriften für alle Kaufleute" der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB). Hierzu gehört nicht nur der Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs, nach dem alle Positionen der Anfangsbilanz eines Geschäftsjahres mit denjenigen zum Ende des vorangegangenen Jahres übereinstimmen müssen (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB), sondern auch das mit dem Vorsichtsprinzip verbundene Realisationsprinzip, demzufolge nur hinreichend sichere Ansprüche in der Bilanz ausgewiesen werden dürfen (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 240, 241, 480 ff.).

15: 2. Entgegen dem Vortrag des Beklagten war es nach dem Vorsichtsprinzip ausgeschlossen, seine Umsatzsteuererstattungs- und Zinsansprüche bereits in den Bilanzen der Jahre 2002 bis 2004 zu aktivieren. Sie waren vielmehr --soweit sie die Erstattungs- und Zinsansprüche bis einschließlich 2004 betrafen-- in Überstimmung mit der Ansicht des FA in der Bilanz des Streitjahres zu erfassen. Angesichts dieser materiell-rechtlichen Beurteilung, bedarf es auch keiner Stellungnahme des Senats dazu, ob die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs, nach denen ein in bestandskräftig veranlagten Vorjahren zu Unrecht unterbliebener Forderungsausweis im ersten offenen Jahr erfolgswirksam zu aktivieren ist, dann ausnahmsweise zu durchbrechen ist, wenn das Finanzamt dem Steuerpflichtigen einen solchen Bilanzierungsfehler aufgedrängt hat (vgl. zum Streitstand Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 4 EStG Rz 436, m.w.N.).

16: 3. Nach dem auch steuerrechtlich zu beachtenden Vorsichtsprinzip des Handelsbilanzrechts (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG und § 8 Abs. 1 KStG (2005)) dürfen Forderungen, die in vollem Umfang bestritten werden, erst dann aktiviert und als realisierte Erträge erfasst werden, wenn (und soweit) sie entweder rechtkräftig festgestellt oder vom Schuldner anerkannt worden sind (z.B. BFH-Urteile vom 26. April 1989 I R 147/84, BFHE 157, 121, BStBl II 1991, 213; vom 29. April 2008 I R 67/06, BFHE 221, 201, BStBl II 2011, 55; vom 14. März 2006 VIII R 60/03, BFHE 212, 535, BStBl II 2006, 650; Blümich/ Buciek, § 5 EStG Rz 481, m.w.N.). In der Rechtsprechung ist ferner geklärt, dass auch Steuererstattungsansprüche nur dann in der Bilanz ausgewiesen werden können, wenn sie einen durchsetzbaren gegenwärtigen Vermögenswert verkörpern, und es der Annahme einer solchen hinreichend sicheren und wirtschaftlich durchsetzbaren Position entgegensteht, wenn und solange die Ansprüche vom FA bestritten werden (BFH-Urteile vom 15. März 2000 II R 15/98, BFHE 191, 403, BStBl II 2000, 588; vom 12. Mai 1993 XI R 1/93, BFHE 171, 448, BStBl II 1993, 786).

17: a) Soweit das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 5. Juli 2006 (BStBl I 2006, 418) im Hinblick darauf, dass nach dem Urteil des BFH in BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617 Umsätze aus dem Betrieb von Glückspielautomaten von der Umsatzsteuer befreit sind und diese Entscheidung im BStBl II vom 30. September 2005 (BStBl II 2005, 617) vorbehaltlos veröffentlicht worden ist, annimmt, dass die bis dahin vom FA bestrittenen Umsatzsteuerforderungen auch dann in einer auf den 31. Dezember 2005 zu erstellenden Bilanz auszuweisen sind, wenn die Umsatzsteuerfestsetzungen erst im Jahre 2006 (oder später) geändert wurden, kann dies im anhängigen Verfahren offenbleiben. Mit Rücksicht auf die Erstattungsansprüche für die Jahre 1996 bis 2003 kommt es auf die Einschätzung der Finanzbehörden deshalb nicht an, weil die entsprechenden Umsatzsteuerfestsetzungen noch im Dezember 2005 geändert worden sind und jedenfalls zu diesem Zeitpunkt die Realisierbarkeit der Erstattungsansprüche sowie der hieraus nach den gesetzlichen Vorgaben des § 233a AO abzuleitenden Zinsansprüche außer Frage stand. Folge hiervon ist des Weiteren, dass in der Bilanz des Streitjahres auch die Erstattungs- und Zinsansprüche für das Jahr 2004 zu aktivieren waren. Zwar wurde die Umsatzsteuerfestsetzung 2004 erst im Jahre 2006 geändert; hierauf kann jedoch --wie vom FG zutreffend erkannt-- vorliegend deshalb nicht abgestellt werden, weil das FA mit den noch im Streitjahr erlassenen Änderungsbescheiden betreffend die Jahre 1996 bis 2003 zweifelsfrei zum Ausdruck gebracht hat, dass es sämtlichen die S-GmbH betreffenden Umsatzsteuerfestsetzungen und mithin auch derjenigen des Jahres 2004 die Rechtsprechung von EuGH und Bundesgerichtshof zugrunde legen werde.

18: b) Der Beklagte wendet hiergegen ein, dass die Umsatzsteuererstattungsansprüche deshalb nicht erst in der Bilanz des Streitjahres, sondern zeitkongruent in den im Juni 2005 erstellen Abschlüssen der Jahre 2002 bis 2004 auszuweisen gewesen seien, weil Steuererstattungsansprüche --wie vom BFH im Zusammenhang mit der Aufrechnung von Insolvenzforderungen gemäß § 95 InsO bestätigt (Hinweis auf BFH-Urteil vom 16. November 2004 VII R 75/03, BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193)-- bereits im Zeitpunkt der materiell-rechtlichen Überzahlung entstünden; im Übrigen habe der Kaufmann nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB (i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG und § 8 Abs. 1 KStG (2005)) die bei Erstellung der Bilanzen vorliegenden Erkenntnisse über das Vorliegen solcher Ansprüche als sog. werterhellende Umstände zu berücksichtigen (hier: Veröffentlichung des EuGH-Urteils in Slg. 2005, I-1131). Beides rechtfertigt eine andere Beurteilung nicht.

19: aa) Der Beklagte lässt zum einen außer Acht, dass rechtskräftige Urteile, die dem Gläubiger eine bis dahin bestrittene Forderung zusprechen, auf deren Aktivierung nach den Grundsätzen des Vorsichtsprinzips nicht werterhellend, sondern wertbegründend einwirken (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteile in BFHE 191, 403, BStBl II 2000, 588; vom 19. Oktober 2005 XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371). Gleiches gilt, wenn und soweit ein zwischen anderen Prozessbeteiligten ergangenes rechtskräftiges Urteil dem Schuldner Veranlassung gibt, nunmehr der Forderung seines Gläubigers zu entsprechen.

20: bb) Der Vortrag lässt zum anderen unberücksichtigt, dass das Vorsichtsprinzip einem überhöhten Vermögensausweis begegnen und hierdurch insbesondere das Schuldendeckungspotential des Unternehmens erhalten will (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 30. Aufl., § 5 Rz 77; HHR/Stobbe, § 5 EStG Rz 219, jeweils m.w.N.). Seine Geltung wird deshalb weder durch die Antwort auf die Frage, zu welchem Zeitpunkt ein Steuererstattungsanspruch entsteht (vgl. zur sog. materiellen Rechtsgrundtheorie Klein/Brockmeyer, AO, 10. Aufl., § 37 Rz 4, § 38 Rz 9; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 38 AO Rz 37, jeweils m.w.N.), noch durch die Regelung des § 95 InsO, die das Vertrauen des Insolvenzgläubigers, seine Forderung noch während des Insolvenzverfahrens durch Aufrechnung durchsetzen zu können (vgl. z.B. Senatsurteil vom 23. Februar 2011 I R 20/10, BFHE 233, 114, BStBl II 2011, 822, m.w.N.), eingeschränkt. Vielmehr ist das Vorsichtsprinzip auch für unbedingt entstandene und fällige Ansprüche des Kaufmanns zu beachten und unterwirft deren Aktivierung dem zusätzlichen Erfordernis, dass der Anspruch hinreichend sicher sein muss und damit insbesondere vom Schuldner (hier: FA) nicht (mehr) bestritten wird.

21: 4. Schließlich ist der Vorinstanz auch darin zuzustimmen, dass die dem Großen Senat vorgelegte Rechtsfrage, ob bei der Beurteilung ungeklärter bilanzrechtlicher Fragen nicht --wie bisher vom BFH angenommen-- auf die (subjektiven) Erkenntnismöglichkeiten des Steuerpflichtigen, sondern --so nunmehr der erkennende Senat-- auf die tatsächlich bestehende objektive Rechtslage abzustellen ist (vgl. Senatsbeschluss vom 7. April 2010 I R 77/08, BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739), in keinem Zusammenhang mit dem anhängigen Rechtstreit steht. Die vorliegend streitentscheidenden Grundsätze des Vorsichtsprinzips sind nicht ungeklärt; vielmehr stehen die inhaltlichen (bilanzrechtlichen) Anforderungen, die aus dem Vorsichtsprinzip für die Aktivierung von Steuererstattungsansprüchen abzuleiten sind, nach höchstrichterlicher Rechtsprechung seit langem außer Streit. Demgemäß konnte aus Sicht der geschäftsführenden Organe der S-GmbH auch kein Zweifel darüber bestehen, dass an den jeweiligen Bilanzstichtagen nur hinreichend sichere (Steuer-)Ansprüche aktiviert werden durften.

22: 5. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann aufgrund der tatsächlichen Feststellungen des FG nicht beurteilen, ob dem Feststellungsantrag des FA in dem von der Vorinstanz zugesprochenen Umfang (52.257 €) stattgegeben werden kann.

23: a) Zum einen umfasst der Tenor des FG-Urteils auch die Körperschaftsteuer-Vorauszahlungen 2005. Diese sind zwar nach der Einlassung des FA im finanzgerichtlichen Verfahren zur Eintragung in die Insolvenztabelle angemeldet worden. Gleichwohl können die Vorauszahlungen jedenfalls dann nicht Gegenstand des (gerichtlichen) Feststellungsverfahrens sein, wenn --wie im Streitfall-- der der Anmeldung zugrunde liegende Körperschaftsteueranspruch vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens festgesetzt und der Vorauszahlungsbescheid hierdurch nach § 124 Abs. 2 AO unwirksam geworden ist (BFH-Beschluss vom 3. Juli 1995 GrS 3/93, BFHE 178, 11, BStBl II 1995, 730). Da sich in dieser Situation die Anfechtungsklage nur gegen den Festsetzungsbescheid richtet und gemäß § 180 Abs. 2 InsO (i.V.m. § 185 Satz 2 InsO) nur die Steuerforderungen in das Feststellungsverfahren überführt werden können, die bereits zuvor Gegenstand des Anfechtungsverfahrens gewesen sind (Grundsatz der Forderungsidentität; vgl. Uhlenbruck/Sinz, a.a.O., § 180 Rz 26), kann es auch im Streitfall nicht in Betracht kommen, die Vorauszahlungsansprüche des FA in den Feststellungsausspruch einzubeziehen.

24: b) Zum anderen fehlen --auch mit Rücksicht auf die Behandlung der Erstattungszinsen für das Jahr 2004-- nachvollziehbare Ausführungen des FG dazu, in welchem Umfang die im Streitjahr angesetzten Erstattungszinsen bereits Eingang in die von der S-GmbH erstellten Bilanzen und Steuererklärungen gefunden haben und deshalb im Rahmen der Veranlagung des Streitjahres nicht ein weiteres Mal im Wege der Hinzurechnung einkommenserhöhend angesetzt werden durften. Auch hierin liegt ein materieller Mangel des finanzgerichtlichen Urteils, der im Revisionsverfahren von Amts wegen zu beachten ist und zur Zurückverweisung der Sache an das FG führt (Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 81, § 126 Rz 11).

Einkommensteuergesetz - EStG | § 16 Veräußerung des Betriebs

(1)¹Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung

1.: des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs.²Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft ist § 17 Absatz 4 Satz 3 sinngemäß anzuwenden;
2.: des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2);
3.: des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3).

²Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Anteils im Sinne von Satz 1 Nummer 2 oder 3 erzielt werden, sind laufende Gewinne.

1.: der Steuerpflichtige die Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 ausdrücklich gegenüber dem Finanzamt erklärt oder
2.: dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen für eine Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 erfüllt sind.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 38 Entstehung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis

Die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entstehen, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 175 Änderung von Steuerbescheiden auf Grund von Grundlagenbescheiden und bei rückwirkenden Ereignissen

(1) Ein Steuerbescheid ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird,
2.: soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).

In den Fällen des Satzes 1 Nr. 2 beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt.

(2) Als rückwirkendes Ereignis gilt auch der Wegfall einer Voraussetzung für eine Steuervergünstigung, wenn gesetzlich bestimmt ist, dass diese Voraussetzung für eine bestimmte Zeit gegeben sein muss, oder wenn durch Verwaltungsakt festgestellt worden ist, dass sie die Grundlage für die Gewährung der Steuervergünstigung bildet. Die nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung oder Bestätigung gilt nicht als rückwirkendes Ereignis.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 155

Soweit dieses Gesetz keine Bestimmungen über das Verfahren enthält, sind das Gerichtsverfassungsgesetz und, soweit die grundsätzlichen Unterschiede der beiden Verfahrensarten es nicht ausschließen, die Zivilprozessordnung einschließlich § 278 Absatz 5 und § 278a sinngemäß anzuwenden; Buch 6 der Zivilprozessordnung ist nicht anzuwenden. Die Vorschriften des Siebzehnten Titels des Gerichtsverfassungsgesetzes sind mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass an die Stelle des Oberlandesgerichts und des Bundesgerichtshofs der Bundesfinanzhof und an die Stelle der Zivilprozessordnung die Finanzgerichtsordnung tritt; die Vorschriften über das Verfahren im ersten Rechtszug sind entsprechend anzuwenden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 97

Über die Zulässigkeit der Klage kann durch Zwischenurteil vorab entschieden werden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

²Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden.³§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.

(1a)¹In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.²Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

(2)¹Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.²Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.³Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

(4)¹Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.²Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.³Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.⁴Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.⁵Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.⁶Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.⁷Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.⁸Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 175 Änderung von Steuerbescheiden auf Grund von Grundlagenbescheiden und bei rückwirkenden Ereignissen

(1) Ein Steuerbescheid ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird,
2.: soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).

In den Fällen des Satzes 1 Nr. 2 beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 11

(1)¹Einnahmen sind innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind.²Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zugeflossen sind, gelten als in diesem Kalenderjahr bezogen.³Der Steuerpflichtige kann Einnahmen, die auf einer Nutzungsüberlassung im Sinne des Absatzes 2 Satz 3 beruhen, insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird.⁴Für Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gilt § 38a Absatz 1 Satz 2 und 3 und § 40 Absatz 3 Satz 2.⁵Die Vorschriften über die Gewinnermittlung (§ 4 Absatz 1, § 5) bleiben unberührt.

(2)¹Ausgaben sind für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind.²Für regelmäßig wiederkehrende Ausgaben gilt Absatz 1 Satz 2 entsprechend.³Werden Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren im Voraus geleistet, sind sie insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird.⁴Satz 3 ist auf ein Damnum oder Disagio nicht anzuwenden, soweit dieses marktüblich ist.⁵§ 42 der Abgabenordnung bleibt unberührt.⁶Die Vorschriften über die Gewinnermittlung (§ 4 Absatz 1, § 5) bleiben unberührt.

Bundesfinanzhof Urteil, 18. Aug. 2015 - VII R 29/14

Tenor

: Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 15. Mai 2014 12 K 4478/11 AO wird als unbegründet zurückgewiesen.

: Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen des A, der Inhaber mehrerer Spielhallen war.

2: Für die Jahre 1999 bis 2002 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) Umsatzsteuer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Nachdem A ab dem Vorauszahlungszeitraum Februar 2001 zunächst nach Mahnung leistete, zahlte er nach Vollstreckungsankündigung am 22. Mai 2003 auf Rückstände ab November 2002 einen nicht ausreichenden Tilgungsbetrag (5.000 €). Wegen der Restforderung unternahm das FA weitere Vollstreckungsversuche. Im Juni 2003 gingen Drittschuldnerzahlungen ein. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) waren die Umsatzsteuern der Jahre 1999 bis 2002 vollständig getilgt, als ein Sozialversicherungsträger wegen rückständiger Beiträge Mai bis August 2004 am 20. Oktober 2004 den Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des A stellte.

3: Am 17. März 2005 wurde das Insolvenzverfahren eröffnet. Das FA meldete festgesetzte rückständige Steuern zur Insolvenztabelle an, die sich nach diversen Änderungen insgesamt auf rund 160.000 € beliefen.

4: Auf Antrag des Klägers, die bisher der Umsatzsteuer unterworfenen Umsätze aus den Spielautomaten in unmittelbarer Anwendung des Art. 13 Teil B Buchst. f der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) steuerfrei zu belassen, änderte das FA am 30. Januar 2006 erklärungsgemäß die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1999 bis 2002. Das nunmehr festgesetzte Guthaben von insgesamt über 222.000 € verrechnete es mit den angemeldeten rückständigen Steuern und kehrte die Differenz der Insolvenzmasse aus.

5: Einspruch und Klage gegen den darüber erteilten Abrechnungsbescheid, den der Kläger im Wesentlichen mit einem Verbot der Aufrechnung rückständiger Steuern gegen den vermeintlich erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstandenen Erstattungsanspruch begründete, blieben erfolglos.

