Bundesgerichtshof Urteil, 10. Dez. 2015 - IX ZR 56/15

ECLI:ECLI:DE:BGH:2015:101215UIXZR56.15.0
10.12.2015
vorgehend
Landgericht Köln, 2 O 99/13, 13.02.2014
Oberlandesgericht Köln, 16 U 50/14, 25.02.2015

Gericht

Bundesgerichtshof


Der Bundesgerichtshof (BGH) ist das höchste Gericht der ordentlichen Gerichtsbarkeit in Deutschland.  Der BGH besteht aus 16 Senaten, die jeweils von einem Vorsitzenden und mehreren anderen Richtern geleitet werden. Die Zusammensetzung der Senate

Richter

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
IX ZR 56/15
Verkündet am:
10. Dezember 2015
Kluckow
Justizangestellte
als Urkundsbeamtin
der Geschäftsstelle
in dem Rechtsstreit
Nachschlagewerk: ja
BGHZ: nein
BGHR: ja
Hat die steuerliche Beratung nach dem Inhalt des Vertrages die Interessen mehrerer
verbundener Unternehmen zum Gegenstand, ist im Falle der Pflichtverletzung die
Schadensberechnung unter Einbeziehung der Vermögenslage dieser Unternehmen
vorzunehmen.
BGH, Urteil vom 10. Dezember 2015 - IX ZR 56/15 - OLG Köln
LG Köln
ECLI:DE:BGH:2015:101215UIXZR56.15.0

Der IX. Zivilsenat des Bundesgerichtshofs hat auf die mündliche Verhandlung vom 10. Dezember 2015 durch den Richter Vill als Vorsitzenden, den Richter Prof. Dr. Gehrlein, die Richterin Lohmann, die Richter Grupp und Dr. Schoppmeyer

für Recht erkannt:
Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des 16. Zivilsenats des Oberlandesgerichts Köln vom 25. Februar 2015 aufgehoben.
Die Sache wird zur neuen Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Revisionsverfahrens, an das Berufungsgericht zurückverwiesen.
Von Rechts wegen

Tatbestand:

1
In den Jahren 1999 und 2000 beauftragte die Unternehmerin EB (nachfolgend: EB) die beklagte Steuerberatungskanzlei mit der steuerrechtlichen Optimierung ihrer Vermögensverhältnisse. Zu diesem Zeitpunkt war EB Alleingesellschafterin der Klägerin, einer GmbH, und hielt überdies Anteile an der C. BV (Cu. ; nachfolgend: C. ).
2
Auf der Grundlage des im Januar 2001 durch die Beklagte zu 1 vorgelegten steuerlichen Gesamtkonzeptes gründete EB die (eigennützige) E. Stiftung (nachfolgend: Stiftung) in Liechtenstein und übertrug in Vollzug der am 15. Mai 2001 und 23. Mai 2001 geschlossenen Kaufverträge ihre Anteile an der Klägerin und der C. auf die Stiftung. Den vereinbarten Kaufpreis stundete EB der Stiftung, indem sie ein zinsloses Darlehen gewährte.
3
Das von der Beklagten zu 1 erarbeitete Konzept, das EB beratungskonform umsetzte, umfasste die Rückzahlung eines verzinsten Darlehens, welches die Klägerin am 3. April 2000 von der C. erhalten hatte. Hierfür gewährte die Stiftung der Klägerin ein Darlehen in Höhe von 23.570.000 DM. Der von der Beklagten zu 1 vorgelegte Entwurf des zwischen der Klägerin und der Stiftung abzuschließenden Darlehensvertrags, der schließlich am 15. Mai 2001 unterzeichnet wurde, sah - wie bereits im Gesamtkonzept vom 13. Januar 2001 angelegt - vor, dass die Darlehensforderung unverzinslich sein sollte. Die Beklagte zu 1 rechnete ihre Beratungsleistungen im Zeitraum vom 29. März 2000 bis 27. Januar 2001 gegenüber der Klägerin und mit Rechnung vom 6. Juli 2001 und 14. Januar 2003 gegenüber der Stiftung ab.
4
Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung für den Veranlagungszeitraum 2004 bis 2008 beanstandete das Finanzamt, dass die Klägerin die unverzinsliche Darlehensverbindlichkeit nicht nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abgezinst habe. Gestützt auf eine tatsächliche Verständigung mit der Klägerin, wonach eine fiktive Laufzeit des Darlehens von sechseinhalb Jahren angenommen wurde , erließ das Finanzamt für die Jahre 2004 bis 2008 korrigierte Steuerbescheide.
5
Die Klägerin macht die ihr dadurch entstandenen steuerlichen Mehrbelastungen und Nachforderungszinsen in Höhe von insgesamt 1.675.587,87 € gegenüber der Beklagten zu 1 und deren Partnern, den Beklagten zu 2 bis 4, geltend. Hilfsweise beantragt sie die Feststellung, dass ihr Schadensersatzan- sprüche gegen die Beklagten aus abgetretenem Recht der Stiftung zustehen. Die gegen das klagabweisende Urteil des Landgerichts gerichtete Berufung der Klägerin hat das Berufungsgericht zurückgewiesen. Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer vom Berufungsgericht zugelassenen Revision.

Entscheidungsgründe:


6
Die in vollem Umfang zulässige Revision hat Erfolg. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das Berufungsgericht.

I.


7
Das Berufungsgericht hat ausgeführt: Ein Anspruch der Klägerin scheide mangels Darlegung eines ersatzfähigen Schadens aus. Im Rahmen einer Schadensberechnung nach der Differenzmethode sei zu berücksichtigen, dass der aufgrund der Steuernachforderung verschlechterten Vermögenssituation der Klägerin die hypothetische Belastung mit Zinsverbindlichkeiten entgegenzuhalten sei. Hierbei habe das Landgericht nach Beweiserhebung die Höhe des fiktiven Zinssatzes in nicht zu beanstandender Weise auf Zwei vom Hundert festgesetzt. Gemessen an der Darlehensvaluta übersteige demnach die hypothetische Zinsbelastung den tatsächlich eingetretenen Steuerschaden deutlich, so dass ein unmittelbarer Schaden der Klägerin zu verneinen sei.
8
Eine spiegelbildlich eintretende, fiktive Vermögensmehrung der Stiftung in Höhe der hypothetischen Zinseinnahmen sei im Rahmen der Differenzme- thode nicht zu berücksichtigen, weil es sich bei der Stiftung um eine von der Klägerin verschiedene Rechtsperson handele. Die Abweichung von dem subjektbezogenen Zuschnitt des Gesamtvermögensvergleichs im Rahmen der Differenzmethode komme auch nicht unter Berücksichtigung der sogenannten konsolidierten Schadensberechnung in Betracht. Die vorliegende Fallgestaltung unterscheide sich in grundsätzlicher Weise von den bisher höchstrichterlich anerkannten Konstellationen einer konsolidierten Schadensberechnung, denen eine endgültige Vermögensverschiebung zwischen familiär verbundenen natürlichen Personen oder aber die Verschmelzung von zwei Gesellschaften zugrunde gelegen hätten.
9
Mangels Wahrscheinlichkeit eines Schadenseintritts sei auch das für die hilfsweise erhobene Feststellungsklage erforderliche Feststellungsinteresse nicht gegeben. Da der Klägerin nach der Differenzmethode kein Schaden entstanden sei, könne auch der Wert der Beteiligung der Stiftung an der Klägerin nicht als gemindert angesehen werden. Soweit der Stiftung Betriebseinnahmen in Form von Zinszahlungen der Klägerin entgangen seien, falle diese fiktive Schadensposition nicht unter den Schutzzweck des Beratungs- und Gestaltungsmandats der Beklagten.

II.


10
Diese Erwägungen halten der rechtlichen Nachprüfung nicht stand. Ein der Klägerin entstandener Schaden kann mit der Begründung des Berufungsurteils nicht verneint werden.
11
Entgegen der Ansicht des Berufungsgerichts ist nach dem revisionsrechtlich zugrunde zu legenden Sachverhalt - eine Haftung dem Grunde nach unterstellt - für die Schadensbetrachtung nicht ausschließlich die Vermögenslage der Klägerin entscheidend. Vielmehr sind aufgrund der konkreten Ausgestaltung des der Beklagten zu 1 erteilten Mandats im Rahmen einer konsolidierten Schadensberechnung die der Stiftung (hypothetisch) entgangenen Vorteile in Form von Zinszahlungen durch die Klägerin zu berücksichtigen.
12
1. Ausgangspunkt der Schadensberechnung ist die Differenzhypothese. Ob und inwieweit ein nach §§ 249 ff BGB zu ersetzender Vermögensschaden vorliegt, beurteilt sich regelmäßig nach einem Vergleich der infolge des haftungsbegründenden Ereignisses eingetretenen Vermögenslage mit derjenigen, die ohne jenes Ereignis eingetreten wäre (BGH, Urteil vom 14. Juni 2012 - IX ZR 145/11, BGHZ 193, 297 Rn. 42; vom 6. Juni 2013 - IX ZR 204/12, WM 2013, 1323 Rn. 20; vom 5. Februar 2015 - IX ZR 167/13, WM 2015, 790 Rn. 7). Erforderlich ist ein Gesamtvermögensvergleich, der alle von dem haftungsbegründenden Ereignis betroffenen finanziellen Positionen umfasst (vgl. BGH, Urteil vom 20. November 1997 - IX ZR 286/96, WM 1998, 142 f; vom 20. Januar 2005 - IX ZR 416/00, WM 2005, 999, 1000; vom 7. Februar 2008 - IX ZR 149/04, WM 2008, 946 Rn. 24; vom 5. Februar 2015, aaO). Dieser erfordert hierbei nicht lediglich eine Berücksichtigung von Einzelpositionen, sondern eine Gegenüberstellung der hypothetischen und der tatsächlichen Vermögenslage (vgl. BGH, Urteil vom 7. Februar 2008, aaO; vom 5. Februar 2015, aaO).
13
2. Grundsätzlich ist Bezugspunkt des Gesamtvermögensvergleichs das Vermögen des Geschädigten, nicht aber dasjenige Dritter (vgl. BGH, Urteil vom 5. Februar 2015, aaO Rn. 8). Daher kann auf Grund eines Vertrages nur derjenige Schadensersatz verlangen, bei dem der Schaden tatsächlich eingetreten ist und dem er rechtlich zur Last fällt (vgl. BGH, Urteil vom 26. November 1968 - VI ZR 212/66, BGHZ 51, 91, 93). Dies führt im Rahmen der Beraterhaftung dazu, dass der haftpflichtige Steuerberater grundsätzlich nur für den Schaden seines Mandanten einzustehen hat; eine Ausnahme bilden die Drittschadensliquidation und der Vertrag zugunsten Dritter sowie mit Schutzwirkung für Dritte (vgl. G. Fischer in G. Fischer/Vill/D. Fischer/Rinkler/Chab, Handbuch der Anwaltshaftung , 4. Aufl., § 5 Rn. 138).
14
3. Die hiernach grundsätzlich gebotene formale Betrachtungsweise führt dazu, dass streng zwischen den Vermögensmassen unterschiedlicher Beteiligter zu unterscheiden ist. Ist der Steuerberater - wie hier - von einem Gesellschafter mandatiert worden, ist daher zunächst festzustellen, in wessen Person ein Schaden eingetreten ist (vgl. G. Fischer, aaO). Gesellschaft und Gesellschafter sind hierbei regelmäßig als im Rahmen der schadensrechtlichen Beurteilung selbständige Zuordnungssubjekte zu behandeln (vgl. BGH, Urteil vom 13. November 1973 - VI ZR 53/72, BGHZ 61, 380, 383; vom 7. November 1991 - IX ZR 3/91, WM 1992, 308, 310; G. Fischer, aaO). Weder führt die Annahme eines den Gesellschaftern entstandenen Schadens ohne das Hinzutreten weiterer Umstände zu einem vermögensrechtlichen Nachteil der Gesellschaft (BGH, Urteil vom 14. Juni 2012 - IX ZR 145/11, BGHZ 193, 297 Rn. 12 ff; G. Fischer, aaO), noch kann ein Steuernachteil der Gesellschaft mit einem Anrechnungsvorteil des Gesellschafters saldiert werden (BGH, Urteil vom 18. Dezember 1997 - IX ZR 153/96, NJW 1998, 1486, 1487; G. Fischer, aaO).
15
4. Abweichend von diesen Grundsätzen kann aber bei der Bestimmung des jeweils eigenen Schadens die Einbeziehung der Vermögensinteressen eines Dritten nach dem Inhalt des Beratungsvertrags geschuldet sein mit der Folge , dass eine konsolidierte Schadensbetrachtung geboten ist (vgl. BGH, Urteil vom 5. Februar 2015 - IX ZR 167/13, WM 2015, 790 Rn. 10). Entscheidend ist hierbei der konkrete Auftrag, den der Mandant dem Berater ausdrücklich oder den Umständen nach erteilt hat: Wenn der Mandant im Rahmen einer Gestaltungsberatung die Berücksichtigung der Interessen eines Dritten zum Gegenstand der Beratungsleistung gemacht hat, ist die Schadensberechnung auch unter Einbeziehung dieser Drittinteressen vorzunehmen (vgl. BGH, Urteil vom 5. Februar 2015, aaO Rn. 11 f).
16
a) In ständiger Rechtsprechung ist daher anerkannt, dass in einer - etwa im Interesse der Steuerersparnis - gewollten und gewünschten Vermögensübertragung zugunsten von Familienangehörigen ohne gleichwertige Gegenleistung kein Schaden im Rechtssinn und in ihrem Unterbleiben kein mit dem Steuerschaden verrechenbarer Vermögensvorteil gesehen werden kann (vgl. BGH, Urteil vom 20. März 2008 - IX ZR 104/05, WM 2008, 1042 Rn. 15, 18 mwN; vom 5. Februar 2015, aaO Rn. 10). Auch im Fall der Verschmelzung von zwei Gesellschaften, ist - sofern es sich wirtschaftlich um dieselbe Vermögensmasse handelt, deren Bestand durch zutreffende Gestaltung der Verschmelzung gerade gesichert werden sollte - eine einheitliche Schadensbetrachtung vorzunehmen, unbeschadet der Tatsache, dass es sich um zwei voneinander zu unterscheidende Rechtsträger handelt (vgl. BGH, Urteil vom 5. Dezember 1996 - IX ZR 61/96, WM 1997, 333).
17
b) Die Grundsätze der konsolidierten Schadensbetrachtung sind auch auf die vorliegende Fallgestaltung anzuwenden. Für die Feststellung, ob die tatsächliche von der bei pflichtgemäßer Beratung eingetretenen hypothetischen Vermögenslage nachteilig abweicht und somit ein Schaden der in den Schutzbereich des Beratungsvertrages einbezogenen Klägerin vorliegt, sind nach dem im Gesamtsteuerkonzept zum Ausdruck kommenden Willen der EB als Mandantin auch die Vermögensmassen der Klägerin und der Stiftung in die Schadensbetrachtung einzubeziehen.

18
aa) Neben den Vermögensinteressen der EB als wirtschaftlicher Initiatorin des Konzepts waren auch diejenigen der Klägerin und der Stiftung nach dem Beratungsvertrag zu beachten. Die Gründung der Stiftung und die Ausreichung des Darlehens von der Stiftung an die Klägerin waren wesentliche Bestandteile des von der Beklagten zu 1 erstellten Steuerkonzeptes; das Ergebnis der Beratung hatte folglich auch unmittelbaren Einfluss auf den Vermögensstand der Stiftung (vgl. BGH, Urteil vom 10. Oktober 1985 - IX ZR 153/84, NJW 1986, 581, 582) und mithin auch auf das Vermögen der Mandantin EB als Stifterin. Diese Tatsache war für die Beklagte zu 1, die ihre Beratungsleistungen gegenüber der Klägerin und der Stiftung abrechnete, offensichtlich.
19
bb) Schon die geschuldete Einbeziehung der Vermögensinteressen sowohl der Klägerin als auch der Stiftung zeigen den nach außen getretenen Willen der Unternehmerin EB als Mandantin, dass die von ihr zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses beherrschten Gesellschaften und deren Vermögensmassen als wirtschaftliche Einheit betrachtet werden sollten. Diese Tatsache, die eine Gesamtbetrachtung der Vermögensverhältnisse über die Grenzen der beteiligten juristischen Personen als grundsätzlich schadensrechtlich selbständige Zuordnungsobjekte hinaus erfordert, zeigt sich auch in der festgestellten Bereitschaft der EB, Zinszahlungen an die von ihr kontrollierte Stiftung durch die Klägerin zu veranlassen. Folglich sind den hypothetischen Zinszahlungen der Klägerin , die diese erspart hat, die entsprechenden fehlenden Zahlungseingänge bei der Stiftung gegenzurechnen, soweit ihr diese verblieben wären.

