Bundesverfassungsgericht Stattgebender Kammerbeschluss, 04. Mai 2015 - 1 BvR 2096/13

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war mit einem beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) tätigen Finanzbeamten (F) verheiratet und führte mit ihm gemeinschaftlich ein Girokonto. Mit Urteil des Landgerichts L wurde F wegen Steuerhinterziehung in … Fällen verurteilt. Dem lag zu Grunde, dass F als für die Bearbeitung von Einkommensteuererklärungen und für die Wartung von Grundinformationsdaten zuständiger Sachbearbeiter beim FA durch Manipulationen im EDV-System Steuererstattungen und Festsetzungen von Eigenheimzulage fingiert und die Auszahlungen auf das eheliche Gemeinschaftskonto in Höhe von insgesamt … € bewirkt hatte. Die Zahlungen verwendete er unter anderem für den Bau zweier Wintergärten, Einbau eines Kamins und Errichtung eines Swimmingpools im gemeinsam mit den Schwiegereltern bewohnten Haus, sowie für Vermögensanlagen zu Gunsten der Tochter, eines Depots für den Sohn und zur Errichtung eines Geldmarktkontos. Sämtliche Verträge hatte die Klägerin mitunterzeichnet.

Aufgrund dieser Feststellungen erließ das FA einen Rückforderungsbescheid nach § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) sowohl gegen die Klägerin als auch gegen ihren Ehemann F und forderte die in den Jahren 1999 und 2001 bis 2008 zu Unrecht auf das Gemeinschaftskonto geleisteten Zahlungen zurück. Einspruch und Klage der Klägerin blieben bis auf einen im Revisionsverfahren nicht mehr streitigen, nach Auffassung des Finanzgerichts (FG) zahlungsverjährten Betrag erfolglos. Das FA sei berechtigt gewesen, den ohne Rechtsgrund auf das Gemeinschaftskonto der Eheleute erstatteten Betrag mit Rückforderungsbescheid geltend zu machen, da es sich auch bei einer Steuererstattung, die auf fingierten Steuerbescheiden beruht, um eine Steuervergütung und bei deren Rückforderung um einen öffentlich-rechtlichen Anspruch i.S. des § 37 Abs. 2 AO handele. Dem könne nicht entgegengehalten werden, dass der auf der Anfechtung einer an das FA geleisteten Lohnsteuerzahlung beruhende Rückgewähranspruch des Insolvenzverwalters nach § 143 Abs. 1 der Insolvenzordnung vom Bundesfinanzhof (BFH) als zivilrechtlicher, vor den ordentlichen Gerichten zu verfolgender Anspruch gewürdigt worden sei. Die Klägerin sei auch Leistungsempfängerin, da sie als Mitinhaberin des Gemeinschaftskontos die Verfügungsmacht über die Gutschrift der veruntreuten Geldbeträge erlangt habe. Dies gelte unabhängig davon, ob das FA mit dieser Leistung eine tatsächliche oder vermeintliche Verpflichtung habe erfüllen wollen. Die Bestimmung des Leistungsempfängers richte sich nicht nach dem inneren Willen des Leistenden, sondern ergebe sich aus einer objektiven Betrachtungsweise aus Sicht des Zahlungsempfängers. Ermessensfehler seien bei der Inanspruchnahme der Klägerin --neben ihrem Ehemann F-- nicht festzustellen. Auf die Einrede der Entreicherung könne sich die Klägerin gegenüber dem öffentlich-rechtlichen Rückzahlungsanspruch nicht berufen. Treu und Glauben stehe der Rückforderung nicht entgegen. Illoyale Rechtsausübung könne dem FA nicht vorgeworfen werden. Die Klägerin könne sich nicht auf Unkenntnis hinsichtlich der Geldeingänge auf dem Gemeinschaftskonto berufen, zumal sie nach eigenem Vorbringen jegliche Kontrolle des Gemeinschaftskontos unterlassen habe, obwohl diese angesichts der erheblichen Ausgaben und Vermögensanlagen der Eheleute unter Belastung dieses Kontos angezeigt gewesen sei.

