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Bundesfinanzhof Urteil, 07. Dez. 2011 - I R 30/08

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07.12.2011

Bundesfinanzhof Urteil, 07. Dez. 2011 - I R 30/08

ra.de-Urteilsbesprechung zu Bundesfinanzhof Urteil, 07. Dez. 2011 - I R 30/08

Rechtsgebiete

Steuerrechtliche Aspekte der Scheinselbstständigkeit

Gericht

Tatbestand

1: I. Es handelt sich um jenes Klageverfahren, das dem Vorabentscheidungsersuchen des Senats an den Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (ab 1. Dezember 2009 Gerichtshof der Europäischen Union) --EuGH-- vom 27. Mai 2009 I R 30/08 (BFHE 226, 357) sowie dem anschließenden Urteil des EuGH vom 21. Juli 2011 C-397/09 "Scheuten Solar Technology" (Internationales Steuerrecht --IStR-- 2011, 590) zugrunde lag:

2: Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, deren alleinige Anteilseignerin seit dem 8. August 2003 die S-B.V. mit Sitz in den Niederlanden ist. Die S-B.V. gewährte der Klägerin mit elf weitgehend gleichlautenden Verträgen, die in der Zeit zwischen dem 27. August 2003 und dem 1. Dezember 2004 abgeschlossen wurden, Darlehen über insgesamt 5.180.000 € zu einem Zinssatz von 5 %. Die Rückzahlung sollte auf Abruf der S-B.V. erfolgen. Die Klägerin zahlte im Streitjahr 2004 Zinsen in Höhe von 154.584 € an die S-B.V.

3: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) rechnete im Gewerbesteuermessbescheid für das Streitjahr unter Berufung auf § 8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 2002) die Hälfte dieses Zinsbetrags dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzu. Die deswegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg; das Finanzgericht (FG) Münster hat sie mit Urteil vom 22. Februar 2008 9 K 5143/06 G (abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2008, 968) als unbegründet abgewiesen.

4: Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Während des Revisionsverfahrens ist der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid durch Bescheid des FA vom 20. November 2009 in zwischen den Beteiligten nicht streitigen Punkten geändert worden.

5: Der erkennende Senat hat dem EuGH mit Beschluss in BFHE 226, 357 die folgenden Rechtsfragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

6: 1. Steht Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie 2003/49/EG des Rates vom 3. Juni 2003 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten (Amtsblatt der Europäischen Union --ABlEU-- 2003, Nr. L 157, 49) --EU-Zins- und Lizenzrichtlinie (ZLR)-- einer Regelung entgegen, wonach die von einem Unternehmen eines Mitgliedstaates an ein verbundenes Unternehmen eines anderen Mitgliedstaates gezahlten Darlehenszinsen bei dem erstgenannten Unternehmen der Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer hinzugerechnet werden?

7: 2. Falls die erste Frage bejaht wird: Ist Art. 1 Abs. 10 ZLR dahin auszulegen, dass es den Mitgliedstaaten auch dann freisteht, die Richtlinie nicht anzuwenden, wenn die in Art. 3 Buchst. b ZLR genannten Voraussetzungen für das Vorliegen eines verbundenen Unternehmens zum Zeitpunkt der Zinszahlung noch nicht während eines ununterbrochenen Zeitraums von mindestens zwei Jahren erfüllt waren? Können sich die Mitgliedstaaten in diesem Fall gegenüber dem zahlenden Unternehmen unmittelbar auf Art. 1 Abs. 10 ZLR berufen?

8: Durch sein Urteil in IStR 2011, 590 hat der EuGH entschieden, Art. 1 Abs. 1 ZLR sei dahin auszulegen, dass er einer Bestimmung des nationalen Steuerrechts nicht entgegensteht, wonach die Darlehenszinsen, die ein Unternehmen mit Sitz in einem Mitgliedstaat an ein in einem anderen Mitgliedstaat belegenes verbundenes Unternehmen zahlt, der Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer hinzugerechnet werden, der das erstgenannte Unternehmen unterliegt.

9: In dem daraufhin fortgeführten Revisionsverfahren beantragt die Klägerin, das FG-Urteil aufzuheben und den Bescheid des FA vom 20. November 2009 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag unter Berücksichtigung eines Gewerbeertrags vor Verlustabzug in Höhe von 3.187 € und eines verbleibenden Verlustvortrags in Höhe von 5.313 € auf 0 € festgesetzt wird.

10: Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe

11: II. Das FG-Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. An die Stelle des ursprünglich angefochtenen Gewerbesteuermessbescheids ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 20. November 2009 getreten. Der Änderungsbescheid ist gemäß § 68 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Soweit einem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt, kann es keinen Bestand haben (vgl. z.B. Senatsurteil vom 3. August 2005 I R 94/03, BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20, m.w.N.). Dennoch bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden unverändert die Grundlage für die Entscheidung des erkennenden Senats (vgl. Senatsurteil in BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20). Diese kann in der Sache selbst ergehen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

12: Die sonach gegen den Änderungsbescheid vom 20. November 2009 gerichtete Klage ist als unbegründet abzuweisen. Das FA hat die Zinszahlungen an die S-B.V. zu Recht zur Hälfte dem Gewinn der Klägerin hinzugerechnet.

13: 1. Gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 2002 wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die Hälfte der bei seiner Ermittlung abgezogenen Entgelte für Schulden hinzugerechnet, die (u.a.) der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen. Eine Schuld dient nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) grundsätzlich der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals, wenn ihr Gegenwert das Betriebskapital länger als ein Jahr verstärkt (z.B. Senatsurteil vom 31. Mai 2005 I R 73/03, BFHE 211, 43, BStBl II 2006, 134; BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 48/07, BFHE 228, 408, BStBl II 2010, 799).

14: 2. Nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG hat die S-B.V. der Klägerin im Zeitraum vom 27. August 2003 bis zum 1. Dezember 2004 Darlehen über insgesamt 5.180.000 € zu einem Zinssatz von 5 % gewährt, deren Rückzahlung auf Abruf der S-B.V. erfolgen sollte. Die tatsächliche Laufzeit der Darlehen hat nach dem übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten mehr als zwölf Monate betragen. Dass es sich folglich um Darlehen handelt, die nach den zuvor geschilderten Maßgaben der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienten und die deshalb den Tatbestand des § 8 Nr. 1 GewStG 2002 erfüllen, wird auch von der Klägerin nicht in Zweifel gezogen.

15: 3. Die Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 2002 verstößt nicht gegen Art. 1 Abs. 1 ZLR. Das ergibt sich aus der für den Senat verbindlichen Auslegung dieser Vorschrift durch das EuGH-Urteil in IStR 2011, 590 und wird nach Ergehen dieses EuGH-Urteils von der Klägerin nicht in Abrede gestellt.

16: 4. Entgegen der Auffassung der Klägerin verletzt die Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 2002 nicht das unionsrechtliche Primärrecht in Gestalt der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 i.V.m. Art. 48 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002, Nr. C 325, 1, jetzt Art. 49 i.V.m. Art. 54 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, ABlEU 2007, Nr. C 306, 1).

17: a) Die Klägerin verweist in diesem Zusammenhang darauf, dass es nicht zu einer Hinzurechnung gekommen wäre, wenn sie (als Organgesellschaft) mit der S-B.V. (als Organträgerin) gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 2002 i.V.m. § 14, § 17, § 18 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.F. des Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen vom 16. Mai 2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) --KStG 2002-- eine sog. gewerbesteuerrechtliche Organschaft hätte bilden können. Denn im Organschaftsfall unterbleibe gemäß Abschn. 41 Abs. 1 Sätze 5 und 6 der Gewerbesteuer-Richtlinien 1998 (GewStR 1998) die Hinzurechnung von Zinsen aus Gesellschafterdarlehen zum Gewerbeertrag der Organgesellschaft. Dass die Bildung einer ertragsteuerlichen Organschaft zwischen der Klägerin und der in den Niederlanden ansässigen S-B.V. selbst dann nicht steuerlich anerkannt worden wäre, wenn die Gesellschaften einen Gewinnabführungsvertrag nach Maßgabe von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, § 17 KStG 2002 abgeschlossen hätten, verletze nach den Grundsätzen des EuGH-Urteils vom 13. Dezember 2005 C-446/03 "Marks & Spencer" (Slg. 2005, I-10837) die unionsrechtliche Niederlassungsfreiheit mit der Folge, dass der nach nationalem Recht auf inländische Organschaftskreise beschränkte Wegfall der Hinzurechnung auch im Streitfall gewährt werden müsse (vgl. auch Englisch, IStR 2010, 215, 217 a.E.; Rehm/Nagler, GmbH-Rundschau 2011, 937, 938 f.).

18: b) Der Senat pflichtet dem nicht bei. Zwar trifft es zu, dass nach Abschn. 41 Abs. 1 Sätze 5 und 6 GewStR 1998 bei Bestehen einer gewerbesteuerlichen Organschaft eine Hinzurechnung von Zinsen aus vom Organträger gewährten Darlehen zum Gewinn der Organgesellschaft unterbleibt, um auf der Ebene des Organträgers eine doppelte steuerliche Belastung zu verhindern (vgl. auch Senatsurteile vom 23. Oktober 1974 I R 182/72, BFHE 113, 467, BStBl II 1975, 46; vom 2. Februar 1994 I R 10/93, BFHE 173, 426, BStBl II 1994, 768). Des Weiteren ist richtig, dass eine ertragsteuerliche Organschaft mit einer Körperschaft als Organträger nur gebildet werden kann, wenn diese entweder ihren Sitz im Inland hat (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG 2002) oder dort eine im Handelsregister eingetragene Zweigniederlassung unterhält (§ 18 Satz 1 KStG 2002) und dass aufgrund dieses Inlandsbezugs eine solche Organschaft zwischen der Klägerin und der S-B.V. nach innerstaatlichem Recht steuerlich nicht anerkannt worden wäre. Gleichwohl liegt in der gegenüber der Klägerin vorzunehmenden Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG 2002 weder eine unionsrechtswidrige Diskriminierung im Vergleich zu einer Kapitalgesellschaft mit im Inland ansässiger Muttergesellschaft noch eine unionsrechtswidrige Beschränkung der Niederlassungsfreiheit.

19: aa) In seinem Urteil zur Verlustverrechnung bei der niederländischen Gruppenbesteuerung vom 25. Februar 2010 C-337/08 "X-Holding" (Slg. 2010, I-1215) hat der EuGH unter dem Aspekt der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten eine Regelung eines Mitgliedstaats als gerechtfertigt angesehen, nach der Muttergesellschaften steuerliche Einheiten nur mit gebietsansässigen, nicht aber mit gebietsfremden Tochtergesellschaften bilden können. Auch wenn dieses EuGH-Urteil mit der Verlustverrechnung nur einen einzelnen Aspekt der laufenden Ergebniskonsolidierung zwischen Konzernunternehmen betrifft, ist daraus nach Dafürhalten des Senats auch abzuleiten, dass andere Aspekte der Ergebniskonsolidierung ebenfalls von der Rechtfertigung umfasst sind (vgl. Senatsurteil vom 13. Oktober 2010 I R 79/09, BFHE 231, 529 --zum Ausschluss der Berücksichtigung von Gewinnminderungen gemäß § 8b Abs. 3 KStG 2002--; anderer Ansicht Englisch, IStR 2010, 215, 217). Die Klägerin dürfte deshalb gehindert sein, sich den Hinzurechnungsverzicht zur Vermeidung einer steuerlichen Doppelbelastung als einzelnes Element des Konsolidierungsprozesses herauszugreifen und dessen Nichtanwendung außerhalb eines Organkreises als Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit zu kritisieren.

20: bb) Jedenfalls aber kann sich die Klägerin deshalb nicht auf einen etwaigen Verstoß des nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 2002 i.V.m. § 14, § 17, § 18 KStG 2002 für die Bildung einer ertragsteuerlichen Organschaft erforderlichen Inlandsbezugs gegen die unionsrechtliche Niederlassungsfreiheit berufen, weil es außer an dem Inlandsbezug noch an einer weiteren Voraussetzung der Organschaft fehlt, nämlich dem Abschluss und der Durchführung eines Gewinnabführungsvertrags i.S. des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes --AktG-- (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, § 18 Satz 1 Nr. 1 KStG 2002) und der Vereinbarung einer Verlustausgleichspflicht durch die Muttergesellschaft entsprechend § 302 AktG (§ 17 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002).

21: aaa) Ein Gewinnabführungsvertrag mit einer deutschen Tochter-GmbH kann zivilrechtlich auch mit einem ausländischen Unternehmen als beherrschendem Gesellschafter abgeschlossen werden; denn die Zulässigkeit des Abschlusses von Unternehmensverträgen richtet sich kollisionsrechtlich nach dem Konzernrecht der abhängigen Gesellschaft (vgl. MünchKommGmbH/Liebscher, § 13 Anh. Rz 1096; MünchKommBGB/Kindler, 5. Aufl., IntGesR, Rz 756 ff.; Frotscher, IStR 2011, 697, 701). Nach dem Vorbringen der Klägerin hätten dem Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags auch keine Vorschriften des niederländischen Rechts entgegengestanden.

