Finanzgericht Münster Urteil, 03. Nov. 2014 - 10 K 1512/10 E
Tenor
Es wird festgestellt, dass der Widerspruch des Klägers gegen die Anmeldung der Forderung zur laufenden Nummer § 38-4 der Insolvenztabelle für die Streitjahre 2001 bis 2004 und 2006 unbegründet ist.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
1
Tatbestand
2Die Beteiligten streiten um den Besteuerungszugriff auf ein luxemburgisches Konto in den Jahren 2001 bis 2004 und 2006.
3Der Zeuge A, zugleich Steuerpflichtiger, früherer Kläger und jetziger Insolvenzschuldner, war in den Streitjahren u.a. bei der Firma B KG (nachfolgend B) als Prokurist beschäftigt. Sein dortiges Tätigkeitsfeld bezog sich auf den C-import aus D [Anmerkung hinsichtlich der Neutralisierung: bei D handelt es sich um ein außereuropäisches Land]. Lieferant des Cs war die E-Unternehmensgruppe, für deren Europageschäft der Zeuge F verantwortlich war. Abnehmerin des importierten C war u.a. die G-Unternehmensgruppe, die teilweise auch selbst D C einführte und bei der der Zeuge H beschäftigt war. Bei den Importen, die an die G-Gruppe gingen, entstanden der B vielfach Verluste von mehreren Tausend Euro pro Einfuhrsendung.
4Der Zeuge A unterhielt seit dem 12.1.2001 bei der I [Anmerkung hinsichtlich der Neutralisierung: bei I handelt es sich um eine Bank in Luxemburg] ein Konto mit der Bezeichnung „J“. Dieses Konto mit der Nr. 1111111 [Anmerkung hinsichtlich der Neutralisierung: die tatsächlichen Kontonummern wurden geändert], das allein auf seinen Namen lief, war verzinslich und hatte vier Unterkonten (Nr. 222 EUR, Nr. 333 USD, Nr. 444 CAD, Nr. 555 Gold). Der Zeuge A hatte dem mit ihm freundschaftlich und geschäftlich verbundenen Zeugen H seit Kontoeröffnung eine Kontovollmacht für den Fall erteilt, dass ihm etwas zustoßen sollte. Außerdem erhielt die damals bei der B beschäftigte Frau K, die der Zeuge A im Nachstreitzeitraum ehelichte, ab dem 12.1.2001 eine Kontovollmacht. Über das Konto „J“ wurden ausschließlich Zahlungen der E-Unternehmensgruppe abgewickelt. Der Erläuterungstext zu den Zahlungseingängen lautete jeweils „Provision“.
5Nach den Unterlagen der I-Bank eröffnete der Zeuge A das Konto „J“ als Privatkonto neben seinem damals dort bereits bestehenden Konto mit der Bezeichnung „L“, um eine bessere Übersicht über Zahlungseingänge von Geschäftspartnern zu haben, aber auch aus einem Sicherheitsbedürfnis heraus, weil den Auftraggebern der Zahlungen Codewörter bekannt gegeben werden mussten. Außerdem mache der Zeuge A die Geschäfte mit E, die zuvor über die Bücher der B gelaufen seien, nach Streitigkeiten mit dem Firmeninhaber der B seit einiger Zeit auf „eigene Rechnung“. Er importiere regelmäßig größere C-mengen aus D. Hierfür zahle er die festgelegten Schwellenpreise und bekomme vom Exporteur die Differenz zum ausgemachten Betrag auf das Konto „J“ zurück. Für den Weitervertrieb des D in Deutschland diene der offiziell in Rechnung gestellte Schwellenpreis als Grundlage. Die zurückgezahlte Differenz sei also Reingewinn für den Zeugen A. Das Bargeld diene der Finanzierung kostspieliger Hobbies. Wegen der Einzelheiten wird auf die Know your customer-Updates der I vom 20.7.2001 und vom 4.10.2002 Bezug genommen.
6Der Zeuge A wurde für das Jahr 2001 zusammen mit seiner damaligen Ehefrau M zur Einkommensteuer veranlagt; in der Folgezeit wurde er getrennt veranlagt. Die Ehe wurde im Jahr 2003 geschieden.
7Der Beklagte setzte die Einkommensteuer für die Streitjahre zunächst auf Grundlage der eingereichten Steuererklärungen fest. Dabei wurden die Einkommensteuerfestsetzungen teilweise mehrfach geändert bzw. berichtigt, zuletzt für 2001 mit Bescheid vom 14.6.2006, für 2002 mit Bescheid vom 19.5.2005, für 2003 mit Bescheid vom 1.10.2004, für 2004 mit Bescheid vom 24.2.2006 und für 2006 mit Bescheid vom 31.8.2007.
8Mit Schreiben vom 12.3.2008 erklärte der Zeuge A nachträglich Provisionen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb sowie Einkünfte aus Kapitalerträgen und beantragte u.a. die Änderung der Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 2001 bis 2006. Zu den Details der von ihm jeweils genannten Beträge verwies er auf Aufstellungen der I über Geldeingänge und Zinsen bzw. Erträgnisaufstellungen für die Konten „J“ und „L“. Für den im vorliegenden Verfahren betroffenen Streitzeitraum waren dort für das Konto L keine Geldeingänge verzeichnet; lediglich für das Jahr 2001 waren Guthabenzinsen von 0,89 € ausgewiesen.
9In dem daraufhin eingeleiteten Steuerstrafverfahren erging am 7.4.2008 ein Zwischenbericht. Auf dieser Grundlage erließ der Beklagte am 30.4.2008 für das Jahr 2001 und am 21.4.2008 jeweils für die Jahre 2002, 2003, 2004 und 2006 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderte Einkommensteuerbescheide. Hiergegen legte der Zeuge A Einsprüche ein. Zur Begründung führte er hinsichtlich des Kontos „J“ aus, entgegen seiner Erklärung vom 12.3.2008 handele es sich sowohl bei den als „Provisionszahlungen“ bezeichneten Beträgen als auch bei den „Zinserträgen“ nur teilweise um seine eigenen Einkünfte; sie seien im Übrigen einer dritten Person zuzurechnen. Er habe das Konto „J“ als Treuhänder nach den Weisungen einer im Ausland ansässigen Person, des Zeugen F, eröffnet und auch darüber verfügt. Die in bar abgehobenen Gelder habe er Herrn F ausgehändigt. Dieser habe ihm hiervon jeweils einige Geldscheine wieder zurückgegeben. Diese Beträge, deren Höhe er, der Zeuge A, nicht mehr beziffern könne, habe er jeweils zu Konsumzwecken ausgegeben. Für die Eröffnung und Zurverfügungstellung des Kontos hätten ihm 10 % der jeweiligen Barabhebungen zugestanden. Dieses Geld habe er nur zum Teil abgehoben; den Rest habe er auf dem Konto stehen lassen. Für 2001 belaufe sich der ihm zustehende Anteil an den Barabhebungen auf 146.925,73 €, für 2002 auf 85.260 €, für 2003 auf 136.859,23 €, für 2004 auf 90.100,00 € und für 2006 auf 62.600 €. Es handele sich um Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit ohne inländische Betriebsstätte. Die dem Konto „J“ gutgeschriebenen Zinserträge seien nicht seine eigenen Einkünfte, sondern ständen dem Treugeber zu.
10Eine ladungsfähige Anschrift könne er, der Zeuge A, für den im Ausland ansässigen Zeugen Herrn F nicht benennen. Sämtliche Zahlungseingänge auf dem Konto „J“ seien – das ist zwischen den Beteiligten unstreitig- von Auslandsgesellschaften der E-Gruppe angewiesen worden.
11Über das Treuhandverhältnis und die Aushändigung der in bar abgehobenen Gelder würden keine schriftlichen Unterlagen existieren.
12Am 11.8.2009 erstatte das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung N einen Bericht über die steuerlichen Feststellungen bei dem Zeugen A. Wegen der Einzelheiten wird hierauf Bezug genommen.
13Daraufhin änderte der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 29.3.2010 die Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahr 2001 bis 2003, mit Einspruchsentscheidung vom 31.3.2010 die Einkommensteuerfestsetzungen für das Jahr 2006 und mit Einspruchsentscheidung vom 18.5.2010 u.a. die Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2004. In diesen Einspruchsentscheidungen ordnete er die Provisionszahlungen als sonstige Einkünfte ein, berücksichtigte Überweisungen auf andere Konten als Werbungskosten, schätzte weitere Werbungskosten auf 10.000 € pro Kalenderjahr und minderte die Einnahmen aus Kapitalvermögen in geringem Umfang. Im Übrigen wies er die Einsprüche zurück.
14Zur Begründung führte er aus, die Einnahmen auf dem Konto „J“ seien dem Zeugen A vollumfänglich zuzurechnen. Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO seien bei Treuhandverhältnissen die Wirtschaftsgüter dem Treugeber zuzurechnen. Der Zeuge A habe zwar behauptet, es läge eine Treuhand vor, aber entgegen § 159 Abs. 1 AO nicht nachgewiesen, wem die Sachen bzw. Rechte gehörten. Der Zeuge A habe seine Pflicht zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts nach § 90 Abs. 1 AO verletzt, indem er die Verwendung der Barabhebungen und etwaige Zahlungen an Dritte nicht nachprüfbar benannt habe. Soweit Zahlungen an den Zeugen F erfolgt seien, seien diese als Ausgaben berücksichtigt worden. Der Zeuge A habe entgegen § 160 AO den Empfänger der Zahlungen vom Konto „J“ nicht genau bezeichnet. Er habe einen ausländischen Dritten, den Zeugen F, ohne Anschrift genannt. Das beklagte Finanzamt sei der Ansicht, dass Herrn F nur die als Werbungskosten berücksichtigten Beträge zugeflossen seien. Weitere Zahlungen seien an andere inländische Gesellschaften bzw. Personen gezahlt worden, die durch die überhöhten Preise direkt benachteiligt worden seien. Diese Empfänger habe der Zeuge A nicht benannt. Das beklagte Finanzamt habe bei der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 Abs. 1 AO keine weiteren abzugsfähigen Ausgaben geschätzt, weil es davon ausgehe, dass Zahlungen an Gesellschafter der G-Gruppe geleistet worden seien und bei diesen steuerliche Belastungen in ähnlicher Höhe wie bei Herr A entstehen würden.
15Der Zeuge A hat am 27.4.2010 Klage erhoben gegen die Einkommensteuerfestsetzungen 2001 bis 2003 und 2006. Die am 8.6.2010 eingegangene Klage gegen die Festsetzung der Einkommensteuer 2004 ist durch Beschluss vom 16.8.2010 mit dem vorliegenden Verfahren zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden worden.
16Am 30.3.2012 hat das AG O die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Zeugen A beschlossen (Az. … IK …/..). Das unterbrochene Klageverfahren ist nach entsprechenden Erklärungen über die Aufnahme des Verfahrens, die der Insolvenzverwalter über das Vermögen des Zeugen A am 17.1.2013 und das beklagte Finanzamt am 14.3.2013 abgegeben haben, fortgeführt worden.
17Zur Insolvenztabelle angemeldet sind mit dem Rang § 38 unter der laufenden Nummer 4 u.a. die für den Streitzeitraum festgesetzte Einkommensteuern. Diese Forderung wird in ganz überwiegender Höhe vom Treuhänder bestritten. Soweit sie auf die Vorgänge um die luxemburgischen Konten in den Streitjahren entfällt, ist sie vollumfänglich bestritten.
18Im Klageverfahren hat die klägerische Seite vorgetragen, die Wirkung des § 159 AO beschränke sich auf die Zurechnung der gutgeschriebenen Zinsen an den Zeugen A. Eine auf § 159 AO gestützte Zurechnung des Bankguthabens bedeute nicht, dass dieses Guthaben auf eine für ihn einkommensteuerpflichtige Einnahme zurückzuführen sei. Vielmehr habe der Beklagte diese Frage ohne Zuhilfenahme der gesetzlichen Beweisregeln von Amts wegen aufzuklären.
19Lediglich 10 % der von dem Konto bar bzw. unbar weitergeleiteten Mittel seien Einkünfte des Zeugen A, denn Gelder in etwa dieser Höhe habe er jeweils für sich behalten dürfen. Das beklagte Finanzamt habe selbst erklärt, es gehe davon aus, die als Provision deklarierten Überweisungen auf das Konto hätten „Kick-Back“-Charakter und seien demgemäß nur zu einem kleinen Teil für die Besteuerung des Zeugen A relevant. Dieser dürfe nicht zum „Beweishelfer“ gemacht werden, um mit seiner Hilfe die Besteuerung der Gesellschafter der G-Gruppe als nicht beteiligter Dritter zu erzwingen, bzw. bei ihm eine „Ersatzbesteuerung“ durchführen zur Kompensation von Steuerausfällen. Er habe ja eine andere Person als materiell berechtigten Zahlungsempfänger identifiziert.
20Der Zeuge A habe seine Nachweispflicht gemäß § 90 Abs. 1 AO erfüllt, indem er dem Beklagte alle das Bankkonto betreffenden Unterlagen ausgehändigt und die für seine Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offengelegt habe. Der Anwendungsbereich von §§ 90 Abs. 3, 160 Abs. 1 und 162 Abs. 1 AO sei nicht eröffnet.
21Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung vom 3.11.2014 seinen Antrag, Herrn H als Zeugen zu vernehmen, erneut gestellt.
22In der Sache beantragt der Kläger,
23festzustellen, dass sein Widerspruch gegen die vom beklagten Finanzamt als Forderung Nr. § 38-4 zu der in dem Verbraucherinsolvenzverfahren A, AG O, Az. .. IK …/.., geführten Insolvenztabelle für begründet erklärt wird, soweit sie betrifft
24erstens die Forderung über Einkommensteuer 2001 aus dem geänderten Einkommensteuerbescheid vom 30.4.2008 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 29.3.2010, sowie
25zweitens die Forderung über Einkommensteuern 2002 und 2003, jeweils aus den geänderten Einkommensteuerbescheiden vom 21.4.2008 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 29.3.2010, sowie
26drittens die Forderung über Einkommensteuer 2004 aus dem geänderten Einkommensteuerbescheid vom 21.4.2008 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 18.5.2010, und
27viertens die Forderung über Einkommensteuer 2006 aus dem geänderten Einkommensteuerbescheid vom 21.4.2008 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 31.3.2010,
28und zwar jeweils insofern, als die Einkommensteuern 2001, 2002, 2003, 2004 und 2006 auf der Annahme sonstiger Einkünfte und auf der Annahme von Einkünften aus Kapitalvermögen im Zusammenhang mit dem Konto „J“ bei der luxemburgischen I-Bank beruhen.
29Der Beklagte beantragt,
30festzustellen, dass die angemeldete Insolvenzforderung für die Streitjahre berechtigt ist.
31Der Beklagte wiederholt und vertieft im Klageverfahren sein bisheriges Vorbringen. Er verweist darauf, dass der Zeuge A selbst die Einnahmen als steuerpflichtige Betriebseinnahmen erklärt habe. Außerdem habe der Zeuge F in dem gegen ihn gerichteten Ermittlungsverfahren der Staatsanwaltschaft O (.. Js …/..) ausgesagt, zu keinem Zeitpunkt Barzahlungen von Herrn A erhalten zu haben.
32Der Senat hat am 20.11.2013, am 19.2.2014 und am 3.11.2014 in der Sache mündlich verhandelt. Am 19.2.2014 ist vor Durchführung der mündlichen Verhandlung ein Senatsbeschluss ergangen, mit dem die Beweiserhebung durch Einvernahme der Zeugen A und H beschlossen worden ist. In der mündlichen Verhandlung vom 19.2.2014 sind beide Zeugen erschienen und haben die Aussage verweigert unter Bezugnahme auf ein umfassendes Auskunftsverweigerungsrecht. Zur mündlichen Verhandlung vom 3.11.2014 sind beide Zeugen erneut geladen worden. Das Gericht hat am 30.9.2014 mitgeteilt, dass es für den Termin am 3.11.2014 zunächst auf die Anwesenheit des Zeugen H verzichte, nachdem sich dieser wiederum auf ein umfassendes Auskunftsverweigerungsrecht berufen hatte. Der Zeuge A ist in der mündlichen Verhandlung vom 3.11.2014 vernommen worden. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.
33Der Senat hat Ermittlungsakten aus dem Strafverfahren .. Js …/.. (AG O bzw. StA O) (Bände 9 und 10 sowie 15 bis 17) beigezogen. Wegen der Einzelheiten wird auf diese Akten Bezug genommen, insbesondere auch auf die Abschlussverfügung der Staatsanwaltschaft O vom 12.6.2013.
34Ebenso wird Bezug genommen auf die beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten.
35Entscheidungsgründe
36Der Widerspruch des klagenden Insolvenzverwalters gegen die zur Insolvenztabelle unter § 38, laufende Nr. 4 angemeldeten Forderungen, ist, soweit er die Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre 2001 bis 2004 und 2006 betrifft, unbegründet. Insbesondere hat der Beklagte zu Recht in die streitigen Einkommensteuerfestsetzungen sonstige Einkünfte und Einkünfte aus Kapitalvermögen einbezogen, die im Zusammenhang mit dem Konto „J“ bei der luxemburgischen I-Bank erzielt wurden.
371. Der Kläger hat seinen Sachantrag zutreffend auf ein Feststellungsbegehren umgestellt.
38Durch Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Herrn A am 30.3.2012 war das finanzgerichtliche Verfahren wegen Einkommensteuer 2001 bis 2004 und 2006 gemäß § 155 FGO i.V.m. § 240 Satz 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) unterbrochen.
39Der Kläger war als Treuhänder des Herrn A (§ 313 der Insolvenzordnung – InsO - a.F.) befugt, den unterbrochenen Passivprozess gegenüber dem Beklagten nach § 179 Abs. 2 i.V.m. § 180 Abs. 2 und § 185 Satz 2 InsO aufzunehmen. Danach ist die Feststellung einer Steuerforderung zur Insolvenztabelle durch Aufnahme des Rechtsstreits zu betreiben, wenn zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ein Rechtsstreit über die Steuerforderung anhängig war. Die Aufnahme des Verfahrens obliegt dabei in entsprechender Anwendung des § 179 Abs. 2 InsO demjenigen, der das Bestehen der Steuerforderung bestreitet, hier also dem Kläger als Insolvenzverwalter des Herrn A.
40Nach Aufnahme des Rechtsstreits durch den Kläger hat sich das Anfechtungsverfahren kraft Gesetzes in ein Insolvenzfeststellungsverfahren gewandelt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 26.9.2006 X S 4/06, BStBl II 2007, 55, und vom 5.11.2013 IV B 108/13, BFH/NV 2014, 379). Dieser veränderten Prozesssituation hat der Kläger mit seinem auf Feststellung gerichteten Antrag Rechnung getragen.
41Herr A als Insolvenzschuldner ist nach der Aufnahme des Rechtsstreits nunmehr kein Beteiligter des finanzgerichtlichen Verfahrens im Sinne des § 57 FGO mehr. Er hat die Stellung eines Zeugen inne (vgl. BFH-Urteil vom 22.01.1997, I R 101/95, BStBl II 1997, 464; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 251 AO Rz. 41).
422. Der Feststellungsantrag des Klägers ist unbegründet. Die unter § 38 laufende Nr. 4 zur Insolvenztabelle angemeldete Forderung des Beklagten ist, soweit sie die Einkommensteuern 2001 bis 2004 und 2006 betrifft, zutreffend. Denn der geänderte Einkommensteuerbescheid 2001 vom 30.4.2008 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 29.3.2010, die geänderten Einkommensteuerbescheide 2002 und 2003, jeweils vom 21.4.2008 und in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 29.3.2010, sowie der geänderte Einkommensteuerbescheid 2004 vom 21.4.2008 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 18.5.2010 und der geänderte Einkommensteuerbescheid 2006 vom 21.4.2008 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 31.3.2010 sind rechtmäßig.
43a. Es kann dahinstehen, zu welchen Schlussfolgerungen die Anwendung von § 159 AO im konkreten Fall berechtigen könnte. Denn § 159 Abs. 1 Satz 1 AO enthält eine Beweisführungslastregelung, die lediglich im Verwaltungsverfahren, nicht aber im gerichtlichen Verfahren Anwendung finden kann. Dies folgt aus § 96 Abs.1 Satz 1 2. Halbsatz FGO, der zwar die sinngemäße Anwendung der §§ 158, 160 und 162 AO, nicht aber des § 159 AO vorschreibt, sondern vielmehr erkennbar aus der fortlaufenden Aufzählung ausspart (BFH-Urteile vom 4.12.1996 I R 99/94, BFHE 182, 131, BStBl II 1997, 404; vom 6.10.2009 IX R 14/08, BFHE 228, 10, BStBl II 2010, 460; BFH-Beschluss vom 10.1.2007 VIII B 221/05, BFH/NV 2007, 1079). § 159 Abs. 1 AO befreit das Finanzgericht nicht von der Pflicht des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO, nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden (BFH-Beschluss vom 10.1.2007 VIII B 221/05, BFH/NV 2007, 1079).
44b. Der Senat ist nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) davon überzeugt, dass die auf dem Konto „J“ eingegangenen Beträge einkommensteuerlich allein dem Zeugen A als Steuerpflichtigem zuzurechnen sind.
45aa. Einkünfte sind gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG demjenigen zuzurechnen, der sie erzielt. Dies ist derjenige, der den Tatbestand der Erzielung der Einkünfte (vgl. auch § 38 AO) erfüllt (vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29.11.1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272; BFH-Urteil vom 30.1.1986 IV R 125/83, BFHE 146, 59, BStBl II 1986, 404). Eine vom Zivilrecht abweichende steuerliche Zurechnung erfolgt lediglich in den Fällen, in denen ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer wirtschaftlicher Eigentümer der Wirtschaftsgüter ist (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO) und bei Treuhandverhältnissen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO).
46Im Streitfall ist zivilrechtlich ausschließlich der Zeuge A Inhaber des Kontos J. Nur er hat über das Konto verfügt, indem er z.B. Überweisungen an das Konto P vorgenommen hat bzw. Bargeld von dem Konto abgeholt hat. Auch die Eingänge auf dem Konto sind – wie der Steuerpflichtige und Zeuge A in seiner Selbstanzeige vom 12.3.2008 gegenüber dem Beklagten selbst erklärt hat – dem Zeugen A vollumfänglich zuzurechnen.
47Der Senat vermag dem klägerischen Vorbringen, der Zeuge A habe die auf dem Konto eingegangenen Beträge der E-Unternehmensgruppe lediglich treuhänderisch für den Zeugen F erhalten, nicht zu folgen. Zweifel an dem Wahrheitsgehalt dieses Vorbringens drängen sich schon deshalb auf, weil sich der Steuerpflichtige in seiner Selbstanzeige unter Bezugnahme auf die Erträgnisaufstellungen der I alle Zahlungseingänge und Zinsen auf dem Konto „J“ als eigene zugerechnet hat und ein etwaiges Treuhandverhältnis nicht erwähnt hat.
48Überdies setzt ein Treuhandverhältnis eine Treuhandabrede voraus. Aus dieser muss sich eindeutig ergeben, dass die mit der zivilrechtlichen Eigentümer- bzw. Inhaberstellung verbundene Verfügungsmacht des Treuhänders im Innenverhältnis zugunsten eines Treugebers in einem Maße eingeschränkt war, dass sein rechtliches Eigentum bzw. seine rechtliche Inhaberschaft als "leere Hülse" erscheint. Wesentliches Kriterium für eine von der Zivilrechtslage abweichende Zurechnung gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO ist bei Treuhandverhältnissen die Weisungsbefugnis des Treugebers gegenüber dem Treuhänder und damit korrespondierend die Weisungsgebundenheit des Treuhänders gegenüber dem Treugeber sowie - im Grundsatz - dessen Verpflichtung zur jederzeitigen Rückgabe des Treuguts. Es muss zweifelsfrei erkennbar sein, dass der Treuhänder in dieser Eigenschaft --und nicht für eigene Rechnung-- tätig geworden ist (BFH-Urteil vom 28.2.2011 I R 12/00, BFHE 194, 320). Das ist vorliegend nicht der Fall.