III.


20
Das Urteil erweist sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig (§ 561 ZPO). Insbesondere ist nach dem revisionsrechtlich zugrunde zu legenden Sachverhalt der klägerische Anspruch nicht als verjährt anzusehen.
21
1. Der Beklagte zu 2, der den verfahrensgegenständlichen Darlehensvertrag erstellte und der Klägerin übersandte, war nicht ausschließlich rechtsberatend tätig. Bereits das im Januar 2001 von der Beklagten zu 1 erarbeitete steuerliche Gesamtkonzept sah die Auskehrung eines zinslosen Darlehens durch die Stiftung an die Klägerin vor. Mithin unterfiel die Erstellung des Darlehensvertrages nicht als rechtsberatende Tätigkeit der Verjährungsregel des § 51b BRAO aF. Vielmehr liegt eine einheitlich zu betrachtende, steuerberatende Tätigkeit der Beklagten zu 1 vor.
22
2. Das steuerrechtliche Beratungsmandat wurde in den Jahren 1999 und 2000 erteilt. Nach Art. 229 § 12 Abs. 1 Satz 1 Nr. 13 EGBGB ist auf die durch das Gesetz zur Anpassung von Verjährungsvorschriften an das Gesetz zur Modernisierung des Schuldrechts vom 9. Dezember 2004 (BGBl. I S. 3214) geänderten Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes Art. 229 § 6 EGBGB entsprechend anzuwenden. Demnach richtet sich der Beginn der Verjährung für den Zeitraum vor dem 15. Dezember 2004 nach § 68 StBerG aF. Da die den Verjährungsbeginn auslösende Schadensentstehung regelmäßig die Bekanntgabe des belastenden Steuerbescheides gemäß § 122 Abs. 1, § 155 Abs. 1 Satz 2 AO voraussetzte (BGH, Urteil vom 2. Juli 1992 - IX ZR 268/91, BGHZ 119, 69, 70 ff; vom 12. November 2009 - IX ZR 218/08, WM 2010, 138 Rn. 10) und eine anderweitige Verschlechterung der Vermögenslage des Mandanten vor Bekanntgabe der Steuerbescheide im Dezember 2011 nicht eingetreten war (vgl.
für diesen Fall BGH, Urteil vom 23. April 2015 - IX ZR 176/12, NJW 2015, 2190, Rn. 14; Chab, aaO § 7 Rn. 97), ist der Schaden erst nach dem 14. Dezember 2004 entstanden. Für den Verjährungsbeginn ist folglich das neue Recht maßgebend. Danach ist entscheidend, wann der Schaden entstanden ist und die Klägerin von den den Anspruch begründenden Umständen und der Person des Schuldners Kenntnis erhielt oder ohne grobe Fahrlässigkeit hätte erlangen müssen (§ 199 Abs. 1 BGB). Dies gilt auch für denjenigen, der seine Ansprüche als Begünstigter aus einem Vertrag mit Schutzwirkung zugunsten Dritter ableitet (BGH, Urteil vom 13. Oktober 2011 - IX ZR 193/10, WM 2011, 2334 Rn. 23). Für die Frage des Zeitpunkts der Entstehung des Schadens ist auch nach neuem Recht die zuvor entwickelte Risiko-Schaden-Formel maßgebend (Chab, aaO § 7 Rn. 200). Danach ist auch jetzt ein Steuerschaden noch nicht entstanden , solange es an der Bekanntgabe des belastenden Steuerbescheides fehlt (BGH, Urteil vom 23. April 2015, aaO Rn. 11), es sei denn, zuvor wäre ein anderer Schaden als der Steuerschaden bereits eingetreten (BGH, aaO Rn. 14). Da letzteres nicht der Fall war und die Steuerbescheide der Klägerin erst im Dezember 2011 zugegangen sind, ist der bereits im März 2013 gerichtlich geltend gemachte Klageanspruch nicht verjährt.

IV.


23
Das angefochtene Urteil kann folglich keinen Bestand haben. Es ist aufzuheben (§ 562 Abs. 1 ZPO). Die Sache ist zur neuen Verhandlung und Entscheidung , auch über die Kosten des Revisionsverfahrens, an das Berufungsgericht zurückzuverweisen (§ 563 Abs. 1 ZPO).
24
Für das weitere Verfahren weist der Senat auf Folgendes hin:
25
1. Grundlage des von der Klägerin geltend gemachten Schadensersatzanspruchs ist eine schuldhafte Verletzung der Pflichten aus dem Steuerberatungsvertrag durch die Beklagte zu 1. Sofern dieser Beratungsvertrag nicht auch mit der Klägerin zustande gekommen ist - wofür sprechen könnte, dass diese die ihr diesbezüglich von der Beklagten gestellten Rechnungen bezahlt hat - oder einen echten Vertrag zugunsten der Klägerin gemäß § 328 BGB darstellte , war die Klägerin zumindest in den Schutzbereich des Beratungsvertrages zwischen EB und der Beklagten zu 1 einbezogen. Deshalb kann sie den ihr durch eine etwaige Pflichtverletzung der Beklagten zu 1 entstandenen Schaden ersetzt verlangen.
26
a) Soweit der zwischen Steuerberater und Mandant geschlossene Vertrag keine ausdrücklichen Regelungen über eine mögliche Einbeziehung Dritter enthält, bedarf es der maßgeblich durch das Prinzip von Treu und Glauben geprägten ergänzenden Auslegung des Beratervertrages, um eine Schutzwirkung zugunsten eines nicht am Vertragsschluss Beteiligten feststellen zu können (vgl. BGH, Urteil vom 14. Juni 2012 - IX ZR 145/11, BGHZ 193, 297 Rn. 14; D. Fischer, aaO § 10 Rn. 16). Lässt sich aus dem Willen der Vertragspartner eine Einbeziehung des Dritten in den Schutzbereich der Vertragsleistung des Beraters ableiten, kann der einbezogene Dritte im Fall der Schädigung einen eigenen Ersatzanspruch als sekundären vertraglichen Anspruch gegen den Berater geltend machen (vgl. BGH, Urteil vom 20. April 2004 - X ZR 250/02, BGHZ 159, 1, 4; vom 14. Juni 2012, aaO). Um die Haftung des Beraters nicht unbegrenzt auszudehnen, ist jedoch erforderlich, dass der Dritte mit der Hauptleistung des Steuerberaters als Schutzpflichtiger bestimmungsgemäß in Berührung kommt (vgl. BGH, Urteil vom 13. Oktober 2011 - IX ZR 193/10, WM 2011, 2334 Rn. 6). Zu dieser Voraussetzung der Leistungsnähe muss ein schutzwürdiges Interesse des Gläubigers an der Einbeziehung des Dritten in den vertraglichen Schutzbereich hinzutreten (vgl. BGH, Urteil vom 7. Mai 2009 - III ZR 277/08, BGHZ 181, 12 Rn. 19 ff; vom 24. April 2014 - III ZR 156/13, WM 2014, 935 Rn. 11). Des Weiteren muss, um das Haftungsrisiko berechenbar halten zu können, die Einbeziehung Dritter dem schutzpflichtigen Steuerberater bekannt oder für ihn zumindest erkennbar sein (vgl. BGH, Urteil vom 13. Oktober 2011, aaO; vom 7. März 2013 - IX ZR 64/12, WM 2013, 802 Rn. 25). Ausgeschlossen ist ein zusätzlicher Drittschutz regelmäßig dann, wenn der Dritte wegen des verfahrensgegenständlichen Sachverhalts bereits über einen inhaltsgleichen vertraglichen Anspruch verfügt (vgl. BGH, Urteil vom 13. Oktober 2011, aaO Rn. 6; vom 7. März 2013, aaO Rn. 25; Gräfe in Gräfe/Lenzen/Schmeer, Steuerberaterhaftung , 5. Aufl. Rn. 437).
27
b) Nach dem revisionsrechtlich zugrunde zu legenden Sachverhalt ist die Klägerin in den Schutzbereich des Mandatsverhältnisses zwischen der Beklagten zu 1 und EB einbezogen. Das von der Beklagten zu 1 erarbeitete und am 13. Januar 2001 vorgelegte Konzept verfolgte die steuerrechtliche Optimierung der (gesamten) Vermögensverhältnisse der Unternehmerin EB. Durch die Beratung und die hierauf aufbauende Vertragsgestaltung sollte bewirkt werden, dass auf EB eine möglichst geringe Steuerlast, unabhängig von dem von ihr gewählten Wohnort, entfällt. Um dieses Ziel erreichen zu können, musste das von der Beklagten zu 1 erarbeitete Konzept notwendigerweise nicht nur das Privatvermögen der EB, sondern auch die von ihr zum Zeitpunkt der Mandatierung kontrollierten Gesellschaften, namentlich die Klägerin, einbeziehen. Dementsprechend enthielt der von der Beklagten zu 1 erarbeitete Gestaltungsvorschlag die Übertragung der von der EB gehaltenen Anteile an der Klägerin auf die neu zu gründende Stiftung sowie die Rückzahlung der gegenüber der C. bestehenden Darlehensverbindlichkeit mit aus dem Abschluss eines Darlehensver- trages mit der Stiftung zu gewinnenden Geldmitteln. Mithin war bereits mit der Erstellung des Gesamtkonzeptes vorgezeichnet, dass nicht nur die EB, sondern auch die Klägerin und die neu zu gründende Stiftung bestimmungsgemäß mit der Beratungsleistung in Berührung kommen würden. Hierbei bestand ein besonderes Interesse der EB, auch die wirtschaftlichen Belange der - zunächst von ihr selbst und sodann von der Stiftung kontrollierten - Klägerin, deren Geschäftsführerin sie zudem selbst weiterhin ist, im Rahmen der Neustrukturierung ihrer Vermögensverhältnisse gewahrt zu wissen, um mögliche Schäden von sich selbst und damit auch der Stiftung abzuwenden. Diese Drittbezogenheit ihrer Leistung war für die Beklagte zu 1 bei Abschluss des Beratungsvertrages und während seiner Durchführung offensichtlich. Durch die Übersendung des vorbereiteten Darlehensvertrages unmittelbar an die Klägerin, die Befassung mit der Neugründung der Stiftung und die Abrechnung sowohl gegenüber der Klägerin als auch der Stiftung selbst, zeigt sich, dass der Beklagten zu 1 eine Verwendung ihrer Beratungsleistung gegenüber der Klägerin und der Stiftung nicht nur bewusst war, sondern dass sie diese selbst steuerte. Inhaltsgleiche vertragliche Ansprüche stehen der Klägerin nach dem revisionsrechtlich zugrunde zu legenden Sachverhalt nicht zu. Soweit ein vertraglicher Anspruch der Klägerin gegen die mit der Erstellung der Buchhaltung beauftragte Streithelferin in Betracht kommen könnte, fehlt es an diesbezüglichen Feststellungen.
28
2. Das Berufungsgericht hat bisher offen gelassen, ob eine Pflichtverletzung der Beklagten zu 1 vorliegt. Die entsprechenden Feststellungen werden nachzuholen sein.
Vill Gehrlein Lohmann
Grupp Schoppmeyer
Vorinstanzen:
LG Köln, Entscheidung vom 13.02.2014 - 2 O 99/13 -
OLG Köln, Entscheidung vom 25.02.2015 - 16 U 50/14 -

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BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL III ZR 277/08 Verkündet am: 7. Mai 2009 Böhringer-Mangold Justizamtsinspektorin als Urkundsbeamte der Geschäftsstelle in dem Rechtsstreit Nachschlagewerk: ja BGHZ: ja BGHR: ja BGB § 328;

Bundesgerichtshof Urteil, 20. Apr. 2004 - X ZR 250/02

bei uns veröffentlicht am 20.04.2004

BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL X ZR 250/02 Verkündet am: 20. April 2004 Wermes Justizhauptsekretär als Urkundsbeamter der Geschäftsstelle in dem Rechtsstreit Nachschlagewerk: ja BGHZ : ja BGB § 328 a

Bundesgerichtshof Urteil, 07. März 2013 - IX ZR 64/12

bei uns veröffentlicht am 07.03.2013

BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL IX ZR 64/12 Verkündet am: 7. März 2013 Preuß Justizangestellte als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle in dem Rechtsstreit Nachschlagewerk: ja BGHZ: nein BGHR: ja BGB § 675; GmbHG aF § 6

Bundesgerichtshof Urteil, 20. März 2008 - IX ZR 104/05

bei uns veröffentlicht am 20.03.2008

BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL IX ZR 104/05 Verkündet am: 20. März 2008 Preuß Justizangestellte als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle in dem Rechtsstreit Nachschlagewerk: ja BGHZ: nein BGHR: ja BGB § 249 Bb, ZPO § 287

Bundesgerichtshof Urteil, 23. Apr. 2015 - IX ZR 176/12

bei uns veröffentlicht am 23.04.2015

Tenor Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des 17. Zivilsenats des Schleswig-Holsteinischen Oberlandesgerichts in Schleswig vom 29. Juni 2012 im Kostenpunkt und insoweit aufgehoben, als d

Bundesgerichtshof Urteil, 05. Feb. 2015 - IX ZR 167/13

bei uns veröffentlicht am 05.02.2015

BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL IX ZR167/13 Verkündet am: 5. Februar 2015 Kirchgeßner Amtsinspektorin als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle in dem Rechtsstreit Nachschlagewerk: ja BGHZ: nein BGHR: ja BGB § 675 Abs. 1,

Bundesgerichtshof Urteil, 24. Apr. 2014 - III ZR 156/13

bei uns veröffentlicht am 24.04.2014

BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL III ZR 156/13 Verkündet am: 24. April 2014 B o t t Justizhauptsekretärin als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle in dem Rechtsstreit Nachschlagewerk: ja BGHZ: nein BGHR: ja BGB §§ 675, 328,
7 Urteil(e) in unserer Datenbank zitieren Bundesgerichtshof Urteil, 10. Dez. 2015 - IX ZR 56/15.

Oberlandesgericht München Endurteil, 21. Feb. 2018 - 15 U 2276/17 Rae

bei uns veröffentlicht am 21.02.2018

Tenor 1. Die Berufung der Klagepartei gegen das Urteil des Landgerichts Landshut vom 20.06.2017, Az. 81 O 629/17, wird zurückgewiesen. 2. Die Klagepartei hat die Kosten des Berufungsverfahrens zu tragen. 3. Dieses Urteil und

Bundesgerichtshof Urteil, 06. Dez. 2018 - IX ZR 176/16

bei uns veröffentlicht am 06.12.2018

BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL IX ZR 176/16 Verkündet am: 6. Dezember 2018 Kluckow Justizangestellte als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle in dem Rechtsstreit Nachschlagewerk: ja BGHZ: nein BGHR: ja BGB §§ 675, 280 A

Bundesgerichtshof Urteil, 07. Dez. 2017 - IX ZR 25/17

bei uns veröffentlicht am 07.12.2017

BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL IX ZR 25/17 Verkündet am: 7. Dezember 2017 Kluckow Justizangestellte als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle in dem Rechtsstreit Nachschlagewerk: ja BGHZ: nein BGHR: ja BGB §§ 675, 249 D M

Bundesgerichtshof Urteil, 07. Dez. 2017 - IX ZR 45/16

bei uns veröffentlicht am 07.12.2017

BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL IX ZR 45/16 Verkündet am: 7. Dezember 2017 Kluckow Justizangestellte als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle in dem Rechtsstreit Nachschlagewerk: ja BGHZ: nein

Referenzen

(1) Auf einen Dienstvertrag oder einen Werkvertrag, der eine Geschäftsbesorgung zum Gegenstand hat, finden, soweit in diesem Untertitel nichts Abweichendes bestimmt wird, die Vorschriften der §§ 663, 665 bis 670, 672 bis 674 und, wenn dem Verpflichteten das Recht zusteht, ohne Einhaltung einer Kündigungsfrist zu kündigen, auch die Vorschriften des § 671 Abs. 2 entsprechende Anwendung.

(2) Wer einem anderen einen Rat oder eine Empfehlung erteilt, ist, unbeschadet der sich aus einem Vertragsverhältnis, einer unerlaubten Handlung oder einer sonstigen gesetzlichen Bestimmung ergebenden Verantwortlichkeit, zum Ersatz des aus der Befolgung des Rates oder der Empfehlung entstehenden Schadens nicht verpflichtet.

(3) Ein Vertrag, durch den sich der eine Teil verpflichtet, die Anmeldung oder Registrierung des anderen Teils zur Teilnahme an Gewinnspielen zu bewirken, die von einem Dritten durchgeführt werden, bedarf der Textform.

(1) Wer zum Schadensersatz verpflichtet ist, hat den Zustand herzustellen, der bestehen würde, wenn der zum Ersatz verpflichtende Umstand nicht eingetreten wäre.