22: bbb) Soweit die Klägerin den Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags für nicht zumutbar hält, weil die Bildung einer Organschaft wegen des erforderlichen Inlandsbezugs von den Finanzbehörden ohnehin steuerlich nicht anerkannt worden wäre und in diesem Zusammenhang auf das EuGH-Urteil vom 8. März 2001 C-397/98, C-410/98 "Metallgesellschaft" (Slg. 2001, I-1727) verweist, ist eine Vergleichbarkeit mit der hier zu beurteilenden Situation nicht gegeben.

23: Der EuGH hat in dem genannten Urteil eine britische nationale Regelung als Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit angesehen, nach der Tochtergesellschaften von in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Muttergesellschaften verpflichtet werden, bei Ausschüttung von Dividenden Vorauszahlungen auf Körperschaftsteuern zu entrichten, während die gebietsansässigen Tochtergesellschaften gebietsansässiger Muttergesellschaften dieser Verpflichtung durch Optierung für eine Besteuerung des Gruppeneinkommens ("group income election") entgehen konnten (Tz. 35 ff.). Des Weiteren hat der EuGH in dem Urteil entschieden, dass der gebietsansässigen Tochtergesellschaft und ihrer gebietsfremden Muttergesellschaft ein Anspruch auf Erstattung oder Entschädigung für die finanzielle Einbuße, die sie wegen der Körperschaftsteuer-Vorauszahlung der Tochtergesellschaft erlitten haben, nicht allein deshalb verwehrt werden darf, weil diese Gesellschaften bei den Steuerbehörden die Anwendung der group income election nicht beantragt und somit die ihnen zur Verfügung stehenden Rechtsschutzmöglichkeiten nicht ausgeschöpft haben (Tz. 98 ff.). Denn die Ausübung der Rechte, die den Einzelnen aus den unmittelbar anwendbaren Vorschriften des Gemeinschaftsrechts erwachsen, würde unmöglich gemacht oder übermäßig erschwert, wenn ihre auf den Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht gestützten Erstattungs- oder Schadensersatzklagen bereits deswegen abgewiesen oder die erhobenen Ansprüche gekürzt werden müssten, weil die Betroffenen es unterlassen hatten, einen ihnen nach nationalem Recht nicht zustehenden Steuervorteil zu beantragen, um mittels Rechtsbehelfen unter Berufung auf den Vorrang und die unmittelbare Wirkung des Gemeinschaftsrechts gegen die Ablehnung durch die Steuerbehörden vorzugehen (Tz. 106).

24: Bei der für die Organschaft erforderlichen Vereinbarung und Durchführung einer mindestens fünf Jahre andauernden Ergebnisabführung nach Maßgabe der §§ 14 ff. KStG 2002 handelt es sich indes nicht --wie bei dem Antrag auf Anwendung der britischen group income election (dazu EuGH-Urteil in Slg. 2001, I-1727, Tz. 21 ff.)-- um eine formelle steuerverfahrensrechtliche Willenserklärung gegenüber der Finanzverwaltung. Vielmehr sind damit einschneidende Eingriffe in die gesellschaftsrechtliche Organisation der beteiligten Unternehmen verbunden, die sich über den Bereich des Steuerrechts hinaus auswirken. Die steuerliche Anerkennung einer Organschaft erfordert die exakte Befolgung aller formellen und materiellen Voraussetzungen während der gesamten Laufzeit des Gewinnabführungsvertrags (vgl. etwa Senatsurteile vom 12. Januar 2011 I R 3/10, BFHE 232, 426, BStBl II 2011, 727; vom 3. März 2010 I R 68/09, BFH/NV 2010, 1132).

25: Vor diesem Hintergrund erscheint es für den Senat ausgeschlossen, dass Unternehmen eines grenzüberschreitenden Verbunds unter Berufung auf die unionsrechtlichen Grundfreiheiten nachträglich einzelne für sie vorteilhafte Elemente der Organschaftsbesteuerung für sich in Anspruch nehmen können, ohne dass sie im relevanten Zeitraum zumindest den Willen bekundet haben, eine Organschaft bilden zu wollen, und ohne dass sie zumindest versucht haben, die für die steuerliche Anerkennung der Organschaft im Inlandsfall erforderlichen Voraussetzungen zu schaffen (vgl. Senatsurteil in BFHE 231, 529). Die Klägerin wird letztlich nicht anders besteuert als eine abhängige Kapitalgesellschaft mit im Inland ansässiger Muttergesellschaft, mit der eine Ergebnisabführung nicht vereinbart worden ist, weshalb es an einer Ungleichbehandlung fehlt. Das erscheint dem Senat in einer Weise offenkundig und zweifelsfrei, dass es einer erneuten Anrufung des EuGH im Streitfall nicht bedarf (EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 283/81 "C.I.L.F.I.T.", EuGHE 1982, 3415).

26: 5. Die Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 2002 verstößt ebenfalls nicht gegen die Diskriminierungsverbote des Art. 24 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16. Juni 1959 (BGBl II 1960, 1781, BStBl I 1960, 381) --DBA-Niederlande--.

27: a) Auch insoweit knüpft die Klägerin für ihre gegenteilige Sichtweise an den geschilderten Inlandsbezug der ertragsteuerlichen Organschaft an, den sie für diskriminierend hält. Sie beruft sich insoweit auf das Senatsurteil vom 9. Februar 2011 I R 54, 55/10 (BFHE 232, 476) zum Diskriminierungsverbot des Art. XX Abs. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26. November 1964 (BGBl II 1966, 359, BStBl I 1966, 730) i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 23. März 1970 (BGBl II 1971, 46, BStBl I 1971, 140) --DBA-Großbritannien 1964/1970--. In diesem Urteil hat es der Senat als Verstoß gegen Art. XX Abs. 4 und Abs. 5 DBA-Großbritannien 1964/1970 angesehen, dass nach Maßgabe der Rechtslage des Jahres 1999 eine Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland im Rahmen einer gewerbesteuerlichen Organschaft nicht Organgesellschaft eines in Großbritannien ansässigen gewerblichen Unternehmens als Organträger sein konnte.

28: b) Die von der Klägerin aufgrund des erforderlichen Inlandsbezugs des Organträgers gerügte Ungleichbehandlung von Unternehmensgruppen mit im Ausland ansässigen Muttergesellschaften wird jedoch von den in Art. 24 DBA-Niederlande geregelten Diskriminierungsverboten nicht erfasst.

29: aa) Gemäß Art. 24 Abs. 1 Satz 1 DBA-Niederlande dürfen Staatsangehörigen eines der Vertragsstaaten in dem anderen Staate nicht andere oder höhere Steuern auferlegt werden als den Staatsangehörigen dieses anderen Staates unter gleichen Verhältnissen. Der Klägerin ist zwar insoweit Recht zu geben, als "Staatsangehörige" i.S. dieser Vorschrift auch juristische Personen sein können, die nach dem in dem einen oder anderen Vertragsstaate geltenden Recht errichtet sind (Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 DBA-Niederlande). Die Vorschrift greift aber hier nicht, weil es im Streitfall nicht um die Besteuerung der niederländischen S-B.V., sondern um die der Klägerin --mithin einer inländischen Person-- geht. Die S-B.V. mag davon als Muttergesellschaft indirekt wirtschaftlich betroffen sein; ihr werden aber keine Steuern auferlegt.

30: bb) Nach Art. 24 Abs. 2 DBA-Niederlande sollen von einer Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten betriebene Unternehmen grundsätzlich hinsichtlich ihrer Betriebsstätten in dem anderen Vertragsstaate keinen Steuern unterworfen werden, die anders, höher oder belastender sind als die Steuern, denen Unternehmen unterworfen sind, die von einer Person mit Wohnsitz in dem anderen Vertragsstaate betrieben werden. Die Regelung entspricht Art. 24 Abs. 3 Satz 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development --OECD-Musterabkommen (OECD-MustAbk)--. Wie diese ist sie jedoch nur auf Betriebsstätten in dem anderen Staat, nicht aber auf den hier vorliegenden Fall der selbständigen Tochtergesellschaft anwendbar (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, MA Art. 24 Rz 42; Hageböke in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Art. 24 OECD-MA Rz 63).

31: cc) Ein Diskriminierungsverbot wie Art. 24 Abs. 5 OECD-MustAbk (und Art. XX Abs. 4 DBA-Großbritannien 1964/1970), welches an eine unterschiedliche steuerliche Behandlung von Unternehmen aufgrund der Ansässigkeit des jeweiligen Anteilseigners anknüpft, existiert im DBA-Niederlande nicht.

32: c) Im Übrigen liegt aus den oben zu II.4.b bb ausgeführten Gründen mangels Vereinbarung eines Gewinnabführungsvertrags zwischen Klägerin und S-B.V. der Sache nach eine Diskriminierung nicht vor.

33: d) Schließlich muss ein Verzicht auf die hälftige Hinzurechnung der in Rede stehenden Zinsen nach Maßgabe der Regelung in Abschn. 41 Abs. 1 Sätze 5 und 6 GewStR 1998 unter den Gegebenheiten des Streitfalls auch deswegen ausscheiden, weil die Gefahr einer doppelten Berücksichtigung der Zinsen, wie nach jener Regelung vorausgesetzt (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 113, 467, BStBl II 1975, 46), hier nicht besteht. Denn die Muttergesellschaft der Klägerin ist in den Niederlanden ansässig und nach dorthin sind die Zinsen abgeflossen. Insofern ist der Sachverhalt des Streitfalls nicht mit jenem Sachverhalt vergleichbar, über welchen der Senat in seinem Urteil in BFHE 232, 476 zu entscheiden hatte: Dort wurden Zinsen an eine in Deutschland ansässige, als Zwischenholding fungierende GmbH gezahlt. Diese GmbH war vermögensverwaltend und schied deswegen als taugliche Organträgerin aus; Abschn. 41 Abs. 1 Sätze 5 und 6 GewStR 1998 konnte lediglich deswegen zum Zuge kommen, weil der Senat ein gewerbesteuerrechtliches Organschaftsverhältnis aus Gründen des abkommensrechtlichen Diskriminierungsverbots zu der ausländischen Obergesellschaft als möglich erachtete (unzutreffend insoweit wohl Lüdicke, IStR 2012, 79). Gleichwohl wurden die Zinsen aber bei der Zwischenholding-GmbH im Gewerbeertrag erfasst (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG 2002), wohingegen die Muttergesellschaft der hiesigen Klägerin in Deutschland nicht der Gewerbesteuer unterfällt (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG 2002) und die Zinsen bei ihr mithin nicht steuerpflichtig sind.

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d)

einem Fünftel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen.²Eine Hinzurechnung nach Satz 1 ist nur zur Hälfte vorzunehmen bei

aa): Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge),
bb): extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, für die sich aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 ergibt, dass das Fahrzeug eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt, und
cc): Fahrrädern, die keine Kraftfahrzeuge sind,

e)

der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, und

f)

einem Viertel der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten (insbesondere Konzessionen und Lizenzen, mit Ausnahme von Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen).²Eine Hinzurechnung nach Satz 1 ist nicht vorzunehmen auf Aufwendungen, die nach § 25 des Künstlersozialversicherungsgesetzes Bemessungsgrundlage für die Künstlersozialabgabe sind,

soweit die Summe den Betrag von 200 000 Euro übersteigt;

2.

(weggefallen)

3.

(weggefallen)

4.

die Gewinnanteile, die an persönlich haftende Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien auf ihre nicht auf das Grundkapital gemachten Einlagen oder als Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsführung verteilt worden sind;

5.

die nach § 3 Nr. 40 des Einkommensteuergesetzes oder § 8b Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile (Dividenden) und die diesen gleichgestellten Bezüge und erhaltenen Leistungen aus Anteilen an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes, soweit sie nicht die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a oder 7 erfüllen, nach Abzug der mit diesen Einnahmen, Bezügen und erhaltenen Leistungen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben, soweit sie nach § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes und § 8b Abs. 5 und 10 des Körperschaftsteuergesetzes unberücksichtigt bleiben.

6.

(weggefallen)

7.

(weggefallen)

8.

die Anteile am Verlust einer in- oder ausländischen offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind.²Satz 1 ist bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen nicht anzuwenden; für Pensionsfonds gilt Entsprechendes;

9.

die Ausgaben im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes;

10.

Gewinnminderungen, die

a): durch Ansatz des niedrigeren Teilwerts des Anteils an einer Körperschaft oder
b): durch Veräußerung oder Entnahme des Anteils an einer Körperschaft oder bei Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals der Körperschaft

entstanden sind, soweit der Ansatz des niedrigeren Teilwerts oder die sonstige Gewinnminderung auf Gewinnausschüttungen der Körperschaft, um die der Gewerbeertrag nach § 9 Nr. 2a, 7 oder 8 zu kürzen ist, oder organschaftliche Gewinnabführungen der Körperschaft zurückzuführen ist;

11.

