Bundesgerichtshof Beschluss, 12. Juni 2013 - 1 StR 6/13
Bundesgerichtshof
Richter
BUNDESGERICHTSHOF
a) in den Fällen 1, 4 und 5 der Urteilsgründe und
b) im gesamten Strafausspruch mit den zugehörigen Feststellungen mit Ausnahme der Feststellungen zum zu versteuernden Einkommen des Angeklagten im Fall 6 der Urteilsgründe. 2. In den Fällen 1, 4 und 5 der Urteilsgründe wird der Angeklagte freigesprochen. Insoweit fallen die ausscheidbaren Kosten des Verfahrens und notwendigen Auslagen des Angeklagten der Staatskasse zur Last. 3. Die weitergehende Revision des Angeklagten wird verworfen. 4. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die verbleibenden Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.
Gründe:
- 1
- Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung, versuchter Steuerhinterziehung in drei Fällen und unbefugten Führens akademischer Grade zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und vier Monaten verurteilt. Mit seiner auf die Rüge der Verletzung formellen und materiellen Rechts gestützten Revision wendet sich der Angeklagte gegen seine Verurteilung. Die Verfahrensrüge ist nicht ausgeführt und daher unzulässig (§ 344 Abs. 2 Satz 2 StPO). Mit der Sachrüge hat das Rechtsmittel den aus der Beschlussformel ersichtlichen Teilerfolg. Im Übrigen erweist sich die Revision aus den in der Antragsschrift des Generalbundesanwalts vom 18. März 2013 dargelegten Gründen, die insoweit auch durch die Gegenerklärung der Verteidigung nicht entkräftet werden, als unbegründet im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO. Über den Tatvorwurf der Steuerhinterziehung durch Unterlassen durch Nichtabgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen für das Jahr 2007 hat das Landgericht nicht entschieden; die Sache ist daher insoweit noch beim Landgericht anhängig.
I.
- 2
- Die Überprüfung des angefochtenen Urteils aufgrund der Revisionsrechtfertigung hat keine den Angeklagten beschwerenden Rechtsfehler ergeben, soweit er im Fall 6 der Urteilsgründe wegen versuchter Hinterziehung von Einkommensteuer für das Jahr 2007 (§ 370 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 2 AO) und im Fall 7 der Urteilsgründe wegen unbefugten Führens akademischer Grade (Missbrauch von Titeln) gemäß § 132a Abs. 1 Nr. 1 StGB verurteilt worden ist.
- 3
- Soweit das Landgericht den Umfang der vom Angeklagten erstrebten Verkürzung von Einkommensteuer anhand der tariflichen Einkommensteuer nach dem Grundtarif (§ 32a Abs. 1 EStG) bestimmt und nicht das SplittingVerfahren für Ehegatten (§ 32a Abs. 5 EStG) angewendet hat, ist auch dies rechtsfehlerfrei, denn der verheiratete Angeklagte war nach den Urteilsfeststellungen im Jahr 2007 noch ledig (UA S. 22).
II.
- 4
- Die Verurteilung des Angeklagten in den Fällen 1, 4 und 5 der Urteilsgründe wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer durch Nichtabgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung und wegen versuchter Hinterziehung von Körperschaft - und Gewerbesteuer für das Jahr 2007 betreffend die B. GmbH (im Folgenden: B. IVV) hält demgegenüber rechtlicher Nachprüfung nicht stand; der Angeklagte ist insoweit aus Rechtsgründen freizusprechen. Die Fälle 2 und 3 betreffen allein den Mitangeklagten B. .
- 5
- 1. Nach den rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen des Landgerichts war der Angeklagte seit dem 28. Juni 2006 Geschäftsführer der B. IVV.Er wurde am 2. Juli 2008 abberufen und durch den neuen Geschäftsführer K. ersetzt.
- 6
- Die B. IVV war ab September/Oktober 2006 durch den Steuerberater T. aus dem Steuerbüro H. und T. in O. steuerlich beraten. Dem Steuerbüro war u.a. die laufende Finanz- und Lohnbuchhaltung übertragen. Es erstellte auch (wunschgemäß in Papierform) die erforderlichen Umsatzsteuervoranmeldungen, die allerdings im Hinblick auf die hohen Zahllasten weder von dem Angeklagten noch von dem Mitangeklagten B. an das Finanzamt weitergeleitet wurden (UA S. 12). Zudem wurde für die B. IVV für das Jahr 2007 weder eine Umsatzsteuerjahreserklärung noch eine Körperschaftsteuererklärung noch eine Gewerbesteuererklärung eingereicht.
- 7
- Mit am selben Tag beim Steuerbüro H. und T. eingegangenem Telefax vom 27. Juni 2008 kündigte der Angeklagte das Mandat mit dem Steuerbüro mit sofortiger Wirkung. Einen neuen steuerlichen Berater bestellte der Angeklagte nicht. Vielmehr beantragte er nur wenige Tage später, am 2. Juli 2008, dem Tag seiner Abberufung als Geschäftsführer, gemeinsam mit dem neuen Geschäftsführer die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der B. IVV (UA S. 13).
- 8
- 2. Das Landgericht ist der Auffassung, dass sich der Angeklagte nach Kündigung des Mandats mit dem Steuerbüro am 27. Juni 2008 wegen Umsatzsteuerhinterziehung und versuchter Körperschaft- und Gewerbesteuerhinterziehung für das Jahr 2007 strafbar gemacht hat, weil er nicht noch vor seiner fünf Tage später vollzogenen Abberufung als Geschäftsführer für das Kalenderjahr 2007 entsprechende Steuererklärungen beim Finanzamt eingereicht hat. Zwar habe sich die Abgabefrist für diese Steuererklärungen im Hinblick auf die Beauftragung des Steuerbüros zunächst bis zum 31. Dezember 2008 verlängert. Wegen der vom Angeklagten ausgesprochenen Kündigung des Mandatsverhältnisses sei aber die allgemeine Verlängerung der Abgabefrist bei Einschaltung steuerlicher Berater wieder entfallen und damit die Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung sowie der Körperschaft- und der Gewerbesteuererklärungen der B. IVV für das Jahr 2007 sofort mit der Kündigung fällig geworden (UA S. 18, 22).
