Konzernrecht: Zur steuerlichen Beratung mehrerer verbundener Unternehmen
Der BGH hat in seinem Urteil vom 10.12.2015 (Az.: IX ZR 56/15) folgendes entschieden:
Tatbestand:
In den Jahren 1999 und 2000 beauftragte die Unternehmerin EB die beklagte Steuerberatungskanzlei mit der steuerrechtlichen Optimierung ihrer Vermögensverhältnisse. Zu diesem Zeitpunkt war EB Alleingesellschafterin der Klägerin, einer GmbH, und hielt überdies Anteile an der C.BV.
Auf der Grundlage des im Januar 2001 durch die Beklagte zu 1 vorgelegten steuerlichen Gesamtkonzeptes gründete EB die E. Stiftung in Liechtenstein und übertrug in Vollzug der am 15. Mai 2001 und 23. Mai 2001 geschlossenen Kaufverträge ihre Anteile an der Klägerin und der C. auf die Stiftung. Den vereinbarten Kaufpreis stundete EB der Stiftung, indem sie ein zinsloses Darlehen gewährte.
Das von der Beklagten zu 1 erarbeitete Konzept, das EB beratungskonform umsetzte, umfasste die Rückzahlung eines verzinsten Darlehens, welches die Klägerin am 3. April 2000 von der C. erhalten hatte. Hierfür gewährte die Stiftung der Klägerin ein Darlehen in Höhe von 23.570.000 DM. Der von der Beklagten zu 1 vorgelegte Entwurf des zwischen der Klägerin und der Stiftung abzuschließenden Darlehensvertrags, der schließlich am 15. Mai 2001 unterzeichnet wurde, sah - wie bereits im Gesamtkonzept vom 13. Januar 2001 angelegt - vor, dass die Darlehensforderung unverzinslich sein sollte. Die Beklagte zu 1 rechnete ihre Beratungsleistungen im Zeitraum vom 29. März 2000 bis 27. Januar 2001 gegenüber der Klägerin und mit Rechnung vom 6. Juli 2001 und 14. Januar 2003 gegenüber der Stiftung ab.
Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung für den Veranlagungszeitraum 2004 bis 2008 beanstandete das Finanzamt, dass die Klägerin die unverzinsliche Darlehensverbindlichkeit nicht nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abgezinst habe. Gestützt auf eine tatsächliche Verständigung mit der Klägerin, wonach eine fiktive Laufzeit des Darlehens von sechseinhalb Jahren angenommen wurde, erließ das Finanzamt für die Jahre 2004 bis 2008 korrigierte Steuerbescheide.
Die Klägerin macht die ihr dadurch entstandenen steuerlichen Mehrbelastungen und Nachforderungszinsen in Höhe von insgesamt 1.675.587,87 € gegenüber der Beklagten zu 1 und deren Partnern, den Beklagten zu 2 bis 4, geltend. Hilfsweise beantragt sie die Feststellung, dass ihr Schadensersatzansprüche gegen die Beklagten aus abgetretenem Recht der Stiftung zustehen. Die gegen das klagabweisende Urteil des Landgerichts gerichtete Berufung der Klägerin hat das Berufungsgericht zurückgewiesen. Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer vom Berufungsgericht zugelassenen Revision.
Entscheidungsgründe:
Die in vollem Umfang zulässige Revision hat Erfolg. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das Berufungsgericht.
Das Berufungsgericht hat ausgeführt: Ein Anspruch der Klägerin scheide mangels Darlegung eines ersatzfähigen Schadens aus. Im Rahmen einer Schadensberechnung nach der Differenzmethode sei zu berücksichtigen, dass der aufgrund der Steuernachforderung verschlechterten Vermögenssituation der Klägerin die hypothetische Belastung mit Zinsverbindlichkeiten entgegenzuhalten sei. Hierbei habe das Landgericht nach Beweiserhebung die Höhe des fiktiven Zinssatzes in nicht zu beanstandender Weise auf Zwei vom Hundert festgesetzt. Gemessen an der Darlehensvaluta übersteige demnach die hypothetische Zinsbelastung den tatsächlich eingetretenen Steuerschaden deutlich, so dass ein unmittelbarer Schaden der Klägerin zu verneinen sei.
Eine spiegelbildlich eintretende, fiktive Vermögensmehrung der Stiftung in Höhe der hypothetischen Zinseinnahmen sei im Rahmen der Differenzme7thode nicht zu berücksichtigen, weil es sich bei der Stiftung um eine von der Klägerin verschiedene Rechtsperson handele. Die Abweichung von dem subjektbezogenen Zuschnitt des Gesamtvermögensvergleichs im Rahmen der Differenzmethode komme auch nicht unter Berücksichtigung der sogenannten konsolidierten Schadensberechnung in Betracht. Die vorliegende Fallgestaltung unterscheide sich in grundsätzlicher Weise von den bisher höchstrichterlich anerkannten Konstellationen einer konsolidierten Schadensberechnung, denen eine endgültige Vermögensverschiebung zwischen familiär verbundenen natürlichen Personen oder aber die Verschmelzung von zwei Gesellschaften zugrunde gelegen hätten.
Mangels Wahrscheinlichkeit eines Schadenseintritts sei auch das für die hilfsweise erhobene Feststellungsklage erforderliche Feststellungsinteresse nicht gegeben. Da der Klägerin nach der Differenzmethode kein Schaden entstanden sei, könne auch der Wert der Beteiligung der Stiftung an der Klägerin nicht als gemindert angesehen werden. Soweit der Stiftung Betriebseinnahmen in Form von Zinszahlungen der Klägerin entgangen seien, falle diese fiktive Schadensposition nicht unter den Schutzzweck des Beratungs- und Gestaltungsmandats der Beklagten.
Diese Erwägungen halten der rechtlichen Nachprüfung nicht stand. Ein der Klägerin entstandener Schaden kann mit der Begründung des Berufungsurteils nicht verneint werden.
Entgegen der Ansicht des Berufungsgerichts ist nach dem revisionsrechtlich zugrunde zu legenden Sachverhalt - eine Haftung dem Grunde nach unterstellt - für die Schadensbetrachtung nicht ausschließlich die Vermögenslage der Klägerin entscheidend. Vielmehr sind aufgrund der konkreten Ausgestaltung des der Beklagten zu 1 erteilten Mandats im Rahmen einer konsolidierten Schadensberechnung die der Stiftung entgangenen Vorteile in Form von Zinszahlungen durch die Klägerin zu berücksichtigen.
Ausgangspunkt der Schadensberechnung ist die Differenzhypothese. Ob und inwieweit ein nach §§ 249 ff BGB zu ersetzender Vermögensschaden vorliegt, beurteilt sich regelmäßig nach einem Vergleich der infolge des haftungsbegründenden Ereignisses eingetretenen Vermögenslage mit derjenigen, die ohne jenes Ereignis eingetreten wäre. Erforderlich ist ein Gesamtvermögensvergleich, der alle von dem haftungsbegründenden Ereignis betroffenen finanziellen Positionen umfasst. Dieser erfordert hierbei nicht lediglich eine Berücksichtigung von Einzelpositionen, sondern eine Gegenüberstellung der hypothetischen und der tatsächlichen Vermögenslage.
Grundsätzlich ist Bezugspunkt des Gesamtvermögensvergleichs das Vermögen des Geschädigten, nicht aber dasjenige Dritter. Daher kann auf Grund eines Vertrages nur derjenige Schadensersatz verlangen, bei dem der Schaden tatsächlich eingetreten ist und dem er rechtlich zur Last fällt. Dies führt im Rahmen der Beraterhaftung - dazu, dass der haftpflichtige Steuerberater grundsätzlich nur für den Schaden seines Mandanten einzustehen hat; eine Ausnahme bilden die Drittschadensli-quidation und der Vertrag zugunsten Dritter sowie mit Schutzwirkung für Dritte.
Die hiernach grundsätzlich gebotene formale Betrachtungsweise führt dazu, dass streng zwischen den Vermögensmassen unterschiedlicher Beteiligter zu unterscheiden ist. Ist der Steuerberater - wie hier - von einem Gesellschafter mandatiert worden, ist daher zunächst festzustellen, in wessen Person ein Schaden eingetreten ist. Gesellschaft und Gesellschafter sind hierbei regelmäßig als im Rahmen der schadensrechtlichen Beurteilung selbständige Zuordnungssubjekte zu behandeln. Weder führt die Annahme eines den Gesellschaftern entstandenen Schadens ohne das Hinzutreten weiterer Umstände zu einem vermögensrechtlichen Nachteil der Gesellschaft , noch kann ein Steuernachteil der Gesellschaft mit einem Anrechnungsvorteil des Gesellschafters saldiert werden.
Abweichend von diesen Grundsätzen kann aber bei der Bestimmung des jeweils eigenen Schadens die Einbeziehung der Vermögensinteressen eines Dritten nach dem Inhalt des Beratungsvertrags geschuldet sein mit der Folge, dass eine konsolidierte Schadensbetrachtung geboten ist. Entscheidend ist hierbei der konkrete Auftrag, den der Mandant dem Berater ausdrücklich oder den Umständen nach erteilt hat: Wenn der Mandant im Rahmen einer Gestaltungsberatung die Berücksichtigung der Interessen eines Dritten zum Gegenstand der Beratungsleistung gemacht hat, ist die Schadensberechnung auch unter Einbeziehung dieser Drittinteressen vorzunehmen.
In ständiger Rechtsprechung ist daher anerkannt, dass in einer - etwa im Interesse der Steuerersparnis - gewollten und gewünschten Vermögensübertragung zugunsten von Familienangehörigen ohne gleichwertige Gegenleistung kein Schaden im Rechtssinn und in ihrem Unterbleiben kein mit dem Steuerschaden verrechenbarer Vermögensvorteil gesehen werden kann. Auch im Fall der Verschmelzung von zwei Gesellschaften, ist - sofern es sich wirtschaftlich um dieselbe Vermögensmasse handelt, deren Bestand durch zutreffende Gestaltung der Verschmelzung gerade gesichert werden sollte - eine einheitliche Schadensbetrachtung vorzunehmen, unbeschadet der Tatsache, dass es sich um zwei voneinander zu unterscheidende Rechtsträger handelt.
