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Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 12. Sept. 2012 - 3 K 2384/11

12.09.2012

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 12. Sept. 2012 - 3 K 2384/11

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 12. Sept. 2012 - 3 K 2384/11

Rechtsgebiete

Prospekthaftung

Handels- und Gesellschaftsrecht

Insolvenzrecht

Steuerrecht

Wirtschaftsrecht

Gericht

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Wirksamkeit einer körperschaftsteuerrechtlichen und einer gewerbesteuerrechtlichen Organschaft.

Die Klägerin ist eine Aktiengesellschaft (AG). Sie ist alleinige Gesellschafterin der AC GmbH (A C GmbH). Unter dem 18. Dezember 2008 schloss die Klägerin mit der AC GmbH einen Gewinnabführungsvertrag (Hinweis auf die --berichtigte-- Urkunde des Notars X, UR xxx, Bl 313 ff. der Körperschaftsteuerakte --KSt-A-- nebst Nachtragsvermerk vom 22. Dezember 2008, Bl. 127 der Rechtsbehelfsakte --Rb-A--). Dieser Vertrag lautete auszugsweise wie folgt:

§ 1

Gewinnabführung

(1) Die AC GmbH verpflichtet sich, ihren Gewinn an die … [Klägerin] abzuführen. Abzuführen ist - vorbehaltlich einer Bildung oder Auflösung von Rückstellungen nach Abs. 2 - der ohne die Gewinnabführung entstehende Jahresüberschuss, vermindert um einen etwaigen Verlustvortrag aus dem Vorjahr und um den Betrag, der in die gesetzliche Rücklage einzustellen ist.

(2) …

(3) Die Verpflichtung zur Gewinnabführung gilt erstmals für den Gewinn des Geschäftsjahres, in dem dieser Vertrag wirksam wird.

§ 2

Verlustübernahme

Die … [Klägerin] ist verpflichtet, jeden während der Vertragsdauer entstehenden Jahresfehlbetrag auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 den freien Rücklagen Beträge entnommen werden, die während der Vertragsdauer in sie eingestellt worden sind.

Ein § 2 Abs. 2 Satz 2 des Vertrages existiert nicht. Eine Einbeziehung der Regelungen des § 302 des Aktiengesetzes (AktG) erfolgte nicht. Der Vertrag wurde nach § 5 Abs. 2 mit seiner Eintragung in das Handelsregister --die am 23. Dezember 2008 erfolgt ist (vgl. HRB xxx des Amtsgerichts G [G], Bl. 133 ff. der Gerichtsakte [GA])-- wirksam und für die Zeit bis zum Ablauf des 31. Dezember 2013 fest abgeschlossen.

In ihrer Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2008 (Streitjahr) vom 23. Juni 2009 (Bl. 42 ff. KSt-A) gab die Klägerin in Zeile 64 an, von der Summe ihrer Einkünfte sei u.a. ein von der AC GmbH übernommener Verlust in Höhe von 23.814.786 EUR abzuziehen. Diesen Betrag wies sie auch in den Zeilen 11 bis 13 der Anlage ORG aus. In Zeilen 20 und 82 i.V.m. mit der Ergänzungsliste der Gewerbesteuererklärung für 2008 vom 24. Juni 2009 (Bl. 7 ff., 12 der Gewerbesteuerakte --GewSt-A--) wies die Klägerin den übernommenen negativen Gewerbeertrag mit 23.690.486 EUR aus. Die gleichen Angaben enthalten die (nach Durchführung einer Außenprüfung für die Jahre 2003 bis 2007) eingereichten, aufgrund des Prüfungsberichts vom 5. Oktober 2009 (abgeheftet in der Betriebsprüfungsakte) berichtigte Körperschaftsteuererklärung vom 12. Januar 2010 (Bl. 279 ff. KSt-A, 29 ff. GewSt-A) nebst Anlage ORG (Bl. 298 KSt-A) sowie Gewerbesteuererklärung vom 11. Januar 2010 nebst Ergänzungsliste (Bl. 23 ff. 28 GewSt-A). In der Mitteilung für den Organträger vom 2. September 2009 (Bl. 118 f. KSt-A) teilte die für die Veranlagung der AC GmbH zuständige Stelle der für die Veranlagung der Klägerin zuständigen Stelle mit, dass als Ergebnisübernahme des Organträgers ein Verlust in Höhe von 23.822.460 EUR angefallen sei. Das dem Organträger zuzurechnende Einkommen betrage -23.814.785 EUR. Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) folgte den übereinstimmenden Angaben in den Steuererklärungen bzw. der Mitteilung für den Organträger in den Körperschaftsteuerbescheiden für das Streitjahr vom 9. September 2009 und 29. Januar 2010, die jeweils (weiterhin) gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen. Ebenso verfuhr das FA in den Gewerbesteuermessbescheiden für das Streitjahr vom 8. September 2009 sowie 29. Januar 2010. Der verbleibende Verlustvortrag der AC GmbH wurde durch Feststellungsbescheid 2. September 2009 (Bl. 115 KSt-A) mit 7.768.464 EUR (wie im Vorjahr) festgestellt.

Währenddessen hatte der für die Veranlagung der Klägerin zuständige Bearbeiter, AR B, dem Steuerberater der Klägerin jedoch bereits am 30. November 2009 telefonisch mitgeteilt, dass im Gewinnabführungsvertrag ein nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) erforderlicher Hinweis auf § 302 AktG fehle und der Klägerin Gelegenheit gegeben, diesen Mangel schnellstmöglich zu beheben, so dass der Gewinnabführungsvertrag zumindest ab dem Jahr 2009 Berücksichtigung finden könne.

Durch Änderungsvertrag vom 17. Dezember 2009 (Hinweis auf die Urkunde Nr. UR xxx V des Notars X, Bl. 129 ff. Rb-A) wurde der Gewinnabführungsvertrag vom 18. Dezember 2008 daraufhin u.a. wie folgt geändert:

§ 1

Gewinnabführung

(1) Für die Gewinnabführung der AC GmbH an die … [Klägerin] gelten in vollem Umfang die Regelungen des § 301 AktG in ihrer jeweils gültigen Fassung.

(2) Die AC GmbH verpflichtet sich, ihren ganzen Gewinn innerhalb der Schranken des § 301 AktG in seiner jeweils gültigen Fassung an die … [Klägerin] abzuführen.

(3) …

(4) Die Verpflichtung zur Gewinnabführung gilt erstmals für den ganzen Gewinn des Geschäftsjahres, in dem dieser Vertrag wirksam wird. Sie wird jeweils am Schluss eines Geschäftsjahrs fällig und ist ab diesem Zeitpunkt mit 5% für das Jahr zu verzinsen.

§ 2

Verlustübernahme

(1) Für die Verlustübernahme der … [der Klägerin] gelten die Regelungen des § 302 AktG in ihrer jeweils gültigen Fassung.

(2) § 1 Abs. 4 Satz 2 gilt entsprechend für die Fälligkeit und Verzinsung der Verpflichtung zum Verlustausgleich.“

Zum Wirksamwerden und zur Dauer der Gewinnabführung wurde Folgendes vereinbart:

§ 5

Wirksamwerden und Dauer

(1) Dieser Vertrag, der den Gewinnabführungsvertrag zwischen der … [Klägerin] und der AC GmbH vom 18. Dezember 2008 abändert, wird unter dem Vorbehalt der Zustimmung des Aufsichtsrats der … [Klägerin] abgeschlossen. Er bedarf außerdem, der Genehmigung durch die Hauptversammlung bzw. durch die Gesellschafterversammlung der vertragsschließenden Gesellschaften.

(2) Dieser Vertrag wird in jedem Fall nach der Zustimmung bzw. Genehmigung gemäß vorstehend Abs. (1) mit seiner Eintragung in das Handelsregister des Sitzes der AC GmbH wirksam und zwar rückwirkend spätestens auf den Beginn des 1. Januar 2009. Über die am 18. Dezember 2008 vereinbarte Mindestlaufzeit bis zum 31. Dezember 2013 hinaus wird der Vertrag mit einer Mindestlaufzeit bis zum 31. Dezember 2014 abgeschlossen falls er im Verlauf des Jahres 2009 im Handelsregister eingetragen wird, ansonsten …

Daneben wurde folgende Vereinbarung erstmals beigefügt:

§ 6

Salvatorische Klausel

Sollte eine Bestimmung dieses Vertrags ganz oder teilweise unwirksam sein oder werden, so bleibt die Wirksamkeit des Vertrags im Übrigen hiervon unberührt. Die ganz oder teilweise unwirksame Bestimmung wird durch eine solche ersetzt, die dem mit der ganz oder teilweise unwirksamen Bestimmung verfolgten wirtschaftlichen Zweck möglichst nahe kommt.“

Die Eintragung des Änderungsvertrages vom 17. Dezember 2009 in das Handelsregister erfolgte am 29. Dezember 2009 (HRB xxx des Amtsgerichts G, Bl. 134 GA).

Nachdem in einem Telefonat des Vorstandsvorsitzenden der Klägerin, des Steuerberaters der Klägerin und des Vorstehers des FA vorab die Frage, unter welchen Voraussetzungen Aussetzung der Vollziehung gewährt werden kann, geklärt worden war, erließ das FA unter dem 12. Februar 2010 einen auf § 164 Abs. 2 AO gestützten Körperschaftsteueränderungsbescheid für 2008, in dem die Organschaft mit der AC GmbH nicht mehr anerkannt wurde. Ebenso wurde in dem nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Gewerbesteuermessbetragsbescheid vom 12. Februar 2010 die gewerbesteuerrechtliche Organschaft mit der AC GmbH versagt. Daneben wurde in dem am selben Tag ergangenen Feststellungsbescheid nach § 27 Abs. 2 und 28 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) das steuerliche Einlagekonto um den von der AC GmbH übernommen Verlust erhöht. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb jeweils bestehen.

Gegen diese Änderungsbescheide legte die Klägerin Einsprüche ein, mit denen sie sich gegen die Nichtanerkennung der Organschaft wendete. Sie nannte dabei im Betreff als angegriffenen Verwaltungsakt u.a. den „Bescheid für 2008 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag“, stellte aber zum Solidaritätszuschlag keinen Antrag und brachte gegen den Solidaritätszuschlag keine gesonderten Einwendungen vor. Sie vertrat in rechtlicher Hinsicht die Auffassung, dass der Gewinnabführungsvertrag nicht explizit § 302 AktG beinhalten müsse. Der Wortlaut des § 17 KStG bedeute lediglich, dass eine Vereinbarung getroffen werden müsse, die sicherstelle, dass das in § 302 AktG Geforderte in das Vertragsverhältnis einbezogen worden sei. Eine andere Auslegung ergebe sich nicht aus dem Wortlaut des § 17 KStG. Dies entspreche der zutreffenden Argumentation des FG Köln in seinem Urteil vom 13. Mai 2009 13 K 4779/04 (EFG 2009, 1969). Dass der BFH dieses Urteil durch sein Urteil vom 3. März 2010 I R 68/09 (BFH/NV 2010, 1132) aufgehoben habe, sei fehlerhaft. Die vom BFH vertretene Gesetzesauslegung sei verfassungswidrig und verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Daneben brachte die Klägerin vor, der Änderungsvertrag vom 17. Dezember 2009 habe nur klarstellende Bedeutung und wirke deshalb auf das Streitjahr zurück.

Im Laufe des Einspruchsverfahrens erließ das FA unter dem 6. Oktober 2010 einen auf § 164 Abs. 2 AO gestützten Änderungsbescheid wegen gesonderter Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2 und 28 Abs. 1 Satz 1 KStG, in dem es die zuvor vorgenommene Erhöhung des Einlagekontos um den übernommenen Verlust der AC GmbH wieder rückgängig machte. Gleichzeitig erließ das FA auch einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 2008 mit geänderten Besteuerungsgrundlagen, der aber nicht zu einer Änderung der festgesetzten Körperschaftsteuer führte. Diese Bescheide wurden gemäß § 365 Abs. 3 AO Gegenstand der Einspruchsverfahren.

Im Übrigen wies das FA durch Einspruchsentscheidungen vom 8. Juni 2011 die Einsprüche wegen Körperschaftsteuer 2008, gesonderter Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2 und 28 Abs. 1 Satz 1 KStG zum 31. Dezember 2008 sowie Gewerbesteuermessbetrag 2008 als unbegründet zurück; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb wegen einer noch durchzuführenden Außenprüfung für das Streitjahr bestehen. Das FA führte zur Begründung aus, der für das Streitjahr maßgebliche Ergebnisabführungsvertrag (EAV) vom 18. Dezember 2008 sei nicht anzuerkennen, weil er den in § 17 KStG geforderten ausdrücklichen Verweis auf die Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG nicht enthalte. In Bestätigung seiner langjährigen Rechtsprechung habe der BFH durch Urteil in BFH/NV 2010, 1132 entschieden, dass es zur steuerlichen Anerkennung eines EAV der ausdrücklichen Vereinbarung einer Verlustübernahme gemäß § 302 AktG bedürfe (so auch R 66 Abs. 3 der Körperschaftsteuerrichtlinien --KStR-- 2008). Die gegen das BFH-Urteil eingelegte Verfassungsbeschwerde sei zwischenzeitlich vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) nicht zur Entscheidung angenommen worden (BVerfG-Beschluss vom 31. August 2010 2 BvR 998/10, nicht veröffentlicht --n.v.--). Der von der Klägerin vertretenen Auffassung, der Änderungsvertrag vom 17. Dezember 2009 sei nur klarstellend und wirke daher auf das Streitjahr zurück, sei nicht zu folgen. Der Änderungsvertrag sei vielmehr erst mit Eintragung in das Handelsregister am 29. Dezember 2009 zivilrechtlich wirksam geworden. Eine Rückwirkung widerspreche außerdem dem BFH-Urteil vom 22. Februar 2006 I R 74/05 (BFH/NV 2006, 1513). Durch den Verweis des in § 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) auf die § 14, 17 oder 18 des KStG seien die Voraussetzungen für das Bestehen einer gewerbesteuerrechtlichen Organschaft insoweit identisch, so dass auch die gewerbesteuerrechtliche Organschaft „verunglückt“ sei. Eine Einspruchsentscheidung wegen Solidaritätszuschlag 2008 erging demgegenüber nicht.

Mit der Klage, die im Betreff „wegen Bescheid über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag 2008 vom 12. Februar 2010“ erhoben worden ist, verfolgt die Klägerin ihr Begehren mit derselben Argumentation in der Sache weiter. Ergänzend wird wegen der Begründung im Einzelnen auf die eingereichten Schriftsätze verwiesen.

Die Klägerin beantragt, den Körperschaftsteuerbescheid vom 12. Februar 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Juni 2011 aufzuheben und die Körperschaftsteuer auf 4.651.425 EUR festzusetzen sowie den Gewerbesteuermessbescheid vom 12. Februar 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Juni 2011 aufzuheben und den Gewerbesteuermessbetrag auf 1.359.967 EUR festzustellen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Senat hat am 12. September 2012 eine mündliche Verhandlung durchgeführt, nachdem die Klägerin auf eine solche nicht verzichtet hat. In der mündlichen Verhandlung haben die Beteiligten klargestellt, dass der Solidaritätszuschlag nicht Verfahrensgegenstand sei. Mittlerweile hat die Klägerin vielmehr beim FA beantragt, den Solidaritätszuschlagsbescheid vom 12. Februar 2010 (in Gestalt des Änderungsbescheids vom 6. Oktober 2010) gemäß § 164 Abs. 2 Satz 2 AO zu ändern.

Entscheidungsgründe

I. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist neben der Körperschaftsteuer 2008 (lediglich) auch die Gewerbesteuer 2008.

1. Hinsichtlich der Gewerbesteuer ergibt sich dies aus der Klageschrift, nachdem die Klägerin --trotz der Nichterwähnung der Gewerbesteuer im Betreff-- in ihrem Antrag Ziffer 2 auch eine Änderung des Gewerbesteuermessbescheids beantragt hat. Dies hat der Klägervertreter auf die E-Mail des Berichterstatters vom 28. August 2012 nochmals ausdrücklich klargestellt und seinen Antrag zur Gewerbesteuer in der mündlichen Verhandlung vom 12. September 2012 erneut gestellt.

2. Hingegen ist der Solidaritätszuschlag --trotz Erwähnung im Betreff der Klageschrift-- nicht Verfahrensgegenstand. Dies folgt daraus, dass bezüglich Solidaritätszuschlag kein Einspruch eingelegt wurde und keine Einspruchsentscheidung ergangen ist. Dass diese Auslegung zutreffend ist, haben die Klägerin und das FA auf Frage des Gerichts in der mündlichen Verhandlung vom 12. September 2012 nochmals klargestellt. Die Beteiligten haben weiter mitgeteilt, dass das FA die Entscheidung über den nunmehr gestellten Antrag auf Änderung des Solidaritätszuschlagsbescheids nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO bis zum rechtskräftigen Abschluss des Klageverfahrens zurückstellen soll und wird.

II. Die so verstandene Klage ist unbegründet, weil der Gewinnabführungsvertrag vom 18. Dezember 2008 steuerrechtlich nicht anzuerkennen ist. Die Übernahme des Verlusts der AC GmbH durch die Klägerin ist deshalb erfolgsneutral und mindert den Gewinn bzw. Gewerbeertrag der Klägerin nicht (vgl. zu den Folgen ausführlich Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, § 14 Rz. 694, 696; Neumann in Gosch, KStG, § 14 Rz. 542).

1. Verpflichtet sich eine andere als die in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG bezeichnete Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland -z.B. eine inländische GmbH- wirksam, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen i.S. des § 14 KStG abzuführen, gelten nach § 17 Satz 1 KStG die §§ 14 bis 16 KStG entsprechend. Als weitere Voraussetzung für die Anerkennung der Organschaft verlangt § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG, dass eine Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG vereinbart wird. Ist eine Kapitalgesellschaft Organgesellschaft im Sinne der §§ 14, 17 oder 18 des KStG, gilt sie nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG als Betriebsstätte des Organträgers.

a) Nach der Rechtsprechung sowohl des I. Senats als auch des IV. Senats des BFH muss zur Erfüllung der Voraussetzungen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG der Ergebnisabführungsvertrag eine dem § 302 AktG entsprechende Vereinbarung enthalten (BFH-Urteile vom 7. Dezember 2011 I R 30/08 --Schlussurteil Scheuten Solar--, BFHE 236, 159, BStBl II 2012, 507; in BFH/NV 2010, 1132; vom 22. Februar 2006 I R 74/05, BFH/NV 2006, 1513, vom 22. Februar 2006 I R 73/05, GmbHR 2006, 890; vom 29. März 2000 I R 43/99, BFH/NV 2000, 1250; vgl. auch bereits BFH-Urteil vom 17. Dezember 1980 I R 220/78, BFHE 132, 285, BStBl II 1981, 383; BFH-Beschlüsse vom 28. Juli 2010 I B 27/10, BFHE 230, 167, BStBl II 2010, 932 in Gestalt des Berichtigungsbeschlusses vom 15. September 2010 I B 27/10, BFHE 230, 208, BStBl II 2010, 935; vom 22. Dezember 2010 I B 83/10, BFHE 232, 190, BFH/NV 2011, 528; vom 17. Juni 2008 IV R 88/05, BFH/NV 2008, 1705; vom 16. Juni 2008 IV R 76/06, juris). Dieses Erfordernis erstreckt sich u.a. auch auf § 302 Abs. 3 AktG (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1132) oder --nach dessen Einfügung-- auch auf § 302 Abs. 4 AktG (BFH-Beschlüsse in BFHE 230, 167, BStBl II 2010, 932 in Gestalt des Berichtigungsbeschlusses in BFHE 230, 208, BStBl II 2010, 935 sowie in BFHE 232, 190, BFH/NV 2011, 528). Die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH), wonach § 302 AktG im GmbH-Konzern zivilrechtlich analog anzuwenden ist (u.a. BGH-Urteil vom 10. Juli 2006 II ZR 238/04, BGHZ 168, 285, m.w.N.) ändere an dem Einbeziehungserfordernis nichts.

b) Der Senat schließt sich dieser Auffassung an und verweist zur Vermeidung von Wiederholungen wegen der weiteren Begründung auf die zitierten Entscheidungen. Soweit die Klägerin dagegen einwendet, eine ergänzende Vertragsauslegung müsse möglich sein, der BFH stelle Formvorschriften auf, die es so nicht gebe, die Rechtsprechung des BFH sei verfassungswidrig und es bedürfe keiner europarechtlichen Kontrollüberlegungen, weil hier zwei inländische Gesellschaften den Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen haben, teilt der erkennende Senat sämtliche Einwendungen aufgrund der unter a genannten BFH-Entscheidungen aus den dort genannten Gründen nicht. Im Übrigen würde eine Auslegung, die --wie die Klägerin meint-- eine vertragliche Einbeziehung der Regelungen des § 302 AktG nur in Fällen mit ausländischen Mitgliedern im Organkreis verlangt, während eine solche Klausel bei rein inländischen Organschaftsverhältnissen nicht erforderlich wäre, zumindest die Gefahr eines nicht gerechtfertigten Eingriffs in die Niederlassungsfreiheit bzw. eines Verstoßes gegen ein DBA-rechtliches Diskriminierungsverbot in sich tragen (vgl. dazu bei § 14 KStG, § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG BFH-Urteil vom 9. Februar 2011 I R 55/10, BFH/NV 2011, 920). In Fällen des § 17 KStG hingegen wird gerade durch die unterschiedslose Anlegung derselben Anforderungen an Ergebnisabführungsverträge bezüglich der Einbeziehung des § 302 AktG ein möglicher Unionsrechtsverstoß oftmals vermieden (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 236, 159, BStBl II 2012, 507, unter II.4.b.bb; siehe auch Urteil des FG Köln vom 12. April 2011 13 K 3136/04, EFG 2011, 2014).

c) Soweit die Klägerin außerdem meint, aus §§ 41, 42 AO ergebe sich insoweit etwas anderes, vermag der Senat auch dieser Einschätzung nicht zu folgen. Einmal ganz abgesehen davon, dass die Vermeidung von Rechtsmissbräuchen sowohl unionsrechtlich (z.B. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 8. September 2011 C-78/08 u.a., Paint Graphos u.a., HFR 2011, 1260, Randnr. 40, m.w.N.) als auch verfassungsrechtlich (z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 27. Januar 2010 2 BvR 2189/04, BVerfGE 125, 141, BFH/NV 2010, 793) als potentieller Rechtfertigungsgrund für Eingriffe anerkannt ist, vermag der Senat schon den von der Klägerin gesehenen Zusammenhang des Streitfalls mit diesen Normen nicht zu erkennen. Liegen die Voraussetzungen der §§ 14, 17 KStG, § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG vor, ist eine Organschaft anzuerkennen. Liegen sie nicht vor, ist der Organschaft die Anerkennung zu versagen. Eines Rückgriffs auf §§ 41, 42 AO bedarf es dabei weder im einen noch im anderen Fall. Auf die von der Klägerin aufgeworfene abstrakte Rechtsfrage, ob §§ 41, 42 AO auch zugunsten von Steuerpflichtigen anzuwenden sein könnten, kommt es deshalb im Streitfall nicht an. Im Übrigen liegt im Streitfall weder ein Scheingeschäft vor noch ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (durch die Klägerin, den Gesetzgeber, die Finanzverwaltung oder die Rechtsprechung).

d) Dem Vorschlag des Bundesrats, aufgrund der Rechtsprechung des BFH mit dem Jahressteuergesetz 2010 § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG rückwirkend zu ändern (BR-Drs. 318/10 (Beschluss), S. 59 ff.), ist der Gesetzgeber nicht gefolgt (vgl. zur ablehnenden Haltung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags BT-Drs. 17/3549, S. 6).

2. Ausgehend davon fehlt es im vorliegenden Fall an einer hinreichenden Einbeziehung der Regelungen des § 302 AktG in den Vertrag vom 18. Dezember 2008.

a) Der Text des Vertrags vom 18. Dezember 2008 enthält namentlich weder eine dem § 302 Abs. 3 AktG entsprechende Regelung zum Vergleich bzw. Verzicht noch eine dem § 302 Abs. 4 AktG entsprechende Verjährungsregelung.

b) Die im Vertragstext fehlenden Vereinbarungen können auch nicht --anders als die Klägerin meint-- im Wege der ergänzenden Vertragsauslegung in den Vertrag vom 18. Dezember 2008 hineingelesen werden.

aa) Die Klägerin berücksichtigt nämlich zunächst und vor allem nicht, dass nach der Rechtsprechung des BFH korporationsrechtliche Bestimmungen nach objektiven Gesichtspunkten einheitlich aus sich heraus auszulegen sind (BFH-Beschluss vom 1. Dezember 2011 I B 127/11, BFH/NV 2012, 1015; BFH-Urteil vom 8. Dezember 2010 II R 12/08, BFHE 232, 223, BStBl II 2012, 383) und es sich bei Gewinnabführungsverträgen nicht um einen rein schuldrechtlichen Vertrag, sondern um einen gesellschaftsrechtlichen Organisationsvertrag handelt (BFH-Urteil vom 3. September 2009 IV R 38/07, BFHE 226, 283, BStBl II 2010, 60). Entstehungsgeschichte und intern gebliebene Vorstellungen der am Vertragsschluss beteiligten Personen können bei deren Auslegung nicht berücksichtigt werden (BFH-Beschluss vom 2. November 2010 I B 71/10, BFH/NV 2011, 849). Der klägerseits angeführte Grundsatz, dass ohne Rücksicht auf einen abweichenden Wortlaut das von den Vertragschließenden tatsächlich Gemeinte als Inhalt des Vertrags gilt, kann im Bereich der objektivierten Auslegung eines Ergebnisabführungsvertrages nicht uneingeschränkt angewendet werden (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 2007 I R 94/06, BFHE 220, 51; BFH/NV 2008, 1270). Außerhalb des Gewinnabführungsvertrages liegende Umstände, für die sich in ihm keine ausreichenden Anhaltspunkte finden, können zur (ergänzenden) Auslegung grundsätzlich nicht herangezogen werden (vgl. BFH-Beschluss vom 27. Juli 2009 IV B 73/08, BFH/NV 2009, 1840, dort zur Mindestvertragsdauer des § 14 KStG). So liegt es hier jedenfalls im Hinblick auf § 302 Abs. 3 und 4 AktG i.V.m. § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG.

bb) „Vereinbart" wird die Verlustübernahme im Sinne des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG im Übrigen nur bei ausdrücklicher Einbeziehung von § 302 AktG (so BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1132, unter II.3.), woran es hier jedenfalls in Bezug auf § 302 Abs. 3 und 4 AktG fehlt. Diesbezüglich hat folglich der Änderungsvertrag vom 15. Dezember 2009 nicht nur deklaratorische, sondern konstitutive Bedeutung.

c) Soweit die Klägerin weiter meint, dem --auf Hinweis des FA abgeschlossenen und, wie gezeigt, konstitutiven-- Änderungsvertrag vom 17. Dezember 2009 komme Rückwirkung auf das Streitjahr 2008 zu, trifft dies aus zwei Gründen nicht zu:

aa) Zunächst widerspricht die von der Klägerin vertretene Ansicht der Rechtsprechung des BFH (u.a. BFH-Urteile in GmbHR 2006, 890 und in BFH/NV 2010, 1132): Die in § 17 Satz 1 KStG für den GmbH-Konzern angeordnete entsprechende Anwendung von § 14 KStG betreffe auch die Voraussetzungen zu Beginn und Ende der Wirksamkeit des Ergebnisabführungsvertrages. Diese zeitlichen Erfordernisse erstrecken sich nach Auffassung des BFH, der der Senat folgt, gleichermaßen auf die Einbeziehung der Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG gemäß § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG.

bb) Die von der Klägerin vertretene Auslegung widerspricht außerdem § 5 Abs. 2 Satz 1 des Änderungsvertrages. Der Änderungsvertrag wurde danach mit der Handelsregistereintragung im Jahr 2009 wirksam, und zwar rückwirkend spätestens auf den Beginn des 1. Januar 2009. Mit dem korrespondiert die Verlängerung der Vertragsdauer durch § 5 Abs. 2 Satz 2 des Änderungsvertrages mindestens bis zum 31. Dezember 2014, um die erforderliche Mindestvertragsdauer sicher zu stellen. Für eine vereinbarte Rückwirkung auf das Jahr 2008 bietet der Änderungsvertrag auch danach keinen Anhalt.

d) Im Übrigen ist nicht ersichtlich, warum die Klägerin nicht einfach --was ein Leichtes gewesen wäre-- die Ende 2008 in der Fachöffentlichkeit bekannten (und mehrfach höchstrichterlich bestätigten) Voraussetzungen für die Anerkennung eines Ergebnisabführungsvertrages eingehalten hat. Ob dies auf einem Verschulden der Vorstände der Klägerin, des beurkundenden Notars, der Steuerberater oder anderer rechtlicher Berater der Klägerin beruht, kann im vorliegenden Verfahren dahinstehen.

e) Rechtsfehler in Bezug auf die Höhe der festgesetzten Körperschaftsteuer und des Gewerbesteuermessbetrags sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich. Im Übrigen sieht der Senat insoweit von einer weiteren Begründung ab und verweist gemäß § 105 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf die zutreffenden Ausführungen in den Einspruchsentscheidungen vom 8. Juni 2011, denen er folgt.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

4. Der erkennende Senat lässt die Revision nicht zu; denn er hält die sich im Streitfall stellenden Rechtsfragen durch zitierte Rechtsprechung des BFH für im Sinne des FA geklärt (so nunmehr auch FG Köln in EFG 2011, 2014). In mehreren Entscheidungen hat sich der BFH mit den gegen seine ständige Rechtsprechung vorgebrachten Argumenten ausführlich auseinandergesetzt und diese für nicht durchgreifend erachtet.

Gründe

I. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist neben der Körperschaftsteuer 2008 (lediglich) auch die Gewerbesteuer 2008.

2. Ausgehend davon fehlt es im vorliegenden Fall an einer hinreichenden Einbeziehung der Regelungen des § 302 AktG in den Vertrag vom 18. Dezember 2008.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 12. Sept. 2012 - 3 K 2384/11

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Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 12. Sept. 2012 - 3 K 2384/11 zitiert 19 §§.

FGO

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets

KStG

GewStG

(1) 1Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. 2Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen. 3Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrie

(1)1Die unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft hat die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahrs auf einem besonderen Konto (steuerliches Einlagekonto) auszuweisen.2Das steuerliche Einlagekonto ist aus

(1)1Verpflichtet sich eine Europäische Gesellschaft, Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien mit Geschäftsleitung im Inland und Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens (Organge

(1) Ist ein Rechtsgeschäft unwirksam oder wird es unwirksam, so ist dies für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Dies gilt nicht

(1) Für das Verfahren über den Einspruch gelten im Übrigen die Vorschriften sinngemäß, die für den Erlass des angefochtenen oder des begehrten Verwaltungsakts gelten. (2) In den Fällen des § 93 Abs. 5, des § 96 Abs. 7 Satz 2 und der §§ 98 bis 100

(1) 1Die §§ 14 bis 16 gelten entsprechend, wenn eine andere als die in § 14 Absatz 1 Satz 1 bezeichnete Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland und Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abko

(1) Besteht ein Beherrschungs- oder ein Gewinnabführungsvertrag, so hat der andere Vertragsteil jeden während der Vertragsdauer sonst entstehenden Jahresfehlbetrag auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, daß den anderen Gewinnrü

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Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 12. Sept. 2012 - 3 K 2384/11 zitiert oder wird zitiert von 5 Urteil(en).

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 12. Sept. 2012 - 3 K 2384/11 zitiert 5 Urteil(e) aus unserer Datenbank.

bei uns veröffentlicht am 10.07.2006

Bundesgerichtshof

BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL II ZR 238/04 Verkündet am: 10. Juli 2006 Vondrasek Justizangestellte als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle in dem Rechtsstreit Nachschlagewerk: ja BGHZ: ja BGHR:

bei uns veröffentlicht am 07.12.2011

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Es handelt sich um jenes Klageverfahren, das dem Vorabentscheidungsersuchen des Senats an den Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (ab 1. Dezembe

RechtsgebieteSteuerrechtliche Aspekte der Scheinselbstständigkeit Steuerrecht Verfassungsrecht andere Verwaltungsrecht

bei uns veröffentlicht am 01.12.2011

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Streitpunkt ist, ob der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) im Streitjahr 2005 einen Gewinn aus der Aufgabe eines Gewerbebetriebs (§ 16 Abs. 3 Satz 1 de

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Steuerstrafrecht Zollrecht

bei uns veröffentlicht am 08.12.2010

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein nichtrechtsfähiger Verein, dessen Mitglieder im Jahr 1998 u.a. mehrere Großstädte waren. Satzungsmäßige

RechtsgebieteEuropäisches Steuer- und Insolvenzrecht Handels- und Gesellschaftsrecht Steuerrecht andere Versicherungsrecht

bei uns veröffentlicht am 02.11.2010

Bundesfinanzhof

Gründe 1 Die Beschwerde ist unbegründet. Der Rechtssache kommt keine grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu.