- 9
- 3. Die vom Landgericht getroffenen Feststellungen rechtfertigen den Schuldspruch in den Fällen 1, 4 und 5 der Urteilsgründe nicht; er ist daher in- soweit aufzuheben. Die Pflicht des Angeklagten, für das Jahr 2007 für die B. IVV eine Umsatzsteuerjahreserklärung sowie eine Körperschaft- und eine Gewerbesteuererklärung bei den Finanzbehörden einzureichen, war mit seiner Abberufung als Geschäftsführer dieser Gesellschaft am 2. Juli 2008 entfallen. Zu diesem Zeitpunkt hatte er aber noch nicht i.S.v. § 22 StGB zur Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) angesetzt, weil die von ihm einzuhaltende Erklärungsfrist für diese Steuererklärungen noch nicht abgelaufen war.
- 10
- a) Zwar endete die gesetzliche Abgabefrist für die Steuererklärungen gemäß § 149 Abs. 2 AO bereits am 31. Mai 2008.
- 11
- b) Diese Frist hatte sich jedoch gemäß § 109 Abs. 1 AO im Hinblick auf die vor Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist erfolgte Beauftragung des Steuerberaters T. mit der Erstellung der Steuererklärungen bis zum 31. Dezember 2008 verlängert.
- 12
- Es handelt sich hierbei um eine allgemeine Fristverlängerung aufgrund gleichlautender Erlasse (Verwaltungsvorschriften) der obersten Finanzbehör- den der Länder für den Fall, dass („sofern“) die Steuererklärung durch einen Angehörigen der steuerberatenden Berufe i.S.v. §§ 3 und 4 StBerG angefertigt wird (vgl. für das Jahr 2007 BStBl I 2008, 266; vgl. dazu auch BFH, Beschluss vom 19. August 2010 – VIII B 58/10, BFH/NV 2010, 2232; BFH, Urteil vom 28. Juni 2000 – X R 24/95, BFHE 192, 32 sowie Luer/Lühn, BB 2012, 2019). Durch die Verlängerung der Frist wurde der Eintritt der an den Fristablauf geknüpften Rechtsfolgen hinausgeschoben (vgl. Söhn in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, AO und FGO, Lfg. 195, September 2007, § 109 Rn. 71). Ein Fall, in dem die Beauftragung des Steuerberaters lediglich zum Schein und ohne die Absicht, eine Steuererklärung noch einzureichen, erfolgte, liegt hier nicht vor. Vielmehr war der Steuerberater T. mit der Erstellung der Steuererklärungen für die betrieblichen Steuern ernsthaft beauftragt worden und hatte auch Umsatzsteuervoranmeldungen vorbereitet.
- 13
- c) Entgegen der Auffassung des Landgerichts führte die vom Angeklagten am 27. Juni 2008 mit sofortiger Wirkung ausgesprochene Kündigung der Beauftragung des Steuerberaters nicht zum Versuchsbeginn i.S.v. § 22 StGB.
- 14
- aa) Dies ergibt sich allerdings nicht schon daraus, dass die B. IVV noch die Möglichkeit hatte, die ausstehenden Steuererklärungen für das Jahr 2007 durch einen anderen Steuerberater erstellen zu lassen und so bei Einreichung bis zum 31. Dezember 2008 auch die Frist aus der allgemeinen Fristverlängerung zu wahren (so aber Schmitz in Festschrift für Kohlmann, 2003, S. 517, 528 und Schmitz/Wulf in MüKo-StGB, Band 6/1, AO § 370 Rn. 396, die in der allgemeinen Fristverlängerung bei Einschaltung von Steuerberatern die grundsätzliche Möglichkeit für jeden Erklärungspflichtigen sehen, Steuererklärungen innerhalb dieser Frist noch rechtzeitig einzureichen). Denn ein zur Abgabe einer Steuererklärung Verpflichteter kann sich nur dann auf die allgemeine Fristverlängerung berufen, wenn er tatsächlich einem Angehörigen der steuerberatenden Berufe einen Auftrag zur Anfertigung der Steuererklärung erteilt hat (vgl. FG Münster, Urteil vom 22. September 1999 – 8 K 635/96 E, EFG 2000, 103). Bei dieser Fristverlängerung handelt es sich nicht um eine allgemeine Fristverlängerung für jedermann, sondern um eine solche, die gerade den Berufsgruppen der steuerberatenden Berufe Erleichterung verschaffen soll und daher nur eingreift, wenn diese Berufsgruppen mit der Erstellung von Steuererklärungen beauftragt werden (vgl. BFH, Beschluss vom 19. August 2010 – VIII B 58/10, BFH/NV 2010, 2232, Urteil vom 28. Juni 2000 – X R 24/95, BFHE 192, 32).
- 15
- bb) Auch der Wille, noch (einmal) einen Steuerberater zu beauftragen, führt für sich allein weder zu einer Fristverlängerung noch zu einem Hinausschieben des Versuchsbeginns (a.A. Rolletschke in Rolletschke/Kemper, Steuerverfehlungen , 96. EL, § 376 Rn. 22a). Denn solange ein Angehöriger der steuerberatenden Berufe nicht mit der Erstellung der Steuererklärung beauftragt wurde, fehlt es an einer Rechtfertigung für die Fristverlängerung.
- 16
- cc) Jedoch entfällt die durch Verwaltungsakt gemäß § 118 AO (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO und FGO, Lfg. 195, September 2007, § 109 Rn. 54) gewährte Verlängerung einer Frist nicht allein deshalb, weil der Grund ihrer Einräumung nicht mehr gegeben ist (vgl. auch § 131 Abs. 2 AO). So verhält es sich auch hier. Allerdings können die Finanzbehörden – wie auch sonst beim Vorliegen sachlicher Gründe – die ausstehenden Steuererklärungen mit angemessener Frist für einen Zeitpunkt vor Ablauf der allgemein verlängerten Frist anfordern (vgl. Abschnitt II Abs. 2 der gleichlautenden Erlasse, BStBl I 2008, 266).