Die Grundsätze der konsolidierten Schadensbetrachtung sind auch auf die vorliegende Fallgestaltung anzuwenden. Für die Feststellung, ob die tatsächliche von der bei pflichtgemäßer Beratung eingetretenen hypothetischen Vermögenslage nachteilig abweicht und somit ein Schaden der in den Schutzbereich des Beratungsvertrages einbezogenen Klägerin vorliegt, sind nach dem im Gesamtsteuerkonzept zum Ausdruck kommenden Willen der EB als Mandantin auch die Vermögensmassen der Klägerin und der Stiftung in die Schadensbetrachtung einzubeziehen.
Neben den Vermögensinteressen der EB als wirtschaftlicher Initiatorin des Konzepts waren auch diejenigen der Klägerin und der Stiftung nach dem Beratungsvertrag zu beachten. Die Gründung der Stiftung und die Ausreichung des Darlehens von der Stiftung an die Klägerin waren wesentliche Bestandteile des von der Beklagten zu 1 erstellten Steuerkonzeptes; das Ergebnis der Beratung hatte folglich auch unmittelbaren Einfluss auf den Vermögensstand der Stiftung und mithin auch auf das Vermögen der Mandantin EB als Stifterin. Diese Tatsache war für die Beklagte zu 1, die ihre Beratungsleistungen gegenüber der Klägerin und der Stiftung abrechnete, offensichtlich.
Schon die geschuldete Einbeziehung der Vermögensinteressen sowohl der Klägerin als auch der Stiftung zeigen den nach außen getretenen Willen der Unternehmerin EB als Mandantin, dass die von ihr zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses beherrschten Gesellschaften und deren Vermögensmassen als wirtschaftliche Einheit betrachtet werden sollten. Diese Tatsache, die eine Gesamtbetrachtung der Vermögensverhältnisse über die Grenzen der beteiligten juristischen Personen als grundsätzlich schadensrechtlich selbständige Zuordnungsobjekte hinaus erfordert, zeigt sich auch in der festgestellten Bereitschaft der EB, Zinszahlungen an die von ihr kontrollierte Stiftung durch die Klägerin zu veranlassen. Folglich sind den hypothetischen Zinszahlungen der Klägerin, die diese erspart hat, die entsprechenden fehlenden Zahlungseingänge bei der Stiftung gegenzurechnen, soweit ihr diese verblieben wären.
Das Urteil erweist sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig. Insbesondere ist nach dem revisionsrechtlich zugrunde zu legenden Sachverhalt der klägerische Anspruch nicht als verjährt anzusehen.
Der Beklagte zu 2, der den verfahrensgegenständlichen Darlehensvertrag erstellte und der Klägerin übersandte, war nicht ausschließlich rechtsberatend tätig. Bereits das im Januar 2001 von der Beklagten zu 1 erarbeitete steuerliche Gesamtkonzept sah die Auskehrung eines zinslosen Darlehens durch die Stiftung an die Klägerin vor. Mithin unterfiel die Erstellung des Darlehensvertrages nicht als rechtsberatende Tätigkeit der Verjährungsregel des § 51b BRAO aF. Vielmehr liegt eine einheitlich zu betrachtende, steuerberatende Tätigkeit der Beklagten zu 1 vor.
Das steuerrechtliche Beratungsmandat wurde in den Jahren 1999 und 2000 erteilt. Nach Art. 229 § 12 Abs. 1 Satz 1 Nr. 13 EGBGB ist auf die durch das Gesetz zur Anpassung von Verjährungsvorschriften an das Gesetz zur Modernisierung des Schuldrechts vom 9. Dezember 2004 geänderten Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes Art. 229 § 6 EGBGB entsprechend anzuwenden. Demnach richtet sich der Beginn der Verjährung für den Zeitraum vor dem 15. Dezember 2004 nach § 68 StBerG aF. Da die den Verjährungsbeginn auslösende Schadensentstehung regelmäßig die Bekanntgabe des belastenden Steuerbescheides gemäß § 122 Abs. 1, § 155 Abs. 1 Satz 2 AO voraussetzte und eine anderweitige Verschlechterung der Vermögenslage des Mandanten vor Bekanntgabe der Steuerbescheide im Dezember 2011 nicht eingetreten war , ist der Schaden erst nach dem 14. Dezember 2004 entstanden. Für den Verjährungsbeginn ist folglich das neue Recht maßgebend. Danach ist entscheidend, wann der Schaden entstanden ist und die Klägerin von den den Anspruch begründenden Umständen und der Person des Schuldners Kenntnis erhielt oder ohne grobe Fahrlässigkeit hätte erlangen müssen. Dies gilt auch für denjenigen, der seine Ansprüche als Begünstigter aus einem Vertrag mit Schutzwirkung zugunsten Dritter ableitet. Für die Frage des Zeitpunkts der Entstehung des Schadens ist auch nach neuem Recht die zuvor entwickelte Risiko-Schaden-Formel maßgebend. Danach ist auch jetzt ein Steuerschaden noch nicht entstanden, solange es an der Bekanntgabe des belastenden Steuerbescheides fehlt , es sei denn, zuvor wäre ein anderer Schaden als der Steuerschaden bereits eingetreten. Da letzteres nicht der Fall war und die Steuerbescheide der Klägerin erst im Dezember 2011 zugegangen sind, ist der bereits im März 2013 gerichtlich geltend gemachte Klageanspruch nicht verjährt.
Das angefochtene Urteil kann folglich keinen Bestand haben. Es ist aufzuheben. Die Sache ist zur neuen Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Revisionsverfahrens, an das Berufungsgericht zurückzuverweisen. [24] Für das weitere Verfahren weist der Senat auf Folgendes hin:
Grundlage des von der Klägerin geltend gemachten Schadensersatzanspruchs ist eine schuldhafte Verletzung der Pflichten aus dem Steuerberatungsvertrag durch die Beklagte zu 1. Sofern dieser Beratungsvertrag nicht auch mit der Klägerin zustande gekommen ist - wofür sprechen könnte, dass diese die ihr diesbezüglich von der Beklagten gestellten Rechnungen bezahlt hat - oder einen echten Vertrag zugunsten der Klägerin gemäß § 328 BGB darstellte, war die Klägerin zumindest in den Schutzbereich des Beratungsvertrages zwischen EB und der Beklagten zu 1 einbezogen. Deshalb kann sie den ihr durch eine etwaige Pflichtverletzung der Beklagten zu 1 entstandenen Schaden ersetzt verlangen.
Soweit der zwischen Steuerberater und Mandant geschlossene Vertrag keine ausdrücklichen Regelungen über eine mögliche Einbeziehung Dritter enthält, bedarf es der maßgeblich durch das Prinzip von Treu und Glauben geprägten ergänzenden Auslegung des Beratervertrages, um eine Schutzwirkung zugunsten eines nicht am Vertragsschluss Beteiligten feststellen zu können. Lässt sich aus dem Willen der Vertragspartner eine Einbeziehung des Dritten in den Schutzbereich der Vertragsleistung des Beraters ableiten, kann der einbezogene Dritte im Fall der Schädigung einen eigenen Ersatzanspruch als sekundären vertraglichen Anspruch gegen den Berater geltend machen. Um die Haftung des Beraters nicht unbegrenzt auszudehnen, ist jedoch erforderlich, dass der Dritte mit der Hauptleistung des Steuerberaters als Schutzpflichtiger bestimmungsgemäß in Berührung kommt. Zu dieser Voraussetzung der Leistungsnähe muss ein schutzwürdiges Interesse des Gläubigers an der Einbeziehung des Dritten in den vertraglichen Schutzbereich hinzutreten. Des Weiteren muss, um das Haftungsrisiko berechenbar halten zu können, die Einbeziehung Dritter dem schutzpflichtigen Steuerberater bekannt oder für ihn zumindest erkennbar sein. Ausgeschlossen ist ein zusätzlicher Drittschutz regelmäßig dann, wenn der Dritte wegen des verfahrensgegenständlichen Sachverhalts bereits über einen inhaltsgleichen vertraglichen Anspruch verfügt.
Nach dem revisionsrechtlich zugrunde zu legenden Sachverhalt ist die Klägerin in den Schutzbereich des Mandatsverhältnisses zwischen der Beklagten zu 1 und EB einbezogen. Das von der Beklagten zu 1 erarbeitete und am 13. Januar 2001 vorgelegte Konzept verfolgte die steuerrechtliche Optimierung der Vermögensverhältnisse der Unternehmerin EB. Durch die Beratung und die hierauf aufbauende Vertragsgestaltung sollte bewirkt werden, dass auf EB eine möglichst geringe Steuerlast, unabhängig von dem von ihr gewählten Wohnort, entfällt. Um dieses Ziel erreichen zu können, musste das von der Beklagten zu 1 erarbeitete Konzept notwendigerweise nicht nur das Privatvermögen der EB, sondern auch die von ihr zum Zeitpunkt der Mandatierung kontrollierten Gesellschaften, namentlich die Klägerin, einbeziehen. Dementsprechend enthielt der von der Beklagten zu 1 erarbeitete Gestaltungsvorschlag die Übertragung der von der EB gehaltenen Anteile an der Klägerin auf die neu zu gründende Stiftung sowie die Rückzahlung der gegenüber der C. bestehenden Darlehensverbindlichkeit mit aus dem Abschluss eines Darlehensvertrages mit der Stiftung zu gewinnenden Geldmitteln. Mithin war bereits mit der Erstellung des Gesamtkonzeptes vorgezeichnet, dass nicht nur die EB, sondern auch die Klägerin und die neu zu gründende Stiftung bestimmungsgemäß mit der Beratungsleistung in Berührung kommen würden. Hierbei bestand ein besonderes Interesse der EB, auch die wirtschaftlichen Belange der - zunächst von ihr selbst und sodann von der Stiftung kontrollierten - Klägerin, deren Geschäftsführerin sie zudem selbst weiterhin ist, im Rahmen der Neustrukturie-rung ihrer Vermögensverhältnisse gewahrt zu wissen, um mögliche Schäden von sich selbst und damit auch der Stiftung abzuwenden. Diese Drittbezogen-heit ihrer Leistung war für die Beklagte zu 1 bei Abschluss des Beratungsvertrages und während seiner Durchführung offensichtlich. Durch die Übersendung des vorbereiteten Darlehensvertrages unmittelbar an die Klägerin, die Befassung mit der Neugründung der Stiftung und die Abrechnung sowohl gegenüber der Klägerin als auch der Stiftung selbst, zeigt sich, dass der Beklagten zu 1 eine Verwendung ihrer Beratungsleistung gegenüber der Klägerin und der Stiftung nicht nur bewusst war, sondern dass sie diese selbst steuerte. Inhaltsgleiche vertragliche Ansprüche stehen der Klägerin nach dem revisionsrechtlich zugrunde zu legenden Sachverhalt nicht zu. Soweit ein vertraglicher Anspruch der Klägerin gegen die mit der Erstellung der Buchhaltung beauftragte Streithelferin in Betracht kommen könnte, fehlt es an diesbezüglichen Feststellungen.
