Insolvenzrecht: Zur Bankenhaftung im Insolvenzfall

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Sparkasse, vergab im Zusammenhang mit einem Kontokorrentverhältnis ein Darlehen an eine GmbH. Die GmbH musste ihren Geschäftsbetrieb aufgeben und veräußerte Anfang 2010 ihren Fuhrpark zu einem Kaufpreis von 980.000 € zzgl. 186.200 € Umsatzsteuer.

Die GmbH hatte aufgrund einer mit der Klägerin am 11. Februar 2010 abgeschlossenen Abtretungsvereinbarung den Anspruch auf den Kaufpreis aus dem Verkauf der Fahrzeuge in voller Höhe (1.166.200 €) an die Klägerin zur Rückführung des Kontokorrentkredites abgetreten. Entsprechend der Abtretungsvereinbarung wurde der Bruttokaufpreis aus der Veräußerung der Fahrzeuge am 3. April 2010 dem bei der Klägerin geführten Kontokorrentkonto der GmbH gutgeschrieben und vollständig mit Kredit- und Zinsforderungen verrechnet.

Die GmbH meldete die Umsatzsteuer aus der Fahrzeugveräußerung in ihrer am 12. April 2010 eingereichten Umsatzsteuervoranmeldung I/2010 an, ohne aber die nach der Voranmeldung geschuldete Umsatzsteuer in Höhe von 182.051,37 € zu entrichten. Auf Antrag vom 30. April 2010 wurde am 8. Februar 2011 über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Insolvenzverwalter erklärte mit Schreiben vom 8. März 2011 die Anfechtung der Abtretungsvereinbarung gemäß § 131 der Insolvenzordnung (InsO).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nahm die Klägerin mit Haftungsbescheid vom 8. Juni 2011 nach § 13c des Umsatzsteuergesetzes in der für das Streitjahr gültigen Fassung (UStG) für die von der GmbH geschuldete Umsatzsteuer I/2010 aus der Fahrzeuglieferung in Höhe von 182.051,37 € als Haftungsschuldner in Anspruch. Die Klägerin legte gegen den Haftungsbescheid Einspruch ein.

Am 29. Juni 2011 schlossen die Klägerin und der Insolvenzverwalter einen Vergleich, mit dem die Klägerin den insolvenzrechtlichen Anfechtungsanspruch im Zusammenhang mit der Abtretungsvereinbarung vom 11. Februar 2010 anerkannte. Die Klägerin verpflichtete sich zur Zahlung von 300.000 € in die Insolvenzmasse und zum Verzicht auf die Anmeldung weiterer Ansprüche zur Insolvenztabelle. Im Gegenzug verzichtete der Insolvenzverwalter auf die Geltendmachung weitergehender Ansprüche. Der Insolvenzverwalter stellte die Klägerin im Innenverhältnis von sämtlichen Ansprüchen der Finanzverwaltung aus dem Haftungsbescheid frei. Die Zahlung zur Insolvenzmasse erfolgte am 12. Juli 2011.

Die Klägerin erhob am 22. August 2011 Klage zum Finanzgericht (FG). Während des finanzgerichtlichen Verfahrens wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 18. April 2012 den Einspruch als unbegründet zurück.

Das FG gab mit seinem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2012, 2169 veröffentlichten Urteil der Klage teilweise statt. Der Rechtmäßigkeit des gemäß § 13c UStG i.V.m. § 191 der Abgabenordnung (AO) erlassenen Haftungsbescheides stehe nicht entgegen, dass die Forderungsabtretung vom Insolvenzverwalter des Zedenten gemäß § 129 InsO angefochten worden sei. Trotz Anfechtung habe die Klägerin den an sie abgetretenen Forderungsbetrag vereinnahmt. Soweit der infolge der Abtretung vereinnahmte Betrag aber von der Klägerin an den Insolvenzverwalter zurückerstattet worden sei, sei aus Gründen der Verhältnismäßigkeit von einer Haftung gemäß § 13c UStG abzusehen. Im Umfang der Rückzahlung zur Insolvenzmasse sei der Haftungsbescheid daher zu Unrecht ergangen.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision, mit der sie Verletzung materiellen Rechts geltend macht. Die Anfechtung durch den Insolvenzverwalter sei wirksam. Der Vergleich habe der Vermeidung einer wirtschaftlich unsinnigen Hin- und Herzahlung gedient. Sie habe sich bereit erklärt, zur Abgeltung aller Ansprüche an die Insolvenzmasse 300.000 € zu zahlen. Zugleich habe sie auf die Anmeldung von Forderungen zur Insolvenztabelle und damit auf eine erhebliche Quote verzichtet. Sie stehe wirtschaftlich damit so, als ob sie den Abtretungsbetrag vollständig an den Insolvenzverwalter zurückgezahlt, diesen Betrag vollständig zur Insolvenztabelle angemeldet hätte und quotal befriedigt worden wäre. Einen Zufluss habe sie nicht aufgrund der Abtretung, sondern wegen des ihr originär zustehenden Anspruchs auf Darlehensrückzahlung erzielt, der nach der Anfechtung der Abtretung gemäß § 144 Abs. 1 InsO wieder aufgelebt sei. Eine wirtschaftliche Betrachtung führe dazu, dass sie dem Anfechtungsanspruch vollständig nachgekommen sei und unter Verzicht auf ihren Anspruch aus § 144 Abs. 1 InsO auf Anmeldung ihrer Forderung zur Insolvenztabelle 300.000 € an die Insolvenzmasse ausgekehrt habe. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise könne der Zessionar nicht über einen vom Zedenten stammenden Geldbetrag in Höhe der abgetretenen Forderung verfügen, sondern habe vorab eine Quotenausschüttung vom Insolvenzverwalter erhalten. Es laufe dem Grundsatz der Gläubigergleichbehandlung zuwider, diesen Umstand nicht zu berücksichtigen, da es sich bei der fraglichen Umsatzsteuer um eine Insolvenzforderung gehandelt habe, die ohne Haftung nach § 13c UStG nur quotal zu befriedigen gewesen sei. Der von ihr als Quotenausschüttung einbehaltene Betrag habe keine Umsatzsteuer enthalten, da es sich um eine Zahlung auf ihre Insolvenzforderung aus Darlehensgewährung gehandelt habe. Das FA werde im Zuge der Quotenausschüttung auf die seinerzeit zur Insolvenztabelle angemeldete Forderung von 182.051,37 € eine entsprechende Quotenzahlung erhalten. Der Haftungsbescheid entspreche nicht dem Normzweck von § 13c UStG. Die Verhältnismäßigkeit müsse gewahrt werden. Zu ihren, der Klägerin, Lasten bestehe eine unzulässige Garantiehaftung, die eine Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) erforderlich mache. Zudem habe sie keinen Vergleich über einen Anfechtungsanspruch, sondern einen Vergleich über die sich hieraus ergebenden Rechtsfolgen geschlossen. Der Vergleich habe als Erfüllungssurrogat einen Verzicht auf eine Tabellenanmeldung enthalten.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 18. April 2012 aufzuheben und die Haftung für die Umsatzsteuer 2010 unter Abänderung des Haftungsbescheides vom 8. Juni 2011 auf 0 € herabzusetzen.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Aufgrund des Vergleichs habe die Klägerin einen höheren Betrag behalten, als sie bei einer vollen Rückzahlung mit voller Forderungsanmeldung zur Insolvenztabelle und unter Berücksichtigung der Insolvenzquote erhalten hätte. Es liege kein abgekürzter Zahlungsweg vor. Die Belastung des vereinnahmten Forderungsanspruchs mit einem Rückgewähranspruch zugunsten der Insolvenzmasse führe nicht dazu, dass es an einer Forderungsvereinnahmung nach § 13c UStG fehle, da die Insolvenzanfechtung nicht zur Nichtigkeit des angefochtenen Rechtsgeschäfts geführt habe. Im Interesse einer praktikablen Gesetzesanwendung sei auf den Erhalt des Betrags abzustellen. § 13c UStG sei im Insolvenzverfahren nicht restriktiv auszulegen. Die Finanzverwaltung werde durch diese Vorschrift im Insolvenzverfahren nicht privilegiert, wie sich bereits daraus ergebe, dass § 13c UStG tatbestandlich nicht erfüllt sei, wenn die Inanspruchnahme nach dieser Vorschrift zu einem Zeitpunkt erfolge, zu dem die insolvenzrechtliche Anfechtung erklärt und der Forderungsbetrag an die Masse zurückgewährt worden sei, da es dann an einer Vereinnahmung fehle. Für den Fall, dass die Inanspruchnahme nach § 13c UStG der insolvenzrechtlichen Anfechtung vorausgehe, sei der Haftungsbescheid nachträglich anzupassen, wenn der abgetretene Betrag an den Insolvenzverwalter zurückgewährt werde. Aufgrund der Vereinbarung habe die Klägerin einen höheren Betrag aus der Abtretung behalten, als ihr bei einer Tabellenanmeldung zugestanden hätte.