(weggefallen)

12.

ausländische Steuern, die nach § 34c des Einkommensteuergesetzes oder nach einer Bestimmung, die § 34c des Einkommensteuergesetzes für entsprechend anwendbar erklärt, bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden, soweit sie auf Gewinne oder Gewinnanteile entfallen, die bei der Ermittlung des Gewerbeertrags außer Ansatz gelassen oder nach § 9 gekürzt werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 121

Für das Revisionsverfahren gelten die Vorschriften über das Verfahren im ersten Rechtszug und die Vorschriften über Urteile und andere Entscheidungen entsprechend, soweit sich aus den Vorschriften über die Revision nichts anderes ergibt. § 79a über die Entscheidung durch den vorbereitenden Richter und § 94a über das Verfahren nach billigem Ermessen sind nicht anzuwenden. Erklärungen und Beweismittel, die das Finanzgericht nach § 79b zu Recht zurückgewiesen hat, bleiben auch im Revisionsverfahren ausgeschlossen.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 127

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 126

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.: in der Sache selbst entscheiden oder
2.: das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.

Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 8 Hinzurechnungen

Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7) werden folgende Beträge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind:

1.

Ein Viertel der Summe aus

a)

b)

Renten und dauernden Lasten.²Pensionszahlungen auf Grund einer unmittelbar vom Arbeitgeber erteilten Versorgungszusage gelten nicht als dauernde Last im Sinne des Satzes 1,

c)

Gewinnanteilen des stillen Gesellschafters,

d)

aa): Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge),
bb): extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, für die sich aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 ergibt, dass das Fahrzeug eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt, und
cc): Fahrrädern, die keine Kraftfahrzeuge sind,

e)

der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, und

f)

soweit die Summe den Betrag von 200 000 Euro übersteigt;

2.

(weggefallen)

3.

(weggefallen)

4.

5.

6.

(weggefallen)

7.

(weggefallen)

8.

9.

die Ausgaben im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes;

10.

Gewinnminderungen, die

a): durch Ansatz des niedrigeren Teilwerts des Anteils an einer Körperschaft oder
b): durch Veräußerung oder Entnahme des Anteils an einer Körperschaft oder bei Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals der Körperschaft

11.

(weggefallen)

12.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 118

(1) Die Revision kann nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. Soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 die Vorschriften dieses Unterabschnitts durch Landesgesetz für anwendbar erklärt werden, kann die Revision auch darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Landesrecht beruhe.

(2) Der Bundesfinanzhof ist an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind.

(3) Wird die Revision auf Verfahrensmängel gestützt und liegt nicht zugleich eine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 vor, so ist nur über die geltend gemachten Verfahrensmängel zu entscheiden. Im Übrigen ist der Bundesfinanzhof an die geltend gemachten Revisionsgründe nicht gebunden.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 8 Hinzurechnungen

Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7) werden folgende Beträge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind:

1.

Ein Viertel der Summe aus

a)

b)

Renten und dauernden Lasten.²Pensionszahlungen auf Grund einer unmittelbar vom Arbeitgeber erteilten Versorgungszusage gelten nicht als dauernde Last im Sinne des Satzes 1,

c)

Gewinnanteilen des stillen Gesellschafters,

d)

aa): Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge),
bb): extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, für die sich aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 ergibt, dass das Fahrzeug eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt, und
cc): Fahrrädern, die keine Kraftfahrzeuge sind,

e)

der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, und

f)

soweit die Summe den Betrag von 200 000 Euro übersteigt;

2.

(weggefallen)

3.

(weggefallen)

4.

5.

6.

(weggefallen)

7.

(weggefallen)

8.

9.

die Ausgaben im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes;

10.

Gewinnminderungen, die

a): durch Ansatz des niedrigeren Teilwerts des Anteils an einer Körperschaft oder
b): durch Veräußerung oder Entnahme des Anteils an einer Körperschaft oder bei Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals der Körperschaft

11.

(weggefallen)

12.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 2 Steuergegenstand

(1)¹Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird.²Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen.³Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrieb, soweit für ihn im Inland oder auf einem in einem inländischen Schiffsregister eingetragenen Kauffahrteischiff eine Betriebsstätte unterhalten wird.

(2)¹Als Gewerbebetrieb gilt stets und in vollem Umfang die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften (insbesondere Europäische Gesellschaften, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung), Genossenschaften einschließlich Europäischer Genossenschaften sowie der Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit.²Ist eine Kapitalgesellschaft Organgesellschaft im Sinne der § 14 oder § 17 des Körperschaftsteuergesetzes, so gilt sie als Betriebsstätte des Organträgers.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt auch die Tätigkeit der sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts und der nichtrechtsfähigen Vereine, soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (ausgenommen Land- und Forstwirtschaft) unterhalten.

(4) Vorübergehende Unterbrechungen im Betrieb eines Gewerbes, die durch die Art des Betriebs veranlasst sind, heben die Steuerpflicht für die Zeit bis zur Wiederaufnahme des Betriebs nicht auf.

(5)¹Geht ein Gewerbebetrieb im Ganzen auf einen anderen Unternehmer über, so gilt der Gewerbebetrieb als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt.²Der Gewerbebetrieb gilt als durch den anderen Unternehmer neu gegründet, wenn er nicht mit einem bereits bestehenden Gewerbebetrieb vereinigt wird.

(6) Inländische Betriebsstätten von Unternehmen, deren Geschäftsleitung sich in einem ausländischen Staat befindet, mit dem kein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht, unterliegen nicht der Gewerbesteuer, wenn und soweit

1.: die Einkünfte aus diesen Betriebsstätten im Rahmen der beschränkten Einkommensteuerpflicht steuerfrei sind und
2.: der ausländische Staat Unternehmen, deren Geschäftsleitung sich im Inland befindet, eine entsprechende Befreiung von den der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern gewährt, oder in dem ausländischen Staat keine der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern bestehen.

(7) Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil

1.

an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort

a): die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden,
b): andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder
c): künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und

2.

am Festlandsockel, soweit dort

a): dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder
b): künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und

3.

der nicht zur Bundesrepublik Deutschland gehörende Teil eines grenzüberschreitenden Gewerbegebiets, das nach den Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als solches bestimmt ist.

(8) Für die Anwendung dieses Gesetzes sind eine optierende Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes als Kapitalgesellschaft und ihre Gesellschafter wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft zu behandeln.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 14 Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien als Organgesellschaft

(1)¹Verpflichtet sich eine Europäische Gesellschaft, Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien mit Geschäftsleitung im Inland und Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag im Sinne des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes, ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, ist das Einkommen der Organgesellschaft, soweit sich aus § 16 nichts anderes ergibt, dem Träger des Unternehmens (Organträger) zuzurechnen, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

1.

¹Der Organträger muss an der Organgesellschaft vom Beginn ihres Wirtschaftsjahrs an ununterbrochen in einem solchen Maße beteiligt sein, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht (finanzielle Eingliederung).²Mittelbare Beteiligungen sind zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung an jeder vermittelnden Gesellschaft die Mehrheit der Stimmrechte gewährt.³Satz 2 gilt nicht, wenn bereits die unmittelbare Beteiligung die Mehrheit der Stimmrechte gewährt.

2.

¹Organträger muss eine natürliche Person oder eine nicht von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse sein.²Organträger kann auch eine Personengesellschaft im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 des Einkommensteuergesetzes sein, wenn sie eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 des Einkommensteuergesetzes ausübt.³Die Voraussetzung der Nummer 1 muss im Verhältnis zur Personengesellschaft selbst erfüllt sein.⁴Die Beteiligung im Sinne der Nummer 1 an der Organgesellschaft oder, bei mittelbarer Beteiligung an der Organgesellschaft, die Beteiligung im Sinne der Nummer 1 an der vermittelnden Gesellschaft, muss ununterbrochen während der gesamten Dauer der Organschaft einer inländischen Betriebsstätte im Sinne des § 12 der Abgabenordnung des Organträgers zuzuordnen sein.⁵Ist der Organträger mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften an der Organgesellschaft beteiligt, gilt Satz 4 sinngemäß.⁶Das Einkommen der Organgesellschaft ist der inländischen Betriebsstätte des Organträgers zuzurechnen, der die Beteiligung im Sinne der Nummer 1 an der Organgesellschaft oder, bei mittelbarer Beteiligung an der Organgesellschaft, die Beteiligung im Sinne der Nummer 1 an der vermittelnden Gesellschaft zuzuordnen ist.⁷Eine inländische Betriebsstätte im Sinne der vorstehenden Sätze ist nur gegeben, wenn die dieser Betriebsstätte zuzurechnenden Einkünfte sowohl nach innerstaatlichem Steuerrecht als auch nach einem anzuwendenden Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung der inländischen Besteuerung unterliegen.

3.

¹Der Gewinnabführungsvertrag muss auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden.²Eine vorzeitige Beendigung des Vertrags durch Kündigung ist unschädlich, wenn ein wichtiger Grund die Kündigung rechtfertigt.³Die Kündigung oder Aufhebung des Gewinnabführungsvertrags auf einen Zeitpunkt während des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft wirkt auf den Beginn dieses Wirtschaftsjahrs zurück.⁴Der Gewinnabführungsvertrag gilt auch als durchgeführt, wenn der abgeführte Gewinn oder ausgeglichene Verlust auf einem Jahresabschluss beruht, der fehlerhafte Bilanzansätze enthält, sofern

a): der Jahresabschluss wirksam festgestellt ist,
b): die Fehlerhaftigkeit bei Erstellung des Jahresabschlusses unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht hätte erkannt werden müssen und
c): ein von der Finanzverwaltung beanstandeter Fehler spätestens in dem nächsten nach dem Zeitpunkt der Beanstandung des Fehlers aufzustellenden Jahresabschluss der Organgesellschaft und des Organträgers korrigiert und das Ergebnis entsprechend abgeführt oder ausgeglichen wird, soweit es sich um einen Fehler handelt, der in der Handelsbilanz zu korrigieren ist.

⁵Die Voraussetzung des Satzes 4 Buchstabe b gilt bei Vorliegen eines uneingeschränkten Bestätigungsvermerks nach § 322 Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs zum Jahresabschluss, zu einem Konzernabschluss, in den der handelsrechtliche Jahresabschluss einbezogen worden ist, oder über die freiwillige Prüfung des Jahresabschlusses oder der Bescheinigung eines Steuerberaters oder Wirtschaftsprüfers über die Erstellung eines Jahresabschlusses mit umfassenden Beurteilungen als erfüllt.

4.

Die Organgesellschaft darf Beträge aus dem Jahresüberschuss nur insoweit in die Gewinnrücklagen (§ 272 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs) mit Ausnahme der gesetzlichen Rücklagen einstellen, als dies bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet ist.

5.

Negative Einkünfte des Organträgers oder der Organgesellschaft bleiben bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt, soweit sie in einem ausländischen Staat im Rahmen der Besteuerung des Organträgers, der Organgesellschaft oder einer anderen Person berücksichtigt werden.

²Das Einkommen der Organgesellschaft ist dem Organträger erstmals für das Kalenderjahr zuzurechnen, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet, in dem der Gewinnabführungsvertrag wirksam wird.

(2)¹Der ganze Gewinn gilt auch dann als abgeführt im Sinne des Absatzes 1 Satz 1, wenn über den mindestens zugesicherten Betrag im Sinne des § 304 Absatz 2 Satz 1 des Aktiengesetzes hinausgehende Ausgleichszahlungen vereinbart und geleistet werden.²Dies gilt nur, wenn die Ausgleichszahlungen insgesamt den dem Anteil am gezeichneten Kapital entsprechenden Gewinnanteil des Wirtschaftsjahres nicht überschreiten, der ohne Gewinnabführungsvertrag hätte geleistet werden können.³Der über den Mindestbetrag nach § 304 Absatz 2 Satz 1 des Aktiengesetzes hinausgehende Betrag muss nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet sein.

(3)¹Mehrabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, gelten als Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den Organträger.²Minderabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, sind als Einlage durch den Organträger in die Organgesellschaft zu behandeln.³Mehrabführungen nach Satz 1 und Minderabführungen nach Satz 2 gelten in dem Zeitpunkt als erfolgt, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet.⁴Der Teilwertansatz nach § 13 Abs. 3 Satz 1 ist der vororganschaftlichen Zeit zuzurechnen.

(4)¹Minderabführungen der Organgesellschaft, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, sind als Einlage durch den Organträger in die Organgesellschaft zu behandeln.²Mehrabführungen der Organgesellschaft, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, gelten als Einlagenrückgewähr der Organgesellschaft an den Organträger.³Die Einlage erhöht und die Einlagenrückgewähr mindert den Buchwert der Beteiligung an der Organgesellschaft; dabei darf dieser nicht negativ werden.⁴In den Fällen des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 2 ist Satz 3 auf den Buchwert der Beteiligung an jeder vermittelnden Gesellschaft entsprechend anzuwenden.⁵Soweit die Einlagenrückgewähr die Summe aus Buchwert und Einlage übersteigt, liegt ein Ertrag vor, auf den die Regelungen des § 8b Absatz 2, 3, 6, 7 und 8 dieses Gesetzes sowie § 3 Nummer 40 Buchstabe a und § 3c Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind.⁶Minder- oder Mehrabführungen im Sinne der Sätze 1 und 2 liegen insbesondere vor, wenn der an den Organträger abgeführte Gewinn von dem Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft abweicht und diese Abweichung in organschaftlicher Zeit verursacht ist.⁷Minder- und Mehrabführungen nach den Sätzen 1 und 2 gelten in dem Zeitpunkt als erfolgt, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet.