RechtsgebieteAnlegerrecht Handels- und Gesellschaftsrecht Immobilienrecht andere Wirtschaftsrecht

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Aktiengesetz - AktG | § 302 Verlustübernahme

(2) Hat eine abhängige Gesellschaft den Betrieb ihres Unternehmens dem herrschenden Unternehmen verpachtet oder sonst überlassen, so hat das herrschende Unternehmen jeden während der Vertragsdauer sonst entstehenden Jahresfehlbetrag auszugleichen, soweit die vereinbarte Gegenleistung das angemessene Entgelt nicht erreicht.

(3) Die Gesellschaft kann auf den Anspruch auf Ausgleich erst drei Jahre nach dem Tag, an dem die Eintragung der Beendigung des Vertrags in das Handelsregister nach § 10 des Handelsgesetzbuchs bekannt gemacht worden ist, verzichten oder sich über ihn vergleichen. Dies gilt nicht, wenn der Ausgleichspflichtige zahlungsunfähig ist und sich zur Abwendung des Insolvenzverfahrens mit seinen Gläubigern vergleicht oder wenn die Ersatzpflicht in einem Insolvenzplan oder Restrukturierungsplan geregelt wird. Der Verzicht oder Vergleich wird nur wirksam, wenn die außenstehenden Aktionäre durch Sonderbeschluß zustimmen und nicht eine Minderheit, deren Anteile zusammen den zehnten Teil des bei der Beschlußfassung vertretenen Grundkapitals erreichen, zur Niederschrift Widerspruch erhebt.

(4) Die Ansprüche aus diesen Vorschriften verjähren in zehn Jahren seit dem Tag, an dem die Eintragung der Beendigung des Vertrags in das Handelsregister nach § 10 des Handelsgesetzbuchs bekannt gemacht worden ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Aktiengesetz - AktG | § 302 Verlustübernahme

Aktiengesetz - AktG | § 301 Höchstbetrag der Gewinnabführung

Eine Gesellschaft kann, gleichgültig welche Vereinbarungen über die Berechnung des abzuführenden Gewinns getroffen worden sind, als ihren Gewinn höchstens den ohne die Gewinnabführung entstehenden Jahresüberschuss, vermindert um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr, um den Betrag, der nach § 300 in die gesetzlichen Rücklagen einzustellen ist, und den nach § 268 Abs. 8 des Handelsgesetzbuchs ausschüttungsgesperrten Betrag, abführen. Sind während der Dauer des Vertrags Beträge in andere Gewinnrücklagen eingestellt worden, so können diese Beträge den anderen Gewinnrücklagen entnommen und als Gewinn abgeführt werden.

Aktiengesetz - AktG | § 302 Verlustübernahme

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 27 Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen

(1)¹Die unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft hat die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahrs auf einem besonderen Konto (steuerliches Einlagekonto) auszuweisen.²Das steuerliche Einlagekonto ist ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs fortzuschreiben.³Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital im Sinne des § 28 Abs. 2 Satz 2 und 3 und der Mehrabführungen im Sinne des Absatzes 6 mindern das steuerliche Einlagekonto unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung nur, soweit sie den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigen (Einlagenrückgewähr).⁴Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos kann durch Leistungen nicht negativ werden; Absatz 6 bleibt unberührt.⁵Als ausschüttbarer Gewinn gilt das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos.

(2)¹Der unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs ermittelte Bestand des steuerlichen Einlagekontos wird gesondert festgestellt.²Der Bescheid über die gesonderte Feststellung ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt.³Bei Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht ist der zum Zeitpunkt des Eintritts in die Steuerpflicht vorhandene Bestand der nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen gesondert festzustellen; der gesondert festgestellte Bestand gilt als Bestand des steuerlichen Einlagekontos am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs.⁴Kapitalgesellschaften haben auf den Schluss jedes Wirtschaftsjahrs Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen abzugeben.⁵Die Erklärungen sind von den in § 34 der Abgabenordnung bezeichneten Personen eigenhändig zu unterschreiben.

(3)¹Erbringt eine Kapitalgesellschaft für eigene Rechnung Leistungen, die nach Absatz 1 Satz 3 als Abgang auf dem steuerlichen Einlagekonto zu berücksichtigen sind, so ist sie verpflichtet, ihren Anteilseignern die folgenden Angaben nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu bescheinigen:

1.: den Namen und die Anschrift des Anteilseigners,
2.: die Höhe der Leistungen, soweit das steuerliche Einlagekonto gemindert wurde,
3.: den Zahlungstag.

²Die Bescheinigung braucht nicht unterschrieben zu werden, wenn sie in einem maschinellen Verfahren ausgedruckt worden ist und den Aussteller erkennen lässt.

(4)¹Ist die in Absatz 1 bezeichnete Leistung einer Kapitalgesellschaft von der Vorlage eines Dividendenscheins abhängig und wird sie für Rechnung der Kapitalgesellschaft durch ein inländisches Kreditinstitut erbracht, so hat das Institut dem Anteilseigner eine Bescheinigung mit den in Absatz 3 Satz 1 bezeichneten Angaben nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu erteilen.²Aus der Bescheinigung muss ferner hervorgehen, für welche Kapitalgesellschaft die Leistung erbracht wird.³Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend, wenn anstelle eines inländischen Kreditinstituts eine inländische Zweigniederlassung eines der in § 53b Absatz 1 oder 7 des Kreditwesengesetzes genannten Unternehmen die Leistung erbringt.

(5)¹Ist für eine Leistung der Kapitalgesellschaft die Minderung des Einlagekontos zu niedrig bescheinigt worden, bleibt die der Bescheinigung zugrunde gelegte Verwendung unverändert.²Ist für eine Leistung bis zum Tag der Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung im Sinne des Absatzes 2 zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der Leistung eine Steuerbescheinigung im Sinne des Absatzes 3 nicht erteilt worden, gilt der Betrag der Einlagenrückgewähr als mit 0 Euro bescheinigt.³In den Fällen der Sätze 1 und 2 ist eine Berichtigung oder erstmalige Erteilung von Steuerbescheinigungen im Sinne des Absatzes 3 nicht zulässig.⁴In anderen Fällen ist die auf den überhöht ausgewiesenen Betrag der Einlagenrückgewähr entfallende Kapitalertragsteuer durch Haftungsbescheid geltend zu machen; § 44 Abs. 5 Satz 1 zweiter Halbsatz des Einkommensteuergesetzes gilt insoweit nicht.⁵Die Steuerbescheinigungen können berichtigt werden.⁶Die Feststellung im Sinne des Absatzes 2 für das Wirtschaftsjahr, in dem die entsprechende Leistung erfolgt ist, ist an die der Kapitalertragsteuerhaftung nach Satz 4 zugrunde gelegte Einlagenrückgewähr anzupassen.

(6) Minderabführungen erhöhen und Mehrabführungen mindern das Einlagekonto einer Organgesellschaft, wenn sie ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben. Mehrabführungen im Sinne des Satzes 1 mindern das steuerliche Einlagekonto der Organgesellschaft vor anderen Leistungen.

(7) Die vorstehenden Absätze gelten sinngemäß für andere unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 oder Nr. 10 des Einkommensteuergesetzes gewähren können.

(8)¹Eine Einlagenrückgewähr können auch Körperschaften oder Personenvereinigungen erbringen, die nicht der unbeschränkten Steuerpflicht im Inland unterliegen, wenn sie Leistungen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 9 des Einkommensteuergesetzes gewähren können.²Die Einlagenrückgewähr ist in entsprechender Anwendung der Absätze 1 bis 6 und der §§ 28 und 29 zu ermitteln.³Der als Einlagenrückgewähr zu berücksichtigende Betrag wird auf Antrag der Körperschaft oder Personenvereinigung für das jeweilige Wirtschaftsjahr gesondert festgestellt.⁴Der Antrag ist nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck bis zum Ende des zwölften Monats zu stellen, der auf das Ende des Wirtschaftsjahres folgt, in dem die Leistung erfolgt ist.⁵Zuständig für die gesonderte Feststellung ist die Finanzbehörde, die im Zeitpunkt der Abgabe des Antrags nach § 20 der Abgabenordnung für die Besteuerung nach dem Einkommen örtlich zuständig ist.⁶Bei Körperschaften oder Personenvereinigungen, für die im Zeitpunkt der Antragstellung nach § 20 der Abgabenordnung keine Finanzbehörde zuständig ist, ist abweichend von Satz 5 das Bundeszentralamt für Steuern zuständig.⁷Im Antrag sind die für die Berechnung der Einlagenrückgewähr erforderlichen Umstände darzulegen.⁸In die Bescheinigung nach Absatz 3 ist das Aktenzeichen der nach Satz 5 oder 6 zuständigen Behörde aufzunehmen.⁹Soweit für Leistungen nach Satz 1 oder Nennkapitalrückzahlungen eine Einlagenrückgewähr nicht gesondert festgestellt worden ist, gelten sie als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner zu Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 9 des Einkommensteuergesetzes führen.

Aktiengesetz - AktG | § 302 Verlustübernahme

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 17 Andere Kapitalgesellschaften als Organgesellschaft

(1)¹Die §§ 14 bis 16 gelten entsprechend, wenn eine andere als die in § 14 Absatz 1 Satz 1 bezeichnete Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland und Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens sich wirksam verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen im Sinne des § 14 abzuführen.²Weitere Voraussetzung ist, dass

1.: eine Gewinnabführung den in § 301 des Aktiengesetzes genannten Betrag nicht überschreitet und
2.: eine Verlustübernahme durch Verweis auf die Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes in seiner jeweils gültigen Fassung vereinbart wird.

(2) Für die Anwendung des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 2 gilt § 34 Absatz 10b in der Fassung des Artikels 12 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) entsprechend fort.

Aktiengesetz - AktG | § 302 Verlustübernahme

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 17 Andere Kapitalgesellschaften als Organgesellschaft

1.: eine Gewinnabführung den in § 301 des Aktiengesetzes genannten Betrag nicht überschreitet und
2.: eine Verlustübernahme durch Verweis auf die Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes in seiner jeweils gültigen Fassung vereinbart wird.

(2) Für die Anwendung des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 2 gilt § 34 Absatz 10b in der Fassung des Artikels 12 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) entsprechend fort.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 27 Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen

1.: den Namen und die Anschrift des Anteilseigners,
2.: die Höhe der Leistungen, soweit das steuerliche Einlagekonto gemindert wurde,
3.: den Zahlungstag.

²Die Bescheinigung braucht nicht unterschrieben zu werden, wenn sie in einem maschinellen Verfahren ausgedruckt worden ist und den Aussteller erkennen lässt.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 365 Anwendung von Verfahrensvorschriften

(1) Für das Verfahren über den Einspruch gelten im Übrigen die Vorschriften sinngemäß, die für den Erlass des angefochtenen oder des begehrten Verwaltungsakts gelten.

(2) In den Fällen des § 93 Abs. 5, des § 96 Abs. 7 Satz 2 und der §§ 98 bis 100 ist den Beteiligten und ihren Bevollmächtigten und Beiständen (§ 80) Gelegenheit zu geben, an der Beweisaufnahme teilzunehmen.

(3) Wird der angefochtene Verwaltungsakt geändert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Einspruchsverfahrens. Satz 1 gilt entsprechend, wenn

1.: ein Verwaltungsakt nach § 129 berichtigt wird oder
2.: ein Verwaltungsakt an die Stelle eines angefochtenen unwirksamen Verwaltungsakts tritt.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 27 Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen

1.: den Namen und die Anschrift des Anteilseigners,
2.: die Höhe der Leistungen, soweit das steuerliche Einlagekonto gemindert wurde,
3.: den Zahlungstag.

²Die Bescheinigung braucht nicht unterschrieben zu werden, wenn sie in einem maschinellen Verfahren ausgedruckt worden ist und den Aussteller erkennen lässt.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 17 Andere Kapitalgesellschaften als Organgesellschaft

1.: eine Gewinnabführung den in § 301 des Aktiengesetzes genannten Betrag nicht überschreitet und
2.: eine Verlustübernahme durch Verweis auf die Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes in seiner jeweils gültigen Fassung vereinbart wird.

(2) Für die Anwendung des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 2 gilt § 34 Absatz 10b in der Fassung des Artikels 12 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) entsprechend fort.

Aktiengesetz - AktG | § 302 Verlustübernahme

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 2 Steuergegenstand

(1)¹Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird.²Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen.³Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrieb, soweit für ihn im Inland oder auf einem in einem inländischen Schiffsregister eingetragenen Kauffahrteischiff eine Betriebsstätte unterhalten wird.

(2)¹Als Gewerbebetrieb gilt stets und in vollem Umfang die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften (insbesondere Europäische Gesellschaften, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung), Genossenschaften einschließlich Europäischer Genossenschaften sowie der Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit.²Ist eine Kapitalgesellschaft Organgesellschaft im Sinne der § 14 oder § 17 des Körperschaftsteuergesetzes, so gilt sie als Betriebsstätte des Organträgers.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt auch die Tätigkeit der sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts und der nichtrechtsfähigen Vereine, soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (ausgenommen Land- und Forstwirtschaft) unterhalten.

(4) Vorübergehende Unterbrechungen im Betrieb eines Gewerbes, die durch die Art des Betriebs veranlasst sind, heben die Steuerpflicht für die Zeit bis zur Wiederaufnahme des Betriebs nicht auf.

(5)¹Geht ein Gewerbebetrieb im Ganzen auf einen anderen Unternehmer über, so gilt der Gewerbebetrieb als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt.²Der Gewerbebetrieb gilt als durch den anderen Unternehmer neu gegründet, wenn er nicht mit einem bereits bestehenden Gewerbebetrieb vereinigt wird.

(6) Inländische Betriebsstätten von Unternehmen, deren Geschäftsleitung sich in einem ausländischen Staat befindet, mit dem kein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht, unterliegen nicht der Gewerbesteuer, wenn und soweit

1.: die Einkünfte aus diesen Betriebsstätten im Rahmen der beschränkten Einkommensteuerpflicht steuerfrei sind und
2.: der ausländische Staat Unternehmen, deren Geschäftsleitung sich im Inland befindet, eine entsprechende Befreiung von den der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern gewährt, oder in dem ausländischen Staat keine der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern bestehen.

(7) Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil

1.

an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort

a): die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden,
b): andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder
c): künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und

2.

am Festlandsockel, soweit dort

a): dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder
b): künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und

3.

der nicht zur Bundesrepublik Deutschland gehörende Teil eines grenzüberschreitenden Gewerbegebiets, das nach den Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als solches bestimmt ist.

(8) Für die Anwendung dieses Gesetzes sind eine optierende Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes als Kapitalgesellschaft und ihre Gesellschafter wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft zu behandeln.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 14 Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien als Organgesellschaft

(1)¹Verpflichtet sich eine Europäische Gesellschaft, Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien mit Geschäftsleitung im Inland und Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag im Sinne des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes, ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, ist das Einkommen der Organgesellschaft, soweit sich aus § 16 nichts anderes ergibt, dem Träger des Unternehmens (Organträger) zuzurechnen, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

1.

¹Der Organträger muss an der Organgesellschaft vom Beginn ihres Wirtschaftsjahrs an ununterbrochen in einem solchen Maße beteiligt sein, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht (finanzielle Eingliederung).²Mittelbare Beteiligungen sind zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung an jeder vermittelnden Gesellschaft die Mehrheit der Stimmrechte gewährt.³Satz 2 gilt nicht, wenn bereits die unmittelbare Beteiligung die Mehrheit der Stimmrechte gewährt.

2.

¹Organträger muss eine natürliche Person oder eine nicht von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse sein.²Organträger kann auch eine Personengesellschaft im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 des Einkommensteuergesetzes sein, wenn sie eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 des Einkommensteuergesetzes ausübt.³Die Voraussetzung der Nummer 1 muss im Verhältnis zur Personengesellschaft selbst erfüllt sein.⁴Die Beteiligung im Sinne der Nummer 1 an der Organgesellschaft oder, bei mittelbarer Beteiligung an der Organgesellschaft, die Beteiligung im Sinne der Nummer 1 an der vermittelnden Gesellschaft, muss ununterbrochen während der gesamten Dauer der Organschaft einer inländischen Betriebsstätte im Sinne des § 12 der Abgabenordnung des Organträgers zuzuordnen sein.⁵Ist der Organträger mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften an der Organgesellschaft beteiligt, gilt Satz 4 sinngemäß.⁶Das Einkommen der Organgesellschaft ist der inländischen Betriebsstätte des Organträgers zuzurechnen, der die Beteiligung im Sinne der Nummer 1 an der Organgesellschaft oder, bei mittelbarer Beteiligung an der Organgesellschaft, die Beteiligung im Sinne der Nummer 1 an der vermittelnden Gesellschaft zuzuordnen ist.⁷Eine inländische Betriebsstätte im Sinne der vorstehenden Sätze ist nur gegeben, wenn die dieser Betriebsstätte zuzurechnenden Einkünfte sowohl nach innerstaatlichem Steuerrecht als auch nach einem anzuwendenden Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung der inländischen Besteuerung unterliegen.

3.

¹Der Gewinnabführungsvertrag muss auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden.²Eine vorzeitige Beendigung des Vertrags durch Kündigung ist unschädlich, wenn ein wichtiger Grund die Kündigung rechtfertigt.³Die Kündigung oder Aufhebung des Gewinnabführungsvertrags auf einen Zeitpunkt während des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft wirkt auf den Beginn dieses Wirtschaftsjahrs zurück.⁴Der Gewinnabführungsvertrag gilt auch als durchgeführt, wenn der abgeführte Gewinn oder ausgeglichene Verlust auf einem Jahresabschluss beruht, der fehlerhafte Bilanzansätze enthält, sofern

a): der Jahresabschluss wirksam festgestellt ist,
b): die Fehlerhaftigkeit bei Erstellung des Jahresabschlusses unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht hätte erkannt werden müssen und
c): ein von der Finanzverwaltung beanstandeter Fehler spätestens in dem nächsten nach dem Zeitpunkt der Beanstandung des Fehlers aufzustellenden Jahresabschluss der Organgesellschaft und des Organträgers korrigiert und das Ergebnis entsprechend abgeführt oder ausgeglichen wird, soweit es sich um einen Fehler handelt, der in der Handelsbilanz zu korrigieren ist.

⁵Die Voraussetzung des Satzes 4 Buchstabe b gilt bei Vorliegen eines uneingeschränkten Bestätigungsvermerks nach § 322 Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs zum Jahresabschluss, zu einem Konzernabschluss, in den der handelsrechtliche Jahresabschluss einbezogen worden ist, oder über die freiwillige Prüfung des Jahresabschlusses oder der Bescheinigung eines Steuerberaters oder Wirtschaftsprüfers über die Erstellung eines Jahresabschlusses mit umfassenden Beurteilungen als erfüllt.

4.

Die Organgesellschaft darf Beträge aus dem Jahresüberschuss nur insoweit in die Gewinnrücklagen (§ 272 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs) mit Ausnahme der gesetzlichen Rücklagen einstellen, als dies bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet ist.

5.

Negative Einkünfte des Organträgers oder der Organgesellschaft bleiben bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt, soweit sie in einem ausländischen Staat im Rahmen der Besteuerung des Organträgers, der Organgesellschaft oder einer anderen Person berücksichtigt werden.

²Das Einkommen der Organgesellschaft ist dem Organträger erstmals für das Kalenderjahr zuzurechnen, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet, in dem der Gewinnabführungsvertrag wirksam wird.

(2)¹Der ganze Gewinn gilt auch dann als abgeführt im Sinne des Absatzes 1 Satz 1, wenn über den mindestens zugesicherten Betrag im Sinne des § 304 Absatz 2 Satz 1 des Aktiengesetzes hinausgehende Ausgleichszahlungen vereinbart und geleistet werden.²Dies gilt nur, wenn die Ausgleichszahlungen insgesamt den dem Anteil am gezeichneten Kapital entsprechenden Gewinnanteil des Wirtschaftsjahres nicht überschreiten, der ohne Gewinnabführungsvertrag hätte geleistet werden können.³Der über den Mindestbetrag nach § 304 Absatz 2 Satz 1 des Aktiengesetzes hinausgehende Betrag muss nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet sein.

(3)¹Mehrabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, gelten als Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den Organträger.²Minderabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, sind als Einlage durch den Organträger in die Organgesellschaft zu behandeln.³Mehrabführungen nach Satz 1 und Minderabführungen nach Satz 2 gelten in dem Zeitpunkt als erfolgt, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet.⁴Der Teilwertansatz nach § 13 Abs. 3 Satz 1 ist der vororganschaftlichen Zeit zuzurechnen.

(4)¹Minderabführungen der Organgesellschaft, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, sind als Einlage durch den Organträger in die Organgesellschaft zu behandeln.²Mehrabführungen der Organgesellschaft, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, gelten als Einlagenrückgewähr der Organgesellschaft an den Organträger.³Die Einlage erhöht und die Einlagenrückgewähr mindert den Buchwert der Beteiligung an der Organgesellschaft; dabei darf dieser nicht negativ werden.⁴In den Fällen des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 2 ist Satz 3 auf den Buchwert der Beteiligung an jeder vermittelnden Gesellschaft entsprechend anzuwenden.⁵Soweit die Einlagenrückgewähr die Summe aus Buchwert und Einlage übersteigt, liegt ein Ertrag vor, auf den die Regelungen des § 8b Absatz 2, 3, 6, 7 und 8 dieses Gesetzes sowie § 3 Nummer 40 Buchstabe a und § 3c Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind.⁶Minder- oder Mehrabführungen im Sinne der Sätze 1 und 2 liegen insbesondere vor, wenn der an den Organträger abgeführte Gewinn von dem Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft abweicht und diese Abweichung in organschaftlicher Zeit verursacht ist.⁷Minder- und Mehrabführungen nach den Sätzen 1 und 2 gelten in dem Zeitpunkt als erfolgt, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet.

(5)¹Das dem Organträger zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft und damit zusammenhängende andere Besteuerungsgrundlagen werden gegenüber dem Organträger und der Organgesellschaft gesondert und einheitlich festgestellt.²Die Feststellungen nach Satz 1 sind für die Besteuerung des Einkommens des Organträgers und der Organgesellschaft bindend.³Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für von der Organgesellschaft geleistete Steuern, die auf die Steuer des Organträgers anzurechnen sind.⁴Zuständig für diese Feststellungen ist das Finanzamt, das für die Besteuerung nach dem Einkommen der Organgesellschaft zuständig ist.⁵Die Erklärung zu den gesonderten und einheitlichen Feststellungen nach den Sätzen 1 und 3 soll mit der Körperschaftsteuererklärung der Organgesellschaft verbunden werden.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 17 Andere Kapitalgesellschaften als Organgesellschaft

1.: eine Gewinnabführung den in § 301 des Aktiengesetzes genannten Betrag nicht überschreitet und
2.: eine Verlustübernahme durch Verweis auf die Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes in seiner jeweils gültigen Fassung vereinbart wird.

(2) Für die Anwendung des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 2 gilt § 34 Absatz 10b in der Fassung des Artikels 12 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) entsprechend fort.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 18 (weggefallen)

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 14 Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien als Organgesellschaft

1.

2.

3.

a): der Jahresabschluss wirksam festgestellt ist,
b): die Fehlerhaftigkeit bei Erstellung des Jahresabschlusses unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht hätte erkannt werden müssen und
c): ein von der Finanzverwaltung beanstandeter Fehler spätestens in dem nächsten nach dem Zeitpunkt der Beanstandung des Fehlers aufzustellenden Jahresabschluss der Organgesellschaft und des Organträgers korrigiert und das Ergebnis entsprechend abgeführt oder ausgeglichen wird, soweit es sich um einen Fehler handelt, der in der Handelsbilanz zu korrigieren ist.

4.

5.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 17 Andere Kapitalgesellschaften als Organgesellschaft

1.: eine Gewinnabführung den in § 301 des Aktiengesetzes genannten Betrag nicht überschreitet und
2.: eine Verlustübernahme durch Verweis auf die Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes in seiner jeweils gültigen Fassung vereinbart wird.

(2) Für die Anwendung des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 2 gilt § 34 Absatz 10b in der Fassung des Artikels 12 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) entsprechend fort.

Aktiengesetz - AktG | § 302 Verlustübernahme

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 14 Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien als Organgesellschaft

1.

2.

3.

a): der Jahresabschluss wirksam festgestellt ist,
b): die Fehlerhaftigkeit bei Erstellung des Jahresabschlusses unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht hätte erkannt werden müssen und
c): ein von der Finanzverwaltung beanstandeter Fehler spätestens in dem nächsten nach dem Zeitpunkt der Beanstandung des Fehlers aufzustellenden Jahresabschluss der Organgesellschaft und des Organträgers korrigiert und das Ergebnis entsprechend abgeführt oder ausgeglichen wird, soweit es sich um einen Fehler handelt, der in der Handelsbilanz zu korrigieren ist.

4.

5.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 17 Andere Kapitalgesellschaften als Organgesellschaft

1.: eine Gewinnabführung den in § 301 des Aktiengesetzes genannten Betrag nicht überschreitet und
2.: eine Verlustübernahme durch Verweis auf die Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes in seiner jeweils gültigen Fassung vereinbart wird.

(2) Für die Anwendung des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 2 gilt § 34 Absatz 10b in der Fassung des Artikels 12 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) entsprechend fort.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 18 (weggefallen)

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 2 Steuergegenstand

(4) Vorübergehende Unterbrechungen im Betrieb eines Gewerbes, die durch die Art des Betriebs veranlasst sind, heben die Steuerpflicht für die Zeit bis zur Wiederaufnahme des Betriebs nicht auf.

1.: die Einkünfte aus diesen Betriebsstätten im Rahmen der beschränkten Einkommensteuerpflicht steuerfrei sind und
2.: der ausländische Staat Unternehmen, deren Geschäftsleitung sich im Inland befindet, eine entsprechende Befreiung von den der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern gewährt, oder in dem ausländischen Staat keine der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern bestehen.

(7) Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil

1.

an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort

a): die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden,
b): andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder
c): künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und

2.

am Festlandsockel, soweit dort

a): dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder
b): künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und

3.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 17 Andere Kapitalgesellschaften als Organgesellschaft

1.: eine Gewinnabführung den in § 301 des Aktiengesetzes genannten Betrag nicht überschreitet und
2.: eine Verlustübernahme durch Verweis auf die Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes in seiner jeweils gültigen Fassung vereinbart wird.

(2) Für die Anwendung des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 2 gilt § 34 Absatz 10b in der Fassung des Artikels 12 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) entsprechend fort.

Aktiengesetz - AktG | § 302 Verlustübernahme

Bundesfinanzhof Urteil, 07. Dez. 2011 - I R 30/08

Tatbestand

1: I. Es handelt sich um jenes Klageverfahren, das dem Vorabentscheidungsersuchen des Senats an den Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (ab 1. Dezember 2009 Gerichtshof der Europäischen Union) --EuGH-- vom 27. Mai 2009 I R 30/08 (BFHE 226, 357) sowie dem anschließenden Urteil des EuGH vom 21. Juli 2011 C-397/09 "Scheuten Solar Technology" (Internationales Steuerrecht --IStR-- 2011, 590) zugrunde lag:

2: Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, deren alleinige Anteilseignerin seit dem 8. August 2003 die S-B.V. mit Sitz in den Niederlanden ist. Die S-B.V. gewährte der Klägerin mit elf weitgehend gleichlautenden Verträgen, die in der Zeit zwischen dem 27. August 2003 und dem 1. Dezember 2004 abgeschlossen wurden, Darlehen über insgesamt 5.180.000 € zu einem Zinssatz von 5 %. Die Rückzahlung sollte auf Abruf der S-B.V. erfolgen. Die Klägerin zahlte im Streitjahr 2004 Zinsen in Höhe von 154.584 € an die S-B.V.

3: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) rechnete im Gewerbesteuermessbescheid für das Streitjahr unter Berufung auf § 8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 2002) die Hälfte dieses Zinsbetrags dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzu. Die deswegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg; das Finanzgericht (FG) Münster hat sie mit Urteil vom 22. Februar 2008 9 K 5143/06 G (abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2008, 968) als unbegründet abgewiesen.

4: Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Während des Revisionsverfahrens ist der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid durch Bescheid des FA vom 20. November 2009 in zwischen den Beteiligten nicht streitigen Punkten geändert worden.

5: Der erkennende Senat hat dem EuGH mit Beschluss in BFHE 226, 357 die folgenden Rechtsfragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

6: 1. Steht Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie 2003/49/EG des Rates vom 3. Juni 2003 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten (Amtsblatt der Europäischen Union --ABlEU-- 2003, Nr. L 157, 49) --EU-Zins- und Lizenzrichtlinie (ZLR)-- einer Regelung entgegen, wonach die von einem Unternehmen eines Mitgliedstaates an ein verbundenes Unternehmen eines anderen Mitgliedstaates gezahlten Darlehenszinsen bei dem erstgenannten Unternehmen der Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer hinzugerechnet werden?

7: 2. Falls die erste Frage bejaht wird: Ist Art. 1 Abs. 10 ZLR dahin auszulegen, dass es den Mitgliedstaaten auch dann freisteht, die Richtlinie nicht anzuwenden, wenn die in Art. 3 Buchst. b ZLR genannten Voraussetzungen für das Vorliegen eines verbundenen Unternehmens zum Zeitpunkt der Zinszahlung noch nicht während eines ununterbrochenen Zeitraums von mindestens zwei Jahren erfüllt waren? Können sich die Mitgliedstaaten in diesem Fall gegenüber dem zahlenden Unternehmen unmittelbar auf Art. 1 Abs. 10 ZLR berufen?

8: Durch sein Urteil in IStR 2011, 590 hat der EuGH entschieden, Art. 1 Abs. 1 ZLR sei dahin auszulegen, dass er einer Bestimmung des nationalen Steuerrechts nicht entgegensteht, wonach die Darlehenszinsen, die ein Unternehmen mit Sitz in einem Mitgliedstaat an ein in einem anderen Mitgliedstaat belegenes verbundenes Unternehmen zahlt, der Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer hinzugerechnet werden, der das erstgenannte Unternehmen unterliegt.

9: In dem daraufhin fortgeführten Revisionsverfahren beantragt die Klägerin, das FG-Urteil aufzuheben und den Bescheid des FA vom 20. November 2009 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag unter Berücksichtigung eines Gewerbeertrags vor Verlustabzug in Höhe von 3.187 € und eines verbleibenden Verlustvortrags in Höhe von 5.313 € auf 0 € festgesetzt wird.

10: Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe

11: II. Das FG-Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. An die Stelle des ursprünglich angefochtenen Gewerbesteuermessbescheids ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 20. November 2009 getreten. Der Änderungsbescheid ist gemäß § 68 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Soweit einem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt, kann es keinen Bestand haben (vgl. z.B. Senatsurteil vom 3. August 2005 I R 94/03, BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20, m.w.N.). Dennoch bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden unverändert die Grundlage für die Entscheidung des erkennenden Senats (vgl. Senatsurteil in BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20). Diese kann in der Sache selbst ergehen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

12: Die sonach gegen den Änderungsbescheid vom 20. November 2009 gerichtete Klage ist als unbegründet abzuweisen. Das FA hat die Zinszahlungen an die S-B.V. zu Recht zur Hälfte dem Gewinn der Klägerin hinzugerechnet.

13: 1. Gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 2002 wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die Hälfte der bei seiner Ermittlung abgezogenen Entgelte für Schulden hinzugerechnet, die (u.a.) der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen. Eine Schuld dient nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) grundsätzlich der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals, wenn ihr Gegenwert das Betriebskapital länger als ein Jahr verstärkt (z.B. Senatsurteil vom 31. Mai 2005 I R 73/03, BFHE 211, 43, BStBl II 2006, 134; BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 48/07, BFHE 228, 408, BStBl II 2010, 799).

14: 2. Nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG hat die S-B.V. der Klägerin im Zeitraum vom 27. August 2003 bis zum 1. Dezember 2004 Darlehen über insgesamt 5.180.000 € zu einem Zinssatz von 5 % gewährt, deren Rückzahlung auf Abruf der S-B.V. erfolgen sollte. Die tatsächliche Laufzeit der Darlehen hat nach dem übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten mehr als zwölf Monate betragen. Dass es sich folglich um Darlehen handelt, die nach den zuvor geschilderten Maßgaben der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienten und die deshalb den Tatbestand des § 8 Nr. 1 GewStG 2002 erfüllen, wird auch von der Klägerin nicht in Zweifel gezogen.

15: 3. Die Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 2002 verstößt nicht gegen Art. 1 Abs. 1 ZLR. Das ergibt sich aus der für den Senat verbindlichen Auslegung dieser Vorschrift durch das EuGH-Urteil in IStR 2011, 590 und wird nach Ergehen dieses EuGH-Urteils von der Klägerin nicht in Abrede gestellt.

16: 4. Entgegen der Auffassung der Klägerin verletzt die Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 2002 nicht das unionsrechtliche Primärrecht in Gestalt der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 i.V.m. Art. 48 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002, Nr. C 325, 1, jetzt Art. 49 i.V.m. Art. 54 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, ABlEU 2007, Nr. C 306, 1).

