I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist ein in Österreich ansässiges Unternehmen mit dem Geschäftsgegenstand "Großhandel mit Nahrungsmitteln". Mit Telefax vom 30. Juni 2005, im Original am 7. Juli 2005, beantragte sie beim Beklagten und Beschwerdegegner (Bundeszentralamt für Steuern --BZSt--) gemäß § 18 Abs. 9 des Umsatzsteuergesetzes i.V.m. §§ 59 ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung in der damals geltenden Fassung, die Vergütung von Vorsteuern für den Zeitraum Januar bis Dezember 2004 (Vergütungszeitraum) in Höhe von … €; die Ziff. 9 a und 9 b des Antragsformulars enthielten keine Eintragungen.

Das BZSt lehnte den Antrag mit Bescheid vom 18. April 2006 mit der Begründung ab, dass er nicht innerhalb der Antragsfrist eingereicht worden sei und unter Ziff. 9 b keine Angaben enthalte. Mit ihrem Einspruchsschreiben übersandte die Klägerin eine Kopie des Antrags vom 30. Juni 2005, auf welcher unter Ziff. 9 b handschriftlich und im Original ein Kreuz eingetragen war. Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 5. Dezember 2006 als unbegründet zurückgewiesen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Der Vergütungsantrag sei wegen fehlender Angaben unter Ziff. 9 a und 9 b unwirksam und scheitere weiter daran, dass die Originalrechnungen nicht innerhalb der Antragsfrist beim BZSt eingereicht wurden.

Mit ihrer Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision macht die Klägerin die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) sowie die Erforderlichkeit einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) geltend.

II. Die Beschwerde ist unzulässig. Gründe für die Zulassung der Revision i.S. des § 115 Abs. 2 FGO hat die Klägerin nicht den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entsprechend dargelegt.

1. Wird die Beschwerde mit der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache begründet, hat der Beschwerdeführer zur Erfüllung der Darlegungsanforderungen eine hinreichend bestimmte, für die Entscheidung des Streitfalls erhebliche abstrakte Rechtsfrage herauszustellen, der grundsätzliche Bedeutung zukommen soll. Hierzu ist schlüssig und substantiiert unter Auseinandersetzung mit den zur aufgeworfenen Rechtsfrage in Rechtsprechung und Schrifttum vertretenen Auffassungen darzulegen, weshalb die für bedeutsam gehaltene Rechtsfrage im allgemeinen Interesse klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar ist. Dazu muss auch dargetan werden, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung der Frage zweifelhaft und streitig ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 10. Februar 2010 III B 112/09, BFH/NV 2010, 881; vom 8. Oktober 2010 II B 111/10, BFH/NV 2011, 73; vom 5. Juni 2013 XI B 116/12, BFH/NV 2013, 1640, jeweils m.w.N.). Liegt zu der vom Beschwerdeführer herausgestellten Rechtsfrage bereits höchstrichterliche Rechtsprechung vor, so gehört zu der Darlegung der Klärungsbedürftigkeit eine fundierte Stellungnahme dazu, weshalb diese Rechtsprechung noch nicht zu einer hinreichenden Klärung geführt habe oder aufgrund welcher neuen Entwicklungen sie nunmehr erneut in Frage gestellt werden müsse (vgl. z.B. BFH–Beschlüsse vom 15. Oktober 2008 II B 74/08, BFH/NV 2009, 125; vom 29. Oktober 2012 III B 37/12, BFH/NV 2013, 368, jeweils m.w.N.). Nicht klärungsbedürftig ist eine Rechtsfrage, deren Beantwortung sich unmittelbar aus dem Gesetz ergibt (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 18. Dezember 1998 VI B 215/98, BFHE 187, 559, BStBl II 1999, 231; vom 23. Oktober 2008 XI B 27/08, BFH/NV 2009, 188).

a) Die Klägerin sieht es als klärungsbedürftig an, "ob die Angaben zu Abschn. 9a und 9b des Antragsvordrucks nicht auch aus den vorhandenen Antragsangaben oder auch nach Ablauf der Antragsfrist vervollständigt werden können", da der BFH die "unionsrechtliche Rechtslage ... in eigener Auslegung entwickelt" habe, dies "aber nicht durch Erkenntnisse des EuGH abgesichert" sei.

Damit ist eine klärungsbedürftige und im Streitfall klärbare Rechtsfrage nicht dargetan.

aa) Wie die Klägerin selbst ausführt, ist durch die Rechtsprechung des BFH bereits geklärt, dass der Vergütungsantrag dem amtlichen Muster entsprechen muss und die Antragsfrist nur durch einen vollständigen, dem amtlichen Muster in allen Einzelheiten entsprechenden Antrag gewahrt wird (vgl. BFH-Urteile vom 13. April 1972 V R 16/69, BFHE 105, 416, BStBl II 1972, 725; vom 21. Oktober 1999 V R 76/98, BFHE 190, 239, BStBl II 2000, 214; BFH-Beschlüsse vom 24. Juli 2012 V B 76/11, BFH/NV 2012, 1840; vom 14. Dezember 2012 V B 19/12, BFH/NV 2013, 602; vom 19. Dezember 2012 XI B 111/11, BFH/NV 2013, 785).

bb) Entgegen der Auffassung der Klägerin bedarf es hierzu keiner Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH). Denn die Anforderungen an den Vergütungsantrag ergaben sich für den Vergütungszeitraum zweifelsfrei aus dem damals geltenden Art. 3 Buchst. a der Achten Richtlinie 79/1072/EWG des Rates vom 6. Dezember 1979 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Verfahren zur Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Inland ansässige Steuerpflichtige --Richtlinie 79/1072/EWG-- (vgl. hierzu Senatsbeschluss in BFH/NV 2013, 785). Danach hatte der Steuerpflichtige den Vergütungsantrag nach dem in Anhang A der Richtlinie 79/1072/EWG aufgeführten Muster zu stellen, welches unter Ziff. 9 a bestimmte Angaben sowie unter Ziff. 9 b ein Ankreuzen erforderte; welcher Art die Angaben unter Ziff. 9 a sein müssen, wurde in Anhang C Buchst. F der Richtlinie 79/1072/EWG anhand von Beispielen erläutert.

cc) Die von der Klägerin aufgeworfene Frage, ob Angaben zu Ziff. 9 a des Antragsvordrucks aus vorhandenen Antragsangaben oder auch nach Ablauf der Antragsfrist vervollständigt werden können, wäre zudem in einem anschließenden Revisionsverfahren nicht klärbar.

Denn das FG hat nicht festgestellt (vgl. § 118 Abs. 2 FGO), dass sich aus dem Vergütungsantrag der Klägerin anderweitig ergäbe, aus welchem Anlass sie die mit Steuer belasteten Güter erworben bzw. die Leistungen für ihr Unternehmen bezogen hat, oder dass die Klägerin im Anschluss solches erklärt hätte; die Beschwerdebegründung enthält hierzu nichts.

b) Auch die weitere von der Klägerin als klärungsbedürftig und klärbar herausgestellte Rechtsfrage, "ob unionsrechtlich der Antrag per Telefax gestellt werden kann, wenn noch innerhalb der Antragsfrist eine Postsendung mit diesem Antrag und den Originalrechnungen auf den Weg gebracht wird, die kurz nach Ablauf der Antragsfrist bei der zuständigen Behörde eingeht", rechtfertigt die Zulassung der Revision nicht.

aa) Durch die Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 21. Juni 2012 C-294/11 --Elsacom--, BFH/NV 2012, 1404, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2012, 649, Rz 24) ist bereits geklärt, dass die Antragsfrist des Art. 7 Abs. 1 Satz 4 der Richtlinie 79/1072/EWG eine Ausschlussfrist ist.

Soweit die Klägerin meint, etwas anderes könnte sich aus dem EuGH-Urteil vom 25. Oktober 2012 C-318, 319/11 --Daimler, Widex-- (UR 2012, 932, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2012, 1306) ergeben, da der EuGH "Fragen zur Vorsteuererstattung in der Sache geklärt [habe], obwohl die Anträge auf Vorsteuererstattung für 2008 der schwedischen Steuerbehörde 'vor dem 1.1.2010' eingereicht wurden", war damit keine Aussage des EuGH zur Antragsfrist des Art. 7 Abs. 1 Satz 4 der Richtlinie 79/1072/EWG verbunden. Die Feststellung, dass dort Anträge teils vor dem 1. Januar 2010, teils nach dem 31. Dezember 2009 eingereicht wurden, war insoweit von Bedeutung, als nach Art. 28 Abs. 2 der Richtlinie 2008/9/EG des Rates vom 12. Februar 2008 zur Regelung der Erstattung der Mehrwertsteuer gemäß der Richtlinie 2006/112/EG an nicht im Mitgliedstaat der Erstattung, sondern in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Steuerpflichtige die Richtlinie 79/1072/EWG weiterhin für Erstattungsanträge gilt, die vor dem 1. Januar 2010 gestellt worden sind.

bb) Wenn sich die Klägerin auf das EuGH-Urteil vom 11. Juni 1998 C-361/96 --Société générale des grandes sources d'eaux minérales françaises-- (Slg. 1998, I-3495, UR 1998, 309, HFR 1998, 699) beruft, wonach Art. 3 Buchst. a der Richtlinie 79/1072/EWG nicht dahin ausgelegt werden kann, dass er einem Mitgliedstaat die Möglichkeit verwehrt --unter weiteren Voraussetzungen-- einen Erstattungsantrag "in außergewöhnlichen Fällen" zuzulassen, in denen das Abhandenkommen der Rechnung oder des Einfuhrdokuments vom Steuerpflichtigen nicht zu vertreten ist, ist ein Bezug zum Streitfall nicht zu erkennen, da die Klägerin lediglich ihrer Obliegenheit, dem Vergütungsantrag die Originalrechnungen beizufügen (vgl. BFH-Urteil vom 18. Januar 2007 V R 23/05, BFHE 217, 32, BStBl II 2007, 430; BFH-Beschluss in BFH/NV 2012, 1840), nicht innerhalb der Ausschlussfrist nachgekommen ist.

c) Soweit die Klägerin für sich das Neutralitätsgebot, das Diskriminierungsverbot und den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz in Anspruch nimmt und es für klärungsbedürftig hält, "ob die auf das nationale Recht gestützte Rechtsanwendung des Finanzgerichts mit Unionsrecht vereinbar ist, so wie es der EuGH aus den dargestellten Grundlagen fortentwickelt hat", bezeichnet sie damit bereits keine abstrakte Rechtsfrage. Sie verkennt auch, dass sich die Anforderungen an den Vergütungsantrag nicht aus nationalen Vorschriften, sondern unmittelbar aus Art. 3 Buchst. a der Richtlinie 79/1072/EWG ergeben (vgl. hierzu Senatsbeschluss in BFH/NV 2013, 785).

Im Übrigen hat der EuGH mit dem Urteil --Elsacom-- (BFH/NV 2012, 1404, UR 2012, 649, Rz 29, 30) betont, dass die Möglichkeit, einen Antrag auf Erstattung des Mehrwertsteuerüberschusses ohne jede zeitliche Beschränkung zu stellen, dem Grundsatz der Rechtssicherheit zuwiderliefe, der verlangt, dass die steuerliche Lage des Steuerpflichtigen in Anbetracht seiner Rechte und Pflichten gegenüber der Steuerverwaltung nicht unbegrenzt offenbleiben kann; die Festlegung einer bloßen Ordnungsfrist für die Stellung eines Antrags auf Mehrwertsteuererstattung gemäß Art. 2 i.V.m. Art. 3 der Richtlinie 79/1072/EWG liefe entweder dem mit dieser Richtlinie verfolgten Ziel der Harmonisierung oder gegebenenfalls der EuGH-Rechtsprechung (Urteile vom 8. Mai 2008 C-95, 96/07 --Ecotrade--, Slg. 2008, I-3457, UR 2008, 512, HFR 2008, 879; vom 21. Januar 2010 C-472/08 --Alstom Power Hydro--, Slg. 2010, I-623, UR 2010, 182) zuwider.

d) Schließlich hat die Klägerin auch keine abstrakte Rechtsfrage formuliert, soweit sie ihre Rechtsauffassung zum Ausdruck bringt, es sei "eine zwischen den Mitgliedstaaten bestehende ungleiche Rechtsausübung durch die Vorlage zu beseitigen, wenn z.B. in Österreich und Italien die Frist für den Antrag auf Vorsteuererstattung durch die rechtzeitige Absendung des Antrags gewahrt wird". Dass es sich so verhielte, hat das FG zudem nicht festgestellt (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).

Im Übrigen muss mit der Beschwerde, ist das Urteil des FG --wie hier-- auf mehrere Begründungen gestützt, von denen jede für sich allein die Entscheidung trägt, für jede dieser Begründungen ein Zulassungsgrund i.S. von § 115 Abs. 2 FGO schlüssig dargelegt werden (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschlüsse vom 5. November 1998 VIII B 18/98, BFH/NV 1999, 513; vom 12. Mai 2000 IV B 74/99, BFH/NV 2000, 1133; vom 26. März 2013 VIII B 157/12, BFH/NV 2013, 934). Wie ausgeführt, fehlen nach wie vor Angaben der Klägerin zu Ziff. 9 a des Antragsformulars.

e) Auf den Umstand, dass es sich bei den vom FG angewendeten Vorschriften um ausgelaufenes Recht handelt (vgl. dazu z.B. BFH-Beschlüsse vom 13. Dezember 2012 X B 211/11, BFH/NV 2013, 546; vom 7. August 2013 VI B 99/12, BFH/NV 2013, 1934), kommt es deshalb nicht mehr an.

2. Die Klägerin hat ebenfalls nicht den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entsprechend dargelegt, dass im Streitfall eine Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO erforderlich ist.

Für diesen Zulassungsgrund gilt ebenso wie für den der grundsätzlichen Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, dass die Rechtsfortbildung über den Einzelfall hinaus im allgemeinen Interesse liegen und eine klärungsbedürftige und klärbare Rechtsfrage betreffen muss (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 15. Dezember 2004 X B 48/04, BFH/NV 2005, 698, m.w.N.). Die Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entsprechen denen, die für den Zulassungsgrund der grundsätzlichen Bedeutung gelten (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 22. März 2012 IV B 97/11, BFH/NV 2012, 1159, Rz 6). Diesen genügt die Beschwerde nicht.

3. Der Senat sieht von einer weiteren Begründung ab (§ 116 Abs. 5 Satz 2 FGO).

I. Streitig ist, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Bundeszentralamt für Steuern --BZSt--) den Antrag der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) auf Vergütung von Vorsteuern für den Zeitraum Oktober bis Dezember 2005 zu Recht abgelehnt hat.

Die Klägerin ist ein in der Schweiz ansässiges Unternehmen in der Rechtsform einer AG, das Schuhhandel betreibt. Am 31. Januar 2007 stellte sie einen beim BZSt am 2. Februar 2007 eingegangenen Antrag auf Vergütung von Vorsteuern für den Zeitraum Oktober bis Dezember 2005 in Höhe von 36.391,94 €. Der Antrag ging in Kopie ein und enthielt auf Seite 2 das Ausstellungsdatum "20.04.2006", den Firmenstempel der Klägerin sowie die Unterschrift "H.B.". In dem Begleitschreiben gab die Klägerin an, dass sie das Original des Antrags am 20. April 2006 beim BZSt eingereicht habe.

Nachdem das BZSt der Klägerin am 23. April 2007 mitgeteilt hatte, dass kein Antrag vom 20. April 2006 vorliege und auf die Möglichkeit der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand hingewiesen hatte, reichte die Klägerin mit einem am 3. Mai 2007 beim BZSt eingegangenen Schreiben vom 30. April 2007 eine weitere Kopie des Antragsformulars vom 20. April 2006 sowie Rechnungskopien ein. Zum Antrag vom 20. April 2006 trug die Klägerin vor, dass dieser mit normaler Post versandt worden und ein Postabsendevermerk nicht erstellt worden sei.

Mit Bescheid vom 17. Oktober 2007 lehnte das BZSt die beantragte Vergütung ab und verwies zur Begründung darauf, dass der Vergütungsantrag erst nach Ablauf der Antragsfrist eingegangen sei und die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht vorlägen. Außerdem sei der Antrag nicht eigenhändig vom Unternehmer, sondern von der Prokuristin des Unternehmens (H.B.) unterschrieben worden. Hiergegen legte die Klägerin am 6. November 2007 Einspruch ein. Mit dem am 20. März 2008 beim BZSt eingegangenen Schreiben vom 18. März 2008 reichte die Klägerin weitere Unterlagen ein und beantragte Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Dem Schreiben war nunmehr ein vom gesetzlichen Vertreter der Klägerin (Verwaltungsrat T.M.) eigenhändig unterschriebener Vergütungsantrag beigefügt.

Das BZSt wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 21. Mai 2008 als unbegründet zurück, weil der Vergütungsantrag verspätet eingegangen sei. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand könne nicht gewährt werden, denn die versäumte Handlung ("eigenständig vom gesetzlichen Vertreter unterschriebener Antrag") sei erst am 18. März 2008 und damit nach Ablauf der Monatsfrist des § 110 der Abgabenordnung (AO) beim BZSt eingegangen.

Die dagegen eingelegte Klage wies das Finanzgericht (FG) mit dem --nur als Leitsatz-- in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 841 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab.

Der Gewährung von Wiedereinsetzung in den vorigen Stand stehe der Ablauf der Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO entgegen, da die Klägerin erstmals am 20. März 2008 und damit nach Ablauf der Jahresfrist einen ordnungsgemäß von ihrem gesetzlichen Vertreter (Verwaltungsrat T.M.) unterschriebenen Vergütungsantrag eingereicht habe. Die innerhalb der Jahresfrist eingegangenen Anträge vom 2. Februar 2007 und vom 3. Mai 2007 seien lediglich von der Prokuristin der Klägerin und damit nicht "eigenhändig" i.S. von § 18 Abs. 9 Satz 5 des Umsatzsteuergesetzes in der im Vergütungszeitraum geltenden Fassung (UStG) unterschrieben worden.

Von dem Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift des gesetzlichen Vertreters könne auch nicht im Hinblick auf gemeinschaftsrechtliche Vorgaben abgesehen werden. Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) habe zwar mit Urteil vom 3. Dezember 2009 C-433/08 (Slg. 2009, I-11487) in der Sache Yaesu Europe BV entschieden, dass das Erfordernis der Eigenhändigkeit in § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG gegen Art. 6 der Achten Richtlinie 79/1072/EWG des Rates vom 6. Dezember 1979 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer – Verfahren zur Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Inland ansässige Steuerpflichtige (Achte EG-Richtlinie) verstoße. Der Streitfall betreffe jedoch ein im Drittland (Schweiz) ansässiges Unternehmen, für das nicht die Achte EG-Richtlinie, sondern die Dreizehnte Richtlinie 86/560/EWG des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer – Verfahren der Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Gebiet der Gemeinschaft ansässige Steuerpflichtige (Dreizehnte EG-Richtlinie) gelte. In der unterschiedlichen Behandlung von im Drittland zu im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmern liege kein Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot aus Art. 12 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --EGV-- (nunmehr Art. 18 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union --AEUV--).

Die Klägerin könne sich im Rahmen der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 110 AO) auch nicht darauf berufen, von der Versäumung der Jahresfrist infolge eines fehlenden Hinweises des BZSt auf die nicht ordnungsgemäße Unterzeichnung des Vergütungsantrags keine Kenntnis gehabt zu haben. Denn sie sei nicht durch ein aktives Verhalten des BZSt von einer ordnungsgemäßen Antragstellung abgehalten worden.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, ihr sei vom FG zu Unrecht Wiedereinsetzung in den vorigen Stand versagt worden:

Das FG habe übersehen, dass der nationale Gesetzgeber in § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG das Erfordernis einer eigenhändigen Unterschrift sowohl für Unternehmer mit Ansässigkeit im Gemeinschaftsgebiet als auch für Unternehmer mit Ansässigkeit in Drittstaaten einheitlich geregelt habe und im Hinblick auf gemeinschaftsrechtliche Vorgaben in beiden Fällen von dem Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift abzusehen sei.

Eine unterschiedliche Behandlung könne weder dem Gesetzestext noch den -materialien entnommen werden. In § 18 Abs. 9 Sätze 6 bis 8 UStG habe der Gesetzgeber lediglich Sonderregelungen für Unternehmer getroffen, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind. Auch die Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) sehe für den Streitzeitraum keine Unterscheidung vor. In § 59 UStDV werde einheitlich von "im Ausland ansässigen Unternehmern" gesprochen, § 60 UStDV regele den Vergütungszeitraum einheitlich und § 61 UStDV den Vordruck für das Vergütungsverfahren. § 61 Abs. 2 UStDV regele eine Differenzierung nur für den Mindestbetrag der Erstattung. Die Gesetzessystematik zeige somit, dass der deutsche Gesetzgeber von einer Gleichbehandlung der im Ausland ansässigen Unternehmer ausgehe und abweichende Regelungen nur dort getroffen habe, wo er es für notwendig gehalten habe. Für eine Gleichbehandlung spreche auch die Präambel der Dreizehnten EG-Richtlinie, wonach eine harmonische Entwicklung der Handelsbeziehungen zwischen der Gemeinschaft und den Drittländern dadurch gewährleistet werden solle, dass man sich an der Achten EG-Richtlinie ausrichte und dabei den unterschiedlichen Verhältnissen in den Drittländern Rechnung trage.

Das EuGH-Urteil Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 entfalte Rechtswirkungen auch für solche Fälle, in denen das Vergütungsverfahren auf der Dreizehnten EG-Richtlinie beruhe. Demnach genüge die Unterschrift eines Bevollmächtigten des Unternehmens und es liege innerhalb der Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO ein ordnungsgemäßer Antrag auf Vorsteuervergütung vor.

Im Hinblick auf die versäumte Ausschlussfrist sei Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Die Versäumnis beruhe ausschließlich auf einem Postversehen und sei deshalb von der Klägerin nicht zu vertreten. Dies und genaue Angaben dazu, wann, in welcher Weise und von welcher Person die Unterlagen zur Post gegeben worden sind, habe die Klägerin durch eidesstattliche Versicherung glaubhaft gemacht. Der Antrag auf Wiedereinsetzung sei auch innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses gestellt und die versäumte Handlung innerhalb der Antragsfrist nachgeholt worden. Sie habe bereits am 20. April 2006 ordnungsgemäß unter Verwendung eines den gesetzlichen Vorgaben entsprechenden Formblattes unter Beifügung der Originalbelege die Vergütung der Umsatzsteuer beantragt. Da diese per Post versandten Unterlagen beim BZSt nie eingetroffen seien, habe sie am 2. Februar 2007 und am 30. April 2007 die kopierten Unterlagen nachgereicht. Damit hätten spätestens ab dem 2. Februar 2007 alle zu beurteilenden Unterlagen vorgelegen. Die vom BZSt am 23. April 2007 angeforderten Nachweise zu den Umständen der Postversendung seien mit Schreiben vom 30. April 2007 dargelegt worden. Dem BZSt hätten somit die für die Frage der Wiedereinsetzung entscheidungserheblichen Tatsachen spätestens am 30. April 2007 und damit innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses vorgelegen.

Hilfsweise sei Wiedereinsetzung zu gewähren, weil die Fristversäumnis im Hinblick auf die Eigenhändigkeit der Unterschrift des Antrags auf einer Verletzung des § 89 Abs. 1 AO durch das BZSt beruhe. Dieses habe seine Hinweis- und Auskunftspflicht nicht im erforderlichen Maße wahrgenommen und dadurch den Rechtsirrtum der Klägerin bezüglich des Eigenhändigkeitsgebots aufrechterhalten. Das BZSt habe den bereits in früheren Veranlagungszeiträumen aufgetretenen Unterschriftmangel nicht beanstandet und so gegen seine Hinweispflicht aus § 89 AO verstoßen. Die für eine Wiedereinsetzung sprechenden Tatsachen seien vor Ablauf der Jahresfrist aus den vorliegenden Akten erkennbar gewesen. Bei sofortiger Entscheidung des BZSt hätte daher eine Wiedereinsetzung gewährt werden müssen.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG Köln vom 9. November 2010  2 K 2047/08 und die Einspruchsentscheidung vom 21. Mai 2008 aufzuheben und das BZSt zu verpflichten, Vorsteuern für den Vergütungszeitraum Oktober bis Dezember 2005 entsprechend dem Antrag der Klägerin zu vergüten.

Das BZSt beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es schließt sich der Begründung des FG an und führt ergänzend aus: Soweit die Klägerin geltend mache, der deutsche Gesetzgeber habe durch § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG Antragsteller aus Mitgliedstaaten und solche aus Drittstaaten nicht unterschiedlich behandeln wollen, lasse die Gesetzessystematik einen solchen Schluss nicht zu. Es fänden sich keine Anhaltspunkte für eine bewusste Gleichbehandlung von beiden Gruppen von Antragstellern. Vielmehr sei aus dem Wortlaut des § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG abzuleiten, dass alle Antragsteller das besondere Formerfordernis der eigenhändigen Unterschrift des Unternehmers erfüllen müssten. Obwohl § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG nach der EuGH-Entscheidung Yaesu Europe EV in Slg. 2009, I-11487 dahingehend auszulegen sei, dass Antragsteller aus den Mitgliedstaaten auch durch einen Bevollmächtigten den Vergütungsantrag wirksam zeichnen könnten, habe der Gesetzgeber nicht geregelt, dass § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG keine Anwendung mehr beanspruchen sollte, vielmehr habe er für Drittstaaten unverändert an der gesetzlichen Regelung festgehalten.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Die Entscheidung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Klägerin hat innerhalb der Ausschlussfrist des § 18 Abs. 9 Satz 3 UStG keinen ordnungsgemäßen Vergütungsantrag gestellt und die Voraussetzungen einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO liegen nicht vor.

1. Nach § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG kann zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung die Vergütung der Vorsteuerbeträge (§ 15 UStG) an im Ausland ansässige Unternehmer abweichend von § 16 und von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG in einem besonderen Verfahren regeln; von dieser Ermächtigung hat der Verordnungsgeber in §§ 59 ff. UStDV Gebrauch gemacht.

Der Vergütungsantrag ist nach § 18 Abs. 9 Satz 3 UStG binnen sechs Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres zu stellen, in dem der Vergütungsanspruch entstanden ist. Bei dieser Frist handelt es sich nicht nur um eine sog. Ordnungsfrist, sondern um eine nicht verlängerbare Ausschlussfrist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Oktober 1999 V R 76/98, BFHE 190, 239, BStBl II 2000, 214; EuGH-Urteil vom 21. Juni 2012 C-294/11, Elsacom, BFH/NV 2012, 1404 zur sechsmonatigen Frist nach Art. 7 Abs. 1 der Achten EG-Richtlinie). Der Antrag ist ferner eigenhändig zu unterschreiben (§ 18 Abs. 9 Satz 5 UStG).

Unionsrechtliche Grundlage dieser Vorschriften ist für die Vorsteuervergütung an im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer die Achte EG-Richtlinie, für die Vorsteuervergütung an nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer wie die Klägerin dagegen die Dreizehnte EG-Richtlinie.

a) Da juristische Personen zwar antragsberechtigte Unternehmer, verfahrensrechtlich aber nicht handlungsfähig sind, ist die eigenhändige Unterschrift ihres gesetzlichen Vertreters oder eines besonders Beauftragten erforderlich (§ 79 Abs. 1 Nr. 3 AO).

Gesetzlicher Vertreter ist bei einer juristischen Person deren Vorstand oder Geschäftsführer (vgl. BFH-Urteil vom 30. Oktober 2008 III R 107/07, BFHE 223, 571, BStBl II 2009, 352, unter II.2.). Unter "besonders Beauftragte" fallen diejenigen natürlichen Personen, die nicht zu den gesetzlichen Vertretern natürlicher oder juristischer Personen i.S. von § 34 Abs. 1 AO gehören und die kraft Steuerverfahrensrecht die steuerlichen Pflichten sonstiger verfahrenshandlungsunfähiger Steuerrechtssubjekte erfüllen müssen und deren Rechte wahrnehmen. Das sind die Geschäftsführer nichtrechtsfähiger Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S. von § 34 Abs. 2 und 3 AO, die entsprechende Pflichten zu erfüllen haben. Dementsprechend handeln für juristische Personen und Personenvereinigungen, soweit sie gesetzliche Vertreter haben, diese (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1998 III R 58/95, BFHE 187, 141, BStBl II 1999, 237 zur Investitionszulage). Ein Antrag durch einen Prokuristen --wie im Streitfall-- ist daher unwirksam (vgl. BFH-Urteil vom 16. Mai 2002 III R 27/01, BFHE 198, 283, BStBl II 2002, 668 zur Investitionszulage).

b) Vom Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift bei in Drittstaaten ansässigen Unternehmern kann weder aufgrund der EuGH-Rechtsprechung in der Sache Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 noch aufgrund der Gesetzessystematik des § 18 Abs. 9 UStG und auch nicht nach der Dreizehnten EG-Richtlinie abgesehen werden.

aa) Im Urteil Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 hat der EuGH entschieden, dass das Erfordernis einer "eigenhändigen Unterschrift" nach § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG in der für 2006 gültigen Fassung gegen Art. 6 i.V.m. Anhang A der Achten EG-Richtlinie verstoße. Die Unterschrift eines Bevollmächtigten sei ausreichend, weil der Begriff der Unterschrift in der Achten EG-Richtlinie nicht definiert und daher gemeinschaftsrechtlich einheitlich auszulegen sei. Da in der Achten EG-Richtlinie lediglich eine nicht näher spezifizierte "Unterschrift" gefordert werde, die Mitgliedstaaten aber keine über die Richtlinie hinausgehenden Erfordernisse aufstellen dürften, seien sie nicht berechtigt, eine "eigenhändige" Unterschrift des Unternehmers zu fordern. Diese Grundsätze führen jedoch nicht dazu, dass auch im Streitfall eine Vertretung durch einen Bevollmächtigten (Prokuristen) zulässig wäre. Denn der dem EuGH-Urteil zugrunde liegende Sachverhalt betraf einen im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer, während es sich bei der Klägerin um eine im Drittlandgebiet ansässige Unternehmerin handelt, für deren Vergütungsanspruch nicht die Achte EG-Richtlinie, sondern die Dreizehnte EG-Richtlinie gilt.

bb) Entgegen der Ansicht der Klägerin ergibt sich aus der Gesetzessystematik des § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG nicht, dass in Drittstaaten ansässige Unternehmer ihren Vergütungsantrag nicht eigenhändig unterzeichnen müssen. Das zu Unternehmern in Mitgliedstaaten ergangene EuGH-Urteil Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 ändert nichts an der Wirksamkeit des Eigenhändigkeitserfordernisses für Unternehmen aus Drittstaaten.

§ 18 Abs. 9 Satz 5 UStG ist im Hinblick auf die unionrechtswidrige Regelung für Mitgliedstaaten nicht nichtig, sondern insoweit lediglich unanwendbar. Denn das supranationale Recht der Europäischen Union entfaltet keine rechtsvernichtende Wirkung gegenüber dem mitgliedstaatlichen Recht, sondern drängt nur dessen Anwendung insoweit zurück, wie es die Verträge erfordern und es die durch das Zustimmungsgesetz erteilten Rechtsanwendungsbefehle erlauben. Mitgliedstaatliches Recht wird somit lediglich im Umfang der Unionsrechtswidrigkeit unanwendbar (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 19. Juli 2011  1 BvR 1916/09, Le Corbusier, BVerfGE 129, 78, Leitsatz 1e sowie Rz 81). Der Anwendungsvorrang führt im Rahmen der unionsrechtskonformen Auslegung zur Zurückdrängung des Eigenhändigkeitserfordernisses nur für Unternehmer mit Sitz in den Mitgliedstaaten, nicht aber für Unternehmer mit Sitz in Drittstaaten. Eine vom nationalen Recht abweichende Auslegung aufgrund Unionsrecht kommt für Unternehmer in Drittstaaten daher nicht in Betracht. Das EuGH-Urteil Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 schränkt somit lediglich den Anwendungsbereich des Eigenhändigkeitserfordernisses in § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG für Unternehmen mit Sitz im Gemeinschaftsgebiet ein.

cc) Ein Absehen vom Eigenhändigkeitserfordernis des § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG zugunsten der im Drittland ansässigen Klägerin käme nur dann in Betracht, wenn nach der für Drittlandunternehmen geltenden Dreizehnten EG-Richtlinie dieselbe Rechtslage wie nach der für Gemeinschaftsunternehmen geltenden Achten EG-Richtlinie bestünde. Dies ist indes nicht der Fall: Zwar weist die Klägerin zu Recht darauf hin, dass die Präambel der Dreizehnten EG-Richtlinie eine "harmonische Entwicklung der Handelsbeziehungen zwischen der Gemeinschaft und den Drittländern" beabsichtigt und zur Erreichung dieses Ziels eine Ausrichtung an der Achten EG-Richtlinie vorgesehen ist. Dies bedeutet aber nicht, dass die beiden Vergütungsverfahren gleich ausgestaltet sind.

Während die Achte EG-Richtlinie regelt, dass die Mitgliedstaaten den Steuerpflichtigen außer den in Art. 3 und 4 bezeichneten Pflichten keine anderen Pflichten auferlegen dürfen, geht die Dreizehnte EG-Richtlinie weit darüber hinaus. Denn die Mitgliedstaaten können nach Art. 4 Abs. 2 der Dreizehnten EG-Richtlinie den Ausschluss bestimmter Ausgaben vorsehen oder die Erstattung von "zusätzlichen Bedingungen" abhängig machen. Hinzu kommt, dass Art. 3 der Dreizehnten EG-Richtlinie den Mitgliedstaaten ermöglicht, die Modalitäten des Erstattungsverfahrens (z.B. Antragstellung einschließlich Antragsfristen, Erstattungszeitraum, zuständige Erstattungsbehörden, Mindestbeträge, Erstattungsfristen, Nachweis der Unternehmereigenschaft) selbst zu bestimmen, soweit sie beachten, dass die Erstattungsbedingungen für Drittlandunternehmen nicht günstiger sind als für Unternehmer, die in der EU ansässig sind. Im Hinblick auf diese Umsetzungsspielräume der Mitgliedstaaten schreibt die Dreizehnte EG-Richtlinie den Mitgliedstaaten --im Unterschied zur Achten EG-Richtlinie (Anhang A)-- kein zu verwendendes Antragsmuster mit der Rubrik "Unterschrift" vor. Schließlich ergibt sich aus Art. 2 Abs. 3 der Dreizehnten EG-Richtlinie, dass die Mitgliedstaaten die Benennung eines steuerlichen Vertreters verlangen können. Diese Regelung spricht nicht, wie teilweise im Schrifttum vertreten wird (Slapio in Europäisches Wirtschafts- und Steuerrecht --EWS-- 2010, 153 ff.; Burgmaier, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2010, 146 ff., 150), für die Zulässigkeit einer Bevollmächtigtenunterschrift, sondern bedeutet lediglich, dass es den Mitgliedstaaten frei steht, von dieser Möglichkeit durch nationales Recht Gebrauch zu machen oder stattdessen die eigenhändige Unterschrift des antragstellenden Unternehmers zu verlangen. Machen sie von der Ermächtigung --wie die Bundesrepublik Deutschland-- keinen Gebrauch und fordern die Eigenhändigkeit der Unterschrift, kann nicht von einem Wahlrecht des Unternehmers ausgegangen werden. Vielmehr ist trotz des EuGH-Urteils Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 für Drittlandunternehmen am Erfordernis der Eigenhändigkeit des § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG festzuhalten (vgl. auch Treiber in Sölch/Ringleb, § 18 Rz 154; Leonard in Bunjes, UStG, 11. Aufl., § 18 Rz 43; Huschens in Plückebaum/Widmann, UStG, § 18 Abs. 9 Rz 58 und Rz 140; Sterzinger in Birkenfeld/Wäger, UStG, § 214 Rz 307; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 18 Rz 714 und 224 f.; Nieskens, EU-Umsatzsteuer-Berater 2010, 4; Burgmaier, UR 2010, 146; a.A. Prätzler/Bach, Umsatzsteuer-Berater 2010, 341; Slapio in EWS 2010, 153; Haupt, UR 2007, 602, 606).

c) Das Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift des Unternehmers verstößt nicht gegen das unionsrechtliche Verhältnismäßigkeitsprinzip. Es ist zur Erreichung eines legitimen Zieles geeignet und geht nicht über das erforderliche Maß hinaus:

aa) Das Unterschriftserfordernis ist zur Erreichung eines legitimen Zieles geeignet. Nach der Präambel der Dreizehnten EG-Richtlinie sowie Art. 4 Abs. 1 der Dreizehnten EG-Richtlinie müssen bestimmte Formen der Steuerhinterziehung und Steuerumgehung vermieden werden. Durch die eigenhändige Unterschrift übernimmt der vergütungsberechtigte Unternehmer --wie allgemein bei Steuererklärungen-- die Verantwortung für die Richtigkeit der erklärten Tatsachen und eingereichten Belege (vgl. BFH-Urteile in BFHE 198, 283, BStBl II 2002, 668; vom 13. Dezember 2001 III R 24/99, BFHE 196, 464, BStBl II 2002, 159; in BFHE 187, 141, BStBl II 1999, 237 zum Erfordernis der Eigenhändigkeit bei Anträgen auf Investitionszulage). Das Erfordernis der Eigenhändigkeit geht mit der strafrechtlichen Verantwortlichkeit des Unternehmers für die erklärten Tatsachen einher und trägt daher zur Vermeidung von Steuerhinterziehungen bei.

bb) Das Erfordernis der Eigenhändigkeit der Unterschrift ist nicht unverhältnismäßig, denn es gilt nach nationalem Recht nicht ausnahmslos, vielmehr sieht § 150 Abs. 3 Satz 1 AO Ausnahmen hiervon vor, wenn der Steuerpflichtige infolge seines körperlichen oder geistigen Zustands oder durch längere Abwesenheit an der Unterschrift gehindert ist.

d) Die Unterscheidung zwischen Unternehmen in den Mitgliedstaaten und solchen in Drittstaaten führt weder zu einem Verstoß gegen unionsrechtliche noch gegen abkommensrechtliche Diskriminierungsverbote.

aa) Die dem Anwendungsbereich der Dreizehnten EG-Richtlinie unterliegenden Unternehmer in Drittländern werden hinsichtlich des Unterschriftserfordernisses zwar anders behandelt als die dem Anwendungsbereich der Achten EG-Richtlinie unterliegenden Unternehmer im Unionsgebiet. Dies verstößt aber nicht gegen das Verbot der Diskriminierung nach Art. 12 EGV; nunmehr Art. 18 AEUV. Danach ist unbeschadet besonderer Bestimmungen der Verträge in ihrem Anwendungsbereich jede Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit verboten. Dieses Diskriminierungsverbot setzt voraus, dass ein Angehöriger eines Mitgliedstaats nur aufgrund seiner Staatsangehörigkeit gegenüber den Angehörigen eines anderen Mitgliedstaats anders behandelt wird. Das Verbot findet somit --wie im Streitfall-- keine Anwendung im Falle einer Ungleichbehandlung zwischen Angehörigen der Mitgliedstaaten und Drittstaatsangehörigen (vgl. EuGH-Urteil vom 4. Juni 2009 C-22/08 und C-23/08, Vatsouras Koupatantze, Slg. 2009, I-4585 Rdnr. 52).

bb) Der Senat kann offen lassen, ob die in der Schweiz ansässige und Schuhhandel betreibende Klägerin aus dem Inland Waren oder Dienstleistungen bezieht und damit in den Anwendungsbereich des General Agreement on Tariffs and Trade --GATT 1994-- (BGBl II 1994, 1438) oder des General Agreement on Trade in Services --GATS-- (BGBl II 1994, 1643) fällt, da beide Abkommen inhaltsgleiche Diskriminierungsverbote enthalten (Art. 1 Abs. 1 GATT 1994, Art. 2 Abs. 2 GATS). Diese Abkommen gewähren jedoch dem Einzelnen keine subjektiven Rechte. Denn etwaige Verstöße sind nur im Rahmen eines von den Mitgliedstaaten einzuleitenden Verfahrens zu überprüfen (vgl. Keil, Internationales Steuerrecht 1996, 561, 563, unter 5., m.w.N.), während sich der Einzelne vor nationalen Behörden und Gerichten nicht auf das GATT oder andere Welthandelsorganisations-Regeln berufen oder ihre Verletzung geltend machen kann (vgl. Herdegen, Internationales Wirtschaftsrecht, 9. Aufl., München 2011, § 10 Rz 100; zum GATT: EuGH-Urteil vom 9. September 2008 C-120/06 P und C-121/06 P, Slg. 2008, I-6513-6618, Leitsatz 3, sowie grundlegend EuGH-Urteil vom 5. Oktober 1994 C-280/93, Slg. 1994, I-4973, Deutschland/Rat Rdnrn. 103 ff., 108/109, m.w.N., sog. Bananenstreit, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1995, 48, Leitsatz 9).

cc) Auch aus Art. 25 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen (DBA-Schweiz) vom 19. Januar 1973 (BGBl II 1973, 74) ergibt sich nichts Anderes; denn dieser regelt ebenso wie Art. 11 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Nachlass- und Erbschaftsteuern (BGBl II 1980, 1341, BStBl I 1980, 786), dass die Staatsangehörigen eines Vertragsstaates in dem anderen Vertragsstaat weder einer Besteuerung noch einer damit zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden dürfen, die anders oder belastender sind als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen die Staatsangehörigen des anderen Staates unter den gleichen Verhältnissen unterworfen sind oder unterworfen werden können. Selbst wenn man zugunsten der Klägerin davon ausgeht, dass das Diskriminierungsverbot nach Art. 25 Abs. 1 DBA-Schweiz auch im Bereich der Umsatzsteuer gilt (vgl. Hardt in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 25 DBA-Schweiz Rz 67), scheidet ein Verstoß gegen diese Diskriminierungsverbote jedoch bereits deswegen aus, weil § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG hinsichtlich des Eigenhändigkeitserfordernisses nicht an die Staatsangehörigkeit anknüpft, sondern auf die Ansässigkeit des Unternehmens abstellt. Die Ansässigkeit richtet sich gemäß Art. 1 Nr. 1a der Dreizehnten EG-Richtlinie sowie nach Art. 1 der Achten EG-Richtlinie nicht nach der Staatsangehörigkeit des Unternehmers, sondern nach dem Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens, dem Ort der Niederlassung oder dem Wohnsitz oder dem üblichen Aufenthaltsort des Unternehmers. Dementsprechend gilt das Erfordernis einer eigenhändigen Unterschrift auch für deutsche Staatsangehörige, die ihr Unternehmen in der Schweiz betreiben und dort ansässig sind.

dd) Nach Art. 2 des Abkommens zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 2. September 2001 (BGBl II 2001, 810 ff.) dürfen Staatsangehörige einer Vertragspartei, die sich rechtmäßig im Hoheitsgebiet einer anderen Vertragspartei aufhalten, bei der Anwendung dieses Abkommens gemäß den Anhängen I, II und III nicht aufgrund ihrer Staatsangehörigkeit diskriminiert werden. Dieses Diskriminierungsverbot betrifft nur natürliche Personen und ist damit im Falle einer juristischen Person --wie im Streitfall-- nicht anwendbar. Im Übrigen läge auch kein Verstoß gegen das Gebot der Nichtdiskriminierung vor, da sich die unterschiedliche Behandlung aus der Nichtansässigkeit der Klägerin im Gemeinschaftsgebiet ergibt.

e) Schließlich kommt auch ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) schon deshalb nicht in Betracht, weil Art. 19 Abs. 3 GG eine Anwendung von Grundrechten nur für inländische juristische Personen vorsieht. Nach dem Beschluss des BVerfG in BVerfGE 129, 78 erstreckt sich die Grundrechtsberechtigung des Art. 19 Abs. 3 GG aufgrund des Anwendungsvorrangs der Grundfreiheiten im Binnenmarkt (Art. 26 Abs. 2 AEUV) und des allgemeinen Diskriminierungsverbots wegen der Staatsangehörigkeit (Art. 18 AEUV) zwar auch auf juristische Personen aus dem EU-Raum, nicht dagegen auf im Drittland ansässige Personen --wie hier die Klägerin-- (vgl. BFH-Beschluss vom 24. Januar 2001 I R 81/99, BFHE 195, 119, BStBl II 2001, 290, unter II.1. betreffend Kapitalgesellschaft mit Sitz in Hongkong).

Im Übrigen ist Art. 3 Abs. 1 GG nur verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung nicht finden lässt, also zwischen den Vergleichsgruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können (z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 8. Juni 2004  2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412, unter C.II.1., und vom 21. Juli 2010  1 BvR 611/07 u.a., BVerfGE 126, 400, unter B.I.2.b bb). Das ist nicht der Fall, denn in Bezug auf Unternehmen, die in einem Drittland ansässig sind, sind die Kontrollmöglichkeiten beschränkt, während in Bezug auf die in den Mitgliedstaaten ansässigen Unternehmen deren Verwaltungsbehörden zur Zusammenarbeit, insbesondere auch zur Betrugsbekämpfung, verpflichtet sind (vgl. die Verordnung (EU) Nr. 904/2010 des Rates vom 7. Oktober 2010, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. L 268/1 bzw. die VO Nr. 1798/2003 vom 7. Oktober 2003, ABlEG Nr. L 264, jeweils über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden und die Betrugsbekämpfung auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer).

2. Die Klägerin hat, wie das FG zu Recht entschieden hat, innerhalb der gesetzlichen Ausschlussfrist keinen ordnungsgemäßen Vergütungsantrag beim BZSt gestellt.

Für den Vergütungszeitraum Oktober bis Dezember 2005 hätte die Klägerin einen formal ordnungsgemäßen Vergütungsantrag bis zum 30. Juni 2006 beim BZSt einreichen müssen. Dies ist nach den mit einer Revision nicht angegriffenen und damit den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht geschehen. Ein Vergütungsantrag vom 20. April 2006 ist beim BZSt nicht eingegangen.

3. Die Versäumung der rechtzeitigen Einreichung eines Vergütungsantrags kann nicht durch Wiedereinsetzung in den vorigen Stand geheilt werden.