(5)¹Das dem Organträger zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft und damit zusammenhängende andere Besteuerungsgrundlagen werden gegenüber dem Organträger und der Organgesellschaft gesondert und einheitlich festgestellt.²Die Feststellungen nach Satz 1 sind für die Besteuerung des Einkommens des Organträgers und der Organgesellschaft bindend.³Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für von der Organgesellschaft geleistete Steuern, die auf die Steuer des Organträgers anzurechnen sind.⁴Zuständig für diese Feststellungen ist das Finanzamt, das für die Besteuerung nach dem Einkommen der Organgesellschaft zuständig ist.⁵Die Erklärung zu den gesonderten und einheitlichen Feststellungen nach den Sätzen 1 und 3 soll mit der Körperschaftsteuererklärung der Organgesellschaft verbunden werden.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 17 Andere Kapitalgesellschaften als Organgesellschaft

(1)¹Die §§ 14 bis 16 gelten entsprechend, wenn eine andere als die in § 14 Absatz 1 Satz 1 bezeichnete Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland und Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens sich wirksam verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen im Sinne des § 14 abzuführen.²Weitere Voraussetzung ist, dass

1.: eine Gewinnabführung den in § 301 des Aktiengesetzes genannten Betrag nicht überschreitet und
2.: eine Verlustübernahme durch Verweis auf die Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes in seiner jeweils gültigen Fassung vereinbart wird.

(2) Für die Anwendung des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 2 gilt § 34 Absatz 10b in der Fassung des Artikels 12 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) entsprechend fort.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 18 (weggefallen)

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 14 Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien als Organgesellschaft

1.

2.

3.

a): der Jahresabschluss wirksam festgestellt ist,
b): die Fehlerhaftigkeit bei Erstellung des Jahresabschlusses unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht hätte erkannt werden müssen und
c): ein von der Finanzverwaltung beanstandeter Fehler spätestens in dem nächsten nach dem Zeitpunkt der Beanstandung des Fehlers aufzustellenden Jahresabschluss der Organgesellschaft und des Organträgers korrigiert und das Ergebnis entsprechend abgeführt oder ausgeglichen wird, soweit es sich um einen Fehler handelt, der in der Handelsbilanz zu korrigieren ist.

4.

5.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 17 Andere Kapitalgesellschaften als Organgesellschaft

1.: eine Gewinnabführung den in § 301 des Aktiengesetzes genannten Betrag nicht überschreitet und
2.: eine Verlustübernahme durch Verweis auf die Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes in seiner jeweils gültigen Fassung vereinbart wird.

(2) Für die Anwendung des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 2 gilt § 34 Absatz 10b in der Fassung des Artikels 12 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) entsprechend fort.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 14 Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien als Organgesellschaft

1.

2.

3.

a): der Jahresabschluss wirksam festgestellt ist,
b): die Fehlerhaftigkeit bei Erstellung des Jahresabschlusses unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht hätte erkannt werden müssen und
c): ein von der Finanzverwaltung beanstandeter Fehler spätestens in dem nächsten nach dem Zeitpunkt der Beanstandung des Fehlers aufzustellenden Jahresabschluss der Organgesellschaft und des Organträgers korrigiert und das Ergebnis entsprechend abgeführt oder ausgeglichen wird, soweit es sich um einen Fehler handelt, der in der Handelsbilanz zu korrigieren ist.

4.

5.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 18 (weggefallen)

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 8 Hinzurechnungen

Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7) werden folgende Beträge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind:

1.

Ein Viertel der Summe aus

a)

b)

Renten und dauernden Lasten.²Pensionszahlungen auf Grund einer unmittelbar vom Arbeitgeber erteilten Versorgungszusage gelten nicht als dauernde Last im Sinne des Satzes 1,

c)

Gewinnanteilen des stillen Gesellschafters,

d)

aa): Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge),
bb): extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, für die sich aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 ergibt, dass das Fahrzeug eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt, und
cc): Fahrrädern, die keine Kraftfahrzeuge sind,

e)

der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, und

f)

soweit die Summe den Betrag von 200 000 Euro übersteigt;

2.

(weggefallen)

3.

(weggefallen)

4.

5.

6.

(weggefallen)

7.

(weggefallen)

8.

9.

die Ausgaben im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes;

10.

Gewinnminderungen, die

a): durch Ansatz des niedrigeren Teilwerts des Anteils an einer Körperschaft oder
b): durch Veräußerung oder Entnahme des Anteils an einer Körperschaft oder bei Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals der Körperschaft

11.

(weggefallen)

12.

Bundesfinanzhof Urteil, 13. Okt. 2010 - I R 79/09

Tatbestand

1: A. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, und der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) streiten über zwei Fragen: Zum einen wird darum gestritten, ob die Klägerin eine Rücklage für Ersatzbeschaffung (RfE) in Höhe derjenigen stillen Reserven von Kapitalbeteiligungen bilden darf, die bei einer Veräußerung im Rahmen eines Ausschlussverfahrens nach § 327a des Aktiengesetzes (AktG), eines sog. Squeeze-out, aufgedeckt wurden. Zum anderen steht in Streit, ob der Abzugsausschluss für Gewinnminderungen gemäß § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002 a.F.) --nunmehr § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG 2002 n.F.--, für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes 2002, gegen Unionsrecht verstößt. Streitjahr ist 2002.

2: I. Streitkomplex: RfE

3: Zum 1. Januar 1998 war in die Klägerin eine GmbH & Co. KG nach § 20 Abs. 1 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1995) zu Buchwerten eingebracht worden. Zu dem übertragenen Betriebsvermögen gehörten Anteile an zwei inländischen Aktiengesellschaften (3 230 Aktien der X-AG sowie 24 300 Aktien der Y-AG), die die Klägerin im Streitjahr im Rahmen eines Ausschlussverfahrens gemäß § 327a AktG veräußern musste. Die für die Übertragung der Aktien gezahlte Barabfindung führte zu einem gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn in Höhe von insgesamt 5.664.638 € (davon 161.845 € auf Aktien der X-AG sowie 5.502.793 € auf Aktien der Y-AG).

4: In Höhe dieses Veräußerungsgewinns bildete die Klägerin in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2002 eine den Gewinn mindernde RfE nach R 35 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR 2001, nunmehr R 6.6 EStR 2009). Zuvor hatte die Klägerin beim FA einen Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft dazu gestellt (Schreiben vom 24. November 2003), ob die RfE auf eine im Wege einer Kapitalerhöhung erworbene Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft, auf Aktien, auf Aktienfonds sowohl in der Rechtsform der Kapital- als auch Personengesellschaft und auf diversifizierende Investmentfonds übertragen werden könne. Hintergrund war die Absicht der Klägerin, ca. 1,5 Mio. € der Rücklage auf einen im Wege der Kapitalerhöhung neu zu erwerbenden Anteil an einer inländischen Kapitalgesellschaft zu übertragen und für den Rest Aktien und Investmentfonds als Wertpapiere des Anlagevermögens zu erwerben.

5: Mit Schreiben vom 28. Juli 2004 sagte das FA der Klägerin verbindlich zu, dass Beteiligungen an einer inländischen Kapitalgesellschaft sowie Aktien, Aktienfonds und diversifizierende Investmentfonds funktionsgleiche Ersatzwirtschaftsgüter i.S. der R 35 EStR 2001 darstellten und die gebildete Rücklage auf die geplanten reinvestierten Wirtschaftsgüter übertragen werden könnte. Das FA wies darauf hin, dass die Bildung der RfE im Rahmen einer seinerzeit laufenden Betriebsprüfung überprüft werde. In einem weiteren Schreiben vom 30. August 2004 gewährte das FA der Klägerin zur Übertragung der Rücklage auf ein Reinvestitionswirtschaftsgut antragsgemäß eine Fristverlängerung bis zum 31. Dezember 2004. Die Übertragung der Rücklage auf Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft ist nach Darstellung der Klägerin innerhalb dieser Frist erfolgt.

6: Der Betriebsprüfer gelangte im Zuge der durchgeführten Prüfung zu der Auffassung, dass die Voraussetzungen für die Bildung einer RfE gemäß R 35 EStR 2001 nicht vorlägen, weil in dem sog. Squeeze-out Verfahren kein behördlicher Eingriff zu erkennen sei. Das FA erhöhte daraufhin das Einkommen des Streitjahres um den als Rücklage gebuchten Betrag in Höhe von 5.664.638 €.

7: II. Streitkomplex: Veräußerungsverlust und Teilwertabschreibung

8: Die Klägerin war alleinige Anteilseignerin einer Kapitalgesellschaft argentinischen Rechts mit Sitz in Argentinien, der A-Ltda. Sie veräußerte diese Beteiligung im Streitjahr. Hierbei entstand ein Veräußerungsverlust in Höhe von 598.018,17 €, um den die Klägerin den Gewinn des Streitjahres minderte. Das FA rechnete unter Hinweis auf § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. den erlittenen Verlust bei der Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Einkommens dem Gewinn wieder hinzu.

9: Die Klägerin war außerdem alleinige Gesellschafterin einer Kapitalgesellschaft portugiesischen Rechts mit Sitz in Portugal, der A-S.A. Diese Tochtergesellschaft stellte in 2003 ihre Geschäftstätigkeit ein und befand sich seitdem in Liquidation. Die Klägerin nahm auf den die A-S.A. betreffenden Beteiligungsbuchwert in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2002 eine sog. Teilwertabschreibung in Höhe von 550.000 € zu Lasten des Gewinns vor. Das FA ließ auch die Teilwertabschreibung unter Bezugnahme auf § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. nicht zum gewinnmindernden Abzug zu.

10: Die Klage gegen die hiernach ergangenen Steuerbescheide blieb erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) Düsseldorf vom 11. August 2009 6 K 3742/06 K,G ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 133 veröffentlicht.

11: Die Klägerin stützt ihre Revision auf Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Steuerbescheide unter Berücksichtigung eines um 6.812.656,17 € geminderten Einkommens und Gewerbeertrags festzusetzen.

12: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

13: B. Die Revision ist unbegründet. Zu Recht hat das FG die Bildung der für infolge des Squeeze-out gebildeten steuerfreien Rücklage abgelehnt (I.). Es hat es gleichfalls zu Recht abgelehnt, den Veräußerungsverlust (hinsichtlich der A-Ltda.) sowie die Teilwertabschreibung (hinsichtlich der A-S.A.) steuerwirksam werden zu lassen (II.).

14: I. Streitkomplex: RfE

15: Die beiden im Streitfall zu beurteilenden Vorgänge eines sog. Squeeze-out ermöglichen nicht die Bildung von RfE.

16: 1. Nach den von der ständigen Rechtsprechung entwickelten und von der Finanzverwaltung in R 35 EStR 2001 übernommenen Grundsätzen zur RfE kann eine Gewinnrealisierung durch Aufdeckung stiller Reserven ausnahmsweise dann vermieden werden, wenn ein Wirtschaftsgut aufgrund höherer Gewalt oder infolge bzw. zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs gegen eine Entschädigung aus dem Betriebsvermögen ausscheidet und alsbald ein funktionsgleiches Ersatzwirtschaftsgut angeschafft wird (s. z.B. Bundesfinanzhof --BFH--, Urteile vom 17. Oktober 1991 IV R 97/89, BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392). Diese Spruch- und Verwaltungspraxis beruht auf dem aus Billigkeitserwägungen entwickelten Grundgedanken, dass die für die ausgeschiedenen Wirtschaftsgüter erlangten Beträge ungeschmälert einer Ersatzbeschaffung zur Verfügung stehen sollen, was nicht möglich wäre, wenn sie zum Teil "weggesteuert" würden (BFH-Urteil vom 14. Oktober 1999 IV R 15/99, BFHE 190, 356, BStBl II 2001, 130, m.w.N.). Zweck der Anerkennung einer RfE ist dabei nicht allein die als unbillig empfundene Besteuerung eines Gewinns, der durch die zwangsweise Aufdeckung stiller Reserven entsteht; vielmehr soll dem Steuerpflichtigen ermöglicht werden, die erlangte Entschädigung zur Wiederbeschaffung des Ersatzwirtschaftsguts zu verwenden (so ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteile vom 9. Dezember 1982 IV R 54/80, BFHE 137, 453, BStBl II 1983, 371, und vom 11. Dezember 1984 IX R 27/82, BFHE 143, 46, BStBl II 1985, 250).

17: 2. Im Streitfall lagen die Voraussetzungen zur Bildung einer RfE nach diesen Grundsätzen nicht vor. Denn weder steht eine Gewinnaufdeckung aufgrund höherer Gewalt noch ein behördlicher oder hoheitlicher Eingriff in Rede. Darüber wird zwischen den Beteiligten nicht gestritten und darauf ist nicht weiter einzugehen.

18: 3. Die Klägerin ist allerdings der Auffassung, das sog. Squeeze-out nach Maßgabe der §§ 327a bis 327f AktG habe entsprechende Zwangswirkungen. Auch in einem solchen Fall seien die Aktienbeteiligungen ohne oder gegen den Willen des Steuerpflichtigen aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden. Diese Zwangswirkungen geböten zur Wahrung der "Einheit der Rechtsordnung", so --in seiner Anmerkung zu dem hier angefochtenen Urteil-- Luttermann (Finanz-Rundschau --FR-- 2010, 193), auf den sich die Klägerin beruft, eine steuerliche Gleichbehandlung. Dem folgt der Senat wie schon die Vorinstanz nicht.