49Die klägerische Seite hat lediglich pauschal behauptet, es gebe eine Treuhandabrede zwischen dem Zeugen A als Treuhänder und dem Zeugen F. Details zu dieser Treuhandabrede, über die es angeblich keine schriftliche Vereinbarung gegeben haben soll, hat der Kläger nicht vorgebracht, obwohl ihn – weil es sich um einen Auslandssachverhalt handelt- nach § 90 Abs. 2 AO eine erhöhte Mitwirkungs- und Beweisvorsorgepflicht trifft. Angesichts der beträchtlichen Summen von mehreren Millionen Euro, die im Streitzeitraum über das Konto „J“ geflossen sind, ist das Vorbringen des Zeugen A wenig glaubhaft, dass er jeweils gleichsam auf Zuruf des angeblichen Treugebers zu der Bank gefahren sei, hohe Barbeträge abgehoben und diese dann dem Zeugen F und weiteren Personen übergeben haben will. Es ist für den Senat nicht nachvollziehbar, dass der Zeuge A seinem angeblichen Treugeber lediglich ad hoc Zahlen mitgeteilt haben will und weder dem Zeugen F noch anderen Personen aus der E-Unternehmensgruppe gegenüber Unterlagen vorgelegt haben noch für E irgendwelche Quittungen ausgefüllt haben will. Schon aus Gründen des Selbstschutzes vor unberechtigter Inanspruchnahme durch den Treugeber wäre indes eine zumindest rudimentäre Rechnungslegung bzw. das Führen gewisser Aufzeichnungen zu erwarten gewesen. Plausible Gründe für das abweichende Verhalten hat die klägerische Seite nicht vorgebracht und der Zeuge A nicht erkennen lassen. Sofern die Angaben des Zeugen A nahelegen, dass er bezüglich der Zahlungsvorgänge auf dem Konto „J“ lediglich als Randfigur aufgetreten sei, stehen sie auch nicht im Einklang mit dem, was sich aus den Erklärungen der Frau Q, die Mitarbeiterin des Zeugen F bei der E-Unternehmensgruppe war, ergibt, die sie als Beschuldigte in dem Verfahren .. Js …/.. über ihren Rechtsanwalt Herrn R im Schreiben vom 18.9.2012 gegenüber der Staatsanwaltschaft O gemacht hat. Danach durften Provisionen, die im Zusammenhang mit dem Verkauf standen, auf Anweisung der E-Unternehmenszentrale nur gegen Quittung ausgezahlt werden. Diese Quittungen habe im Zusammenhang mit „J“ normalerweise der Zeuge A unterschrieben. Sie seien dann an die E-Unternehmenszentrale weitergeleitet worden. In gleicher Weise hat sich der Zeuge F als Beschuldigter in dem Verfahren .. Js …/.. in einem Schreiben vom 6.5.2010 über seine Rechtsanwältin Frau S gegenüber der Staatsanwaltschaft O geäußert. Danach habe, bevor sein damaliger Arbeitgeber, die E SA in D, etwaige Zahlungen von „Commissions“ freigab, dem dortigen Controlling ein Empfängerbeleg vorgelegt werden müssen. Diese Belege habe der Zeuge A unterzeichnet. Demgegenüber hat der Zeuge A in der mündlichen Verhandlung vom 3.11.2014 ausdrücklich bestritten, Quittungen für die E-Unternehmensgruppe unterzeichnet zu haben.
50Auch dass Herr A lediglich 10 % der Barabhebungen als Entgelt für die Kontoführung erhalten haben will, ist für den Senat nicht glaubhaft. Erstens hat der Zeuge selbst bekundet, er wisse nicht mehr, wie viel Geld er erhalten habe. Zweitens hat sich der Zeuge in diesem Punkt selbst in mehrfacher Hinsicht widersprochen. Einerseits hat er im Einspruchsverfahren und in der mündlichen Verhandlung bekundet, ihm hätten 10 % der Barabhebungen zugestanden. Andererseits hat er in der mündlichen Verhandlung auch angegeben, die 10 % hätten sich auf die eingezahlten Gelder bezogen. Selbst wenn man diesen Unterschied in der Sachverhaltsdarstellung möglicherweise noch als Versprecher werten könnte, steht seine Angabe in der mündlichen Verhandlung, er habe von den Barsummern jeweils 10 % einbehalten und die für ihn bestimmten Gelder niemals auf dem Konto stehen lassen, im direkten Gegensatz zu seinem bisherigen Vorbringen, dass er jeweils einige Scheine bekommen habe und den Rest auf dem Konto stehen gelassen habe. Nicht plausibel ist für den Senat auch der Umstand, dass der Zeuge A nur an den Barsummen, nicht aber an den überwiesenen Summen partizipiert haben will. Eine Erklärung für die unterschiedliche Behandlung von Barabhebungen und Überweisungen ist nicht ersichtlich. Herr A ist in seiner Klagebegründung vom 3.6.2010 selbst davon ausgegangen, dass er im Einspruchsverfahren vorgetragen habe, er habe jeweils ca. 10 % auch der bargeldlos weitergeleiteten Gelder für sich behalten dürfen.
51Die Aussage des Zeugen A, er habe das Konto „J“ treuhänderisch für Herrn F geführt, wird auch nicht durch die Angaben bestätigt, die der Zeuge F in einem Schreiben vom 6.5.2010 durch seine Rechtsanwältin, Frau S, gegenüber der Staatsanwaltschaft O gemacht hat. Danach seien die Zahlungen auf das I-Konto in der Firmenbuchhaltung der E als „Commissions“ für B verbucht worden. Damit seien Provisionszahlungen gemeint gewesen, und in Einzelfällen auch sog. „Demurrage“-Kosten, also Kosten, die im Zusammenhang mit Qualitätsproblemen, langen Lagerzeiten, Warenvernichtung etc. entstanden seien. Der Zeuge F hat in diesem Schreiben ferner dargelegt, ihm sei nicht bekannt, dass die Zahlungen nach Luxemburg unmittelbar vom Zeugen A in bar abgehoben wurden. Er habe keine Anhaltspunkte dafür gehabt, dass diese Zahlungen nicht ordnungsgemäß Eingang in den Buchungskreis der Firma B gefunden haben könnten. Zudem stellt der Zeuge F in diesem Schreiben ausdrücklich klar, dass er zu keinem Zeitpunkt Bargeld von dem Zeugen A erhalten habe. Die Behauptung des Zeugen A, er habe ihm die Bargeldbeträge in verschiedenen Hotels in der Nähe der Bankfiliale oder des Airports in Luxemburg übergeben, hat der Zeuge F als „schlicht falsch“ bezeichnet. Er habe sich allenfalls ein oder zwei Mal gleichzeitig mit dem Zeugen A im Zusammenhang mit der Eröffnung seines eigenen Kontos vor Ort bei der I in Luxemburg befunden. Zu den Zeitpunkten der übrigen Barabhebungen sei er in Italien, Großbritannien bzw. teilweise auch in Brasilien gewesen.
52Zwar war der Senat gehindert, sich einen persönlichen Eindruck von dem Zeugen F zu verschaffen, weil dieser als im Ausland ansässige Person für den Senat als Beweismittel nicht erreichbar war. Zu berücksichtigen ist wohl auch, dass der Zeuge F in dem gegen ihn gerichteten Steuerstrafverfahren, aus dem die vorstehend wiedergegebenen Bekundungen stammen, möglicherweise nicht immer wahrheitsgemäß ausgesagt haben könnte. Im Ergebnis sprechen die Angaben des Zeugen F aber jedenfalls nicht für das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses bezüglich des luxemburgischen Kontos J, bei dem der Zeuge F als Treugeber aufgetreten wäre.
53Der Senat ist davon überzeugt, dass das Vorbringen, der Zeuge A sei lediglich Treuhänder für den Zeugen F gewesen, eine reine Schutzbehauptung ist. Denn für den Fall, dass Herr A beispielsweise wegen Krankheit oder Tod über das Konto tatsächlich nicht mehr hätte ordnungsgemäß verfügen können, hätte es für den angeblichen Treugeber, den Zeugen F, keine Möglichkeit gegeben, effektiv auf das Geld zuzugreifen. Kontovollmacht hatten lediglich der Zeuge H und die heutige Ehefrau des Zeugen A, ohne dass der Zeuge F, wie der Zeuge A ausgesagt hat, davon gewusst hätte. Beide Personen sollen über Details des Kontos nicht informiert gewesen sein und sollen lediglich Anweisungen, zu denen der Zeuge A keine näheren Angaben gemacht hat, in verschlossenen Briefumschlägen erhalten haben, welche zudem zu Hause, also ohne irgendeine gesicherte Zugriffsmöglichkeit durch den angeblichen Treugeber, aufbewahrt worden sein sollen.
54Dass der Zeuge A das Konto „J“ als Treuhänder für die B führte, was nach den Angaben des Zeugen F zumindest in Betracht käme, hat die klägerische Seite einschließlich des Zeugen A nicht vorgetragen und würde auch dem widersprechen, was der Zeuge A gegenüber der I in den Jahren 2001 und 2002 angegeben hat. Es erscheint zwar nicht unplausibel, dass die Bank, wie der Zeuge A bekundet hat, ihm Angaben zum Verwendungszweck der abgeholten Gelder in den Mund gelegt haben mag. Insofern dürften die know your customer-Updates vom 20.7.2001 und vom 4.10.2002 sicherlich nicht in allen Punkten den Tatsachen entsprechen. Nicht erklären lässt sich mit einem etwaigen Verhalten der Bank aber, warum der Zeuge A kurz nach der Kontoeröffnung gegenüber der I Angaben zu dem Konto „J“ machte, mit denen er sich selbst ein strafbares Verhalten zu Lasten seines Arbeitgebers, der B, attestierte. Der Zeuge A wickelte danach Geschäfte mit der E, die früher über die Bücher der B gelaufen waren, auf eigene Rechnung ab. Auf das Konto würden Kaufpreisrückzahlungen verbucht.
55Schließlich lässt sich auch eine wirtschaftliche Mitinhaberschaft des Kontos durch den Zeugen H nicht mit der für Zwecke der Einkommensteuer notwendigen Gewissheit feststellen. Der Zeuge H hatte von Anfang an eine Kontovollmacht, die nach den Angaben des Zeugen A nur für den Fall gedacht war, dass ihm etwas zustoße. Der Zeuge A und der Zeuge H mögen zwar - entgegen der Aussage des Zeugen A, nach der der Zeuge H die gesamte Zeit über ausschließlich eine Kontovollmacht innegehabt habe - beide am 20.1.2005 gegenüber der I erklärt haben, sie seien an den vorhandenen Vermögenswerten wirtschaftlich Berechtigte (vgl. Schlussbericht des Zollfahndungsamtes T vom 3.5.2012, … zum Az. .. Js …/.., Bl. 13). Es erscheint auch nicht ausgeschlossen – obwohl dies vom Zeugen A in der mündlichen Verhandlung in Abrede gestellt wurde – dass der Zeuge H mindestens einmal bei einer Barabhebung persönlich zugegen war. Diese Umstände sind aber keinesfalls sicher. Außerdem lässt sich aus ihnen nicht schließen, dass der Zeuge H das Konto „J“ tatsächlich als sein eigenes betrachten durfte, über das er wirtschaftlich verfügungsberechtigt war. Die bloße etwaige Anwesenheit des Zeugen H bei Barabhebungen führt für sich betrachtet jedenfalls nicht dazu, dass ihm das Konto „J“ steuerlich zuzurechnen wäre. Auch der Umstand, dass er möglicherweise von den Geldern, die über Konto „J“ geflossen sind, in irgendeiner Weise profitiert haben mag – der Zeuge A hat selbst die Weitergabe von ca. 1 % der Barabhebungen an den Zeugen H bekundet – lässt keinen sicheren Rückschluss auf eine wirtschaftliche Stellung des Zeugen H als Kontoinhaber zu. Die Angaben des Zeugen A gegenüber der luxemburgischen Bank sind – wie bereits dargelegt - nicht durchweg glaubhaft. Über die Umstände, unter denen die etwaige Erklärung vom Januar 2005 gegenüber der Bank über die wirtschaftliche Verfügungsmacht abgegeben worden sein könnte, hat der Senat keine Erkenntnisse. Der Zeuge A hat eine derartige Erklärung ausgeschlossen, der Bankangestellte U war als Auslandszeuge für den Senat ein nicht erreichbares Beweismittel, und der Zeuge H konnte wegen seines umfassenden Auskunftsverweigerungsrechtes hierzu nicht vernommen werden.
56bb. Der erkennende Senat hat seiner Amtsermittlungspflicht gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO in vollem Umfang genügt, indem es in der mündlichen Verhandlung vom 3.11.2014 den Zeugen A gehört hat. Dem von klägerischer Seite in diesem Termin erneut gestellten Beweisantrag, auch den Zeugen H zu hören, brauchte der Senat nicht zu entsprechen. Auch ein ordnungsgemäß gestellter Beweisantrag darf unberücksichtigt bleiben, wenn ein Beweismittel unerreichbar bzw. unzulässig ist (BFH-Beschluss vom 8.1.2014 X B 68/13, BFH/NV 2014, 566, m.w.N.). Liegt ein solcher Ausnahmefall vor, ist das Gericht auch nicht gehalten, einen Zeugen von Amts wegen zu hören. Im Streitfall hat sich der Zeuge H zu Recht auf ein weitgehendes Zeugnisverweigerungsrecht berufen. Dieses hatte er nach § 84 FGO i.V.m. dem sinngemäß anzuwendenden § 103 AO inne, soweit die für Zwecke der Einkommensteuer relevanten Kernbereiche betroffen sind.
57Nach § 103 Satz 1 AO können Personen, die nicht Beteiligte und nicht für einen Beteiligten auskunftspflichtig sind, die Auskunft auf solche Fragen verweigern, deren Beantwortung sie selbst oder einen ihrer Angehörigen der Gefahr strafgerichtlicher Verfolgung oder einer Verfolgung nach dem Gesetz über Ordnungswidrigkeiten aussetzen würde. Diese Regelung gewährt dem Auskunftsverpflichteten zur Vermeidung einer Selbstbelastung grundsätzlich kein umfassendes, sondern nur ein gegenständlich beschränktes Auskunftsverweigerungsrecht (BFH-Beschluss vom 2.2.1989 IV B 114/88, BFH/NV 1989, 761). Zur Verweigerung einer insgesamt verlangten Auskunft berechtigt § 103 AO jedoch dann, wenn die geforderte Auskunft nicht in einzelne Fragen aufgeteilt werden kann oder wenn die geforderte Auskunft in einem so engen Zusammenhang mit einem möglicherweise strafbaren oder ordnungswidrigen Verhalten steht, dass nichts übrig bleibt, was beantwortet werden könnte, ohne dass die Auskunftsperson sich oder einen Angehörigen belasten würde (vgl. BFH-Beschluss vom 13.4.1988 V B 158/87, BFH/NV 1989, 82, 84). In diesen Fällen führt das Recht, die Beantwortung einzelner Fragen zu verweigern, im Ergebnis ausnahmsweise zu einer berechtigten Verweigerung der verlangten Auskunft in vollem Umfang (BFH-Beschluss vom 17.3.1997 VIII B 41/96, BFH/NV 1997, 736). Lässt sich ein weit gefasstes Beweisthema hingegen in Bereiche mit und in solche ohne Verfolgungsgefahr aufteilen, so entfällt für die letztgenannten Bereiche das Verweigerungsrecht (BFH-Beschluss vom 7.5.2007 X B 167/06, BFH/NV 2007, 1524 m.w.N.).
58Nach diesen Maßstäben hatte der Zeuge H sowohl hinsichtlich des für die Einkommensteuer relevanten Kerngeschehens bezüglich des Kontos „J“ als auch hinsichtlich der Geschäfte der E-Unternehmensgruppe mit deutschen Firmen und damit in Zusammenhang stehenden Zahlungsflüssen ein Zeugnisverweigerungsrecht. Er hat gegenüber dem Gericht die Tatsachen, auf die er seine berechtigte Weigerung gründet, auch in ordnungsgemäßer Weise nach § 82 FGO i.V.m. § 386 Abs. 1 ZPO angegeben und glaubhaft gemacht.
59Der Zeuge H hat – für den Senat anhand der Abschlussverfügung der Staatsanwaltschaft O vom 12.6.2013, Az. .. Js …/.. nachvollziehbar- dargelegt, dass die Ermittlungen der Staatsanwaltschaft O gegen ihn, soweit sie strafrechtliche Vorwürfe im Zeitraum vom 20.6.2005 bis 10.10.2006 wegen möglicher Kompensationszahlungen für C betrafen („Tatkomplex I“), lediglich nach § 154 Abs. 1 StPO eingestellt worden sind. Die vorläufige Einstellung nach § 154 Abs. 1 StPO entfaltet keinerlei Rechtskraftwirkung und zieht keinen Strafklageverbrauch nach sich. Die Staatsanwaltschaft ist nicht gehindert, das Verfahren jederzeit wieder aufzugreifen, weil die vorläufige Einstellung nach § 154 Abs. 1 StPO keine Bindungswirkung erzeugt (vgl. Meyer-Goßner, § 154 StPO Rdn. 21a).
60Auch bezüglich des von der Staatsanwaltschaft O als Tatkomplex II bezeichneten Lebenssachverhalts, der mögliche Kaufpreisrückzahlungen in den Jahren 2003 bis 2007 betraf, sind die Ermittlungen gegen den Zeugen H lediglich nach § 170 Abs. 2 StPO, also ohne Strafklageverbrauch, eingestellt worden.
61Die gegen den Zeugen A wegen Einkommensteuerhinterziehung geführten Ermittlungen, die sich auf die Zahlungseingänge auf dem Konto „J“ in den Jahren 2001 bis 2006 bezogen, sind ebenfalls gemäß § 154 Abs. 1 StPO nur vorläufig eingestellt worden.
62Die Ermittlungen gegen den Zeugen H begannen in 2007, so dass davon auszugehen ist, dass in diesem Jahr zumindest durch die Bekanntgabe, dass gegen ihn das Ermittlungsverfahren eingeleitet wurde, die Verjährung nach § 78c Abs. 1 Nr. 1 des Strafgesetzbuches (StGB) unterbrochen wurde. Die strafrechtliche Verjährungsfrist lief also in 2007 erneut an. Die Verfolgungsverjährung beträgt, da angesichts der hohen Abgabensummen, die hinterzogen worden sein könnten, ein besonders schwerer Fall der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO im Raume steht, nach § 376 AO zehn Jahre. Im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung des erkennenden Senats im Jahr 2014 war die Verfolgungsverjährung also noch nicht eingetreten.
63Der Zeuge H würde sich durch die Beantwortung von Fragen, die den Kern des für das vorliegende Verfahren erheblichen Sachverhalts bezüglich des Kontos „J“ betreffen, einer möglichen Strafverfolgung aussetzen. Es kann im Streitfall dahinstehen, ob sich bereits aus Fragen zum Randgeschehen, beispielsweise, ob er von dem Konto wusste oder wann er in Luxemburg war, Indizien ergeben könnten, die zumindest mittelbar relevant sein könnten für eine etwaige Begehung einer eigenen Steuerhinterziehung. Denn etwaige Angaben des Zeugen H zu Randbereichen des Geschehens wären nicht geeignet, um aus ihnen Schlüsse zu ziehen, die für die entscheidungserhebliche Tatsache, nämlich, ob der Zeuge A wirtschaftlich Inhaber des Kontos und der darauf eingehenden Zahlungsflüsse war, von Bedeutung sein könnten. Abgesehen davon stehen Tatsachen zu den Randbereichen des Sachverhaltes rund um das Konto „J“ auch ohne die Aussage des Zeugen H zur Überzeugung des Gerichts fest, so dass seine Einvernahme auch aus diesem Grunde entbehrlich ist. Beispielsweise geht der erkennende Senat bereits angesichts der Know your Customer-Updates und der Aussage des Zeugen A davon aus, dass der Zeuge H von der Existenz des Kontos „J“ wusste.
64Soweit der Zeuge H allerdings zum Kern des Geschehens bezüglich des Kontos „J“ befragt werden soll, steht ihm ein umfassendes Auskunftsverweigerungsrecht zu. Denn er würde sich der Gefahr einer möglichen Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung aussetzen, falls ihm die Zuflüsse auf dem Konto doch wirtschaftlich zumindest in Teilen zugerechnet werden könnten oder er von ihm nicht in seine Einkommensteuererklärung aufgenommene Einkünfte aus den vom Zeugen A an ihn weitergeleiteten Mitteln erzielt hätte bzw. er sich an einer möglichen Steuerhinterziehung des Zeugen A, der die Einkünfte im Zusammenhang mit dem Konto „J“ nicht erklärt hat, gegebenenfalls beteiligt hätte. Außerdem steht im Raum, dass der Zeuge H möglicherweise aus seiner geschäftlichen Tätigkeit, die auch mit der E-Gruppe zu tun hatte, sog. Kick-back Zahlungen, also Kaufpreisrückzahlungen, erhalten haben könnte, und in diesem Zusammenhang als Täter oder Teilnehmer an Zollstraftaten beteiligt war.
65Was das zweite Beweisthema, die Geschäfte der E-Unternehmensgruppe mit deutschen Firmen und damit in Zusammenhang stehenden Zahlungsflüsse angeht, war eine Befragung des Zeugen H in den Randbereichen des Geschehens, z.B. wer bei wem arbeitete, entbehrlich. Insofern unterstellt der Senat die vom Zeugen A ganz zu Anfang seiner Vernehmung in der mündlichen Verhandlung vom 3.11.2014 gemachten Angaben, in Überstimmung mit dem, was sich aus den beigezogenen Akten ergibt, als wahr. Soweit das Zeugnis des Zeugen H für den vorliegenden Rechtsstreit von Bedeutung gewesen wäre, insbesondere hinsichtlich der Zahlungsflüsse und der Abreden über die Kaufpreisgestaltungen, würde sich der Zeuge H bei der Beantwortung dieser Fragen wiederum der zumindest mittelbaren Gefahr einer eigenen Strafverfolgung aussetzen. Denn dann wäre zumindest der Lebenssachverhalt des Tatkomplexes II (mögliche Kaufpreisrückzahlungen in den Jahren 2003 bis 2007) berührt, gegebenenfalls stände auch eine Strafbarkeit wegen einer Steuerhinterziehung bezüglich des Kontos „J“ im Raum (vgl. hierzu die obigen Ausführungen zum Zeugnisverweigerungsrecht betr. das Konto J). Eine Aufteilung der für das vorliegende Verfahren relevanten Fragen in Bereiche mit und ohne Verfolgungsgefahr erscheint dem Senat aus diesen Erwägungen heraus ausgeschlossen.
66cc. Bei den auf dem Konto „J“ eingegangen Zahlungen handelt es sich um Einnahmen, die zu sonstigen Einkünften i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG führen. Nach dieser Vorschrift sind sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 7 EStG) Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten noch zu den Einkünften i.S. der Nrn. 1, 1 a, 2 oder 4 der Vorschrift gehören, z.B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen (BFH-Urteil vom 17. Juli 2007 IX R 1/06, BFH/NV 2007, 2263).
67Die Zahlungseingänge auf dem Konto „J“ stammen aus einer wie auch immer gearteten Geschäftsbeziehung des Klägers mit der E-Unternehmensgruppe. Dass es sich um Schenkungen handelte, ist weder ersichtlich noch vorgetragen worden. Der Senat ist davon überzeugt, dass es sich um Leistungsentgelte handelt. Hinreichende Anhaltspunkte, dass die Einnahmen im Zusammenhang mit einer gegenüber § 23 EStG vorrangigen Einkunftsart stehen, beispielsweise Einkünfte aus Gewerbebetrieb, hat der Senat nicht. Er braucht den Sachverhalt trotz seiner grundsätzlichen Amtsermittlungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) insofern auch nicht weiter aufzuklären, weil der Kläger seine Mitwirkungspflichten gemäß § 90 AO verletzt hat. Nach § 90 Abs. 1 AO ist ein Steuerpflichtiger zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts durch Offenlegung der für die Besteuerung erheblichen Tatsachen und durch Angabe ihm bekannter Beweismittel verpflichtet. Bei Auslandssachverhalten trifft den Steuerpflichtigen gemäß § 90 Abs. 2 AO eine erweiterte Mitwirkungspflicht, die darin besteht, dass er den Sachverhalt aufzuklären und erforderliche Beweismittel zu beschaffen hat. Dem Zweck des § 90 Abs. 2 AO entsprechend hat der Steuerpflichtige bei Auslandssachverhalten sowohl eine Vorsorgepflicht als auch eine nachfolgende Pflicht zur Aufklärung des Sachverhalts und zur Beschaffung von Beweismitteln (Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHS-, AO, 10. Auflage, § 90 Randziffern 72 ff und 77 ff). Dieser Pflicht hat der Kläger nicht genügt, sondern stattdessen lediglich die Schutzbehauptung aufgestellt, er sei als Treuhänder tätig geworden.
68dd. Die dem Zeugen A als Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG zuzurechnenden Beträge sind auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Es kann angesichts des für das finanzgerichtliche Verfahren maßgeblichen Verböserungsverbotes offen bleiben, ob die Zahlungen auf das Konto P des Zeugen F, die der Beklagte als Werbungskosten in Abzug gebracht hat, tatsächlich Werbungskosten waren oder eine privat veranlasste Weitergabe von Geldern.