Das Berufungsgericht hat bisher offen gelassen, ob eine Pflichtverletzung der Beklagten zu 1 vorliegt. Die entsprechenden Feststellungen werden nachzuholen sein.
Tatbestand:
In den Jahren 1999 und 2000 beauftragte die Unternehmerin EB die beklagte Steuerberatungskanzlei mit der steuerrechtlichen Optimierung ihrer Vermögensverhältnisse. Zu diesem Zeitpunkt war EB Alleingesellschafterin der Klägerin, einer GmbH, und hielt überdies Anteile an der C.BV.
Auf der Grundlage des im Januar 2001 durch die Beklagte zu 1 vorgelegten steuerlichen Gesamtkonzeptes gründete EB die E. Stiftung in Liechtenstein und übertrug in Vollzug der am 15. Mai 2001 und 23. Mai 2001 geschlossenen Kaufverträge ihre Anteile an der Klägerin und der C. auf die Stiftung. Den vereinbarten Kaufpreis stundete EB der Stiftung, indem sie ein zinsloses Darlehen gewährte.
Das von der Beklagten zu 1 erarbeitete Konzept, das EB beratungskonform umsetzte, umfasste die Rückzahlung eines verzinsten Darlehens, welches die Klägerin am 3. April 2000 von der C. erhalten hatte. Hierfür gewährte die Stiftung der Klägerin ein Darlehen in Höhe von 23.570.000 DM. Der von der Beklagten zu 1 vorgelegte Entwurf des zwischen der Klägerin und der Stiftung abzuschließenden Darlehensvertrags, der schließlich am 15. Mai 2001 unterzeichnet wurde, sah - wie bereits im Gesamtkonzept vom 13. Januar 2001 angelegt - vor, dass die Darlehensforderung unverzinslich sein sollte. Die Beklagte zu 1 rechnete ihre Beratungsleistungen im Zeitraum vom 29. März 2000 bis 27. Januar 2001 gegenüber der Klägerin und mit Rechnung vom 6. Juli 2001 und 14. Januar 2003 gegenüber der Stiftung ab.
Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung für den Veranlagungszeitraum 2004 bis 2008 beanstandete das Finanzamt, dass die Klägerin die unverzinsliche Darlehensverbindlichkeit nicht nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abgezinst habe. Gestützt auf eine tatsächliche Verständigung mit der Klägerin, wonach eine fiktive Laufzeit des Darlehens von sechseinhalb Jahren angenommen wurde, erließ das Finanzamt für die Jahre 2004 bis 2008 korrigierte Steuerbescheide.
Die Klägerin macht die ihr dadurch entstandenen steuerlichen Mehrbelastungen und Nachforderungszinsen in Höhe von insgesamt 1.675.587,87 € gegenüber der Beklagten zu 1 und deren Partnern, den Beklagten zu 2 bis 4, geltend. Hilfsweise beantragt sie die Feststellung, dass ihr Schadensersatzansprüche gegen die Beklagten aus abgetretenem Recht der Stiftung zustehen. Die gegen das klagabweisende Urteil des Landgerichts gerichtete Berufung der Klägerin hat das Berufungsgericht zurückgewiesen. Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer vom Berufungsgericht zugelassenen Revision.
Entscheidungsgründe:
Die in vollem Umfang zulässige Revision hat Erfolg. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das Berufungsgericht.
Das Berufungsgericht hat ausgeführt: Ein Anspruch der Klägerin scheide mangels Darlegung eines ersatzfähigen Schadens aus. Im Rahmen einer Schadensberechnung nach der Differenzmethode sei zu berücksichtigen, dass der aufgrund der Steuernachforderung verschlechterten Vermögenssituation der Klägerin die hypothetische Belastung mit Zinsverbindlichkeiten entgegenzuhalten sei. Hierbei habe das Landgericht nach Beweiserhebung die Höhe des fiktiven Zinssatzes in nicht zu beanstandender Weise auf Zwei vom Hundert festgesetzt. Gemessen an der Darlehensvaluta übersteige demnach die hypothetische Zinsbelastung den tatsächlich eingetretenen Steuerschaden deutlich, so dass ein unmittelbarer Schaden der Klägerin zu verneinen sei.
Eine spiegelbildlich eintretende, fiktive Vermögensmehrung der Stiftung in Höhe der hypothetischen Zinseinnahmen sei im Rahmen der Differenzme7thode nicht zu berücksichtigen, weil es sich bei der Stiftung um eine von der Klägerin verschiedene Rechtsperson handele. Die Abweichung von dem subjektbezogenen Zuschnitt des Gesamtvermögensvergleichs im Rahmen der Differenzmethode komme auch nicht unter Berücksichtigung der sogenannten konsolidierten Schadensberechnung in Betracht. Die vorliegende Fallgestaltung unterscheide sich in grundsätzlicher Weise von den bisher höchstrichterlich anerkannten Konstellationen einer konsolidierten Schadensberechnung, denen eine endgültige Vermögensverschiebung zwischen familiär verbundenen natürlichen Personen oder aber die Verschmelzung von zwei Gesellschaften zugrunde gelegen hätten.
Mangels Wahrscheinlichkeit eines Schadenseintritts sei auch das für die hilfsweise erhobene Feststellungsklage erforderliche Feststellungsinteresse nicht gegeben. Da der Klägerin nach der Differenzmethode kein Schaden entstanden sei, könne auch der Wert der Beteiligung der Stiftung an der Klägerin nicht als gemindert angesehen werden. Soweit der Stiftung Betriebseinnahmen in Form von Zinszahlungen der Klägerin entgangen seien, falle diese fiktive Schadensposition nicht unter den Schutzzweck des Beratungs- und Gestaltungsmandats der Beklagten.
Diese Erwägungen halten der rechtlichen Nachprüfung nicht stand. Ein der Klägerin entstandener Schaden kann mit der Begründung des Berufungsurteils nicht verneint werden.
Entgegen der Ansicht des Berufungsgerichts ist nach dem revisionsrechtlich zugrunde zu legenden Sachverhalt - eine Haftung dem Grunde nach unterstellt - für die Schadensbetrachtung nicht ausschließlich die Vermögenslage der Klägerin entscheidend. Vielmehr sind aufgrund der konkreten Ausgestaltung des der Beklagten zu 1 erteilten Mandats im Rahmen einer konsolidierten Schadensberechnung die der Stiftung entgangenen Vorteile in Form von Zinszahlungen durch die Klägerin zu berücksichtigen.
Ausgangspunkt der Schadensberechnung ist die Differenzhypothese. Ob und inwieweit ein nach §§ 249 ff BGB zu ersetzender Vermögensschaden vorliegt, beurteilt sich regelmäßig nach einem Vergleich der infolge des haftungsbegründenden Ereignisses eingetretenen Vermögenslage mit derjenigen, die ohne jenes Ereignis eingetreten wäre. Erforderlich ist ein Gesamtvermögensvergleich, der alle von dem haftungsbegründenden Ereignis betroffenen finanziellen Positionen umfasst. Dieser erfordert hierbei nicht lediglich eine Berücksichtigung von Einzelpositionen, sondern eine Gegenüberstellung der hypothetischen und der tatsächlichen Vermögenslage.
Grundsätzlich ist Bezugspunkt des Gesamtvermögensvergleichs das Vermögen des Geschädigten, nicht aber dasjenige Dritter. Daher kann auf Grund eines Vertrages nur derjenige Schadensersatz verlangen, bei dem der Schaden tatsächlich eingetreten ist und dem er rechtlich zur Last fällt. Dies führt im Rahmen der Beraterhaftung - dazu, dass der haftpflichtige Steuerberater grundsätzlich nur für den Schaden seines Mandanten einzustehen hat; eine Ausnahme bilden die Drittschadensli-quidation und der Vertrag zugunsten Dritter sowie mit Schutzwirkung für Dritte.
Die hiernach grundsätzlich gebotene formale Betrachtungsweise führt dazu, dass streng zwischen den Vermögensmassen unterschiedlicher Beteiligter zu unterscheiden ist. Ist der Steuerberater - wie hier - von einem Gesellschafter mandatiert worden, ist daher zunächst festzustellen, in wessen Person ein Schaden eingetreten ist. Gesellschaft und Gesellschafter sind hierbei regelmäßig als im Rahmen der schadensrechtlichen Beurteilung selbständige Zuordnungssubjekte zu behandeln. Weder führt die Annahme eines den Gesellschaftern entstandenen Schadens ohne das Hinzutreten weiterer Umstände zu einem vermögensrechtlichen Nachteil der Gesellschaft , noch kann ein Steuernachteil der Gesellschaft mit einem Anrechnungsvorteil des Gesellschafters saldiert werden.
Abweichend von diesen Grundsätzen kann aber bei der Bestimmung des jeweils eigenen Schadens die Einbeziehung der Vermögensinteressen eines Dritten nach dem Inhalt des Beratungsvertrags geschuldet sein mit der Folge, dass eine konsolidierte Schadensbetrachtung geboten ist. Entscheidend ist hierbei der konkrete Auftrag, den der Mandant dem Berater ausdrücklich oder den Umständen nach erteilt hat: Wenn der Mandant im Rahmen einer Gestaltungsberatung die Berücksichtigung der Interessen eines Dritten zum Gegenstand der Beratungsleistung gemacht hat, ist die Schadensberechnung auch unter Einbeziehung dieser Drittinteressen vorzunehmen.
In ständiger Rechtsprechung ist daher anerkannt, dass in einer - etwa im Interesse der Steuerersparnis - gewollten und gewünschten Vermögensübertragung zugunsten von Familienangehörigen ohne gleichwertige Gegenleistung kein Schaden im Rechtssinn und in ihrem Unterbleiben kein mit dem Steuerschaden verrechenbarer Vermögensvorteil gesehen werden kann. Auch im Fall der Verschmelzung von zwei Gesellschaften, ist - sofern es sich wirtschaftlich um dieselbe Vermögensmasse handelt, deren Bestand durch zutreffende Gestaltung der Verschmelzung gerade gesichert werden sollte - eine einheitliche Schadensbetrachtung vorzunehmen, unbeschadet der Tatsache, dass es sich um zwei voneinander zu unterscheidende Rechtsträger handelt.