II. Die Revision der Klägerin ist aus anderen als den geltend gemachten Gründen begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zwar hat das FG zutreffend entschieden, dass die Klage auch aufgrund einer während des FG-Verfahrens ergangenen Einspruchsentscheidung zulässig ist (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. März 2001 III R 1/99, BFHE 194, 331, BStBl II 2001, 432, unter II.1.). Das Urteil des FG ist aber gleichwohl aufzuheben, da es die Haftung nach § 13c UStG auf der Grundlage des Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides I/2010 bejaht, ohne zu prüfen, ob sich dieser Bescheid durch den Erlass eines Umsatzsteuerjahresbescheides, durch eine dem gleichzustellende Eintragung des Umsatzsteueranspruchs 2010 in die Insolvenztabelle oder durch den Erlass eines Feststellungsbescheides hierzu erledigt hat.

1. § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG ordnet eine Haftung des Zessionars für eine Steuerschuld des Zedenten an.

a) § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG hat folgenden Wortlaut: "Soweit der leistende Unternehmer den Anspruch auf die Gegenleistung für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 an einen anderen Unternehmer abgetreten und die festgesetzte Steuer, bei deren Berechnung dieser Umsatz berücksichtigt worden ist, bei Fälligkeit nicht oder nicht vollständig entrichtet hat, haftet der Abtretungsempfänger nach Maßgabe des Absatzes 2 für die in der Forderung enthaltene Umsatzsteuer, soweit sie im vereinnahmten Betrag enthalten ist."

b) Grundlage für § 13c UStG ist im Unionsrecht Art. 205 der Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL). Diese Bestimmung ist an die Stelle von Art. 21 Abs. 3 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) getreten. Nach Art. 205 MwStSystRL können die Mitgliedstaaten in den in den Art. 193 bis 200 MwStSystRL sowie in den in den Art. 202 bis 204 MwStSystRL genannten Fällen bestimmen, dass eine andere Person als der Steuerschuldner die Steuer gesamtschuldnerisch zu entrichten hat. Die Mitgliedstaaten dürfen danach eine gesamtschuldnerische Haftung auch im Anwendungsbereich des Art. 193 MwStSystRL und damit für den Regelfall anordnen, dass der Steuerpflichtige (Unternehmer) Steuerschuldner für eine steuerpflichtige Leistung ist. Wie der EuGH mit Urteil vom 11. Mai 2006 C-384/04 Federation of Technological Industries (Slg. 2006, I-4191 Rdnr. 29) zu Art. 21 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG entschieden hat, muss der Mitgliedstaat, der die Ermächtigung zur Schaffung einer gesamtschuldnerischen Haftung ausüben will, die allgemeinen Rechtsgrundsätze des Unionsrechts und dabei insbesondere die Grundsätze der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit beachten (EuGH-Urteil Federation of Technological Industries in Slg. 2006, I-4191 Rdnr. 29).

c) Nach dem Urteil des XI. Senats des BFH vom 20. März 2013 XI R 11/12 (BFHE 241, 89, BFH/NV 2013, 1361) verstößt die Haftung nach § 13c UStG weder gegen höherrangiges Recht noch gegen allgemeine Rechtsgrundsätze; die Vorschrift entspricht dem Unionsrecht und ist nach diesem Urteil auch im Fall der stillen Zession anzuwenden. Dem schließt sich der erkennende Senat an. Eine von der Klägerin befürwortete Vorlage an den EuGH ist nicht erforderlich. Zwar kommt § 13c UStG somit der Charakter einer "Garantiehaftung" für die Durchsetzbarkeit fremder Steuerschulden zu, wie die Klägerin zutreffend geltend macht. Diese beschränkt sich aber auf den vom Zessionar im vereinnahmten Abtretungsbetrag enthaltenen Umsatzsteueranteil und ist insoweit im Hinblick auf das mit der Haftung verfolgte Gesetzesziel, der "Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen" (BTDrucks 15/1562, S. 46), nicht zu beanstanden.

d) Auch unter Berücksichtigung des mit § 13c UStG verfolgten Normzwecks besteht die Haftung nur insoweit, als "Umsatzsteuer... im vereinnahmten Betrag enthalten ist". Bleibt die Vereinnahmung daher nicht bestehen, sondern erfolgt eine Rückzahlung wie im Streitfall aufgrund des zwischen der Klägerin und dem Insolvenzverwalter geschlossenen Vergleichs, scheidet eine Haftung aus. Das FG hat daher insoweit im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Vereinnahmung durch die Klägerin im Umfang der Rückzahlung in die Insolvenzmasse entfallen ist. Eine Haftung der Klägerin kommt daher nur insoweit in Betracht, als Umsatzsteuer in dem der Klägerin verbliebenen Betrag enthalten ist.