- 17
- Dem Angeklagten hätte daher nach Kündigung des Mandatsverhältnisses zum Steuerberater – unter Abkürzung der Fristverlängerung – eine angemessene Frist zur Einreichung der Steuererklärung eingeräumt werden müssen. Da der Angeklagte von sich aus das Mandatsverhältnis beendet hatte, ohne einen neuen Steuerberater zu beauftragen, hätte diese Frist auch kurz sein können. Innerhalb der hier lediglich verbleibenden fünf Tage zwischen Mandatskündigung gegenüber dem Steuerberater und der Abberufung des Angeklagten als Geschäftsführer der B. IVV hätte jedoch von den Finanzbehörden die Abgabe der ausstehenden Steuererklärungen nicht gefordert werden dürfen. Damit hatte der Angeklagte am 2. Juli 2008, als er als Geschäftsführer der B. IVV abberufen wurde, noch nicht im Sinne von § 22 StGB i.V.m. § 370 Abs. 2 AO zur Steuerhinterziehung durch Unterlassen angesetzt.
- 18
- 4. Da sich der Angeklagte somit in den Fällen 1, 4 und 5 der Urteilsgründe unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt strafbar gemacht hat, ist er insoweit freizusprechen.
III.
- 19
- Auch der Strafausspruch hat keinen Bestand.
- 20
- Der Freispruch in den Fällen 1, 4 und 5 der Urteilsgründe und das Entfallen der zugehörigen Einzelstrafen zieht die Aufhebung des Ausspruchs über die Gesamtfreiheitsstrafe nach sich. Im Hinblick auf den Wegfall der Einsatzstrafe von zwei Jahren und sechs Monaten Freiheitsstrafe im Fall 1 der Urteilsgründe hebt der Senat den Strafausspruch insgesamt auf. Er kann nicht ausschließen, dass die Zumessung der übrigen Einzelstrafen von der Höhe der Einsatzstrafe beeinflusst war. Die Feststellungen zum zu versteuernden Einkommen des Angeklagten im Fall 6 der Urteilsgründe sind rechtsfehlerfrei und werden daher aufrechterhalten.
IV.
- 21
- Soweit der Angeklagte wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer zugunsten der B. IVV für das Jahr 2007 angeklagt ist, erschöpft das angefochtene Urteil die Anklage vom 24. Januar 2011 zum Tatvorwurf Nr. 2 nicht. Abgeurteilt und vom Freispruch des Senats erfasst ist davon lediglich der Vorwurf der Nichtabgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung für das Jahr 2007. Der von der Anklage umfasste Tatvorwurf der Steuerhinterziehung durch Nichtabgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen bzw. Abgabe unrichtiger Umsatzsteuervoran- meldungen ist daher bei der 12. großen Strafkammer des Landgerichts noch anhängig.
- 22
- 1. Zwar erwähnt die Anklageschrift vom 24. Januar 2011 ausdrücklich nur die Nichtabgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung für die B. IVV für das Jahr 2007. Die richterliche Kognitionspflicht erstreckt sich jedoch auf die gesamte Tat im prozessualen Sinn (§ 264 StPO). Hierzu gehören beim Tatvorwurf der Hinterziehung von Umsatzsteuer sämtliche Verletzungen der Erklärungspflichten betreffend die Umsatzsteuervoranmeldungen und die Umsatzsteuerjahreserklärung für das nämliche Kalenderjahr.
- 23
- Denn nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs führen die aus dem materiellen Steuerrecht folgenden engen Verzahnungen dazu, dass Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuerjahreserklärung eines Jahres hinsichtlich ihrer strafrechtlichen Bedeutung innerlich derart miteinander verknüpft sind, dass der Unrechts- und Schuldgehalt der einzelnen Taten nur in der Zusammenschau richtig gewürdigt werden kann. Damit würde ihre getrennte Würdigung und Aburteilung als unnatürliche Aufspaltung eines einheitlichen Lebensvorgangs empfunden werden. Die durch die Verletzung der Erklärungspflichten bei den Umsatzsteuervoranmeldungen und bei der Umsatzsteuerjahreserklärung für das nämliche Jahr begangene Steuerhinterziehungen i.S.v. § 370 AO bilden damit eine einheitliche Tat i.S.d. § 264 StPO (vgl. BGH, Beschluss vom 24. November 2004 – 5 StR 206/04, BGHSt 49, 359). Dies gilt nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs auch in Fällen der Umsatzsteuerhinterziehung durch Unterlassen (vgl. BGH, Urteil vom 12. Januar 2005 – 5 StR 271/04, wistra 2005, 145, 147).
- 24
- 2. Im Rahmen der von der Anklage umfassten einheitlichen Tat i.S.d. § 264 StPO waren somit mehrere selbständige Handlungen (§ 53 StGB) zu beurteilen. Das Landgericht ist seiner diesbezüglichen Kognitionspflicht allerdings nicht ausreichend nachgekommen, denn im Fall 1 der Urteilsgründe (UA S. 18), den das Landgericht dem Tatvorwurf Nr. 2 der Anklageschrift vom 24. Januar 2011 zugeordnet hat, befasst es sich allein mit dem Tatvorwurf der Umsatzsteuerhinterziehung durch Nichtabgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung für das Jahr 2007 für die B. IVV. Die Ausführungen in den Urteilsgründen zur Nichtabgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen im Jahr 2007 betreffen allein den Mitangeklagten B. und beziehen sich ausdrücklich auf die Anklageerhebung gegen den Mitangeklagten vom 21. März 2011. Damit ist das Verfahren, soweit es aus der Anklageschrift vom 24. Januar 2011 den Tatvorwurf der Steuerhinterziehung im Hinblick auf die Pflicht betrifft, zutreffende Umsatzsteuervoranmeldungen abzugeben, hinsichtlich des Angeklagten noch beim Landgericht anhängig.
- 25
- Auch der Freispruch des Senats im Fall 1 der Urteilsgründe bezieht sich nicht auf den Tatvorwurf der Nichterfüllung der Pflicht zur Abgabe zutreffender Umsatzsteuervoranmeldungen für die B. IVV für das Jahr 2007, denn diesen Taten käme ungeachtet ihrer steuerrechtlichen Verzahnung mit der Umsatzsteuerjahreserklärung ein selbständiger Unrechtsgehalt zu (vgl. BGH, Beschluss vom 24. November 2004 – 5 StR 206/04, BGHSt 49, 359; zum Erfordernis eines Teilfreispruchs beim Tatvorwurf mehrerer selbständiger strafbarer Handlungen i.S.v. § 53 StGB im Rahmen einer einheitlichen prozessualen Tat gemäß § 264 StPO vgl. auch BGH, Beschluss vom 30. Oktober 1991 – 4 StR 463/91, BGHR StPO § 260 Abs. 1 Teilfreispruch 7).