69Ein weitergehender Werbungskostenabzug ist nicht geboten. Erstens ist nicht ersichtlich, dass die weitergegebenen Gelder überhaupt im Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung und nicht lediglich mit der Einkünfteverwendung standen. Soweit der Zeuge H Mittel vereinnahmt hat, hat der Zeuge A bekundet, dass er sie ihm lediglich aus freundschaftlichen Motiven heraus gegeben habe. An der Glaubhaftigkeit dieser Angabe hegt der Senat zwar Zweifel, weil ein solcher Lebenssachverhalt recht ungewöhnlich ist, zumal der Zeuge H nach den Angaben des Zeugen A keine nähere Kenntnis hatte über die Vorgänge, die das Konto „J“ betrafen, und sich der Zeuge H – als Angestellter bei der G-Unternehmensgruppe- auch nicht in einer wirtschaftlichen Notlage befand. Andererseits ergeben sich weder aus dem klägerischen Vorbringen noch aus der Aussage des Zeugen A und dem Akteninhalt hinreichend konkrete Anhaltspunkte dafür, dass die an den Zeugen H weitergegebenen Bargelder der Erzielung von Einnahmen durch den Zeugen A – und sei es auch nur für die von der klägerischen Seite zugestandenen 10 % der Barabhebungen - dienten. Das gleiche gilt für die angeblich an den Zeugen F bzw. ggf. an andere Personen weitergegebenen Barmittel.
70Zweitens würde der Abzugsfähigkeit der weitergegebenen Barmittel, selbst wenn sie der Einkünfteerzielung gedient hätten, das Abzugsverbot des § 160 Abs. 1 AO entgegen stehen. Nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO, der im Klageverfahren gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO sinngemäß Anwendung findet, sind Werbungskosten regelmäßig steuerlich nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörder bzw. des Gerichts nicht nachkommt, die Empfänger genau zu benennen. Regelmäßig sind, um dem Normzweck des § 160 Abs. 1 AO zu genügen, die Angabe des wahren Namens und der wahren Anschrift erforderlich, (vgl. BFH-Beschluss vom 6.4.1993 XI B 94/92, BFH/NV 1993, 633, m.w.N.). Im Streitfall hat der Zeuge A angegeben, er habe die in bar abgehobenen Mittel an den Zeugen F – dessen Adresse er nicht kenne – weitergegeben. In der mündlichen Verhandlung vom 3.11.2014 hat er ferner bekundet, er habe auch anderen Personen Bargeld, das er zuvor vom Konto „J“ abgehoben habe, ausgehändigt. Soweit es sich bei den anderen Personen nicht um den Zeugen H bzw. den Zeugen F handelte, hat er sie nicht namentlich benannt, sondern nur die Mutmaßung geäußert, es habe sich um Mitarbeiter der E-Unternehmensgruppe gehandelt. Festgelegt hat sich der Zeuge A in der mündlichen Verhandlung bezüglich der Zahlungsempfänger nur insofern, als es sich nicht um Personen der G-Gruppe gehandelt haben soll.
71Drittens hat der Beklagte bereits pauschal Werbungskosten in einer nach § 162 Abs. 1 AO nicht offensichtlich unzutreffend geschätzten Höhe von 10.000 € pro Jahr in Abzug gebracht.
72c. Da dem Zeugen A sowohl das Konto „J“ als auch die Einzahlungen auf diese Konto steuerlich zuzurechnen waren, sind auch die Einkünfte aus Kapitalvermögen, die durch die auf dem Konto eingegangenen Zahlungen generiert wurden, Einkünfte des Zeugen A.
73Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt derjenige, der Kapitalvermögen gegen Entgelt zur Nutzung überlässt (BFH-Urteile vom 24. April 1990 VIII R 170/83, BFHE 160, 256, BStBl II 1990, 539, m.w.N.; vom 7. September 2005 VIII R 80/99, BFH/NV 2006, 57). Einnahmen i.S. von § 20 EStG erzielt danach der Gläubiger des zugrundeliegenden Rechtsverhältnisses (von Beckerath in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 20 Rz 17), d.h. derjenige, der im Entstehungszeitpunkt der Erträge Gläubiger der Forderung auf Kapitalrückzahlung ist (Wassermeyer, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 20 Rz B 30). Bei Konten, die auf den eigenen Namen geführt werden, gilt die widerlegbare Tatsachenvermutung, dass derjenige, der ein Konto auf seinen Namen errichtet, auch der Inhaber der Forderung ist und ihm die daraus erzielten Zinseinnahmen zuzurechnen sind (BFH-Urteil vom 7.7.2011 IX R 11/10, BFH/NV 2011, 2023).
74Im Streitfall ist das Konto J, wie dargelegt, dem Zeugen A als zivilrechtlichem Inhaber auch steuerlich zuzurechnen. Damit sind auch die im Rahmen dieser Kontoverbindung mit der I getätigten Geldanlagen als Einkünfte aus Kapitalvermögen dem Zeugen A zuzurechnen.
75d. Für die vorliegend streitigen Einkünfte aus sonstigen Leistungen und aus Kapitalvermögen steht das Besteuerungsrecht gemäß Art. 13 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 und Art. 16 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der BRD und dem Großherzogtum Luxemburg vom 23.8.1958 (BGBl. II 1959, 1270) dem deutschen Staat zu.
76e. Der Senat war nicht gehalten, die Beteiligten aus prozessrechtlichen Gründen vor Ergehen dieses Urteils ausdrücklich darauf hinzuweisen, dass er von der Vernehmung des Zeugen H absehen würde.
77Zwar können die Beteiligten, sowohl dann, wenn ein Beweisbeschluss ergangen ist, als auch dann, wenn ein Zeuge gemäß § 79 Abs. 1 Satz 2 Nr. 6 FGO ohne Beweisbeschluss zur mündlichen Verhandlung geladen wurde, grundsätzlich davon ausgehen, dass das Gericht die Zeugenvernehmung als erforderlich ansieht und kein Urteil erlässt, bevor diese durchgeführt worden ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 19.9.2014 IX B 101/13, n.v.; vom 2.8.2013 XI B 97/12, BFH/NV 2013, 1791, jeweils m.w.N.). Will das Gericht von der Vernehmung eines geladenen (und z.B. zum Termin nicht erschienenen) Zeugen absehen, muss es grundsätzlich die Beteiligten vor Erlass des Urteils unmissverständlich darauf hinweisen (BFH-Beschluss vom 17. Oktober 2013 II B 31/13, BFH/NV 2014, 68).
78Im Streitfall liegen aber besondere objektive Umstände vor, die einen Hinweis darauf, dass der Zeuge H vor Ergehen des Urteils nicht mehr vernommen werden sollte, entbehrlich machten. Zwar hatte das Gericht am 19.2.2014 einen Beweisbeschluss gefasst, der die Einvernahme des Zeugen H sowohl bezüglich des Kontos „J“ als auch bezüglich der Geschäfte der E-Unternehmensgruppe mit deutschen Firmen einschließlich der betreffenden Zahlungsflüsse vorsah. In der mündlichen Verhandlung vom selben Tage berief sich jedoch der Zeuge H bezüglich beider Punkte auf ein vollumfängliches Auskunftsverweigerungsrecht. Beide Beteiligte nahmen nachfolgend schriftsätzlich Stellung und vertraten unterschiedliche Meinungen bezüglich des Auskunftsverweigerungsrechtes.
79Zum nachfolgenden Termin zur mündlichen Verhandlung, dem 3.11.2014, ist zwar zunächst der Zeugen H geladen worden. Jedoch hat das Gericht die Beteiligten am 30.9.2014 – nach der Erklärung seines Beistands, dass der Zeuge H nicht erscheinen werde, und er weiterhin vom Bestehen eines sehr weitreichenden bzw. umfassenden Auskunftsverweigerungsrechts bezüglich der Vorgänge um das Konto „J“ ausgehe - darüber informiert, dass es für den Termin am 3.11.2014 zunächst auf die Anwesenheit des Zeugen H verzichte. Dementsprechend hat es in der mündlichen Verhandlung auch nicht die ordnungsgemäße Ladung des nicht erschienen Zeugen H festgestellt. Vielmehr war die Frage, ob und wenn ja, in welchem Umfang dem Zeugen H möglicherweise ein Auskunftsverweigerungsrecht zustand, Gegenstand der Erörterung des Sach- und Streitstands mit den Beteiligten, die in der mündlichen Verhandlung im Anschluss an die Einvernahme des Zeugen A stattfand. Die Beteiligten konnten angesichts dieser gesamten Umstände des Einzelfalles am Ende der mündlichen Verhandlung vom 3.11.2014 nicht die Erwartung hegen, dass das Gericht den Zeugen H hören würde. Dass die Beteiligten tatsächlich nicht davon ausgingen, dass das Gericht kein Urteil erlassen würde, bevor der Zeuge H erneut vernommen worden sein würde, zeigt im Übrigen auch der erneute Antrag des Klägervertreters auf Einvernahme des Zeugen H, den er in der mündlichen Verhandlung vom 3.11.2014 im Anschluss an die Erörterung des Sach- und Streitstands zeitlich nach der Einvernahme des Zeugen A gestellt hat.
803. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
814. Die Revision war nicht zuzulassen, weil keiner der hierfür in § 115 Abs. 2 FGO abschließend aufgeführten Revisionsgründe vorliegt.
ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Münster Urteil, 03. Nov. 2014 - 10 K 1512/10 E
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(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,
- 1.
soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen, - 2.
soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.
(2) Abweichend von Absatz 1 können Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dies gilt auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 ergangen ist.
(1) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen.
(2) Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften:
- 1.
Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen. - 2.
Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist.
(1) Wer behauptet, dass er Rechte, die auf seinen Namen lauten, oder Sachen, die er besitzt, nur als Treuhänder, Vertreter eines anderen oder Pfandgläubiger innehabe oder besitze, hat auf Verlangen nachzuweisen, wem die Rechte oder Sachen gehören; anderenfalls sind sie ihm regelmäßig zuzurechnen. Das Recht der Finanzbehörde, den Sachverhalt zu ermitteln, wird dadurch nicht eingeschränkt.
(2) § 102 bleibt unberührt.
(1) Die Beteiligten sind zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Sie kommen der Mitwirkungspflicht insbesondere dadurch nach, dass sie die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen und die ihnen bekannten Beweismittel angeben. Der Umfang dieser Pflichten richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls.
(2) Ist ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen, der sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes bezieht, so haben die Beteiligten diesen Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Sie haben dabei alle für sie bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen. Ein Beteiligter kann sich nicht darauf berufen, dass er Sachverhalte nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen kann, wenn er sich nach Lage des Falls bei der Gestaltung seiner Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätte beschaffen oder einräumen lassen können.
(3) Ein Steuerpflichtiger hat über die Art und den Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen im Sinne des § 1 Absatz 4 des Außensteuergesetzes Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungspflicht umfasst neben der Darstellung der Geschäftsvorfälle (Sachverhaltsdokumentation) auch die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für eine den Fremdvergleichsgrundsatz beachtende Vereinbarung von Bedingungen, insbesondere Preisen (Verrechnungspreisen), sowie insbesondere Informationen zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung, zur verwendeten Verrechnungspreismethode und zu den verwendeten Fremdvergleichsdaten (Angemessenheitsdokumentation). Hat ein Steuerpflichtiger Aufzeichnungen im Sinne des Satzes 1 für ein Unternehmen zu erstellen, das Teil einer multinationalen Unternehmensgruppe ist, so gehört zu den Aufzeichnungen auch ein Überblick über die Art der weltweiten Geschäftstätigkeit der Unternehmensgruppe und über die von ihr angewandte Systematik der Verrechnungspreisbestimmung, es sei denn, der Umsatz des Unternehmens hat im vorangegangenen Wirtschaftsjahr weniger als 100 Millionen Euro betragen. Eine multinationale Unternehmensgruppe besteht aus mindestens zwei in verschiedenen Staaten ansässigen, im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes einander nahestehenden Unternehmen oder aus mindestens einem Unternehmen mit mindestens einer Betriebsstätte in einem anderen Staat. Zu außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen sind zeitnah Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungen im Sinne dieses Absatzes sind auf Anforderung der Finanzbehörde zu ergänzen.
(4) Die Finanzbehörde kann jederzeit die Vorlage der Aufzeichnungen nach Absatz 3 verlangen; die Vorlage richtet sich nach § 97. Im Falle einer Außenprüfung sind die Aufzeichnungen ohne gesondertes Verlangen vorzulegen. Die Aufzeichnungen sind jeweils innerhalb einer Frist von 30 Tagen nach Anforderung oder nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung vorzulegen. In begründeten Einzelfällen kann die Vorlagefrist verlängert werden.
(5) Um eine einheitliche Rechtsanwendung sicherzustellen, wird das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Art, Inhalt und Umfang der nach den Absätzen 3 und 4 zu erstellenden Aufzeichnungen zu bestimmen.
(1) Schulden und andere Lasten, Betriebsausgaben, Werbungskosten und andere Ausgaben sind steuerlich regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Gläubiger oder die Empfänger genau zu benennen. Das Recht der Finanzbehörde, den Sachverhalt zu ermitteln, bleibt unberührt.
(2) § 102 bleibt unberührt.
(1) Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.
(2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 verletzt. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen nach § 158 Absatz 2 nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen und der Steuerpflichtige die Zustimmung nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 nicht erteilt. Hat der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb verletzt, so wird widerlegbar vermutet, dass in Deutschland steuerpflichtige Einkünfte in Bezug zu Staaten oder Gebieten im Sinne des § 3 Absatz 1 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb
- 1.
bisher nicht erklärt wurden, tatsächlich aber vorhanden sind, oder - 2.
bisher zwar erklärt wurden, tatsächlich aber höher sind als erklärt.
(3) Verletzt ein Steuerpflichtiger seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Absatz 3 dadurch, dass er keine Aufzeichnungen über einen Geschäftsvorfall vorlegt, oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar oder wird festgestellt, dass der Steuerpflichtige Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 Satz 5 nicht zeitnah erstellt hat, so wird widerlegbar vermutet, dass seine im Inland steuerpflichtigen Einkünfte, zu deren Ermittlung die Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 dienen, höher als die von ihm erklärten Einkünfte sind. Hat in solchen Fällen die Finanzbehörde eine Schätzung vorzunehmen und können diese Einkünfte nur innerhalb eines bestimmten Rahmens, insbesondere nur auf Grund von Preisspannen bestimmt werden, kann dieser Rahmen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeschöpft werden. Bestehen trotz Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen durch den Steuerpflichtigen Anhaltspunkte dafür, dass seine Einkünfte bei Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes höher wären als die auf Grund der Aufzeichnungen erklärten Einkünfte, und können entsprechende Zweifel deswegen nicht aufgeklärt werden, weil eine ausländische, nahe stehende Person ihre Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 oder ihre Auskunftspflichten nach § 93 Abs. 1 nicht erfüllt, ist Satz 2 entsprechend anzuwenden.
(4) Legt ein Steuerpflichtiger über einen Geschäftsvorfall keine Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 vor oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar, ist ein Zuschlag von 5 000 Euro festzusetzen. Der Zuschlag beträgt mindestens 5 Prozent und höchstens 10 Prozent des Mehrbetrags der Einkünfte, der sich nach einer Berichtigung auf Grund der Anwendung des Absatzes 3 ergibt, wenn sich danach ein Zuschlag von mehr als 5 000 Euro ergibt. Der Zuschlag ist regelmäßig nach Abschluss der Außenprüfung festzusetzen. Bei verspäteter Vorlage von verwertbaren Aufzeichnungen beträgt der Zuschlag bis zu 1 000 000 Euro, mindestens jedoch 100 Euro für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung; er kann für volle Wochen und Monate der verspäteten Vorlage in Teilbeträgen festgesetzt werden. Soweit den Finanzbehörden Ermessen hinsichtlich der Höhe des jeweiligen Zuschlags eingeräumt ist, sind neben dem Zweck dieses Zuschlags, den Steuerpflichtigen zur Erstellung und fristgerechten Vorlage der Aufzeichnungen nach § 90 Absatz 3 anzuhalten, insbesondere die von ihm gezogenen Vorteile und bei verspäteter Vorlage auch die Dauer der Fristüberschreitung zu berücksichtigen. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Pflichten nach § 90 Abs. 3 entschuldbar erscheint oder ein Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich.
(4a) Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Steueroasen-Abwehrgesetzes, ist Absatz 4 entsprechend anzuwenden. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Mitwirkungspflichten entschuldbar erscheint oder das Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen ist dem Steuerpflichtigen zuzurechnen.
(5) In den Fällen des § 155 Abs. 2 können die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden.
(1) Wer behauptet, dass er Rechte, die auf seinen Namen lauten, oder Sachen, die er besitzt, nur als Treuhänder, Vertreter eines anderen oder Pfandgläubiger innehabe oder besitze, hat auf Verlangen nachzuweisen, wem die Rechte oder Sachen gehören; anderenfalls sind sie ihm regelmäßig zuzurechnen. Das Recht der Finanzbehörde, den Sachverhalt zu ermitteln, wird dadurch nicht eingeschränkt.
(2) § 102 bleibt unberührt.
(1) Die Beteiligten sind zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Sie kommen der Mitwirkungspflicht insbesondere dadurch nach, dass sie die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen und die ihnen bekannten Beweismittel angeben. Der Umfang dieser Pflichten richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls.
(2) Ist ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen, der sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes bezieht, so haben die Beteiligten diesen Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Sie haben dabei alle für sie bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen. Ein Beteiligter kann sich nicht darauf berufen, dass er Sachverhalte nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen kann, wenn er sich nach Lage des Falls bei der Gestaltung seiner Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätte beschaffen oder einräumen lassen können.
(3) Ein Steuerpflichtiger hat über die Art und den Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen im Sinne des § 1 Absatz 4 des Außensteuergesetzes Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungspflicht umfasst neben der Darstellung der Geschäftsvorfälle (Sachverhaltsdokumentation) auch die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für eine den Fremdvergleichsgrundsatz beachtende Vereinbarung von Bedingungen, insbesondere Preisen (Verrechnungspreisen), sowie insbesondere Informationen zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung, zur verwendeten Verrechnungspreismethode und zu den verwendeten Fremdvergleichsdaten (Angemessenheitsdokumentation). Hat ein Steuerpflichtiger Aufzeichnungen im Sinne des Satzes 1 für ein Unternehmen zu erstellen, das Teil einer multinationalen Unternehmensgruppe ist, so gehört zu den Aufzeichnungen auch ein Überblick über die Art der weltweiten Geschäftstätigkeit der Unternehmensgruppe und über die von ihr angewandte Systematik der Verrechnungspreisbestimmung, es sei denn, der Umsatz des Unternehmens hat im vorangegangenen Wirtschaftsjahr weniger als 100 Millionen Euro betragen. Eine multinationale Unternehmensgruppe besteht aus mindestens zwei in verschiedenen Staaten ansässigen, im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes einander nahestehenden Unternehmen oder aus mindestens einem Unternehmen mit mindestens einer Betriebsstätte in einem anderen Staat. Zu außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen sind zeitnah Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungen im Sinne dieses Absatzes sind auf Anforderung der Finanzbehörde zu ergänzen.
(4) Die Finanzbehörde kann jederzeit die Vorlage der Aufzeichnungen nach Absatz 3 verlangen; die Vorlage richtet sich nach § 97. Im Falle einer Außenprüfung sind die Aufzeichnungen ohne gesondertes Verlangen vorzulegen. Die Aufzeichnungen sind jeweils innerhalb einer Frist von 30 Tagen nach Anforderung oder nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung vorzulegen. In begründeten Einzelfällen kann die Vorlagefrist verlängert werden.
(5) Um eine einheitliche Rechtsanwendung sicherzustellen, wird das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Art, Inhalt und Umfang der nach den Absätzen 3 und 4 zu erstellenden Aufzeichnungen zu bestimmen.
Soweit dieses Gesetz keine Bestimmungen über das Verfahren enthält, sind das Gerichtsverfassungsgesetz und, soweit die grundsätzlichen Unterschiede der beiden Verfahrensarten es nicht ausschließen, die Zivilprozessordnung einschließlich § 278 Absatz 5 und § 278a sinngemäß anzuwenden; Buch 6 der Zivilprozessordnung ist nicht anzuwenden. Die Vorschriften des Siebzehnten Titels des Gerichtsverfassungsgesetzes sind mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass an die Stelle des Oberlandesgerichts und des Bundesgerichtshofs der Bundesfinanzhof und an die Stelle der Zivilprozessordnung die Finanzgerichtsordnung tritt; die Vorschriften über das Verfahren im ersten Rechtszug sind entsprechend anzuwenden.
Im Falle der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Partei wird das Verfahren, wenn es die Insolvenzmasse betrifft, unterbrochen, bis es nach den für das Insolvenzverfahren geltenden Vorschriften aufgenommen oder das Insolvenzverfahren beendet wird. Entsprechendes gilt, wenn die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners auf einen vorläufigen Insolvenzverwalter übergeht.
(1) Auf die Feststellung ist im ordentlichen Verfahren Klage zu erheben. Für die Klage ist das Amtsgericht ausschließlich zuständig, bei dem das Insolvenzverfahren anhängig ist oder anhängig war. Gehört der Streitgegenstand nicht zur Zuständigkeit der Amtsgerichte, so ist das Landgericht ausschließlich zuständig, zu dessen Bezirk das Insolvenzgericht gehört.
(2) War zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ein Rechtsstreit über die Forderung anhängig, so ist die Feststellung durch Aufnahme des Rechtsstreits zu betreiben.
Ist für die Feststellung einer Forderung der Rechtsweg zum ordentlichen Gericht nicht gegeben, so ist die Feststellung bei dem zuständigen anderen Gericht zu betreiben oder von der zuständigen Verwaltungsbehörde vorzunehmen. § 180 Abs. 2 und die §§ 181, 183 und 184 gelten entsprechend. Ist die Feststellung bei einem anderen Gericht zu betreiben, so gilt auch § 182 entsprechend.
(1) Ist eine Forderung vom Insolvenzverwalter oder von einem Insolvenzgläubiger bestritten worden, so bleibt es dem Gläubiger überlassen, die Feststellung gegen den Bestreitenden zu betreiben.
(2) Liegt für eine solche Forderung ein vollstreckbarer Schuldtitel oder ein Endurteil vor, so obliegt es dem Bestreitenden, den Widerspruch zu verfolgen.
(3) Das Insolvenzgericht erteilt dem Gläubiger, dessen Forderung bestritten worden ist, einen beglaubigten Auszug aus der Tabelle. Im Falle des Absatzes 2 erhält auch der Bestreitende einen solchen Auszug. Die Gläubiger, deren Forderungen festgestellt worden sind, werden nicht benachrichtigt; hierauf sollen die Gläubiger vor dem Prüfungstermin hingewiesen werden.
Tatbestand
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A. Mitte 1995 beteiligte sich die X-GmbH (Insolvenzschuldnerin) --neben einigen Kommanditisten-- als GmbH-Komplementärin an der A-GmbH & Co. KG (im Folgenden: A-KG). Unternehmensgegenstand der A-KG war der Erwerb von Grundstücken und deren Bebauung mit einem mehrgeschossigen Gebäude.
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Im Juni 1998 traten --mit Ausnahme einer Kommanditistin-- alle Kommanditisten gegen Leistung einer Abfindung aus der A-KG aus, an der danach neben der verbliebenen Kommanditistin nur noch die Insolvenzschuldnerin beteiligt war. Mit Wirkung zum 30. Juni 2004 übertrug die verbliebene Kommanditistin ihren Gesellschaftsanteil an der A-KG auf die Insolvenzschuldnerin.
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Eine im Jahr 2003 für die Besteuerungszeiträume 1996 bis 1998 durchgeführte Außenprüfung behandelte die mit der Grundsteinlegung für das zu errichtende Gebäude in Zusammenhang stehenden Ausgaben nicht als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben, sondern als aktivierungspflichtige Herstellungskosten und stellte daraufhin einen entsprechend niedrigeren Verlustvortrag gemäß § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) für 1997 fest. Zudem sah der Prüfer die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels bei der A-KG als erfüllt an, weshalb er den Austritt der Kommanditisten als Aufgabe der Mitunternehmeranteile (gegen Abfindungszahlung) und den daraus resultierenden Gewinn nicht als tarifbegünstigten Aufgabegewinn, sondern als laufenden Gewinn für 1998 qualifizierte und den Vorgang als gewerbesteuerpflichtig behandelte.
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Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) schloss sich den Feststellungen der Außenprüfung an und änderte am 14. April 2004 u.a. den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1997 sowie den Gewerbesteuermessbescheid für 1998.
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Nach erfolglosen Einspruchsverfahren erhob die Insolvenzschuldnerin Klage wegen der geänderten Bescheide. Das Verfahren wurde beim Finanzgericht (FG) unter dem Aktenzeichen (Az.) 6 K 2428/04 B geführt.