2. Die für die Haftung nach § 13c UStG erforderliche Steuerfestsetzung kann sich aus einem Vorauszahlungsbescheid ergeben. Der spätere Erlass eines Jahresbescheides sowie im Insolvenzfall die Eintragung in die Insolvenztabelle oder der Erlass eines Feststellungsbescheides erledigen aber den Vorauszahlungsbescheid und treten für die Berechnung der Haftungsschuld an dessen Stelle.

a) Die festgesetzte Steuer i.S. von § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG kann sich aus einem Vorauszahlungsbescheid (§ 18 Abs. 1 UStG i.V.m. § 168 Satz 1 AO) ergeben. Dieser hat im Verhältnis zur Steuerberechnung für das Kalenderjahr (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG) und zur Steuerfestsetzung für das Kalenderjahr (§ 18 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 168 Satz 1 AO) nur "vorläufigen Charakter" (BFH-Urteil vom 7. Juli 2011 V R 42/09, BFHE 234, 519, BFH/NV 2011, 1980, unter II.3.a aa). Denn nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist der Umsatzsteuerjahresbescheid vom Zeitpunkt seines Ergehens an alleinige Grundlage für die Verwirklichung des Anspruchs auf die mit Ablauf des Besteuerungszeitraums entstandene Steuer sowie für den Einbehalt der als Vorauszahlung für den Besteuerungszeitraum entrichteten Beträge. Das materielle Ergebnis der in dem Kalenderjahr positiv oder negativ entstandenen Umsatzsteuer wird für die Zukunft ausschließlich durch den Umsatzsteuerjahresbescheid festgelegt. Damit erledigen sich die für den Besteuerungszeitraum ergangenen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide i.S. des § 124 Abs. 2 AO auf andere Weise und verlieren ihre Wirksamkeit (BFH-Urteile vom 15. Juni 1999 VII R 3/97, BFHE 189, 14, BStBl II 2000, 46, unter 2.b bb bbb, und vom 25. Juli 2012 VII R 44/10, BFHE 238, 302, BStBl II 2013, 33, unter II.). Infolgedessen kann der Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid nach Ergehen des Jahresbescheides nicht mehr Grundlage für die Haftung nach § 13c UStG sein.

b) Können nach § 251 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 87 InsO Steuerbescheide, aus denen sich eine "Zahllast" ergibt, nicht mehr ergehen (BFH-Urteil vom 13. Mai 2009 XI R 63/07, BFHE 225, 278, BStBl II 2010, 11, unter II.2.a aa), erledigt sich der Vorauszahlungsbescheid auch durch die Eintragung in die Insolvenztabelle oder den Erlass eines Feststellungbescheides.

aa) Am Erfordernis einer für das Kalenderjahr vorzunehmenden Steuerberechnung ändert sich durch die Insolvenzeröffnung nichts (BFH-Urteil vom 24. November 2011 V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298, unter II.2.). Das FA hat den sich für das Kalenderjahr ergebenden Steueranspruch nach den allgemeinen Grundsätzen der §§ 16 ff. UStG zu berechnen und ihn, soweit es sich um eine Insolvenzforderung (§ 38 InsO) handelt, gemäß §§ 174 ff. InsO zur Insolvenztabelle anzumelden (BFH-Urteil in BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298, unter II.2.).

bb) Kann die Steuerberechnung nach §§ 16 ff. UStG aufgrund der Insolvenzeröffnung nicht mehr durch Erlass eines Umsatzsteuerjahresbescheides erfolgen, verwirklicht sich die Berechnung der Jahressteuer "gleichsam automatisch" und gehen "die Ansprüche auf Vorauszahlung von Umsatzsteuer für die Voranmeldungszeiträume des Kalenderjahres materiell-rechtlich im Anspruch auf die für das Kalenderjahr zu entrichtende Steuer" auf. Im Fall der Aufrechnung mit und gegen Forderungen aus Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheiden desselben Kalenderjahres "erledigt" sich dann die Frage der Wirksamkeit der Aufrechnung und wird "gegenstandslos" (BFH-Urteil in BFHE 238, 302, BStBl II 2013, 33, unter II.).

cc) Im Hinblick auf diese Rechtswirkungen erledigt sich --für Zwecke der hier streitigen Haftung nach § 13c UStG-- der Vorauszahlungsbescheid durch die Eintragung des sich für das Kalenderjahr ergebenden Steueranspruchs als Insolvenzforderung in die Insolvenztabelle (§ 178 InsO) oder durch den im Fall des Bestreitens (§ 179 InsO) gemäß § 185 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO zu erlassenden Feststellungsbescheid. Dieser Eintragung, die sich gemäß § 174 Abs. 2 InsO auf eine nach "Grund und Betrag" angemeldete Forderung bezieht, ist ebenso wie der im Bestreitensfall vorzunehmenden Feststellung eine Berechnung der Jahressteuerschuld zugrunde zu legen, ohne die der Umfang des nicht getilgten Steueranspruchs nicht berechnet werden kann. Damit ist gewährleistet, dass eine niedrigere Umsatzsteuerjahresschuld als im Vorauszahlungsbescheid festgesetzt auch dann für die Haftung nach § 13c UStG zu beachten ist, wenn aufgrund der Insolvenzeröffnung kein Jahresbescheid mehr ergehen kann.

c) Für die Berücksichtigung von Tabelleneintragung und Feststellungsbescheid als erledigende Ereignisse spricht auch das Gesamtschuldverhältnis, das nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zwischen Steuerschuldner und Haftenden besteht.

aa) Nach dem BGH-Urteil vom 17. Januar 2007 VIII ZR 171/06 (BGHZ 170, 311, unter II.6.) begründet die Festsetzung der Haftungsschuld nach § 13c UStG ein Gesamtschuldverhältnis zwischen Zessionar und Zedent, da diese dann gemäß § 44 Abs. 1 Satz 1 AO nebeneinander dieselbe Leistung aus dem Steuerschuldverhältnis schulden (Zedent) oder für sie haften (Zessionar). Begleicht der Zessionar die Umsatzsteuerschuld des Zedenten, kann er von diesem nach § 426 Abs. 2 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vollen Ausgleich verlangen, da der Zedent als Steuerschuldner im Verhältnis zum Zessionar als bloßem Haftungsschuldner die Steuer alleine zu tragen hat.

bb) Insolvenzrechtlich steht die Gesamtschuld einer Tabellenanmeldung des gesamten Steueranspruchs nach §§ 174 ff. InsO durch das FA nicht entgegen, soweit der Steueranspruch trotz Haftung einer anderen Person nicht getilgt ist (vgl. allgemein z.B. Bitter, in Münchener Kommentar zur Insolvenzordnung, 3. Aufl. 2013, § 43 Rz 35, § 44, Rz 1 und Rz 23, und Knof, in Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 13. Aufl. 2010, § 43 Rz 23: "Grundsatz der Doppelberücksichtigung"). Der volle Steueranspruch, der somit zur Insolvenztabelle angemeldet werden kann, beläuft sich im Streitfall auf 182.051,37 €, wenn der Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid I/2010 mangels anderweitiger Erledigung weiter Bestand hat.

Das FA kann aber aus der Tabellenanmeldung eine Befriedigung nur bis zu dem Betrag erlangen, der unter Berücksichtigung der Haftung der Klägerin nach § 13c UStG noch nicht getilgt ist. Da die Klägerin unter Berücksichtigung der Rückzahlung in die Masse (s. oben II.1.d) nur 866.200 € vereinnahmt hat, beträgt die hierin enthaltene Umsatzsteuer 138.300,84 €. Danach ergäbe sich für das FA ein nicht getilgter Steueranspruch von lediglich 43.750,53 €.