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(1) Der Beschwerdeführer hat die Erklärung abzugeben, inwieweit er das Urteil anfechte und dessen Aufhebung beantrage (Revisionsanträge), und die Anträge zu begründen.
(2) Aus der Begründung muß hervorgehen, ob das Urteil wegen Verletzung einer Rechtsnorm über das Verfahren oder wegen Verletzung einer anderen Rechtsnorm angefochten wird. Ersterenfalls müssen die den Mangel enthaltenden Tatsachen angegeben werden.
(1) Erachtet das Revisionsgericht die Vorschriften über die Einlegung der Revision oder die über die Anbringung der Revisionsanträge nicht für beobachtet, so kann es das Rechtsmittel durch Beschluß als unzulässig verwerfen.
(2) Das Revisionsgericht kann auf einen Antrag der Staatsanwaltschaft, der zu begründen ist, auch dann durch Beschluß entscheiden, wenn es die Revision einstimmig für offensichtlich unbegründet erachtet.
(3) Die Staatsanwaltschaft teilt den Antrag nach Absatz 2 mit den Gründen dem Beschwerdeführer mit. Der Beschwerdeführer kann binnen zwei Wochen eine schriftliche Gegenerklärung beim Revisionsgericht einreichen.
(4) Erachtet das Revisionsgericht die zugunsten des Angeklagten eingelegte Revision einstimmig für begründet, so kann es das angefochtene Urteil durch Beschluß aufheben.
(5) Wendet das Revisionsgericht Absatz 1, 2 oder 4 nicht an, so entscheidet es über das Rechtsmittel durch Urteil.
(1) Wer unbefugt
- 1.
inländische oder ausländische Amts- oder Dienstbezeichnungen, akademische Grade, Titel oder öffentliche Würden führt, - 2.
die Berufsbezeichnung Arzt, Zahnarzt, Psychologischer Psychotherapeut, Kinder- und Jugendlichenpsychotherapeut, Psychotherapeut, Tierarzt, Apotheker, Rechtsanwalt, Patentanwalt, Wirtschaftsprüfer, vereidigter Buchprüfer, Steuerberater oder Steuerbevollmächtigter führt, - 3.
die Bezeichnung öffentlich bestellter Sachverständiger führt oder - 4.
inländische oder ausländische Uniformen, Amtskleidungen oder Amtsabzeichen trägt,
(2) Den in Absatz 1 genannten Bezeichnungen, akademischen Graden, Titeln, Würden, Uniformen, Amtskleidungen oder Amtsabzeichen stehen solche gleich, die ihnen zum Verwechseln ähnlich sind.
(3) Die Absätze 1 und 2 gelten auch für Amtsbezeichnungen, Titel, Würden, Amtskleidungen und Amtsabzeichen der Kirchen und anderen Religionsgesellschaften des öffentlichen Rechts.
(4) Gegenstände, auf die sich eine Straftat nach Absatz 1 Nr. 4, allein oder in Verbindung mit Absatz 2 oder 3, bezieht, können eingezogen werden.
(1)1Die tarifliche Einkommensteuer bemisst sich nach dem auf volle Euro abgerundeten zu versteuernden Einkommen.2Sie beträgt im Veranlagungszeitraum 2023 vorbehaltlich der §§ 32b, 32d, 34, 34a, 34b und 34c jeweils in Euro für zu versteuernde Einkommen
- 1.
bis 10 908 Euro (Grundfreibetrag): 0; - 2.
von 10 909 Euro bis 15 999 Euro: (979,18 · y + 1 400) · y; - 3.
von 16 000 Euro bis 62 809 Euro: (192,59 · z + 2 397) · z + 966,53; - 4.
von 62 810 Euro bis 277 825 Euro: 0,42 · x – 9 972,98; - 5.
von 277 826 Euro an: 0,45 · x – 18 307,73.
(2) bis (4) (weggefallen)
(5) Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, beträgt die tarifliche Einkommensteuer vorbehaltlich der §§ 32b, 32d, 34, 34a, 34b und 34c das Zweifache des Steuerbetrags, der sich für die Hälfte ihres gemeinsam zu versteuernden Einkommens nach Absatz 1 ergibt (Splitting-Verfahren).
(6)1Das Verfahren nach Absatz 5 ist auch anzuwenden zur Berechnung der tariflichen Einkommensteuer für das zu versteuernde Einkommen
- 1.
bei einem verwitweten Steuerpflichtigen für den Veranlagungszeitraum, der dem Kalenderjahr folgt, in dem der Ehegatte verstorben ist, wenn der Steuerpflichtige und sein verstorbener Ehegatte im Zeitpunkt seines Todes die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllt haben, - 2.
bei einem Steuerpflichtigen, dessen Ehe in dem Kalenderjahr, in dem er sein Einkommen bezogen hat, aufgelöst worden ist, wenn in diesem Kalenderjahr - a)
der Steuerpflichtige und sein bisheriger Ehegatte die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllt haben, - b)
der bisherige Ehegatte wieder geheiratet hat und - c)
der bisherige Ehegatte und dessen neuer Ehegatte ebenfalls die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllen.
Eine Straftat versucht, wer nach seiner Vorstellung von der Tat zur Verwirklichung des Tatbestandes unmittelbar ansetzt.
(1) Mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer
- 1.
den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht, - 2.
die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt oder - 3.
pflichtwidrig die Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern unterlässt
(2) Der Versuch ist strafbar.