Die Grundsätze der konsolidierten Schadensbetrachtung sind auch auf die vorliegende Fallgestaltung anzuwenden. Für die Feststellung, ob die tatsächliche von der bei pflichtgemäßer Beratung eingetretenen hypothetischen Vermögenslage nachteilig abweicht und somit ein Schaden der in den Schutzbereich des Beratungsvertrages einbezogenen Klägerin vorliegt, sind nach dem im Gesamtsteuerkonzept zum Ausdruck kommenden Willen der EB als Mandantin auch die Vermögensmassen der Klägerin und der Stiftung in die Schadensbetrachtung einzubeziehen.
Neben den Vermögensinteressen der EB als wirtschaftlicher Initiatorin des Konzepts waren auch diejenigen der Klägerin und der Stiftung nach dem Beratungsvertrag zu beachten. Die Gründung der Stiftung und die Ausreichung des Darlehens von der Stiftung an die Klägerin waren wesentliche Bestandteile des von der Beklagten zu 1 erstellten Steuerkonzeptes; das Ergebnis der Beratung hatte folglich auch unmittelbaren Einfluss auf den Vermögensstand der Stiftung und mithin auch auf das Vermögen der Mandantin EB als Stifterin. Diese Tatsache war für die Beklagte zu 1, die ihre Beratungsleistungen gegenüber der Klägerin und der Stiftung abrechnete, offensichtlich.
Schon die geschuldete Einbeziehung der Vermögensinteressen sowohl der Klägerin als auch der Stiftung zeigen den nach außen getretenen Willen der Unternehmerin EB als Mandantin, dass die von ihr zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses beherrschten Gesellschaften und deren Vermögensmassen als wirtschaftliche Einheit betrachtet werden sollten. Diese Tatsache, die eine Gesamtbetrachtung der Vermögensverhältnisse über die Grenzen der beteiligten juristischen Personen als grundsätzlich schadensrechtlich selbständige Zuordnungsobjekte hinaus erfordert, zeigt sich auch in der festgestellten Bereitschaft der EB, Zinszahlungen an die von ihr kontrollierte Stiftung durch die Klägerin zu veranlassen. Folglich sind den hypothetischen Zinszahlungen der Klägerin, die diese erspart hat, die entsprechenden fehlenden Zahlungseingänge bei der Stiftung gegenzurechnen, soweit ihr diese verblieben wären.
Das Urteil erweist sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig. Insbesondere ist nach dem revisionsrechtlich zugrunde zu legenden Sachverhalt der klägerische Anspruch nicht als verjährt anzusehen.
Der Beklagte zu 2, der den verfahrensgegenständlichen Darlehensvertrag erstellte und der Klägerin übersandte, war nicht ausschließlich rechtsberatend tätig. Bereits das im Januar 2001 von der Beklagten zu 1 erarbeitete steuerliche Gesamtkonzept sah die Auskehrung eines zinslosen Darlehens durch die Stiftung an die Klägerin vor. Mithin unterfiel die Erstellung des Darlehensvertrages nicht als rechtsberatende Tätigkeit der Verjährungsregel des § 51b BRAO aF. Vielmehr liegt eine einheitlich zu betrachtende, steuerberatende Tätigkeit der Beklagten zu 1 vor.
Das steuerrechtliche Beratungsmandat wurde in den Jahren 1999 und 2000 erteilt. Nach Art. 229 § 12 Abs. 1 Satz 1 Nr. 13 EGBGB ist auf die durch das Gesetz zur Anpassung von Verjährungsvorschriften an das Gesetz zur Modernisierung des Schuldrechts vom 9. Dezember 2004 geänderten Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes Art. 229 § 6 EGBGB entsprechend anzuwenden. Demnach richtet sich der Beginn der Verjährung für den Zeitraum vor dem 15. Dezember 2004 nach § 68 StBerG aF. Da die den Verjährungsbeginn auslösende Schadensentstehung regelmäßig die Bekanntgabe des belastenden Steuerbescheides gemäß § 122 Abs. 1, § 155 Abs. 1 Satz 2 AO voraussetzte und eine anderweitige Verschlechterung der Vermögenslage des Mandanten vor Bekanntgabe der Steuerbescheide im Dezember 2011 nicht eingetreten war , ist der Schaden erst nach dem 14. Dezember 2004 entstanden. Für den Verjährungsbeginn ist folglich das neue Recht maßgebend. Danach ist entscheidend, wann der Schaden entstanden ist und die Klägerin von den den Anspruch begründenden Umständen und der Person des Schuldners Kenntnis erhielt oder ohne grobe Fahrlässigkeit hätte erlangen müssen. Dies gilt auch für denjenigen, der seine Ansprüche als Begünstigter aus einem Vertrag mit Schutzwirkung zugunsten Dritter ableitet. Für die Frage des Zeitpunkts der Entstehung des Schadens ist auch nach neuem Recht die zuvor entwickelte Risiko-Schaden-Formel maßgebend. Danach ist auch jetzt ein Steuerschaden noch nicht entstanden, solange es an der Bekanntgabe des belastenden Steuerbescheides fehlt , es sei denn, zuvor wäre ein anderer Schaden als der Steuerschaden bereits eingetreten. Da letzteres nicht der Fall war und die Steuerbescheide der Klägerin erst im Dezember 2011 zugegangen sind, ist der bereits im März 2013 gerichtlich geltend gemachte Klageanspruch nicht verjährt.
Das angefochtene Urteil kann folglich keinen Bestand haben. Es ist aufzuheben. Die Sache ist zur neuen Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Revisionsverfahrens, an das Berufungsgericht zurückzuverweisen. [24] Für das weitere Verfahren weist der Senat auf Folgendes hin:
Grundlage des von der Klägerin geltend gemachten Schadensersatzanspruchs ist eine schuldhafte Verletzung der Pflichten aus dem Steuerberatungsvertrag durch die Beklagte zu 1. Sofern dieser Beratungsvertrag nicht auch mit der Klägerin zustande gekommen ist - wofür sprechen könnte, dass diese die ihr diesbezüglich von der Beklagten gestellten Rechnungen bezahlt hat - oder einen echten Vertrag zugunsten der Klägerin gemäß § 328 BGB darstellte, war die Klägerin zumindest in den Schutzbereich des Beratungsvertrages zwischen EB und der Beklagten zu 1 einbezogen. Deshalb kann sie den ihr durch eine etwaige Pflichtverletzung der Beklagten zu 1 entstandenen Schaden ersetzt verlangen.
Soweit der zwischen Steuerberater und Mandant geschlossene Vertrag keine ausdrücklichen Regelungen über eine mögliche Einbeziehung Dritter enthält, bedarf es der maßgeblich durch das Prinzip von Treu und Glauben geprägten ergänzenden Auslegung des Beratervertrages, um eine Schutzwirkung zugunsten eines nicht am Vertragsschluss Beteiligten feststellen zu können. Lässt sich aus dem Willen der Vertragspartner eine Einbeziehung des Dritten in den Schutzbereich der Vertragsleistung des Beraters ableiten, kann der einbezogene Dritte im Fall der Schädigung einen eigenen Ersatzanspruch als sekundären vertraglichen Anspruch gegen den Berater geltend machen. Um die Haftung des Beraters nicht unbegrenzt auszudehnen, ist jedoch erforderlich, dass der Dritte mit der Hauptleistung des Steuerberaters als Schutzpflichtiger bestimmungsgemäß in Berührung kommt. Zu dieser Voraussetzung der Leistungsnähe muss ein schutzwürdiges Interesse des Gläubigers an der Einbeziehung des Dritten in den vertraglichen Schutzbereich hinzutreten. Des Weiteren muss, um das Haftungsrisiko berechenbar halten zu können, die Einbeziehung Dritter dem schutzpflichtigen Steuerberater bekannt oder für ihn zumindest erkennbar sein. Ausgeschlossen ist ein zusätzlicher Drittschutz regelmäßig dann, wenn der Dritte wegen des verfahrensgegenständlichen Sachverhalts bereits über einen inhaltsgleichen vertraglichen Anspruch verfügt.
Nach dem revisionsrechtlich zugrunde zu legenden Sachverhalt ist die Klägerin in den Schutzbereich des Mandatsverhältnisses zwischen der Beklagten zu 1 und EB einbezogen. Das von der Beklagten zu 1 erarbeitete und am 13. Januar 2001 vorgelegte Konzept verfolgte die steuerrechtliche Optimierung der Vermögensverhältnisse der Unternehmerin EB. Durch die Beratung und die hierauf aufbauende Vertragsgestaltung sollte bewirkt werden, dass auf EB eine möglichst geringe Steuerlast, unabhängig von dem von ihr gewählten Wohnort, entfällt. Um dieses Ziel erreichen zu können, musste das von der Beklagten zu 1 erarbeitete Konzept notwendigerweise nicht nur das Privatvermögen der EB, sondern auch die von ihr zum Zeitpunkt der Mandatierung kontrollierten Gesellschaften, namentlich die Klägerin, einbeziehen. Dementsprechend enthielt der von der Beklagten zu 1 erarbeitete Gestaltungsvorschlag die Übertragung der von der EB gehaltenen Anteile an der Klägerin auf die neu zu gründende Stiftung sowie die Rückzahlung der gegenüber der C. bestehenden Darlehensverbindlichkeit mit aus dem Abschluss eines Darlehensvertrages mit der Stiftung zu gewinnenden Geldmitteln. Mithin war bereits mit der Erstellung des Gesamtkonzeptes vorgezeichnet, dass nicht nur die EB, sondern auch die Klägerin und die neu zu gründende Stiftung bestimmungsgemäß mit der Beratungsleistung in Berührung kommen würden. Hierbei bestand ein besonderes Interesse der EB, auch die wirtschaftlichen Belange der - zunächst von ihr selbst und sodann von der Stiftung kontrollierten - Klägerin, deren Geschäftsführerin sie zudem selbst weiterhin ist, im Rahmen der Neustrukturie-rung ihrer Vermögensverhältnisse gewahrt zu wissen, um mögliche Schäden von sich selbst und damit auch der Stiftung abzuwenden. Diese Drittbezogen-heit ihrer Leistung war für die Beklagte zu 1 bei Abschluss des Beratungsvertrages und während seiner Durchführung offensichtlich. Durch die Übersendung des vorbereiteten Darlehensvertrages unmittelbar an die Klägerin, die Befassung mit der Neugründung der Stiftung und die Abrechnung sowohl gegenüber der Klägerin als auch der Stiftung selbst, zeigt sich, dass der Beklagten zu 1 eine Verwendung ihrer Beratungsleistung gegenüber der Klägerin und der Stiftung nicht nur bewusst war, sondern dass sie diese selbst steuerte. Inhaltsgleiche vertragliche Ansprüche stehen der Klägerin nach dem revisionsrechtlich zugrunde zu legenden Sachverhalt nicht zu. Soweit ein vertraglicher Anspruch der Klägerin gegen die mit der Erstellung der Buchhaltung beauftragte Streithelferin in Betracht kommen könnte, fehlt es an diesbezüglichen Feststellungen.