(2) Ist wegen Verletzung einer Person oder wegen Beschädigung einer Sache Schadensersatz zu leisten, so kann der Gläubiger statt der Herstellung den dazu erforderlichen Geldbetrag verlangen. Bei der Beschädigung einer Sache schließt der nach Satz 1 erforderliche Geldbetrag die Umsatzsteuer nur mit ein, wenn und soweit sie tatsächlich angefallen ist.

(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende:

1.
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.2Ist der Teilwert auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.3Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.4Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, sind in den folgenden Wirtschaftsjahren gemäß Satz 1 anzusetzen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert nach Satz 2 angesetzt werden kann.
1a.
Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten).2Zu diesen Aufwendungen gehören nicht die Aufwendungen für Erweiterungen im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.
1b.
Bei der Berechnung der Herstellungskosten brauchen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 3 des Handelsgesetzbuchs nicht einbezogen zu werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.2Das Wahlrecht ist bei Gewinnermittlung nach § 5 in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben.
2.
Andere als die in Nummer 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter des Betriebs (Grund und Boden, Beteiligungen, Umlaufvermögen) sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.2Ist der Teilwert (Nummer 1 Satz 3) auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.3Nummer 1 Satz 4 gilt entsprechend.
2a.
Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 5 ermitteln, können für den Wertansatz gleichartiger Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens unterstellen, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert worden sind, soweit dies den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht.2Der Vorratsbestand am Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung der Bewertung nach Satz 1 vorangeht, gilt mit seinem Bilanzansatz als erster Zugang des neuen Wirtschaftsjahres.3Von der Verbrauchs- oder Veräußerungsfolge nach Satz 1 kann in den folgenden Wirtschaftsjahren nur mit Zustimmung des Finanzamts abgewichen werden.
2b.
Steuerpflichtige, die in den Anwendungsbereich des § 340 des Handelsgesetzbuchs fallen, haben die zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente, die nicht in einer Bewertungseinheit im Sinne des § 5 Absatz 1a Satz 2 abgebildet werden, mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlages (§ 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs) zu bewerten.2Nummer 2 Satz 2 ist nicht anzuwenden.
3.
Verbindlichkeiten sind unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nummer 2 anzusetzen.
3a.
Rückstellungen sind höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen:
a)
bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen ist auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird;
b)
Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten;
c)
künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen;
d)
Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.2Rückstellungen für gesetzliche Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, die vor Inkrafttreten entsprechender gesetzlicher Verpflichtungen in Verkehr gebracht worden sind, sind zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der jeweiligen Erfüllung anzusammeln; Buchstabe e ist insoweit nicht anzuwenden.3Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, sind ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung bis zum Zeitpunkt, in dem mit der Stilllegung begonnen werden muss, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln; steht der Zeitpunkt der Stilllegung nicht fest, beträgt der Zeitraum für die Ansammlung 25 Jahre;
e)
Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen; ausgenommen von der Abzinsung sind Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Rückstellungen für Verpflichtungen, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.2Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend.3Für die Abzinsung von Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, ist der sich aus Buchstabe d Satz 3 ergebende Zeitraum maßgebend; und
f)
bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.
4.
Entnahmen des Steuerpflichtigen für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke sind mit dem Teilwert anzusetzen; die Entnahme ist in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 erster Halbsatz mit dem gemeinen Wert und in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 zweiter Halbsatz mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.2Die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs, das zu mehr als 50 Prozent betrieblich genutzt wird, ist für jeden Kalendermonat mit 1 Prozent des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, ist der Listenpreis dieser Kraftfahrzeuge
1.
soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 um die darin enthaltenen Kosten des Batteriesystems im Zeitpunkt der Erstzulassung des Kraftfahrzeugs wie folgt zu mindern: für bis zum 31. Dezember 2013 angeschaffte Kraftfahrzeuge um 500 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität, dieser Betrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 50 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität; die Minderung pro Kraftfahrzeug beträgt höchstens 10 000 Euro; dieser Höchstbetrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 500 Euro, oder
2.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 nur zur Hälfte anzusetzen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder
3.
bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 nur zu einem Viertel anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt, oder
4.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder
5.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,
die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.3Die private Nutzung kann abweichend von Satz 2 mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, sind
1.
soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 die der Berechnung der Entnahme zugrunde zu legenden insgesamt entstandenen Aufwendungen um Aufwendungen für das Batteriesystem zu mindern; dabei ist bei zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörenden Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen die der Berechnung der Absetzungen für Abnutzung zugrunde zu legende Bemessungsgrundlage um die nach Satz 2 in pauschaler Höhe festgelegten Aufwendungen zu mindern, wenn darin Kosten für ein Batteriesystem enthalten sind, oder
2.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder
3.
bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zu einem Viertel zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat, und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt oder
4.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder
5.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,
die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.4Wird ein Wirtschaftsgut unmittelbar nach seiner Entnahme einer nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke im Sinne des § 10b Absatz 1 Satz 1 unentgeltlich überlassen, so kann die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden.5Satz 4 gilt nicht für die Entnahme von Nutzungen und Leistungen.6Die private Nutzung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des Satzes 2 ist, bleibt außer Ansatz.
5.
Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut
a)
innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist,
b)
ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Absatz 1 oder Absatz 6 beteiligt ist; § 17 Absatz 2 Satz 5 gilt entsprechend, oder
c)
ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 oder im Sinne des § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes ist.
2Ist die Einlage ein abnutzbares Wirtschaftsgut, so sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um Absetzungen für Abnutzung zu kürzen, die auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts und der Einlage entfallen.3Ist die Einlage ein Wirtschaftsgut, das vor der Zuführung aus einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen entnommen worden ist, so tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wert, mit dem die Entnahme angesetzt worden ist, und an die Stelle des Zeitpunkts der Anschaffung oder Herstellung der Zeitpunkt der Entnahme.
5a.
In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 8 zweiter Halbsatz ist das Wirtschaftsgut mit dem gemeinen Wert anzusetzen; unterliegt der Steuerpflichtige in einem anderen Staat einer Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates, ist das Wirtschaftsgut mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.
5b.
Im Fall des § 4 Absatz 1 Satz 9 ist das Wirtschaftsgut jeweils mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.
6.
Bei Eröffnung eines Betriebs ist Nummer 5 entsprechend anzuwenden.
7.
Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

(2)1Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 800 Euro nicht übersteigen.2Ein Wirtschaftsgut ist einer selbständigen Nutzung nicht fähig, wenn es nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens genutzt werden kann und die in den Nutzungszusammenhang eingefügten Wirtschaftsgüter technisch aufeinander abgestimmt sind.3Das gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Nutzungszusammenhang gelöst und in einen anderen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügt werden kann.4Wirtschaftsgüter im Sinne des Satzes 1, deren Wert 250 Euro übersteigt, sind unter Angabe des Tages der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretenden Werts in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen.5Das Verzeichnis braucht nicht geführt zu werden, wenn diese Angaben aus der Buchführung ersichtlich sind.

(2a)1Abweichend von Absatz 2 Satz 1 kann für die abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs ein Sammelposten gebildet werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro, aber nicht 1 000 Euro übersteigen.2Der Sammelposten ist im Wirtschaftsjahr der Bildung und den folgenden vier Wirtschaftsjahren mit jeweils einem Fünftel gewinnmindernd aufzulösen.3Scheidet ein Wirtschaftsgut im Sinne des Satzes 1 aus dem Betriebsvermögen aus, wird der Sammelposten nicht vermindert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro nicht übersteigen.5Die Sätze 1 bis 3 sind für alle in einem Wirtschaftsjahr angeschafften, hergestellten oder eingelegten Wirtschaftsgüter einheitlich anzuwenden.

(3)1Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; dies gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person.2Satz 1 ist auch anzuwenden, wenn der bisherige Betriebsinhaber (Mitunternehmer) Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht überträgt, sofern der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt.3Der Rechtsnachfolger ist an die in Satz 1 genannten Werte gebunden.

(4) Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut außer in den Fällen der Einlage (§ 4 Absatz 1 Satz 8) unentgeltlich in das Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen übertragen, gilt sein gemeiner Wert für das aufnehmende Betriebsvermögen als Anschaffungskosten.

(5)1Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt, ist bei der Überführung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.2Satz 1 gilt auch für die Überführung aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie für die Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften.3Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut

1.
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt,
2.
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder
3.
unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft
übertragen wird.4Wird das nach Satz 3 übertragene Wirtschaftsgut innerhalb einer Sperrfrist veräußert oder entnommen, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen, es sei denn, die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven sind durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum, in dem die in Satz 3 bezeichnete Übertragung erfolgt ist.5Der Teilwert ist auch anzusetzen, soweit in den Fällen des Satzes 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht.6Soweit innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftsguts nach Satz 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut aus einem anderen Grund unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung ebenfalls der Teilwert anzusetzen.

(6)1Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tausches übertragen, bemessen sich die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts.2Erfolgt die Übertragung im Wege der verdeckten Einlage, erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts.3In den Fällen des Absatzes 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe a erhöhen sich die Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 um den Einlagewert des Wirtschaftsguts.4Absatz 5 bleibt unberührt.

(7) Im Fall des § 4 Absatz 3 sind

1.
bei der Bemessung der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung die sich bei der Anwendung der Absätze 3 bis 6 ergebenden Werte als Anschaffungskosten zugrunde zu legen und
2.
die Bewertungsvorschriften des Absatzes 1 Nummer 1a und der Nummern 4 bis 7 entsprechend anzuwenden.

20
Ob und inwieweit ein nach §§ 249 ff BGB zu ersetzender Vermögensschaden vorliegt, beurteilt sich nach einem Vergleich der infolge des haftungsbegründenden Ereignisses eingetretenen Vermögenslage mit derjenigen, die ohne jenes Ereignis eingetreten wäre. Die Differenzhypothese umfasst zugleich das Erfordernis der Kausalität zwischen dem haftungsbegründenden Ereignis und einer dadurch eingetretenen Vermögensminderung. Nur eine Vermögensminderung , die durch das haftungsbegründende Ereignis verursacht ist, das heißt ohne dieses nicht eingetreten wäre, ist als ersatzfähiger Schaden anzuerkennen (BGH, Urteil vom 14. Juni 2012 - IX ZR 145/11, BGHZ 193, 297 Rn. 42; Beschluss vom 7. Februar 2013 - IX ZR 75/12, ZInsO 2013, 671 Rn. 10). Nach der Äquivalenztheorie ist jede Bedingung kausal, die nicht hinweggedacht werden kann, ohne dass der Erfolg entfiele. Dabei ist zu beachten, dass zur Feststellung des Ursachenzusammenhangs nur die pflichtwidrige Handlung hin- weggedacht, nicht aber weitere Umstände hinzugedacht werden dürfen (BGH, Urteil vom 5. Mai 2011 - IX ZR 144/10, BGHZ 189, 299 Rn. 35). Die sich aus der Äquivalenz ergebende weite Haftung für Schadensfolgen grenzt die Rechtsprechung durch die weiteren Zurechnungskriterien der Adäquanz des Kausalverlaufs und des Schutzzwecks der Norm ein (vgl. BGH, Urteil vom 10. Juli 2012 - VI ZR 127/11, NJW 2012, 2964 Rn. 12).
7
1. Grundlage des von der Beklagten zur Aufrechnung gestellten und hinsichtlich des überschießenden Teils im Wege der Widerklage geltend gemachten Anspruchs ist § 280 BGB in Verbindung mit dem zwischen den Parteien geschlossenen Beratungsvertrag. Hat der Kläger eine ihm aus diesem Vertrag obliegende Pflicht verletzt, kann die Beklagte nach der genannten Bestimmung Ersatz des hierdurch entstandenen Schadens verlangen. Die Schadensberechnung richtet sich nach §§ 249 ff BGB. Der gegebenenfalls zu ersetzende Schaden ist durch einen Vergleich der infolge des haftungsbegründenden Ereignisses eingetretenen Vermögenslage mit derjenigen Vermögenslage zu ermitteln, die ohne jenes Ereignis eingetreten wäre (BGH, Urteil vom 14. Juni 2012 - IX ZR 145/11, BGHZ 193, 297 Rn. 42; vom 6. Juni 2013 - IX ZR 204/12, WM 2013, 1323 Rn. 20). Dies erfordert einen Gesamtvermögensvergleich, der alle von dem haftungsbegründenden Ereignis betroffenen finanziellen Positionen umfasst. Es geht bei dem Gesamtvermögensvergleich nicht um Einzelpositionen , sondern um eine Gegenüberstellung der hypothetischen und der tatsächlichen Vermögenslage (BGH, Urteil vom 17. März 2011 - IX ZR 162/08, WM 2011, 1529 Rn. 16).
15
cc) Trotz solcher Nachteile sind Selbständige mitunter bereit, nächste Angehörige unentgeltlich an ihrem Unternehmen zu beteiligen, um im Interesse der gesamten Familie eine Steuerersparnis zu verwirklichen. Ob ein Unternehmer zum Zwecke der Steuerersparnis dauerhaft und rechtlich irreversibel unentgeltlich erhebliche Vermögenswerte auf Familienangehörige überträgt oder unter Inkaufnahme künftiger, konkret noch gar nicht absehbarer steuerlicher Nachteile die Verfügung über sein gesamtes Vermögen behält, richtet sich nach den Umständen des jeweiligen Einzelfalles und entzieht sich damit einer auf die allgemeine Lebenserfahrung gegründeten generellen Aussage. Auch in harmonischen familiären Verhältnissen kann der Steuerpflichtige zur Vorsorge gegen unvorhersehbare Eventualitäten wie Krankheit, wirtschaftliche Schwierigkeiten, aber auch ein niemals ausschließbares familiäres Zerwürfnis davon absehen, sich aus Gründen der Steuerersparnis erheblicher Vermögensbestandteile zugunsten naher Angehöriger zu entäußern. Darum können sich die Kläger, soweit sie eine Bereitschaft des Erblassers behaupten, zur Erreichung von Steuervorteilen Angehörige an seinem Vermögen zu beteiligen, nicht auf einen Anscheinsbeweis stützen.

Ergibt die Begründung des Berufungsurteils zwar eine Rechtsverletzung, stellt die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen sich als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(1) Ein Verwaltungsakt ist demjenigen Beteiligten bekannt zu geben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird. § 34 Abs. 2 ist entsprechend anzuwenden. Der Verwaltungsakt kann auch gegenüber einem Bevollmächtigten bekannt gegeben werden. Er soll dem Bevollmächtigten bekannt gegeben werden, wenn der Finanzbehörde eine schriftliche oder eine nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch übermittelte Empfangsvollmacht vorliegt, solange dem Bevollmächtigten nicht eine Zurückweisung nach § 80 Absatz 7 bekannt gegeben worden ist.

(2) Ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, gilt als bekannt gegeben

1.
bei einer Übermittlung im Inland am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post,
2.
bei einer Übermittlung im Ausland einen Monat nach der Aufgabe zur Post,
außer wenn er nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist; im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Verwaltungsakts und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen.

(2a) Ein elektronisch übermittelter Verwaltungsakt gilt am dritten Tage nach der Absendung als bekannt gegeben, außer wenn er nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist; im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Verwaltungsakts und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen.

(3) Ein Verwaltungsakt darf öffentlich bekannt gegeben werden, wenn dies durch Rechtsvorschrift zugelassen ist. Eine Allgemeinverfügung darf auch dann öffentlich bekannt gegeben werden, wenn eine Bekanntgabe an die Beteiligten untunlich ist.

(4) Die öffentliche Bekanntgabe eines Verwaltungsakts wird dadurch bewirkt, dass sein verfügender Teil ortsüblich bekannt gemacht wird. In der ortsüblichen Bekanntmachung ist anzugeben, wo der Verwaltungsakt und seine Begründung eingesehen werden können. Der Verwaltungsakt gilt zwei Wochen nach dem Tag der ortsüblichen Bekanntmachung als bekannt gegeben. In einer Allgemeinverfügung kann ein hiervon abweichender Tag, jedoch frühestens der auf die Bekanntmachung folgende Tag bestimmt werden.

(5) Ein Verwaltungsakt wird zugestellt, wenn dies gesetzlich vorgeschrieben ist oder behördlich angeordnet wird. Die Zustellung richtet sich vorbehaltlich der Sätze 3 und 4 nach den Vorschriften des Verwaltungszustellungsgesetzes. Für die Zustellung an einen Bevollmächtigten gilt abweichend von § 7 Absatz 1 Satz 2 des Verwaltungszustellungsgesetzes Absatz 1 Satz 4 entsprechend. Erfolgt die öffentliche Zustellung durch Bekanntmachung einer Benachrichtigung auf der Internetseite oder in einem elektronischen Portal der Finanzbehörden, können die Anordnung und die Dokumentation nach § 10 Absatz 1 Satz 2 und Absatz 2 Satz 5 des Verwaltungszustellungsgesetzes elektronisch erfolgen.