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Parallel zum Klageverfahren beantragte die Insolvenzschuldnerin am 10. Juni 2005 aus Billigkeitsgründen beim FA eine nach § 163 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) abweichende Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 1998 sowie der Zinsen zur Gewerbesteuer 1998 auf null Euro. Das sich im Februar 2007 an das erfolglose behördliche Verfahren anschließende Klageverfahren wurde unter Az. 6 K 6055/07 geführt.
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Durch Beschluss vom 18. Mai 2010 verband das FG die beiden Klageverfahren, die fortan unter dem Az. 6 K 2428/04 B geführt wurden.
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Die Klage hatte nur teilweise Erfolg. Die Revision ließ das FG nicht zu. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1143 veröffentlicht.
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Am 14. Februar 2011 hat die Insolvenzschuldnerin fristgerecht Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision unter dem Az. IV B 23/11 eingelegt.
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Im Schriftsatz zur Begründung der Beschwerde vom 14. März 2011 hat sie die Zulassung der Revision ausdrücklich (nur) wegen der Streitpunkte Nr. 1 (betrifft: Gewinnfeststellung 1997 und Gewerbeverlust 1997), Nr. 3 (betrifft: Gewinnfeststellung 1998 und Gewerbesteuermessbetrag 1998) und Nr. 8 (betrifft: abweichende Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 1998 sowie der Zinsen zur Gewerbesteuer 1998 aus Billigkeitsgründen) des FG-Urteils begehrt.
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Während jenes Rechtsstreits wurde durch Beschluss des Amtsgerichts Y vom … August 2011 das Regelinsolvenzverfahren über das Vermögen der Insolvenzschuldnerin eröffnet und der Kläger und Beschwerdeführer (Insolvenzverwalter) zum Insolvenzverwalter bestellt.
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Das FA meldete Ende 2011 eine --nicht beglichene-- Gewerbesteuerforderung für 1998 in Höhe von … € sowie Zinsen zur Gewerbesteuer 1998 in Höhe von … € zur Insolvenztabelle an, die im Prüfungstermin am 1. Dezember 2011 (nur) vom Insolvenzverwalter bestritten wurden.
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Der Insolvenzverwalter gab --trotz Nachfrage-- keine Erklärung über die Aufnahme oder die Nichtaufnahme des (unterbrochenen) Rechtsstreits ab. Das Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren (Az. IV B 23/11) wurde daraufhin am 25. September 2012 in den Registern des Bundesfinanzhofs (BFH) gelöscht.
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Mit Schriftsatz vom 24. Oktober 2012 --dem Prozessbevollmächtigten des Insolvenzverwalters am 11. Januar 2013 zugestellt-- hat das FA den Rechtsstreit aufgenommen. Das aufgenommene Verfahren erhielt das Az. IV B 119/12. Durch Beschluss vom 5. November 2013 IV B 119/12 hat der Senat das Verfahren wegen gesonderter Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1997, Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 1998 sowie abweichender Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 1998 nebst Zinsen zur Gewerbesteuer 1998 abgetrennt (neues Az. IV B 108/13).
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In diesem abgetrennten Verfahren beantragt das FA sinngemäß,
festzustellen, dass die den im Insolvenzverfahren zur Insolvenztabelle angemeldeten Steuerforderungen zu Grunde liegenden Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1997, die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 1998 und die Ablehnung der abweichenden Festsetzung aus Billigkeitsgründen wegen Gewerbesteuermessbetrags 1998 und Zinsen zur Gewerbesteuer 1998 in der Fassung des Urteils der Vorinstanz rechtmäßig sind.
Entscheidungsgründe
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B. Es ist festzustellen, dass die den zur Insolvenztabelle angemeldeten Steuerforderungen zu Grunde liegenden Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1997, die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 1998 und die Ablehnung der abweichenden Festsetzung aus Billigkeitsgründen wegen Gewerbesteuermessbetrags 1998 und Zinsen zur Gewerbesteuer 1998 in der Fassung des vorinstanzlichen Urteils rechtmäßig sind. Der Antrag des FA ist zulässig (B.I.). Er hat auch in der Sache Erfolg, weil die Beschwerde --soweit sie die in dem abgetrennten Verfahren zu entscheidenden Streitpunkte betrifft-- unbegründet ist (B.II.).
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I. Der Antrag des FA ist zulässig.
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1. Durch Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Insolvenzschuldnerin wurde das Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren nach § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 240 Satz 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) unterbrochen. Beschwerdegegenstand dieses (abgetrennten) Beschwerdeverfahrens sind die Feststellung des Gewerbeverlustes 1997 und die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 1998 nebst Zinsen zur Gewerbesteuer 1998 auch unter Berücksichtigung der beantragten abweichenden Festsetzung nach § 163 AO. Eine Entscheidung darüber betrifft die Insolvenzmasse. Zwar handelt es sich bei dem Gewerbesteuermessbescheid und dem Verlustfeststellungsbescheid nach § 10a GewStG um sog. Grundlagenbescheide, die keinen unmittelbaren Anspruch des FA begründen, sondern ausschließlich Besteuerungsgrundlagen feststellen bzw. festsetzen. Wegen der damit einhergehenden präjudiziellen Wirkung auf die späteren Folgebescheide (Gewerbesteuerbescheid) wird aber auch das finanzgerichtliche Verfahren wegen der Grundlagenbescheide unterbrochen (vgl. BFH-Urteile vom 2. Juli 1997 I R 11/97, BFHE 183, 365, BStBl II 1998, 428; vom 18. Dezember 2002 I R 33/01, BFHE 201, 392, BStBl II 2003, 630, unter II.2.b). Im Streitfall wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Insolvenzschuldnerin (ursprüngliche Beteiligte des Beschwerdeverfahrens) eröffnet, die als Sonderrechtsnachfolgerin der A-KG Schuldnerin der Gewerbesteuer geworden ist. Grundsätzlich bleibt eine Personengesellschaft (hier: A-KG) zwar solange bestehen und damit auch Schuldnerin der Gewerbesteuer, bis alle gemeinschaftlichen Rechtsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und dem FA beseitigt sind (vgl. BFH-Beschluss vom 6. Mai 1998 IV B 108/97, BFH/NV 1999, 146, unter 2.a, m.w.N.). Dies gilt allerdings dann nicht, wenn die Gesellschaft --wie im Streitfall-- ohne Liquidation vollbeendet wird, weil der vorletzte Gesellschafter aus der Personengesellschaft ausscheidet (hier: die letztverbliebene Kommanditistin mit Wirkung zum 30. Juni 2004) und der Betrieb durch den letzten Gesellschafter (hier: die Insolvenzschuldnerin und Komplementärin) fortgeführt wird (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 48/07, BFHE 228, 408, BStBl II 2010, 799, unter II.1., m.w.N.).
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2. Das FA hat das unterbrochene Verfahren über die Nichtzulassungsbeschwerde durch Zustellung des Aufnahmeschriftsatzes an den Prozessbevollmächtigten des Insolvenzverwalters wirksam aufgenommen (§ 250 ZPO).
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a) Den Antrag des FA versteht der Senat dahingehend, dass es die Feststellung begehrt, dass die den zur Tabelle angemeldeten Steuerforderungen zu Grunde liegenden Grundlagenbescheide --soweit sie Gegenstand dieses Verfahrens sind-- rechtmäßig sind. Zwar hat das FA wörtlich die Feststellung der bestrittenen Steuerforderungen zur Insolvenztabelle beantragt. Gleichwohl kommt durch die Bezugnahme auf das anhängige Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren zum Ausdruck, dass die Grundlagenbescheide (und nicht die Folgebescheide) Gegenstand des Aufnahmeantrags sein sollen.
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b) Der unterbrochene Rechtsstreit kann auch im Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren aufgenommen werden (BFH-Beschluss vom 18. Dezember 2003 II B 31/00, BFHE 204, 35, BStBl II 2004, 237).
- 22
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aa) Ein anhängiger Rechtsstreit wegen einer zur Insolvenztabelle bestrittenen (Steuer-)Forderung oder damit in Zusammenhang stehender Besteuerungsgrundlagen ist nach § 180 Abs. 2 der Insolvenzordnung (InsO) vorrangig vor einer Neuklage durch Aufnahme des unterbrochenen Rechtsstreits zu verfolgen (Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 13. Aufl., § 180 Rz 20; Depré in Heidelberger Kommentar, InsO, 6. Aufl., § 180 Rz 3). Während die Aufnahme im Klage- oder Revisionsverfahren mit dem Ziel einhergeht, entweder den Widerspruch für begründet zu erklären oder die bestrittene Forderung zur Insolvenztabelle festzustellen, muss bei einer Aufnahme des Rechtsstreits im Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren dessen Verfahrensziel Beachtung finden. Das Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren ist allein darauf gerichtet, die Zugangsschranke (Nichtzulassung der Revision) zur Revisionsinstanz zu beseitigen (Gräber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 116 Rz 3). Dies führt bei Stattgabe der Beschwerde im aufgenommenen Verfahren dazu, dass sich das Beschwerdeverfahren im Revisionsverfahren fortsetzt (§ 116 Abs. 7 Satz 1 FGO) und eine Feststellung über die Forderung oder die Besteuerungsgrundlage (s. im Folgenden unter bb) erst in dem als Insolvenzfeststellungsverfahren fortgesetzten Revisionsverfahren getroffen werden kann. Nur soweit die Beschwerde keinen Erfolg hat und das Urteil des FG dadurch rechtskräftig wird (§ 116 Abs. 5 Satz 3 FGO), kann der BFH im Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren feststellen, dass ein Insolvenzgläubigerrecht besteht bzw. der Grundlagenbescheid, der der bestrittenen Steuerforderung zu Grunde liegt, nach Maßgabe des FG-Urteils rechtmäßig ist.
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bb) Nachdem das FA den Rechtsstreit aufgenommen hat, hat es der kraft Gesetzes veränderten Prozesssituation zu Recht durch Umstellung seines Antrags auf Feststellung der Rechtmäßigkeit der streitgegenständlichen Bescheide Rechnung getragen. Sind Gegenstand eines aufgenommenen Rechtsstreits nämlich Grundlagenbescheide, ist zu berücksichtigen, dass nicht die bestrittene Steuerforderung zur Insolvenztabelle festgestellt werden kann, sondern ausschließlich die Rechtmäßigkeit der den bestrittenen Steuerforderungen zu Grunde liegenden Grundlagenbescheide nach Maßgabe des FG-Urteils.
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c) Das FA war auch zur Aufnahme des unterbrochenen Beschwerdeverfahrens gegenüber dem Insolvenzverwalter nach § 179 Abs. 1 i.V.m. § 180 Abs. 2 InsO befugt.
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aa) Obgleich die gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen --im Streitfall-- durch Steuerbescheid tituliert sind und deshalb dem die Forderung bestreitenden Insolvenzverwalter die Verfolgung seines Widerspruchs durch Aufnahme des Passivprozesses nach §§ 179 Abs. 2, 180 Abs. 2 InsO oblag, war auch das FA gemäß § 179 Abs. 1, § 180 Abs. 2, § 185 Sätze 1 und 2 InsO, § 240 Satz 1 ZPO und § 155 FGO zur Aufnahme des unterbrochenen Beschwerdeverfahrens befugt (vgl. BFH-Urteil vom 15. November 2011 I R 96/10, BFH/NV 2012, 991, unter B.I.1., m.w.N.; Uhlenbruck, a.a.O., § 179 Rz 27).
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bb) Die Aufnahme des Rechtsstreits durch das FA wird nicht dadurch unzulässig, dass der Rechtsstreit wegen Gewerbesteuermessbetrags 1998 bzw. wegen Feststellung des Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1997 rechtshängig ist. Diese Grundlagenbescheide begründen zwar unmittelbar keine Forderungen i.S. des § 180 Abs. 2, § 179 Abs. 1 und 2 InsO, weil sie nur gesondert Besteuerungsgrundlagen feststellen bzw. festsetzen (§ 157 Abs. 2 AO) und insoweit für die spätere Gewerbesteuerfestsetzung lediglich dienende Funktion haben. Zur Tabelle angemeldet werden kann nur die Gewerbesteuerschuld der insolventen Person. Gleichwohl muss auch im Insolvenzfeststellungsverfahren dem zweistufigen Verfahren im Gewerbesteuerrecht (Grundlagenbescheid: Gewerbesteuermessbescheid bzw. Verlustfeststellungsbescheid nach § 10a GewStG; Folgebescheid: Gewerbesteuerbescheid) Rechnung getragen werden, weshalb auch bei einem Passivprozess nach § 180 Abs. 2 InsO das Feststellungsverfahren mit der Maßgabe aufzunehmen ist, dass das für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags zuständige FA beteiligt bleibt (Leipold, Deutsche Steuer-Zeitung 2012, 103, 114 f.). Die Zulässigkeit der Aufnahme des Verfahrens wegen Feststellung des Gewerbeverlustes nach § 10a GewStG auf den 31. Dezember 1997 ergibt sich daraus, dass der Verlustvortrag Auswirkungen auf den Gewerbesteuermessbetrag 1998 hat.
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cc) Die Voraussetzungen zur Aufnahme des Passivprozesses nach § 180 Abs. 2 InsO sind erfüllt. Im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens lagen bereits angefochtene Steuerbescheide zu den vom FA angemeldeten und vom Insolvenzverwalter im Prüftermin (1. Dezember 2011) bestrittenen Steuerforderungen vor, so dass nach § 180 Abs. 2 i.V.m. § 185 Satz 2 InsO die Feststellung der Forderung durch Aufnahme des durch die Insolvenzeröffnung unterbrochenen Rechtsstreits über die Nichtzulassungsbeschwerde gegenüber dem Insolvenzverwalter zu betreiben war.
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dd) Die vormalige Löschung des Verfahrens in den Registern des BFH hinderte die Fortsetzung des Verfahrens nicht (BFH-Beschluss vom 19. April 2005 IV B 181/03, BFH/NV 2005, 1360, unter 2., m.w.N.).
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d) Der Insolvenzverwalter ist im aufgenommenen Rechtsstreit --auch ohne Prozesserklärungen-- aufgrund seines Rechts, die Insolvenzmasse zu verwalten und hierüber zu verfügen (§ 80 Abs. 1 InsO), an dem anhängigen Beschwerdeverfahren Kraft Amtes beteiligt (BFH-Urteil vom 7. März 2006 VII R 11/05, BFHE 212, 11, BStBl II 2006, 573, unter II.4.; BFH-Beschluss vom 10. November 2010 IV B 11/09, BFH/NV 2011, 649, unter II.1.). Der bestreitende Insolvenzverwalter tritt in die Beteiligtenrolle der Insolvenzschuldnerin ein (Uhlenbruck, a.a.O., § 180 Rz 22, m.w.N.).
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e) Das für die Zulässigkeit der Feststellungsklage erforderliche (insolvenzspezifische) Feststellungsinteresse des FA liegt vor, nachdem der Insolvenzverwalter der zur Insolvenztabelle angemeldeten und eingetragenen (titulierten) Gewerbesteuerforderung nebst Zinsen im Prüfungstermin widersprochen hatte und das Insolvenzverfahren noch nicht abgeschlossen ist. Das allgemeine Feststellungsinteresse des FA, den diesbezüglichen Widerspruch zu beseitigen, um an der Verteilung teilnehmen zu können (§ 189 Abs. 1 InsO), genügt selbst dann, wenn voraussichtlich keine Quote zu erwarten ist (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 17. Juli 2008 IX ZR 126/07, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis 2008, 1744, unter 2.b).
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II. Der Feststellungsantrag des FA ist auch begründet. Die Nichtzulassungsbeschwerde hat keinen Erfolg. Sie ist teils unzulässig und teils unbegründet, so dass sie insgesamt als unbegründet zurückzuweisen wäre (BFH-Beschluss vom 18. Oktober 2010 VI B 91/10, BFH/NV 2011, 280, m.w.N.).
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1. Die Unterbrechung des Verfahrens bewirkt nicht, dass die zweimonatige Beschwerdebegründungsfrist (§ 116 Abs. 3 Satz 1 FGO), die mit Ablauf des 14. März 2011 endete und somit zum Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung bereits abgelaufen war, wieder zu laufen beginnt. Insoweit muss sich der Insolvenzverwalter an den bisherigen Darlegungen durch den vormaligen Prozessbevollmächtigten der Insolvenzschuldnerin festhalten lassen. Nachdem der Insolvenzverwalter die geltend gemachten Zulassungsgründe weder ergänzt noch insolvenzspezifische Einwendungen vorgebracht hat, konnte der erkennende Senat auf der Grundlage der bisherigen Darlegungen entscheiden.
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2. Die Voraussetzungen der Zulassung der Revision zur Fortbildung des Rechts nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO liegen in Bezug auf die zu Streitpunkt Nr. 1 und Nr. 3 --Qualifizierung der Ausgaben der Grundsteinlegung und Qualifizierung der Tätigkeit als gewerblicher Grundstückshandel wegen unbedingter Veräußerungsabsicht-- formulierten Rechtsfragen nicht vor.
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a) Der Zulassungsgrund der Rechtsfortbildung stellt einen Unterfall des Zulassungsgrundes der grundsätzlichen Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO dar. In beiden Fällen muss es sich deshalb um eine klärungsbedürftige abstrakte Rechtsfrage handeln, die im konkreten Streitfall voraussichtlich klärbar ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 21. April 2010 IV B 32/09, BFH/NV 2010, 1469, m.w.N.). Eine Rechtsfrage ist u.a. dann nicht klärungsbedürftig, wenn sich ihre Beantwortung ohne Weiteres aus dem Wortlaut und Sinngehalt des Gesetzes ergibt oder sie offensichtlich so zu beantworten ist, wie es das FG getan hat, die Rechtslage also eindeutig ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 12. April 2007 IV B 56/05, BFH/NV 2007, 1311, m.w.N.).
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b) Nach diesen Maßstäben ist im Hinblick auf den Streitpunkt Nr. 1 die Rechtsfrage, ob die mit dem Gebäude in Zusammenhang stehenden Ausgaben für die Feier zur Grundsteinlegung als Herstellungskosten für das Gebäude oder als sofort abzugsfähige Betriebsausgabe zu behandeln sind, jedenfalls nicht klärungsbedürftig. Unabhängig davon, dass in der Beschwerdebegründung nicht dargelegt wird, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung der Rechtsfrage zweifelhaft und umstritten ist (vgl. zum entsprechenden Darlegungserfordernis z.B. BFH-Beschluss vom 24. April 2013 X B 179/12, BFH/NV 2013, 1229, unter 1.a, m.w.N.), ist sie offensichtlich so zu beantworten, wie es das FG getan hat. Es ist nicht ersichtlich, warum die Ausgaben zur Feier der Grundsteinlegung anders zu qualifizieren sein sollten als die Ausgaben anlässlich eines Richtfestes (vgl. dazu Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, unter C.III.1.c aa). Das Beschwerdevorbringen erschöpft sich letztlich in der Behauptung, das FG habe den Rechtsstreit fehlerhaft entschieden. Damit kann jedoch die Zulassung der Revision nicht erreicht werden (z.B. BFH-Beschluss vom 26. Oktober 2011 IV B 139/10, BFH/NV 2012, 263).
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c) Die im Zusammenhang mit dem Streitpunkt Nr. 3 (unbedingte Veräußerungsabsicht bei Veräußerung nur eines Objekts) aufgeworfenen Rechtsfragen "zu den Indizien einer unbedingten Veräußerungsabsicht und dem Gewicht dieser Indizien" bzw. "welche Anforderungen an den 'zweifelsfreien' Nachweis einer unbedingten Veräußerungsabsicht zu stellen sind" sind weder klärungsfähig noch klärungsbedürftig.
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An der Klärungsfähigkeit fehlt es, weil zur Überzeugung des FG feststand, dass die A-KG in unbedingter Veräußerungsabsicht gehandelt hatte, weshalb es auf die indiziell wirkende Drei-Objekt-Grenze zur Qualifizierung der Tätigkeit als gewerblicher Grundstückshandel nicht ankam. Dabei hat das FG seinem Urteil die der höchstrichterlichen Rechtsprechung entnommenen Rechtsgrundsätze zur unbedingten Veräußerungsabsicht zu Grunde gelegt (vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.II.2.; BFH-Urteil vom 17. Dezember 2008 IV R 77/06, BFHE 224, 233, BStBl II 2009, 791, unter II.2.c aa bbb, m.w.N.) und den konkreten Einzelfall unter Berücksichtigung der Gesamtumstände gewürdigt. An diese --nicht mit Verfahrensrügen angegriffene und auch ersichtlich nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßende-- tatsächliche Würdigung des FG wäre der BFH in einem sich anschließenden Revisionsverfahren nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 18. September 2007 IV B 87/06, BFH/NV 2008, 105, unter II.1.a).
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Mit ihren Rechtsfragen rügt die Beschwerde im Ergebnis eine vermeintlich unrichtige Anwendung der in der höchstrichterlichen Rechtsprechung herausgearbeiteten Rechtsgrundsätze auf den im Streitfall gegebenen Sachverhalt und lässt dabei außer Acht, dass die Anwendung dieser Grundsätze notwendigerweise eine tatrichterliche Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalles erfordert. Mit der Rüge einer vermeintlich unzutreffenden Rechtsanwendung durch das FG kann die Zulassung der Revision jedoch nicht erreicht werden.
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3. Die Beschwerde ist in Zusammenhang mit dem Streitpunkt Nr. 8 --Antrag nach § 163 Satz 1 AO, den Gewerbesteuermessbetrag 1998 nebst Zinsen zur Gewerbesteuer 1998 abweichend auf null Euro festzusetzen-- unzulässig, weil ihre Begründung nicht den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entspricht. Es ist nicht substantiiert dargelegt, dass die Fortbildung des Rechts eine Entscheidung des BFH erfordert.
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a) Die Darlegung des Zulassungsgrundes der Erforderlichkeit einer Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) verlangt substantiierte Ausführungen zur Klärungsbedürftigkeit einer hinreichend bestimmten Rechtsfrage, die im konkreten Streitfall voraussichtlich klärbar ist und deren Beurteilung zweifelhaft oder umstritten ist. Hierzu ist die Auseinandersetzung mit der Rechtsprechung des BFH und den Äußerungen im Schrifttum erforderlich. Insbesondere sind Ausführungen erforderlich, aus denen sich ergibt, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung der Rechtsfrage zweifelhaft und umstritten ist. Liegt zu der herausgestellten Rechtsfrage bereits höchstrichterliche Rechtsprechung vor, so gehört zu der Darlegung der Klärungsbedürftigkeit eine fundierte Stellungnahme dazu, weshalb diese Rechtsprechung noch nicht zu einer hinreichenden Klärung geführt habe oder aufgrund welcher neuen Entwicklung sie nunmehr erneut in Frage gestellt werden müsse (z.B. BFH-Beschluss vom 22. März 2012 IV B 97/11, BFH/NV 2012, 1159, unter 3., m.w.N.).
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b) Diesen Erfordernissen genügt die Beschwerdebegründung nicht. Soweit darin ausgeführt wird, der Streitfall werfe "die zweifelhafte Rechtsfrage auf, ob --unter der Voraussetzung, dass die Drei-Objekt-Grenze nicht überschritten ist-- ein Steuerpflichtiger einen Anspruch auf Beachtung der Übergangsregelung unter Tz. 36 des BMF-Schreibens vom 24. Februar 2004 (BStBl I 2004, 286) hat, auch wenn er ein Großobjekt im Sinne der Tz. 29 dieses BMF-Schreibens veräußert hat", setzt sich die Beschwerdebegründung weder inhaltlich mit dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98 (BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291) und den von ihm zitierten Fundstellen im Schrifttum noch generell mit den dazu bisher ergangenen Entscheidungen des BFH (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2010 X R 41/08, BFH/NV 2011, 245, unter II.8., und BFH-Beschluss vom 15. September 2006 IV B 96/05, BFH/NV 2007, 30) auseinander. Im Kern wird lediglich eine (vermeintlich) unrichtige Anwendung der Verwaltungsanweisung durch das FG gerügt. Damit kann aber die Zulassung der Revision nicht erreicht werden (BFH-Beschluss in BFH/NV 2012, 1159, m.w.N.).
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4. Der in Bezug auf den Streitpunkt Nr. 3 --Einbeziehung der an die Schwesterpersonengesellschaft veräußerten Grundstücke als Zählobjekte bei Beurteilung der Drei-Objekt-Grenze-- dargelegte Zulassungsgrund der Divergenz (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) liegt ebenfalls nicht vor.
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a) Eine Divergenz ist anzunehmen, wenn das FG mit einem das angegriffene Urteil tragenden und entscheidungserheblichen Rechtssatz von einem ebensolchen Rechtssatz in einer anderen Gerichtsentscheidung abgewichen ist. Das angefochtene Urteil und die vorgebliche Divergenzentscheidung müssen dabei dieselbe Rechtsfrage betreffen und zu gleichen oder vergleichbaren Sachverhalten ergangen sein (z.B. BFH-Beschluss vom 11. Januar 2012 IV B 142/10, BFH/NV 2012, 784, unter 2.b, m.w.N.).