Nach § 110 Abs. 1 AO ist auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten. Der Antrag ist innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses zu stellen (§ 110 Abs. 2 Satz 1 AO). Die Tatsachen zur Begründung des Antrags sind bei der Antragstellung oder im Verfahren über den Antrag glaubhaft zu machen. Innerhalb der Antragsfrist ist die versäumte Handlung nachzuholen (§ 110 Abs. 2 Satz 3 AO). Ist dies geschehen, kann Wiedereinsetzung auch ohne Antrag gewährt werden (§ 110 Abs. 2 Satz 4 AO). Nach einem Jahr seit Ende der versäumten Handlung kann die Wiedereinsetzung nicht mehr beantragt oder die versäumte Handlung nicht mehr nachgeholt werden, außer wenn dies vor Ablauf der Jahresfrist infolge höherer Gewalt unmöglich war (§ 110 Abs. 3 AO).

a) Wie das FG zu Recht entschieden hat, liegen die Voraussetzungen einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 110 AO) in die von der Klägerin versäumte Ausschlussfrist hinsichtlich der Wiedereinsetzungsanträge vom 31. Januar 2007 und vom 30. April 2007 nicht vor, denn diese waren nicht formwirksam, da sie nicht vom gesetzlichen Vertreter der Klägerin oder einem besonders Beauftragten i.S. von § 79 Abs. 1 Nr. 3 AO unterschrieben wurden.

aa) Gesetzlicher Vertreter (§ 79 Abs. 1 Nr. 3 Alt. 1 AO) einer in der Schweiz gegründeten Aktiengesellschaft ist der Verwaltungsrat, der die Gesellschaft nach außen vertritt (Art. 718 Abs. 1 des Schweizerischen Obligationenrechts). Nach den von der Klägerin nicht angegriffenen und damit den Senat bindenden Feststellungen des FG war dies Herr T.M. als Präsident des Verwaltungsrats. Die o.g. Vergütungsanträge sind nicht von diesem, sondern von Frau H.B. unterzeichnet, die nicht dem Verwaltungsrat der Klägerin angehörte, sondern gemäß Art. 721 des Schweizerischen Obligationenrechts vom Verwaltungsrat ernannt worden und als Prokuristin tätig war.

bb) Prokuristen gehören nicht zu den besonders Beauftragten i.S. von § 79 Abs. 1 Nr. 3 Alt. 2 AO (s.o. unter II.1.a). Ein durch einen Prokuristen --wie im Streitfall von Frau H.B.-- für eine juristische Person gestellter Antrag ist daher nicht als Antrag des gesetzlichen Vertreters dieser juristischen Person anzusehen.

cc) Die versäumte Handlung in Gestalt eines eigenhändig unterschriebenen Vergütungsantrags wurde nicht innerhalb eines Monats nachgeholt. Die Klägerin hat erst am 28. März 2008 und damit nach Ablauf der bis 30. Juni 2007 laufenden Jahresfrist einen "eigenhändig" unterschriebenen Vergütungsantrag eingereicht.

dd) Die Voraussetzungen des § 150 Abs. 3 AO zur ausnahmsweise zulässigen Unterschrift des Bevollmächtigten liegen nicht vor. Der dauernde Aufenthalt des gesetzlichen Vertreters der Klägerin in der Schweiz, am Unternehmerort der Klägerin, begründet keine längere Abwesenheit i.S. von § 150 Abs. 3 Satz 1 AO, da sich aus § 150 Abs. 3 Satz 2 AO ergibt, dass die vom Gesetz genannten Hinderungsgründe von vorübergehender Natur sein müssen.

b) Auch die Voraussetzungen des § 110 Abs. 3 AO lagen nicht vor.

aa) Am 28. März 2008 hat die Klägerin zwar einen "eigenhändig" unterschriebenen Vergütungsantrag eingereicht und damit die versäumte Handlung nachgeholt. Dies geschah jedoch erst nach Ablauf der Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO.

bb) Die Jahresfrist gilt nach § 110 Abs. 3 AO nur dann nicht, wenn vor deren Ablauf die Einlegung des Rechtsbehelfs infolge höherer Gewalt unmöglich gewesen ist. Höhere Gewalt ist ein außergewöhnliches Ereignis, das unter den gegebenen Umständen auch durch die äußerste, nach Lage der Sache von dem Betroffenen zu erwartende Sorgfalt nicht verhindert werden konnte. Darunter fällt zwar auch ein Umstand, der dem Beteiligten die rechtzeitige Vornahme einer fristgebundenen Handlung unzumutbar macht und damit aus verfassungsrechtlichen Gründen dem Bereich der höheren Gewalt zuzuordnen ist, wie z.B., wenn ein Verfahrensbeteiligter durch ein --über die fehlerhafte Rechtsmittelbelehrung hinausgehendes-- Verhalten eines Gerichts oder einer Behörde von einer Prozesshandlung abgehalten wird (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 24. Januar 2008 XI R 63/06, BFH/NV 2008, 606; vom 28. Oktober 2004 III R 53/03, BFH/NV 2005, 374, m.w.N.). Der Rechtsirrtum der Klägerin, die Unterschrift eines Prokuristen reiche aus, erfüllt diese Voraussetzungen jedoch nicht, denn das Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift ergibt sich sowohl aus § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG selbst als auch aus dem amtlichen Vordruck ("Eigenhändige Unterschrift und Firmenstempel").

cc) Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin darauf, das BZSt habe den Mangel der Eigenhändigkeit in früheren Veranlagungszeiträumen nicht beanstandet und sie sei unter Verstoß gegen die Hinweispflicht der Behörde aus § 89 AO von weiteren Erkundigungen abgehalten worden. Ob ein treuwidriges Verhalten der Behörde, das eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand rechtfertigen könnte, vorläge, wenn die Behörde den Mangel der Unterschrift in den Vorjahren erkannt und gleichwohl die beantragte Vergütung rechtswidrig festgesetzt hätte, kann offenbleiben. Denn ein derartiger Sachverhalt ist jedoch weder von der Klägerin vorgetragen worden noch aus den Akten ersichtlich. Nach den von der Klägerin nicht angegriffenen und den Senat daher bindenden Feststellungen des FG auf Seite 19 des Urteils ist vielmehr dem zuständigen Sachbearbeiter des BZSt der Mangel der eigenhändigen Unterschrift erst im Rahmen einer Recherche zu den gesetzlichen und bevollmächtigten Vertretern der Klägerin vom 19. Juli 2007 und damit nach Ablauf der Jahresfrist (30. Juni 2007) aufgefallen.

I. Streitig ist, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Bundeszentralamt für Steuern --BZSt--) den Antrag der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) auf Vergütung von Vorsteuern für den Zeitraum Oktober bis Dezember 2005 zu Recht abgelehnt hat.

Die Klägerin ist ein in der Schweiz ansässiges Unternehmen in der Rechtsform einer AG, das Schuhhandel betreibt. Am 31. Januar 2007 stellte sie einen beim BZSt am 2. Februar 2007 eingegangenen Antrag auf Vergütung von Vorsteuern für den Zeitraum Oktober bis Dezember 2005 in Höhe von 36.391,94 €. Der Antrag ging in Kopie ein und enthielt auf Seite 2 das Ausstellungsdatum "20.04.2006", den Firmenstempel der Klägerin sowie die Unterschrift "H.B.". In dem Begleitschreiben gab die Klägerin an, dass sie das Original des Antrags am 20. April 2006 beim BZSt eingereicht habe.

Nachdem das BZSt der Klägerin am 23. April 2007 mitgeteilt hatte, dass kein Antrag vom 20. April 2006 vorliege und auf die Möglichkeit der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand hingewiesen hatte, reichte die Klägerin mit einem am 3. Mai 2007 beim BZSt eingegangenen Schreiben vom 30. April 2007 eine weitere Kopie des Antragsformulars vom 20. April 2006 sowie Rechnungskopien ein. Zum Antrag vom 20. April 2006 trug die Klägerin vor, dass dieser mit normaler Post versandt worden und ein Postabsendevermerk nicht erstellt worden sei.

Mit Bescheid vom 17. Oktober 2007 lehnte das BZSt die beantragte Vergütung ab und verwies zur Begründung darauf, dass der Vergütungsantrag erst nach Ablauf der Antragsfrist eingegangen sei und die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht vorlägen. Außerdem sei der Antrag nicht eigenhändig vom Unternehmer, sondern von der Prokuristin des Unternehmens (H.B.) unterschrieben worden. Hiergegen legte die Klägerin am 6. November 2007 Einspruch ein. Mit dem am 20. März 2008 beim BZSt eingegangenen Schreiben vom 18. März 2008 reichte die Klägerin weitere Unterlagen ein und beantragte Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Dem Schreiben war nunmehr ein vom gesetzlichen Vertreter der Klägerin (Verwaltungsrat T.M.) eigenhändig unterschriebener Vergütungsantrag beigefügt.

Das BZSt wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 21. Mai 2008 als unbegründet zurück, weil der Vergütungsantrag verspätet eingegangen sei. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand könne nicht gewährt werden, denn die versäumte Handlung ("eigenständig vom gesetzlichen Vertreter unterschriebener Antrag") sei erst am 18. März 2008 und damit nach Ablauf der Monatsfrist des § 110 der Abgabenordnung (AO) beim BZSt eingegangen.

Die dagegen eingelegte Klage wies das Finanzgericht (FG) mit dem --nur als Leitsatz-- in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 841 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab.

Der Gewährung von Wiedereinsetzung in den vorigen Stand stehe der Ablauf der Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO entgegen, da die Klägerin erstmals am 20. März 2008 und damit nach Ablauf der Jahresfrist einen ordnungsgemäß von ihrem gesetzlichen Vertreter (Verwaltungsrat T.M.) unterschriebenen Vergütungsantrag eingereicht habe. Die innerhalb der Jahresfrist eingegangenen Anträge vom 2. Februar 2007 und vom 3. Mai 2007 seien lediglich von der Prokuristin der Klägerin und damit nicht "eigenhändig" i.S. von § 18 Abs. 9 Satz 5 des Umsatzsteuergesetzes in der im Vergütungszeitraum geltenden Fassung (UStG) unterschrieben worden.

Von dem Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift des gesetzlichen Vertreters könne auch nicht im Hinblick auf gemeinschaftsrechtliche Vorgaben abgesehen werden. Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) habe zwar mit Urteil vom 3. Dezember 2009 C-433/08 (Slg. 2009, I-11487) in der Sache Yaesu Europe BV entschieden, dass das Erfordernis der Eigenhändigkeit in § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG gegen Art. 6 der Achten Richtlinie 79/1072/EWG des Rates vom 6. Dezember 1979 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer – Verfahren zur Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Inland ansässige Steuerpflichtige (Achte EG-Richtlinie) verstoße. Der Streitfall betreffe jedoch ein im Drittland (Schweiz) ansässiges Unternehmen, für das nicht die Achte EG-Richtlinie, sondern die Dreizehnte Richtlinie 86/560/EWG des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer – Verfahren der Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Gebiet der Gemeinschaft ansässige Steuerpflichtige (Dreizehnte EG-Richtlinie) gelte. In der unterschiedlichen Behandlung von im Drittland zu im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmern liege kein Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot aus Art. 12 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --EGV-- (nunmehr Art. 18 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union --AEUV--).

Die Klägerin könne sich im Rahmen der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 110 AO) auch nicht darauf berufen, von der Versäumung der Jahresfrist infolge eines fehlenden Hinweises des BZSt auf die nicht ordnungsgemäße Unterzeichnung des Vergütungsantrags keine Kenntnis gehabt zu haben. Denn sie sei nicht durch ein aktives Verhalten des BZSt von einer ordnungsgemäßen Antragstellung abgehalten worden.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, ihr sei vom FG zu Unrecht Wiedereinsetzung in den vorigen Stand versagt worden:

Das FG habe übersehen, dass der nationale Gesetzgeber in § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG das Erfordernis einer eigenhändigen Unterschrift sowohl für Unternehmer mit Ansässigkeit im Gemeinschaftsgebiet als auch für Unternehmer mit Ansässigkeit in Drittstaaten einheitlich geregelt habe und im Hinblick auf gemeinschaftsrechtliche Vorgaben in beiden Fällen von dem Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift abzusehen sei.

Eine unterschiedliche Behandlung könne weder dem Gesetzestext noch den -materialien entnommen werden. In § 18 Abs. 9 Sätze 6 bis 8 UStG habe der Gesetzgeber lediglich Sonderregelungen für Unternehmer getroffen, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind. Auch die Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) sehe für den Streitzeitraum keine Unterscheidung vor. In § 59 UStDV werde einheitlich von "im Ausland ansässigen Unternehmern" gesprochen, § 60 UStDV regele den Vergütungszeitraum einheitlich und § 61 UStDV den Vordruck für das Vergütungsverfahren. § 61 Abs. 2 UStDV regele eine Differenzierung nur für den Mindestbetrag der Erstattung. Die Gesetzessystematik zeige somit, dass der deutsche Gesetzgeber von einer Gleichbehandlung der im Ausland ansässigen Unternehmer ausgehe und abweichende Regelungen nur dort getroffen habe, wo er es für notwendig gehalten habe. Für eine Gleichbehandlung spreche auch die Präambel der Dreizehnten EG-Richtlinie, wonach eine harmonische Entwicklung der Handelsbeziehungen zwischen der Gemeinschaft und den Drittländern dadurch gewährleistet werden solle, dass man sich an der Achten EG-Richtlinie ausrichte und dabei den unterschiedlichen Verhältnissen in den Drittländern Rechnung trage.

Das EuGH-Urteil Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 entfalte Rechtswirkungen auch für solche Fälle, in denen das Vergütungsverfahren auf der Dreizehnten EG-Richtlinie beruhe. Demnach genüge die Unterschrift eines Bevollmächtigten des Unternehmens und es liege innerhalb der Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO ein ordnungsgemäßer Antrag auf Vorsteuervergütung vor.

Im Hinblick auf die versäumte Ausschlussfrist sei Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Die Versäumnis beruhe ausschließlich auf einem Postversehen und sei deshalb von der Klägerin nicht zu vertreten. Dies und genaue Angaben dazu, wann, in welcher Weise und von welcher Person die Unterlagen zur Post gegeben worden sind, habe die Klägerin durch eidesstattliche Versicherung glaubhaft gemacht. Der Antrag auf Wiedereinsetzung sei auch innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses gestellt und die versäumte Handlung innerhalb der Antragsfrist nachgeholt worden. Sie habe bereits am 20. April 2006 ordnungsgemäß unter Verwendung eines den gesetzlichen Vorgaben entsprechenden Formblattes unter Beifügung der Originalbelege die Vergütung der Umsatzsteuer beantragt. Da diese per Post versandten Unterlagen beim BZSt nie eingetroffen seien, habe sie am 2. Februar 2007 und am 30. April 2007 die kopierten Unterlagen nachgereicht. Damit hätten spätestens ab dem 2. Februar 2007 alle zu beurteilenden Unterlagen vorgelegen. Die vom BZSt am 23. April 2007 angeforderten Nachweise zu den Umständen der Postversendung seien mit Schreiben vom 30. April 2007 dargelegt worden. Dem BZSt hätten somit die für die Frage der Wiedereinsetzung entscheidungserheblichen Tatsachen spätestens am 30. April 2007 und damit innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses vorgelegen.

Hilfsweise sei Wiedereinsetzung zu gewähren, weil die Fristversäumnis im Hinblick auf die Eigenhändigkeit der Unterschrift des Antrags auf einer Verletzung des § 89 Abs. 1 AO durch das BZSt beruhe. Dieses habe seine Hinweis- und Auskunftspflicht nicht im erforderlichen Maße wahrgenommen und dadurch den Rechtsirrtum der Klägerin bezüglich des Eigenhändigkeitsgebots aufrechterhalten. Das BZSt habe den bereits in früheren Veranlagungszeiträumen aufgetretenen Unterschriftmangel nicht beanstandet und so gegen seine Hinweispflicht aus § 89 AO verstoßen. Die für eine Wiedereinsetzung sprechenden Tatsachen seien vor Ablauf der Jahresfrist aus den vorliegenden Akten erkennbar gewesen. Bei sofortiger Entscheidung des BZSt hätte daher eine Wiedereinsetzung gewährt werden müssen.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG Köln vom 9. November 2010  2 K 2047/08 und die Einspruchsentscheidung vom 21. Mai 2008 aufzuheben und das BZSt zu verpflichten, Vorsteuern für den Vergütungszeitraum Oktober bis Dezember 2005 entsprechend dem Antrag der Klägerin zu vergüten.

Das BZSt beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es schließt sich der Begründung des FG an und führt ergänzend aus: Soweit die Klägerin geltend mache, der deutsche Gesetzgeber habe durch § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG Antragsteller aus Mitgliedstaaten und solche aus Drittstaaten nicht unterschiedlich behandeln wollen, lasse die Gesetzessystematik einen solchen Schluss nicht zu. Es fänden sich keine Anhaltspunkte für eine bewusste Gleichbehandlung von beiden Gruppen von Antragstellern. Vielmehr sei aus dem Wortlaut des § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG abzuleiten, dass alle Antragsteller das besondere Formerfordernis der eigenhändigen Unterschrift des Unternehmers erfüllen müssten. Obwohl § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG nach der EuGH-Entscheidung Yaesu Europe EV in Slg. 2009, I-11487 dahingehend auszulegen sei, dass Antragsteller aus den Mitgliedstaaten auch durch einen Bevollmächtigten den Vergütungsantrag wirksam zeichnen könnten, habe der Gesetzgeber nicht geregelt, dass § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG keine Anwendung mehr beanspruchen sollte, vielmehr habe er für Drittstaaten unverändert an der gesetzlichen Regelung festgehalten.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Die Entscheidung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Klägerin hat innerhalb der Ausschlussfrist des § 18 Abs. 9 Satz 3 UStG keinen ordnungsgemäßen Vergütungsantrag gestellt und die Voraussetzungen einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO liegen nicht vor.

1. Nach § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG kann zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung die Vergütung der Vorsteuerbeträge (§ 15 UStG) an im Ausland ansässige Unternehmer abweichend von § 16 und von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG in einem besonderen Verfahren regeln; von dieser Ermächtigung hat der Verordnungsgeber in §§ 59 ff. UStDV Gebrauch gemacht.

Der Vergütungsantrag ist nach § 18 Abs. 9 Satz 3 UStG binnen sechs Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres zu stellen, in dem der Vergütungsanspruch entstanden ist. Bei dieser Frist handelt es sich nicht nur um eine sog. Ordnungsfrist, sondern um eine nicht verlängerbare Ausschlussfrist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Oktober 1999 V R 76/98, BFHE 190, 239, BStBl II 2000, 214; EuGH-Urteil vom 21. Juni 2012 C-294/11, Elsacom, BFH/NV 2012, 1404 zur sechsmonatigen Frist nach Art. 7 Abs. 1 der Achten EG-Richtlinie). Der Antrag ist ferner eigenhändig zu unterschreiben (§ 18 Abs. 9 Satz 5 UStG).

Unionsrechtliche Grundlage dieser Vorschriften ist für die Vorsteuervergütung an im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer die Achte EG-Richtlinie, für die Vorsteuervergütung an nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer wie die Klägerin dagegen die Dreizehnte EG-Richtlinie.

a) Da juristische Personen zwar antragsberechtigte Unternehmer, verfahrensrechtlich aber nicht handlungsfähig sind, ist die eigenhändige Unterschrift ihres gesetzlichen Vertreters oder eines besonders Beauftragten erforderlich (§ 79 Abs. 1 Nr. 3 AO).

Gesetzlicher Vertreter ist bei einer juristischen Person deren Vorstand oder Geschäftsführer (vgl. BFH-Urteil vom 30. Oktober 2008 III R 107/07, BFHE 223, 571, BStBl II 2009, 352, unter II.2.). Unter "besonders Beauftragte" fallen diejenigen natürlichen Personen, die nicht zu den gesetzlichen Vertretern natürlicher oder juristischer Personen i.S. von § 34 Abs. 1 AO gehören und die kraft Steuerverfahrensrecht die steuerlichen Pflichten sonstiger verfahrenshandlungsunfähiger Steuerrechtssubjekte erfüllen müssen und deren Rechte wahrnehmen. Das sind die Geschäftsführer nichtrechtsfähiger Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S. von § 34 Abs. 2 und 3 AO, die entsprechende Pflichten zu erfüllen haben. Dementsprechend handeln für juristische Personen und Personenvereinigungen, soweit sie gesetzliche Vertreter haben, diese (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1998 III R 58/95, BFHE 187, 141, BStBl II 1999, 237 zur Investitionszulage). Ein Antrag durch einen Prokuristen --wie im Streitfall-- ist daher unwirksam (vgl. BFH-Urteil vom 16. Mai 2002 III R 27/01, BFHE 198, 283, BStBl II 2002, 668 zur Investitionszulage).

b) Vom Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift bei in Drittstaaten ansässigen Unternehmern kann weder aufgrund der EuGH-Rechtsprechung in der Sache Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 noch aufgrund der Gesetzessystematik des § 18 Abs. 9 UStG und auch nicht nach der Dreizehnten EG-Richtlinie abgesehen werden.

aa) Im Urteil Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 hat der EuGH entschieden, dass das Erfordernis einer "eigenhändigen Unterschrift" nach § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG in der für 2006 gültigen Fassung gegen Art. 6 i.V.m. Anhang A der Achten EG-Richtlinie verstoße. Die Unterschrift eines Bevollmächtigten sei ausreichend, weil der Begriff der Unterschrift in der Achten EG-Richtlinie nicht definiert und daher gemeinschaftsrechtlich einheitlich auszulegen sei. Da in der Achten EG-Richtlinie lediglich eine nicht näher spezifizierte "Unterschrift" gefordert werde, die Mitgliedstaaten aber keine über die Richtlinie hinausgehenden Erfordernisse aufstellen dürften, seien sie nicht berechtigt, eine "eigenhändige" Unterschrift des Unternehmers zu fordern. Diese Grundsätze führen jedoch nicht dazu, dass auch im Streitfall eine Vertretung durch einen Bevollmächtigten (Prokuristen) zulässig wäre. Denn der dem EuGH-Urteil zugrunde liegende Sachverhalt betraf einen im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer, während es sich bei der Klägerin um eine im Drittlandgebiet ansässige Unternehmerin handelt, für deren Vergütungsanspruch nicht die Achte EG-Richtlinie, sondern die Dreizehnte EG-Richtlinie gilt.

bb) Entgegen der Ansicht der Klägerin ergibt sich aus der Gesetzessystematik des § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG nicht, dass in Drittstaaten ansässige Unternehmer ihren Vergütungsantrag nicht eigenhändig unterzeichnen müssen. Das zu Unternehmern in Mitgliedstaaten ergangene EuGH-Urteil Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 ändert nichts an der Wirksamkeit des Eigenhändigkeitserfordernisses für Unternehmen aus Drittstaaten.

§ 18 Abs. 9 Satz 5 UStG ist im Hinblick auf die unionrechtswidrige Regelung für Mitgliedstaaten nicht nichtig, sondern insoweit lediglich unanwendbar. Denn das supranationale Recht der Europäischen Union entfaltet keine rechtsvernichtende Wirkung gegenüber dem mitgliedstaatlichen Recht, sondern drängt nur dessen Anwendung insoweit zurück, wie es die Verträge erfordern und es die durch das Zustimmungsgesetz erteilten Rechtsanwendungsbefehle erlauben. Mitgliedstaatliches Recht wird somit lediglich im Umfang der Unionsrechtswidrigkeit unanwendbar (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 19. Juli 2011  1 BvR 1916/09, Le Corbusier, BVerfGE 129, 78, Leitsatz 1e sowie Rz 81). Der Anwendungsvorrang führt im Rahmen der unionsrechtskonformen Auslegung zur Zurückdrängung des Eigenhändigkeitserfordernisses nur für Unternehmer mit Sitz in den Mitgliedstaaten, nicht aber für Unternehmer mit Sitz in Drittstaaten. Eine vom nationalen Recht abweichende Auslegung aufgrund Unionsrecht kommt für Unternehmer in Drittstaaten daher nicht in Betracht. Das EuGH-Urteil Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 schränkt somit lediglich den Anwendungsbereich des Eigenhändigkeitserfordernisses in § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG für Unternehmen mit Sitz im Gemeinschaftsgebiet ein.

cc) Ein Absehen vom Eigenhändigkeitserfordernis des § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG zugunsten der im Drittland ansässigen Klägerin käme nur dann in Betracht, wenn nach der für Drittlandunternehmen geltenden Dreizehnten EG-Richtlinie dieselbe Rechtslage wie nach der für Gemeinschaftsunternehmen geltenden Achten EG-Richtlinie bestünde. Dies ist indes nicht der Fall: Zwar weist die Klägerin zu Recht darauf hin, dass die Präambel der Dreizehnten EG-Richtlinie eine "harmonische Entwicklung der Handelsbeziehungen zwischen der Gemeinschaft und den Drittländern" beabsichtigt und zur Erreichung dieses Ziels eine Ausrichtung an der Achten EG-Richtlinie vorgesehen ist. Dies bedeutet aber nicht, dass die beiden Vergütungsverfahren gleich ausgestaltet sind.

Während die Achte EG-Richtlinie regelt, dass die Mitgliedstaaten den Steuerpflichtigen außer den in Art. 3 und 4 bezeichneten Pflichten keine anderen Pflichten auferlegen dürfen, geht die Dreizehnte EG-Richtlinie weit darüber hinaus. Denn die Mitgliedstaaten können nach Art. 4 Abs. 2 der Dreizehnten EG-Richtlinie den Ausschluss bestimmter Ausgaben vorsehen oder die Erstattung von "zusätzlichen Bedingungen" abhängig machen. Hinzu kommt, dass Art. 3 der Dreizehnten EG-Richtlinie den Mitgliedstaaten ermöglicht, die Modalitäten des Erstattungsverfahrens (z.B. Antragstellung einschließlich Antragsfristen, Erstattungszeitraum, zuständige Erstattungsbehörden, Mindestbeträge, Erstattungsfristen, Nachweis der Unternehmereigenschaft) selbst zu bestimmen, soweit sie beachten, dass die Erstattungsbedingungen für Drittlandunternehmen nicht günstiger sind als für Unternehmer, die in der EU ansässig sind. Im Hinblick auf diese Umsetzungsspielräume der Mitgliedstaaten schreibt die Dreizehnte EG-Richtlinie den Mitgliedstaaten --im Unterschied zur Achten EG-Richtlinie (Anhang A)-- kein zu verwendendes Antragsmuster mit der Rubrik "Unterschrift" vor. Schließlich ergibt sich aus Art. 2 Abs. 3 der Dreizehnten EG-Richtlinie, dass die Mitgliedstaaten die Benennung eines steuerlichen Vertreters verlangen können. Diese Regelung spricht nicht, wie teilweise im Schrifttum vertreten wird (Slapio in Europäisches Wirtschafts- und Steuerrecht --EWS-- 2010, 153 ff.; Burgmaier, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2010, 146 ff., 150), für die Zulässigkeit einer Bevollmächtigtenunterschrift, sondern bedeutet lediglich, dass es den Mitgliedstaaten frei steht, von dieser Möglichkeit durch nationales Recht Gebrauch zu machen oder stattdessen die eigenhändige Unterschrift des antragstellenden Unternehmers zu verlangen. Machen sie von der Ermächtigung --wie die Bundesrepublik Deutschland-- keinen Gebrauch und fordern die Eigenhändigkeit der Unterschrift, kann nicht von einem Wahlrecht des Unternehmers ausgegangen werden. Vielmehr ist trotz des EuGH-Urteils Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 für Drittlandunternehmen am Erfordernis der Eigenhändigkeit des § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG festzuhalten (vgl. auch Treiber in Sölch/Ringleb, § 18 Rz 154; Leonard in Bunjes, UStG, 11. Aufl., § 18 Rz 43; Huschens in Plückebaum/Widmann, UStG, § 18 Abs. 9 Rz 58 und Rz 140; Sterzinger in Birkenfeld/Wäger, UStG, § 214 Rz 307; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 18 Rz 714 und 224 f.; Nieskens, EU-Umsatzsteuer-Berater 2010, 4; Burgmaier, UR 2010, 146; a.A. Prätzler/Bach, Umsatzsteuer-Berater 2010, 341; Slapio in EWS 2010, 153; Haupt, UR 2007, 602, 606).

c) Das Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift des Unternehmers verstößt nicht gegen das unionsrechtliche Verhältnismäßigkeitsprinzip. Es ist zur Erreichung eines legitimen Zieles geeignet und geht nicht über das erforderliche Maß hinaus:

aa) Das Unterschriftserfordernis ist zur Erreichung eines legitimen Zieles geeignet. Nach der Präambel der Dreizehnten EG-Richtlinie sowie Art. 4 Abs. 1 der Dreizehnten EG-Richtlinie müssen bestimmte Formen der Steuerhinterziehung und Steuerumgehung vermieden werden. Durch die eigenhändige Unterschrift übernimmt der vergütungsberechtigte Unternehmer --wie allgemein bei Steuererklärungen-- die Verantwortung für die Richtigkeit der erklärten Tatsachen und eingereichten Belege (vgl. BFH-Urteile in BFHE 198, 283, BStBl II 2002, 668; vom 13. Dezember 2001 III R 24/99, BFHE 196, 464, BStBl II 2002, 159; in BFHE 187, 141, BStBl II 1999, 237 zum Erfordernis der Eigenhändigkeit bei Anträgen auf Investitionszulage). Das Erfordernis der Eigenhändigkeit geht mit der strafrechtlichen Verantwortlichkeit des Unternehmers für die erklärten Tatsachen einher und trägt daher zur Vermeidung von Steuerhinterziehungen bei.

bb) Das Erfordernis der Eigenhändigkeit der Unterschrift ist nicht unverhältnismäßig, denn es gilt nach nationalem Recht nicht ausnahmslos, vielmehr sieht § 150 Abs. 3 Satz 1 AO Ausnahmen hiervon vor, wenn der Steuerpflichtige infolge seines körperlichen oder geistigen Zustands oder durch längere Abwesenheit an der Unterschrift gehindert ist.

d) Die Unterscheidung zwischen Unternehmen in den Mitgliedstaaten und solchen in Drittstaaten führt weder zu einem Verstoß gegen unionsrechtliche noch gegen abkommensrechtliche Diskriminierungsverbote.

aa) Die dem Anwendungsbereich der Dreizehnten EG-Richtlinie unterliegenden Unternehmer in Drittländern werden hinsichtlich des Unterschriftserfordernisses zwar anders behandelt als die dem Anwendungsbereich der Achten EG-Richtlinie unterliegenden Unternehmer im Unionsgebiet. Dies verstößt aber nicht gegen das Verbot der Diskriminierung nach Art. 12 EGV; nunmehr Art. 18 AEUV. Danach ist unbeschadet besonderer Bestimmungen der Verträge in ihrem Anwendungsbereich jede Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit verboten. Dieses Diskriminierungsverbot setzt voraus, dass ein Angehöriger eines Mitgliedstaats nur aufgrund seiner Staatsangehörigkeit gegenüber den Angehörigen eines anderen Mitgliedstaats anders behandelt wird. Das Verbot findet somit --wie im Streitfall-- keine Anwendung im Falle einer Ungleichbehandlung zwischen Angehörigen der Mitgliedstaaten und Drittstaatsangehörigen (vgl. EuGH-Urteil vom 4. Juni 2009 C-22/08 und C-23/08, Vatsouras Koupatantze, Slg. 2009, I-4585 Rdnr. 52).

bb) Der Senat kann offen lassen, ob die in der Schweiz ansässige und Schuhhandel betreibende Klägerin aus dem Inland Waren oder Dienstleistungen bezieht und damit in den Anwendungsbereich des General Agreement on Tariffs and Trade --GATT 1994-- (BGBl II 1994, 1438) oder des General Agreement on Trade in Services --GATS-- (BGBl II 1994, 1643) fällt, da beide Abkommen inhaltsgleiche Diskriminierungsverbote enthalten (Art. 1 Abs. 1 GATT 1994, Art. 2 Abs. 2 GATS). Diese Abkommen gewähren jedoch dem Einzelnen keine subjektiven Rechte. Denn etwaige Verstöße sind nur im Rahmen eines von den Mitgliedstaaten einzuleitenden Verfahrens zu überprüfen (vgl. Keil, Internationales Steuerrecht 1996, 561, 563, unter 5., m.w.N.), während sich der Einzelne vor nationalen Behörden und Gerichten nicht auf das GATT oder andere Welthandelsorganisations-Regeln berufen oder ihre Verletzung geltend machen kann (vgl. Herdegen, Internationales Wirtschaftsrecht, 9. Aufl., München 2011, § 10 Rz 100; zum GATT: EuGH-Urteil vom 9. September 2008 C-120/06 P und C-121/06 P, Slg. 2008, I-6513-6618, Leitsatz 3, sowie grundlegend EuGH-Urteil vom 5. Oktober 1994 C-280/93, Slg. 1994, I-4973, Deutschland/Rat Rdnrn. 103 ff., 108/109, m.w.N., sog. Bananenstreit, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1995, 48, Leitsatz 9).

cc) Auch aus Art. 25 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen (DBA-Schweiz) vom 19. Januar 1973 (BGBl II 1973, 74) ergibt sich nichts Anderes; denn dieser regelt ebenso wie Art. 11 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Nachlass- und Erbschaftsteuern (BGBl II 1980, 1341, BStBl I 1980, 786), dass die Staatsangehörigen eines Vertragsstaates in dem anderen Vertragsstaat weder einer Besteuerung noch einer damit zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden dürfen, die anders oder belastender sind als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen die Staatsangehörigen des anderen Staates unter den gleichen Verhältnissen unterworfen sind oder unterworfen werden können. Selbst wenn man zugunsten der Klägerin davon ausgeht, dass das Diskriminierungsverbot nach Art. 25 Abs. 1 DBA-Schweiz auch im Bereich der Umsatzsteuer gilt (vgl. Hardt in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 25 DBA-Schweiz Rz 67), scheidet ein Verstoß gegen diese Diskriminierungsverbote jedoch bereits deswegen aus, weil § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG hinsichtlich des Eigenhändigkeitserfordernisses nicht an die Staatsangehörigkeit anknüpft, sondern auf die Ansässigkeit des Unternehmens abstellt. Die Ansässigkeit richtet sich gemäß Art. 1 Nr. 1a der Dreizehnten EG-Richtlinie sowie nach Art. 1 der Achten EG-Richtlinie nicht nach der Staatsangehörigkeit des Unternehmers, sondern nach dem Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens, dem Ort der Niederlassung oder dem Wohnsitz oder dem üblichen Aufenthaltsort des Unternehmers. Dementsprechend gilt das Erfordernis einer eigenhändigen Unterschrift auch für deutsche Staatsangehörige, die ihr Unternehmen in der Schweiz betreiben und dort ansässig sind.

dd) Nach Art. 2 des Abkommens zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 2. September 2001 (BGBl II 2001, 810 ff.) dürfen Staatsangehörige einer Vertragspartei, die sich rechtmäßig im Hoheitsgebiet einer anderen Vertragspartei aufhalten, bei der Anwendung dieses Abkommens gemäß den Anhängen I, II und III nicht aufgrund ihrer Staatsangehörigkeit diskriminiert werden. Dieses Diskriminierungsverbot betrifft nur natürliche Personen und ist damit im Falle einer juristischen Person --wie im Streitfall-- nicht anwendbar. Im Übrigen läge auch kein Verstoß gegen das Gebot der Nichtdiskriminierung vor, da sich die unterschiedliche Behandlung aus der Nichtansässigkeit der Klägerin im Gemeinschaftsgebiet ergibt.

e) Schließlich kommt auch ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) schon deshalb nicht in Betracht, weil Art. 19 Abs. 3 GG eine Anwendung von Grundrechten nur für inländische juristische Personen vorsieht. Nach dem Beschluss des BVerfG in BVerfGE 129, 78 erstreckt sich die Grundrechtsberechtigung des Art. 19 Abs. 3 GG aufgrund des Anwendungsvorrangs der Grundfreiheiten im Binnenmarkt (Art. 26 Abs. 2 AEUV) und des allgemeinen Diskriminierungsverbots wegen der Staatsangehörigkeit (Art. 18 AEUV) zwar auch auf juristische Personen aus dem EU-Raum, nicht dagegen auf im Drittland ansässige Personen --wie hier die Klägerin-- (vgl. BFH-Beschluss vom 24. Januar 2001 I R 81/99, BFHE 195, 119, BStBl II 2001, 290, unter II.1. betreffend Kapitalgesellschaft mit Sitz in Hongkong).

Im Übrigen ist Art. 3 Abs. 1 GG nur verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung nicht finden lässt, also zwischen den Vergleichsgruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können (z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 8. Juni 2004  2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412, unter C.II.1., und vom 21. Juli 2010  1 BvR 611/07 u.a., BVerfGE 126, 400, unter B.I.2.b bb). Das ist nicht der Fall, denn in Bezug auf Unternehmen, die in einem Drittland ansässig sind, sind die Kontrollmöglichkeiten beschränkt, während in Bezug auf die in den Mitgliedstaaten ansässigen Unternehmen deren Verwaltungsbehörden zur Zusammenarbeit, insbesondere auch zur Betrugsbekämpfung, verpflichtet sind (vgl. die Verordnung (EU) Nr. 904/2010 des Rates vom 7. Oktober 2010, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. L 268/1 bzw. die VO Nr. 1798/2003 vom 7. Oktober 2003, ABlEG Nr. L 264, jeweils über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden und die Betrugsbekämpfung auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer).

2. Die Klägerin hat, wie das FG zu Recht entschieden hat, innerhalb der gesetzlichen Ausschlussfrist keinen ordnungsgemäßen Vergütungsantrag beim BZSt gestellt.

Für den Vergütungszeitraum Oktober bis Dezember 2005 hätte die Klägerin einen formal ordnungsgemäßen Vergütungsantrag bis zum 30. Juni 2006 beim BZSt einreichen müssen. Dies ist nach den mit einer Revision nicht angegriffenen und damit den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht geschehen. Ein Vergütungsantrag vom 20. April 2006 ist beim BZSt nicht eingegangen.

3. Die Versäumung der rechtzeitigen Einreichung eines Vergütungsantrags kann nicht durch Wiedereinsetzung in den vorigen Stand geheilt werden.

Nach § 110 Abs. 1 AO ist auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten. Der Antrag ist innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses zu stellen (§ 110 Abs. 2 Satz 1 AO). Die Tatsachen zur Begründung des Antrags sind bei der Antragstellung oder im Verfahren über den Antrag glaubhaft zu machen. Innerhalb der Antragsfrist ist die versäumte Handlung nachzuholen (§ 110 Abs. 2 Satz 3 AO). Ist dies geschehen, kann Wiedereinsetzung auch ohne Antrag gewährt werden (§ 110 Abs. 2 Satz 4 AO). Nach einem Jahr seit Ende der versäumten Handlung kann die Wiedereinsetzung nicht mehr beantragt oder die versäumte Handlung nicht mehr nachgeholt werden, außer wenn dies vor Ablauf der Jahresfrist infolge höherer Gewalt unmöglich war (§ 110 Abs. 3 AO).

a) Wie das FG zu Recht entschieden hat, liegen die Voraussetzungen einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 110 AO) in die von der Klägerin versäumte Ausschlussfrist hinsichtlich der Wiedereinsetzungsanträge vom 31. Januar 2007 und vom 30. April 2007 nicht vor, denn diese waren nicht formwirksam, da sie nicht vom gesetzlichen Vertreter der Klägerin oder einem besonders Beauftragten i.S. von § 79 Abs. 1 Nr. 3 AO unterschrieben wurden.

aa) Gesetzlicher Vertreter (§ 79 Abs. 1 Nr. 3 Alt. 1 AO) einer in der Schweiz gegründeten Aktiengesellschaft ist der Verwaltungsrat, der die Gesellschaft nach außen vertritt (Art. 718 Abs. 1 des Schweizerischen Obligationenrechts). Nach den von der Klägerin nicht angegriffenen und damit den Senat bindenden Feststellungen des FG war dies Herr T.M. als Präsident des Verwaltungsrats. Die o.g. Vergütungsanträge sind nicht von diesem, sondern von Frau H.B. unterzeichnet, die nicht dem Verwaltungsrat der Klägerin angehörte, sondern gemäß Art. 721 des Schweizerischen Obligationenrechts vom Verwaltungsrat ernannt worden und als Prokuristin tätig war.

bb) Prokuristen gehören nicht zu den besonders Beauftragten i.S. von § 79 Abs. 1 Nr. 3 Alt. 2 AO (s.o. unter II.1.a). Ein durch einen Prokuristen --wie im Streitfall von Frau H.B.-- für eine juristische Person gestellter Antrag ist daher nicht als Antrag des gesetzlichen Vertreters dieser juristischen Person anzusehen.

cc) Die versäumte Handlung in Gestalt eines eigenhändig unterschriebenen Vergütungsantrags wurde nicht innerhalb eines Monats nachgeholt. Die Klägerin hat erst am 28. März 2008 und damit nach Ablauf der bis 30. Juni 2007 laufenden Jahresfrist einen "eigenhändig" unterschriebenen Vergütungsantrag eingereicht.

dd) Die Voraussetzungen des § 150 Abs. 3 AO zur ausnahmsweise zulässigen Unterschrift des Bevollmächtigten liegen nicht vor. Der dauernde Aufenthalt des gesetzlichen Vertreters der Klägerin in der Schweiz, am Unternehmerort der Klägerin, begründet keine längere Abwesenheit i.S. von § 150 Abs. 3 Satz 1 AO, da sich aus § 150 Abs. 3 Satz 2 AO ergibt, dass die vom Gesetz genannten Hinderungsgründe von vorübergehender Natur sein müssen.

b) Auch die Voraussetzungen des § 110 Abs. 3 AO lagen nicht vor.

aa) Am 28. März 2008 hat die Klägerin zwar einen "eigenhändig" unterschriebenen Vergütungsantrag eingereicht und damit die versäumte Handlung nachgeholt. Dies geschah jedoch erst nach Ablauf der Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO.

bb) Die Jahresfrist gilt nach § 110 Abs. 3 AO nur dann nicht, wenn vor deren Ablauf die Einlegung des Rechtsbehelfs infolge höherer Gewalt unmöglich gewesen ist. Höhere Gewalt ist ein außergewöhnliches Ereignis, das unter den gegebenen Umständen auch durch die äußerste, nach Lage der Sache von dem Betroffenen zu erwartende Sorgfalt nicht verhindert werden konnte. Darunter fällt zwar auch ein Umstand, der dem Beteiligten die rechtzeitige Vornahme einer fristgebundenen Handlung unzumutbar macht und damit aus verfassungsrechtlichen Gründen dem Bereich der höheren Gewalt zuzuordnen ist, wie z.B., wenn ein Verfahrensbeteiligter durch ein --über die fehlerhafte Rechtsmittelbelehrung hinausgehendes-- Verhalten eines Gerichts oder einer Behörde von einer Prozesshandlung abgehalten wird (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 24. Januar 2008 XI R 63/06, BFH/NV 2008, 606; vom 28. Oktober 2004 III R 53/03, BFH/NV 2005, 374, m.w.N.). Der Rechtsirrtum der Klägerin, die Unterschrift eines Prokuristen reiche aus, erfüllt diese Voraussetzungen jedoch nicht, denn das Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift ergibt sich sowohl aus § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG selbst als auch aus dem amtlichen Vordruck ("Eigenhändige Unterschrift und Firmenstempel").

cc) Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin darauf, das BZSt habe den Mangel der Eigenhändigkeit in früheren Veranlagungszeiträumen nicht beanstandet und sie sei unter Verstoß gegen die Hinweispflicht der Behörde aus § 89 AO von weiteren Erkundigungen abgehalten worden. Ob ein treuwidriges Verhalten der Behörde, das eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand rechtfertigen könnte, vorläge, wenn die Behörde den Mangel der Unterschrift in den Vorjahren erkannt und gleichwohl die beantragte Vergütung rechtswidrig festgesetzt hätte, kann offenbleiben. Denn ein derartiger Sachverhalt ist jedoch weder von der Klägerin vorgetragen worden noch aus den Akten ersichtlich. Nach den von der Klägerin nicht angegriffenen und den Senat daher bindenden Feststellungen des FG auf Seite 19 des Urteils ist vielmehr dem zuständigen Sachbearbeiter des BZSt der Mangel der eigenhändigen Unterschrift erst im Rahmen einer Recherche zu den gesetzlichen und bevollmächtigten Vertretern der Klägerin vom 19. Juli 2007 und damit nach Ablauf der Jahresfrist (30. Juni 2007) aufgefallen.

I. Streitig ist, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Bundeszentralamt für Steuern --BZSt--) den Antrag der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) auf Vergütung von Vorsteuern für den Zeitraum Oktober bis Dezember 2005 zu Recht abgelehnt hat.

Die Klägerin ist ein in der Schweiz ansässiges Unternehmen in der Rechtsform einer AG, das Schuhhandel betreibt. Am 31. Januar 2007 stellte sie einen beim BZSt am 2. Februar 2007 eingegangenen Antrag auf Vergütung von Vorsteuern für den Zeitraum Oktober bis Dezember 2005 in Höhe von 36.391,94 €. Der Antrag ging in Kopie ein und enthielt auf Seite 2 das Ausstellungsdatum "20.04.2006", den Firmenstempel der Klägerin sowie die Unterschrift "H.B.". In dem Begleitschreiben gab die Klägerin an, dass sie das Original des Antrags am 20. April 2006 beim BZSt eingereicht habe.

Nachdem das BZSt der Klägerin am 23. April 2007 mitgeteilt hatte, dass kein Antrag vom 20. April 2006 vorliege und auf die Möglichkeit der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand hingewiesen hatte, reichte die Klägerin mit einem am 3. Mai 2007 beim BZSt eingegangenen Schreiben vom 30. April 2007 eine weitere Kopie des Antragsformulars vom 20. April 2006 sowie Rechnungskopien ein. Zum Antrag vom 20. April 2006 trug die Klägerin vor, dass dieser mit normaler Post versandt worden und ein Postabsendevermerk nicht erstellt worden sei.

Mit Bescheid vom 17. Oktober 2007 lehnte das BZSt die beantragte Vergütung ab und verwies zur Begründung darauf, dass der Vergütungsantrag erst nach Ablauf der Antragsfrist eingegangen sei und die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht vorlägen. Außerdem sei der Antrag nicht eigenhändig vom Unternehmer, sondern von der Prokuristin des Unternehmens (H.B.) unterschrieben worden. Hiergegen legte die Klägerin am 6. November 2007 Einspruch ein. Mit dem am 20. März 2008 beim BZSt eingegangenen Schreiben vom 18. März 2008 reichte die Klägerin weitere Unterlagen ein und beantragte Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Dem Schreiben war nunmehr ein vom gesetzlichen Vertreter der Klägerin (Verwaltungsrat T.M.) eigenhändig unterschriebener Vergütungsantrag beigefügt.

Das BZSt wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 21. Mai 2008 als unbegründet zurück, weil der Vergütungsantrag verspätet eingegangen sei. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand könne nicht gewährt werden, denn die versäumte Handlung ("eigenständig vom gesetzlichen Vertreter unterschriebener Antrag") sei erst am 18. März 2008 und damit nach Ablauf der Monatsfrist des § 110 der Abgabenordnung (AO) beim BZSt eingegangen.

Die dagegen eingelegte Klage wies das Finanzgericht (FG) mit dem --nur als Leitsatz-- in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 841 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab.

Der Gewährung von Wiedereinsetzung in den vorigen Stand stehe der Ablauf der Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO entgegen, da die Klägerin erstmals am 20. März 2008 und damit nach Ablauf der Jahresfrist einen ordnungsgemäß von ihrem gesetzlichen Vertreter (Verwaltungsrat T.M.) unterschriebenen Vergütungsantrag eingereicht habe. Die innerhalb der Jahresfrist eingegangenen Anträge vom 2. Februar 2007 und vom 3. Mai 2007 seien lediglich von der Prokuristin der Klägerin und damit nicht "eigenhändig" i.S. von § 18 Abs. 9 Satz 5 des Umsatzsteuergesetzes in der im Vergütungszeitraum geltenden Fassung (UStG) unterschrieben worden.

Von dem Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift des gesetzlichen Vertreters könne auch nicht im Hinblick auf gemeinschaftsrechtliche Vorgaben abgesehen werden. Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) habe zwar mit Urteil vom 3. Dezember 2009 C-433/08 (Slg. 2009, I-11487) in der Sache Yaesu Europe BV entschieden, dass das Erfordernis der Eigenhändigkeit in § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG gegen Art. 6 der Achten Richtlinie 79/1072/EWG des Rates vom 6. Dezember 1979 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer – Verfahren zur Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Inland ansässige Steuerpflichtige (Achte EG-Richtlinie) verstoße. Der Streitfall betreffe jedoch ein im Drittland (Schweiz) ansässiges Unternehmen, für das nicht die Achte EG-Richtlinie, sondern die Dreizehnte Richtlinie 86/560/EWG des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer – Verfahren der Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Gebiet der Gemeinschaft ansässige Steuerpflichtige (Dreizehnte EG-Richtlinie) gelte. In der unterschiedlichen Behandlung von im Drittland zu im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmern liege kein Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot aus Art. 12 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --EGV-- (nunmehr Art. 18 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union --AEUV--).

Die Klägerin könne sich im Rahmen der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 110 AO) auch nicht darauf berufen, von der Versäumung der Jahresfrist infolge eines fehlenden Hinweises des BZSt auf die nicht ordnungsgemäße Unterzeichnung des Vergütungsantrags keine Kenntnis gehabt zu haben. Denn sie sei nicht durch ein aktives Verhalten des BZSt von einer ordnungsgemäßen Antragstellung abgehalten worden.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, ihr sei vom FG zu Unrecht Wiedereinsetzung in den vorigen Stand versagt worden:

Das FG habe übersehen, dass der nationale Gesetzgeber in § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG das Erfordernis einer eigenhändigen Unterschrift sowohl für Unternehmer mit Ansässigkeit im Gemeinschaftsgebiet als auch für Unternehmer mit Ansässigkeit in Drittstaaten einheitlich geregelt habe und im Hinblick auf gemeinschaftsrechtliche Vorgaben in beiden Fällen von dem Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift abzusehen sei.

Eine unterschiedliche Behandlung könne weder dem Gesetzestext noch den -materialien entnommen werden. In § 18 Abs. 9 Sätze 6 bis 8 UStG habe der Gesetzgeber lediglich Sonderregelungen für Unternehmer getroffen, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind. Auch die Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) sehe für den Streitzeitraum keine Unterscheidung vor. In § 59 UStDV werde einheitlich von "im Ausland ansässigen Unternehmern" gesprochen, § 60 UStDV regele den Vergütungszeitraum einheitlich und § 61 UStDV den Vordruck für das Vergütungsverfahren. § 61 Abs. 2 UStDV regele eine Differenzierung nur für den Mindestbetrag der Erstattung. Die Gesetzessystematik zeige somit, dass der deutsche Gesetzgeber von einer Gleichbehandlung der im Ausland ansässigen Unternehmer ausgehe und abweichende Regelungen nur dort getroffen habe, wo er es für notwendig gehalten habe. Für eine Gleichbehandlung spreche auch die Präambel der Dreizehnten EG-Richtlinie, wonach eine harmonische Entwicklung der Handelsbeziehungen zwischen der Gemeinschaft und den Drittländern dadurch gewährleistet werden solle, dass man sich an der Achten EG-Richtlinie ausrichte und dabei den unterschiedlichen Verhältnissen in den Drittländern Rechnung trage.