(6) Die Bekanntgabe eines Verwaltungsakts an einen Beteiligten zugleich mit Wirkung für und gegen andere Beteiligte ist zulässig, soweit die Beteiligten einverstanden sind; diese Beteiligten können nachträglich eine Abschrift des Verwaltungsakts verlangen.

(7) Betreffen Verwaltungsakte

1.
Ehegatten oder Lebenspartner oder
2.
Ehegatten mit ihren Kindern, Lebenspartner mit ihren Kindern oder Alleinstehende mit ihren Kindern,
so reicht es für die Bekanntgabe an alle Beteiligten aus, wenn ihnen eine Ausfertigung unter ihrer gemeinsamen Anschrift übermittelt wird. Die Verwaltungsakte sind den Beteiligten einzeln bekannt zu geben, soweit sie dies beantragt haben oder soweit der Finanzbehörde bekannt ist, dass zwischen ihnen ernstliche Meinungsverschiedenheiten bestehen.

(1) Die Steuern werden, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, von der Finanzbehörde durch Steuerbescheid festgesetzt. Steuerbescheid ist der nach § 122 Abs. 1 bekannt gegebene Verwaltungsakt. Dies gilt auch für die volle oder teilweise Freistellung von einer Steuer und für die Ablehnung eines Antrags auf Steuerfestsetzung.

(2) Ein Steuerbescheid kann erteilt werden, auch wenn ein Grundlagenbescheid noch nicht erlassen wurde.

(3) Schulden mehrere Steuerpflichtige eine Steuer als Gesamtschuldner, so können gegen sie zusammengefasste Steuerbescheide ergehen. Mit zusammengefassten Steuerbescheiden können Verwaltungsakte über steuerliche Nebenleistungen oder sonstige Ansprüche, auf die dieses Gesetz anzuwenden ist, gegen einen oder mehrere der Steuerpflichtigen verbunden werden. Das gilt auch dann, wenn festgesetzte Steuern, steuerliche Nebenleistungen oder sonstige Ansprüche nach dem zwischen den Steuerpflichtigen bestehenden Rechtsverhältnis nicht von allen Beteiligten zu tragen sind.

(4) Die Finanzbehörden können Steuerfestsetzungen sowie Anrechnungen von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen auf der Grundlage der ihnen vorliegenden Informationen und der Angaben des Steuerpflichtigen ausschließlich automationsgestützt vornehmen, berichtigen, zurücknehmen, widerrufen, aufheben oder ändern, soweit kein Anlass dazu besteht, den Einzelfall durch Amtsträger zu bearbeiten. Das gilt auch

1.
für den Erlass, die Berichtigung, die Rücknahme, den Widerruf, die Aufhebung und die Änderung von mit den Steuerfestsetzungen sowie Anrechnungen von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen verbundenen Verwaltungsakten sowie,
2.
wenn die Steuerfestsetzungen sowie Anrechnungen von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen mit Nebenbestimmungen nach § 120 versehen oder verbunden werden, soweit dies durch eine Verwaltungsanweisung des Bundesministeriums der Finanzen oder der obersten Landesfinanzbehörden allgemein angeordnet ist.
Ein Anlass zur Bearbeitung durch Amtsträger liegt insbesondere vor, soweit der Steuerpflichtige in einem dafür vorgesehenen Abschnitt oder Datenfeld der Steuererklärung Angaben im Sinne des § 150 Absatz 7 gemacht hat. Bei vollständig automationsgestütztem Erlass eines Verwaltungsakts gilt die Willensbildung über seinen Erlass und über seine Bekanntgabe im Zeitpunkt des Abschlusses der maschinellen Verarbeitung als abgeschlossen.

(5) Die für die Steuerfestsetzung geltenden Vorschriften sind auf die Festsetzung einer Steuervergütung sinngemäß anzuwenden.

10
1. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ist geklärt , dass ein Schaden aus einer Steuerberatung erst dann entstanden ist, wenn sich die Vermögenslage des Betroffenen durch die Pflichtwidrigkeit des Beraters gegenüber seinem früheren Vermögensstand objektiv verschlechtert hat. Dafür genügt, dass der Schaden dem Grunde nach erwachsen ist, mag auch die Höhe noch nicht beziffert werden können. Es muss nicht feststehen, dass eine Vermögenseinbuße bestehen bleibt und damit endgültig wird (BGHZ 114, 150, 152 f.; 119, 69, 70 ff; BGH, Urt. v. 12. Februar 2004 - IX ZR 246/02, WM 2004, 2034, 2037; v. 29. Mai 2008 - IX ZR 222/06, WM 2008, 1416 Rn. 14). Ist dagegen - objektiv betrachtet - noch offen, ob ein pflichtwidriges, mit einem Risiko behaftetes Verhalten zu einem Schaden führt, ist ein Ersatzanspruch noch nicht entstanden, so dass die Verjährungsfrist noch nicht in Lauf gesetzt wird (BGHZ 119, 69, 71; BGH, Urt. v. 12. Februar 2004 aaO; v. 29. Mai 2008 aaO). In der Regel beginnt danach die Verjährung des Ersatzanspruchs gegen einen Steuerberater, der steuerliche Nachteile oder von der Besteuerung abhängige sonstige Vermögensnachteile seines Mandanten verschuldet hat, mit der Bekanntgabe des belastenden Steuerbescheides gemäß § 122 Abs. 1, § 155 Abs. 1 Satz 2, § 183 Abs. 1 AO (BGHZ 119, 69, 73; 129, 386, 388; BGH, Urt. v. 26. Mai 1994 - IX ZR 57/93, WM 1994, 1848 f; v. 3. November 2005 - IX ZR 208/04, WM 2006, 590, 591; v. 10. Januar 2008 - IX ZR 53/06, WM 2008, 613, 614 Rn. 7). Diese Grundsätze gelten auch, wenn der Steuerbescheid noch keine Steuerfestsetzung enthält, sondern Besteuerungsgrundlagen selbständig feststellt, welche für die nachfolgende Steuerfestsetzung gemäß § 182 Abs. 1 AO bindend sind (BGHZ 119, 69, 73; BGH, Urt. v. 3. Juni 1993 - IX ZR 173/92, WM 1993, 1677, 1680 unter III. 2. a; v. 13. Dezember 2007 - IX ZR 130/06, WM 2008, 611, 612 Rn. 11, 12; v. 7. Februar 2008 - IX ZR 198/06, WM 2008, 1612, 1613 Rn. 14, 16). Maßgebend ist, wann das Feststellungs - und Beurteilungsrisiko des Steuerpflichtigen, dessen Einschätzung sein weiteres Verhalten bestimmt, sich durch einen Verwaltungsakt der Finanzbehörde erstmals zu einem Schaden verdichtet hat (BGHZ 129, 386, 389 f; BGH, Urt. v. 13. Dezember 2007 aaO Rn. 12; v. 7. Februar 2008 aaO Rn. 18). Dies setzt bei einem Grundlagenbescheid nicht voraus, dass gleichzeitig bereits ein Leistungsbescheid der Finanzverwaltung ergangen und eine zusätzliche Steuerschuld nebst Zinspflicht begründet worden ist, für die im Wege der Leistungsklage Ersatz gefordert werden könnte, soweit diese Belastung vermeidbar war. Schon der Grundlagenbescheid vom 7. August 2002 verdichtete das hier seit 1998 bestehende Nachversteuerungs- und Verzinsungsrisiko zu einem mit hoher Wahrscheinlichkeit bevorstehenden Schaden. Die Erhebung einer Klage, welche die Ersatzpflicht der Beklagten für die drohenden Nachversteuerungszinsen feststellen sollte, war dem Kläger von diesem Zeitpunkt an möglich und zuzumuten. Das genügt für den Beginn der Anspruchsverjährung gemäß § 68 StBerG a.F. Diesem rechtlichen Gesichtspunkt hat das Berufungsgericht keine ausreichende Beachtung geschenkt.

Tenor

Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des 17. Zivilsenats des Schleswig-Holsteinischen Oberlandesgerichts in Schleswig vom 29. Juni 2012 im Kostenpunkt und insoweit aufgehoben, als die Beklagten zur Zahlung von 660.173,82 € nebst Zinsen in Höhe von 5 Prozentpunkten über dem Basiszinssatz seit dem 23. Dezember 2004 verurteilt worden sind.

Auf die Berufung der Beklagten wird das Urteil der 4. Zivilkammer des Landgerichts Flensburg vom 17. November 2011 geändert: Die Beklagten werden verurteilt, als Gesamtschuldner an die Klägerin 201.414,50 € nebst Zinsen in Höhe von 5 Prozentpunkten über dem Basiszinssatz hieraus seit dem 23. Dezember 2004 zu zahlen. Die weitergehende Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Rechtsstreits in erster und zweiter Instanz tragen die Klägerin zu 85 v.H. und die Beklagten zu 15 v.H. Die Kosten des Verfahrens der Nichtzulassungsbeschwerde werden wie folgt verteilt: Von den Gerichtskosten tragen die Klägerin 72 v.H. und die Beklagten 28 v.H. nach einem Wert von 717.007,50 €. Nach einem Wert von 1.377.181,32 € tragen die Klägerin die außergerichtlichen Kosten der Beklagten in Höhe von 37 v.H. und die Beklagten die außergerichtlichen Kosten der Klägerin in Höhe von 15 v.H. Die Kosten des Revisionsverfahrens trägt die Klägerin.

Von Rechts wegen

Tatbestand

1

Die mit der Vermietung von Nutzfahrzeugen befasste Klägerin verlangt von den Beklagten, soweit für das Revisionsverfahren noch von Interesse, Schadensersatz wegen einer steuerlichen Gestaltungsberatung. Sie war Eigentümerin des Betriebsgrundstücks in S.    bei H.     . Fahrzeuge und Betriebsgrundstück vermietete sie an die K.                   GmbH (nachfolgend: K.      GmbH), welche die Fahrzeuge weitervermietete. Zwischen der Klägerin und der K.   GmbH bestand eine gewerbesteuerliche Organschaft. Die Beklagte zu 1 ist Rechtsnachfolgerin der O.   AG                   (nachfolgend: O.                      AG). Der Beklagte zu 2 war Vorstand und Aktionär der O.         AG. Nunmehr ist er einer der Partner der Beklagten zu 1.

2

Die Klägerin eröffnete in N.             eine Betriebstätte, um den dortigen niedrigen Gewerbesteuerhebesatz in Anspruch nehmen zu können. Ende des Jahres 2001 wurde die O.       AG damit beauftragt, die bestehende gewerbesteuerliche Gestaltung zu überprüfen. Sie riet dazu, die gewerbesteuerliche Organschaft zwischen der Klägerin und der K.        GmbH aufzuheben. Damit sollte erreicht werden, den der Gewerbesteuer unterliegenden Ertrag der Klägerin in N.               und den der K.          GmbH in S.        zu versteuern. Hierzu wurde die K.    GmbH in die K.    GmbH & Co. KG umgewandelt. Einzige Kommanditistin der KG und einzige Gesellschafterin der Komplementär-GmbH wurde die Klägerin. Für die Umwandlung der GmbH in eine KG entstanden Kosten in Höhe von insgesamt 19.926,25 € netto.

3

Im Jahre 2003 wechselte die Klägerin ihren steuerlichen Berater. Der neue Berater wies darauf hin, dass die seitens der O.      AG empfohlene gesellschaftsrechtliche Gestaltung zur Erzielung der beabsichtigten Gewerbesteuerersparnis ungeeignet war, weil eine Mitunternehmerschaft begründet worden und dadurch ein gewerbesteuerlich ebenfalls in S.      zu erfassendes Sonderbetriebsvermögen der Klägerin bei der KG entstanden war. Auf Anraten des neuen Beraters wurde die KG aufgelöst. Die Klägerin wurde deren Gesamtrechtsnachfolgerin. Für seine Beratungstätigkeit beanspruchte der neue Berater noch gegenüber der KG insgesamt 21.170 €. Die erste Rechnung datiert vom 4. Juli 2003 und wurde am 17. Juli 2003 bezahlt. Diese Kosten und diejenigen der vorangegangenen Umwandlung machte die Klägerin mit Schreiben vom 9. Dezember 2004 gegenüber der O.        AG und deren Haftpflichtversicherer geltend. Unter dem 22. Dezember 2004 wies der Versicherer die Ansprüche im Namen der O.       AG insgesamt zurück. Im Zeitraum vom 18. April 2005 bis zum 25. Januar 2006 fand eine steuerliche Außenprüfung der Klägerin statt, die sich auch auf ihre Rechtsvorgängerinnen erstreckte. Infolge der Außenprüfung kam es ab dem 19. Juni 2006 zur Neufestsetzung der Gewerbesteuer für die Erhebungszeiträume 2001 bis 2003, die den eigentlichen Steuerschaden begründete. Ferner wurden Nachzahlungszinsen erhoben.

4

Mit ihrer am 27. September 2006 beim Landgericht eingegangenen Klage hat die Klägerin zunächst nur die Beklagte zu 1 in Anspruch genommen. Mit Schriftsatz vom 15. November 2010 hat sie ihre Klage auf den Beklagten zu 2 erweitert. Das Landgericht hat der Klage in Höhe der Umwandlungskosten von 19.926,25 €, der Kosten des neuen Beraters von 21.170 € und eines Steuerschadens nebst Nachzahlungszinsen von 1.134.671,57 €, insgesamt 1.175.767,82 €, stattgegeben. Auf die Berufung der Beklagten hat das Berufungsgericht den Steuerschaden um 515.054,00 € gekürzt. Mit ihrer vom Senat insoweit zugelassenen Revision wollen die Beklagten weiterhin die vollständige Abweisung dieser Klage erreichen. Beim Urteilsausspruch - eine zugleich wegen eines weiteren Beratungsfehlers erhobene Klage betreffend - ist dem Berufungsgericht ein vom Senat korrigierter Rechenfehler in Höhe eines Euros unterlaufen.

Entscheidungsgründe

5

Die Revision hat Erfolg. Sie führt zur Aufhebung des Berufungsurteils und zur Abweisung der Klage, soweit die Beklagten zum Ersatz des jetzt noch zur Beurteilung anstehenden Schadens verurteilt worden sind.

I.

6

Das Berufungsgericht meint, der Anspruch sei nicht verjährt. Das Landgericht habe mit Recht darauf hingewiesen, frühestmöglicher Verjährungsbeginn sei der Zugang des für den Mandanten nachteiligen Steuerbescheids. Verjährung sei auch nicht hinsichtlich der Kosten für den neuen Berater eingetreten, weil diese nicht schon früher hätten eingeklagt werden können. Ob die Verursachung der Kosten sinnvoll gewesen sei oder nicht, habe sich erst mit Zugang der Steuerbescheide zeigen können.

II.

7

Dies hält rechtlicher Prüfung nicht stand. Der Schadensersatzanspruch ist verjährt. Die Beklagten sind daher berechtigt, die Leistung zu verweigern (§ 214 Abs. 1 BGB), was aufgrund der von ihnen erhobenen Verjährungseinrede zu berücksichtigen ist.

8

1. Der hier zu beurteilende Sachverhalt erstreckt sich zeitlich von der Erteilung des Beratungsmandats Ende 2001 bis zur Neufestsetzung von Gewerbesteuer und Nachzahlungszinsen ab Juni 2006. In diesen Zeitraum fällt das Gesetz zur Anpassung von Verjährungsvorschriften an das Gesetz zur Modernisierung des Schuldrechts vom 9. Dezember 2004 (BGBl. I S. 3214). Nach Art. 229 § 12 Abs. 1 Satz 1 Nr. 13 EGBGB ist auf die geänderten Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes Art. 229 § 6 EGBGB entsprechend anzuwenden, soweit nicht ein anderes bestimmt ist. Der Beginn der Verjährung richtet sich demnach für den Zeitraum vor dem 15. Dezember 2004 nach dem Steuerberatungsgesetz in der bis zu diesem Tag geltenden Fassung, mithin nach § 68 StBerG aF (Art. 229 § 12 Abs. 1 iVm § 6 Abs. 1 Satz 2 EGBGB).

9

2. Nach § 68 StBerG aF ist der Anspruch der Klägerin auf Ersatz der Umwandlungskosten in Höhe von 19.926,25 € sowie der Kosten des neuen Beraters von 21.170 € verjährt.