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b) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht gegeben. Eine Abweichung des FG von den BFH-Urteilen vom 13. August 2002 VIII R 14/99 (BFHE 199, 551, BStBl II 2002, 811, unter 1.b bb) und vom 18. August 2009 X R 25/06 (BFHE 226, 77, BStBl II 2009, 965, unter II.2.c aa), wonach unter Heranziehung der sog. Drei-Objekt-Grenze zur Abgrenzung des gewerblichen Grundstückshandels von der privaten Vermögensverwaltung solche Objekte unberücksichtigt bleiben, die ohne Gewinnerzielungsabsicht zum Selbstkostenpreis oder einem darunter liegenden Betrag verkauft werden, liegt schon deshalb nicht vor, weil das FG diesen Grundsatz seiner Entscheidung (vgl. Seite 32 f. des Urteils) zu Grunde gelegt hat.
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c) Mit dem Vortrag, das FG weiche von diesem Rechtssatz ab, weil es davon ausgehe, dass die A-KG Gewinnerzielungsabsicht hinsichtlich der Veräußerung der drei Grundstücke an die beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaft gehabt habe, obwohl die Veräußerung zum Selbstkostenpreis (oder darunter) erfolgte, zeigt die Beschwerdebegründung keine Abweichung im Grundsätzlichen, sondern allenfalls eine Abweichung in der Subsumtion des Einzelfalles auf, die nicht zur Zulassung der Revision führen kann (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 5. Dezember 2005 X B 17/05, BFH/NV 2006, 761, unter II.6.). Das FG hat seine Überzeugungsbildung zur Gewinnerzielungsabsicht nämlich auf die nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und daher den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Tatsachenfeststellungen gestützt.
Beteiligte am Verfahren sind
- 1.
der Kläger, - 2.
der Beklagte, - 3.
der Beigeladene, - 4.
die Behörde, die dem Verfahren beigetreten ist (§ 122 Abs. 2).
(1) Verwaltungsakte können vollstreckt werden, soweit nicht ihre Vollziehung ausgesetzt oder die Vollziehung durch Einlegung eines Rechtsbehelfs gehemmt ist (§ 361; § 69 der Finanzgerichtsordnung). Einfuhr- und Ausfuhrabgabenbescheide können außerdem nur vollstreckt werden, soweit die Verpflichtung des Zollschuldners zur Abgabenentrichtung nicht ausgesetzt ist (Artikel 108 Absatz 3 des Zollkodex der Union).
(2) Unberührt bleiben die Vorschriften der Insolvenzordnung sowie § 79 Abs. 2 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes. Die Finanzbehörde ist berechtigt, in den Fällen des § 201 Abs. 2, §§ 257 und 308 Abs. 1 der Insolvenzordnung sowie des § 71 des Unternehmensstabilisierungs- und -restrukturierungsgesetzes gegen den Schuldner im Verwaltungswege zu vollstrecken.
(3) Macht die Finanzbehörde im Insolvenzverfahren einen Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis als Insolvenzforderung geltend, so stellt sie erforderlichenfalls die Insolvenzforderung durch schriftlichen oder elektronischen Verwaltungsakt fest.
(1) Wer behauptet, dass er Rechte, die auf seinen Namen lauten, oder Sachen, die er besitzt, nur als Treuhänder, Vertreter eines anderen oder Pfandgläubiger innehabe oder besitze, hat auf Verlangen nachzuweisen, wem die Rechte oder Sachen gehören; anderenfalls sind sie ihm regelmäßig zuzurechnen. Das Recht der Finanzbehörde, den Sachverhalt zu ermitteln, wird dadurch nicht eingeschränkt.
(2) § 102 bleibt unberührt.
(1) Die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 entsprechen, sind der Besteuerung zugrunde zu legen.
(2) Absatz 1 gilt nicht,
- 1.
soweit nach den Umständen des Einzelfalls Anlass besteht, die sachliche Richtigkeit zu beanstanden oder - 2.
soweit die elektronischen Daten nicht nach der Vorgabe der einheitlichen digitalen Schnittstellen des § 41 Absatz 1 Satz 7 des Einkommensteuergesetzes in Verbindung mit § 4 Absatz 2a der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung, des § 146a oder des § 147b in Verbindung mit der jeweiligen Rechtsverordnung zur Verfügung gestellt werden.
(1) Schulden und andere Lasten, Betriebsausgaben, Werbungskosten und andere Ausgaben sind steuerlich regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Gläubiger oder die Empfänger genau zu benennen. Das Recht der Finanzbehörde, den Sachverhalt zu ermitteln, bleibt unberührt.
(2) § 102 bleibt unberührt.
(1) Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.
(2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 verletzt. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen nach § 158 Absatz 2 nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen und der Steuerpflichtige die Zustimmung nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 nicht erteilt. Hat der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb verletzt, so wird widerlegbar vermutet, dass in Deutschland steuerpflichtige Einkünfte in Bezug zu Staaten oder Gebieten im Sinne des § 3 Absatz 1 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb
- 1.
bisher nicht erklärt wurden, tatsächlich aber vorhanden sind, oder - 2.
bisher zwar erklärt wurden, tatsächlich aber höher sind als erklärt.
(3) Verletzt ein Steuerpflichtiger seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Absatz 3 dadurch, dass er keine Aufzeichnungen über einen Geschäftsvorfall vorlegt, oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar oder wird festgestellt, dass der Steuerpflichtige Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 Satz 5 nicht zeitnah erstellt hat, so wird widerlegbar vermutet, dass seine im Inland steuerpflichtigen Einkünfte, zu deren Ermittlung die Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 dienen, höher als die von ihm erklärten Einkünfte sind. Hat in solchen Fällen die Finanzbehörde eine Schätzung vorzunehmen und können diese Einkünfte nur innerhalb eines bestimmten Rahmens, insbesondere nur auf Grund von Preisspannen bestimmt werden, kann dieser Rahmen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeschöpft werden. Bestehen trotz Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen durch den Steuerpflichtigen Anhaltspunkte dafür, dass seine Einkünfte bei Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes höher wären als die auf Grund der Aufzeichnungen erklärten Einkünfte, und können entsprechende Zweifel deswegen nicht aufgeklärt werden, weil eine ausländische, nahe stehende Person ihre Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 oder ihre Auskunftspflichten nach § 93 Abs. 1 nicht erfüllt, ist Satz 2 entsprechend anzuwenden.
(4) Legt ein Steuerpflichtiger über einen Geschäftsvorfall keine Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 vor oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar, ist ein Zuschlag von 5 000 Euro festzusetzen. Der Zuschlag beträgt mindestens 5 Prozent und höchstens 10 Prozent des Mehrbetrags der Einkünfte, der sich nach einer Berichtigung auf Grund der Anwendung des Absatzes 3 ergibt, wenn sich danach ein Zuschlag von mehr als 5 000 Euro ergibt. Der Zuschlag ist regelmäßig nach Abschluss der Außenprüfung festzusetzen. Bei verspäteter Vorlage von verwertbaren Aufzeichnungen beträgt der Zuschlag bis zu 1 000 000 Euro, mindestens jedoch 100 Euro für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung; er kann für volle Wochen und Monate der verspäteten Vorlage in Teilbeträgen festgesetzt werden. Soweit den Finanzbehörden Ermessen hinsichtlich der Höhe des jeweiligen Zuschlags eingeräumt ist, sind neben dem Zweck dieses Zuschlags, den Steuerpflichtigen zur Erstellung und fristgerechten Vorlage der Aufzeichnungen nach § 90 Absatz 3 anzuhalten, insbesondere die von ihm gezogenen Vorteile und bei verspäteter Vorlage auch die Dauer der Fristüberschreitung zu berücksichtigen. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Pflichten nach § 90 Abs. 3 entschuldbar erscheint oder ein Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich.
(4a) Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Steueroasen-Abwehrgesetzes, ist Absatz 4 entsprechend anzuwenden. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Mitwirkungspflichten entschuldbar erscheint oder das Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen ist dem Steuerpflichtigen zuzurechnen.
(5) In den Fällen des § 155 Abs. 2 können die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden.
(1) Wer behauptet, dass er Rechte, die auf seinen Namen lauten, oder Sachen, die er besitzt, nur als Treuhänder, Vertreter eines anderen oder Pfandgläubiger innehabe oder besitze, hat auf Verlangen nachzuweisen, wem die Rechte oder Sachen gehören; anderenfalls sind sie ihm regelmäßig zuzurechnen. Das Recht der Finanzbehörde, den Sachverhalt zu ermitteln, wird dadurch nicht eingeschränkt.
(2) § 102 bleibt unberührt.
(1) Das Gericht entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung; die §§ 158, 160, 162 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht darf über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden. In dem Urteil sind die Gründe anzugeben, die für die richterliche Überzeugung leitend gewesen sind.
(2) Das Urteil darf nur auf Tatsachen und Beweisergebnisse gestützt werden, zu denen die Beteiligten sich äußern konnten.
(1)1Der Einkommensteuer unterliegen
- 1.
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, - 2.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb, - 3.
Einkünfte aus selbständiger Arbeit, - 4.
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, - 5.
Einkünfte aus Kapitalvermögen, - 6.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, - 7.
sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,
(2)1Einkünfte sind
- 1.
bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a), - 2.
bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a).
(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Absatz 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte.
(4) Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen.
(5)1Das Einkommen, vermindert um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 und um die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge, ist das zu versteuernde Einkommen; dieses bildet die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer.2Knüpfen andere Gesetze an den Begriff des zu versteuernden Einkommens an, ist für deren Zweck das Einkommen in allen Fällen des § 32 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 zu vermindern.
(5a)1Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) an, erhöhen sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 32d Absatz 1 und nach § 43 Absatz 5 zu besteuernden Beträge sowie um die nach § 3 Nummer 40 steuerfreien Beträge und mindern sich um die nach § 3c Absatz 2 nicht abziehbaren Beträge.2Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den Absätzen 1 bis 3 genannten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte) an, mindern sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 10 Absatz 1 Nummer 5 abziehbaren Kinderbetreuungskosten.
(5b) Soweit Rechtsnormen dieses Gesetzes an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) anknüpfen, sind Kapitalerträge nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 nicht einzubeziehen.
(6)1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um den Unterschiedsbetrag nach § 32c Absatz 1 Satz 2, die anzurechnenden ausländischen Steuern und die Steuerermäßigungen, vermehrt um die Steuer nach § 32d Absatz 3 und 4, die Steuer nach § 34c Absatz 5 und den Zuschlag nach § 3 Absatz 4 Satz 2 des Forstschäden-Ausgleichsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 26. August 1985 (BGBl. I S. 1756), das zuletzt durch Artikel 412 der Verordnung vom 31. August 2015 (BGBl. I S. 1474) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, ist die festzusetzende Einkommensteuer.2Wurde der Gesamtbetrag der Einkünfte in den Fällen des § 10a Absatz 2 um Sonderausgaben nach § 10a Absatz 1 gemindert, ist für die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer der Anspruch auf Zulage nach Abschnitt XI der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; bei der Ermittlung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Zulage bleibt die Erhöhung der Grundzulage nach § 84 Satz 2 außer Betracht.3Wird das Einkommen in den Fällen des § 31 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 gemindert, ist der Anspruch auf Kindergeld nach Abschnitt X der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; nicht jedoch für Kalendermonate, in denen durch Bescheid der Familienkasse ein Anspruch auf Kindergeld festgesetzt, aber wegen § 70 Absatz 1 Satz 2 nicht ausgezahlt wurde.
(7)1Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer.2Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln.3Besteht während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht, so sind die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen.
(8) Die Regelungen dieses Gesetzes zu Ehegatten und Ehen sind auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden.
Die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entstehen, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft.
(1) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen.
(2) Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften:
- 1.
Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen. - 2.
Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist.
(1) Die Beteiligten sind zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Sie kommen der Mitwirkungspflicht insbesondere dadurch nach, dass sie die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen und die ihnen bekannten Beweismittel angeben. Der Umfang dieser Pflichten richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls.
(2) Ist ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen, der sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes bezieht, so haben die Beteiligten diesen Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Sie haben dabei alle für sie bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen. Ein Beteiligter kann sich nicht darauf berufen, dass er Sachverhalte nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen kann, wenn er sich nach Lage des Falls bei der Gestaltung seiner Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätte beschaffen oder einräumen lassen können.
(3) Ein Steuerpflichtiger hat über die Art und den Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen im Sinne des § 1 Absatz 4 des Außensteuergesetzes Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungspflicht umfasst neben der Darstellung der Geschäftsvorfälle (Sachverhaltsdokumentation) auch die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für eine den Fremdvergleichsgrundsatz beachtende Vereinbarung von Bedingungen, insbesondere Preisen (Verrechnungspreisen), sowie insbesondere Informationen zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung, zur verwendeten Verrechnungspreismethode und zu den verwendeten Fremdvergleichsdaten (Angemessenheitsdokumentation). Hat ein Steuerpflichtiger Aufzeichnungen im Sinne des Satzes 1 für ein Unternehmen zu erstellen, das Teil einer multinationalen Unternehmensgruppe ist, so gehört zu den Aufzeichnungen auch ein Überblick über die Art der weltweiten Geschäftstätigkeit der Unternehmensgruppe und über die von ihr angewandte Systematik der Verrechnungspreisbestimmung, es sei denn, der Umsatz des Unternehmens hat im vorangegangenen Wirtschaftsjahr weniger als 100 Millionen Euro betragen. Eine multinationale Unternehmensgruppe besteht aus mindestens zwei in verschiedenen Staaten ansässigen, im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes einander nahestehenden Unternehmen oder aus mindestens einem Unternehmen mit mindestens einer Betriebsstätte in einem anderen Staat. Zu außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen sind zeitnah Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungen im Sinne dieses Absatzes sind auf Anforderung der Finanzbehörde zu ergänzen.
(4) Die Finanzbehörde kann jederzeit die Vorlage der Aufzeichnungen nach Absatz 3 verlangen; die Vorlage richtet sich nach § 97. Im Falle einer Außenprüfung sind die Aufzeichnungen ohne gesondertes Verlangen vorzulegen. Die Aufzeichnungen sind jeweils innerhalb einer Frist von 30 Tagen nach Anforderung oder nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung vorzulegen. In begründeten Einzelfällen kann die Vorlagefrist verlängert werden.
(5) Um eine einheitliche Rechtsanwendung sicherzustellen, wird das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Art, Inhalt und Umfang der nach den Absätzen 3 und 4 zu erstellenden Aufzeichnungen zu bestimmen.
(1) Das Gericht erforscht den Sachverhalt von Amts wegen. Die Beteiligten sind dabei heranzuziehen. Sie haben ihre Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben und sich auf Anforderung des Gerichts zu den von den anderen Beteiligten vorgebrachten Tatsachen zu erklären. § 90 Abs. 2, § 93 Abs. 3 Satz 2, § 97, §§ 99, 100 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht ist an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten nicht gebunden.
(2) Der Vorsitzende hat darauf hinzuwirken, dass Formfehler beseitigt, sachdienliche Anträge gestellt, unklare Anträge erläutert, ungenügende tatsächliche Angaben ergänzt, ferner alle für die Feststellung und Beurteilung des Sachverhalts wesentlichen Erklärungen abgegeben werden.
(3) Erklärungen und Beweismittel, die erst nach Ablauf der von der Finanzbehörde nach § 364b Abs. 1 der Abgabenordnung gesetzten Frist im Einspruchsverfahren oder im finanzgerichtlichen Verfahren vorgebracht werden, kann das Gericht zurückweisen und ohne weitere Ermittlungen entscheiden. § 79b Abs. 3 gilt entsprechend.
(4) Die Verpflichtung der Finanzbehörde zur Ermittlung des Sachverhalts (§§ 88, 89 Abs. 1 der Abgabenordnung) wird durch das finanzgerichtliche Verfahren nicht berührt.
Tatbestand
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I. Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) sind Ehegatten, die für die Streitjahre 2004 und 2007 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Für die Streitjahre 2005 und 2006 wurden sie getrennt veranlagt; insoweit ist nur der Kläger am Verfahren beteiligt.
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Der Kläger erzielte als Versicherungsvertreter Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Seine Einnahmen stammten im Wesentlichen von einer Versicherungsgesellschaft, in geringem Umfang auch von einem Kreditinstitut. Ferner war der Kläger bereits seit Mitte der 1990er Jahre Mitinhaber eines Patents zur Benzinherstellung. Die Patentinhaber beabsichtigten, das Patent zu verkaufen. Zu diesem Zweck gründeten sie im Jahr 2000 eine GmbH, die vor allem im Rahmen der Vermarktung im Ausland auftreten sollte. Im Jahr 2003 kam es im Hinblick auf die Vermarktung des Patents zu einer Joint-Venture-Vereinbarung zwischen den Patentinhabern und einem ägyptischen Partner, die allerdings nicht von sämtlichen Patentinhabern unterschrieben worden ist.
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Im Rahmen der Gewinnermittlungen für seine Tätigkeit als Versicherungsvertreter zog der Kläger seit 2003 Aufwendungen für Reisen nach Ägypten und in andere Länder des Nahen Ostens sowie Zahlungen an den ägyptischen Partner des Joint Venture (Erstattung von Aufwendungen für die Anmietung eines Büros in Kairo) ab. Diese Aufwendungen sollen nach dem Vorbringen des Klägers in Zusammenhang mit der Vermarktung des Patents stehen. Einnahmen hieraus erklärte er nicht.
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Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte diese Aufwendungen weder für das Jahr 2003 noch für die Streitjahre 2004 bis 2007. Es erteilte dem Kläger auf dessen Antrag am 24. November 2009 eine verbindliche Auskunft, wonach die Veräußerung des Patents aus dem Privatvermögen keinen steuerbaren Vorgang darstellen würde, weil die in § 23 des Einkommensteuergesetzes (EStG) genannte Frist abgelaufen sei. Eine zeitlich begrenzte Verwertung des Patents (Lizenzerteilung) würde zu Einkünften nach § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG führen. Dies gelte allerdings nur unter der Voraussetzung, dass die Rechte nicht zu einem Betriebsvermögen gehörten.
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In einem Klageverfahren, das u.a. wegen der Einkommensteuer 2003 geführt wurde, kam es am 25. März 2011 in der mündlichen Verhandlung vor dem Einzelrichter desselben Senats, der auch die vorliegend angefochtene Entscheidung zu den Streitjahren 2004 bis 2007 erlassen hat, zu einer tatsächlichen Verständigung. Danach sollte das FA 50 % der Aufwendungen für die Reisen nach Ägypten und die Anmietung des Büros in Kairo als Betriebsausgaben anerkennen. Die Beteiligten erklärten den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt; das FA erließ einen entsprechenden Teilabhilfebescheid.
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Mit Schriftsatz vom 25. Februar 2013 beantragten die Kläger in dem für die Streitjahre 2004 bis 2007 anhängigen Klageverfahren, die Sachgebietsleiterin der Veranlagungsstelle des FA (Frau B) als Zeugin zu vernehmen. Frau B solle bezeugen, dass am 17. September 2009 beim FA ein Erörterungstermin im Zusammenhang mit dem Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft stattgefunden habe und während dieses Termins zwischen den Beteiligten eine Einigung dahingehend erzielt worden sei, dass zwischen den Mitinhabern des Patents eine Bruchteilsgemeinschaft bestehe (§ 6 Satz 2 des Patentgesetzes) und der Kläger "als Handelsvertreter zur Patentvermarktung anerkannt" werde. Dies stand in Zusammenhang mit dem weiteren Sachvortrag des Klägers, er sei als Handelsvertreter von den anderen Patentinhabern mit der Vermarktung des Patents beauftragt worden.
- 7
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Das FA beantragte schriftsätzlich, den Beweisantrag abzulehnen, weil die Beweiserhebung durch Verwertung eines von Frau B gefertigten Vermerks über den Erörterungstermin ersetzt werden könne. Der Kläger trat dieser Auffassung des FA --ebenfalls schriftsätzlich-- entgegen.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage --die noch mehrere weitere Punkte zum Gegenstand hatte-- ab. Zu den Aufwendungen für die Patentvermarktung führte es aus, ein Zusammenhang mit dem Einzelunternehmen des Klägers (Versicherungsagentur) sei nicht gegeben. Auch ein eigenständiger Gewerbebetrieb "Patentvermarktung" sei nicht feststellbar. Das Besteuerungsrecht für das Joint Venture, das als gewerbliche Personengesellschaft anzusehen sei, würde nach dem anzuwendenden Doppelbesteuerungsabkommen ohnehin in Ägypten liegen. Nach dem von Bediensteten des FA gefertigten Vermerk über den Erörterungstermin am 17. September 2009 sei es fernliegend, dass das FA die streitgegenständlichen Aufwendungen als Betriebsausgaben habe anerkennen wollen.
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Mit ihrer Beschwerde begehren die Kläger die Zulassung der Revision wegen Verfahrensmängeln.
- 10
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Das FA tritt der Beschwerde entgegen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Beschwerde ist begründet. Es liegt ein von den Klägern geltend gemachter Verfahrensmangel vor, auf dem die Entscheidung des FG beruhen kann (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
- 12
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1. Das FG hat seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) sowie den Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme (§ 81 Abs. 1 Satz 1 FGO) verletzt, indem es dem Antrag der Kläger auf Vernehmung von Frau B nicht nachgekommen ist, sondern statt dessen einen Aktenvermerk verwertet hat.
- 13
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a) Ein ordnungsgemäß gestellter Beweisantrag darf nur unberücksichtigt bleiben, wenn das Beweismittel für die zu treffende Entscheidung unerheblich, das Beweismittel unerreichbar bzw. unzulässig oder absolut untauglich ist oder wenn die in Frage stehende Tatsache zugunsten des Beweisführenden als wahr unterstellt werden kann (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. November 2009 VI B 11/09, BFH/NV 2010, 650, unter II.1.a, und vom 28. September 2011 X B 69/11, BFH/NV 2012, 32, unter II.2., beide m.w.N.).
- 14
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Keiner dieser Ausnahmegründe lag hinsichtlich des im Streitfall gestellten Beweisantrags vor. Insbesondere war der Beweisantrag für die Entscheidung des Streitfalls erheblich, da eine wirksam getroffene tatsächliche Verständigung --ebenso wie die zum Vorjahr 2003 über denselben Sachverhalt in der mündlichen Verhandlung vor dem FG erzielte Verständigung-- auch Bindungswirkung für das Gericht entfaltet hätte. Allein der Umstand, dass das FG --was sowohl nach Aktenlage als auch nach der Lebenserfahrung durchaus nahe liegt-- offenbar nicht erwartet hat, eine förmliche Beweisaufnahme werde die Tatsachenbehauptungen der Kläger zum Ergebnis des Erörterungstermins bestätigen, berechtigt nicht dazu, einen ordnungsgemäß gestellten Beweisantrag zu übergehen, weil darin eine vorweggenommene Beweiswürdigung läge.
- 15
-
b) Anders als das FA meint, haben die Kläger ihr Recht, den Verfahrensmangel zu rügen, nicht nach § 295 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 155 FGO verloren.
- 16
-
aa) Obwohl diese Vorschrift ihrem Wortlaut nach einen Verlust des Rügerechts lediglich eintreten lässt, wenn der Verfahrensfehler bei der "nächsten" mündlichen Verhandlung nicht gerügt wird, wird sie nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch dann herangezogen, wenn sich der gerichtliche Verfahrensfehler und das Unterbleiben einer Rüge in "derselben" mündlichen Verhandlung ereignen (vgl. zu einem derartigen Sachverhalt BFH-Beschluss vom 3. November 2010 I B 102/10, BFH/NV 2011, 808, unter 2. b).
- 17
-
bb) Ein Rügeverlust tritt allerdings nicht ein, wenn das FG im Urteil begründet hat, weshalb es eine beantragte Beweiserhebung nicht durchgeführt hat (BFH-Beschluss vom 26. November 2008 IX B 122/08, BFH/NV 2009, 600). Hintergrund dieser Rechtsprechung ist, dass eine ausdrückliche Rüge durch den Beteiligten in derartigen Fällen eine überflüssige Förmelei darstellen würde, da bereits aus dem angefochtenen Urteil selbst hervorgeht, dass dem FG die Existenz des übergangenen Beweismittels bewusst war (BFH-Beschluss vom 29. Juni 2011 X B 242/10, BFH/NV 2011, 1715, unter II.1.b).