6: Das FG urteilte, das FA habe gegen die bereits gezahlte und aufgrund der geänderten Bescheide für die Jahre 1999 bis 2002 zu erstattende Umsatzsteuer mit Insolvenzforderungen aufrechnen dürfen. Zwar ergebe sich das Aufrechnungsrecht nicht aus § 94 der Insolvenzordnung (InsO), weil der Erstattungsanspruch des Schuldners noch der Ausübung des Wahlrechts durch den Kläger zur unmittelbaren Anwendung von Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG und der entsprechenden Änderung der Umsatzsteuerbescheide bedurft habe. Jedoch gestatte § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO die Aufrechnung, weil der Umsatzsteuererstattungsanspruch bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufschiebend bedingt entstanden sei. Das FA sei die Erstattung nicht i.S. des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO erst nach Verfahrenseröffnung zur Masse schuldig geworden, vielmehr sei sie "ihrem Kern nach" --unter der aufschiebenden Bedingung der späteren Änderung der den Zahlungen zu Grunde liegenden Bescheide-- bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden. Zu erstatten sei die vor Insolvenzeröffnung aufgrund der Umsätze des Schuldners für die Jahre 1999 bis 2002 entstandene und gezahlte Umsatzsteuer, weil die Umsatzsteuerfestsetzungen dieser Jahre nach Insolvenzeröffnung geändert worden seien. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25. Juli 2012 VII R 29/11 (BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36). Anders als in jenem Fall eines Berichtigungsanspruchs nach § 17 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) --in welchem der für den Berichtigungsanspruch maßgebliche umsatzsteuerliche Sachverhalt erst nach Insolvenzeröffnung erfüllt worden sei, weil erst infolge der Zahlungsunfähigkeit/Überschuldung davon auszugehen war, dass die Rechnung nicht mehr beglichen werde-- sei der steuerliche Sachverhalt in Gestalt der Ausführung von Spielautomatenumsätzen in den Jahren 1999 bis 2002 unverändert geblieben. Der nach Insolvenzeröffnung gestellte Antrag des Klägers auf unmittelbare Anwendung des Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG und auf Änderung der bisherigen Umsatzsteuerbescheide nach Maßgabe der neu eingereichten berichtigten Umsatzsteuererklärungen habe den zu besteuernden Lebensvorgang nicht nachträglich verändert, sondern nur die durch die Ausübung des Wahlrechts bedingte Rechtswidrigkeit der ursprünglichen Steuerfestsetzungen eintreten lassen.

7: Die Aufrechnung sei nicht gemäß § 96 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 133 Abs. 1 InsO ausgeschlossen. Soweit die festgesetzten Umsatzsteuern durch Beitreibungsmaßnahmen oder Verrechnung getilgt worden seien, habe das FA sie nicht durch eine Rechtshandlung des Schuldners erlangt und eigene Rechtshandlungen des FA wären nur innerhalb der Fristen der §§ 130, 131 InsO anfechtbar gewesen. Zahlungen des A seien nicht nach § 133 Abs. 1 InsO anfechtbar, weil vom Kläger weder dargelegt noch nachgewiesen worden sei, dass mit dem Vorsatz gezahlt worden sei, die Gläubiger zu benachteiligen und das FA dies gewusst habe. Das Urteil des FG ist abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1362.

8: Mit seiner Revision macht der Kläger geltend, die Aufrechnung des FA sei --entgegen der Auffassung des FG-- unzulässig, weil das FA die mit den Änderungsbescheiden festgesetzten Erstattungen erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Insolvenzmasse schuldig geworden sei. Erst mit der Entscheidung des Gerichtshofs Europäischen Union (EuGH) Linneweber und Akritidis vom 17. Februar 2005 C-453/02 und C-462/02 (EU:C:2005:92) und nachfolgend des BFH vom 12. Mai 2005 V R 7/02 (BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617) könne sich ein Aufsteller von Geldspielautomaten auf die Steuerfreiheit seiner Umsätze nach Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG in dem Sinne berufen, dass die Vorschrift des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG keine Anwendung finde. Im Anschluss daran habe der BFH mit Urteil vom 31. August 2011 X R 19/10 (BFHE 234, 420, BStBl II 2012, 190) entschieden, dass Umsatzsteuererstattungsansprüche im Zusammenhang mit dem Betrieb von Geldspielautomaten zum ersten Bilanzstichtag zu aktivieren seien, der auf die Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 8. Januar 2003 VII R 7/02 (BFHE 200, 475, BFH/NV 2003, 575) folge. Diese wirtschaftlich an § 266 des Handelsgesetzbuchs ausgerichtete Betrachtungsweise decke sich mit dem steuerrechtlichen Entstehen des Erstattungsanspruchs aus Umsatzsteuer. Danach sei der Erstattungsanspruch erst aufgrund geänderter Bescheide nach korrigierten Umsatzsteuererklärungen im Januar 2006 sowohl wirtschaftlich als auch steuerrechtlich entstanden. Dies entspreche auch der Rechtsprechung des erkennenden Senats zum Verbot der Aufrechnung mit einer aufgrund Berichtigung gemäß § 17 Abs. 2 UStG entstandenen steuerlichen Forderung (Senatsurteil in BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36), wonach es im Rahmen des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO nicht auf die Verwirklichung des zivilrechtlichen Sachverhalts ankomme, sondern darauf, wann die Forderung des Insolvenzschuldners umsatzsteuerrechtlich begründet sei.

9: Im Übrigen hält der Kläger das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. §§ 133 und 134 InsO für einschlägig. So komme es nicht darauf an, ob den Parteien die Inkongruenz bewusst oder bekannt gewesen sei. Von der jedenfalls "drohenden" Inkongruenz sei mit Kenntnis des erstinstanzlichen Urteils des FG Münster vom 26. Oktober 2001 5 K 4280/00 U (EFG 2002, 501 - Vorinstanz zu BFH V R 7/02) auszugehen. Ferner habe die Finanzverwaltung Kenntnis von der Zahlungsunfähigkeit des A gehabt, wie sich aus der Nichtzahlung fälliger Steuerverbindlichkeiten und der späteren Beitreibung der Steuerforderungen ergebe. Außerdem begründeten die seinerzeit den Umsatzsteuerzahlungen zu Grunde liegenden Steuerbescheide keinen Rechtsgrund für das "Behaltendürfen", weil sie materiell-rechtlich rechtswidrig und noch nicht bestandskräftig gewesen seien.

10: Der Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den Abrechnungsbescheid dahin zu ändern, dass ein Guthaben in Höhe von 160.371 € ausgewiesen wird.

11: Das FA schließt sich den Ausführungen des FG mit ergänzenden Ausführungen an und beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

12: II. Die Revision ist unbegründet. Das Urteil des FG entspricht dem Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend erkannt, dass der angefochtene Abrechnungsbescheid rechtmäßig ist. Das FA war berechtigt, mit seinen zur Insolvenztabelle angemeldeten Steuerforderungen gegen den sich aufgrund der geänderten Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1999 bis 2002 ergebenden Erstattungsanspruch aufzurechnen.

13: 1. Allerdings war das FA nicht schon nach § 94 InsO zur Aufrechnung berechtigt. Denn zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens standen sich die Insolvenzforderungen des FA und der Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch noch nicht in der nach § 226 der Abgabenordnung i.V.m. § 387 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vorausgesetzten Weise aufrechenbar gegenüber. Vielmehr bestand der Rechtsgrund für das Behaltendürfen der durch vollziehbare Bescheide festgesetzten und von A bereits entrichteten Umsatzsteuern 1999 bis 2002 jedenfalls so lange fort, wie die (verfahrensrechtliche) Voraussetzung für die Änderung dieser Bescheide noch nicht erfüllt war. Diese Voraussetzung, die Geltendmachung des sich unmittelbar aus Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG ergebenden Rechtsanspruchs auf die Steuerbefreiung der Umsätze aus den Glücksspielautomaten, ist erst mit dem Antrag des Klägers --und damit nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens-- eingetreten.

14: 2. Nachdem das FA auf Antrag des Klägers die Umsatzsteuer-Änderungsbescheide 1999 bis 2002 erlassen hatte (zur Zulässigkeit, Erstattungsbescheide über vorinsolvenzliche Umsatzsteuerguthaben nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu erlassen, vgl. Senatsurteil in BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36, m.w.N.) und (spätestens) damit die Aufrechnungslage entstanden war, war das FA auch nicht durch ein insolvenzrechtliches Verbot gemäß § 96 Abs. 1 InsO an der Aufrechnung mit seinen Insolvenzforderungen gegen diese Erstattungsansprüche gehindert.

15: a) Die Aufrechnung war nicht gemäß § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO unzulässig, weil das FA die Erstattungen nicht erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist.

16: Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, besteht das Aufrechnungsverbot nach der Senatsrechtsprechung nicht, wenn die Forderung "ihrem Kern nach" bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet ist, d.h. sämtliche materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen für die Entstehung des Erstattungsanspruchs im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfüllt waren (Senatsurteil vom 17. April 2007 VII R 27/06, BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589, m.w.N.). Anders als offenbar der Kläger meint, kommt der Senat auch unter Berücksichtigung der Entscheidung in BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36 nicht zu einem anderen Ergebnis. Der Senat hatte in jener Entscheidung über die insolvenzrechtliche Begründung des Berichtigungsanspruchs nach § 17 Abs. 2 UStG zu befinden. Für die dort geregelten Fälle --in denen das Uneinbringlichwerden der Forderung im Zeitpunkt der Entstehung der Umsatzsteuer noch ungewiss ist-- gewährt das UStG einen eigenständigen Berichtigungsanspruch und bestimmt für dessen Entstehung den Voranmeldungszeitraum der Uneinbringlichkeit.

17: Der im Streitfall zu beurteilende Erstattungsanspruch weist eine vergleichbare Besonderheit in seiner Entstehung nicht auf. Materiell-rechtlich waren die Umsätze aus den Glücksspielautomaten bereits in den Veranlagungszeiträumen 1999 bis 2002 in unmittelbarer Anwendung des Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei. Denn nach der Linneweber und Akritidis Entscheidung des EuGH (EU:C:2005:92) hat diese Bestimmung seit ihrem Inkrafttreten (so der EuGH in Rz 41 der Entscheidung) unmittelbare Wirkung in dem Sinne, dass sich ein Veranstalter oder Betreiber von Glücksspielen oder Glücksspielgeräten vor den nationalen Gerichten auf sie berufen kann, um die Anwendung mit dieser Bestimmung unvereinbaren innerstaatlichen Rechtsvorschriften --§ 4 Nr. 9 Buchst. b Satz 1 UStG i.d.F. vom 21. Februar 2005, gültig bis 5. Mai 2006-- zu verhindern. Der Umstand, dass sich der Betreiber der Geräte auf die Bestimmung "berufen kann", sie also geltend machen muss, ändert nichts daran, dass der Rechtsanspruch auf Erstattung kraft Gesetzes ohne weitere Rechtshandlung eines Beteiligten (vgl. dazu BFH-Urteil vom 23. Februar 2012 I R 20/10, BFHE 233, 114, BStBl II 2011, 822) in dem Zeitpunkt entstanden ist, in dem die Umsatzsteuer für diese Umsätze entrichtet worden ist. Für den insoweit vergleichbaren Fall einer erst während des Insolvenzverfahrens beantragten Investitionszulage hat der Senat bereits entschieden, dass für die insolvenzrechtliche Begründung dieses Anspruchs nicht erforderlich ist, dass der Investitionszulageantrag bereits gestellt war (Senatsbeschluss vom 21. März 2014 VII B 214/12, BFH/NV 2014, 1088).

18: b) Ein Aufrechnungsverbot des FA ergibt sich auch nicht aus § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO. Denn das FA hat die Möglichkeit der Aufrechnung nicht durch eine anfechtbare Rechtshandlung erlangt.

19: aa) Die Anfechtungsmöglichkeiten nach § 130 und § 131 InsO scheitern --unbeschadet der vom FG insoweit erörterten weiteren Voraussetzungen-- bereits daran, dass Rechtshandlungen, deren Anfechtung in Betracht kommen könnte, jedenfalls nicht innerhalb des zweiten oder dritten Monats vor dem Eröffnungsantrag vorgenommen worden sind. Nach den Feststellungen des FG erfolgte die letzte Zahlung des Schuldners A an das FA am 22. Mai 2003 und damit mehr als drei Monate vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 20. Oktober 2004. Auch Rechtshandlungen des FA (insbesondere Vollstreckungsmaßnahmen) sind nach den Feststellungen des FG nicht innerhalb der genannten Fristen vorgenommen worden.

20: bb) Nach § 133 Abs. 1 InsO sind Rechtshandlungen des Schuldners anfechtbar, die dieser mit dem Vorsatz, seine Gläubiger zu benachteiligen, vorgenommen hat, wenn der andere Teil, hier das FA, zur Zeit der Handlung den Vorsatz des Schuldners kannte, wobei die Kenntnis der drohenden Zahlungsunfähigkeit und der Gläubigerbenachteiligung die Vermutung der Kenntnis der Gläubigerbenachteiligungsabsicht des Schuldners begründet. Nach den Feststellungen des FG, an die der Senat mangels entsprechender Verfahrensrügen gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), kann von einem Vorsatz des A, seine Gläubiger zu benachteiligen, jedoch nicht ausgegangen werden.

21: 3. Die Revision war daher mit der Folge zurückzuweisen, dass der Kläger die Kosten zu tragen hat (§ 135 Abs. 2 FGO).

Einkommensteuergesetz - EStG | § 12

1.: die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge.²Dazu gehören auch die Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen;
2.: freiwillige Zuwendungen, Zuwendungen auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht und Zuwendungen an eine gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegatten, auch wenn diese Zuwendungen auf einer besonderen Vereinbarung beruhen;
3.: die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern sowie die Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen sind, und die Vorsteuerbeträge auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot der Nummer 1 oder des § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 5, 7 oder Absatz 7 gilt; das gilt auch für die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen;
4.: in einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen, sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen;
5.: (weggefallen)

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 34 Außerordentliche Einkünfte

(2) Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht:

1.: Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14, 14a Absatz 1, der §§ 16 und 18 Absatz 3 mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nummer 40 Buchstabe b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerbefreit sind;
2.: Entschädigungen im Sinne des § 24 Nummer 1;
3.: Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des § 24 Nummer 3, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden;
4.: Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 34 Außerordentliche Einkünfte

(2) Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht:

1.: Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14, 14a Absatz 1, der §§ 16 und 18 Absatz 3 mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nummer 40 Buchstabe b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerbefreit sind;
2.: Entschädigungen im Sinne des § 24 Nummer 1;
3.: Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des § 24 Nummer 3, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden;
4.: Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.

Bundesfinanzhof Urteil, 12. Nov. 2013 - VIII R 36/10

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob im Streitjahr (2006) zugeflossene Erstattungszinsen (§ 233a der Abgabenordnung --AO--) Einnahmen aus Kapitalvermögen sind und ob für sie die ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gilt.

2: Die miteinander verheirateten Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Rentner. Für das Streitjahr wurden sie zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Gemäß dem Einkommensteuerbescheid für 1995 entrichtete die Klägerin am 9. Juli 1997 eine Einkommensteuernachzahlung, die auf den Gewinn aus der Veräußerung ihres Kommanditanteils an der K.KG zum 31. Dezember 1995 entfiel. Im Streitjahr stellte sich der endgültige Ausfall der Kaufpreisforderung heraus. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) änderte infolge eines entsprechend geänderten Grundlagenbescheides des Finanzamts H. den Einkommensteuerbescheid für 1995 unter Ansatz eines Veräußerungsgewinnes von 0 € und setzte Erstattungszinsen fest.

3: Am 8. November 2007 erging ein erstmaliger Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, bei dem Zinsen auf die Einkommensteuererstattung für 1995 in Höhe von 118.101 € für 109 Monate als Einnahmen aus Kapitalvermögen berücksichtigt wurden.

4: Die nach insoweit erfolglosem Einspruch erhobene Klage, mit der die Kläger für die Erstattungszinsen eine ermäßigte Besteuerung nach § 32a Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG begehrten, blieb ebenfalls erfolglos (Urteil des Finanzgerichts --FG-- Baden-Württemberg vom 29. Januar 2010 10 K 2720/09, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 723).

5: Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Revisionsverfahren beigetreten.

6: Die Kläger halten die Erfassung der Erstattungszinsen als Kapitaleinnahmen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG für verfassungswidrig; jedenfalls müsse der ermäßigte Steuersatz gemäß § 34 Abs. 1 EStG Anwendung finden.

7: Mit dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 3 EStG habe der Gesetzgeber eine Grundsatzentscheidung getroffen und auch die Erstattungszinsen der einkommensteuerrechtlich irrelevanten Ebene zugewiesen. Der Zufluss von Zinsen nach § 233a AO (Erstattungszinsen) und der Abfluss derartiger Zinsen (Nachzahlungszinsen) seien wesentlich gleiche Sachverhalte. Erstattungs- und Nachzahlungszinsen würden gemäß § 233a AO identisch berechnet und verfolgten denselben Zweck (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. September 1995 X R 86/94, BFHE 178, 555, BStBl II 1996, 53).

8: Im Ergebnis habe der Gesetzgeber mit der Ergänzung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 8. Dezember 2010 --JStG 2010-- (BGBl I 2010, 1768) in dessen Satz 3 eine Norm geschaffen, die in unmittelbarem Widerspruch zu seiner eigenen, in § 12 Nr. 3 EStG verankerten Grundentscheidung stehe, bestimmte Steuern und darauf entfallende Nebenleistungen dem nicht steuerbaren Bereich zuzuweisen. Eine derartige Regelung sei nicht nur system- und damit rechtswidrig. Vielmehr liege auch ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) vor.

9: Darüber hinaus begegne auch die Anwendungsvorschrift des § 52a Abs. 8 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 verfassungsrechtlichen Bedenken unter dem Aspekt des Verbots einer echten Rückwirkung.

10: Hinsichtlich der begehrten ermäßigten Besteuerung nach § 34 EStG erfüllten die Erstattungszinsen den Begriff der Entschädigung i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG. Jedenfalls sei eine analoge Anwendung der begünstigenden Vorschriften geboten wegen einer ungewollten Regelungslücke, da ein dem Regelungsgehalt von § 24 Nr. 1 Buchst. a, § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG vergleichbarer Sachverhalt vorliege. Zudem stellten die Erstattungszinsen eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeit gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG dar.

11: Die Kläger beantragen sinngemäß,
das FG-Urteil aufzuheben und die Einkommensteuerfestsetzung für 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2009 dahingehend zu ändern, dass Erstattungszinsen nach § 233a AO in Höhe von 118.101 € nicht mehr als Einnahmen erfasst werden, hilfsweise, die Erstattungszinsen in Höhe von 118.101 € nach § 34 Abs. 1 EStG zu besteuern.

12: Das FA beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

13: II. Die Revision ist nicht begründet und deshalb nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

14: Zu Recht hat das FG die streitbefangenen Erstattungszinsen als Einnahmen aus Kapitalvermögen der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr zugrunde gelegt.

15: 1. Erstattungszinsen i.S. von § 233a AO gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Sätze 1 und 3 EStG i.d.F. des JStG 2010) und unterliegen als solche der Einkommensteuer (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG). Die Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 gilt für alle Fälle, in denen die Steuer im Zeitpunkt der Gesetzesänderung noch nicht bestandskräftig festgesetzt war (§ 52a Abs. 8 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010), mithin auch im Streitfall.