19: a) Das ergibt sich bereits aus methodischer Sicht: Die Rechtsgrundlagen der RfE sind nicht gänzlich eindeutig. Allgemein wird davon ausgegangen, die entsprechende Billigkeitspraxis der Finanzverwaltung wurzele in "Richterrecht bzw. auf Gewohnheitsrecht" (so Werndl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz B 140, m.w.N.). Sollten die RfE-Grundsätze in ihrem Kernbereich jedoch tatsächlich in Gewohnheitsrecht erstarkt sein, dann wäre es jedenfalls allein Sache des Gesetzgebers, ihre tatbestandlichen Voraussetzungen über jenen Kernbereich hinaus auszudehnen (s. auch BFH-Urteil vom 29. April 1999 IV R 7/98, BFHE 188, 390, BStBl II 1999, 488; Kanzler, FR 1999, 852). Es ist weder Sache der Finanzverwaltung noch der Gerichte, entsprechende parallele Anwendungsbereiche dieses gesetzlich nicht geregelten Ausnahmeinstituts zu eröffnen. Vor diesem Hintergrund bliebe von vornherein kein Raum, die im Streitfall zu beurteilende Situation einzubeziehen.

20: b) Aber auch wenn man die Finanzrechtsprechung als ermächtigt ansähe, den Anwendungsbereich für die Bildung einer RfE "durch Restriktion des Gewinnrealisierungstatbestands im Wege der Rechtsfortbildung" zu erweitern (so womöglich der X. Senat des BFH, vgl. Urteil vom 14. November 1990 X R 85/87, BFHE 163, 58, BStBl II 1991, 222; s. BFH-Urteile vom 18. September 1987 III 254/84, BFHE 151, 70, BStBl II 1988, 330, und in BFHE 190, 356, BStBl II 2001, 130: Ausdehnung des Begriffs der höheren Gewalt auf Zufallsschäden aller Art), ergäbe sich nichts anderes. Auch dann entspricht es vielmehr dem Ausnahmecharakter und der Zwecksetzung der RfE, deren Anwendungsbereich nicht auf jedwede, insbesondere auch privatrechtlich bedingte Zwangssituationen auszuweiten. Dementsprechend hat denn auch der X. Senat des BFH (im Urteil in BFHE 163, 58, BStBl II 1991, 222) einen behördlichen Eingriff bei der Kündigung eines Mietvertrags durch eine Behörde oder bei Ausübung eines Wiederkaufrechts durch eine Gemeinde verneint. Dem Prinzip, dass aufgedeckte stille Reserven im Aufdeckungszeitpunkt zu besteuern sind, ist Rechnung zu tragen; Ausnahmen dazu jenseits des gesetzten Rechts sind auf das unbedingt Nötige zu verengen. Für die RfE bedeutet das, dass eine solche im Kernbereich nur nach Maßgabe der entsprechenden, (möglicherweise) gewohnheitsrechtlich verfestigten Verwaltungsübung und deren Voraussetzungen gebildet werden kann. Für eine Ausweitung darüber hinaus oder eine Analogie besteht kein Anlass, auch nicht für das Squeeze-out:

21: Ein solches Squeeze-out hat zwar die Wirkung einer sog. Call option; es verpflichtet den Minderheitsgesellschafter (aus allgemeinen ordnungspolitischen Gründen), seine Anteile gegen eine Barabfindung dem Mehrheitsgesellschafter zu überlassen. Auch dass das Squeeze-out damit tief in die bürgerlich-rechtliche Vertragsfreiheit (und damit die allgemeine Handlungsfreiheit, Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) --konkret die Abschlussfreiheit-- eingreift und für den betroffenen Minderheitsanteilseigner eine zwangsgleiche Wirkung hat, steht außer Frage. Es steht ebenso außer Frage, dass der Rechtsrahmen für diesen Eingriff in die Vertragsfreiheit durch ordnungsgesetzliche Regulierungsvorschriften gesetzt (und begrenzt) wird. Dennoch basieren diese Wirkungen weder in ihrer konkreten, einzelfallbezogenen Umsetzung noch allgemein auf einem Hoheitseingriff oder sind sie mit einem Hoheitseingriff vergleichbar oder diesem gleichzusetzen: Zum einen gründet das sog. Squeeze-out im Zivilrecht und auf entsprechenden Gesellschafterbeschlüssen. Dass dem eine amtliche Registereintragung als konstitutiver hoheitlicher Akt nachfolgen muss (vgl. § 327e AktG), macht den zugrundeliegenden Vorgang --entgegen der Annahme der Revision-- nicht zu einem im Kern hoheitlichen. Zum anderen verwirklicht der ordnungsgesetzliche Rechtsrahmen keinen hoheitlich gesetzten Enteignungstatbestand nach Maßgabe des Art. 14 Abs. 1 GG (vgl. Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 23. August 2000 1 BvR 68/95, 1 BvR 147/97, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis --ZIP-- 2000, 1670; Bundesgerichtshof --BGH--, Beschluss vom 25. Oktober 2005 II ZR 327/03, ZIP 2005, 2107, [nur Leitsatz] bestätigt durch BGH-Urteil vom 18. September 2006 II ZR 225/04, ZIP 2006, 2080).

22: Unabhängig davon sind Begrenzungen und Beschränkungen der Vertragsfreiheit dem Zivilrecht auch andernorts nicht fremd. Solche erwachsen allgemein aus Ordnungsrechten, etwa aus dem Anti-Diskriminierungsgesetz, aus dem Verbraucherschutzrecht, aus wettbewerbs- und vergaberechtlichen Kontrahierungszwängen. Sie sind auch und gerade im Gesellschafts- und Kapitalmarktrecht nicht unüblich; für die in Rede stehende Situation der aktienrechtlichen Kapitalbeteiligung mag dazu der Hinweis auf das "Tableau der Ausschlusstatbestände im Aktienrecht" genügen, das Fleischer (im Großkommentar zum AktG, herausgegeben von Hopt/Wiedemann, 27. Lieferung, 2007, Vor §§ 327a-f Rz 34 ff., m.w.N.) gibt. Diese Ausschlusstatbestände, aber gerade auch das Squeeze-out (Fleischer, ebenda, Rz 17 ff.), betonen den Kapitalanlagecharakter der (eher fungiblen) Minderheitsbeteiligung in Abgrenzung zu dem korporationsrechtlichen Verbandscharakter der Mehrheitsbeteiligung, der in der Regel ein eher eigenunternehmerisches Engagement zugrunde liegt. Die Kapitalanlage des Minderheitsaktionärs ist dadurch einem gewissen Zugriffsrecht des Hauptaktionärs ausgesetzt, das dieser einseitig ausüben kann und das dem Minderheitsrecht gleichsam aus der Natur der Sache und unbeschadet einer nachfolgenden Rechtsentwicklung --hier mit Wirkung vom 1. Januar 2002 (vgl. Art. 12 des Gesetzes zur Regelung von öffentlichen Angeboten zum Erwerb von Wertpapieren und von Unternehmensübernahmen [Wertpapierübernahmegesetz] vom 20. Dezember 2001, BGBl I 2001, 3822) durch die Schaffung der Squeeze-out-Regeln in §§ 327a bis 327f AktG-- zu eigen ist. Der Erwerber einer entsprechenden Kapitalbeteiligung muss stets gewärtigen, einem solchen der Beteiligung anhaftenden Zugriffsrecht des Hauptaktionärs ausgesetzt zu sein. Der freie Willensakt, sich dem zu unterwerfen, ist also bereits im zeitlichen Vorfeld in der Entscheidung festzumachen, die Aktien zu kaufen oder sie --wie im Streitfall-- kraft Umwandlung zu übernehmen. So gesehen gibt die spätere tatsächliche Ausübung jenes Zugriffrechts durch die Mehrheitsaktionäre nach Maßgabe der §§ 327a ff. AktG aber keinen Anlass, die damit verbundene Realisation der stillen Reserven der betroffenen Kapitalanteile einer steuerrechtlichen Sonderbehandlung zu unterwerfen. Die Realisationswirkungen bei Ausübung der Squeeze-out-Rechte bleiben vielmehr ungeschmälert erhalten.

23: 4. Die Klägerin kann eine Bildung der streitigen Rücklage auch nicht aus dem Schreiben des FA vom 28. Juli 2004 herleiten.

24: Das FG hat die entsprechende Anfrage der Klägerin für den Senat tatrichterlich verbindlich (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) festgestellt. Danach ging diese Anfrage (nur) dahin, ob die RfE auf die im Wege einer Kapitalerhöhung erworbene Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft, auf Aktien, auf Aktienfonds sowohl in der Rechtsform der Kapital- als auch Personengesellschaft und auf diversifizierende Investmentfonds übertragen werden kann. Nur auf diese Anfrage hat das FA denn auch geantwortet und seine Antwort überdies unter einen Vorbehalt der Durchführung einer Außenprüfung gestellt. Eine verbindliche Zusage zur Zulässigkeit der Rücklagenbildung dem Grunde nach lässt sich dem nicht entnehmen.

25: 5. Der Streitfall bietet schließlich keine Veranlassung, zu einer von der Klägerin eingebrachten Auffassung der nordrhein-westfälischen Finanzverwaltung Stellung zu nehmen, wonach aufgrund eines internen Erlasses bei Entschädigungen der Kommunen für den Verlust von Mehrstimmrechten verwaltungsseitig eine RfE eingeräumt werde. Dem ist nicht weiter nachzugehen. Denn auch wenn es sich tatsächlich so verhielte, läge darin allenfalls ein zusätzlicher Billigkeitserweis für bestimmte Sonderfälle. Über einen derartigen Billigkeitserweis (vgl. §§ 163, 227 der Abgabenordnung) wäre im vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden.

26: II. Streitkomplex: Veräußerungsverlust und Teilwertabschreibung

27: Der Verlust aus der Veräußerung der A-Ltda. und die Teilwertabschreibung auf die Beteiligung der Klägerin an der A-S.A. sind bei der Ermittlung des Einkommens und des Gewerbeertrags nicht zu berücksichtigen.

28: 1. Nach § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. sind Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Abs. 2 genannten Anteil entstehen, bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen. In § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 a.F. ist u.a. der Anteil an einer Körperschaft aufgeführt, deren Leistungen beim Empfänger (u.a.) zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) gehören; Gewinne aus der Veräußerung eines solchen Anteils bleiben bei der Ermittlung des Einkommens der beteiligten Körperschaft außer Ansatz.

29: 2. Die Voraussetzungen dieses steuerlichen Abzugsausschlusses einschlägiger Gewinnminderungen werden im Streitfall sowohl hinsichtlich des erlittenen Verlustes aus der Veräußerung der Anteile an der A-Ltda. als auch hinsichtlich der sog. Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der A-S.A. erfüllt. Auch darüber wird unter den Beteiligten letztlich nicht gestritten. Allerdings macht die Klägerin zwischenzeitlich zwei Einschränkungen. Beiden kann nicht gefolgt werden:

30: a) Soweit die Klägerin nunmehr meint, der Veräußerungsverlust unterfalle bereits der in § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 a.F. angeordneten Steuerfreistellung von "Gewinnen" aus der Veräußerung eines Anteils an einer entsprechenden Körperschaft, geht dieser Einwand fehl. Von der Steuerfreistellung sollen ersichtlich nur positive Veräußerungsgewinne erfasst werden, nicht aber Veräußerungsverluste. Das mag in systematischer Hinsicht nicht vollkommen überzeugen (vgl. z.B. Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 266; Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8b Rz 172); es entspricht jedoch dem Regelungskonzept, einschlägige Gewinne nur einmal der Schlussbelastung beim Gesellschafter zu unterwerfen, und das erhellt nicht zuletzt der systematische Zusammenhang zu Abs. 3 der Vorschrift, die korrespondierende Gewinnminderungen --und damit auch Verluste-- von der Begünstigung ausnimmt.

31: b) Die Klägerin sucht auch vergeblich Anlehnung an die neuere Rechtsprechung des BFH zu der parallelen Regelungslage in § 3 Nr. 40 Buchst. c i.V.m. § 17 Abs. 1 und 4 EStG 2002 einerseits und § 3c Abs. 2 EStG 2002 andererseits.

32: Der IX. Senat des BFH vertritt dazu zwar die Rechtsauffassung, der Abzug von Erwerbsaufwand (z.B. Betriebsvermögensminderungen, Anschaffungskosten oder Veräußerungskosten) in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG 2002 sei jedenfalls dann nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 begrenzt, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen erzielt hat (BFH-Beschluss vom 18. März 2010 IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627, m.w.N.). Die Klägerin erwägt, diese Betrachtungsweise auf die hier in Rede stehende Regelungskonstellation des § 8b Abs. 2 und Abs. 3 KStG 2002 a.F. zu übertragen. Eine solche Übertragung scheitert indessen. Denn abweichend von § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 verknüpft § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. den Ausschluss der aufgeführten Abzugspositionen nicht mit Einnahmen, welche mit jenen Positionen in Zusammenhang stehen, sondern verlangt einen Zusammenhang zwischen den Gewinnminderungen und den in Abs. 2 der Vorschrift genannten Anteilen. Der maßgebliche Bezugspunkt orientiert sich also an dem durch die Freistellung steuerbegünstigten Besteuerungsobjekt --den veräußerten Anteilen-- und nicht an den steuerbegünstigten Einnahmen --den Veräußerungsgewinnen--. Auch das mag aus rechtssystematischer Sicht kritisiert werden (vgl. Lechner/Schänzle, Der Betrieb --DB--, Beilage 1/2002, 18; Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 8b KStG Rz 85), ändert indes nichts daran, dass der erforderliche Zusammenhang nicht davon abhängig ist, ob die steuerpflichtige Körperschaft in dem nämlichen oder in einem anderen Veranlagungs- oder Erhebungszeitraum tatsächlich Einnahmen aus jenen Anteilen oder Gewinne aus deren Veräußerung erwirtschaftet.