Sollte die Insolvenzquote auf die Forderungsanmeldung von 182.051,37 € zur Tabelle 24 % übersteigen, wäre ein sich hieraus ergebender Übererlös aber nicht an das FA auszuzahlen (vgl. allgemein z.B. Bitter, a.a.O., § 43 Rz 36, und Knof, a.a.O., § 43 Rz 24). Vielmehr kann dann die Klägerin im Umfang ihres Regressanspruchs als Gesamtschuldnerin (s. oben II.2.c aa) ohne Neuanmeldung in die Position des FA eintreten und den nicht an das FA auszuschüttenden Restbetrag der sog. Dividende für sich beanspruchen (vgl. allgemein z.B. Bitter, a.a.O, § 43 Rz 37 und § 44 Rz 21, sowie Knof, a.a.O., § 43 Rz 9). Im Hinblick hierauf kommt es nicht zu der von der Klägerin befürchteten Überbefriedigung des FA durch Kumulation von Haftungsanspruch und insolvenzrechtlicher Geltendmachung des Steueranspruchs. Die Haftung nach § 13c UStG bewirkt vielmehr --entsprechend dem mit dieser Vorschrift verfolgten Normzweck (s. oben II.1.c)-- einen Übergang des Insolvenzrisikos vom FA auf den Zessionar, der sich aber auf den Umsatzsteueranteil beschränkt, der in dem vom Zessionar vereinnahmten Abtretungsbetrag enthalten ist.

cc) Unterlässt es das FA, den Steueranspruch im Insolvenzverfahren geltend zu machen, ist die Klägerin berechtigt, als Gesamtschuldnerin die Forderung, die sie durch eine Befriedigung des FA künftig gegen den Insolvenzschuldner erwerben könnte, im Insolvenzverfahren gemäß § 44 InsO geltend zu machen. Auch eine derartige Anmeldung, der der Insolvenzverwalter widersprechen wird, wenn die Jahressteuer niedriger ist als im Vorauszahlungsbescheid festgesetzt, kann zu einer Herabsetzung des Haftungsanspruchs durch Erlass eines entsprechenden Feststellungsbescheides nach § 185 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO führen.

d) Der erkennende Senat weicht mit seiner Entscheidung nicht vom Urteil des XI. Senats des BFH in BFHE 241, 89, BFH/NV 2013, 1361 ab, da dieser in dem von ihm entschiedenen Streitfall vom Vorliegen der erforderlichen Steuerfestsetzung ausgegangen ist (BFH-Urteil in BFHE 241, 89, BFH/NV 2013, 1361, unter II.3.).

3. Im Streitfall hat das FG --ausgehend von seinem Rechtsstandpunkt-- keine Feststellungen zu der Frage getroffen, ob sich der der Haftung zugrunde liegende Vorauszahlungsbescheid durch einen Umsatzsteuerjahresbescheid, einen Tabelleneintrag oder einen Feststellungsbescheid erledigt hat und ob sich hieraus ein abweichender Umfang der haftungsbegründenden Steuerschuld ergibt. Das Urteil des FG ist daher aufzuheben.

4. Die Sache ist nicht spruchreif.

a) Im zweiten Rechtsgang ist aufzuklären, ob bis zur Insolvenzeröffnung am 8. Februar 2011 ein Umsatzsteuerjahresbescheid zur Umsatzsteuer 2010 ergangen ist, der zu einer Erledigung des zunächst haftungsbegründenden Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides I/2010 geführt hat und ob sich aus einem derartigen Jahresbescheid eine Minderung der haftungsbegründenden Steuerschuld ergibt.

Darüber hinaus ist festzustellen, ob und mit welchem Inhalt der Anspruch Umsatzsteuer 2010 bis zum maßgeblichen Zeitpunkt des Ergehens der Einspruchsentscheidung am 18. April 2012 in die Insolvenztabelle eingetragen wurde (§ 178 Abs. 3 InsO) oder ob hierzu ein Feststellungsbescheid (§ 185 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO) ergangen ist. Nur wenn keines dieser erledigenden Ereignisse vorliegt, richtet sich die Haftungsinanspruchnahme im Streitfall weiter nach dem Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid I/2010. Sollte der Steueranspruch erst nach Ergehen der Einspruchsentscheidung in die Insolvenztabelle eingetragen oder ein Feststellungsbescheid hierzu erlassen worden sein, wäre dies erst in einem gesonderten Widerrufsverfahren (§ 131 AO) zu prüfen und damit für den Streitfall ohne Bedeutung.

b) Für das weitere Verfahren weist der Senat vorsorglich darauf hin, dass die durch den Insolvenzverwalter erklärte Insolvenzanfechtung unerheblich ist. Auch wenn sich die vom Insolvenzverwalter angefochtene Rechtshandlung gemäß §§ 129 ff. InsO als unwirksam erweist, ist die Rechtshandlung gleichwohl nach § 41 Abs. 1 AO der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis der Rechtshandlung bestehen lassen. Die Insolvenzanfechtung ist daher steuerrechtlich nur zu berücksichtigen, soweit gemäß § 143 Abs. 1 InsO eine Rückgewähr zur Insolvenzmasse erfolgt. Die bloße Insolvenzanfechtung ohne Rückgängigmachung der Vereinnahmung ist daher für die Haftung nach § 13c UStG unbeachtlich.

c) Ohne Erfolg macht die Klägerin schließlich geltend, dass die von ihr mit dem Insolvenzverwalter getroffene Vereinbarung dazu gedient habe, sie so zu stellen, als ob sie den von ihr vereinnahmten Betrag voll zurückgezahlt und im Rahmen der Verteilung (§§ 187 ff. InsO) eine "Quotenausschüttung" erhalten hätte und daher nur eine wirtschaftlich unsinnige Hin- und Rückzahlung vermieden werden sollte. Denn wie das FA in der mündlichen Verhandlung unwidersprochen vorgetragen hat, besteht zumindest die Möglichkeit, wenn nicht sogar eine gewisse Wahrscheinlichkeit dafür, dass die Klägerin aufgrund der mit dem Insolvenzverwalter getroffenen Vereinbarung einen höheren Geldbetrag behalten hat, als er ihr bei einer vollständigen Rückzahlung in die Masse mit Geltendmachung ihres Darlehensanspruchs als Insolvenzforderung zustünde. Im Hinblick auf diese Möglichkeit kommt es auf eine konkrete Vergleichsrechnung, welche Befriedigung die Klägerin bei einer vollen Rückzahlung der Masse, die dann auch zu einem vollständigen Entfallen ihrer Haftung geführt hätte (s. oben II.1.d) und einer Tabellenanmeldung ihres Darlehensanspruchs erhalten hätte, nicht an.

I. Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ... gemäß § 191 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 13c des Umsatzsteuergesetzes (UStG) als Abtretungsempfängerin für Umsatzsteuerschulden ihres Kreditnehmers haftet.