16: a) Dem steht die Regelung in § 12 Nr. 3 EStG nicht entgegen. Dort heißt es, dass Steuern vom Einkommen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden dürfen und dies auch für die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen gilt. Die Auffassung des erkennenden Senats in seinem Urteil vom 15. Juni 2010 VIII R 33/07 (BFHE 230, 109, BStBl II 2011, 503), die Vorschrift weise über ihren Wortlaut hinaus auch Steuererstattungen und daran anknüpfende Erstattungszinsen dem nichtsteuerbaren Bereich zu, kann der Entscheidung des Streitfalls angesichts der durch das JStG 2010 getroffenen Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG nicht mehr zugrunde gelegt werden.

17: Mit der ausdrücklichen Normierung der Erstattungszinsen als Kapitaleinkünfte (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010) hat der Gesetzgeber seinen Willen, diese der Besteuerung zu unterwerfen, klar zum Ausdruck gebracht. Dazu bedurfte es keiner Änderung des § 12 EStG. Es ist dem Gesetzgeber überlassen, an welcher Stelle des Gesetzes er das von ihm nicht geteilte Rechtsverständnis der Rechtsprechung zur Nichtsteuerbarkeit der Erstattungszinsen korrigiert, ob --wie geschehen-- durch eine (positive) Regelung auf der Einnahmenseite oder durch eine (negative) Regelung im Rahmen der Vorschrift über die Nichtabzugsfähigkeit von Ausgaben (§ 12 EStG). Die positive Regelung auf der Einnahmenseite ist systematisch näherliegend. Auch im Schrifttum wird überwiegend die Auffassung vertreten, dass der Gesetzgeber insoweit bei der Gesetzesänderung durch das JStG 2010 zurecht auf der Einnahmenseite angesetzt hat (Balliet, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2012, 436, unter II.1. und 2.; Thiemann, Finanz-Rundschau --FR-- 2012, 673, 677; Wacker, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2012, 636, unter 3.; Zimmermann, EFG 2011, 649, 651 f.). Der gegenteiligen Auffassung (Panzer/ Gebert, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2011, 741, 742; vgl. auch Beschluss des FG Münster vom 27. Oktober 2011 2 V 913/11 E, EFG 2012, 118), wonach der gesetzgeberische Wille angesichts eines ansonsten unveränderten Normengefüges keinen hinreichenden Ausdruck gefunden habe, ist nicht zu folgen. Da § 12 Nr. 3 EStG nach Wortlaut und systematischer Stellung den Abzug von Ausgaben regelt und die Erstattungszinsen nicht anspricht, war zur gesetzgeberischen Korrektur der Rechtsprechung keine Änderung auch dieser Norm geboten.

18: b) Der aus dem klaren Wortlaut des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 erkennbare Gesetzeszweck wird durch die Entstehungsgeschichte bestätigt. So heißt es im Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf eines JStG 2010 (BTDrucks 17/3549, S. 17), dass Erstattungszinsen steuerbar sind und die gesetzliche Klarstellung notwendig sei, "da der Bundesfinanzhof (BFH) mit seinem Urteil vom 15. Juni 2010, Az. VIII R 33/07, seine Rechtsprechung zur Steuerpflicht von Erstattungszinsen teilweise geändert hat und nunmehr ausführt, dass gesetzliche Zinsen, die das Finanzamt auf Grund von Einkommensteuererstattungen an den Steuerpflichtigen zahlt (sog. Erstattungszinsen), nicht (mehr) der Einkommensteuer unterliegen."

19: Damit bleibt für eine Behandlung der Erstattungszinsen nach § 233a AO als nicht steuerbar kein Raum mehr. Bei Auslegung des Gesetzes ist die gesetzgeberische Entscheidung zu respektieren und der im Gesetz angelegte "Wille des Gesetzgebers ... möglichst zuverlässig zur Geltung zu bringen" (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 25. Januar 2011 1 BvR 918/10, BVerfGE 128, 193).

20: 2. Die verfassungsrechtlichen Einwendungen der Kläger greifen nicht durch.

21: a) Die Anordnung der Besteuerung der Erstattungszinsen als Einnahmen aus Kapitalvermögen durch den Gesetzgeber verstößt im Vergleich zur Nichtabziehbarkeit der Nachzahlungszinsen weder gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 GG noch das daraus folgende, an den Gesetzgeber gerichtete verfassungsrechtliche Gebot, einmal getroffene (steuerliche) Belastungsentscheidungen folgerichtig auszugestalten (Folgerichtigkeitsgebot).

22: Es fehlt schon an einer Ungleichbehandlung i.S. des Art. 3 GG. § 233a AO regelt die Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen. Dem Entstehen von Nachforderungsansprüchen einerseits und Erstattungsansprüchen andererseits liegen unterschiedliche Sachverhalte zugrunde, nämlich in einem Fall zu geringe Vorleistungen auf die entstandene Steuerschuld, im anderen Fall eine Überzahlung. Diese unterschiedlichen Sachverhalte sind allenfalls insoweit abstrakt vergleichbar, als sie beide Zahlungsansprüche im Steuerrechtsverhältnis begründen und sich --mit unterschiedlichen Vorzeichen-- auf die Liquidität des Steuerpflichtigen auswirken. In ihrer wirtschaftlichen Auswirkung und ihrer steuerrechtlich maßgeblichen Veranlassung sind sie hingegen nicht vergleichbar (vgl. BFH-Beschluss vom 15. Februar 2012 I B 97/11, BFHE 236, 458, BStBl II 2012, 697; Thiemann, FR 2012, 673, 679). Nachzahlungszinsen sind durch § 12 Nr. 3 EStG der Sphäre der steuerrechtlich unbeachtlichen Einkünfteverwendung zugewiesen. Die Verwendung von Einkommen ist einkommensteuerrechtlich grundsätzlich irrelevant, soweit es sich nicht um Erwerbsaufwendungen (Betriebsausgaben, Werbungskosten) handelt oder die steuerliche Abzugsmöglichkeit (insbesondere als Sonderausgabe oder außergewöhnliche Belastung, §§ 10 ff., 33 f. EStG) ausdrücklich gesetzlich geregelt ist.

23: Die gesetzliche Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 führt mithin nicht zu einer gleichheitssatzwidrigen Ungleichbehandlung wesentlich gleichartiger Sachverhalte. Damit fehlt im Streitfall die Voraussetzung der Anwendung des Folgerichtigkeitsgebots. Es besteht keine Korrespondenz zwischen der Behandlung des Abzugstatbestandes in § 12 Nr. 3 EStG (Abzugsverbot für Nachzahlungszinsen) und des Einnahmetatbestandes in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 (vgl. Thiemann, FR 2012, 673, 679; Balliet, DStZ 2012, 436, unter 4.).

24: Zutreffend wird in diesem Zusammenhang hervorgehoben, dass die Zuweisung der Nachzahlungszinsen in den nichtsteuerbaren Bereich (auch) der Gleichbehandlung mit Steuerpflichtigen dient, die eine private Steuerschuld kreditfinanziert tilgen müssen und die dafür entstehenden Schuldzinsen unter keinem Gesichtspunkt steuerlich abziehen können (Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 17/3549, S. 18; Thiemann, FR 2012, 673, 680; Balliet, DStZ 2012, 436, unter 4.).

25: Zwar wird das Abzugsverbot in § 12 Nr. 3 EStG in Teilen des Schrifttums für verfassungswidrig gehalten (s. Seer/Klemke, Institut Finanzen und Steuern e.V., IFSt-Schrift Nr. 490, 2013, S. 88 ff., unter Hinweis auf Söffing, Betriebs-Berater 2002, 1456). Indes könnte die --unterstellte, vom Senat allerdings in seiner Entscheidung vom 2. September 2008 VIII R 2/07 (BFHE 223, 15, BStBl II 2010, 25) bereits verneinte-- Verfassungswidrigkeit nicht zugleich die Verfassungswidrigkeit des Einnahmetatbestandes in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 begründen.

26: b) Die Regelung des zeitlichen Anwendungsbereichs des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 verstößt nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot.

27: aa) § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 ist nach § 52a Abs. 8 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 "in allen Fällen anzuwenden, in denen die Steuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist". Damit ist das Gesetz rückwirkend auch auf den Streitfall anwendbar.

28: bb) Die Anwendungsbestimmung (§ 52a Abs. 8 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010) führt nach Auffassung einiger Finanzgerichte und Stimmen in der Literatur zu einer unzulässigen echten Rückwirkung. Zumindest werden Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Rückwirkung angemeldet (vgl. Beschlüsse des FG Düsseldorf vom 5. September 2011 1 V 2325/11 A(E), EFG 2012, 120, 122; des FG Münster in EFG 2012, 118, 119; des Schleswig-Holsteinischen FG vom 27. Januar 2012 1 V 226/11, EFG 2012, 619, 621; Panzer/Gebert, DStR 2011, 741, 743 f.; Rublack, FR 2011, 173, 175). Auch der Senat hat deswegen in einer Reihe von Fällen aufgrund summarischer Prüfung zunächst die Vollziehung von Steuerfestsetzungen ausgesetzt (Beschlüsse vom 22. Dezember 2011 VIII B 190/11, BFHE 236, 158, BStBl II 2012, 243; vom 22. Dezember 2011 VIII B 146/11, BFH/NV 2012, 575; vom 9. Januar 2012 VIII B 95/11, BFH/NV 2012, 575).

29: cc) Indes erweist sich die in § 52a Abs. 8 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 angeordnete Rückwirkung nach abschließender Prüfung im Revisionsverfahren nicht als verfassungsrechtlich unzulässig. Auch wenn man abweichend von den Gesetzesmaterialien in der Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 keine "Klarstellung" sieht, sondern davon ausgeht, dass die Anwendungsvorschrift eine echte Rückwirkung für bereits abgeschlossene Erhebungszeiträume bedeutet, hält die Vorschrift verfassungsrechtlicher Nachprüfung stand. Zwar sind Gesetze mit echter Rückwirkung, die die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändern, im Hinblick auf die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen grundsätzlich unzulässig (vgl. BVerfG-Beschluss vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, 78; BVerfG-Urteil vom 23. November 1999 1 BvF 1/94, BVerfGE 101, 239, 263; Nichtannahmebeschluss des BVerfG vom 15. Oktober 2008 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187). Jedoch sind in der Rechtsprechung des BVerfG Fallgruppen anerkannt, in denen das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot durchbrochen ist. So tritt das Rückwirkungsverbot, das seinen Grund im Vertrauensschutz hat, namentlich dann zurück, wenn sich kein schützenswertes Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 101, 239, 263; Nichtannahmebeschluss des BVerfG in HFR 2009, 187).

30: dd) So liegt der Streitfall. Mit der Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010, die Erstattungszinsen dem steuerbaren Bereich zuweist, hat der Gesetzgeber die Rechtslage auch mit Wirkung für die Vergangenheit so geregelt, wie sie bis zum Ergehen des BFH-Urteils in BFHE 230, 109, BStBl II 2011, 503 der gefestigten höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 18. Februar 1975 VIII R 104/70, BFHE 115, 216, BStBl II 1975, 568; vom 8. April 1986 VIII R 260/82, BFHE 146, 408, BStBl II 1986, 557; vom 25. Oktober 1994 VIII R 79/91, BFHE 175, 439, BStBl II 1995, 121; vom 8. November 2005 VIII R 105/03, BFH/NV 2006, 527, m.w.N.; BFH-Beschlüsse vom 14. April 1992 VIII B 114/91, BFH/NV 1993, 165; vom 30. Juni 2009 VIII B 8/09, BFH/NV 2009, 1977) und der Praxis der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 5. Oktober 2000 IV C 1 -S 2252- 231/00, BStBl I 2000, 1508; weitere Nachweise im BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 527) entsprach (vgl. Nichtannahmebeschluss des BVerfG in HFR 2009, 187). Die Behauptung der Kläger, der BFH habe seine langjährige Rechtsprechung seit Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 --BGBl I 1999, 402-- (mit dem der Sonderausgabenabzug für Nachzahlungszinsen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG gestrichen worden war) nicht mehr bestätigt, trifft nicht zu, wie sich den Entscheidungen des Senats in BFH/NV 2006, 527 und BFH/NV 2009, 1977 entnehmen lässt.

31: ee) Vor der Rechtsprechungsänderung durch das Senatsurteil in BFHE 230, 109, BStBl II 2011, 503 konnte deshalb kein schutzwürdiges Vertrauen der Kläger auf die Nichtsteuerbarkeit der Erstattungszinsen entstehen, zumal der Zufluss der streitbefangenen Erstattungszinsen bei den Klägern bereits mehrere Jahre zurücklag.

32: Ein Vertrauenstatbestand hätte sich deshalb allenfalls ab der Veröffentlichung des die Rechtsprechung ändernden Senatsurteils in BFHE 230, 109, BStBl II 2011, 503 entwickeln können. Jedenfalls fehlt es angesichts der Vorgeschichte sowie des relativ kurzen Zeitraums zwischen der Veröffentlichung dieses Urteils (am 8. September 2010) und dem Inkrafttreten des JStG 2010 (am 14. Dezember 2010) an der Schutzwürdigkeit eines Vertrauens in den Fortbestand der Rechtsprechungsänderung, zumal in diese Zwischenzeit keine schutzwürdigen Vermögensdispositionen der Kläger fielen.

33: 3. Entgegen der Auffassung der Kläger sind die Erstattungszinsen keine außerordentlichen Einkünfte i.S. von § 34 Abs. 1 und 2 EStG.

34: a) Die Leistung von Erstattungszinsen erfüllt nicht den Tatbestand des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG (Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen), da sie unabhängig davon erbracht wird, ob dem Steuerpflichtigen Einnahmen entgangen sind oder entgehen. Die Rechtslage ist insoweit nicht anders als bei Prozess- oder Verzugszinsen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 175, 439, BStBl II 1995, 121, m.w.N.). § 233a AO regelt in einer praktikablen, typisierenden Weise einen finanziellen Ausgleich in Fällen, in denen die nicht zeitnah erfolgte Festsetzung (hier:) der Einkommensteuer zu einem Unterschiedsbetrag zwischen festgesetzter Steuer einerseits und Lohnsteuerabzugsbeträgen, anzurechnender Körperschaftsteuer und festgesetzten Vorauszahlungen andererseits führt (§ 233a Abs. 3 AO). Die Typisierung hat zur Folge, dass es auf die tatsächlichen Umstände nicht ankommt. Es bleibt unerheblich, ob der Steuerpflichtige als Zinsgläubiger den Erstattungsbetrag bei früherer Erlangung rentierlich angelegt hätte, ob er dies gegebenenfalls zu einem höheren oder nur zu einem niedrigeren Zins hätte tun können oder ob er etwa --wie von den Klägern im Streitfall geltend gemacht-- vor der späteren Steuererstattung zur zwischenzeitlichen Begleichung eines letztlich nicht bestehenden Steueranspruchs eine bestehende rentierliche Geldanlage auflösen musste.

35: Die typisierende Norm des § 233a AO trifft für die in ihrem Abs. 1 aufgeführten Zinsen eine abschließende Regelung. Auch in Bezug auf geltend gemachte Besonderheiten des Einzelfalles verbleibt insoweit keine Regelungslücke. Der den Kapitaleinkünften zugewiesene Zinsanspruch (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010) trägt seinen Rechtsgrund allein in § 233a AO, was einen Rückgriff auf andere Rechtsgründe weder erfordert noch ermöglicht.

36: b) Der Senat folgt nicht der Auffassung der Kläger, die Erstattungszinsen stellten eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit i.S. von § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG dar.

37: aa) Der Wortsinn der Vorschrift schließt dies aus. Die Zinszahlung "vergütet" keine "Tätigkeit", sondern eine durch Verwaltungsakt bestimmte zwangsweise Kapitalüberlassung (s. auch Urteil des FG Düsseldorf vom 16. April 2009 11 K 1764/08 F, EFG 2009, 1568), infolge derer die Zinsen ohne weiteres Zutun des betroffenen Steuerpflichtigen kraft Gesetzes als Ausgleich für die Vorenthaltung der Erstattungsleistung entstehen (vgl. BFH-Urteil vom 13. November 2007 VIII R 36/05, BFHE 220, 35, BStBl II 2008, 292).

38: bb) Dass Zinsen nicht unter § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG fallen, folgt aus der Normsystematik.

39: (1) Als außerordentliche Einkünfte kommen nach Abs. 2 der Vorschrift nur die dort enumerativ aufgeführten in Betracht. Dazu gehören gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 3 EStG Zinsen i.S. des § 24 Nr. 3 EStG, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden. Aus der ausdrücklichen Aufführung dieser bestimmten Zinsen im Katalog des § 34 Abs. 2 EStG folgt im Umkehrschluss, dass andere Zinsen generell nicht von dieser Vorschrift erfasst werden sollen. Dies gilt auch deshalb, weil die in § 34 Abs. 2 Nr. 3 EStG aufgeführten Zinsen nur unter einer zeitlichen Voraussetzung privilegiert werden, die strikter ist als die der mehrjährigen Tätigkeit.

40: (2) Die steuerliche Privilegierung der in § 34 EStG aufgeführten Einkünfte setzt außerdem ihre Qualifizierung als "außerordentlich" voraus (§ 34 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 EStG sowie amtliche Überschrift). So hat der BFH von jeher geurteilt, dass es sich bei den Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten um einmalige und für die jeweilige Einkunftsart ungewöhnliche Einkünfte handeln müsse, die zudem das zusammengeballte Ergebnis mehrerer Jahre darstellten (vgl. BFH-Urteile vom 17. Februar 1993 I R 119/91, BFH/NV 1993, 593; vom 21. November 1980 VI R 179/78, BFHE 132, 60, BStBl II 1981, 214; Horn in Herrmann/Heuer/Raupach, § 34 EStG Rz 60). Auch in einer neueren Entscheidung hat er die Vergütungen für eine mehrjährige Tätigkeit bei üblichem Anfall im Rahmen einer freiberuflichen Praxis nicht unter § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG subsumiert (BFH-Urteil vom 30. Januar 2013 III R 84/11, BFHE 240, 156). Die Finanzverwaltung knüpft die Erstreckung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG auf andere Einkunftsarten als die nach § 19 EStG an die einschränkende Voraussetzung, dass eine Zusammenballung von Einkünften eingetreten ist, die nicht dem vertragsgemäßen oder dem typischen Ablauf entspricht (R 34.4 Abs. 1 der Einkommensteuerrichtlinien --EStR--). Der Senat hält diese Einschränkung nach dem Gesetzeszweck für grundsätzlich zutreffend. Gegen eine Erstreckung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG auf die Erstattungszinsen spricht deshalb auch, dass ihre Festsetzung für einen längeren, periodenübergreifenden Zeitraum und der daran anknüpfende Zufluss in einem Betrag keineswegs untypisch sind. Denn Fälle, in denen die Karenzzeiten des § 233a AO überschritten werden und damit der Zinslauf erst beginnt, sind häufig zugleich solche, in denen der Zinslauf länger andauert, etwa infolge von Rechtsbehelfsverfahren, länger währenden Außenprüfungen oder spät erteilten Grundlagenbescheiden.