Mit der Revision macht die Klägerin geltend, die Rückforderung des FA durch einen auf § 37 Abs. 2 AO gestützten Bescheid sei rechtswidrig. Bei den unterschlagenen Geldmitteln handele es sich nicht um eine "Steuer", die durch Bescheid zurückgefordert werden könne. Nach der Senatsentscheidung vom 27. September 2012 VII B 190/11 (BFHE 238, 526, BStBl II 2013, 109) sei der Anspruch auf Rückgewähr in anfechtbarer Weise geleisteter Steuern kein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis, sondern ein bürgerlich-rechtlicher Anspruch. Auch sei sie nicht Leistungsempfängerin im Sinne der Vorschrift, da sie auf das Konto keinen eigenen Zugriff gehabt habe.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG insoweit aufzuheben als es den Rückforderungsbescheid des FA in Gestalt der Einspruchsentscheidung lediglich gemindert und nicht in voller Höhe aufgehoben hat, und den Rückforderungsbescheid des FA in Gestalt der Einspruchsentscheidung in voller Höhe aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Das Urteil des FG entspricht dem Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Das FG hat zutreffend erkannt, dass es sich bei dem Rückzahlungsanspruch des FA um einen öffentlich-rechtlichen Anspruch aus § 37 Abs. 2 AO handelt.

Nach dieser Vorschrift werden Leistungen rückabgewickelt, die auf --im Ergebnis nicht vorliegenden-- steuerlichen Rechtsgründen beruhen. So liegt es auch im Streitfall. Denn der Ehemann hat durch seine Manipulationen als Sachbearbeiter des FA Steueränderungs- und -festsetzungsbescheide generiert, in welchen durch Anwendung steuerlicher Regelungen ein Steuervergütungsanspruch bzw. ein diesem gleichgestellter Anspruch auf Eigenheimzulage (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 des Eigenheimzulagengesetzes) ausgewiesen wurde. Unbeachtlich ist dabei, welche tatsächlichen Verhältnisse den Bescheiden zugrunde liegen. Leistungen aufgrund fingierter Ansprüche werden steuerrechtlich ebenso behandelt wie solche, die aus anderen Gründen zurückgefordert werden; entscheidend ist, ob die zurückgeforderte Auszahlung ausschließlich auf steuerrechtlichen Regelungen beruht (vgl. auch Senatsurteil vom 25. Oktober 2005 VII R 10/04, BFHE 211, 19, BStBl II 2006, 356; zur Abgrenzung Betrug/Steuerhinterziehung Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 23. März 1994  5 StR 91/94, BGHSt 40, 109, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1994, 736, m.w.N.).

Es kommt auch nicht darauf an, ob der Rückzahlungsanspruch sich als "umgekehrter Erstattungsanspruch" aus einem --im Streitfall nicht bestehenden, nur fingierten-- Steuerrechtsverhältnis ergibt (so für den Rückzahlungsanspruch gegen den Zessionar Senatsurteil vom 27. Oktober 1992 VII R 44/91, BFH/NV 1993, 344, m.w.N.). Denn der Anspruch aus § 37 Abs. 2 AO ist Ausdruck eines übergeordneten und allgemein herrschenden Prinzips, dass derjenige, der vom Staat ohne Rechtsgrund etwas erhalten hat, grundsätzlich verpflichtet ist, das Erhaltene zurückzuzahlen (ständige Rechtsprechung, Senatsurteil vom 31. August 1993 VII R 69/91, BFHE 173, 1, BStBl II 1995, 846, m.w.N.).

Für ihre gegenteilige Rechtsauffassung kann sich die Klägerin nicht auf den Beschluss in BFHE 238, 526, BStBl II 2013, 109 berufen. Schon aus dem Leitsatz des Beschlusses --"Der Anspruch auf Rückgewähr in anfechtbarer Weise geleisteter Steuern nach § 143 Abs. 1 InsO ist kein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis i.S. des § 37 Abs. 1 AO, sondern ein bürgerlich-rechtlicher Anspruch"-- ergibt sich offensichtlich, dass sich die Entscheidung allein auf die Besonderheiten der Rückforderung des Insolvenzverwalters nach Insolvenzanfechtung bezieht. Auf den vorliegenden Fall sind die dortigen Ausführungen nicht übertragbar.

2. Auch die weiteren im Klageverfahren vorgetragenen Einwände der Klägerin hat das FG frei von Rechtsfehlern zurückgewiesen.