Mit Globalsicherungsvertrag vom 29. Oktober 2004 trat die ...-GmbH (GmbH) als Sicherungsgeberin der Klägerin als Sicherungsnehmerin alle gegenwärtigen und zukünftigen Ansprüche aus dem Geschäftsverkehr, insbesondere aus Lieferungen und Leistungen aller Drittschuldner, ab. Die GmbH wurde ermächtigt, die Forderungen im eigenen Namen einzuziehen. Zudem übertrug die GmbH der Klägerin zur Sicherheit ihre Waren, die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, die unfertigen und fertigen Erzeugnisse und Maschinen.

Am 4. Februar 2009 kündigte die Klägerin der GmbH die gesamte Geschäftsverbindung fristlos, forderte sie zur Zahlung von insgesamt ... € zuzüglich Zinsen und Kosten auf und widerrief hinsichtlich der abgetretenen Forderungen die Einziehungsermächtigung der GmbH.

Nachdem die GmbH am 12. März 2009 einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens gestellt hatte, ordnete das Amtsgericht X (AG) am 13. März 2009 die vorläufige Insolvenzverwaltung durch Rechtsanwalt B (B) an. Laut Beschluss waren Verfügungen der GmbH nur noch mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam (§ 21 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 der Insolvenzordnung --InsO--). Ein allgemeines Verfügungsverbot gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 InsO erließ das AG nicht. In dem Beschluss hieß es:
"Verfügungen der Schuldnerin über Gegenstände ihres Vermögens sind nur noch mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam (§ 21 Abs. 2 Nr. 2 InsO).
Den Schuldnern der Schuldnerin (Drittschuldnern) wird verboten, an die Schuldnerin zu zahlen. Der vorläufige Insolvenzverwalter wird ermächtigt, Bankguthaben und sonstige Forderungen der Schuldnerin einzuziehen sowie eingehende Gelder entgegenzunehmen. Die Drittschuldner werden aufgefordert, nur noch unter Beachtung dieser Anordnung zu leisten (§ 23 Abs. 1 Satz 3 InsO).
Maßnahmen der Zwangsvollstreckung einschließlich der Vollziehung eines Arrests oder einer einstweiligen Verfügung gegen die Schuldnerin werden untersagt, soweit nicht unbewegliche Gegenstände betroffen sind; bereits begonnene Maßnahmen werden einstweilen eingestellt (§ 21 Abs. 2 Nr. 3 InsO)."

Der vorläufige Insolvenzverwalter B zog bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 1. Mai 2009 Forderungen in Höhe von mindestens 102.548,27 € einschließlich 16.373,26 € Umsatzsteuer ein, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden waren.

Am 27. April 2009 schloss der vorläufige Insolvenzverwalter mit der Klägerin eine "Vereinbarung". Zuvor war eine umfassende Bewertung der der Globalzession unterliegenden Forderungen und eine Bewertung der zur Sicherheit abgetretenen Gegenstände erfolgt. Laut einer Inventurliste vom 27. März 2009 hatte das Warenlager einen Wert von 87.451,73 € und der Maschinenpark einen Wert von 60.000 €. Die Vertragsparteien waren sich "einig, dass die Absonderungsrechte am gesamten Aus- und Absonderungsgut mit 250.000 € Netto zu bewerten sind". Die Zahlung zur Abgeltung dieser Absonderungsrechte sollte unverzüglich nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgen.

Am 25. Mai 2009 und am 8. Juni 2009 überwies B in zwei Teilbeträgen jeweils 125.000 € an die Klägerin zur Abgeltung der Absonderungsrechte.

Die Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus, die Klägerin hafte gemäß § 191 AO i.V.m. § 13c UStG in Höhe von 16.373,26 € für die Umsatzsteuer der GmbH. Sie habe einen Betrag von 250.000 € vom vorläufigen Insolvenzverwalter erhalten, wovon 102.548,27 € aus den zur Sicherheit abgetretenen Forderungen für erbrachte steuerpflichtige Umsätze vor der Insolvenz stammten. Mit Überweisung des Betrags habe die Klägerin eine Umsatzsteuer in Höhe von 16.373,26 € vereinnahmt.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 2168 veröffentlicht.

Die Klägerin stützt ihre Revision auf die Verletzung materiellen Rechts. Sie rügt, für die Haftungsinanspruchnahme gäbe es keine Rechtsgrundlage.

Sie habe keine Umsatzsteuer vereinnahmt. Die vom vorläufigen Insolvenzverwalter eingezogenen Beträge seien auf einem Insolvenzanderkonto vereinnahmt worden. Eine Zurechnung der Einnahme durch einen Dritten (den vorläufigen Insolvenzverwalter) zu ihren Lasten komme nicht in Betracht. Der anteilig in dem Vergleichsbetrag enthaltene Forderungsbetrag (Teilerlös aus der Einziehung der Forderungen durch den Insolvenzverwalter) in Höhe von 102.548,27 € sei ein Nettobetrag. Der Umsatzsteuerbetrag sei lediglich dem Insolvenzanderkonto zugeflossen und vom Insolvenzverwalter einbehalten worden.

Aus der Tatsache, dass im vorläufigen Insolvenzverfahren Altforderungen eingezogen wurden, folge im Umkehrschluss aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9. Dezember 2010 V R 22/10 (BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996), dass der Umsatzsteuertatbestand regelmäßig bereits bei Verfahrenseröffnung vollständig verwirklicht sei, mit der Folge, dass das FA den Steueranspruch lediglich als einfache Insolvenzforderung nach Maßgabe des § 174 InsO im Verfahren geltend machen könne. Dies gelte jedenfalls, sofern dem vorläufigen Insolvenzverwalter nicht die besondere Ermächtigung zum Forderungseinzug erteilt sei.

Folge man der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. Abschn. 182b Abs. 7 der Umsatzsteuer-Richtlinien), gebe man § 13c UStG einen vom Wortlaut losgelösten und mit keiner Auslegungsregel zu vereinbarenden Regelungsgehalt.

Ihre vermeintliche Verfügungsmacht über den vom vorläufigen Verwalter eingezogenen Bruttobetrag einschließlich Umsatzsteuer ergebe sich auch nicht aus der schriftlichen Vereinbarung vom 27. April 2009.

Eine Zurechnung der Vereinnahmung durch den vorläufigen Insolvenzverwalter komme auch nicht auf der Grundlage einer angeblich von ihr "erteilten Vertretungsmacht" zur Einziehung der Forderungen in Betracht. Die Ausführungen des FG zu einer vermeintlichen Bevollmächtigung des B durch sie seien nicht vertretbar. Der vorläufige Insolvenzverwalter sei nicht ihr Empfangsvertreter gewesen. Er habe die Einziehung im Rahmen der ihm durch das Insolvenzgericht im Beschluss vom 13. März 2009 besonders eingeräumten Einziehungsermächtigung --kraft eigener Verfügungsmacht aus eigenem und nicht aus fremdem Recht-- vorgenommen.

Eine haftungsbegründende Vereinnahmung i.S. des § 13c UStG bei der Globalzession von Forderungen setze voraus, dass die Abtretung gegenüber dem Schuldner offengelegt werde und der Zessionar die Forderung selbst einziehe. Beides sei hier nicht der Fall.