Das EuGH-Urteil Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 entfalte Rechtswirkungen auch für solche Fälle, in denen das Vergütungsverfahren auf der Dreizehnten EG-Richtlinie beruhe. Demnach genüge die Unterschrift eines Bevollmächtigten des Unternehmens und es liege innerhalb der Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO ein ordnungsgemäßer Antrag auf Vorsteuervergütung vor.

Im Hinblick auf die versäumte Ausschlussfrist sei Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Die Versäumnis beruhe ausschließlich auf einem Postversehen und sei deshalb von der Klägerin nicht zu vertreten. Dies und genaue Angaben dazu, wann, in welcher Weise und von welcher Person die Unterlagen zur Post gegeben worden sind, habe die Klägerin durch eidesstattliche Versicherung glaubhaft gemacht. Der Antrag auf Wiedereinsetzung sei auch innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses gestellt und die versäumte Handlung innerhalb der Antragsfrist nachgeholt worden. Sie habe bereits am 20. April 2006 ordnungsgemäß unter Verwendung eines den gesetzlichen Vorgaben entsprechenden Formblattes unter Beifügung der Originalbelege die Vergütung der Umsatzsteuer beantragt. Da diese per Post versandten Unterlagen beim BZSt nie eingetroffen seien, habe sie am 2. Februar 2007 und am 30. April 2007 die kopierten Unterlagen nachgereicht. Damit hätten spätestens ab dem 2. Februar 2007 alle zu beurteilenden Unterlagen vorgelegen. Die vom BZSt am 23. April 2007 angeforderten Nachweise zu den Umständen der Postversendung seien mit Schreiben vom 30. April 2007 dargelegt worden. Dem BZSt hätten somit die für die Frage der Wiedereinsetzung entscheidungserheblichen Tatsachen spätestens am 30. April 2007 und damit innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses vorgelegen.

Hilfsweise sei Wiedereinsetzung zu gewähren, weil die Fristversäumnis im Hinblick auf die Eigenhändigkeit der Unterschrift des Antrags auf einer Verletzung des § 89 Abs. 1 AO durch das BZSt beruhe. Dieses habe seine Hinweis- und Auskunftspflicht nicht im erforderlichen Maße wahrgenommen und dadurch den Rechtsirrtum der Klägerin bezüglich des Eigenhändigkeitsgebots aufrechterhalten. Das BZSt habe den bereits in früheren Veranlagungszeiträumen aufgetretenen Unterschriftmangel nicht beanstandet und so gegen seine Hinweispflicht aus § 89 AO verstoßen. Die für eine Wiedereinsetzung sprechenden Tatsachen seien vor Ablauf der Jahresfrist aus den vorliegenden Akten erkennbar gewesen. Bei sofortiger Entscheidung des BZSt hätte daher eine Wiedereinsetzung gewährt werden müssen.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG Köln vom 9. November 2010  2 K 2047/08 und die Einspruchsentscheidung vom 21. Mai 2008 aufzuheben und das BZSt zu verpflichten, Vorsteuern für den Vergütungszeitraum Oktober bis Dezember 2005 entsprechend dem Antrag der Klägerin zu vergüten.

Das BZSt beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es schließt sich der Begründung des FG an und führt ergänzend aus: Soweit die Klägerin geltend mache, der deutsche Gesetzgeber habe durch § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG Antragsteller aus Mitgliedstaaten und solche aus Drittstaaten nicht unterschiedlich behandeln wollen, lasse die Gesetzessystematik einen solchen Schluss nicht zu. Es fänden sich keine Anhaltspunkte für eine bewusste Gleichbehandlung von beiden Gruppen von Antragstellern. Vielmehr sei aus dem Wortlaut des § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG abzuleiten, dass alle Antragsteller das besondere Formerfordernis der eigenhändigen Unterschrift des Unternehmers erfüllen müssten. Obwohl § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG nach der EuGH-Entscheidung Yaesu Europe EV in Slg. 2009, I-11487 dahingehend auszulegen sei, dass Antragsteller aus den Mitgliedstaaten auch durch einen Bevollmächtigten den Vergütungsantrag wirksam zeichnen könnten, habe der Gesetzgeber nicht geregelt, dass § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG keine Anwendung mehr beanspruchen sollte, vielmehr habe er für Drittstaaten unverändert an der gesetzlichen Regelung festgehalten.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Die Entscheidung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Klägerin hat innerhalb der Ausschlussfrist des § 18 Abs. 9 Satz 3 UStG keinen ordnungsgemäßen Vergütungsantrag gestellt und die Voraussetzungen einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO liegen nicht vor.

1. Nach § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG kann zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung die Vergütung der Vorsteuerbeträge (§ 15 UStG) an im Ausland ansässige Unternehmer abweichend von § 16 und von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG in einem besonderen Verfahren regeln; von dieser Ermächtigung hat der Verordnungsgeber in §§ 59 ff. UStDV Gebrauch gemacht.

Der Vergütungsantrag ist nach § 18 Abs. 9 Satz 3 UStG binnen sechs Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres zu stellen, in dem der Vergütungsanspruch entstanden ist. Bei dieser Frist handelt es sich nicht nur um eine sog. Ordnungsfrist, sondern um eine nicht verlängerbare Ausschlussfrist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Oktober 1999 V R 76/98, BFHE 190, 239, BStBl II 2000, 214; EuGH-Urteil vom 21. Juni 2012 C-294/11, Elsacom, BFH/NV 2012, 1404 zur sechsmonatigen Frist nach Art. 7 Abs. 1 der Achten EG-Richtlinie). Der Antrag ist ferner eigenhändig zu unterschreiben (§ 18 Abs. 9 Satz 5 UStG).

Unionsrechtliche Grundlage dieser Vorschriften ist für die Vorsteuervergütung an im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer die Achte EG-Richtlinie, für die Vorsteuervergütung an nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer wie die Klägerin dagegen die Dreizehnte EG-Richtlinie.

a) Da juristische Personen zwar antragsberechtigte Unternehmer, verfahrensrechtlich aber nicht handlungsfähig sind, ist die eigenhändige Unterschrift ihres gesetzlichen Vertreters oder eines besonders Beauftragten erforderlich (§ 79 Abs. 1 Nr. 3 AO).

Gesetzlicher Vertreter ist bei einer juristischen Person deren Vorstand oder Geschäftsführer (vgl. BFH-Urteil vom 30. Oktober 2008 III R 107/07, BFHE 223, 571, BStBl II 2009, 352, unter II.2.). Unter "besonders Beauftragte" fallen diejenigen natürlichen Personen, die nicht zu den gesetzlichen Vertretern natürlicher oder juristischer Personen i.S. von § 34 Abs. 1 AO gehören und die kraft Steuerverfahrensrecht die steuerlichen Pflichten sonstiger verfahrenshandlungsunfähiger Steuerrechtssubjekte erfüllen müssen und deren Rechte wahrnehmen. Das sind die Geschäftsführer nichtrechtsfähiger Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S. von § 34 Abs. 2 und 3 AO, die entsprechende Pflichten zu erfüllen haben. Dementsprechend handeln für juristische Personen und Personenvereinigungen, soweit sie gesetzliche Vertreter haben, diese (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1998 III R 58/95, BFHE 187, 141, BStBl II 1999, 237 zur Investitionszulage). Ein Antrag durch einen Prokuristen --wie im Streitfall-- ist daher unwirksam (vgl. BFH-Urteil vom 16. Mai 2002 III R 27/01, BFHE 198, 283, BStBl II 2002, 668 zur Investitionszulage).

b) Vom Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift bei in Drittstaaten ansässigen Unternehmern kann weder aufgrund der EuGH-Rechtsprechung in der Sache Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 noch aufgrund der Gesetzessystematik des § 18 Abs. 9 UStG und auch nicht nach der Dreizehnten EG-Richtlinie abgesehen werden.

aa) Im Urteil Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 hat der EuGH entschieden, dass das Erfordernis einer "eigenhändigen Unterschrift" nach § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG in der für 2006 gültigen Fassung gegen Art. 6 i.V.m. Anhang A der Achten EG-Richtlinie verstoße. Die Unterschrift eines Bevollmächtigten sei ausreichend, weil der Begriff der Unterschrift in der Achten EG-Richtlinie nicht definiert und daher gemeinschaftsrechtlich einheitlich auszulegen sei. Da in der Achten EG-Richtlinie lediglich eine nicht näher spezifizierte "Unterschrift" gefordert werde, die Mitgliedstaaten aber keine über die Richtlinie hinausgehenden Erfordernisse aufstellen dürften, seien sie nicht berechtigt, eine "eigenhändige" Unterschrift des Unternehmers zu fordern. Diese Grundsätze führen jedoch nicht dazu, dass auch im Streitfall eine Vertretung durch einen Bevollmächtigten (Prokuristen) zulässig wäre. Denn der dem EuGH-Urteil zugrunde liegende Sachverhalt betraf einen im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer, während es sich bei der Klägerin um eine im Drittlandgebiet ansässige Unternehmerin handelt, für deren Vergütungsanspruch nicht die Achte EG-Richtlinie, sondern die Dreizehnte EG-Richtlinie gilt.

bb) Entgegen der Ansicht der Klägerin ergibt sich aus der Gesetzessystematik des § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG nicht, dass in Drittstaaten ansässige Unternehmer ihren Vergütungsantrag nicht eigenhändig unterzeichnen müssen. Das zu Unternehmern in Mitgliedstaaten ergangene EuGH-Urteil Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 ändert nichts an der Wirksamkeit des Eigenhändigkeitserfordernisses für Unternehmen aus Drittstaaten.

§ 18 Abs. 9 Satz 5 UStG ist im Hinblick auf die unionrechtswidrige Regelung für Mitgliedstaaten nicht nichtig, sondern insoweit lediglich unanwendbar. Denn das supranationale Recht der Europäischen Union entfaltet keine rechtsvernichtende Wirkung gegenüber dem mitgliedstaatlichen Recht, sondern drängt nur dessen Anwendung insoweit zurück, wie es die Verträge erfordern und es die durch das Zustimmungsgesetz erteilten Rechtsanwendungsbefehle erlauben. Mitgliedstaatliches Recht wird somit lediglich im Umfang der Unionsrechtswidrigkeit unanwendbar (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 19. Juli 2011  1 BvR 1916/09, Le Corbusier, BVerfGE 129, 78, Leitsatz 1e sowie Rz 81). Der Anwendungsvorrang führt im Rahmen der unionsrechtskonformen Auslegung zur Zurückdrängung des Eigenhändigkeitserfordernisses nur für Unternehmer mit Sitz in den Mitgliedstaaten, nicht aber für Unternehmer mit Sitz in Drittstaaten. Eine vom nationalen Recht abweichende Auslegung aufgrund Unionsrecht kommt für Unternehmer in Drittstaaten daher nicht in Betracht. Das EuGH-Urteil Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 schränkt somit lediglich den Anwendungsbereich des Eigenhändigkeitserfordernisses in § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG für Unternehmen mit Sitz im Gemeinschaftsgebiet ein.

cc) Ein Absehen vom Eigenhändigkeitserfordernis des § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG zugunsten der im Drittland ansässigen Klägerin käme nur dann in Betracht, wenn nach der für Drittlandunternehmen geltenden Dreizehnten EG-Richtlinie dieselbe Rechtslage wie nach der für Gemeinschaftsunternehmen geltenden Achten EG-Richtlinie bestünde. Dies ist indes nicht der Fall: Zwar weist die Klägerin zu Recht darauf hin, dass die Präambel der Dreizehnten EG-Richtlinie eine "harmonische Entwicklung der Handelsbeziehungen zwischen der Gemeinschaft und den Drittländern" beabsichtigt und zur Erreichung dieses Ziels eine Ausrichtung an der Achten EG-Richtlinie vorgesehen ist. Dies bedeutet aber nicht, dass die beiden Vergütungsverfahren gleich ausgestaltet sind.

Während die Achte EG-Richtlinie regelt, dass die Mitgliedstaaten den Steuerpflichtigen außer den in Art. 3 und 4 bezeichneten Pflichten keine anderen Pflichten auferlegen dürfen, geht die Dreizehnte EG-Richtlinie weit darüber hinaus. Denn die Mitgliedstaaten können nach Art. 4 Abs. 2 der Dreizehnten EG-Richtlinie den Ausschluss bestimmter Ausgaben vorsehen oder die Erstattung von "zusätzlichen Bedingungen" abhängig machen. Hinzu kommt, dass Art. 3 der Dreizehnten EG-Richtlinie den Mitgliedstaaten ermöglicht, die Modalitäten des Erstattungsverfahrens (z.B. Antragstellung einschließlich Antragsfristen, Erstattungszeitraum, zuständige Erstattungsbehörden, Mindestbeträge, Erstattungsfristen, Nachweis der Unternehmereigenschaft) selbst zu bestimmen, soweit sie beachten, dass die Erstattungsbedingungen für Drittlandunternehmen nicht günstiger sind als für Unternehmer, die in der EU ansässig sind. Im Hinblick auf diese Umsetzungsspielräume der Mitgliedstaaten schreibt die Dreizehnte EG-Richtlinie den Mitgliedstaaten --im Unterschied zur Achten EG-Richtlinie (Anhang A)-- kein zu verwendendes Antragsmuster mit der Rubrik "Unterschrift" vor. Schließlich ergibt sich aus Art. 2 Abs. 3 der Dreizehnten EG-Richtlinie, dass die Mitgliedstaaten die Benennung eines steuerlichen Vertreters verlangen können. Diese Regelung spricht nicht, wie teilweise im Schrifttum vertreten wird (Slapio in Europäisches Wirtschafts- und Steuerrecht --EWS-- 2010, 153 ff.; Burgmaier, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2010, 146 ff., 150), für die Zulässigkeit einer Bevollmächtigtenunterschrift, sondern bedeutet lediglich, dass es den Mitgliedstaaten frei steht, von dieser Möglichkeit durch nationales Recht Gebrauch zu machen oder stattdessen die eigenhändige Unterschrift des antragstellenden Unternehmers zu verlangen. Machen sie von der Ermächtigung --wie die Bundesrepublik Deutschland-- keinen Gebrauch und fordern die Eigenhändigkeit der Unterschrift, kann nicht von einem Wahlrecht des Unternehmers ausgegangen werden. Vielmehr ist trotz des EuGH-Urteils Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 für Drittlandunternehmen am Erfordernis der Eigenhändigkeit des § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG festzuhalten (vgl. auch Treiber in Sölch/Ringleb, § 18 Rz 154; Leonard in Bunjes, UStG, 11. Aufl., § 18 Rz 43; Huschens in Plückebaum/Widmann, UStG, § 18 Abs. 9 Rz 58 und Rz 140; Sterzinger in Birkenfeld/Wäger, UStG, § 214 Rz 307; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 18 Rz 714 und 224 f.; Nieskens, EU-Umsatzsteuer-Berater 2010, 4; Burgmaier, UR 2010, 146; a.A. Prätzler/Bach, Umsatzsteuer-Berater 2010, 341; Slapio in EWS 2010, 153; Haupt, UR 2007, 602, 606).

c) Das Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift des Unternehmers verstößt nicht gegen das unionsrechtliche Verhältnismäßigkeitsprinzip. Es ist zur Erreichung eines legitimen Zieles geeignet und geht nicht über das erforderliche Maß hinaus:

aa) Das Unterschriftserfordernis ist zur Erreichung eines legitimen Zieles geeignet. Nach der Präambel der Dreizehnten EG-Richtlinie sowie Art. 4 Abs. 1 der Dreizehnten EG-Richtlinie müssen bestimmte Formen der Steuerhinterziehung und Steuerumgehung vermieden werden. Durch die eigenhändige Unterschrift übernimmt der vergütungsberechtigte Unternehmer --wie allgemein bei Steuererklärungen-- die Verantwortung für die Richtigkeit der erklärten Tatsachen und eingereichten Belege (vgl. BFH-Urteile in BFHE 198, 283, BStBl II 2002, 668; vom 13. Dezember 2001 III R 24/99, BFHE 196, 464, BStBl II 2002, 159; in BFHE 187, 141, BStBl II 1999, 237 zum Erfordernis der Eigenhändigkeit bei Anträgen auf Investitionszulage). Das Erfordernis der Eigenhändigkeit geht mit der strafrechtlichen Verantwortlichkeit des Unternehmers für die erklärten Tatsachen einher und trägt daher zur Vermeidung von Steuerhinterziehungen bei.

bb) Das Erfordernis der Eigenhändigkeit der Unterschrift ist nicht unverhältnismäßig, denn es gilt nach nationalem Recht nicht ausnahmslos, vielmehr sieht § 150 Abs. 3 Satz 1 AO Ausnahmen hiervon vor, wenn der Steuerpflichtige infolge seines körperlichen oder geistigen Zustands oder durch längere Abwesenheit an der Unterschrift gehindert ist.

d) Die Unterscheidung zwischen Unternehmen in den Mitgliedstaaten und solchen in Drittstaaten führt weder zu einem Verstoß gegen unionsrechtliche noch gegen abkommensrechtliche Diskriminierungsverbote.

aa) Die dem Anwendungsbereich der Dreizehnten EG-Richtlinie unterliegenden Unternehmer in Drittländern werden hinsichtlich des Unterschriftserfordernisses zwar anders behandelt als die dem Anwendungsbereich der Achten EG-Richtlinie unterliegenden Unternehmer im Unionsgebiet. Dies verstößt aber nicht gegen das Verbot der Diskriminierung nach Art. 12 EGV; nunmehr Art. 18 AEUV. Danach ist unbeschadet besonderer Bestimmungen der Verträge in ihrem Anwendungsbereich jede Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit verboten. Dieses Diskriminierungsverbot setzt voraus, dass ein Angehöriger eines Mitgliedstaats nur aufgrund seiner Staatsangehörigkeit gegenüber den Angehörigen eines anderen Mitgliedstaats anders behandelt wird. Das Verbot findet somit --wie im Streitfall-- keine Anwendung im Falle einer Ungleichbehandlung zwischen Angehörigen der Mitgliedstaaten und Drittstaatsangehörigen (vgl. EuGH-Urteil vom 4. Juni 2009 C-22/08 und C-23/08, Vatsouras Koupatantze, Slg. 2009, I-4585 Rdnr. 52).

bb) Der Senat kann offen lassen, ob die in der Schweiz ansässige und Schuhhandel betreibende Klägerin aus dem Inland Waren oder Dienstleistungen bezieht und damit in den Anwendungsbereich des General Agreement on Tariffs and Trade --GATT 1994-- (BGBl II 1994, 1438) oder des General Agreement on Trade in Services --GATS-- (BGBl II 1994, 1643) fällt, da beide Abkommen inhaltsgleiche Diskriminierungsverbote enthalten (Art. 1 Abs. 1 GATT 1994, Art. 2 Abs. 2 GATS). Diese Abkommen gewähren jedoch dem Einzelnen keine subjektiven Rechte. Denn etwaige Verstöße sind nur im Rahmen eines von den Mitgliedstaaten einzuleitenden Verfahrens zu überprüfen (vgl. Keil, Internationales Steuerrecht 1996, 561, 563, unter 5., m.w.N.), während sich der Einzelne vor nationalen Behörden und Gerichten nicht auf das GATT oder andere Welthandelsorganisations-Regeln berufen oder ihre Verletzung geltend machen kann (vgl. Herdegen, Internationales Wirtschaftsrecht, 9. Aufl., München 2011, § 10 Rz 100; zum GATT: EuGH-Urteil vom 9. September 2008 C-120/06 P und C-121/06 P, Slg. 2008, I-6513-6618, Leitsatz 3, sowie grundlegend EuGH-Urteil vom 5. Oktober 1994 C-280/93, Slg. 1994, I-4973, Deutschland/Rat Rdnrn. 103 ff., 108/109, m.w.N., sog. Bananenstreit, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1995, 48, Leitsatz 9).

cc) Auch aus Art. 25 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen (DBA-Schweiz) vom 19. Januar 1973 (BGBl II 1973, 74) ergibt sich nichts Anderes; denn dieser regelt ebenso wie Art. 11 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Nachlass- und Erbschaftsteuern (BGBl II 1980, 1341, BStBl I 1980, 786), dass die Staatsangehörigen eines Vertragsstaates in dem anderen Vertragsstaat weder einer Besteuerung noch einer damit zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden dürfen, die anders oder belastender sind als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen die Staatsangehörigen des anderen Staates unter den gleichen Verhältnissen unterworfen sind oder unterworfen werden können. Selbst wenn man zugunsten der Klägerin davon ausgeht, dass das Diskriminierungsverbot nach Art. 25 Abs. 1 DBA-Schweiz auch im Bereich der Umsatzsteuer gilt (vgl. Hardt in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 25 DBA-Schweiz Rz 67), scheidet ein Verstoß gegen diese Diskriminierungsverbote jedoch bereits deswegen aus, weil § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG hinsichtlich des Eigenhändigkeitserfordernisses nicht an die Staatsangehörigkeit anknüpft, sondern auf die Ansässigkeit des Unternehmens abstellt. Die Ansässigkeit richtet sich gemäß Art. 1 Nr. 1a der Dreizehnten EG-Richtlinie sowie nach Art. 1 der Achten EG-Richtlinie nicht nach der Staatsangehörigkeit des Unternehmers, sondern nach dem Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens, dem Ort der Niederlassung oder dem Wohnsitz oder dem üblichen Aufenthaltsort des Unternehmers. Dementsprechend gilt das Erfordernis einer eigenhändigen Unterschrift auch für deutsche Staatsangehörige, die ihr Unternehmen in der Schweiz betreiben und dort ansässig sind.

dd) Nach Art. 2 des Abkommens zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 2. September 2001 (BGBl II 2001, 810 ff.) dürfen Staatsangehörige einer Vertragspartei, die sich rechtmäßig im Hoheitsgebiet einer anderen Vertragspartei aufhalten, bei der Anwendung dieses Abkommens gemäß den Anhängen I, II und III nicht aufgrund ihrer Staatsangehörigkeit diskriminiert werden. Dieses Diskriminierungsverbot betrifft nur natürliche Personen und ist damit im Falle einer juristischen Person --wie im Streitfall-- nicht anwendbar. Im Übrigen läge auch kein Verstoß gegen das Gebot der Nichtdiskriminierung vor, da sich die unterschiedliche Behandlung aus der Nichtansässigkeit der Klägerin im Gemeinschaftsgebiet ergibt.

e) Schließlich kommt auch ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) schon deshalb nicht in Betracht, weil Art. 19 Abs. 3 GG eine Anwendung von Grundrechten nur für inländische juristische Personen vorsieht. Nach dem Beschluss des BVerfG in BVerfGE 129, 78 erstreckt sich die Grundrechtsberechtigung des Art. 19 Abs. 3 GG aufgrund des Anwendungsvorrangs der Grundfreiheiten im Binnenmarkt (Art. 26 Abs. 2 AEUV) und des allgemeinen Diskriminierungsverbots wegen der Staatsangehörigkeit (Art. 18 AEUV) zwar auch auf juristische Personen aus dem EU-Raum, nicht dagegen auf im Drittland ansässige Personen --wie hier die Klägerin-- (vgl. BFH-Beschluss vom 24. Januar 2001 I R 81/99, BFHE 195, 119, BStBl II 2001, 290, unter II.1. betreffend Kapitalgesellschaft mit Sitz in Hongkong).

Im Übrigen ist Art. 3 Abs. 1 GG nur verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung nicht finden lässt, also zwischen den Vergleichsgruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können (z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 8. Juni 2004  2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412, unter C.II.1., und vom 21. Juli 2010  1 BvR 611/07 u.a., BVerfGE 126, 400, unter B.I.2.b bb). Das ist nicht der Fall, denn in Bezug auf Unternehmen, die in einem Drittland ansässig sind, sind die Kontrollmöglichkeiten beschränkt, während in Bezug auf die in den Mitgliedstaaten ansässigen Unternehmen deren Verwaltungsbehörden zur Zusammenarbeit, insbesondere auch zur Betrugsbekämpfung, verpflichtet sind (vgl. die Verordnung (EU) Nr. 904/2010 des Rates vom 7. Oktober 2010, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. L 268/1 bzw. die VO Nr. 1798/2003 vom 7. Oktober 2003, ABlEG Nr. L 264, jeweils über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden und die Betrugsbekämpfung auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer).

2. Die Klägerin hat, wie das FG zu Recht entschieden hat, innerhalb der gesetzlichen Ausschlussfrist keinen ordnungsgemäßen Vergütungsantrag beim BZSt gestellt.

Für den Vergütungszeitraum Oktober bis Dezember 2005 hätte die Klägerin einen formal ordnungsgemäßen Vergütungsantrag bis zum 30. Juni 2006 beim BZSt einreichen müssen. Dies ist nach den mit einer Revision nicht angegriffenen und damit den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht geschehen. Ein Vergütungsantrag vom 20. April 2006 ist beim BZSt nicht eingegangen.

3. Die Versäumung der rechtzeitigen Einreichung eines Vergütungsantrags kann nicht durch Wiedereinsetzung in den vorigen Stand geheilt werden.

Nach § 110 Abs. 1 AO ist auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten. Der Antrag ist innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses zu stellen (§ 110 Abs. 2 Satz 1 AO). Die Tatsachen zur Begründung des Antrags sind bei der Antragstellung oder im Verfahren über den Antrag glaubhaft zu machen. Innerhalb der Antragsfrist ist die versäumte Handlung nachzuholen (§ 110 Abs. 2 Satz 3 AO). Ist dies geschehen, kann Wiedereinsetzung auch ohne Antrag gewährt werden (§ 110 Abs. 2 Satz 4 AO). Nach einem Jahr seit Ende der versäumten Handlung kann die Wiedereinsetzung nicht mehr beantragt oder die versäumte Handlung nicht mehr nachgeholt werden, außer wenn dies vor Ablauf der Jahresfrist infolge höherer Gewalt unmöglich war (§ 110 Abs. 3 AO).

a) Wie das FG zu Recht entschieden hat, liegen die Voraussetzungen einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 110 AO) in die von der Klägerin versäumte Ausschlussfrist hinsichtlich der Wiedereinsetzungsanträge vom 31. Januar 2007 und vom 30. April 2007 nicht vor, denn diese waren nicht formwirksam, da sie nicht vom gesetzlichen Vertreter der Klägerin oder einem besonders Beauftragten i.S. von § 79 Abs. 1 Nr. 3 AO unterschrieben wurden.

aa) Gesetzlicher Vertreter (§ 79 Abs. 1 Nr. 3 Alt. 1 AO) einer in der Schweiz gegründeten Aktiengesellschaft ist der Verwaltungsrat, der die Gesellschaft nach außen vertritt (Art. 718 Abs. 1 des Schweizerischen Obligationenrechts). Nach den von der Klägerin nicht angegriffenen und damit den Senat bindenden Feststellungen des FG war dies Herr T.M. als Präsident des Verwaltungsrats. Die o.g. Vergütungsanträge sind nicht von diesem, sondern von Frau H.B. unterzeichnet, die nicht dem Verwaltungsrat der Klägerin angehörte, sondern gemäß Art. 721 des Schweizerischen Obligationenrechts vom Verwaltungsrat ernannt worden und als Prokuristin tätig war.

bb) Prokuristen gehören nicht zu den besonders Beauftragten i.S. von § 79 Abs. 1 Nr. 3 Alt. 2 AO (s.o. unter II.1.a). Ein durch einen Prokuristen --wie im Streitfall von Frau H.B.-- für eine juristische Person gestellter Antrag ist daher nicht als Antrag des gesetzlichen Vertreters dieser juristischen Person anzusehen.

cc) Die versäumte Handlung in Gestalt eines eigenhändig unterschriebenen Vergütungsantrags wurde nicht innerhalb eines Monats nachgeholt. Die Klägerin hat erst am 28. März 2008 und damit nach Ablauf der bis 30. Juni 2007 laufenden Jahresfrist einen "eigenhändig" unterschriebenen Vergütungsantrag eingereicht.

dd) Die Voraussetzungen des § 150 Abs. 3 AO zur ausnahmsweise zulässigen Unterschrift des Bevollmächtigten liegen nicht vor. Der dauernde Aufenthalt des gesetzlichen Vertreters der Klägerin in der Schweiz, am Unternehmerort der Klägerin, begründet keine längere Abwesenheit i.S. von § 150 Abs. 3 Satz 1 AO, da sich aus § 150 Abs. 3 Satz 2 AO ergibt, dass die vom Gesetz genannten Hinderungsgründe von vorübergehender Natur sein müssen.

b) Auch die Voraussetzungen des § 110 Abs. 3 AO lagen nicht vor.

aa) Am 28. März 2008 hat die Klägerin zwar einen "eigenhändig" unterschriebenen Vergütungsantrag eingereicht und damit die versäumte Handlung nachgeholt. Dies geschah jedoch erst nach Ablauf der Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO.

bb) Die Jahresfrist gilt nach § 110 Abs. 3 AO nur dann nicht, wenn vor deren Ablauf die Einlegung des Rechtsbehelfs infolge höherer Gewalt unmöglich gewesen ist. Höhere Gewalt ist ein außergewöhnliches Ereignis, das unter den gegebenen Umständen auch durch die äußerste, nach Lage der Sache von dem Betroffenen zu erwartende Sorgfalt nicht verhindert werden konnte. Darunter fällt zwar auch ein Umstand, der dem Beteiligten die rechtzeitige Vornahme einer fristgebundenen Handlung unzumutbar macht und damit aus verfassungsrechtlichen Gründen dem Bereich der höheren Gewalt zuzuordnen ist, wie z.B., wenn ein Verfahrensbeteiligter durch ein --über die fehlerhafte Rechtsmittelbelehrung hinausgehendes-- Verhalten eines Gerichts oder einer Behörde von einer Prozesshandlung abgehalten wird (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 24. Januar 2008 XI R 63/06, BFH/NV 2008, 606; vom 28. Oktober 2004 III R 53/03, BFH/NV 2005, 374, m.w.N.). Der Rechtsirrtum der Klägerin, die Unterschrift eines Prokuristen reiche aus, erfüllt diese Voraussetzungen jedoch nicht, denn das Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift ergibt sich sowohl aus § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG selbst als auch aus dem amtlichen Vordruck ("Eigenhändige Unterschrift und Firmenstempel").

cc) Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin darauf, das BZSt habe den Mangel der Eigenhändigkeit in früheren Veranlagungszeiträumen nicht beanstandet und sie sei unter Verstoß gegen die Hinweispflicht der Behörde aus § 89 AO von weiteren Erkundigungen abgehalten worden. Ob ein treuwidriges Verhalten der Behörde, das eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand rechtfertigen könnte, vorläge, wenn die Behörde den Mangel der Unterschrift in den Vorjahren erkannt und gleichwohl die beantragte Vergütung rechtswidrig festgesetzt hätte, kann offenbleiben. Denn ein derartiger Sachverhalt ist jedoch weder von der Klägerin vorgetragen worden noch aus den Akten ersichtlich. Nach den von der Klägerin nicht angegriffenen und den Senat daher bindenden Feststellungen des FG auf Seite 19 des Urteils ist vielmehr dem zuständigen Sachbearbeiter des BZSt der Mangel der eigenhändigen Unterschrift erst im Rahmen einer Recherche zu den gesetzlichen und bevollmächtigten Vertretern der Klägerin vom 19. Juli 2007 und damit nach Ablauf der Jahresfrist (30. Juni 2007) aufgefallen.

I. Streitig ist, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Bundeszentralamt für Steuern --BZSt--) den Antrag der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) auf Vergütung von Vorsteuern für den Zeitraum Oktober bis Dezember 2005 zu Recht abgelehnt hat.

Die Klägerin ist ein in der Schweiz ansässiges Unternehmen in der Rechtsform einer AG, das Schuhhandel betreibt. Am 31. Januar 2007 stellte sie einen beim BZSt am 2. Februar 2007 eingegangenen Antrag auf Vergütung von Vorsteuern für den Zeitraum Oktober bis Dezember 2005 in Höhe von 36.391,94 €. Der Antrag ging in Kopie ein und enthielt auf Seite 2 das Ausstellungsdatum "20.04.2006", den Firmenstempel der Klägerin sowie die Unterschrift "H.B.". In dem Begleitschreiben gab die Klägerin an, dass sie das Original des Antrags am 20. April 2006 beim BZSt eingereicht habe.

Nachdem das BZSt der Klägerin am 23. April 2007 mitgeteilt hatte, dass kein Antrag vom 20. April 2006 vorliege und auf die Möglichkeit der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand hingewiesen hatte, reichte die Klägerin mit einem am 3. Mai 2007 beim BZSt eingegangenen Schreiben vom 30. April 2007 eine weitere Kopie des Antragsformulars vom 20. April 2006 sowie Rechnungskopien ein. Zum Antrag vom 20. April 2006 trug die Klägerin vor, dass dieser mit normaler Post versandt worden und ein Postabsendevermerk nicht erstellt worden sei.

Mit Bescheid vom 17. Oktober 2007 lehnte das BZSt die beantragte Vergütung ab und verwies zur Begründung darauf, dass der Vergütungsantrag erst nach Ablauf der Antragsfrist eingegangen sei und die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht vorlägen. Außerdem sei der Antrag nicht eigenhändig vom Unternehmer, sondern von der Prokuristin des Unternehmens (H.B.) unterschrieben worden. Hiergegen legte die Klägerin am 6. November 2007 Einspruch ein. Mit dem am 20. März 2008 beim BZSt eingegangenen Schreiben vom 18. März 2008 reichte die Klägerin weitere Unterlagen ein und beantragte Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Dem Schreiben war nunmehr ein vom gesetzlichen Vertreter der Klägerin (Verwaltungsrat T.M.) eigenhändig unterschriebener Vergütungsantrag beigefügt.

Das BZSt wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 21. Mai 2008 als unbegründet zurück, weil der Vergütungsantrag verspätet eingegangen sei. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand könne nicht gewährt werden, denn die versäumte Handlung ("eigenständig vom gesetzlichen Vertreter unterschriebener Antrag") sei erst am 18. März 2008 und damit nach Ablauf der Monatsfrist des § 110 der Abgabenordnung (AO) beim BZSt eingegangen.

Die dagegen eingelegte Klage wies das Finanzgericht (FG) mit dem --nur als Leitsatz-- in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 841 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab.

Der Gewährung von Wiedereinsetzung in den vorigen Stand stehe der Ablauf der Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO entgegen, da die Klägerin erstmals am 20. März 2008 und damit nach Ablauf der Jahresfrist einen ordnungsgemäß von ihrem gesetzlichen Vertreter (Verwaltungsrat T.M.) unterschriebenen Vergütungsantrag eingereicht habe. Die innerhalb der Jahresfrist eingegangenen Anträge vom 2. Februar 2007 und vom 3. Mai 2007 seien lediglich von der Prokuristin der Klägerin und damit nicht "eigenhändig" i.S. von § 18 Abs. 9 Satz 5 des Umsatzsteuergesetzes in der im Vergütungszeitraum geltenden Fassung (UStG) unterschrieben worden.

Von dem Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift des gesetzlichen Vertreters könne auch nicht im Hinblick auf gemeinschaftsrechtliche Vorgaben abgesehen werden. Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) habe zwar mit Urteil vom 3. Dezember 2009 C-433/08 (Slg. 2009, I-11487) in der Sache Yaesu Europe BV entschieden, dass das Erfordernis der Eigenhändigkeit in § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG gegen Art. 6 der Achten Richtlinie 79/1072/EWG des Rates vom 6. Dezember 1979 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer – Verfahren zur Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Inland ansässige Steuerpflichtige (Achte EG-Richtlinie) verstoße. Der Streitfall betreffe jedoch ein im Drittland (Schweiz) ansässiges Unternehmen, für das nicht die Achte EG-Richtlinie, sondern die Dreizehnte Richtlinie 86/560/EWG des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer – Verfahren der Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Gebiet der Gemeinschaft ansässige Steuerpflichtige (Dreizehnte EG-Richtlinie) gelte. In der unterschiedlichen Behandlung von im Drittland zu im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmern liege kein Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot aus Art. 12 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --EGV-- (nunmehr Art. 18 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union --AEUV--).

Die Klägerin könne sich im Rahmen der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 110 AO) auch nicht darauf berufen, von der Versäumung der Jahresfrist infolge eines fehlenden Hinweises des BZSt auf die nicht ordnungsgemäße Unterzeichnung des Vergütungsantrags keine Kenntnis gehabt zu haben. Denn sie sei nicht durch ein aktives Verhalten des BZSt von einer ordnungsgemäßen Antragstellung abgehalten worden.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, ihr sei vom FG zu Unrecht Wiedereinsetzung in den vorigen Stand versagt worden:

Das FG habe übersehen, dass der nationale Gesetzgeber in § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG das Erfordernis einer eigenhändigen Unterschrift sowohl für Unternehmer mit Ansässigkeit im Gemeinschaftsgebiet als auch für Unternehmer mit Ansässigkeit in Drittstaaten einheitlich geregelt habe und im Hinblick auf gemeinschaftsrechtliche Vorgaben in beiden Fällen von dem Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift abzusehen sei.

Eine unterschiedliche Behandlung könne weder dem Gesetzestext noch den -materialien entnommen werden. In § 18 Abs. 9 Sätze 6 bis 8 UStG habe der Gesetzgeber lediglich Sonderregelungen für Unternehmer getroffen, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind. Auch die Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) sehe für den Streitzeitraum keine Unterscheidung vor. In § 59 UStDV werde einheitlich von "im Ausland ansässigen Unternehmern" gesprochen, § 60 UStDV regele den Vergütungszeitraum einheitlich und § 61 UStDV den Vordruck für das Vergütungsverfahren. § 61 Abs. 2 UStDV regele eine Differenzierung nur für den Mindestbetrag der Erstattung. Die Gesetzessystematik zeige somit, dass der deutsche Gesetzgeber von einer Gleichbehandlung der im Ausland ansässigen Unternehmer ausgehe und abweichende Regelungen nur dort getroffen habe, wo er es für notwendig gehalten habe. Für eine Gleichbehandlung spreche auch die Präambel der Dreizehnten EG-Richtlinie, wonach eine harmonische Entwicklung der Handelsbeziehungen zwischen der Gemeinschaft und den Drittländern dadurch gewährleistet werden solle, dass man sich an der Achten EG-Richtlinie ausrichte und dabei den unterschiedlichen Verhältnissen in den Drittländern Rechnung trage.

Das EuGH-Urteil Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 entfalte Rechtswirkungen auch für solche Fälle, in denen das Vergütungsverfahren auf der Dreizehnten EG-Richtlinie beruhe. Demnach genüge die Unterschrift eines Bevollmächtigten des Unternehmens und es liege innerhalb der Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO ein ordnungsgemäßer Antrag auf Vorsteuervergütung vor.

Im Hinblick auf die versäumte Ausschlussfrist sei Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Die Versäumnis beruhe ausschließlich auf einem Postversehen und sei deshalb von der Klägerin nicht zu vertreten. Dies und genaue Angaben dazu, wann, in welcher Weise und von welcher Person die Unterlagen zur Post gegeben worden sind, habe die Klägerin durch eidesstattliche Versicherung glaubhaft gemacht. Der Antrag auf Wiedereinsetzung sei auch innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses gestellt und die versäumte Handlung innerhalb der Antragsfrist nachgeholt worden. Sie habe bereits am 20. April 2006 ordnungsgemäß unter Verwendung eines den gesetzlichen Vorgaben entsprechenden Formblattes unter Beifügung der Originalbelege die Vergütung der Umsatzsteuer beantragt. Da diese per Post versandten Unterlagen beim BZSt nie eingetroffen seien, habe sie am 2. Februar 2007 und am 30. April 2007 die kopierten Unterlagen nachgereicht. Damit hätten spätestens ab dem 2. Februar 2007 alle zu beurteilenden Unterlagen vorgelegen. Die vom BZSt am 23. April 2007 angeforderten Nachweise zu den Umständen der Postversendung seien mit Schreiben vom 30. April 2007 dargelegt worden. Dem BZSt hätten somit die für die Frage der Wiedereinsetzung entscheidungserheblichen Tatsachen spätestens am 30. April 2007 und damit innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses vorgelegen.

Hilfsweise sei Wiedereinsetzung zu gewähren, weil die Fristversäumnis im Hinblick auf die Eigenhändigkeit der Unterschrift des Antrags auf einer Verletzung des § 89 Abs. 1 AO durch das BZSt beruhe. Dieses habe seine Hinweis- und Auskunftspflicht nicht im erforderlichen Maße wahrgenommen und dadurch den Rechtsirrtum der Klägerin bezüglich des Eigenhändigkeitsgebots aufrechterhalten. Das BZSt habe den bereits in früheren Veranlagungszeiträumen aufgetretenen Unterschriftmangel nicht beanstandet und so gegen seine Hinweispflicht aus § 89 AO verstoßen. Die für eine Wiedereinsetzung sprechenden Tatsachen seien vor Ablauf der Jahresfrist aus den vorliegenden Akten erkennbar gewesen. Bei sofortiger Entscheidung des BZSt hätte daher eine Wiedereinsetzung gewährt werden müssen.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG Köln vom 9. November 2010  2 K 2047/08 und die Einspruchsentscheidung vom 21. Mai 2008 aufzuheben und das BZSt zu verpflichten, Vorsteuern für den Vergütungszeitraum Oktober bis Dezember 2005 entsprechend dem Antrag der Klägerin zu vergüten.

Das BZSt beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es schließt sich der Begründung des FG an und führt ergänzend aus: Soweit die Klägerin geltend mache, der deutsche Gesetzgeber habe durch § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG Antragsteller aus Mitgliedstaaten und solche aus Drittstaaten nicht unterschiedlich behandeln wollen, lasse die Gesetzessystematik einen solchen Schluss nicht zu. Es fänden sich keine Anhaltspunkte für eine bewusste Gleichbehandlung von beiden Gruppen von Antragstellern. Vielmehr sei aus dem Wortlaut des § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG abzuleiten, dass alle Antragsteller das besondere Formerfordernis der eigenhändigen Unterschrift des Unternehmers erfüllen müssten. Obwohl § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG nach der EuGH-Entscheidung Yaesu Europe EV in Slg. 2009, I-11487 dahingehend auszulegen sei, dass Antragsteller aus den Mitgliedstaaten auch durch einen Bevollmächtigten den Vergütungsantrag wirksam zeichnen könnten, habe der Gesetzgeber nicht geregelt, dass § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG keine Anwendung mehr beanspruchen sollte, vielmehr habe er für Drittstaaten unverändert an der gesetzlichen Regelung festgehalten.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Die Entscheidung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Klägerin hat innerhalb der Ausschlussfrist des § 18 Abs. 9 Satz 3 UStG keinen ordnungsgemäßen Vergütungsantrag gestellt und die Voraussetzungen einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO liegen nicht vor.

1. Nach § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG kann zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung die Vergütung der Vorsteuerbeträge (§ 15 UStG) an im Ausland ansässige Unternehmer abweichend von § 16 und von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG in einem besonderen Verfahren regeln; von dieser Ermächtigung hat der Verordnungsgeber in §§ 59 ff. UStDV Gebrauch gemacht.

Der Vergütungsantrag ist nach § 18 Abs. 9 Satz 3 UStG binnen sechs Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres zu stellen, in dem der Vergütungsanspruch entstanden ist. Bei dieser Frist handelt es sich nicht nur um eine sog. Ordnungsfrist, sondern um eine nicht verlängerbare Ausschlussfrist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Oktober 1999 V R 76/98, BFHE 190, 239, BStBl II 2000, 214; EuGH-Urteil vom 21. Juni 2012 C-294/11, Elsacom, BFH/NV 2012, 1404 zur sechsmonatigen Frist nach Art. 7 Abs. 1 der Achten EG-Richtlinie). Der Antrag ist ferner eigenhändig zu unterschreiben (§ 18 Abs. 9 Satz 5 UStG).

Unionsrechtliche Grundlage dieser Vorschriften ist für die Vorsteuervergütung an im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer die Achte EG-Richtlinie, für die Vorsteuervergütung an nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer wie die Klägerin dagegen die Dreizehnte EG-Richtlinie.

a) Da juristische Personen zwar antragsberechtigte Unternehmer, verfahrensrechtlich aber nicht handlungsfähig sind, ist die eigenhändige Unterschrift ihres gesetzlichen Vertreters oder eines besonders Beauftragten erforderlich (§ 79 Abs. 1 Nr. 3 AO).

Gesetzlicher Vertreter ist bei einer juristischen Person deren Vorstand oder Geschäftsführer (vgl. BFH-Urteil vom 30. Oktober 2008 III R 107/07, BFHE 223, 571, BStBl II 2009, 352, unter II.2.). Unter "besonders Beauftragte" fallen diejenigen natürlichen Personen, die nicht zu den gesetzlichen Vertretern natürlicher oder juristischer Personen i.S. von § 34 Abs. 1 AO gehören und die kraft Steuerverfahrensrecht die steuerlichen Pflichten sonstiger verfahrenshandlungsunfähiger Steuerrechtssubjekte erfüllen müssen und deren Rechte wahrnehmen. Das sind die Geschäftsführer nichtrechtsfähiger Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S. von § 34 Abs. 2 und 3 AO, die entsprechende Pflichten zu erfüllen haben. Dementsprechend handeln für juristische Personen und Personenvereinigungen, soweit sie gesetzliche Vertreter haben, diese (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1998 III R 58/95, BFHE 187, 141, BStBl II 1999, 237 zur Investitionszulage). Ein Antrag durch einen Prokuristen --wie im Streitfall-- ist daher unwirksam (vgl. BFH-Urteil vom 16. Mai 2002 III R 27/01, BFHE 198, 283, BStBl II 2002, 668 zur Investitionszulage).

b) Vom Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift bei in Drittstaaten ansässigen Unternehmern kann weder aufgrund der EuGH-Rechtsprechung in der Sache Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 noch aufgrund der Gesetzessystematik des § 18 Abs. 9 UStG und auch nicht nach der Dreizehnten EG-Richtlinie abgesehen werden.

aa) Im Urteil Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 hat der EuGH entschieden, dass das Erfordernis einer "eigenhändigen Unterschrift" nach § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG in der für 2006 gültigen Fassung gegen Art. 6 i.V.m. Anhang A der Achten EG-Richtlinie verstoße. Die Unterschrift eines Bevollmächtigten sei ausreichend, weil der Begriff der Unterschrift in der Achten EG-Richtlinie nicht definiert und daher gemeinschaftsrechtlich einheitlich auszulegen sei. Da in der Achten EG-Richtlinie lediglich eine nicht näher spezifizierte "Unterschrift" gefordert werde, die Mitgliedstaaten aber keine über die Richtlinie hinausgehenden Erfordernisse aufstellen dürften, seien sie nicht berechtigt, eine "eigenhändige" Unterschrift des Unternehmers zu fordern. Diese Grundsätze führen jedoch nicht dazu, dass auch im Streitfall eine Vertretung durch einen Bevollmächtigten (Prokuristen) zulässig wäre. Denn der dem EuGH-Urteil zugrunde liegende Sachverhalt betraf einen im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer, während es sich bei der Klägerin um eine im Drittlandgebiet ansässige Unternehmerin handelt, für deren Vergütungsanspruch nicht die Achte EG-Richtlinie, sondern die Dreizehnte EG-Richtlinie gilt.

bb) Entgegen der Ansicht der Klägerin ergibt sich aus der Gesetzessystematik des § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG nicht, dass in Drittstaaten ansässige Unternehmer ihren Vergütungsantrag nicht eigenhändig unterzeichnen müssen. Das zu Unternehmern in Mitgliedstaaten ergangene EuGH-Urteil Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 ändert nichts an der Wirksamkeit des Eigenhändigkeitserfordernisses für Unternehmen aus Drittstaaten.

§ 18 Abs. 9 Satz 5 UStG ist im Hinblick auf die unionrechtswidrige Regelung für Mitgliedstaaten nicht nichtig, sondern insoweit lediglich unanwendbar. Denn das supranationale Recht der Europäischen Union entfaltet keine rechtsvernichtende Wirkung gegenüber dem mitgliedstaatlichen Recht, sondern drängt nur dessen Anwendung insoweit zurück, wie es die Verträge erfordern und es die durch das Zustimmungsgesetz erteilten Rechtsanwendungsbefehle erlauben. Mitgliedstaatliches Recht wird somit lediglich im Umfang der Unionsrechtswidrigkeit unanwendbar (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 19. Juli 2011  1 BvR 1916/09, Le Corbusier, BVerfGE 129, 78, Leitsatz 1e sowie Rz 81). Der Anwendungsvorrang führt im Rahmen der unionsrechtskonformen Auslegung zur Zurückdrängung des Eigenhändigkeitserfordernisses nur für Unternehmer mit Sitz in den Mitgliedstaaten, nicht aber für Unternehmer mit Sitz in Drittstaaten. Eine vom nationalen Recht abweichende Auslegung aufgrund Unionsrecht kommt für Unternehmer in Drittstaaten daher nicht in Betracht. Das EuGH-Urteil Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 schränkt somit lediglich den Anwendungsbereich des Eigenhändigkeitserfordernisses in § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG für Unternehmen mit Sitz im Gemeinschaftsgebiet ein.

cc) Ein Absehen vom Eigenhändigkeitserfordernis des § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG zugunsten der im Drittland ansässigen Klägerin käme nur dann in Betracht, wenn nach der für Drittlandunternehmen geltenden Dreizehnten EG-Richtlinie dieselbe Rechtslage wie nach der für Gemeinschaftsunternehmen geltenden Achten EG-Richtlinie bestünde. Dies ist indes nicht der Fall: Zwar weist die Klägerin zu Recht darauf hin, dass die Präambel der Dreizehnten EG-Richtlinie eine "harmonische Entwicklung der Handelsbeziehungen zwischen der Gemeinschaft und den Drittländern" beabsichtigt und zur Erreichung dieses Ziels eine Ausrichtung an der Achten EG-Richtlinie vorgesehen ist. Dies bedeutet aber nicht, dass die beiden Vergütungsverfahren gleich ausgestaltet sind.