17: a) Die Klägerin verweist in diesem Zusammenhang darauf, dass es nicht zu einer Hinzurechnung gekommen wäre, wenn sie (als Organgesellschaft) mit der S-B.V. (als Organträgerin) gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 2002 i.V.m. § 14, § 17, § 18 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.F. des Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen vom 16. Mai 2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) --KStG 2002-- eine sog. gewerbesteuerrechtliche Organschaft hätte bilden können. Denn im Organschaftsfall unterbleibe gemäß Abschn. 41 Abs. 1 Sätze 5 und 6 der Gewerbesteuer-Richtlinien 1998 (GewStR 1998) die Hinzurechnung von Zinsen aus Gesellschafterdarlehen zum Gewerbeertrag der Organgesellschaft. Dass die Bildung einer ertragsteuerlichen Organschaft zwischen der Klägerin und der in den Niederlanden ansässigen S-B.V. selbst dann nicht steuerlich anerkannt worden wäre, wenn die Gesellschaften einen Gewinnabführungsvertrag nach Maßgabe von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, § 17 KStG 2002 abgeschlossen hätten, verletze nach den Grundsätzen des EuGH-Urteils vom 13. Dezember 2005 C-446/03 "Marks & Spencer" (Slg. 2005, I-10837) die unionsrechtliche Niederlassungsfreiheit mit der Folge, dass der nach nationalem Recht auf inländische Organschaftskreise beschränkte Wegfall der Hinzurechnung auch im Streitfall gewährt werden müsse (vgl. auch Englisch, IStR 2010, 215, 217 a.E.; Rehm/Nagler, GmbH-Rundschau 2011, 937, 938 f.).

18: b) Der Senat pflichtet dem nicht bei. Zwar trifft es zu, dass nach Abschn. 41 Abs. 1 Sätze 5 und 6 GewStR 1998 bei Bestehen einer gewerbesteuerlichen Organschaft eine Hinzurechnung von Zinsen aus vom Organträger gewährten Darlehen zum Gewinn der Organgesellschaft unterbleibt, um auf der Ebene des Organträgers eine doppelte steuerliche Belastung zu verhindern (vgl. auch Senatsurteile vom 23. Oktober 1974 I R 182/72, BFHE 113, 467, BStBl II 1975, 46; vom 2. Februar 1994 I R 10/93, BFHE 173, 426, BStBl II 1994, 768). Des Weiteren ist richtig, dass eine ertragsteuerliche Organschaft mit einer Körperschaft als Organträger nur gebildet werden kann, wenn diese entweder ihren Sitz im Inland hat (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG 2002) oder dort eine im Handelsregister eingetragene Zweigniederlassung unterhält (§ 18 Satz 1 KStG 2002) und dass aufgrund dieses Inlandsbezugs eine solche Organschaft zwischen der Klägerin und der S-B.V. nach innerstaatlichem Recht steuerlich nicht anerkannt worden wäre. Gleichwohl liegt in der gegenüber der Klägerin vorzunehmenden Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG 2002 weder eine unionsrechtswidrige Diskriminierung im Vergleich zu einer Kapitalgesellschaft mit im Inland ansässiger Muttergesellschaft noch eine unionsrechtswidrige Beschränkung der Niederlassungsfreiheit.

19: aa) In seinem Urteil zur Verlustverrechnung bei der niederländischen Gruppenbesteuerung vom 25. Februar 2010 C-337/08 "X-Holding" (Slg. 2010, I-1215) hat der EuGH unter dem Aspekt der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten eine Regelung eines Mitgliedstaats als gerechtfertigt angesehen, nach der Muttergesellschaften steuerliche Einheiten nur mit gebietsansässigen, nicht aber mit gebietsfremden Tochtergesellschaften bilden können. Auch wenn dieses EuGH-Urteil mit der Verlustverrechnung nur einen einzelnen Aspekt der laufenden Ergebniskonsolidierung zwischen Konzernunternehmen betrifft, ist daraus nach Dafürhalten des Senats auch abzuleiten, dass andere Aspekte der Ergebniskonsolidierung ebenfalls von der Rechtfertigung umfasst sind (vgl. Senatsurteil vom 13. Oktober 2010 I R 79/09, BFHE 231, 529 --zum Ausschluss der Berücksichtigung von Gewinnminderungen gemäß § 8b Abs. 3 KStG 2002--; anderer Ansicht Englisch, IStR 2010, 215, 217). Die Klägerin dürfte deshalb gehindert sein, sich den Hinzurechnungsverzicht zur Vermeidung einer steuerlichen Doppelbelastung als einzelnes Element des Konsolidierungsprozesses herauszugreifen und dessen Nichtanwendung außerhalb eines Organkreises als Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit zu kritisieren.

20: bb) Jedenfalls aber kann sich die Klägerin deshalb nicht auf einen etwaigen Verstoß des nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 2002 i.V.m. § 14, § 17, § 18 KStG 2002 für die Bildung einer ertragsteuerlichen Organschaft erforderlichen Inlandsbezugs gegen die unionsrechtliche Niederlassungsfreiheit berufen, weil es außer an dem Inlandsbezug noch an einer weiteren Voraussetzung der Organschaft fehlt, nämlich dem Abschluss und der Durchführung eines Gewinnabführungsvertrags i.S. des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes --AktG-- (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, § 18 Satz 1 Nr. 1 KStG 2002) und der Vereinbarung einer Verlustausgleichspflicht durch die Muttergesellschaft entsprechend § 302 AktG (§ 17 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002).

21: aaa) Ein Gewinnabführungsvertrag mit einer deutschen Tochter-GmbH kann zivilrechtlich auch mit einem ausländischen Unternehmen als beherrschendem Gesellschafter abgeschlossen werden; denn die Zulässigkeit des Abschlusses von Unternehmensverträgen richtet sich kollisionsrechtlich nach dem Konzernrecht der abhängigen Gesellschaft (vgl. MünchKommGmbH/Liebscher, § 13 Anh. Rz 1096; MünchKommBGB/Kindler, 5. Aufl., IntGesR, Rz 756 ff.; Frotscher, IStR 2011, 697, 701). Nach dem Vorbringen der Klägerin hätten dem Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags auch keine Vorschriften des niederländischen Rechts entgegengestanden.

22: bbb) Soweit die Klägerin den Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags für nicht zumutbar hält, weil die Bildung einer Organschaft wegen des erforderlichen Inlandsbezugs von den Finanzbehörden ohnehin steuerlich nicht anerkannt worden wäre und in diesem Zusammenhang auf das EuGH-Urteil vom 8. März 2001 C-397/98, C-410/98 "Metallgesellschaft" (Slg. 2001, I-1727) verweist, ist eine Vergleichbarkeit mit der hier zu beurteilenden Situation nicht gegeben.

23: Der EuGH hat in dem genannten Urteil eine britische nationale Regelung als Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit angesehen, nach der Tochtergesellschaften von in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Muttergesellschaften verpflichtet werden, bei Ausschüttung von Dividenden Vorauszahlungen auf Körperschaftsteuern zu entrichten, während die gebietsansässigen Tochtergesellschaften gebietsansässiger Muttergesellschaften dieser Verpflichtung durch Optierung für eine Besteuerung des Gruppeneinkommens ("group income election") entgehen konnten (Tz. 35 ff.). Des Weiteren hat der EuGH in dem Urteil entschieden, dass der gebietsansässigen Tochtergesellschaft und ihrer gebietsfremden Muttergesellschaft ein Anspruch auf Erstattung oder Entschädigung für die finanzielle Einbuße, die sie wegen der Körperschaftsteuer-Vorauszahlung der Tochtergesellschaft erlitten haben, nicht allein deshalb verwehrt werden darf, weil diese Gesellschaften bei den Steuerbehörden die Anwendung der group income election nicht beantragt und somit die ihnen zur Verfügung stehenden Rechtsschutzmöglichkeiten nicht ausgeschöpft haben (Tz. 98 ff.). Denn die Ausübung der Rechte, die den Einzelnen aus den unmittelbar anwendbaren Vorschriften des Gemeinschaftsrechts erwachsen, würde unmöglich gemacht oder übermäßig erschwert, wenn ihre auf den Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht gestützten Erstattungs- oder Schadensersatzklagen bereits deswegen abgewiesen oder die erhobenen Ansprüche gekürzt werden müssten, weil die Betroffenen es unterlassen hatten, einen ihnen nach nationalem Recht nicht zustehenden Steuervorteil zu beantragen, um mittels Rechtsbehelfen unter Berufung auf den Vorrang und die unmittelbare Wirkung des Gemeinschaftsrechts gegen die Ablehnung durch die Steuerbehörden vorzugehen (Tz. 106).

24: Bei der für die Organschaft erforderlichen Vereinbarung und Durchführung einer mindestens fünf Jahre andauernden Ergebnisabführung nach Maßgabe der §§ 14 ff. KStG 2002 handelt es sich indes nicht --wie bei dem Antrag auf Anwendung der britischen group income election (dazu EuGH-Urteil in Slg. 2001, I-1727, Tz. 21 ff.)-- um eine formelle steuerverfahrensrechtliche Willenserklärung gegenüber der Finanzverwaltung. Vielmehr sind damit einschneidende Eingriffe in die gesellschaftsrechtliche Organisation der beteiligten Unternehmen verbunden, die sich über den Bereich des Steuerrechts hinaus auswirken. Die steuerliche Anerkennung einer Organschaft erfordert die exakte Befolgung aller formellen und materiellen Voraussetzungen während der gesamten Laufzeit des Gewinnabführungsvertrags (vgl. etwa Senatsurteile vom 12. Januar 2011 I R 3/10, BFHE 232, 426, BStBl II 2011, 727; vom 3. März 2010 I R 68/09, BFH/NV 2010, 1132).

25: Vor diesem Hintergrund erscheint es für den Senat ausgeschlossen, dass Unternehmen eines grenzüberschreitenden Verbunds unter Berufung auf die unionsrechtlichen Grundfreiheiten nachträglich einzelne für sie vorteilhafte Elemente der Organschaftsbesteuerung für sich in Anspruch nehmen können, ohne dass sie im relevanten Zeitraum zumindest den Willen bekundet haben, eine Organschaft bilden zu wollen, und ohne dass sie zumindest versucht haben, die für die steuerliche Anerkennung der Organschaft im Inlandsfall erforderlichen Voraussetzungen zu schaffen (vgl. Senatsurteil in BFHE 231, 529). Die Klägerin wird letztlich nicht anders besteuert als eine abhängige Kapitalgesellschaft mit im Inland ansässiger Muttergesellschaft, mit der eine Ergebnisabführung nicht vereinbart worden ist, weshalb es an einer Ungleichbehandlung fehlt. Das erscheint dem Senat in einer Weise offenkundig und zweifelsfrei, dass es einer erneuten Anrufung des EuGH im Streitfall nicht bedarf (EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 283/81 "C.I.L.F.I.T.", EuGHE 1982, 3415).

26: 5. Die Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 2002 verstößt ebenfalls nicht gegen die Diskriminierungsverbote des Art. 24 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16. Juni 1959 (BGBl II 1960, 1781, BStBl I 1960, 381) --DBA-Niederlande--.

27: a) Auch insoweit knüpft die Klägerin für ihre gegenteilige Sichtweise an den geschilderten Inlandsbezug der ertragsteuerlichen Organschaft an, den sie für diskriminierend hält. Sie beruft sich insoweit auf das Senatsurteil vom 9. Februar 2011 I R 54, 55/10 (BFHE 232, 476) zum Diskriminierungsverbot des Art. XX Abs. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26. November 1964 (BGBl II 1966, 359, BStBl I 1966, 730) i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 23. März 1970 (BGBl II 1971, 46, BStBl I 1971, 140) --DBA-Großbritannien 1964/1970--. In diesem Urteil hat es der Senat als Verstoß gegen Art. XX Abs. 4 und Abs. 5 DBA-Großbritannien 1964/1970 angesehen, dass nach Maßgabe der Rechtslage des Jahres 1999 eine Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland im Rahmen einer gewerbesteuerlichen Organschaft nicht Organgesellschaft eines in Großbritannien ansässigen gewerblichen Unternehmens als Organträger sein konnte.

28: b) Die von der Klägerin aufgrund des erforderlichen Inlandsbezugs des Organträgers gerügte Ungleichbehandlung von Unternehmensgruppen mit im Ausland ansässigen Muttergesellschaften wird jedoch von den in Art. 24 DBA-Niederlande geregelten Diskriminierungsverboten nicht erfasst.

29: aa) Gemäß Art. 24 Abs. 1 Satz 1 DBA-Niederlande dürfen Staatsangehörigen eines der Vertragsstaaten in dem anderen Staate nicht andere oder höhere Steuern auferlegt werden als den Staatsangehörigen dieses anderen Staates unter gleichen Verhältnissen. Der Klägerin ist zwar insoweit Recht zu geben, als "Staatsangehörige" i.S. dieser Vorschrift auch juristische Personen sein können, die nach dem in dem einen oder anderen Vertragsstaate geltenden Recht errichtet sind (Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 DBA-Niederlande). Die Vorschrift greift aber hier nicht, weil es im Streitfall nicht um die Besteuerung der niederländischen S-B.V., sondern um die der Klägerin --mithin einer inländischen Person-- geht. Die S-B.V. mag davon als Muttergesellschaft indirekt wirtschaftlich betroffen sein; ihr werden aber keine Steuern auferlegt.

30: bb) Nach Art. 24 Abs. 2 DBA-Niederlande sollen von einer Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten betriebene Unternehmen grundsätzlich hinsichtlich ihrer Betriebsstätten in dem anderen Vertragsstaate keinen Steuern unterworfen werden, die anders, höher oder belastender sind als die Steuern, denen Unternehmen unterworfen sind, die von einer Person mit Wohnsitz in dem anderen Vertragsstaate betrieben werden. Die Regelung entspricht Art. 24 Abs. 3 Satz 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development --OECD-Musterabkommen (OECD-MustAbk)--. Wie diese ist sie jedoch nur auf Betriebsstätten in dem anderen Staat, nicht aber auf den hier vorliegenden Fall der selbständigen Tochtergesellschaft anwendbar (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, MA Art. 24 Rz 42; Hageböke in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Art. 24 OECD-MA Rz 63).

31: cc) Ein Diskriminierungsverbot wie Art. 24 Abs. 5 OECD-MustAbk (und Art. XX Abs. 4 DBA-Großbritannien 1964/1970), welches an eine unterschiedliche steuerliche Behandlung von Unternehmen aufgrund der Ansässigkeit des jeweiligen Anteilseigners anknüpft, existiert im DBA-Niederlande nicht.

32: c) Im Übrigen liegt aus den oben zu II.4.b bb ausgeführten Gründen mangels Vereinbarung eines Gewinnabführungsvertrags zwischen Klägerin und S-B.V. der Sache nach eine Diskriminierung nicht vor.

33: d) Schließlich muss ein Verzicht auf die hälftige Hinzurechnung der in Rede stehenden Zinsen nach Maßgabe der Regelung in Abschn. 41 Abs. 1 Sätze 5 und 6 GewStR 1998 unter den Gegebenheiten des Streitfalls auch deswegen ausscheiden, weil die Gefahr einer doppelten Berücksichtigung der Zinsen, wie nach jener Regelung vorausgesetzt (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 113, 467, BStBl II 1975, 46), hier nicht besteht. Denn die Muttergesellschaft der Klägerin ist in den Niederlanden ansässig und nach dorthin sind die Zinsen abgeflossen. Insofern ist der Sachverhalt des Streitfalls nicht mit jenem Sachverhalt vergleichbar, über welchen der Senat in seinem Urteil in BFHE 232, 476 zu entscheiden hatte: Dort wurden Zinsen an eine in Deutschland ansässige, als Zwischenholding fungierende GmbH gezahlt. Diese GmbH war vermögensverwaltend und schied deswegen als taugliche Organträgerin aus; Abschn. 41 Abs. 1 Sätze 5 und 6 GewStR 1998 konnte lediglich deswegen zum Zuge kommen, weil der Senat ein gewerbesteuerrechtliches Organschaftsverhältnis aus Gründen des abkommensrechtlichen Diskriminierungsverbots zu der ausländischen Obergesellschaft als möglich erachtete (unzutreffend insoweit wohl Lüdicke, IStR 2012, 79). Gleichwohl wurden die Zinsen aber bei der Zwischenholding-GmbH im Gewerbeertrag erfasst (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG 2002), wohingegen die Muttergesellschaft der hiesigen Klägerin in Deutschland nicht der Gewerbesteuer unterfällt (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG 2002) und die Zinsen bei ihr mithin nicht steuerpflichtig sind.

Aktiengesetz - AktG | § 302 Verlustübernahme

Bundesgerichtshof Urteil, 10. Juli 2006 - II ZR 238/04

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

II ZR 238/04 Verkündet am:

10. Juli 2006

Vondrasek

Justizangestellte

als Urkundsbeamtin

der Geschäftsstelle

in dem Rechtsstreit

Nachschlagewerk: ja

BGHZ: ja

BGHR: ja

AktG § 302; BGB §§ 364, 387; GmbHG §§ 30, 31, 32 a

a) Im Vertragskonzern ist eine Aufrechnung des herrschenden Unternehmens

gegen einen bereits entstandenen Anspruch der abhängigen Gesellschaft

auf Verlustausgleich gemäß § 302 AktG zulässig und wirksam, sofern die zur

Aufrechnung gestellte Forderung werthaltig ist. Die Beweislast für die Werthaltigkeit

hat das herrschende Unternehmen.

b) Zulässig und wirksam ist auch eine Vereinbarung, nach der das herrschende

Unternehmen der abhängigen Gesellschaft Geld- oder Sachmittel unter Anrechnung

auf einen bestehenden Anspruch auf Verlustausgleich gemäß

§ 302 AktG oder zur Vorfinanzierung des Verlustausgleichs für das laufende

Geschäftsjahr zur Verfügung stellt.

c) Die Grundsätze des Eigenkapitalersatzes (§§ 32 a, b GmbHG; §§ 30, 31

GmbHG analog) gelten auch im GmbH-Vertragskonzern. Gesellschafterleistungen

, die unter den oben (Buchst. b) genannten Voraussetzungen erbracht

werden, sind aber nicht als eigenkapitalersetzende Darlehen oder vergleichbare

Leistungen zu qualifizieren.

BGH, Urteil vom 10. Juli 2006 - II ZR 238/04 - OLG Jena

LG Gera

Der II. Zivilsenat des Bundesgerichtshofes hat auf die mündliche

Verhandlung vom 10. Juli 2006 durch den Vorsitzenden Richter Prof. Dr. Goette

und die Richter Kraemer, Prof. Dr. Gehrlein, Caliebe und Dr. Reichart

für Recht erkannt:

Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des 8. Zivilsenats des Thüringer Oberlandesgerichts in Jena vom 21. September 2004 aufgehoben.
Die Sache wird zur neuen Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Revisionsverfahrens, an das Berufungsgericht zurückverwiesen.
Von Rechts wegen

Tatbestand:

1: Der Kläger ist Insolvenzverwalter einer im Jahr 1992 gegründeten GmbH, deren Alleingesellschafterin die Beklagte, eine GmbH & Co. KG, ist. Zwischen den beiden Gesellschaften bestanden Geschäftsbeziehungen sowie ein "Organschaftsvertrag" (Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrag) welcher im Februar 1996 "rückwirkend für die Zeit ab 1. Juli 1995" abgeschlossen und im März 1997 in das Handelsregister eingetragen worden war. Der Jahresabschluss der Gemeinschuldnerin für das "Rumpfwirtschaftsjahr" 1997 wies einen Jahresfehlbetrag von 152.828,10 DM (= 78.139,77 €) sowie eine Ausgleichsforderung gegenüber der Beklagten (§ 302 Abs. 1 AktG) in gleicher Höhe mit dem Ergebnis eines Bilanzverlustes von 0,00 DM aus. Die Beklagte beschloss im Juli 1998 die Einstellung des Geschäftsbetriebes sowie die "stille Liquidation" der Gemeinschuldnerin und erklärte ihr gegenüber mit Schreiben vom 10. August 1998 unter Hinweis auf deren schlechte Ertragslage die Kündigung des Organschaftsvertrages aus wichtigem Grund, rückwirkend zum 1. Januar 1998. Mit Schreiben unter dem Datum vom 31. Dezember 1998 erklärte die Beklagte die Aufrechnung mit eigenen Forderungen von insgesamt 845.512,99 DM gegenüber Forderungen der Gemeinschuldnerin von 702.227,00 DM unter Einschluss der Verlustausgleichsforderung für 1997 in Höhe von 152.828,10 DM. Am 2. Dezember 1999 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Gemeinschuldnerin eröffnet.

2: Mit der Klage begehrt der Kläger von der Beklagten Zahlung des Verlustausgleichs für 1997 in Höhe von 78.139,77 €. Er bestreitet die Wirksamkeit der Kündigung des Unternehmensvertrages sowie die von der Beklagten behauptete Abgabe der Aufrechnungserklärung vor Insolvenzeröffnung und meint, die Aufrechnung sei ohnehin wegen Umgehung des § 302 Abs. 3 AktG sowie deshalb unwirksam, weil die von der Beklagten zur Aufrechnung gestellten Forderungen eigenkapitalersetzenden Charakter gehabt hätten. Die Klage hatte in beiden Vorinstanzen Erfolg. Dagegen richtet sich die - von dem Senat auf die Nichtzulassungsbeschwerde der Beklagten zugelassene - Revision der Beklagten.

Entscheidungsgründe:

3: Die Revision führt zur Aufhebung und Zurückverweisung.

4: I. Das Berufungsgericht (GmbHR 2005, 1058; AG 2005, 405) meint, der einer abhängigen GmbH im Vertragskonzern analog § 302 Abs. 1 AktG zuste- hende Anspruch auf Verlustausgleich sei ein Geldzahlungsanspruch und könne nur durch Barzahlung erfüllt werden. Der Verlustausgleich diene der Kapitalerhaltung der abhängigen GmbH bzw. dem Schutz ihrer Gläubiger vor einer Aushöhlung der bilanzmäßigen Substanz und sei nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGHZ 103, 1; 107, 7) wie ein Anspruch aus § 31 GmbHG zu behandeln, gegen den ebenfalls nicht aufgerechnet werden könne (BGHZ 146, 105). Die Aufrechnung führe zu keinem vollwertigen Kapitalzufluss. Der Kläger könne sonach den noch offenen Anspruch aus § 302 AktG geltend machen , ohne auf eine - hier gemäß § 146 Abs. 1 InsO verfristete - Insolvenzanfechtung der Aufrechnung angewiesen zu sein.

5: II. Das angefochtene Urteil, das im Schrifttum überwiegend Kritik gefunden hat (vgl. Grunewald, NZG 2005, 781; Hentzen, AG 2006, 133; Liebscher, ZIP 2006, 1221; Priester, BB 2005, 2483; Reuter, DB 2005, 2339; Sinewe, EWiR 2005, 331; Suchanek/Herbst, FR 2005, 665; einschr. Verse, ZIP 2005, 1627; zust. dagegen Hirte in Großkomm.z.AktG 4. Aufl. § 302 Rdn. 63; Petersen, GmbHR 2005, 1031), hält revisionsrechtlicher Nachprüfung nicht stand.

6: 1. Noch zutreffend geht das Berufungsgericht davon aus, dass § 302 AktG im Vertragskonzern mit einer GmbH als abhängiger Gesellschaft (wie der Gemeinschuldnerin des vorliegenden Falles) entsprechende Anwendung findet (vgl. z.B. Senat, BGHZ 142, 382). Nach dieser Vorschrift ist der andere Vertragsteil der abhängigen Gesellschaft gegenüber verpflichtet, jeden während der Vertragsdauer "sonst entstehenden Jahresfehlbetrag" auszugleichen, der ohne Berücksichtigung der Ausgleichsforderung in der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) der abhängigen Gesellschaft auszuweisen wäre (vgl. Hüffer, AktG 7. Aufl. § 302 Rdn. 11 m.w.Nachw.).

7: Der Ausgleichsanspruch ist nach allgemeiner Meinung auf eine Geldleistung gerichtet (vgl. Koppensteiner in Kölner Komm.z.AktG 3. Aufl. § 302 Rdn. 50; Altmeppen in MünchKommAktG 2. Aufl. § 302 Rdn. 67; Hüffer aaO § 302 Rdn. 15). Daraus folgt aber noch nicht, wie das Berufungsgericht meint, die Unzulässigkeit einer Aufrechnung gegen die Ausgleichsforderung. Gemäß § 387 BGB können beiderseitige Geldforderungen gegeneinander aufgerechnet werden. Auch eine Leistung an Erfüllungs statt ist bei Geldforderungen nicht ausgeschlossen (§ 364 BGB; dazu Altmeppen in MünchKommAktG 2. Aufl. § 302 Rdn. 67).

8: 2. Das Berufungsgericht kann sich für seine Ansicht auch nicht auf die bisherige Rechtsprechung des Senates stützen. Danach dient zwar die Verlustübernahmepflicht "zumindest auch dazu, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die Kapitalsicherungsvorschriften im Vertragskonzern … außer Kraft gesetzt sind" (BGHZ 115, 187, 197 "Video"; BGHZ 107, 7, 18 "Tiefbau"), weil gemäß § 291 Abs. 3 AktG Leistungen der Gesellschaft aufgrund eines Beherrschungs - oder Gewinnabführungsvertrages nicht als Verstoß gegen die §§ 57, 58 und 60 AktG gelten. Danach kommt auch § 66 Abs. 2 AktG, der i.V.m. Abs. 1 Satz 2 der Vorschrift eine Aufrechnung gegenüber Erstattungsansprüchen der Gesellschaft wegen verbotener Einlagenrückgewähr (§ 57 Abs. 1 AktG) ausschließt, nicht zum Zuge (vgl. Hüffer aaO § 66 Rdn. 8; Priester aaO S. 2484). § 302 AktG enthält seinerseits keine Sonderregelung für eine in den Jahresfehlbetrag eingeflossene Einlagenrückgewähr, was sich nur unter der Prämisse rechtfertigen lässt, dass der abhängigen Gesellschaft und ihren Gläubigern mit dem - durch § 303 AktG flankierten - Anspruch auf Verlustausgleich gemäß § 302 AktG ein wirtschaftlich gleichwertiger Schutz gewährt wird. Zudem enthält das GmbH-Gesetz keine § 291 Abs. 3 AktG vergleichbare Ausnahmeregelung gegenüber den Kapitalerhaltungsregeln der §§ 30 f. GmbHG für den Vertragskonzern, weshalb im Schrifttum zum Teil die Auffassung vertreten wird, diese Vorschriften seien im GmbH-Vertragskonzern - neben § 302 AktG - anzuwenden (so Brandes, Festschrift Kellermann [1991], S. 25, 33; Scholz/Emmerich, GmbHG 9. Aufl. Anh. Konzernrecht Rdn. 184 sowie die Nachweise bei Hentzen, ZGR 2005, 480, 518). Soweit demgegenüber nach der Rechtsprechung des Senats der Verlustausgleich gemäß § 302 AktG auch im GmbH-Vertragskonzern "an die Stelle der Kapitalerhaltungsvorschriften" tritt (BGHZ 103, 1, 10), bedeutet dies einerseits nicht die gänzliche Preisgabe des von diesen Vorschriften intendierten Gläubigerschutzes, andererseits aber auch nicht, dass der Anspruch aus § 302 Abs. 1 AktG vollumfänglich den für §§ 30 f. GmbHG geltenden Grundsätzen unterliegt (vgl. insoweit auch Hentzen, AG 2006, 133, 136), insbesondere eine Aufrechnung gegen diesen Anspruch stets ebenso ausgeschlossen ist, wie die Aufrechnung gegen einen Anspruch aus § 31 GmbHG (dazu Senat, BGHZ 146, 105).

9: a) Der Anspruch aus § 302 AktG nimmt gegenüber demjenigen aus § 31 GmbHG und erst recht gegenüber dem Anspruch auf Einlageleistung gemäß § 19 GmbHG, dessen Aufrechnungsverbot gemäß Abs. 2 Satz 2 gegenüber dem Anspruch aus § 31 GmbHG entsprechend gilt (BGHZ 146, 105), eine Sonderstellung ein. § 31 GmbHG setzt voraus, dass zur Deckung des Stammkapitals erforderliches Vermögen der Gesellschaft an einen Gesellschafter ausbezahlt worden ist. Demgegenüber kann ein gemäß § 302 AktG auszugleichender Fehlbetrag andere Ursachen, wie z.B. eine schlechte Ertragslage, haben (vgl. Grunewald; Priester jeweils aaO), mag auch im Vertragskonzern unwiderleglich zu vermuten sein, dass Verluste der abhängigen Gesellschaft durch Weisungen oder Eingriffe des herrschenden Unternehmens entstanden sind (Senat, BGHZ 116, 37, 41). Andererseits setzt der Verlustausgleich - im Gegensatz zu § 30 GmbHG - eine Unterbilanz nicht voraus, sondern erfasst jeden während der Vertragsdauer erwirtschafteten Jahresfehlbetrag, auch wenn am Bilanzstichtag das Stammkapital noch gedeckt ist (vgl. Verse, ZIP 2005, 1627, 1631). In diesem Fall ginge eine entsprechende Anwendung des Aufrechnungsverbots des § 19 Abs. 2 Satz 2 GmbHG auf den Anspruch aus § 302 AktG weit über den mit dieser Vorschrift bezweckten Schutz hinaus. Ihrem Schutzzweck ist Genüge getan, wenn die abhängige Gesellschaft über ausreichendes Vermögen verfügt, um sämtliche Forderungen ihrer Gläubiger unter Einschluss der zur Aufrechnung gestellten Forderung zu erfüllen, diese Forderung also vollwertig ist (vgl. Priester aaO; zum Begriff der Vollwertigkeit vgl. Senat, BGHZ 125, 141, 145 f.; Lutter/Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG 16. Aufl. § 19 Rdn. 23).

10: b) Darüber hinaus hat es der andere Vertragsteil bzw. die herrschende Gesellschaft zwar in der Hand, durch einen Erlass eigener Forderungen oder durch Befriedigung anderer Gläubiger der abhängigen Gesellschaft vor dem Bilanzstichtag einen Jahresfehlbetrag gar nicht erst zur Entstehung kommen zu lassen (vgl. Hentzen, AG 2006, 133, 139 f.; Priester aaO). Dann handelt es sich nicht um einen gemäß § 302 Abs. 3 AktG unzulässigen Verzicht der abhängigen Gesellschaft auf einen Anspruch aus § 302 Abs. 1 AktG (vgl. Hentzen aaO). Daraus lässt sich aber kein entscheidendes Argument für die generelle Zulässigkeit der Aufrechnung gegen einen - wie im vorliegenden Fall - bereits entstandenen Anspruch aus § 302 AktG unabhängig von der Vollwertigkeitsfrage gewinnen. Denn der Anspruch aus § 302 Abs. 1 AktG entsteht und wird fällig mit dem Bilanzstichtag (Senat, BGHZ 142, 382, 385 f.); ein späterer Wegfall von Verbindlichkeiten der Gesellschaft durch Erlass oder Drittgläubigerbefriedigung seitens der herrschenden Gesellschaft kann das für den Verlustausgleich maßgebliche Vorjahresergebnis nach dem bilanzrechtlichen Stichtagsprinzip (vgl. dazu Baumbach/Hopt, HGB 32. Aufl. § 243 Rdn. 11, § 252 Rdn. 8) nicht berühren.

11: c) Einer Aufrechnung gegen einen bereits entstandenen Anspruch aus § 302 Abs. 1 AktG, um den allein es im vorliegenden Fall geht, steht zwar das o.g. Stichtagsprinzip nicht entgegen (vgl. anschaulich auch zur steuerrechtlichen Behandlung Suchanek/Herbst, FR 2005, 665, 668). Allein mit der bilanzrechtlichen Erwägung, dass die von der Muttergesellschaft zur Aufrechnung gestellte Forderung bis dahin unabhängig von ihrer Werthaltigkeit in der Bilanz der Tochtergesellschaft mit dem vollen Wert zu passivieren ist (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB) und die Aufrechnung wegen ihrer Ergebnisneutralität keine Auswirkungen auf das bilanzielle Eigenkapital der Tochtergesellschaft hat (so Hentzen, AG 2006, 133, 138), lässt sich die generelle Zulässigkeit einer Aufrechnung gegen den Anspruch aus § 302 AktG dagegen nicht begründen (vgl. auch Reuter, DB 2005, 2339, 2342 f.). Bilanziell ergebnisneutral ist auch eine Barzahlung auf den Anspruch aus § 302 AktG (vgl. Reuter aaO S. 2340), sachlich jedoch mit dem Unterschied, dass dort der Tochtergesellschaft im Austausch für ihren durch Erfüllung erloschenen Ausgleichsanspruch ein vollwertiger Gegenwert zufließt, was bei der Aufrechnung der Muttergesellschaft mit einer nicht (voll) werthaltigen Forderung nicht der Fall ist (vgl. Reuter aaO; Priester aaO S. 2485). Dies wird wegen der Ergebnisneutralität der Aufrechnung auch durch einen nachfolgenden Verlustausgleich zum Ende des Geschäftsjahres nicht kompensiert. Vielmehr verschafft sich hier die Muttergesellschaft zum Nachteil der Tochtergesellschaft und ihrer anderen Gläubiger volle Befriedigung für eine nicht (voll) werthaltige Forderung gegen Wegfall der Ausgleichsforderung gemäß § 302 AktG, deren Gegenwert anderenfalls allen anderen Gläubigern der Tochtergesellschaft zu anteiliger Befriedigung zur Verfügung stünde. Das kann im Interesse des Gläubigerschutzes sowie vor dem Hintergrund , dass § 302 AktG zumindest auch dazu dient, einen Ausgleich für die im Vertragskonzern außer Kraft gesetzten Kapitalerhaltungsvorschriften zu schaffen (Senat, BGHZ 107, 7, 18; 115, 187, 197), nicht hingenommen werden. An- dererseits ändert dies aber nichts daran, dass eine Aufrechnung gegen den Anspruch aus § 302 AktG mit werthaltigen Forderungen der Muttergesellschaft zulässig und wirksam ist (vgl. auch Hüffer, AktG 7. Aufl. § 302 Rdn. 15). Die Beweislast für die Werthaltigkeit hat im Streitfall das herrschende Unternehmen, weil es hier um die Frage der Erfüllung der Verlustausgleichspflicht geht.