10

a) Die nach § 68 StBerG aF maßgebliche Schadensentstehung ist anzunehmen, wenn der Schaden wenigstens dem Grunde nach erwachsen ist, mag seine Höhe noch nicht beziffert werden können, ferner wenn durch die Verletzungshandlung eine als Schaden anzusehende Verschlechterung der Vermögenslage eingetreten ist, ohne dass feststehen muss, ob ein Schaden bestehen bleibt und damit endgültig wird, oder wenn eine solche Verschlechterung der Vermögenslage oder auch ein endgültiger Teilschaden entstanden ist und mit der nicht fernliegenden Möglichkeit weiterer, noch nicht erkennbarer, adäquat verursachter Nachteile bei verständiger Würdigung zu rechnen ist; Unkenntnis des Schadens und damit des Ersatzanspruchs hindert den Verjährungsbeginn nicht. Ist dagegen noch offen, ob ein pflichtwidriges, mit einem Risiko behaftetes Verhalten zu einem Schaden führt, ist ein Ersatzanspruch noch nicht entstanden, so dass eine Verjährungsfrist noch nicht in Lauf gesetzt wird (BGH, Urteil vom 2. Juli 1992 - IX ZR 268/91, BGHZ 119, 69, 70 f; vom 3. Dezember 1992 - IX ZR 61/92, NJW 1993, 1139, 1141; vom 5. März 2009 - IX ZR 172/05, WM 2009, 863 Rn. 8; vom 24. Januar 2013 - IX ZR 108/12, WM 2013, 940 Rn. 9; vom 10. Juli 2014 - IX ZR 197/12, DB 2014, 2402 Rn. 8).

11

b) Ein Steuerschaden ist noch nicht entstanden, solange es am Zugang des belastenden Steuerbescheids fehlt. Bis zu diesem Zeitpunkt hängt seine Entstehung noch von vielen ungewissen Umständen ab. Es kann unsicher sein, ob die Steuerbehörde einen steuerrechtlich bedeutsamen Sachverhalt aufdeckt. Es liegt in der Regel bei ihr - vor allem bei einer Ermessenentscheidung (§ 5 AO) -, ob sie bestimmte Tatbestände aufgreift und welche Rechtsfolgen sie daraus zieht (BGH, Urteil vom 2. Juli 1992, aaO S. 72; vom 3. Dezember 1992, aaO; vom 11. Mai 1995 - IX ZR 140/94, BGHZ 129, 386, 388 ff; vom 5. März 2009, aaO Rn. 9 f; vom 24. Januar 2013, aaO Rn. 9 f; vom 10. Juli 2014, aaO). Die bis zum Zeitpunkt des Zugangs des belastenden Steuerbescheids mit Blick auf den eigentlichen Steuerschaden regelmäßig nur vorliegende Vermögensgefährdung wird auch nicht durch eine Schlussbesprechung über das Ergebnis einer Außenprüfung (§§ 193 ff AO) oder durch den erstellten Bericht des Prüfers zu einem den Lauf der Verjährung des § 68 StBerG aF in Gang setzenden Schaden (BGH, Urteil vom 2. Juli 1992, aaO S. 73 f).

12

c) Eine steuerliche Fehlberatung kann neben dem steuerlichen Schaden weitere Schäden verursachen. Als solche Schäden kommen im Streitfall sowohl die Kosten für die Umsetzung der fehlerhaften Gestaltungsberatung durch die O.     AG (Umwandlung der K.      GmbH in eine GmbH & Co. KG) als auch die im Zusammenhang mit der späteren Auflösung dieser Gesellschaft entstandenen Beratungskosten in Betracht.

13

aa) Seit dem Grundsatzurteil vom 2. Juli 1992 (aaO S. 73) findet sich in Entscheidungen des Senats wiederholt die Formulierung, die Schadensentstehung sei frühestens mit dem Zugang des nachteiligen Steuerbescheids "für alle Schadensfälle" infolge eines Fehlers des Steuerberaters in einer Steuersache anzunehmen, gleichgültig, ob die Schadensursache dazu führe, dass gegen den Mandanten ein Leistungsbescheid der Finanzbehörde ergehe oder ein Steuervorteil durch einen Feststellungs-(Grundlagen-)bescheid versagt werde (vgl. BGH, Urteil vom 15. Juli 2010 - IX ZR 180/09, WM 2010, 1620 Rn. 12 mit den entsprechenden Nachweisen). Das bedeutet jedoch nicht, der Zugang des Steuerbescheids bestimme den Beginn der Verjährung für sämtliche, durch eine unrichtige Steuerauskunft verursachte Schäden. Der Senat hat wiederholt ausgesprochen, die Anknüpfung der Verjährung an einen Steuerbescheid für andere Vermögensschäden als den eigentlichen Steuerschaden komme nicht stets in Betracht (BGH, Urteil vom 13. Dezember 2007 - IX ZR 130/06, WM 2008, 611 Rn. 16; vom 10. Januar 2008 - IX ZR 53/06, WM 2008, 613 Rn. 8).

14

bb) Für eine Anknüpfung der Verjährung erst an den Zugang des Steuerbescheids bedarf es einer besonderen Rechtfertigung, wenn sich die Vermögenslage des Mandanten bei objektiver Betrachtung schon zuvor verschlechtert hat. Der Senat hat etwa entschieden, dass die Verjährungsfrist nach § 68 StBerG aF nicht vor dem Zugang des belastenden Steuerbescheids zu laufen beginnt, wenn der Schaden nicht in der späteren Besteuerung, sondern in einer vorgelagerten und für den Mandanten nachteiligen Vertragsgestaltung besteht, die ihren Grund in einer unrichtigen Auskunft des Steuerberaters hat (BGH, Urteil vom 13. Dezember 2007 - IX ZR 130/06, WM 2008, 611 Rn. 14 ff; vom 10. Januar 2008 - IX ZR 53/06, WM 2008, 613 Rn. 8). Wie in den Fällen vermeidbarer Steuerlasten verdichtet sich dort das steuerliche Feststellungs- und Beurteilungsrisiko des Mandanten, dessen Einschätzung sein rechtsgeschäftliches Handeln bestimmt, erst mit der Bekanntgabe des ihm ungünstigen Steuerbescheids zu einem Schaden (BGH, Urteil vom 13. Dezember 2007, aaO Rn. 16; vom 10. Januar 2008, aaO Rn. 8). So kann verhindert werden, dass der Mandant praktisch rechtlos gestellt wird, wenn es für diesen vor der Besteuerung keinen Anlass gibt, eine steuerliche Pflichtverletzung und einen daraus entstandenen Schaden auch nur in Erwägung zu ziehen (BGH, Urteil vom 13. Dezember 2007, aaO Rn. 19).

15

Hingegen besteht kein sachlicher Grund, den Beginn der Verjährung trotz bereits verschlechterter Vermögenslage auf die Bekanntgabe des belastenden Steuerbescheids hinauszuschieben, wenn der Mandant von einer steuerlichen Pflichtverletzung schon durch seinen neuen Steuerberater Kenntnis erlangt und Kosten auslösende Maßnahmen ergreift, die ihm zur Beseitigung der Folgen der vorausgegangenen Pflichtverletzung angeraten worden sind.

16

cc) So liegt der Fall hier. Die Klägerin ist nicht erst durch die spätere Neufestsetzung der Gewerbesteuer auf den Beratungsfehler aufmerksam geworden, sondern durch ihren neuen Steuerberater. Sie hat daraufhin Kosten aufgewendet, um die ihr zunächst angeratene Gestaltung rückgängig zu machen. Dadurch hat sich ihr Feststellungs- und Beurteilungsrisiko hinsichtlich dieser Kosten zu einem Schaden verdichtet. Ob die Steuerbehörde den bis zur Rückgängigmachung der gesellschaftsrechtlichen Gestaltung vorliegenden Steuersachverhalt aufgreifen würde, ist hierfür unerheblich. Die vom Berufungsgericht in Zweifel gezogene Sinnhaftigkeit der Rückgängigmachung war aufgrund der pflichtwidrigen Gestaltungsberatung gegeben. Die Klägerin war nicht gehalten, die dadurch verursachte und mit Blick auf das Risiko einer späteren Besteuerung bestehende Vermögensgefährdung für weitere Erhebungszeiträume fortbestehen zu lassen.

17

d) Für die hier in Rede stehenden Schäden wurde die Verjährungsfrist des § 68 StBerG aF daher spätestens am 17. Juli 2003 in Lauf gesetzt, als die erste Rechnung für die zur Rückgängigmachung der fehlerhaft angeratenen Gestaltung erforderliche Beratung an den neuen Steuerberater bezahlt worden war. Abgelaufen war diese Frist demnach am 17. Juli 2006 (§ 68 StBerG aF, Art. 229 § 12 Abs. 1 iVm § 6 Abs. 3 EGBGB, § 187 Abs. 1, § 188 Abs. 2 Fall 1 BGB). Ein die Verjährung hindernder Neubeginn oder eine solche Hemmung sind nicht ersichtlich. Die Klageerhebung am 27. September 2006 ist nicht mehr rechtzeitig erfolgt.

18

e) Eine Sekundärhaftung der Beklagten kann nicht angenommen werden. Dass und gegebenenfalls wann auf Seiten der O.      AG begründeter Anlass bestanden haben könnte, auf die Möglichkeit einer eigenen Regresshaftung und die dafür maßgebliche Verjährungsregelung hinzuweisen (vgl. BGH, Urteil vom 11. Mai 1995 - IX ZR 140/94, BGHZ 129, 386, 391; vom 28. September 1995 - IX ZR 227/94, WM 1996, 33, 34; vom 1. Februar 2007 - IX ZR 180/04, WM 2007, 801 Rn. 13), ist nicht festgestellt. Vielmehr ist die Festsetzung der Gewerbesteuer zunächst antragsgemäß erfolgt. Zudem war die Klägerin durch ihre Instanzanwälte jedenfalls noch vor dem 10. Januar 2005 und damit lange vor Ablauf der Primärverjährung wegen der Haftungsfrage anwaltlich beraten (vgl. BGH, Urteil vom 10. Mai 2012 - IX ZR 125/10, BGHZ 193, 193 Rn. 59).

19

3. Nach dem Grundsatz der Schadenseinheit erfasst die eingetretene Verjährung auch den erst später entstandenen Steuerschaden.

20

a) Der aus einem bestimmten Verhalten erwachsende Schaden ist in der Regel als ein Ganzes aufzufassen. Es gilt daher eine einheitliche Verjährungsfrist, wenn schon beim Auftreten des ersten Schadens bei verständiger Würdigung mit weiteren wirtschaftlichen Nachteilen gerechnet werden kann (BGH, Urteil vom 3. Dezember 1992 - IX ZR 61/92, NJW 1993, 1139, 1141; vom 18. Dezember 1997 - IX ZR 180/96, WM 1998, 779, 780; vom 21. Februar 2002 - IX ZR 127/00; WM 2002, 1078, 1080; vom 24. Januar 2013 - IX ZR 108/12, WM 2013, 940 Rn. 17). Für einen Steuerschaden gelten keine Besonderheiten (aA Gräfe/Lenzen/Schmeer, Steuerberaterhaftung, 5. Aufl., Rn. 902). Er muss nicht durch Zugang eines belastenden Steuerbescheids entstanden, sondern nur bei verständiger Würdigung voraussehbar sein.

21

b) Dies war hier der Fall. Nachdem die Klägerin von ihrem neuen Steuerberater auf die Unzulänglichkeit der gewählten gewerbesteuerlichen Gestaltung hingewiesen worden war, musste sie bei verständiger Würdigung mit Steuernachteilen rechnen, sei es durch eine Änderung der bisherigen, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Steuerbescheide. Es war ihr deshalb möglich und zumutbar, neben einer Klage auf Ersatz der bisher entstandenen Kostenschäden eine solche auf Feststellung der Ersatzpflicht für den künftigen Steuerschaden zu erheben (vgl. BGH, Urteil vom 10. Juli 2014 - IX ZR 197/12, DB 2014, 2402 Rn. 11 ff).

22

Die Anwendbarkeit des Grundsatzes der Schadenseinheit stellt nicht in Frage, dass der Kostenschaden bei der K.      GmbH & Co. KG angefallen ist, der eigentliche Steuerschaden und die Nachzahlungszinsen jedoch erst nach Gesamtrechtsnachfolge bei der Klägerin. Der Gesamtrechtsnachfolger erwirbt den Schadensersatzanspruch mit gegebenenfalls bereits laufender Verjährung (vgl. Staudinger/Peters/Jacoby, BGB, 2014, § 199 Rn. 56; MünchKomm-BGB/Grothe, 6. Aufl., § 199 Rn. 36 f; Bamberger/Roth/Henrich, 3. Aufl., § 199 Rn. 39). Eine neue Verjährung wird nicht dadurch in Lauf gesetzt, dass später weitere, bei verständiger Würdigung voraussehbare (Teil-)Schäden unmittelbar bei ihm anfallen.

III.

23

Der Senat hat in der Sache selbst zu entscheiden, weil die Aufhebung des Berufungsurteils nur wegen Rechtsverletzung bei Anwendung des Gesetzes auf das festgestellte Sachverhältnis erfolgt und nach letzterem die Sache zur Endentscheidung reif ist (§ 563 Abs. 3 ZPO).

Kayser                       Gehrlein                          Vill

               Lohmann                        Fischer

(1) Die regelmäßige Verjährungsfrist beginnt, soweit nicht ein anderer Verjährungsbeginn bestimmt ist, mit dem Schluss des Jahres, in dem

1.
der Anspruch entstanden ist und
2.
der Gläubiger von den den Anspruch begründenden Umständen und der Person des Schuldners Kenntnis erlangt oder ohne grobe Fahrlässigkeit erlangen müsste.

(2) Schadensersatzansprüche, die auf der Verletzung des Lebens, des Körpers, der Gesundheit oder der Freiheit beruhen, verjähren ohne Rücksicht auf ihre Entstehung und die Kenntnis oder grob fahrlässige Unkenntnis in 30 Jahren von der Begehung der Handlung, der Pflichtverletzung oder dem sonstigen, den Schaden auslösenden Ereignis an.

(3) Sonstige Schadensersatzansprüche verjähren

1.
ohne Rücksicht auf die Kenntnis oder grob fahrlässige Unkenntnis in zehn Jahren von ihrer Entstehung an und
2.
ohne Rücksicht auf ihre Entstehung und die Kenntnis oder grob fahrlässige Unkenntnis in 30 Jahren von der Begehung der Handlung, der Pflichtverletzung oder dem sonstigen, den Schaden auslösenden Ereignis an.
Maßgeblich ist die früher endende Frist.

(3a) Ansprüche, die auf einem Erbfall beruhen oder deren Geltendmachung die Kenntnis einer Verfügung von Todes wegen voraussetzt, verjähren ohne Rücksicht auf die Kenntnis oder grob fahrlässige Unkenntnis in 30 Jahren von der Entstehung des Anspruchs an.

(4) Andere Ansprüche als die nach den Absätzen 2 bis 3a verjähren ohne Rücksicht auf die Kenntnis oder grob fahrlässige Unkenntnis in zehn Jahren von ihrer Entstehung an.

(5) Geht der Anspruch auf ein Unterlassen, so tritt an die Stelle der Entstehung die Zuwiderhandlung.