Während die Achte EG-Richtlinie regelt, dass die Mitgliedstaaten den Steuerpflichtigen außer den in Art. 3 und 4 bezeichneten Pflichten keine anderen Pflichten auferlegen dürfen, geht die Dreizehnte EG-Richtlinie weit darüber hinaus. Denn die Mitgliedstaaten können nach Art. 4 Abs. 2 der Dreizehnten EG-Richtlinie den Ausschluss bestimmter Ausgaben vorsehen oder die Erstattung von "zusätzlichen Bedingungen" abhängig machen. Hinzu kommt, dass Art. 3 der Dreizehnten EG-Richtlinie den Mitgliedstaaten ermöglicht, die Modalitäten des Erstattungsverfahrens (z.B. Antragstellung einschließlich Antragsfristen, Erstattungszeitraum, zuständige Erstattungsbehörden, Mindestbeträge, Erstattungsfristen, Nachweis der Unternehmereigenschaft) selbst zu bestimmen, soweit sie beachten, dass die Erstattungsbedingungen für Drittlandunternehmen nicht günstiger sind als für Unternehmer, die in der EU ansässig sind. Im Hinblick auf diese Umsetzungsspielräume der Mitgliedstaaten schreibt die Dreizehnte EG-Richtlinie den Mitgliedstaaten --im Unterschied zur Achten EG-Richtlinie (Anhang A)-- kein zu verwendendes Antragsmuster mit der Rubrik "Unterschrift" vor. Schließlich ergibt sich aus Art. 2 Abs. 3 der Dreizehnten EG-Richtlinie, dass die Mitgliedstaaten die Benennung eines steuerlichen Vertreters verlangen können. Diese Regelung spricht nicht, wie teilweise im Schrifttum vertreten wird (Slapio in Europäisches Wirtschafts- und Steuerrecht --EWS-- 2010, 153 ff.; Burgmaier, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2010, 146 ff., 150), für die Zulässigkeit einer Bevollmächtigtenunterschrift, sondern bedeutet lediglich, dass es den Mitgliedstaaten frei steht, von dieser Möglichkeit durch nationales Recht Gebrauch zu machen oder stattdessen die eigenhändige Unterschrift des antragstellenden Unternehmers zu verlangen. Machen sie von der Ermächtigung --wie die Bundesrepublik Deutschland-- keinen Gebrauch und fordern die Eigenhändigkeit der Unterschrift, kann nicht von einem Wahlrecht des Unternehmers ausgegangen werden. Vielmehr ist trotz des EuGH-Urteils Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 für Drittlandunternehmen am Erfordernis der Eigenhändigkeit des § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG festzuhalten (vgl. auch Treiber in Sölch/Ringleb, § 18 Rz 154; Leonard in Bunjes, UStG, 11. Aufl., § 18 Rz 43; Huschens in Plückebaum/Widmann, UStG, § 18 Abs. 9 Rz 58 und Rz 140; Sterzinger in Birkenfeld/Wäger, UStG, § 214 Rz 307; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 18 Rz 714 und 224 f.; Nieskens, EU-Umsatzsteuer-Berater 2010, 4; Burgmaier, UR 2010, 146; a.A. Prätzler/Bach, Umsatzsteuer-Berater 2010, 341; Slapio in EWS 2010, 153; Haupt, UR 2007, 602, 606).

c) Das Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift des Unternehmers verstößt nicht gegen das unionsrechtliche Verhältnismäßigkeitsprinzip. Es ist zur Erreichung eines legitimen Zieles geeignet und geht nicht über das erforderliche Maß hinaus:

aa) Das Unterschriftserfordernis ist zur Erreichung eines legitimen Zieles geeignet. Nach der Präambel der Dreizehnten EG-Richtlinie sowie Art. 4 Abs. 1 der Dreizehnten EG-Richtlinie müssen bestimmte Formen der Steuerhinterziehung und Steuerumgehung vermieden werden. Durch die eigenhändige Unterschrift übernimmt der vergütungsberechtigte Unternehmer --wie allgemein bei Steuererklärungen-- die Verantwortung für die Richtigkeit der erklärten Tatsachen und eingereichten Belege (vgl. BFH-Urteile in BFHE 198, 283, BStBl II 2002, 668; vom 13. Dezember 2001 III R 24/99, BFHE 196, 464, BStBl II 2002, 159; in BFHE 187, 141, BStBl II 1999, 237 zum Erfordernis der Eigenhändigkeit bei Anträgen auf Investitionszulage). Das Erfordernis der Eigenhändigkeit geht mit der strafrechtlichen Verantwortlichkeit des Unternehmers für die erklärten Tatsachen einher und trägt daher zur Vermeidung von Steuerhinterziehungen bei.

bb) Das Erfordernis der Eigenhändigkeit der Unterschrift ist nicht unverhältnismäßig, denn es gilt nach nationalem Recht nicht ausnahmslos, vielmehr sieht § 150 Abs. 3 Satz 1 AO Ausnahmen hiervon vor, wenn der Steuerpflichtige infolge seines körperlichen oder geistigen Zustands oder durch längere Abwesenheit an der Unterschrift gehindert ist.

d) Die Unterscheidung zwischen Unternehmen in den Mitgliedstaaten und solchen in Drittstaaten führt weder zu einem Verstoß gegen unionsrechtliche noch gegen abkommensrechtliche Diskriminierungsverbote.

aa) Die dem Anwendungsbereich der Dreizehnten EG-Richtlinie unterliegenden Unternehmer in Drittländern werden hinsichtlich des Unterschriftserfordernisses zwar anders behandelt als die dem Anwendungsbereich der Achten EG-Richtlinie unterliegenden Unternehmer im Unionsgebiet. Dies verstößt aber nicht gegen das Verbot der Diskriminierung nach Art. 12 EGV; nunmehr Art. 18 AEUV. Danach ist unbeschadet besonderer Bestimmungen der Verträge in ihrem Anwendungsbereich jede Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit verboten. Dieses Diskriminierungsverbot setzt voraus, dass ein Angehöriger eines Mitgliedstaats nur aufgrund seiner Staatsangehörigkeit gegenüber den Angehörigen eines anderen Mitgliedstaats anders behandelt wird. Das Verbot findet somit --wie im Streitfall-- keine Anwendung im Falle einer Ungleichbehandlung zwischen Angehörigen der Mitgliedstaaten und Drittstaatsangehörigen (vgl. EuGH-Urteil vom 4. Juni 2009 C-22/08 und C-23/08, Vatsouras Koupatantze, Slg. 2009, I-4585 Rdnr. 52).

bb) Der Senat kann offen lassen, ob die in der Schweiz ansässige und Schuhhandel betreibende Klägerin aus dem Inland Waren oder Dienstleistungen bezieht und damit in den Anwendungsbereich des General Agreement on Tariffs and Trade --GATT 1994-- (BGBl II 1994, 1438) oder des General Agreement on Trade in Services --GATS-- (BGBl II 1994, 1643) fällt, da beide Abkommen inhaltsgleiche Diskriminierungsverbote enthalten (Art. 1 Abs. 1 GATT 1994, Art. 2 Abs. 2 GATS). Diese Abkommen gewähren jedoch dem Einzelnen keine subjektiven Rechte. Denn etwaige Verstöße sind nur im Rahmen eines von den Mitgliedstaaten einzuleitenden Verfahrens zu überprüfen (vgl. Keil, Internationales Steuerrecht 1996, 561, 563, unter 5., m.w.N.), während sich der Einzelne vor nationalen Behörden und Gerichten nicht auf das GATT oder andere Welthandelsorganisations-Regeln berufen oder ihre Verletzung geltend machen kann (vgl. Herdegen, Internationales Wirtschaftsrecht, 9. Aufl., München 2011, § 10 Rz 100; zum GATT: EuGH-Urteil vom 9. September 2008 C-120/06 P und C-121/06 P, Slg. 2008, I-6513-6618, Leitsatz 3, sowie grundlegend EuGH-Urteil vom 5. Oktober 1994 C-280/93, Slg. 1994, I-4973, Deutschland/Rat Rdnrn. 103 ff., 108/109, m.w.N., sog. Bananenstreit, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1995, 48, Leitsatz 9).

cc) Auch aus Art. 25 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen (DBA-Schweiz) vom 19. Januar 1973 (BGBl II 1973, 74) ergibt sich nichts Anderes; denn dieser regelt ebenso wie Art. 11 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Nachlass- und Erbschaftsteuern (BGBl II 1980, 1341, BStBl I 1980, 786), dass die Staatsangehörigen eines Vertragsstaates in dem anderen Vertragsstaat weder einer Besteuerung noch einer damit zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden dürfen, die anders oder belastender sind als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen die Staatsangehörigen des anderen Staates unter den gleichen Verhältnissen unterworfen sind oder unterworfen werden können. Selbst wenn man zugunsten der Klägerin davon ausgeht, dass das Diskriminierungsverbot nach Art. 25 Abs. 1 DBA-Schweiz auch im Bereich der Umsatzsteuer gilt (vgl. Hardt in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 25 DBA-Schweiz Rz 67), scheidet ein Verstoß gegen diese Diskriminierungsverbote jedoch bereits deswegen aus, weil § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG hinsichtlich des Eigenhändigkeitserfordernisses nicht an die Staatsangehörigkeit anknüpft, sondern auf die Ansässigkeit des Unternehmens abstellt. Die Ansässigkeit richtet sich gemäß Art. 1 Nr. 1a der Dreizehnten EG-Richtlinie sowie nach Art. 1 der Achten EG-Richtlinie nicht nach der Staatsangehörigkeit des Unternehmers, sondern nach dem Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens, dem Ort der Niederlassung oder dem Wohnsitz oder dem üblichen Aufenthaltsort des Unternehmers. Dementsprechend gilt das Erfordernis einer eigenhändigen Unterschrift auch für deutsche Staatsangehörige, die ihr Unternehmen in der Schweiz betreiben und dort ansässig sind.

dd) Nach Art. 2 des Abkommens zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 2. September 2001 (BGBl II 2001, 810 ff.) dürfen Staatsangehörige einer Vertragspartei, die sich rechtmäßig im Hoheitsgebiet einer anderen Vertragspartei aufhalten, bei der Anwendung dieses Abkommens gemäß den Anhängen I, II und III nicht aufgrund ihrer Staatsangehörigkeit diskriminiert werden. Dieses Diskriminierungsverbot betrifft nur natürliche Personen und ist damit im Falle einer juristischen Person --wie im Streitfall-- nicht anwendbar. Im Übrigen läge auch kein Verstoß gegen das Gebot der Nichtdiskriminierung vor, da sich die unterschiedliche Behandlung aus der Nichtansässigkeit der Klägerin im Gemeinschaftsgebiet ergibt.

e) Schließlich kommt auch ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) schon deshalb nicht in Betracht, weil Art. 19 Abs. 3 GG eine Anwendung von Grundrechten nur für inländische juristische Personen vorsieht. Nach dem Beschluss des BVerfG in BVerfGE 129, 78 erstreckt sich die Grundrechtsberechtigung des Art. 19 Abs. 3 GG aufgrund des Anwendungsvorrangs der Grundfreiheiten im Binnenmarkt (Art. 26 Abs. 2 AEUV) und des allgemeinen Diskriminierungsverbots wegen der Staatsangehörigkeit (Art. 18 AEUV) zwar auch auf juristische Personen aus dem EU-Raum, nicht dagegen auf im Drittland ansässige Personen --wie hier die Klägerin-- (vgl. BFH-Beschluss vom 24. Januar 2001 I R 81/99, BFHE 195, 119, BStBl II 2001, 290, unter II.1. betreffend Kapitalgesellschaft mit Sitz in Hongkong).

Im Übrigen ist Art. 3 Abs. 1 GG nur verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung nicht finden lässt, also zwischen den Vergleichsgruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können (z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 8. Juni 2004  2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412, unter C.II.1., und vom 21. Juli 2010  1 BvR 611/07 u.a., BVerfGE 126, 400, unter B.I.2.b bb). Das ist nicht der Fall, denn in Bezug auf Unternehmen, die in einem Drittland ansässig sind, sind die Kontrollmöglichkeiten beschränkt, während in Bezug auf die in den Mitgliedstaaten ansässigen Unternehmen deren Verwaltungsbehörden zur Zusammenarbeit, insbesondere auch zur Betrugsbekämpfung, verpflichtet sind (vgl. die Verordnung (EU) Nr. 904/2010 des Rates vom 7. Oktober 2010, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. L 268/1 bzw. die VO Nr. 1798/2003 vom 7. Oktober 2003, ABlEG Nr. L 264, jeweils über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden und die Betrugsbekämpfung auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer).

2. Die Klägerin hat, wie das FG zu Recht entschieden hat, innerhalb der gesetzlichen Ausschlussfrist keinen ordnungsgemäßen Vergütungsantrag beim BZSt gestellt.

Für den Vergütungszeitraum Oktober bis Dezember 2005 hätte die Klägerin einen formal ordnungsgemäßen Vergütungsantrag bis zum 30. Juni 2006 beim BZSt einreichen müssen. Dies ist nach den mit einer Revision nicht angegriffenen und damit den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht geschehen. Ein Vergütungsantrag vom 20. April 2006 ist beim BZSt nicht eingegangen.

3. Die Versäumung der rechtzeitigen Einreichung eines Vergütungsantrags kann nicht durch Wiedereinsetzung in den vorigen Stand geheilt werden.

Nach § 110 Abs. 1 AO ist auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten. Der Antrag ist innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses zu stellen (§ 110 Abs. 2 Satz 1 AO). Die Tatsachen zur Begründung des Antrags sind bei der Antragstellung oder im Verfahren über den Antrag glaubhaft zu machen. Innerhalb der Antragsfrist ist die versäumte Handlung nachzuholen (§ 110 Abs. 2 Satz 3 AO). Ist dies geschehen, kann Wiedereinsetzung auch ohne Antrag gewährt werden (§ 110 Abs. 2 Satz 4 AO). Nach einem Jahr seit Ende der versäumten Handlung kann die Wiedereinsetzung nicht mehr beantragt oder die versäumte Handlung nicht mehr nachgeholt werden, außer wenn dies vor Ablauf der Jahresfrist infolge höherer Gewalt unmöglich war (§ 110 Abs. 3 AO).

a) Wie das FG zu Recht entschieden hat, liegen die Voraussetzungen einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 110 AO) in die von der Klägerin versäumte Ausschlussfrist hinsichtlich der Wiedereinsetzungsanträge vom 31. Januar 2007 und vom 30. April 2007 nicht vor, denn diese waren nicht formwirksam, da sie nicht vom gesetzlichen Vertreter der Klägerin oder einem besonders Beauftragten i.S. von § 79 Abs. 1 Nr. 3 AO unterschrieben wurden.

aa) Gesetzlicher Vertreter (§ 79 Abs. 1 Nr. 3 Alt. 1 AO) einer in der Schweiz gegründeten Aktiengesellschaft ist der Verwaltungsrat, der die Gesellschaft nach außen vertritt (Art. 718 Abs. 1 des Schweizerischen Obligationenrechts). Nach den von der Klägerin nicht angegriffenen und damit den Senat bindenden Feststellungen des FG war dies Herr T.M. als Präsident des Verwaltungsrats. Die o.g. Vergütungsanträge sind nicht von diesem, sondern von Frau H.B. unterzeichnet, die nicht dem Verwaltungsrat der Klägerin angehörte, sondern gemäß Art. 721 des Schweizerischen Obligationenrechts vom Verwaltungsrat ernannt worden und als Prokuristin tätig war.

bb) Prokuristen gehören nicht zu den besonders Beauftragten i.S. von § 79 Abs. 1 Nr. 3 Alt. 2 AO (s.o. unter II.1.a). Ein durch einen Prokuristen --wie im Streitfall von Frau H.B.-- für eine juristische Person gestellter Antrag ist daher nicht als Antrag des gesetzlichen Vertreters dieser juristischen Person anzusehen.

cc) Die versäumte Handlung in Gestalt eines eigenhändig unterschriebenen Vergütungsantrags wurde nicht innerhalb eines Monats nachgeholt. Die Klägerin hat erst am 28. März 2008 und damit nach Ablauf der bis 30. Juni 2007 laufenden Jahresfrist einen "eigenhändig" unterschriebenen Vergütungsantrag eingereicht.

dd) Die Voraussetzungen des § 150 Abs. 3 AO zur ausnahmsweise zulässigen Unterschrift des Bevollmächtigten liegen nicht vor. Der dauernde Aufenthalt des gesetzlichen Vertreters der Klägerin in der Schweiz, am Unternehmerort der Klägerin, begründet keine längere Abwesenheit i.S. von § 150 Abs. 3 Satz 1 AO, da sich aus § 150 Abs. 3 Satz 2 AO ergibt, dass die vom Gesetz genannten Hinderungsgründe von vorübergehender Natur sein müssen.

b) Auch die Voraussetzungen des § 110 Abs. 3 AO lagen nicht vor.

aa) Am 28. März 2008 hat die Klägerin zwar einen "eigenhändig" unterschriebenen Vergütungsantrag eingereicht und damit die versäumte Handlung nachgeholt. Dies geschah jedoch erst nach Ablauf der Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO.

bb) Die Jahresfrist gilt nach § 110 Abs. 3 AO nur dann nicht, wenn vor deren Ablauf die Einlegung des Rechtsbehelfs infolge höherer Gewalt unmöglich gewesen ist. Höhere Gewalt ist ein außergewöhnliches Ereignis, das unter den gegebenen Umständen auch durch die äußerste, nach Lage der Sache von dem Betroffenen zu erwartende Sorgfalt nicht verhindert werden konnte. Darunter fällt zwar auch ein Umstand, der dem Beteiligten die rechtzeitige Vornahme einer fristgebundenen Handlung unzumutbar macht und damit aus verfassungsrechtlichen Gründen dem Bereich der höheren Gewalt zuzuordnen ist, wie z.B., wenn ein Verfahrensbeteiligter durch ein --über die fehlerhafte Rechtsmittelbelehrung hinausgehendes-- Verhalten eines Gerichts oder einer Behörde von einer Prozesshandlung abgehalten wird (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 24. Januar 2008 XI R 63/06, BFH/NV 2008, 606; vom 28. Oktober 2004 III R 53/03, BFH/NV 2005, 374, m.w.N.). Der Rechtsirrtum der Klägerin, die Unterschrift eines Prokuristen reiche aus, erfüllt diese Voraussetzungen jedoch nicht, denn das Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift ergibt sich sowohl aus § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG selbst als auch aus dem amtlichen Vordruck ("Eigenhändige Unterschrift und Firmenstempel").

cc) Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin darauf, das BZSt habe den Mangel der Eigenhändigkeit in früheren Veranlagungszeiträumen nicht beanstandet und sie sei unter Verstoß gegen die Hinweispflicht der Behörde aus § 89 AO von weiteren Erkundigungen abgehalten worden. Ob ein treuwidriges Verhalten der Behörde, das eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand rechtfertigen könnte, vorläge, wenn die Behörde den Mangel der Unterschrift in den Vorjahren erkannt und gleichwohl die beantragte Vergütung rechtswidrig festgesetzt hätte, kann offenbleiben. Denn ein derartiger Sachverhalt ist jedoch weder von der Klägerin vorgetragen worden noch aus den Akten ersichtlich. Nach den von der Klägerin nicht angegriffenen und den Senat daher bindenden Feststellungen des FG auf Seite 19 des Urteils ist vielmehr dem zuständigen Sachbearbeiter des BZSt der Mangel der eigenhändigen Unterschrift erst im Rahmen einer Recherche zu den gesetzlichen und bevollmächtigten Vertretern der Klägerin vom 19. Juli 2007 und damit nach Ablauf der Jahresfrist (30. Juni 2007) aufgefallen.

I. Streitig ist, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Bundeszentralamt für Steuern --BZSt--) den Antrag der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) auf Vergütung von Vorsteuern für den Zeitraum Oktober bis Dezember 2005 zu Recht abgelehnt hat.

Die Klägerin ist ein in der Schweiz ansässiges Unternehmen in der Rechtsform einer AG, das Schuhhandel betreibt. Am 31. Januar 2007 stellte sie einen beim BZSt am 2. Februar 2007 eingegangenen Antrag auf Vergütung von Vorsteuern für den Zeitraum Oktober bis Dezember 2005 in Höhe von 36.391,94 €. Der Antrag ging in Kopie ein und enthielt auf Seite 2 das Ausstellungsdatum "20.04.2006", den Firmenstempel der Klägerin sowie die Unterschrift "H.B.". In dem Begleitschreiben gab die Klägerin an, dass sie das Original des Antrags am 20. April 2006 beim BZSt eingereicht habe.

Nachdem das BZSt der Klägerin am 23. April 2007 mitgeteilt hatte, dass kein Antrag vom 20. April 2006 vorliege und auf die Möglichkeit der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand hingewiesen hatte, reichte die Klägerin mit einem am 3. Mai 2007 beim BZSt eingegangenen Schreiben vom 30. April 2007 eine weitere Kopie des Antragsformulars vom 20. April 2006 sowie Rechnungskopien ein. Zum Antrag vom 20. April 2006 trug die Klägerin vor, dass dieser mit normaler Post versandt worden und ein Postabsendevermerk nicht erstellt worden sei.

Mit Bescheid vom 17. Oktober 2007 lehnte das BZSt die beantragte Vergütung ab und verwies zur Begründung darauf, dass der Vergütungsantrag erst nach Ablauf der Antragsfrist eingegangen sei und die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht vorlägen. Außerdem sei der Antrag nicht eigenhändig vom Unternehmer, sondern von der Prokuristin des Unternehmens (H.B.) unterschrieben worden. Hiergegen legte die Klägerin am 6. November 2007 Einspruch ein. Mit dem am 20. März 2008 beim BZSt eingegangenen Schreiben vom 18. März 2008 reichte die Klägerin weitere Unterlagen ein und beantragte Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Dem Schreiben war nunmehr ein vom gesetzlichen Vertreter der Klägerin (Verwaltungsrat T.M.) eigenhändig unterschriebener Vergütungsantrag beigefügt.

Das BZSt wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 21. Mai 2008 als unbegründet zurück, weil der Vergütungsantrag verspätet eingegangen sei. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand könne nicht gewährt werden, denn die versäumte Handlung ("eigenständig vom gesetzlichen Vertreter unterschriebener Antrag") sei erst am 18. März 2008 und damit nach Ablauf der Monatsfrist des § 110 der Abgabenordnung (AO) beim BZSt eingegangen.

Die dagegen eingelegte Klage wies das Finanzgericht (FG) mit dem --nur als Leitsatz-- in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 841 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab.

Der Gewährung von Wiedereinsetzung in den vorigen Stand stehe der Ablauf der Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO entgegen, da die Klägerin erstmals am 20. März 2008 und damit nach Ablauf der Jahresfrist einen ordnungsgemäß von ihrem gesetzlichen Vertreter (Verwaltungsrat T.M.) unterschriebenen Vergütungsantrag eingereicht habe. Die innerhalb der Jahresfrist eingegangenen Anträge vom 2. Februar 2007 und vom 3. Mai 2007 seien lediglich von der Prokuristin der Klägerin und damit nicht "eigenhändig" i.S. von § 18 Abs. 9 Satz 5 des Umsatzsteuergesetzes in der im Vergütungszeitraum geltenden Fassung (UStG) unterschrieben worden.

Von dem Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift des gesetzlichen Vertreters könne auch nicht im Hinblick auf gemeinschaftsrechtliche Vorgaben abgesehen werden. Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) habe zwar mit Urteil vom 3. Dezember 2009 C-433/08 (Slg. 2009, I-11487) in der Sache Yaesu Europe BV entschieden, dass das Erfordernis der Eigenhändigkeit in § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG gegen Art. 6 der Achten Richtlinie 79/1072/EWG des Rates vom 6. Dezember 1979 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer – Verfahren zur Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Inland ansässige Steuerpflichtige (Achte EG-Richtlinie) verstoße. Der Streitfall betreffe jedoch ein im Drittland (Schweiz) ansässiges Unternehmen, für das nicht die Achte EG-Richtlinie, sondern die Dreizehnte Richtlinie 86/560/EWG des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer – Verfahren der Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Gebiet der Gemeinschaft ansässige Steuerpflichtige (Dreizehnte EG-Richtlinie) gelte. In der unterschiedlichen Behandlung von im Drittland zu im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmern liege kein Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot aus Art. 12 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --EGV-- (nunmehr Art. 18 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union --AEUV--).

Die Klägerin könne sich im Rahmen der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 110 AO) auch nicht darauf berufen, von der Versäumung der Jahresfrist infolge eines fehlenden Hinweises des BZSt auf die nicht ordnungsgemäße Unterzeichnung des Vergütungsantrags keine Kenntnis gehabt zu haben. Denn sie sei nicht durch ein aktives Verhalten des BZSt von einer ordnungsgemäßen Antragstellung abgehalten worden.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, ihr sei vom FG zu Unrecht Wiedereinsetzung in den vorigen Stand versagt worden:

Das FG habe übersehen, dass der nationale Gesetzgeber in § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG das Erfordernis einer eigenhändigen Unterschrift sowohl für Unternehmer mit Ansässigkeit im Gemeinschaftsgebiet als auch für Unternehmer mit Ansässigkeit in Drittstaaten einheitlich geregelt habe und im Hinblick auf gemeinschaftsrechtliche Vorgaben in beiden Fällen von dem Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift abzusehen sei.

Eine unterschiedliche Behandlung könne weder dem Gesetzestext noch den -materialien entnommen werden. In § 18 Abs. 9 Sätze 6 bis 8 UStG habe der Gesetzgeber lediglich Sonderregelungen für Unternehmer getroffen, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind. Auch die Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) sehe für den Streitzeitraum keine Unterscheidung vor. In § 59 UStDV werde einheitlich von "im Ausland ansässigen Unternehmern" gesprochen, § 60 UStDV regele den Vergütungszeitraum einheitlich und § 61 UStDV den Vordruck für das Vergütungsverfahren. § 61 Abs. 2 UStDV regele eine Differenzierung nur für den Mindestbetrag der Erstattung. Die Gesetzessystematik zeige somit, dass der deutsche Gesetzgeber von einer Gleichbehandlung der im Ausland ansässigen Unternehmer ausgehe und abweichende Regelungen nur dort getroffen habe, wo er es für notwendig gehalten habe. Für eine Gleichbehandlung spreche auch die Präambel der Dreizehnten EG-Richtlinie, wonach eine harmonische Entwicklung der Handelsbeziehungen zwischen der Gemeinschaft und den Drittländern dadurch gewährleistet werden solle, dass man sich an der Achten EG-Richtlinie ausrichte und dabei den unterschiedlichen Verhältnissen in den Drittländern Rechnung trage.

Das EuGH-Urteil Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 entfalte Rechtswirkungen auch für solche Fälle, in denen das Vergütungsverfahren auf der Dreizehnten EG-Richtlinie beruhe. Demnach genüge die Unterschrift eines Bevollmächtigten des Unternehmens und es liege innerhalb der Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO ein ordnungsgemäßer Antrag auf Vorsteuervergütung vor.

Im Hinblick auf die versäumte Ausschlussfrist sei Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Die Versäumnis beruhe ausschließlich auf einem Postversehen und sei deshalb von der Klägerin nicht zu vertreten. Dies und genaue Angaben dazu, wann, in welcher Weise und von welcher Person die Unterlagen zur Post gegeben worden sind, habe die Klägerin durch eidesstattliche Versicherung glaubhaft gemacht. Der Antrag auf Wiedereinsetzung sei auch innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses gestellt und die versäumte Handlung innerhalb der Antragsfrist nachgeholt worden. Sie habe bereits am 20. April 2006 ordnungsgemäß unter Verwendung eines den gesetzlichen Vorgaben entsprechenden Formblattes unter Beifügung der Originalbelege die Vergütung der Umsatzsteuer beantragt. Da diese per Post versandten Unterlagen beim BZSt nie eingetroffen seien, habe sie am 2. Februar 2007 und am 30. April 2007 die kopierten Unterlagen nachgereicht. Damit hätten spätestens ab dem 2. Februar 2007 alle zu beurteilenden Unterlagen vorgelegen. Die vom BZSt am 23. April 2007 angeforderten Nachweise zu den Umständen der Postversendung seien mit Schreiben vom 30. April 2007 dargelegt worden. Dem BZSt hätten somit die für die Frage der Wiedereinsetzung entscheidungserheblichen Tatsachen spätestens am 30. April 2007 und damit innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses vorgelegen.

Hilfsweise sei Wiedereinsetzung zu gewähren, weil die Fristversäumnis im Hinblick auf die Eigenhändigkeit der Unterschrift des Antrags auf einer Verletzung des § 89 Abs. 1 AO durch das BZSt beruhe. Dieses habe seine Hinweis- und Auskunftspflicht nicht im erforderlichen Maße wahrgenommen und dadurch den Rechtsirrtum der Klägerin bezüglich des Eigenhändigkeitsgebots aufrechterhalten. Das BZSt habe den bereits in früheren Veranlagungszeiträumen aufgetretenen Unterschriftmangel nicht beanstandet und so gegen seine Hinweispflicht aus § 89 AO verstoßen. Die für eine Wiedereinsetzung sprechenden Tatsachen seien vor Ablauf der Jahresfrist aus den vorliegenden Akten erkennbar gewesen. Bei sofortiger Entscheidung des BZSt hätte daher eine Wiedereinsetzung gewährt werden müssen.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG Köln vom 9. November 2010  2 K 2047/08 und die Einspruchsentscheidung vom 21. Mai 2008 aufzuheben und das BZSt zu verpflichten, Vorsteuern für den Vergütungszeitraum Oktober bis Dezember 2005 entsprechend dem Antrag der Klägerin zu vergüten.

Das BZSt beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es schließt sich der Begründung des FG an und führt ergänzend aus: Soweit die Klägerin geltend mache, der deutsche Gesetzgeber habe durch § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG Antragsteller aus Mitgliedstaaten und solche aus Drittstaaten nicht unterschiedlich behandeln wollen, lasse die Gesetzessystematik einen solchen Schluss nicht zu. Es fänden sich keine Anhaltspunkte für eine bewusste Gleichbehandlung von beiden Gruppen von Antragstellern. Vielmehr sei aus dem Wortlaut des § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG abzuleiten, dass alle Antragsteller das besondere Formerfordernis der eigenhändigen Unterschrift des Unternehmers erfüllen müssten. Obwohl § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG nach der EuGH-Entscheidung Yaesu Europe EV in Slg. 2009, I-11487 dahingehend auszulegen sei, dass Antragsteller aus den Mitgliedstaaten auch durch einen Bevollmächtigten den Vergütungsantrag wirksam zeichnen könnten, habe der Gesetzgeber nicht geregelt, dass § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG keine Anwendung mehr beanspruchen sollte, vielmehr habe er für Drittstaaten unverändert an der gesetzlichen Regelung festgehalten.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Die Entscheidung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Klägerin hat innerhalb der Ausschlussfrist des § 18 Abs. 9 Satz 3 UStG keinen ordnungsgemäßen Vergütungsantrag gestellt und die Voraussetzungen einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO liegen nicht vor.

1. Nach § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG kann zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung die Vergütung der Vorsteuerbeträge (§ 15 UStG) an im Ausland ansässige Unternehmer abweichend von § 16 und von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG in einem besonderen Verfahren regeln; von dieser Ermächtigung hat der Verordnungsgeber in §§ 59 ff. UStDV Gebrauch gemacht.

Der Vergütungsantrag ist nach § 18 Abs. 9 Satz 3 UStG binnen sechs Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres zu stellen, in dem der Vergütungsanspruch entstanden ist. Bei dieser Frist handelt es sich nicht nur um eine sog. Ordnungsfrist, sondern um eine nicht verlängerbare Ausschlussfrist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Oktober 1999 V R 76/98, BFHE 190, 239, BStBl II 2000, 214; EuGH-Urteil vom 21. Juni 2012 C-294/11, Elsacom, BFH/NV 2012, 1404 zur sechsmonatigen Frist nach Art. 7 Abs. 1 der Achten EG-Richtlinie). Der Antrag ist ferner eigenhändig zu unterschreiben (§ 18 Abs. 9 Satz 5 UStG).

Unionsrechtliche Grundlage dieser Vorschriften ist für die Vorsteuervergütung an im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer die Achte EG-Richtlinie, für die Vorsteuervergütung an nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer wie die Klägerin dagegen die Dreizehnte EG-Richtlinie.

a) Da juristische Personen zwar antragsberechtigte Unternehmer, verfahrensrechtlich aber nicht handlungsfähig sind, ist die eigenhändige Unterschrift ihres gesetzlichen Vertreters oder eines besonders Beauftragten erforderlich (§ 79 Abs. 1 Nr. 3 AO).

Gesetzlicher Vertreter ist bei einer juristischen Person deren Vorstand oder Geschäftsführer (vgl. BFH-Urteil vom 30. Oktober 2008 III R 107/07, BFHE 223, 571, BStBl II 2009, 352, unter II.2.). Unter "besonders Beauftragte" fallen diejenigen natürlichen Personen, die nicht zu den gesetzlichen Vertretern natürlicher oder juristischer Personen i.S. von § 34 Abs. 1 AO gehören und die kraft Steuerverfahrensrecht die steuerlichen Pflichten sonstiger verfahrenshandlungsunfähiger Steuerrechtssubjekte erfüllen müssen und deren Rechte wahrnehmen. Das sind die Geschäftsführer nichtrechtsfähiger Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S. von § 34 Abs. 2 und 3 AO, die entsprechende Pflichten zu erfüllen haben. Dementsprechend handeln für juristische Personen und Personenvereinigungen, soweit sie gesetzliche Vertreter haben, diese (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1998 III R 58/95, BFHE 187, 141, BStBl II 1999, 237 zur Investitionszulage). Ein Antrag durch einen Prokuristen --wie im Streitfall-- ist daher unwirksam (vgl. BFH-Urteil vom 16. Mai 2002 III R 27/01, BFHE 198, 283, BStBl II 2002, 668 zur Investitionszulage).

b) Vom Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift bei in Drittstaaten ansässigen Unternehmern kann weder aufgrund der EuGH-Rechtsprechung in der Sache Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 noch aufgrund der Gesetzessystematik des § 18 Abs. 9 UStG und auch nicht nach der Dreizehnten EG-Richtlinie abgesehen werden.

aa) Im Urteil Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 hat der EuGH entschieden, dass das Erfordernis einer "eigenhändigen Unterschrift" nach § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG in der für 2006 gültigen Fassung gegen Art. 6 i.V.m. Anhang A der Achten EG-Richtlinie verstoße. Die Unterschrift eines Bevollmächtigten sei ausreichend, weil der Begriff der Unterschrift in der Achten EG-Richtlinie nicht definiert und daher gemeinschaftsrechtlich einheitlich auszulegen sei. Da in der Achten EG-Richtlinie lediglich eine nicht näher spezifizierte "Unterschrift" gefordert werde, die Mitgliedstaaten aber keine über die Richtlinie hinausgehenden Erfordernisse aufstellen dürften, seien sie nicht berechtigt, eine "eigenhändige" Unterschrift des Unternehmers zu fordern. Diese Grundsätze führen jedoch nicht dazu, dass auch im Streitfall eine Vertretung durch einen Bevollmächtigten (Prokuristen) zulässig wäre. Denn der dem EuGH-Urteil zugrunde liegende Sachverhalt betraf einen im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer, während es sich bei der Klägerin um eine im Drittlandgebiet ansässige Unternehmerin handelt, für deren Vergütungsanspruch nicht die Achte EG-Richtlinie, sondern die Dreizehnte EG-Richtlinie gilt.

bb) Entgegen der Ansicht der Klägerin ergibt sich aus der Gesetzessystematik des § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG nicht, dass in Drittstaaten ansässige Unternehmer ihren Vergütungsantrag nicht eigenhändig unterzeichnen müssen. Das zu Unternehmern in Mitgliedstaaten ergangene EuGH-Urteil Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 ändert nichts an der Wirksamkeit des Eigenhändigkeitserfordernisses für Unternehmen aus Drittstaaten.

§ 18 Abs. 9 Satz 5 UStG ist im Hinblick auf die unionrechtswidrige Regelung für Mitgliedstaaten nicht nichtig, sondern insoweit lediglich unanwendbar. Denn das supranationale Recht der Europäischen Union entfaltet keine rechtsvernichtende Wirkung gegenüber dem mitgliedstaatlichen Recht, sondern drängt nur dessen Anwendung insoweit zurück, wie es die Verträge erfordern und es die durch das Zustimmungsgesetz erteilten Rechtsanwendungsbefehle erlauben. Mitgliedstaatliches Recht wird somit lediglich im Umfang der Unionsrechtswidrigkeit unanwendbar (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 19. Juli 2011  1 BvR 1916/09, Le Corbusier, BVerfGE 129, 78, Leitsatz 1e sowie Rz 81). Der Anwendungsvorrang führt im Rahmen der unionsrechtskonformen Auslegung zur Zurückdrängung des Eigenhändigkeitserfordernisses nur für Unternehmer mit Sitz in den Mitgliedstaaten, nicht aber für Unternehmer mit Sitz in Drittstaaten. Eine vom nationalen Recht abweichende Auslegung aufgrund Unionsrecht kommt für Unternehmer in Drittstaaten daher nicht in Betracht. Das EuGH-Urteil Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 schränkt somit lediglich den Anwendungsbereich des Eigenhändigkeitserfordernisses in § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG für Unternehmen mit Sitz im Gemeinschaftsgebiet ein.

cc) Ein Absehen vom Eigenhändigkeitserfordernis des § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG zugunsten der im Drittland ansässigen Klägerin käme nur dann in Betracht, wenn nach der für Drittlandunternehmen geltenden Dreizehnten EG-Richtlinie dieselbe Rechtslage wie nach der für Gemeinschaftsunternehmen geltenden Achten EG-Richtlinie bestünde. Dies ist indes nicht der Fall: Zwar weist die Klägerin zu Recht darauf hin, dass die Präambel der Dreizehnten EG-Richtlinie eine "harmonische Entwicklung der Handelsbeziehungen zwischen der Gemeinschaft und den Drittländern" beabsichtigt und zur Erreichung dieses Ziels eine Ausrichtung an der Achten EG-Richtlinie vorgesehen ist. Dies bedeutet aber nicht, dass die beiden Vergütungsverfahren gleich ausgestaltet sind.

Während die Achte EG-Richtlinie regelt, dass die Mitgliedstaaten den Steuerpflichtigen außer den in Art. 3 und 4 bezeichneten Pflichten keine anderen Pflichten auferlegen dürfen, geht die Dreizehnte EG-Richtlinie weit darüber hinaus. Denn die Mitgliedstaaten können nach Art. 4 Abs. 2 der Dreizehnten EG-Richtlinie den Ausschluss bestimmter Ausgaben vorsehen oder die Erstattung von "zusätzlichen Bedingungen" abhängig machen. Hinzu kommt, dass Art. 3 der Dreizehnten EG-Richtlinie den Mitgliedstaaten ermöglicht, die Modalitäten des Erstattungsverfahrens (z.B. Antragstellung einschließlich Antragsfristen, Erstattungszeitraum, zuständige Erstattungsbehörden, Mindestbeträge, Erstattungsfristen, Nachweis der Unternehmereigenschaft) selbst zu bestimmen, soweit sie beachten, dass die Erstattungsbedingungen für Drittlandunternehmen nicht günstiger sind als für Unternehmer, die in der EU ansässig sind. Im Hinblick auf diese Umsetzungsspielräume der Mitgliedstaaten schreibt die Dreizehnte EG-Richtlinie den Mitgliedstaaten --im Unterschied zur Achten EG-Richtlinie (Anhang A)-- kein zu verwendendes Antragsmuster mit der Rubrik "Unterschrift" vor. Schließlich ergibt sich aus Art. 2 Abs. 3 der Dreizehnten EG-Richtlinie, dass die Mitgliedstaaten die Benennung eines steuerlichen Vertreters verlangen können. Diese Regelung spricht nicht, wie teilweise im Schrifttum vertreten wird (Slapio in Europäisches Wirtschafts- und Steuerrecht --EWS-- 2010, 153 ff.; Burgmaier, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2010, 146 ff., 150), für die Zulässigkeit einer Bevollmächtigtenunterschrift, sondern bedeutet lediglich, dass es den Mitgliedstaaten frei steht, von dieser Möglichkeit durch nationales Recht Gebrauch zu machen oder stattdessen die eigenhändige Unterschrift des antragstellenden Unternehmers zu verlangen. Machen sie von der Ermächtigung --wie die Bundesrepublik Deutschland-- keinen Gebrauch und fordern die Eigenhändigkeit der Unterschrift, kann nicht von einem Wahlrecht des Unternehmers ausgegangen werden. Vielmehr ist trotz des EuGH-Urteils Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 für Drittlandunternehmen am Erfordernis der Eigenhändigkeit des § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG festzuhalten (vgl. auch Treiber in Sölch/Ringleb, § 18 Rz 154; Leonard in Bunjes, UStG, 11. Aufl., § 18 Rz 43; Huschens in Plückebaum/Widmann, UStG, § 18 Abs. 9 Rz 58 und Rz 140; Sterzinger in Birkenfeld/Wäger, UStG, § 214 Rz 307; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 18 Rz 714 und 224 f.; Nieskens, EU-Umsatzsteuer-Berater 2010, 4; Burgmaier, UR 2010, 146; a.A. Prätzler/Bach, Umsatzsteuer-Berater 2010, 341; Slapio in EWS 2010, 153; Haupt, UR 2007, 602, 606).

c) Das Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift des Unternehmers verstößt nicht gegen das unionsrechtliche Verhältnismäßigkeitsprinzip. Es ist zur Erreichung eines legitimen Zieles geeignet und geht nicht über das erforderliche Maß hinaus:

aa) Das Unterschriftserfordernis ist zur Erreichung eines legitimen Zieles geeignet. Nach der Präambel der Dreizehnten EG-Richtlinie sowie Art. 4 Abs. 1 der Dreizehnten EG-Richtlinie müssen bestimmte Formen der Steuerhinterziehung und Steuerumgehung vermieden werden. Durch die eigenhändige Unterschrift übernimmt der vergütungsberechtigte Unternehmer --wie allgemein bei Steuererklärungen-- die Verantwortung für die Richtigkeit der erklärten Tatsachen und eingereichten Belege (vgl. BFH-Urteile in BFHE 198, 283, BStBl II 2002, 668; vom 13. Dezember 2001 III R 24/99, BFHE 196, 464, BStBl II 2002, 159; in BFHE 187, 141, BStBl II 1999, 237 zum Erfordernis der Eigenhändigkeit bei Anträgen auf Investitionszulage). Das Erfordernis der Eigenhändigkeit geht mit der strafrechtlichen Verantwortlichkeit des Unternehmers für die erklärten Tatsachen einher und trägt daher zur Vermeidung von Steuerhinterziehungen bei.

bb) Das Erfordernis der Eigenhändigkeit der Unterschrift ist nicht unverhältnismäßig, denn es gilt nach nationalem Recht nicht ausnahmslos, vielmehr sieht § 150 Abs. 3 Satz 1 AO Ausnahmen hiervon vor, wenn der Steuerpflichtige infolge seines körperlichen oder geistigen Zustands oder durch längere Abwesenheit an der Unterschrift gehindert ist.

d) Die Unterscheidung zwischen Unternehmen in den Mitgliedstaaten und solchen in Drittstaaten führt weder zu einem Verstoß gegen unionsrechtliche noch gegen abkommensrechtliche Diskriminierungsverbote.

aa) Die dem Anwendungsbereich der Dreizehnten EG-Richtlinie unterliegenden Unternehmer in Drittländern werden hinsichtlich des Unterschriftserfordernisses zwar anders behandelt als die dem Anwendungsbereich der Achten EG-Richtlinie unterliegenden Unternehmer im Unionsgebiet. Dies verstößt aber nicht gegen das Verbot der Diskriminierung nach Art. 12 EGV; nunmehr Art. 18 AEUV. Danach ist unbeschadet besonderer Bestimmungen der Verträge in ihrem Anwendungsbereich jede Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit verboten. Dieses Diskriminierungsverbot setzt voraus, dass ein Angehöriger eines Mitgliedstaats nur aufgrund seiner Staatsangehörigkeit gegenüber den Angehörigen eines anderen Mitgliedstaats anders behandelt wird. Das Verbot findet somit --wie im Streitfall-- keine Anwendung im Falle einer Ungleichbehandlung zwischen Angehörigen der Mitgliedstaaten und Drittstaatsangehörigen (vgl. EuGH-Urteil vom 4. Juni 2009 C-22/08 und C-23/08, Vatsouras Koupatantze, Slg. 2009, I-4585 Rdnr. 52).

bb) Der Senat kann offen lassen, ob die in der Schweiz ansässige und Schuhhandel betreibende Klägerin aus dem Inland Waren oder Dienstleistungen bezieht und damit in den Anwendungsbereich des General Agreement on Tariffs and Trade --GATT 1994-- (BGBl II 1994, 1438) oder des General Agreement on Trade in Services --GATS-- (BGBl II 1994, 1643) fällt, da beide Abkommen inhaltsgleiche Diskriminierungsverbote enthalten (Art. 1 Abs. 1 GATT 1994, Art. 2 Abs. 2 GATS). Diese Abkommen gewähren jedoch dem Einzelnen keine subjektiven Rechte. Denn etwaige Verstöße sind nur im Rahmen eines von den Mitgliedstaaten einzuleitenden Verfahrens zu überprüfen (vgl. Keil, Internationales Steuerrecht 1996, 561, 563, unter 5., m.w.N.), während sich der Einzelne vor nationalen Behörden und Gerichten nicht auf das GATT oder andere Welthandelsorganisations-Regeln berufen oder ihre Verletzung geltend machen kann (vgl. Herdegen, Internationales Wirtschaftsrecht, 9. Aufl., München 2011, § 10 Rz 100; zum GATT: EuGH-Urteil vom 9. September 2008 C-120/06 P und C-121/06 P, Slg. 2008, I-6513-6618, Leitsatz 3, sowie grundlegend EuGH-Urteil vom 5. Oktober 1994 C-280/93, Slg. 1994, I-4973, Deutschland/Rat Rdnrn. 103 ff., 108/109, m.w.N., sog. Bananenstreit, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1995, 48, Leitsatz 9).

cc) Auch aus Art. 25 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen (DBA-Schweiz) vom 19. Januar 1973 (BGBl II 1973, 74) ergibt sich nichts Anderes; denn dieser regelt ebenso wie Art. 11 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Nachlass- und Erbschaftsteuern (BGBl II 1980, 1341, BStBl I 1980, 786), dass die Staatsangehörigen eines Vertragsstaates in dem anderen Vertragsstaat weder einer Besteuerung noch einer damit zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden dürfen, die anders oder belastender sind als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen die Staatsangehörigen des anderen Staates unter den gleichen Verhältnissen unterworfen sind oder unterworfen werden können. Selbst wenn man zugunsten der Klägerin davon ausgeht, dass das Diskriminierungsverbot nach Art. 25 Abs. 1 DBA-Schweiz auch im Bereich der Umsatzsteuer gilt (vgl. Hardt in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 25 DBA-Schweiz Rz 67), scheidet ein Verstoß gegen diese Diskriminierungsverbote jedoch bereits deswegen aus, weil § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG hinsichtlich des Eigenhändigkeitserfordernisses nicht an die Staatsangehörigkeit anknüpft, sondern auf die Ansässigkeit des Unternehmens abstellt. Die Ansässigkeit richtet sich gemäß Art. 1 Nr. 1a der Dreizehnten EG-Richtlinie sowie nach Art. 1 der Achten EG-Richtlinie nicht nach der Staatsangehörigkeit des Unternehmers, sondern nach dem Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens, dem Ort der Niederlassung oder dem Wohnsitz oder dem üblichen Aufenthaltsort des Unternehmers. Dementsprechend gilt das Erfordernis einer eigenhändigen Unterschrift auch für deutsche Staatsangehörige, die ihr Unternehmen in der Schweiz betreiben und dort ansässig sind.

dd) Nach Art. 2 des Abkommens zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 2. September 2001 (BGBl II 2001, 810 ff.) dürfen Staatsangehörige einer Vertragspartei, die sich rechtmäßig im Hoheitsgebiet einer anderen Vertragspartei aufhalten, bei der Anwendung dieses Abkommens gemäß den Anhängen I, II und III nicht aufgrund ihrer Staatsangehörigkeit diskriminiert werden. Dieses Diskriminierungsverbot betrifft nur natürliche Personen und ist damit im Falle einer juristischen Person --wie im Streitfall-- nicht anwendbar. Im Übrigen läge auch kein Verstoß gegen das Gebot der Nichtdiskriminierung vor, da sich die unterschiedliche Behandlung aus der Nichtansässigkeit der Klägerin im Gemeinschaftsgebiet ergibt.

e) Schließlich kommt auch ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) schon deshalb nicht in Betracht, weil Art. 19 Abs. 3 GG eine Anwendung von Grundrechten nur für inländische juristische Personen vorsieht. Nach dem Beschluss des BVerfG in BVerfGE 129, 78 erstreckt sich die Grundrechtsberechtigung des Art. 19 Abs. 3 GG aufgrund des Anwendungsvorrangs der Grundfreiheiten im Binnenmarkt (Art. 26 Abs. 2 AEUV) und des allgemeinen Diskriminierungsverbots wegen der Staatsangehörigkeit (Art. 18 AEUV) zwar auch auf juristische Personen aus dem EU-Raum, nicht dagegen auf im Drittland ansässige Personen --wie hier die Klägerin-- (vgl. BFH-Beschluss vom 24. Januar 2001 I R 81/99, BFHE 195, 119, BStBl II 2001, 290, unter II.1. betreffend Kapitalgesellschaft mit Sitz in Hongkong).