12: 3. Unter dem Gesichtspunkt des genannten Schutzzwecks des § 302 AktG bestehen des Weiteren keine durchgreifenden Bedenken dagegen, dass die Muttergesellschaft ihrer - z. B. in einer Krise befindlichen - Tochtergesellschaft Geldmittel oder entsprechend werthaltige Sachleistungen unter vorher vereinbarter Anrechnung auf eine bestehende (oder künftige) Verlustausgleichsverpflichtung zur Verfügung stellt (vgl. Liebscher aaO S. 1221, 1226 f.; Reuter aaO; Priester aaO S. 2485). Entsprechendes hat der Senat (Urt. v. 10. Oktober 1983 - II ZR 233/82, GmbHR 1984, 18 = NJW 1984, 1036; dazu Scholz/K. Schmidt, GmbHG 9. Aufl. §§ 32 a, b Rdn. 78) für den Fall zugelassen , dass nach unzulässiger Rückgewähr eines eigenkapitalersetzenden Darlehens weitere Gesellschafterleistungen in Anrechnung auf den Anspruch der Gesellschaft aus § 31 GmbHG analog erbracht werden, sofern eine eindeutige dahingehende Zweckbestimmung oder Vereinbarung getroffen worden ist. Im Fall des § 302 AktG muss klargestellt sein, ob die Leistung auf einen bereits im Vorjahr entstandenen oder auf einen künftigen Verlustausgleichsanspruch erbracht werden soll. Anderenfalls könnte die auf Verlustausgleich für ein bestimmtes Geschäftsjahr in Anspruch genommene Muttergesellschaft (wie die Beklagte des vorliegenden Falles) die von ihr erbrachten Leistungen nachträglich nach Belieben der einen oder anderen Verbindlichkeit zuordnen.

13: Soweit die Muttergesellschaft - wie im vorliegenden Fall offenbar die Beklagte - die Befriedigung von Drittgläubigern der Tochtergesellschaft übernimmt und dies auf einen bereits entstandenen Verlustausgleichsanspruch gemäß § 302 AktG angerechnet werden soll, müssen die Drittgläubigerforderungen z.Zt. ihrer Begleichung entsprechend den oben (II 2 c) dargelegten Grundsätzen ebenfalls werthaltig sein. Im Übrigen bestehen aber keine Bedenken dagegen , dass die Muttergesellschaft schuldbefreiende oder sonstige Leistungen zwecks Verhinderung von Tochterverlusten (vgl. oben II 2 b) oder zwecks Vorfinanzierung des Verlustausgleichs für das laufende Geschäftsjahr erbringt (vgl. Liebscher aaO S. 1227).

14: III. Da sonach das Berufungsgericht zu Unrecht von der generellen Unzulässigkeit einer Aufrechnung gegen Ansprüche aus § 302 AktG ausgegangen ist, kann sein Urteil mit dieser Begründung nicht bestehen bleiben.

15: 1. Die Sache ist aber nicht entscheidungsreif, weil das Berufungsgericht - von seinem Standpunkt aus konsequent - keine konkreten Feststellungen zur Werthaltigkeit der zur Aufrechnung gestellten Forderungen der Beklagten im Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung getroffen hat. Zudem muss den Parteien im Hinblick auf § 139 Abs. 2 ZPO Gelegenheit gegeben werden, auch zu dem bisher nicht beachteten Gesichtspunkt einer evtl. vereinbarten Anrechnung der von der Beklagten erbrachten, ihren Forderungen korrespondierenden Leistungen auf den geltend gemachten Verlustausgleichsanspruch für das Jahr 1997 vorzutragen.

16: Zugunsten des Klägers entscheidungsreif ist die Sache nicht deshalb, weil die Beklagte gemäß ihrer vorgelegten Gesamtabrechnung die Aufrechnung mit einer - die Gegenforderungen der Gemeinschuldnerin übersteigenden - Vielzahl von Forderungen erklärt hat, ohne die wechselseitige Reihenfolge ausdrücklich anzugeben (vgl. zu diesem prozessualen Bestimmtheitserfordernis BGH, Urt. v. 7. November 2001 - VIII ZR 263/00, NJW 2002, 2182; Thomas/Putzo, ZPO 27. Aufl. § 145 Rdn. 14). Vielmehr ist davon auszugehen, dass die nach den vorinstanzlichen Feststellungen "von dem Kläger nicht ernsthaft bestrittenen" Forderungen der Beklagten in der angegebenen Reihenfolge primär gegen die in die Abrechnung eingestellte Verlustausgleichsforderung der Gemeinschuldnerin für 1997 verrechnet werden sollten (§ 396 Abs. 1 Satz 1 BGB).

17: 2. Für die neue Verhandlung und Entscheidung weist der Senat zusätzlich darauf hin, dass die Klage möglicherweise auch wegen eigenkapitalersetzenden Charakters der Forderungen der Beklagten im Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung begründet sein kann, wenn sich nicht feststellen lassen sollte, dass die den Forderungen korrespondierenden Leistungen der Beklagten unter vorher vereinbarten Anrechnung auf den hier geltend gemachten Verlustausgleichsanspruch für 1997 erbracht worden sind (vgl. oben II 3).

18: a) Die Voraussetzungen und Rechtsfolgen des Eigenkapitalersatzes sind nicht im Aktiengesetz, sondern im Wesentlichen in §§ 32 a, b GmbHG geregelt und werden - jedenfalls im GmbH-Vertragskonzern - durch § 291 Abs. 3 AktG nicht ausgeschlossen (vgl. Fleischer in v. Gerkan/Hommelhoff, Hdb. des Kapitalersatzrechts , Rdn. 12.31 m.w.Nachw.). § 32 a GmbHG enthält keine Sonderregelung für den Vertragskonzern, sondern beschränkt - abgesehen von dem Kleinbeteiligtenprivileg gemäß Abs. 3 Satz 2 - unterschiedslos die Geltendmachung von Forderungen aus eigenkapitalersetzenden Leistungen eines Gesellschafters im Insolvenzverfahren der Gesellschaft und schließt damit auch eine Aufrechnung mit solchen Forderungen des Gesellschafters gegenüber Ansprüchen der GmbH im Insolvenzverfahren aus (Sen.Urt. v. 19. Dezember 1994 - II ZR 10/94, ZIP 1995, 280; Roth/Altmeppen, GmbHG 5. Aufl. § 32 a Rdn. 103 m.w.Nachw.). Sollte dementsprechend die Beklagte, wie der Kläger bisher un- widerlegt mutmaßt, ihre Aufrechnungserklärung entgegen dem dortigen, von der Beweiskraft des § 416 ZPO nicht erfassten Datum tatsächlich erst nach Insolvenzeröffnung abgegeben und ihre offenen Forderungen gegenüber der Gemeinschuldnerin bis dahin stehen gelassen haben, so wäre die Aufrechnung schon aus dem genannten Grunde unwirksam.

19: b) Aber auch wenn die Aufrechnung schon Ende 1998 erklärt und der Gemeinschuldnerin zugegangen sein sollte, gälte nach den - neben §§ 32 a, b GmbHG anwendbaren - Rechtsprechungsregeln (BGHZ 90, 370) im Ergebnis für den Fall nichts anderes, dass die Gemeinschuldnerin zur Zeit der Erbringung der Leistungen der Beklagten oder im Zeitraum eines Stehenlassens daraus resultierender Forderungen überschuldet oder jedenfalls nicht mehr kreditwürdig war. Letzteres würde durch ihre etwaigen Ansprüche auf Verlustausgleich gemäß § 302 Abs. 1 AktG nicht zwangsläufig ausgeschlossen (vgl. Senat , BGHZ 105, 168, 182 ff.), selbst wenn der möglicherweise nicht wirksam gekündigte Unternehmensvertrag im Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung noch bestanden haben sollte. Da eigenkapitalersetzende Leistungen in der fortdauernden Krise der Gesellschaft nicht zurückgefordert werden können (§ 30 GmbHG analog), kann mit entsprechenden Forderungen auch nicht aufgerechnet werden (vgl. schon Sen.Urt. v. 10. Oktober 1983 - II ZR 233/82 aaO).

20: Im vorliegenden Fall spricht schon im Hinblick auf die im Juli 1998 beschlossene "stille Liquidation" einiges dafür, dass die Gemeinschuldnerin spätestens im zweiten Halbjahr 1998 überschuldet und ihre Fortführungsprognose negativ war. Die vorgelegte Bilanz für das Geschäftsjahr 1997 weist trotz des dort ausgewiesenen Ausgleichsanspruchs gemäß § 302 AktG einen durch Eigenkapital nicht gedeckten Fehlbetrag von mehr als 450.000,00 DM aus, der möglicherweise aus der Zeit vor Abschluss des Unternehmensvertrages her- rührt und deshalb durch den Verlustausgleich gemäß § 302 Abs. 1 AktG nicht gedeckt ist. Das Berufungsgericht wird dazu ggf. die erforderlichen Feststellungen zu treffen haben.

Goette Kraemer Gehrlein
Caliebe Reichart
Vorinstanzen:
LG Gera, Entscheidung vom 02.12.2003 - 1 HKO 14/03 -
OLG Jena, Entscheidung vom 21.09.2004 - 8 U 1187/03 -

Aktiengesetz - AktG | § 302 Verlustübernahme

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 14 Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien als Organgesellschaft

1.

2.

3.

a): der Jahresabschluss wirksam festgestellt ist,
b): die Fehlerhaftigkeit bei Erstellung des Jahresabschlusses unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht hätte erkannt werden müssen und
c): ein von der Finanzverwaltung beanstandeter Fehler spätestens in dem nächsten nach dem Zeitpunkt der Beanstandung des Fehlers aufzustellenden Jahresabschluss der Organgesellschaft und des Organträgers korrigiert und das Ergebnis entsprechend abgeführt oder ausgeglichen wird, soweit es sich um einen Fehler handelt, der in der Handelsbilanz zu korrigieren ist.

4.

5.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 2 Steuergegenstand

(4) Vorübergehende Unterbrechungen im Betrieb eines Gewerbes, die durch die Art des Betriebs veranlasst sind, heben die Steuerpflicht für die Zeit bis zur Wiederaufnahme des Betriebs nicht auf.

1.: die Einkünfte aus diesen Betriebsstätten im Rahmen der beschränkten Einkommensteuerpflicht steuerfrei sind und
2.: der ausländische Staat Unternehmen, deren Geschäftsleitung sich im Inland befindet, eine entsprechende Befreiung von den der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern gewährt, oder in dem ausländischen Staat keine der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern bestehen.

(7) Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil

1.

an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort

a): die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden,
b): andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder
c): künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und

2.

am Festlandsockel, soweit dort

a): dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder
b): künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und

3.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 17 Andere Kapitalgesellschaften als Organgesellschaft

1.: eine Gewinnabführung den in § 301 des Aktiengesetzes genannten Betrag nicht überschreitet und
2.: eine Verlustübernahme durch Verweis auf die Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes in seiner jeweils gültigen Fassung vereinbart wird.

(2) Für die Anwendung des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 2 gilt § 34 Absatz 10b in der Fassung des Artikels 12 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) entsprechend fort.

Aktiengesetz - AktG | § 302 Verlustübernahme

Abgabenordnung - AO 1977 | § 41 Unwirksame Rechtsgeschäfte

(2) Scheingeschäfte und Scheinhandlungen sind für die Besteuerung unerheblich. Wird durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt, so ist das verdeckte Rechtsgeschäft für die Besteuerung maßgebend.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 42 Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten

(1) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

(2) Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 14 Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien als Organgesellschaft

1.

2.

3.

a): der Jahresabschluss wirksam festgestellt ist,
b): die Fehlerhaftigkeit bei Erstellung des Jahresabschlusses unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht hätte erkannt werden müssen und
c): ein von der Finanzverwaltung beanstandeter Fehler spätestens in dem nächsten nach dem Zeitpunkt der Beanstandung des Fehlers aufzustellenden Jahresabschluss der Organgesellschaft und des Organträgers korrigiert und das Ergebnis entsprechend abgeführt oder ausgeglichen wird, soweit es sich um einen Fehler handelt, der in der Handelsbilanz zu korrigieren ist.

4.

5.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 17 Andere Kapitalgesellschaften als Organgesellschaft

1.: eine Gewinnabführung den in § 301 des Aktiengesetzes genannten Betrag nicht überschreitet und
2.: eine Verlustübernahme durch Verweis auf die Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes in seiner jeweils gültigen Fassung vereinbart wird.

(2) Für die Anwendung des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 2 gilt § 34 Absatz 10b in der Fassung des Artikels 12 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) entsprechend fort.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 2 Steuergegenstand

(4) Vorübergehende Unterbrechungen im Betrieb eines Gewerbes, die durch die Art des Betriebs veranlasst sind, heben die Steuerpflicht für die Zeit bis zur Wiederaufnahme des Betriebs nicht auf.

1.: die Einkünfte aus diesen Betriebsstätten im Rahmen der beschränkten Einkommensteuerpflicht steuerfrei sind und
2.: der ausländische Staat Unternehmen, deren Geschäftsleitung sich im Inland befindet, eine entsprechende Befreiung von den der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern gewährt, oder in dem ausländischen Staat keine der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern bestehen.

(7) Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil

1.

an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort

a): die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden,
b): andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder
c): künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und

2.

am Festlandsockel, soweit dort

a): dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder
b): künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und

3.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 41 Unwirksame Rechtsgeschäfte

Abgabenordnung - AO 1977 | § 42 Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten

Abgabenordnung - AO 1977 | § 41 Unwirksame Rechtsgeschäfte

Abgabenordnung - AO 1977 | § 42 Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 17 Andere Kapitalgesellschaften als Organgesellschaft

1.: eine Gewinnabführung den in § 301 des Aktiengesetzes genannten Betrag nicht überschreitet und
2.: eine Verlustübernahme durch Verweis auf die Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes in seiner jeweils gültigen Fassung vereinbart wird.

(2) Für die Anwendung des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 2 gilt § 34 Absatz 10b in der Fassung des Artikels 12 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) entsprechend fort.

Aktiengesetz - AktG | § 302 Verlustübernahme

Bundesfinanzhof Beschluss, 01. Dez. 2011 - I B 127/11

Tatbestand

1: I. Streitpunkt ist, ob der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) im Streitjahr 2005 einen Gewinn aus der Aufgabe eines Gewerbebetriebs (§ 16 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes 2002 --EStG 2002--) versteuern muss.

2: Der Kläger war bis Ende des Jahres 2004 in dem bis dahin von seinem Vater (V) als Einzelunternehmen geführten … angestellt. Am 6. Dezember 2004 gründete er als Alleingesellschafter die S-GmbH. § 3 des Gesellschaftsvertrags lautet unter der Überschrift "Stammkapital" wie folgt:

3: "1. Das Stammkapital der Gesellschaft beträgt € 25.000,-- (in Worten: Fünfundzwanzigtausend EURO).

: 2. Auf dieses Stammkapital haben die Gesellschafter folgende Stammeinlagen übernommen:

: (Kläger) eine Stammeinlage von Euro 25.000,00. Diese Stammeinlage ist in bar zu erbringen und in voller Höhe sofort fällig.

: 3. Es ist vorgesehen, dass (Kläger) unabhängig von der heutigen Gründung später den Betrieb seines Vaters ... im Wege der vorweggenommenen Erbfolge erhalten soll. (Kläger) wird diesen Betrieb sodann in die GmbH, ohne Erhöhung des Kapitalkontos, einbringen.

: Der Wert dieses Betriebes wird der Kapitalrücklage zugeschlagen."

4: Zum 1. Januar 2005 übertrug V seinen Betrieb im Ganzen unentgeltlich auf den Kläger. Der Übergang erfolgte gemäß § 6 Abs. 3 Sätze 1 und 3 EStG 2002 zu Buchwerten. Unmittelbar danach übertrug der Kläger den Betrieb im Ganzen auf die S-GmbH. Diese aktivierte das Betriebsvermögen ebenfalls zu Buchwerten, weil sie annahm, der Übertragungsvorgang sei als Sacheinlage i.S. von § 20 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes 2002 (UmwStG 2002) zu behandeln. Den Gegenwert stellte sie in eine Kapitalrücklage ein.

5: Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) war demgegenüber der Auffassung, der Betrieb sei nicht als Sacheinlage, sondern als verdeckte Einlage auf die S-GmbH übertragen worden, weshalb er von dieser zum Teilwert anzusetzen sei; für den Kläger folge daraus, dass er die stillen Reserven des Betriebsvermögens als Aufgabegewinn zu versteuern habe. Auf dieser Basis setzte das FA die Einkommensteuer des Klägers für das Streitjahr fest. Die deswegen erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg hat sie mit Urteil vom 19. April 2011 11 K 4386/08 (abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1933) als unbegründet abgewiesen, ohne die Revision zuzulassen.

6: Der Kläger beantragt mit seiner Beschwerde die Zulassung der Revision gegen das FG-Urteil. Er stützt sein Begehren auf alle in § 115 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) angeführten Zulassungsgründe.

7: Das FA beantragt, die Nichtzulassungsbeschwerde zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8: II. Die Nichtzulassungsbeschwerde ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen. Die geltend gemachten Zulassungsgründe liegen --soweit sie vom Kläger hinreichend dargetan worden sind-- nicht vor.

9: 1. Unter den Aspekten der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) und der Erforderlichkeit einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) möchte der Kläger geklärt wissen, ob § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 so ausgelegt werden kann, dass als Sacheinlagen auch Zuführungen in das Eigenkapital einer Kapitalgesellschaft in Betracht kommen, die nicht gegen Ausgabe neuer Anteile an der Gesellschaft erbracht werden. Er stützt sich insoweit auf die Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 225, 1) --Fusionsrichtlinie a.F.--, die einen weiteren Anwendungsbereich habe und die in grenzüberschreitenden Fällen anwendbar sei; zur Vermeidung einer sog. Inländerdiskriminierung müsse § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 auch bei reinen Inlandssachverhalten gemäß der Fusionsrichtlinie ausgelegt werden.

10: Die Frage ist jedoch im Streitfall nicht klärungsfähig. Denn die Einbringungsdefinitionen in § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 einerseits und in Art. 2 Buchst. c Fusionsrichtlinie a.F. andererseits differieren nur insoweit, als § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 die Einbringung gegen Gewährung "neue(r) Gesellschaftsanteile" verlangt, während Art. 2 Buchst. c der Fusionsrichtlinie a.F. die Gewährung "von Anteilen am Gesellschaftskapital" ausreichen lässt. Im Rahmen der Fusionsrichtlinie a.F. ist demnach auch die Einbringung gegen die Gewährung bereits bestehender (eigener) Geschäftsanteile der Gesellschaft möglich, während § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 die Gewährung neuer Anteile im Rahmen der Gründung oder einer Kapitalerhöhung voraussetzt (vgl. dazu z.B. Blümich/Nitzschke, § 20 UmwStG 2006 Rz 74, m.w.N.). Im Streitfall ist die Einbringung des Einzelunternehmens des Klägers jedoch weder gegen die Gewährung neuer noch gegen die Gewährung bereits bestehender Gesellschaftsanteile an der S-GmbH erfolgt. Nach der Beurteilung des FG liegt vielmehr eine unentgeltliche Zuführung in das Eigenkapital (verdeckte Einlage) vor, die weder nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG noch nach der Fusionsrichtlinie a.F. erfolgsneutral erfolgen kann.

11: 2. Sodann wirft der Kläger eine Reihe von Fragen auf, die sich damit befassen, unter welchen Voraussetzungen eine Sacheinlage nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 vorliegen kann, wenn bei einer Bargründung der Gesellschafter zusätzlich zu der Bareinlage einen Betrieb in die Kapitalgesellschaft einbringt.

12: Die Problematik ist jedoch durch das Senatsurteil vom 7. April 2010 I R 55/09 (BFHE 229, 518, BStBl II 2010, 1094) im Grundsatz geklärt. Danach setzt eine Sacheinlage i.S. von § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 in diesem Fall voraus, dass der Einbringungsgegenstand nach der Einlagevereinbarung als Aufgeld (Agio) Bestandteil des vom Einbringenden für die neuen Gesellschaftsanteile zu leistenden Entgelts ist. Diese Senatsrechtsprechung hat das FG seiner Entscheidung zugrunde gelegt; es ist im Rahmen seiner Vertragsauslegung zu dem Ergebnis gekommen, die Einbringung des väterlichen Betriebs durch den Kläger habe nicht in einem Gegenseitigkeitsverhältnis zu der Gewährung der Anteile an der S-GmbH gestanden.

13: Die vom Kläger herausgestellten Fragen beziehen sich im Wesentlichen auf die konkrete Situation des Streitfalls. Es ist nicht ersichtlich, dass die im Senatsurteil in BFHE 229, 518, BStBl II 2010, 1094 entwickelten abstrakten Grundsätze mit Blick auf den Streitfall einer weiteren Präzisierung bedürfen. Ob den Regelungen im streitbefangenen Gesellschaftsvertrag eine verbindliche Einbringungsverpflichtung des Klägers entnommen werden kann und ob eine solche ggf. als Aufgeld zur Bareinlage oder aber als (unentgeltliche) verdeckte Einlage zu werten wäre, ist eine Frage des Einzelfalls, aus der keine der Rechtsfortbildung dienenden verallgemeinerungsfähigen Aussagen abzuleiten sind.

14: Die vom Kläger angesprochenen Auslegungskriterien für GmbH-Gesellschaftsverträge sind ebenfalls im Grundsatz durch die Rechtsprechung geklärt. Wie das FG seiner Auslegung zutreffend vorangestellt hat, sind korporationsrechtliche Bestimmungen nach objektiven Gesichtspunkten einheitlich aus sich heraus auszulegen (Senatsurteil vom 28. November 2007 I R 94/06, BFHE 220, 51, m.w.N.). Die vom Kläger in Bezug genommene Literaturstelle (Wicke, Deutsches Steuerrecht 2006, 1137, 1140) bezieht sich nicht auf mitgliedschaftsrechtliche, in den Gesellschaftsvertrag aufgenommene Nebenleistungspflichten gemäß § 3 Abs. 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, sondern auf schuldrechtliche Nebenvereinbarungen außerhalb der Satzung.

15: 3. Die geltend gemachten Verfahrensmängel liegen nicht vor. Die Rüge, das FG habe gegen das Gesamtergebnis der Verhandlung und den klaren Inhalt der Akten (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) und gegen den Grundsatz der Gewährung rechtlichen Gehörs (§ 96 Abs. 2 FGO, Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes) verstoßen, indem es sich in den Entscheidungsgründen nicht mit den Zeugenaussagen des V und des vormaligen Prozessbevollmächtigten des Klägers (R) befasst habe, die übereinstimmend mit dem Klägervortrag das Bestehen einer verbindlichen Einbringungsverpflichtung bestätigt hätten, ist unbegründet. Nach der für die Prüfung auf Verfahrensmängel maßgeblichen Rechtsauffassung des FG kommt es für die Auslegung der streitbefangenen Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag ausschließlich auf Wortlaut und Sinnzusammenhang des Gesellschaftsvertrags, nicht aber auf die subjektiven Absichten der Gründer an. Von diesem Rechtsstandpunkt aus bestand für das FG mithin kein Anlass, sich mit den Zeugenaussagen von V und R zu deren Auffassung von der Verbindlichkeit des Einbringungsversprechens auseinanderzusetzen. Soweit sich das FG für sein Auslegungsergebnis zusätzlich auch auf die Ausführungen in einem Schriftsatz des R stützt, wird daraus nicht ersichtlich, dass das FG entgegen seiner Prämisse doch die subjektiven Vorstellungen der Vertragsbeteiligten für maßgeblich hält.

16: 4. Soweit sich der Kläger auf Divergenzen des angefochtenen Urteils zur Rechtsprechung des BFH beruft (Zulassungsgrund der Erforderlichkeit einer Entscheidung des BFH zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung, § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO), fehlt es an der für die Darlegung dieses Zulassungsgrundes nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO erforderlichen Gegenüberstellung von divergierenden abstrakten Rechtssätzen aus den jeweiligen BFH-Entscheidungen mit solchen des FG-Urteils (vgl. Gräber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 116 Rz 42, m.w.N.).

Bundesfinanzhof Urteil, 08. Dez. 2010 - II R 12/08

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein nichtrechtsfähiger Verein, dessen Mitglieder im Jahr 1998 u.a. mehrere Großstädte waren. Satzungsmäßige Aufgabe des Klägers ist der Betrieb einer kommunalen Verrechnungsstelle zum Ausgleich von Haftpflichtschäden, die seine Mitglieder und die über sie Mitversicherten gemeinsam tragen. Bestandteil der Satzung waren Verrechnungsgrundsätze, die u.a. Bestimmungen zur Übernahme der von den Mitgliedern angemeldeten, dem Grunde nach ausgleichsfähigen Haftpflichtschäden enthielten. Nach § 4 Abs. 1 der Verrechnungsgrundsätze trat der Kläger in allen Schadensfällen ein, soweit die Haftpflichtaufwendungen bestimmte Beträge je Schadensfall überstiegen (echter Selbstbehalt). Die Mitglieder waren nach § 5 der Verrechnungsgrundsätze verpflichtet, dem Kläger gegen sie geltend gemachte oder erwartete Schadensersatzansprüche innerhalb eines Monats anzuzeigen und das Ergebnis der von ihnen durchgeführten Ermittlungen mitzuteilen. Die Entscheidung darüber, ob und in welchem Umfang ein Schadensersatzanspruch anerkannt oder abgelehnt, ein Vergleich geschlossen, ein Rechtsstreit geführt werden soll oder weitere Ermittlungen zur Klärung des Sachverhalts erforderlich sind, traf der Geschäftsführer des Klägers.

2: Ausgangsgröße für den Ausgleich zwischen den Mitgliedern des Klägers war die sog. Berechnungsgrundlage. Dazu bestimmt § 11 Abs. 1 Satz 1 der Satzung: "Die auf die einzelnen Verrechnungsstellen entfallenden Schadenbeträge und Kosten aus den im Laufe eines Geschäftsjahres eingetretenen, ordnungsgemäß angemeldeten und als ausgleichsfähig anerkannten Schadenfällen, die an den Rückdeckungsausgleich zu entrichtende Umlage sowie die anteiligen Verwaltungskosten des Ausgleichs, die Steuern und die sonstigen Aufwendungen des Ausgleichs werden nach Schluß des Geschäftsjahres nach den Verrechnungsgrundsätzen auf die Mitglieder aufgeschlüsselt (Berechnungsgrundlage)." Diese Berechnungsgrundlage war zum Zweck des durchzuführenden Schadensausgleichs auf die einzelnen Mitglieder zur Ermittlung der auf sie jeweils entfallenden sog. "Zwischensumme" aufzuteilen. Aufteilungsmaßstab war der jeweilige Anteil des einzelnen Mitglieds an der Summe der Wagnispunkte aller Mitglieder. Die "Zwischensumme" umfasste neben dem Anteil an den Gemeinschaftskosten den Betrag an Schadensaufwendungen, den jedes Mitglied satzungsgemäß im Geschäftsjahr übernahm. Nach § 11 Abs. 1 Satz 2 der Satzung bestand für die Mitglieder eine Ausgleichsverpflichtung nur, soweit die sich aus der Berechnungsgrundlage ergebende "Zwischensumme" die für sie im Geschäftsjahr anerkannten Schäden überstieg. Die Mitglieder hatten einen Erstattungsanspruch gegen den Ausgleich nur, soweit die anerkannten Schadensbeträge die sich aus der Berechnungsgrundlage ergebende "Zwischensumme" überstiegen.

3: Für das Jahr 1998 betrug der gesamte Schadensaufwand der Mitglieder zuzüglich der an den Kläger zu zahlenden Umlage aller Mitglieder und der Verwaltungskosten 12.610.570,26 DM. Hiervon ausgehend ermittelte der Kläger eine "endgültige Belastung" der erstattungspflichtigen Mitglieder von 2.579.549,56 DM. Von seinen Mitgliedern hat der Kläger im Jahr 1998 keine Vorschüsse erhoben.

4: Bei seiner Anmeldung zur Versicherungsteuer für 1998 ging der Kläger davon aus, dass Versicherungsteuer nur auf die von den zur Zahlung verpflichteten Mitgliedern geleisteten Ausgleichsbeträge zu erheben sei, und meldete demgemäß bei dem seinerzeit zuständigen Finanzamt (FA) Versicherungsteuer in Höhe von insgesamt 386.932 DM (2.579.549,56 DM × 15 v.H.) an. Die vom Kläger im Jahr 1998 gezahlten und auf seine Mitglieder umgelegten Prämien für eine Rückversicherung in Höhe von 167.371,51 DM blieben unberücksichtigt.

5: Demgegenüber vertrat das FA die Auffassung, Bemessungsgrundlage für die Versicherungsteuer sei die "Zwischensumme". Das Versicherungsverhältnis sei darauf gerichtet, den Mitgliedern umfassenden Versicherungsschutz zu gewähren. Der Kläger trete in den in § 1 der Verrechnungsgrundsätze genannten Fällen in voller Höhe ein; ein Selbstbehalt oder eine Selbstversicherung bis zur Höhe der "Zwischensumme" sei nicht vereinbart. Von den Mitgliedern würden die anfallenden Schadenszahlungen zunächst vorschussweise getragen und mit der nächsten Umlage verrechnet. Diese Verfahrensweise stelle eine Aufrechnung i.S. des § 387 des Bürgerlichen Gesetzbuchs dar. Das FA setzte daher gegen den Kläger die Versicherungsteuer für 1998 durch Änderungsbescheid vom 18. Oktober 2004 auf 1.916.690 DM (979.988,40 €) fest.

6: Hiergegen erhob der Kläger mit Zustimmung des FA Sprungklage, mit der er die Festsetzung der Versicherungsteuer auf 210.671 € nach einer Bemessungsgrundlage von 2.746.921,07 DM (Ausgleichsbeträge 2.579.549,56 DM zuzüglich umgelegter Prämien für die Rückversicherung in Höhe von 167.371,51 DM) begehrte.

7: Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 824 veröffentlichten Urteil statt. Der Versicherungsteuer unterlägen nur die für das Streitjahr von den Mitgliedern gezahlten Ausgleichsbeträge zuzüglich der umgelegten Rückversicherungsprämien. Soweit die Mitglieder die von ihnen verursachten Schäden unterhalb der "Zwischensumme" (§ 11 Abs. 1 der Satzung) selbst beglichen hätten, liege ein nicht als Versicherungsentgelt i.S. des § 3 Abs. 1 des Versicherungsteuergesetzes (VersStG) zu behandelnder variabler Selbstbehalt vor. Von den Mitgliedern unterhalb der Zwischensumme selbst regulierte Schäden seien nicht Gegenstand des Umlageverfahrens. Die Mitglieder hätten kein Interesse an einer Absicherung regelmäßig auftretender kleiner und mittelgroßer Schäden. Die Besonderheiten des hier praktizierten "nachträglichen Umlageverfahrens" seien auch versicherungsteuerrechtlich zu beachten.

8: Mit seiner Revision rügt das nunmehr zuständige Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) Verletzung materiellen Rechts. Entgegen der Auffassung des FG liege keine Schadenexzedentenversicherung mit einem variablen Selbstbehalt vor, weil in diesem Fall alle Mitglieder Prämien zu zahlen hätten. Der Satzung und den Verrechnungsgrundsätzen könne nicht die Vereinbarung eines variablen Selbstbehalts entnommen werden; ein solcher hätte --wie in § 4 Abs. 1 der Verrechnungsgrundsätze für den echten Selbstbehalt geschehen-- explizit zum Ausdruck gebracht werden müssen. Es liege vielmehr ein normales Umlageverfahren vor, bei dem nach Ablauf eines jeden Jahres die Summe aller Schadenszahlungen und Verwaltungskosten nach einem jährlich neu festgelegten Schlüssel (Wagnispunkte) auf alle Mitglieder umgelegt würden. Der sich ergebende Umlagebeitrag sei das Versicherungsentgelt i.S. von § 3 Abs. 1 VersStG. Die von den Mitgliedern geleisteten Schadenszahlungen seien als Vorschuss auf die Umlagebeiträge dazu bestimmt, dem Kläger im Wege eines abgekürzten Zahlungsweges die Mittel zur Abdeckung eingetretener Schäden zu verschaffen, und damit das Entgelt für die Gewährung von Versicherungsschutz durch den Kläger.

9: Das BZSt beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10: Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

11: Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat sich dem Vorbringen des BZSt angeschlossen.