41: cc) Allerdings sprechen sich Stimmen in der Literatur für eine Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG auch auf Kapitaleinkünfte aus (vgl. Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 34 Rz 27; Schmidt/Wacker, EStG, 32. Aufl., § 34 Rz 38 f.). Dieser Ansicht ist aus den voranstehenden Gründen jedenfalls für Zinsen i.S. des § 233a AO nicht zu folgen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 34 Außerordentliche Einkünfte

(2) Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht:

1.: Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14, 14a Absatz 1, der §§ 16 und 18 Absatz 3 mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nummer 40 Buchstabe b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerbefreit sind;
2.: Entschädigungen im Sinne des § 24 Nummer 1;
3.: Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des § 24 Nummer 3, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden;
4.: Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 155 Steuerfestsetzung

(2) Ein Steuerbescheid kann erteilt werden, auch wenn ein Grundlagenbescheid noch nicht erlassen wurde.

(3) Schulden mehrere Steuerpflichtige eine Steuer als Gesamtschuldner, so können gegen sie zusammengefasste Steuerbescheide ergehen. Mit zusammengefassten Steuerbescheiden können Verwaltungsakte über steuerliche Nebenleistungen oder sonstige Ansprüche, auf die dieses Gesetz anzuwenden ist, gegen einen oder mehrere der Steuerpflichtigen verbunden werden. Das gilt auch dann, wenn festgesetzte Steuern, steuerliche Nebenleistungen oder sonstige Ansprüche nach dem zwischen den Steuerpflichtigen bestehenden Rechtsverhältnis nicht von allen Beteiligten zu tragen sind.

(4) Die Finanzbehörden können Steuerfestsetzungen sowie Anrechnungen von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen auf der Grundlage der ihnen vorliegenden Informationen und der Angaben des Steuerpflichtigen ausschließlich automationsgestützt vornehmen, berichtigen, zurücknehmen, widerrufen, aufheben oder ändern, soweit kein Anlass dazu besteht, den Einzelfall durch Amtsträger zu bearbeiten. Das gilt auch

1.: für den Erlass, die Berichtigung, die Rücknahme, den Widerruf, die Aufhebung und die Änderung von mit den Steuerfestsetzungen sowie Anrechnungen von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen verbundenen Verwaltungsakten sowie,
2.: wenn die Steuerfestsetzungen sowie Anrechnungen von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen mit Nebenbestimmungen nach § 120 versehen oder verbunden werden, soweit dies durch eine Verwaltungsanweisung des Bundesministeriums der Finanzen oder der obersten Landesfinanzbehörden allgemein angeordnet ist.

Ein Anlass zur Bearbeitung durch Amtsträger liegt insbesondere vor, soweit der Steuerpflichtige in einem dafür vorgesehenen Abschnitt oder Datenfeld der Steuererklärung Angaben im Sinne des § 150 Absatz 7 gemacht hat. Bei vollständig automationsgestütztem Erlass eines Verwaltungsakts gilt die Willensbildung über seinen Erlass und über seine Bekanntgabe im Zeitpunkt des Abschlusses der maschinellen Verarbeitung als abgeschlossen.

(5) Die für die Steuerfestsetzung geltenden Vorschriften sind auf die Festsetzung einer Steuervergütung sinngemäß anzuwenden.

Insolvenzordnung - InsO | § 87 Forderungen der Insolvenzgläubiger

Die Insolvenzgläubiger können ihre Forderungen nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgen.

Insolvenzordnung - InsO | § 174 Anmeldung der Forderungen

(1) Die Insolvenzgläubiger haben ihre Forderungen schriftlich beim Insolvenzverwalter anzumelden. Der Anmeldung sollen die Urkunden, aus denen sich die Forderung ergibt, in Abdruck beigefügt werden. Zur Vertretung des Gläubigers im Verfahren nach diesem Abschnitt sind auch Personen befugt, die Inkassodienstleistungen erbringen (registrierte Personen nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Rechtsdienstleistungsgesetzes).

(2) Bei der Anmeldung sind der Grund und der Betrag der Forderung anzugeben sowie die Tatsachen, aus denen sich nach Einschätzung des Gläubigers ergibt, dass ihr eine vorsätzlich begangene unerlaubte Handlung, eine vorsätzliche pflichtwidrige Verletzung einer gesetzlichen Unterhaltspflicht oder eine Steuerstraftat des Schuldners nach den §§ 370, 373 oder § 374 der Abgabenordnung zugrunde liegt.

(3) Die Forderungen nachrangiger Gläubiger sind nur anzumelden, soweit das Insolvenzgericht besonders zur Anmeldung dieser Forderungen auffordert. Bei der Anmeldung solcher Forderungen ist auf den Nachrang hinzuweisen und die dem Gläubiger zustehende Rangstelle zu bezeichnen.

(4) Die Anmeldung kann durch Übermittlung eines elektronischen Dokuments erfolgen, wenn der Insolvenzverwalter der Übermittlung elektronischer Dokumente ausdrücklich zugestimmt hat. Als Urkunde im Sinne des Absatzes 1 Satz 2 kann in diesem Fall auch eine elektronische Rechnung übermittelt werden. Auf Verlangen des Insolvenzverwalters oder des Insolvenzgerichts sind Ausdrucke, Abschriften oder Originale von Urkunden einzureichen.

Insolvenzordnung - InsO | § 38 Begriff der Insolvenzgläubiger

Abgabenordnung - AO 1977 | § 251 Vollstreckbare Verwaltungsakte

(1) Verwaltungsakte können vollstreckt werden, soweit nicht ihre Vollziehung ausgesetzt oder die Vollziehung durch Einlegung eines Rechtsbehelfs gehemmt ist (§ 361; § 69 der Finanzgerichtsordnung). Einfuhr- und Ausfuhrabgabenbescheide können außerdem nur vollstreckt werden, soweit die Verpflichtung des Zollschuldners zur Abgabenentrichtung nicht ausgesetzt ist (Artikel 108 Absatz 3 des Zollkodex der Union).

(2) Unberührt bleiben die Vorschriften der Insolvenzordnung sowie § 79 Abs. 2 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes. Die Finanzbehörde ist berechtigt, in den Fällen des § 201 Abs. 2, §§ 257 und 308 Abs. 1 der Insolvenzordnung sowie des § 71 des Unternehmensstabilisierungs- und -restrukturierungsgesetzes gegen den Schuldner im Verwaltungswege zu vollstrecken.

(3) Macht die Finanzbehörde im Insolvenzverfahren einen Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis als Insolvenzforderung geltend, so stellt sie erforderlichenfalls die Insolvenzforderung durch schriftlichen oder elektronischen Verwaltungsakt fest.

Insolvenzordnung - InsO | § 55 Sonstige Masseverbindlichkeiten

(1) Masseverbindlichkeiten sind weiter die Verbindlichkeiten:

1.: die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören;
2.: aus gegenseitigen Verträgen, soweit deren Erfüllung zur Insolvenzmasse verlangt wird oder für die Zeit nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgen muß;
3.: aus einer ungerechtfertigten Bereicherung der Masse.

1.: sonstige Ein- und Ausfuhrabgaben,
2.: bundesgesetzlich geregelte Verbrauchsteuern,
3.: die Luftverkehr- und die Kraftfahrzeugsteuer und
4.: die Lohnsteuer.

Insolvenzordnung - InsO | § 53 Massegläubiger

Aus der Insolvenzmasse sind die Kosten des Insolvenzverfahrens und die sonstigen Masseverbindlichkeiten vorweg zu berichtigen.

Insolvenzordnung - InsO | § 55 Sonstige Masseverbindlichkeiten

(1) Masseverbindlichkeiten sind weiter die Verbindlichkeiten:

1.: die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören;
2.: aus gegenseitigen Verträgen, soweit deren Erfüllung zur Insolvenzmasse verlangt wird oder für die Zeit nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgen muß;
3.: aus einer ungerechtfertigten Bereicherung der Masse.

1.: sonstige Ein- und Ausfuhrabgaben,
2.: bundesgesetzlich geregelte Verbrauchsteuern,
3.: die Luftverkehr- und die Kraftfahrzeugsteuer und
4.: die Lohnsteuer.

Insolvenzordnung - InsO | § 38 Begriff der Insolvenzgläubiger

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 11

Bundesfinanzhof Urteil, 09. Dez. 2014 - X R 12/12

Tenor

: Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 30. November 2011 3 K 581/09 aufgehoben.

: Die Sache wird an das Thüringer Finanzgericht zurückverwiesen.

: Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

1: I. Mit Beschluss des Amtsgerichts A (Insolvenzgericht) vom 8. Februar 2006 wurde über das Vermögen des X (Insolvenzschuldner) das Insolvenzverfahren eröffnet und der Kläger und Revisionskläger (Kläger) zum Insolvenzverwalter bestellt.

2: Bereits durch Beschluss vom 24. Oktober 2005 war der Kläger vom Insolvenzgericht zum vorläufigen Insolvenzverwalter bestellt worden. Ein allgemeines Verfügungsverbot nach § 22 Abs. 2 der Insolvenzordnung (InsO) war dem Insolvenzschuldner in diesem Beschluss nicht auferlegt worden. Das Insolvenzgericht hatte allerdings angeordnet, dass Verfügungen des Insolvenzschuldners nach § 21 Abs. 2 Nr. 2 Halbsatz 2 InsO nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam seien. Den Pflichtenumfang des vorläufigen Insolvenzverwalters hatte das Insolvenzgericht u.a. wie folgt erweitert:

3


-	er hatte die Aufgabe, durch Überwachung des Insolvenzschuldners dieses Vermögen zu sichern und zu erhalten,
-	er wurde ermächtigt, Bankguthaben und sonstige Forderungen des Insolvenzschuldners einzuziehen sowie eingehende Gelder entgegenzunehmen und auf ein von ihm einzurichtendes Anderkonto einzuzahlen,
-	er war zur Fortführung des Betriebes bis zur Entscheidung über die Verfahrenseröffnung ermächtigt; zur Stilllegung des Betriebes war er nur mit Zustimmung des Insolvenzgerichts befugt.

4: Der Insolvenzschuldner hatte eine Bäckerei als Einzelunternehmen mit drei Ladenlokalen betrieben. Je ein Ladenlokal befand sich in den Gebäuden, welche im Eigentum der Grundstücksgemeinschaft D Erbengemeinschaft I) bzw. der Grundstücksgemeinschaft E (Erbengemeinschaft II), standen. An beiden Erbengemeinschaften war der Insolvenzschuldner beteiligt. Die Höhe der Beteiligung an der Erbengemeinschaft I betrug 3/8, sein eigenbetrieblich genutzter Anteil dieses Gebäudes umfasste 25 %. An der Erbengemeinschaft II war der Insolvenzschuldner zu 7/18 beteiligt, sein eigenbetrieblich genutzter Anteil umfasste 36 %. Beide Gebäude waren auch fremdvermietet. Das Gewerbe wurde am 11. Februar 2006 abgemeldet. Seinen Gewinn hatte der Insolvenzschuldner mittels Einnahme-Überschussrechnung ermittelt, die er letztmalig für 2003 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (das Finanzamt --FA--) eingereicht hatte. Das Anlageverzeichnis zum 31. Dezember 2003 wies einen Gesamtbuchwert des Anlagevermögens von 87.595 € aus, u.a. auch "Bauten auf eigenem Grundstück" (27.568 €) und "Grundstückswert bebaute Grundstücke" (6.441,85 €).

5: Am 3. Februar 2006 --und damit kurz vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens und Bestellung des Klägers als Insolvenzverwalter-- veräußerte das Treuhandbüro Z im Namen und im Auftrag des Klägers die Einrichtungsgegenstände aller drei Ladenlokale und weitere Anlagegegenstände zum Preis von 10.000 € sowie den Warenbestand für 1.500 €, jeweils unter verlängertem Eigentumsvorbehalt, vorbehaltlich der Zustimmung der Gläubigerversammlung. Der Kaufpreis floss der Insolvenzmasse nach der Insolvenzeröffnung am 14. Februar 2006 zu. Über das Anwesen Erbengemeinschaft I hat das Amtsgericht B am 16. Juni 2006 die Zwangsverwaltung angeordnet. Das Anwesen der Erbengemeinschaft II wurde am 29. August 2006 für 120.000 € veräußert.

6: Da eine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2006 weder vom Kläger noch vom Insolvenzschuldner eingereicht worden war, schätzte das FA die Besteuerungsgrundlagen nach § 162 der Abgabenordnung (AO). Dabei ging es von folgenden im vorliegenden Verfahren zwischen den Beteiligten streitigen Besteuerungsgrundlagen aus:

7


-	Veräußerungsgewinn:
	o Verkauf durch das Treuhandbüro	10.000 €
	o Entnahme des weiteren, nicht veräußerten Anlagevermögens	20.000 €
-	Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der beiden Erbengemeinschaften aufgrund der Mitteilungen vom November 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung	6.305 €

8: Die sich u.a. hieraus ergebenden Steuern wurden auf den Zeitraum vor und nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgeteilt und durch Änderungsbescheid während des Klageverfahrens reduziert. In der mündlichen Verhandlung des Finanzgerichts (FG) am 30. November 2011 erklärte sich das FA bereit, Lohnersatzleistungen und Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nicht mehr anzusetzen.

9: Das FG wies die Klage mit Urteil vom 30. November 2011 3 K 581/09 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 317) ab, soweit sie die Einkommensteuer betraf.

10: Der Kläger vertritt mit seiner Revision die Ansicht, die Anforderungen der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur insolvenzrechtlichen Begründetheit eines Umsatzsteueranspruchs seien auf einen Einkommensteueranspruch nicht übertragbar und das Zuflussprinzip nicht einschlägig. Der Gewinn sei nicht durch Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln, weil der Insolvenzschuldner sein entsprechendes Wahlrecht nicht ausgeübt habe. Offen bleibe schon, ob diese Gewinnermittlungsart überhaupt zu Recht für den Veranlagungszeitraum 2003 angewandt worden sei. Aufgrund der verschiedenen vom Insolvenzschuldner betriebenen Verkaufsstellen sei vielmehr zu vermuten, dass der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) hätte ermittelt werden müssen.

11: Jedenfalls sei es mit dem Abschluss des Kaufvertrages durch den Insolvenzschuldner und der Überlassung der Kaufgegenstände unabhängig vom Eingang des Kaufpreises bereits vor der Insolvenzeröffnung zur vollständigen Verwirklichung des Steuertatbestandes gekommen, da der Betrieb bereits vor der Insolvenzeröffnung aufgegeben worden sei. Im Zuge des Verkaufs vom 3. Februar 2006 seien alle im Betrieb vorhandenen Anlagegüter veräußert worden. Bereits vor dem Eingang der Gewerbeabmeldung sei somit von einer Einstellung der betrieblichen Tätigkeit auszugehen. Wesentliche Betriebsgrundlagen seien bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht mehr vorhanden gewesen.

12: Soweit Vermietungseinkünfte aus den Grundstücksgemeinschaften dem Kläger anteilig zugerechnet worden seien, fehle es an dem notwendigen Zufluss zur Insolvenzmasse.

13: Der Kläger beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit die Klage abgewiesen wurde, und die Einkommensteuerfestsetzung ihm gegenüber für 2006 auf 0 € festzusetzen.

14: Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

15: Es ist der Ansicht, im Streitfall sei das Zuflussprinzip anzuwenden und folglich sei erst der Zufluss des Kaufpreises als Begründungshandlung i.S. des § 55 Abs. 1 InsO anzusehen. Im Übrigen sei der Zeitpunkt des Besitzübergangs nach wie vor nicht erwiesen, eine Betriebsaufgabe vor der Insolvenzeröffnung sei nicht feststellbar. Es liege nicht außerhalb des Vorstellbaren, dass der Kläger den Gewerbebetrieb habe weiterführen wollen.

16: Die Grundstücke, soweit diese betrieblich genutzt worden seien, seien nach der Insolvenzeröffnung entnommen worden.

Entscheidungsgründe

17: II. Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

18: Zu Recht hat das FG entschieden, dass die zwischen den Beteiligten streitigen Einkommensteuerschulden nicht schon deshalb Masseverbindlichkeiten darstellen, weil das Insolvenzgericht den Pflichtenumfang des Klägers als vorläufigen Insolvenzverwalter erweitert hatte (unter 1.). Ebenso hat das FG zutreffend erkannt, dass es auch in Bezug auf die Einkommensteuern als Masseverbindlichkeiten darauf ankommt, wann der Tatbestand der Einkünfteerzielung vollständig verwirklicht worden ist (unter 2.). Vorliegend ist dabei jedoch nicht (mehr) auf das Zuflussprinzip, sondern auf das Realisationsprinzip abzustellen (unter 3.). In welcher Höhe die streitigen Einkommensteuerschulden Masseverbindlichkeiten sind, kann der Senat auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen nicht abschließend beurteilen (unter 4.). Die Sache ist deshalb an das FG zurückzuweisen (unter 5.).

19: 1. Der Kläger hatte trotz der Ausdehnung seiner Befugnisse als vorläufiger Insolvenzverwalter durch den Beschluss des Insolvenzgerichts vom 24. Oktober 2005 weder die Stellung eines "starken" vorläufigen Insolvenzverwalters nach § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO (unter a) noch ist diese Vorschrift analog anwendbar (unter b). Weder einschlägig noch entsprechend anwendbar ist im Streitjahr 2006 auch die Regelung des § 55 Abs. 4 InsO (unter c).

20: a) Nach § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO gelten nach der Eröffnung des Verfahrens auch solche Verbindlichkeiten als Masseverbindlichkeiten, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter begründet worden sind, auf den die Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners übergegangen ist. Die Rechtsstellung dieses "starken" vorläufigen Insolvenzverwalters unterscheidet sich deutlich von der des sog. "schwachen" vorläufigen Insolvenzverwalters, auf den die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners nicht übergegangen ist. So gelten die von einem "starken" vorläufigen Insolvenzverwalter begründeten Verbindlichkeiten nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeiten (§ 55 Abs. 2 Satz 1 InsO). Bei Rechtsstreiten, die das Vermögen des Schuldners betreffen, wird das Verfahren nach § 240 Satz 2 der Zivilprozessordnung (ZPO) unterbrochen, wenn die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners auf den vorläufigen Insolvenzverwalter übergeht. Bei dem sog. "schwachen" vorläufigen Insolvenzverwalter treten diese Rechtsfolgen nicht ein. Dies gilt auch dann, wenn das Insolvenzgericht gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 InsO anordnet, dass Verfügungen des Schuldners nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind. In diesem Fall sind zwar Verfügungen des Schuldners ohne die Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters grundsätzlich unwirksam (vgl. § 24 Abs. 1, § 81 InsO); andererseits kann aber auch der vorläufige Insolvenzverwalter grundsätzlich nicht (allein) über das Vermögen des Schuldners verfügen. Schuldner und vorläufiger Insolvenzverwalter haben eine vergleichbar starke Stellung. Der vorläufige Insolvenzverwalter ist als "Berater" des Schuldners anzusehen (vgl. nur BFH-Urteil vom 1. April 2004 V R 24/03, BFHE 204, 520, BStBl II 2004, 905).