23
3. Der Schadensersatzanspruch des Klägers als seinerzeitiger Geschäftsführer der steuerpflichtigen GmbH aus Vertrag mit Schutzwirkung zugunsten Dritter ist nach den §§ 195, 199 Abs. 1 BGB nicht verjährt. Das abstrakte gesetzliche Schuldverhältnis der steuerlichen Geschäftsführerhaftung gemäß §§ 69, 37 Abs. 1 AO konkretisiert sich in der Regel in mehreren Schritten. Sind Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis der GmbH nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt, so verwirklicht sich das erste Merkmal des Haftungstatbestandes für den Geschäftsführer zwar schon dann, wenn die richtige Steuerfestsetzung gegen die GmbH nachgeholt wird. Anders als in dem Fall, in dem sogleich gegen den Geschäftsführer Haftungsbescheid ergeht, ist mit der Bekanntgabe des Steuerbescheids gegen die GmbH aber nur der Anfangsschritt auf dem Wege zur steuerlichen Geschäftsführerhaftung vollzogen. Das so begründete Haftungsrisiko kann sich, sofern - wie hier - § 219 Satz 1 AO anzuwenden ist, nur dann zu einem Schaden verdichten, wenn die GmbH als Steuerschuldnerin nach Auffassung des Finanzamtes nicht leistungsfähig ist. Die haftungsrechtliche Inanspruchnahme des Geschäftsführers ist ferner nach § 69 AO nur zulässig, wenn das Finanzamt als subjektiven Haftungstatbestand die vorsätzliche oder grob fahrlässige Verletzung steuerlicher Geschäftsführerpflichten in Bezug auf die Steuerschuld der GmbH feststellt. Letztlich muss das Finanzamt zum Erlass eines Haftungsbescheides sein Entschließungsermessen aus § 191 Abs. 1 Satz 1 AO zu Lasten des Geschäftsführers ausüben. Diese Entwicklung von der Vermögensgefährdung zum Vermögensschaden des Geschäftsführers ist zunächst offen. Nach der vom Bundesgerichtshof in ständiger Rechtsprechung zu § 68 StBerG vertretenen Risiko-Schaden-Formel (grundlegend BGH, Urteil vom 2. Juli 1992 - IX ZR 268/91, BGHZ 119, 69, 73 f; vom 11. Mai 1995 - IX ZR 140/94, BGHZ 129, 386, 389 f; letzthin etwa Urteil vom 19. Mai 2009 - IX ZR 43/08, WM 2009, 1376 Rn. 27), die auf die Anspruchsentstehung im Sinne von § 199 Abs. 1 Nr. 1 BGB übertragbar ist, tritt daher der Schaden des Geschäftsführers erst ein, wenn das Finanzamt seinen auf die Haftung bezogenen Entscheidungsprozess mit dem Erlass des Haftungsbescheids abgeschlossen hat. Aus dem Beschluss des Senats vom 23. März 2011 (IX ZR 212/08 Rn. 16) ist entgegen dem nicht amtlichen Leitsatz der Kurzveröffentlichung in DStR 2011, 2114 (m. Anm. Meixner und Schröder) nichts anderes zu entnehmen. Die ergänzenden Ausführungen des Berufungsurteils über eine zeitweilige Hemmung dieser mit Bekanntgabe des Haftungsbescheids in Lauf gesetzten Verjährung treffen zu. Die Revisionserwiderung wendet sich dagegen auch nicht.

(1) Insoweit die Revision für begründet erachtet wird, ist das angefochtene Urteil aufzuheben.

(2) Wird das Urteil wegen eines Mangels des Verfahrens aufgehoben, so ist zugleich das Verfahren insoweit aufzuheben, als es durch den Mangel betroffen wird.

(1) Im Falle der Aufhebung des Urteils ist die Sache zur neuen Verhandlung und Entscheidung an das Berufungsgericht zurückzuverweisen. Die Zurückverweisung kann an einen anderen Spruchkörper des Berufungsgerichts erfolgen.

(2) Das Berufungsgericht hat die rechtliche Beurteilung, die der Aufhebung zugrunde gelegt ist, auch seiner Entscheidung zugrunde zu legen.

(3) Das Revisionsgericht hat jedoch in der Sache selbst zu entscheiden, wenn die Aufhebung des Urteils nur wegen Rechtsverletzung bei Anwendung des Gesetzes auf das festgestellte Sachverhältnis erfolgt und nach letzterem die Sache zur Endentscheidung reif ist.

(4) Kommt im Fall des Absatzes 3 für die in der Sache selbst zu erlassende Entscheidung die Anwendbarkeit von Gesetzen, auf deren Verletzung die Revision nach § 545 nicht gestützt werden kann, in Frage, so kann die Sache zur Verhandlung und Entscheidung an das Berufungsgericht zurückverwiesen werden.

(1) Durch Vertrag kann eine Leistung an einen Dritten mit der Wirkung bedungen werden, dass der Dritte unmittelbar das Recht erwirbt, die Leistung zu fordern.

(2) In Ermangelung einer besonderen Bestimmung ist aus den Umständen, insbesondere aus dem Zwecke des Vertrags, zu entnehmen, ob der Dritte das Recht erwerben, ob das Recht des Dritten sofort oder nur unter gewissen Voraussetzungen entstehen und ob den Vertragschließenden die Befugnis vorbehalten sein soll, das Recht des Dritten ohne dessen Zustimmung aufzuheben oder zu ändern.

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
X ZR 250/02 Verkündet am:
20. April 2004
Wermes
Justizhauptsekretär
als Urkundsbeamter
der Geschäftsstelle
in dem Rechtsstreit
Nachschlagewerk: ja
BGHZ : ja

a) Bei der Prüfung der Frage, ob Dritte in den Schutzbereich eines Vertrages,
der die Wertermittlung eines Grundstücks zum Gegenstand hat, einbezogen
sind, gehören zum wesentlichen Auslegungsstoff die in dem Gutachten enthaltenen
Angaben über dessen Zweck und der sonstige Inhalt des Gutachtens
, aber auch die eigenen Angaben des Gutachters zu Inhalt und Umständen
der Auftragserteilung.

b) Als Dritte, die in den Schutzbereich eines Gutachtenauftrags zur Wertermittlung
eines Grundstücks einbezogen sind, kommt auch eine namentlich nicht
bekannte Vielzahl privater Kreditgeber oder Kapitalanleger in Betracht, wenn
der Gutachter nach dem Inhalt des ihm erteilten Gutachtenauftrags wußte
oder damit rechnen mußte, daß der Auftraggeber das Gutachten zur Erlangung
von durch ein Grundpfandrecht an dem Grundstück gesicherten, in der
Höhe begrenzten Krediten verwenden werde.
BGH, Urt. v. 20. April 2004 - X ZR 250/02 - Brandenburgisches OLG
LG Potsdam
Der X. Zivilsenat des Bundesgerichtshofs hat auf die mündliche Verhandlung
vom 20. April 2004 durch den Vorsitzenden Richter Dr. Melullis, den Richter
Keukenschrijver, die Richterin Mühlens und die Richter Dr. Meier-Beck und
Asendorf

für Recht erkannt:
Auf die Revision des Klägers wird das am 30. Oktober 2002 verkündete Urteil des Brandenburgischen Oberlandesgerichts - 13. Zivilsenat - aufgehoben.
Die Sache wird zur neuen Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Revisionsverfahrens, an das Berufungsgericht zurückverwiesen.
Von Rechts wegen

Tatbestand:


Der Kläger nimmt den Beklagten, der sich als Sachverständiger mit der Bewertung von Grundstücken befaßt, auf Schadensersatz wegen der unrichtigen Wertangabe für ein Grundstück in Anspruch.
Der Beklagte erstellte im Auftrag der E. Gesellschaft mbH (nachfolgend E. ) ein Gutachten vom 2. Ap ril 1994, in dem er den Verkehrswert eines im Eigentum der N. e.G. stehenden Grundstücks in E. -F. mit gerundet 11.700.000,-- DM bewertete. Davon entfielen seiner Bewertung zufolge rund 8.170.000,-- DM auf das ca. 27.500 m² große Grundstück und 3.560.000,-- DM auf die auf dem Grundstück errichteten Gebäude. In dem Gutachten ist unter "Allgemeine Angaben" vermerkt:
"Zweck: Das Wertgutachten wird für Planungs- und Finanzierungszwecke benötigt."
Ferner wird in dem Gutachten darauf hingewiesen, daß das Gutachten nur für den Auftraggeber und für den angegebenen Zweck bestimmt sei. Unter Ziffer 5.1 des Gutachtens ist ausgeführt, der Bodenwert sei anhand des mutmaßlichen Ertragswertes ermittelt worden. Eine Wertbestimmung an Hand von Vergleichswerten sei nicht möglich gewesen, weil die hierfür erforderlichen fünf direkt vergleichbaren Grundstücke nicht existierten.
Nach der Erstellung des Gutachtens wurde zugunsten der E. an zweiter Rangstelle eine Grundschuld über 10 Mio. DM eingetragen. In der Folgezeit vertrieb die E. in Form von Obligationsscheinen eine Anleihe im
Gesamtnennbetrag von 10 Mio. DM mit der Bezeichnung E. …WERT. In ihrem Emissionsprospekt warb die E. damit, die Anleihe sei durch bei einem Notar zu hinterlegende Grundpfandrechte gesichert. Die von den Zeichnern der Anleihe auf ein Treuhandkonto zu überweisenden Beträge sollten vom Treuhänder nach der Bestätigung eines "Gremiums", daß die hinterlegten Sicherheiten werthaltig seien, wie folgt an die E. ausgezahlt werden: 10 % zur mündelsicheren Anlage, 10 % für Verwaltungs- und Vertriebskosten und 80 % auf ein E. -Konto zur Investition in Grundstücks- und Bauprojekte im Europäischen Wirtschaftsraum. Der Kläger erwarb Obligationsscheine mit einem Nennwert von insgesamt 30.000,-- DM. Da die E. keine Bankerlaubnis hatte, untersagte das Bundesaufsichtsamt für Kreditwesen den Verkauf der Anleihen. Die E. verpflichtete sich deshalb dem Kläger gegenüber, das eingezahlte Kapital nebst vereinbarter 9 % Zinsen zurückzuzahlen. Am vereinbarten Fälligkeitstag erhielt der Kläger einen Betrag in Höhe von 3.257,62 DM von dem Treuhänder. Weitere Zahlungen erfolgten zunächst nicht. Im Januar 1996 stellte die E. einen Vergleichsantrag, der unter gleichzeitiger Eröffnung des Anschlußkonkursverfahrens abgelehnt wurde. Auch über das Vermögen der Grundstückseigentümerin wurde das Konkursverfahren eröffnet.
Ursprünglich hat der Kläger beantragt, den Beklagten zur Zahlung von 29.100,-- DM nebst Zinsen zu verurteilen. Nachdem der Kläger am 5. Januar 2000 von dem Treuhänder auf die Hauptsache der Klageforderung einen weiteren Betrag von 7.000,-- DM erhalten hat, haben die Parteien den Rechtsstreit insoweit übereinstimmend für erledigt erklärt.
Das Landgericht hat die Klage abgewiesen. Das Berufungsgericht hat die Berufung des Klägers zurückgewiesen. Mit der zugelassenen Revision verfolgt der Kläger sein Schadensersatzbegehren weiter.

Entscheidungsgründe:


Die Revision ist begründet. Sie führt zur Zurückverweisung der Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung auch über die Kosten der Revision an das Berufungsgericht.
I. Das Berufungsgericht hat den mit der Klage geltend gemachten Schadensersatzanspruch gegen den Beklagten verneint, weil der Kläger nicht in den Schutzbereich des Vertrages über die Erstellung des Wertgutachtens einbezogen sei. Der Beklagte habe keine Kenntnis davon gehabt, daß das Gutachten nach seinem Zweck erkennbar Dritten, insbesondere den letztlich geschädigten Anlegern, vorgelegt werden sollte. Bei den geschädigten Anlegern handele es sich nicht um einen abgrenzbaren Personenkreis. Allein auf Grund der in dem Gutachten selbst enthaltenen Angabe, dieses werde für "Planungs- und Finanzierungszwecke" benötigt, folge nicht bereits die Einbeziehung des Klägers in den Schutzbereich des Vertrages, weil es nicht auf die Sicht des Dritten, sondern auf den Willen der Vertragsparteien ankomme. Die Behauptung des insoweit beweisbelasteten Klägers, der übereinstimmende Wille der Parteien sei dahin gegangen, das Gutachten Anlegern vorzulegen, habe die Beweisaufnahme nicht bestätigt. Zweifelhaft erscheine darüber hinaus auch, ob bei einer Vielzahl von Anlegern noch von einer Überschaubarkeit der in den Schutzbereich einbezogenen Personen gesprochen werden könne. Das Gutachten sei zur Werbung für ein Anlagemodell gegenüber einer unbestimmten Vielzahl von Anlegern verwendet worden, denen eine dingliche Sicherheit an dem von dem Beklagten bewerteten Grundstück, das nicht im Eigentum der E. gestanden habe, nicht habe eingeräumt werden sollen. Schadensersatzansprüche aus § 826 BGB hat das Berufungsgericht mit der Begründung verneint, es sei
nicht vorgetragen, daß sich dem Beklagten Zweifel an der Richtigkeit seines Gutachtens im Zeitpunkt seiner Erstattung hätten aufdrängen müssen.
II. Die Abweisung der Klage durch das Berufungsgericht hält einer rechtlichen Überprüfung in wesentlichen Punkten nicht stand.
1. Entgegen der Auffassung des Berufungsgerichts kann eine Haftung des Beklagten gegenüber dem Kläger auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen nicht mit der Begründung verneint werden, der Kläger sei nicht in die Schutzwirkungen des Gutachtenauftrags derE. an den Beklagten einbezogen.

a) Das Berufungsgericht ist in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Senats und von der Revision unbeanstandet davon ausgegangen, daß ein Gutachter, der in von ihm zu verantwortender Weise ein fehlerhaftes Wertgutachten erstattet, nach § 635 BGB oder wegen positiver Vertragsverletzung zu Schadensersatz wegen Nichterfüllung verpflichtet ist. Anspruchsberechtigt sind der Besteller des Gutachtens, wenn und soweit er geschädigt ist, und jeder in den Schutzbereich des Gutachtens einbezogene Dritte (Senat, Urt. v. 14.11.2000 - X ZR 203/98, NJW 2001, 514, 515). Diese Rechtsprechung beruht auf einer maßgeblich durch das Prinzip von Treu und Glauben (§ 242 BGB) geprägten ergänzenden Vertragsauslegung (§ 157 BGB). Ihr liegt zugrunde, daß der Vertragsschuldner die Leistung nach dem Vertrag so zu erbringen hat, daß bestimmbare Dritte nicht geschädigt werden. Das hat zur Folge, daß einem einbezogenen Dritten im Falle der Schädigung ein eigener Ersatzanspruch als sekundärer vertraglicher Leistungsanspruch gegen den Schuldner zusteht.
Ob ein rechtsgeschäftlicher Wille zur Einbeziehung besteht, hat der Tatrichter nach allgemeinen Auslegungsgrundsätzen zu ermitteln. Der Bundesge-
richtshof hat einen solchen Willen bisher dann angenommen, wenn eine Person , die über besondere, vom Staat anerkannte Sachkunde verfügt, auftragsgemäß ein Gutachten oder Testat abgibt, das erkennbar zum Gebrauch gegenüber Dritten bestimmt ist und deshalb in der Regel nach dem Willen des Bestellers mit einer entsprechenden Beweiskraft ausgestattet sein soll (BGH, Urt. v. 18.10.1988 - XI ZR 12/88, NJW-RR 1989, 696; Urt. v. 11.10.1988 - XI ZR 1/88, DB 1989, 101, 102; Urt. v. 26.11.1986 - IVa ZR 86/85, NJW 1987, 1758, 1759; Urt. v. 19.03.1986 - IVa ZR 127/84, NJW-RR 1986, 1307; Urt. v. 23.01.1985 - IVa ZR 66/83, JZ 1985, 951, 952; ebenso Müssig, NJW 1989, 1697, 1698 ff.; Lang, WM 1988, 1001, 1004 ff.; ablehnend Ebke/Scheel, WM 1991, 389, 392; Schmitz, DB 1989, 1909). Auf diese Weise haften Personen, die über eine besondere , vom Staat anerkannte Sachkunde verfügen und in dieser Eigenschaft gutachterliche Stellungnahmen abgeben, nach den Grundsätzen des Vertrages mit Schutzwirkung zugunsten Dritter gegenüber Personen, denen gegenüber der Auftraggeber von dem Gutachten bestimmungsgemäß Gebrauch macht (Senat, BGHZ 145, 187, 197; BGHZ 127, 378, 380 f.). Dabei ist entscheidend, ob der Sachverständige nach dem Inhalt des Auftrages damit rechnen mußte, sein Gutachten werde gegenüber Dritten verwendet und von diesen zur Grundlage einer Entscheidung über Vermögensdispositionen gemacht (BGH, Urt. v. 23.01.1985 - IVa ZR 66/83, WM 1985, 450, 452).
Darüber hinaus ist anerkannt, daß auch solche Sachverständige, die ohne staatliche Anerkennung gutachterlich tätig werden, nach den für Verträge mit Schutzwirkung zugunsten Dritter aufgestellten Grundsätzen jedenfalls dann nicht nur gegenüber ihrem Vertragspartner haften, sondern auch Dritten für die Richtigkeit ihres Gutachtens einstehen müssen, wenn der Auftrag zur Erstattung des Gutachtens nach dem zugrundezulegenden Vertragswillen der Parteien den Schutz Dritter umfaßt (Senat, Urt. v. 14.11.2000 - X ZR 203/98, NJW 2001, 514, 516; Staudinger/Jagmann, BGB, Neubearbeitung 2001, § 328 Rdn.
139). Ein Gutachten, das Dritten als Grundlage für Vermögensdispositionen insbesondere im Verhältnis zu dem Auftraggeber des Gutachtens vorgelegt werden und dienen soll, erfaßt grundsätzlich auch den Schutz dieser Dritten; ein entgegenstehender Wille der Vertragsparteien mit dem Ziel einer Täuschung des Dritten ist treuwidrig und daher unbeachtlich. Auch davon ist das Berufungsgericht zutreffend ausgegangen.