Entscheidungsgründe

12: II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend erkannt, dass lediglich die Summe der von den Mitgliedern des Klägers für das Streitjahr zu leistenden Ausgleichsbeträge zuzüglich der auf die Mitglieder umgelegten Rückversicherungsprämien der Versicherungsteuer zu unterwerfen sind. Die von den Mitgliedern bis zur Höhe der "Zwischensumme" erbrachten Schadenszahlungen erfüllen nicht die Merkmale eines Versicherungsentgelts.

13: 1. Der Versicherungsteuer unterliegt nach näherer Maßgabe des § 1 VersStG die Zahlung des Versicherungsentgelts aufgrund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses.

14: a) Unter dem Versicherungsverhältnis ist das durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandene Rechtsverhältnis des einzelnen Versicherungsnehmers zum Versicherer und seine Wirkungen zu verstehen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. August 1961 II 234/58 U, BFHE 73, 628, BStBl III 1961, 494; vom 16. Dezember 2009 II R 44/07, BFH/NV 2010, 784, m.w.N.). Wesentliches Merkmal für ein "Versicherungsverhältnis" i.S. des § 1 Abs. 1 VersStG ist das Vorhandensein eines vom Versicherer gegen Entgelt übernommenen Wagnisses (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 784, m.w.N.).

15: b) Gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 VersStG ist Versicherungsentgelt jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist. Zahlung des Versicherungsentgelts ist jede Leistung, die die Schuld des Versicherungsnehmers gegenüber dem Versicherer erlöschen lässt (BFH-Urteile vom 20. April 1977 II R 47/76, BFHE 122, 559, BStBl II 1977, 748, und in BFH/NV 2010, 784).

16: c) Gegenstand der Besteuerung ist nicht das Versicherungsverhältnis als solches (Begründung zum VersStG 1937, RStBl 1937, 839), sondern vielmehr die Zahlung des Versicherungsentgelts durch den Versicherungsnehmer, d.h. durch den zur Zahlung Verpflichteten. Die Versicherungsteuer ist eine Verkehrsteuer auf den rechtlich erheblichen Vorgang des Geldumsatzes. Entscheidend ist, dass eine geschuldete Leistung an den Gläubiger so bewirkt wird, dass die Schuld durch Zahlung des Versicherungsentgelts erlischt (BFH-Urteile in BFHE 73, 628, BStBl III 1961, 494; vom 5. Februar 1992 II R 93/88, BFH/NV 1993, 68, und in BFH/NV 2010, 784).

17: Soweit der Schadensausgleich ohne Zwischenschaltung einer Versicherung und damit ohne gemeinsame Risikotragung allein durch den Schädiger aus eigenem Vermögen im Wege einer "Eigendeckung" bewirkt wird, fehlt es an einem Versicherungsverhältnis und damit an einem Versicherungsentgelt (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 784). Ein solcher Schadensausgleich löst daher keine Versicherungsteuerpflicht aus.

18: 2. Im Streitfall hat der Kläger gegenüber seinen Mitgliedern bis zur Höhe der "Zwischensumme" keine Wagnisse übernommen.

19: a) Aufgrund der Satzung des Klägers sowie der diese ergänzenden Verrechnungsgrundsätze sind die von den Mitgliedern in Höhe der "Zwischensumme" selbst getragenen Aufwendungen und die ihnen zugrunde liegenden Haftpflichtschäden als variabler Selbstbehalt nicht in den vom Kläger gewährten Versicherungsschutz einbezogen. Dies ergibt die Auslegung der Satzung, die aufgrund ihres körperschaftsrechtlichen Charakters vom BFH selbst nach objektiven Gesichtspunkten auszulegen ist (BFH-Urteile vom 28. November 2007 I R 94/06, BFHE 220, 51, BFH/NV 2008, 1270; vom 3. September 2009 IV R 38/07, BFHE 226, 283, BStBl II 2010, 60). Ob im Rahmen dieser Auslegung eine tatsächliche Übung als Auslegungshilfe herangezogen werden kann (so z.B. Palandt/Ellenberger, Bürgerliches Gesetzbuch, 70. Aufl., § 25 Rz 4) und ob insoweit eine Bindung des Revisionsgerichts an die dazu getroffenen tatsächlichen Feststellungen des FG besteht, bedarf vorliegend keiner Entscheidung. Denn das FG hat festgestellt, dass der Kläger und seine Mitglieder satzungsgemäß Schäden bis zur Höhe der Zwischensumme unmittelbar auf eigene Kosten endgültig selbst reguliert haben.

20: b) § 11 Abs. 1 der Satzung ist zu entnehmen, dass der Kläger hinsichtlich der Schadenszahlungen der Mitglieder bis zur Höhe der "Zwischensumme" kein Risiko übernommen hat. Der Auffassung des BZSt und des BMF, der Satzung des Klägers lasse sich die Vereinbarung eines variablen Selbstbehalts für die Mitglieder in Höhe der "Zwischensumme" nicht entnehmen und § 11 Abs. 1 der Satzung betreffe lediglich die Abrechnungsmodalitäten und nicht die Voraussetzungen eines Risikotransfers, kann nicht gefolgt werden.

21: aa) Nach § 11 Abs. 1 Satz 2 der Satzung bestand eine Ausgleichsverpflichtung für die Mitglieder nur, soweit die sich aus der Berechnungsgrundlage ergebende Zwischensumme die für sie im Geschäftsjahr anerkannten Schäden überstieg. Die Mitglieder hatten gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 der Satzung einen Erstattungsanspruch gegen den Ausgleich nur für den diese Zwischensumme übersteigenden Betrag. Diesen Satzungsbestimmungen kommt hinsichtlich des Rechtsverhältnisses zwischen dem Kläger und seinen Mitgliedern eine (bezüglich des Betrags bis zur "Zwischensumme") anspruchsbegrenzende und zugleich (für den die "Zwischensumme" übersteigenden Betrag) anspruchsbegründende Bedeutung zu. Aus diesen Regelungen ergibt sich bei objektiver Betrachtung, dass der Kläger bis zur Höhe der "Zwischensumme" die Übernahme eines Wagnisses wirksam ausgeschlossen hat und die entsprechenden Haftpflichtrisiken nicht auf einen größeren Kreis von Teilnehmern verteilt waren.

22: bb) Ein umfassender Risikotransfer der gegen die Mitglieder gerichteten Haftpflichtansprüche auf den Kläger kann nicht aus den den Deckungsschutz betreffenden Regelungen in §§ 1 und 2 der Verrechnungsgrundsätze sowie aus der vom Kläger in § 4 Abs. 1 der Verrechnungsgrundsätze übernommenen Verpflichtung entnommen werden, in allen Schadenfällen mit Ausnahme eines echten Selbstbehalts in der vorgesehenen Höhe einzutreten.

23: (1) Die Verrechnungsgrundsätze regeln gemäß § 1 Abs. 2 der Satzung die Übernahme der von den Mitgliedern angemeldeten Haftpflichtschäden und den Ausgleich unter den Mitgliedern. Vor diesem Hintergrund ist zwar dem BMF einzuräumen, dass der Wortlaut der in § 1 Abs. 1 der Verrechnungsgrundsätze getroffenen Regelung im Sinne eines vom Kläger selbst übernommenen Wagnisses verstanden werden könnte. Bei objektiver Auslegung erschöpft sich aber der in den Verrechnungsgrundsätzen begründete "Deckungsschutz" für die Mitglieder in Regelungen, die die Ausgleichsfähigkeit der angemeldeten Schadenfälle im Rahmen des durch § 11 Abs. 1 der Satzung des Klägers ausgestalteten Ausgleichssystems betreffen. Damit füllen die Verrechnungsgrundsätze die in § 11 Abs. 1 der Satzung getroffenen Bestimmungen zur Berechnungsgrundlage und Bestimmung der "Zwischensumme" aus und konkretisieren die zur Bestimmung des variablen Selbstbehalts erforderlichen Berechnungsschritte.

24: (2) Der auf die Ausgleichsfähigkeit beschränkte Regelungsgehalt des "Deckungsschutzes" wird schon aus § 1 Abs. 2 Nr. 6, 8 und 9 der Verrechnungsgrundsätze deutlich, wonach der Deckungsschutz mit den als "ausgleichsfähig" bezeichneten Aufwendungen gleichgesetzt wird. In entsprechender Weise sind die in § 1 Abs. 2 Nr. 11 und 13 der Verrechnungsgrundsätze bezeichneten Aufwendungen "umlagefähig" bzw. "nicht umlagefähig". Diese Regelungen schließen nach Wortlaut und Sinngehalt einen Transfer der entsprechenden Risiken auf den Kläger aus. Dies gilt ebenso für die übrigen in § 1 der Verrechnungsgrundsätze angesprochenen Haftpflichtansprüche und -aufwendungen. Der allein auf die Ausgleichsfähigkeit bezogene Sinngehalt des "Deckungsschutzes" wird zudem aus § 2 der Verrechnungsgrundsätze deutlich, wonach sich der Ausschluss des Deckungsschutzes in einer Aufzählung der als "nicht ausgleichsfähig" zu behandelnden Ansprüche erschöpft.

25: (3) Weiter gehende Folgerungen ergeben sich auch nicht daraus, dass die Verrechnungsgrundsätze gemäß § 1 Abs. 2 der Satzung auch die Übernahme der von den Mitgliedern angemeldeten Haftpflichtschäden betreffen. Diese "Übernahme" besteht (mit Ausnahme des echten Eigenbehalts, § 4 Abs. 1 der Verrechnungsgrundsätze) nicht in der Übertragung aller Versicherungsrisiken auf den Kläger, sondern allein in der Berücksichtigung der einzelnen Schadensbeträge bei der Ermittlung der Berechnungsgrundlage i.S. des § 11 Abs. 1 der Satzung des Klägers. Dieses den Verrechnungsgrundsätzen zugrunde liegende Begriffverständnis verdeutlicht auch die dort in § 1 Abs. 2 Nr. 12 getroffene Regelung, wonach Rettungskosten nur in dem dort bezeichneten Umfang "übernommen" werden.

26: cc) Eine Wagnisübernahme durch den Kläger in Höhe der "Zwischensumme" ergibt sich auch nicht aus dem in § 5 der Verrechnungsgrundsätze geregelten Verfahren in Schadenfällen.

27: (1) Die für die Mitglieder begründete Anzeigefrist (§ 5 Abs. 1 und 2 der Verrechnungsgrundsätze) sowie die dem Geschäftsführer des Klägers bei der Schadensabwicklung eingeräumten Mitwirkungsrechte (§ 5 Abs. 4 und 5 der Verrechnungsgrundsätze) stehen mit dem in den Verrechnungsgrundsätzen angesprochenen Deckungsschutz nur insofern in Zusammenhang, als sie eine Berücksichtigung nur "echter" Schadensleistungen in den Risikoausgleich sicherstellen und damit einen etwaigen Missbrauch des Ausgleichssystems durch die Mitglieder des Klägers verhindern sollen. Der Auffassung des BMF, die detaillierten Mitwirkungsrechte des Geschäftsführers des Klägers seien wegen des damit verbundenen Eingriffs in das Selbstverwaltungsrecht der Kommunen nur durch das vom Kläger umfassend übernommene Risiko erklärbar und gerechtfertigt, kann nicht gefolgt werden. Für einen Eingriff in das kommunale Selbstverwaltungsrecht ist schon deshalb nichts ersichtlich, weil der Erwerb der Mitgliedschaft beim Kläger auf einer freiwilligen Entscheidung der Kommunen beruht. Zudem sieht § 8 Abs. 1 Buchst. b der Satzung des Klägers die Entscheidung des Vorstands vor, wenn ein Mitglied gegen eine Entscheidung des Geschäftsführers Einspruch erhebt.

28: (2) Ein anderes Auslegungsergebnis ergibt sich schließlich auch nicht daraus, dass die Mitglieder des Klägers gemäß § 5 Abs. 6 der Verrechnungsgrundsätze Zahlungen vorschussweise zu leisten hatten. Diese Regelung ist vor dem Hintergrund der in § 11 Abs. 1 der Satzung angeordneten Ausgleichsverpflichtung nur insoweit von Bedeutung, als die Mitglieder bis zur Durchführung des Ausgleichs zunächst auch die die "Zwischensumme" übersteigenden Schadenszahlungen zu begleichen hatten.

29: 3. Ausgehend von diesen satzungsrechtlichen Regelungen liegt im Streitfall ein Versicherungsentgelt i.S. des § 1 Abs. 1 und § 3 Abs. 1 VersStG nur insoweit vor, als die Mitglieder des Klägers gemäß § 11 Abs. 1 Satz 2 der Satzung des Klägers Ausgleichszahlungen einschließlich der auf sie umgelegten Rückversicherungskosten zu leisten hatten. Den bis zur Höhe der "Zwischensumme" geleisteten Zahlungen kann --entgegen der Auffassung des BZSt und des BMF-- nicht der Charakter von Umlagebeiträgen für einen vom Kläger gewährten Versicherungsschutz beigemessen werden.

30: a) Aufgrund des bis zur Höhe der "Zwischensumme" vorliegenden variablen Selbstbehalts erfüllen die in Höhe dieser Summe erbrachten Schadenszahlungen der Mitglieder nicht die Merkmale eines Versicherungsentgelts (Umlagen) i.S. des § 3 Abs. 1 Satz 1 VersStG. Diese Schadenszahlungen wurden von den Mitgliedern unmittelbar an die jeweils Geschädigten geleistet, so dass es insoweit an der von § 1 VersStG vorausgesetzten Tilgung der zwischen einem Versicherungsnehmer und dem Versicherer bestehenden Schuld fehlt. Eine den Wertungen des VersStG widersprechende Ausdehnung des Gegenstands der Versicherungsteuer auf solche Zahlungen, die nicht die Merkmale eines Versicherungsentgelts i.S. des § 1 Abs. 1 und § 3 Abs. 1 VersStG erfüllen, kommt nicht in Betracht (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 784).

31: b) Die von den Mitgliedern bis zur Höhe der "Zwischensumme" geleisteten Zahlungen sind nicht etwa unter dem Gesichtspunkt der Begründung und Durchführung eines Versicherungsverhältnisses (§ 3 Abs. 1 Satz 1 VersStG) als Versicherungsentgelt zu behandeln. Der von den Mitgliedern insoweit als Selbstbehalt aus eigenem Vermögen bewirkte Schadensausgleich kommt vielmehr einer "Eigendeckung" gleich, die als Nichtversicherung keine Versicherungsteuerpflicht auslöst (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 784, m.w.N.).

32: c) Versicherungsteuerrechtlich folgt aus der Vereinbarung eines (variablen) Selbstbehalts nicht, dass es überhaupt an einem Versicherungsverhältnis zwischen dem Kläger und seinen Mitgliedern fehlt. An einem Versicherungsverhältnis fehlt es ausschließlich in dem Umfang, in dem ein Schädiger einen Schadensausgleich im Wege der "Eigendeckung" selbst bewirkt. Erstreckt sich hingegen die "Eigendeckung" nur auf einen Teil des gesamten Risikos, bleibt es im Übrigen bei dem Bestehen eines Versicherungsverhältnisses und der Versicherungsteuerpflicht (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 784).

33: d) Dieser Beurteilung des (variablen) Selbstbehalts steht nicht entgegen, dass die konkrete Höhe des Selbstbehalts (und des sich etwa ergebenden Erstattungsanspruchs bzw. des zu zahlenden Ausgleichsbetrags) erst nach Ablauf des jeweiligen Versicherungszeitraums errechnet werden kann. Einen Rechtsgrundsatz des Inhalts, dass ein Wagnis und das für seine Tragung zu entrichtende Versicherungsentgelt vor dem jeweiligen Versicherungszeitraum endgültig feststehen muss, enthält das VersStG nicht (vgl. auch BFH-Urteil vom 7. Oktober 1959 II 132/57 U, BFHE 69, 588, BStBl III 1959, 478).

34: e) Aus dieser Behandlung des variablen Selbstbehalts folgt auch nicht, dass Mitglieder des Klägers mit Schadensleistungen oberhalb der "Zwischensumme" ohne eigene Prämienleistungen Versicherungsschutz erhielten. Vielmehr beteiligen sich auch diese Mitglieder --wie auch das BZSt anerkennt-- an den dem Kläger entstehenden Rückversicherungs- und Verwaltungskosten durch eine entsprechende Kürzung der an sie zu zahlenden Erstattungsbeträge. Die hier gewählte Ausgestaltung des Versicherungsverhältnisses ist im Übrigen durch die auch im Versicherungsrecht geltende Vertragsfreiheit hinsichtlich der Höhe der Prämie und die Art der Prämienentrichtung gedeckt (vgl. auch BFH-Urteil vom 14. Oktober 1964 II 175/61 U, BFHE 80, 539, BStBl III 1964, 667).

35: f) Es kann schließlich offen bleiben, ob der satzungsgemäß geltende variable Selbstbehalt gegen Bestimmungen des Versicherungsaufsichtsgesetzes (VAG) verstößt. Einem solchen vom BMF behaupteten Verstoß käme für das Versicherungsteuerrecht, für das die besonderen Voraussetzungen des VAG nicht ohne weiteres gelten (BFH-Urteil vom 29. November 2006 II R 78/04, BFH/NV 2007, 513, m.w.N.), keine Bedeutung zu. Ebenso bedarf es auch keiner Entscheidung, ob ein variabler Selbstbehalt mit Bestimmungen des Pflichtversicherungsgesetzes vereinbar ist. Wie der Senat bereits entschieden hat (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 784), ist für das Versicherungsentgelt i.S. des § 1 Abs. 1 und § 3 Abs. 1 VersStG allein das Innenverhältnis zwischen Versicherungsnehmer und Versicherer, nicht aber das (Außen-)Verhältnis zwischen Versicherer und Geschädigtem maßgebend.

Bundesfinanzhof Beschluss, 02. Nov. 2010 - I B 71/10

Gründe

1: Die Beschwerde ist unbegründet. Der Rechtssache kommt keine grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu.

2: 1. Die von der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) für grundsätzlich bedeutsam erachtete Frage, ob bei der Auslegung eines Ergebnisabführungsvertrages ausschließlich objektive Gesichtspunkte zur Auslegung herangezogen werden können, ist durch das Senatsurteil vom 28. November 2007 I R 94/06 (BFHE 220, 51) geklärt. Wie der Senat dort ausgeführt hat, ist bei der Prüfung, ob ein Gewinnabführungsvertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen ist, der Vertrag nach objektiven Gesichtspunkten auszulegen. Die Entstehungsgeschichte und die Vorstellungen der am Vertragsschluss beteiligten Personen können bei der Vertragsauslegung nicht berücksichtigt werden. Es bedarf keiner Klärung, dass diese Grundsätze auch auf den Streitfall anzuwenden sind und daher eine Auslegung des Ergebnisabführungsvertrages dahingehend, dass dieser statt bis zum 31. Dezember 2006 --wie ausdrücklich vereinbart-- als bis zum 31. Dezember 2007 geschlossen gelten soll, nicht möglich ist. Wie der Senat im genannten Urteil ausgeführt hat, steht diese Auffassung im Einklang mit der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH).

3: Soweit die Klägerin auf Urteile des BGH verweist, nach denen außerhalb der Satzung liegende Sachzusammenhänge dann zu berücksichtigen sind, wenn deren Kenntnis bei den Mitgliedern allgemein vorausgesetzt werden kann (BGH-Urteil vom 11. Oktober 1993 II ZR 155/92, BGHZ 123, 347) und die Mitglieder die Bestimmungen auch in diesem Sinne verstehen (BGH-Urteil vom 2. Dezember 1974 II ZR 78/72, BGHZ 63, 282), ist weder erkennbar, inwieweit sich hieraus weiterer Klärungsbedarf ergeben soll noch dass diese Voraussetzungen hier vorliegen könnten. Im Übrigen hält der BGH auch in diesen Urteilen daran fest, dass Satzungsbestimmungen mit körperschaftsrechtlichem Charakter nach objektiven Gesichtspunkten einheitlich aus sich heraus ausgelegt werden müssen und Umstände, die in der Satzung keinen Niederschlag gefunden haben, grundsätzlich zur Auslegung nicht herangezogen werden können.

4: 2. Durch die Rechtsprechung ist auch geklärt, dass die Änderung eines zwischen zwei GmbH bestehenden Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrages zu ihrer Anerkennung im Rahmen der körperschaftsteuerlichen Organschaft der Eintragung in das Handelsregister sowie der Zustimmung der Gesellschafterversammlung der beherrschten Gesellschaft bedarf (Senatsurteil vom 22. Oktober 2008 I R 66/07, BFHE 223, 162, BStBl II 2009, 972). Dies gilt auch dann, wenn der Vertrag unter dem Aspekt der Störung der Geschäftsgrundlage (§ 313 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) geändert wird. Das BGH-Urteil vom 28. April 2005 III ZR 351/04 (BGHZ 163, 42), nach dem bei einem Streit über die Rechtsfolgen des Fehlens der Geschäftsgrundlage unmittelbar Klage auf die angepasste Leistung erhoben werden kann, steht dem nicht entgegen. Es ist zum einen nicht zu einem körperschaftsrechtlichen Vertrag ergangen, zum anderen hat die Klägerin gegen ihre Vertragspartnerin einen Anspruch, der Verlängerung des Ergebnisabführungsvertrages zuzustimmen, gerichtlich nicht geltend gemacht. Bei einverständlichen Vertragsänderungen, die durch eine Störung der Geschäftsgrundlage i.S. von § 313 BGB veranlasst sind, besteht indessen --wie das Finanzgericht zu Recht ausgeführt hat-- kein Anlass, diese hinsichtlich der Formerfordernisse anders zu behandeln als eine aus sonstigen Gründen erfolgte Vertragsänderung.

5: 3. Die Frage, ob § 14 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 34 Abs. 9 Nr. 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.d.F. des Steuervergünstigungsabbaugesetzes vom 16. Mai 2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes) verstoßen, ist ebenfalls nicht von grundsätzlicher Bedeutung. Im Streitfall hat die Klägerin den Ergebnisabführungsvertrag am 13. Dezember 2002 abgeschlossen. Der Gesetzentwurf der Fraktionen SPD und Bündnis 90/Die Grünen zu § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG war am 2. Dezember 2002 in den Bundestag eingebracht worden (BTDrucks 15/119). Während nach bisheriger Rechtslage eine steuerliche Organschaft rückwirkend begründet werden konnte, wenn der Gewinnabführungsvertrag bis zum Ende des Wirtschaftsjahres, für das die Organschaft erstmals gelten sollte, abgeschlossen und bis zum Ende des folgenden Wirtschaftsjahres wirksam wurde, sollte künftig eine Organschaft erst für Wirtschaftsjahre körperschaftsteuerrechtlich anerkannt werden, die nach Wirksamwerden des Gewinnabführungsvertrages beginnen. Das Gesetzesvorhaben, das in dieser Weise später auch umgesetzt wurde, ist damit spätestens mit dem 2. Dezember 2002 öffentlich geworden. Wie sich im Einzelnen aus dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. Juli 2010 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06 (Deutsches Steuerrecht 2010, 1736) ergibt, durfte die Klägerin nach Einbringung des Gesetzentwurfs in den Bundestag durch ein initiativberechtigtes Organ nicht mehr darauf vertrauen, dass das gegenwärtig geltende Recht auch im Folgejahr unverändert fortbestehe. Dies gilt unabhängig davon, ob ihr das bereits im Bundestag in Gang gesetzte Gesetzgebungsverfahren bekannt war oder nicht. Überdies war der Ergebnisabführungsvertrag zum Zeitpunkt der Verkündung des § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG am 16. Mai 2003 noch nicht eingetragen und damit nicht wirksam. Die Klägerin hätte daher noch vor Eintragung des Ergebnisabführungsvertrages in das Handelsregister im Jahr 2003 einen bis zum 31. Dezember 2007 verlängerten Ergebnisabführungsvertrag vereinbaren können.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 14 Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien als Organgesellschaft

1.

2.

3.

a): der Jahresabschluss wirksam festgestellt ist,
b): die Fehlerhaftigkeit bei Erstellung des Jahresabschlusses unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht hätte erkannt werden müssen und
c): ein von der Finanzverwaltung beanstandeter Fehler spätestens in dem nächsten nach dem Zeitpunkt der Beanstandung des Fehlers aufzustellenden Jahresabschluss der Organgesellschaft und des Organträgers korrigiert und das Ergebnis entsprechend abgeführt oder ausgeglichen wird, soweit es sich um einen Fehler handelt, der in der Handelsbilanz zu korrigieren ist.

4.

5.

Aktiengesetz - AktG | § 302 Verlustübernahme

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 17 Andere Kapitalgesellschaften als Organgesellschaft

1.: eine Gewinnabführung den in § 301 des Aktiengesetzes genannten Betrag nicht überschreitet und
2.: eine Verlustübernahme durch Verweis auf die Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes in seiner jeweils gültigen Fassung vereinbart wird.

(2) Für die Anwendung des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 2 gilt § 34 Absatz 10b in der Fassung des Artikels 12 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) entsprechend fort.

Aktiengesetz - AktG | § 302 Verlustübernahme

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 17 Andere Kapitalgesellschaften als Organgesellschaft

1.: eine Gewinnabführung den in § 301 des Aktiengesetzes genannten Betrag nicht überschreitet und
2.: eine Verlustübernahme durch Verweis auf die Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes in seiner jeweils gültigen Fassung vereinbart wird.

(2) Für die Anwendung des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 2 gilt § 34 Absatz 10b in der Fassung des Artikels 12 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) entsprechend fort.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 14 Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien als Organgesellschaft

1.

2.

3.

a): der Jahresabschluss wirksam festgestellt ist,
b): die Fehlerhaftigkeit bei Erstellung des Jahresabschlusses unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht hätte erkannt werden müssen und
c): ein von der Finanzverwaltung beanstandeter Fehler spätestens in dem nächsten nach dem Zeitpunkt der Beanstandung des Fehlers aufzustellenden Jahresabschluss der Organgesellschaft und des Organträgers korrigiert und das Ergebnis entsprechend abgeführt oder ausgeglichen wird, soweit es sich um einen Fehler handelt, der in der Handelsbilanz zu korrigieren ist.

4.

5.

Aktiengesetz - AktG | § 302 Verlustübernahme

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 17 Andere Kapitalgesellschaften als Organgesellschaft

1.: eine Gewinnabführung den in § 301 des Aktiengesetzes genannten Betrag nicht überschreitet und
2.: eine Verlustübernahme durch Verweis auf die Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes in seiner jeweils gültigen Fassung vereinbart wird.

(2) Für die Anwendung des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 2 gilt § 34 Absatz 10b in der Fassung des Artikels 12 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) entsprechend fort.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 105

(1) Das Urteil ergeht im Namen des Volkes. Es ist schriftlich abzufassen und von den Richtern, die bei der Entscheidung mitgewirkt haben, zu unterzeichnen. Ist ein Richter verhindert, seine Unterschrift beizufügen, so wird dies mit dem Hinderungsgrund vom Vorsitzenden oder, wenn er verhindert ist, vom dienstältesten beisitzenden Richter unter dem Urteil vermerkt. Der Unterschrift der ehrenamtlichen Richter bedarf es nicht.

(2) Das Urteil enthält

1.: die Bezeichnung der Beteiligten, ihrer gesetzlichen Vertreter und der Bevollmächtigten nach Namen, Beruf, Wohnort und ihrer Stellung im Verfahren,
2.: die Bezeichnung des Gerichts und die Namen der Mitglieder, die bei der Entscheidung mitgewirkt haben,
3.: die Urteilsformel,
4.: den Tatbestand,
5.: die Entscheidungsgründe,
6.: die Rechtsmittelbelehrung.

(3) Im Tatbestand ist der Sach- und Streitstand unter Hervorhebung der gestellten Anträge seinem wesentlichen Inhalt nach gedrängt darzustellen. Wegen der Einzelheiten soll auf Schriftsätze, Protokolle und andere Unterlagen verwiesen werden, soweit sich aus ihnen der Sach- und Streitstand ausreichend ergibt.

(4) Ein Urteil, das bei der Verkündung noch nicht vollständig abgefasst war, ist vor Ablauf von zwei Wochen, vom Tag der Verkündung an gerechnet, vollständig abgefasst der Geschäftsstelle zu übermitteln. Kann dies ausnahmsweise nicht geschehen, so ist innerhalb dieser zwei Wochen das von den Richtern unterschriebene Urteil ohne Tatbestand, Entscheidungsgründe und Rechtsmittelbelehrung der Geschäftsstelle zu übermitteln. Tatbestand, Entscheidungsgründe und Rechtsmittelbelehrung sind alsbald nachträglich niederzulegen, von den Richtern besonders zu unterschreiben und der Geschäftsstelle zu übermitteln.

(5) Das Gericht kann von einer weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe absehen, soweit es der Begründung des Verwaltungsakts oder der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf folgt und dies in seiner Entscheidung feststellt.

(6) Der Urkundsbeamte der Geschäftsstelle hat auf dem Urteil den Tag der Zustellung und im Fall des § 104 Abs. 1 Satz 1 den Tag der Verkündung zu vermerken und diesen Vermerk zu unterschreiben. Werden die Akten elektronisch geführt, hat der Urkundsbeamte der Geschäftsstelle den Vermerk in einem gesonderten Dokument festzuhalten. Das Dokument ist mit dem Urteil untrennbar zu verbinden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 14 Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien als Organgesellschaft

1.

2.

3.

a): der Jahresabschluss wirksam festgestellt ist,
b): die Fehlerhaftigkeit bei Erstellung des Jahresabschlusses unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht hätte erkannt werden müssen und
c): ein von der Finanzverwaltung beanstandeter Fehler spätestens in dem nächsten nach dem Zeitpunkt der Beanstandung des Fehlers aufzustellenden Jahresabschluss der Organgesellschaft und des Organträgers korrigiert und das Ergebnis entsprechend abgeführt oder ausgeglichen wird, soweit es sich um einen Fehler handelt, der in der Handelsbilanz zu korrigieren ist.

4.

5.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 17 Andere Kapitalgesellschaften als Organgesellschaft

1.: eine Gewinnabführung den in § 301 des Aktiengesetzes genannten Betrag nicht überschreitet und
2.: eine Verlustübernahme durch Verweis auf die Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes in seiner jeweils gültigen Fassung vereinbart wird.

(2) Für die Anwendung des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 2 gilt § 34 Absatz 10b in der Fassung des Artikels 12 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) entsprechend fort.

Aktiengesetz - AktG | § 302 Verlustübernahme

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 14 Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien als Organgesellschaft

1.

2.

3.

a): der Jahresabschluss wirksam festgestellt ist,
b): die Fehlerhaftigkeit bei Erstellung des Jahresabschlusses unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht hätte erkannt werden müssen und
c): ein von der Finanzverwaltung beanstandeter Fehler spätestens in dem nächsten nach dem Zeitpunkt der Beanstandung des Fehlers aufzustellenden Jahresabschluss der Organgesellschaft und des Organträgers korrigiert und das Ergebnis entsprechend abgeführt oder ausgeglichen wird, soweit es sich um einen Fehler handelt, der in der Handelsbilanz zu korrigieren ist.

4.

5.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 17 Andere Kapitalgesellschaften als Organgesellschaft

1.: eine Gewinnabführung den in § 301 des Aktiengesetzes genannten Betrag nicht überschreitet und
2.: eine Verlustübernahme durch Verweis auf die Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes in seiner jeweils gültigen Fassung vereinbart wird.

(2) Für die Anwendung des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 2 gilt § 34 Absatz 10b in der Fassung des Artikels 12 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) entsprechend fort.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 18 (weggefallen)

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 2 Steuergegenstand

(4) Vorübergehende Unterbrechungen im Betrieb eines Gewerbes, die durch die Art des Betriebs veranlasst sind, heben die Steuerpflicht für die Zeit bis zur Wiederaufnahme des Betriebs nicht auf.

1.: die Einkünfte aus diesen Betriebsstätten im Rahmen der beschränkten Einkommensteuerpflicht steuerfrei sind und
2.: der ausländische Staat Unternehmen, deren Geschäftsleitung sich im Inland befindet, eine entsprechende Befreiung von den der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern gewährt, oder in dem ausländischen Staat keine der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern bestehen.

(7) Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil

1.

an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort

a): die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden,
b): andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder
c): künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und

2.

am Festlandsockel, soweit dort

a): dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder
b): künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und

3.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 17 Andere Kapitalgesellschaften als Organgesellschaft

1.: eine Gewinnabführung den in § 301 des Aktiengesetzes genannten Betrag nicht überschreitet und
2.: eine Verlustübernahme durch Verweis auf die Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes in seiner jeweils gültigen Fassung vereinbart wird.

(2) Für die Anwendung des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 2 gilt § 34 Absatz 10b in der Fassung des Artikels 12 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) entsprechend fort.