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Nichts anderes kann aber gelten, wenn das FG --wie hier-- zwar nicht ausdrücklich begründet, weshalb es den beantragten Beweis nicht erhoben hat, wohl aber den vollen Wortlaut der unter Beweis gestellten Tatsachen unter ausdrücklicher Bezugnahme auf den Schriftsatz, in dem der Beweisantrag enthalten war, wiedergibt. Auch in einem solchen Fall kann bereits dem finanzgerichtlichen Urteil entnommen werden, dass dem FG die Existenz des Beweisantrags im Zeitpunkt seiner Entscheidung bewusst war, ohne dass noch weitere Umstände zu würdigen wären.
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cc) Vorliegend war der Beweisantrag in dem --sehr kurzen-- Schriftsatz der Kläger vom 25. Februar 2013 enthalten, den das FG ausdrücklich erwähnt. Ebenso zitiert das FG wörtlich die von den Klägern in diesem Schriftsatz unter Beweis gestellten Tatsachen. Auch nimmt es in diesem Zusammenhang Bezug auf das Schreiben der Kläger vom 4. März 2013, mit dem sie der Auffassung des FA ausdrücklich widersprochen haben, die Beweiserhebung könne durch Verwertung eines Vermerks ersetzt werden. Danach kann ausgeschlossen werden, dass das FG den Beweisantrag übersehen hat. Eine Rüge durch die Kläger in der mündlichen Verhandlung wäre --zumal die schriftsätzliche Rüge vom 4. März 2013 der mündlichen Verhandlung unmittelbar vorangegangen ist-- in gleicher Weise als überflüssige Förmelei anzusehen, als wenn das FG, wozu es im Übrigen verpflichtet gewesen wäre, ausdrücklich begründet hätte, weshalb es von der Beweiserhebung abgesehen hat.
- 20
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2. Die weiteren Verfahrensrügen der Kläger greifen nicht durch. Insoweit sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO von einer Begründung ab.
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3. Der Senat hält es für angezeigt, nach § 116 Abs. 6 FGO zu verfahren, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
(1) Für das Recht zur Verweigerung des Zeugnisses und die Pflicht zur Belehrung über das Zeugnisverweigerungsrecht gelten die §§ 101 bis 103 der Abgabenordnung sinngemäß.
(2) Wer als Angehöriger zur Verweigerung des Zeugnisses berechtigt ist, kann die Ableistung des Eides verweigern.
Personen, die nicht Beteiligte und nicht für einen Beteiligten auskunftspflichtig sind, können die Auskunft auf solche Fragen verweigern, deren Beantwortung sie selbst oder einen ihrer Angehörigen (§ 15) der Gefahr aussetzen würde, wegen einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit verfolgt zu werden. Über das Recht, die Auskunft zu verweigern, sind sie zu belehren. Die Belehrung ist aktenkundig zu machen.
Soweit §§ 83 bis 89 nicht abweichende Vorschriften enthalten, sind auf die Beweisaufnahme §§ 358 bis 371, 372 bis 377, 380 bis 382, 386 bis 414 und 450 bis 494 der Zivilprozessordnung sinngemäß anzuwenden.
(1) Der Zeuge, der das Zeugnis verweigert, hat vor dem zu seiner Vernehmung bestimmten Termin schriftlich oder zum Protokoll der Geschäftsstelle oder in diesem Termin die Tatsachen, auf die er die Weigerung gründet, anzugeben und glaubhaft zu machen.
(2) Zur Glaubhaftmachung genügt in den Fällen des § 383 Nr. 4, 6 die mit Berufung auf einen geleisteten Diensteid abgegebene Versicherung.
(3) Hat der Zeuge seine Weigerung schriftlich oder zum Protokoll der Geschäftsstelle erklärt, so ist er nicht verpflichtet, in dem zu seiner Vernehmung bestimmten Termin zu erscheinen.
(4) Von dem Eingang einer Erklärung des Zeugen oder von der Aufnahme einer solchen zum Protokoll hat die Geschäftsstelle die Parteien zu benachrichtigen.
(1) Die Staatsanwaltschaft kann von der Verfolgung einer Tat absehen,
- 1.
wenn die Strafe oder die Maßregel der Besserung und Sicherung, zu der die Verfolgung führen kann, neben einer Strafe oder Maßregel der Besserung und Sicherung, die gegen den Beschuldigten wegen einer anderen Tat rechtskräftig verhängt worden ist oder die er wegen einer anderen Tat zu erwarten hat, nicht beträchtlich ins Gewicht fällt oder - 2.
darüber hinaus, wenn ein Urteil wegen dieser Tat in angemessener Frist nicht zu erwarten ist und wenn eine Strafe oder Maßregel der Besserung und Sicherung, die gegen den Beschuldigten rechtskräftig verhängt worden ist oder die er wegen einer anderen Tat zu erwarten hat, zur Einwirkung auf den Täter und zur Verteidigung der Rechtsordnung ausreichend erscheint.
(2) Ist die öffentliche Klage bereits erhoben, so kann das Gericht auf Antrag der Staatsanwaltschaft das Verfahren in jeder Lage vorläufig einstellen.
(3) Ist das Verfahren mit Rücksicht auf eine wegen einer anderen Tat bereits rechtskräftig erkannten Strafe oder Maßregel der Besserung und Sicherung vorläufig eingestellt worden, so kann es, falls nicht inzwischen Verjährung eingetreten ist, wieder aufgenommen werden, wenn die rechtskräftig erkannte Strafe oder Maßregel der Besserung und Sicherung nachträglich wegfällt.
(4) Ist das Verfahren mit Rücksicht auf eine wegen einer anderen Tat zu erwartende Strafe oder Maßregel der Besserung und Sicherung vorläufig eingestellt worden, so kann es, falls nicht inzwischen Verjährung eingetreten ist, binnen drei Monaten nach Rechtskraft des wegen der anderen Tat ergehenden Urteils wieder aufgenommen werden.
(5) Hat das Gericht das Verfahren vorläufig eingestellt, so bedarf es zur Wiederaufnahme eines Gerichtsbeschlusses.
(1) Bieten die Ermittlungen genügenden Anlaß zur Erhebung der öffentlichen Klage, so erhebt die Staatsanwaltschaft sie durch Einreichung einer Anklageschrift bei dem zuständigen Gericht.
(2) Andernfalls stellt die Staatsanwaltschaft das Verfahren ein. Hiervon setzt sie den Beschuldigten in Kenntnis, wenn er als solcher vernommen worden ist oder ein Haftbefehl gegen ihn erlassen war; dasselbe gilt, wenn er um einen Bescheid gebeten hat oder wenn ein besonderes Interesse an der Bekanntgabe ersichtlich ist.
(1) Die Staatsanwaltschaft kann von der Verfolgung einer Tat absehen,
- 1.
wenn die Strafe oder die Maßregel der Besserung und Sicherung, zu der die Verfolgung führen kann, neben einer Strafe oder Maßregel der Besserung und Sicherung, die gegen den Beschuldigten wegen einer anderen Tat rechtskräftig verhängt worden ist oder die er wegen einer anderen Tat zu erwarten hat, nicht beträchtlich ins Gewicht fällt oder - 2.
darüber hinaus, wenn ein Urteil wegen dieser Tat in angemessener Frist nicht zu erwarten ist und wenn eine Strafe oder Maßregel der Besserung und Sicherung, die gegen den Beschuldigten rechtskräftig verhängt worden ist oder die er wegen einer anderen Tat zu erwarten hat, zur Einwirkung auf den Täter und zur Verteidigung der Rechtsordnung ausreichend erscheint.
(2) Ist die öffentliche Klage bereits erhoben, so kann das Gericht auf Antrag der Staatsanwaltschaft das Verfahren in jeder Lage vorläufig einstellen.
(3) Ist das Verfahren mit Rücksicht auf eine wegen einer anderen Tat bereits rechtskräftig erkannten Strafe oder Maßregel der Besserung und Sicherung vorläufig eingestellt worden, so kann es, falls nicht inzwischen Verjährung eingetreten ist, wieder aufgenommen werden, wenn die rechtskräftig erkannte Strafe oder Maßregel der Besserung und Sicherung nachträglich wegfällt.
(4) Ist das Verfahren mit Rücksicht auf eine wegen einer anderen Tat zu erwartende Strafe oder Maßregel der Besserung und Sicherung vorläufig eingestellt worden, so kann es, falls nicht inzwischen Verjährung eingetreten ist, binnen drei Monaten nach Rechtskraft des wegen der anderen Tat ergehenden Urteils wieder aufgenommen werden.
(5) Hat das Gericht das Verfahren vorläufig eingestellt, so bedarf es zur Wiederaufnahme eines Gerichtsbeschlusses.
(1) Mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer
- 1.
den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht, - 2.
die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt oder - 3.
pflichtwidrig die Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern unterlässt
(2) Der Versuch ist strafbar.
(3) In besonders schweren Fällen ist die Strafe Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren. Ein besonders schwerer Fall liegt in der Regel vor, wenn der Täter
- 1.
in großem Ausmaß Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt, - 2.
seine Befugnisse oder seine Stellung als Amtsträger oder Europäischer Amtsträger (§ 11 Absatz 1 Nummer 2a des Strafgesetzbuchs) missbraucht, - 3.
die Mithilfe eines Amtsträgers oder Europäischen Amtsträgers (§ 11 Absatz 1 Nummer 2a des Strafgesetzbuchs) ausnutzt, der seine Befugnisse oder seine Stellung missbraucht, - 4.
unter Verwendung nachgemachter oder verfälschter Belege fortgesetzt Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt, - 5.
als Mitglied einer Bande, die sich zur fortgesetzten Begehung von Taten nach Absatz 1 verbunden hat, Umsatz- oder Verbrauchssteuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Umsatz- oder Verbrauchssteuervorteile erlangt oder - 6.
eine Drittstaat-Gesellschaft im Sinne des § 138 Absatz 3, auf die er alleine oder zusammen mit nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss ausüben kann, zur Verschleierung steuerlich erheblicher Tatsachen nutzt und auf diese Weise fortgesetzt Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.
(4) Steuern sind namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden; dies gilt auch dann, wenn die Steuer vorläufig oder unter Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt wird oder eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht. Steuervorteile sind auch Steuervergütungen; nicht gerechtfertigte Steuervorteile sind erlangt, soweit sie zu Unrecht gewährt oder belassen werden. Die Voraussetzungen der Sätze 1 und 2 sind auch dann erfüllt, wenn die Steuer, auf die sich die Tat bezieht, aus anderen Gründen hätte ermäßigt oder der Steuervorteil aus anderen Gründen hätte beansprucht werden können.
(5) Die Tat kann auch hinsichtlich solcher Waren begangen werden, deren Einfuhr, Ausfuhr oder Durchfuhr verboten ist.
(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten auch dann, wenn sich die Tat auf Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben bezieht, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union verwaltet werden oder die einem Mitgliedstaat der Europäischen Freihandelsassoziation oder einem mit dieser assoziierten Staat zustehen. Das Gleiche gilt, wenn sich die Tat auf Umsatzsteuern oder auf die in Artikel 1 Absatz 1 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. L 9 vom 14.1.2009, S. 12) genannten harmonisierten Verbrauchsteuern bezieht, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union verwaltet werden.
(7) Die Absätze 1 bis 6 gelten unabhängig von dem Recht des Tatortes auch für Taten, die außerhalb des Geltungsbereiches dieses Gesetzes begangen werden.
(1) In den in § 370 Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 bis 6 genannten Fällen besonders schwerer Steuerhinterziehung beträgt die Verjährungsfrist 15 Jahre; § 78b Absatz 4 des Strafgesetzbuches gilt entsprechend.
(2) Die Verjährung der Verfolgung einer Steuerstraftat wird auch dadurch unterbrochen, dass dem Beschuldigten die Einleitung des Bußgeldverfahrens bekannt gegeben oder diese Bekanntgabe angeordnet wird.
(3) Abweichend von § 78c Absatz 3 Satz 2 des Strafgesetzbuches verjährt in den in § 370 Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 bis 6 genannten Fällen besonders schwerer Steuerhinterziehung die Verfolgung spätestens, wenn seit dem in § 78a des Strafgesetzbuches bezeichneten Zeitpunkt das Zweieinhalbfache der gesetzlichen Verjährungsfrist verstrichen ist.
Sonstige Einkünfte sind
- 1.
Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören; § 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Werden die Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt, so sind sie nicht dem Empfänger zuzurechnen; dem Empfänger sind dagegen zuzurechnen - a)
Bezüge, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden, und - b)
Bezüge im Sinne des § 1 der Verordnung über die Steuerbegünstigung von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 611-4-3, veröffentlichten bereinigten Fassung.
- a)
Leibrenten und andere Leistungen, - aa)
die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, der landwirtschaftlichen Alterskasse, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen.2Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente.3Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen: Jahr des
Renten-
beginnsBesteuerungs-
anteil
in %bis 2005 50 ab 2006 52 2007 54 2008 56 2009 58 2010 60 2011 62 2012 64 2013 66 2014 68 2015 70 2016 72 2017 74 2018 76 2019 78 2020 80 2021 81 2022 82 2023 83 2024 84 2025 85 2026 86 2027 87 2028 88 2029 89 2030 90 2031 91 2032 92 2033 93 2034 94 2035 95 2036 96 2037 97 2038 98 2039 99 2040 100 4Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist der steuerfreie Teil der Rente.5Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs.6Abweichend hiervon ist der steuerfreie Teil der Rente bei einer Veränderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt.7Regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente führen nicht zu einer Neuberechnung und bleiben bei einer Neuberechnung außer Betracht.8Folgen nach dem 31. Dezember 2004 Renten aus derselben Versicherung einander nach, gilt für die spätere Rente Satz 3 mit der Maßgabe, dass sich der Prozentsatz nach dem Jahr richtet, das sich ergibt, wenn die Laufzeit der vorhergehenden Renten von dem Jahr des Beginns der späteren Rente abgezogen wird; der Prozentsatz kann jedoch nicht niedriger bemessen werden als der für das Jahr 2005.9Verstirbt der Rentenempfänger, ist ihm die Rente für den Sterbemonat noch zuzurechnen; - bb)
die nicht solche im Sinne des Doppelbuchstaben aa sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind.2Dies gilt auf Antrag auch für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden; der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde; soweit hiervon im Versorgungsausgleich übertragene Rentenanwartschaften betroffen sind, gilt § 4 Absatz 1 und 2 des Versorgungsausgleichsgesetzes entsprechend.3Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen.4Der Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) ist aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen: Bei Beginn
der Rente
vollendetes
Lebensjahr
des Renten-
berechtigtenErtragsanteil
in %0 bis 1 59 2 bis 3 58 4 bis 5 57 6 bis 8 56 9 bis 10 55 11 bis 12 54 13 bis 14 53 15 bis 16 52 17 bis 18 51 19 bis 20 50 21 bis 22 49 23 bis 24 48 25 bis 26 47 27 46 28 bis 29 45 30 bis 31 44 32 43 33 bis 34 42 35 41 36 bis 37 40 38 39 39 bis 40 38 41 37 42 36 43 bis 44 35 45 34 46 bis 47 33 48 32 49 31 50 30 51 bis 52 29 53 28 54 27 55 bis 56 26 57 25 58 24 59 23 60 bis 61 22 62 21 63 20 64 19 65 bis 66 18 67 17 68 16 69 bis 70 15 71 14 72 bis 73 13 74 12 75 11 76 bis 77 10 78 bis 79 9 80 8 81 bis 82 7 83 bis 84 6 85 bis 87 5 88 bis 91 4 92 bis 93 3 94 bis 96 2 ab 97 1 5Die Ermittlung des Ertrags aus Leibrenten, die vor dem 1. Januar 1955 zu laufen begonnen haben, und aus Renten, deren Dauer von der Lebenszeit mehrerer Personen oder einer anderen Person als des Rentenberechtigten abhängt, sowie aus Leibrenten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind, wird durch eine Rechtsverordnung bestimmt.6Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend;
- b)
Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden; - c)
die Energiepreispauschale nach dem Rentenbeziehende-Energiepreispauschalengesetz;
- 1a.
Einkünfte aus Leistungen und Zahlungen nach § 10 Absatz 1a, soweit für diese die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug beim Leistungs- oder Zahlungsverpflichteten nach § 10 Absatz 1a erfüllt sind; - 1b.
(weggefallen) - 1c.
(weggefallen) - 2.
Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23; - 3.
Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 6) noch zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 gehören, z. B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände.2Solche Einkünfte sind nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 Euro im Kalenderjahr betragen haben.3Übersteigen die Werbungskosten die Einnahmen, so darf der übersteigende Betrag bei Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen werden; er darf auch nicht nach § 10d abgezogen werden.4Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Leistungen im Sinne des Satzes 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend; - 4.
Entschädigungen, Amtszulagen, Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen, Übergangsgelder, Überbrückungsgelder, Sterbegelder, Versorgungsabfindungen, Versorgungsbezüge, die auf Grund des Abgeordnetengesetzes oder des Europaabgeordnetengesetzes, sowie vergleichbare Bezüge, die auf Grund der entsprechenden Gesetze der Länder gezahlt werden, und die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung, die auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union gezahlt werden.2Werden zur Abgeltung des durch das Mandat veranlassten Aufwandes Aufwandsentschädigungen gezahlt, so dürfen die durch das Mandat veranlassten Aufwendungen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.3Wahlkampfkosten zur Erlangung eines Mandats im Bundestag, im Europäischen Parlament oder im Parlament eines Landes dürfen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.4Es gelten entsprechend - a)
für Nachversicherungsbeiträge auf Grund gesetzlicher Verpflichtung nach den Abgeordnetengesetzen im Sinne des Satzes 1 und für Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen § 3 Nummer 62, - b)
für Versorgungsbezüge § 19 Absatz 2 nur bezüglich des Versorgungsfreibetrags; beim Zusammentreffen mit Versorgungsbezügen im Sinne des § 19 Absatz 2 Satz 2 bleibt jedoch insgesamt höchstens ein Betrag in Höhe des Versorgungsfreibetrags nach § 19 Absatz 2 Satz 3 im Veranlagungszeitraum steuerfrei, - c)
für das Übergangsgeld, das in einer Summe gezahlt wird, und für die Versorgungsabfindung § 34 Absatz 1, - d)
für die Gemeinschaftssteuer, die auf die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union erhoben wird, § 34c Absatz 1; dabei sind die im ersten Halbsatz genannten Einkünfte für die entsprechende Anwendung des § 34c Absatz 1 wie ausländische Einkünfte und die Gemeinschaftssteuer wie eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuer zu behandeln;
- 5.
Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen.2Soweit die Leistungen nicht auf Beiträgen, auf die § 3 Nummer 63, 63a, § 10a, Abschnitt XI oder Abschnitt XII angewendet wurden, nicht auf Zulagen im Sinne des Abschnitts XI, nicht auf Zahlungen im Sinne des § 92a Absatz 2 Satz 4 Nummer 1 und des § 92a Absatz 3 Satz 9 Nummer 2, nicht auf steuerfreien Leistungen nach § 3 Nummer 66 und nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nummer 56 oder die durch die nach § 3 Nummer 55b Satz 1 oder § 3 Nummer 55c steuerfreie Leistung aus einem neu begründeten Anrecht erworben wurden, - a)
ist bei lebenslangen Renten sowie bei Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a entsprechend anzuwenden, - b)
ist bei Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die nicht solche nach Buchstabe a sind, § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden, - c)
unterliegt bei anderen Leistungen der Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge der Besteuerung; § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 gilt entsprechend.
- a)
innerhalb eines Zeitraums bis zum zehnten Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Eineinhalbfache, - b)
innerhalb eines Zeitraums zwischen dem zehnten und 20. Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Einfache
(1)1Der Einkommensteuer unterliegen
- 1.
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, - 2.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb, - 3.
Einkünfte aus selbständiger Arbeit, - 4.
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, - 5.
Einkünfte aus Kapitalvermögen, - 6.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, - 7.
sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,
(2)1Einkünfte sind
- 1.
bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a), - 2.
bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a).
(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Absatz 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte.
(4) Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen.
(5)1Das Einkommen, vermindert um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 und um die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge, ist das zu versteuernde Einkommen; dieses bildet die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer.2Knüpfen andere Gesetze an den Begriff des zu versteuernden Einkommens an, ist für deren Zweck das Einkommen in allen Fällen des § 32 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 zu vermindern.
(5a)1Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) an, erhöhen sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 32d Absatz 1 und nach § 43 Absatz 5 zu besteuernden Beträge sowie um die nach § 3 Nummer 40 steuerfreien Beträge und mindern sich um die nach § 3c Absatz 2 nicht abziehbaren Beträge.2Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den Absätzen 1 bis 3 genannten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte) an, mindern sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 10 Absatz 1 Nummer 5 abziehbaren Kinderbetreuungskosten.
(5b) Soweit Rechtsnormen dieses Gesetzes an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) anknüpfen, sind Kapitalerträge nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 nicht einzubeziehen.
(6)1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um den Unterschiedsbetrag nach § 32c Absatz 1 Satz 2, die anzurechnenden ausländischen Steuern und die Steuerermäßigungen, vermehrt um die Steuer nach § 32d Absatz 3 und 4, die Steuer nach § 34c Absatz 5 und den Zuschlag nach § 3 Absatz 4 Satz 2 des Forstschäden-Ausgleichsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 26. August 1985 (BGBl. I S. 1756), das zuletzt durch Artikel 412 der Verordnung vom 31. August 2015 (BGBl. I S. 1474) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, ist die festzusetzende Einkommensteuer.2Wurde der Gesamtbetrag der Einkünfte in den Fällen des § 10a Absatz 2 um Sonderausgaben nach § 10a Absatz 1 gemindert, ist für die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer der Anspruch auf Zulage nach Abschnitt XI der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; bei der Ermittlung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Zulage bleibt die Erhöhung der Grundzulage nach § 84 Satz 2 außer Betracht.3Wird das Einkommen in den Fällen des § 31 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 gemindert, ist der Anspruch auf Kindergeld nach Abschnitt X der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; nicht jedoch für Kalendermonate, in denen durch Bescheid der Familienkasse ein Anspruch auf Kindergeld festgesetzt, aber wegen § 70 Absatz 1 Satz 2 nicht ausgezahlt wurde.
(7)1Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer.2Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln.3Besteht während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht, so sind die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen.
(8) Die Regelungen dieses Gesetzes zu Ehegatten und Ehen sind auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden.
(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind
- 1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden; - 2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre; - 3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
- 1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und - 2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.
(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.
(1) Das Gericht erforscht den Sachverhalt von Amts wegen. Die Beteiligten sind dabei heranzuziehen. Sie haben ihre Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben und sich auf Anforderung des Gerichts zu den von den anderen Beteiligten vorgebrachten Tatsachen zu erklären. § 90 Abs. 2, § 93 Abs. 3 Satz 2, § 97, §§ 99, 100 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht ist an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten nicht gebunden.
(2) Der Vorsitzende hat darauf hinzuwirken, dass Formfehler beseitigt, sachdienliche Anträge gestellt, unklare Anträge erläutert, ungenügende tatsächliche Angaben ergänzt, ferner alle für die Feststellung und Beurteilung des Sachverhalts wesentlichen Erklärungen abgegeben werden.
(3) Erklärungen und Beweismittel, die erst nach Ablauf der von der Finanzbehörde nach § 364b Abs. 1 der Abgabenordnung gesetzten Frist im Einspruchsverfahren oder im finanzgerichtlichen Verfahren vorgebracht werden, kann das Gericht zurückweisen und ohne weitere Ermittlungen entscheiden. § 79b Abs. 3 gilt entsprechend.
(4) Die Verpflichtung der Finanzbehörde zur Ermittlung des Sachverhalts (§§ 88, 89 Abs. 1 der Abgabenordnung) wird durch das finanzgerichtliche Verfahren nicht berührt.
(1) Die Beteiligten sind zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Sie kommen der Mitwirkungspflicht insbesondere dadurch nach, dass sie die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen und die ihnen bekannten Beweismittel angeben. Der Umfang dieser Pflichten richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls.
(2) Ist ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen, der sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes bezieht, so haben die Beteiligten diesen Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Sie haben dabei alle für sie bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen. Ein Beteiligter kann sich nicht darauf berufen, dass er Sachverhalte nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen kann, wenn er sich nach Lage des Falls bei der Gestaltung seiner Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätte beschaffen oder einräumen lassen können.
(3) Ein Steuerpflichtiger hat über die Art und den Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen im Sinne des § 1 Absatz 4 des Außensteuergesetzes Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungspflicht umfasst neben der Darstellung der Geschäftsvorfälle (Sachverhaltsdokumentation) auch die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für eine den Fremdvergleichsgrundsatz beachtende Vereinbarung von Bedingungen, insbesondere Preisen (Verrechnungspreisen), sowie insbesondere Informationen zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung, zur verwendeten Verrechnungspreismethode und zu den verwendeten Fremdvergleichsdaten (Angemessenheitsdokumentation). Hat ein Steuerpflichtiger Aufzeichnungen im Sinne des Satzes 1 für ein Unternehmen zu erstellen, das Teil einer multinationalen Unternehmensgruppe ist, so gehört zu den Aufzeichnungen auch ein Überblick über die Art der weltweiten Geschäftstätigkeit der Unternehmensgruppe und über die von ihr angewandte Systematik der Verrechnungspreisbestimmung, es sei denn, der Umsatz des Unternehmens hat im vorangegangenen Wirtschaftsjahr weniger als 100 Millionen Euro betragen. Eine multinationale Unternehmensgruppe besteht aus mindestens zwei in verschiedenen Staaten ansässigen, im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes einander nahestehenden Unternehmen oder aus mindestens einem Unternehmen mit mindestens einer Betriebsstätte in einem anderen Staat. Zu außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen sind zeitnah Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungen im Sinne dieses Absatzes sind auf Anforderung der Finanzbehörde zu ergänzen.