a) Als Mitinhaberin des Kontos, auf welches der Ehemann die erschlichenen Überweisungen geleitet hat, ist die Klägerin Leistungsempfängerin. Das hat das FG in zutreffender Anwendung der Rechtsprechung des Senats entschieden. Ob die Zahlung in der irrigen Annahme einer Zahlungsverpflichtung des FA gegenüber dem Zahlungsempfänger geschehen ist, ist danach für die Frage, wer Leistungsempfänger ist, unbeachtlich. Denn auf die inneren Vorstellungen der Beteiligten darüber, welche Leistung mit der Zahlung erbracht worden ist, kommt es regelmäßig nicht an, sondern es gilt eine objektive Betrachtungsweise aus der Sicht des Zuwendungsempfängers; maßgebend ist mithin der objektive Empfängerhorizont (Senatsurteile vom 9. Dezember 2010 VII R 20/10, BFH/NV 2011, 875, und vom 30. August 2005 VII R 64/04, BFHE 210, 219, BStBl II 2006, 353, m.w.N.). Die der Tatsacheninstanz vorbehaltene Würdigung des FG, die Klägerin habe --bei objektiver Beurteilung-- die Zahlungseingänge auf dem gemeinschaftlichen Konto nicht anders denn als Leistungen des FA zu Gunsten dieses Kontos verstehen können, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, zumal die Klägerin keinerlei Anhaltspunkte für eine andere Betrachtungsweise geliefert hat.

b) Die Einrede der Entreicherung hat das FG bei der Anwendung des § 37 Abs. 2 AO zu Recht nicht in Erwägung gezogen (vgl. Senatsbeschluss vom 16. November 2010 VII B 120/10, BFH/NV 2011, 405).

c) Als einen Verstoß gegen Treu und Glauben wegen eines möglichen Mitverschuldens des FA an den Manipulationen des Ehemanns infolge eventueller Organisationsmängel hat das FG die Inanspruchnahme der Klägerin nicht angesehen, weil sie die gebotene Kontrolle des Kontos unterlassen habe, obwohl diese angesichts der festgestellten erheblichen Ausgaben und Vermögensanlagen unter Belastung dieses Kontos angezeigt gewesen sei. Dem ist revisionsrechtlich nichts zu entgegnen. Die Ausführungen beruhen ersichtlich auf der zu für Fälle der Rückforderung gegenüber einem Leistungsempfänger vergleichbaren Rechtsprechung des BFH, wonach selbst bei Annahme eines mitwirkenden Verschuldens des FA die Inanspruchnahme eines (Haftungs-) Schuldners nur dann ein Ermessensfehlgebrauch ist, wenn dessen eigenes Verschulden gering ist (vgl. z.B. Senatsurteil vom 13. Juni 1997 VII R 96/96, BFH/NV 1998, 4, m.w.N.). Das FG ist davon ausgegangen, die Klägerin habe von den über neun Jahre geflossenen erheblichen Geldbeträgen, insbesondere im Hinblick auf deren Verwendung für die Modernisierung der Wohnung und für Geldanlagen auf Konten der minderjährigen Kinder, gewusst. Angesichts dieser den Senat bindenden Feststellungen ist die grundsätzlich dem Tatsachengericht vorbehaltene Würdigung des FG, die Heranziehung der Klägerin zur Rückerstattung der (auch) an sie geleisteten Beträge lasse keinen Ermessensfehlgebrauch erkennen, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Angesichts ihrer Kenntnis von den Zahlungseingängen und ihrer Verwendung ist es fernliegend und nach Treu und Glauben jedenfalls nicht geboten, die Rückforderung der vereinnahmten Beträge an einem möglicherweise vorliegenden Organisationsverschulden des FA scheitern zu lassen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

I. Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) ist zum Verwalter in dem am 15. Juni 2010 eröffneten Insolvenzverfahren über das Vermögen der X-GmbH (GmbH) bestellt worden. Nach Eröffnung des Verfahrens hat der Antragsteller die von der GmbH geleisteten Zahlungen auf Lohnsteuer Februar und März 2010 nach § 130 Abs. 1 Nr. 2 der Insolvenzordnung (InsO) angefochten. Die Lohnsteuern (einschließlich Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag) in Höhe von insgesamt rd. 9.600 € waren am 10. März bzw. 12. April 2010 im Lastschriftverfahren von dem Konto der GmbH eingezogen worden. Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) hat sie jedoch aufgrund der Insolvenzanfechtung dem Antragsteller zunächst erstattet. Er fordert sie jedoch jetzt, gestützt auf § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO), zurück und hat einen entsprechenden Bescheid unter dem 4. Juli 2011 erlassen. Die Anfechtungsvoraussetzungen hätten nicht vorgelegen. Es liege eine konkludente Genehmigung der Lastschriften vor, die nämlich nach drei Bankarbeitstagen als genehmigt gölten.

Der Antragsteller hat gegen den Bescheid des FA Einspruch erhoben und beantragt Aussetzung der Vollziehung.