Aktiengesetz - AktG | § 302 Verlustübernahme

Bundesfinanzhof Urteil, 07. Dez. 2011 - I R 30/08

Tatbestand

1: I. Es handelt sich um jenes Klageverfahren, das dem Vorabentscheidungsersuchen des Senats an den Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (ab 1. Dezember 2009 Gerichtshof der Europäischen Union) --EuGH-- vom 27. Mai 2009 I R 30/08 (BFHE 226, 357) sowie dem anschließenden Urteil des EuGH vom 21. Juli 2011 C-397/09 "Scheuten Solar Technology" (Internationales Steuerrecht --IStR-- 2011, 590) zugrunde lag:

2: Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, deren alleinige Anteilseignerin seit dem 8. August 2003 die S-B.V. mit Sitz in den Niederlanden ist. Die S-B.V. gewährte der Klägerin mit elf weitgehend gleichlautenden Verträgen, die in der Zeit zwischen dem 27. August 2003 und dem 1. Dezember 2004 abgeschlossen wurden, Darlehen über insgesamt 5.180.000 € zu einem Zinssatz von 5 %. Die Rückzahlung sollte auf Abruf der S-B.V. erfolgen. Die Klägerin zahlte im Streitjahr 2004 Zinsen in Höhe von 154.584 € an die S-B.V.

3: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) rechnete im Gewerbesteuermessbescheid für das Streitjahr unter Berufung auf § 8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 2002) die Hälfte dieses Zinsbetrags dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzu. Die deswegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg; das Finanzgericht (FG) Münster hat sie mit Urteil vom 22. Februar 2008 9 K 5143/06 G (abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2008, 968) als unbegründet abgewiesen.

4: Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Während des Revisionsverfahrens ist der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid durch Bescheid des FA vom 20. November 2009 in zwischen den Beteiligten nicht streitigen Punkten geändert worden.

5: Der erkennende Senat hat dem EuGH mit Beschluss in BFHE 226, 357 die folgenden Rechtsfragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

6: 1. Steht Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie 2003/49/EG des Rates vom 3. Juni 2003 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten (Amtsblatt der Europäischen Union --ABlEU-- 2003, Nr. L 157, 49) --EU-Zins- und Lizenzrichtlinie (ZLR)-- einer Regelung entgegen, wonach die von einem Unternehmen eines Mitgliedstaates an ein verbundenes Unternehmen eines anderen Mitgliedstaates gezahlten Darlehenszinsen bei dem erstgenannten Unternehmen der Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer hinzugerechnet werden?

7: 2. Falls die erste Frage bejaht wird: Ist Art. 1 Abs. 10 ZLR dahin auszulegen, dass es den Mitgliedstaaten auch dann freisteht, die Richtlinie nicht anzuwenden, wenn die in Art. 3 Buchst. b ZLR genannten Voraussetzungen für das Vorliegen eines verbundenen Unternehmens zum Zeitpunkt der Zinszahlung noch nicht während eines ununterbrochenen Zeitraums von mindestens zwei Jahren erfüllt waren? Können sich die Mitgliedstaaten in diesem Fall gegenüber dem zahlenden Unternehmen unmittelbar auf Art. 1 Abs. 10 ZLR berufen?

8: Durch sein Urteil in IStR 2011, 590 hat der EuGH entschieden, Art. 1 Abs. 1 ZLR sei dahin auszulegen, dass er einer Bestimmung des nationalen Steuerrechts nicht entgegensteht, wonach die Darlehenszinsen, die ein Unternehmen mit Sitz in einem Mitgliedstaat an ein in einem anderen Mitgliedstaat belegenes verbundenes Unternehmen zahlt, der Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer hinzugerechnet werden, der das erstgenannte Unternehmen unterliegt.

9: In dem daraufhin fortgeführten Revisionsverfahren beantragt die Klägerin, das FG-Urteil aufzuheben und den Bescheid des FA vom 20. November 2009 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag unter Berücksichtigung eines Gewerbeertrags vor Verlustabzug in Höhe von 3.187 € und eines verbleibenden Verlustvortrags in Höhe von 5.313 € auf 0 € festgesetzt wird.

10: Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe

11: II. Das FG-Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. An die Stelle des ursprünglich angefochtenen Gewerbesteuermessbescheids ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 20. November 2009 getreten. Der Änderungsbescheid ist gemäß § 68 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Soweit einem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt, kann es keinen Bestand haben (vgl. z.B. Senatsurteil vom 3. August 2005 I R 94/03, BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20, m.w.N.). Dennoch bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden unverändert die Grundlage für die Entscheidung des erkennenden Senats (vgl. Senatsurteil in BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20). Diese kann in der Sache selbst ergehen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

12: Die sonach gegen den Änderungsbescheid vom 20. November 2009 gerichtete Klage ist als unbegründet abzuweisen. Das FA hat die Zinszahlungen an die S-B.V. zu Recht zur Hälfte dem Gewinn der Klägerin hinzugerechnet.

13: 1. Gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 2002 wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die Hälfte der bei seiner Ermittlung abgezogenen Entgelte für Schulden hinzugerechnet, die (u.a.) der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen. Eine Schuld dient nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) grundsätzlich der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals, wenn ihr Gegenwert das Betriebskapital länger als ein Jahr verstärkt (z.B. Senatsurteil vom 31. Mai 2005 I R 73/03, BFHE 211, 43, BStBl II 2006, 134; BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 48/07, BFHE 228, 408, BStBl II 2010, 799).

14: 2. Nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG hat die S-B.V. der Klägerin im Zeitraum vom 27. August 2003 bis zum 1. Dezember 2004 Darlehen über insgesamt 5.180.000 € zu einem Zinssatz von 5 % gewährt, deren Rückzahlung auf Abruf der S-B.V. erfolgen sollte. Die tatsächliche Laufzeit der Darlehen hat nach dem übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten mehr als zwölf Monate betragen. Dass es sich folglich um Darlehen handelt, die nach den zuvor geschilderten Maßgaben der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienten und die deshalb den Tatbestand des § 8 Nr. 1 GewStG 2002 erfüllen, wird auch von der Klägerin nicht in Zweifel gezogen.

15: 3. Die Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 2002 verstößt nicht gegen Art. 1 Abs. 1 ZLR. Das ergibt sich aus der für den Senat verbindlichen Auslegung dieser Vorschrift durch das EuGH-Urteil in IStR 2011, 590 und wird nach Ergehen dieses EuGH-Urteils von der Klägerin nicht in Abrede gestellt.

16: 4. Entgegen der Auffassung der Klägerin verletzt die Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 2002 nicht das unionsrechtliche Primärrecht in Gestalt der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 i.V.m. Art. 48 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002, Nr. C 325, 1, jetzt Art. 49 i.V.m. Art. 54 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, ABlEU 2007, Nr. C 306, 1).

17: a) Die Klägerin verweist in diesem Zusammenhang darauf, dass es nicht zu einer Hinzurechnung gekommen wäre, wenn sie (als Organgesellschaft) mit der S-B.V. (als Organträgerin) gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 2002 i.V.m. § 14, § 17, § 18 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.F. des Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen vom 16. Mai 2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) --KStG 2002-- eine sog. gewerbesteuerrechtliche Organschaft hätte bilden können. Denn im Organschaftsfall unterbleibe gemäß Abschn. 41 Abs. 1 Sätze 5 und 6 der Gewerbesteuer-Richtlinien 1998 (GewStR 1998) die Hinzurechnung von Zinsen aus Gesellschafterdarlehen zum Gewerbeertrag der Organgesellschaft. Dass die Bildung einer ertragsteuerlichen Organschaft zwischen der Klägerin und der in den Niederlanden ansässigen S-B.V. selbst dann nicht steuerlich anerkannt worden wäre, wenn die Gesellschaften einen Gewinnabführungsvertrag nach Maßgabe von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, § 17 KStG 2002 abgeschlossen hätten, verletze nach den Grundsätzen des EuGH-Urteils vom 13. Dezember 2005 C-446/03 "Marks & Spencer" (Slg. 2005, I-10837) die unionsrechtliche Niederlassungsfreiheit mit der Folge, dass der nach nationalem Recht auf inländische Organschaftskreise beschränkte Wegfall der Hinzurechnung auch im Streitfall gewährt werden müsse (vgl. auch Englisch, IStR 2010, 215, 217 a.E.; Rehm/Nagler, GmbH-Rundschau 2011, 937, 938 f.).

18: b) Der Senat pflichtet dem nicht bei. Zwar trifft es zu, dass nach Abschn. 41 Abs. 1 Sätze 5 und 6 GewStR 1998 bei Bestehen einer gewerbesteuerlichen Organschaft eine Hinzurechnung von Zinsen aus vom Organträger gewährten Darlehen zum Gewinn der Organgesellschaft unterbleibt, um auf der Ebene des Organträgers eine doppelte steuerliche Belastung zu verhindern (vgl. auch Senatsurteile vom 23. Oktober 1974 I R 182/72, BFHE 113, 467, BStBl II 1975, 46; vom 2. Februar 1994 I R 10/93, BFHE 173, 426, BStBl II 1994, 768). Des Weiteren ist richtig, dass eine ertragsteuerliche Organschaft mit einer Körperschaft als Organträger nur gebildet werden kann, wenn diese entweder ihren Sitz im Inland hat (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG 2002) oder dort eine im Handelsregister eingetragene Zweigniederlassung unterhält (§ 18 Satz 1 KStG 2002) und dass aufgrund dieses Inlandsbezugs eine solche Organschaft zwischen der Klägerin und der S-B.V. nach innerstaatlichem Recht steuerlich nicht anerkannt worden wäre. Gleichwohl liegt in der gegenüber der Klägerin vorzunehmenden Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG 2002 weder eine unionsrechtswidrige Diskriminierung im Vergleich zu einer Kapitalgesellschaft mit im Inland ansässiger Muttergesellschaft noch eine unionsrechtswidrige Beschränkung der Niederlassungsfreiheit.

19: aa) In seinem Urteil zur Verlustverrechnung bei der niederländischen Gruppenbesteuerung vom 25. Februar 2010 C-337/08 "X-Holding" (Slg. 2010, I-1215) hat der EuGH unter dem Aspekt der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten eine Regelung eines Mitgliedstaats als gerechtfertigt angesehen, nach der Muttergesellschaften steuerliche Einheiten nur mit gebietsansässigen, nicht aber mit gebietsfremden Tochtergesellschaften bilden können. Auch wenn dieses EuGH-Urteil mit der Verlustverrechnung nur einen einzelnen Aspekt der laufenden Ergebniskonsolidierung zwischen Konzernunternehmen betrifft, ist daraus nach Dafürhalten des Senats auch abzuleiten, dass andere Aspekte der Ergebniskonsolidierung ebenfalls von der Rechtfertigung umfasst sind (vgl. Senatsurteil vom 13. Oktober 2010 I R 79/09, BFHE 231, 529 --zum Ausschluss der Berücksichtigung von Gewinnminderungen gemäß § 8b Abs. 3 KStG 2002--; anderer Ansicht Englisch, IStR 2010, 215, 217). Die Klägerin dürfte deshalb gehindert sein, sich den Hinzurechnungsverzicht zur Vermeidung einer steuerlichen Doppelbelastung als einzelnes Element des Konsolidierungsprozesses herauszugreifen und dessen Nichtanwendung außerhalb eines Organkreises als Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit zu kritisieren.

20: bb) Jedenfalls aber kann sich die Klägerin deshalb nicht auf einen etwaigen Verstoß des nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 2002 i.V.m. § 14, § 17, § 18 KStG 2002 für die Bildung einer ertragsteuerlichen Organschaft erforderlichen Inlandsbezugs gegen die unionsrechtliche Niederlassungsfreiheit berufen, weil es außer an dem Inlandsbezug noch an einer weiteren Voraussetzung der Organschaft fehlt, nämlich dem Abschluss und der Durchführung eines Gewinnabführungsvertrags i.S. des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes --AktG-- (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, § 18 Satz 1 Nr. 1 KStG 2002) und der Vereinbarung einer Verlustausgleichspflicht durch die Muttergesellschaft entsprechend § 302 AktG (§ 17 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002).

21: aaa) Ein Gewinnabführungsvertrag mit einer deutschen Tochter-GmbH kann zivilrechtlich auch mit einem ausländischen Unternehmen als beherrschendem Gesellschafter abgeschlossen werden; denn die Zulässigkeit des Abschlusses von Unternehmensverträgen richtet sich kollisionsrechtlich nach dem Konzernrecht der abhängigen Gesellschaft (vgl. MünchKommGmbH/Liebscher, § 13 Anh. Rz 1096; MünchKommBGB/Kindler, 5. Aufl., IntGesR, Rz 756 ff.; Frotscher, IStR 2011, 697, 701). Nach dem Vorbringen der Klägerin hätten dem Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags auch keine Vorschriften des niederländischen Rechts entgegengestanden.

22: bbb) Soweit die Klägerin den Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags für nicht zumutbar hält, weil die Bildung einer Organschaft wegen des erforderlichen Inlandsbezugs von den Finanzbehörden ohnehin steuerlich nicht anerkannt worden wäre und in diesem Zusammenhang auf das EuGH-Urteil vom 8. März 2001 C-397/98, C-410/98 "Metallgesellschaft" (Slg. 2001, I-1727) verweist, ist eine Vergleichbarkeit mit der hier zu beurteilenden Situation nicht gegeben.

23: Der EuGH hat in dem genannten Urteil eine britische nationale Regelung als Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit angesehen, nach der Tochtergesellschaften von in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Muttergesellschaften verpflichtet werden, bei Ausschüttung von Dividenden Vorauszahlungen auf Körperschaftsteuern zu entrichten, während die gebietsansässigen Tochtergesellschaften gebietsansässiger Muttergesellschaften dieser Verpflichtung durch Optierung für eine Besteuerung des Gruppeneinkommens ("group income election") entgehen konnten (Tz. 35 ff.). Des Weiteren hat der EuGH in dem Urteil entschieden, dass der gebietsansässigen Tochtergesellschaft und ihrer gebietsfremden Muttergesellschaft ein Anspruch auf Erstattung oder Entschädigung für die finanzielle Einbuße, die sie wegen der Körperschaftsteuer-Vorauszahlung der Tochtergesellschaft erlitten haben, nicht allein deshalb verwehrt werden darf, weil diese Gesellschaften bei den Steuerbehörden die Anwendung der group income election nicht beantragt und somit die ihnen zur Verfügung stehenden Rechtsschutzmöglichkeiten nicht ausgeschöpft haben (Tz. 98 ff.). Denn die Ausübung der Rechte, die den Einzelnen aus den unmittelbar anwendbaren Vorschriften des Gemeinschaftsrechts erwachsen, würde unmöglich gemacht oder übermäßig erschwert, wenn ihre auf den Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht gestützten Erstattungs- oder Schadensersatzklagen bereits deswegen abgewiesen oder die erhobenen Ansprüche gekürzt werden müssten, weil die Betroffenen es unterlassen hatten, einen ihnen nach nationalem Recht nicht zustehenden Steuervorteil zu beantragen, um mittels Rechtsbehelfen unter Berufung auf den Vorrang und die unmittelbare Wirkung des Gemeinschaftsrechts gegen die Ablehnung durch die Steuerbehörden vorzugehen (Tz. 106).

24: Bei der für die Organschaft erforderlichen Vereinbarung und Durchführung einer mindestens fünf Jahre andauernden Ergebnisabführung nach Maßgabe der §§ 14 ff. KStG 2002 handelt es sich indes nicht --wie bei dem Antrag auf Anwendung der britischen group income election (dazu EuGH-Urteil in Slg. 2001, I-1727, Tz. 21 ff.)-- um eine formelle steuerverfahrensrechtliche Willenserklärung gegenüber der Finanzverwaltung. Vielmehr sind damit einschneidende Eingriffe in die gesellschaftsrechtliche Organisation der beteiligten Unternehmen verbunden, die sich über den Bereich des Steuerrechts hinaus auswirken. Die steuerliche Anerkennung einer Organschaft erfordert die exakte Befolgung aller formellen und materiellen Voraussetzungen während der gesamten Laufzeit des Gewinnabführungsvertrags (vgl. etwa Senatsurteile vom 12. Januar 2011 I R 3/10, BFHE 232, 426, BStBl II 2011, 727; vom 3. März 2010 I R 68/09, BFH/NV 2010, 1132).

25: Vor diesem Hintergrund erscheint es für den Senat ausgeschlossen, dass Unternehmen eines grenzüberschreitenden Verbunds unter Berufung auf die unionsrechtlichen Grundfreiheiten nachträglich einzelne für sie vorteilhafte Elemente der Organschaftsbesteuerung für sich in Anspruch nehmen können, ohne dass sie im relevanten Zeitraum zumindest den Willen bekundet haben, eine Organschaft bilden zu wollen, und ohne dass sie zumindest versucht haben, die für die steuerliche Anerkennung der Organschaft im Inlandsfall erforderlichen Voraussetzungen zu schaffen (vgl. Senatsurteil in BFHE 231, 529). Die Klägerin wird letztlich nicht anders besteuert als eine abhängige Kapitalgesellschaft mit im Inland ansässiger Muttergesellschaft, mit der eine Ergebnisabführung nicht vereinbart worden ist, weshalb es an einer Ungleichbehandlung fehlt. Das erscheint dem Senat in einer Weise offenkundig und zweifelsfrei, dass es einer erneuten Anrufung des EuGH im Streitfall nicht bedarf (EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 283/81 "C.I.L.F.I.T.", EuGHE 1982, 3415).

26: 5. Die Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 2002 verstößt ebenfalls nicht gegen die Diskriminierungsverbote des Art. 24 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16. Juni 1959 (BGBl II 1960, 1781, BStBl I 1960, 381) --DBA-Niederlande--.

27: a) Auch insoweit knüpft die Klägerin für ihre gegenteilige Sichtweise an den geschilderten Inlandsbezug der ertragsteuerlichen Organschaft an, den sie für diskriminierend hält. Sie beruft sich insoweit auf das Senatsurteil vom 9. Februar 2011 I R 54, 55/10 (BFHE 232, 476) zum Diskriminierungsverbot des Art. XX Abs. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26. November 1964 (BGBl II 1966, 359, BStBl I 1966, 730) i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 23. März 1970 (BGBl II 1971, 46, BStBl I 1971, 140) --DBA-Großbritannien 1964/1970--. In diesem Urteil hat es der Senat als Verstoß gegen Art. XX Abs. 4 und Abs. 5 DBA-Großbritannien 1964/1970 angesehen, dass nach Maßgabe der Rechtslage des Jahres 1999 eine Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland im Rahmen einer gewerbesteuerlichen Organschaft nicht Organgesellschaft eines in Großbritannien ansässigen gewerblichen Unternehmens als Organträger sein konnte.

28: b) Die von der Klägerin aufgrund des erforderlichen Inlandsbezugs des Organträgers gerügte Ungleichbehandlung von Unternehmensgruppen mit im Ausland ansässigen Muttergesellschaften wird jedoch von den in Art. 24 DBA-Niederlande geregelten Diskriminierungsverboten nicht erfasst.

29: aa) Gemäß Art. 24 Abs. 1 Satz 1 DBA-Niederlande dürfen Staatsangehörigen eines der Vertragsstaaten in dem anderen Staate nicht andere oder höhere Steuern auferlegt werden als den Staatsangehörigen dieses anderen Staates unter gleichen Verhältnissen. Der Klägerin ist zwar insoweit Recht zu geben, als "Staatsangehörige" i.S. dieser Vorschrift auch juristische Personen sein können, die nach dem in dem einen oder anderen Vertragsstaate geltenden Recht errichtet sind (Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 DBA-Niederlande). Die Vorschrift greift aber hier nicht, weil es im Streitfall nicht um die Besteuerung der niederländischen S-B.V., sondern um die der Klägerin --mithin einer inländischen Person-- geht. Die S-B.V. mag davon als Muttergesellschaft indirekt wirtschaftlich betroffen sein; ihr werden aber keine Steuern auferlegt.

30: bb) Nach Art. 24 Abs. 2 DBA-Niederlande sollen von einer Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten betriebene Unternehmen grundsätzlich hinsichtlich ihrer Betriebsstätten in dem anderen Vertragsstaate keinen Steuern unterworfen werden, die anders, höher oder belastender sind als die Steuern, denen Unternehmen unterworfen sind, die von einer Person mit Wohnsitz in dem anderen Vertragsstaate betrieben werden. Die Regelung entspricht Art. 24 Abs. 3 Satz 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development --OECD-Musterabkommen (OECD-MustAbk)--. Wie diese ist sie jedoch nur auf Betriebsstätten in dem anderen Staat, nicht aber auf den hier vorliegenden Fall der selbständigen Tochtergesellschaft anwendbar (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, MA Art. 24 Rz 42; Hageböke in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Art. 24 OECD-MA Rz 63).

31: cc) Ein Diskriminierungsverbot wie Art. 24 Abs. 5 OECD-MustAbk (und Art. XX Abs. 4 DBA-Großbritannien 1964/1970), welches an eine unterschiedliche steuerliche Behandlung von Unternehmen aufgrund der Ansässigkeit des jeweiligen Anteilseigners anknüpft, existiert im DBA-Niederlande nicht.

32: c) Im Übrigen liegt aus den oben zu II.4.b bb ausgeführten Gründen mangels Vereinbarung eines Gewinnabführungsvertrags zwischen Klägerin und S-B.V. der Sache nach eine Diskriminierung nicht vor.

33: d) Schließlich muss ein Verzicht auf die hälftige Hinzurechnung der in Rede stehenden Zinsen nach Maßgabe der Regelung in Abschn. 41 Abs. 1 Sätze 5 und 6 GewStR 1998 unter den Gegebenheiten des Streitfalls auch deswegen ausscheiden, weil die Gefahr einer doppelten Berücksichtigung der Zinsen, wie nach jener Regelung vorausgesetzt (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 113, 467, BStBl II 1975, 46), hier nicht besteht. Denn die Muttergesellschaft der Klägerin ist in den Niederlanden ansässig und nach dorthin sind die Zinsen abgeflossen. Insofern ist der Sachverhalt des Streitfalls nicht mit jenem Sachverhalt vergleichbar, über welchen der Senat in seinem Urteil in BFHE 232, 476 zu entscheiden hatte: Dort wurden Zinsen an eine in Deutschland ansässige, als Zwischenholding fungierende GmbH gezahlt. Diese GmbH war vermögensverwaltend und schied deswegen als taugliche Organträgerin aus; Abschn. 41 Abs. 1 Sätze 5 und 6 GewStR 1998 konnte lediglich deswegen zum Zuge kommen, weil der Senat ein gewerbesteuerrechtliches Organschaftsverhältnis aus Gründen des abkommensrechtlichen Diskriminierungsverbots zu der ausländischen Obergesellschaft als möglich erachtete (unzutreffend insoweit wohl Lüdicke, IStR 2012, 79). Gleichwohl wurden die Zinsen aber bei der Zwischenholding-GmbH im Gewerbeertrag erfasst (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG 2002), wohingegen die Muttergesellschaft der hiesigen Klägerin in Deutschland nicht der Gewerbesteuer unterfällt (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG 2002) und die Zinsen bei ihr mithin nicht steuerpflichtig sind.

Aktiengesetz - AktG | § 302 Verlustübernahme

Bundesgerichtshof Urteil, 10. Juli 2006 - II ZR 238/04

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

II ZR 238/04 Verkündet am:

10. Juli 2006

Vondrasek

Justizangestellte

als Urkundsbeamtin

der Geschäftsstelle

in dem Rechtsstreit

Nachschlagewerk: ja

BGHZ: ja

BGHR: ja

AktG § 302; BGB §§ 364, 387; GmbHG §§ 30, 31, 32 a

a) Im Vertragskonzern ist eine Aufrechnung des herrschenden Unternehmens

gegen einen bereits entstandenen Anspruch der abhängigen Gesellschaft

auf Verlustausgleich gemäß § 302 AktG zulässig und wirksam, sofern die zur

Aufrechnung gestellte Forderung werthaltig ist. Die Beweislast für die Werthaltigkeit

hat das herrschende Unternehmen.

b) Zulässig und wirksam ist auch eine Vereinbarung, nach der das herrschende

Unternehmen der abhängigen Gesellschaft Geld- oder Sachmittel unter Anrechnung

auf einen bestehenden Anspruch auf Verlustausgleich gemäß

§ 302 AktG oder zur Vorfinanzierung des Verlustausgleichs für das laufende

Geschäftsjahr zur Verfügung stellt.

c) Die Grundsätze des Eigenkapitalersatzes (§§ 32 a, b GmbHG; §§ 30, 31

GmbHG analog) gelten auch im GmbH-Vertragskonzern. Gesellschafterleistungen

, die unter den oben (Buchst. b) genannten Voraussetzungen erbracht

werden, sind aber nicht als eigenkapitalersetzende Darlehen oder vergleichbare

Leistungen zu qualifizieren.

BGH, Urteil vom 10. Juli 2006 - II ZR 238/04 - OLG Jena

LG Gera

Der II. Zivilsenat des Bundesgerichtshofes hat auf die mündliche

Verhandlung vom 10. Juli 2006 durch den Vorsitzenden Richter Prof. Dr. Goette

und die Richter Kraemer, Prof. Dr. Gehrlein, Caliebe und Dr. Reichart

für Recht erkannt:

Tatbestand:

1: Der Kläger ist Insolvenzverwalter einer im Jahr 1992 gegründeten GmbH, deren Alleingesellschafterin die Beklagte, eine GmbH & Co. KG, ist. Zwischen den beiden Gesellschaften bestanden Geschäftsbeziehungen sowie ein "Organschaftsvertrag" (Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrag) welcher im Februar 1996 "rückwirkend für die Zeit ab 1. Juli 1995" abgeschlossen und im März 1997 in das Handelsregister eingetragen worden war. Der Jahresabschluss der Gemeinschuldnerin für das "Rumpfwirtschaftsjahr" 1997 wies einen Jahresfehlbetrag von 152.828,10 DM (= 78.139,77 €) sowie eine Ausgleichsforderung gegenüber der Beklagten (§ 302 Abs. 1 AktG) in gleicher Höhe mit dem Ergebnis eines Bilanzverlustes von 0,00 DM aus. Die Beklagte beschloss im Juli 1998 die Einstellung des Geschäftsbetriebes sowie die "stille Liquidation" der Gemeinschuldnerin und erklärte ihr gegenüber mit Schreiben vom 10. August 1998 unter Hinweis auf deren schlechte Ertragslage die Kündigung des Organschaftsvertrages aus wichtigem Grund, rückwirkend zum 1. Januar 1998. Mit Schreiben unter dem Datum vom 31. Dezember 1998 erklärte die Beklagte die Aufrechnung mit eigenen Forderungen von insgesamt 845.512,99 DM gegenüber Forderungen der Gemeinschuldnerin von 702.227,00 DM unter Einschluss der Verlustausgleichsforderung für 1997 in Höhe von 152.828,10 DM. Am 2. Dezember 1999 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Gemeinschuldnerin eröffnet.

2: Mit der Klage begehrt der Kläger von der Beklagten Zahlung des Verlustausgleichs für 1997 in Höhe von 78.139,77 €. Er bestreitet die Wirksamkeit der Kündigung des Unternehmensvertrages sowie die von der Beklagten behauptete Abgabe der Aufrechnungserklärung vor Insolvenzeröffnung und meint, die Aufrechnung sei ohnehin wegen Umgehung des § 302 Abs. 3 AktG sowie deshalb unwirksam, weil die von der Beklagten zur Aufrechnung gestellten Forderungen eigenkapitalersetzenden Charakter gehabt hätten. Die Klage hatte in beiden Vorinstanzen Erfolg. Dagegen richtet sich die - von dem Senat auf die Nichtzulassungsbeschwerde der Beklagten zugelassene - Revision der Beklagten.

Entscheidungsgründe:

3: Die Revision führt zur Aufhebung und Zurückverweisung.

4: I. Das Berufungsgericht (GmbHR 2005, 1058; AG 2005, 405) meint, der einer abhängigen GmbH im Vertragskonzern analog § 302 Abs. 1 AktG zuste- hende Anspruch auf Verlustausgleich sei ein Geldzahlungsanspruch und könne nur durch Barzahlung erfüllt werden. Der Verlustausgleich diene der Kapitalerhaltung der abhängigen GmbH bzw. dem Schutz ihrer Gläubiger vor einer Aushöhlung der bilanzmäßigen Substanz und sei nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGHZ 103, 1; 107, 7) wie ein Anspruch aus § 31 GmbHG zu behandeln, gegen den ebenfalls nicht aufgerechnet werden könne (BGHZ 146, 105). Die Aufrechnung führe zu keinem vollwertigen Kapitalzufluss. Der Kläger könne sonach den noch offenen Anspruch aus § 302 AktG geltend machen , ohne auf eine - hier gemäß § 146 Abs. 1 InsO verfristete - Insolvenzanfechtung der Aufrechnung angewiesen zu sein.

5: II. Das angefochtene Urteil, das im Schrifttum überwiegend Kritik gefunden hat (vgl. Grunewald, NZG 2005, 781; Hentzen, AG 2006, 133; Liebscher, ZIP 2006, 1221; Priester, BB 2005, 2483; Reuter, DB 2005, 2339; Sinewe, EWiR 2005, 331; Suchanek/Herbst, FR 2005, 665; einschr. Verse, ZIP 2005, 1627; zust. dagegen Hirte in Großkomm.z.AktG 4. Aufl. § 302 Rdn. 63; Petersen, GmbHR 2005, 1031), hält revisionsrechtlicher Nachprüfung nicht stand.

6: 1. Noch zutreffend geht das Berufungsgericht davon aus, dass § 302 AktG im Vertragskonzern mit einer GmbH als abhängiger Gesellschaft (wie der Gemeinschuldnerin des vorliegenden Falles) entsprechende Anwendung findet (vgl. z.B. Senat, BGHZ 142, 382). Nach dieser Vorschrift ist der andere Vertragsteil der abhängigen Gesellschaft gegenüber verpflichtet, jeden während der Vertragsdauer "sonst entstehenden Jahresfehlbetrag" auszugleichen, der ohne Berücksichtigung der Ausgleichsforderung in der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) der abhängigen Gesellschaft auszuweisen wäre (vgl. Hüffer, AktG 7. Aufl. § 302 Rdn. 11 m.w.Nachw.).

7: Der Ausgleichsanspruch ist nach allgemeiner Meinung auf eine Geldleistung gerichtet (vgl. Koppensteiner in Kölner Komm.z.AktG 3. Aufl. § 302 Rdn. 50; Altmeppen in MünchKommAktG 2. Aufl. § 302 Rdn. 67; Hüffer aaO § 302 Rdn. 15). Daraus folgt aber noch nicht, wie das Berufungsgericht meint, die Unzulässigkeit einer Aufrechnung gegen die Ausgleichsforderung. Gemäß § 387 BGB können beiderseitige Geldforderungen gegeneinander aufgerechnet werden. Auch eine Leistung an Erfüllungs statt ist bei Geldforderungen nicht ausgeschlossen (§ 364 BGB; dazu Altmeppen in MünchKommAktG 2. Aufl. § 302 Rdn. 67).

8: 2. Das Berufungsgericht kann sich für seine Ansicht auch nicht auf die bisherige Rechtsprechung des Senates stützen. Danach dient zwar die Verlustübernahmepflicht "zumindest auch dazu, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die Kapitalsicherungsvorschriften im Vertragskonzern … außer Kraft gesetzt sind" (BGHZ 115, 187, 197 "Video"; BGHZ 107, 7, 18 "Tiefbau"), weil gemäß § 291 Abs. 3 AktG Leistungen der Gesellschaft aufgrund eines Beherrschungs - oder Gewinnabführungsvertrages nicht als Verstoß gegen die §§ 57, 58 und 60 AktG gelten. Danach kommt auch § 66 Abs. 2 AktG, der i.V.m. Abs. 1 Satz 2 der Vorschrift eine Aufrechnung gegenüber Erstattungsansprüchen der Gesellschaft wegen verbotener Einlagenrückgewähr (§ 57 Abs. 1 AktG) ausschließt, nicht zum Zuge (vgl. Hüffer aaO § 66 Rdn. 8; Priester aaO S. 2484). § 302 AktG enthält seinerseits keine Sonderregelung für eine in den Jahresfehlbetrag eingeflossene Einlagenrückgewähr, was sich nur unter der Prämisse rechtfertigen lässt, dass der abhängigen Gesellschaft und ihren Gläubigern mit dem - durch § 303 AktG flankierten - Anspruch auf Verlustausgleich gemäß § 302 AktG ein wirtschaftlich gleichwertiger Schutz gewährt wird. Zudem enthält das GmbH-Gesetz keine § 291 Abs. 3 AktG vergleichbare Ausnahmeregelung gegenüber den Kapitalerhaltungsregeln der §§ 30 f. GmbHG für den Vertragskonzern, weshalb im Schrifttum zum Teil die Auffassung vertreten wird, diese Vorschriften seien im GmbH-Vertragskonzern - neben § 302 AktG - anzuwenden (so Brandes, Festschrift Kellermann [1991], S. 25, 33; Scholz/Emmerich, GmbHG 9. Aufl. Anh. Konzernrecht Rdn. 184 sowie die Nachweise bei Hentzen, ZGR 2005, 480, 518). Soweit demgegenüber nach der Rechtsprechung des Senats der Verlustausgleich gemäß § 302 AktG auch im GmbH-Vertragskonzern "an die Stelle der Kapitalerhaltungsvorschriften" tritt (BGHZ 103, 1, 10), bedeutet dies einerseits nicht die gänzliche Preisgabe des von diesen Vorschriften intendierten Gläubigerschutzes, andererseits aber auch nicht, dass der Anspruch aus § 302 Abs. 1 AktG vollumfänglich den für §§ 30 f. GmbHG geltenden Grundsätzen unterliegt (vgl. insoweit auch Hentzen, AG 2006, 133, 136), insbesondere eine Aufrechnung gegen diesen Anspruch stets ebenso ausgeschlossen ist, wie die Aufrechnung gegen einen Anspruch aus § 31 GmbHG (dazu Senat, BGHZ 146, 105).