(4) Die Finanzbehörde kann jederzeit die Vorlage der Aufzeichnungen nach Absatz 3 verlangen; die Vorlage richtet sich nach § 97. Im Falle einer Außenprüfung sind die Aufzeichnungen ohne gesondertes Verlangen vorzulegen. Die Aufzeichnungen sind jeweils innerhalb einer Frist von 30 Tagen nach Anforderung oder nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung vorzulegen. In begründeten Einzelfällen kann die Vorlagefrist verlängert werden.
(5) Um eine einheitliche Rechtsanwendung sicherzustellen, wird das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Art, Inhalt und Umfang der nach den Absätzen 3 und 4 zu erstellenden Aufzeichnungen zu bestimmen.
Sonstige Einkünfte sind
- 1.
Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören; § 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Werden die Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt, so sind sie nicht dem Empfänger zuzurechnen; dem Empfänger sind dagegen zuzurechnen - a)
Bezüge, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden, und - b)
Bezüge im Sinne des § 1 der Verordnung über die Steuerbegünstigung von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 611-4-3, veröffentlichten bereinigten Fassung.
- a)
Leibrenten und andere Leistungen, - aa)
die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, der landwirtschaftlichen Alterskasse, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen.2Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente.3Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen: Jahr des
Renten-
beginnsBesteuerungs-
anteil
in %bis 2005 50 ab 2006 52 2007 54 2008 56 2009 58 2010 60 2011 62 2012 64 2013 66 2014 68 2015 70 2016 72 2017 74 2018 76 2019 78 2020 80 2021 81 2022 82 2023 83 2024 84 2025 85 2026 86 2027 87 2028 88 2029 89 2030 90 2031 91 2032 92 2033 93 2034 94 2035 95 2036 96 2037 97 2038 98 2039 99 2040 100 4Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist der steuerfreie Teil der Rente.5Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs.6Abweichend hiervon ist der steuerfreie Teil der Rente bei einer Veränderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt.7Regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente führen nicht zu einer Neuberechnung und bleiben bei einer Neuberechnung außer Betracht.8Folgen nach dem 31. Dezember 2004 Renten aus derselben Versicherung einander nach, gilt für die spätere Rente Satz 3 mit der Maßgabe, dass sich der Prozentsatz nach dem Jahr richtet, das sich ergibt, wenn die Laufzeit der vorhergehenden Renten von dem Jahr des Beginns der späteren Rente abgezogen wird; der Prozentsatz kann jedoch nicht niedriger bemessen werden als der für das Jahr 2005.9Verstirbt der Rentenempfänger, ist ihm die Rente für den Sterbemonat noch zuzurechnen; - bb)
die nicht solche im Sinne des Doppelbuchstaben aa sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind.2Dies gilt auf Antrag auch für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden; der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde; soweit hiervon im Versorgungsausgleich übertragene Rentenanwartschaften betroffen sind, gilt § 4 Absatz 1 und 2 des Versorgungsausgleichsgesetzes entsprechend.3Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen.4Der Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) ist aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen: Bei Beginn
der Rente
vollendetes
Lebensjahr
des Renten-
berechtigtenErtragsanteil
in %0 bis 1 59 2 bis 3 58 4 bis 5 57 6 bis 8 56 9 bis 10 55 11 bis 12 54 13 bis 14 53 15 bis 16 52 17 bis 18 51 19 bis 20 50 21 bis 22 49 23 bis 24 48 25 bis 26 47 27 46 28 bis 29 45 30 bis 31 44 32 43 33 bis 34 42 35 41 36 bis 37 40 38 39 39 bis 40 38 41 37 42 36 43 bis 44 35 45 34 46 bis 47 33 48 32 49 31 50 30 51 bis 52 29 53 28 54 27 55 bis 56 26 57 25 58 24 59 23 60 bis 61 22 62 21 63 20 64 19 65 bis 66 18 67 17 68 16 69 bis 70 15 71 14 72 bis 73 13 74 12 75 11 76 bis 77 10 78 bis 79 9 80 8 81 bis 82 7 83 bis 84 6 85 bis 87 5 88 bis 91 4 92 bis 93 3 94 bis 96 2 ab 97 1 5Die Ermittlung des Ertrags aus Leibrenten, die vor dem 1. Januar 1955 zu laufen begonnen haben, und aus Renten, deren Dauer von der Lebenszeit mehrerer Personen oder einer anderen Person als des Rentenberechtigten abhängt, sowie aus Leibrenten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind, wird durch eine Rechtsverordnung bestimmt.6Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend;
- b)
Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden; - c)
die Energiepreispauschale nach dem Rentenbeziehende-Energiepreispauschalengesetz;
- 1a.
Einkünfte aus Leistungen und Zahlungen nach § 10 Absatz 1a, soweit für diese die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug beim Leistungs- oder Zahlungsverpflichteten nach § 10 Absatz 1a erfüllt sind; - 1b.
(weggefallen) - 1c.
(weggefallen) - 2.
Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23; - 3.
Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 6) noch zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 gehören, z. B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände.2Solche Einkünfte sind nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 Euro im Kalenderjahr betragen haben.3Übersteigen die Werbungskosten die Einnahmen, so darf der übersteigende Betrag bei Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen werden; er darf auch nicht nach § 10d abgezogen werden.4Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Leistungen im Sinne des Satzes 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend; - 4.
Entschädigungen, Amtszulagen, Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen, Übergangsgelder, Überbrückungsgelder, Sterbegelder, Versorgungsabfindungen, Versorgungsbezüge, die auf Grund des Abgeordnetengesetzes oder des Europaabgeordnetengesetzes, sowie vergleichbare Bezüge, die auf Grund der entsprechenden Gesetze der Länder gezahlt werden, und die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung, die auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union gezahlt werden.2Werden zur Abgeltung des durch das Mandat veranlassten Aufwandes Aufwandsentschädigungen gezahlt, so dürfen die durch das Mandat veranlassten Aufwendungen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.3Wahlkampfkosten zur Erlangung eines Mandats im Bundestag, im Europäischen Parlament oder im Parlament eines Landes dürfen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.4Es gelten entsprechend - a)
für Nachversicherungsbeiträge auf Grund gesetzlicher Verpflichtung nach den Abgeordnetengesetzen im Sinne des Satzes 1 und für Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen § 3 Nummer 62, - b)
für Versorgungsbezüge § 19 Absatz 2 nur bezüglich des Versorgungsfreibetrags; beim Zusammentreffen mit Versorgungsbezügen im Sinne des § 19 Absatz 2 Satz 2 bleibt jedoch insgesamt höchstens ein Betrag in Höhe des Versorgungsfreibetrags nach § 19 Absatz 2 Satz 3 im Veranlagungszeitraum steuerfrei, - c)
für das Übergangsgeld, das in einer Summe gezahlt wird, und für die Versorgungsabfindung § 34 Absatz 1, - d)
für die Gemeinschaftssteuer, die auf die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union erhoben wird, § 34c Absatz 1; dabei sind die im ersten Halbsatz genannten Einkünfte für die entsprechende Anwendung des § 34c Absatz 1 wie ausländische Einkünfte und die Gemeinschaftssteuer wie eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuer zu behandeln;
- 5.
Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen.2Soweit die Leistungen nicht auf Beiträgen, auf die § 3 Nummer 63, 63a, § 10a, Abschnitt XI oder Abschnitt XII angewendet wurden, nicht auf Zulagen im Sinne des Abschnitts XI, nicht auf Zahlungen im Sinne des § 92a Absatz 2 Satz 4 Nummer 1 und des § 92a Absatz 3 Satz 9 Nummer 2, nicht auf steuerfreien Leistungen nach § 3 Nummer 66 und nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nummer 56 oder die durch die nach § 3 Nummer 55b Satz 1 oder § 3 Nummer 55c steuerfreie Leistung aus einem neu begründeten Anrecht erworben wurden, - a)
ist bei lebenslangen Renten sowie bei Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a entsprechend anzuwenden, - b)
ist bei Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die nicht solche nach Buchstabe a sind, § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden, - c)
unterliegt bei anderen Leistungen der Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge der Besteuerung; § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 gilt entsprechend.
- a)
innerhalb eines Zeitraums bis zum zehnten Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Eineinhalbfache, - b)
innerhalb eines Zeitraums zwischen dem zehnten und 20. Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Einfache
(1) Schulden und andere Lasten, Betriebsausgaben, Werbungskosten und andere Ausgaben sind steuerlich regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Gläubiger oder die Empfänger genau zu benennen. Das Recht der Finanzbehörde, den Sachverhalt zu ermitteln, bleibt unberührt.
(2) § 102 bleibt unberührt.
(1) Das Gericht entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung; die §§ 158, 160, 162 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht darf über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden. In dem Urteil sind die Gründe anzugeben, die für die richterliche Überzeugung leitend gewesen sind.
(2) Das Urteil darf nur auf Tatsachen und Beweisergebnisse gestützt werden, zu denen die Beteiligten sich äußern konnten.
(1) Schulden und andere Lasten, Betriebsausgaben, Werbungskosten und andere Ausgaben sind steuerlich regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Gläubiger oder die Empfänger genau zu benennen. Das Recht der Finanzbehörde, den Sachverhalt zu ermitteln, bleibt unberührt.
(2) § 102 bleibt unberührt.
(1) Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.
(2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 verletzt. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen nach § 158 Absatz 2 nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen und der Steuerpflichtige die Zustimmung nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 nicht erteilt. Hat der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb verletzt, so wird widerlegbar vermutet, dass in Deutschland steuerpflichtige Einkünfte in Bezug zu Staaten oder Gebieten im Sinne des § 3 Absatz 1 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb
- 1.
bisher nicht erklärt wurden, tatsächlich aber vorhanden sind, oder - 2.
bisher zwar erklärt wurden, tatsächlich aber höher sind als erklärt.
(3) Verletzt ein Steuerpflichtiger seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Absatz 3 dadurch, dass er keine Aufzeichnungen über einen Geschäftsvorfall vorlegt, oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar oder wird festgestellt, dass der Steuerpflichtige Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 Satz 5 nicht zeitnah erstellt hat, so wird widerlegbar vermutet, dass seine im Inland steuerpflichtigen Einkünfte, zu deren Ermittlung die Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 dienen, höher als die von ihm erklärten Einkünfte sind. Hat in solchen Fällen die Finanzbehörde eine Schätzung vorzunehmen und können diese Einkünfte nur innerhalb eines bestimmten Rahmens, insbesondere nur auf Grund von Preisspannen bestimmt werden, kann dieser Rahmen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeschöpft werden. Bestehen trotz Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen durch den Steuerpflichtigen Anhaltspunkte dafür, dass seine Einkünfte bei Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes höher wären als die auf Grund der Aufzeichnungen erklärten Einkünfte, und können entsprechende Zweifel deswegen nicht aufgeklärt werden, weil eine ausländische, nahe stehende Person ihre Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 oder ihre Auskunftspflichten nach § 93 Abs. 1 nicht erfüllt, ist Satz 2 entsprechend anzuwenden.
(4) Legt ein Steuerpflichtiger über einen Geschäftsvorfall keine Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 vor oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar, ist ein Zuschlag von 5 000 Euro festzusetzen. Der Zuschlag beträgt mindestens 5 Prozent und höchstens 10 Prozent des Mehrbetrags der Einkünfte, der sich nach einer Berichtigung auf Grund der Anwendung des Absatzes 3 ergibt, wenn sich danach ein Zuschlag von mehr als 5 000 Euro ergibt. Der Zuschlag ist regelmäßig nach Abschluss der Außenprüfung festzusetzen. Bei verspäteter Vorlage von verwertbaren Aufzeichnungen beträgt der Zuschlag bis zu 1 000 000 Euro, mindestens jedoch 100 Euro für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung; er kann für volle Wochen und Monate der verspäteten Vorlage in Teilbeträgen festgesetzt werden. Soweit den Finanzbehörden Ermessen hinsichtlich der Höhe des jeweiligen Zuschlags eingeräumt ist, sind neben dem Zweck dieses Zuschlags, den Steuerpflichtigen zur Erstellung und fristgerechten Vorlage der Aufzeichnungen nach § 90 Absatz 3 anzuhalten, insbesondere die von ihm gezogenen Vorteile und bei verspäteter Vorlage auch die Dauer der Fristüberschreitung zu berücksichtigen. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Pflichten nach § 90 Abs. 3 entschuldbar erscheint oder ein Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich.
(4a) Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Steueroasen-Abwehrgesetzes, ist Absatz 4 entsprechend anzuwenden. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Mitwirkungspflichten entschuldbar erscheint oder das Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen ist dem Steuerpflichtigen zuzurechnen.
(5) In den Fällen des § 155 Abs. 2 können die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden.
(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören
- 1.
Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Genossenschaften sowie an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.2Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen.3Die Bezüge gehören nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes als verwendet gelten.4Als sonstige Bezüge gelten auch Einnahmen, die anstelle der Bezüge im Sinne des Satzes 1 von einem anderen als dem Anteilseigner nach Absatz 5 bezogen werden, wenn die Aktien mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert werden; - 2.
Bezüge, die nach der Auflösung einer Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen; Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.2Gleiches gilt für Bezüge, die auf Grund einer Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die als Gewinnausschüttung im Sinne des § 28 Absatz 2 Satz 2 und 4 des Körperschaftsteuergesetzes gelten; - 3.
Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes; - 3a.
Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes; - 4.
Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehensgeber als Mitunternehmer anzusehen ist.2Auf Anteile des stillen Gesellschafters am Verlust des Betriebes sind § 15 Absatz 4 Satz 6 bis 8 und § 15a sinngemäß anzuwenden; - 5.
Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden und Renten aus Rentenschulden.2Bei Tilgungshypotheken und Tilgungsgrundschulden ist nur der Teil der Zahlungen anzusetzen, der als Zins auf den jeweiligen Kapitalrest entfällt; - 6.
der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge (Erträge) im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags bei Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, soweit nicht die lebenslange Rentenzahlung gewählt und erbracht wird, und bei Kapitalversicherungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen worden ist.2Wird die Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt, ist die Hälfte des Unterschiedsbetrags anzusetzen.3Bei entgeltlichem Erwerb des Anspruchs auf die Versicherungsleistung treten die Anschaffungskosten an die Stelle der vor dem Erwerb entrichteten Beiträge.4Die Sätze 1 bis 3 sind auf Erträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen, auf Erträge im Erlebensfall bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht, soweit keine lebenslange Rentenzahlung vereinbart und erbracht wird, und auf Erträge bei Rückkauf des Vertrages bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht entsprechend anzuwenden.5Ist in einem Versicherungsvertrag eine gesonderte Verwaltung von speziell für diesen Vertrag zusammengestellten Kapitalanlagen vereinbart, die nicht auf öffentlich vertriebene Investmentfondsanteile oder Anlagen, die die Entwicklung eines veröffentlichten Indexes abbilden, beschränkt ist, und kann der wirtschaftlich Berechtigte unmittelbar oder mittelbar über die Veräußerung der Vermögensgegenstände und die Wiederanlage der Erlöse bestimmen (vermögensverwaltender Versicherungsvertrag), sind die dem Versicherungsunternehmen zufließenden Erträge dem wirtschaftlich Berechtigten aus dem Versicherungsvertrag zuzurechnen; Sätze 1 bis 4 sind nicht anzuwenden.6Satz 2 ist nicht anzuwenden, wenn - a)
in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und - b)
bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.2Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.
- 7.
Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt.2Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage.3Erstattungszinsen im Sinne des § 233a der Abgabenordnung sind Erträge im Sinne des Satzes 1; - 8.
Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel; - 9.
Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 3 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, die Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne der Nummer 1 gehören; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend.2Satz 1 ist auf Leistungen von vergleichbaren Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, entsprechend anzuwenden; - 10.
- a)
Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend; - b)
der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.2Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.3Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.4Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.5Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.6Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;
- 11.
Stillhalterprämien, die für die Einräumung von Optionen vereinnahmt werden; schließt der Stillhalter ein Glattstellungsgeschäft ab, mindern sich die Einnahmen aus den Stillhalterprämien um die im Glattstellungsgeschäft gezahlten Prämien.
(2)1Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch
- 1.
der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.2Anteile an einer Körperschaft sind auch Genussrechte im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1, den Anteilen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf Anteile im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1; - 2.
der Gewinn aus der Veräußerung - a)
von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.2Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1; - b)
von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.2Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.
- 3.
der Gewinn - a)
bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt; - b)
aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;
- 4.
der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen; - 5.
der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5; - 6.
der Gewinn aus der Veräußerung von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6.2Das Versicherungsunternehmen hat nach Kenntniserlangung von einer Veräußerung unverzüglich Mitteilung an das für den Steuerpflichtigen zuständige Finanzamt zu machen und auf Verlangen des Steuerpflichtigen eine Bescheinigung über die Höhe der entrichteten Beiträge im Zeitpunkt der Veräußerung zu erteilen; - 7.
der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7; - 8.
der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.
(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.
(3a)1Korrekturen im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 7 sind erst zu dem dort genannten Zeitpunkt zu berücksichtigen.2Weist der Steuerpflichtige durch eine Bescheinigung der auszahlenden Stelle nach, dass sie die Korrektur nicht vorgenommen hat und auch nicht vornehmen wird, kann der Steuerpflichtige die Korrektur nach § 32d Absatz 4 und 6 geltend machen.
(4)1Gewinn im Sinne des Absatzes 2 ist der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten; bei nicht in Euro getätigten Geschäften sind die Einnahmen im Zeitpunkt der Veräußerung und die Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Anschaffung in Euro umzurechnen.2In den Fällen der verdeckten Einlage tritt an die Stelle der Einnahmen aus der Veräußerung der Wirtschaftsgüter ihr gemeiner Wert; der Gewinn ist für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.3Ist ein Wirtschaftsgut im Sinne des Absatzes 2 in das Privatvermögen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe überführt worden, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4In den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 6 gelten die entrichteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 als Anschaffungskosten; ist ein entgeltlicher Erwerb vorausgegangen, gelten auch die nach dem Erwerb entrichteten Beiträge als Anschaffungskosten.5Gewinn bei einem Termingeschäft ist der Differenzausgleich oder der durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmte Geldbetrag oder Vorteil abzüglich der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft stehen.6Bei unentgeltlichem Erwerb sind dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung, die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen, der Erwerb eines Rechts aus Termingeschäften oder die Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.7Bei vertretbaren Wertpapieren, die einem Verwahrer zur Sammelverwahrung im Sinne des § 5 des Depotgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. Januar 1995 (BGBl. I S. 34), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 5. April 2004 (BGBl. I S. 502) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung anvertraut worden sind, ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Wertpapiere zuerst veräußert wurden.8Ist ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt worden, gilt als Veräußerungserlös der Schuldverschreibung deren gemeiner Wert zum Zeitpunkt der Trennung.9Für die Ermittlung der Anschaffungskosten ist der Wert nach Satz 8 entsprechend dem gemeinen Wert der neuen Wirtschaftsgüter aufzuteilen.
(4a)1Werden Anteile an einer Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung gegen Anteile an einer anderen Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung getauscht und wird der Tausch auf Grund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen vollzogen, die von den beteiligten Unternehmen ausgehen, treten abweichend von Absatz 2 Satz 1 und den §§ 13 und 21 des Umwandlungssteuergesetzes die übernommenen Anteile steuerlich an die Stelle der bisherigen Anteile, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist oder die Mitgliedstaaten der Europäischen Union bei einer Verschmelzung Artikel 8 der Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19. Oktober 2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (ABl. L 310 vom 25.11.2009, S. 34) in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden haben; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu besteuern wäre, und § 15 Absatz 1a Satz 2 entsprechend anzuwenden.2Erhält der Steuerpflichtige in den Fällen des Satzes 1 zusätzlich zu den Anteilen eine Gegenleistung, gilt diese als Ertrag im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.3Besitzt bei sonstigen Kapitalforderungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7 der Inhaber das Recht, bei Fälligkeit anstelle der Zahlung eines Geldbetrags vom Emittenten die Lieferung von Wertpapieren im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 zu verlangen oder besitzt der Emittent das Recht, bei Fälligkeit dem Inhaber anstelle der Zahlung eines Geldbetrags solche Wertpapiere anzudienen und macht der Inhaber der Forderung oder der Emittent von diesem Recht Gebrauch, ist abweichend von Absatz 4 Satz 1 das Entgelt für den Erwerb der Forderung als Veräußerungspreis der Forderung und als Anschaffungskosten der erhaltenen Wertpapiere anzusetzen; Satz 2 gilt entsprechend.4Werden Bezugsrechte veräußert oder ausgeübt, die nach § 186 des Aktiengesetzes, § 55 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder eines vergleichbaren ausländischen Rechts einen Anspruch auf Abschluss eines Zeichnungsvertrags begründen, wird der Teil der Anschaffungskosten der Altanteile, der auf das Bezugsrecht entfällt, bei der Ermittlung des Gewinns nach Absatz 4 Satz 1 mit 0 Euro angesetzt.5Werden einem Steuerpflichtigen von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat, Anteile zugeteilt, ohne dass der Steuerpflichtige eine Gegenleistung zu erbringen hat, sind sowohl der Ertrag als auch die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile mit 0 Euro anzusetzen, wenn die Voraussetzungen der Sätze 3, 4 und 7 nicht vorliegen; die Anschaffungskosten der die Zuteilung begründenden Anteile bleiben unverändert.6Soweit es auf die steuerliche Wirksamkeit einer Kapitalmaßnahme im Sinne der vorstehenden Sätze 1 bis 5 ankommt, ist auf den Zeitpunkt der Einbuchung in das Depot des Steuerpflichtigen abzustellen.7Geht Vermögen einer Körperschaft durch Abspaltung auf andere Körperschaften über, gelten abweichend von Satz 5 und § 15 des Umwandlungssteuergesetzes die Sätze 1 und 2 entsprechend.
(5)1Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 und 2 erzielt der Anteilseigner.2Anteilseigner ist derjenige, dem nach § 39 der Abgabenordnung die Anteile an dem Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind.3Sind einem Nießbraucher oder Pfandgläubiger die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 oder 2 zuzurechnen, gilt er als Anteilseigner.
(6)1Verluste aus Kapitalvermögen dürfen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt.3§ 10d Absatz 4 ist sinngemäß anzuwenden; im Fall von zusammenveranlagten Ehegatten erfolgt ein gemeinsamer Verlustausgleich vor der Verlustfeststellung.4Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, dürfen nur mit Gewinnen aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß.5Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 verrechnet werden dürfen.6Verluste aus Kapitalvermögen aus der ganzen oder teilweisen Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung, aus der Ausbuchung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1, aus der Übertragung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1 auf einen Dritten oder aus einem sonstigen Ausfall von Wirtschaftsgütern im Sinne des Absatzes 1 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden dürfen.7Verluste aus Kapitalvermögen, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, dürfen nur verrechnet werden oder mindern die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt, wenn eine Bescheinigung im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 4 vorliegt.
(7)1§ 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Ein vorgefertigtes Konzept im Sinne des § 15b Absatz 2 Satz 2 liegt auch vor, wenn die positiven Einkünfte nicht der tariflichen Einkommensteuer unterliegen.
(8)1Soweit Einkünfte der in den Absätzen 1, 2 und 3 bezeichneten Art zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen.2Absatz 4a findet insoweit keine Anwendung.
(9)1Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist als Werbungskosten ein Betrag von 1 000 Euro abzuziehen (Sparer-Pauschbetrag); der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist ausgeschlossen.2Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, wird ein gemeinsamer Sparer-Pauschbetrag von 2 000 Euro gewährt.3Der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag ist bei der Einkunftsermittlung bei jedem Ehegatten je zur Hälfte abzuziehen; sind die Kapitalerträge eines Ehegatten niedriger als 1 000 Euro, so ist der anteilige Sparer-Pauschbetrag insoweit, als er die Kapitalerträge dieses Ehegatten übersteigt, bei dem anderen Ehegatten abzuziehen.4Der Sparer-Pauschbetrag und der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag dürfen nicht höher sein als die nach Maßgabe des Absatzes 6 verrechneten Kapitalerträge.