Das Berufungsgericht hat bisher offen gelassen, ob eine Pflichtverletzung der Beklagten zu 1 vorliegt. Die entsprechenden Feststellungen werden nachzuholen sein.
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BUNDESGERICHTSHOF
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
IX ZR 56/15
Verkündet am:
10. Dezember 2015
Kluckow
Justizangestellte
als Urkundsbeamtin
der Geschäftsstelle
in dem Rechtsstreit
Nachschlagewerk: ja
BGHZ: nein
BGHR: ja
Hat die steuerliche Beratung nach dem Inhalt des Vertrages die Interessen mehrerer
verbundener Unternehmen zum Gegenstand, ist im Falle der Pflichtverletzung die
Schadensberechnung unter Einbeziehung der Vermögenslage dieser Unternehmen
vorzunehmen.
BGH, Urteil vom 10. Dezember 2015 - IX ZR 56/15 - OLG Köln
LG Köln
ECLI:DE:BGH:2015:101215UIXZR56.15.0 Der IX. Zivilsenat des Bundesgerichtshofs hat auf die mündliche Verhandlung vom 10. Dezember 2015 durch den Richter Vill als Vorsitzenden, den Richter Prof. Dr. Gehrlein, die Richterin Lohmann, die Richter Grupp und Dr. Schoppmeyer
für Recht erkannt:
Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des 16. Zivilsenats des Oberlandesgerichts Köln vom 25. Februar 2015 aufgehoben.
Die Sache wird zur neuen Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Revisionsverfahrens, an das Berufungsgericht zurückverwiesen.
Von Rechts wegen
Die Sache wird zur neuen Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Revisionsverfahrens, an das Berufungsgericht zurückverwiesen.
Von Rechts wegen
Tatbestand:
- 1
- In den Jahren 1999 und 2000 beauftragte die Unternehmerin EB (nachfolgend: EB) die beklagte Steuerberatungskanzlei mit der steuerrechtlichen Optimierung ihrer Vermögensverhältnisse. Zu diesem Zeitpunkt war EB Alleingesellschafterin der Klägerin, einer GmbH, und hielt überdies Anteile an der C. BV (Cu. ; nachfolgend: C. ).
- 2
- Auf der Grundlage des im Januar 2001 durch die Beklagte zu 1 vorgelegten steuerlichen Gesamtkonzeptes gründete EB die (eigennützige) E. Stiftung (nachfolgend: Stiftung) in Liechtenstein und übertrug in Vollzug der am 15. Mai 2001 und 23. Mai 2001 geschlossenen Kaufverträge ihre Anteile an der Klägerin und der C. auf die Stiftung. Den vereinbarten Kaufpreis stundete EB der Stiftung, indem sie ein zinsloses Darlehen gewährte.
- 3
- Das von der Beklagten zu 1 erarbeitete Konzept, das EB beratungskonform umsetzte, umfasste die Rückzahlung eines verzinsten Darlehens, welches die Klägerin am 3. April 2000 von der C. erhalten hatte. Hierfür gewährte die Stiftung der Klägerin ein Darlehen in Höhe von 23.570.000 DM. Der von der Beklagten zu 1 vorgelegte Entwurf des zwischen der Klägerin und der Stiftung abzuschließenden Darlehensvertrags, der schließlich am 15. Mai 2001 unterzeichnet wurde, sah - wie bereits im Gesamtkonzept vom 13. Januar 2001 angelegt - vor, dass die Darlehensforderung unverzinslich sein sollte. Die Beklagte zu 1 rechnete ihre Beratungsleistungen im Zeitraum vom 29. März 2000 bis 27. Januar 2001 gegenüber der Klägerin und mit Rechnung vom 6. Juli 2001 und 14. Januar 2003 gegenüber der Stiftung ab.
- 4
- Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung für den Veranlagungszeitraum 2004 bis 2008 beanstandete das Finanzamt, dass die Klägerin die unverzinsliche Darlehensverbindlichkeit nicht nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abgezinst habe. Gestützt auf eine tatsächliche Verständigung mit der Klägerin, wonach eine fiktive Laufzeit des Darlehens von sechseinhalb Jahren angenommen wurde , erließ das Finanzamt für die Jahre 2004 bis 2008 korrigierte Steuerbescheide.
- 5
- Die Klägerin macht die ihr dadurch entstandenen steuerlichen Mehrbelastungen und Nachforderungszinsen in Höhe von insgesamt 1.675.587,87 € gegenüber der Beklagten zu 1 und deren Partnern, den Beklagten zu 2 bis 4, geltend. Hilfsweise beantragt sie die Feststellung, dass ihr Schadensersatzan- sprüche gegen die Beklagten aus abgetretenem Recht der Stiftung zustehen. Die gegen das klagabweisende Urteil des Landgerichts gerichtete Berufung der Klägerin hat das Berufungsgericht zurückgewiesen. Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer vom Berufungsgericht zugelassenen Revision.
Entscheidungsgründe:
- 6
- Die in vollem Umfang zulässige Revision hat Erfolg. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das Berufungsgericht.
I.
- 7
- Das Berufungsgericht hat ausgeführt: Ein Anspruch der Klägerin scheide mangels Darlegung eines ersatzfähigen Schadens aus. Im Rahmen einer Schadensberechnung nach der Differenzmethode sei zu berücksichtigen, dass der aufgrund der Steuernachforderung verschlechterten Vermögenssituation der Klägerin die hypothetische Belastung mit Zinsverbindlichkeiten entgegenzuhalten sei. Hierbei habe das Landgericht nach Beweiserhebung die Höhe des fiktiven Zinssatzes in nicht zu beanstandender Weise auf Zwei vom Hundert festgesetzt. Gemessen an der Darlehensvaluta übersteige demnach die hypothetische Zinsbelastung den tatsächlich eingetretenen Steuerschaden deutlich, so dass ein unmittelbarer Schaden der Klägerin zu verneinen sei.
- 8
- Eine spiegelbildlich eintretende, fiktive Vermögensmehrung der Stiftung in Höhe der hypothetischen Zinseinnahmen sei im Rahmen der Differenzme- thode nicht zu berücksichtigen, weil es sich bei der Stiftung um eine von der Klägerin verschiedene Rechtsperson handele. Die Abweichung von dem subjektbezogenen Zuschnitt des Gesamtvermögensvergleichs im Rahmen der Differenzmethode komme auch nicht unter Berücksichtigung der sogenannten konsolidierten Schadensberechnung in Betracht. Die vorliegende Fallgestaltung unterscheide sich in grundsätzlicher Weise von den bisher höchstrichterlich anerkannten Konstellationen einer konsolidierten Schadensberechnung, denen eine endgültige Vermögensverschiebung zwischen familiär verbundenen natürlichen Personen oder aber die Verschmelzung von zwei Gesellschaften zugrunde gelegen hätten.
- 9
- Mangels Wahrscheinlichkeit eines Schadenseintritts sei auch das für die hilfsweise erhobene Feststellungsklage erforderliche Feststellungsinteresse nicht gegeben. Da der Klägerin nach der Differenzmethode kein Schaden entstanden sei, könne auch der Wert der Beteiligung der Stiftung an der Klägerin nicht als gemindert angesehen werden. Soweit der Stiftung Betriebseinnahmen in Form von Zinszahlungen der Klägerin entgangen seien, falle diese fiktive Schadensposition nicht unter den Schutzzweck des Beratungs- und Gestaltungsmandats der Beklagten.
II.
- 10
- Diese Erwägungen halten der rechtlichen Nachprüfung nicht stand. Ein der Klägerin entstandener Schaden kann mit der Begründung des Berufungsurteils nicht verneint werden.
- 11
- Entgegen der Ansicht des Berufungsgerichts ist nach dem revisionsrechtlich zugrunde zu legenden Sachverhalt - eine Haftung dem Grunde nach unterstellt - für die Schadensbetrachtung nicht ausschließlich die Vermögenslage der Klägerin entscheidend. Vielmehr sind aufgrund der konkreten Ausgestaltung des der Beklagten zu 1 erteilten Mandats im Rahmen einer konsolidierten Schadensberechnung die der Stiftung (hypothetisch) entgangenen Vorteile in Form von Zinszahlungen durch die Klägerin zu berücksichtigen.
- 12
- 1. Ausgangspunkt der Schadensberechnung ist die Differenzhypothese. Ob und inwieweit ein nach §§ 249 ff BGB zu ersetzender Vermögensschaden vorliegt, beurteilt sich regelmäßig nach einem Vergleich der infolge des haftungsbegründenden Ereignisses eingetretenen Vermögenslage mit derjenigen, die ohne jenes Ereignis eingetreten wäre (BGH, Urteil vom 14. Juni 2012 - IX ZR 145/11, BGHZ 193, 297 Rn. 42; vom 6. Juni 2013 - IX ZR 204/12, WM 2013, 1323 Rn. 20; vom 5. Februar 2015 - IX ZR 167/13, WM 2015, 790 Rn. 7). Erforderlich ist ein Gesamtvermögensvergleich, der alle von dem haftungsbegründenden Ereignis betroffenen finanziellen Positionen umfasst (vgl. BGH, Urteil vom 20. November 1997 - IX ZR 286/96, WM 1998, 142 f; vom 20. Januar 2005 - IX ZR 416/00, WM 2005, 999, 1000; vom 7. Februar 2008 - IX ZR 149/04, WM 2008, 946 Rn. 24; vom 5. Februar 2015, aaO). Dieser erfordert hierbei nicht lediglich eine Berücksichtigung von Einzelpositionen, sondern eine Gegenüberstellung der hypothetischen und der tatsächlichen Vermögenslage (vgl. BGH, Urteil vom 7. Februar 2008, aaO; vom 5. Februar 2015, aaO).