21: Im Streitfall hat das Insolvenzgericht den Kläger nicht als vorläufigen Insolvenzverwalter mit allgemeinem Verfügungsverbot nach § 22 Abs. 1 Satz 1 InsO bestellt. Stattdessen hat es ihn nur mit einem Zustimmungsvorbehalt nach § 21 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 InsO ausgestattet. Ein "starker" vorläufiger Insolvenzverwalter i.S. des § 22 Abs. 1 InsO ist der Kläger deshalb nicht. Er konnte folglich keine Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO begründen.

22: b) Eine entsprechende Anwendung des § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO ist auch nicht im Hinblick auf die insolvenzgerichtlichen Einzelanordnungen geboten. Unabhängig von der Frage, ob in einem solchen Fall überhaupt eine analoge Anwendung des § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO vorstellbar ist (dagegen: Urteil des Bundesgerichtshofs vom 18. Juli 2002 IX ZR 195/01, BGHZ 151, 353), konnte der Kläger mit dem Vertrag vom 3. Februar 2006 keine Masseverbindlichkeiten begründen. Der Kläger war zwar zur "Fortführung des Betriebes" ermächtigt worden. Die hier zu beurteilende Veräußerung von Anlagegegenständen diente aber gerade nicht der Fortführung des Betriebs, sondern seiner Stilllegung, zu der der Kläger nur mit Zustimmung des Insolvenzgerichts befugt war.

23: c) Die Grundsätze des § 55 Abs. 4 InsO sind im Streitfall noch nicht anwendbar. Nach dieser Vorschrift gelten Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeit. Die Vorschrift ist jedoch erst zum 1. Januar 2011 in Kraft getreten (Art. 3 Nr. 2 i.V.m. Art. 24 Abs. 2 des Haushaltbegleitgesetzes 2011, BGBl I 2010, 1885). Eine entsprechende Regelung existierte im Streitjahr noch nicht. Daher waren die Einkommensteuerforderungen nicht bereits deshalb als Masseverbindlichkeiten anzusehen, weil das Insolvenzgericht den Kläger im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages vom 3. Februar 2006 als vorläufigen Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt nach §§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 22 Abs. 2 InsO bestellt hatte.

24: Der Senat sieht weder die Notwendigkeit noch die Möglichkeit, diese Neuregelung entgegen dem objektivierten Willen des historischen Gesetzgebers bereits im Streitjahr und damit rückwirkend anzuwenden. Die Neuregelung des § 55 Abs. 4 InsO sollte allein mit Wirkung für die Zukunft die Tatbestände, nach denen Masseverbindlichkeiten entstehen, erweitern. Dadurch wollte der Gesetzgeber auch der aus seiner Sicht unbefriedigenden Gerichtspraxis Rechnung tragen, dass durch die regelmäßige Bestellung von "schwachen" Insolvenzverwaltern ganz überwiegend Insolvenzforderungen entstanden (vgl. BRDrucks 532/10, 53).

25: 2. Entscheidend bleibt somit im Streitjahr für die Qualifikation der Einkommensteuerschulden als Masseverbindlichkeiten, ob die Voraussetzungen des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO gegeben sind. Danach sind Masseverbindlichkeiten die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. § 55 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 InsO sind ersichtlich nicht einschlägig. Zutreffend hat das FG insoweit entschieden, dass es auch in Bezug auf die Einkommensteuer für die insolvenzrechtliche Begründung der Steuerforderung darauf ankomme, ob der einzelne (unselbständige) Besteuerungstatbestand vor oder nach Insolvenzeröffnung verwirklicht worden ist. Liegt diese Verwirklichung nach der Insolvenzeröffnung, so sind sonstige Masseverbindlichkeiten gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO gegeben, die gemäß § 53 InsO vorweg aus der Insolvenzmasse zu berichtigen sind.

26: a) Sonstige Masseverbindlichkeiten i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO sind von den Insolvenzforderungen (§§ 35 Abs. 1, 38, 87, 174 ff., 187 ff. InsO) abzugrenzen. Insolvenzforderungen sind nach § 38 InsO solche Forderungen, die bereits zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet waren. Die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen und (sonstigen) Masseverbindlichkeiten richtet sich ausschließlich nach dem Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Begründung. Auf die steuerrechtliche Entstehung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (z.B. § 38 AO i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG) und deren Fälligkeit kommt es dagegen nicht an (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 16. November 2004 VII R 75/03, BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193, unter II.2. der Gründe und vom 16. Mai 2013 IV R 23/11, BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, unter II.1.a sowie Senatsurteil vom 18. Mai 2010 X R 60/08, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, unter II.1.).

27: b) Eine Forderung ist insolvenzrechtlich begründet, wenn der Rechtsgrund für den Anspruch gelegt wurde (BFH-Urteil in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, unter II.1.a der Gründe unter Hinweis auf Senatsbeschluss vom 1. April 2008 X B 201/07, BFH/NV 2008, 925, unter II.2.c der Gründe, m.w.N.). Der Rechtsgrund für einen (abstrakten) Steueranspruch ist gelegt, wenn der gesetzliche Besteuerungstatbestand verwirklicht wird (so zur Konkursordnung schon BFH-Urteil vom 29. März 1984 IV R 271/83, BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602, unter 2.b; ebenso für die Geltung der Insolvenzordnung BFH in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, unter II.1.a). Ob und wann ein Besteuerungstatbestand nach seiner Art und Höhe tatbestandlich verwirklicht und damit die Steuerforderung insolvenzrechtlich begründet worden ist, richtet sich auch im Anschluss an die Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausschließlich nach steuerrechtlichen Grundsätzen (ständige Rechtsprechung, so bereits BFH-Urteile in BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193, unter II.2. der Gründe; vom 29. August 2007 IX R 4/07, BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145, unter III.2.b dd (1), m.w.N., sowie in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759; vgl. auch zur Entstehung eines Umsatzsteueranspruchs: BFH-Urteile vom 29. Januar 2009 V R 64/07, BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682, unter II.1., und vom 9. Februar 2011 XI R 35/09, BFHE 233, 86, BStBl II 2011, 1000, unter II.2.).

28: Nach der Entscheidung des IV. Senats des BFH in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, dort unter II.1., kommt es für die insolvenzrechtliche Begründung des Einkommensteueranspruchs darauf an, ob der einzelne (unselbständige) Besteuerungstatbestand --insbesondere die Erzielung von Einkünften nach § 2 Abs. 1 EStG-- vor oder nach Insolvenzeröffnung verwirklicht wurde. Dieser Auffassung schließt sich der erkennende Senat an. Es ist deshalb zu prüfen, wann der Tatbestand, an den die Besteuerung knüpft, vollständig verwirklicht ist.

29: c) Entscheidend ist daher bei der Einkommensteuer (auch) die Art der Gewinnermittlung. Wird der Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, gilt das Zuflussprinzip des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG. Danach ist der Tatbestand für die Einkommensbesteuerung erst vollständig verwirklicht, wenn die Einnahmen bezogen sind, sie dem Steuerpflichtigen zufließen.

30: Wird der Gewinn hingegen durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG, ggf. i.V.m. § 5 EStG, ermittelt, gilt das Zuflussprinzip nach § 11 Abs. 1 Satz 5 EStG nicht. Stattdessen ist das Realisationsprinzip nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 des Handelsgesetzbuches (HGB) zu beachten, und zwar nicht nur bei der Gewinnermittlung buchführungspflichtiger Kaufleute nach § 5 Abs. 1 EStG, sondern auch bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG (BFH-Urteil vom 6. Dezember 1983 VIII R 110/79, BFHE 140, 74, BStBl II 1984, 227). Ein Gewinn ist in diesem Sinn realisiert, wenn bei gegenseitigen Verträgen der Leistungsverpflichtete die vereinbarte Leistung "wirtschaftlich erfüllt" hat und ihm die Forderung auf die Gegenleistung so gut wie sicher ist (BFH-Urteil vom 10. September 1998 IV R 80/96, BFHE 186, 429, BStBl II 1999, 21, m.w.N.). Folglich ist bereits mit der steuerrechtlichen Realisation einer Forderung die Steuerforderung insolvenzrechtlich begründet.

31: 3. Im Streitfall ist zu beachten, dass aufgrund der spätestens mit dem Verkauf des Anlagevermögens durch die Treuhandgesellschaft am 3. Februar 2006 beginnenden Betriebsaufgabe ein notwendiger Wechsel von der bis dahin gewählten Einnahmen-Überschussrechnung --§ 4 Abs. 3 EStG-- (unter a) zum Betriebsvermögensvergleich --§ 4 Abs. 1 EStG-- (unter b) eingetreten ist. Die vollständige Verwirklichung des Tatbestandes ist damit unter Beachtung des Realisationsprinzips zu prüfen.

32: a) Richtigerweise geht das FG davon aus, dass der Insolvenzschuldner auch im Streitjahr seinen Gewinn (noch) durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt hat, so dass das Zuflussprinzip nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG grundsätzlich zum Tragen kommt.

33: Zwar haben weder der Insolvenzschuldner noch der Kläger für das Streitjahr Gewinnermittlungen eingereicht. Doch hat nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und damit nach § 118 Abs. 2 FGO für den Senat bindenden Feststellungen der Insolvenzschuldner zum 31. Dezember 2003 eine solche Gewinnermittlung eingereicht und zum damaligen Zeitpunkt diese Ermittlungsart gewählt. Das Wahlrecht nach § 4 Abs. 3 EStG muss nicht jährlich neu ausgeübt werden. Die Entscheidung für eine bestimmte Gewinnermittlungsart ist eine "Grundentscheidung", die nicht jährlicher Wiederholung bedarf (so schon Senatsurteil vom 24. September 2008 X R 58/06, BFHE 223, 80, BStBl II 2009, 368, unter II.1.b). Sie bleibt solange maßgeblich, bis entweder das FA den Steuerpflichtigen zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG auffordert oder der Steuerpflichtige eine andere Gewinnermittlungsart zulässigerweise wählt, was sich bereits aus der Regelung des § 141 Abs. 2 Satz 1 AO ergibt.

34: b) Zwar sind beide Alternativen im Streitfall nicht erfüllt. Dennoch entfiel vorliegend das Recht, den Gewinn mittels Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln, spätestens zum 3. Februar 2006, weil zu diesem Zeitpunkt und damit vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG begonnen hat. In einem solchen Fall ist der Aufgabegewinn --wie ein Veräußerungsgewinn-- nach § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG für den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe nach § 4 Abs. 1 EStG oder nach § 5 EStG zu ermitteln. Der Steuerpflichtige, der bislang seinen Gewinn zulässigerweise --wie der Insolvenzschuldner-- mittels Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt hat, muss insoweit zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG übergehen (vgl. etwa BFH-Urteil vom 16. März 1989 IV R 153/86, BFHE 156, 195, BStBl II 1989, 557).

35: aa) Die Betriebsaufgabe beginnt mit der ersten vom Aufgabeentschluss getragenen Handlung, die objektiv auf die Auflösung des Betriebs gerichtet ist, wie z.B. der Einstellung der produktiven Tätigkeit oder der Veräußerung bestimmter, für die Fortführung des Betriebs unerlässlicher Wirtschaftsgüter (z.B. BFH-Urteil vom 21. Oktober 1993 IV R 42/93, BFHE 173, 285, BStBl II 1994, 385). Der Abgabe einer Aufgabeerklärung bedarf es --anders als im Fall der Betriebsverpachtung im Ganzen (vgl. Senatsurteil vom 3. April 2014 X R 16/10, BFH/NV 2014, 1038, m.w.N.)-- nicht.

36: Der Beginn der Betriebsaufgabe setzt nicht die Veräußerung oder Entnahme wesentlicher Betriebsgrundlagen voraus. Vielmehr markiert auch die Veräußerung beweglichen (sonstigen) Anlagevermögens den Beginn der Betriebsaufgabe (so wohl auch Senatsurteil vom 21. Mai 1992 X R 77-78/90, BFH/NV 1992, 659, unter 2.b), wenn der Steuerpflichtige dadurch für den Gesamtbetrieb den Willen bekundet, die gewerbliche Tätigkeit endgültig einzustellen. Er beginnt in diesem Fall damit, seine Absicht ins Werk zu setzen; die Betriebsaufgabe ist beendet, wenn die letzte wesentliche Betriebsgrundlage veräußert oder in das Privatvermögen überführt worden ist (Senatsurteil in BFH/NV 1992, 659).

37: bb) Für die Gewinnverwirklichung im Rahmen einer Betriebsaufgabe ist dabei nicht der Beginn der Betriebsaufgabe, sondern der Zeitpunkt des einzelnen Aufgabeteilakts relevant, so dass der Betriebsaufgabegewinn in verschiedenen Veranlagungszeiträumen entstehen kann (Senatsurteil vom 2. September 2008 X R 32/05, BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634, m.w.N.). Ebenso kann ein Aufgabegewinn teils vor, teils nach der Insolvenzeröffnung entstanden sein.

38: Beabsichtigt der Steuerpflichtige, alle oder einen Teil der wesentlichen Betriebsgrundlagen zu veräußern oder diese zu einem bestimmten Zeitpunkt zu entnehmen, bleiben diese Wirtschaftsgüter bis zum Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme Teil seines Betriebsvermögens. Sie scheiden allerdings zur Vermeidung von "ewigem Betriebsvermögen" spätestens zu dem Zeitpunkt aus, zu dem nicht mehr mit einer Veräußerung zu rechnen ist. Die durch die Veräußerung oder die Entnahme entstehenden Gewinne werden im Falle der Veräußerung mit der Übertragung des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber bzw. dem Zeitpunkt der Entnahme realisiert (Senatsurteil in BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634, unter II.3.b, m.w.N.).

39: cc) Diese Grundsätze hat das FG verkannt, als es für den Zeitpunkt des Beginns der Betriebsaufgabe allein darauf abgestellt hat, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen vor der Insolvenzeröffnung weder veräußert noch entnommen worden seien. Vielmehr ist zumindest die Veräußerung des Anlagevermögens der drei Verkaufsstellen --auch in Verbindung mit der wenig später erfolgten Gewerbeabmeldung-- geeignet, objektiv den Betriebsaufgabewillen zu bekunden. Folglich ist der Aufgabegewinn im Rahmen eines Betriebsvermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 5 EStG zu ermitteln und nicht das Zufluss-, sondern das Realisationsprinzip für die (insolvenzrechtliche) Begründung des Einkommensteueranspruchs maßgeblich.

40: 4. Mangels Feststellungen des FG kann der Senat nicht entscheiden, ob die Forderung aus dem Vertrag vom 3. Februar 2006 bereits vor oder erst nach der Insolvenzeröffnung begründet worden ist (unter a). Anders verhält es sich mit den Feststellungen des FG in Bezug auf die Einkommensteuerschuld bezüglich der anteiligen Vermietungseinkünfte. Ausgehend von seinen Feststellungen hat das FG zu Recht entschieden, dass insoweit Masseverbindlichkeiten vorliegen, obwohl ein Zufluss dieser Einkünfte zur Masse nicht vorliegt (unter b). Unklar bleibt dagegen aufgrund fehlender Feststellungen, ob und ggf. wann die betrieblich genutzten Teile der Gebäude der Erbengemeinschaften nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entnommen worden sind (unter c).

41: a) Mangels ausreichender Feststellungen des FG kann der Senat nicht entscheiden, ob die Kaufpreisforderung des Insolvenzschuldners aus dem Vertrag vom 3. Februar 2006 vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens realisiert worden ist. So ist schon unklar, ob der Kläger bei Abschluss dieses Vertrages mit Zustimmung des Insolvenzgerichts gehandelt hat. Da insoweit keine Maßnahmen zur "Fortführung des Betriebs", sondern zu dessen Stilllegung vorliegen, bedurfte es bereits zur Wirksamkeit dieses Vertrages nach dem Beschluss des Insolvenzgerichts vom 24. Oktober 2005 der gerichtlichen Zustimmung. Wann diese erteilt wurde, ist weder festgestellt noch aus den Akten ersichtlich.

42: b) Ausreichend sind die Feststellungen des FG hingegen, soweit sie die anteilige Zurechnung von Vermietungseinkünften aus den beiden Grundstücksgemeinschaften betreffen. Zutreffend hat das FG nach Maßgabe der unter II.2. dargestellten Grundsätze die hieraus resultierende Einkommensteuer, soweit sie den Insolvenzschuldner nach Eröffnung seines Insolvenzverfahrens betrifft, als Masseverbindlichkeit qualifiziert.

43: aa) Sind mehrere Personen in einer Erbengemeinschaft gesamthänderisch zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verbunden, sind die Einkünfte den Teilhabern zuzurechnen, denen die Früchte gemäß §§ 2038, 743, 748 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zustehen (BFH-Urteil vom 27. Juni 1978 VIII R 168/73, BFHE 125, 532, BStBl II 1978, 674, unter 1.).

44: Betrifft diese Zurechnung von Vermietungseinkünften aus einer Erbengemeinschaft wie hier den Zeitraum nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens, wird der Besteuerungstatbestand der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 2 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erst nach der Insolvenzeröffnung vollständig verwirklicht (so bereits, wenn auch für den Fall der Einkünfte aus Gewerbebetrieb einer Mitunternehmerschaft: Senatsurteil in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, unter II.3.a).

45: Masseverbindlichkeiten liegen dann hinsichtlich der Einkommensteuerschulden vor, die sich aus "echten" Gewinnen bzw. Überschüssen von Personengesellschaften bzw. Gemeinschaften ergeben. In diesen Fällen kommt der gegen diese gerichtete Anspruch nämlich unmittelbar der Insolvenzmasse zugute. Dies betrifft nicht nur die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft (vgl. insoweit Senatsurteil in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, unter II.3.a), sondern auch den gegen eine Erbengemeinschaft gerichteten Anspruch am Überschuss.