Bei der Globalzession gelte gerade nicht, dass der vorläufige Verwalter die Erlöse aus der Einziehung zur Sicherheit abgetretener Forderungen nicht mehr im Rahmen der Betriebsfortführung zur Deckung notwendiger Kosten verwenden dürfe. Sie stünden dem Zessionar gerade nicht als Zugriffsobjekt zur Verfügung.

Zur Vermeidung einer dem Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 21. Januar 2010 IX ZR 65/09 (BGHZ 184, 101, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2010, 2585) widersprechenden Entscheidung sei die Klarstellung geboten, dass bei der Globalzession der Zessionar den Tatbestand des § 13c UStG nicht "in eigener Person" erfülle, wenn im Falle der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters in Verbindung mit einer Anordnung des Insolvenzgerichts gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 InsO ohne Offenlegung der Zession nicht der Sicherungsnehmer, sondern bereits der Insolvenzverwalter den Forderungsbetrag auf einem eigenen Insolvenzanderkonto vereinnahme.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG sowie den Haftungsbescheid des FA vom 21. Mai 2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. März 2011 aufzuheben.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es tritt dem Vorbringen der Klägerin entgegen.

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Klägerin in Höhe von 16.373,26 € gemäß § 191 AO i.V.m. § 13c UStG für die Umsatzsteuer der GmbH haftet.

1. Wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner) --wie der Abtretungsempfänger einer Forderung unter den Voraussetzungen des § 13c UStG--, kann nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden.

Soweit der leistende Unternehmer den Anspruch auf die Gegenleistung für einen steuerpflichtigen Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG an einen anderen Unternehmer abgetreten und die festgesetzte Steuer, bei deren Berechnung dieser Umsatz berücksichtigt worden ist, bei Fälligkeit nicht oder nicht vollständig entrichtet hat, haftet der Abtretungsempfänger nach Maßgabe des § 13c Abs. 2 UStG für die in der Forderung enthaltene Umsatzsteuer, soweit sie im vereinnahmten Betrag enthalten ist (§ 13c Abs. 1 Satz 1 UStG). Ist die Vollziehung der Steuerfestsetzung in Bezug auf die in der abgetretenen Forderung enthaltene Umsatzsteuer gegenüber dem leistenden Unternehmer ausgesetzt, gilt die Steuer insoweit als nicht fällig (§ 13c Abs. 1 Satz 2 UStG). Soweit der Abtretungsempfänger die Forderung an einen Dritten abgetreten hat, gilt sie in voller Höhe als vereinnahmt (§ 13c Abs. 1 Satz 3 UStG).

Gemäß § 13c Abs. 2 Satz 1 UStG ist der Abtretungsempfänger ab dem Zeitpunkt in Anspruch zu nehmen, in dem die festgesetzte Steuer fällig wird, frühestens ab dem Zeitpunkt der Vereinnahmung der abgetretenen Forderung. Bei der Inanspruchnahme nach § 13c Abs. 2 Satz 1 UStG besteht abweichend von § 191 AO kein Ermessen (§ 13c Abs. 2 Satz 2 UStG). Die Haftung ist der Höhe nach begrenzt auf die im Zeitpunkt der Fälligkeit nicht entrichtete Steuer (§ 13c Abs. 2 Satz 3 UStG). Soweit der Abtretungsempfänger auf die nach § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG festgesetzte Steuer Zahlungen i.S. des § 48 AO geleistet hat, haftet er nicht (§ 13c Abs. 2 Satz 4 UStG).

Weiter wird ausgeführt: "Der Abtretungsempfänger muss die abgetretene Forderung ganz oder teilweise vereinnahmt haben. Hat er sie teilweise vereinnahmt, erstreckt sich die Haftung nur auf die Umsatzsteuer, die im tatsächlich vereinnahmten Betrag enthalten ist. Hat er sie ganz oder teilweise an einen Dritten übertragen, gilt dieses Rechtsgeschäft insoweit als Vereinnahmung, d. h. der Abtretungsempfänger kann für die im Gesamtbetrag der weiterübertragenen Forderung enthaltene Umsatzsteuer in Haftung genommen werden. Dies gilt unabhängig davon, welche Gegenleistung der ursprüngliche Abtretungsempfänger für die Übertragung der Forderung erhalten hat.
Der Abtretungsempfänger wird nachrangig als Haftungsschuldner in Anspruch genommen, weil erst feststehen muss, dass der leistende Unternehmer die festgesetzte Steuer im Zeitpunkt der Fälligkeit nicht oder nicht vollständig entrichtet hat. (...)"

c) § 13c UStG beruht --wie aus der Gesetzesbegründung (BTDrucks 15/1562, 46) hervorgeht-- auf Art. 21 Abs. 3 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern --Richtlinie 77/388/EWG-- (nun Art. 205 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL--).

Art. 205 MwStSystRL sieht vor: "In den in den Artikeln 193 bis 200 sowie 202, 203 und 204 genannten Fällen können die Mitgliedstaaten bestimmen, dass eine andere Person als der Steuerschuldner die Steuer gesamtschuldnerisch zu entrichten hat." Nach dem einschlägigen Art. 193 MwStSystRL (vorher Art. 21 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG) ist Steuerschuldner "der Steuerpflichtige, der Gegenstände steuerpflichtig liefert oder eine Dienstleistung steuerpflichtig erbringt (...)".

2. Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass die Klägerin als Abtretungsempfängerin die ihr von der GmbH abgetretenen Forderungen über 102.548,27 € einschließlich der darin enthaltenen Umsatzsteuer in Höhe von 16.373,26 € vereinnahmt hat. Dies geschah durch die aufgrund der Vereinbarung vom 27. April 2009 erfolgte Überweisung des Betrags von 250.000 € durch den vorläufigen Insolvenzverwalter an die Klägerin.

a) Die Klägerin war Abtretungsempfängerin i.S. des § 13c UStG. Der Haftungstatbestand des § 13c UStG umfasst auch eine Abtretung von Forderungen aus Umsätzen durch eine Globalzession.

aa) Abtretung ist nach der Legaldefinition in § 398 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) der Vertrag, durch den eine Forderung von dem Gläubiger auf einen anderen übertragen wird. Bei einer Vorausabtretung künftiger oder aufschiebend bedingter Forderungen ist zwischen der Verbindlichkeit des Verfügungsgeschäfts einerseits und dem Wirksamwerden des mit ihm bezweckten späteren Rechtsübergangs andererseits zu unterscheiden. Die im Abtretungsvertrag enthaltene rechtsgeschäftliche Verfügung ist mit Vertragsabschluss beendet (vgl. z.B. BGH-Urteil vom 19. September 1983 II ZR 12/83, BGHZ 88, 205, NJW 1984, 492; BFH-Urteil vom 3. Juni 2009 XI R 57/07, BFHE 226, 183, BStBl II 2010, 520, unter II.1.). Der Abtretungsvertrag über eine zukünftige Forderung enthält alle Merkmale, aus denen der Übertragungstatbestand besteht; die Entstehung der abgetretenen Forderung gehört nicht zum Tatbestand des § 398 BGB (vgl. BGH-Urteil vom 29. November 2007 IX ZR 30/07, BGHZ 174, 297, NJW 2008, 430, m.w.N.; BFH-Urteil in BFHE 226, 183, BStBl II 2010, 520, unter II.1.).