Das Finanzgericht (FG) hat den Antrag abgelehnt. Es ist der Auffassung, die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides sei nicht ernstlich zweifelhaft, weil die Voraussetzungen für eine Insolvenzanfechtung nach § 130 Abs. 1 Nr. 2 InsO nicht vorlägen, die strittigen Steuern deshalb ohne rechtlichen Grund zurückgezahlt worden seien und nach § 37 Abs. 2 AO vom FA zurückgefordert werden könnten. Jedenfalls für die Abbuchung der Lohnsteuer Februar 2010 am 10. März 2010 habe am 16. April 2010, als der Insolvenzeröffnungsantrag gestellt worden sei, eine konkludente Genehmigung vorgelegen. Ob das Gleiche für die Abbuchung der Lohnsteuer März 2010 gelte, sei zwar zweifelhaft, weil noch keine gesicherte Rechtsprechung dazu vorliege, nach welcher Frist bei laufenden Abbuchungen im Lastschriftverfahren von einer konkludenten Genehmigung auszugehen sei. Auf diese Frage komme es aber im Ergebnis auch nicht an, weil kein substantiierter Vortrag dazu vorliege, dass das FA im Zeitpunkt der Erteilung der konkludenten Genehmigung die Zahlungsunfähigkeit der GmbH gekannt habe. Auch von dem Eröffnungsantrag habe es erst durch das Schreiben des Amtsgerichts vom 28. April 2010 erfahren.

Gegen diesen Beschluss richtet sich die vom FG zugelassene Beschwerde des Antragstellers. Er trägt u.a. vor, der Abrechnungsbescheid sei nichtig, weil die in ihm getroffene Regelung im Zivilrechtsweg hätte geltend gemacht werden müssen. Rückzahlungsansprüche, die auf zivilrechtlichen Verpflichtungsgründen basierten, könnten nicht nach § 37 Abs. 2 AO geltend gemacht werden. Im Streitfall sei die Rückzahlung der Lohnsteuern nicht aufgrund einer vermeintlichen öffentlich-rechtlichen Erstattungspflicht, sondern allein aufgrund Insolvenzanfechtung erfolgt. Das dem zugrunde liegende Rückgewährschuldverhältnis nach § 143 Abs. 1 InsO sei ein zivilrechtliches. Der vermeintliche Rückforderungsanspruch des FA müsse daher im Zivilrechtsweg als ungerechtfertigte Bereicherung i.S. des § 812 des Bürgerlichen Gesetzbuchs geltend gemacht werden. Das FA könne nicht durch Erlass eines Rückforderungsbescheides die rein zivilrechtliche Frage der Berechtigung einer Insolvenzanfechtung vor die Finanzgerichtsbarkeit bringen und dadurch den Antragsteller dem gesetzlichen Richter entziehen.

Das FA beruft sich auf das Urteil des Senats vom 23. September 2009 VII R 43/08 (BFHE 226, 391, BStBl II 2010, 215), wonach aufgrund einer ungerechtfertigten Insolvenzanfechtung ausgekehrte Steuerbeträge mit einem Bescheid nach § 37 Abs. 2 AO zurückgefordert werden könnten. Ferner beruft es sich auf den Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 27. September 2010 GmS-OGB 1/09 (BGHZ 187, 105) und das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 24. November 2011 V R 13/11 (BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298), wonach nicht die vermeintlich bürgerlich-rechtliche Natur des insolvenzrechtlichen Rückgewähranspruchs maßgeblich sei, sondern die Rechtsnatur des ursprünglichen Leistungsverhältnisses. Der entgegenstehenden Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) könne auch aus verfassungsrechtlichen Gründen nicht gefolgt werden. Denn hiernach hätte der Bund mit Erlass der Insolvenzordnung das Verwaltungsverfahren der Länder geregelt.

II. Die Beschwerde (§ 128 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) ist begründet. Die Vollziehung des angegriffenen Abrechnungsbescheides ist auszusetzen, weil seine Rechtmäßigkeit ernstlich zweifelhaft ist (§ 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO).

Das FA hat sein Verlangen, der Antragsteller möge die an ihn auf seinen (angeblichen) Rückgewähranspruch nach § 143 Abs. 1 InsO zurückgezahlten Steuern an das FA zurückgewähren, auf § 37 Abs. 2 AO gestützt. Nach dieser Vorschrift hätte das FA einen Anspruch auf Erstattung des an den Antragsteller zurückgezahlten Betrages, wenn an ihn eine Steuer ohne rechtlichen Grund zurückgezahlt worden wäre. Den (vom FA jetzt nach erneuter Prüfung verneinten) rechtlichen Grund für die Rückzahlung der von der GmbH bezahlten Steuern hat das FA zunächst in dem Rückgewähranspruch des Antragstellers aus § 143 Abs. 1 InsO gesehen, der dadurch entstanden sein soll, dass die Zahlungen der GmbH eine gemäß § 130 Abs. 1 Nr. 2 InsO anfechtbare Rechtshandlung darstellten.