Im Übrigen ist Art. 3 Abs. 1 GG nur verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung nicht finden lässt, also zwischen den Vergleichsgruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können (z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 8. Juni 2004  2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412, unter C.II.1., und vom 21. Juli 2010  1 BvR 611/07 u.a., BVerfGE 126, 400, unter B.I.2.b bb). Das ist nicht der Fall, denn in Bezug auf Unternehmen, die in einem Drittland ansässig sind, sind die Kontrollmöglichkeiten beschränkt, während in Bezug auf die in den Mitgliedstaaten ansässigen Unternehmen deren Verwaltungsbehörden zur Zusammenarbeit, insbesondere auch zur Betrugsbekämpfung, verpflichtet sind (vgl. die Verordnung (EU) Nr. 904/2010 des Rates vom 7. Oktober 2010, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. L 268/1 bzw. die VO Nr. 1798/2003 vom 7. Oktober 2003, ABlEG Nr. L 264, jeweils über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden und die Betrugsbekämpfung auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer).

2. Die Klägerin hat, wie das FG zu Recht entschieden hat, innerhalb der gesetzlichen Ausschlussfrist keinen ordnungsgemäßen Vergütungsantrag beim BZSt gestellt.

Für den Vergütungszeitraum Oktober bis Dezember 2005 hätte die Klägerin einen formal ordnungsgemäßen Vergütungsantrag bis zum 30. Juni 2006 beim BZSt einreichen müssen. Dies ist nach den mit einer Revision nicht angegriffenen und damit den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht geschehen. Ein Vergütungsantrag vom 20. April 2006 ist beim BZSt nicht eingegangen.

3. Die Versäumung der rechtzeitigen Einreichung eines Vergütungsantrags kann nicht durch Wiedereinsetzung in den vorigen Stand geheilt werden.

Nach § 110 Abs. 1 AO ist auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten. Der Antrag ist innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses zu stellen (§ 110 Abs. 2 Satz 1 AO). Die Tatsachen zur Begründung des Antrags sind bei der Antragstellung oder im Verfahren über den Antrag glaubhaft zu machen. Innerhalb der Antragsfrist ist die versäumte Handlung nachzuholen (§ 110 Abs. 2 Satz 3 AO). Ist dies geschehen, kann Wiedereinsetzung auch ohne Antrag gewährt werden (§ 110 Abs. 2 Satz 4 AO). Nach einem Jahr seit Ende der versäumten Handlung kann die Wiedereinsetzung nicht mehr beantragt oder die versäumte Handlung nicht mehr nachgeholt werden, außer wenn dies vor Ablauf der Jahresfrist infolge höherer Gewalt unmöglich war (§ 110 Abs. 3 AO).

a) Wie das FG zu Recht entschieden hat, liegen die Voraussetzungen einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 110 AO) in die von der Klägerin versäumte Ausschlussfrist hinsichtlich der Wiedereinsetzungsanträge vom 31. Januar 2007 und vom 30. April 2007 nicht vor, denn diese waren nicht formwirksam, da sie nicht vom gesetzlichen Vertreter der Klägerin oder einem besonders Beauftragten i.S. von § 79 Abs. 1 Nr. 3 AO unterschrieben wurden.

aa) Gesetzlicher Vertreter (§ 79 Abs. 1 Nr. 3 Alt. 1 AO) einer in der Schweiz gegründeten Aktiengesellschaft ist der Verwaltungsrat, der die Gesellschaft nach außen vertritt (Art. 718 Abs. 1 des Schweizerischen Obligationenrechts). Nach den von der Klägerin nicht angegriffenen und damit den Senat bindenden Feststellungen des FG war dies Herr T.M. als Präsident des Verwaltungsrats. Die o.g. Vergütungsanträge sind nicht von diesem, sondern von Frau H.B. unterzeichnet, die nicht dem Verwaltungsrat der Klägerin angehörte, sondern gemäß Art. 721 des Schweizerischen Obligationenrechts vom Verwaltungsrat ernannt worden und als Prokuristin tätig war.

bb) Prokuristen gehören nicht zu den besonders Beauftragten i.S. von § 79 Abs. 1 Nr. 3 Alt. 2 AO (s.o. unter II.1.a). Ein durch einen Prokuristen --wie im Streitfall von Frau H.B.-- für eine juristische Person gestellter Antrag ist daher nicht als Antrag des gesetzlichen Vertreters dieser juristischen Person anzusehen.

cc) Die versäumte Handlung in Gestalt eines eigenhändig unterschriebenen Vergütungsantrags wurde nicht innerhalb eines Monats nachgeholt. Die Klägerin hat erst am 28. März 2008 und damit nach Ablauf der bis 30. Juni 2007 laufenden Jahresfrist einen "eigenhändig" unterschriebenen Vergütungsantrag eingereicht.

dd) Die Voraussetzungen des § 150 Abs. 3 AO zur ausnahmsweise zulässigen Unterschrift des Bevollmächtigten liegen nicht vor. Der dauernde Aufenthalt des gesetzlichen Vertreters der Klägerin in der Schweiz, am Unternehmerort der Klägerin, begründet keine längere Abwesenheit i.S. von § 150 Abs. 3 Satz 1 AO, da sich aus § 150 Abs. 3 Satz 2 AO ergibt, dass die vom Gesetz genannten Hinderungsgründe von vorübergehender Natur sein müssen.

b) Auch die Voraussetzungen des § 110 Abs. 3 AO lagen nicht vor.

aa) Am 28. März 2008 hat die Klägerin zwar einen "eigenhändig" unterschriebenen Vergütungsantrag eingereicht und damit die versäumte Handlung nachgeholt. Dies geschah jedoch erst nach Ablauf der Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO.

bb) Die Jahresfrist gilt nach § 110 Abs. 3 AO nur dann nicht, wenn vor deren Ablauf die Einlegung des Rechtsbehelfs infolge höherer Gewalt unmöglich gewesen ist. Höhere Gewalt ist ein außergewöhnliches Ereignis, das unter den gegebenen Umständen auch durch die äußerste, nach Lage der Sache von dem Betroffenen zu erwartende Sorgfalt nicht verhindert werden konnte. Darunter fällt zwar auch ein Umstand, der dem Beteiligten die rechtzeitige Vornahme einer fristgebundenen Handlung unzumutbar macht und damit aus verfassungsrechtlichen Gründen dem Bereich der höheren Gewalt zuzuordnen ist, wie z.B., wenn ein Verfahrensbeteiligter durch ein --über die fehlerhafte Rechtsmittelbelehrung hinausgehendes-- Verhalten eines Gerichts oder einer Behörde von einer Prozesshandlung abgehalten wird (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 24. Januar 2008 XI R 63/06, BFH/NV 2008, 606; vom 28. Oktober 2004 III R 53/03, BFH/NV 2005, 374, m.w.N.). Der Rechtsirrtum der Klägerin, die Unterschrift eines Prokuristen reiche aus, erfüllt diese Voraussetzungen jedoch nicht, denn das Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift ergibt sich sowohl aus § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG selbst als auch aus dem amtlichen Vordruck ("Eigenhändige Unterschrift und Firmenstempel").

cc) Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin darauf, das BZSt habe den Mangel der Eigenhändigkeit in früheren Veranlagungszeiträumen nicht beanstandet und sie sei unter Verstoß gegen die Hinweispflicht der Behörde aus § 89 AO von weiteren Erkundigungen abgehalten worden. Ob ein treuwidriges Verhalten der Behörde, das eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand rechtfertigen könnte, vorläge, wenn die Behörde den Mangel der Unterschrift in den Vorjahren erkannt und gleichwohl die beantragte Vergütung rechtswidrig festgesetzt hätte, kann offenbleiben. Denn ein derartiger Sachverhalt ist jedoch weder von der Klägerin vorgetragen worden noch aus den Akten ersichtlich. Nach den von der Klägerin nicht angegriffenen und den Senat daher bindenden Feststellungen des FG auf Seite 19 des Urteils ist vielmehr dem zuständigen Sachbearbeiter des BZSt der Mangel der eigenhändigen Unterschrift erst im Rahmen einer Recherche zu den gesetzlichen und bevollmächtigten Vertretern der Klägerin vom 19. Juli 2007 und damit nach Ablauf der Jahresfrist (30. Juni 2007) aufgefallen.

A.

Die Verfassungsbeschwerde wirft die Frage auf, ob sich juristische Personen mit Sitz außerhalb Deutschlands, jedoch in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union auf Grundrechte des Grundgesetzes berufen können. Sie betrifft darüber hinaus die Beachtung des Grundrechts auf Eigentum bei der Auslegung und Anwendung nationalen, auf Unionsrecht beruhenden Rechts.

I.

1. Das mit der Verfassungsbeschwerde angegriffene Urteil des Bundesgerichtshofs betrifft die inhaltliche Reichweite des dem Urheber vorbehaltenen Verbreitungsrechts nach § 17 Urheberrechtsgesetz (UrhG) in der für das vorliegende Verfahren maßgeblichen Fassung vom 23. Juni 1995 (BGBl I S. 842) und nach § 96 UrhG in der Fassung vom 10. September 2003 (BGBl I S. 1774). Die Auslegungsfragen ergeben sich im Streitfall aus der Aufstellung von Nachbildungen von Le-Corbusier-Möbeln in einer Zigarrenlounge der Beklagten des Ausgangsverfahrens. Für Herstellung und Vertrieb der Möbel sind der Beschwerdeführerin urheberrechtliche Exklusivrechte eingeräumt.

a) § 17 UrhG erhielt durch das Dritte Gesetz zur Änderung des Urheberrechtsgesetzes vom 23. Juni 1995 (BGBl I S. 842) folgende Fassung:

Verbreitungsrecht

(1) Das Verbreitungsrecht ist das Recht, das Original oder Vervielfältigungsstücke des Werkes der Öffentlichkeit anzubieten oder in Verkehr zu bringen.

(2) Sind das Original oder Vervielfältigungsstücke des Werkes mit Zustimmung des zur Verbreitung Berechtigten im Gebiet der Europäischen Union oder eines anderen Vertragsstaates des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum im Wege der Veräußerung in Verkehr gebracht worden, so ist ihre Weiterverbreitung mit Ausnahme der Vermietung zulässig.

(3) Vermietung im Sinne der Vorschriften dieses Gesetzes ist die zeitlich begrenzte, unmittelbar oder mittelbar Erwerbszwecken dienende Gebrauchsüberlassung. Als Vermietung gilt jedoch nicht die Überlassung von Originalen oder Vervielfältigungsstücken

1. von Bauwerken und Werken der angewandten Kunst oder

2. im Rahmen eines Arbeits- oder Dienstverhältnisses zu dem ausschließlichen Zweck, bei der Erfüllung von Verpflichtungen aus dem Arbeits- oder Dienstverhältnis benutzt zu werden.

Die Gesetzesnovelle diente der Umsetzung der Richtlinie 92/100/EWG des Rates vom 19. November 1992 zum Vermietrecht und Verleihrecht sowie zu bestimmten dem Urheberrecht verwandten Schutzrechten im Bereich des geistigen Eigentums (ABl Nr. L 346 vom 27. November 1992, S. 61), inzwischen abgelöst durch die Richtlinie 2006/115/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 12. Dezember 2006 (ABl Nr. L 376 vom 27. Dezember 2006, S. 28; im Folgenden: Vermiet- und Verleih-Richtlinie). Diese betrifft nach ihrem Art. 3 Abs. 2 ausdrücklich nicht das Vermieten oder Verleihen von Werken der angewandten Kunst.

In der Begründung des Gesetzentwurfs vom 21. Dezember 1994 (BTDrucks 13/115, S. 7, 12) wird der Begriff der Verbreitung vorausgesetzt. Er wurde stets weit verstanden als "jede Art des Inverkehrbringens von Werkstücken" (vgl. die Einzelbegründung zu § 17 im Regierungsentwurf des Urheberrechtsgesetzes vom 23. März 1962, BTDrucks IV/270, S. 47 f.). Nach bis zum Erlass der angegriffenen Entscheidung allgemeiner Meinung bedeutete "Inverkehrbringen" im Sinne von § 17 Abs. 1 UrhG jede Handlung, durch die das Original oder Vervielfältigungsstücke des Werks aus der internen Betriebssphäre der allgemeinen Öffentlichkeit zugeführt werden; dafür sollte jede Besitzüberlassung ausreichen (vgl. BGHZ 113, 159 <160 ff.>; Loewenheim, in: Schricker, Urheberrecht, 3. Aufl. 2006, § 17 Rn. 12 m.w.N.). Entsprechend beurteilte etwa das Kammergericht die Ausstattung von Hotelzimmern mit imitierten Le-Corbusier-Möbeln als Verletzung des Verbreitungsrechts und ließ dabei die Frage der bürgerlich-rechtlichen Besitzüberlassung offen (Urteil vom 30. April 1993 - 5 U 2548/91 -, GRUR 1996, S. 968 <969 f.>).

b) § 96 UrhG lautet:

Verwertungsverbot

(1) Rechtswidrig hergestellte Vervielfältigungsstücke dürfen weder verbreitet noch zu öffentlichen Wiedergaben benutzt werden.

(2) Rechtswidrig veranstaltete Funksendungen dürfen nicht auf Bild- oder Tonträger aufgenommen oder öffentlich wiedergegeben werden.

Diese mit Ausnahme der Überschrift wortgleich schon im Urheberrechtsgesetz vom 9. September 1965 (BGBl I S. 1273) enthaltene Vorschrift dient nach der Entwurfsbegründung der Klarstellung, dass derjenige, der aufgrund vertraglicher oder gesetzlicher Erlaubnis zur Verbreitung oder öffentlichen Wiedergabe eines Werks berechtigt ist, hierzu keine rechtswidrig hergestellten Vervielfältigungsstücke benutzen darf (vgl. die Einzelbegründung zu § 106, BTDrucks IV/270, S. 103). Als ein Hauptanwendungsfall wurde die Verbreitung von im Ausland rechtmäßig hergestellten und von dort importierten Vervielfältigungen in Deutschland angesehen, deren Herstellung hier rechtswidrig gewesen wäre (vgl. BGH, Urteil vom 6. Oktober 1994 - I ZR 155/90 "Cliff Richard II" -, NJW 1995, S. 868 <870>; Meckel, in: Dreyer/Kotthoff/Meckel, Urheberrecht, 2. Aufl. 2009, § 96 Rn. 1).

c) § 97 Abs. 1 UrhG gibt dem Inhaber eines nach dem Urheberrechtsgesetz geschützten Rechts unter bestimmten Bedingungen einen Unterlassungsanspruch. Die Vorschrift lautet:

Anspruch auf Unterlassung und Schadensersatz

(1) Wer das Urheberrecht oder ein anderes nach diesem Gesetz geschütztes Recht widerrechtlich verletzt, kann von dem Verletzten auf Beseitigung der Beeinträchtigung, bei Wiederholungsgefahr auf Unterlassung in Anspruch genommen werden. …

2. a) § 17 UrhG dient zugleich der Umsetzung der Richtlinie 2001/29/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 22. Mai 2001 zur Harmonisierung bestimmter Aspekte des Urheberrechts und der verwandten Schutzrechte in der Informationsgesellschaft (ABl Nr. L 167 vom 22. Juni 2001, S. 10; im Folgenden: Urheberrechtsrichtlinie). Diese hat ihre Rechtsgrundlage in den Vorschriften über die Rechtskoordinierung und -angleichung im Binnenmarkt (Art. 47 Abs. 2, Art. 55, Art. 95 EG, heute Art. 53 Abs. 1, Art. 62, Art. 114 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union - AEUV). Ihr Harmonisierungszweck wird insbesondere in den Erwägungsgründen 1, 3, 4, 6 und 7 angesprochen, während in den Erwägungsgründen 4, 9 bis 12 und 22 das angestrebte hohe Schutzniveau im Bereich des geistigen Eigentums betont wird.

Die Urheberrechtsrichtlinie dient, wie sich aus ihrem Erwägungsgrund 15 ergibt, zugleich der Umsetzung zweier völkerrechtlicher Verträge vom 20. Dezember 1996, nämlich des WIPO-Urheberrechtsvertrags (WCT; UNTS Bd. 2186, S. 121; ABl Nr. L 89 [2000], S. 6; BGBl 2003 II S. 754, in Kraft getreten am 6. März 2002, für Deutschland und die Europäische Union am 14. März 2010) und des WIPO-Vertrags über Darbietungen und Tonträger (WPPT; UNTS Bd. 2186, S. 203; ABl Nr. L 89 [2000], S. 6; BGBl 2003 II S. 754, 770, in Kraft getreten am 20. Mai 2002, für Deutschland und die Europäische Union am 14. März 2010). Ausweislich ihrer Präambeln sollen die Verträge insbesondere die Rechte von Autoren, darbietenden Künstlern und Tonträgerherstellern erhalten und weiterentwickeln.

b) Die Urheberrechtsrichtlinie regelt das Verbreitungsrecht in ihrem Artikel 4:

Verbreitungsrecht

(1) Die Mitgliedstaaten sehen vor, dass den Urhebern in Bezug auf das Original ihrer Werke oder auf Vervielfältigungsstücke davon das ausschließliche Recht zusteht, die Verbreitung an die Öffentlichkeit in beliebiger Form durch Verkauf oder auf sonstige Weise zu erlauben oder zu verbieten.

(2) Das Verbreitungsrecht erschöpft sich in der Gemeinschaft in Bezug auf das Original oder auf Vervielfältigungsstücke eines Werks nur, wenn der Erstverkauf dieses Gegenstands oder eine andere erstmalige Eigentumsübertragung in der Gemeinschaft durch den Rechtsinhaber oder mit dessen Zustimmung erfolgt.

Zur Auslegung von Art. 4 Abs. 1 der Urheberrechtsrichtlinie holte der Bundesgerichtshof in einem Parallelverfahren zum hiesigen Ausgangsverfahren mit Beschluss vom 5. Oktober 2006 - I ZR 247/03 - (GRUR 2007, S. 50) eine Vorabentscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union (im Folgenden: Europäischer Gerichtshof) gemäß Art. 267 AEUV unter anderem zu der Frage ein, ob von einer Verbreitung an die Öffentlichkeit in beliebiger Form auf sonstige Weise auszugehen ist, wenn Dritten der Gebrauch von Werkstücken urheberrechtlich geschützter Werke ermöglicht wird, ohne dass mit der Gebrauchsüberlassung eine Übertragung der tatsächlichen Verfügungsgewalt über die Werkstücke verbunden ist. Gegenstand dieses Verfahrens, das ebenfalls die Beschwerdeführerin des vorliegenden Verfahrens eingeleitet hatte, war das Aufstellen in Italien erworbener Imitate von Le-Corbusier-Möbeln zur Benutzung durch Kunden in der Ruhezone eines Kaufhauses und zu Dekorationszwecken in dessen Schaufenstern.

In seinem Vorlagebeschluss verwies der Bundesgerichtshof auf seine Rechtsprechung, derzufolge ein Verbreiten im Sinne von Art. 4 Abs. 1 der Urheberrechtsrichtlinie regelmäßig vorliege, wenn das Original oder Vervielfältigungsstücke des Werks aus der internen Betriebssphäre durch Überlassung des Eigentums oder des (auch vorübergehenden) Besitzes der Öffentlichkeit zugeführt würden (a.a.O., <51>). Als noch nicht geklärt sah der Bundesgerichtshof die Frage an, ob dies auch gelte, wenn Werkstücke ohne Übertragung des Eigentums oder des Besitzes und damit ohne Übertragung der tatsächlichen Verfügungsgewalt der Öffentlichkeit zugänglich gemacht würden. Seiner Ansicht nach sei dies aufgrund des Wortlauts von Art. 4 Abs. 1 der Urheberrechtsrichtlinie und der ein hohes Schutzniveau verlangenden Erwägungsgründe zu bejahen (a.a.O., <52>).

Der Europäische Gerichtshof entschied indessen, dass eine Verbreitung im Sinne der Richtlinie nur bei einer Übertragung des Eigentums vorliege (Urteil vom 17. April 2008 - C-456/06 Peek&Cloppenburg/Cassina -, Slg. 2008, S. I-2731, Rn. 41). Zur Begründung führte er aus (Rn. 29 ff.), die Richtlinie präzisiere den Begriff der Verbreitung nicht, er werde aber in Art. 6 Abs. 1 WCT und in Art. 8 Abs. 1 und Art. 12 Abs. 1 WPPT definiert. Die Urheberrechtsrichtlinie diene ausweislich ihres Erwägungsgrundes 15 dazu, den Verpflichtungen der Gemeinschaft aus diesen Verträgen nachzukommen, denen zufolge eine Verbreitung nur bei einer Eigentumsübertragung vorliege. Art. 4 Abs. 1 der Urheberrechtsrichtlinie sei daher ebenso auszulegen. Diese Schlussfolgerungen würden durch die Erwägungsgründe 9 bis 11 der Richtlinie nicht entkräftet; ein hohes Schutzniveau könne nur in dem vom Gemeinschaftsgesetzgeber geschaffenen Rahmen verwirklicht werden (Rn. 37 ff.).

II.

1. Die Beschwerdeführerin, eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung nach italienischem Recht mit Sitz in Italien, produziert Polstermöbel, die nach Entwürfen des 1965 verstorbenen Charles-Édouard Jeanneret-Gris, genannt Le Corbusier, gefertigt sind. Zwischen ihr und der Fondation Le Corbusier in Paris, welche die Rechte des verstorbenen Urhebers wahrnimmt, sowie zwei weiteren Rechtsnachfolgerinnen Le Corbusiers bestehen seit 1965 urheberrechtliche Exklusivverträge für die weltweite Herstellung und den Verkauf bestimmter von Le Corbusier entworfener Möbel. Die Verträge erlauben der Beschwerdeführerin auch das Vorgehen gegen Rechtsverletzungen.

Die Beklagte des Ausgangsverfahrens, eine Zigarrenherstellerin, richtete in einer Kunst- und Ausstellungshalle eine Zigarrenlounge ein. Sie erwarb bei einer in Bologna geschäftsansässigen Firma (zugleich Streithelferin der Beklagten im Ausgangsverfahren) Nachbildungen von Sesseln und Sofas der Le-Corbusier-Möbel und stellte diese in der Lounge auf. Urheberrechtliche Nutzungsrechte an den Möbelmodellen sind der Streithelferin nicht eingeräumt.

Die Beschwerdeführerin erwirkte beim Landgericht und beim Oberlandesgericht eine Verurteilung der Beklagten, es zu unterlassen, von ihr nicht genehmigte Nachbildungen urheberrechtlich geschützter Le-Corbusier-Möbelmodelle in der Bundesrepublik Deutschland zu verwerten, insbesondere in der genannten Zigarrenlounge aufzustellen und gewerblich zu benutzen. Die Gerichte stützten den Unterlassungsanspruch auf § 97 Abs. 1 in Verbindung mit § 17 Abs. 1 UrhG und legten dabei einen weiten Begriff der Verbreitung zugrunde. Leitender Grundgedanke sei die tunlichst angemessene Beteiligung des Urhebers am wirtschaftlichen Nutzen seines Werks. Demgemäß solle der Urheber möglichst umfassend an jedem neuen Verwertungsvorgang teilhaben. Eine Besitzübertragung im Sinne von §§ 854 ff. BGB sei dafür nicht erforderlich, die rein tatsächliche Überlassung an die Kunden der Zigarrenlounge genüge.

Gegen die Nichtzulassung der Revision durch das Oberlandesgericht erhob die Streithelferin der Beklagten Beschwerde zum Bundesgerichtshof.

2. In dem Verfahren über die Nichtzulassungsbeschwerde stellte der Bundesgerichtshof die Entscheidung im Hinblick auf das in dem oben genannten Parallelverfahren eingeleitete Vorabentscheidungsverfahren nach Art. 267 AEUV zunächst zurück.

Nach dem Urteil des Europäischen Gerichtshofs im Parallelverfahren vom 17. April 2008 (a.a.O.) ließ der Bundesgerichtshof die Revision im Ausgangsverfahren zu. Mit dem angegriffenen Urteil vom 22. Januar 2009 (ZUM-RD 2009, S. 531) hob er das Urteil des Oberlandesgerichts auf und wies die Klage unter Abänderung der landgerichtlichen Entscheidung ab. Im Parallelverfahren entschied der Bundesgerichtshof in gleicher Weise (Urteil vom 22. Januar 2009 - I ZR 247/03 -, GRUR 2009, S. 840).

Zur Begründung führte der Bundesgerichtshof aus, der Beschwerdeführerin stehe ein Unterlassungsanspruch aus § 97 Abs. 1 UrhG nicht zu, denn die Beklagte habe das Verbreitungsrecht im Sinne von § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 17 Abs. 1 UrhG durch das Aufstellen der Möbel nicht verletzt und auch nicht gegen das Verwertungsverbot nach § 96 UrhG verstoßen.

a) Da es sich bei dem Verbreitungsrecht nach Art. 4 Abs. 1 der Urheberrechtsrichtlinie um harmonisiertes Recht handele, sei § 17 UrhG richtlinienkonform auszulegen. Die Richtlinie begründe insoweit nicht nur einen Mindestschutz, hinter dem die Mitgliedstaaten bei der Bestimmung ihres Schutzniveaus nicht zurückbleiben dürften, sondern stelle eine verbindliche Regelung des Verbreitungsrechts auch im Sinne eines Maximalschutzes dar. Dies folge aus dem Zweck der Richtlinie, unterschiedliche einzelstaatliche Rechtsvorschriften über das Urheberrecht und verwandte Schutzrechte im Interesse der Rechtssicherheit und der Funktionsfähigkeit des Binnenmarkts anzupassen und ein uneinheitliches Vorgehen der Mitgliedstaaten zu vermeiden. Die zum Teil im Schrifttum vertretene gegenteilige Ansicht stelle darauf ab, dass die Regelungen des Verbreitungsrechts in den WIPO-Verträgen nur Mindestrechte gewährten und es den Vertragsstaaten unbenommen bleibe, über diesen Mindestschutz hinauszugehen. Die sich daraus ergebenden Folgerungen beträfen aber nur die Auslegung der Vorschrift des Art. 4 Abs. 1 der Urheberrechtsrichtlinie und damit die vom Europäischen Gerichtshof nunmehr bejahte Frage, ob eine Verbreitung im Sinne dieser Richtlinienbestimmung nur bei einer Übertragung des Eigentums vorliege.

Aufgrund der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs gelte, dass ein Dritter nicht in das ausschließlich dem Urheber nach § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 17 Abs. 1 UrhG zustehende Verbreitungsrecht eingreife, wenn er Nachbildungen urheberrechtlich geschützter Modelle von Möbeln der Öffentlichkeit lediglich zum Gebrauch zugänglich mache.

b) Die geltend gemachten Ansprüche stünden der Beschwerdeführerin auch nicht wegen Verletzung des Verwertungsverbots aus § 96 Abs. 1 UrhG zu. Nach dieser Vorschrift dürften rechtswidrig hergestellte Vervielfältigungsstücke nicht verbreitet werden. Eine unmittelbare Anwendung des § 96 Abs. 1 UrhG scheide aus, weil der Begriff der Verbreitung demjenigen des § 17 UrhG entspreche und dessen Voraussetzungen nicht vorlägen. Für eine analoge Anwendung fehle es an der erforderlichen planwidrigen Regelungslücke. Nach der Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs habe der Gemeinschaftsgesetzgeber das Verbreitungsrecht bewusst auf Sachverhalte beschränkt, die mit der Übertragung des Eigentums des Originals des Werks oder eines Vervielfältigungsstücks verbunden seien.

III.

Mit ihrer Verfassungsbeschwerde rügt die Beschwerdeführerin eine Verletzung ihrer Rechte aus Art. 14 Abs. 1 und Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG.

1. Die Beschwerdeführerin hält sich für beschwerdebefugt. Als ausländische juristische Person mit Sitz in einem EU-Mitgliedstaat könne sie ungeachtet Art. 19 Abs. 3 GG auch eine Verletzung ihres Eigentumsgrundrechts rügen. Dabei sei auch ohne Bedeutung, dass sie nicht selbst als Urheberin, sondern nur aufgrund vertraglicher Absprachen mit der Fondation Le Corbusier berechtigt sei.

2. Das angegriffene Urteil verletze Art. 14 Abs. 1 GG.

a) Die Auslegung von § 17 Abs. 1 UrhG durch den Bundesgerichtshof habe zur Folge, dass der Urheber andere Verbreitungsformen als die Eigentumsübertragung nicht mehr unterbinden könne. Mit der verfassungsrechtlichen Rechtfertigung dieses Eingriffs habe sich der Bundesgerichtshof nicht befasst, weil er davon ausgegangen sei, europarechtlich an diese Auslegung gebunden zu sein. Dabei habe er übersehen, dass Verbreitungsformen, die nicht in einer Eigentumsübertragung bestehen, von vornherein nicht vom Regelungsbereich der Urheberrechtsrichtlinie erfasst seien, so dass die Auslegung des nationalen Rechts insoweit durch die Richtlinie nicht determiniert werde. Wollte man dies anders sehen, hätte der Bundesgerichtshof jedenfalls nicht von einem Maximalschutzcharakter der Richtlinie ausgehen dürfen. Die Urheberrechtsrichtlinie regle nur einen Mindestschutz, wie sich aus ihren Erwägungsgründen 9 bis 12 ergebe. § 17 Abs. 1 UrhG hätte verfassungskonform so ausgelegt werden müssen, dass auch die Besitz- und Gebrauchsüberlassung erfasst würde. Dies entspreche der jahrzehntelangen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (bis zur angegriffenen Entscheidung) und der Obergerichte sowie der Auffassung des deutschen Gesetzgebers.

Die Auslegung durch den Bundesgerichtshof führe dazu, dass der Kernbestand des Urheberrechts, nämlich über die Rechte am Werk in eigener Verantwortung verfügen und Dritte von der Nutzung des Werks ausschließen zu können, nicht mehr gewährleistet sei. Die Streithelferin umgehe bewusst das deutsche Urheberrecht, indem sie ihre Plagiate in Italien veräußere und vom Käufer nach Deutschland schaffen lasse. Die Gebrauchs- oder Besitzüberlassung in Deutschland werde damit zum einzigen Rechtsakt, auf den der Urheber Zugriff habe oder nach bisheriger Rechtsprechung gehabt habe.

b) Die Argumentation des Bundesgerichtshofs sei auch im Hinblick auf § 96 UrhG nicht tragfähig. Die Vorschrift bezwecke gerade, dass kein Dritter das Ergebnis einer rechtswidrigen Handlung für sich ausnutzen könne. Der Bundesgerichtshof dürfe nicht auf den Willen des Gemeinschaftsgesetzgebers abstellen, denn § 96 UrhG sei nicht gemeinschaftsrechtlich harmonisiert.

3. Weiter verletze das Urteil das Recht der Beschwerdeführerin auf den gesetzlichen Richter. Die Vorlagefragen im Parallelverfahren seien unzureichend gewesen. Nach deren Beantwortung habe der Bundesgerichtshof die Sache erneut dem Europäischen Gerichtshof vorlegen und fragen müssen, ob der Gebrauch von Werkstücken urheberrechtlich geschützter Werke ohne Übertragung der tatsächlichen Verfügungsgewalt überhaupt in den Anwendungsbereich der Urheberrechtsrichtlinie falle. Bei Verneinung dieser Frage hätte es keine gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben für die Auslegung der "Verbreitung" im Sinne von § 17 Abs. 1 UrhG gegeben. Ebenso zwingend sei eine Vorlage der Frage gewesen, ob Art. 4 Abs. 1 der Urheberrechtsrichtlinie einen Mindest- oder zugleich einen Maximalschutz definiere. Der Bundesgerichtshof beantworte diese entscheidungserhebliche Frage hingegen selbst. Die fehlende Vorlage an den Europäischen Gerichtshof sei offensichtlich unhaltbar, weil eine mögliche Gegenauffassung der vertretenen Meinung eindeutig vorzuziehen sei; die Literatur gehe einhellig von einem bloßen Mindestschutzcharakter aus, was der Bundesgerichtshof durchaus erkannt habe.

IV.

Die Streithelferin der Beklagten und die Deutsche Vereinigung für gewerblichen Rechtsschutz und Urheberrecht e.V. (GRUR) haben zur Verfassungsbeschwerde Stellungnahmen abgegeben (letztere abgedruckt in GRUR 2010, S. 698).

1. Nach Auffassung der Streithelferin auf Beklagtenseite, der Herstellerin der Möbelnachbildungen, ist die Verfassungsbeschwerde unzulässig, weil die Beschwerdeführerin nicht beschwerdebefugt sei. Der urheberrechtliche Exklusivvertrag beschränke sich auf die Rechte auf Herstellung und Verkauf der Möbel. Die Beschwerdeführerin könne sich zudem als ausländische juristische Person nicht auf eine Verletzung des deutschen Eigentumsgrundrechts stützen. Die Verletzung solle aus einer richtlinienkonformen Auslegung des deutschen Urheberrechts herrühren; die Richtlinie sei aber allein vom Europäischen Gerichtshof an Grundrechten des Unionsrechts zu messen.

Aus der Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs vom 17. April 2008 (a.a.O.) gehe hervor, dass er von einem voll harmonisierten Verbreitungsbegriff ausgehe. Durch die Definition des Verbreitungsbegriffs würden lediglich Inhalt und Schranken des Eigentums in zulässiger Weise bestimmt.

2. Der Stellungnahme der Deutschen Vereinigung für gewerblichen Rechtsschutz und Urheberrecht zufolge ist die aus dem Urteil des Europäischen Gerichtshofs vom 17. April 2008 vom Bundesgerichtshof gezogene Schlussfolgerung, die Urheberrechtsrichtlinie regle einen Maximalschutz, nicht zwingend. Auch bei vollständiger Harmonisierung des Verbreitungsrechts seien die Mitgliedstaaten nicht gehindert, weitere Ausschließlichkeitsrechte zu gewähren.

Eine Lücke im Schutz des Urheberrechts bestehe aufgrund der Entscheidung des Bundesgerichtshofs allerdings nur in den Fällen, in denen im Ausland schutzfrei hergestellte Werkexemplare erworben und diese im Inland ohne Eigentumsübergang genutzt würden, ohne dass das ausschließliche Vermietrecht eingreife (was bei Werken der angewandten Kunst der Fall sei, § 17 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 UrhG). Demgegenüber erfasse das Verbreitungsrecht nach wie vor, auch bei angewandter Kunst, den Fall, dass im Ausland erworbene Werkexemplare im Inland weiterveräußert würden.

B.

Die Verfassungsbeschwerde ist zulässig.

I.

Das angegriffene Urteil des Bundesgerichtshofs ist, auch soweit es Rechtsvorschriften betrifft, die Unionsrecht in deutsches Recht umsetzen, als eine Maßnahme der deutschen öffentlichen Gewalt tauglicher Gegenstand einer Verfassungsbeschwerde im Sinne von § 90 Abs. 1 BVerfGG (vgl. BVerfGE 126, 286 <298 f.>).

Zwar übt das Bundesverfassungsgericht seine Gerichtsbarkeit über die Anwendbarkeit von Unionsrecht, das als Grundlage für ein Verhalten deutscher Gerichte und Behörden im Hoheitsbereich der Bundesrepublik Deutschland in Anspruch genommen wird, grundsätzlich nicht aus und überprüft dieses Recht nicht am Maßstab der Grundrechte des Grundgesetzes, solange die Europäische Union, auch durch die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs, einen wirksamen Schutz der Grundrechte generell gewährleistet, der dem vom Grundgesetz jeweils als unabdingbar gebotenen Grundrechtsschutz im Wesentlichen gleich zu achten ist, zumal den Wesensgehalt der Grundrechte generell verbürgt (vgl. BVerfGE 73, 339 <387>; 102, 147 <162 f.>; 125, 260 <306>). Dies gilt auch für innerstaatliche Rechtsvorschriften, die zwingende Vorgaben einer Richtlinie in deutsches Recht umsetzen. Verfassungsbeschwerden, die sich gegen die Anwendung unionsrechtlich vollständig determinierter Bestimmungen des nationalen Rechts richten, sind grundsätzlich unzulässig (vgl. BVerfGE 125, 260 <306>).

Diese Grundsätze stehen einer Überprüfung des angegriffenen Urteils jedoch nicht entgegen. Wird wie hier die Verfassungsbeschwerde gegen eine Gerichtsentscheidung darauf gestützt, dass ein Gericht bei der Auslegung nationalen Umsetzungsrechts einen den Mitgliedstaaten verbleibenden Umsetzungsspielraum verkannt habe, beruft sich der Beschwerdeführer auf eine Verletzung deutscher Grundrechte im Bereich des unionsrechtlich nicht vollständig determinierten Rechts. Insoweit kann er auch geltend machen, das Gericht habe sich zu Unrecht durch Unionsrecht gebunden gesehen.

II.

Die Beschwerdeführerin ist gemäß § 90 Abs. 1 BVerfGG beschwerdefähig und -befugt. Für die Zulässigkeit einer Verfassungsbeschwerde reicht es aus, dass der Beschwerdeführer die Möglichkeit einer Verletzung eines für ihn verfassungsbeschwerdefähigen Rechts aufzeigt (vgl. BVerfGE 125, 39 <73> m.w.N.).

1. a) Art. 19 Abs. 3 GG steht der Beschwerdefähigkeit für die Rüge einer Verletzung von Art. 14 Abs. 1 GG nicht entgegen.

In seiner bisherigen Rechtsprechung hat das Bundesverfassungsgericht die Geltung der materiellen Grundrechte allgemein für ausländische juristische Personen unter Berufung auf den Wortlaut des Art. 19 Abs. 3 GG zwar abgelehnt (vgl. BVerfGE 21, 207 <208 f.>; 23, 229 <236>; 100, 313 <364>). Neuere Kammerbeschlüsse haben hingegen offen gelassen, ob diese Rechtsprechung auch auf juristische Personen aus Mitgliedstaaten der Europäischen Union anzuwenden ist (vgl. Beschlüsse der 2. Kammer des Ersten Senats vom 2. April 2004 - 1 BvR 1620/03 -, NJW 2004, S. 3031, und vom 27. Dezember 2007 - 1 BvR 853/06 -, NVwZ 2008, S. 670 f.). Angesichts der unionsrechtlichen Diskriminierungsverbote in ihrer Auslegung durch den Europäischen Gerichtshof (vgl. EuGH, Urteil vom 20. Oktober 1993 - verb. Rs. C-92/92 und C-326/92 Phil Collins -, Slg. 1993, S. I-5145, Rn. 30 ff., 35; Urteil vom 5. November 2002 - C-208/00 Überseering -, Slg. 2002, S. I-9919, Rn. 76 ff.) erscheint es jedenfalls möglich, dass die Beschwerdeführerin mit Sitz in Italien Trägerin des Grundrechts auf Eigentum ist.

b) Der Beschwerdebefugnis der Beschwerdeführerin im Hinblick auf ihr Eigentumsgrundrecht lässt sich nicht entgegenhalten, dass sie nicht selbst Urheberin der Möbelmodelle ist, sondern mit den Rechtsnachfolgern von Le Corbusier Exklusivverträge über die Herstellung und Vermarktung der Möbelmodelle Le Corbusiers geschlossen hat. Die Beschwerdeführerin ist dadurch in deren durch Art. 14 Abs. 1 GG gewährleistete Schutzrechte des geistigen Eigentums eingerückt (vgl. BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Ersten Senats vom 10. Mai 2000 - 1 BvR 1864/95 -, GRUR 2001, S. 43). Demgegenüber handelt es sich nicht um den Fall einer grundsätzlich unzulässigen Prozessstandschaft, bei der fremde Rechte im eigenen Namen geltend gemacht werden (vgl. BVerfGE 25, 256 <263>; 31, 275 <280>; 56, 296 <297>).

2. Die Beschwerdefähigkeit und -befugnis im Hinblick auf die Rüge einer Entziehung des gesetzlichen Richters gemäß Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG sind gegeben. Dies entspricht ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, da die Rechte aus Art. 101 Abs. 1 Satz 2 und Art. 103 Abs. 1 GG jedem zustehen können, gleichgültig ob er eine natürliche oder juristische, eine inländische oder ausländische Person ist (vgl. BVerfGE 12, 6 <8>; 18, 441 <447>; 64, 1 <11>).

III.

Die Beschwerdeführerin ist bezüglich der Rüge eines Entzugs des gesetzlichen Richters gemäß Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG auch dem Grundsatz der Subsidiarität gerecht geworden.

1. Der Beschwerdeführer einer Verfassungsbeschwerde muss, über die bloße formelle Erschöpfung des Rechtswegs hinaus, vor Erhebung der Verfassungsbeschwerde alle nach Lage der Sache zur Verfügung stehenden prozessualen Möglichkeiten ergreifen, um die geltend gemachte Grundrechtsverletzung in dem unmittelbar mit ihr zusammenhängenden sachnächsten Verfahren zu verhindern oder zu beseitigen (vgl. BVerfGE 112, 50 <60>; stRspr). Die Beteiligten eines gerichtlichen Verfahrens sind allerdings grundsätzlich nicht gehalten, Rechtsausführungen zu machen, sofern nicht das einfache Verfahrensrecht rechtliche Darlegungen verlangt. Dementsprechend obliegt es dem Beschwerdeführer im Ausgangsverfahren einer Verfassungsbeschwerde lediglich, den Sachverhalt so darzulegen, dass eine verfassungsrechtliche Prüfung möglich ist; diese ist dann von den Gerichten vorzunehmen. Der Beschwerdeführer muss das fachgerichtliche Verfahren nicht im Sinne eines vorgezogenen Verfassungsrechtsstreits führen (vgl. BVerfGE 112, 50 <60 ff.>).

Etwas anderes kann in Fällen gelten, in denen bei verständiger Einschätzung der Rechtslage und der jeweiligen verfahrensrechtlichen Situation ein Begehren nur Aussicht auf Erfolg haben kann, wenn verfassungsrechtliche Erwägungen in das fachgerichtliche Verfahren eingeführt werden (vgl. BVerfGE 112, 50 <62>). Weiter ist zu beachten, dass die Rüge der Verletzung von Verfahrensgrundrechten, insbesondere Art. 101 Abs. 1 Satz 2 und Art. 103 Abs. 1 GG, nicht mehr im Verfahren der Verfassungsbeschwerde geltend gemacht werden kann, wenn nicht zuvor alle Mittel des Prozessrechts genutzt wurden, um diesen Verstoß zu verhindern oder zu beseitigen (vgl. BVerfGE 95, 96 <127>; 112, 50 <62>). Das bedeutet insbesondere, dass von der Rechtsordnung eröffnete Rechtsbehelfe in zulässiger Weise ergriffen werden müssen (vgl. BVerfGE 95, 96 <127>).

Die Beachtung der hieraus folgenden Anforderungen muss der Beschwerdeführer, wenn sie nicht offensichtlich gewahrt sind, in seiner Verfassungsbeschwerde gemäß § 23 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1, § 92 BVerfGG substantiiert darlegen (vgl. BVerfGK 4, 102 <103 f.>).

2. Im Rahmen einer Rüge der Verletzung von Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG erstreckt sich die damit umschriebene Obliegenheit des Beschwerdeführers regelmäßig darauf, durch entsprechende Anträge oder Anregungen an das Fachgericht eine Befassung des gesetzlichen Richters zu erreichen.

Handelt es sich beim gesetzlichen Richter um den Europäischen Gerichtshof, ist ein entsprechender Antrag der Beteiligten auf Vorlage allerdings nicht vorgesehen, vielmehr ist ein letztinstanzliches nationales Gericht unter den Voraussetzungen des Art. 267 Abs. 3 AEUV von Amts wegen gehalten, den Europäischen Gerichtshof anzurufen (vgl. BVerfGE 82, 159 <192 f.>). Es genügt daher dem Grundsatz der Subsidiarität, wenn das Vorbringen bei rechtlicher Prüfung durch das Fachgericht eine Vorlage an den Europäischen Gerichtshof als naheliegend erscheinen lässt.

3. Danach hat die Beschwerdeführerin die Rüge eines Entzugs des gesetzlichen Richters zulässig erhoben. Sie hat dem Bundesgerichtshof ein Gutachten unter anderem zur Frage der Voll- oder Teilharmonisierung des Verbreitungsrechts durch Art. 4 der Urheberrechtsrichtlinie vorgelegt und damit den sich aus dem Grundsatz der Subsidiarität ergebenden Anforderungen noch Genüge getan. Das Gutachten gab dem Bundesgerichtshof hinreichenden Anlass, die Notwendigkeit eines Vorabentscheidungsverfahrens selbst zu klären.

C.

Die Verfassungsbeschwerde ist nicht begründet. Zwar kann sich die Beschwerdeführerin darauf stützen, Trägerin von Grundrechten des Grundgesetzes einschließlich des Eigentumsgrundrechts aus Art. 14 Abs. 1 GG zu sein (I.). Ein Verstoß gegen Art. 14 Abs. 1 GG durch das angegriffene Urteil lässt sich jedoch nicht feststellen (II.). Das Urteil verletzt die Beschwerdeführerin auch nicht in ihrem Recht auf den gesetzlichen Richter aus Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG (III.).

I.

Die Beschwerdeführerin als juristische Person mit Sitz in Italien ist Trägerin von Grundrechten des Grundgesetzes. Die Erstreckung der Grundrechtsberechtigung auf juristische Personen aus Mitgliedstaaten der Europäischen Union stellt eine aufgrund des Anwendungsvorrangs der Grundfreiheiten im Binnenmarkt (Art. 26 Abs. 2 AEUV) und des allgemeinen Diskriminierungsverbots wegen der Staatsangehörigkeit (Art. 18 AEUV) vertraglich veranlasste Anwendungserweiterung des deutschen Grundrechtsschutzes dar.

1. Nach Art. 19 Abs. 3 GG gelten die Grundrechte auch für inländische juristische Personen, soweit sie ihrem Wesen nach auf diese anwendbar sind. Die "wesensmäßige Anwendbarkeit" ist bei den hier als verletzt gerügten Grundrechten ohne weiteres gegeben (vgl. zu Art. 14 Abs. 1 GG: BVerfGE 4, 7<17>; 23, 153 <163>; 35, 348 <360>; 53, 336 <345>; 66, 116 <130>; zu den Prozessgrundrechten: BVerfGE 3, 359 <363>; 12, 6 <8>; 18, 441 <447>; 19, 52 <55 f.>; 64, 1 <11>; 75, 192 <200>).

a) Demgegenüber hat der Senat bislang entschieden, dass sich ausländische juristische Personen auf materielle Grundrechte - anders als auf prozessuale Grundrechte wie Art. 101 Abs. 1 Satz 2 und Art. 103 Abs. 1 GG (vgl. BVerfGE 12, 6 <8>; 18, 441 <447>; 21, 362 <373>; 64, 1 <11>) - nicht berufen können. Zur Begründung hat er auf Wortlaut und Sinn von Art. 19 Abs. 3 GG verwiesen, die eine entsprechende ausdehnende Auslegung verböten (vgl. BVerfGE 21, 207 <208 f.>; 23, 229 <236>; 100, 313 <364>). In anderen Entscheidungen haben beide Senate des Bundesverfassungsgerichts die Grundrechtsberechtigung ausländischer juristischer Personen ausdrücklich dahingestellt (vgl. allgemein BVerfGE 12, 6 <8>; 34, 338 <340>; 64, 1 <11>; sowie BVerfGE 18, 441 <447> hinsichtlich Art. 14 Abs. 1 GG).