bb) Aus dem weiten Gesetzeswortlaut des § 13c UStG, der hinsichtlich der Abtretung keine Einschränkungen enthält, und der dargestellten Entstehungsgeschichte der Vorschrift folgt, dass die Regelung auch eine Globalzession --im Streitfall vom 29. Oktober 2004-- umfasst (vgl. ebenso Blesinger in Offerhaus/Söhn/Lange, § 13c UStG Rz 14; Bunjes/Leonard, UStG, 11. Aufl., § 13c Rz 17; de Weerth, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht --ZInsO-- 2004, 191; FG München, Beschluss vom 27. April 2010  14 V 921/10, juris; Abschn. 13c.1. Abs. 3 Satz 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE--).

b) Die Klägerin hat die ihr von der GmbH abgetretenen Forderungen in Höhe von 102.548,27 € einschließlich der darin enthaltenen Umsatzsteuer in Höhe von 16.373,26 € i.S. von § 13c UStG vereinnahmt.

aa) Eine "Vereinnahmung" einer abgetretenen Forderung durch den Abtretungsempfänger i.S. von § 13c UStG liegt --außer in den Fällen einer (Weiter-)Abtretung der Forderung an einen Dritten (§ 13c Abs. 1 Satz 3 UStG)-- unter den Voraussetzungen vor, wie sie allgemein im Rahmen der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (Ist-Besteuerung) gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG oder § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG gelten (vgl. Leipold in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 13c Rz 38).

Danach liegt eine Vereinnahmung i.S. von § 13c UStG vor, soweit der Abtretungsempfänger eine Zahlung aus der abgetretenen Forderung erhalten hat (vgl. Blesinger in Offerhaus/Söhn/ Lange, § 13c UStG Rz 45).

bb) Eine Vereinnahmung der abgetretenen Forderungen durch die Klägerin scheitert im Streitfall --entgegen ihrer Ansicht-- nicht schon daran, dass der Betrag von 102.548,27 € für die der Globalzession unterliegenden Forderungen nicht unmittelbar an sie geleistet wurde, sondern dass die Forderungen durch den vorläufigen Insolvenzverwalter eingezogen wurden.

Zwar nennt die Gesetzesbegründung (BTDrucks 15/1562, 46) als Haftungstatbestand u.a. die Fälle, in denen "der Abtretungsempfänger die Forderung einzieht". Mit der Einziehung der Forderung durch den Abtretungsempfänger selbst wird in der Gesetzesbegründung aber nur der Regelfall angesprochen. Der Gesetzeswortlaut ist weiter gefasst. Nach § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG haftet der Abtretungsempfänger "für die in der Forderung enthaltene Umsatzsteuer, soweit sie im vereinnahmten Betrag enthalten ist". Diese Formulierung setzt nicht voraus, dass der Abtretungsempfänger selbst die Forderung einzieht.

Danach liegt nach dem Wortlaut des § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG eine Vereinnahmung durch den Abtretungsempfänger auch dann vor, wenn ein vorläufiger Insolvenzverwalter den abgetretenen Forderungsbetrag einzieht und an den Abtretungsempfänger weiterleitet (im Ergebnis ebenso de Weerth, ZInsO 2004, 190 f.).

cc) Eine Vereinnahmung durch die Klägerin liegt im Streitfall entgegen der Ansicht des FG nicht (bereits) deshalb vor, weil der vorläufige Insolvenzverwalter die Forderungen "in Vertretung" der Klägerin eingezogen habe - wobei offenbleiben könne, ob sich die Vertretungsmacht aus dem Beschluss des AG vom 13. März 2009 oder aus einer nachträglichen Genehmigung der Klägerin durch die Vereinbarung vom 27. April 2009 ergebe.

Entscheidend ist im Streitfall vielmehr, dass der vorläufige Insolvenzverwalter die der Klägerin von der GmbH abgetretenen Forderungen in Höhe von 102.548,27 € eingezogen und diesen Betrag mit der darin enthaltenen Umsatzsteuer in Höhe von 16.373,26 € durch die Überweisung von 250.000 € zur Abgeltung der Absonderungsrechte der Klägerin weitergeleitet hat. Dadurch konnte die Klägerin über den eingezogenen Forderungsbetrag einschließlich Umsatzsteuer verfügen.

Die Weiterleitung des Betrags von 102.548,27 € an die Klägerin entsprach im Übrigen --ohne dass es darauf für die Anwendung des § 13c UStG ankommt-- der Rechtslage. Denn der vorläufige Insolvenzverwalter hatte aufgrund richterlicher Ermächtigung die der Klägerin zur Sicherheit abgetretenen Forderungen vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens eingezogen, so dass ihr ein Anspruch auf Herausgabe der Erlöse zustand (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 184, 101, NJW 2010, 2585, Leitsatz und Rz 30 ff.).

c) Ohne Erfolg wendet die Klägerin ein, dass der anteilig in dem Vergleichsbetrag enthaltene und an sie weitergeleitete Forderungsbetrag in Höhe von 102.548,27 € ein reiner Nettobetrag sei.

Die Umsatzsteuer ist zivilrechtlich --wovon auch die Gesetzesbegründung zu § 13c UStG (BTDrucks 15/1562, 46) ausgeht-- ein unselbständiger Teil des abgetretenen Forderungsbetrags. Jeder Teil der abgetretenen Forderung und des vereinnahmten Betrags enthält i.S. des § 13c UStG einen durch die Höhe des Steuersatzes bestimmten Umsatzsteueranteil (vgl. BGH-Urteil vom 17. Januar 2007 VIII ZR 171/06, BGHZ 170, 311, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2007, 505, unter II.2.; Bunjes/Leonard, a.a.O., § 13c Rz 20; Leipold in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 13c Rz 35; ebenso Abschn. 13c.1. Abs. 7 UStAE; Hahne, Betriebs-Berater --BB-- 2003, 2720, 2722; Haunhorst, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht --UVR-- 2004, 377, 378; a.A. Siebert, Der Umsatz-Steuer-Berater 2004, 279, 284).

Es ist daher nicht zulässig, die Abtretung einer Forderung auf einen Nettobetrag der Forderung zu beschränken (vgl. Bunjes/ Leonard, a.a.O., § 13c Rz 20; Hahne, BB 2003, 2720, 2722; Haunhorst, UVR 2004, 377, 378; de Weerth, ZInsO 2004, 190, 192).

Ebenso war es dem vorläufigen Insolvenzverwalter und der Klägerin nicht möglich --wie das FG zu Recht darlegt-- eine zivilrechtliche Vereinbarung zu treffen, nach der es sich bei der Zahlung zur Abgeltung der Absonderungsrechte um einen Nettobetrag ohne Umsatzsteuer handeln sollte. Die Haftung gemäß § 13c UStG erstreckt sich daher auf den Teil des vereinnahmten Forderungsbetrags (16.373,26 €), der auf die geschuldete Umsatzsteuer entfällt (vgl. auch Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 13c Rz 6).