(3) In besonders schweren Fällen ist die Strafe Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren. Ein besonders schwerer Fall liegt in der Regel vor, wenn der Täter
- 1.
in großem Ausmaß Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt, - 2.
seine Befugnisse oder seine Stellung als Amtsträger oder Europäischer Amtsträger (§ 11 Absatz 1 Nummer 2a des Strafgesetzbuchs) missbraucht, - 3.
die Mithilfe eines Amtsträgers oder Europäischen Amtsträgers (§ 11 Absatz 1 Nummer 2a des Strafgesetzbuchs) ausnutzt, der seine Befugnisse oder seine Stellung missbraucht, - 4.
unter Verwendung nachgemachter oder verfälschter Belege fortgesetzt Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt, - 5.
als Mitglied einer Bande, die sich zur fortgesetzten Begehung von Taten nach Absatz 1 verbunden hat, Umsatz- oder Verbrauchssteuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Umsatz- oder Verbrauchssteuervorteile erlangt oder - 6.
eine Drittstaat-Gesellschaft im Sinne des § 138 Absatz 3, auf die er alleine oder zusammen mit nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss ausüben kann, zur Verschleierung steuerlich erheblicher Tatsachen nutzt und auf diese Weise fortgesetzt Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.
(4) Steuern sind namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden; dies gilt auch dann, wenn die Steuer vorläufig oder unter Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt wird oder eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht. Steuervorteile sind auch Steuervergütungen; nicht gerechtfertigte Steuervorteile sind erlangt, soweit sie zu Unrecht gewährt oder belassen werden. Die Voraussetzungen der Sätze 1 und 2 sind auch dann erfüllt, wenn die Steuer, auf die sich die Tat bezieht, aus anderen Gründen hätte ermäßigt oder der Steuervorteil aus anderen Gründen hätte beansprucht werden können.
(5) Die Tat kann auch hinsichtlich solcher Waren begangen werden, deren Einfuhr, Ausfuhr oder Durchfuhr verboten ist.
(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten auch dann, wenn sich die Tat auf Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben bezieht, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union verwaltet werden oder die einem Mitgliedstaat der Europäischen Freihandelsassoziation oder einem mit dieser assoziierten Staat zustehen. Das Gleiche gilt, wenn sich die Tat auf Umsatzsteuern oder auf die in Artikel 1 Absatz 1 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. L 9 vom 14.1.2009, S. 12) genannten harmonisierten Verbrauchsteuern bezieht, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union verwaltet werden.
(7) Die Absätze 1 bis 6 gelten unabhängig von dem Recht des Tatortes auch für Taten, die außerhalb des Geltungsbereiches dieses Gesetzes begangen werden.
(1) Die Steuergesetze bestimmen, wer zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet ist. Zur Abgabe einer Steuererklärung ist auch verpflichtet, wer hierzu von der Finanzbehörde aufgefordert wird. Die Aufforderung kann durch öffentliche Bekanntmachung erfolgen. Die Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung bleibt auch dann bestehen, wenn die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nach § 162 geschätzt hat.
(2) Soweit die Steuergesetze nichts anderes bestimmen, sind Steuererklärungen, die sich auf ein Kalenderjahr oder auf einen gesetzlich bestimmten Zeitpunkt beziehen, spätestens sieben Monate nach Ablauf des Kalenderjahres oder sieben Monate nach dem gesetzlich bestimmten Zeitpunkt abzugeben. Bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln, endet die Frist nicht vor Ablauf des siebten Monats, der auf den Schluss des in dem Kalenderjahr begonnenen Wirtschaftsjahres folgt.
(3) Sofern Personen, Gesellschaften, Verbände, Vereinigungen, Behörden oder Körperschaften im Sinne der §§ 3 und 4 des Steuerberatungsgesetzes beauftragt sind mit der Erstellung von
- 1.
Einkommensteuererklärungen nach § 25 Absatz 3 des Einkommensteuergesetzes mit Ausnahme der Einkommensteuererklärungen im Sinne des § 46 Absatz 2 Nummer 8 des Einkommensteuergesetzes, - 2.
Körperschaftsteuererklärungen nach § 31 Absatz 1 und 1a des Körperschaftsteuergesetzes, Feststellungserklärungen im Sinne des § 14 Absatz 5, § 27 Absatz 2 Satz 4, § 28 Absatz 1 Satz 4 oder § 38 Absatz 1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes oder Erklärungen zur Zerlegung der Körperschaftsteuer nach § 6 Absatz 7 des Zerlegungsgesetzes, - 3.
Erklärungen zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags oder Zerlegungserklärungen nach § 14a des Gewerbesteuergesetzes, - 4.
Umsatzsteuererklärungen für das Kalenderjahr nach § 18 Absatz 3 des Umsatzsteuergesetzes, - 5.
Erklärungen zur gesonderten sowie zur gesonderten und einheitlichen Feststellung einkommensteuerpflichtiger oder körperschaftsteuerpflichtiger Einkünfte nach § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 in Verbindung mit § 181 Absatz 1 und 2, - 6.
Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung oder - 7.
Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 18 des Außensteuergesetzes,
(4) Das Finanzamt kann anordnen, dass Erklärungen im Sinne des Absatzes 3 vor dem letzten Tag des Monats Februar des zweiten auf den Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahres abzugeben sind, wenn
- 1.
für den betroffenen Steuerpflichtigen - a)
für den vorangegangenen Besteuerungszeitraum Erklärungen nicht oder verspätet abgegeben wurden, - b)
für den vorangegangenen Besteuerungszeitraum innerhalb von drei Monaten vor Abgabe der Steuererklärung oder innerhalb von drei Monaten vor dem Beginn des Zinslaufs im Sinne des § 233a Absatz 2 Satz 1 und 2 nachträgliche Vorauszahlungen festgesetzt wurden, - c)
Vorauszahlungen für den Besteuerungszeitraum außerhalb einer Veranlagung herabgesetzt wurden, - d)
die Veranlagung für den vorangegangenen Veranlagungszeitraum zu einer Abschlusszahlung von mindestens 25 Prozent der festgesetzten Steuer oder mehr als 10 000 Euro geführt hat, - e)
die Steuerfestsetzung auf Grund einer Steuererklärung im Sinne des Absatzes 3 Nummer 1, 2 oder 4 voraussichtlich zu einer Abschlusszahlung von mehr als 10 000 Euro führen wird oder - f)
eine Außenprüfung vorgesehen ist,
- 2.
der betroffene Steuerpflichtige im Besteuerungszeitraum einen Betrieb eröffnet oder eingestellt hat oder - 3.
für Beteiligte an Gesellschaften oder Gemeinschaften Verluste festzustellen sind.