Für diese Betrachtungsweise kann sich das FA auf das Urteil des erkennenden Senats in BFHE 226, 391, BStBl II 2010, 215 berufen, in dem der Senat sinngemäß den Anspruch auf Rückzahlung aufgrund eines Rückgewähranspruchs nach § 143 Abs. 1 InsO zurückgezahlter Steuern als einen Anspruch i.S. des § 37 Abs. 2 Satz 1 AO angesehen hat.

Die Richtigkeit dieser Betrachtungsweise ist indes nicht zweifelsfrei. Denn zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, ob die steuerlichen Rechtsgründe dafür vorliegen, dass das FA die betreffenden Lohnsteuern beanspruchen kann. Der steuerliche Rechtsgrund für die Lohnsteuerzahlungen lag vielmehr vor und ist auch nicht nachträglich weggefallen. Streitig ist nur, ob ein insolvenzrechtlicher Rechtsgrund dafür besteht, dass der Antragsteller ungeachtet des Anspruchs des FA auf die Abführung der von der GmbH einbehaltenen Lohnsteuern von diesem die Rückzahlung der betreffenden Beträge verlangen kann, weil ihm nämlich § 143 Abs. 1 InsO einen diesbezüglichen Anspruch verleiht. Diesen Anspruch, der unter den Voraussetzungen des § 129 ff. InsO gegen jedermann besteht und von einer Finanzbehörde unter den gleichen Voraussetzungen wie von jedermann zu erfüllen ist, hat der BGH in seinem Beschluss vom 24. März 2011 IX ZB 36/09 (Neue Juristische Wochenschrift 2011, 1365) ungeachtet dessen, ob die zurück zu gewährende Zahlung einen öffentlich-rechtlichen Anspruch (dort: sozialversicherungsrechtlicher Art) befriedigen sollte oder einen bürgerlich-rechtlichen, als einen bürgerlich-rechtlichen Anspruch angesehen, der folglich vor den Gerichten der ordentlichen Gerichtsbarkeit zu verfolgen sei. Die Rückgewährpflicht gemäß § 143 Abs. 1 InsO habe auch bei nach dem Sozialversicherungsrecht geschuldeten Leistungen nicht ihre Grundlage im Sozialversicherungsrecht, sondern allein im Insolvenzrecht. Dieses schaffe ungeachtet der --durch dasselbe nicht berührten-- öffentlich-rechtlichen Rechtsbeziehungen zwischen den Beteiligten in Gestalt des Rückgewähranspruchs des Insolvenzverwalters eine Rechtsbeziehung, die bürgerlich-rechtlicher Natur sei.

Die Entscheidung des BGH, die auf steuerrechtliche Rechtsbeziehungen mangels insoweit maßgeblicher sozialversicherungsrechtlicher Eigentümlichkeiten übertragen werden muss und von der der beschließende Senat nicht ohne vorherige Anrufung des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes abweichen könnte, hat also für die Bestimmung der Rechtsnatur des Rückgewähranspruchs nach § 143 Abs. 1 InsO nicht die Leistungsbeziehung für maßgeblich erachtet, auf deren Rückabwicklung jener Anspruch gerichtet ist (zu diesem Gesichtspunkt vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes in BGHZ 187, 105, Rz 12), sondern die Rechtsnatur des jedermann zustehenden und deshalb auch von einer Finanzbehörde nicht aufgrund ihrer hoheitlichen Befugnisse geltend zu machenden Rückgewähranspruchs, welcher jene Leistungsbeziehung überlagert und das steuerrechtlich gebotene Ergebnis (hier: Anspruch des FA auf Lohnsteuern) gleichsam korrigiert.