33: c) Allerdings ist der Klägerin einzuräumen, dass die von § 8b Abs. 3 KStG a.F. unterstellte Situation einer andernfalls doppelten Berücksichtigung von Verlusten sowohl bei der Tochterkapitalgesellschaft als auch beim Gesellschafter bei endgültigen (Veräußerungs- und Liquidations-)Verlusten kaum vorstellbar ist. Das könnte deswegen abermals aus steuersystematischer, ggf. aber auch aus verfassungsrechtlicher Sicht dafür sprechen, Veräußerungs- und Liquidationsverluste generell von dem Abzugsausschluss des § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. auszunehmen (vgl. Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 8b KStG Rz 86; Raupach in Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft Bd. 25, 2002, S. 9, 20; Spengel/Schaden, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2003, 2192, 2198 ff.; Briese, Steuer und Bilanzen 2003, 443; Kröner in Ernst & Young, KStG, § 8b Rz 136; Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, a.a.O., § 8b Rz 173; Kessler/ Kahl, DB 2002, 2236, 2238). Der Senat sieht die Grenze zur Verfassungsmäßigkeit dennoch nicht als überschritten an. Das Prinzip der Einmalbesteuerung wird weder im Gewinn- noch im Verlustfall strikt umgesetzt; es ist im Gesetz lediglich regelungstypisierend angelegt. Die durchgängige und folgerichtige Korrespondenz zwischen steuerbefreiten Einnahmen einerseits und vom Abzugsverbot betroffenen Ausgaben andererseits ist deshalb unabhängig davon hinzunehmen, dass es in Einzelfällen zu "überschiessenden" Wirkungen kommen kann. Das objektive Nettoprinzip als Ausdruck des Leistungsfähigkeitsprinzips wird dadurch nicht in unverhältnismäßiger Weise verletzt (ebenso Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8b Rz 108; s. auch Schön, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2000, 151, 158; Birk, StuW 2000, 328, 336).

34: 3. Auch den von der Klägerin gegen § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. erhobenen unionsrechtlichen Einwendungen kann nicht beigepflichtet werden.

35: a) Sie lassen sich insbesondere nicht auf die Spruchpraxis des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften, jetzt Gerichtshof der Europäischen Union, (EuGH) zum ausnahmsweisen Abzug sog. finaler Auslandsverluste stützen (vgl. dazu im Zusammenhang mit Verlusten aus ausländischen Tochter-Kapitalgesellschaften das EuGH-Urteil vom 13. Dezember 2005 C-446/03 "Marks & Spencer", Slg. 2005, I-10837 sowie bezogen auf Auslandsbetriebsstätten die Senatsurteile vom 9. Juni 2010 I R 100/09, BFHE 230, 30, BStBl II 2010, 1065 sowie I R 107/09, BFHE 230, 35, jeweils m.w.N., insbesondere zur EuGH-Rechtsprechung). Denn anders als in denjenigen Situationen, über welche der EuGH dort zu entscheiden hatte, behandelt § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. Auslands- wie Inlandsbeteiligungen hinsichtlich der Gewinnminderungen und ihres Abzugsausschlusses (ebenso wie § 8b Abs. 2 KStG 2002 die Freistellung damit korrespondierender Veräußerungsgewinne) gleich und ist für eine einseitige Beschränkung von Auslandsbeteiligungen nichts ersichtlich. Überdies geht es im Streitfall --bei der A-Ltda.-- um (negative) Positionen im Vermögen (Veräußerungsverlust) und --bei der A-S.A.-- um damit im Zusammenhang stehenden Aufwand (Teilwertabschreibung) auf der Ebene der Klägerin als Anteilseignerin (s. dazu EuGH-Urteil vom 29. März 2007 C-347/04 "REWE Zentralfinanz", Slg. 2007, I-2647, dort aber im Unterschied zum Streitfall für eine ungleiche steuerliche Behandlung von Inlands- und Auslandsbeteiligungen nach § 2a Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F.), nicht aber um den Abzug laufender Verluste der Auslandsgesellschaften; nur um die letztere Frage ging es aber in der EuGH-Rechtssache "Marks & Spencer", und nur dort stellt sich das Problem des Abzugs "finaler" Verluste. Die Vorinstanz gelangt deswegen zu Recht zu der Erkenntnis, dass bei dieser gesetzlichen Konzeption sich EU-rechtliche Bedenken schon dem Grunde nach nicht ergeben können und der steuerwirksame Abzug jener Positionen deswegen auch nicht eingefordert werden kann.

36: b) Das gilt gleichermaßen für den Einwand der Klägerin, in Organschaftsfällen (§§ 14 ff. KStG 2002) wäre bei einer Inlandsbeteiligung anders als bei einer Auslandsbeteiligung eine Verlustberücksichtigung über den Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrags möglich gewesen. Es ist --zum ersten und vor allem-- nichts dafür ersichtlich, dass die Beteiligten ein Organschaftsverhältnis hätten begründen wollen und dass sie die dafür gesetzten Regelungserfordernisse der §§ 14 ff. KStG 2002 --unbeschadet des Abschlusses eines Ergebnisabführungsvertrages-- überhaupt hätten erfüllen können. Insofern ist der Abgleich mit einem Steuerpflichtigen, der seiner Beteiligungsgesellschaft organschaftlich verbunden wäre, ein rein virtueller, der für die Gegebenheiten des Streitfalls von vornherein nicht zur Annahme einer möglichen Unionsrechtswidrigkeit veranlasst. Es ist --zum zweiten und ohne dass dies abschließend entschieden werden müsste-- ohnehin zu bezweifeln, dass das Erfordernis des § 14 Abs. 1 KStG 2002, zur Begründung eines wirksamen Organschaftsverhältnisses einen Ergebnisabführungsvertrag abschließen zu müssen, als solches (und unbeschadet seiner Ausgestaltung im Einzelnen) überhaupt gegen Unionsrecht verstößt; es genügt an dieser Stelle der Hinweis auf das EuGH-Urteil vom 25. Februar 2010 C-337/08 "X Holding" (DStR 2010, 427). Und schließlich --drittens-- weist das FG zutreffend darauf hin, dass sich auch im Inlandsfall kein Verlust der Organgesellschaft ergäbe, der auf die Klägerin übertragen werden könnte; auch bei einer Inlandsbeteiligung wäre die vom Organträger vorgenommene Abschreibung und wäre der erlittene Veräußerungsverlust nach § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. außerbilanziell gewinnerhöhend zu korrigieren. Nach allem erübrigt sich ein weiteres Eingehen insbesondere auf die Frage nach dem Verhältnis eines (möglichen) Verstoßes gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 43 i.V.m. Art. 48 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --EGV-- nach der Zählung des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften --EG--, sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1997 Nr. C-340, 1, jetzt Art. 49 i.V.m. Art. 54 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union --AEUV-- i.d.F. des Vertrages von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, Amtsblatt der Europäischen Union 2007 Nr. C 306/01) und eines (möglichen) Verstoßes gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EG, jetzt Art. 63 AEUV) im Hinblick auf sog. Drittstaaten, hier Argentinien (s. dazu Senatsurteil vom 26. November 2008 I R 7/08, BFHE 224, 50).

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 8b Beteiligung an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen

(1)¹Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz.²Satz 1 gilt nur, soweit die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben.³Sofern die Bezüge in einem anderen Staat auf Grund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Zurechnung der Anteile im Sinne des Satzes 1 einer anderen Person zugerechnet werden, gilt Satz 1 nur, soweit das Einkommen der anderen Person oder ihr nahestehender Personen nicht niedriger ist als bei einer dem deutschen Recht entsprechenden Zurechnung.⁴Sind die Bezüge im Sinne des Satzes 1 nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer auszunehmen, gilt Satz 2 ungeachtet des Wortlauts des Abkommens für diese Freistellung entsprechend.⁵Satz 2 gilt nicht, soweit die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet.⁶Bezüge im Sinne des Satzes 1 sind auch Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes sowie Einnahmen aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.

(2)¹Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 außer Ansatz.²Veräußerungsgewinn im Sinne des Satzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert).³Satz 1 gilt entsprechend für Gewinne aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Nennkapitals oder aus dem Ansatz des in § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes bezeichneten Werts.⁴Die Sätze 1 und 3 gelten nicht, soweit der Anteil in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.⁵Satz 4 gilt außer für Gewinne aus dem Ansatz mit dem Wert, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes ergibt, auch für steuerwirksam vorgenommene Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes und ähnliche Abzüge.⁶Veräußerung im vorstehenden Sinne ist auch die verdeckte Einlage.

(3)¹Von dem jeweiligen Gewinn im Sinne des Absatzes 2 Satz 1, 3 und 6 gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.²§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.³Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Absatz 2 genannten Anteil entstehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen.⁴Zu den Gewinnminderungen im Sinne des Satzes 3 gehören auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war.⁵Dies gilt auch für diesem Gesellschafter nahestehende Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes oder für Gewinnminderungen aus dem Rückgriff eines Dritten auf den zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital beteiligten Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person auf Grund eines der Gesellschaft gewährten Darlehens.⁶Währungskursverluste gelten nicht als Gewinnminderungen im Sinne der Sätze 4 und 5.⁷Die Sätze 4 und 5 sind nicht anzuwenden, wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen.⁸Die Sätze 4 bis 7 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind.⁹Gewinne aus dem Ansatz einer Darlehensforderung mit dem nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes maßgeblichen Wert bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 3 angewendet worden ist.

(4)¹Bezüge im Sinne des Absatzes 1 sind abweichend von Absatz 1 Satz 1 bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals betragen hat; ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend.²Für die Bemessung der Höhe der Beteiligung ist § 13 Absatz 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes nicht anzuwenden.³Überlässt eine Körperschaft Anteile an einen anderen und hat der andere diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, werden die Anteile für die Ermittlung der Beteiligungsgrenze der überlassenden Körperschaft zugerechnet.⁴Beteiligungen über eine Mitunternehmerschaft sind dem Mitunternehmer anteilig zuzurechnen; § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes gilt sinngemäß.⁵Eine dem Mitunternehmer nach Satz 4 zugerechnete Beteiligung gilt für die Anwendung dieses Absatzes als unmittelbare Beteiligung.⁶Für Zwecke dieses Absatzes gilt der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 Prozent als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt.⁷Absatz 5 ist auf Bezüge im Sinne des Satzes 1 nicht anzuwenden.⁸Beteiligungen von Kreditinstituten im Sinne des § 1 Absatz 1 Satz 1 des Kreditwesengesetzes, die Mitglied einer kreditwirtschaftlichen Verbundgruppe im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 13 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes sind, an anderen Unternehmen und Einrichtungen dieser Verbundgruppe sind zusammenzurechnen.

(5)¹Von den Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.²§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.

(6)¹Die Absätze 1 bis 5 gelten auch für die dort genannten Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen des Gewinnanteils aus einer Mitunternehmerschaft zugerechnet werden, sowie für Gewinne und Verluste, soweit sie bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils auf Anteile im Sinne des Absatzes 2 entfallen.²Die Absätze 1 bis 5 gelten für Bezüge und Gewinne, die einem Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über andere juristische Personen des öffentlichen Rechts zufließen, über die sie mittelbar an der leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist und bei denen die Leistungen nicht im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erfasst werden, und damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen entsprechend.

(7)¹Die Absätze 1 bis 6 sind nicht auf Anteile anzuwenden, die bei Kreditinstituten, Wertpapierinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten dem Handelsbestand im Sinne des § 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs zuzuordnen sind.²Gleiches gilt für Anteile, die bei Finanzunternehmen im Sinne des Kreditwesengesetzes, an denen Kreditinstitute, Wertpapierinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt sind, zum Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen als Umlaufvermögen auszuweisen sind.

(8)¹Die Absätze 1 bis 7 sind nicht anzuwenden auf Anteile, die bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind.²Satz 1 gilt nicht für Gewinne im Sinne des Absatzes 2, soweit eine Teilwertabschreibung in früheren Jahren nach Absatz 3 bei der Ermittlung des Einkommens unberücksichtigt geblieben ist und diese Minderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.³Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit den Anteilen im Sinne des Satzes 1 stehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen, wenn das Lebens- oder Krankenversicherungsunternehmen die Anteile von einem verbundenen Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes) erworben hat, soweit ein Veräußerungsgewinn für das verbundene Unternehmen nach Absatz 2 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben ist.⁴Für die Ermittlung des Einkommens sind die Anteile mit den nach handelsrechtlichen Vorschriften ausgewiesenen Werten anzusetzen, die bei der Ermittlung der nach § 21 abziehbaren Beträge zu Grunde gelegt wurden.⁵Entsprechendes gilt für Pensionsfonds.