- 13
- 2. Grundsätzlich ist Bezugspunkt des Gesamtvermögensvergleichs das Vermögen des Geschädigten, nicht aber dasjenige Dritter (vgl. BGH, Urteil vom 5. Februar 2015, aaO Rn. 8). Daher kann auf Grund eines Vertrages nur derjenige Schadensersatz verlangen, bei dem der Schaden tatsächlich eingetreten ist und dem er rechtlich zur Last fällt (vgl. BGH, Urteil vom 26. November 1968 - VI ZR 212/66, BGHZ 51, 91, 93). Dies führt im Rahmen der Beraterhaftung dazu, dass der haftpflichtige Steuerberater grundsätzlich nur für den Schaden seines Mandanten einzustehen hat; eine Ausnahme bilden die Drittschadensliquidation und der Vertrag zugunsten Dritter sowie mit Schutzwirkung für Dritte (vgl. G. Fischer in G. Fischer/Vill/D. Fischer/Rinkler/Chab, Handbuch der Anwaltshaftung , 4. Aufl., § 5 Rn. 138).
- 14
- 3. Die hiernach grundsätzlich gebotene formale Betrachtungsweise führt dazu, dass streng zwischen den Vermögensmassen unterschiedlicher Beteiligter zu unterscheiden ist. Ist der Steuerberater - wie hier - von einem Gesellschafter mandatiert worden, ist daher zunächst festzustellen, in wessen Person ein Schaden eingetreten ist (vgl. G. Fischer, aaO). Gesellschaft und Gesellschafter sind hierbei regelmäßig als im Rahmen der schadensrechtlichen Beurteilung selbständige Zuordnungssubjekte zu behandeln (vgl. BGH, Urteil vom 13. November 1973 - VI ZR 53/72, BGHZ 61, 380, 383; vom 7. November 1991 - IX ZR 3/91, WM 1992, 308, 310; G. Fischer, aaO). Weder führt die Annahme eines den Gesellschaftern entstandenen Schadens ohne das Hinzutreten weiterer Umstände zu einem vermögensrechtlichen Nachteil der Gesellschaft (BGH, Urteil vom 14. Juni 2012 - IX ZR 145/11, BGHZ 193, 297 Rn. 12 ff; G. Fischer, aaO), noch kann ein Steuernachteil der Gesellschaft mit einem Anrechnungsvorteil des Gesellschafters saldiert werden (BGH, Urteil vom 18. Dezember 1997 - IX ZR 153/96, NJW 1998, 1486, 1487; G. Fischer, aaO).
- 15
- 4. Abweichend von diesen Grundsätzen kann aber bei der Bestimmung des jeweils eigenen Schadens die Einbeziehung der Vermögensinteressen eines Dritten nach dem Inhalt des Beratungsvertrags geschuldet sein mit der Folge , dass eine konsolidierte Schadensbetrachtung geboten ist (vgl. BGH, Urteil vom 5. Februar 2015 - IX ZR 167/13, WM 2015, 790 Rn. 10). Entscheidend ist hierbei der konkrete Auftrag, den der Mandant dem Berater ausdrücklich oder den Umständen nach erteilt hat: Wenn der Mandant im Rahmen einer Gestaltungsberatung die Berücksichtigung der Interessen eines Dritten zum Gegenstand der Beratungsleistung gemacht hat, ist die Schadensberechnung auch unter Einbeziehung dieser Drittinteressen vorzunehmen (vgl. BGH, Urteil vom 5. Februar 2015, aaO Rn. 11 f).
- 16
- a) In ständiger Rechtsprechung ist daher anerkannt, dass in einer - etwa im Interesse der Steuerersparnis - gewollten und gewünschten Vermögensübertragung zugunsten von Familienangehörigen ohne gleichwertige Gegenleistung kein Schaden im Rechtssinn und in ihrem Unterbleiben kein mit dem Steuerschaden verrechenbarer Vermögensvorteil gesehen werden kann (vgl. BGH, Urteil vom 20. März 2008 - IX ZR 104/05, WM 2008, 1042 Rn. 15, 18 mwN; vom 5. Februar 2015, aaO Rn. 10). Auch im Fall der Verschmelzung von zwei Gesellschaften, ist - sofern es sich wirtschaftlich um dieselbe Vermögensmasse handelt, deren Bestand durch zutreffende Gestaltung der Verschmelzung gerade gesichert werden sollte - eine einheitliche Schadensbetrachtung vorzunehmen, unbeschadet der Tatsache, dass es sich um zwei voneinander zu unterscheidende Rechtsträger handelt (vgl. BGH, Urteil vom 5. Dezember 1996 - IX ZR 61/96, WM 1997, 333).
- 17
- b) Die Grundsätze der konsolidierten Schadensbetrachtung sind auch auf die vorliegende Fallgestaltung anzuwenden. Für die Feststellung, ob die tatsächliche von der bei pflichtgemäßer Beratung eingetretenen hypothetischen Vermögenslage nachteilig abweicht und somit ein Schaden der in den Schutzbereich des Beratungsvertrages einbezogenen Klägerin vorliegt, sind nach dem im Gesamtsteuerkonzept zum Ausdruck kommenden Willen der EB als Mandantin auch die Vermögensmassen der Klägerin und der Stiftung in die Schadensbetrachtung einzubeziehen.
- 18
- aa) Neben den Vermögensinteressen der EB als wirtschaftlicher Initiatorin des Konzepts waren auch diejenigen der Klägerin und der Stiftung nach dem Beratungsvertrag zu beachten. Die Gründung der Stiftung und die Ausreichung des Darlehens von der Stiftung an die Klägerin waren wesentliche Bestandteile des von der Beklagten zu 1 erstellten Steuerkonzeptes; das Ergebnis der Beratung hatte folglich auch unmittelbaren Einfluss auf den Vermögensstand der Stiftung (vgl. BGH, Urteil vom 10. Oktober 1985 - IX ZR 153/84, NJW 1986, 581, 582) und mithin auch auf das Vermögen der Mandantin EB als Stifterin. Diese Tatsache war für die Beklagte zu 1, die ihre Beratungsleistungen gegenüber der Klägerin und der Stiftung abrechnete, offensichtlich.
- 19
- bb) Schon die geschuldete Einbeziehung der Vermögensinteressen sowohl der Klägerin als auch der Stiftung zeigen den nach außen getretenen Willen der Unternehmerin EB als Mandantin, dass die von ihr zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses beherrschten Gesellschaften und deren Vermögensmassen als wirtschaftliche Einheit betrachtet werden sollten. Diese Tatsache, die eine Gesamtbetrachtung der Vermögensverhältnisse über die Grenzen der beteiligten juristischen Personen als grundsätzlich schadensrechtlich selbständige Zuordnungsobjekte hinaus erfordert, zeigt sich auch in der festgestellten Bereitschaft der EB, Zinszahlungen an die von ihr kontrollierte Stiftung durch die Klägerin zu veranlassen. Folglich sind den hypothetischen Zinszahlungen der Klägerin , die diese erspart hat, die entsprechenden fehlenden Zahlungseingänge bei der Stiftung gegenzurechnen, soweit ihr diese verblieben wären.
III.
- 20
- Das Urteil erweist sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig (§ 561 ZPO). Insbesondere ist nach dem revisionsrechtlich zugrunde zu legenden Sachverhalt der klägerische Anspruch nicht als verjährt anzusehen.
- 21
- 1. Der Beklagte zu 2, der den verfahrensgegenständlichen Darlehensvertrag erstellte und der Klägerin übersandte, war nicht ausschließlich rechtsberatend tätig. Bereits das im Januar 2001 von der Beklagten zu 1 erarbeitete steuerliche Gesamtkonzept sah die Auskehrung eines zinslosen Darlehens durch die Stiftung an die Klägerin vor. Mithin unterfiel die Erstellung des Darlehensvertrages nicht als rechtsberatende Tätigkeit der Verjährungsregel des § 51b BRAO aF. Vielmehr liegt eine einheitlich zu betrachtende, steuerberatende Tätigkeit der Beklagten zu 1 vor.
- 22
- 2. Das steuerrechtliche Beratungsmandat wurde in den Jahren 1999 und 2000 erteilt. Nach Art. 229 § 12 Abs. 1 Satz 1 Nr. 13 EGBGB ist auf die durch das Gesetz zur Anpassung von Verjährungsvorschriften an das Gesetz zur Modernisierung des Schuldrechts vom 9. Dezember 2004 (BGBl. I S. 3214) geänderten Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes Art. 229 § 6 EGBGB entsprechend anzuwenden. Demnach richtet sich der Beginn der Verjährung für den Zeitraum vor dem 15. Dezember 2004 nach § 68 StBerG aF. Da die den Verjährungsbeginn auslösende Schadensentstehung regelmäßig die Bekanntgabe des belastenden Steuerbescheides gemäß § 122 Abs. 1, § 155 Abs. 1 Satz 2 AO voraussetzte (BGH, Urteil vom 2. Juli 1992 - IX ZR 268/91, BGHZ 119, 69, 70 ff; vom 12. November 2009 - IX ZR 218/08, WM 2010, 138 Rn. 10) und eine anderweitige Verschlechterung der Vermögenslage des Mandanten vor Bekanntgabe der Steuerbescheide im Dezember 2011 nicht eingetreten war (vgl.
IV.
- 23
- Das angefochtene Urteil kann folglich keinen Bestand haben. Es ist aufzuheben (§ 562 Abs. 1 ZPO). Die Sache ist zur neuen Verhandlung und Entscheidung , auch über die Kosten des Revisionsverfahrens, an das Berufungsgericht zurückzuverweisen (§ 563 Abs. 1 ZPO).