(5) Absatz 3 gilt nicht für Umsatzsteuererklärungen für das Kalenderjahr, wenn die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit vor oder mit dem Ablauf des Besteuerungszeitraums endete.
(6) Die oberste Landesfinanzbehörde oder eine von ihr bestimmte Landesfinanzbehörde kann zulassen, dass Personen, Gesellschaften, Verbände, Vereinigungen, Behörden und Körperschaften im Sinne der §§ 3 und 4 des Steuerberatungsgesetzes bis zu bestimmten Stichtagen einen bestimmten prozentualen Anteil der Erklärungen im Sinne des Absatzes 3 einreichen. Soweit Erklärungen im Sinne des Absatzes 3 in ein Verfahren nach Satz 1 einbezogen werden, ist Absatz 4 Satz 3 nicht anzuwenden. Die Einrichtung eines Verfahrens nach Satz 1 steht im Ermessen der obersten Landesfinanzbehörden und ist nicht einklagbar.
(1) Fristen zur Einreichung von Steuererklärungen und Fristen, die von einer Finanzbehörde gesetzt sind, können vorbehaltlich des Absatzes 2 verlängert werden. Sind solche Fristen bereits abgelaufen, können sie vorbehaltlich des Absatzes 2 rückwirkend verlängert werden, insbesondere wenn es unbillig wäre, die durch den Fristablauf eingetretenen Rechtsfolgen bestehen zu lassen.
(2) Absatz 1 ist
- 1.
in den Fällen des § 149 Absatz 3 auf Zeiträume nach dem letzten Tag des Monats Februar des zweiten auf den Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahres und - 2.
in den Fällen des § 149 Absatz 4 auf Zeiträume nach dem in der Anordnung bestimmten Zeitpunkt
(3) Die Finanzbehörde kann die Verlängerung der Frist mit einer Nebenbestimmung versehen, insbesondere von einer Sicherheitsleistung abhängig machen.
(4) Fristen zur Einreichung von Steuererklärungen und Fristen, die von einer Finanzbehörde gesetzt sind, können ausschließlich automationsgestützt verlängert werden, sofern zur Prüfung der Fristverlängerung ein automationsgestütztes Risikomanagementsystem nach § 88 Absatz 5 eingesetzt wird und kein Anlass dazu besteht, den Einzelfall durch Amtsträger zu bearbeiten.
Zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen sind befugt:
- 1.
Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer, - 2.
Berufsausübungsgesellschaften nach den §§ 49 und 50 und im Sinne der Bundesrechtsanwaltsordnung, - 3.
Gesellschaften nach § 44b Absatz 1 der Wirtschaftsprüferordnung, deren Gesellschafter oder Partner ausschließlich Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer sind, sowie Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften. - 4.
(weggefallen)
Zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen sind ferner befugt:
- 1.
Notare im Rahmen ihrer Befugnisse nach der Bundesnotarordnung, - 2.
Patentanwälte und Patentanwaltsgesellschaften im Rahmen ihrer Befugnisse nach der Patentanwaltsordnung, - 3.
Behörden und Körperschaften des öffentlichen Rechts sowie die überörtlichen Prüfungseinrichtungen für Körperschaften und Anstalten des öffentlichen Rechts im Rahmen ihrer Zuständigkeit, - 4.
Verwahrer und Verwalter fremden oder zu treuen Händen oder zu Sicherungszwecken übereigneten Vermögens, soweit sie hinsichtlich dieses Vermögens Hilfe in Steuersachen leisten, - 5.
Unternehmer, die ein Handelsgewerbe betreiben, soweit sie in unmittelbarem Zusammenhang mit einem Geschäft, das zu ihrem Handelsgewerbe gehört, ihren Kunden Hilfe in Steuersachen leisten, - 6.
genossenschaftliche Prüfungs- und Spitzenverbände und genossenschaftliche Treuhandstellen, soweit sie im Rahmen ihres Aufgabenbereichs den Mitgliedern der Prüfungs- und Spitzenverbände Hilfe in Steuersachen leisten, - 7.
als Berufsvertretung oder auf ähnlicher Grundlage gebildete Vereinigungen, soweit sie im Rahmen ihres Aufgabenbereichs ihren Mitgliedern Hilfe in Steuersachen leisten; § 95 des Bundesvertriebenengesetzes bleibt unberührt, - 8.
als Berufsvertretung oder auf ähnlicher Grundlage gebildete Vereine von Land- und Forstwirten, zu deren satzungsmäßiger Aufgabe die Hilfeleistung für land- und forstwirtschaftliche Betriebe im Sinne des Bewertungsgesetzes gehört, soweit sie diese Hilfe durch Personen leisten, die berechtigt sind, die Bezeichnung "Landwirtschaftliche Buchstelle" zu führen, und die Hilfe nicht die Ermittlung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit oder aus Gewerbebetrieb betrifft, es sei denn, daß es sich hierbei um Nebeneinkünfte handelt, die üblicherweise bei Landwirten vorkommen, - 9.
- a)
Speditionsunternehmen, soweit sie Hilfe in Eingangsabgabensachen oder bei der verbrauchsteuerlichen Behandlung von Waren im Warenverkehr mit anderen Mitgliedstaaten der Europäischen Union leisten, - b)
sonstige gewerbliche Unternehmen, soweit sie im Zusammenhang mit der Zollbehandlung Hilfe in Eingangsabgabensachen leisten, - c)
die in den Buchstaben a und b genannten Unternehmen, soweit sie für Unternehmer im Sinne des § 22a des Umsatzsteuergesetzes Hilfe in Steuersachen nach § 22b des Umsatzsteuergesetzes leisten und im Geltungsbereich dieses Gesetzes ansässig sind, nicht Kleinunternehmer im Sinne des § 19 des Umsatzsteuergesetzes und nicht von der Fiskalvertretung nach § 22e des Umsatzsteuergesetzes ausgeschlossen sind,
- 10.