Mit der spezielleren Frage, ob ausländische juristische Personen, die ihren Sitz in der Europäischen Union haben, Träger materieller Grundrechte des Grundgesetzes sein können, hat sich das Bundesverfassungsgericht hingegen bislang nicht näher befasst. Allerdings wurde in einer Entscheidung aus dem Jahr 1968 die Verfassungsbeschwerde einer Vereinigung französischen Rechts mit Sitz in Frankreich ohne weitere Begründung für unzulässig erklärt (BVerfGE 23, 229 <236>); in der Entscheidung aus dem Jahr 1973 zu einer französischen Handelsgesellschaft blieb deren Grundrechtsfähigkeit ausdrücklich dahingestellt (BVerfGE 34, 338 <340>). In der Literatur ist die Frage umstritten (vgl. befürwortend Drathen, Deutschengrundrechte im Lichte des Gemeinschaftsrechts, 1994; H. Dreier, in: ders., GG, Bd. 1, 2. Aufl. 2004, Art. 19 Abs. 3 Rn. 20 f., 83 f.; Huber, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, 6. Aufl. 2010, Art. 19 Abs. 3 Rn. 305 ff.; Kotzur, DÖV 2001, S. 192 <195 ff.>; Remmert, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 19 Abs. 3 Rn. 93 ff. ; ablehnend Bethge, Die Grundrechtsberechtigung juristischer Personen nach Art. 19 Abs. 3 Grundgesetz, 1985, S. 46 ff.; Quaritsch, in: Isensee/Kirchhof, HStR V, 2. Aufl. 2000, § 120 Rn. 36 ff.; v. Mutius, in: Bonner Kommentar zum GG 1975, Art. 19 Abs. 3 Rn. 50, 52; Weinzierl, Europäisierung des deutschen Grundrechtsschutzes?, 2006).

b) Nach dem Wortlaut von Art. 19 Abs. 3 GG gelten die Grundrechte "für inländische juristische Personen". Wegen der Beschränkung auf inländische juristische Personen lässt sich eine Anwendungserweiterung nicht mit dem Wortlaut von Art. 19 Abs. 3 GG begründen. Es würde die Wortlautgrenze übersteigen, wollte man seine unionsrechtskonforme Auslegung auf eine Deutung des Merkmals "inländische" als "deutsche einschließlich europäische" juristische Personen stützen. Auch wenn das Territorium der Mitgliedstaaten der Europäischen Union angesichts des ihren Bürgern gewährleisteten Raumes "der Freiheit, der Sicherheit und des Rechts ohne Binnengrenzen" mit freiem Personenverkehr (Art. 3 Abs. 2 EUV) nicht mehr "Ausland" im klassischen Sinne sein mag, wird es dadurch nicht zum "Inland" im Sinne der territorialen Gebietshoheit (vgl. BVerfGE 123, 267 <402 f.>).

Der Vorschrift lag jedoch kein Wille des Verfassungsgebers zugrunde, eine Berufung auf die Grundrechte auch seitens juristischer Personen aus Mitgliedstaaten der Europäischen Union dauerhaft auszuschließen. Der Allgemeine Redaktionsausschuss des Parlamentarischen Rats kam in einem Entwurf eines Art. 20a GG, der dem heutigen Art. 19 Abs. 3 GG entsprach, zu dem Schluss, es "dürfte kein Anlass bestehen, auch ausländischen juristischen Personen den verfassungsmäßigen Schutz der Grundrechte zu gewähren" (Parlamentarischer Rat, Drucks. 370 vom 13. Dezember 1948). Aus diesem Grund hatte der Vorsitzende des Ausschusses für Grundsatzfragen, v. Mangoldt, vorgeschlagen, das Wort "inländische" einzufügen, womit sich der Ausschuss einverstanden erklärte (Kurzprotokoll der 32. Sitzung des Ausschusses für Grundsatzfragen, Drucks. 578 vom 11. Januar 1949, S. 10).

In den Jahren 1948/49 stand die Entwicklung eines gemeinsamen Europas noch am Anfang. Seitdem hat die Europäische Union zunehmend Gestalt angenommen und ist heute als hochintegrierter "Staatenverbund" (BVerfGE 123, 267 <348>) ausgestaltet, an dem die Bundesrepublik Deutschland gemäß Art. 23 Abs. 1 GG mitwirkt. Die Anwendungserweiterung von Art. 19 Abs. 3 GG nimmt diese Entwicklung auf.

2. Die Anwendungserweiterung des Grundrechtsschutzes auf juristische Personen aus der Europäischen Union entspricht den durch die europäischen Verträge übernommenen vertraglichen Verpflichtungen, wie sie insbesondere in den europäischen Grundfreiheiten und - subsidiär - dem allgemeinen Diskriminierungsverbot des Art. 18 AEUV zum Ausdruck kommen. Die Grundfreiheiten und das allgemeine Diskriminierungsverbot stehen im Anwendungsbereich des Unionsrechts einer Ungleichbehandlung in- und ausländischer Unternehmen aus der Europäischen Union entgegen und drängen insoweit die in Art. 19 Abs. 3 GG vorgesehene Beschränkung der Grundrechtserstreckung auf inländische juristische Personen zurück.

a) Das Verbot der Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit ist seit 1957 in den europäischen Verträgen verankert und wurde im Lissabonner Vertrag unverändert in Art. 18 AEUV übernommen. Es ist ein Grundprinzip des Unionsrechts (EuGH, Urteil vom 27. Oktober 2009 - C-115/08 Österreich/ČEZ -, EuZW 2010, S. 26, Rn. 89; vgl. schon H. P. Ipsen, Europäisches Gemeinschaftsrecht, 1972, S. 592), das in den Grundfreiheiten weiter ausgestaltet wird. Das Diskriminierungsverbot gehört zum Kernbestand der Unionsbürgerschaft und ist unmittelbar vor mitgliedstaatlichen Gerichten anwendbar; es begünstigt neben natürlichen auch juristische Personen (vgl. EuGH, Urteil vom 20. Oktober 1993 - Phil Collins -, a.a.O., Rn. 30 ff.). Das allgemeine und die speziellen Diskriminierungsverbote verpflichten die Mitgliedstaaten und alle ihre Organe und Stellen, juristische Personen aus einem anderen EU-Mitgliedstaat auch im Hinblick auf den zu erlangenden Rechtsschutz Inländern gleichzustellen. In einem Vorabentscheidungsverfahren auf Vorlage des Bundesgerichtshofs hat der Europäische Gerichtshof bereits entschieden, dass die europarechtliche Niederlassungsfreiheit eine nichtdiskriminierende Beurteilung der Rechts- und damit Parteifähigkeit vor deutschen Zivilgerichten verlangt (Urteil vom 5. November 2002 - Überseering -, a.a.O., Rn. 76 ff.).

b) Eine Anwendungserweiterung erübrigt sich nicht, weil ein gleichwertiger Schutz der Beschwerdeführerin anderweitig gesichert wäre. Zwar können sich juristische Personen mit Sitz in einem anderen EU-Mitgliedstaat in fachgerichtlichen Verfahren ohnehin auf die unmittelbare Geltung des primären Unionsrechts stützen und bleiben somit auch ohne Berufung auf die deutschen Grundrechte nicht ohne Rechtsschutz. Für einen gleichwertigen Schutz im Anwendungsbereich der unionsrechtlichen Diskriminierungsverbote reicht es jedoch nicht aus, wenn ausländische juristische Personen zwar im fachgerichtlichen Verfahren auf eine materielle Gleichstellung mit inländischen juristischen Personen hinwirken, ihre Rechte aber gemäß Art. 93 Abs. 1 Nr. 4a GG mangels Grundrechtsträgerschaft nicht auch mit Hilfe des Bundesverfassungsgerichts durchsetzen können.

c) Ein Eingreifen der aus den Grundfreiheiten und Art. 18 AEUV abgeleiteten unionsrechtlichen Diskriminierungsverbote setzt voraus, dass die betroffenen juristischen Personen aus der Europäischen Union im Anwendungsbereich des Unionsrechts tätig werden. Der Anwendungsbereich der Verträge richtet sich insoweit nach dem jeweiligen Stand des Primär- und Sekundärrechts der Europäischen Union und damit nach den ihr in den europäischen Verträgen übertragenen Hoheitsrechten (Art. 23 Abs. 1 Satz 2 GG, Art. 5 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 EUV, vgl. BVerfGE 123, 267 <349 ff.>; 126, 286 <302>). Insbesondere ist er bei der Verwirklichung der Grundfreiheiten des Vertrags und dem Vollzug des Unionsrechts eröffnet. Die Tätigkeit der Beschwerdeführerin, die sich unter anderem auf unionsrechtlich (teil-)harmonisiertes Urheberrecht beruft, welches durch wirtschaftliche Aktivitäten in Deutschland verletzt worden sein soll, fällt in den Anwendungsbereich der Verträge in diesem Sinne (vgl. EuGH, Urteil vom 20. Oktober 1993 - Phil Collins -, a.a.O., Rn. 22, 27; Urteil vom 6. Juni 2002 - C-360/00 Ricordi -, Slg. 2002, S. I-5088, Rn. 24).

d) Durch die Anwendungserweiterung des Art. 19 Abs. 3 GG werden juristische Personen mit einem Sitz im EU-Ausland ebenso behandelt wie inländische juristische Personen. Dies impliziert umgekehrt, dass EU-Ausländern die gleichen Vorschriften der Verfassung wie inländischen juristischen Personen entgegengehalten werden können. Voraussetzung der Berufungsmöglichkeit auf die Grundrechte ist demnach ein hinreichender Inlandsbezug der ausländischen juristischen Person, der die Geltung der Grundrechte in gleicher Weise wie für inländische juristische Personen geboten erscheinen lässt. Dies wird regelmäßig dann der Fall sein, wenn die ausländische juristische Person in Deutschland tätig wird und hier vor den Fachgerichten klagen und verklagt werden kann (so der Sache nach zu den Prozessgrundrechten bereits BVerfGE 12, 6 <8>; 18, 441 <447>).

e) Einer Vorlage an den Europäischen Gerichtshof durch das Bundesverfassungsgericht bedarf es nicht. Die nationalen Gerichte sind selbst dazu befugt, eine unionsrechtskonforme Auslegung des nationalen Rechts vorzunehmen. Die richtige Auslegung der unionsrechtlichen Diskriminierungsverbote ist hier so offenkundig, dass keinerlei Raum für vernünftige Zweifel bleibt ("acte clair"; vgl. EuGH, Urteil vom 6. Oktober 1982 - Rs. 283/81 C.I.L.F.I.T. -, Slg. 1982, S. 3415, Rn. 16).

3. Die Anwendungserweiterung des Art. 19 Abs. 3 GG auf juristische Personen aus anderen Mitgliedstaaten der Europäischen Union reagiert auf die europäische Vertrags- und Rechtsentwicklung und vermeidet eine Kollision mit dem Unionsrecht. Die Bundesrepublik Deutschland ist an Art. 18 AEUV und die sich aus den Grundfreiheiten ergebenden Diskriminierungsverbote einschließlich ihres Anwendungsvorrangs vor nationalem Recht (vgl. BVerfGE 126, 286 <301 f.>) gebunden. Die Anwendungserweiterung beachtet den Grundsatz, dass das supranational begründete Recht der Europäischen Union keine rechtsvernichtende, derogierende Wirkung gegenüber dem mitgliedstaatlichen Recht entfaltet, sondern nur dessen Anwendung soweit zurückdrängt, wie es die Verträge erfordern und es die durch das Zustimmungsgesetz erteilten Rechtsanwendungsbefehle erlauben. Mitgliedstaatliches Recht wird insoweit lediglich unanwendbar (vgl. BVerfGE 123, 267 <398 ff.>; 126, 286 <301 f.>). Die europarechtlichen Vorschriften verdrängen Art. 19 Abs. 3 GG nicht, sondern veranlassen lediglich die Erstreckung des Grundrechtsschutzes auf weitere Rechtssubjekte des Binnenmarkts. Art. 23 Abs. 1 Satz 2, 3 GG erlaubt, unter Wahrung der in Art. 79 Abs. 2, 3 GG genannten Voraussetzungen Hoheitsgewalt auch insoweit auf die Europäische Union zu übertragen, als dadurch die Reichweite der Gewährleistungen des Grundgesetzes geändert oder ergänzt wird, ohne dass dabei das Zitiergebot des Art. 79 Abs. 1 Satz 1 GG eingreift (vgl. Bericht der Gemeinsamen Verfassungskommission vom 5. November 1993, BTDrucks 12/6000, S. 21; Pernice, in: H. Dreier, GG, Bd. 2, 2. Aufl. 2006, Art. 23 Rn. 87; Scholz, in: Maunz/Dürig, GG, Oktober 2009, Art. 23 Rn. 115). Mit der vertraglichen Zustimmung der Bundesrepublik Deutschland zu den Vorläuferregelungen zu Art. 18 AEUV und zu den Grundfreiheiten wurde unter Wahrung der Grenzen des Art. 79 Abs. 2, 3 GG auch der Anwendungsvorrang der unionsrechtlichen Diskriminierungsverbote mit der von Art. 23 Abs. 1 Satz 3 GG geforderten Mehrheit gebilligt (vgl. BVerfGE 126, 286 <302>). Dies wirkt sich auch auf den Anwendungsbereich der Grundrechte aus, sofern eine Erstreckung der Grundrechtsgeltung auf juristische Personen aus der Europäischen Union veranlasst ist, um im Anwendungsbereich der unionsrechtlichen Diskriminierungsverbote eine Ungleichbehandlung hinsichtlich der Grundrechtsträgerschaft zu vermeiden. Die einzelnen Grundrechte des Grundgesetzes verändern sich durch die Erweiterung des Art. 19 Abs. 3 GG jedoch nicht.

4. Die dem Bundesverfassungsgericht aufgegebene Kontrolle des europäischen Rechts auf Erhaltung der Identität der nationalen Verfassung, auf Einhaltung der nach dem System der begrenzten Einzelermächtigung überlassenen Kompetenzen und der Gewährleistung eines im Wesentlichen dem deutschen Grundrechtsschutz gleichkommenden Schutzniveaus bleibt erhalten. Die Identität der Verfassung (vgl. BVerfGE 123, 267 <354, 398 ff.>; 126, 286 <302 f.>) wird durch die Erweiterung der Anwendung des Art. 19 Abs. 3 GG offensichtlich nicht berührt.

II.

Art. 14 Abs. 1 GG ist durch das angegriffene Urteil nicht verletzt. Zwar unterfällt das Urheberrecht der Beschwerdeführerin dem verfassungsmäßigen Recht am Eigentum (1.), welches die Gerichte bei der Auslegung nationalen Rechts zu beachten haben, soweit das europäische Recht hierbei Auslegungsspielräume lässt (2.). Die richtlinienkonforme Auslegung der streitentscheidenden Vorschriften der §§ 17, 96 UrhG durch den Bundesgerichtshof ist aber mit dem Grundgesetz vereinbar (3.).

1. Das in §§ 17, 96 UrhG gesetzlich ausgestaltete Recht des Urhebers, die Verbreitung von Vervielfältigungsstücken seines Werks zu kontrollieren, stellt Eigentum im Sinne von Art. 14 Abs. 1 GG dar. Nach diesen Vorschriften kommen auch Urheber angewandter Kunst in den Genuss dieses Rechts, soweit das Design die erforderliche Gestaltungshöhe besitzt. Dies ist hier unstreitig der Fall.

Zu den konstituierenden Merkmalen des Urheberrechts als Eigentum im Sinne der Verfassung gehören die grundsätzliche Zuordnung des vermögenswerten Ergebnisses der schöpferischen Leistung an den Urheber im Wege privatrechtlicher Normierung sowie seine Freiheit, in eigener Verantwortung darüber verfügen zu können. Im Einzelnen ist es Sache des Gesetzgebers, im Rahmen der inhaltlichen Ausgestaltung des Urheberrechts nach Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG sachgerechte Maßstäbe festzulegen, die eine der Natur und der sozialen Bedeutung des Rechts entsprechende Nutzung und angemessene Verwertung sicherstellen (vgl. BVerfGE 31, 229 <240 f.>; 79, 1 <25>). Dabei hat der Gesetzgeber einen verhältnismäßig weiten Gestaltungsraum (vgl. BVerfGE 21, 73 <83>; 79, 1 <25>; 79, 29 <40>). Die Eigentumsgarantie gebietet nicht, dem Urheber jede nur denkbare wirtschaftliche Verwertungsmöglichkeit zuzuordnen (vgl. BVerfGE 31, 248 <252>; 31, 275 <287>).

2. a) Die Zivilgerichte haben bei der Auslegung und Anwendung des Urheberrechts die durch die Eigentumsgarantie gezogenen Grenzen zu beachten und müssen die im Gesetz zum Ausdruck kommende Interessenabwägung in einer Weise nachvollziehen, die den Eigentumsschutz der Urheber ebenso wie etwaige damit konkurrierende Grundrechtspositionen beachtet und unverhältnismäßige Grundrechtsbeschränkungen vermeidet (vgl. BVerfGE 89, 1 <9>). Sind bei der gerichtlichen Auslegung und Anwendung einfachrechtlicher Normen mehrere Deutungen möglich, so verdient diejenige den Vorzug, die den Wertentscheidungen der Verfassung entspricht (vgl. BVerfGE 8, 210 <221>; 88, 145 <166>) und die die Grundrechte der Beteiligten möglichst weitgehend in praktischer Konkordanz zur Geltung bringt. Der Einfluss der Grundrechte auf die Auslegung und Anwendung der zivilrechtlichen Normen ist nicht auf Generalklauseln beschränkt, sondern erstreckt sich auf alle auslegungsfähigen und -bedürftigen Tatbestandsmerkmale der zivilrechtlichen Vorschriften (vgl. BVerfGE 112, 332 <358> m.w.N.).

Wie etwa im Mietrecht und im Arbeitsrecht ist es allerdings auch in urheberrechtlichen Streitigkeiten regelmäßig nicht Sache des Bundesverfassungsgerichts, den Zivilgerichten vorzugeben, wie sie im Ergebnis zu entscheiden haben (vgl. BVerfG, Beschluss der 2. Kammer des Ersten Senats vom 21. Dezember 2010 - 1 BvR 2760/08 -, GRUR 2011, S. 223, Rn. 19 m.w.N.). Die Schwelle eines Verstoßes gegen Verfassungsrecht, den das Bundesverfassungsgericht zu korrigieren hat, ist vielmehr erst erreicht, wenn die Auslegung der Zivilgerichte Fehler erkennen lässt, die auf einer grundsätzlich unrichtigen Anschauung von der Bedeutung der Eigentumsgarantie, insbesondere vom Umfang ihres Schutzbereichs, beruhen und auch in ihrer materiellen Bedeutung für den konkreten Rechtsfall von einigem Gewicht sind, insbesondere weil darunter die Abwägung der beiderseitigen Rechtspositionen im Rahmen der privatrechtlichen Regelung leidet (vgl. BVerfGE 89, 1 <9 f.>; 95, 28 <37>; 97, 391 <401>; 112, 332 <358 f.>).

b) Ein Grundrechtsverstoß liegt insbesondere auch dann vor, wenn das Zivilgericht den grundrechtlichen Einfluss überhaupt nicht berücksichtigt oder unzutreffend eingeschätzt hat und die Entscheidung auf der Verkennung des Grundrechtseinflusses beruht (vgl. BVerfGE 97, 391 <401>). Dies kann der Fall sein, wenn sich ein Gericht in der Annahme, an vermeintlich zwingendes Unionsrecht gebunden zu sein, an der Berücksichtigung der Grundrechte des Grundgesetzes gehindert sieht. Lässt das Unionsrecht den Mitgliedstaaten einen Umsetzungsspielraum, ist dieser grundgesetzkonform auszufüllen (vgl. BVerfGE 113, 273 <300 ff.>). Die Fachgerichte müssen den Einfluss der Grundrechte bei der Auslegung zivilrechtlicher Vorschriften des nationalen Rechts, die unionsrechtlich nicht oder nicht vollständig determiniert sind, zur Geltung bringen (vgl. BVerfGE 118, 79 <95 ff.>).

Ob ein Umsetzungsspielraum besteht, ist durch Auslegung des dem nationalen Umsetzungsrecht zugrunde liegenden Unionsrechts, insbesondere also der umgesetzten Richtlinien zu ermitteln. Die Auslegung unionsrechtlicher Sekundärrechtsakte obliegt auf nationaler Ebene zuvörderst den Fachgerichten. Diese haben dabei gegebenenfalls die Notwendigkeit eines Vorabentscheidungsersuchens nach Art. 267 AEUV - auch in Bezug auf den Schutz der Grundrechte - in Betracht zu ziehen.

Halten die Fachgerichte eine vollständige Bindung durch das Unionsrecht ohne Vorabentscheidungsersuchen an den Europäischen Gerichtshof für eindeutig, unterliegt dies der Überprüfung durch das Bundesverfassungsgericht. Hierbei ist es nicht auf eine bloße Willkürkontrolle beschränkt. Denn mit der Feststellung oder Verneinung eines unionsrechtlichen Umsetzungsspielraums wird zunächst durch die Fachgerichte darüber entschieden, ob Grundrechte des Grundgesetzes berücksichtigt werden müssen und ob das Bundesverfassungsgericht nach seiner Rechtsprechung die Überprüfung nationaler Umsetzungsakte am Maßstab des Grundgesetzes zurücknimmt, solange die Europäische Union einschließlich der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs einen wirksamen Schutz der Grundrechte gewährleisten, der nach Inhalt und Wirksamkeit dem Grundrechtsschutz, wie er nach dem Grundgesetz unabdingbar ist, im Wesentlichen gleichkommt (vgl. BVerfGE 73, 339 <387>; 102, 147 <161>; 123, 267 <335>).

c) Fehlt es an einem mitgliedstaatlichen Umsetzungsspielraum, muss das Fachgericht das anwendbare Unionsrecht bei gegebenem Anlass auf seine Vereinbarkeit mit den Unionsgrundrechten prüfen und, wenn erforderlich, ein Vorab-entscheidungsverfahren nach Art. 267 AEUV einleiten (vgl. BVerfGE 118, 79 <97>). Dasselbe gilt, wenn das Unionsrecht, einschließlich der europäischen Grundrechte (vgl. Art. 6 EUV in Verbindung mit der Charta der Grundrechte der Europäischen Union und der Europäischen Konvention der Menschenrechte und Grundfreiheiten), bislang ungeklärte Auslegungsfragen aufwirft. Eine Vorlage kann aus grundrechtlicher Sicht insbesondere dann erforderlich sein, wenn das Gericht Zweifel an der Übereinstimmung eines europäischen Rechtsakts oder einer Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs mit den Grundrechten des Unionsrechts, die einen den Grundrechten des Grundgesetzes entsprechenden Grundrechtsschutz gewährleisten, hat oder haben muss.

3. Ein Verstoß des angegriffenen Urteils gegen die Eigentumsfreiheit der Beschwerdeführerin gemäß Art. 14 Abs. 1 GG lässt sich nach diesen Maßstäben nicht feststellen. Die Annahme des Bundesgerichtshofs, die Urheberrechtsricht-linie in der Auslegung durch den Europäischen Gerichtshof lasse keinen Spielraum für die Einbeziehung der bloßen Gebrauchsüberlassung nachgeahmter Möbelstücke in den Schutz des Verbreitungsrechts nach § 17 Abs. 1 UrhG (a) und § 96 Abs. 1 UrhG (b), ist unter diesen Umständen von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden. Bedeutung und Tragweite der Eigentumsgarantie des Art. 14 Abs. 1 GG sind damit nicht verkannt.

a) Zur Harmonisierung des Verbreitungsrechts durch die Urheberrechtsrichtlinie werden verschiedene Auffassungen vertreten (vgl. die Nachweise im angegriffenen Urteil, a.a.O., Rn. 13 f., sowie Goldmann/Möller, GRUR 2009, S. 551 <554 f.>; v. Lewinski, in: Hilty/Drexl/Nordemann, Festschrift für Loewenheim, 2009, S. 175 <180 ff.>; Schulze, GRUR 2009, S. 812 <813 f.>; vgl. auch die Stellungnahme der GRUR im vorliegenden Verfahren, a.a.O.). Der Bundesgerichtshof verweist zutreffend darauf, dass § 17 UrhG richtlinienkonform auszulegen ist. Er durfte von Verfassungs wegen davon ausgehen, dass die Annahme einer bloßen Teilharmonisierung mit dem Harmonisierungszweck der Richtlinie, wie er insbesondere in den Erwägungsgründen 1, 4, 6, 7 niedergelegt ist, und der Warenverkehrsfreiheit des Unionsrechts unvereinbar wäre. Der Europäische Gerichtshof hat im Parallelverfahren etwaige Umsetzungsspielräume nicht erwähnt und Erweiterungen des Verbreitungsbegriffs ausdrücklich dem Unionsgesetzgeber vorbehalten (Urteil vom 17. April 2008, a.a.O., Rn. 37 ff.). Die Generalanwältin hatte sich für eine Auslegung im Sinne eines abschließenden Verbreitungsbegriffs zudem auf die Notwendigkeit des Schutzes der unionsrechtlichen Warenverkehrsfreiheit aus Art. 28 EG (jetzt Art. 34 AEUV) gestützt (Schlussanträge vom 17. Januar 2008, Slg. 2008, S. I-2731, Rn. 33 ff.). Der Bundesgerichtshof konnte demnach davon ausgehen, dass das Urteil des Europäischen Gerichtshofs ihm keinen Auslegungsspielraum lässt, um im Sinne einer verfassungskonformen Auslegung von § 17 UrhG den in der Richtlinie vorgesehenen Schutz des Verbreitungsrechts zu überschreiten. Damit hat der Bundesgerichtshof die Frage des Umsetzungsspielraums aufgeworfen und ohne Verfassungsverstoß unter Beachtung des Unionsrechts und der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs beantwortet.

b) Der Bundesgerichtshof konnte auch den Verbreitungsbegriff in § 96 UrhG mit § 17 UrhG übereinstimmend auslegen sowie davon ausgehen, dass er mittelbar ebenfalls von der Harmonisierung durch Art. 4 der Urheberrechtsrichtlinie erfasst wird und demnach kein Spielraum für eine verfassungskonforme Auslegung blieb. Dass sich die Verbreitungsbegriffe der §§ 17, 96 UrhG entsprechen, steht im Einklang mit der allgemeinen Meinung (vgl. nur Bullinger, in: Wandtke/Bullinger, Praxiskommentar zum Urheberrecht, 3. Aufl. 2009, § 96 Rn. 9).

III.

Das angegriffene Urteil entzieht die Beschwerdeführerin nicht ihrem gesetzlichen Richter (Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG).

1. Der Europäische Gerichtshof ist gesetzlicher Richter im Sinne von Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG. Das nationale Gericht ist unter den Voraussetzungen des Art. 267 Abs. 3 AEUV von Amts wegen gehalten, den Europäischen Gerichtshof anzurufen (vgl. BVerfGE 82, 159 <192 f.>).

Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs muss ein nationales letztinstanzliches Gericht seiner Vorlagepflicht nachkommen, wenn sich in einem bei ihm schwebenden Verfahren eine Frage des Gemeinschaftsrechts stellt, es sei denn, das Gericht hat festgestellt, "dass die gestellte Frage nicht entscheidungserheblich ist, dass die betreffende gemeinschaftsrechtliche Frage bereits Gegenstand einer Auslegung durch den Europäischen Gerichtshof war oder dass die richtige Anwendung des Gemeinschaftsrechts derart offenkundig ist, dass für einen vernünftigen Zweifel keinerlei Raum bleibt" (EuGH, Urteil vom 6. Oktober 1982, a.a.O., Rn. 21). Die Entscheidungserheblichkeit der europarechtlichen Frage für den Ausgangsrechtsstreit hingegen beurteilt allein das nationale Gericht (vgl. EuGH, Urteil vom 6. Oktober 1982, a.a.O., Rn. 10; Urteil vom 27. Juni 1991 - C-348/89 Mecanarte -, Slg. 1991, S. I-3277, Rn. 47; BVerfGE 82, 159 <194>).

Das Bundesverfassungsgericht überprüft allerdings nur, ob die Auslegung und Anwendung der Zuständigkeitsregel des Art. 267 Abs. 3 AEUV bei verständiger Würdigung der das Grundgesetz bestimmenden Gedanken nicht mehr verständlich erscheint und offensichtlich unhaltbar ist (vgl. BVerfGE 82, 159 <194 ff.>; 126, 286 <315 ff.>). Die Vorlagepflicht wird insbesondere in den Fällen offensichtlich unhaltbar gehandhabt, in denen ein letztinstanzliches Hauptsachegericht eine Vorlage trotz der - seiner Auffassung nach bestehenden - Entscheidungserheblichkeit der unionsrechtlichen Frage überhaupt nicht in Erwägung zieht, obwohl es selbst Zweifel hinsichtlich der richtigen Beantwortung der Frage hegt (grundsätzliche Verkennung der Vorlagepflicht), oder in denen das letztinstanzliche Hauptsachegericht in seiner Entscheidung bewusst von der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs zu entscheidungserheblichen Fragen abweicht und gleichwohl nicht oder nicht neuerlich vorlegt (bewusstes Abweichen ohne Vorlagebereitschaft). Liegt zu einer entscheidungserheblichen Frage des Gemeinschaftsrechts einschlägige Rechtsprechung des Gerichtshofs noch nicht vor oder hat eine vorliegende Rechtsprechung die entscheidungserhebliche Frage möglicherweise noch nicht erschöpfend beantwortet oder erscheint eine Fortentwicklung der Rechtsprechung des Gerichtshofs nicht nur als entfernte Möglichkeit, so wird Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG nur dann verletzt, wenn das letztinstanzliche Hauptsachegericht den ihm in solchen Fällen notwendig zukommenden Beurteilungsrahmen in unvertretbarer Weise überschritten hat (Unvollständigkeit der Rechtsprechung; vgl. BVerfGE 82, 159 <195 f.>; 126, 286 <316 f.>). Dabei kommt es für die Prüfung einer Verletzung von Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG nicht in erster Linie auf die Vertretbarkeit der fachgerichtlichen Auslegung des für den Streitfall maßgeblichen materiellen Unionsrechts an, sondern auf die Vertretbarkeit der Handhabung der Vorlagepflicht nach Art. 267 Abs. 3 AEUV (vgl. BVerfG, Beschluss des Ersten Senats vom 25. Januar 2011 - 1 BvR 1741/09 -, NJW 2011, S. 1427, Rn. 104 f.; der Sache nach ebenso gehandhabt in BVerfGE 126, 286 <317 f.>).

2. Nach diesen Maßstäben liegt keine unhaltbare Handhabung der Vorlagepflicht vor.

Indem der Bundesgerichtshof die von ihm für entscheidungserheblich gehaltenen Fragen im Parallelverfahren dem Europäischen Gerichtshof vorgelegt hat, hat er Art. 267 Abs. 3 AEUV auch im Streitfall nicht grundsätzlich verkannt. Auch wenn das Unionsrecht die Vorlage einer gleichen oder ähnlichen Auslegungsfrage erlaubt (vgl. EuGH, Urteil vom 11. Juni 1986 - C-14/86 Pretore di Salò -, Slg. 1987, S. 2545, Rn. 12; stRspr), musste der Bundesgerichtshof aus verfassungsrechtlicher Sicht die Sache nicht erneut dem Europäischen Gerichtshof vorlegen, wenn nach seiner Einschätzung die Antwort des Gerichtshofs keinen Raum für "vernünftigen Zweifel" (EuGH, Urteil vom 6. Oktober 1982, a.a.O., Rn. 21) ließ. Dem angegriffenen Urteil ist die vertretbare Überzeugung des Bundesgerichtshofs zu entnehmen, dass Art. 4 Abs. 1 der Urheberrechtsrichtlinie eine vollharmonisierte Regelung des Verbreitungsrechts darstellt und der Europäische Gerichtshof die Auslegung des Verbreitungsbegriffs der Richtlinie abschließend und umfassend geklärt hat.

I. Streitig ist, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Bundeszentralamt für Steuern --BZSt--) den Antrag der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) auf Vergütung von Vorsteuern für den Zeitraum Oktober bis Dezember 2005 zu Recht abgelehnt hat.

Die Klägerin ist ein in der Schweiz ansässiges Unternehmen in der Rechtsform einer AG, das Schuhhandel betreibt. Am 31. Januar 2007 stellte sie einen beim BZSt am 2. Februar 2007 eingegangenen Antrag auf Vergütung von Vorsteuern für den Zeitraum Oktober bis Dezember 2005 in Höhe von 36.391,94 €. Der Antrag ging in Kopie ein und enthielt auf Seite 2 das Ausstellungsdatum "20.04.2006", den Firmenstempel der Klägerin sowie die Unterschrift "H.B.". In dem Begleitschreiben gab die Klägerin an, dass sie das Original des Antrags am 20. April 2006 beim BZSt eingereicht habe.

Nachdem das BZSt der Klägerin am 23. April 2007 mitgeteilt hatte, dass kein Antrag vom 20. April 2006 vorliege und auf die Möglichkeit der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand hingewiesen hatte, reichte die Klägerin mit einem am 3. Mai 2007 beim BZSt eingegangenen Schreiben vom 30. April 2007 eine weitere Kopie des Antragsformulars vom 20. April 2006 sowie Rechnungskopien ein. Zum Antrag vom 20. April 2006 trug die Klägerin vor, dass dieser mit normaler Post versandt worden und ein Postabsendevermerk nicht erstellt worden sei.

Mit Bescheid vom 17. Oktober 2007 lehnte das BZSt die beantragte Vergütung ab und verwies zur Begründung darauf, dass der Vergütungsantrag erst nach Ablauf der Antragsfrist eingegangen sei und die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht vorlägen. Außerdem sei der Antrag nicht eigenhändig vom Unternehmer, sondern von der Prokuristin des Unternehmens (H.B.) unterschrieben worden. Hiergegen legte die Klägerin am 6. November 2007 Einspruch ein. Mit dem am 20. März 2008 beim BZSt eingegangenen Schreiben vom 18. März 2008 reichte die Klägerin weitere Unterlagen ein und beantragte Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Dem Schreiben war nunmehr ein vom gesetzlichen Vertreter der Klägerin (Verwaltungsrat T.M.) eigenhändig unterschriebener Vergütungsantrag beigefügt.

Das BZSt wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 21. Mai 2008 als unbegründet zurück, weil der Vergütungsantrag verspätet eingegangen sei. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand könne nicht gewährt werden, denn die versäumte Handlung ("eigenständig vom gesetzlichen Vertreter unterschriebener Antrag") sei erst am 18. März 2008 und damit nach Ablauf der Monatsfrist des § 110 der Abgabenordnung (AO) beim BZSt eingegangen.

Die dagegen eingelegte Klage wies das Finanzgericht (FG) mit dem --nur als Leitsatz-- in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 841 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab.

Der Gewährung von Wiedereinsetzung in den vorigen Stand stehe der Ablauf der Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO entgegen, da die Klägerin erstmals am 20. März 2008 und damit nach Ablauf der Jahresfrist einen ordnungsgemäß von ihrem gesetzlichen Vertreter (Verwaltungsrat T.M.) unterschriebenen Vergütungsantrag eingereicht habe. Die innerhalb der Jahresfrist eingegangenen Anträge vom 2. Februar 2007 und vom 3. Mai 2007 seien lediglich von der Prokuristin der Klägerin und damit nicht "eigenhändig" i.S. von § 18 Abs. 9 Satz 5 des Umsatzsteuergesetzes in der im Vergütungszeitraum geltenden Fassung (UStG) unterschrieben worden.

Von dem Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift des gesetzlichen Vertreters könne auch nicht im Hinblick auf gemeinschaftsrechtliche Vorgaben abgesehen werden. Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) habe zwar mit Urteil vom 3. Dezember 2009 C-433/08 (Slg. 2009, I-11487) in der Sache Yaesu Europe BV entschieden, dass das Erfordernis der Eigenhändigkeit in § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG gegen Art. 6 der Achten Richtlinie 79/1072/EWG des Rates vom 6. Dezember 1979 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer – Verfahren zur Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Inland ansässige Steuerpflichtige (Achte EG-Richtlinie) verstoße. Der Streitfall betreffe jedoch ein im Drittland (Schweiz) ansässiges Unternehmen, für das nicht die Achte EG-Richtlinie, sondern die Dreizehnte Richtlinie 86/560/EWG des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer – Verfahren der Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Gebiet der Gemeinschaft ansässige Steuerpflichtige (Dreizehnte EG-Richtlinie) gelte. In der unterschiedlichen Behandlung von im Drittland zu im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmern liege kein Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot aus Art. 12 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --EGV-- (nunmehr Art. 18 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union --AEUV--).

Die Klägerin könne sich im Rahmen der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 110 AO) auch nicht darauf berufen, von der Versäumung der Jahresfrist infolge eines fehlenden Hinweises des BZSt auf die nicht ordnungsgemäße Unterzeichnung des Vergütungsantrags keine Kenntnis gehabt zu haben. Denn sie sei nicht durch ein aktives Verhalten des BZSt von einer ordnungsgemäßen Antragstellung abgehalten worden.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, ihr sei vom FG zu Unrecht Wiedereinsetzung in den vorigen Stand versagt worden:

Das FG habe übersehen, dass der nationale Gesetzgeber in § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG das Erfordernis einer eigenhändigen Unterschrift sowohl für Unternehmer mit Ansässigkeit im Gemeinschaftsgebiet als auch für Unternehmer mit Ansässigkeit in Drittstaaten einheitlich geregelt habe und im Hinblick auf gemeinschaftsrechtliche Vorgaben in beiden Fällen von dem Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift abzusehen sei.

Eine unterschiedliche Behandlung könne weder dem Gesetzestext noch den -materialien entnommen werden. In § 18 Abs. 9 Sätze 6 bis 8 UStG habe der Gesetzgeber lediglich Sonderregelungen für Unternehmer getroffen, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind. Auch die Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) sehe für den Streitzeitraum keine Unterscheidung vor. In § 59 UStDV werde einheitlich von "im Ausland ansässigen Unternehmern" gesprochen, § 60 UStDV regele den Vergütungszeitraum einheitlich und § 61 UStDV den Vordruck für das Vergütungsverfahren. § 61 Abs. 2 UStDV regele eine Differenzierung nur für den Mindestbetrag der Erstattung. Die Gesetzessystematik zeige somit, dass der deutsche Gesetzgeber von einer Gleichbehandlung der im Ausland ansässigen Unternehmer ausgehe und abweichende Regelungen nur dort getroffen habe, wo er es für notwendig gehalten habe. Für eine Gleichbehandlung spreche auch die Präambel der Dreizehnten EG-Richtlinie, wonach eine harmonische Entwicklung der Handelsbeziehungen zwischen der Gemeinschaft und den Drittländern dadurch gewährleistet werden solle, dass man sich an der Achten EG-Richtlinie ausrichte und dabei den unterschiedlichen Verhältnissen in den Drittländern Rechnung trage.

Das EuGH-Urteil Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 entfalte Rechtswirkungen auch für solche Fälle, in denen das Vergütungsverfahren auf der Dreizehnten EG-Richtlinie beruhe. Demnach genüge die Unterschrift eines Bevollmächtigten des Unternehmens und es liege innerhalb der Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO ein ordnungsgemäßer Antrag auf Vorsteuervergütung vor.

Im Hinblick auf die versäumte Ausschlussfrist sei Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Die Versäumnis beruhe ausschließlich auf einem Postversehen und sei deshalb von der Klägerin nicht zu vertreten. Dies und genaue Angaben dazu, wann, in welcher Weise und von welcher Person die Unterlagen zur Post gegeben worden sind, habe die Klägerin durch eidesstattliche Versicherung glaubhaft gemacht. Der Antrag auf Wiedereinsetzung sei auch innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses gestellt und die versäumte Handlung innerhalb der Antragsfrist nachgeholt worden. Sie habe bereits am 20. April 2006 ordnungsgemäß unter Verwendung eines den gesetzlichen Vorgaben entsprechenden Formblattes unter Beifügung der Originalbelege die Vergütung der Umsatzsteuer beantragt. Da diese per Post versandten Unterlagen beim BZSt nie eingetroffen seien, habe sie am 2. Februar 2007 und am 30. April 2007 die kopierten Unterlagen nachgereicht. Damit hätten spätestens ab dem 2. Februar 2007 alle zu beurteilenden Unterlagen vorgelegen. Die vom BZSt am 23. April 2007 angeforderten Nachweise zu den Umständen der Postversendung seien mit Schreiben vom 30. April 2007 dargelegt worden. Dem BZSt hätten somit die für die Frage der Wiedereinsetzung entscheidungserheblichen Tatsachen spätestens am 30. April 2007 und damit innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses vorgelegen.

Hilfsweise sei Wiedereinsetzung zu gewähren, weil die Fristversäumnis im Hinblick auf die Eigenhändigkeit der Unterschrift des Antrags auf einer Verletzung des § 89 Abs. 1 AO durch das BZSt beruhe. Dieses habe seine Hinweis- und Auskunftspflicht nicht im erforderlichen Maße wahrgenommen und dadurch den Rechtsirrtum der Klägerin bezüglich des Eigenhändigkeitsgebots aufrechterhalten. Das BZSt habe den bereits in früheren Veranlagungszeiträumen aufgetretenen Unterschriftmangel nicht beanstandet und so gegen seine Hinweispflicht aus § 89 AO verstoßen. Die für eine Wiedereinsetzung sprechenden Tatsachen seien vor Ablauf der Jahresfrist aus den vorliegenden Akten erkennbar gewesen. Bei sofortiger Entscheidung des BZSt hätte daher eine Wiedereinsetzung gewährt werden müssen.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG Köln vom 9. November 2010  2 K 2047/08 und die Einspruchsentscheidung vom 21. Mai 2008 aufzuheben und das BZSt zu verpflichten, Vorsteuern für den Vergütungszeitraum Oktober bis Dezember 2005 entsprechend dem Antrag der Klägerin zu vergüten.

Das BZSt beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es schließt sich der Begründung des FG an und führt ergänzend aus: Soweit die Klägerin geltend mache, der deutsche Gesetzgeber habe durch § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG Antragsteller aus Mitgliedstaaten und solche aus Drittstaaten nicht unterschiedlich behandeln wollen, lasse die Gesetzessystematik einen solchen Schluss nicht zu. Es fänden sich keine Anhaltspunkte für eine bewusste Gleichbehandlung von beiden Gruppen von Antragstellern. Vielmehr sei aus dem Wortlaut des § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG abzuleiten, dass alle Antragsteller das besondere Formerfordernis der eigenhändigen Unterschrift des Unternehmers erfüllen müssten. Obwohl § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG nach der EuGH-Entscheidung Yaesu Europe EV in Slg. 2009, I-11487 dahingehend auszulegen sei, dass Antragsteller aus den Mitgliedstaaten auch durch einen Bevollmächtigten den Vergütungsantrag wirksam zeichnen könnten, habe der Gesetzgeber nicht geregelt, dass § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG keine Anwendung mehr beanspruchen sollte, vielmehr habe er für Drittstaaten unverändert an der gesetzlichen Regelung festgehalten.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Die Entscheidung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Klägerin hat innerhalb der Ausschlussfrist des § 18 Abs. 9 Satz 3 UStG keinen ordnungsgemäßen Vergütungsantrag gestellt und die Voraussetzungen einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO liegen nicht vor.

1. Nach § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG kann zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung die Vergütung der Vorsteuerbeträge (§ 15 UStG) an im Ausland ansässige Unternehmer abweichend von § 16 und von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG in einem besonderen Verfahren regeln; von dieser Ermächtigung hat der Verordnungsgeber in §§ 59 ff. UStDV Gebrauch gemacht.

Der Vergütungsantrag ist nach § 18 Abs. 9 Satz 3 UStG binnen sechs Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres zu stellen, in dem der Vergütungsanspruch entstanden ist. Bei dieser Frist handelt es sich nicht nur um eine sog. Ordnungsfrist, sondern um eine nicht verlängerbare Ausschlussfrist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Oktober 1999 V R 76/98, BFHE 190, 239, BStBl II 2000, 214; EuGH-Urteil vom 21. Juni 2012 C-294/11, Elsacom, BFH/NV 2012, 1404 zur sechsmonatigen Frist nach Art. 7 Abs. 1 der Achten EG-Richtlinie). Der Antrag ist ferner eigenhändig zu unterschreiben (§ 18 Abs. 9 Satz 5 UStG).

Unionsrechtliche Grundlage dieser Vorschriften ist für die Vorsteuervergütung an im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer die Achte EG-Richtlinie, für die Vorsteuervergütung an nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer wie die Klägerin dagegen die Dreizehnte EG-Richtlinie.

a) Da juristische Personen zwar antragsberechtigte Unternehmer, verfahrensrechtlich aber nicht handlungsfähig sind, ist die eigenhändige Unterschrift ihres gesetzlichen Vertreters oder eines besonders Beauftragten erforderlich (§ 79 Abs. 1 Nr. 3 AO).

Gesetzlicher Vertreter ist bei einer juristischen Person deren Vorstand oder Geschäftsführer (vgl. BFH-Urteil vom 30. Oktober 2008 III R 107/07, BFHE 223, 571, BStBl II 2009, 352, unter II.2.). Unter "besonders Beauftragte" fallen diejenigen natürlichen Personen, die nicht zu den gesetzlichen Vertretern natürlicher oder juristischer Personen i.S. von § 34 Abs. 1 AO gehören und die kraft Steuerverfahrensrecht die steuerlichen Pflichten sonstiger verfahrenshandlungsunfähiger Steuerrechtssubjekte erfüllen müssen und deren Rechte wahrnehmen. Das sind die Geschäftsführer nichtrechtsfähiger Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S. von § 34 Abs. 2 und 3 AO, die entsprechende Pflichten zu erfüllen haben. Dementsprechend handeln für juristische Personen und Personenvereinigungen, soweit sie gesetzliche Vertreter haben, diese (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1998 III R 58/95, BFHE 187, 141, BStBl II 1999, 237 zur Investitionszulage). Ein Antrag durch einen Prokuristen --wie im Streitfall-- ist daher unwirksam (vgl. BFH-Urteil vom 16. Mai 2002 III R 27/01, BFHE 198, 283, BStBl II 2002, 668 zur Investitionszulage).

b) Vom Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift bei in Drittstaaten ansässigen Unternehmern kann weder aufgrund der EuGH-Rechtsprechung in der Sache Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 noch aufgrund der Gesetzessystematik des § 18 Abs. 9 UStG und auch nicht nach der Dreizehnten EG-Richtlinie abgesehen werden.

aa) Im Urteil Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 hat der EuGH entschieden, dass das Erfordernis einer "eigenhändigen Unterschrift" nach § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG in der für 2006 gültigen Fassung gegen Art. 6 i.V.m. Anhang A der Achten EG-Richtlinie verstoße. Die Unterschrift eines Bevollmächtigten sei ausreichend, weil der Begriff der Unterschrift in der Achten EG-Richtlinie nicht definiert und daher gemeinschaftsrechtlich einheitlich auszulegen sei. Da in der Achten EG-Richtlinie lediglich eine nicht näher spezifizierte "Unterschrift" gefordert werde, die Mitgliedstaaten aber keine über die Richtlinie hinausgehenden Erfordernisse aufstellen dürften, seien sie nicht berechtigt, eine "eigenhändige" Unterschrift des Unternehmers zu fordern. Diese Grundsätze führen jedoch nicht dazu, dass auch im Streitfall eine Vertretung durch einen Bevollmächtigten (Prokuristen) zulässig wäre. Denn der dem EuGH-Urteil zugrunde liegende Sachverhalt betraf einen im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer, während es sich bei der Klägerin um eine im Drittlandgebiet ansässige Unternehmerin handelt, für deren Vergütungsanspruch nicht die Achte EG-Richtlinie, sondern die Dreizehnte EG-Richtlinie gilt.

bb) Entgegen der Ansicht der Klägerin ergibt sich aus der Gesetzessystematik des § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG nicht, dass in Drittstaaten ansässige Unternehmer ihren Vergütungsantrag nicht eigenhändig unterzeichnen müssen. Das zu Unternehmern in Mitgliedstaaten ergangene EuGH-Urteil Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 ändert nichts an der Wirksamkeit des Eigenhändigkeitserfordernisses für Unternehmen aus Drittstaaten.