Tatbestand
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I. Die Eltern des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) verfügten über ein größtenteils unversteuertes Kapitalvermögen, das auf Konten in der Schweiz angelegt war. Im Juli 1993 übertrugen die Eltern des Klägers die ihnen gemeinsam zustehenden Konten zunächst auf Frau R, die Schwester des Klägers. Im Dezember 1993 wurden die Konten infolge familiärer Zwistigkeiten teilweise auf die Mutter des Klägers zurückübertragen, die dem Kläger unbeschränkte Vollmachten einräumte; im Übrigen wurde das Vermögen auf Konten übertragen, die auf den Kläger lauteten. Ausweislich einer notariell beurkundeten Vereinbarung zwischen dem Kläger und seiner Mutter vom 19. Februar 2001 geschah dies alles im Wege einer Schenkung. Der Kläger ging davon aus, dass das gesamte elterliche Vermögen endgültig auf ihn habe übergehen sollen. In den von ihm für die Streitjahre 1996 bis 2003 eingereichten Einkommensteuererklärungen gab er lediglich geringfügige Einkünfte aus Kapitalvermögen an.
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Mit notariellem Kaufvertrag vom 23. Mai 1996 erwarb der Kläger gemeinsam mit seiner Ehefrau eine Eigentumswohnung in dem Anwesen S-Straße zu einem Kaufpreis von 250.000 DM, der zum 30. Juni 1996 fällig wurde. Auf den Antrag des Klägers und seiner Ehefrau hin setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) mit Bescheid vom 23. Februar 1998 die Eigenheimzulage für die Jahre 1996 bis 2003 auf jährlich 5.500 DM fest.
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Nachdem der Vater des Klägers im Jahr 1998 verstorben war, brachte der Kläger im Jahr 1999 das gesamte auf den Schweizer Konten angelegte Vermögen in mehrere liechtensteinische Stiftungen ein.
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In der Folge entstand zwischen dem Kläger und seinen Schwestern, Frau R und Frau K, Streit darüber, ob das schweizerische Vermögen in das Erbe nach dem Vater falle oder nicht. Mit gemeinschaftlichem Erbschein vom 12. Januar 2000 stellte das Amtsgericht fest, dass der Nachlass nach dem Verstorbenen zur Hälfte der Mutter des Klägers und zu je einem Sechstel dem Kläger und seinen Schwestern zustehe. Nachdem der Kläger sich geweigert hatte, die gegen ihn gerichteten Zahlungsansprüche seiner Schwestern zu befriedigen, erhoben diese vor dem Landgericht Klage, mit der sie die Offenlegung des Nachlasses durch den Kläger verlangten. In diesem Verfahren verteidigte sich der Kläger mit dem Vorbringen, das Vermögen sei ihm schenkweise übertragen worden.
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Bereits am 6. Juni 2000 hatte das Finanzamt für Fahndung und Strafsachen ein strafrechtliches Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts der Hinterziehung der Erbschaftsteuer eingeleitet. Nach Auswertung der verfügbaren Kontobelege stellte es zusammenfassend u.a. fest, dass dem Kläger in den Jahren 1995 und 1996 folgende --nicht erklärte-- Einnahmen aus Kapitalvermögen zugeflossen seien: 1995: 550.656 DM, 1996: 595.135 DM. Eine inhaltliche Stellungnahme gab der Kläger hierzu nicht ab.
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Mit Bescheid vom 24. Mai 2002 hob das FA die Festsetzung der Eigenheimzulage ab 1996 auf, weil der Gesamtbetrag der Einkünfte im Jahr der Antragstellung sowie des Vorjahres die maßgebliche Einkunftsgrenze nach § 5 des Eigenheimzulagengesetzes (EigZulG) überstiegen habe. Einspruch und Klage blieben erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) entschied, dass das FA den Bescheid über Eigenheimzulage ab 1996 zu Recht aufgehoben habe (§ 11 Abs. 4 EigZulG i.V.m. § 5 EigZulG). Der Kläger habe 1995 und 1996 von ihm nicht erklärte Einnahmen aus Kapitalvermögen nach § 8 Abs. 1 i.V.m. § 20 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 550.656 DM (1995) und 595.135 DM (1996) erzielt und damit jedenfalls die Einkunftsgrenze von 480.000 DM überschritten. Denn das Guthaben, das sich seit Dezember 1993 auf den streitbefangenen, auf den Kläger sowie die Mutter des Klägers lautenden Konten befunden habe, sei dem Kläger zuzurechnen, da dieser insoweit als Eigenbesitzer wirtschaftliches Eigentum i.S. von § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) gehabt habe.
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Die objektive Sachherrschaft des Klägers folge daraus, dass die fraglichen Konten entweder auf seinen Namen gelautet hätten oder, soweit dies nicht der Fall gewesen sei, ihm von der Berechtigten eine unbeschränkte Vollmacht eingeräumt worden sei. Es stehe auch zur Überzeugung des Senats fest, dass der Kläger in den Streitjahren einen entsprechenden Herrschaftswillen gehabt habe. Insbesondere habe er das Anlagevermögen als ihm geschenkt angesehen.
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Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers, mit der er eine unzureichende Sachaufklärung sowie die Verletzung materiellen Rechts rügt. Insbesondere sei der Kläger bis zum 16./17. Dezember 1993 weder Inhaber der fraglichen Konten gewesen noch seien ihm Einkünfte zugeflossen. Forderungen seien dem Forderungsinhaber zuzurechnen. Soweit aber der Kläger nur Vollmacht gehabt habe, sei er nicht Forderungsinhaber gewesen. Eine Kontovollmacht vermittle auch keine objektive Sachherrschaft über ein Konto. Die Ablehnung eines Treuhandverhältnisses beruhe auf einer nicht hinreichenden Tatsachenwürdigung. Im Übrigen sei in den Streitjahren ein eigener Herrschaftswille des Klägers gerade nicht festzustellen.
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Der Kläger beantragt,
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das Urteil des FG und den Aufhebungsbescheid zur Eigenheimzulage ab 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Das Vorliegen wirtschaftlichen Eigentums sei eine Frage der Tatsachenwürdigung des FG. Dabei habe das FG nicht gegen Denkgesetze verstoßen oder verfahrensfehlerhaft gehandelt.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet, sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Streitfall die Anwendbarkeit des § 11 Abs. 4 EigZulG aufgrund unzureichender Feststellungen bejaht.
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1. Nach § 11 Abs. 4 EigZulG in der für die Streitjahre geltenden Fassung ist der Bescheid über die Festsetzung der Eigenheimzulage aufzuheben oder zu ändern, wenn nachträglich bekannt wird, dass der Gesamtbetrag der Einkünfte in den nach § 5 EigZulG maßgebenden Jahren insgesamt die Einkunftsgrenze von 480.000 DM überschreitet. Liegen diese Voraussetzungen vor, ist die Festsetzung der Eigenheimzulage nach § 11 Abs. 5 Satz 2 EigZulG ohne Einschränkung aufzuheben (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Mai 2007 IX R 42/06, BFH/NV 2007, 2078).
- 15
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2. Zu Unrecht ist das FG auf der Grundlage seiner bisherigen Feststellungen davon ausgegangen, dass der Gesamtbetrag der Einkünfte des Klägers und seiner Frau in den nach § 5 EigZulG maßgebenden Jahren insgesamt die Einkunftsgrenze überstiegen hat.
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Einnahmen i.S. von § 20 EStG erzielt derjenige, der im Entstehungszeitpunkt der Erträge Gläubiger der Forderung auf Kapitalrückzahlung ist. Insgesamt maßgeblich ist die rechtliche oder wirtschaftliche Dispositionsbefugnis. Eine vom Zivilrecht abweichende Zurechnung kommt dabei nur in Betracht, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Darlehensgläubiger wirtschaftlicher Inhaber der fraglichen Darlehensforderung ist. Insoweit gilt § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO auch für die persönliche Zurechnung von Einkünften aus Kapitalvermögen, wobei jeweils auf die Art des den Kapitalerträgen zugrundeliegenden Rechtsverhältnisses abzustellen ist. Geht es um bloße Kapitalforderungen, so ist der Vorschrift auch in der Alternative des Eigenbesitzes keine andere Art der Zurechnung zu entnehmen, als sie mit der Dispositionsbefugnis beschrieben wird (dazu im Einzelnen BFH-Urteil vom 26. Januar 2011 VIII R 14/10, BFH/NV 2011, 1512).
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3. a) Nach diesen Grundsätzen sind die streitbefangenen Einnahmen aus Kapitalvermögen der Jahre 1995 und 1996 dem Kläger nur zuzurechnen, wenn er in diesen Jahren bei Zufluss der Kapitalerträge über die zugrundeliegenden Rechtsverhältnisse tatsächlich dispositionsbefugt war, er sie also insbesondere nicht für seine Eltern verwaltet hat. Diese Dispositionsbefugnis kann sich aus der Gläubigerstellung des Klägers hinsichtlich der auf den fraglichen Konten verzeichneten Forderungen ergeben oder daraus, dass der Kläger wirtschaftlicher Inhaber der Kapitalforderungen war und die mit dieser Inhaberstellung verbundene Verfügungsmacht zugunsten des Klägers so umfassend war, dass die rechtliche Inhaberstellung als leere Hülle erscheint.
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b) Die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG reichen indes nicht aus, diese Frage zu beantworten.
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Die maßgebliche Dispositionsbefugnis des Klägers ergibt sich weder daraus, dass er die fraglichen Kapitaleinnahmen empfangen hat (vgl. BFH-Urteil vom 29. März 2001 IV R 71/99, BFH/NV 2001, 1251), noch daraus, dass er dies in der Meinung seiner Vollberechtigung getan hat. Zwar sind Konten bzw. die darauf geführten Forderungen oder Anteile in der Regel dem Kontoinhaber zuzurechnen (Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 30. Aufl., § 20 Rz 166). Denn bei Eigenkonten gilt die widerlegbare Tatsachenvermutung, dass derjenige, der ein Konto auf seinen Namen errichtet, auch der Inhaber der Forderung ist und ihm die daraus erzielten Zinseinnahmen zuzurechnen sind. Im Streitfall handelt es sich jedoch um Kapital, das dem Kläger ggf. schenkweise übertragen wurde, so dass nicht von einer entsprechenden Tatsachenvermutung auszugehen ist. Jedenfalls greift keine solche für die Konten, hinsichtlich derer der Kläger nur bevollmächtigt war (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1512).
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c) Das FG wird im zweiten Rechtsgang festzustellen haben, wer in den fraglichen Jahren Gläubiger der Kapitalforderungen war, aus denen Kapitaleinnahmen auf Konten des Klägers geflossen sind und ob der Kläger, falls er nicht Gläubiger war, eine den Forderungsinhaber faktisch verdrängende wirtschaftliche Dispositionsmöglichkeit hatte. Eine bloße Vollmacht vermittelt diese Dispositionsbefugnis nicht. Sollte das FG zu dem Ergebnis gelangen, dass der Kläger in den fraglichen Jahren --ggf. befristet-- (von seinen Eltern übertragen) die wirtschaftliche Verfügungsvollmacht über die Forderungen der auf seinen Namen lautenden Konten hatte, könnte Gleiches nicht ohne Weiteres für diejenigen Konten angenommen werden, für die er nur bevollmächtigt war.
(1) Der Vorsitzende oder der Berichterstatter hat schon vor der mündlichen Verhandlung alle Anordnungen zu treffen, die notwendig sind, um den Rechtsstreit möglichst in einer mündlichen Verhandlung zu erledigen. Er kann insbesondere
- 1.
die Beteiligten zur Erörterung des Sach- und Streitstandes und zur gütlichen Beilegung des Rechtsstreits laden; - 2.
den Beteiligten die Ergänzung oder Erläuterung ihrer vorbereitenden Schriftsätze, die Vorlegung von Urkunden, die Übermittlung von elektronischen Dokumenten und die Vorlegung von anderen zur Niederlegung bei Gericht geeigneten Gegenständen aufgeben, insbesondere eine Frist zur Erklärung über bestimmte klärungsbedürftige Punkte setzen; - 3.
Auskünfte einholen; - 4.
die Vorlage von Urkunden oder die Übermittlung von elektronischen Dokumenten anordnen; - 5.
das persönliche Erscheinen der Beteiligten anordnen; § 80 gilt entsprechend; - 6.
Zeugen und Sachverständige zur mündlichen Verhandlung laden.
(2) Die Beteiligten sind von jeder Anordnung zu benachrichtigen.
(3) Der Vorsitzende oder der Berichterstatter kann einzelne Beweise erheben. Dies darf nur insoweit geschehen, als es zur Vereinfachung der Verhandlung vor dem Gericht sachdienlich und von vornherein anzunehmen ist, dass das Gericht das Beweisergebnis auch ohne unmittelbaren Eindruck von dem Verlauf der Beweisaufnahme sachgemäß zu würdigen vermag.
Tatbestand
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I. Die Sache befindet sich im II. Rechtsgang. Im I. Rechtsgang hatte das Finanzgericht (FG) die Klage im Wesentlichen abgewiesen. Der Bundesfinanzhof (BFH) hatte das Urteil des FG durch das Urteil vom 30. Juli 2008 II R 37/07 (BFH/NV 2009, 44) aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen. Zur Begründung hatte der BFH ausgeführt, der Gegenstand des Erwerbsvorgangs nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) sei zwar das Grundstück in dem noch zu schaffenden baureifen Zustand gewesen. Das FG habe auch die Höhe der Gegenleistung zutreffend ermittelt. Noch nicht abschließend entschieden werden könne aber, ob die Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 3 GrEStG in der im Jahr 1993 geltenden Fassung in Höhe eines Teilbetrags von 40,066 % zutreffend verwehrt worden sei. Da sich die Beteiligung der Gründungsgesellschafter A und E an der … GbR (GbR), deren Gesamtrechtsnachfolgerin die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) sei, innerhalb eines kurzen Zeitraums nach dem Grundstücksübergang verringert habe, bestehe die widerlegbare Vermutung, dass die Grundstücksübertragung zu einem Zeitpunkt erfolgt sei, zu dem die Veränderung der Gesellschafterstellung bereits abgesprochen gewesen sei. Der Klägerin sei Gelegenheit zu geben, diese Vermutung zu widerlegen und nachzuweisen, dass die Absprache zwischen den Gesamthändern, weitere Neugesellschafter über die ursprünglich vereinbarte 50 %-Grenze hinaus aufzunehmen, erst nach dem Übergang des Grundstücks auf die GbR getroffen worden sei. Der BFH verwies in diesem Zusammenhang u.a. auf sein Urteil vom 30. Oktober 1996 II R 72/94 (BFHE 181, 344, BStBl II 1997, 87).
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Das FG lud im II. Rechtsgang auf einen Beweisantrag der Klägerin hin als Zeugen A, B, C und D und bestimmte den Termin zur mündlichen Verhandlung und Beweisaufnahme auf den 19. Februar 2013. Als Gegenstand der Vernehmung wurde die Frage angegeben, wann im Jahr 1993 die Absprache zwischen den Gesamthändern der GbR getroffen wurde, weitere Neugesellschafter über die ursprünglich vereinbarte 50 %-Grenze hinaus aufzunehmen.
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Da die Zeugen A und B dem FG anzeigten, sie seien am Erscheinen zum Termin am 19. Februar 2013 verhindert, teilte ihnen das FG mit, der Termin sei durch richterliche Verfügung aufgehoben worden. Die Ladung zu dem aufgehobenen Termin sei damit gegenstandslos. Die Beteiligten erhielten hiervon Ablichtungen.
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Auf die mündliche Verhandlung vom 19. Februar 2013, in der die Zeugen C und D vernommen worden waren, wies das FG die Klage erneut im Wesentlichen ab. Es führte zur Begründung aus, die Vermutung, dass die Verminderung der Beteiligung der Gründungsgesellschafter an der GbR über 50 % hinaus auch in Höhe von 40,066 % bereits bei der Grundstücksübertragung auf die GbR abgesprochen gewesen sei, habe die Klägerin nicht mit Erfolg widerlegt. Es fehlten entsprechende Nachweise.
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Die Klägerin stützt ihre Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision u.a. darauf, dass das FG nicht ohne Vernehmung von A und B als Zeugen hätte entscheiden dürfen. Die Vorentscheidung weiche zudem von näher bezeichneten Entscheidungen ab, nach denen die Widerlegung einer tatsächlichen Vermutung nicht den vollen Gegenbeweis erfordere. Vielmehr genüge es, wenn Tatsachen und Beweismittel dargelegt würden, die einen anderen Geschehensablauf möglich erscheinen ließen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Beschwerde ist zulässig und begründet. Sie führt gemäß § 116 Abs. 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.
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1. Der von der Klägerin den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entsprechend geltend gemachte Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO liegt vor. Das FG hat der Klägerin rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 FGO) versagt, indem es ihr vor Erlass des Urteils nicht mit der erforderlichen Klarheit zu erkennen gegeben hat, dass es nicht mehr beabsichtigte, die Zeugen A und B zu vernehmen.
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a) Durch einen Beweisbeschluss entsteht eine Verfahrenslage, auf welche die Beteiligten ihre Prozessführung einrichten dürfen. Sie können grundsätzlich davon ausgehen, dass das Urteil nicht ergehen wird, bevor der Beweisbeschluss vollständig ausgeführt ist. Zwar ist das Gericht nicht verpflichtet, eine angeordnete Beweisaufnahme in vollem Umfang durchzuführen. Will es von einer Beweisaufnahme absehen, muss es aber zur Vermeidung einer Überraschungsentscheidung vor Erlass des Urteils die von ihm durch den Beweisbeschluss geschaffene Prozesslage wieder beseitigen. Dazu hat es für die Beteiligten unmissverständlich zum Ausdruck zu bringen, dass es den Beweisbeschluss als erledigt betrachtet (BFH-Beschlüsse vom 3. Dezember 2002 X B 26/02, BFH/NV 2003, 343; vom 27. August 2010 III B 113/09, BFH/NV 2010, 2292, und vom 19. Dezember 2012 XI B 84/12, BFH/NV 2013, 745, Rz 15).
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Ein Hinweis darauf, dass der Beweisbeschluss nicht oder nicht vollständig ausgeführt werde, kann allerdings entbehrlich sein. Hierfür genügt es jedoch nicht, dass die Beteiligten allgemein in Betracht ziehen müssen, das FG werde von der Beweisaufnahme absehen. Die Beteiligten können grundsätzlich davon ausgehen, dass das Urteil nicht ergehen wird, bevor der Beweisbeschluss vollständig ausgeführt ist. Abweichendes kann nur gelten, wenn das Gericht zu Recht annehmen kann, es sei auch aus der Sicht der Beteiligten zweifelsfrei, dass sich eine angeordnete Beweisaufnahme erledigt habe, ohne dass es eines entsprechenden gerichtlichen Hinweises bedürfte (BFH-Beschlüsse vom 19. Januar 2012 X B 4/10, BFH/NV 2012, 958, Rz 19, und in BFH/NV 2013, 745, Rz 17). Wenn Zeugen zu einem Vernehmungstermin aus terminlichen Gründen nicht erscheinen können, hat dies für sich genommen noch nicht zur Folge, dass sich ihre vom Gericht als erforderlich angesehene und deshalb durch Beweisbeschluss angeordnete Vernehmung erledigt (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2013, 745, Rz 16).
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b) Gleiches gilt auch dann, wenn kein Beweisbeschluss ergangen ist, sondern ein Zeuge gemäß § 79 Abs. 1 Satz 2 Nr. 6 FGO zur mündlichen Verhandlung geladen wurde. Auch in einem solchen Fall können die Beteiligten grundsätzlich annehmen, dass das Gericht die Zeugenvernehmung als erforderlich ansieht und kein Urteil erlässt, bevor diese durchgeführt wurde (BFH-Beschluss vom 2. August 2013 XI B 97/12, BFH/NV 2013, 1791). Ein Beweisbeschluss ist nach § 82 FGO i.V.m. § 358 der Zivilprozessordnung nur dann erforderlich, wenn die Beweisaufnahme ein besonderes Verfahren (einen besonderen Termin) erfordert. Dies ist nicht der Fall, wenn die Zeugenvernehmung im Rahmen der mündlichen Verhandlung stattfinden soll (BFH-Beschluss vom 8. November 2006 VI B 62/06, BFH/NV 2007, 468). Das bedeutet aber nicht, dass das Gericht von der Vernehmung eines Zeugen, der zwar geladen worden war, aber aus terminlichen Gründen nicht zur mündlichen Verhandlung und Beweisaufnahme erscheinen konnte, ohne weiteres, insbesondere ohne unmissverständlichen Hinweis an die Beteiligten von dessen Vernehmung absehen kann, es sei denn, das Gericht kann zu Recht annehmen, es sei auch aus der Sicht der Beteiligten zweifelsfrei, dass sich die Beweisaufnahme erledigt habe, ohne dass es eines entsprechenden gerichtlichen Hinweises bedürfte (BFH-Beschluss vom 2. August 2013 XI B 97/12, BFH/NV 2013, 1791).
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c) Das FG hat demnach dadurch den Anspruch der Klägerin auf rechtliches Gehör verletzt, dass es die Vorentscheidung erlassen hat, ohne die Beteiligten zuvor unmissverständlich darauf hingewiesen zu haben, dass es nicht mehr beabsichtige, die Zeugen A und B zu vernehmen. Ein solcher Hinweis lässt sich weder den Akten des FG noch der Niederschrift über die mündliche Verhandlung entnehmen. Das FG hatte die Abladung der Zeugen A und B nicht damit begründet, dass ihre Aussagen als Zeugen nicht benötigt würden, sondern mit dem (unzutreffenden) Hinweis darauf, dass der Termin vom 19. Februar 2013 durch richterliche Verfügung aufgehoben worden sei.
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Ein unmissverständlicher Hinweis darauf, dass die Zeugen A und B nicht mehr vernommen werden sollen, war auch nicht entbehrlich. Weder aus den Akten noch aus der Sitzungsniederschrift ist ersichtlich, dass es auch aus der Sicht der Beteiligten zweifelsfrei gewesen sei, dass sich die zunächst beabsichtigte Vernehmung der Zeugen A und B erledigt habe. Dass diese Zeugen zur mündlichen Verhandlung entschuldigt nicht erschienen waren, begründete für sich genommen keine Erledigung einer Beweisaufnahme durch Vernehmung der Zeugen. Das FG konnte auch nicht daraus, dass die Klägerin in der mündlichen Verhandlung ausweislich der Sitzungsniederschrift den Antrag auf Vernehmung der Zeugen A und B nicht ausdrücklich wiederholt hat, mit der erforderlichen Sicherheit entnehmen, dass sich deren Vernehmung aus der Sicht der Klägerin erledigt habe. Von einer solchen Erledigung hätte das FG vielmehr nur dann ausgehen dürfen, wenn es aufgrund der durchgeführten Beweisaufnahme die nach den Ausführungen im BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 44 begründete tatsächliche Vermutung als widerlegt angesehen hätte.
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Die Vorentscheidung kann auch auf dem Verfahrensmangel beruhen. Hätte das FG die Klägerin darauf hingewiesen, dass es die Zeugen A und B nicht mehr vernehmen wolle, hätte die Klägerin Gelegenheit gehabt, dem zu widersprechen und in der mündlichen Verhandlung den schriftsätzlich gestellten Beweisantrag zu wiederholen. Einer Aussage des Zeugen A könnte zudem deshalb besondere Bedeutung zukommen, weil er Gründungsgesellschafter der GbR war.
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2. Zur Klarstellung wird darauf hingewiesen, dass die nach dem BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 44 begründete tatsächliche Vermutung, dass die Verminderung der Beteiligung der Gründungsgesellschafter an der GbR in einem Umfang von insgesamt 90,066 % und nicht lediglich von 50 % bereits bei der Einbringung des Grundstücks in die GbR abgesprochen war, nicht nur durch den Nachweis widerlegt werden kann, dass die Absprache zwischen den Gesellschaftern, weitere Neugesellschafter über die ursprünglich vereinbarte 50 %-Grenze hinaus aufzunehmen, erst nach dem Übergang des Grundstücks auf die GbR getroffen wurde. Es genügt vielmehr, wenn die Klägerin Tatsachen nachweist, die einen anderen Geschehensablauf möglich erscheinen lassen. Dies hat der BFH zwar in dem Urteil in BFH/NV 2009, 44 nicht ausdrücklich erwähnt; es ergibt sich aber aus der Bezugnahme auf das BFH-Urteil in BFHE 181, 344, BStBl II 1997, 87, in dem dies in Abschn. II.1. am Ende ausgesprochen wurde.
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3. Es erscheint sachgerecht, gemäß § 116 Abs. 6 FGO die Vorentscheidung aufzuheben und den Rechtsstreit zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen; denn im Streitfall ist von einer Revisionsentscheidung keine weitere rechtliche Klärung zu erwarten (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2013, 745, Rz 22, m.w.N.).
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
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die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.