Der beschließende Senat hat sich unbeschadet der im Schrifttum und in der Rechtsprechung mitunter aus vorgenannter Entscheidung des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes abgeleiteten abweichenden rechtlichen Folgerungen (vgl. dazu Krumm, Erstattungsansprüche öffentlich-rechtlicher Gläubiger ..., Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2012, 959) bereits in seinem Beschluss vom 5. September 2012 VII B 95/12 (BFHE 238, 325) der vorgenannten Entscheidung des BGH unter Aufgabe seiner im Urteil in BFHE 226, 391, BStBl II 2010, 215, geäußerten Rechtsauffassung angeschlossen. Ist aber demnach der Anspruch auf Rückgewähr in anfechtbarer Weise geleisteter Steuern nach § 143 Abs. 1 InsO kein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis i.S. des § 37 Abs. 1 AO, sondern ein bürgerlich-rechtlicher Anspruch, so ist zumindest i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 AO ernstlich zweifelhaft, ob das auf einen solchen Anspruch Geleistete nach § 37 Abs. 2 AO mithilfe eines entsprechenden hoheitlich ergehenden Bescheides zurückgefordert werden kann oder nicht vielmehr ggf. von der Finanzbehörde ebenso vor den ordentlichen Gerichten eingeklagt werden muss, wie ein Insolvenzverwalter dort seinen Rückgewähranspruch nach § 143 Abs. 1 InsO geltend machen müsste. Der vom FA im Streitfall erhobene Anspruch richtet sich zwar auf Rückzahlung einer (zurückgezahlten) Steuer, so dass § 37 Abs. 2 AO wortwörtlich genommen einschlägig zu sein scheint; indes kann nicht unberücksichtigt bleiben, dass der in § 37 Abs. 2 AO geregelte Anspruch gleichsam auf der Umkehrung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis i.S. des § 37 Abs. 1 AO beruht (vgl. Klein/Ratschow, AO, 11. Aufl., § 37 Rz 14) und ein Anspruch auf Rückgewähr einer Leistung grundsätzlich die Rechtsnatur des Anspruchs teilt, auf den jene Leistung erbracht worden ist.

Nach alledem ist ernstlich zweifelhaft, ob der angegriffene Rückforderungsbescheid Bestand haben kann, ohne das es auf die sonstigen von dem Antragsteller gegen ihn erhobenen Einwendungen ankommt.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war mit einem beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) tätigen Finanzbeamten (F) verheiratet und führte mit ihm gemeinschaftlich ein Girokonto. Mit Urteil des Landgerichts L wurde F wegen Steuerhinterziehung in … Fällen verurteilt. Dem lag zu Grunde, dass F als für die Bearbeitung von Einkommensteuererklärungen und für die Wartung von Grundinformationsdaten zuständiger Sachbearbeiter beim FA durch Manipulationen im EDV-System Steuererstattungen und Festsetzungen von Eigenheimzulage fingiert und die Auszahlungen auf das eheliche Gemeinschaftskonto in Höhe von insgesamt … € bewirkt hatte. Die Zahlungen verwendete er unter anderem für den Bau zweier Wintergärten, Einbau eines Kamins und Errichtung eines Swimmingpools im gemeinsam mit den Schwiegereltern bewohnten Haus, sowie für Vermögensanlagen zu Gunsten der Tochter, eines Depots für den Sohn und zur Errichtung eines Geldmarktkontos. Sämtliche Verträge hatte die Klägerin mitunterzeichnet.

Aufgrund dieser Feststellungen erließ das FA einen Rückforderungsbescheid nach § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) sowohl gegen die Klägerin als auch gegen ihren Ehemann F und forderte die in den Jahren 1999 und 2001 bis 2008 zu Unrecht auf das Gemeinschaftskonto geleisteten Zahlungen zurück. Einspruch und Klage der Klägerin blieben bis auf einen im Revisionsverfahren nicht mehr streitigen, nach Auffassung des Finanzgerichts (FG) zahlungsverjährten Betrag erfolglos. Das FA sei berechtigt gewesen, den ohne Rechtsgrund auf das Gemeinschaftskonto der Eheleute erstatteten Betrag mit Rückforderungsbescheid geltend zu machen, da es sich auch bei einer Steuererstattung, die auf fingierten Steuerbescheiden beruht, um eine Steuervergütung und bei deren Rückforderung um einen öffentlich-rechtlichen Anspruch i.S. des § 37 Abs. 2 AO handele. Dem könne nicht entgegengehalten werden, dass der auf der Anfechtung einer an das FA geleisteten Lohnsteuerzahlung beruhende Rückgewähranspruch des Insolvenzverwalters nach § 143 Abs. 1 der Insolvenzordnung vom Bundesfinanzhof (BFH) als zivilrechtlicher, vor den ordentlichen Gerichten zu verfolgender Anspruch gewürdigt worden sei. Die Klägerin sei auch Leistungsempfängerin, da sie als Mitinhaberin des Gemeinschaftskontos die Verfügungsmacht über die Gutschrift der veruntreuten Geldbeträge erlangt habe. Dies gelte unabhängig davon, ob das FA mit dieser Leistung eine tatsächliche oder vermeintliche Verpflichtung habe erfüllen wollen. Die Bestimmung des Leistungsempfängers richte sich nicht nach dem inneren Willen des Leistenden, sondern ergebe sich aus einer objektiven Betrachtungsweise aus Sicht des Zahlungsempfängers. Ermessensfehler seien bei der Inanspruchnahme der Klägerin --neben ihrem Ehemann F-- nicht festzustellen. Auf die Einrede der Entreicherung könne sich die Klägerin gegenüber dem öffentlich-rechtlichen Rückzahlungsanspruch nicht berufen. Treu und Glauben stehe der Rückforderung nicht entgegen. Illoyale Rechtsausübung könne dem FA nicht vorgeworfen werden. Die Klägerin könne sich nicht auf Unkenntnis hinsichtlich der Geldeingänge auf dem Gemeinschaftskonto berufen, zumal sie nach eigenem Vorbringen jegliche Kontrolle des Gemeinschaftskontos unterlassen habe, obwohl diese angesichts der erheblichen Ausgaben und Vermögensanlagen der Eheleute unter Belastung dieses Kontos angezeigt gewesen sei.