§ 18 Abs. 9 Satz 5 UStG ist im Hinblick auf die unionrechtswidrige Regelung für Mitgliedstaaten nicht nichtig, sondern insoweit lediglich unanwendbar. Denn das supranationale Recht der Europäischen Union entfaltet keine rechtsvernichtende Wirkung gegenüber dem mitgliedstaatlichen Recht, sondern drängt nur dessen Anwendung insoweit zurück, wie es die Verträge erfordern und es die durch das Zustimmungsgesetz erteilten Rechtsanwendungsbefehle erlauben. Mitgliedstaatliches Recht wird somit lediglich im Umfang der Unionsrechtswidrigkeit unanwendbar (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 19. Juli 2011  1 BvR 1916/09, Le Corbusier, BVerfGE 129, 78, Leitsatz 1e sowie Rz 81). Der Anwendungsvorrang führt im Rahmen der unionsrechtskonformen Auslegung zur Zurückdrängung des Eigenhändigkeitserfordernisses nur für Unternehmer mit Sitz in den Mitgliedstaaten, nicht aber für Unternehmer mit Sitz in Drittstaaten. Eine vom nationalen Recht abweichende Auslegung aufgrund Unionsrecht kommt für Unternehmer in Drittstaaten daher nicht in Betracht. Das EuGH-Urteil Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 schränkt somit lediglich den Anwendungsbereich des Eigenhändigkeitserfordernisses in § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG für Unternehmen mit Sitz im Gemeinschaftsgebiet ein.

cc) Ein Absehen vom Eigenhändigkeitserfordernis des § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG zugunsten der im Drittland ansässigen Klägerin käme nur dann in Betracht, wenn nach der für Drittlandunternehmen geltenden Dreizehnten EG-Richtlinie dieselbe Rechtslage wie nach der für Gemeinschaftsunternehmen geltenden Achten EG-Richtlinie bestünde. Dies ist indes nicht der Fall: Zwar weist die Klägerin zu Recht darauf hin, dass die Präambel der Dreizehnten EG-Richtlinie eine "harmonische Entwicklung der Handelsbeziehungen zwischen der Gemeinschaft und den Drittländern" beabsichtigt und zur Erreichung dieses Ziels eine Ausrichtung an der Achten EG-Richtlinie vorgesehen ist. Dies bedeutet aber nicht, dass die beiden Vergütungsverfahren gleich ausgestaltet sind.

Während die Achte EG-Richtlinie regelt, dass die Mitgliedstaaten den Steuerpflichtigen außer den in Art. 3 und 4 bezeichneten Pflichten keine anderen Pflichten auferlegen dürfen, geht die Dreizehnte EG-Richtlinie weit darüber hinaus. Denn die Mitgliedstaaten können nach Art. 4 Abs. 2 der Dreizehnten EG-Richtlinie den Ausschluss bestimmter Ausgaben vorsehen oder die Erstattung von "zusätzlichen Bedingungen" abhängig machen. Hinzu kommt, dass Art. 3 der Dreizehnten EG-Richtlinie den Mitgliedstaaten ermöglicht, die Modalitäten des Erstattungsverfahrens (z.B. Antragstellung einschließlich Antragsfristen, Erstattungszeitraum, zuständige Erstattungsbehörden, Mindestbeträge, Erstattungsfristen, Nachweis der Unternehmereigenschaft) selbst zu bestimmen, soweit sie beachten, dass die Erstattungsbedingungen für Drittlandunternehmen nicht günstiger sind als für Unternehmer, die in der EU ansässig sind. Im Hinblick auf diese Umsetzungsspielräume der Mitgliedstaaten schreibt die Dreizehnte EG-Richtlinie den Mitgliedstaaten --im Unterschied zur Achten EG-Richtlinie (Anhang A)-- kein zu verwendendes Antragsmuster mit der Rubrik "Unterschrift" vor. Schließlich ergibt sich aus Art. 2 Abs. 3 der Dreizehnten EG-Richtlinie, dass die Mitgliedstaaten die Benennung eines steuerlichen Vertreters verlangen können. Diese Regelung spricht nicht, wie teilweise im Schrifttum vertreten wird (Slapio in Europäisches Wirtschafts- und Steuerrecht --EWS-- 2010, 153 ff.; Burgmaier, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2010, 146 ff., 150), für die Zulässigkeit einer Bevollmächtigtenunterschrift, sondern bedeutet lediglich, dass es den Mitgliedstaaten frei steht, von dieser Möglichkeit durch nationales Recht Gebrauch zu machen oder stattdessen die eigenhändige Unterschrift des antragstellenden Unternehmers zu verlangen. Machen sie von der Ermächtigung --wie die Bundesrepublik Deutschland-- keinen Gebrauch und fordern die Eigenhändigkeit der Unterschrift, kann nicht von einem Wahlrecht des Unternehmers ausgegangen werden. Vielmehr ist trotz des EuGH-Urteils Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 für Drittlandunternehmen am Erfordernis der Eigenhändigkeit des § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG festzuhalten (vgl. auch Treiber in Sölch/Ringleb, § 18 Rz 154; Leonard in Bunjes, UStG, 11. Aufl., § 18 Rz 43; Huschens in Plückebaum/Widmann, UStG, § 18 Abs. 9 Rz 58 und Rz 140; Sterzinger in Birkenfeld/Wäger, UStG, § 214 Rz 307; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 18 Rz 714 und 224 f.; Nieskens, EU-Umsatzsteuer-Berater 2010, 4; Burgmaier, UR 2010, 146; a.A. Prätzler/Bach, Umsatzsteuer-Berater 2010, 341; Slapio in EWS 2010, 153; Haupt, UR 2007, 602, 606).

c) Das Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift des Unternehmers verstößt nicht gegen das unionsrechtliche Verhältnismäßigkeitsprinzip. Es ist zur Erreichung eines legitimen Zieles geeignet und geht nicht über das erforderliche Maß hinaus:

aa) Das Unterschriftserfordernis ist zur Erreichung eines legitimen Zieles geeignet. Nach der Präambel der Dreizehnten EG-Richtlinie sowie Art. 4 Abs. 1 der Dreizehnten EG-Richtlinie müssen bestimmte Formen der Steuerhinterziehung und Steuerumgehung vermieden werden. Durch die eigenhändige Unterschrift übernimmt der vergütungsberechtigte Unternehmer --wie allgemein bei Steuererklärungen-- die Verantwortung für die Richtigkeit der erklärten Tatsachen und eingereichten Belege (vgl. BFH-Urteile in BFHE 198, 283, BStBl II 2002, 668; vom 13. Dezember 2001 III R 24/99, BFHE 196, 464, BStBl II 2002, 159; in BFHE 187, 141, BStBl II 1999, 237 zum Erfordernis der Eigenhändigkeit bei Anträgen auf Investitionszulage). Das Erfordernis der Eigenhändigkeit geht mit der strafrechtlichen Verantwortlichkeit des Unternehmers für die erklärten Tatsachen einher und trägt daher zur Vermeidung von Steuerhinterziehungen bei.

bb) Das Erfordernis der Eigenhändigkeit der Unterschrift ist nicht unverhältnismäßig, denn es gilt nach nationalem Recht nicht ausnahmslos, vielmehr sieht § 150 Abs. 3 Satz 1 AO Ausnahmen hiervon vor, wenn der Steuerpflichtige infolge seines körperlichen oder geistigen Zustands oder durch längere Abwesenheit an der Unterschrift gehindert ist.

d) Die Unterscheidung zwischen Unternehmen in den Mitgliedstaaten und solchen in Drittstaaten führt weder zu einem Verstoß gegen unionsrechtliche noch gegen abkommensrechtliche Diskriminierungsverbote.

aa) Die dem Anwendungsbereich der Dreizehnten EG-Richtlinie unterliegenden Unternehmer in Drittländern werden hinsichtlich des Unterschriftserfordernisses zwar anders behandelt als die dem Anwendungsbereich der Achten EG-Richtlinie unterliegenden Unternehmer im Unionsgebiet. Dies verstößt aber nicht gegen das Verbot der Diskriminierung nach Art. 12 EGV; nunmehr Art. 18 AEUV. Danach ist unbeschadet besonderer Bestimmungen der Verträge in ihrem Anwendungsbereich jede Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit verboten. Dieses Diskriminierungsverbot setzt voraus, dass ein Angehöriger eines Mitgliedstaats nur aufgrund seiner Staatsangehörigkeit gegenüber den Angehörigen eines anderen Mitgliedstaats anders behandelt wird. Das Verbot findet somit --wie im Streitfall-- keine Anwendung im Falle einer Ungleichbehandlung zwischen Angehörigen der Mitgliedstaaten und Drittstaatsangehörigen (vgl. EuGH-Urteil vom 4. Juni 2009 C-22/08 und C-23/08, Vatsouras Koupatantze, Slg. 2009, I-4585 Rdnr. 52).

bb) Der Senat kann offen lassen, ob die in der Schweiz ansässige und Schuhhandel betreibende Klägerin aus dem Inland Waren oder Dienstleistungen bezieht und damit in den Anwendungsbereich des General Agreement on Tariffs and Trade --GATT 1994-- (BGBl II 1994, 1438) oder des General Agreement on Trade in Services --GATS-- (BGBl II 1994, 1643) fällt, da beide Abkommen inhaltsgleiche Diskriminierungsverbote enthalten (Art. 1 Abs. 1 GATT 1994, Art. 2 Abs. 2 GATS). Diese Abkommen gewähren jedoch dem Einzelnen keine subjektiven Rechte. Denn etwaige Verstöße sind nur im Rahmen eines von den Mitgliedstaaten einzuleitenden Verfahrens zu überprüfen (vgl. Keil, Internationales Steuerrecht 1996, 561, 563, unter 5., m.w.N.), während sich der Einzelne vor nationalen Behörden und Gerichten nicht auf das GATT oder andere Welthandelsorganisations-Regeln berufen oder ihre Verletzung geltend machen kann (vgl. Herdegen, Internationales Wirtschaftsrecht, 9. Aufl., München 2011, § 10 Rz 100; zum GATT: EuGH-Urteil vom 9. September 2008 C-120/06 P und C-121/06 P, Slg. 2008, I-6513-6618, Leitsatz 3, sowie grundlegend EuGH-Urteil vom 5. Oktober 1994 C-280/93, Slg. 1994, I-4973, Deutschland/Rat Rdnrn. 103 ff., 108/109, m.w.N., sog. Bananenstreit, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1995, 48, Leitsatz 9).

cc) Auch aus Art. 25 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen (DBA-Schweiz) vom 19. Januar 1973 (BGBl II 1973, 74) ergibt sich nichts Anderes; denn dieser regelt ebenso wie Art. 11 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Nachlass- und Erbschaftsteuern (BGBl II 1980, 1341, BStBl I 1980, 786), dass die Staatsangehörigen eines Vertragsstaates in dem anderen Vertragsstaat weder einer Besteuerung noch einer damit zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden dürfen, die anders oder belastender sind als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen die Staatsangehörigen des anderen Staates unter den gleichen Verhältnissen unterworfen sind oder unterworfen werden können. Selbst wenn man zugunsten der Klägerin davon ausgeht, dass das Diskriminierungsverbot nach Art. 25 Abs. 1 DBA-Schweiz auch im Bereich der Umsatzsteuer gilt (vgl. Hardt in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 25 DBA-Schweiz Rz 67), scheidet ein Verstoß gegen diese Diskriminierungsverbote jedoch bereits deswegen aus, weil § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG hinsichtlich des Eigenhändigkeitserfordernisses nicht an die Staatsangehörigkeit anknüpft, sondern auf die Ansässigkeit des Unternehmens abstellt. Die Ansässigkeit richtet sich gemäß Art. 1 Nr. 1a der Dreizehnten EG-Richtlinie sowie nach Art. 1 der Achten EG-Richtlinie nicht nach der Staatsangehörigkeit des Unternehmers, sondern nach dem Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens, dem Ort der Niederlassung oder dem Wohnsitz oder dem üblichen Aufenthaltsort des Unternehmers. Dementsprechend gilt das Erfordernis einer eigenhändigen Unterschrift auch für deutsche Staatsangehörige, die ihr Unternehmen in der Schweiz betreiben und dort ansässig sind.

dd) Nach Art. 2 des Abkommens zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 2. September 2001 (BGBl II 2001, 810 ff.) dürfen Staatsangehörige einer Vertragspartei, die sich rechtmäßig im Hoheitsgebiet einer anderen Vertragspartei aufhalten, bei der Anwendung dieses Abkommens gemäß den Anhängen I, II und III nicht aufgrund ihrer Staatsangehörigkeit diskriminiert werden. Dieses Diskriminierungsverbot betrifft nur natürliche Personen und ist damit im Falle einer juristischen Person --wie im Streitfall-- nicht anwendbar. Im Übrigen läge auch kein Verstoß gegen das Gebot der Nichtdiskriminierung vor, da sich die unterschiedliche Behandlung aus der Nichtansässigkeit der Klägerin im Gemeinschaftsgebiet ergibt.

e) Schließlich kommt auch ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) schon deshalb nicht in Betracht, weil Art. 19 Abs. 3 GG eine Anwendung von Grundrechten nur für inländische juristische Personen vorsieht. Nach dem Beschluss des BVerfG in BVerfGE 129, 78 erstreckt sich die Grundrechtsberechtigung des Art. 19 Abs. 3 GG aufgrund des Anwendungsvorrangs der Grundfreiheiten im Binnenmarkt (Art. 26 Abs. 2 AEUV) und des allgemeinen Diskriminierungsverbots wegen der Staatsangehörigkeit (Art. 18 AEUV) zwar auch auf juristische Personen aus dem EU-Raum, nicht dagegen auf im Drittland ansässige Personen --wie hier die Klägerin-- (vgl. BFH-Beschluss vom 24. Januar 2001 I R 81/99, BFHE 195, 119, BStBl II 2001, 290, unter II.1. betreffend Kapitalgesellschaft mit Sitz in Hongkong).

Im Übrigen ist Art. 3 Abs. 1 GG nur verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung nicht finden lässt, also zwischen den Vergleichsgruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können (z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 8. Juni 2004  2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412, unter C.II.1., und vom 21. Juli 2010  1 BvR 611/07 u.a., BVerfGE 126, 400, unter B.I.2.b bb). Das ist nicht der Fall, denn in Bezug auf Unternehmen, die in einem Drittland ansässig sind, sind die Kontrollmöglichkeiten beschränkt, während in Bezug auf die in den Mitgliedstaaten ansässigen Unternehmen deren Verwaltungsbehörden zur Zusammenarbeit, insbesondere auch zur Betrugsbekämpfung, verpflichtet sind (vgl. die Verordnung (EU) Nr. 904/2010 des Rates vom 7. Oktober 2010, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. L 268/1 bzw. die VO Nr. 1798/2003 vom 7. Oktober 2003, ABlEG Nr. L 264, jeweils über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden und die Betrugsbekämpfung auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer).

2. Die Klägerin hat, wie das FG zu Recht entschieden hat, innerhalb der gesetzlichen Ausschlussfrist keinen ordnungsgemäßen Vergütungsantrag beim BZSt gestellt.

Für den Vergütungszeitraum Oktober bis Dezember 2005 hätte die Klägerin einen formal ordnungsgemäßen Vergütungsantrag bis zum 30. Juni 2006 beim BZSt einreichen müssen. Dies ist nach den mit einer Revision nicht angegriffenen und damit den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht geschehen. Ein Vergütungsantrag vom 20. April 2006 ist beim BZSt nicht eingegangen.

3. Die Versäumung der rechtzeitigen Einreichung eines Vergütungsantrags kann nicht durch Wiedereinsetzung in den vorigen Stand geheilt werden.

Nach § 110 Abs. 1 AO ist auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten. Der Antrag ist innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses zu stellen (§ 110 Abs. 2 Satz 1 AO). Die Tatsachen zur Begründung des Antrags sind bei der Antragstellung oder im Verfahren über den Antrag glaubhaft zu machen. Innerhalb der Antragsfrist ist die versäumte Handlung nachzuholen (§ 110 Abs. 2 Satz 3 AO). Ist dies geschehen, kann Wiedereinsetzung auch ohne Antrag gewährt werden (§ 110 Abs. 2 Satz 4 AO). Nach einem Jahr seit Ende der versäumten Handlung kann die Wiedereinsetzung nicht mehr beantragt oder die versäumte Handlung nicht mehr nachgeholt werden, außer wenn dies vor Ablauf der Jahresfrist infolge höherer Gewalt unmöglich war (§ 110 Abs. 3 AO).

a) Wie das FG zu Recht entschieden hat, liegen die Voraussetzungen einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 110 AO) in die von der Klägerin versäumte Ausschlussfrist hinsichtlich der Wiedereinsetzungsanträge vom 31. Januar 2007 und vom 30. April 2007 nicht vor, denn diese waren nicht formwirksam, da sie nicht vom gesetzlichen Vertreter der Klägerin oder einem besonders Beauftragten i.S. von § 79 Abs. 1 Nr. 3 AO unterschrieben wurden.

aa) Gesetzlicher Vertreter (§ 79 Abs. 1 Nr. 3 Alt. 1 AO) einer in der Schweiz gegründeten Aktiengesellschaft ist der Verwaltungsrat, der die Gesellschaft nach außen vertritt (Art. 718 Abs. 1 des Schweizerischen Obligationenrechts). Nach den von der Klägerin nicht angegriffenen und damit den Senat bindenden Feststellungen des FG war dies Herr T.M. als Präsident des Verwaltungsrats. Die o.g. Vergütungsanträge sind nicht von diesem, sondern von Frau H.B. unterzeichnet, die nicht dem Verwaltungsrat der Klägerin angehörte, sondern gemäß Art. 721 des Schweizerischen Obligationenrechts vom Verwaltungsrat ernannt worden und als Prokuristin tätig war.

bb) Prokuristen gehören nicht zu den besonders Beauftragten i.S. von § 79 Abs. 1 Nr. 3 Alt. 2 AO (s.o. unter II.1.a). Ein durch einen Prokuristen --wie im Streitfall von Frau H.B.-- für eine juristische Person gestellter Antrag ist daher nicht als Antrag des gesetzlichen Vertreters dieser juristischen Person anzusehen.

cc) Die versäumte Handlung in Gestalt eines eigenhändig unterschriebenen Vergütungsantrags wurde nicht innerhalb eines Monats nachgeholt. Die Klägerin hat erst am 28. März 2008 und damit nach Ablauf der bis 30. Juni 2007 laufenden Jahresfrist einen "eigenhändig" unterschriebenen Vergütungsantrag eingereicht.

dd) Die Voraussetzungen des § 150 Abs. 3 AO zur ausnahmsweise zulässigen Unterschrift des Bevollmächtigten liegen nicht vor. Der dauernde Aufenthalt des gesetzlichen Vertreters der Klägerin in der Schweiz, am Unternehmerort der Klägerin, begründet keine längere Abwesenheit i.S. von § 150 Abs. 3 Satz 1 AO, da sich aus § 150 Abs. 3 Satz 2 AO ergibt, dass die vom Gesetz genannten Hinderungsgründe von vorübergehender Natur sein müssen.

b) Auch die Voraussetzungen des § 110 Abs. 3 AO lagen nicht vor.

aa) Am 28. März 2008 hat die Klägerin zwar einen "eigenhändig" unterschriebenen Vergütungsantrag eingereicht und damit die versäumte Handlung nachgeholt. Dies geschah jedoch erst nach Ablauf der Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO.

bb) Die Jahresfrist gilt nach § 110 Abs. 3 AO nur dann nicht, wenn vor deren Ablauf die Einlegung des Rechtsbehelfs infolge höherer Gewalt unmöglich gewesen ist. Höhere Gewalt ist ein außergewöhnliches Ereignis, das unter den gegebenen Umständen auch durch die äußerste, nach Lage der Sache von dem Betroffenen zu erwartende Sorgfalt nicht verhindert werden konnte. Darunter fällt zwar auch ein Umstand, der dem Beteiligten die rechtzeitige Vornahme einer fristgebundenen Handlung unzumutbar macht und damit aus verfassungsrechtlichen Gründen dem Bereich der höheren Gewalt zuzuordnen ist, wie z.B., wenn ein Verfahrensbeteiligter durch ein --über die fehlerhafte Rechtsmittelbelehrung hinausgehendes-- Verhalten eines Gerichts oder einer Behörde von einer Prozesshandlung abgehalten wird (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 24. Januar 2008 XI R 63/06, BFH/NV 2008, 606; vom 28. Oktober 2004 III R 53/03, BFH/NV 2005, 374, m.w.N.). Der Rechtsirrtum der Klägerin, die Unterschrift eines Prokuristen reiche aus, erfüllt diese Voraussetzungen jedoch nicht, denn das Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift ergibt sich sowohl aus § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG selbst als auch aus dem amtlichen Vordruck ("Eigenhändige Unterschrift und Firmenstempel").

cc) Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin darauf, das BZSt habe den Mangel der Eigenhändigkeit in früheren Veranlagungszeiträumen nicht beanstandet und sie sei unter Verstoß gegen die Hinweispflicht der Behörde aus § 89 AO von weiteren Erkundigungen abgehalten worden. Ob ein treuwidriges Verhalten der Behörde, das eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand rechtfertigen könnte, vorläge, wenn die Behörde den Mangel der Unterschrift in den Vorjahren erkannt und gleichwohl die beantragte Vergütung rechtswidrig festgesetzt hätte, kann offenbleiben. Denn ein derartiger Sachverhalt ist jedoch weder von der Klägerin vorgetragen worden noch aus den Akten ersichtlich. Nach den von der Klägerin nicht angegriffenen und den Senat daher bindenden Feststellungen des FG auf Seite 19 des Urteils ist vielmehr dem zuständigen Sachbearbeiter des BZSt der Mangel der eigenhändigen Unterschrift erst im Rahmen einer Recherche zu den gesetzlichen und bevollmächtigten Vertretern der Klägerin vom 19. Juli 2007 und damit nach Ablauf der Jahresfrist (30. Juni 2007) aufgefallen.

I. Streitig ist, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Bundeszentralamt für Steuern --BZSt--) den Antrag der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) auf Vergütung von Vorsteuern für den Zeitraum Oktober bis Dezember 2005 zu Recht abgelehnt hat.

Die Klägerin ist ein in der Schweiz ansässiges Unternehmen in der Rechtsform einer AG, das Schuhhandel betreibt. Am 31. Januar 2007 stellte sie einen beim BZSt am 2. Februar 2007 eingegangenen Antrag auf Vergütung von Vorsteuern für den Zeitraum Oktober bis Dezember 2005 in Höhe von 36.391,94 €. Der Antrag ging in Kopie ein und enthielt auf Seite 2 das Ausstellungsdatum "20.04.2006", den Firmenstempel der Klägerin sowie die Unterschrift "H.B.". In dem Begleitschreiben gab die Klägerin an, dass sie das Original des Antrags am 20. April 2006 beim BZSt eingereicht habe.

Nachdem das BZSt der Klägerin am 23. April 2007 mitgeteilt hatte, dass kein Antrag vom 20. April 2006 vorliege und auf die Möglichkeit der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand hingewiesen hatte, reichte die Klägerin mit einem am 3. Mai 2007 beim BZSt eingegangenen Schreiben vom 30. April 2007 eine weitere Kopie des Antragsformulars vom 20. April 2006 sowie Rechnungskopien ein. Zum Antrag vom 20. April 2006 trug die Klägerin vor, dass dieser mit normaler Post versandt worden und ein Postabsendevermerk nicht erstellt worden sei.

Mit Bescheid vom 17. Oktober 2007 lehnte das BZSt die beantragte Vergütung ab und verwies zur Begründung darauf, dass der Vergütungsantrag erst nach Ablauf der Antragsfrist eingegangen sei und die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht vorlägen. Außerdem sei der Antrag nicht eigenhändig vom Unternehmer, sondern von der Prokuristin des Unternehmens (H.B.) unterschrieben worden. Hiergegen legte die Klägerin am 6. November 2007 Einspruch ein. Mit dem am 20. März 2008 beim BZSt eingegangenen Schreiben vom 18. März 2008 reichte die Klägerin weitere Unterlagen ein und beantragte Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Dem Schreiben war nunmehr ein vom gesetzlichen Vertreter der Klägerin (Verwaltungsrat T.M.) eigenhändig unterschriebener Vergütungsantrag beigefügt.

Das BZSt wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 21. Mai 2008 als unbegründet zurück, weil der Vergütungsantrag verspätet eingegangen sei. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand könne nicht gewährt werden, denn die versäumte Handlung ("eigenständig vom gesetzlichen Vertreter unterschriebener Antrag") sei erst am 18. März 2008 und damit nach Ablauf der Monatsfrist des § 110 der Abgabenordnung (AO) beim BZSt eingegangen.

Die dagegen eingelegte Klage wies das Finanzgericht (FG) mit dem --nur als Leitsatz-- in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 841 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab.

Der Gewährung von Wiedereinsetzung in den vorigen Stand stehe der Ablauf der Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO entgegen, da die Klägerin erstmals am 20. März 2008 und damit nach Ablauf der Jahresfrist einen ordnungsgemäß von ihrem gesetzlichen Vertreter (Verwaltungsrat T.M.) unterschriebenen Vergütungsantrag eingereicht habe. Die innerhalb der Jahresfrist eingegangenen Anträge vom 2. Februar 2007 und vom 3. Mai 2007 seien lediglich von der Prokuristin der Klägerin und damit nicht "eigenhändig" i.S. von § 18 Abs. 9 Satz 5 des Umsatzsteuergesetzes in der im Vergütungszeitraum geltenden Fassung (UStG) unterschrieben worden.

Von dem Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift des gesetzlichen Vertreters könne auch nicht im Hinblick auf gemeinschaftsrechtliche Vorgaben abgesehen werden. Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) habe zwar mit Urteil vom 3. Dezember 2009 C-433/08 (Slg. 2009, I-11487) in der Sache Yaesu Europe BV entschieden, dass das Erfordernis der Eigenhändigkeit in § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG gegen Art. 6 der Achten Richtlinie 79/1072/EWG des Rates vom 6. Dezember 1979 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer – Verfahren zur Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Inland ansässige Steuerpflichtige (Achte EG-Richtlinie) verstoße. Der Streitfall betreffe jedoch ein im Drittland (Schweiz) ansässiges Unternehmen, für das nicht die Achte EG-Richtlinie, sondern die Dreizehnte Richtlinie 86/560/EWG des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer – Verfahren der Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Gebiet der Gemeinschaft ansässige Steuerpflichtige (Dreizehnte EG-Richtlinie) gelte. In der unterschiedlichen Behandlung von im Drittland zu im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmern liege kein Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot aus Art. 12 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --EGV-- (nunmehr Art. 18 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union --AEUV--).

Die Klägerin könne sich im Rahmen der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 110 AO) auch nicht darauf berufen, von der Versäumung der Jahresfrist infolge eines fehlenden Hinweises des BZSt auf die nicht ordnungsgemäße Unterzeichnung des Vergütungsantrags keine Kenntnis gehabt zu haben. Denn sie sei nicht durch ein aktives Verhalten des BZSt von einer ordnungsgemäßen Antragstellung abgehalten worden.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, ihr sei vom FG zu Unrecht Wiedereinsetzung in den vorigen Stand versagt worden:

Das FG habe übersehen, dass der nationale Gesetzgeber in § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG das Erfordernis einer eigenhändigen Unterschrift sowohl für Unternehmer mit Ansässigkeit im Gemeinschaftsgebiet als auch für Unternehmer mit Ansässigkeit in Drittstaaten einheitlich geregelt habe und im Hinblick auf gemeinschaftsrechtliche Vorgaben in beiden Fällen von dem Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift abzusehen sei.

Eine unterschiedliche Behandlung könne weder dem Gesetzestext noch den -materialien entnommen werden. In § 18 Abs. 9 Sätze 6 bis 8 UStG habe der Gesetzgeber lediglich Sonderregelungen für Unternehmer getroffen, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind. Auch die Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) sehe für den Streitzeitraum keine Unterscheidung vor. In § 59 UStDV werde einheitlich von "im Ausland ansässigen Unternehmern" gesprochen, § 60 UStDV regele den Vergütungszeitraum einheitlich und § 61 UStDV den Vordruck für das Vergütungsverfahren. § 61 Abs. 2 UStDV regele eine Differenzierung nur für den Mindestbetrag der Erstattung. Die Gesetzessystematik zeige somit, dass der deutsche Gesetzgeber von einer Gleichbehandlung der im Ausland ansässigen Unternehmer ausgehe und abweichende Regelungen nur dort getroffen habe, wo er es für notwendig gehalten habe. Für eine Gleichbehandlung spreche auch die Präambel der Dreizehnten EG-Richtlinie, wonach eine harmonische Entwicklung der Handelsbeziehungen zwischen der Gemeinschaft und den Drittländern dadurch gewährleistet werden solle, dass man sich an der Achten EG-Richtlinie ausrichte und dabei den unterschiedlichen Verhältnissen in den Drittländern Rechnung trage.

Das EuGH-Urteil Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 entfalte Rechtswirkungen auch für solche Fälle, in denen das Vergütungsverfahren auf der Dreizehnten EG-Richtlinie beruhe. Demnach genüge die Unterschrift eines Bevollmächtigten des Unternehmens und es liege innerhalb der Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO ein ordnungsgemäßer Antrag auf Vorsteuervergütung vor.

Im Hinblick auf die versäumte Ausschlussfrist sei Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Die Versäumnis beruhe ausschließlich auf einem Postversehen und sei deshalb von der Klägerin nicht zu vertreten. Dies und genaue Angaben dazu, wann, in welcher Weise und von welcher Person die Unterlagen zur Post gegeben worden sind, habe die Klägerin durch eidesstattliche Versicherung glaubhaft gemacht. Der Antrag auf Wiedereinsetzung sei auch innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses gestellt und die versäumte Handlung innerhalb der Antragsfrist nachgeholt worden. Sie habe bereits am 20. April 2006 ordnungsgemäß unter Verwendung eines den gesetzlichen Vorgaben entsprechenden Formblattes unter Beifügung der Originalbelege die Vergütung der Umsatzsteuer beantragt. Da diese per Post versandten Unterlagen beim BZSt nie eingetroffen seien, habe sie am 2. Februar 2007 und am 30. April 2007 die kopierten Unterlagen nachgereicht. Damit hätten spätestens ab dem 2. Februar 2007 alle zu beurteilenden Unterlagen vorgelegen. Die vom BZSt am 23. April 2007 angeforderten Nachweise zu den Umständen der Postversendung seien mit Schreiben vom 30. April 2007 dargelegt worden. Dem BZSt hätten somit die für die Frage der Wiedereinsetzung entscheidungserheblichen Tatsachen spätestens am 30. April 2007 und damit innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses vorgelegen.

Hilfsweise sei Wiedereinsetzung zu gewähren, weil die Fristversäumnis im Hinblick auf die Eigenhändigkeit der Unterschrift des Antrags auf einer Verletzung des § 89 Abs. 1 AO durch das BZSt beruhe. Dieses habe seine Hinweis- und Auskunftspflicht nicht im erforderlichen Maße wahrgenommen und dadurch den Rechtsirrtum der Klägerin bezüglich des Eigenhändigkeitsgebots aufrechterhalten. Das BZSt habe den bereits in früheren Veranlagungszeiträumen aufgetretenen Unterschriftmangel nicht beanstandet und so gegen seine Hinweispflicht aus § 89 AO verstoßen. Die für eine Wiedereinsetzung sprechenden Tatsachen seien vor Ablauf der Jahresfrist aus den vorliegenden Akten erkennbar gewesen. Bei sofortiger Entscheidung des BZSt hätte daher eine Wiedereinsetzung gewährt werden müssen.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG Köln vom 9. November 2010  2 K 2047/08 und die Einspruchsentscheidung vom 21. Mai 2008 aufzuheben und das BZSt zu verpflichten, Vorsteuern für den Vergütungszeitraum Oktober bis Dezember 2005 entsprechend dem Antrag der Klägerin zu vergüten.

Das BZSt beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es schließt sich der Begründung des FG an und führt ergänzend aus: Soweit die Klägerin geltend mache, der deutsche Gesetzgeber habe durch § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG Antragsteller aus Mitgliedstaaten und solche aus Drittstaaten nicht unterschiedlich behandeln wollen, lasse die Gesetzessystematik einen solchen Schluss nicht zu. Es fänden sich keine Anhaltspunkte für eine bewusste Gleichbehandlung von beiden Gruppen von Antragstellern. Vielmehr sei aus dem Wortlaut des § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG abzuleiten, dass alle Antragsteller das besondere Formerfordernis der eigenhändigen Unterschrift des Unternehmers erfüllen müssten. Obwohl § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG nach der EuGH-Entscheidung Yaesu Europe EV in Slg. 2009, I-11487 dahingehend auszulegen sei, dass Antragsteller aus den Mitgliedstaaten auch durch einen Bevollmächtigten den Vergütungsantrag wirksam zeichnen könnten, habe der Gesetzgeber nicht geregelt, dass § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG keine Anwendung mehr beanspruchen sollte, vielmehr habe er für Drittstaaten unverändert an der gesetzlichen Regelung festgehalten.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Die Entscheidung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Klägerin hat innerhalb der Ausschlussfrist des § 18 Abs. 9 Satz 3 UStG keinen ordnungsgemäßen Vergütungsantrag gestellt und die Voraussetzungen einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO liegen nicht vor.

1. Nach § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG kann zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung die Vergütung der Vorsteuerbeträge (§ 15 UStG) an im Ausland ansässige Unternehmer abweichend von § 16 und von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG in einem besonderen Verfahren regeln; von dieser Ermächtigung hat der Verordnungsgeber in §§ 59 ff. UStDV Gebrauch gemacht.

Der Vergütungsantrag ist nach § 18 Abs. 9 Satz 3 UStG binnen sechs Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres zu stellen, in dem der Vergütungsanspruch entstanden ist. Bei dieser Frist handelt es sich nicht nur um eine sog. Ordnungsfrist, sondern um eine nicht verlängerbare Ausschlussfrist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Oktober 1999 V R 76/98, BFHE 190, 239, BStBl II 2000, 214; EuGH-Urteil vom 21. Juni 2012 C-294/11, Elsacom, BFH/NV 2012, 1404 zur sechsmonatigen Frist nach Art. 7 Abs. 1 der Achten EG-Richtlinie). Der Antrag ist ferner eigenhändig zu unterschreiben (§ 18 Abs. 9 Satz 5 UStG).

Unionsrechtliche Grundlage dieser Vorschriften ist für die Vorsteuervergütung an im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer die Achte EG-Richtlinie, für die Vorsteuervergütung an nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer wie die Klägerin dagegen die Dreizehnte EG-Richtlinie.

a) Da juristische Personen zwar antragsberechtigte Unternehmer, verfahrensrechtlich aber nicht handlungsfähig sind, ist die eigenhändige Unterschrift ihres gesetzlichen Vertreters oder eines besonders Beauftragten erforderlich (§ 79 Abs. 1 Nr. 3 AO).

Gesetzlicher Vertreter ist bei einer juristischen Person deren Vorstand oder Geschäftsführer (vgl. BFH-Urteil vom 30. Oktober 2008 III R 107/07, BFHE 223, 571, BStBl II 2009, 352, unter II.2.). Unter "besonders Beauftragte" fallen diejenigen natürlichen Personen, die nicht zu den gesetzlichen Vertretern natürlicher oder juristischer Personen i.S. von § 34 Abs. 1 AO gehören und die kraft Steuerverfahrensrecht die steuerlichen Pflichten sonstiger verfahrenshandlungsunfähiger Steuerrechtssubjekte erfüllen müssen und deren Rechte wahrnehmen. Das sind die Geschäftsführer nichtrechtsfähiger Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S. von § 34 Abs. 2 und 3 AO, die entsprechende Pflichten zu erfüllen haben. Dementsprechend handeln für juristische Personen und Personenvereinigungen, soweit sie gesetzliche Vertreter haben, diese (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1998 III R 58/95, BFHE 187, 141, BStBl II 1999, 237 zur Investitionszulage). Ein Antrag durch einen Prokuristen --wie im Streitfall-- ist daher unwirksam (vgl. BFH-Urteil vom 16. Mai 2002 III R 27/01, BFHE 198, 283, BStBl II 2002, 668 zur Investitionszulage).

b) Vom Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift bei in Drittstaaten ansässigen Unternehmern kann weder aufgrund der EuGH-Rechtsprechung in der Sache Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 noch aufgrund der Gesetzessystematik des § 18 Abs. 9 UStG und auch nicht nach der Dreizehnten EG-Richtlinie abgesehen werden.

aa) Im Urteil Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 hat der EuGH entschieden, dass das Erfordernis einer "eigenhändigen Unterschrift" nach § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG in der für 2006 gültigen Fassung gegen Art. 6 i.V.m. Anhang A der Achten EG-Richtlinie verstoße. Die Unterschrift eines Bevollmächtigten sei ausreichend, weil der Begriff der Unterschrift in der Achten EG-Richtlinie nicht definiert und daher gemeinschaftsrechtlich einheitlich auszulegen sei. Da in der Achten EG-Richtlinie lediglich eine nicht näher spezifizierte "Unterschrift" gefordert werde, die Mitgliedstaaten aber keine über die Richtlinie hinausgehenden Erfordernisse aufstellen dürften, seien sie nicht berechtigt, eine "eigenhändige" Unterschrift des Unternehmers zu fordern. Diese Grundsätze führen jedoch nicht dazu, dass auch im Streitfall eine Vertretung durch einen Bevollmächtigten (Prokuristen) zulässig wäre. Denn der dem EuGH-Urteil zugrunde liegende Sachverhalt betraf einen im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer, während es sich bei der Klägerin um eine im Drittlandgebiet ansässige Unternehmerin handelt, für deren Vergütungsanspruch nicht die Achte EG-Richtlinie, sondern die Dreizehnte EG-Richtlinie gilt.

bb) Entgegen der Ansicht der Klägerin ergibt sich aus der Gesetzessystematik des § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG nicht, dass in Drittstaaten ansässige Unternehmer ihren Vergütungsantrag nicht eigenhändig unterzeichnen müssen. Das zu Unternehmern in Mitgliedstaaten ergangene EuGH-Urteil Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 ändert nichts an der Wirksamkeit des Eigenhändigkeitserfordernisses für Unternehmen aus Drittstaaten.

§ 18 Abs. 9 Satz 5 UStG ist im Hinblick auf die unionrechtswidrige Regelung für Mitgliedstaaten nicht nichtig, sondern insoweit lediglich unanwendbar. Denn das supranationale Recht der Europäischen Union entfaltet keine rechtsvernichtende Wirkung gegenüber dem mitgliedstaatlichen Recht, sondern drängt nur dessen Anwendung insoweit zurück, wie es die Verträge erfordern und es die durch das Zustimmungsgesetz erteilten Rechtsanwendungsbefehle erlauben. Mitgliedstaatliches Recht wird somit lediglich im Umfang der Unionsrechtswidrigkeit unanwendbar (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 19. Juli 2011  1 BvR 1916/09, Le Corbusier, BVerfGE 129, 78, Leitsatz 1e sowie Rz 81). Der Anwendungsvorrang führt im Rahmen der unionsrechtskonformen Auslegung zur Zurückdrängung des Eigenhändigkeitserfordernisses nur für Unternehmer mit Sitz in den Mitgliedstaaten, nicht aber für Unternehmer mit Sitz in Drittstaaten. Eine vom nationalen Recht abweichende Auslegung aufgrund Unionsrecht kommt für Unternehmer in Drittstaaten daher nicht in Betracht. Das EuGH-Urteil Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 schränkt somit lediglich den Anwendungsbereich des Eigenhändigkeitserfordernisses in § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG für Unternehmen mit Sitz im Gemeinschaftsgebiet ein.

cc) Ein Absehen vom Eigenhändigkeitserfordernis des § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG zugunsten der im Drittland ansässigen Klägerin käme nur dann in Betracht, wenn nach der für Drittlandunternehmen geltenden Dreizehnten EG-Richtlinie dieselbe Rechtslage wie nach der für Gemeinschaftsunternehmen geltenden Achten EG-Richtlinie bestünde. Dies ist indes nicht der Fall: Zwar weist die Klägerin zu Recht darauf hin, dass die Präambel der Dreizehnten EG-Richtlinie eine "harmonische Entwicklung der Handelsbeziehungen zwischen der Gemeinschaft und den Drittländern" beabsichtigt und zur Erreichung dieses Ziels eine Ausrichtung an der Achten EG-Richtlinie vorgesehen ist. Dies bedeutet aber nicht, dass die beiden Vergütungsverfahren gleich ausgestaltet sind.

Während die Achte EG-Richtlinie regelt, dass die Mitgliedstaaten den Steuerpflichtigen außer den in Art. 3 und 4 bezeichneten Pflichten keine anderen Pflichten auferlegen dürfen, geht die Dreizehnte EG-Richtlinie weit darüber hinaus. Denn die Mitgliedstaaten können nach Art. 4 Abs. 2 der Dreizehnten EG-Richtlinie den Ausschluss bestimmter Ausgaben vorsehen oder die Erstattung von "zusätzlichen Bedingungen" abhängig machen. Hinzu kommt, dass Art. 3 der Dreizehnten EG-Richtlinie den Mitgliedstaaten ermöglicht, die Modalitäten des Erstattungsverfahrens (z.B. Antragstellung einschließlich Antragsfristen, Erstattungszeitraum, zuständige Erstattungsbehörden, Mindestbeträge, Erstattungsfristen, Nachweis der Unternehmereigenschaft) selbst zu bestimmen, soweit sie beachten, dass die Erstattungsbedingungen für Drittlandunternehmen nicht günstiger sind als für Unternehmer, die in der EU ansässig sind. Im Hinblick auf diese Umsetzungsspielräume der Mitgliedstaaten schreibt die Dreizehnte EG-Richtlinie den Mitgliedstaaten --im Unterschied zur Achten EG-Richtlinie (Anhang A)-- kein zu verwendendes Antragsmuster mit der Rubrik "Unterschrift" vor. Schließlich ergibt sich aus Art. 2 Abs. 3 der Dreizehnten EG-Richtlinie, dass die Mitgliedstaaten die Benennung eines steuerlichen Vertreters verlangen können. Diese Regelung spricht nicht, wie teilweise im Schrifttum vertreten wird (Slapio in Europäisches Wirtschafts- und Steuerrecht --EWS-- 2010, 153 ff.; Burgmaier, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2010, 146 ff., 150), für die Zulässigkeit einer Bevollmächtigtenunterschrift, sondern bedeutet lediglich, dass es den Mitgliedstaaten frei steht, von dieser Möglichkeit durch nationales Recht Gebrauch zu machen oder stattdessen die eigenhändige Unterschrift des antragstellenden Unternehmers zu verlangen. Machen sie von der Ermächtigung --wie die Bundesrepublik Deutschland-- keinen Gebrauch und fordern die Eigenhändigkeit der Unterschrift, kann nicht von einem Wahlrecht des Unternehmers ausgegangen werden. Vielmehr ist trotz des EuGH-Urteils Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 für Drittlandunternehmen am Erfordernis der Eigenhändigkeit des § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG festzuhalten (vgl. auch Treiber in Sölch/Ringleb, § 18 Rz 154; Leonard in Bunjes, UStG, 11. Aufl., § 18 Rz 43; Huschens in Plückebaum/Widmann, UStG, § 18 Abs. 9 Rz 58 und Rz 140; Sterzinger in Birkenfeld/Wäger, UStG, § 214 Rz 307; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 18 Rz 714 und 224 f.; Nieskens, EU-Umsatzsteuer-Berater 2010, 4; Burgmaier, UR 2010, 146; a.A. Prätzler/Bach, Umsatzsteuer-Berater 2010, 341; Slapio in EWS 2010, 153; Haupt, UR 2007, 602, 606).

c) Das Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift des Unternehmers verstößt nicht gegen das unionsrechtliche Verhältnismäßigkeitsprinzip. Es ist zur Erreichung eines legitimen Zieles geeignet und geht nicht über das erforderliche Maß hinaus:

aa) Das Unterschriftserfordernis ist zur Erreichung eines legitimen Zieles geeignet. Nach der Präambel der Dreizehnten EG-Richtlinie sowie Art. 4 Abs. 1 der Dreizehnten EG-Richtlinie müssen bestimmte Formen der Steuerhinterziehung und Steuerumgehung vermieden werden. Durch die eigenhändige Unterschrift übernimmt der vergütungsberechtigte Unternehmer --wie allgemein bei Steuererklärungen-- die Verantwortung für die Richtigkeit der erklärten Tatsachen und eingereichten Belege (vgl. BFH-Urteile in BFHE 198, 283, BStBl II 2002, 668; vom 13. Dezember 2001 III R 24/99, BFHE 196, 464, BStBl II 2002, 159; in BFHE 187, 141, BStBl II 1999, 237 zum Erfordernis der Eigenhändigkeit bei Anträgen auf Investitionszulage). Das Erfordernis der Eigenhändigkeit geht mit der strafrechtlichen Verantwortlichkeit des Unternehmers für die erklärten Tatsachen einher und trägt daher zur Vermeidung von Steuerhinterziehungen bei.

bb) Das Erfordernis der Eigenhändigkeit der Unterschrift ist nicht unverhältnismäßig, denn es gilt nach nationalem Recht nicht ausnahmslos, vielmehr sieht § 150 Abs. 3 Satz 1 AO Ausnahmen hiervon vor, wenn der Steuerpflichtige infolge seines körperlichen oder geistigen Zustands oder durch längere Abwesenheit an der Unterschrift gehindert ist.

d) Die Unterscheidung zwischen Unternehmen in den Mitgliedstaaten und solchen in Drittstaaten führt weder zu einem Verstoß gegen unionsrechtliche noch gegen abkommensrechtliche Diskriminierungsverbote.

aa) Die dem Anwendungsbereich der Dreizehnten EG-Richtlinie unterliegenden Unternehmer in Drittländern werden hinsichtlich des Unterschriftserfordernisses zwar anders behandelt als die dem Anwendungsbereich der Achten EG-Richtlinie unterliegenden Unternehmer im Unionsgebiet. Dies verstößt aber nicht gegen das Verbot der Diskriminierung nach Art. 12 EGV; nunmehr Art. 18 AEUV. Danach ist unbeschadet besonderer Bestimmungen der Verträge in ihrem Anwendungsbereich jede Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit verboten. Dieses Diskriminierungsverbot setzt voraus, dass ein Angehöriger eines Mitgliedstaats nur aufgrund seiner Staatsangehörigkeit gegenüber den Angehörigen eines anderen Mitgliedstaats anders behandelt wird. Das Verbot findet somit --wie im Streitfall-- keine Anwendung im Falle einer Ungleichbehandlung zwischen Angehörigen der Mitgliedstaaten und Drittstaatsangehörigen (vgl. EuGH-Urteil vom 4. Juni 2009 C-22/08 und C-23/08, Vatsouras Koupatantze, Slg. 2009, I-4585 Rdnr. 52).

bb) Der Senat kann offen lassen, ob die in der Schweiz ansässige und Schuhhandel betreibende Klägerin aus dem Inland Waren oder Dienstleistungen bezieht und damit in den Anwendungsbereich des General Agreement on Tariffs and Trade --GATT 1994-- (BGBl II 1994, 1438) oder des General Agreement on Trade in Services --GATS-- (BGBl II 1994, 1643) fällt, da beide Abkommen inhaltsgleiche Diskriminierungsverbote enthalten (Art. 1 Abs. 1 GATT 1994, Art. 2 Abs. 2 GATS). Diese Abkommen gewähren jedoch dem Einzelnen keine subjektiven Rechte. Denn etwaige Verstöße sind nur im Rahmen eines von den Mitgliedstaaten einzuleitenden Verfahrens zu überprüfen (vgl. Keil, Internationales Steuerrecht 1996, 561, 563, unter 5., m.w.N.), während sich der Einzelne vor nationalen Behörden und Gerichten nicht auf das GATT oder andere Welthandelsorganisations-Regeln berufen oder ihre Verletzung geltend machen kann (vgl. Herdegen, Internationales Wirtschaftsrecht, 9. Aufl., München 2011, § 10 Rz 100; zum GATT: EuGH-Urteil vom 9. September 2008 C-120/06 P und C-121/06 P, Slg. 2008, I-6513-6618, Leitsatz 3, sowie grundlegend EuGH-Urteil vom 5. Oktober 1994 C-280/93, Slg. 1994, I-4973, Deutschland/Rat Rdnrn. 103 ff., 108/109, m.w.N., sog. Bananenstreit, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1995, 48, Leitsatz 9).

cc) Auch aus Art. 25 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen (DBA-Schweiz) vom 19. Januar 1973 (BGBl II 1973, 74) ergibt sich nichts Anderes; denn dieser regelt ebenso wie Art. 11 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Nachlass- und Erbschaftsteuern (BGBl II 1980, 1341, BStBl I 1980, 786), dass die Staatsangehörigen eines Vertragsstaates in dem anderen Vertragsstaat weder einer Besteuerung noch einer damit zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden dürfen, die anders oder belastender sind als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen die Staatsangehörigen des anderen Staates unter den gleichen Verhältnissen unterworfen sind oder unterworfen werden können. Selbst wenn man zugunsten der Klägerin davon ausgeht, dass das Diskriminierungsverbot nach Art. 25 Abs. 1 DBA-Schweiz auch im Bereich der Umsatzsteuer gilt (vgl. Hardt in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 25 DBA-Schweiz Rz 67), scheidet ein Verstoß gegen diese Diskriminierungsverbote jedoch bereits deswegen aus, weil § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG hinsichtlich des Eigenhändigkeitserfordernisses nicht an die Staatsangehörigkeit anknüpft, sondern auf die Ansässigkeit des Unternehmens abstellt. Die Ansässigkeit richtet sich gemäß Art. 1 Nr. 1a der Dreizehnten EG-Richtlinie sowie nach Art. 1 der Achten EG-Richtlinie nicht nach der Staatsangehörigkeit des Unternehmers, sondern nach dem Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens, dem Ort der Niederlassung oder dem Wohnsitz oder dem üblichen Aufenthaltsort des Unternehmers. Dementsprechend gilt das Erfordernis einer eigenhändigen Unterschrift auch für deutsche Staatsangehörige, die ihr Unternehmen in der Schweiz betreiben und dort ansässig sind.

dd) Nach Art. 2 des Abkommens zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 2. September 2001 (BGBl II 2001, 810 ff.) dürfen Staatsangehörige einer Vertragspartei, die sich rechtmäßig im Hoheitsgebiet einer anderen Vertragspartei aufhalten, bei der Anwendung dieses Abkommens gemäß den Anhängen I, II und III nicht aufgrund ihrer Staatsangehörigkeit diskriminiert werden. Dieses Diskriminierungsverbot betrifft nur natürliche Personen und ist damit im Falle einer juristischen Person --wie im Streitfall-- nicht anwendbar. Im Übrigen läge auch kein Verstoß gegen das Gebot der Nichtdiskriminierung vor, da sich die unterschiedliche Behandlung aus der Nichtansässigkeit der Klägerin im Gemeinschaftsgebiet ergibt.

e) Schließlich kommt auch ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) schon deshalb nicht in Betracht, weil Art. 19 Abs. 3 GG eine Anwendung von Grundrechten nur für inländische juristische Personen vorsieht. Nach dem Beschluss des BVerfG in BVerfGE 129, 78 erstreckt sich die Grundrechtsberechtigung des Art. 19 Abs. 3 GG aufgrund des Anwendungsvorrangs der Grundfreiheiten im Binnenmarkt (Art. 26 Abs. 2 AEUV) und des allgemeinen Diskriminierungsverbots wegen der Staatsangehörigkeit (Art. 18 AEUV) zwar auch auf juristische Personen aus dem EU-Raum, nicht dagegen auf im Drittland ansässige Personen --wie hier die Klägerin-- (vgl. BFH-Beschluss vom 24. Januar 2001 I R 81/99, BFHE 195, 119, BStBl II 2001, 290, unter II.1. betreffend Kapitalgesellschaft mit Sitz in Hongkong).