(9) Die Absätze 7 und 8 gelten nicht für Bezüge im Sinne des Absatzes 1, auf die die Mitgliedstaaten der Europäischen Union Artikel 4 Abs. 1 der Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30. November 2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 345 vom 29.12.2011, S. 8), anzuwenden haben.

(10)¹Überlässt eine Körperschaft (überlassende Körperschaft) Anteile, auf die bei ihr Absatz 4, 7 oder 8 anzuwenden ist oder auf die bei ihr aus anderen Gründen die Steuerfreistellungen der Absätze 1 und 2 oder vergleichbare ausländische Vorschriften nicht anzuwenden sind, an eine Körperschaft (andere Körperschaft), bei der auf die Anteile Absatz 4, 7 oder 8 nicht anzuwenden ist, und hat die andere Körperschaft, der die Anteile zuzurechnen sind, diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, dürfen die für die Überlassung gewährten Entgelte bei der anderen Körperschaft nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden.²Überlässt die andere Körperschaft für die Überlassung der Anteile Wirtschaftsgüter an die überlassende Körperschaft, aus denen diese Einnahmen oder Bezüge erzielt, gelten diese Einnahmen oder Bezüge als von der anderen Körperschaft bezogen und als Entgelt für die Überlassung an die überlassende Körperschaft gewährt.³Absatz 3 Satz 1 und 2 sowie Absatz 5 sind nicht anzuwenden.⁴Die Sätze 1 bis 3 gelten auch für Wertpapierpensionsgeschäfte im Sinne des § 340b Absatz 2 des Handelsgesetzbuchs.⁵Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn die andere Körperschaft keine Einnahmen oder Bezüge aus den ihr überlassenen Anteilen erzielt.⁶Zu den Einnahmen und Bezügen aus den überlassenen Anteilen im Sinne des Satzes 5 gehören auch Entgelte, die die andere Körperschaft dafür erhält, dass sie die entliehenen Wertpapiere weiterverleiht.⁷Die Sätze 1 bis 6 gelten entsprechend, wenn die Anteile an eine Personengesellschaft oder von einer Personengesellschaft überlassen werden, an der die überlassende oder die andere Körperschaft unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft oder mehrere Personengesellschaften beteiligt ist.⁸In diesen Fällen gelten die Anteile als an die Körperschaft oder von der Körperschaft überlassen.⁹Die Sätze 1 bis 8 gelten entsprechend, wenn Anteile, die die Voraussetzungen des Absatzes 7 erfüllen, von einer Personengesellschaft überlassen werden.¹⁰Die Sätze 1 bis 8 gelten nicht, soweit § 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz oder § 5 Absatz 2 Nummer 1 zweiter Halbsatz auf die überlassende Körperschaft Anwendung findet.¹¹Als Anteil im Sinne der Sätze 1 bis 10 gilt auch der Anteil im Sinne von § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730), das zuletzt durch Artikel 10 des Gesetzes vom 23. Juni 2017 (BGBl. I S. 1682) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, soweit daraus Einnahmen erzielt werden, auf die § 8b anzuwenden ist.

(11) Die Absätze 1 bis 10 sind nicht anzuwenden bei Anteilen an Unterstützungskassen.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 2 Steuergegenstand

(4) Vorübergehende Unterbrechungen im Betrieb eines Gewerbes, die durch die Art des Betriebs veranlasst sind, heben die Steuerpflicht für die Zeit bis zur Wiederaufnahme des Betriebs nicht auf.

1.: die Einkünfte aus diesen Betriebsstätten im Rahmen der beschränkten Einkommensteuerpflicht steuerfrei sind und
2.: der ausländische Staat Unternehmen, deren Geschäftsleitung sich im Inland befindet, eine entsprechende Befreiung von den der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern gewährt, oder in dem ausländischen Staat keine der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern bestehen.

(7) Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil

1.

an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort

a): die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden,
b): andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder
c): künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und

2.

am Festlandsockel, soweit dort

a): dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder
b): künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und

3.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 14 Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien als Organgesellschaft

1.

2.

3.

a): der Jahresabschluss wirksam festgestellt ist,
b): die Fehlerhaftigkeit bei Erstellung des Jahresabschlusses unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht hätte erkannt werden müssen und
c): ein von der Finanzverwaltung beanstandeter Fehler spätestens in dem nächsten nach dem Zeitpunkt der Beanstandung des Fehlers aufzustellenden Jahresabschluss der Organgesellschaft und des Organträgers korrigiert und das Ergebnis entsprechend abgeführt oder ausgeglichen wird, soweit es sich um einen Fehler handelt, der in der Handelsbilanz zu korrigieren ist.

4.

5.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 17 Andere Kapitalgesellschaften als Organgesellschaft

1.: eine Gewinnabführung den in § 301 des Aktiengesetzes genannten Betrag nicht überschreitet und
2.: eine Verlustübernahme durch Verweis auf die Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes in seiner jeweils gültigen Fassung vereinbart wird.

(2) Für die Anwendung des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 2 gilt § 34 Absatz 10b in der Fassung des Artikels 12 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) entsprechend fort.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 18 (weggefallen)

Aktiengesetz - AktG | § 291 Beherrschungsvertrag. Gewinnabführungsvertrag

(1) Unternehmensverträge sind Verträge, durch die eine Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien die Leitung ihrer Gesellschaft einem anderen Unternehmen unterstellt (Beherrschungsvertrag) oder sich verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen abzuführen (Gewinnabführungsvertrag). Als Vertrag über die Abführung des ganzen Gewinns gilt auch ein Vertrag, durch den eine Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien es übernimmt, ihr Unternehmen für Rechnung eines anderen Unternehmens zu führen.

(2) Stellen sich Unternehmen, die voneinander nicht abhängig sind, durch Vertrag unter einheitliche Leitung, ohne daß dadurch eines von ihnen von einem anderen vertragschließenden Unternehmen abhängig wird, so ist dieser Vertrag kein Beherrschungsvertrag.

(3) Leistungen der Gesellschaft bei Bestehen eines Beherrschungs- oder eines Gewinnabführungsvertrags gelten nicht als Verstoß gegen die §§ 57, 58 und 60.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 14 Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien als Organgesellschaft

1.

2.

3.

a): der Jahresabschluss wirksam festgestellt ist,
b): die Fehlerhaftigkeit bei Erstellung des Jahresabschlusses unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht hätte erkannt werden müssen und
c): ein von der Finanzverwaltung beanstandeter Fehler spätestens in dem nächsten nach dem Zeitpunkt der Beanstandung des Fehlers aufzustellenden Jahresabschluss der Organgesellschaft und des Organträgers korrigiert und das Ergebnis entsprechend abgeführt oder ausgeglichen wird, soweit es sich um einen Fehler handelt, der in der Handelsbilanz zu korrigieren ist.

4.

5.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 18 (weggefallen)

Aktiengesetz - AktG | § 302 Verlustübernahme

(2) Hat eine abhängige Gesellschaft den Betrieb ihres Unternehmens dem herrschenden Unternehmen verpachtet oder sonst überlassen, so hat das herrschende Unternehmen jeden während der Vertragsdauer sonst entstehenden Jahresfehlbetrag auszugleichen, soweit die vereinbarte Gegenleistung das angemessene Entgelt nicht erreicht.

(3) Die Gesellschaft kann auf den Anspruch auf Ausgleich erst drei Jahre nach dem Tag, an dem die Eintragung der Beendigung des Vertrags in das Handelsregister nach § 10 des Handelsgesetzbuchs bekannt gemacht worden ist, verzichten oder sich über ihn vergleichen. Dies gilt nicht, wenn der Ausgleichspflichtige zahlungsunfähig ist und sich zur Abwendung des Insolvenzverfahrens mit seinen Gläubigern vergleicht oder wenn die Ersatzpflicht in einem Insolvenzplan oder Restrukturierungsplan geregelt wird. Der Verzicht oder Vergleich wird nur wirksam, wenn die außenstehenden Aktionäre durch Sonderbeschluß zustimmen und nicht eine Minderheit, deren Anteile zusammen den zehnten Teil des bei der Beschlußfassung vertretenen Grundkapitals erreichen, zur Niederschrift Widerspruch erhebt.

(4) Die Ansprüche aus diesen Vorschriften verjähren in zehn Jahren seit dem Tag, an dem die Eintragung der Beendigung des Vertrags in das Handelsregister nach § 10 des Handelsgesetzbuchs bekannt gemacht worden ist.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 17 Andere Kapitalgesellschaften als Organgesellschaft

1.: eine Gewinnabführung den in § 301 des Aktiengesetzes genannten Betrag nicht überschreitet und
2.: eine Verlustübernahme durch Verweis auf die Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes in seiner jeweils gültigen Fassung vereinbart wird.

(2) Für die Anwendung des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 2 gilt § 34 Absatz 10b in der Fassung des Artikels 12 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) entsprechend fort.

Bundesfinanzhof Urteil, 12. Jan. 2011 - I R 3/10

Tatbestand

1: I. Streitpunkt ist, ob die für die körperschaftsteuerliche Organschaft vorgeschriebene fünfjährige Mindestdauer des Gewinnabführungsvertrages sich auf Zeitjahre oder auf Wirtschaftsjahre bezieht.

2: Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, gründete am 19. Juli 2000 als alleinige Gesellschafterin die B-GmbH. Beide Gesellschaften hatten ein abweichendes Wirtschaftsjahr, das jeweils am 31. März endete.

3: Am 30. März 2001 schloss die Klägerin mit der B-GmbH einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag (BGV), durch den sich die B-GmbH verpflichtete, ihren gesamten Gewinn an die Klägerin abzuführen; die Klägerin verpflichtete sich zur Verlustübernahme gemäß § 302 Abs. 1 und 3 des Aktiengesetzes (AktG). Der BGV sollte steuerlich rückwirkend für die Zeit ab der Gründung der B-GmbH am 19. Juli 2000 gelten und erstmals zum Ablauf des 31. März 2005 kündbar sein. Er wurde am 26. April 2001 in das Handelsregister eingetragen. Im Oktober 2001 änderten die Vertragsparteien den BGV dahingehend, dass er erstmals zum Ablauf des 31. März 2006 kündbar sein solle.

4: In ihrer Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr 2001 erklärte die Klägerin einen Betrag von 235.809 DM als Zahlung zum Ausgleich des Jahresfehlbetrages der B-GmbH und einen ihr zuzurechnenden Verlust der B-GmbH in Höhe von 235.723 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte ein körperschaftsteuerliches Organschaftsverhältnis zwischen der Klägerin und der B-GmbH für das Wirtschaftsjahr 2000/2001 nicht an und erließ entsprechende Änderungsbescheide. Seiner Auffassung nach entsprach der BGV in seiner ursprünglichen Fassung nicht dem Erfordernis der fünfjährigen Mindestlaufzeit nach § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35) --KStG 1999--. Die deswegen erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Köln hat sie mit Urteil vom 9. Dezember 2009 13 K 4379/07 (abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 668) als unbegründet abgewiesen.

5: Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision der Klägerin.

6: Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahingehend zu ändern, dass eine Organschaft zwischen ihr und der B-GmbH steuerlich anerkannt wird.

7: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8: II. Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zutreffend darauf erkannt, dass der Klägerin das im Wirtschaftsjahr 2000/2001 von der B-GmbH erzielte Ergebnis nicht nach Maßgabe des § 14 Abs. 1 KStG 1999 zuzurechnen ist, weil bis zum Ende dieses Wirtschaftsjahres am 31. März 2001 eine körperschaftsteuerliche Organschaft zwischen den beiden Gesellschaften nicht bestanden hat.

9: 1. Verpflichtet sich eine der in § 14 Abs. 1 KStG 1999 bezeichneten Kapitalgesellschaften mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag i.S. des § 291 AktG, ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist das Einkommen der Organgesellschaft, soweit sich aus § 16 KStG 1999 nichts anderes ergibt, dem Träger des Unternehmens (Organträger) unter den in § 14 KStG 1999 benannten Voraussetzungen zuzurechnen. Eine dieser Voraussetzungen ist, dass der Vertrag bis zum Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft, für das erstmals eine Einkommenszurechnung zum Organträger erfolgen soll, auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen wird (§ 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999). Die §§ 14 bis 16 KStG 1999 gelten entsprechend, wenn eine andere als die in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG 1999 bezeichnete Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland --und damit auch eine inländische GmbH-- sich wirksam verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen i.S. des § 14 KStG 1999 abzuführen (§ 17 Satz 1 KStG 1999).

10: 2. An der nach § 17 Satz 1 i.V.m. § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 erforderlichen fünfjährigen Mindestdauer ermangelt es dem BGV zwischen der Klägerin und der B-GmbH in dessen ursprünglicher Fassung vom 30. März 2001. Denn der BGV sollte danach vom 19. Juli 2000 bis mindestens zum 31. März 2005 gelten, die Mindestlaufzeit mithin lediglich vier Jahre, acht Monate und zwölf Tage --also weniger als fünf (Zeit-)Jahre-- betragen.