Mit der Revision macht die Klägerin geltend, die Rückforderung des FA durch einen auf § 37 Abs. 2 AO gestützten Bescheid sei rechtswidrig. Bei den unterschlagenen Geldmitteln handele es sich nicht um eine "Steuer", die durch Bescheid zurückgefordert werden könne. Nach der Senatsentscheidung vom 27. September 2012 VII B 190/11 (BFHE 238, 526, BStBl II 2013, 109) sei der Anspruch auf Rückgewähr in anfechtbarer Weise geleisteter Steuern kein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis, sondern ein bürgerlich-rechtlicher Anspruch. Auch sei sie nicht Leistungsempfängerin im Sinne der Vorschrift, da sie auf das Konto keinen eigenen Zugriff gehabt habe.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG insoweit aufzuheben als es den Rückforderungsbescheid des FA in Gestalt der Einspruchsentscheidung lediglich gemindert und nicht in voller Höhe aufgehoben hat, und den Rückforderungsbescheid des FA in Gestalt der Einspruchsentscheidung in voller Höhe aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Das Urteil des FG entspricht dem Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Das FG hat zutreffend erkannt, dass es sich bei dem Rückzahlungsanspruch des FA um einen öffentlich-rechtlichen Anspruch aus § 37 Abs. 2 AO handelt.

Nach dieser Vorschrift werden Leistungen rückabgewickelt, die auf --im Ergebnis nicht vorliegenden-- steuerlichen Rechtsgründen beruhen. So liegt es auch im Streitfall. Denn der Ehemann hat durch seine Manipulationen als Sachbearbeiter des FA Steueränderungs- und -festsetzungsbescheide generiert, in welchen durch Anwendung steuerlicher Regelungen ein Steuervergütungsanspruch bzw. ein diesem gleichgestellter Anspruch auf Eigenheimzulage (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 des Eigenheimzulagengesetzes) ausgewiesen wurde. Unbeachtlich ist dabei, welche tatsächlichen Verhältnisse den Bescheiden zugrunde liegen. Leistungen aufgrund fingierter Ansprüche werden steuerrechtlich ebenso behandelt wie solche, die aus anderen Gründen zurückgefordert werden; entscheidend ist, ob die zurückgeforderte Auszahlung ausschließlich auf steuerrechtlichen Regelungen beruht (vgl. auch Senatsurteil vom 25. Oktober 2005 VII R 10/04, BFHE 211, 19, BStBl II 2006, 356; zur Abgrenzung Betrug/Steuerhinterziehung Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 23. März 1994  5 StR 91/94, BGHSt 40, 109, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1994, 736, m.w.N.).

Es kommt auch nicht darauf an, ob der Rückzahlungsanspruch sich als "umgekehrter Erstattungsanspruch" aus einem --im Streitfall nicht bestehenden, nur fingierten-- Steuerrechtsverhältnis ergibt (so für den Rückzahlungsanspruch gegen den Zessionar Senatsurteil vom 27. Oktober 1992 VII R 44/91, BFH/NV 1993, 344, m.w.N.). Denn der Anspruch aus § 37 Abs. 2 AO ist Ausdruck eines übergeordneten und allgemein herrschenden Prinzips, dass derjenige, der vom Staat ohne Rechtsgrund etwas erhalten hat, grundsätzlich verpflichtet ist, das Erhaltene zurückzuzahlen (ständige Rechtsprechung, Senatsurteil vom 31. August 1993 VII R 69/91, BFHE 173, 1, BStBl II 1995, 846, m.w.N.).