Im Übrigen ist Art. 3 Abs. 1 GG nur verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung nicht finden lässt, also zwischen den Vergleichsgruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können (z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 8. Juni 2004  2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412, unter C.II.1., und vom 21. Juli 2010  1 BvR 611/07 u.a., BVerfGE 126, 400, unter B.I.2.b bb). Das ist nicht der Fall, denn in Bezug auf Unternehmen, die in einem Drittland ansässig sind, sind die Kontrollmöglichkeiten beschränkt, während in Bezug auf die in den Mitgliedstaaten ansässigen Unternehmen deren Verwaltungsbehörden zur Zusammenarbeit, insbesondere auch zur Betrugsbekämpfung, verpflichtet sind (vgl. die Verordnung (EU) Nr. 904/2010 des Rates vom 7. Oktober 2010, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. L 268/1 bzw. die VO Nr. 1798/2003 vom 7. Oktober 2003, ABlEG Nr. L 264, jeweils über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden und die Betrugsbekämpfung auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer).

2. Die Klägerin hat, wie das FG zu Recht entschieden hat, innerhalb der gesetzlichen Ausschlussfrist keinen ordnungsgemäßen Vergütungsantrag beim BZSt gestellt.

Für den Vergütungszeitraum Oktober bis Dezember 2005 hätte die Klägerin einen formal ordnungsgemäßen Vergütungsantrag bis zum 30. Juni 2006 beim BZSt einreichen müssen. Dies ist nach den mit einer Revision nicht angegriffenen und damit den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht geschehen. Ein Vergütungsantrag vom 20. April 2006 ist beim BZSt nicht eingegangen.

3. Die Versäumung der rechtzeitigen Einreichung eines Vergütungsantrags kann nicht durch Wiedereinsetzung in den vorigen Stand geheilt werden.

Nach § 110 Abs. 1 AO ist auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten. Der Antrag ist innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses zu stellen (§ 110 Abs. 2 Satz 1 AO). Die Tatsachen zur Begründung des Antrags sind bei der Antragstellung oder im Verfahren über den Antrag glaubhaft zu machen. Innerhalb der Antragsfrist ist die versäumte Handlung nachzuholen (§ 110 Abs. 2 Satz 3 AO). Ist dies geschehen, kann Wiedereinsetzung auch ohne Antrag gewährt werden (§ 110 Abs. 2 Satz 4 AO). Nach einem Jahr seit Ende der versäumten Handlung kann die Wiedereinsetzung nicht mehr beantragt oder die versäumte Handlung nicht mehr nachgeholt werden, außer wenn dies vor Ablauf der Jahresfrist infolge höherer Gewalt unmöglich war (§ 110 Abs. 3 AO).

a) Wie das FG zu Recht entschieden hat, liegen die Voraussetzungen einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 110 AO) in die von der Klägerin versäumte Ausschlussfrist hinsichtlich der Wiedereinsetzungsanträge vom 31. Januar 2007 und vom 30. April 2007 nicht vor, denn diese waren nicht formwirksam, da sie nicht vom gesetzlichen Vertreter der Klägerin oder einem besonders Beauftragten i.S. von § 79 Abs. 1 Nr. 3 AO unterschrieben wurden.

aa) Gesetzlicher Vertreter (§ 79 Abs. 1 Nr. 3 Alt. 1 AO) einer in der Schweiz gegründeten Aktiengesellschaft ist der Verwaltungsrat, der die Gesellschaft nach außen vertritt (Art. 718 Abs. 1 des Schweizerischen Obligationenrechts). Nach den von der Klägerin nicht angegriffenen und damit den Senat bindenden Feststellungen des FG war dies Herr T.M. als Präsident des Verwaltungsrats. Die o.g. Vergütungsanträge sind nicht von diesem, sondern von Frau H.B. unterzeichnet, die nicht dem Verwaltungsrat der Klägerin angehörte, sondern gemäß Art. 721 des Schweizerischen Obligationenrechts vom Verwaltungsrat ernannt worden und als Prokuristin tätig war.

bb) Prokuristen gehören nicht zu den besonders Beauftragten i.S. von § 79 Abs. 1 Nr. 3 Alt. 2 AO (s.o. unter II.1.a). Ein durch einen Prokuristen --wie im Streitfall von Frau H.B.-- für eine juristische Person gestellter Antrag ist daher nicht als Antrag des gesetzlichen Vertreters dieser juristischen Person anzusehen.

cc) Die versäumte Handlung in Gestalt eines eigenhändig unterschriebenen Vergütungsantrags wurde nicht innerhalb eines Monats nachgeholt. Die Klägerin hat erst am 28. März 2008 und damit nach Ablauf der bis 30. Juni 2007 laufenden Jahresfrist einen "eigenhändig" unterschriebenen Vergütungsantrag eingereicht.

dd) Die Voraussetzungen des § 150 Abs. 3 AO zur ausnahmsweise zulässigen Unterschrift des Bevollmächtigten liegen nicht vor. Der dauernde Aufenthalt des gesetzlichen Vertreters der Klägerin in der Schweiz, am Unternehmerort der Klägerin, begründet keine längere Abwesenheit i.S. von § 150 Abs. 3 Satz 1 AO, da sich aus § 150 Abs. 3 Satz 2 AO ergibt, dass die vom Gesetz genannten Hinderungsgründe von vorübergehender Natur sein müssen.

b) Auch die Voraussetzungen des § 110 Abs. 3 AO lagen nicht vor.

aa) Am 28. März 2008 hat die Klägerin zwar einen "eigenhändig" unterschriebenen Vergütungsantrag eingereicht und damit die versäumte Handlung nachgeholt. Dies geschah jedoch erst nach Ablauf der Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO.

bb) Die Jahresfrist gilt nach § 110 Abs. 3 AO nur dann nicht, wenn vor deren Ablauf die Einlegung des Rechtsbehelfs infolge höherer Gewalt unmöglich gewesen ist. Höhere Gewalt ist ein außergewöhnliches Ereignis, das unter den gegebenen Umständen auch durch die äußerste, nach Lage der Sache von dem Betroffenen zu erwartende Sorgfalt nicht verhindert werden konnte. Darunter fällt zwar auch ein Umstand, der dem Beteiligten die rechtzeitige Vornahme einer fristgebundenen Handlung unzumutbar macht und damit aus verfassungsrechtlichen Gründen dem Bereich der höheren Gewalt zuzuordnen ist, wie z.B., wenn ein Verfahrensbeteiligter durch ein --über die fehlerhafte Rechtsmittelbelehrung hinausgehendes-- Verhalten eines Gerichts oder einer Behörde von einer Prozesshandlung abgehalten wird (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 24. Januar 2008 XI R 63/06, BFH/NV 2008, 606; vom 28. Oktober 2004 III R 53/03, BFH/NV 2005, 374, m.w.N.). Der Rechtsirrtum der Klägerin, die Unterschrift eines Prokuristen reiche aus, erfüllt diese Voraussetzungen jedoch nicht, denn das Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift ergibt sich sowohl aus § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG selbst als auch aus dem amtlichen Vordruck ("Eigenhändige Unterschrift und Firmenstempel").

cc) Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin darauf, das BZSt habe den Mangel der Eigenhändigkeit in früheren Veranlagungszeiträumen nicht beanstandet und sie sei unter Verstoß gegen die Hinweispflicht der Behörde aus § 89 AO von weiteren Erkundigungen abgehalten worden. Ob ein treuwidriges Verhalten der Behörde, das eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand rechtfertigen könnte, vorläge, wenn die Behörde den Mangel der Unterschrift in den Vorjahren erkannt und gleichwohl die beantragte Vergütung rechtswidrig festgesetzt hätte, kann offenbleiben. Denn ein derartiger Sachverhalt ist jedoch weder von der Klägerin vorgetragen worden noch aus den Akten ersichtlich. Nach den von der Klägerin nicht angegriffenen und den Senat daher bindenden Feststellungen des FG auf Seite 19 des Urteils ist vielmehr dem zuständigen Sachbearbeiter des BZSt der Mangel der eigenhändigen Unterschrift erst im Rahmen einer Recherche zu den gesetzlichen und bevollmächtigten Vertretern der Klägerin vom 19. Juli 2007 und damit nach Ablauf der Jahresfrist (30. Juni 2007) aufgefallen.

I. Streitig ist, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Bundeszentralamt für Steuern --BZSt--) den Antrag der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) auf Vergütung von Vorsteuern für den Zeitraum Oktober bis Dezember 2005 zu Recht abgelehnt hat.

Die Klägerin ist ein in der Schweiz ansässiges Unternehmen in der Rechtsform einer AG, das Schuhhandel betreibt. Am 31. Januar 2007 stellte sie einen beim BZSt am 2. Februar 2007 eingegangenen Antrag auf Vergütung von Vorsteuern für den Zeitraum Oktober bis Dezember 2005 in Höhe von 36.391,94 €. Der Antrag ging in Kopie ein und enthielt auf Seite 2 das Ausstellungsdatum "20.04.2006", den Firmenstempel der Klägerin sowie die Unterschrift "H.B.". In dem Begleitschreiben gab die Klägerin an, dass sie das Original des Antrags am 20. April 2006 beim BZSt eingereicht habe.

Nachdem das BZSt der Klägerin am 23. April 2007 mitgeteilt hatte, dass kein Antrag vom 20. April 2006 vorliege und auf die Möglichkeit der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand hingewiesen hatte, reichte die Klägerin mit einem am 3. Mai 2007 beim BZSt eingegangenen Schreiben vom 30. April 2007 eine weitere Kopie des Antragsformulars vom 20. April 2006 sowie Rechnungskopien ein. Zum Antrag vom 20. April 2006 trug die Klägerin vor, dass dieser mit normaler Post versandt worden und ein Postabsendevermerk nicht erstellt worden sei.

Mit Bescheid vom 17. Oktober 2007 lehnte das BZSt die beantragte Vergütung ab und verwies zur Begründung darauf, dass der Vergütungsantrag erst nach Ablauf der Antragsfrist eingegangen sei und die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht vorlägen. Außerdem sei der Antrag nicht eigenhändig vom Unternehmer, sondern von der Prokuristin des Unternehmens (H.B.) unterschrieben worden. Hiergegen legte die Klägerin am 6. November 2007 Einspruch ein. Mit dem am 20. März 2008 beim BZSt eingegangenen Schreiben vom 18. März 2008 reichte die Klägerin weitere Unterlagen ein und beantragte Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Dem Schreiben war nunmehr ein vom gesetzlichen Vertreter der Klägerin (Verwaltungsrat T.M.) eigenhändig unterschriebener Vergütungsantrag beigefügt.

Das BZSt wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 21. Mai 2008 als unbegründet zurück, weil der Vergütungsantrag verspätet eingegangen sei. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand könne nicht gewährt werden, denn die versäumte Handlung ("eigenständig vom gesetzlichen Vertreter unterschriebener Antrag") sei erst am 18. März 2008 und damit nach Ablauf der Monatsfrist des § 110 der Abgabenordnung (AO) beim BZSt eingegangen.

Die dagegen eingelegte Klage wies das Finanzgericht (FG) mit dem --nur als Leitsatz-- in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 841 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab.

Der Gewährung von Wiedereinsetzung in den vorigen Stand stehe der Ablauf der Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO entgegen, da die Klägerin erstmals am 20. März 2008 und damit nach Ablauf der Jahresfrist einen ordnungsgemäß von ihrem gesetzlichen Vertreter (Verwaltungsrat T.M.) unterschriebenen Vergütungsantrag eingereicht habe. Die innerhalb der Jahresfrist eingegangenen Anträge vom 2. Februar 2007 und vom 3. Mai 2007 seien lediglich von der Prokuristin der Klägerin und damit nicht "eigenhändig" i.S. von § 18 Abs. 9 Satz 5 des Umsatzsteuergesetzes in der im Vergütungszeitraum geltenden Fassung (UStG) unterschrieben worden.

Von dem Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift des gesetzlichen Vertreters könne auch nicht im Hinblick auf gemeinschaftsrechtliche Vorgaben abgesehen werden. Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) habe zwar mit Urteil vom 3. Dezember 2009 C-433/08 (Slg. 2009, I-11487) in der Sache Yaesu Europe BV entschieden, dass das Erfordernis der Eigenhändigkeit in § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG gegen Art. 6 der Achten Richtlinie 79/1072/EWG des Rates vom 6. Dezember 1979 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer – Verfahren zur Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Inland ansässige Steuerpflichtige (Achte EG-Richtlinie) verstoße. Der Streitfall betreffe jedoch ein im Drittland (Schweiz) ansässiges Unternehmen, für das nicht die Achte EG-Richtlinie, sondern die Dreizehnte Richtlinie 86/560/EWG des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer – Verfahren der Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Gebiet der Gemeinschaft ansässige Steuerpflichtige (Dreizehnte EG-Richtlinie) gelte. In der unterschiedlichen Behandlung von im Drittland zu im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmern liege kein Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot aus Art. 12 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --EGV-- (nunmehr Art. 18 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union --AEUV--).

Die Klägerin könne sich im Rahmen der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 110 AO) auch nicht darauf berufen, von der Versäumung der Jahresfrist infolge eines fehlenden Hinweises des BZSt auf die nicht ordnungsgemäße Unterzeichnung des Vergütungsantrags keine Kenntnis gehabt zu haben. Denn sie sei nicht durch ein aktives Verhalten des BZSt von einer ordnungsgemäßen Antragstellung abgehalten worden.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, ihr sei vom FG zu Unrecht Wiedereinsetzung in den vorigen Stand versagt worden:

Das FG habe übersehen, dass der nationale Gesetzgeber in § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG das Erfordernis einer eigenhändigen Unterschrift sowohl für Unternehmer mit Ansässigkeit im Gemeinschaftsgebiet als auch für Unternehmer mit Ansässigkeit in Drittstaaten einheitlich geregelt habe und im Hinblick auf gemeinschaftsrechtliche Vorgaben in beiden Fällen von dem Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift abzusehen sei.

Eine unterschiedliche Behandlung könne weder dem Gesetzestext noch den -materialien entnommen werden. In § 18 Abs. 9 Sätze 6 bis 8 UStG habe der Gesetzgeber lediglich Sonderregelungen für Unternehmer getroffen, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind. Auch die Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) sehe für den Streitzeitraum keine Unterscheidung vor. In § 59 UStDV werde einheitlich von "im Ausland ansässigen Unternehmern" gesprochen, § 60 UStDV regele den Vergütungszeitraum einheitlich und § 61 UStDV den Vordruck für das Vergütungsverfahren. § 61 Abs. 2 UStDV regele eine Differenzierung nur für den Mindestbetrag der Erstattung. Die Gesetzessystematik zeige somit, dass der deutsche Gesetzgeber von einer Gleichbehandlung der im Ausland ansässigen Unternehmer ausgehe und abweichende Regelungen nur dort getroffen habe, wo er es für notwendig gehalten habe. Für eine Gleichbehandlung spreche auch die Präambel der Dreizehnten EG-Richtlinie, wonach eine harmonische Entwicklung der Handelsbeziehungen zwischen der Gemeinschaft und den Drittländern dadurch gewährleistet werden solle, dass man sich an der Achten EG-Richtlinie ausrichte und dabei den unterschiedlichen Verhältnissen in den Drittländern Rechnung trage.

Das EuGH-Urteil Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 entfalte Rechtswirkungen auch für solche Fälle, in denen das Vergütungsverfahren auf der Dreizehnten EG-Richtlinie beruhe. Demnach genüge die Unterschrift eines Bevollmächtigten des Unternehmens und es liege innerhalb der Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO ein ordnungsgemäßer Antrag auf Vorsteuervergütung vor.

Im Hinblick auf die versäumte Ausschlussfrist sei Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Die Versäumnis beruhe ausschließlich auf einem Postversehen und sei deshalb von der Klägerin nicht zu vertreten. Dies und genaue Angaben dazu, wann, in welcher Weise und von welcher Person die Unterlagen zur Post gegeben worden sind, habe die Klägerin durch eidesstattliche Versicherung glaubhaft gemacht. Der Antrag auf Wiedereinsetzung sei auch innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses gestellt und die versäumte Handlung innerhalb der Antragsfrist nachgeholt worden. Sie habe bereits am 20. April 2006 ordnungsgemäß unter Verwendung eines den gesetzlichen Vorgaben entsprechenden Formblattes unter Beifügung der Originalbelege die Vergütung der Umsatzsteuer beantragt. Da diese per Post versandten Unterlagen beim BZSt nie eingetroffen seien, habe sie am 2. Februar 2007 und am 30. April 2007 die kopierten Unterlagen nachgereicht. Damit hätten spätestens ab dem 2. Februar 2007 alle zu beurteilenden Unterlagen vorgelegen. Die vom BZSt am 23. April 2007 angeforderten Nachweise zu den Umständen der Postversendung seien mit Schreiben vom 30. April 2007 dargelegt worden. Dem BZSt hätten somit die für die Frage der Wiedereinsetzung entscheidungserheblichen Tatsachen spätestens am 30. April 2007 und damit innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses vorgelegen.

Hilfsweise sei Wiedereinsetzung zu gewähren, weil die Fristversäumnis im Hinblick auf die Eigenhändigkeit der Unterschrift des Antrags auf einer Verletzung des § 89 Abs. 1 AO durch das BZSt beruhe. Dieses habe seine Hinweis- und Auskunftspflicht nicht im erforderlichen Maße wahrgenommen und dadurch den Rechtsirrtum der Klägerin bezüglich des Eigenhändigkeitsgebots aufrechterhalten. Das BZSt habe den bereits in früheren Veranlagungszeiträumen aufgetretenen Unterschriftmangel nicht beanstandet und so gegen seine Hinweispflicht aus § 89 AO verstoßen. Die für eine Wiedereinsetzung sprechenden Tatsachen seien vor Ablauf der Jahresfrist aus den vorliegenden Akten erkennbar gewesen. Bei sofortiger Entscheidung des BZSt hätte daher eine Wiedereinsetzung gewährt werden müssen.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG Köln vom 9. November 2010  2 K 2047/08 und die Einspruchsentscheidung vom 21. Mai 2008 aufzuheben und das BZSt zu verpflichten, Vorsteuern für den Vergütungszeitraum Oktober bis Dezember 2005 entsprechend dem Antrag der Klägerin zu vergüten.

Das BZSt beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es schließt sich der Begründung des FG an und führt ergänzend aus: Soweit die Klägerin geltend mache, der deutsche Gesetzgeber habe durch § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG Antragsteller aus Mitgliedstaaten und solche aus Drittstaaten nicht unterschiedlich behandeln wollen, lasse die Gesetzessystematik einen solchen Schluss nicht zu. Es fänden sich keine Anhaltspunkte für eine bewusste Gleichbehandlung von beiden Gruppen von Antragstellern. Vielmehr sei aus dem Wortlaut des § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG abzuleiten, dass alle Antragsteller das besondere Formerfordernis der eigenhändigen Unterschrift des Unternehmers erfüllen müssten. Obwohl § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG nach der EuGH-Entscheidung Yaesu Europe EV in Slg. 2009, I-11487 dahingehend auszulegen sei, dass Antragsteller aus den Mitgliedstaaten auch durch einen Bevollmächtigten den Vergütungsantrag wirksam zeichnen könnten, habe der Gesetzgeber nicht geregelt, dass § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG keine Anwendung mehr beanspruchen sollte, vielmehr habe er für Drittstaaten unverändert an der gesetzlichen Regelung festgehalten.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Die Entscheidung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Klägerin hat innerhalb der Ausschlussfrist des § 18 Abs. 9 Satz 3 UStG keinen ordnungsgemäßen Vergütungsantrag gestellt und die Voraussetzungen einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO liegen nicht vor.

1. Nach § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG kann zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung die Vergütung der Vorsteuerbeträge (§ 15 UStG) an im Ausland ansässige Unternehmer abweichend von § 16 und von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG in einem besonderen Verfahren regeln; von dieser Ermächtigung hat der Verordnungsgeber in §§ 59 ff. UStDV Gebrauch gemacht.

Der Vergütungsantrag ist nach § 18 Abs. 9 Satz 3 UStG binnen sechs Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres zu stellen, in dem der Vergütungsanspruch entstanden ist. Bei dieser Frist handelt es sich nicht nur um eine sog. Ordnungsfrist, sondern um eine nicht verlängerbare Ausschlussfrist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Oktober 1999 V R 76/98, BFHE 190, 239, BStBl II 2000, 214; EuGH-Urteil vom 21. Juni 2012 C-294/11, Elsacom, BFH/NV 2012, 1404 zur sechsmonatigen Frist nach Art. 7 Abs. 1 der Achten EG-Richtlinie). Der Antrag ist ferner eigenhändig zu unterschreiben (§ 18 Abs. 9 Satz 5 UStG).

Unionsrechtliche Grundlage dieser Vorschriften ist für die Vorsteuervergütung an im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer die Achte EG-Richtlinie, für die Vorsteuervergütung an nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer wie die Klägerin dagegen die Dreizehnte EG-Richtlinie.

a) Da juristische Personen zwar antragsberechtigte Unternehmer, verfahrensrechtlich aber nicht handlungsfähig sind, ist die eigenhändige Unterschrift ihres gesetzlichen Vertreters oder eines besonders Beauftragten erforderlich (§ 79 Abs. 1 Nr. 3 AO).

Gesetzlicher Vertreter ist bei einer juristischen Person deren Vorstand oder Geschäftsführer (vgl. BFH-Urteil vom 30. Oktober 2008 III R 107/07, BFHE 223, 571, BStBl II 2009, 352, unter II.2.). Unter "besonders Beauftragte" fallen diejenigen natürlichen Personen, die nicht zu den gesetzlichen Vertretern natürlicher oder juristischer Personen i.S. von § 34 Abs. 1 AO gehören und die kraft Steuerverfahrensrecht die steuerlichen Pflichten sonstiger verfahrenshandlungsunfähiger Steuerrechtssubjekte erfüllen müssen und deren Rechte wahrnehmen. Das sind die Geschäftsführer nichtrechtsfähiger Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S. von § 34 Abs. 2 und 3 AO, die entsprechende Pflichten zu erfüllen haben. Dementsprechend handeln für juristische Personen und Personenvereinigungen, soweit sie gesetzliche Vertreter haben, diese (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1998 III R 58/95, BFHE 187, 141, BStBl II 1999, 237 zur Investitionszulage). Ein Antrag durch einen Prokuristen --wie im Streitfall-- ist daher unwirksam (vgl. BFH-Urteil vom 16. Mai 2002 III R 27/01, BFHE 198, 283, BStBl II 2002, 668 zur Investitionszulage).

b) Vom Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift bei in Drittstaaten ansässigen Unternehmern kann weder aufgrund der EuGH-Rechtsprechung in der Sache Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 noch aufgrund der Gesetzessystematik des § 18 Abs. 9 UStG und auch nicht nach der Dreizehnten EG-Richtlinie abgesehen werden.

aa) Im Urteil Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 hat der EuGH entschieden, dass das Erfordernis einer "eigenhändigen Unterschrift" nach § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG in der für 2006 gültigen Fassung gegen Art. 6 i.V.m. Anhang A der Achten EG-Richtlinie verstoße. Die Unterschrift eines Bevollmächtigten sei ausreichend, weil der Begriff der Unterschrift in der Achten EG-Richtlinie nicht definiert und daher gemeinschaftsrechtlich einheitlich auszulegen sei. Da in der Achten EG-Richtlinie lediglich eine nicht näher spezifizierte "Unterschrift" gefordert werde, die Mitgliedstaaten aber keine über die Richtlinie hinausgehenden Erfordernisse aufstellen dürften, seien sie nicht berechtigt, eine "eigenhändige" Unterschrift des Unternehmers zu fordern. Diese Grundsätze führen jedoch nicht dazu, dass auch im Streitfall eine Vertretung durch einen Bevollmächtigten (Prokuristen) zulässig wäre. Denn der dem EuGH-Urteil zugrunde liegende Sachverhalt betraf einen im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer, während es sich bei der Klägerin um eine im Drittlandgebiet ansässige Unternehmerin handelt, für deren Vergütungsanspruch nicht die Achte EG-Richtlinie, sondern die Dreizehnte EG-Richtlinie gilt.

bb) Entgegen der Ansicht der Klägerin ergibt sich aus der Gesetzessystematik des § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG nicht, dass in Drittstaaten ansässige Unternehmer ihren Vergütungsantrag nicht eigenhändig unterzeichnen müssen. Das zu Unternehmern in Mitgliedstaaten ergangene EuGH-Urteil Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 ändert nichts an der Wirksamkeit des Eigenhändigkeitserfordernisses für Unternehmen aus Drittstaaten.

§ 18 Abs. 9 Satz 5 UStG ist im Hinblick auf die unionrechtswidrige Regelung für Mitgliedstaaten nicht nichtig, sondern insoweit lediglich unanwendbar. Denn das supranationale Recht der Europäischen Union entfaltet keine rechtsvernichtende Wirkung gegenüber dem mitgliedstaatlichen Recht, sondern drängt nur dessen Anwendung insoweit zurück, wie es die Verträge erfordern und es die durch das Zustimmungsgesetz erteilten Rechtsanwendungsbefehle erlauben. Mitgliedstaatliches Recht wird somit lediglich im Umfang der Unionsrechtswidrigkeit unanwendbar (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 19. Juli 2011  1 BvR 1916/09, Le Corbusier, BVerfGE 129, 78, Leitsatz 1e sowie Rz 81). Der Anwendungsvorrang führt im Rahmen der unionsrechtskonformen Auslegung zur Zurückdrängung des Eigenhändigkeitserfordernisses nur für Unternehmer mit Sitz in den Mitgliedstaaten, nicht aber für Unternehmer mit Sitz in Drittstaaten. Eine vom nationalen Recht abweichende Auslegung aufgrund Unionsrecht kommt für Unternehmer in Drittstaaten daher nicht in Betracht. Das EuGH-Urteil Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 schränkt somit lediglich den Anwendungsbereich des Eigenhändigkeitserfordernisses in § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG für Unternehmen mit Sitz im Gemeinschaftsgebiet ein.

cc) Ein Absehen vom Eigenhändigkeitserfordernis des § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG zugunsten der im Drittland ansässigen Klägerin käme nur dann in Betracht, wenn nach der für Drittlandunternehmen geltenden Dreizehnten EG-Richtlinie dieselbe Rechtslage wie nach der für Gemeinschaftsunternehmen geltenden Achten EG-Richtlinie bestünde. Dies ist indes nicht der Fall: Zwar weist die Klägerin zu Recht darauf hin, dass die Präambel der Dreizehnten EG-Richtlinie eine "harmonische Entwicklung der Handelsbeziehungen zwischen der Gemeinschaft und den Drittländern" beabsichtigt und zur Erreichung dieses Ziels eine Ausrichtung an der Achten EG-Richtlinie vorgesehen ist. Dies bedeutet aber nicht, dass die beiden Vergütungsverfahren gleich ausgestaltet sind.

Während die Achte EG-Richtlinie regelt, dass die Mitgliedstaaten den Steuerpflichtigen außer den in Art. 3 und 4 bezeichneten Pflichten keine anderen Pflichten auferlegen dürfen, geht die Dreizehnte EG-Richtlinie weit darüber hinaus. Denn die Mitgliedstaaten können nach Art. 4 Abs. 2 der Dreizehnten EG-Richtlinie den Ausschluss bestimmter Ausgaben vorsehen oder die Erstattung von "zusätzlichen Bedingungen" abhängig machen. Hinzu kommt, dass Art. 3 der Dreizehnten EG-Richtlinie den Mitgliedstaaten ermöglicht, die Modalitäten des Erstattungsverfahrens (z.B. Antragstellung einschließlich Antragsfristen, Erstattungszeitraum, zuständige Erstattungsbehörden, Mindestbeträge, Erstattungsfristen, Nachweis der Unternehmereigenschaft) selbst zu bestimmen, soweit sie beachten, dass die Erstattungsbedingungen für Drittlandunternehmen nicht günstiger sind als für Unternehmer, die in der EU ansässig sind. Im Hinblick auf diese Umsetzungsspielräume der Mitgliedstaaten schreibt die Dreizehnte EG-Richtlinie den Mitgliedstaaten --im Unterschied zur Achten EG-Richtlinie (Anhang A)-- kein zu verwendendes Antragsmuster mit der Rubrik "Unterschrift" vor. Schließlich ergibt sich aus Art. 2 Abs. 3 der Dreizehnten EG-Richtlinie, dass die Mitgliedstaaten die Benennung eines steuerlichen Vertreters verlangen können. Diese Regelung spricht nicht, wie teilweise im Schrifttum vertreten wird (Slapio in Europäisches Wirtschafts- und Steuerrecht --EWS-- 2010, 153 ff.; Burgmaier, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2010, 146 ff., 150), für die Zulässigkeit einer Bevollmächtigtenunterschrift, sondern bedeutet lediglich, dass es den Mitgliedstaaten frei steht, von dieser Möglichkeit durch nationales Recht Gebrauch zu machen oder stattdessen die eigenhändige Unterschrift des antragstellenden Unternehmers zu verlangen. Machen sie von der Ermächtigung --wie die Bundesrepublik Deutschland-- keinen Gebrauch und fordern die Eigenhändigkeit der Unterschrift, kann nicht von einem Wahlrecht des Unternehmers ausgegangen werden. Vielmehr ist trotz des EuGH-Urteils Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 für Drittlandunternehmen am Erfordernis der Eigenhändigkeit des § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG festzuhalten (vgl. auch Treiber in Sölch/Ringleb, § 18 Rz 154; Leonard in Bunjes, UStG, 11. Aufl., § 18 Rz 43; Huschens in Plückebaum/Widmann, UStG, § 18 Abs. 9 Rz 58 und Rz 140; Sterzinger in Birkenfeld/Wäger, UStG, § 214 Rz 307; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 18 Rz 714 und 224 f.; Nieskens, EU-Umsatzsteuer-Berater 2010, 4; Burgmaier, UR 2010, 146; a.A. Prätzler/Bach, Umsatzsteuer-Berater 2010, 341; Slapio in EWS 2010, 153; Haupt, UR 2007, 602, 606).

c) Das Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift des Unternehmers verstößt nicht gegen das unionsrechtliche Verhältnismäßigkeitsprinzip. Es ist zur Erreichung eines legitimen Zieles geeignet und geht nicht über das erforderliche Maß hinaus:

aa) Das Unterschriftserfordernis ist zur Erreichung eines legitimen Zieles geeignet. Nach der Präambel der Dreizehnten EG-Richtlinie sowie Art. 4 Abs. 1 der Dreizehnten EG-Richtlinie müssen bestimmte Formen der Steuerhinterziehung und Steuerumgehung vermieden werden. Durch die eigenhändige Unterschrift übernimmt der vergütungsberechtigte Unternehmer --wie allgemein bei Steuererklärungen-- die Verantwortung für die Richtigkeit der erklärten Tatsachen und eingereichten Belege (vgl. BFH-Urteile in BFHE 198, 283, BStBl II 2002, 668; vom 13. Dezember 2001 III R 24/99, BFHE 196, 464, BStBl II 2002, 159; in BFHE 187, 141, BStBl II 1999, 237 zum Erfordernis der Eigenhändigkeit bei Anträgen auf Investitionszulage). Das Erfordernis der Eigenhändigkeit geht mit der strafrechtlichen Verantwortlichkeit des Unternehmers für die erklärten Tatsachen einher und trägt daher zur Vermeidung von Steuerhinterziehungen bei.

bb) Das Erfordernis der Eigenhändigkeit der Unterschrift ist nicht unverhältnismäßig, denn es gilt nach nationalem Recht nicht ausnahmslos, vielmehr sieht § 150 Abs. 3 Satz 1 AO Ausnahmen hiervon vor, wenn der Steuerpflichtige infolge seines körperlichen oder geistigen Zustands oder durch längere Abwesenheit an der Unterschrift gehindert ist.

d) Die Unterscheidung zwischen Unternehmen in den Mitgliedstaaten und solchen in Drittstaaten führt weder zu einem Verstoß gegen unionsrechtliche noch gegen abkommensrechtliche Diskriminierungsverbote.

aa) Die dem Anwendungsbereich der Dreizehnten EG-Richtlinie unterliegenden Unternehmer in Drittländern werden hinsichtlich des Unterschriftserfordernisses zwar anders behandelt als die dem Anwendungsbereich der Achten EG-Richtlinie unterliegenden Unternehmer im Unionsgebiet. Dies verstößt aber nicht gegen das Verbot der Diskriminierung nach Art. 12 EGV; nunmehr Art. 18 AEUV. Danach ist unbeschadet besonderer Bestimmungen der Verträge in ihrem Anwendungsbereich jede Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit verboten. Dieses Diskriminierungsverbot setzt voraus, dass ein Angehöriger eines Mitgliedstaats nur aufgrund seiner Staatsangehörigkeit gegenüber den Angehörigen eines anderen Mitgliedstaats anders behandelt wird. Das Verbot findet somit --wie im Streitfall-- keine Anwendung im Falle einer Ungleichbehandlung zwischen Angehörigen der Mitgliedstaaten und Drittstaatsangehörigen (vgl. EuGH-Urteil vom 4. Juni 2009 C-22/08 und C-23/08, Vatsouras Koupatantze, Slg. 2009, I-4585 Rdnr. 52).

bb) Der Senat kann offen lassen, ob die in der Schweiz ansässige und Schuhhandel betreibende Klägerin aus dem Inland Waren oder Dienstleistungen bezieht und damit in den Anwendungsbereich des General Agreement on Tariffs and Trade --GATT 1994-- (BGBl II 1994, 1438) oder des General Agreement on Trade in Services --GATS-- (BGBl II 1994, 1643) fällt, da beide Abkommen inhaltsgleiche Diskriminierungsverbote enthalten (Art. 1 Abs. 1 GATT 1994, Art. 2 Abs. 2 GATS). Diese Abkommen gewähren jedoch dem Einzelnen keine subjektiven Rechte. Denn etwaige Verstöße sind nur im Rahmen eines von den Mitgliedstaaten einzuleitenden Verfahrens zu überprüfen (vgl. Keil, Internationales Steuerrecht 1996, 561, 563, unter 5., m.w.N.), während sich der Einzelne vor nationalen Behörden und Gerichten nicht auf das GATT oder andere Welthandelsorganisations-Regeln berufen oder ihre Verletzung geltend machen kann (vgl. Herdegen, Internationales Wirtschaftsrecht, 9. Aufl., München 2011, § 10 Rz 100; zum GATT: EuGH-Urteil vom 9. September 2008 C-120/06 P und C-121/06 P, Slg. 2008, I-6513-6618, Leitsatz 3, sowie grundlegend EuGH-Urteil vom 5. Oktober 1994 C-280/93, Slg. 1994, I-4973, Deutschland/Rat Rdnrn. 103 ff., 108/109, m.w.N., sog. Bananenstreit, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1995, 48, Leitsatz 9).

cc) Auch aus Art. 25 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen (DBA-Schweiz) vom 19. Januar 1973 (BGBl II 1973, 74) ergibt sich nichts Anderes; denn dieser regelt ebenso wie Art. 11 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Nachlass- und Erbschaftsteuern (BGBl II 1980, 1341, BStBl I 1980, 786), dass die Staatsangehörigen eines Vertragsstaates in dem anderen Vertragsstaat weder einer Besteuerung noch einer damit zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden dürfen, die anders oder belastender sind als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen die Staatsangehörigen des anderen Staates unter den gleichen Verhältnissen unterworfen sind oder unterworfen werden können. Selbst wenn man zugunsten der Klägerin davon ausgeht, dass das Diskriminierungsverbot nach Art. 25 Abs. 1 DBA-Schweiz auch im Bereich der Umsatzsteuer gilt (vgl. Hardt in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 25 DBA-Schweiz Rz 67), scheidet ein Verstoß gegen diese Diskriminierungsverbote jedoch bereits deswegen aus, weil § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG hinsichtlich des Eigenhändigkeitserfordernisses nicht an die Staatsangehörigkeit anknüpft, sondern auf die Ansässigkeit des Unternehmens abstellt. Die Ansässigkeit richtet sich gemäß Art. 1 Nr. 1a der Dreizehnten EG-Richtlinie sowie nach Art. 1 der Achten EG-Richtlinie nicht nach der Staatsangehörigkeit des Unternehmers, sondern nach dem Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens, dem Ort der Niederlassung oder dem Wohnsitz oder dem üblichen Aufenthaltsort des Unternehmers. Dementsprechend gilt das Erfordernis einer eigenhändigen Unterschrift auch für deutsche Staatsangehörige, die ihr Unternehmen in der Schweiz betreiben und dort ansässig sind.

dd) Nach Art. 2 des Abkommens zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 2. September 2001 (BGBl II 2001, 810 ff.) dürfen Staatsangehörige einer Vertragspartei, die sich rechtmäßig im Hoheitsgebiet einer anderen Vertragspartei aufhalten, bei der Anwendung dieses Abkommens gemäß den Anhängen I, II und III nicht aufgrund ihrer Staatsangehörigkeit diskriminiert werden. Dieses Diskriminierungsverbot betrifft nur natürliche Personen und ist damit im Falle einer juristischen Person --wie im Streitfall-- nicht anwendbar. Im Übrigen läge auch kein Verstoß gegen das Gebot der Nichtdiskriminierung vor, da sich die unterschiedliche Behandlung aus der Nichtansässigkeit der Klägerin im Gemeinschaftsgebiet ergibt.

e) Schließlich kommt auch ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) schon deshalb nicht in Betracht, weil Art. 19 Abs. 3 GG eine Anwendung von Grundrechten nur für inländische juristische Personen vorsieht. Nach dem Beschluss des BVerfG in BVerfGE 129, 78 erstreckt sich die Grundrechtsberechtigung des Art. 19 Abs. 3 GG aufgrund des Anwendungsvorrangs der Grundfreiheiten im Binnenmarkt (Art. 26 Abs. 2 AEUV) und des allgemeinen Diskriminierungsverbots wegen der Staatsangehörigkeit (Art. 18 AEUV) zwar auch auf juristische Personen aus dem EU-Raum, nicht dagegen auf im Drittland ansässige Personen --wie hier die Klägerin-- (vgl. BFH-Beschluss vom 24. Januar 2001 I R 81/99, BFHE 195, 119, BStBl II 2001, 290, unter II.1. betreffend Kapitalgesellschaft mit Sitz in Hongkong).

Im Übrigen ist Art. 3 Abs. 1 GG nur verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung nicht finden lässt, also zwischen den Vergleichsgruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können (z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 8. Juni 2004  2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412, unter C.II.1., und vom 21. Juli 2010  1 BvR 611/07 u.a., BVerfGE 126, 400, unter B.I.2.b bb). Das ist nicht der Fall, denn in Bezug auf Unternehmen, die in einem Drittland ansässig sind, sind die Kontrollmöglichkeiten beschränkt, während in Bezug auf die in den Mitgliedstaaten ansässigen Unternehmen deren Verwaltungsbehörden zur Zusammenarbeit, insbesondere auch zur Betrugsbekämpfung, verpflichtet sind (vgl. die Verordnung (EU) Nr. 904/2010 des Rates vom 7. Oktober 2010, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. L 268/1 bzw. die VO Nr. 1798/2003 vom 7. Oktober 2003, ABlEG Nr. L 264, jeweils über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden und die Betrugsbekämpfung auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer).

2. Die Klägerin hat, wie das FG zu Recht entschieden hat, innerhalb der gesetzlichen Ausschlussfrist keinen ordnungsgemäßen Vergütungsantrag beim BZSt gestellt.

Für den Vergütungszeitraum Oktober bis Dezember 2005 hätte die Klägerin einen formal ordnungsgemäßen Vergütungsantrag bis zum 30. Juni 2006 beim BZSt einreichen müssen. Dies ist nach den mit einer Revision nicht angegriffenen und damit den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht geschehen. Ein Vergütungsantrag vom 20. April 2006 ist beim BZSt nicht eingegangen.

3. Die Versäumung der rechtzeitigen Einreichung eines Vergütungsantrags kann nicht durch Wiedereinsetzung in den vorigen Stand geheilt werden.

Nach § 110 Abs. 1 AO ist auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten. Der Antrag ist innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses zu stellen (§ 110 Abs. 2 Satz 1 AO). Die Tatsachen zur Begründung des Antrags sind bei der Antragstellung oder im Verfahren über den Antrag glaubhaft zu machen. Innerhalb der Antragsfrist ist die versäumte Handlung nachzuholen (§ 110 Abs. 2 Satz 3 AO). Ist dies geschehen, kann Wiedereinsetzung auch ohne Antrag gewährt werden (§ 110 Abs. 2 Satz 4 AO). Nach einem Jahr seit Ende der versäumten Handlung kann die Wiedereinsetzung nicht mehr beantragt oder die versäumte Handlung nicht mehr nachgeholt werden, außer wenn dies vor Ablauf der Jahresfrist infolge höherer Gewalt unmöglich war (§ 110 Abs. 3 AO).

a) Wie das FG zu Recht entschieden hat, liegen die Voraussetzungen einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 110 AO) in die von der Klägerin versäumte Ausschlussfrist hinsichtlich der Wiedereinsetzungsanträge vom 31. Januar 2007 und vom 30. April 2007 nicht vor, denn diese waren nicht formwirksam, da sie nicht vom gesetzlichen Vertreter der Klägerin oder einem besonders Beauftragten i.S. von § 79 Abs. 1 Nr. 3 AO unterschrieben wurden.

aa) Gesetzlicher Vertreter (§ 79 Abs. 1 Nr. 3 Alt. 1 AO) einer in der Schweiz gegründeten Aktiengesellschaft ist der Verwaltungsrat, der die Gesellschaft nach außen vertritt (Art. 718 Abs. 1 des Schweizerischen Obligationenrechts). Nach den von der Klägerin nicht angegriffenen und damit den Senat bindenden Feststellungen des FG war dies Herr T.M. als Präsident des Verwaltungsrats. Die o.g. Vergütungsanträge sind nicht von diesem, sondern von Frau H.B. unterzeichnet, die nicht dem Verwaltungsrat der Klägerin angehörte, sondern gemäß Art. 721 des Schweizerischen Obligationenrechts vom Verwaltungsrat ernannt worden und als Prokuristin tätig war.

bb) Prokuristen gehören nicht zu den besonders Beauftragten i.S. von § 79 Abs. 1 Nr. 3 Alt. 2 AO (s.o. unter II.1.a). Ein durch einen Prokuristen --wie im Streitfall von Frau H.B.-- für eine juristische Person gestellter Antrag ist daher nicht als Antrag des gesetzlichen Vertreters dieser juristischen Person anzusehen.

cc) Die versäumte Handlung in Gestalt eines eigenhändig unterschriebenen Vergütungsantrags wurde nicht innerhalb eines Monats nachgeholt. Die Klägerin hat erst am 28. März 2008 und damit nach Ablauf der bis 30. Juni 2007 laufenden Jahresfrist einen "eigenhändig" unterschriebenen Vergütungsantrag eingereicht.

dd) Die Voraussetzungen des § 150 Abs. 3 AO zur ausnahmsweise zulässigen Unterschrift des Bevollmächtigten liegen nicht vor. Der dauernde Aufenthalt des gesetzlichen Vertreters der Klägerin in der Schweiz, am Unternehmerort der Klägerin, begründet keine längere Abwesenheit i.S. von § 150 Abs. 3 Satz 1 AO, da sich aus § 150 Abs. 3 Satz 2 AO ergibt, dass die vom Gesetz genannten Hinderungsgründe von vorübergehender Natur sein müssen.

b) Auch die Voraussetzungen des § 110 Abs. 3 AO lagen nicht vor.

aa) Am 28. März 2008 hat die Klägerin zwar einen "eigenhändig" unterschriebenen Vergütungsantrag eingereicht und damit die versäumte Handlung nachgeholt. Dies geschah jedoch erst nach Ablauf der Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO.

bb) Die Jahresfrist gilt nach § 110 Abs. 3 AO nur dann nicht, wenn vor deren Ablauf die Einlegung des Rechtsbehelfs infolge höherer Gewalt unmöglich gewesen ist. Höhere Gewalt ist ein außergewöhnliches Ereignis, das unter den gegebenen Umständen auch durch die äußerste, nach Lage der Sache von dem Betroffenen zu erwartende Sorgfalt nicht verhindert werden konnte. Darunter fällt zwar auch ein Umstand, der dem Beteiligten die rechtzeitige Vornahme einer fristgebundenen Handlung unzumutbar macht und damit aus verfassungsrechtlichen Gründen dem Bereich der höheren Gewalt zuzuordnen ist, wie z.B., wenn ein Verfahrensbeteiligter durch ein --über die fehlerhafte Rechtsmittelbelehrung hinausgehendes-- Verhalten eines Gerichts oder einer Behörde von einer Prozesshandlung abgehalten wird (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 24. Januar 2008 XI R 63/06, BFH/NV 2008, 606; vom 28. Oktober 2004 III R 53/03, BFH/NV 2005, 374, m.w.N.). Der Rechtsirrtum der Klägerin, die Unterschrift eines Prokuristen reiche aus, erfüllt diese Voraussetzungen jedoch nicht, denn das Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift ergibt sich sowohl aus § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG selbst als auch aus dem amtlichen Vordruck ("Eigenhändige Unterschrift und Firmenstempel").

cc) Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin darauf, das BZSt habe den Mangel der Eigenhändigkeit in früheren Veranlagungszeiträumen nicht beanstandet und sie sei unter Verstoß gegen die Hinweispflicht der Behörde aus § 89 AO von weiteren Erkundigungen abgehalten worden. Ob ein treuwidriges Verhalten der Behörde, das eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand rechtfertigen könnte, vorläge, wenn die Behörde den Mangel der Unterschrift in den Vorjahren erkannt und gleichwohl die beantragte Vergütung rechtswidrig festgesetzt hätte, kann offenbleiben. Denn ein derartiger Sachverhalt ist jedoch weder von der Klägerin vorgetragen worden noch aus den Akten ersichtlich. Nach den von der Klägerin nicht angegriffenen und den Senat daher bindenden Feststellungen des FG auf Seite 19 des Urteils ist vielmehr dem zuständigen Sachbearbeiter des BZSt der Mangel der eigenhändigen Unterschrift erst im Rahmen einer Recherche zu den gesetzlichen und bevollmächtigten Vertretern der Klägerin vom 19. Juli 2007 und damit nach Ablauf der Jahresfrist (30. Juni 2007) aufgefallen.