b) Soweit das Berufungsgericht die Auffassung vertreten hat, der Kläger sei in den Schutzbereich des Vertrages über die Erstellung des Gutachtens nicht einbezogen, tragen, wie die Revision zu Recht geltend macht, seine bisherigen Feststellungen diesen Schluß nicht. Das Berufungsgericht hat in diesem Zusammenhang wesentlichen Auslegungsstoff unberücksichtigt gelassen.
aa) Ob ein bestimmter Dritter im Einzelfall in den Schutzbereich eines Vertrages einbezogen ist, ist zunächst eine Frage der Auslegung und insoweit vom Tatrichter zu entscheiden (BGH, Urt. v. 02.11.1983 - IVa ZR 20/82, NJW 1984, 355, 356). Das Revisionsgericht prüft insoweit nur, ob gesetzliche oder allgemein anerkannte Auslegungsregeln, Denkgesetze oder Erfahrungssätze verletzt sind oder wesentlicher Auslegungsstoff außer acht gelassen wurde (st. Rspr., BGH, Urt. v. 03.04.2000 - II ZR 194/98, NJW 2000, 2099, m.w.N.). Bei der Frage, ob Dritte in den Schutzbereich eines Vertrages, der die Wertermittlung eines Grundstücks zum Gegenstand hat, einbezogen sind, gehören zum wesentlichen Auslegungsstoff die in dem Gutachten enthaltenen Angaben über dessen Zweck und der sonstige Inhalt des Gutachtens, aber auch die eigenen Angaben des Gutachters zu Inhalt und Umständen der Auftragserteilung. Bei der Würdigung dieser Umstände kann dem Umstand Bedeutung zukommen, daß der Inhalt des Gutachtens in einem Widerspruch zu dem Vorbringen des Gutachters steht.
bb) Die Revision rügt zu Recht, das Berufungsgericht habe der Angabe in dem Gutachten des Beklagten, dieses sei "zu Planungs- und Finanzierungszwecken" erstellt worden, keine hinreichende Beachtung geschenkt. Denn die Angabe kann einen Hinweis enthalten, wie der Gutachter den ihm erteilten Auftrag verstanden hat und ob und gegebenenfalls in welchem Umfang er bei der Erstattung des Gutachtens damit gerechnet hat, das Gutachten werde Dritten vorgelegt und von diesen einer Entscheidung über Vermögensdispositionen zugrundegelegt.
Allerdings kann entgegen der Auffassung der Revision aus der Zweckangabe im Gutachten des Beklagten allein nicht bereits darauf geschlossen werden , daß das Gutachten dazu bestimmt sein sollte, Dritten vorgelegt zu werden. Denn die Angabe, das Gutachten sei für "Planungs- und Finanzierungszwecke" bestimmt, ist als solche nicht eindeutig. Sie läßt einerseits den Schluß zu, das Gutachten sei nach dem Inhalt des Gutachtenauftrags lediglich zur Vorbereitung einer betriebsinternen Prüfung und Entscheidung des Auftraggebers beispielsweise über den Ankauf des Grundstücks oder die Möglichkeit der Finanzierung des Ankaufs und damit für interne Zwecke bestimmt. Anderseits kann die Formulierung auch in dem Sinne verstanden werden, daß das Gutachten dazu dienen sollte, vom Auftraggeber im Zusammenhang mit einem Finanzierungsgeschäft, bei dem das Grundstück als Sicherheit dienen sollte, potentiellen Kreditgebern, vorgelegt zu werden, um diese von der Werthaltigkeit des zu beleihenden Grundstücks zu überzeugen. Welches Verständnis der Angabe, das Gutachten sei zu "Planungs- und Finanzierungszwecken" bestimmt, beizumessen ist, kann daher nur unter Heranziehung der sonstigen bei Auftragsvergabe vorliegenden oder sich aus dem Gutachten selbst ergebenden Umstände ermittelt werden.
cc) Das Berufungsgericht hat in diesem Zusammenhang insbesondere den Inhalt des vom Beklagten erstatteten Gutachtens nicht hinreichend berücksichtigt.
Das Gutachten gibt den Grundstückswert nicht unter Berücksichtigung der geplanten, sondern der zur Zeit der Begutachtung vorhandenen Bebauung wieder. Kosten für den bei einer Neubebauung erforderlichen Abriß der bestehenden Gebäude werden nicht in Ansatz gebracht; statt dessen gehen diese mit einem Wert von ca. 3,5 Mio. DM in den gutachterlich ermittelten Gesamtwert ein. Weiter enthält das Gutachten keine Angaben zu Art und Umfang der geplanten Bebauung. Unter "Bemerkungen" ist zudem in dem Gutachten ausgeführt , daß das Ertragswertverfahren gewählt wurde, weil die für das Vergleichswertverfahren benötigten fünf Vergleichsgrundstücke nicht existierten.
Indem das Gutachten das Grundstück zur Zeit der Begutachtung bewertet , entspricht es typischerweise einem Wertgutachten, wie es Verhandlungen mit Kreditgebern über die Finanzierung des Ankaufs eines Grundstücks zugrunde gelegt wird. Damit spricht unter Berücksichtigung des Umstandes, daß das Gutachten nach seiner Zweckangabe nicht nur Planungs-, sondern auch Finanzierungszwecken dienen sollte, vieles dafür, daß der Beklagte nicht nur ausweislich der Zweckangabe in seinem Gutachten, sondern auch ausweislich dessen Inhalts mit einer Verwendung des Gutachtens bei Verhandlungen über ein Kreditgeschäft gerechnet hat oder hat rechnen müssen, bei dem der Grundstückswert als Sicherheit dienen sollte.
Zwar ist der Gutachtenauftrag nach dem Vortrag des Beklagten ihm gegenüber damit begründet worden, die E. stehe mit der Grundstückseigentümerin wegen des Erwerbs des Grundstücks in Verhandlungen und plane - im Falle des Kaufs - die gesamte Fläche mit Wohn- und Geschäftshäusern zu
bebauen; dafür benötige sie Aufschluß darüber, welche Erträge das Grundstück nach Umsetzung dieser Pläne erbringen könne; zu der Zweckangabe in dem Gutachten sei es gekommen, weil der erhöhte Grundstückswert nach der Nutzungsänderung vorausschauend habe ermittelt werden sollen; das Gutachten habe eine planerische Grundlage für die Nutzungsänderung und das weitere Vorgehen der E. sein sollen. Diesen Sachvortrag hat das Berufungsgericht seiner Entscheidung im wesentlichen zugrunde gelegt. Dabei hat es jedoch nicht berücksichtigt, daß der Inhalt des vom Beklagten erstellten Gutachtens - wie dargelegt - in Widerspruch zu seinem prozessualen Vorbringen steht.
Die Ausführungen des Berufungsgerichts lassen nicht erkennen, ob und gegebenenfalls mit welchen Erwägungen es die genannten Umstände bei der Feststellung des Inhalts des von der E. erteilten Gutachtenauftrags berücksichtigt hat. Die Einbeziehung des Klägers in den Schutzbereich des Gutachtenauftrags kann auf der Grundlage, von der für das Revisionsverfahren auszugehen ist, daher nicht mit der vom Berufungsgericht gegebenen Begründung verneint werden.

c) Das angefochtene Urteil ist auch nicht deswegen im Ergebnis richtig, weil es durch die Einbeziehung des Klägers in den Schutzbereich des Gutachtenauftrags zu einer für einen Gutachter nicht zumutbaren Ausweitung der Haftung gegenüber Dritten kommen würde.
aa) Das Berufungsgericht ist im Ausgangspunkt zutreffend davon ausgegangen , daß nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs der Kreis der von den Schutzpflichten eines Gutachtenauftrags erfaßten Personen nicht uferlos ausgeweitet werden darf (Senat, Urt. v. 13.11.1997, NJW 1998, 1059, 1062; BGH, Urt. v. 26.11.1986 - IVa ZR 86/85, NJW 1987, 1758, 1760).
Ausgangspunkt der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zum Vertrag mit Schutzwirkung für Dritte sind Fallgestaltungen, in denen einem Vertragspartner gegenüber Dritten eine gesteigerte Fürsorgepflicht obliegt, ihm gleichsam deren "Wohl und Wehe" anvertraut ist. Schon das Reichsgericht hat in solchen Fällen beispielsweise Familienangehörigen und Hausangestellten des Mieters, die durch ein Verschulden eines vom Vermieter mit einer Reparatur am Haus beauftragten Handwerkers Schaden erlitten haben, im Rahmen dieses Werkvertrages einen eigenen vertraglichen Schadensersatzanspruch zuerkannt (RGZ 91, 21, 24; 102, 231; 127, 218, 222; 160, 153, 155). Diese Rechtsprechung hat Dritte in den Schutzbereich des Vertrages zunächst nur dann einbezogen, wenn sich die vertraglichen Schutzpflichten des Schuldners nach Inhalt und Zweck des Vertrages nicht nur auf den Vertragspartner beschränkten , sondern - für den Schuldner erkennbar - solche Dritte einschlossen, denen der Gläubiger seinerseits Schutz und Fürsorge schuldet. Dies ist insbesondere dann angenommen worden, wenn zwischen dem Gläubiger und dem Dritten eine Rechtsbeziehung mit privatrechtlichem Einschlag, das heißt etwa ein familienrechtliches, arbeitsrechtliches oder mietvertragsrechtliches Verhältnis , bestand (BGHZ 5, 378, 384; 51, 91, 96). In Weiterentwicklung dieser Rechtsprechung sind in die Schutzwirkungen eines Vertrages im Wege ergänzender Vertragsauslegung auch Dritte einbezogen worden, wenn der Gläubiger an deren Schutz ein besonderes Interesse hat, wenn Inhalt und Zweck des Vertrages erkennen lassen, daß diesem Interesse Rechnung getragen werden sollte , und wenn die Parteien den Willen hatten, zugunsten dieser Dritten eine Schutzpflicht zu begründen (BGHZ 138, 257, 261). Allerdings beschränkt sich der Kreis der Einbezogenen in diesem Fall auf solche Dritte, in deren Interesse die Leistung des Schuldners nach der ausdrücklichen oder stillschweigenden (vgl. dazu: Senat, Urt. v. 26.06.2001 - X ZR 231/99, VersR 2001, 1388) Vereinbarung der Parteien zumindest auch erbracht werden soll (BGHZ 138, 257, 262). Tragender Gesichtspunkt für die Beschränkung des Kreises der einbezo-
genen Dritten ist in allen diesen Fällen das Anliegen, das Haftungsrisiko für den Schuldner kalkulierbar zu halten. Der Schuldner soll die Möglichkeit haben, sein Risiko bei Vertragsschluß zu kalkulieren und gegebenenfalls zu versichern (BGHZ 51, 91, 96; 138, 257, 262). Er soll für Schäden Dritter nicht einstehen müssen, wenn ihm nach Treu und Glauben und unter Berücksichtigung des Vertragszwecks nicht zugemutet werden kann, sich ohne zusätzliche Vergütung auf das Risiko einer erweiterten Haftung einzulassen (BGHZ 51, 91, 96; vgl. auch: Staudinger/Jagmann, BGB, Neubearbeitung 2001, § 328 Rdn. 105; Soergel /Hadding, BGB, 12. Aufl., Anh. § 328, Rdn. 17; MünchKomm/Gottwald, BGB, 4. Aufl., § 328 Rdn. 109).
Einer solchen Beschränkung des Kreises der in den Vertrag einbezogenen Dritten bedarf es dagegen nicht, wenn durch ihre Einbeziehung eine Ausweitung des Haftungsrisikos nicht eintritt (vgl. Senat, Urt. v. 13.11.1997 - X ZR 144/94, NJW 1998, 1059, 1062; BGH, Urt. v. 02.11.1983 - IVa ZR 20/82, NJW 1984, 355, 356; kritisch dazu: Grunewald, AcP 187 (1987), 185, 192).
Eine Ausweitung des Haftungsrisikos tritt nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs nicht ein, wenn das Gutachten vereinbarungsgemäß Finanzierungszwecken dient und für den Gutachter damit erkennbar ist, daß es zu diesem Zweck auch Dritten vorgelegt wird. Kommen in diesen Fällen mehrere Darlehensgeber in Betracht, ist der Kreis der in den Schutzbereich einbezogen Dritten nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs deshalb nicht auf einen Darlehensgeber beschränkt, und es besteht kein rechtliches Hindernis, alle Darlehensgeber in den Schutzbereich des Gutachtenauftrags einzubeziehen (vgl. BGH, Urt. v. 21.01.1993 - III ZR 15/92, NJW-RR 1993, 944). Ebenso verhält es sich bei komplexeren Darlehens- oder Finanzierungsvorgängen, bei denen im Rahmen einer einheitlichen Finanzierungsmaßnahme ein Teil des Darlehens nur gegen weitere Sicherheiten gewährt wird (Senat, Urt. v.
13.11.1997 - X ZR 144/94, NJW 1998, 1059, 1062 - zur Frage, ob neben einer kreditgebenden Bank auch ein Bürge in den Schutzbereich eines Gutachtervertrages einbezogen werden kann). Darauf, ob dem Schuldner die Person, die in den Schutzbereich einbezogen werden soll, bekannt ist, kommt es nicht an (Senat, Urt. v. 13.11.1997, aaO). Als Dritte, die in den Schutzbereich eines Gutachtenauftrags zur Wertermittlung eines Grundstücks einbezogen sind, kommen von daher nicht nur ein oder mehrere Kreditinstitute, sondern auch eine namentlich nicht bekannte Vielzahl privater Kreditgeber in Betracht, wenn der Gutachter nach dem Inhalt des ihm erteilten Gutachtenauftrags wußte oder damit rechnen mußte, daß der Auftraggeber das Gutachten zur Erlangung von Krediten verwenden werde, für die der Wert des Grundstücks als Sicherheit dienen soll.
Nichts anderes gilt, wenn der Auftraggeber das Gutachten nicht zur Erlangung eines üblichen Darlehens verwendet, sondern eine Anleihe auflegt, um sich das benötigte Kapital bei mehreren Investoren zu beschaffen. In diesem Fall erhöht sich das Haftungsrisiko des Gutachters nicht. Sein Risiko bleibt vielmehr gleich und wird durch den von ihm in seinem Gutachten festgestellten Wert des Grundstücks begrenzt. Denn der Gutachter, der weiß, daß sein Gutachten einer kreditgebenden Bank zum Nachweis von Sicherheiten vorgelegt wird, muß damit rechnen, daß eine Beleihung des bewerteten Grundstücks bis zu der banküblichen Beleihungsgrenze vorgenommen wird. Er geht damit das Risiko ein, bis zu dieser Grenze in Haftung genommen zu werden, wenn sein Gutachten einen höheren als den tatsächlichen Wert angibt. Tritt an die Stelle eines Kreditgebers eine Vielzahl von Anlegern, wird das Haftungsrisiko lediglich auf diese aufgeteilt (vgl. BGH, Urt. v. 02.11.1983 - IVa ZR 20/82, NJW 1984, 355, 356 - zur Ausweitung des Kreises der einbezogenen Dritten von einem Kaufinteressenten auf eine Käufergruppe; zustimmend Canaris, ZHR 163 (1999), 206, 209, 235 ff.). Dies gilt jedenfalls, solange der Auftraggeber das
Gutachten lediglich für die Erlangung von Kredit in einer Höhe verwendet, die durch den im Gutachten festgestellten Betrag gedeckt ist. Der Kreis der in den Schutzbereich des Gutachtenauftrags einbezogenen Dritten findet hingegen dort eine Grenze, wo der Auftraggeber das Gutachten in einer Weise verwendet , mit der ein redlicher Gutachter nicht mehr rechnen muß. Das kann dann der Fall sein, wenn der Auftraggeber von dem Gutachten einen rechtswidrigen, insbesondere betrügerischen Gebrauch macht, um Kredit in einem Umfang zu erlangen, der durch die gutachterliche Bewertung nicht mehr gedeckt ist, und dadurch ein Schaden entsteht, der in seiner Summe über das hinausgeht, womit der Gutachter rechnen mußte. Entsprechende Feststellungen hat das Berufungsgericht nicht getroffen; die Revisionserwiderung erhebt insoweit auch keine Gegenrügen.
2. Das angefochtene Urteil kann auch keinen Bestand haben, soweit das Berufungsgericht Schadensersatzansprüche aus § 826 BGB mit der Begründung verneint hat, es fehle an der Darlegung, daß der Beklagte bei der Erstattung des Gutachtens leichtfertig und gewissenlos gehandelt habe; es sei nicht vorgetragen worden, daß sich dem Beklagten Zweifel an der Richtigkeit der Wertangaben im Zeitpunkt der Erstattung seines Gutachtens hätten aufdrängen müssen. Denn die Revision rügt zu Recht, daß das Berufungsgericht den eigenen Sachvortrag des Beklagten, den sich der Kläger zu eigen gemacht hat, bei seiner Beurteilung außer acht gelassen hat.

a) Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ist Voraussetzung für die Haftung eines Gutachters wegen vorsätzlicher sittenwidriger Schädigung eines Dritten durch ein fehlerhaftes Gutachten, daß der Sachverständige bei Erstellung des Gutachtens leichtfertig oder gewissenlos und zumindest mit bedingtem Vorsatz gehandelt hat. Daß der Sachverständige ein falsches Gutachten erstellt hat, reicht dazu, wie das Berufungsgericht im Ausgangspunkt zu
Recht angenommen hat, nicht aus. Erforderlich ist vielmehr, daß sich der Sachverständige etwa durch nachlässige Ermittlungen zu den Grundlagen seines Auftrages oder gar durch "ins Blaue" gemachte Angaben der Gutachtenaufgabe leichtfertig entledigt und damit eine Rücksichtslosigkeit gegenüber dem Adressaten des Gutachtens oder den in seinem Informationsbereich stehenden Dritten an den Tag gelegt hat, die angesichts der Bedeutung, die das Gutachten für deren Entschließungen hatte, und der von ihm in Anspruch genommenen Kompetenz als gewissenlos bezeichnet werden muß (BGH, Urt. v. 20.05.2003 - VI ZR 312/02, NJW 2003, 2825, 2826; Urt. v. 24.09.1991 - VI ZR 293/90, NJW 1991, 3282, 3283, jeweils m.w.N.). Ob das Verhalten eines Gutachters als in diesem Sinne sittenwidrig anzusehen ist und ob das Berufungsgericht die Gesamtumstände des Falles in erforderlichem Umfang gewürdigt hat, unterliegt der uneingeschränkten revisionsrechtlichen Überprüfung (BGH, Urt. v. 25.03.2003 - VI ZR 175/02, VersR 2003, 653, 654; Urt. v. 10.07.2001 - VI ZR 160/00, VersR 2001, 1431, 1432; Urt. v. 22.01.1991 - VI ZR 107/90, VersR 1991, 597).

b) Der Beklagte will seinem eigenen Vorbringen, das sich der Kläger zu eigen gemacht hat, zufolge den Wert des Grundstücks unter Zugrundelegung der durch die E. nach dem geplanten Erwerb des Grundstücks in Aussicht genommenen Nutzungsänderung durch Bebauung mit Wohn- und Geschäftshäusern ermittelt und in dem Gutachten ausgewiesen haben. Das Gutachten weist demgegenüber aus, daß Gegenstand des Wertgutachtens das Grundstück nebst Erschließung und aufstehenden Gebäuden im Zeitpunkt der Begutachtung war und der Wert des Grundstücks in diesem Zustand nach dem mutmaßlichen Ertrag ermittelt worden ist, weil für die Wertermittlung nach Vergleichswerten fünf direkt vergleichbare Grundstücke erforderlich seien und nicht zur Verfügung gestanden hätten. Ein Hinweis darauf, daß die Wertermittlung auf der Grundlage einer beabsichtigten Bebauung des Grundstücks mit Wohn-
und Geschäftshäusern erfolgt sei, findet sich in dem Gutachten nicht. Bei dieser Sachlage kann ein Schadensersatzanspruch des Klägers aus § 826 BGB nicht mit der Begründung verneint werden, der Kläger habe nicht dargelegt, daß der Beklagte das Gutachten leichtfertig und zumindest mit bedingtem Schädigungsvorsatz abgegeben habe.
III. Bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung wird der dem Beklagten erkennbare Inhalt des Gutachtenauftrags anhand der Gesamtumstände unter Einbeziehung der Zweckangabe und des Inhalts des Gutachtens und unter Heranziehung seines eigenen Vorbringens zu den Umständen der Auftragserteilung festzustellen sein. Dabei kann auch der im Berufungsurteil dahingestellt gebliebenen Frage Bedeutung zukommen, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang der in dem Gutachten ausgewiesene Wert des Grundstücks von dessen Wert zum Zeitpunkt der Begutachtung abgewichen ist, das Gutachten also objektiv falsch war.
Das Berufungsgericht wird bei der Beantwortung der Frage, ob die Anleger in den Schutzbereich des Vertrages über die Erstattung des Gutachtens einbezogen sind, weiter zu berücksichtigen haben, daß der in dem Gutachten enthaltene Hinweis, dieses sei "nur für den Auftraggeber bestimmt" - entgegen der Auffassung des Beklagten - allein nicht geeignet ist, eine Einbeziehung der Anleger zu verneinen. Denn bei diesem Hinweis handelt es sich nur um einen Gesichtspunkt, der bei der nach dem oben Gesagten erforderlichen Gesamtbetrachtung des Inhalts des Gutachtens, der Umstände der Auftragserteilung und des Vortrags des Gutachters zu berücksichtigen ist. Weiter wird das Berufungsgericht zu beachten haben, daß eine Einbeziehung der Anleger in den Schutzbereich nicht deswegen ausscheidet, weil das Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen den Verkauf der Anleihe wegen des Fehlens einer Bankerlaubnis verboten hat. Denn das Verbot berührt nicht die Bedeutung, die das Gutachten des
Beklagten für die Vermögensdisposition der Anleger gehabt hat und bleibt ohne Einfluß auf das Haftungsrisiko des Gutachters.
Bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung wird zu beachten sein, daß, wie das Berufungsgericht im Ausgangspunkt zutreffend erkannt hat, zwar grundsätzlich der Kläger, der den Beklagten unter dem Gesichtspunkt eines Vertrages mit Schutzwirkung zugunsten Dritter in Anspruch nimmt, dafür darlegungs - und beweispflichtig ist, daß er als Dritter in den Schutzbereich des Gutachtervertrages einbezogen ist. Das Berufungsgericht wird aber auch zu berücksichtigen haben, daß dem Anspruchsteller Beweiserleichterungen zugutekommen können. Muß eine Partei Umstände darlegen und beweisen, die zu dem ihrem Einblick entzogenen Bereich des Prozeßgegners gehören, ist zu prüfen, ob es dem Prozeßgegner im Rahmen seiner Erklärungslast nach § 138 Abs. 2 ZPO zuzumuten ist, dieser Partei eine prozeßordnungsgemäße Darlegung durch nähere Angaben über die zu ihrem Wahrnehmungsbereich gehörenden Verhältnisse zu ermöglichen (BGHZ 86, 23, 29; 140, 156, 158; BGH, Urt. v. 19.04.1999 - II ZR 331/97, NJW-RR 1999, 1152; vgl. auch Zöller/Greger, ZPO, 24. Aufl., vor § 284 ZPO Rdn. 34 ff.). Kommt die Partei dieser sekundären Darlegungspflicht nicht nach, gilt der sonst als nicht hinreichend substantiiert anzusehende Vortrag des Prozeßgegners als zugestanden.
Bei der Prüfung von Schadensersatzansprüchen wird es auch darauf ankommen , ob und in welchem Umfang das umstrittene Wertgutachten falsch war, insbesondere darauf, ob es nicht den tatsächlichen Wert des Grundstücks im Zeitpunkt der Begutachtung, sondern den Wert ausgewiesen hat, den das Grundstück nach Durchführung der von der E. beabsichtigten Bebauung mit Wohn- und Geschäftshäusern gehabt hätte. Da das Berufungsgericht entsprechende Feststellungen nicht getroffen hat, wird dies im erneuten Berufungsverfahren unter gegebenenfalls ergänzendem Sachvortrag der Parteien
nachzuholen sein. Eine abschließende Entscheidung durch den Senat ist auch insoweit nicht möglich.
Bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung wird weiter zu beachten sein, daß nicht nur derjenige sittenwidrig handelt, der die haftungsbegründenden Umstände positiv kennt, sondern auch derjenige, der sich einer solchen Kenntnis bewußt verschließt (BGH, Urt. v. 27.01.1994 - I ZR 326/91, NJW 1994, 2289, 2291). Auch in diesem Zusammenhang könnte es Bedeutung gewinnen , wenn sich bei der erneuten Verhandlung der Sache ergeben sollte, daß das umstrittene Gutachten nicht den Wert des Grundstücks im Zeitpunkt der Erstellung des Gutachtens ausgewiesen hat, sondern für den Fall des Erwerbs und der Bebauung mit Wohn- und Geschäftshäusern entsprechend der von der E. dem Beklagten mitgeteilten Planung, und daß der vom Gutachter ermittelte Wert des Grundstücks in dem vom Kläger behaupteten Umfang von seinem tatsächlichen Wert im Zeitpunkt der Gutachtenerstellung durch den Beklagten erheblich abweicht.
Bei der Bemessung eines dem Kläger gegebenenfalls entstandenen Schadens wird zu beachten sein, daß der Beklagte dem Kläger gegenüber lediglich für die Richtigkeit seines Gutachtens, das heißt dafür einzustehen hat, daß das Grundstück tatsächlich den von ihm angegebenen Wert hat. Schäden, die dem Kläger dadurch entstanden sind, daß sich Gewinnerwartungen nicht realisiert haben, welche die E. dem Kläger versprochen hatte, sind
demgegenüber nicht adäquat kausal auf seine gutachterliche Tätigkeit zurückzuführen. Soweit der Kläger Zahlungen des Treuhänders erhalten hat, dürfen diese - im Verhältnis zum Beklagten - somit nur auf die Hauptforderung, nicht aber auf die von der E. vertraglich geschuldeten Zinsen angerechnet werden.
Melullis Keukenschrijver Mühlens
Meier-Beck Asendorf
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3. Der Schadensersatzanspruch des Klägers als seinerzeitiger Geschäftsführer der steuerpflichtigen GmbH aus Vertrag mit Schutzwirkung zugunsten Dritter ist nach den §§ 195, 199 Abs. 1 BGB nicht verjährt. Das abstrakte gesetzliche Schuldverhältnis der steuerlichen Geschäftsführerhaftung gemäß §§ 69, 37 Abs. 1 AO konkretisiert sich in der Regel in mehreren Schritten. Sind Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis der GmbH nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt, so verwirklicht sich das erste Merkmal des Haftungstatbestandes für den Geschäftsführer zwar schon dann, wenn die richtige Steuerfestsetzung gegen die GmbH nachgeholt wird. Anders als in dem Fall, in dem sogleich gegen den Geschäftsführer Haftungsbescheid ergeht, ist mit der Bekanntgabe des Steuerbescheids gegen die GmbH aber nur der Anfangsschritt auf dem Wege zur steuerlichen Geschäftsführerhaftung vollzogen. Das so begründete Haftungsrisiko kann sich, sofern - wie hier - § 219 Satz 1 AO anzuwenden ist, nur dann zu einem Schaden verdichten, wenn die GmbH als Steuerschuldnerin nach Auffassung des Finanzamtes nicht leistungsfähig ist. Die haftungsrechtliche Inanspruchnahme des Geschäftsführers ist ferner nach § 69 AO nur zulässig, wenn das Finanzamt als subjektiven Haftungstatbestand die vorsätzliche oder grob fahrlässige Verletzung steuerlicher Geschäftsführerpflichten in Bezug auf die Steuerschuld der GmbH feststellt. Letztlich muss das Finanzamt zum Erlass eines Haftungsbescheides sein Entschließungsermessen aus § 191 Abs. 1 Satz 1 AO zu Lasten des Geschäftsführers ausüben. Diese Entwicklung von der Vermögensgefährdung zum Vermögensschaden des Geschäftsführers ist zunächst offen. Nach der vom Bundesgerichtshof in ständiger Rechtsprechung zu § 68 StBerG vertretenen Risiko-Schaden-Formel (grundlegend BGH, Urteil vom 2. Juli 1992 - IX ZR 268/91, BGHZ 119, 69, 73 f; vom 11. Mai 1995 - IX ZR 140/94, BGHZ 129, 386, 389 f; letzthin etwa Urteil vom 19. Mai 2009 - IX ZR 43/08, WM 2009, 1376 Rn. 27), die auf die Anspruchsentstehung im Sinne von § 199 Abs. 1 Nr. 1 BGB übertragbar ist, tritt daher der Schaden des Geschäftsführers erst ein, wenn das Finanzamt seinen auf die Haftung bezogenen Entscheidungsprozess mit dem Erlass des Haftungsbescheids abgeschlossen hat. Aus dem Beschluss des Senats vom 23. März 2011 (IX ZR 212/08 Rn. 16) ist entgegen dem nicht amtlichen Leitsatz der Kurzveröffentlichung in DStR 2011, 2114 (m. Anm. Meixner und Schröder) nichts anderes zu entnehmen. Die ergänzenden Ausführungen des Berufungsurteils über eine zeitweilige Hemmung dieser mit Bekanntgabe des Haftungsbescheids in Lauf gesetzten Verjährung treffen zu. Die Revisionserwiderung wendet sich dagegen auch nicht.
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Auf sich beruhen kann dabei, ob die Erwägungen der Vorinstanz zu der für die Einbeziehung der Klägerin in den Schutzbereich des zwischen der Bundesanstalt und der Beklagten geschlossenen Vertrages notwendigen Leistungsnähe sowie zur Erkennbarkeit der Drittbezogenheit und der Leistungsnähe frei von revisionsrechtlich bedeutsamen Bedenken sind (vgl. zur eingeschränkten Überprüfbarkeit einer tatrichterlichen Auslegung in der Revisionsinstanz z.B.: Senatsurteil vom 5. Oktober 2006 - III ZR 166/05 - NJW 2006, 3777, Kommentar: Rn. 13 f m.w.N.). Jedenfalls fehlte es an einem Interesse der Bundesanstalt an der Einbeziehung der Klägerin in den Schutzbereich des Vertrags und an dem notwendigen Einbeziehungswillen der Vertragsparteien. Das Berufungsgericht hat den ersten Gesichtspunkt zwar offen gelassen. Jedoch sind die notwendigen tatsächlichen Feststellungen bereits getroffen; da weitere Aufklärung auf- Kommentar: grund des umfassenden Vortrags beider Parteien nicht mehr zu erwarten ist, kann der Senat die Würdigung selbst vornehmen (vgl. z.B. BGHZ 124, 39, 45; Senatsurteile vom 17. Januar 2008 - III ZR 74/07 - NJW 2008, 1064, 1066, Rn. 26 und vom 21. Dezember 2005 - III ZR 451/04 - NJW-RR 2006, 496, 498, Rn. 14).
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In Weiterentwicklung dieser Rechtsprechung sind in die Schutzwirkungen eines Vertrags Dritte auch einbezogen worden, wenn diese bestimmungsgemäß mit der Hauptleistung in Berührung kommen, der Gläubiger an deren Schutz ein besonderes Interesse hat und Inhalt und Zweck des Vertrags erkennen lassen, dass diesen Interessen Rechnung getragen werden soll, beziehungsweise die Parteien den Willen haben, zugunsten dieser Dritten eine Schutzpflicht des Schuldners zu begründen (vgl. BGH, Urteil vom 2. Juli 1996 - X ZR 104/94, BGHZ 133, 168, 172 f; Senat, Urteil vom 7. Mai 2009 - III ZR 277/08, BGHZ 181, 12 Rn. 17 mwN).
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a) Ein Dritter kann dann in den Schutzbereich vertraglicher Pflichten einbezogen sein, wenn der geschützte Dritte mit der Hauptleistung des Schutzpflichtigen bestimmungsgemäß in Berührung kommt, zu dieser Leistungsnähe ein schutzwürdiges Interesse des Gläubigers an der Einbeziehung des Dritten in den Schutzbereich des Vertrags hinzutritt und dem Schutzpflichtigen die Einbeziehung Dritter in sein vertragliches Haftungsrisiko erkennbar ist. Außerdem muss der Dritte für diese Haftungserstreckung selbst schutzwürdig sein (vgl. BGH, Urteil vom 2. Juli 1996 - X ZR 104/94, BGHZ 133, 168, 173; vom 7. Mai 2009 - III ZR 277/08, BGHZ 181, 12 Rn. 17; vom 13. Oktober 2011 - IX ZR 193/10, ZInsO 2011, 2274 Rn. 6). Schutzwirkungen zugunsten Dritter werden insbesondere bei solchen Verträgen angenommen, mit denen der Auftraggeber von einer Person, die über eine besondere, vom Staat anerkannte Sachkunde verfügt (z.B. öffentlich bestellter Sachverständiger, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater ), ein Gutachten oder eine gutachtliche Äußerung bestellt, um davon gegenüber einem Dritten Gebrauch zu machen (BGH, Urteil vom 2. April 1998 - III ZR 245/96, BGHZ 138, 257, 260 f; vom 14. Juni 2012 - IX ZR 145/11, BGHZ 193, 297 Rn. 18).