Arbeitgeber, soweit sie für ihre Arbeitnehmer Hilfe bei lohnsteuerlichen Sachverhalten oder bei Sachverhalten des Familienleistungsausgleichs im Sinne des Einkommensteuergesetzes leisten, - 11.
Lohnsteuerhilfevereine, soweit sie für ihre Mitglieder Hilfe in Steuersachen leisten, wenn diese - a)
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sonstige Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen (§ 22 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes), Einkünfte aus Unterhaltsleistungen (§ 22 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes) oder Einkünfte aus Leistungen nach § 22 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes erzielen, - b)
keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Arbeit erzielen oder umsatzsteuerpflichtige Umsätze ausführen, es sei denn, die den Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen sind nach § 3 Nummer 12, 26, 26a, 26b oder 72 des Einkommensteuergesetzes in voller Höhe steuerfrei, und - c)
Einnahmen aus anderen Einkunftsarten haben, die insgesamt die Höhe von achtzehntausend Euro, im Falle der Zusammenveranlagung von sechsunddreißigtausend Euro, nicht übersteigen und im Veranlagungsverfahren zu erklären sind oder auf Grund eines Antrags des Steuerpflichtigen erklärt werden. An die Stelle der Einnahmen tritt in Fällen des § 20 Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes der Gewinn im Sinne des § 20 Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes und in den Fällen des § 23 Absatz 1 des Einkommensteuergesetzes der Gewinn im Sinne des § 23 Absatz 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes; Verluste bleiben unberücksichtigt.
Die Befugnis erstreckt sich nur auf die Hilfeleistung bei der Einkommensteuer und ihren Zuschlagsteuern. Soweit zulässig, berechtigt sie auch zur Hilfeleistung bei der Eigenheimzulage und der Investitionszulage nach den §§ 3 bis 4 des Investitionszulagengesetzes 1999, bei mit Kinderbetreuungskosten im Sinne von § 10 Absatz 1 Nummer 5 des Einkommensteuergesetzes sowie bei mit haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnissen im Sinne des § 35a des Einkommensteuergesetzes zusammenhängenden Arbeitgeberaufgaben sowie zur Hilfe bei Sachverhalten des Familienleistungsausgleichs im Sinne des Einkommensteuergesetzes und der sonstigen Zulagen und Prämien, auf die die Vorschriften der Abgabenordnung anzuwenden sind. Mitglieder, die arbeitslos geworden sind, dürfen weiterhin beraten werden. - 12.
Kreditinstitute, soweit sie in Vertretung der Gläubiger von Kapitalerträgen Anträge auf Erstattung von Kapitalertragsteuer nach § 44a Absatz 9 oder § 50c des Einkommensteuergesetzes oder nach § 11 Absatz 1 des Investmentsteuergesetzes stellen, - 13.
öffentlich bestellte versicherungsmathematische Sachverständige, soweit sie in unmittelbarem Zusammenhang mit der Berechnung von Pensionsrückstellungen, versicherungstechnischen Rückstellungen und Zuführungen zu Pensions- und Unterstützungskassen ihren Auftraggebern Hilfe in Steuersachen leisten, - 14.
diejenigen, die Verträge im Sinne des § 2 Abs. 1 Wohnungsbau-Prämiengesetz schließen oder vermitteln, soweit sie bei der Ausfüllung von Anträgen auf Wohnungsbauprämie Hilfe leisten, - 15.
Stellen, die durch Landesrecht als geeignet im Sinne des § 305 Abs. 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung anerkannt sind, im Rahmen ihres Aufgabenbereichs, - 16.
- a)
diejenigen, die Verträge im Sinne des § 1 Abs. 1 und 1a des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes schließen oder vermitteln, - b)
die in § 82 Abs. 2 Satz 1 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes genannten Versorgungseinrichtungen,
soweit sie im Rahmen des Vertragsabschlusses, der Durchführung des Vertrages oder der Antragstellung nach § 89 des Einkommensteuergesetzes Hilfe leisten.
Tatbestand
- 1
-
1. Von der Darstellung des Tatbestandes sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ab.
Entscheidungsgründe
- 2
-
2. Die Beschwerde ist unbegründet. Weder handelt es sich um eine Rechtssache von grundsätzlicher Bedeutung noch ist eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung erforderlich. Ebenso wenig ist ein Verfahrensmangel erkennbar, auf dem die angefochtene Entscheidung beruht.
- 3
-
a) Die Frage, ob die (allgemeine) Verlängerung der Abgabefrist für Steuererklärungen für das Kalenderjahr 2007 aufgrund der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 2. Januar 2008 über Steuererklärungsfristen (BStBl I 2008, 266) bis zum 31. Dezember 2008 zu kurz bemessen ist, an der Realität vorbei geht und daher rechtswidrig ist, und ob das gleichermaßen für § 149 der Abgabenordnung (AO) gilt, der nach Meinung des Klägers und Beschwerdeführers (Kläger) gegen Grundrechte verstößt, hat entgegen der Auffassung des Klägers keine grundsätzliche Bedeutung.
- 4
-
aa) Soweit der Kläger die Verfassungswidrigkeit des § 149 AO rügt, ist die Beschwerde unzulässig. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH führt die bloße Behauptung, eine Norm und deren Auslegung seien verfassungswidrig, nicht zur Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung. Vielmehr ist für die schlüssige Darlegung der Verfassungswidrigkeit eine substantiierte, an den Vorgaben des Grundgesetzes sowie der dazu ergangenen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) orientierte rechtliche Auseinandersetzung erforderlich (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 9. Dezember 1996 II B 82/96, BFH/NV 1997, 254; vom 3. April 2001 VI B 224/99, BFH/NV 2001, 1138; vom 3. September 2001 XI B 154/00, BFH/NV 2002, 203; Senatsbeschlüsse vom 9. März 2004 VIII B 271/02, juris; vom 15. Dezember 2004 VIII B 181/04, BFH/NV 2005, 896). Diesen Anforderungen genügt die Beschwerdeschrift, die sich im Wesentlichen auf die bloße Wiederholung der bereits im erstinstanzlichen Verfahren vorgebrachten Argumente beschränkt und sich damit gegen die materielle Richtigkeit der Vorentscheidung richtet, nicht.