9: a) Der Anspruch aus § 302 AktG nimmt gegenüber demjenigen aus § 31 GmbHG und erst recht gegenüber dem Anspruch auf Einlageleistung gemäß § 19 GmbHG, dessen Aufrechnungsverbot gemäß Abs. 2 Satz 2 gegenüber dem Anspruch aus § 31 GmbHG entsprechend gilt (BGHZ 146, 105), eine Sonderstellung ein. § 31 GmbHG setzt voraus, dass zur Deckung des Stammkapitals erforderliches Vermögen der Gesellschaft an einen Gesellschafter ausbezahlt worden ist. Demgegenüber kann ein gemäß § 302 AktG auszugleichender Fehlbetrag andere Ursachen, wie z.B. eine schlechte Ertragslage, haben (vgl. Grunewald; Priester jeweils aaO), mag auch im Vertragskonzern unwiderleglich zu vermuten sein, dass Verluste der abhängigen Gesellschaft durch Weisungen oder Eingriffe des herrschenden Unternehmens entstanden sind (Senat, BGHZ 116, 37, 41). Andererseits setzt der Verlustausgleich - im Gegensatz zu § 30 GmbHG - eine Unterbilanz nicht voraus, sondern erfasst jeden während der Vertragsdauer erwirtschafteten Jahresfehlbetrag, auch wenn am Bilanzstichtag das Stammkapital noch gedeckt ist (vgl. Verse, ZIP 2005, 1627, 1631). In diesem Fall ginge eine entsprechende Anwendung des Aufrechnungsverbots des § 19 Abs. 2 Satz 2 GmbHG auf den Anspruch aus § 302 AktG weit über den mit dieser Vorschrift bezweckten Schutz hinaus. Ihrem Schutzzweck ist Genüge getan, wenn die abhängige Gesellschaft über ausreichendes Vermögen verfügt, um sämtliche Forderungen ihrer Gläubiger unter Einschluss der zur Aufrechnung gestellten Forderung zu erfüllen, diese Forderung also vollwertig ist (vgl. Priester aaO; zum Begriff der Vollwertigkeit vgl. Senat, BGHZ 125, 141, 145 f.; Lutter/Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG 16. Aufl. § 19 Rdn. 23).

10: b) Darüber hinaus hat es der andere Vertragsteil bzw. die herrschende Gesellschaft zwar in der Hand, durch einen Erlass eigener Forderungen oder durch Befriedigung anderer Gläubiger der abhängigen Gesellschaft vor dem Bilanzstichtag einen Jahresfehlbetrag gar nicht erst zur Entstehung kommen zu lassen (vgl. Hentzen, AG 2006, 133, 139 f.; Priester aaO). Dann handelt es sich nicht um einen gemäß § 302 Abs. 3 AktG unzulässigen Verzicht der abhängigen Gesellschaft auf einen Anspruch aus § 302 Abs. 1 AktG (vgl. Hentzen aaO). Daraus lässt sich aber kein entscheidendes Argument für die generelle Zulässigkeit der Aufrechnung gegen einen - wie im vorliegenden Fall - bereits entstandenen Anspruch aus § 302 AktG unabhängig von der Vollwertigkeitsfrage gewinnen. Denn der Anspruch aus § 302 Abs. 1 AktG entsteht und wird fällig mit dem Bilanzstichtag (Senat, BGHZ 142, 382, 385 f.); ein späterer Wegfall von Verbindlichkeiten der Gesellschaft durch Erlass oder Drittgläubigerbefriedigung seitens der herrschenden Gesellschaft kann das für den Verlustausgleich maßgebliche Vorjahresergebnis nach dem bilanzrechtlichen Stichtagsprinzip (vgl. dazu Baumbach/Hopt, HGB 32. Aufl. § 243 Rdn. 11, § 252 Rdn. 8) nicht berühren.

11: c) Einer Aufrechnung gegen einen bereits entstandenen Anspruch aus § 302 Abs. 1 AktG, um den allein es im vorliegenden Fall geht, steht zwar das o.g. Stichtagsprinzip nicht entgegen (vgl. anschaulich auch zur steuerrechtlichen Behandlung Suchanek/Herbst, FR 2005, 665, 668). Allein mit der bilanzrechtlichen Erwägung, dass die von der Muttergesellschaft zur Aufrechnung gestellte Forderung bis dahin unabhängig von ihrer Werthaltigkeit in der Bilanz der Tochtergesellschaft mit dem vollen Wert zu passivieren ist (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB) und die Aufrechnung wegen ihrer Ergebnisneutralität keine Auswirkungen auf das bilanzielle Eigenkapital der Tochtergesellschaft hat (so Hentzen, AG 2006, 133, 138), lässt sich die generelle Zulässigkeit einer Aufrechnung gegen den Anspruch aus § 302 AktG dagegen nicht begründen (vgl. auch Reuter, DB 2005, 2339, 2342 f.). Bilanziell ergebnisneutral ist auch eine Barzahlung auf den Anspruch aus § 302 AktG (vgl. Reuter aaO S. 2340), sachlich jedoch mit dem Unterschied, dass dort der Tochtergesellschaft im Austausch für ihren durch Erfüllung erloschenen Ausgleichsanspruch ein vollwertiger Gegenwert zufließt, was bei der Aufrechnung der Muttergesellschaft mit einer nicht (voll) werthaltigen Forderung nicht der Fall ist (vgl. Reuter aaO; Priester aaO S. 2485). Dies wird wegen der Ergebnisneutralität der Aufrechnung auch durch einen nachfolgenden Verlustausgleich zum Ende des Geschäftsjahres nicht kompensiert. Vielmehr verschafft sich hier die Muttergesellschaft zum Nachteil der Tochtergesellschaft und ihrer anderen Gläubiger volle Befriedigung für eine nicht (voll) werthaltige Forderung gegen Wegfall der Ausgleichsforderung gemäß § 302 AktG, deren Gegenwert anderenfalls allen anderen Gläubigern der Tochtergesellschaft zu anteiliger Befriedigung zur Verfügung stünde. Das kann im Interesse des Gläubigerschutzes sowie vor dem Hintergrund , dass § 302 AktG zumindest auch dazu dient, einen Ausgleich für die im Vertragskonzern außer Kraft gesetzten Kapitalerhaltungsvorschriften zu schaffen (Senat, BGHZ 107, 7, 18; 115, 187, 197), nicht hingenommen werden. An- dererseits ändert dies aber nichts daran, dass eine Aufrechnung gegen den Anspruch aus § 302 AktG mit werthaltigen Forderungen der Muttergesellschaft zulässig und wirksam ist (vgl. auch Hüffer, AktG 7. Aufl. § 302 Rdn. 15). Die Beweislast für die Werthaltigkeit hat im Streitfall das herrschende Unternehmen, weil es hier um die Frage der Erfüllung der Verlustausgleichspflicht geht.

12: 3. Unter dem Gesichtspunkt des genannten Schutzzwecks des § 302 AktG bestehen des Weiteren keine durchgreifenden Bedenken dagegen, dass die Muttergesellschaft ihrer - z. B. in einer Krise befindlichen - Tochtergesellschaft Geldmittel oder entsprechend werthaltige Sachleistungen unter vorher vereinbarter Anrechnung auf eine bestehende (oder künftige) Verlustausgleichsverpflichtung zur Verfügung stellt (vgl. Liebscher aaO S. 1221, 1226 f.; Reuter aaO; Priester aaO S. 2485). Entsprechendes hat der Senat (Urt. v. 10. Oktober 1983 - II ZR 233/82, GmbHR 1984, 18 = NJW 1984, 1036; dazu Scholz/K. Schmidt, GmbHG 9. Aufl. §§ 32 a, b Rdn. 78) für den Fall zugelassen , dass nach unzulässiger Rückgewähr eines eigenkapitalersetzenden Darlehens weitere Gesellschafterleistungen in Anrechnung auf den Anspruch der Gesellschaft aus § 31 GmbHG analog erbracht werden, sofern eine eindeutige dahingehende Zweckbestimmung oder Vereinbarung getroffen worden ist. Im Fall des § 302 AktG muss klargestellt sein, ob die Leistung auf einen bereits im Vorjahr entstandenen oder auf einen künftigen Verlustausgleichsanspruch erbracht werden soll. Anderenfalls könnte die auf Verlustausgleich für ein bestimmtes Geschäftsjahr in Anspruch genommene Muttergesellschaft (wie die Beklagte des vorliegenden Falles) die von ihr erbrachten Leistungen nachträglich nach Belieben der einen oder anderen Verbindlichkeit zuordnen.

13: Soweit die Muttergesellschaft - wie im vorliegenden Fall offenbar die Beklagte - die Befriedigung von Drittgläubigern der Tochtergesellschaft übernimmt und dies auf einen bereits entstandenen Verlustausgleichsanspruch gemäß § 302 AktG angerechnet werden soll, müssen die Drittgläubigerforderungen z.Zt. ihrer Begleichung entsprechend den oben (II 2 c) dargelegten Grundsätzen ebenfalls werthaltig sein. Im Übrigen bestehen aber keine Bedenken dagegen , dass die Muttergesellschaft schuldbefreiende oder sonstige Leistungen zwecks Verhinderung von Tochterverlusten (vgl. oben II 2 b) oder zwecks Vorfinanzierung des Verlustausgleichs für das laufende Geschäftsjahr erbringt (vgl. Liebscher aaO S. 1227).

14: III. Da sonach das Berufungsgericht zu Unrecht von der generellen Unzulässigkeit einer Aufrechnung gegen Ansprüche aus § 302 AktG ausgegangen ist, kann sein Urteil mit dieser Begründung nicht bestehen bleiben.

15: 1. Die Sache ist aber nicht entscheidungsreif, weil das Berufungsgericht - von seinem Standpunkt aus konsequent - keine konkreten Feststellungen zur Werthaltigkeit der zur Aufrechnung gestellten Forderungen der Beklagten im Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung getroffen hat. Zudem muss den Parteien im Hinblick auf § 139 Abs. 2 ZPO Gelegenheit gegeben werden, auch zu dem bisher nicht beachteten Gesichtspunkt einer evtl. vereinbarten Anrechnung der von der Beklagten erbrachten, ihren Forderungen korrespondierenden Leistungen auf den geltend gemachten Verlustausgleichsanspruch für das Jahr 1997 vorzutragen.

16: Zugunsten des Klägers entscheidungsreif ist die Sache nicht deshalb, weil die Beklagte gemäß ihrer vorgelegten Gesamtabrechnung die Aufrechnung mit einer - die Gegenforderungen der Gemeinschuldnerin übersteigenden - Vielzahl von Forderungen erklärt hat, ohne die wechselseitige Reihenfolge ausdrücklich anzugeben (vgl. zu diesem prozessualen Bestimmtheitserfordernis BGH, Urt. v. 7. November 2001 - VIII ZR 263/00, NJW 2002, 2182; Thomas/Putzo, ZPO 27. Aufl. § 145 Rdn. 14). Vielmehr ist davon auszugehen, dass die nach den vorinstanzlichen Feststellungen "von dem Kläger nicht ernsthaft bestrittenen" Forderungen der Beklagten in der angegebenen Reihenfolge primär gegen die in die Abrechnung eingestellte Verlustausgleichsforderung der Gemeinschuldnerin für 1997 verrechnet werden sollten (§ 396 Abs. 1 Satz 1 BGB).

17: 2. Für die neue Verhandlung und Entscheidung weist der Senat zusätzlich darauf hin, dass die Klage möglicherweise auch wegen eigenkapitalersetzenden Charakters der Forderungen der Beklagten im Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung begründet sein kann, wenn sich nicht feststellen lassen sollte, dass die den Forderungen korrespondierenden Leistungen der Beklagten unter vorher vereinbarten Anrechnung auf den hier geltend gemachten Verlustausgleichsanspruch für 1997 erbracht worden sind (vgl. oben II 3).

18: a) Die Voraussetzungen und Rechtsfolgen des Eigenkapitalersatzes sind nicht im Aktiengesetz, sondern im Wesentlichen in §§ 32 a, b GmbHG geregelt und werden - jedenfalls im GmbH-Vertragskonzern - durch § 291 Abs. 3 AktG nicht ausgeschlossen (vgl. Fleischer in v. Gerkan/Hommelhoff, Hdb. des Kapitalersatzrechts , Rdn. 12.31 m.w.Nachw.). § 32 a GmbHG enthält keine Sonderregelung für den Vertragskonzern, sondern beschränkt - abgesehen von dem Kleinbeteiligtenprivileg gemäß Abs. 3 Satz 2 - unterschiedslos die Geltendmachung von Forderungen aus eigenkapitalersetzenden Leistungen eines Gesellschafters im Insolvenzverfahren der Gesellschaft und schließt damit auch eine Aufrechnung mit solchen Forderungen des Gesellschafters gegenüber Ansprüchen der GmbH im Insolvenzverfahren aus (Sen.Urt. v. 19. Dezember 1994 - II ZR 10/94, ZIP 1995, 280; Roth/Altmeppen, GmbHG 5. Aufl. § 32 a Rdn. 103 m.w.Nachw.). Sollte dementsprechend die Beklagte, wie der Kläger bisher un- widerlegt mutmaßt, ihre Aufrechnungserklärung entgegen dem dortigen, von der Beweiskraft des § 416 ZPO nicht erfassten Datum tatsächlich erst nach Insolvenzeröffnung abgegeben und ihre offenen Forderungen gegenüber der Gemeinschuldnerin bis dahin stehen gelassen haben, so wäre die Aufrechnung schon aus dem genannten Grunde unwirksam.

19: b) Aber auch wenn die Aufrechnung schon Ende 1998 erklärt und der Gemeinschuldnerin zugegangen sein sollte, gälte nach den - neben §§ 32 a, b GmbHG anwendbaren - Rechtsprechungsregeln (BGHZ 90, 370) im Ergebnis für den Fall nichts anderes, dass die Gemeinschuldnerin zur Zeit der Erbringung der Leistungen der Beklagten oder im Zeitraum eines Stehenlassens daraus resultierender Forderungen überschuldet oder jedenfalls nicht mehr kreditwürdig war. Letzteres würde durch ihre etwaigen Ansprüche auf Verlustausgleich gemäß § 302 Abs. 1 AktG nicht zwangsläufig ausgeschlossen (vgl. Senat , BGHZ 105, 168, 182 ff.), selbst wenn der möglicherweise nicht wirksam gekündigte Unternehmensvertrag im Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung noch bestanden haben sollte. Da eigenkapitalersetzende Leistungen in der fortdauernden Krise der Gesellschaft nicht zurückgefordert werden können (§ 30 GmbHG analog), kann mit entsprechenden Forderungen auch nicht aufgerechnet werden (vgl. schon Sen.Urt. v. 10. Oktober 1983 - II ZR 233/82 aaO).

20: Im vorliegenden Fall spricht schon im Hinblick auf die im Juli 1998 beschlossene "stille Liquidation" einiges dafür, dass die Gemeinschuldnerin spätestens im zweiten Halbjahr 1998 überschuldet und ihre Fortführungsprognose negativ war. Die vorgelegte Bilanz für das Geschäftsjahr 1997 weist trotz des dort ausgewiesenen Ausgleichsanspruchs gemäß § 302 AktG einen durch Eigenkapital nicht gedeckten Fehlbetrag von mehr als 450.000,00 DM aus, der möglicherweise aus der Zeit vor Abschluss des Unternehmensvertrages her- rührt und deshalb durch den Verlustausgleich gemäß § 302 Abs. 1 AktG nicht gedeckt ist. Das Berufungsgericht wird dazu ggf. die erforderlichen Feststellungen zu treffen haben.

Goette Kraemer Gehrlein
Caliebe Reichart
Vorinstanzen:
LG Gera, Entscheidung vom 02.12.2003 - 1 HKO 14/03 -
OLG Jena, Entscheidung vom 21.09.2004 - 8 U 1187/03 -

Aktiengesetz - AktG | § 302 Verlustübernahme

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 14 Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien als Organgesellschaft

1.

2.

3.

a): der Jahresabschluss wirksam festgestellt ist,
b): die Fehlerhaftigkeit bei Erstellung des Jahresabschlusses unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht hätte erkannt werden müssen und
c): ein von der Finanzverwaltung beanstandeter Fehler spätestens in dem nächsten nach dem Zeitpunkt der Beanstandung des Fehlers aufzustellenden Jahresabschluss der Organgesellschaft und des Organträgers korrigiert und das Ergebnis entsprechend abgeführt oder ausgeglichen wird, soweit es sich um einen Fehler handelt, der in der Handelsbilanz zu korrigieren ist.

4.

5.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 2 Steuergegenstand

(4) Vorübergehende Unterbrechungen im Betrieb eines Gewerbes, die durch die Art des Betriebs veranlasst sind, heben die Steuerpflicht für die Zeit bis zur Wiederaufnahme des Betriebs nicht auf.

1.: die Einkünfte aus diesen Betriebsstätten im Rahmen der beschränkten Einkommensteuerpflicht steuerfrei sind und
2.: der ausländische Staat Unternehmen, deren Geschäftsleitung sich im Inland befindet, eine entsprechende Befreiung von den der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern gewährt, oder in dem ausländischen Staat keine der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern bestehen.

(7) Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil

1.

an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort

a): die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden,
b): andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder
c): künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und

2.

am Festlandsockel, soweit dort

a): dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder
b): künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und

3.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 17 Andere Kapitalgesellschaften als Organgesellschaft

1.: eine Gewinnabführung den in § 301 des Aktiengesetzes genannten Betrag nicht überschreitet und
2.: eine Verlustübernahme durch Verweis auf die Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes in seiner jeweils gültigen Fassung vereinbart wird.

(2) Für die Anwendung des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 2 gilt § 34 Absatz 10b in der Fassung des Artikels 12 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) entsprechend fort.

Aktiengesetz - AktG | § 302 Verlustübernahme

Abgabenordnung - AO 1977 | § 41 Unwirksame Rechtsgeschäfte

Abgabenordnung - AO 1977 | § 42 Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 14 Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien als Organgesellschaft

1.

2.

3.

a): der Jahresabschluss wirksam festgestellt ist,
b): die Fehlerhaftigkeit bei Erstellung des Jahresabschlusses unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht hätte erkannt werden müssen und
c): ein von der Finanzverwaltung beanstandeter Fehler spätestens in dem nächsten nach dem Zeitpunkt der Beanstandung des Fehlers aufzustellenden Jahresabschluss der Organgesellschaft und des Organträgers korrigiert und das Ergebnis entsprechend abgeführt oder ausgeglichen wird, soweit es sich um einen Fehler handelt, der in der Handelsbilanz zu korrigieren ist.

4.

5.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 17 Andere Kapitalgesellschaften als Organgesellschaft

1.: eine Gewinnabführung den in § 301 des Aktiengesetzes genannten Betrag nicht überschreitet und
2.: eine Verlustübernahme durch Verweis auf die Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes in seiner jeweils gültigen Fassung vereinbart wird.

(2) Für die Anwendung des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 2 gilt § 34 Absatz 10b in der Fassung des Artikels 12 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) entsprechend fort.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 2 Steuergegenstand

(4) Vorübergehende Unterbrechungen im Betrieb eines Gewerbes, die durch die Art des Betriebs veranlasst sind, heben die Steuerpflicht für die Zeit bis zur Wiederaufnahme des Betriebs nicht auf.

1.: die Einkünfte aus diesen Betriebsstätten im Rahmen der beschränkten Einkommensteuerpflicht steuerfrei sind und
2.: der ausländische Staat Unternehmen, deren Geschäftsleitung sich im Inland befindet, eine entsprechende Befreiung von den der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern gewährt, oder in dem ausländischen Staat keine der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern bestehen.

(7) Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil

1.

an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort

a): die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden,
b): andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder
c): künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und

2.

am Festlandsockel, soweit dort

a): dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder
b): künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und

3.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 41 Unwirksame Rechtsgeschäfte

Abgabenordnung - AO 1977 | § 42 Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten

Abgabenordnung - AO 1977 | § 41 Unwirksame Rechtsgeschäfte

Abgabenordnung - AO 1977 | § 42 Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 17 Andere Kapitalgesellschaften als Organgesellschaft

1.: eine Gewinnabführung den in § 301 des Aktiengesetzes genannten Betrag nicht überschreitet und
2.: eine Verlustübernahme durch Verweis auf die Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes in seiner jeweils gültigen Fassung vereinbart wird.

(2) Für die Anwendung des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 2 gilt § 34 Absatz 10b in der Fassung des Artikels 12 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) entsprechend fort.

Aktiengesetz - AktG | § 302 Verlustübernahme

Bundesfinanzhof Beschluss, 01. Dez. 2011 - I B 127/11

Tatbestand

1: I. Streitpunkt ist, ob der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) im Streitjahr 2005 einen Gewinn aus der Aufgabe eines Gewerbebetriebs (§ 16 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes 2002 --EStG 2002--) versteuern muss.

2: Der Kläger war bis Ende des Jahres 2004 in dem bis dahin von seinem Vater (V) als Einzelunternehmen geführten … angestellt. Am 6. Dezember 2004 gründete er als Alleingesellschafter die S-GmbH. § 3 des Gesellschaftsvertrags lautet unter der Überschrift "Stammkapital" wie folgt:

3: "1. Das Stammkapital der Gesellschaft beträgt € 25.000,-- (in Worten: Fünfundzwanzigtausend EURO).

: 2. Auf dieses Stammkapital haben die Gesellschafter folgende Stammeinlagen übernommen:

: (Kläger) eine Stammeinlage von Euro 25.000,00. Diese Stammeinlage ist in bar zu erbringen und in voller Höhe sofort fällig.

: 3. Es ist vorgesehen, dass (Kläger) unabhängig von der heutigen Gründung später den Betrieb seines Vaters ... im Wege der vorweggenommenen Erbfolge erhalten soll. (Kläger) wird diesen Betrieb sodann in die GmbH, ohne Erhöhung des Kapitalkontos, einbringen.

: Der Wert dieses Betriebes wird der Kapitalrücklage zugeschlagen."

4: Zum 1. Januar 2005 übertrug V seinen Betrieb im Ganzen unentgeltlich auf den Kläger. Der Übergang erfolgte gemäß § 6 Abs. 3 Sätze 1 und 3 EStG 2002 zu Buchwerten. Unmittelbar danach übertrug der Kläger den Betrieb im Ganzen auf die S-GmbH. Diese aktivierte das Betriebsvermögen ebenfalls zu Buchwerten, weil sie annahm, der Übertragungsvorgang sei als Sacheinlage i.S. von § 20 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes 2002 (UmwStG 2002) zu behandeln. Den Gegenwert stellte sie in eine Kapitalrücklage ein.

5: Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) war demgegenüber der Auffassung, der Betrieb sei nicht als Sacheinlage, sondern als verdeckte Einlage auf die S-GmbH übertragen worden, weshalb er von dieser zum Teilwert anzusetzen sei; für den Kläger folge daraus, dass er die stillen Reserven des Betriebsvermögens als Aufgabegewinn zu versteuern habe. Auf dieser Basis setzte das FA die Einkommensteuer des Klägers für das Streitjahr fest. Die deswegen erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg hat sie mit Urteil vom 19. April 2011 11 K 4386/08 (abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1933) als unbegründet abgewiesen, ohne die Revision zuzulassen.

6: Der Kläger beantragt mit seiner Beschwerde die Zulassung der Revision gegen das FG-Urteil. Er stützt sein Begehren auf alle in § 115 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) angeführten Zulassungsgründe.

7: Das FA beantragt, die Nichtzulassungsbeschwerde zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8: II. Die Nichtzulassungsbeschwerde ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen. Die geltend gemachten Zulassungsgründe liegen --soweit sie vom Kläger hinreichend dargetan worden sind-- nicht vor.

9: 1. Unter den Aspekten der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) und der Erforderlichkeit einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) möchte der Kläger geklärt wissen, ob § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 so ausgelegt werden kann, dass als Sacheinlagen auch Zuführungen in das Eigenkapital einer Kapitalgesellschaft in Betracht kommen, die nicht gegen Ausgabe neuer Anteile an der Gesellschaft erbracht werden. Er stützt sich insoweit auf die Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 225, 1) --Fusionsrichtlinie a.F.--, die einen weiteren Anwendungsbereich habe und die in grenzüberschreitenden Fällen anwendbar sei; zur Vermeidung einer sog. Inländerdiskriminierung müsse § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 auch bei reinen Inlandssachverhalten gemäß der Fusionsrichtlinie ausgelegt werden.

10: Die Frage ist jedoch im Streitfall nicht klärungsfähig. Denn die Einbringungsdefinitionen in § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 einerseits und in Art. 2 Buchst. c Fusionsrichtlinie a.F. andererseits differieren nur insoweit, als § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 die Einbringung gegen Gewährung "neue(r) Gesellschaftsanteile" verlangt, während Art. 2 Buchst. c der Fusionsrichtlinie a.F. die Gewährung "von Anteilen am Gesellschaftskapital" ausreichen lässt. Im Rahmen der Fusionsrichtlinie a.F. ist demnach auch die Einbringung gegen die Gewährung bereits bestehender (eigener) Geschäftsanteile der Gesellschaft möglich, während § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 die Gewährung neuer Anteile im Rahmen der Gründung oder einer Kapitalerhöhung voraussetzt (vgl. dazu z.B. Blümich/Nitzschke, § 20 UmwStG 2006 Rz 74, m.w.N.). Im Streitfall ist die Einbringung des Einzelunternehmens des Klägers jedoch weder gegen die Gewährung neuer noch gegen die Gewährung bereits bestehender Gesellschaftsanteile an der S-GmbH erfolgt. Nach der Beurteilung des FG liegt vielmehr eine unentgeltliche Zuführung in das Eigenkapital (verdeckte Einlage) vor, die weder nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG noch nach der Fusionsrichtlinie a.F. erfolgsneutral erfolgen kann.

11: 2. Sodann wirft der Kläger eine Reihe von Fragen auf, die sich damit befassen, unter welchen Voraussetzungen eine Sacheinlage nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 vorliegen kann, wenn bei einer Bargründung der Gesellschafter zusätzlich zu der Bareinlage einen Betrieb in die Kapitalgesellschaft einbringt.

12: Die Problematik ist jedoch durch das Senatsurteil vom 7. April 2010 I R 55/09 (BFHE 229, 518, BStBl II 2010, 1094) im Grundsatz geklärt. Danach setzt eine Sacheinlage i.S. von § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 in diesem Fall voraus, dass der Einbringungsgegenstand nach der Einlagevereinbarung als Aufgeld (Agio) Bestandteil des vom Einbringenden für die neuen Gesellschaftsanteile zu leistenden Entgelts ist. Diese Senatsrechtsprechung hat das FG seiner Entscheidung zugrunde gelegt; es ist im Rahmen seiner Vertragsauslegung zu dem Ergebnis gekommen, die Einbringung des väterlichen Betriebs durch den Kläger habe nicht in einem Gegenseitigkeitsverhältnis zu der Gewährung der Anteile an der S-GmbH gestanden.

13: Die vom Kläger herausgestellten Fragen beziehen sich im Wesentlichen auf die konkrete Situation des Streitfalls. Es ist nicht ersichtlich, dass die im Senatsurteil in BFHE 229, 518, BStBl II 2010, 1094 entwickelten abstrakten Grundsätze mit Blick auf den Streitfall einer weiteren Präzisierung bedürfen. Ob den Regelungen im streitbefangenen Gesellschaftsvertrag eine verbindliche Einbringungsverpflichtung des Klägers entnommen werden kann und ob eine solche ggf. als Aufgeld zur Bareinlage oder aber als (unentgeltliche) verdeckte Einlage zu werten wäre, ist eine Frage des Einzelfalls, aus der keine der Rechtsfortbildung dienenden verallgemeinerungsfähigen Aussagen abzuleiten sind.

14: Die vom Kläger angesprochenen Auslegungskriterien für GmbH-Gesellschaftsverträge sind ebenfalls im Grundsatz durch die Rechtsprechung geklärt. Wie das FG seiner Auslegung zutreffend vorangestellt hat, sind korporationsrechtliche Bestimmungen nach objektiven Gesichtspunkten einheitlich aus sich heraus auszulegen (Senatsurteil vom 28. November 2007 I R 94/06, BFHE 220, 51, m.w.N.). Die vom Kläger in Bezug genommene Literaturstelle (Wicke, Deutsches Steuerrecht 2006, 1137, 1140) bezieht sich nicht auf mitgliedschaftsrechtliche, in den Gesellschaftsvertrag aufgenommene Nebenleistungspflichten gemäß § 3 Abs. 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, sondern auf schuldrechtliche Nebenvereinbarungen außerhalb der Satzung.

15: 3. Die geltend gemachten Verfahrensmängel liegen nicht vor. Die Rüge, das FG habe gegen das Gesamtergebnis der Verhandlung und den klaren Inhalt der Akten (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) und gegen den Grundsatz der Gewährung rechtlichen Gehörs (§ 96 Abs. 2 FGO, Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes) verstoßen, indem es sich in den Entscheidungsgründen nicht mit den Zeugenaussagen des V und des vormaligen Prozessbevollmächtigten des Klägers (R) befasst habe, die übereinstimmend mit dem Klägervortrag das Bestehen einer verbindlichen Einbringungsverpflichtung bestätigt hätten, ist unbegründet. Nach der für die Prüfung auf Verfahrensmängel maßgeblichen Rechtsauffassung des FG kommt es für die Auslegung der streitbefangenen Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag ausschließlich auf Wortlaut und Sinnzusammenhang des Gesellschaftsvertrags, nicht aber auf die subjektiven Absichten der Gründer an. Von diesem Rechtsstandpunkt aus bestand für das FG mithin kein Anlass, sich mit den Zeugenaussagen von V und R zu deren Auffassung von der Verbindlichkeit des Einbringungsversprechens auseinanderzusetzen. Soweit sich das FG für sein Auslegungsergebnis zusätzlich auch auf die Ausführungen in einem Schriftsatz des R stützt, wird daraus nicht ersichtlich, dass das FG entgegen seiner Prämisse doch die subjektiven Vorstellungen der Vertragsbeteiligten für maßgeblich hält.

16: 4. Soweit sich der Kläger auf Divergenzen des angefochtenen Urteils zur Rechtsprechung des BFH beruft (Zulassungsgrund der Erforderlichkeit einer Entscheidung des BFH zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung, § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO), fehlt es an der für die Darlegung dieses Zulassungsgrundes nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO erforderlichen Gegenüberstellung von divergierenden abstrakten Rechtssätzen aus den jeweiligen BFH-Entscheidungen mit solchen des FG-Urteils (vgl. Gräber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 116 Rz 42, m.w.N.).

Bundesfinanzhof Urteil, 08. Dez. 2010 - II R 12/08

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein nichtrechtsfähiger Verein, dessen Mitglieder im Jahr 1998 u.a. mehrere Großstädte waren. Satzungsmäßige Aufgabe des Klägers ist der Betrieb einer kommunalen Verrechnungsstelle zum Ausgleich von Haftpflichtschäden, die seine Mitglieder und die über sie Mitversicherten gemeinsam tragen. Bestandteil der Satzung waren Verrechnungsgrundsätze, die u.a. Bestimmungen zur Übernahme der von den Mitgliedern angemeldeten, dem Grunde nach ausgleichsfähigen Haftpflichtschäden enthielten. Nach § 4 Abs. 1 der Verrechnungsgrundsätze trat der Kläger in allen Schadensfällen ein, soweit die Haftpflichtaufwendungen bestimmte Beträge je Schadensfall überstiegen (echter Selbstbehalt). Die Mitglieder waren nach § 5 der Verrechnungsgrundsätze verpflichtet, dem Kläger gegen sie geltend gemachte oder erwartete Schadensersatzansprüche innerhalb eines Monats anzuzeigen und das Ergebnis der von ihnen durchgeführten Ermittlungen mitzuteilen. Die Entscheidung darüber, ob und in welchem Umfang ein Schadensersatzanspruch anerkannt oder abgelehnt, ein Vergleich geschlossen, ein Rechtsstreit geführt werden soll oder weitere Ermittlungen zur Klärung des Sachverhalts erforderlich sind, traf der Geschäftsführer des Klägers.