Im Übrigen bestand keine Berechtigung des vorläufigen Insolvenzverwalters, vor Weiterleitung des Forderungsbetrags die Umsatzsteuer abzuziehen. Es handelte sich bei der fraglichen Umsatzsteuer nicht um eine Masseverbindlichkeit, sondern um eine Insolvenzforderung (§ 38 InsO), da der den Umsatzsteueranspruch begründende Tatbestand vollständig vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht und damit abgeschlossen war (vgl. dazu BFH-Urteile vom 30. April 2009 V R 1/06, BFHE 226, 130, BStBl II 2010, 138, und in BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996).

d) Es kommt --entgegen der Auffassung der Klägerin-- im Streitfall nicht darauf an, ob es sich um eine so genannte "stille Zession" handelt.

Hat der Abtretungsempfänger den Forderungsbetrag vereinnahmt, ist es unerheblich, ob die Abtretung offengelegt worden ist (im Ergebnis ebenso Blesinger in Offerhaus/Söhn/Lange, § 13c UStG Rz 14; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 13c Rz 48; Bunjes/Leonard, a.a.O., § 13c Rz 34; Leipold in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 13c UStG Rz 38; a.A. Hahne, UR 2006, 433, 435 f.). Dies folgt aus dem weiten Gesetzeswortlaut, der hinsichtlich der Abtretung keine Einschränkungen enthält, und dem dargelegten Sinn und Zweck des § 13c UStG.

Entgegen der Auffassung der Klägerin lässt sich dem BGH-Urteil in BGHZ 184, 101, NJW 2010, 2585 nicht entnehmen, eine haftungsbegründende Vereinnahmung i.S. des § 13c UStG setze voraus, dass die Abtretung gegenüber dem Schuldner offen zu legen sei und der Zessionar die Forderung selbst einziehe. Die von der Klägerin dafür in Bezug genommenen Ausführungen des BGH unter Rz 28 seines Urteils betreffen (lediglich) die --hier nicht relevante-- Frage, wie ein vorläufiger Insolvenzverwalter die von ihm eingezogenen Beträge verwahren muss.

e) Eine abweichende rechtliche Beurteilung folgt nicht aus dem BFH-Urteil in BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996. Denn der dort der Entscheidung zugrundeliegende Sachverhalt ist mit dem vorliegenden nicht vergleichbar (gl. A. Büchter-Hole, EFG 2012, 2171, 2172).

Nach dem Urteil des BFH in BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996 begründet die Entgeltvereinnahmung durch den Insolvenzverwalter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens für eine vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgeführte Leistung nicht nur bei der Ist-, sondern auch bei der Sollbesteuerung eine Masseverbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Im Streitfall wurde hingegen das Entgelt durch den "schwachen" vorläufigen Insolvenzverwalter vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens vereinnahmt.

Dem BFH-Urteil in BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996 kommt auch nicht die von Wagner/Köhler, BB 2011, 1510 angenommene Bedeutung bei, dass im Fall der Entgeltsvereinnahmung durch den vorläufigen Insolvenzverwalter die Umsatzsteuer eine Masseverbindlichkeit darstelle, wenn er zum Forderungseinzug ermächtigt werde, und die bei abgetretenen Forderungen durch die Vereinnahmung endgültig ausgelöste Umsatzsteuer stets von dem an den Zessionar auszukehrenden Erlös nach § 171 Abs. 2 Satz 3 InsO abzuziehen sei.

f) Der mit Wirkung zum 1. Januar 2011 in Kraft getretene § 55 Abs. 4 InsO, wonach Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeit gelten, ist im Streitfall nicht anwendbar. Denn der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist am 12. März 2009 und damit vor dem 1. Januar 2011 (Art. 103e des Einführungsgesetzes zur Insolvenzordnung) gestellt worden.

3. Auch die übrigen Voraussetzungen für die Haftung gemäß § 13c UStG sind --wie das FG zu Recht ausführt-- gegeben.

Den abgetretenen Forderungen liegen --wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- steuerpflichtige Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG zugrunde. Sowohl die GmbH als auch die Klägerin sind Unternehmer i.S. des § 2 UStG. Die GmbH hat als leistender Unternehmer die festgesetzte Steuer, bei deren Berechnung diese Umsätze berücksichtigt worden sind, bei Fälligkeit nicht entrichtet. Dies ergibt sich aus dem Haftungsbescheid sowie der Einspruchsentscheidung und ist ebenfalls nicht streitig.

4. Ohne Erfolg wendet die Klägerin ein, dass die auf § 13c UStG gestützte Haftungsinanspruchnahme gegen das Rechtsstaatsgebot verstoße.

a) Das Rechtsstaatsgebot verlangt nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, dass die Verwaltung Steuerpflichtige nur aufgrund solcher Gesetze belasten darf, die nach Inhalt, Gegenstand, Zweck und Ausmaß hinreichend bestimmt und begrenzt sind, so dass die Eingriffe messbar und in gewissem Umfang für den Einzelnen voraussehbar und berechenbar werden (vgl. Beschluss vom 14. August 1996  2 BvR 2088/93, NJW 1996, 3146, m.w.N.; BFH-Urteil in BFHE 226, 183, BStBl II 2010, 520, unter II.2.a).

Auch nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) müssen Rechtsakte der Gemeinschaft eindeutig sein, und ihre Anwendung muss für die Betroffenen vorhersehbar sein (vgl. Urteil vom 16. September 2008 C-288/07 --Isle of Wight Council--, Slg. 2008, I-7203, UR 2008, 816, Rz 47, m.w.N.). Dieses Gebot der Rechtssicherheit gilt in besonderem Maße, wenn es sich um eine Regelung handelt, die sich finanziell belastend auswirken kann, denn die Betroffenen müssen in der Lage sein, den Umfang der ihnen damit auferlegten Verpflichtungen genau zu erkennen (vgl. EuGH-Urteil --Isle of Wight Council-- in Slg. 2008, I-7203, UR 2008, 816, Rz 47, m.w.N.). Der Grundsatz der Rechtssicherheit, der Teil der Gemeinschaftsrechtsordnung ist, muss sowohl von den Gemeinschaftsorganen als auch von den Mitgliedstaaten bei der Ausübung der Befugnisse, die ihnen die Gemeinschaftsrichtlinien einräumen, beachtet werden (vgl. EuGH-Urteil --Isle of Wight Council-- in Slg. 2008, I-7203, UR 2008, 816, Rz 48, m.w.N.; BFH-Urteil in BFHE 226, 183, BStBl II 2010, 520, unter II.2.a).

b) Die gesetzliche Regelung des § 13c UStG genügt den dargestellten rechtsstaatlichen Anforderungen. § 13c UStG ist nach Inhalt, Gegenstand, Zweck und Ausmaß hinreichend bestimmt und begrenzt, so dass die Eingriffe messbar und in gewissem Umfang für den Einzelnen voraussehbar und berechenbar werden. Es lässt sich anhand des Gesetzeswortlauts hinreichend erkennen, dass in Fällen der vorliegenden Art eine Haftung nach § 13c UStG eintritt.