11: a) In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und in der Literatur bestehen unterschiedliche Auffassungen darüber, welcher Zeitraum mit den in § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 bezeichneten fünf Jahren gemeint ist. Nach überwiegender Auffassung bezieht sich die Mindestdauer des Gewinnabführungsvertrages stets auf volle Zeitjahre, das heißt auf einen Zeitraum von insgesamt fünf mal zwölf (= 60) Monaten (Urteil des Hessischen FG vom 15. November 2006 12 K 4273/01, juris; R 60 Abs. 2 Satz 1 der Körperschaftsteuer-Richtlinien --KStR-- 2004; Sterner in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, § 14 KStG Rz 200, m.w.N.; Walter in Ernst & Young, Körperschaftsteuergesetz, § 14 Rz 637; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz 216; Erle/Heurung in Erle/Sauter, Körperschaftsteuergesetz, 3. Aufl., § 14 Rz 177; Olbing in Streck, Körperschaftsteuergesetz, 7. Aufl., § 14 Rz 93; wohl auch Neumann in Gosch, Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., § 14 Rz 212; offenlassend: Urteil des Bundesfinanzhofs vom 3. September 2009 IV R 38/07, BFHE 226, 283, BStBl II 2010, 60). Nach anderer Ansicht ist der Zeitraum von fünf Wirtschaftsjahren maßgebend, auch wenn dieser Zeitraum im Einzelfall aufgrund der Einbeziehung von Rumpf-Wirtschaftsjahren kürzer ist als 60 Monate (Urteil des FG Düsseldorf vom 26. Januar 2010 6 K 4601/07 K,G, EFG 2010, 903; Frotscher in Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 14 KStG Rz 232b; Bödefeld/Krebs, Finanz-Rundschau --FR-- 1996, 157 ff.; tendenziell auch Gosch, Steuerberater-Jahrbuch --StBJb-- 1998/99, S. 195, 199 f.).

12: b) Nach der letztgenannten Auffassung wäre im Streitfall die fünfjährige Mindestdauer des § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 gewahrt: Das erste (Rumpf-)Wirtschaftsjahr der B-GmbH begann mit deren Gründung am 19. Juli 2000 und lief bis zum 31. März 2001; bis zu der vorgesehenen erstmaligen Kündigungsmöglichkeit zum 31. März 2005 wären unter Einschluss des Rumpf-Wirtschaftjahres fünf Wirtschaftsjahre abgelaufen.

13: c) Der Senat hält indes die auch von der Vorinstanz vertretene herrschende Auffassung für zutreffend, wonach eine Mindestdauer von fünf Zeitjahren erforderlich ist.

14: aa) Maßgeblicher Anknüpfungspunkt für die Gesetzesauslegung ist der Wortlaut der Norm. In § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 ist ohne Wortzusätze ganz allgemein von fünf "Jahre(n)" die Rede, was eher dafür spricht, dass ein Zeitraum von 60 Monaten gemeint ist, wie er umgangssprachlich mit fünf Jahren verbunden wird. Hätte der Gesetzgeber für die Mindestdauer des Gewinnabführungsvertrages auf den spezifisch steuerrechtlichen Begriff des Wirtschaftsjahres (vgl. § 4a des Einkommensteuergesetzes --EStG--) abstellen wollen, der ausnahmsweise auch einen kürzeren Zeitraum als ein Zeitjahr umfassen kann, wäre zu erwarten gewesen, dass er den speziellen Begriff des Wirtschaftsjahres verwendet hätte. Davon ist im Fall des § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 insbesondere deshalb auszugehen, weil im gleichen Satz zwei Mal ausdrücklich der Begriff "Wirtschaftsjahr" verwendet wird (vgl. außerdem noch § 14 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 3 Satz 4 KStG 1999). Bereits in § 7a KStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Körperschaftsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 15. August 1969 (BGBl I 1969, 1182, BStBl I 1969, 471), in dem die körperschaftsteuerliche Organschaft erstmals kodifiziert wurde, heißt es in Abs. 1 Nr. 4 Satz 1, der Gewinnabführungsvertrag müsse "auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen werden und während dieser Zeit durchgeführt werden und spätestens am Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft wirksam werden". Die variierende Begriffsverwendung legt es nahe, dass der Gesetzgeber mit den verschiedenen Begriffen auch etwas Unterschiedliches gemeint hat.

15: Soweit die Revision dieser Interpretation entgegenhält, die Regelungen in § 7a Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 KStG 1969/§ 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 über die Mindestvertragslaufzeit stünden in keinem unmittelbaren inhaltlichen Zusammenhang mit den Teilen der Vorschrift, in denen der Begriff "Wirtschaftsjahr" verwendet wird, ist das für die Wortlautinterpretation nicht von entscheidender Bedeutung. Maßgeblich ist insoweit vielmehr, dass unabhängig vom inhaltlichen Gehalt der einzelnen Regelungen der Gesetzgeber in der fraglichen Vorschrift verschiedene Begriffe verwendet hat und dass deshalb nicht angenommen werden kann, dass er damit das Gleiche gemeint hat.

16: Entgegen der Auffassung der Revision (ebenso Bödefeld/Krebs, FR 1996, 157, 158) besteht kein Grund zu der Annahme, der Gesetzgeber hätte, wenn er mit "fünf Jahre" 60 Monate und nicht fünf Wirtschaftsjahre gemeint hätte, die Ausdrücke "Zeitjahre" oder "Kalenderjahre" verwendet. Denn die Bezeichnung "Kalenderjahre" hätte inhaltlich nicht zu § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 gepasst, weil mit Kalenderjahr gewöhnlich der Zeitraum vom 1. Januar bis zum 31. Dezember gemeint ist (vgl. z.B. § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Satz 2, Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 EStG) und der Ausdruck "Zeitjahr" war in der Gesetzessprache (bis zur Schaffung des § 22 des Umwandlungssteuergesetzes 2006) nicht gebräuchlich.

17: bb) Der mit dem Erfordernis der fünfjährigen Mindestdauer verfolgte Gesetzeszweck legt das von der Revision favorisierte Verständnis der Norm nicht näher als das der herrschenden Meinung. Mit der Statuierung einer --zivilrechtlich nicht vorgeschriebenen-- Mindestdauer des Gewinnabführungsvertrages soll verhindert werden, dass die Organschaft zum Zweck willkürlicher Beeinflussung der Besteuerung und zu Einkommensverlagerungen von Fall zu Fall abgeschlossen bzw. beendet wird (vgl. Walter in Ernst & Young, a.a.O., § 14 Rz 636; Neumann in Gosch, a.a.O., § 14 Rz 212; Bödefeld/Krebs, FR 1996, 157, 158). Dieses Ziel der Verhinderung von Manipulationen wird durch die eine Auslegungsvariante nicht wesentlich besser oder schlechter erfüllt als durch die andere, so dass der Gesetzeszweck für die Auslegung der Norm insoweit nicht ergiebig ist (Gosch, StBJb 1998/99, S. 195, 200; Bödefeld/Krebs, FR 1996, 157, 158).

18: cc) Das dem Wortlaut der Norm ferner liegende Begriffsverständnis der Mindestdauer von fünf Wirtschaftsjahren ist nicht deshalb als maßgeblich anzusehen, weil das Abstellen auf Zeitjahre bei abweichenden Wirtschaftsjahren und Rumpfwirtschaftsjahren dazu führen würde, dass die Laufzeit des Gewinnabführungsvertrages mitten in einem Wirtschaftsjahr endet (so aber Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 14 KStG Rz 232b). Denn zum einen sind die Vertragspartner nicht gehalten, stets eine Mindestdauer von fünf Zeitjahren zu vereinbaren; sie können vielmehr die Mindestdauer und die Kündigungsmöglichkeiten des Gewinnabführungsvertrages auch an Wirtschaftsjahren orientieren, solange dadurch die Dauer von fünf Zeitjahren nicht unterschritten wird. Zum anderen sorgt die Regelung in § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 KStG 1999 --wonach die Kündigung oder Aufhebung des Gewinnabführungsvertrages auf einen Zeitpunkt während des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft auf den Beginn dieses Wirtschaftsjahres zurückwirkt-- dafür, dass eine Beendigung des Vertrages steuerlich grundsätzlich zum Ende eines Wirtschaftsjahres wirkt.

19: Dass dadurch bei Vorhandensein von Rumpfwirtschaftsjahren letztlich eine längere Mindestlaufzeit als fünf Zeitjahre erforderlich wird, ist kein stichhaltiges Argument gegen die herrschende Meinung. Denn in diesen Fällen würde sich notwendigerweise auch auf der Grundlage der Gegenauffassung eine vom Normalmaß --dann nach unten-- abweichende Mindestlaufzeit ergeben, die sich z.B. auf nur vier Jahre und einen Tag belaufen könnte. Dass diese Folge den Intentionen des Gesetzes näher kommt als die Folgen der hier vertretenen Auffassung, ist nicht zu ersehen.

20: dd) Für die Gesetzesauslegung nicht von maßgeblicher Bedeutung ist der von der Revision hervorgehobene Umstand, dass die Finanzverwaltung in Abschn. 55 Abs. 2 KStR 1977/1981 im Hinblick auf die seinerzeit in § 14 Nr. 4 KStG 1977 normierte fünfjährige Mindestdauer zunächst davon ausgegangen ist, dass das Wirtschaftsjahr, für das die steuerliche Wirksamkeit des Gewinnabführungsvertrages erstmals eintritt, "als volles Jahr rechnet". Denn zum einen binden die in den Steuerrichtlinien zum Ausdruck kommenden Norminterpretationen die Rechtsprechung nicht, und zum anderen hat die Finanzverwaltung ihr Normverständnis in den jeweiligen Fassungen der Körperschaftsteuer-Richtlinien argumentativ nicht untermauert. Den Richtlinien kommt deshalb keine maßgebliche Überzeugungskraft zu.

21: ee) Der Senat folgt nicht der Auffassung der Revision, der Wortlaut des § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 sei in einer Weise mehrdeutig, dass aufgrund des rechtsstaatlichen Gesetzesvorbehalts von Verfassungs wegen diejenige Auslegung maßgeblich sein müsse, die den Steuerpflichtigen am wenigsten belaste. Wie sich aus den vorstehenden Ausführungen ergibt, ist der Wortlaut der Vorschrift vielmehr hinreichend klar, um zu einem bestimmten, mit dem Gesetzeszweck in Einklang stehenden Auslegungsergebnis zu gelangen. Im Übrigen sind die steuerlichen Auswirkungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft bei Organgesellschaft und Organträger meist gegenläufig hier positiv und dort negativ, so dass regelmäßig ein "den" Steuerpflichtigen am wenigsten belastendes Auslegungsergebnis nicht zu ermitteln sein dürfte.

22: 3. Die im Oktober 2001 von den Vertragsparteien vorgenommene Verlängerung des Zeitraums bis zur ersten Kündigungsmöglichkeit zum 31. März 2006 hat keine Auswirkungen auf die Zurechnung des Ergebnisses des Wirtschaftsjahres 2000/2001. Denn der Gewinnabführungsvertrag muss gemäß § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 unter Vereinbarung der fünfjährigen Mindestlaufzeit bis zum Ende des Wirtschaftsjahres, in dem die Zurechnung erstmals erfolgen soll --hier: das Wirtschaftsjahr 2000/2001-- abgeschlossen sein. Zum Zeitpunkt des Abschlusses der Änderungsvereinbarung im Oktober 2001 war dieses Wirtschaftsjahr indes schon abgelaufen.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 8 Hinzurechnungen

Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7) werden folgende Beträge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind:

1.

Ein Viertel der Summe aus

a)

b)

Renten und dauernden Lasten.²Pensionszahlungen auf Grund einer unmittelbar vom Arbeitgeber erteilten Versorgungszusage gelten nicht als dauernde Last im Sinne des Satzes 1,

c)

Gewinnanteilen des stillen Gesellschafters,

d)

aa): Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge),
bb): extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, für die sich aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 ergibt, dass das Fahrzeug eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt, und
cc): Fahrrädern, die keine Kraftfahrzeuge sind,

e)

der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, und

f)

soweit die Summe den Betrag von 200 000 Euro übersteigt;

2.

(weggefallen)

3.

(weggefallen)

4.

5.

6.

(weggefallen)

7.

(weggefallen)

8.

9.

die Ausgaben im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes;

10.

Gewinnminderungen, die

a): durch Ansatz des niedrigeren Teilwerts des Anteils an einer Körperschaft oder
b): durch Veräußerung oder Entnahme des Anteils an einer Körperschaft oder bei Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals der Körperschaft

11.

(weggefallen)

12.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 2 Steuergegenstand

(4) Vorübergehende Unterbrechungen im Betrieb eines Gewerbes, die durch die Art des Betriebs veranlasst sind, heben die Steuerpflicht für die Zeit bis zur Wiederaufnahme des Betriebs nicht auf.

1.: die Einkünfte aus diesen Betriebsstätten im Rahmen der beschränkten Einkommensteuerpflicht steuerfrei sind und
2.: der ausländische Staat Unternehmen, deren Geschäftsleitung sich im Inland befindet, eine entsprechende Befreiung von den der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern gewährt, oder in dem ausländischen Staat keine der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern bestehen.

(7) Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil

1.

an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort

a): die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden,
b): andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder
c): künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und

2.

am Festlandsockel, soweit dort

a): dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder
b): künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und

3.