46: bb) Die Annahme einer Masseverbindlichkeit scheidet nicht deshalb aus, weil die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht in die Insolvenzmasse geflossen sind. Zwar hatte der IV. Senat u.a. im BFH-Urteil in BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602 (dort unter 3.) zur Konkursordnung entschieden, dass die aus der Veräußerung eines zur Konkursmasse gehörenden Wirtschaftsguts resultierende Einkommensteuer nur insoweit eine Masseverpflichtung sei, als sie auf dem zur Konkursmasse gelangten Betrag laste. An dieser Rechtsansicht hält der IV. Senat unter der Geltung der InsO nicht mehr fest, da eine solche Einschränkung des Begriffs der Masseverbindlichkeit nicht dem Wortlaut des § 55 Abs. 1 InsO entspreche. Auch könne der Insolvenzverwalter den Schuldner nicht persönlich mit seinem insolvenzfreien Vermögen verpflichten (BFH-Urteil in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, unter II.2.b). Letzteres wäre die Konsequenz, wäre die Einkommensteuer auf Handlungen des Insolvenzverwalters nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens keine Masseverbindlichkeit.

47: cc) Angewandt auf den vorliegenden Fall führt dies dazu, dass die festgestellten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die steuerrechtlich nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden sind, zeitanteilig auf den Zeitraum vor bzw. nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufzuteilen sind. Die Höhe ergibt sich für die Einkommensteuer nach § 182 Abs. 1 AO bindend aufgrund der im Feststellungsverfahren getroffenen Feststellungen. Gegen die Aufteilung auf der Grundlage von 360 Kalendertagen bestehen keine Bedenken.

48: dd) Die nach Insolvenzeröffnung angeordnete Zwangsverwaltung des Grundstücks im Vermögen der Erbengemeinschaft ändert hieran nichts. Die Einkünfte erzielt in diesem Fall weiterhin derjenige, der Träger der Rechte und Pflichten aus dem Mietvertrag oder dem Pachtvertrag ist (so schon BFH-Urteile vom 16. April 2002 IX R 53/98, BHF/NV 2002, 1152, dort unter II.3.a und vom 11. März 2003 IX R 65-67/01, BFH/NV 2003, 778, dort unter II.2., zuletzt FG Münster vom 29. November 2013 4 K 3607/10 E, EFG 2014, 289, Revision eingelegt unter IX R 23/14).

49: Der Zwangsverwalter hat auch nicht die Einkommensteuer der Mitglieder der Erbengemeinschaft I nach § 34 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 1 AO zu entrichten. Ungeachtet der Frage, welchen Einfluss die Zwangsverwaltung auf den zuvor eingetretenen Insolvenzbeschlag des Anteils des Schuldners am Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft I hat, kann jedenfalls der Zwangsverwalter einer solchen Gemeinschaft nicht mehr Pflichten nach § 34 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 1 AO haben, als die Erbengemeinschaft selbst hatte. Diese hatte aber die Einkommensteuern ihrer Mitglieder nicht zu entrichten.

50: c) Zu Recht geht das FG weiter davon aus, dass im Hinblick auf die Einkommensteuer, die aus der Entnahme der vom Kläger zuvor eigenbetrieblich genutzten, ihm über die Erbengemeinschaften zuzurechnenden Grundstücksteile resultiert, Masseverbindlichkeiten vorliegen. Mangels Feststellungen des FG kann der Senat jedoch nicht entscheiden, ob die Entnahmen und damit auch die hieraus resultierenden Einkommensteuern das Streitjahr 2006 betreffen. Diese Feststellungen sind vom FG nachzuholen.

51: aa) Ausgehend von den unter II.3.b bb dargestellten Grundsätzen ist für die Gewinnverwirklichung im Rahmen der bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens beginnenden Betriebsaufgabe der Zeitpunkt des einzelnen Aufgabeteilakts relevant. Bis zur Veräußerung oder Entnahme bleiben die Wirtschaftsgüter, insbesondere auch die wesentlichen Betriebsgrundlagen, Teil des Betriebsvermögens. Grundsätzlich verlangt die Entnahme dabei das Vorliegen einer eindeutigen Entnahmehandlung des Steuerpflichtigen (vgl. nur BFH-Urteil vom 11. Dezember 2002 XI R 48/00, BFH/NV 2003, 895). Sie scheiden allerdings zu dem Zeitpunkt aus, zu dem nicht mehr mit einer Veräußerung zu rechnen ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634, unter II.3.b).

52: (1) Zu Recht geht das FG davon aus, dass die eigenbetrieblich genutzten Grundstücks- und Gebäudeteile, die der Insolvenzschuldner selbst im Anlageverzeichnis zur Gewinnermittlung zum 31. Dezember 2003 aufführte, Wirtschaftsgüter seiner Bäckerei sind, und zwar in Form wesentlicher Betriebsgrundlagen (zur Frage des Ladenlokals als wesentliche Betriebsgrundlage einer handwerklichen Bäckerei vgl. auch Senatsurteil vom 20. Februar 2008 X R 13/05, BFH/NV 2008, 1306, unter II.2.a).

53: (2) Dass diese Wirtschaftsgüter vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entnommen worden wären, ist nicht festgestellt worden. Weder ist eine Entnahmehandlung des Insolvenzschuldners erkennbar, noch ergibt sich eine solche Entnahme aufgrund der Insolvenzeröffnung oder dem vorausgehend aufgrund des Kaufvertrages vom 3. Februar 2006. Dieser betrifft lediglich die in einer Anlage zum Vertrag aufgeführten Anlagegegenstände, nicht aber auch die eigenbetrieblich genutzten Grundstücks- und Gebäudeteile der beiden Grundstücksgemeinschaften.

54: (3) Allerdings hat das FG auch nicht festgestellt, dass die Entnahmen nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Streitjahr erfolgten. Im Fall der Erbengemeinschaft II käme nur eine Entnahme vor der Veräußerung durch die Erbengemeinschaft aufgrund des notariellen Vertrages vom 29. August 2006 in Betracht.

55: bb) Eine Schätzung des Anteils des Insolvenzschuldners am Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks der Erbengemeinschaft II nach § 155 Abs. 2 AO i.V.m. § 162 AO scheidet aus, da zwischenzeitlich der Feststellungsbescheid erlassen worden ist und somit eine Befugnis zu einer vorläufigen Maßnahme (vgl. nur Schuster in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 155 AO, Rz 45, m.w.N.) nicht mehr vorliegt.

56: 5. Aufgrund der nachzuholenden Feststellungen in Bezug auf den Zeitpunkt der Begründung der Forderung aus dem Vertrag vom 3. Februar 2006 und die Zeitpunkte der Entnahmen der betrieblich genutzten Teile der beiden Grundstücksgemeinschaften ist das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO zurückzuverweisen.

57: 6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Insolvenzordnung - InsO | § 55 Sonstige Masseverbindlichkeiten

(1) Masseverbindlichkeiten sind weiter die Verbindlichkeiten:

1.: die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören;
2.: aus gegenseitigen Verträgen, soweit deren Erfüllung zur Insolvenzmasse verlangt wird oder für die Zeit nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgen muß;
3.: aus einer ungerechtfertigten Bereicherung der Masse.

1.: sonstige Ein- und Ausfuhrabgaben,
2.: bundesgesetzlich geregelte Verbrauchsteuern,
3.: die Luftverkehr- und die Kraftfahrzeugsteuer und
4.: die Lohnsteuer.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 254 Voraussetzungen für den Beginn der Vollstreckung

(1) Soweit nichts anderes bestimmt ist, darf die Vollstreckung erst beginnen, wenn die Leistung fällig ist und der Vollstreckungsschuldner zur Leistung oder Duldung oder Unterlassung aufgefordert worden ist (Leistungsgebot) und seit der Aufforderung mindestens eine Woche verstrichen ist. Das Leistungsgebot kann mit dem zu vollstreckenden Verwaltungsakt verbunden werden. Ein Leistungsgebot ist auch dann erforderlich, wenn der Verwaltungsakt gegen den Vollstreckungsschuldner wirkt, ohne ihm bekannt gegeben zu sein. Soweit der Vollstreckungsschuldner eine von ihm auf Grund einer Steueranmeldung geschuldete Leistung nicht erbracht hat, bedarf es eines Leistungsgebots nicht.

(2) Eines Leistungsgebots wegen der Säumniszuschläge und Zinsen bedarf es nicht, wenn sie zusammen mit der Steuer beigetrieben werden. Dies gilt sinngemäß für die Vollstreckungskosten, wenn sie zusammen mit dem Hauptanspruch beigetrieben werden. Die gesonderte Anforderung von Säumniszuschlägen kann ausschließlich automationsgestützt erfolgen.

Insolvenzordnung - InsO | § 210 Vollstreckungsverbot

Sobald der Insolvenzverwalter die Masseunzulänglichkeit angezeigt hat, ist die Vollstreckung wegen einer Masseverbindlichkeit im Sinne des § 209 Abs. 1 Nr. 3 unzulässig.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 136

(2) Wer einen Antrag, eine Klage, ein Rechtsmittel oder einen anderen Rechtsbehelf zurücknimmt, hat die Kosten zu tragen.

(3) Kosten, die durch einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand entstehen, fallen dem Antragsteller zur Last.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 151

(2) Vollstreckt wird

1.: aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen,
2.: aus einstweiligen Anordnungen,
3.: aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.

(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.

(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.

Zivilprozessordnung - ZPO | § 708 Vorläufige Vollstreckbarkeit ohne Sicherheitsleistung

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:

1.: Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;
2.: Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;
3.: Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird;
4.: Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden;
5.: Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären;
6.: Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden;
7.: Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen;
8.: Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht;
9.: Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung;
10.: Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist;
11.: andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.

Bundesfinanzhof Urteil, 09. Dez. 2014 - X R 12/12

Tenor

: Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 30. November 2011 3 K 581/09 aufgehoben.

: Die Sache wird an das Thüringer Finanzgericht zurückverwiesen.

: Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

1: I. Mit Beschluss des Amtsgerichts A (Insolvenzgericht) vom 8. Februar 2006 wurde über das Vermögen des X (Insolvenzschuldner) das Insolvenzverfahren eröffnet und der Kläger und Revisionskläger (Kläger) zum Insolvenzverwalter bestellt.

2: Bereits durch Beschluss vom 24. Oktober 2005 war der Kläger vom Insolvenzgericht zum vorläufigen Insolvenzverwalter bestellt worden. Ein allgemeines Verfügungsverbot nach § 22 Abs. 2 der Insolvenzordnung (InsO) war dem Insolvenzschuldner in diesem Beschluss nicht auferlegt worden. Das Insolvenzgericht hatte allerdings angeordnet, dass Verfügungen des Insolvenzschuldners nach § 21 Abs. 2 Nr. 2 Halbsatz 2 InsO nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam seien. Den Pflichtenumfang des vorläufigen Insolvenzverwalters hatte das Insolvenzgericht u.a. wie folgt erweitert:

3


-	er hatte die Aufgabe, durch Überwachung des Insolvenzschuldners dieses Vermögen zu sichern und zu erhalten,
-	er wurde ermächtigt, Bankguthaben und sonstige Forderungen des Insolvenzschuldners einzuziehen sowie eingehende Gelder entgegenzunehmen und auf ein von ihm einzurichtendes Anderkonto einzuzahlen,
-	er war zur Fortführung des Betriebes bis zur Entscheidung über die Verfahrenseröffnung ermächtigt; zur Stilllegung des Betriebes war er nur mit Zustimmung des Insolvenzgerichts befugt.

4: Der Insolvenzschuldner hatte eine Bäckerei als Einzelunternehmen mit drei Ladenlokalen betrieben. Je ein Ladenlokal befand sich in den Gebäuden, welche im Eigentum der Grundstücksgemeinschaft D Erbengemeinschaft I) bzw. der Grundstücksgemeinschaft E (Erbengemeinschaft II), standen. An beiden Erbengemeinschaften war der Insolvenzschuldner beteiligt. Die Höhe der Beteiligung an der Erbengemeinschaft I betrug 3/8, sein eigenbetrieblich genutzter Anteil dieses Gebäudes umfasste 25 %. An der Erbengemeinschaft II war der Insolvenzschuldner zu 7/18 beteiligt, sein eigenbetrieblich genutzter Anteil umfasste 36 %. Beide Gebäude waren auch fremdvermietet. Das Gewerbe wurde am 11. Februar 2006 abgemeldet. Seinen Gewinn hatte der Insolvenzschuldner mittels Einnahme-Überschussrechnung ermittelt, die er letztmalig für 2003 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (das Finanzamt --FA--) eingereicht hatte. Das Anlageverzeichnis zum 31. Dezember 2003 wies einen Gesamtbuchwert des Anlagevermögens von 87.595 € aus, u.a. auch "Bauten auf eigenem Grundstück" (27.568 €) und "Grundstückswert bebaute Grundstücke" (6.441,85 €).

5: Am 3. Februar 2006 --und damit kurz vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens und Bestellung des Klägers als Insolvenzverwalter-- veräußerte das Treuhandbüro Z im Namen und im Auftrag des Klägers die Einrichtungsgegenstände aller drei Ladenlokale und weitere Anlagegegenstände zum Preis von 10.000 € sowie den Warenbestand für 1.500 €, jeweils unter verlängertem Eigentumsvorbehalt, vorbehaltlich der Zustimmung der Gläubigerversammlung. Der Kaufpreis floss der Insolvenzmasse nach der Insolvenzeröffnung am 14. Februar 2006 zu. Über das Anwesen Erbengemeinschaft I hat das Amtsgericht B am 16. Juni 2006 die Zwangsverwaltung angeordnet. Das Anwesen der Erbengemeinschaft II wurde am 29. August 2006 für 120.000 € veräußert.

6: Da eine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2006 weder vom Kläger noch vom Insolvenzschuldner eingereicht worden war, schätzte das FA die Besteuerungsgrundlagen nach § 162 der Abgabenordnung (AO). Dabei ging es von folgenden im vorliegenden Verfahren zwischen den Beteiligten streitigen Besteuerungsgrundlagen aus:

7


-	Veräußerungsgewinn:
	o Verkauf durch das Treuhandbüro	10.000 €
	o Entnahme des weiteren, nicht veräußerten Anlagevermögens	20.000 €
-	Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der beiden Erbengemeinschaften aufgrund der Mitteilungen vom November 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung	6.305 €

8: Die sich u.a. hieraus ergebenden Steuern wurden auf den Zeitraum vor und nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgeteilt und durch Änderungsbescheid während des Klageverfahrens reduziert. In der mündlichen Verhandlung des Finanzgerichts (FG) am 30. November 2011 erklärte sich das FA bereit, Lohnersatzleistungen und Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nicht mehr anzusetzen.

9: Das FG wies die Klage mit Urteil vom 30. November 2011 3 K 581/09 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 317) ab, soweit sie die Einkommensteuer betraf.

10: Der Kläger vertritt mit seiner Revision die Ansicht, die Anforderungen der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur insolvenzrechtlichen Begründetheit eines Umsatzsteueranspruchs seien auf einen Einkommensteueranspruch nicht übertragbar und das Zuflussprinzip nicht einschlägig. Der Gewinn sei nicht durch Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln, weil der Insolvenzschuldner sein entsprechendes Wahlrecht nicht ausgeübt habe. Offen bleibe schon, ob diese Gewinnermittlungsart überhaupt zu Recht für den Veranlagungszeitraum 2003 angewandt worden sei. Aufgrund der verschiedenen vom Insolvenzschuldner betriebenen Verkaufsstellen sei vielmehr zu vermuten, dass der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) hätte ermittelt werden müssen.

11: Jedenfalls sei es mit dem Abschluss des Kaufvertrages durch den Insolvenzschuldner und der Überlassung der Kaufgegenstände unabhängig vom Eingang des Kaufpreises bereits vor der Insolvenzeröffnung zur vollständigen Verwirklichung des Steuertatbestandes gekommen, da der Betrieb bereits vor der Insolvenzeröffnung aufgegeben worden sei. Im Zuge des Verkaufs vom 3. Februar 2006 seien alle im Betrieb vorhandenen Anlagegüter veräußert worden. Bereits vor dem Eingang der Gewerbeabmeldung sei somit von einer Einstellung der betrieblichen Tätigkeit auszugehen. Wesentliche Betriebsgrundlagen seien bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht mehr vorhanden gewesen.

12: Soweit Vermietungseinkünfte aus den Grundstücksgemeinschaften dem Kläger anteilig zugerechnet worden seien, fehle es an dem notwendigen Zufluss zur Insolvenzmasse.

13: Der Kläger beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit die Klage abgewiesen wurde, und die Einkommensteuerfestsetzung ihm gegenüber für 2006 auf 0 € festzusetzen.

14: Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

15: Es ist der Ansicht, im Streitfall sei das Zuflussprinzip anzuwenden und folglich sei erst der Zufluss des Kaufpreises als Begründungshandlung i.S. des § 55 Abs. 1 InsO anzusehen. Im Übrigen sei der Zeitpunkt des Besitzübergangs nach wie vor nicht erwiesen, eine Betriebsaufgabe vor der Insolvenzeröffnung sei nicht feststellbar. Es liege nicht außerhalb des Vorstellbaren, dass der Kläger den Gewerbebetrieb habe weiterführen wollen.

16: Die Grundstücke, soweit diese betrieblich genutzt worden seien, seien nach der Insolvenzeröffnung entnommen worden.

Entscheidungsgründe

17: II. Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

18: Zu Recht hat das FG entschieden, dass die zwischen den Beteiligten streitigen Einkommensteuerschulden nicht schon deshalb Masseverbindlichkeiten darstellen, weil das Insolvenzgericht den Pflichtenumfang des Klägers als vorläufigen Insolvenzverwalter erweitert hatte (unter 1.). Ebenso hat das FG zutreffend erkannt, dass es auch in Bezug auf die Einkommensteuern als Masseverbindlichkeiten darauf ankommt, wann der Tatbestand der Einkünfteerzielung vollständig verwirklicht worden ist (unter 2.). Vorliegend ist dabei jedoch nicht (mehr) auf das Zuflussprinzip, sondern auf das Realisationsprinzip abzustellen (unter 3.). In welcher Höhe die streitigen Einkommensteuerschulden Masseverbindlichkeiten sind, kann der Senat auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen nicht abschließend beurteilen (unter 4.). Die Sache ist deshalb an das FG zurückzuweisen (unter 5.).

19: 1. Der Kläger hatte trotz der Ausdehnung seiner Befugnisse als vorläufiger Insolvenzverwalter durch den Beschluss des Insolvenzgerichts vom 24. Oktober 2005 weder die Stellung eines "starken" vorläufigen Insolvenzverwalters nach § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO (unter a) noch ist diese Vorschrift analog anwendbar (unter b). Weder einschlägig noch entsprechend anwendbar ist im Streitjahr 2006 auch die Regelung des § 55 Abs. 4 InsO (unter c).