2: Ausgangsgröße für den Ausgleich zwischen den Mitgliedern des Klägers war die sog. Berechnungsgrundlage. Dazu bestimmt § 11 Abs. 1 Satz 1 der Satzung: "Die auf die einzelnen Verrechnungsstellen entfallenden Schadenbeträge und Kosten aus den im Laufe eines Geschäftsjahres eingetretenen, ordnungsgemäß angemeldeten und als ausgleichsfähig anerkannten Schadenfällen, die an den Rückdeckungsausgleich zu entrichtende Umlage sowie die anteiligen Verwaltungskosten des Ausgleichs, die Steuern und die sonstigen Aufwendungen des Ausgleichs werden nach Schluß des Geschäftsjahres nach den Verrechnungsgrundsätzen auf die Mitglieder aufgeschlüsselt (Berechnungsgrundlage)." Diese Berechnungsgrundlage war zum Zweck des durchzuführenden Schadensausgleichs auf die einzelnen Mitglieder zur Ermittlung der auf sie jeweils entfallenden sog. "Zwischensumme" aufzuteilen. Aufteilungsmaßstab war der jeweilige Anteil des einzelnen Mitglieds an der Summe der Wagnispunkte aller Mitglieder. Die "Zwischensumme" umfasste neben dem Anteil an den Gemeinschaftskosten den Betrag an Schadensaufwendungen, den jedes Mitglied satzungsgemäß im Geschäftsjahr übernahm. Nach § 11 Abs. 1 Satz 2 der Satzung bestand für die Mitglieder eine Ausgleichsverpflichtung nur, soweit die sich aus der Berechnungsgrundlage ergebende "Zwischensumme" die für sie im Geschäftsjahr anerkannten Schäden überstieg. Die Mitglieder hatten einen Erstattungsanspruch gegen den Ausgleich nur, soweit die anerkannten Schadensbeträge die sich aus der Berechnungsgrundlage ergebende "Zwischensumme" überstiegen.

3: Für das Jahr 1998 betrug der gesamte Schadensaufwand der Mitglieder zuzüglich der an den Kläger zu zahlenden Umlage aller Mitglieder und der Verwaltungskosten 12.610.570,26 DM. Hiervon ausgehend ermittelte der Kläger eine "endgültige Belastung" der erstattungspflichtigen Mitglieder von 2.579.549,56 DM. Von seinen Mitgliedern hat der Kläger im Jahr 1998 keine Vorschüsse erhoben.

4: Bei seiner Anmeldung zur Versicherungsteuer für 1998 ging der Kläger davon aus, dass Versicherungsteuer nur auf die von den zur Zahlung verpflichteten Mitgliedern geleisteten Ausgleichsbeträge zu erheben sei, und meldete demgemäß bei dem seinerzeit zuständigen Finanzamt (FA) Versicherungsteuer in Höhe von insgesamt 386.932 DM (2.579.549,56 DM × 15 v.H.) an. Die vom Kläger im Jahr 1998 gezahlten und auf seine Mitglieder umgelegten Prämien für eine Rückversicherung in Höhe von 167.371,51 DM blieben unberücksichtigt.

5: Demgegenüber vertrat das FA die Auffassung, Bemessungsgrundlage für die Versicherungsteuer sei die "Zwischensumme". Das Versicherungsverhältnis sei darauf gerichtet, den Mitgliedern umfassenden Versicherungsschutz zu gewähren. Der Kläger trete in den in § 1 der Verrechnungsgrundsätze genannten Fällen in voller Höhe ein; ein Selbstbehalt oder eine Selbstversicherung bis zur Höhe der "Zwischensumme" sei nicht vereinbart. Von den Mitgliedern würden die anfallenden Schadenszahlungen zunächst vorschussweise getragen und mit der nächsten Umlage verrechnet. Diese Verfahrensweise stelle eine Aufrechnung i.S. des § 387 des Bürgerlichen Gesetzbuchs dar. Das FA setzte daher gegen den Kläger die Versicherungsteuer für 1998 durch Änderungsbescheid vom 18. Oktober 2004 auf 1.916.690 DM (979.988,40 €) fest.

6: Hiergegen erhob der Kläger mit Zustimmung des FA Sprungklage, mit der er die Festsetzung der Versicherungsteuer auf 210.671 € nach einer Bemessungsgrundlage von 2.746.921,07 DM (Ausgleichsbeträge 2.579.549,56 DM zuzüglich umgelegter Prämien für die Rückversicherung in Höhe von 167.371,51 DM) begehrte.

7: Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 824 veröffentlichten Urteil statt. Der Versicherungsteuer unterlägen nur die für das Streitjahr von den Mitgliedern gezahlten Ausgleichsbeträge zuzüglich der umgelegten Rückversicherungsprämien. Soweit die Mitglieder die von ihnen verursachten Schäden unterhalb der "Zwischensumme" (§ 11 Abs. 1 der Satzung) selbst beglichen hätten, liege ein nicht als Versicherungsentgelt i.S. des § 3 Abs. 1 des Versicherungsteuergesetzes (VersStG) zu behandelnder variabler Selbstbehalt vor. Von den Mitgliedern unterhalb der Zwischensumme selbst regulierte Schäden seien nicht Gegenstand des Umlageverfahrens. Die Mitglieder hätten kein Interesse an einer Absicherung regelmäßig auftretender kleiner und mittelgroßer Schäden. Die Besonderheiten des hier praktizierten "nachträglichen Umlageverfahrens" seien auch versicherungsteuerrechtlich zu beachten.

8: Mit seiner Revision rügt das nunmehr zuständige Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) Verletzung materiellen Rechts. Entgegen der Auffassung des FG liege keine Schadenexzedentenversicherung mit einem variablen Selbstbehalt vor, weil in diesem Fall alle Mitglieder Prämien zu zahlen hätten. Der Satzung und den Verrechnungsgrundsätzen könne nicht die Vereinbarung eines variablen Selbstbehalts entnommen werden; ein solcher hätte --wie in § 4 Abs. 1 der Verrechnungsgrundsätze für den echten Selbstbehalt geschehen-- explizit zum Ausdruck gebracht werden müssen. Es liege vielmehr ein normales Umlageverfahren vor, bei dem nach Ablauf eines jeden Jahres die Summe aller Schadenszahlungen und Verwaltungskosten nach einem jährlich neu festgelegten Schlüssel (Wagnispunkte) auf alle Mitglieder umgelegt würden. Der sich ergebende Umlagebeitrag sei das Versicherungsentgelt i.S. von § 3 Abs. 1 VersStG. Die von den Mitgliedern geleisteten Schadenszahlungen seien als Vorschuss auf die Umlagebeiträge dazu bestimmt, dem Kläger im Wege eines abgekürzten Zahlungsweges die Mittel zur Abdeckung eingetretener Schäden zu verschaffen, und damit das Entgelt für die Gewährung von Versicherungsschutz durch den Kläger.

9: Das BZSt beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10: Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

11: Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat sich dem Vorbringen des BZSt angeschlossen.

Entscheidungsgründe

12: II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend erkannt, dass lediglich die Summe der von den Mitgliedern des Klägers für das Streitjahr zu leistenden Ausgleichsbeträge zuzüglich der auf die Mitglieder umgelegten Rückversicherungsprämien der Versicherungsteuer zu unterwerfen sind. Die von den Mitgliedern bis zur Höhe der "Zwischensumme" erbrachten Schadenszahlungen erfüllen nicht die Merkmale eines Versicherungsentgelts.

13: 1. Der Versicherungsteuer unterliegt nach näherer Maßgabe des § 1 VersStG die Zahlung des Versicherungsentgelts aufgrund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses.

14: a) Unter dem Versicherungsverhältnis ist das durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandene Rechtsverhältnis des einzelnen Versicherungsnehmers zum Versicherer und seine Wirkungen zu verstehen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. August 1961 II 234/58 U, BFHE 73, 628, BStBl III 1961, 494; vom 16. Dezember 2009 II R 44/07, BFH/NV 2010, 784, m.w.N.). Wesentliches Merkmal für ein "Versicherungsverhältnis" i.S. des § 1 Abs. 1 VersStG ist das Vorhandensein eines vom Versicherer gegen Entgelt übernommenen Wagnisses (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 784, m.w.N.).

15: b) Gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 VersStG ist Versicherungsentgelt jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist. Zahlung des Versicherungsentgelts ist jede Leistung, die die Schuld des Versicherungsnehmers gegenüber dem Versicherer erlöschen lässt (BFH-Urteile vom 20. April 1977 II R 47/76, BFHE 122, 559, BStBl II 1977, 748, und in BFH/NV 2010, 784).

16: c) Gegenstand der Besteuerung ist nicht das Versicherungsverhältnis als solches (Begründung zum VersStG 1937, RStBl 1937, 839), sondern vielmehr die Zahlung des Versicherungsentgelts durch den Versicherungsnehmer, d.h. durch den zur Zahlung Verpflichteten. Die Versicherungsteuer ist eine Verkehrsteuer auf den rechtlich erheblichen Vorgang des Geldumsatzes. Entscheidend ist, dass eine geschuldete Leistung an den Gläubiger so bewirkt wird, dass die Schuld durch Zahlung des Versicherungsentgelts erlischt (BFH-Urteile in BFHE 73, 628, BStBl III 1961, 494; vom 5. Februar 1992 II R 93/88, BFH/NV 1993, 68, und in BFH/NV 2010, 784).

17: Soweit der Schadensausgleich ohne Zwischenschaltung einer Versicherung und damit ohne gemeinsame Risikotragung allein durch den Schädiger aus eigenem Vermögen im Wege einer "Eigendeckung" bewirkt wird, fehlt es an einem Versicherungsverhältnis und damit an einem Versicherungsentgelt (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 784). Ein solcher Schadensausgleich löst daher keine Versicherungsteuerpflicht aus.

18: 2. Im Streitfall hat der Kläger gegenüber seinen Mitgliedern bis zur Höhe der "Zwischensumme" keine Wagnisse übernommen.

19: a) Aufgrund der Satzung des Klägers sowie der diese ergänzenden Verrechnungsgrundsätze sind die von den Mitgliedern in Höhe der "Zwischensumme" selbst getragenen Aufwendungen und die ihnen zugrunde liegenden Haftpflichtschäden als variabler Selbstbehalt nicht in den vom Kläger gewährten Versicherungsschutz einbezogen. Dies ergibt die Auslegung der Satzung, die aufgrund ihres körperschaftsrechtlichen Charakters vom BFH selbst nach objektiven Gesichtspunkten auszulegen ist (BFH-Urteile vom 28. November 2007 I R 94/06, BFHE 220, 51, BFH/NV 2008, 1270; vom 3. September 2009 IV R 38/07, BFHE 226, 283, BStBl II 2010, 60). Ob im Rahmen dieser Auslegung eine tatsächliche Übung als Auslegungshilfe herangezogen werden kann (so z.B. Palandt/Ellenberger, Bürgerliches Gesetzbuch, 70. Aufl., § 25 Rz 4) und ob insoweit eine Bindung des Revisionsgerichts an die dazu getroffenen tatsächlichen Feststellungen des FG besteht, bedarf vorliegend keiner Entscheidung. Denn das FG hat festgestellt, dass der Kläger und seine Mitglieder satzungsgemäß Schäden bis zur Höhe der Zwischensumme unmittelbar auf eigene Kosten endgültig selbst reguliert haben.

20: b) § 11 Abs. 1 der Satzung ist zu entnehmen, dass der Kläger hinsichtlich der Schadenszahlungen der Mitglieder bis zur Höhe der "Zwischensumme" kein Risiko übernommen hat. Der Auffassung des BZSt und des BMF, der Satzung des Klägers lasse sich die Vereinbarung eines variablen Selbstbehalts für die Mitglieder in Höhe der "Zwischensumme" nicht entnehmen und § 11 Abs. 1 der Satzung betreffe lediglich die Abrechnungsmodalitäten und nicht die Voraussetzungen eines Risikotransfers, kann nicht gefolgt werden.

21: aa) Nach § 11 Abs. 1 Satz 2 der Satzung bestand eine Ausgleichsverpflichtung für die Mitglieder nur, soweit die sich aus der Berechnungsgrundlage ergebende Zwischensumme die für sie im Geschäftsjahr anerkannten Schäden überstieg. Die Mitglieder hatten gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 der Satzung einen Erstattungsanspruch gegen den Ausgleich nur für den diese Zwischensumme übersteigenden Betrag. Diesen Satzungsbestimmungen kommt hinsichtlich des Rechtsverhältnisses zwischen dem Kläger und seinen Mitgliedern eine (bezüglich des Betrags bis zur "Zwischensumme") anspruchsbegrenzende und zugleich (für den die "Zwischensumme" übersteigenden Betrag) anspruchsbegründende Bedeutung zu. Aus diesen Regelungen ergibt sich bei objektiver Betrachtung, dass der Kläger bis zur Höhe der "Zwischensumme" die Übernahme eines Wagnisses wirksam ausgeschlossen hat und die entsprechenden Haftpflichtrisiken nicht auf einen größeren Kreis von Teilnehmern verteilt waren.

22: bb) Ein umfassender Risikotransfer der gegen die Mitglieder gerichteten Haftpflichtansprüche auf den Kläger kann nicht aus den den Deckungsschutz betreffenden Regelungen in §§ 1 und 2 der Verrechnungsgrundsätze sowie aus der vom Kläger in § 4 Abs. 1 der Verrechnungsgrundsätze übernommenen Verpflichtung entnommen werden, in allen Schadenfällen mit Ausnahme eines echten Selbstbehalts in der vorgesehenen Höhe einzutreten.

23: (1) Die Verrechnungsgrundsätze regeln gemäß § 1 Abs. 2 der Satzung die Übernahme der von den Mitgliedern angemeldeten Haftpflichtschäden und den Ausgleich unter den Mitgliedern. Vor diesem Hintergrund ist zwar dem BMF einzuräumen, dass der Wortlaut der in § 1 Abs. 1 der Verrechnungsgrundsätze getroffenen Regelung im Sinne eines vom Kläger selbst übernommenen Wagnisses verstanden werden könnte. Bei objektiver Auslegung erschöpft sich aber der in den Verrechnungsgrundsätzen begründete "Deckungsschutz" für die Mitglieder in Regelungen, die die Ausgleichsfähigkeit der angemeldeten Schadenfälle im Rahmen des durch § 11 Abs. 1 der Satzung des Klägers ausgestalteten Ausgleichssystems betreffen. Damit füllen die Verrechnungsgrundsätze die in § 11 Abs. 1 der Satzung getroffenen Bestimmungen zur Berechnungsgrundlage und Bestimmung der "Zwischensumme" aus und konkretisieren die zur Bestimmung des variablen Selbstbehalts erforderlichen Berechnungsschritte.

24: (2) Der auf die Ausgleichsfähigkeit beschränkte Regelungsgehalt des "Deckungsschutzes" wird schon aus § 1 Abs. 2 Nr. 6, 8 und 9 der Verrechnungsgrundsätze deutlich, wonach der Deckungsschutz mit den als "ausgleichsfähig" bezeichneten Aufwendungen gleichgesetzt wird. In entsprechender Weise sind die in § 1 Abs. 2 Nr. 11 und 13 der Verrechnungsgrundsätze bezeichneten Aufwendungen "umlagefähig" bzw. "nicht umlagefähig". Diese Regelungen schließen nach Wortlaut und Sinngehalt einen Transfer der entsprechenden Risiken auf den Kläger aus. Dies gilt ebenso für die übrigen in § 1 der Verrechnungsgrundsätze angesprochenen Haftpflichtansprüche und -aufwendungen. Der allein auf die Ausgleichsfähigkeit bezogene Sinngehalt des "Deckungsschutzes" wird zudem aus § 2 der Verrechnungsgrundsätze deutlich, wonach sich der Ausschluss des Deckungsschutzes in einer Aufzählung der als "nicht ausgleichsfähig" zu behandelnden Ansprüche erschöpft.

25: (3) Weiter gehende Folgerungen ergeben sich auch nicht daraus, dass die Verrechnungsgrundsätze gemäß § 1 Abs. 2 der Satzung auch die Übernahme der von den Mitgliedern angemeldeten Haftpflichtschäden betreffen. Diese "Übernahme" besteht (mit Ausnahme des echten Eigenbehalts, § 4 Abs. 1 der Verrechnungsgrundsätze) nicht in der Übertragung aller Versicherungsrisiken auf den Kläger, sondern allein in der Berücksichtigung der einzelnen Schadensbeträge bei der Ermittlung der Berechnungsgrundlage i.S. des § 11 Abs. 1 der Satzung des Klägers. Dieses den Verrechnungsgrundsätzen zugrunde liegende Begriffverständnis verdeutlicht auch die dort in § 1 Abs. 2 Nr. 12 getroffene Regelung, wonach Rettungskosten nur in dem dort bezeichneten Umfang "übernommen" werden.

26: cc) Eine Wagnisübernahme durch den Kläger in Höhe der "Zwischensumme" ergibt sich auch nicht aus dem in § 5 der Verrechnungsgrundsätze geregelten Verfahren in Schadenfällen.

27: (1) Die für die Mitglieder begründete Anzeigefrist (§ 5 Abs. 1 und 2 der Verrechnungsgrundsätze) sowie die dem Geschäftsführer des Klägers bei der Schadensabwicklung eingeräumten Mitwirkungsrechte (§ 5 Abs. 4 und 5 der Verrechnungsgrundsätze) stehen mit dem in den Verrechnungsgrundsätzen angesprochenen Deckungsschutz nur insofern in Zusammenhang, als sie eine Berücksichtigung nur "echter" Schadensleistungen in den Risikoausgleich sicherstellen und damit einen etwaigen Missbrauch des Ausgleichssystems durch die Mitglieder des Klägers verhindern sollen. Der Auffassung des BMF, die detaillierten Mitwirkungsrechte des Geschäftsführers des Klägers seien wegen des damit verbundenen Eingriffs in das Selbstverwaltungsrecht der Kommunen nur durch das vom Kläger umfassend übernommene Risiko erklärbar und gerechtfertigt, kann nicht gefolgt werden. Für einen Eingriff in das kommunale Selbstverwaltungsrecht ist schon deshalb nichts ersichtlich, weil der Erwerb der Mitgliedschaft beim Kläger auf einer freiwilligen Entscheidung der Kommunen beruht. Zudem sieht § 8 Abs. 1 Buchst. b der Satzung des Klägers die Entscheidung des Vorstands vor, wenn ein Mitglied gegen eine Entscheidung des Geschäftsführers Einspruch erhebt.

28: (2) Ein anderes Auslegungsergebnis ergibt sich schließlich auch nicht daraus, dass die Mitglieder des Klägers gemäß § 5 Abs. 6 der Verrechnungsgrundsätze Zahlungen vorschussweise zu leisten hatten. Diese Regelung ist vor dem Hintergrund der in § 11 Abs. 1 der Satzung angeordneten Ausgleichsverpflichtung nur insoweit von Bedeutung, als die Mitglieder bis zur Durchführung des Ausgleichs zunächst auch die die "Zwischensumme" übersteigenden Schadenszahlungen zu begleichen hatten.

29: 3. Ausgehend von diesen satzungsrechtlichen Regelungen liegt im Streitfall ein Versicherungsentgelt i.S. des § 1 Abs. 1 und § 3 Abs. 1 VersStG nur insoweit vor, als die Mitglieder des Klägers gemäß § 11 Abs. 1 Satz 2 der Satzung des Klägers Ausgleichszahlungen einschließlich der auf sie umgelegten Rückversicherungskosten zu leisten hatten. Den bis zur Höhe der "Zwischensumme" geleisteten Zahlungen kann --entgegen der Auffassung des BZSt und des BMF-- nicht der Charakter von Umlagebeiträgen für einen vom Kläger gewährten Versicherungsschutz beigemessen werden.

30: a) Aufgrund des bis zur Höhe der "Zwischensumme" vorliegenden variablen Selbstbehalts erfüllen die in Höhe dieser Summe erbrachten Schadenszahlungen der Mitglieder nicht die Merkmale eines Versicherungsentgelts (Umlagen) i.S. des § 3 Abs. 1 Satz 1 VersStG. Diese Schadenszahlungen wurden von den Mitgliedern unmittelbar an die jeweils Geschädigten geleistet, so dass es insoweit an der von § 1 VersStG vorausgesetzten Tilgung der zwischen einem Versicherungsnehmer und dem Versicherer bestehenden Schuld fehlt. Eine den Wertungen des VersStG widersprechende Ausdehnung des Gegenstands der Versicherungsteuer auf solche Zahlungen, die nicht die Merkmale eines Versicherungsentgelts i.S. des § 1 Abs. 1 und § 3 Abs. 1 VersStG erfüllen, kommt nicht in Betracht (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 784).

31: b) Die von den Mitgliedern bis zur Höhe der "Zwischensumme" geleisteten Zahlungen sind nicht etwa unter dem Gesichtspunkt der Begründung und Durchführung eines Versicherungsverhältnisses (§ 3 Abs. 1 Satz 1 VersStG) als Versicherungsentgelt zu behandeln. Der von den Mitgliedern insoweit als Selbstbehalt aus eigenem Vermögen bewirkte Schadensausgleich kommt vielmehr einer "Eigendeckung" gleich, die als Nichtversicherung keine Versicherungsteuerpflicht auslöst (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 784, m.w.N.).

32: c) Versicherungsteuerrechtlich folgt aus der Vereinbarung eines (variablen) Selbstbehalts nicht, dass es überhaupt an einem Versicherungsverhältnis zwischen dem Kläger und seinen Mitgliedern fehlt. An einem Versicherungsverhältnis fehlt es ausschließlich in dem Umfang, in dem ein Schädiger einen Schadensausgleich im Wege der "Eigendeckung" selbst bewirkt. Erstreckt sich hingegen die "Eigendeckung" nur auf einen Teil des gesamten Risikos, bleibt es im Übrigen bei dem Bestehen eines Versicherungsverhältnisses und der Versicherungsteuerpflicht (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 784).

33: d) Dieser Beurteilung des (variablen) Selbstbehalts steht nicht entgegen, dass die konkrete Höhe des Selbstbehalts (und des sich etwa ergebenden Erstattungsanspruchs bzw. des zu zahlenden Ausgleichsbetrags) erst nach Ablauf des jeweiligen Versicherungszeitraums errechnet werden kann. Einen Rechtsgrundsatz des Inhalts, dass ein Wagnis und das für seine Tragung zu entrichtende Versicherungsentgelt vor dem jeweiligen Versicherungszeitraum endgültig feststehen muss, enthält das VersStG nicht (vgl. auch BFH-Urteil vom 7. Oktober 1959 II 132/57 U, BFHE 69, 588, BStBl III 1959, 478).

34: e) Aus dieser Behandlung des variablen Selbstbehalts folgt auch nicht, dass Mitglieder des Klägers mit Schadensleistungen oberhalb der "Zwischensumme" ohne eigene Prämienleistungen Versicherungsschutz erhielten. Vielmehr beteiligen sich auch diese Mitglieder --wie auch das BZSt anerkennt-- an den dem Kläger entstehenden Rückversicherungs- und Verwaltungskosten durch eine entsprechende Kürzung der an sie zu zahlenden Erstattungsbeträge. Die hier gewählte Ausgestaltung des Versicherungsverhältnisses ist im Übrigen durch die auch im Versicherungsrecht geltende Vertragsfreiheit hinsichtlich der Höhe der Prämie und die Art der Prämienentrichtung gedeckt (vgl. auch BFH-Urteil vom 14. Oktober 1964 II 175/61 U, BFHE 80, 539, BStBl III 1964, 667).

35: f) Es kann schließlich offen bleiben, ob der satzungsgemäß geltende variable Selbstbehalt gegen Bestimmungen des Versicherungsaufsichtsgesetzes (VAG) verstößt. Einem solchen vom BMF behaupteten Verstoß käme für das Versicherungsteuerrecht, für das die besonderen Voraussetzungen des VAG nicht ohne weiteres gelten (BFH-Urteil vom 29. November 2006 II R 78/04, BFH/NV 2007, 513, m.w.N.), keine Bedeutung zu. Ebenso bedarf es auch keiner Entscheidung, ob ein variabler Selbstbehalt mit Bestimmungen des Pflichtversicherungsgesetzes vereinbar ist. Wie der Senat bereits entschieden hat (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 784), ist für das Versicherungsentgelt i.S. des § 1 Abs. 1 und § 3 Abs. 1 VersStG allein das Innenverhältnis zwischen Versicherungsnehmer und Versicherer, nicht aber das (Außen-)Verhältnis zwischen Versicherer und Geschädigtem maßgebend.

Bundesfinanzhof Beschluss, 02. Nov. 2010 - I B 71/10

Gründe

1: Die Beschwerde ist unbegründet. Der Rechtssache kommt keine grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu.

2: 1. Die von der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) für grundsätzlich bedeutsam erachtete Frage, ob bei der Auslegung eines Ergebnisabführungsvertrages ausschließlich objektive Gesichtspunkte zur Auslegung herangezogen werden können, ist durch das Senatsurteil vom 28. November 2007 I R 94/06 (BFHE 220, 51) geklärt. Wie der Senat dort ausgeführt hat, ist bei der Prüfung, ob ein Gewinnabführungsvertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen ist, der Vertrag nach objektiven Gesichtspunkten auszulegen. Die Entstehungsgeschichte und die Vorstellungen der am Vertragsschluss beteiligten Personen können bei der Vertragsauslegung nicht berücksichtigt werden. Es bedarf keiner Klärung, dass diese Grundsätze auch auf den Streitfall anzuwenden sind und daher eine Auslegung des Ergebnisabführungsvertrages dahingehend, dass dieser statt bis zum 31. Dezember 2006 --wie ausdrücklich vereinbart-- als bis zum 31. Dezember 2007 geschlossen gelten soll, nicht möglich ist. Wie der Senat im genannten Urteil ausgeführt hat, steht diese Auffassung im Einklang mit der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH).

3: Soweit die Klägerin auf Urteile des BGH verweist, nach denen außerhalb der Satzung liegende Sachzusammenhänge dann zu berücksichtigen sind, wenn deren Kenntnis bei den Mitgliedern allgemein vorausgesetzt werden kann (BGH-Urteil vom 11. Oktober 1993 II ZR 155/92, BGHZ 123, 347) und die Mitglieder die Bestimmungen auch in diesem Sinne verstehen (BGH-Urteil vom 2. Dezember 1974 II ZR 78/72, BGHZ 63, 282), ist weder erkennbar, inwieweit sich hieraus weiterer Klärungsbedarf ergeben soll noch dass diese Voraussetzungen hier vorliegen könnten. Im Übrigen hält der BGH auch in diesen Urteilen daran fest, dass Satzungsbestimmungen mit körperschaftsrechtlichem Charakter nach objektiven Gesichtspunkten einheitlich aus sich heraus ausgelegt werden müssen und Umstände, die in der Satzung keinen Niederschlag gefunden haben, grundsätzlich zur Auslegung nicht herangezogen werden können.

4: 2. Durch die Rechtsprechung ist auch geklärt, dass die Änderung eines zwischen zwei GmbH bestehenden Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrages zu ihrer Anerkennung im Rahmen der körperschaftsteuerlichen Organschaft der Eintragung in das Handelsregister sowie der Zustimmung der Gesellschafterversammlung der beherrschten Gesellschaft bedarf (Senatsurteil vom 22. Oktober 2008 I R 66/07, BFHE 223, 162, BStBl II 2009, 972). Dies gilt auch dann, wenn der Vertrag unter dem Aspekt der Störung der Geschäftsgrundlage (§ 313 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) geändert wird. Das BGH-Urteil vom 28. April 2005 III ZR 351/04 (BGHZ 163, 42), nach dem bei einem Streit über die Rechtsfolgen des Fehlens der Geschäftsgrundlage unmittelbar Klage auf die angepasste Leistung erhoben werden kann, steht dem nicht entgegen. Es ist zum einen nicht zu einem körperschaftsrechtlichen Vertrag ergangen, zum anderen hat die Klägerin gegen ihre Vertragspartnerin einen Anspruch, der Verlängerung des Ergebnisabführungsvertrages zuzustimmen, gerichtlich nicht geltend gemacht. Bei einverständlichen Vertragsänderungen, die durch eine Störung der Geschäftsgrundlage i.S. von § 313 BGB veranlasst sind, besteht indessen --wie das Finanzgericht zu Recht ausgeführt hat-- kein Anlass, diese hinsichtlich der Formerfordernisse anders zu behandeln als eine aus sonstigen Gründen erfolgte Vertragsänderung.

5: 3. Die Frage, ob § 14 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 34 Abs. 9 Nr. 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.d.F. des Steuervergünstigungsabbaugesetzes vom 16. Mai 2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes) verstoßen, ist ebenfalls nicht von grundsätzlicher Bedeutung. Im Streitfall hat die Klägerin den Ergebnisabführungsvertrag am 13. Dezember 2002 abgeschlossen. Der Gesetzentwurf der Fraktionen SPD und Bündnis 90/Die Grünen zu § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG war am 2. Dezember 2002 in den Bundestag eingebracht worden (BTDrucks 15/119). Während nach bisheriger Rechtslage eine steuerliche Organschaft rückwirkend begründet werden konnte, wenn der Gewinnabführungsvertrag bis zum Ende des Wirtschaftsjahres, für das die Organschaft erstmals gelten sollte, abgeschlossen und bis zum Ende des folgenden Wirtschaftsjahres wirksam wurde, sollte künftig eine Organschaft erst für Wirtschaftsjahre körperschaftsteuerrechtlich anerkannt werden, die nach Wirksamwerden des Gewinnabführungsvertrages beginnen. Das Gesetzesvorhaben, das in dieser Weise später auch umgesetzt wurde, ist damit spätestens mit dem 2. Dezember 2002 öffentlich geworden. Wie sich im Einzelnen aus dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. Juli 2010 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06 (Deutsches Steuerrecht 2010, 1736) ergibt, durfte die Klägerin nach Einbringung des Gesetzentwurfs in den Bundestag durch ein initiativberechtigtes Organ nicht mehr darauf vertrauen, dass das gegenwärtig geltende Recht auch im Folgejahr unverändert fortbestehe. Dies gilt unabhängig davon, ob ihr das bereits im Bundestag in Gang gesetzte Gesetzgebungsverfahren bekannt war oder nicht. Überdies war der Ergebnisabführungsvertrag zum Zeitpunkt der Verkündung des § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG am 16. Mai 2003 noch nicht eingetragen und damit nicht wirksam. Die Klägerin hätte daher noch vor Eintragung des Ergebnisabführungsvertrages in das Handelsregister im Jahr 2003 einen bis zum 31. Dezember 2007 verlängerten Ergebnisabführungsvertrag vereinbaren können.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 14 Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien als Organgesellschaft

1.

2.

3.

a): der Jahresabschluss wirksam festgestellt ist,
b): die Fehlerhaftigkeit bei Erstellung des Jahresabschlusses unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht hätte erkannt werden müssen und
c): ein von der Finanzverwaltung beanstandeter Fehler spätestens in dem nächsten nach dem Zeitpunkt der Beanstandung des Fehlers aufzustellenden Jahresabschluss der Organgesellschaft und des Organträgers korrigiert und das Ergebnis entsprechend abgeführt oder ausgeglichen wird, soweit es sich um einen Fehler handelt, der in der Handelsbilanz zu korrigieren ist.

4.

5.

Aktiengesetz - AktG | § 302 Verlustübernahme

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 17 Andere Kapitalgesellschaften als Organgesellschaft

1.: eine Gewinnabführung den in § 301 des Aktiengesetzes genannten Betrag nicht überschreitet und
2.: eine Verlustübernahme durch Verweis auf die Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes in seiner jeweils gültigen Fassung vereinbart wird.

(2) Für die Anwendung des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 2 gilt § 34 Absatz 10b in der Fassung des Artikels 12 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) entsprechend fort.

Aktiengesetz - AktG | § 302 Verlustübernahme

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 17 Andere Kapitalgesellschaften als Organgesellschaft

1.: eine Gewinnabführung den in § 301 des Aktiengesetzes genannten Betrag nicht überschreitet und
2.: eine Verlustübernahme durch Verweis auf die Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes in seiner jeweils gültigen Fassung vereinbart wird.

(2) Für die Anwendung des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 2 gilt § 34 Absatz 10b in der Fassung des Artikels 12 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) entsprechend fort.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 14 Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien als Organgesellschaft

1.

2.

3.

a): der Jahresabschluss wirksam festgestellt ist,
b): die Fehlerhaftigkeit bei Erstellung des Jahresabschlusses unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht hätte erkannt werden müssen und
c): ein von der Finanzverwaltung beanstandeter Fehler spätestens in dem nächsten nach dem Zeitpunkt der Beanstandung des Fehlers aufzustellenden Jahresabschluss der Organgesellschaft und des Organträgers korrigiert und das Ergebnis entsprechend abgeführt oder ausgeglichen wird, soweit es sich um einen Fehler handelt, der in der Handelsbilanz zu korrigieren ist.

4.

5.

Aktiengesetz - AktG | § 302 Verlustübernahme

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 17 Andere Kapitalgesellschaften als Organgesellschaft

1.: eine Gewinnabführung den in § 301 des Aktiengesetzes genannten Betrag nicht überschreitet und
2.: eine Verlustübernahme durch Verweis auf die Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes in seiner jeweils gültigen Fassung vereinbart wird.

(2) Für die Anwendung des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 2 gilt § 34 Absatz 10b in der Fassung des Artikels 12 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) entsprechend fort.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 105

(2) Das Urteil enthält

1.: die Bezeichnung der Beteiligten, ihrer gesetzlichen Vertreter und der Bevollmächtigten nach Namen, Beruf, Wohnort und ihrer Stellung im Verfahren,
2.: die Bezeichnung des Gerichts und die Namen der Mitglieder, die bei der Entscheidung mitgewirkt haben,
3.: die Urteilsformel,
4.: den Tatbestand,
5.: die Entscheidungsgründe,
6.: die Rechtsmittelbelehrung.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.