- 24
- Für das weitere Verfahren weist der Senat auf Folgendes hin:
- 25
- 1. Grundlage des von der Klägerin geltend gemachten Schadensersatzanspruchs ist eine schuldhafte Verletzung der Pflichten aus dem Steuerberatungsvertrag durch die Beklagte zu 1. Sofern dieser Beratungsvertrag nicht auch mit der Klägerin zustande gekommen ist - wofür sprechen könnte, dass diese die ihr diesbezüglich von der Beklagten gestellten Rechnungen bezahlt hat - oder einen echten Vertrag zugunsten der Klägerin gemäß § 328 BGB darstellte , war die Klägerin zumindest in den Schutzbereich des Beratungsvertrages zwischen EB und der Beklagten zu 1 einbezogen. Deshalb kann sie den ihr durch eine etwaige Pflichtverletzung der Beklagten zu 1 entstandenen Schaden ersetzt verlangen.
- 26
- a) Soweit der zwischen Steuerberater und Mandant geschlossene Vertrag keine ausdrücklichen Regelungen über eine mögliche Einbeziehung Dritter enthält, bedarf es der maßgeblich durch das Prinzip von Treu und Glauben geprägten ergänzenden Auslegung des Beratervertrages, um eine Schutzwirkung zugunsten eines nicht am Vertragsschluss Beteiligten feststellen zu können (vgl. BGH, Urteil vom 14. Juni 2012 - IX ZR 145/11, BGHZ 193, 297 Rn. 14; D. Fischer, aaO § 10 Rn. 16). Lässt sich aus dem Willen der Vertragspartner eine Einbeziehung des Dritten in den Schutzbereich der Vertragsleistung des Beraters ableiten, kann der einbezogene Dritte im Fall der Schädigung einen eigenen Ersatzanspruch als sekundären vertraglichen Anspruch gegen den Berater geltend machen (vgl. BGH, Urteil vom 20. April 2004 - X ZR 250/02, BGHZ 159, 1, 4; vom 14. Juni 2012, aaO). Um die Haftung des Beraters nicht unbegrenzt auszudehnen, ist jedoch erforderlich, dass der Dritte mit der Hauptleistung des Steuerberaters als Schutzpflichtiger bestimmungsgemäß in Berührung kommt (vgl. BGH, Urteil vom 13. Oktober 2011 - IX ZR 193/10, WM 2011, 2334 Rn. 6). Zu dieser Voraussetzung der Leistungsnähe muss ein schutzwürdiges Interesse des Gläubigers an der Einbeziehung des Dritten in den vertraglichen Schutzbereich hinzutreten (vgl. BGH, Urteil vom 7. Mai 2009 - III ZR 277/08, BGHZ 181, 12 Rn. 19 ff; vom 24. April 2014 - III ZR 156/13, WM 2014, 935 Rn. 11). Des Weiteren muss, um das Haftungsrisiko berechenbar halten zu können, die Einbeziehung Dritter dem schutzpflichtigen Steuerberater bekannt oder für ihn zumindest erkennbar sein (vgl. BGH, Urteil vom 13. Oktober 2011, aaO; vom 7. März 2013 - IX ZR 64/12, WM 2013, 802 Rn. 25). Ausgeschlossen ist ein zusätzlicher Drittschutz regelmäßig dann, wenn der Dritte wegen des verfahrensgegenständlichen Sachverhalts bereits über einen inhaltsgleichen vertraglichen Anspruch verfügt (vgl. BGH, Urteil vom 13. Oktober 2011, aaO Rn. 6; vom 7. März 2013, aaO Rn. 25; Gräfe in Gräfe/Lenzen/Schmeer, Steuerberaterhaftung , 5. Aufl. Rn. 437).
- 27
- b) Nach dem revisionsrechtlich zugrunde zu legenden Sachverhalt ist die Klägerin in den Schutzbereich des Mandatsverhältnisses zwischen der Beklagten zu 1 und EB einbezogen. Das von der Beklagten zu 1 erarbeitete und am 13. Januar 2001 vorgelegte Konzept verfolgte die steuerrechtliche Optimierung der (gesamten) Vermögensverhältnisse der Unternehmerin EB. Durch die Beratung und die hierauf aufbauende Vertragsgestaltung sollte bewirkt werden, dass auf EB eine möglichst geringe Steuerlast, unabhängig von dem von ihr gewählten Wohnort, entfällt. Um dieses Ziel erreichen zu können, musste das von der Beklagten zu 1 erarbeitete Konzept notwendigerweise nicht nur das Privatvermögen der EB, sondern auch die von ihr zum Zeitpunkt der Mandatierung kontrollierten Gesellschaften, namentlich die Klägerin, einbeziehen. Dementsprechend enthielt der von der Beklagten zu 1 erarbeitete Gestaltungsvorschlag die Übertragung der von der EB gehaltenen Anteile an der Klägerin auf die neu zu gründende Stiftung sowie die Rückzahlung der gegenüber der C. bestehenden Darlehensverbindlichkeit mit aus dem Abschluss eines Darlehensver- trages mit der Stiftung zu gewinnenden Geldmitteln. Mithin war bereits mit der Erstellung des Gesamtkonzeptes vorgezeichnet, dass nicht nur die EB, sondern auch die Klägerin und die neu zu gründende Stiftung bestimmungsgemäß mit der Beratungsleistung in Berührung kommen würden. Hierbei bestand ein besonderes Interesse der EB, auch die wirtschaftlichen Belange der - zunächst von ihr selbst und sodann von der Stiftung kontrollierten - Klägerin, deren Geschäftsführerin sie zudem selbst weiterhin ist, im Rahmen der Neustrukturierung ihrer Vermögensverhältnisse gewahrt zu wissen, um mögliche Schäden von sich selbst und damit auch der Stiftung abzuwenden. Diese Drittbezogenheit ihrer Leistung war für die Beklagte zu 1 bei Abschluss des Beratungsvertrages und während seiner Durchführung offensichtlich. Durch die Übersendung des vorbereiteten Darlehensvertrages unmittelbar an die Klägerin, die Befassung mit der Neugründung der Stiftung und die Abrechnung sowohl gegenüber der Klägerin als auch der Stiftung selbst, zeigt sich, dass der Beklagten zu 1 eine Verwendung ihrer Beratungsleistung gegenüber der Klägerin und der Stiftung nicht nur bewusst war, sondern dass sie diese selbst steuerte. Inhaltsgleiche vertragliche Ansprüche stehen der Klägerin nach dem revisionsrechtlich zugrunde zu legenden Sachverhalt nicht zu. Soweit ein vertraglicher Anspruch der Klägerin gegen die mit der Erstellung der Buchhaltung beauftragte Streithelferin in Betracht kommen könnte, fehlt es an diesbezüglichen Feststellungen.
- 28
- 2. Das Berufungsgericht hat bisher offen gelassen, ob eine Pflichtverletzung der Beklagten zu 1 vorliegt. Die entsprechenden Feststellungen werden nachzuholen sein.
Grupp Schoppmeyer
Vorinstanzen:
LG Köln, Entscheidung vom 13.02.2014 - 2 O 99/13 -
OLG Köln, Entscheidung vom 25.02.2015 - 16 U 50/14 -
(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende:
- 1.
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.2Ist der Teilwert auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.3Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.4Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, sind in den folgenden Wirtschaftsjahren gemäß Satz 1 anzusetzen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert nach Satz 2 angesetzt werden kann. - 1a.
Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten).2Zu diesen Aufwendungen gehören nicht die Aufwendungen für Erweiterungen im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen. - 1b.
Bei der Berechnung der Herstellungskosten brauchen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 3 des Handelsgesetzbuchs nicht einbezogen zu werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.2Das Wahlrecht ist bei Gewinnermittlung nach § 5 in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben. - 2.
Andere als die in Nummer 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter des Betriebs (Grund und Boden, Beteiligungen, Umlaufvermögen) sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.2Ist der Teilwert (Nummer 1 Satz 3) auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.3Nummer 1 Satz 4 gilt entsprechend. - 2a.
Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 5 ermitteln, können für den Wertansatz gleichartiger Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens unterstellen, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert worden sind, soweit dies den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht.2Der Vorratsbestand am Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung der Bewertung nach Satz 1 vorangeht, gilt mit seinem Bilanzansatz als erster Zugang des neuen Wirtschaftsjahres.3Von der Verbrauchs- oder Veräußerungsfolge nach Satz 1 kann in den folgenden Wirtschaftsjahren nur mit Zustimmung des Finanzamts abgewichen werden. - 2b.
Steuerpflichtige, die in den Anwendungsbereich des § 340 des Handelsgesetzbuchs fallen, haben die zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente, die nicht in einer Bewertungseinheit im Sinne des § 5 Absatz 1a Satz 2 abgebildet werden, mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlages (§ 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs) zu bewerten.2Nummer 2 Satz 2 ist nicht anzuwenden. - 3.
Verbindlichkeiten sind unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nummer 2 anzusetzen. - 3a.
Rückstellungen sind höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen: - a)
bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen ist auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird; - b)
Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten; - c)
künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen; - d)
Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.2Rückstellungen für gesetzliche Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, die vor Inkrafttreten entsprechender gesetzlicher Verpflichtungen in Verkehr gebracht worden sind, sind zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der jeweiligen Erfüllung anzusammeln; Buchstabe e ist insoweit nicht anzuwenden.3Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, sind ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung bis zum Zeitpunkt, in dem mit der Stilllegung begonnen werden muss, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln; steht der Zeitpunkt der Stilllegung nicht fest, beträgt der Zeitraum für die Ansammlung 25 Jahre; - e)
Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen; ausgenommen von der Abzinsung sind Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Rückstellungen für Verpflichtungen, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.2Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend.3Für die Abzinsung von Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, ist der sich aus Buchstabe d Satz 3 ergebende Zeitraum maßgebend; und - f)
bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.
- 4.
Entnahmen des Steuerpflichtigen für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke sind mit dem Teilwert anzusetzen; die Entnahme ist in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 erster Halbsatz mit dem gemeinen Wert und in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 zweiter Halbsatz mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.2Die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs, das zu mehr als 50 Prozent betrieblich genutzt wird, ist für jeden Kalendermonat mit 1 Prozent des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, ist der Listenpreis dieser Kraftfahrzeuge - 1.
soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 um die darin enthaltenen Kosten des Batteriesystems im Zeitpunkt der Erstzulassung des Kraftfahrzeugs wie folgt zu mindern: für bis zum 31. Dezember 2013 angeschaffte Kraftfahrzeuge um 500 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität, dieser Betrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 50 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität; die Minderung pro Kraftfahrzeug beträgt höchstens 10 000 Euro; dieser Höchstbetrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 500 Euro, oder - 2.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 nur zur Hälfte anzusetzen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder - 3.
bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 nur zu einem Viertel anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt, oder - 4.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug - a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder - b)
die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder
- 5.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug - a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder - b)
die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,
- 1.
soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 die der Berechnung der Entnahme zugrunde zu legenden insgesamt entstandenen Aufwendungen um Aufwendungen für das Batteriesystem zu mindern; dabei ist bei zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörenden Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen die der Berechnung der Absetzungen für Abnutzung zugrunde zu legende Bemessungsgrundlage um die nach Satz 2 in pauschaler Höhe festgelegten Aufwendungen zu mindern, wenn darin Kosten für ein Batteriesystem enthalten sind, oder - 2.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder - 3.
bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zu einem Viertel zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat, und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt oder - 4.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug - a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder - b)
die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder
- 5.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug - a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder - b)
die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,
- 5.
Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut - a)
innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist, - b)
ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Absatz 1 oder Absatz 6 beteiligt ist; § 17 Absatz 2 Satz 5 gilt entsprechend, oder - c)
ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 oder im Sinne des § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes ist.
- 5a.
In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 8 zweiter Halbsatz ist das Wirtschaftsgut mit dem gemeinen Wert anzusetzen; unterliegt der Steuerpflichtige in einem anderen Staat einer Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates, ist das Wirtschaftsgut mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert. - 5b.
Im Fall des § 4 Absatz 1 Satz 9 ist das Wirtschaftsgut jeweils mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert. - 6.
Bei Eröffnung eines Betriebs ist Nummer 5 entsprechend anzuwenden. - 7.
Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.
(2)1Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 800 Euro nicht übersteigen.2Ein Wirtschaftsgut ist einer selbständigen Nutzung nicht fähig, wenn es nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens genutzt werden kann und die in den Nutzungszusammenhang eingefügten Wirtschaftsgüter technisch aufeinander abgestimmt sind.3Das gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Nutzungszusammenhang gelöst und in einen anderen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügt werden kann.4Wirtschaftsgüter im Sinne des Satzes 1, deren Wert 250 Euro übersteigt, sind unter Angabe des Tages der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretenden Werts in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen.5Das Verzeichnis braucht nicht geführt zu werden, wenn diese Angaben aus der Buchführung ersichtlich sind.
(2a)1Abweichend von Absatz 2 Satz 1 kann für die abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs ein Sammelposten gebildet werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro, aber nicht 1 000 Euro übersteigen.2Der Sammelposten ist im Wirtschaftsjahr der Bildung und den folgenden vier Wirtschaftsjahren mit jeweils einem Fünftel gewinnmindernd aufzulösen.3Scheidet ein Wirtschaftsgut im Sinne des Satzes 1 aus dem Betriebsvermögen aus, wird der Sammelposten nicht vermindert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro nicht übersteigen.5Die Sätze 1 bis 3 sind für alle in einem Wirtschaftsjahr angeschafften, hergestellten oder eingelegten Wirtschaftsgüter einheitlich anzuwenden.
(3)1Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; dies gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person.2Satz 1 ist auch anzuwenden, wenn der bisherige Betriebsinhaber (Mitunternehmer) Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht überträgt, sofern der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt.3Der Rechtsnachfolger ist an die in Satz 1 genannten Werte gebunden.
(4) Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut außer in den Fällen der Einlage (§ 4 Absatz 1 Satz 8) unentgeltlich in das Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen übertragen, gilt sein gemeiner Wert für das aufnehmende Betriebsvermögen als Anschaffungskosten.
(5)1Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt, ist bei der Überführung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.2Satz 1 gilt auch für die Überführung aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie für die Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften.3Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut
- 1.
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt, - 2.
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder - 3.
unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft
(6)1Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tausches übertragen, bemessen sich die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts.2Erfolgt die Übertragung im Wege der verdeckten Einlage, erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts.3In den Fällen des Absatzes 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe a erhöhen sich die Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 um den Einlagewert des Wirtschaftsguts.4Absatz 5 bleibt unberührt.
(7) Im Fall des § 4 Absatz 3 sind
(1) Ein Verwaltungsakt ist demjenigen Beteiligten bekannt zu geben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird. § 34 Abs. 2 ist entsprechend anzuwenden. Der Verwaltungsakt kann auch gegenüber einem Bevollmächtigten bekannt gegeben werden. Er soll dem Bevollmächtigten bekannt gegeben werden, wenn der Finanzbehörde eine schriftliche oder eine nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch übermittelte Empfangsvollmacht vorliegt, solange dem Bevollmächtigten nicht eine Zurückweisung nach § 80 Absatz 7 bekannt gegeben worden ist.
(2) Ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, gilt als bekannt gegeben
- 1.
bei einer Übermittlung im Inland am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post, - 2.
bei einer Übermittlung im Ausland einen Monat nach der Aufgabe zur Post,
(2a) Ein elektronisch übermittelter Verwaltungsakt gilt am dritten Tage nach der Absendung als bekannt gegeben, außer wenn er nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist; im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Verwaltungsakts und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen.
(3) Ein Verwaltungsakt darf öffentlich bekannt gegeben werden, wenn dies durch Rechtsvorschrift zugelassen ist. Eine Allgemeinverfügung darf auch dann öffentlich bekannt gegeben werden, wenn eine Bekanntgabe an die Beteiligten untunlich ist.
(4) Die öffentliche Bekanntgabe eines Verwaltungsakts wird dadurch bewirkt, dass sein verfügender Teil ortsüblich bekannt gemacht wird. In der ortsüblichen Bekanntmachung ist anzugeben, wo der Verwaltungsakt und seine Begründung eingesehen werden können. Der Verwaltungsakt gilt zwei Wochen nach dem Tag der ortsüblichen Bekanntmachung als bekannt gegeben. In einer Allgemeinverfügung kann ein hiervon abweichender Tag, jedoch frühestens der auf die Bekanntmachung folgende Tag bestimmt werden.
(5) Ein Verwaltungsakt wird zugestellt, wenn dies gesetzlich vorgeschrieben ist oder behördlich angeordnet wird. Die Zustellung richtet sich vorbehaltlich der Sätze 3 und 4 nach den Vorschriften des Verwaltungszustellungsgesetzes. Für die Zustellung an einen Bevollmächtigten gilt abweichend von § 7 Absatz 1 Satz 2 des Verwaltungszustellungsgesetzes Absatz 1 Satz 4 entsprechend. Erfolgt die öffentliche Zustellung durch Bekanntmachung einer Benachrichtigung auf der Internetseite oder in einem elektronischen Portal der Finanzbehörden, können die Anordnung und die Dokumentation nach § 10 Absatz 1 Satz 2 und Absatz 2 Satz 5 des Verwaltungszustellungsgesetzes elektronisch erfolgen.
(6) Die Bekanntgabe eines Verwaltungsakts an einen Beteiligten zugleich mit Wirkung für und gegen andere Beteiligte ist zulässig, soweit die Beteiligten einverstanden sind; diese Beteiligten können nachträglich eine Abschrift des Verwaltungsakts verlangen.
(7) Betreffen Verwaltungsakte
so reicht es für die Bekanntgabe an alle Beteiligten aus, wenn ihnen eine Ausfertigung unter ihrer gemeinsamen Anschrift übermittelt wird. Die Verwaltungsakte sind den Beteiligten einzeln bekannt zu geben, soweit sie dies beantragt haben oder soweit der Finanzbehörde bekannt ist, dass zwischen ihnen ernstliche Meinungsverschiedenheiten bestehen.(1) Die Steuern werden, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, von der Finanzbehörde durch Steuerbescheid festgesetzt. Steuerbescheid ist der nach § 122 Abs. 1 bekannt gegebene Verwaltungsakt. Dies gilt auch für die volle oder teilweise Freistellung von einer Steuer und für die Ablehnung eines Antrags auf Steuerfestsetzung.
(2) Ein Steuerbescheid kann erteilt werden, auch wenn ein Grundlagenbescheid noch nicht erlassen wurde.
(3) Schulden mehrere Steuerpflichtige eine Steuer als Gesamtschuldner, so können gegen sie zusammengefasste Steuerbescheide ergehen. Mit zusammengefassten Steuerbescheiden können Verwaltungsakte über steuerliche Nebenleistungen oder sonstige Ansprüche, auf die dieses Gesetz anzuwenden ist, gegen einen oder mehrere der Steuerpflichtigen verbunden werden. Das gilt auch dann, wenn festgesetzte Steuern, steuerliche Nebenleistungen oder sonstige Ansprüche nach dem zwischen den Steuerpflichtigen bestehenden Rechtsverhältnis nicht von allen Beteiligten zu tragen sind.
(4) Die Finanzbehörden können Steuerfestsetzungen sowie Anrechnungen von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen auf der Grundlage der ihnen vorliegenden Informationen und der Angaben des Steuerpflichtigen ausschließlich automationsgestützt vornehmen, berichtigen, zurücknehmen, widerrufen, aufheben oder ändern, soweit kein Anlass dazu besteht, den Einzelfall durch Amtsträger zu bearbeiten. Das gilt auch
- 1.
für den Erlass, die Berichtigung, die Rücknahme, den Widerruf, die Aufhebung und die Änderung von mit den Steuerfestsetzungen sowie Anrechnungen von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen verbundenen Verwaltungsakten sowie, - 2.
wenn die Steuerfestsetzungen sowie Anrechnungen von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen mit Nebenbestimmungen nach § 120 versehen oder verbunden werden, soweit dies durch eine Verwaltungsanweisung des Bundesministeriums der Finanzen oder der obersten Landesfinanzbehörden allgemein angeordnet ist.
(5) Die für die Steuerfestsetzung geltenden Vorschriften sind auf die Festsetzung einer Steuervergütung sinngemäß anzuwenden.
(1) Durch Vertrag kann eine Leistung an einen Dritten mit der Wirkung bedungen werden, dass der Dritte unmittelbar das Recht erwirbt, die Leistung zu fordern.
(2) In Ermangelung einer besonderen Bestimmung ist aus den Umständen, insbesondere aus dem Zwecke des Vertrags, zu entnehmen, ob der Dritte das Recht erwerben, ob das Recht des Dritten sofort oder nur unter gewissen Voraussetzungen entstehen und ob den Vertragschließenden die Befugnis vorbehalten sein soll, das Recht des Dritten ohne dessen Zustimmung aufzuheben oder zu ändern.