20: a) Nach § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO gelten nach der Eröffnung des Verfahrens auch solche Verbindlichkeiten als Masseverbindlichkeiten, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter begründet worden sind, auf den die Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners übergegangen ist. Die Rechtsstellung dieses "starken" vorläufigen Insolvenzverwalters unterscheidet sich deutlich von der des sog. "schwachen" vorläufigen Insolvenzverwalters, auf den die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners nicht übergegangen ist. So gelten die von einem "starken" vorläufigen Insolvenzverwalter begründeten Verbindlichkeiten nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeiten (§ 55 Abs. 2 Satz 1 InsO). Bei Rechtsstreiten, die das Vermögen des Schuldners betreffen, wird das Verfahren nach § 240 Satz 2 der Zivilprozessordnung (ZPO) unterbrochen, wenn die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners auf den vorläufigen Insolvenzverwalter übergeht. Bei dem sog. "schwachen" vorläufigen Insolvenzverwalter treten diese Rechtsfolgen nicht ein. Dies gilt auch dann, wenn das Insolvenzgericht gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 InsO anordnet, dass Verfügungen des Schuldners nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind. In diesem Fall sind zwar Verfügungen des Schuldners ohne die Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters grundsätzlich unwirksam (vgl. § 24 Abs. 1, § 81 InsO); andererseits kann aber auch der vorläufige Insolvenzverwalter grundsätzlich nicht (allein) über das Vermögen des Schuldners verfügen. Schuldner und vorläufiger Insolvenzverwalter haben eine vergleichbar starke Stellung. Der vorläufige Insolvenzverwalter ist als "Berater" des Schuldners anzusehen (vgl. nur BFH-Urteil vom 1. April 2004 V R 24/03, BFHE 204, 520, BStBl II 2004, 905).

21: Im Streitfall hat das Insolvenzgericht den Kläger nicht als vorläufigen Insolvenzverwalter mit allgemeinem Verfügungsverbot nach § 22 Abs. 1 Satz 1 InsO bestellt. Stattdessen hat es ihn nur mit einem Zustimmungsvorbehalt nach § 21 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 InsO ausgestattet. Ein "starker" vorläufiger Insolvenzverwalter i.S. des § 22 Abs. 1 InsO ist der Kläger deshalb nicht. Er konnte folglich keine Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO begründen.

22: b) Eine entsprechende Anwendung des § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO ist auch nicht im Hinblick auf die insolvenzgerichtlichen Einzelanordnungen geboten. Unabhängig von der Frage, ob in einem solchen Fall überhaupt eine analoge Anwendung des § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO vorstellbar ist (dagegen: Urteil des Bundesgerichtshofs vom 18. Juli 2002 IX ZR 195/01, BGHZ 151, 353), konnte der Kläger mit dem Vertrag vom 3. Februar 2006 keine Masseverbindlichkeiten begründen. Der Kläger war zwar zur "Fortführung des Betriebes" ermächtigt worden. Die hier zu beurteilende Veräußerung von Anlagegegenständen diente aber gerade nicht der Fortführung des Betriebs, sondern seiner Stilllegung, zu der der Kläger nur mit Zustimmung des Insolvenzgerichts befugt war.

23: c) Die Grundsätze des § 55 Abs. 4 InsO sind im Streitfall noch nicht anwendbar. Nach dieser Vorschrift gelten Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeit. Die Vorschrift ist jedoch erst zum 1. Januar 2011 in Kraft getreten (Art. 3 Nr. 2 i.V.m. Art. 24 Abs. 2 des Haushaltbegleitgesetzes 2011, BGBl I 2010, 1885). Eine entsprechende Regelung existierte im Streitjahr noch nicht. Daher waren die Einkommensteuerforderungen nicht bereits deshalb als Masseverbindlichkeiten anzusehen, weil das Insolvenzgericht den Kläger im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages vom 3. Februar 2006 als vorläufigen Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt nach §§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 22 Abs. 2 InsO bestellt hatte.

24: Der Senat sieht weder die Notwendigkeit noch die Möglichkeit, diese Neuregelung entgegen dem objektivierten Willen des historischen Gesetzgebers bereits im Streitjahr und damit rückwirkend anzuwenden. Die Neuregelung des § 55 Abs. 4 InsO sollte allein mit Wirkung für die Zukunft die Tatbestände, nach denen Masseverbindlichkeiten entstehen, erweitern. Dadurch wollte der Gesetzgeber auch der aus seiner Sicht unbefriedigenden Gerichtspraxis Rechnung tragen, dass durch die regelmäßige Bestellung von "schwachen" Insolvenzverwaltern ganz überwiegend Insolvenzforderungen entstanden (vgl. BRDrucks 532/10, 53).

25: 2. Entscheidend bleibt somit im Streitjahr für die Qualifikation der Einkommensteuerschulden als Masseverbindlichkeiten, ob die Voraussetzungen des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO gegeben sind. Danach sind Masseverbindlichkeiten die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. § 55 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 InsO sind ersichtlich nicht einschlägig. Zutreffend hat das FG insoweit entschieden, dass es auch in Bezug auf die Einkommensteuer für die insolvenzrechtliche Begründung der Steuerforderung darauf ankomme, ob der einzelne (unselbständige) Besteuerungstatbestand vor oder nach Insolvenzeröffnung verwirklicht worden ist. Liegt diese Verwirklichung nach der Insolvenzeröffnung, so sind sonstige Masseverbindlichkeiten gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO gegeben, die gemäß § 53 InsO vorweg aus der Insolvenzmasse zu berichtigen sind.

26: a) Sonstige Masseverbindlichkeiten i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO sind von den Insolvenzforderungen (§§ 35 Abs. 1, 38, 87, 174 ff., 187 ff. InsO) abzugrenzen. Insolvenzforderungen sind nach § 38 InsO solche Forderungen, die bereits zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet waren. Die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen und (sonstigen) Masseverbindlichkeiten richtet sich ausschließlich nach dem Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Begründung. Auf die steuerrechtliche Entstehung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (z.B. § 38 AO i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG) und deren Fälligkeit kommt es dagegen nicht an (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 16. November 2004 VII R 75/03, BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193, unter II.2. der Gründe und vom 16. Mai 2013 IV R 23/11, BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, unter II.1.a sowie Senatsurteil vom 18. Mai 2010 X R 60/08, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, unter II.1.).

27: b) Eine Forderung ist insolvenzrechtlich begründet, wenn der Rechtsgrund für den Anspruch gelegt wurde (BFH-Urteil in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, unter II.1.a der Gründe unter Hinweis auf Senatsbeschluss vom 1. April 2008 X B 201/07, BFH/NV 2008, 925, unter II.2.c der Gründe, m.w.N.). Der Rechtsgrund für einen (abstrakten) Steueranspruch ist gelegt, wenn der gesetzliche Besteuerungstatbestand verwirklicht wird (so zur Konkursordnung schon BFH-Urteil vom 29. März 1984 IV R 271/83, BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602, unter 2.b; ebenso für die Geltung der Insolvenzordnung BFH in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, unter II.1.a). Ob und wann ein Besteuerungstatbestand nach seiner Art und Höhe tatbestandlich verwirklicht und damit die Steuerforderung insolvenzrechtlich begründet worden ist, richtet sich auch im Anschluss an die Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausschließlich nach steuerrechtlichen Grundsätzen (ständige Rechtsprechung, so bereits BFH-Urteile in BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193, unter II.2. der Gründe; vom 29. August 2007 IX R 4/07, BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145, unter III.2.b dd (1), m.w.N., sowie in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759; vgl. auch zur Entstehung eines Umsatzsteueranspruchs: BFH-Urteile vom 29. Januar 2009 V R 64/07, BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682, unter II.1., und vom 9. Februar 2011 XI R 35/09, BFHE 233, 86, BStBl II 2011, 1000, unter II.2.).

28: Nach der Entscheidung des IV. Senats des BFH in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, dort unter II.1., kommt es für die insolvenzrechtliche Begründung des Einkommensteueranspruchs darauf an, ob der einzelne (unselbständige) Besteuerungstatbestand --insbesondere die Erzielung von Einkünften nach § 2 Abs. 1 EStG-- vor oder nach Insolvenzeröffnung verwirklicht wurde. Dieser Auffassung schließt sich der erkennende Senat an. Es ist deshalb zu prüfen, wann der Tatbestand, an den die Besteuerung knüpft, vollständig verwirklicht ist.

29: c) Entscheidend ist daher bei der Einkommensteuer (auch) die Art der Gewinnermittlung. Wird der Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, gilt das Zuflussprinzip des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG. Danach ist der Tatbestand für die Einkommensbesteuerung erst vollständig verwirklicht, wenn die Einnahmen bezogen sind, sie dem Steuerpflichtigen zufließen.

30: Wird der Gewinn hingegen durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG, ggf. i.V.m. § 5 EStG, ermittelt, gilt das Zuflussprinzip nach § 11 Abs. 1 Satz 5 EStG nicht. Stattdessen ist das Realisationsprinzip nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 des Handelsgesetzbuches (HGB) zu beachten, und zwar nicht nur bei der Gewinnermittlung buchführungspflichtiger Kaufleute nach § 5 Abs. 1 EStG, sondern auch bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG (BFH-Urteil vom 6. Dezember 1983 VIII R 110/79, BFHE 140, 74, BStBl II 1984, 227). Ein Gewinn ist in diesem Sinn realisiert, wenn bei gegenseitigen Verträgen der Leistungsverpflichtete die vereinbarte Leistung "wirtschaftlich erfüllt" hat und ihm die Forderung auf die Gegenleistung so gut wie sicher ist (BFH-Urteil vom 10. September 1998 IV R 80/96, BFHE 186, 429, BStBl II 1999, 21, m.w.N.). Folglich ist bereits mit der steuerrechtlichen Realisation einer Forderung die Steuerforderung insolvenzrechtlich begründet.

31: 3. Im Streitfall ist zu beachten, dass aufgrund der spätestens mit dem Verkauf des Anlagevermögens durch die Treuhandgesellschaft am 3. Februar 2006 beginnenden Betriebsaufgabe ein notwendiger Wechsel von der bis dahin gewählten Einnahmen-Überschussrechnung --§ 4 Abs. 3 EStG-- (unter a) zum Betriebsvermögensvergleich --§ 4 Abs. 1 EStG-- (unter b) eingetreten ist. Die vollständige Verwirklichung des Tatbestandes ist damit unter Beachtung des Realisationsprinzips zu prüfen.

32: a) Richtigerweise geht das FG davon aus, dass der Insolvenzschuldner auch im Streitjahr seinen Gewinn (noch) durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt hat, so dass das Zuflussprinzip nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG grundsätzlich zum Tragen kommt.

33: Zwar haben weder der Insolvenzschuldner noch der Kläger für das Streitjahr Gewinnermittlungen eingereicht. Doch hat nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und damit nach § 118 Abs. 2 FGO für den Senat bindenden Feststellungen der Insolvenzschuldner zum 31. Dezember 2003 eine solche Gewinnermittlung eingereicht und zum damaligen Zeitpunkt diese Ermittlungsart gewählt. Das Wahlrecht nach § 4 Abs. 3 EStG muss nicht jährlich neu ausgeübt werden. Die Entscheidung für eine bestimmte Gewinnermittlungsart ist eine "Grundentscheidung", die nicht jährlicher Wiederholung bedarf (so schon Senatsurteil vom 24. September 2008 X R 58/06, BFHE 223, 80, BStBl II 2009, 368, unter II.1.b). Sie bleibt solange maßgeblich, bis entweder das FA den Steuerpflichtigen zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG auffordert oder der Steuerpflichtige eine andere Gewinnermittlungsart zulässigerweise wählt, was sich bereits aus der Regelung des § 141 Abs. 2 Satz 1 AO ergibt.

34: b) Zwar sind beide Alternativen im Streitfall nicht erfüllt. Dennoch entfiel vorliegend das Recht, den Gewinn mittels Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln, spätestens zum 3. Februar 2006, weil zu diesem Zeitpunkt und damit vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG begonnen hat. In einem solchen Fall ist der Aufgabegewinn --wie ein Veräußerungsgewinn-- nach § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG für den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe nach § 4 Abs. 1 EStG oder nach § 5 EStG zu ermitteln. Der Steuerpflichtige, der bislang seinen Gewinn zulässigerweise --wie der Insolvenzschuldner-- mittels Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt hat, muss insoweit zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG übergehen (vgl. etwa BFH-Urteil vom 16. März 1989 IV R 153/86, BFHE 156, 195, BStBl II 1989, 557).

35: aa) Die Betriebsaufgabe beginnt mit der ersten vom Aufgabeentschluss getragenen Handlung, die objektiv auf die Auflösung des Betriebs gerichtet ist, wie z.B. der Einstellung der produktiven Tätigkeit oder der Veräußerung bestimmter, für die Fortführung des Betriebs unerlässlicher Wirtschaftsgüter (z.B. BFH-Urteil vom 21. Oktober 1993 IV R 42/93, BFHE 173, 285, BStBl II 1994, 385). Der Abgabe einer Aufgabeerklärung bedarf es --anders als im Fall der Betriebsverpachtung im Ganzen (vgl. Senatsurteil vom 3. April 2014 X R 16/10, BFH/NV 2014, 1038, m.w.N.)-- nicht.

36: Der Beginn der Betriebsaufgabe setzt nicht die Veräußerung oder Entnahme wesentlicher Betriebsgrundlagen voraus. Vielmehr markiert auch die Veräußerung beweglichen (sonstigen) Anlagevermögens den Beginn der Betriebsaufgabe (so wohl auch Senatsurteil vom 21. Mai 1992 X R 77-78/90, BFH/NV 1992, 659, unter 2.b), wenn der Steuerpflichtige dadurch für den Gesamtbetrieb den Willen bekundet, die gewerbliche Tätigkeit endgültig einzustellen. Er beginnt in diesem Fall damit, seine Absicht ins Werk zu setzen; die Betriebsaufgabe ist beendet, wenn die letzte wesentliche Betriebsgrundlage veräußert oder in das Privatvermögen überführt worden ist (Senatsurteil in BFH/NV 1992, 659).

37: bb) Für die Gewinnverwirklichung im Rahmen einer Betriebsaufgabe ist dabei nicht der Beginn der Betriebsaufgabe, sondern der Zeitpunkt des einzelnen Aufgabeteilakts relevant, so dass der Betriebsaufgabegewinn in verschiedenen Veranlagungszeiträumen entstehen kann (Senatsurteil vom 2. September 2008 X R 32/05, BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634, m.w.N.). Ebenso kann ein Aufgabegewinn teils vor, teils nach der Insolvenzeröffnung entstanden sein.

38: Beabsichtigt der Steuerpflichtige, alle oder einen Teil der wesentlichen Betriebsgrundlagen zu veräußern oder diese zu einem bestimmten Zeitpunkt zu entnehmen, bleiben diese Wirtschaftsgüter bis zum Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme Teil seines Betriebsvermögens. Sie scheiden allerdings zur Vermeidung von "ewigem Betriebsvermögen" spätestens zu dem Zeitpunkt aus, zu dem nicht mehr mit einer Veräußerung zu rechnen ist. Die durch die Veräußerung oder die Entnahme entstehenden Gewinne werden im Falle der Veräußerung mit der Übertragung des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber bzw. dem Zeitpunkt der Entnahme realisiert (Senatsurteil in BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634, unter II.3.b, m.w.N.).

39: cc) Diese Grundsätze hat das FG verkannt, als es für den Zeitpunkt des Beginns der Betriebsaufgabe allein darauf abgestellt hat, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen vor der Insolvenzeröffnung weder veräußert noch entnommen worden seien. Vielmehr ist zumindest die Veräußerung des Anlagevermögens der drei Verkaufsstellen --auch in Verbindung mit der wenig später erfolgten Gewerbeabmeldung-- geeignet, objektiv den Betriebsaufgabewillen zu bekunden. Folglich ist der Aufgabegewinn im Rahmen eines Betriebsvermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 5 EStG zu ermitteln und nicht das Zufluss-, sondern das Realisationsprinzip für die (insolvenzrechtliche) Begründung des Einkommensteueranspruchs maßgeblich.

40: 4. Mangels Feststellungen des FG kann der Senat nicht entscheiden, ob die Forderung aus dem Vertrag vom 3. Februar 2006 bereits vor oder erst nach der Insolvenzeröffnung begründet worden ist (unter a). Anders verhält es sich mit den Feststellungen des FG in Bezug auf die Einkommensteuerschuld bezüglich der anteiligen Vermietungseinkünfte. Ausgehend von seinen Feststellungen hat das FG zu Recht entschieden, dass insoweit Masseverbindlichkeiten vorliegen, obwohl ein Zufluss dieser Einkünfte zur Masse nicht vorliegt (unter b). Unklar bleibt dagegen aufgrund fehlender Feststellungen, ob und ggf. wann die betrieblich genutzten Teile der Gebäude der Erbengemeinschaften nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entnommen worden sind (unter c).

41: a) Mangels ausreichender Feststellungen des FG kann der Senat nicht entscheiden, ob die Kaufpreisforderung des Insolvenzschuldners aus dem Vertrag vom 3. Februar 2006 vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens realisiert worden ist. So ist schon unklar, ob der Kläger bei Abschluss dieses Vertrages mit Zustimmung des Insolvenzgerichts gehandelt hat. Da insoweit keine Maßnahmen zur "Fortführung des Betriebs", sondern zu dessen Stilllegung vorliegen, bedurfte es bereits zur Wirksamkeit dieses Vertrages nach dem Beschluss des Insolvenzgerichts vom 24. Oktober 2005 der gerichtlichen Zustimmung. Wann diese erteilt wurde, ist weder festgestellt noch aus den Akten ersichtlich.

42: b) Ausreichend sind die Feststellungen des FG hingegen, soweit sie die anteilige Zurechnung von Vermietungseinkünften aus den beiden Grundstücksgemeinschaften betreffen. Zutreffend hat das FG nach Maßgabe der unter II.2. dargestellten Grundsätze die hieraus resultierende Einkommensteuer, soweit sie den Insolvenzschuldner nach Eröffnung seines Insolvenzverfahrens betrifft, als Masseverbindlichkeit qualifiziert.

43: aa) Sind mehrere Personen in einer Erbengemeinschaft gesamthänderisch zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verbunden, sind die Einkünfte den Teilhabern zuzurechnen, denen die Früchte gemäß §§ 2038, 743, 748 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zustehen (BFH-Urteil vom 27. Juni 1978 VIII R 168/73, BFHE 125, 532, BStBl II 1978, 674, unter 1.).