Für ihre gegenteilige Rechtsauffassung kann sich die Klägerin nicht auf den Beschluss in BFHE 238, 526, BStBl II 2013, 109 berufen. Schon aus dem Leitsatz des Beschlusses --"Der Anspruch auf Rückgewähr in anfechtbarer Weise geleisteter Steuern nach § 143 Abs. 1 InsO ist kein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis i.S. des § 37 Abs. 1 AO, sondern ein bürgerlich-rechtlicher Anspruch"-- ergibt sich offensichtlich, dass sich die Entscheidung allein auf die Besonderheiten der Rückforderung des Insolvenzverwalters nach Insolvenzanfechtung bezieht. Auf den vorliegenden Fall sind die dortigen Ausführungen nicht übertragbar.

2. Auch die weiteren im Klageverfahren vorgetragenen Einwände der Klägerin hat das FG frei von Rechtsfehlern zurückgewiesen.

a) Als Mitinhaberin des Kontos, auf welches der Ehemann die erschlichenen Überweisungen geleitet hat, ist die Klägerin Leistungsempfängerin. Das hat das FG in zutreffender Anwendung der Rechtsprechung des Senats entschieden. Ob die Zahlung in der irrigen Annahme einer Zahlungsverpflichtung des FA gegenüber dem Zahlungsempfänger geschehen ist, ist danach für die Frage, wer Leistungsempfänger ist, unbeachtlich. Denn auf die inneren Vorstellungen der Beteiligten darüber, welche Leistung mit der Zahlung erbracht worden ist, kommt es regelmäßig nicht an, sondern es gilt eine objektive Betrachtungsweise aus der Sicht des Zuwendungsempfängers; maßgebend ist mithin der objektive Empfängerhorizont (Senatsurteile vom 9. Dezember 2010 VII R 20/10, BFH/NV 2011, 875, und vom 30. August 2005 VII R 64/04, BFHE 210, 219, BStBl II 2006, 353, m.w.N.). Die der Tatsacheninstanz vorbehaltene Würdigung des FG, die Klägerin habe --bei objektiver Beurteilung-- die Zahlungseingänge auf dem gemeinschaftlichen Konto nicht anders denn als Leistungen des FA zu Gunsten dieses Kontos verstehen können, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, zumal die Klägerin keinerlei Anhaltspunkte für eine andere Betrachtungsweise geliefert hat.

b) Die Einrede der Entreicherung hat das FG bei der Anwendung des § 37 Abs. 2 AO zu Recht nicht in Erwägung gezogen (vgl. Senatsbeschluss vom 16. November 2010 VII B 120/10, BFH/NV 2011, 405).

c) Als einen Verstoß gegen Treu und Glauben wegen eines möglichen Mitverschuldens des FA an den Manipulationen des Ehemanns infolge eventueller Organisationsmängel hat das FG die Inanspruchnahme der Klägerin nicht angesehen, weil sie die gebotene Kontrolle des Kontos unterlassen habe, obwohl diese angesichts der festgestellten erheblichen Ausgaben und Vermögensanlagen unter Belastung dieses Kontos angezeigt gewesen sei. Dem ist revisionsrechtlich nichts zu entgegnen. Die Ausführungen beruhen ersichtlich auf der zu für Fälle der Rückforderung gegenüber einem Leistungsempfänger vergleichbaren Rechtsprechung des BFH, wonach selbst bei Annahme eines mitwirkenden Verschuldens des FA die Inanspruchnahme eines (Haftungs-) Schuldners nur dann ein Ermessensfehlgebrauch ist, wenn dessen eigenes Verschulden gering ist (vgl. z.B. Senatsurteil vom 13. Juni 1997 VII R 96/96, BFH/NV 1998, 4, m.w.N.). Das FG ist davon ausgegangen, die Klägerin habe von den über neun Jahre geflossenen erheblichen Geldbeträgen, insbesondere im Hinblick auf deren Verwendung für die Modernisierung der Wohnung und für Geldanlagen auf Konten der minderjährigen Kinder, gewusst. Angesichts dieser den Senat bindenden Feststellungen ist die grundsätzlich dem Tatsachengericht vorbehaltene Würdigung des FG, die Heranziehung der Klägerin zur Rückerstattung der (auch) an sie geleisteten Beträge lasse keinen Ermessensfehlgebrauch erkennen, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Angesichts ihrer Kenntnis von den Zahlungseingängen und ihrer Verwendung ist es fernliegend und nach Treu und Glauben jedenfalls nicht geboten, die Rückforderung der vereinnahmten Beträge an einem möglicherweise vorliegenden Organisationsverschulden des FA scheitern zu lassen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.