44: Betrifft diese Zurechnung von Vermietungseinkünften aus einer Erbengemeinschaft wie hier den Zeitraum nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens, wird der Besteuerungstatbestand der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 2 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erst nach der Insolvenzeröffnung vollständig verwirklicht (so bereits, wenn auch für den Fall der Einkünfte aus Gewerbebetrieb einer Mitunternehmerschaft: Senatsurteil in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, unter II.3.a).

45: Masseverbindlichkeiten liegen dann hinsichtlich der Einkommensteuerschulden vor, die sich aus "echten" Gewinnen bzw. Überschüssen von Personengesellschaften bzw. Gemeinschaften ergeben. In diesen Fällen kommt der gegen diese gerichtete Anspruch nämlich unmittelbar der Insolvenzmasse zugute. Dies betrifft nicht nur die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft (vgl. insoweit Senatsurteil in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, unter II.3.a), sondern auch den gegen eine Erbengemeinschaft gerichteten Anspruch am Überschuss.

46: bb) Die Annahme einer Masseverbindlichkeit scheidet nicht deshalb aus, weil die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht in die Insolvenzmasse geflossen sind. Zwar hatte der IV. Senat u.a. im BFH-Urteil in BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602 (dort unter 3.) zur Konkursordnung entschieden, dass die aus der Veräußerung eines zur Konkursmasse gehörenden Wirtschaftsguts resultierende Einkommensteuer nur insoweit eine Masseverpflichtung sei, als sie auf dem zur Konkursmasse gelangten Betrag laste. An dieser Rechtsansicht hält der IV. Senat unter der Geltung der InsO nicht mehr fest, da eine solche Einschränkung des Begriffs der Masseverbindlichkeit nicht dem Wortlaut des § 55 Abs. 1 InsO entspreche. Auch könne der Insolvenzverwalter den Schuldner nicht persönlich mit seinem insolvenzfreien Vermögen verpflichten (BFH-Urteil in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, unter II.2.b). Letzteres wäre die Konsequenz, wäre die Einkommensteuer auf Handlungen des Insolvenzverwalters nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens keine Masseverbindlichkeit.

47: cc) Angewandt auf den vorliegenden Fall führt dies dazu, dass die festgestellten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die steuerrechtlich nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden sind, zeitanteilig auf den Zeitraum vor bzw. nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufzuteilen sind. Die Höhe ergibt sich für die Einkommensteuer nach § 182 Abs. 1 AO bindend aufgrund der im Feststellungsverfahren getroffenen Feststellungen. Gegen die Aufteilung auf der Grundlage von 360 Kalendertagen bestehen keine Bedenken.

48: dd) Die nach Insolvenzeröffnung angeordnete Zwangsverwaltung des Grundstücks im Vermögen der Erbengemeinschaft ändert hieran nichts. Die Einkünfte erzielt in diesem Fall weiterhin derjenige, der Träger der Rechte und Pflichten aus dem Mietvertrag oder dem Pachtvertrag ist (so schon BFH-Urteile vom 16. April 2002 IX R 53/98, BHF/NV 2002, 1152, dort unter II.3.a und vom 11. März 2003 IX R 65-67/01, BFH/NV 2003, 778, dort unter II.2., zuletzt FG Münster vom 29. November 2013 4 K 3607/10 E, EFG 2014, 289, Revision eingelegt unter IX R 23/14).

49: Der Zwangsverwalter hat auch nicht die Einkommensteuer der Mitglieder der Erbengemeinschaft I nach § 34 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 1 AO zu entrichten. Ungeachtet der Frage, welchen Einfluss die Zwangsverwaltung auf den zuvor eingetretenen Insolvenzbeschlag des Anteils des Schuldners am Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft I hat, kann jedenfalls der Zwangsverwalter einer solchen Gemeinschaft nicht mehr Pflichten nach § 34 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 1 AO haben, als die Erbengemeinschaft selbst hatte. Diese hatte aber die Einkommensteuern ihrer Mitglieder nicht zu entrichten.

50: c) Zu Recht geht das FG weiter davon aus, dass im Hinblick auf die Einkommensteuer, die aus der Entnahme der vom Kläger zuvor eigenbetrieblich genutzten, ihm über die Erbengemeinschaften zuzurechnenden Grundstücksteile resultiert, Masseverbindlichkeiten vorliegen. Mangels Feststellungen des FG kann der Senat jedoch nicht entscheiden, ob die Entnahmen und damit auch die hieraus resultierenden Einkommensteuern das Streitjahr 2006 betreffen. Diese Feststellungen sind vom FG nachzuholen.

51: aa) Ausgehend von den unter II.3.b bb dargestellten Grundsätzen ist für die Gewinnverwirklichung im Rahmen der bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens beginnenden Betriebsaufgabe der Zeitpunkt des einzelnen Aufgabeteilakts relevant. Bis zur Veräußerung oder Entnahme bleiben die Wirtschaftsgüter, insbesondere auch die wesentlichen Betriebsgrundlagen, Teil des Betriebsvermögens. Grundsätzlich verlangt die Entnahme dabei das Vorliegen einer eindeutigen Entnahmehandlung des Steuerpflichtigen (vgl. nur BFH-Urteil vom 11. Dezember 2002 XI R 48/00, BFH/NV 2003, 895). Sie scheiden allerdings zu dem Zeitpunkt aus, zu dem nicht mehr mit einer Veräußerung zu rechnen ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634, unter II.3.b).

52: (1) Zu Recht geht das FG davon aus, dass die eigenbetrieblich genutzten Grundstücks- und Gebäudeteile, die der Insolvenzschuldner selbst im Anlageverzeichnis zur Gewinnermittlung zum 31. Dezember 2003 aufführte, Wirtschaftsgüter seiner Bäckerei sind, und zwar in Form wesentlicher Betriebsgrundlagen (zur Frage des Ladenlokals als wesentliche Betriebsgrundlage einer handwerklichen Bäckerei vgl. auch Senatsurteil vom 20. Februar 2008 X R 13/05, BFH/NV 2008, 1306, unter II.2.a).

53: (2) Dass diese Wirtschaftsgüter vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entnommen worden wären, ist nicht festgestellt worden. Weder ist eine Entnahmehandlung des Insolvenzschuldners erkennbar, noch ergibt sich eine solche Entnahme aufgrund der Insolvenzeröffnung oder dem vorausgehend aufgrund des Kaufvertrages vom 3. Februar 2006. Dieser betrifft lediglich die in einer Anlage zum Vertrag aufgeführten Anlagegegenstände, nicht aber auch die eigenbetrieblich genutzten Grundstücks- und Gebäudeteile der beiden Grundstücksgemeinschaften.

54: (3) Allerdings hat das FG auch nicht festgestellt, dass die Entnahmen nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Streitjahr erfolgten. Im Fall der Erbengemeinschaft II käme nur eine Entnahme vor der Veräußerung durch die Erbengemeinschaft aufgrund des notariellen Vertrages vom 29. August 2006 in Betracht.

55: bb) Eine Schätzung des Anteils des Insolvenzschuldners am Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks der Erbengemeinschaft II nach § 155 Abs. 2 AO i.V.m. § 162 AO scheidet aus, da zwischenzeitlich der Feststellungsbescheid erlassen worden ist und somit eine Befugnis zu einer vorläufigen Maßnahme (vgl. nur Schuster in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 155 AO, Rz 45, m.w.N.) nicht mehr vorliegt.

56: 5. Aufgrund der nachzuholenden Feststellungen in Bezug auf den Zeitpunkt der Begründung der Forderung aus dem Vertrag vom 3. Februar 2006 und die Zeitpunkte der Entnahmen der betrieblich genutzten Teile der beiden Grundstücksgemeinschaften ist das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO zurückzuverweisen.

57: 6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Bundesfinanzhof Beschluss, 28. Jan. 2015 - X B 103/14

Tenor

: Die Beschwerde des Klägers wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 8. Juli 2014 9 K 2384/10 E wird als unbegründet zurückgewiesen.

: Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen eines Schuldners (S), der gewerbliche Einkünfte aus dem Betrieb von Spielhallen erzielte. Im Jahr 2004 schloss S die Spielhallen und gab die Erlaubnisurkunden zurück. Am 17. März 2005 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen des S eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt.

2: Aufgrund der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zur Umsatzsteuerfreiheit der Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielautomaten beantragte der Kläger am 9. November 2005 den Erlass geänderter Umsatzsteuerbescheide. Am 30. Januar 2006 setzte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Jahre 1999 bis 2002 entsprechend herab. Aus den Bescheiden ergaben sich Erstattungsansprüche von insgesamt 222.131,52 €.

3: Am 13. Juli 2006 erließ ein anderes Finanzamt (FA X) einen Abrechnungsbescheid gegen den Kläger, in dem es die genannten Erstattungsansprüche gegen Steuerforderungen in Höhe von 160.371,40 € aufrechnete, die es zur Insolvenztabelle angemeldet hatte. Es verblieb ein Betrag von 61.760,12 €, der an den Kläger ausgezahlt wurde. Der Abrechnungsbescheid ist noch nicht bestandskräftig; seine Rechtmäßigkeit ist Gegenstand des beim VII. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) anhängigen Revisionsverfahrens VII R 29/14.

4: Einkommensteuerrechtlich erfasste das FA den Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch in dem im vorliegenden Verfahren angefochtenen, gegen den Kläger ergangenen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2006 vom 20. November 2009 als nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 222.131 €.

5: Nach erfolglosem Einspruch machte der Kläger im Klageverfahren geltend, die Einkommensteuerschulden seien keine Masseverbindlichkeiten, sondern lediglich Insolvenzverbindlichkeiten. Sie seien nach Bilanzierungsgrundsätzen bereits in dem Rumpfwirtschaftsjahr anzusetzen, das mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens geendet habe und in dem die EuGH-Entscheidung bekanntgegeben worden sei. Auch fehle es an einer Betriebsaufgabe. Hilfsweise seien Einkünfte aus Gewerbebetrieb nur in Höhe des tatsächlich zur Insolvenzmasse gelangten Betrages von 61.760 € anzusetzen. Im Übrigen fehle es wegen der noch nicht eingetretenen Bestandskraft des Abrechnungsbescheids an einem Zufluss.

6: Das Finanzgericht (FG) erließ ein Zwischenurteil mit dem folgenden Tenor: "Die Umsatzsteuererstattungen auf Grund des Urteils des Europäischen Gerichtshofs vom 17.02.2005 zu den Aktenzeichen Rs. C-453/02 und C-462/02 sind nach der Betriebsaufgabe im Jahre 2004 als nachträgliche Einkünfte in sinngemäßer Anwendung des § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz unter Berücksichtigung des Zu- und Abflussprinzips zu ermitteln." In den Entscheidungsgründen finden sich --über die Begründung des Entscheidungstenors hinaus-- auch Ausführungen dazu, dass die Einkommensteuer 2006 einen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Steueranspruch darstelle, der als Masseverbindlichkeit gegen den Kläger habe festgesetzt werden dürfen.

7: Der Kläger begehrt die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache, zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung und wegen eines Verfahrensmangels.

8: Das FA tritt der Beschwerde entgegen.

Entscheidungsgründe

9: II. Die Beschwerde ist unbegründet.

10: Keiner der vom Kläger geltend gemachten Zulassungsgründe ist tatsächlich gegeben.

11: 1. Als Verfahrensmangel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) rügt der Kläger, das Zwischenurteil sei wegen fehlender Eindeutigkeit seines Tenors wirkungslos. Im Tenor habe das FG nur zur Frage der Betriebsaufgabe und der Gewinnermittlungsart entschieden. Soweit in den Entscheidungsgründen das Vorliegen einer Masseverbindlichkeit bejaht worden sei, sei etwas begründet worden, über das im Tenor nicht entschieden worden sei. Damit sei die Bindungs- und Rechtskraftwirkung des Zwischenurteils unklar.

12: Der gerügte Verfahrensmangel ist nicht gegeben, weil der Urteilstenor --dessen Inhalt der Kläger zutreffend dargestellt hat-- für sich genommen eindeutig ist und damit zugleich die Reichweite der Entscheidung umgrenzt.

13: Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (grundlegend BFH-Urteil vom 17. November 1992 VIII R 35/91, BFH/NV 1993, 316, unter 1.b aa, m.w.N.) ist grundsätzlich allein der (positive) Urteilsausspruch maßgebend für die Reichweite eines Urteils. Nur dort, wo aus ihm der Entscheidungsumfang nicht zu ersehen ist --wie beispielsweise bei klageabweisenden Urteilen-- oder wo über seinen Inhalt Zweifel möglich sind, dürfen Tatbestand und Entscheidungsgründe ergänzend zur Auslegung der Urteilsformel herangezogen werden.

14: Vorliegend lässt der Tenor des Zwischenurteils den Entscheidungsumfang positiv erkennen. Bei isolierter Betrachtung des Tenors bestehen auch keine Zweifel über dessen Inhalt. Damit ergibt sich die Reichweite der vorinstanzlichen Entscheidung allein aus dem Urteilstenor. Das FG hat daher ausschließlich über die Verwirklichung einer Betriebsaufgabe im Jahr 2004 sowie über die in der Folgezeit anzuwendende Gewinnermittlungsart entschieden. Die darüber hinausgehenden Ausführungen in den Entscheidungsgründen sind für das angefochtene Urteil nicht tragend.

15: 2. Vor diesem Hintergrund kann auch die Divergenzrüge (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) des Klägers nicht durchgreifen.

16: Eine Revisionszulassung wegen Divergenz setzt voraus, dass die herangezogenen Rechtssätze sowohl im angefochtenen Urteil als auch in der vermeintlichen Divergenzentscheidung tragend waren (vgl. Senatsbeschluss vom 18. Januar 2011 X B 34/10, BFH/NV 2011, 813, unter 2.b, m.w.N.). Daran fehlt es vorliegend, weil die Rechtssätze, die der Kläger der vorinstanzlichen Entscheidung --zutreffend-- entnommen hat, sich ausschließlich auf die Ausführungen des FG zur Einordnung der Einkommensteuerschuld als Masseverbindlichkeit beziehen. Dieser Teil der Entscheidungsgründe hat aber keinen Einfluss auf den Tenor des Zwischenurteils gehabt.

17: 3. Aus denselben Gründen kann die Revision auch nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) der vom Kläger aufgeworfenen Rechtsfrage zur Unterscheidung zwischen Masse- und Insolvenzverbindlichkeiten zugelassen werden. Auch diese Frage betrifft ausschließlich den nicht tragenden Teil der Entscheidungsgründe. Sie wäre daher in einem künftigen Revisionsverfahren im Streitfall nicht klärungsfähig (vgl. zur Voraussetzung der Klärungsfähigkeit Senatsbeschluss vom 23. Januar 2013 X B 84/12, BFH/NV 2013, 771, unter II.1.a, m.w.N.).

18: 4. Eine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache im Hinblick auf die --entscheidungstragenden-- Ausführungen des FG zur Betriebsaufgabe hat der Kläger nicht in einer Weise dargelegt, die den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO genügt.

19: Formgerechte Darlegungen setzen in einem solchen Fall voraus, dass die Beschwerdebegründung konkrete Rechtsfragen bezeichnet und auf deren Klärungsbedürftigkeit und Klärungsfähigkeit im angestrebten Revisionsverfahren sowie auf deren über den Einzelfall hinausgehende Bedeutung eingeht (BFH-Beschluss vom 18. November 2010 VII B 12/10, BFH/NV 2011, 406, unter II.1., m.w.N.).

20: Vorliegend fehlt es bereits an der Formulierung einer konkreten Rechtsfrage. Der Kläger beschränkt sich vielmehr darauf, die materiell-rechtliche Richtigkeit der vorinstanzlichen Entscheidung in Frage zu stellen, was im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde grundsätzlich nicht ausreichend ist (BFH-Beschlüsse vom 11. Februar 2003 VIII B 159/02, BFH/NV 2003, 1062, und vom 26. November 2003 X B 124/02, BFH/NV 2004, 754, unter II.1.).

21: Auch fehlt es an Ausführungen zur Klärungsbedürftigkeit. Der Kläger vertritt zwar sinngemäß die Auffassung, eine Betriebsaufgabeerklärung sei in allen Fällen der Betriebsaufgabe zwingend erforderlich. Er setzt sich aber nicht damit auseinander, dass dies von der Rechtsprechung und der herrschenden Literaturauffassung --mit Ausnahme der heute in § 16 Abs. 3b des Einkommensteuergesetzes geregelten Fälle, die vorliegend aber nicht einschlägig sind-- anders gesehen wird (vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 33. Aufl., § 16 Rz 188; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz 537, beide mit zahlreichen Nachweisen auf die BFH-Rechtsprechung).

22: Schließlich ist auch die Klärungsfähigkeit in einem künftigen Revisionsverfahren nicht dargelegt. Der Kläger vertritt sinngemäß wohl die Auffassung, S habe die Spielhallen ohne wesentliche Betriebsgrundlagen geführt. Er setzt sich aber nicht mit der --sehr naheliegenden-- Frage auseinander, ob die Konzessionen, deren Rückgabe durch S vom FG ausdrücklich festgestellt worden ist, als wesentliche Betriebsgrundlage angesehen werden können.

23: 5. Für das nach der nunmehr eingetretenen Rechtskraft des Zwischenurteils vom FG fortzusetzende Verfahren zur Vorbereitung des Endurteils weist der Senat auf die folgenden Gesichtspunkte hin:

24: a) Objektiv dürfte eine Divergenz der Ausführungen im nichttragenden Teil der Entscheidungsgründe des vorinstanzlichen Urteils zum Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 11. September 2013 2 K 2120/12 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 1404) sowie eine grundsätzliche Bedeutung der dort getroffenen Aussagen wohl gegeben sein. Sollte das FG daher im Endurteil oder einem weiteren Zwischenurteil entsprechende Ausführungen wiederholen, wird es die Zulassung der Revision nochmals zu prüfen haben, zumal zu den aufgeworfenen Rechtsfragen beim BFH bereits die Revisionsverfahren X R 12/12, X R 25/14 und IX R 23/14 anhängig sind.

25: b) Nach Ergehen des angefochtenen Zwischenurteils hat das FG das Klageverfahren bis zum Ergehen einer Entscheidung im Revisionsverfahren über den Abrechnungsbescheid gemäß § 74 FGO ausgesetzt. Zur Begründung hat es ausgeführt, nach dem Zwischenurteil hänge die Entscheidung des Rechtsstreits u.a. davon ab, ob der Abrechnungsbescheid Bestand habe.

26: Der Senat weist darauf hin, dass sich dem Zwischenurteil eine solche Aussage jedenfalls ausdrücklich nicht entnehmen lässt.

27: 6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

28: 7. Von einer weiteren Darstellung des Sachverhalts sowie einer weiteren Begründung sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO ab.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.