- 5
-
bb) Soweit die Beschwerdeschrift sich gegen die allgemeine Fristverlängerung für die Abgabefrist für Steuererklärungen bis zum 31. Dezember 2008 wendet, ist die Rüge unbegründet. Der Kläger verkennt, dass das Gesetz in § 149 Abs. 2 Satz 1 AO sogar lediglich eine Fünfmonatsfrist vorsieht. Wenn die Finanzverwaltung demgegenüber für Steuererklärungen, die von Angehörigen der steuerberatenden Berufe angefertigt werden, als Erleichterung für diese Berufsgruppen eine allgemeine Fristverlängerung bis zum 31. Dezember 2008 und bei begründeten Einzelanträgen sogar eine weitere Fristverlängerung bis zum 28. Februar 2009 vorsieht, ist das nicht zu beanstanden (vgl. dazu im Einzelnen auch BFH-Urteil vom 28. Juni 2000 X R 24/95, BFHE 192, 32, BStBl II 2000, 514).
- 6
-
b) Die vom Kläger gerügte Abweichung der Vorinstanz von den BFH-Urteilen in BFHE 192, 32, BStBl II 2000, 514 und vom 11. April 2006 VI R 64/02 (BFHE 213, 268, BStBl II 2006, 642) ist nicht gegeben. In der Entscheidung in BFHE 213, 268, BStBl II 2006, 642 hat der BFH zwar formuliert, "Sind Ermessensrichtlinien erlassen, überprüfen die Steuergerichte, ob sich die Behörde an die Richtlinie gehalten hat, ob die erlassene Ermessensrichtlinie die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einhält und ob sie von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch macht". Entgegen der Auffassung des Klägers hat die Vorinstanz keinen davon abweichenden Rechtssatz aufgestellt, sondern ausdrücklich ausgeführt, die Entscheidung über einen Antrag auf Verlängerung der Abgabefrist für eine Steuererklärung sei eine Ermessensentscheidung und im Streitfall lasse die Entscheidung des Beklagten und Beschwerdegegners (Finanzamt --FA--) keinen Ermessensfehler erkennen, vielmehr habe das FA sein Ermessen hinreichend ausgeübt.
- 7
-
Nämliches gilt für das BFH-Urteil in BFHE 192, 32, BStBl II 2000, 514. Dort hat der BFH den Rechtssatz aufgestellt, "ein Antrag, mit dem ein Angehöriger der steuerberatenden Berufe über den 31.12. hinaus eine Fristverlängerung begehrt, bedarf wegen seines Ausnahmecharakters einer besonderen substantiierten Begründung". Auch hier fehlt es an einem abweichenden Rechtssatz des Finanzgerichts (FG). Der Kläger hatte einen über die allgemeine Fristverlängerung hinausgehenden Fristverlängerungsantrag gestellt. Gemäß II. Abs. 3 der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder in BStBl I 2008, 266 bedurfte es dazu eines begründeten Einzelantrages. Wenn das FG in seiner Urteilsbegründung dazu ausführt, der Prozessbevollmächtigte des Klägers habe weder in seinem Fristverlängerungsantrag noch in der Einspruchsbegründung Gründe vorgetragen, die in seiner Person oder in der Person des Klägers gelegen und die Anhaltspunkte für eine Fristverlängerung gegeben hätten, ist eine Abweichung von dem BFH-Urteil in BFHE 192, 32, BStBl II 2000, 514 nicht erkennbar.
- 8
-
c) Verfahrensmängel, auf denen die angefochtene Entscheidung beruhen könnte, sind nicht ersichtlich. Das gilt insbesondere für die Rüge, die Vorentscheidung entspreche nicht den Mindestanforderungen, die an die Darstellung eines Urteilstatbestands zu stellen seien. Entgegen der Auffassung des Klägers hat das FG die für den Streitfall erheblichen Tatsachen zwar knapp aber sachlich geordnet und fallbezogen dargestellt. Das gilt insbesondere für die nach Auffassung des FG für die Urteilsfindung entscheidenden Tatsachen.
- 9
-
Soweit das FG in den Entscheidungsgründen nicht explizit auf das gesamte Vorbringen des Klägers eingegangen ist, bedeutet das nicht, dass es die Gründe nicht oder teilweise nicht zur Kenntnis genommen oder erwogen hat. Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist das Gericht nach Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes nicht verpflichtet, sich mit jedem Vorbringen in der Begründung seiner Entscheidung ausdrücklich zu befassen (Entscheidungen des BVerfG vom 27. Mai 1970 2 BvR 578/69, BVerfGE 28, 378; vom 10. Juni 1975 2 BvR 1086/74, BVerfGE 40, 101; vom 5. Oktober 1976 2 BvR 558/75, BVerfGE 42, 364, und vom 15. April 1980 2 BvR 827/79, BVerfGE 54, 86). Vielmehr ist grundsätzlich davon auszugehen, dass das Gericht das von ihm entgegengenommene Vorbringen eines Beteiligten tatsächlich auch zur Kenntnis genommen und in Erwägung gezogen hat (BVerfG-Beschluss vom 15. April 1980 1 BvR 1365/78, BVerfGE 54, 43). Anders ist die Situation nur, wenn besondere Umstände des konkreten Falls auf einen diesbezüglichen Verstoß hindeuten (ständige Rechtsprechung, BFH-Beschluss vom 3. Juni 1992 II B 192/91, BFH/NV 1993, 34). Davon kann hier nicht die Rede sein.
Eine Straftat versucht, wer nach seiner Vorstellung von der Tat zur Verwirklichung des Tatbestandes unmittelbar ansetzt.
(1) Mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer
- 1.
den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht, - 2.
die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt oder - 3.
pflichtwidrig die Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern unterlässt
(2) Der Versuch ist strafbar.
(3) In besonders schweren Fällen ist die Strafe Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren. Ein besonders schwerer Fall liegt in der Regel vor, wenn der Täter
- 1.
in großem Ausmaß Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt, - 2.
seine Befugnisse oder seine Stellung als Amtsträger oder Europäischer Amtsträger (§ 11 Absatz 1 Nummer 2a des Strafgesetzbuchs) missbraucht, - 3.
die Mithilfe eines Amtsträgers oder Europäischen Amtsträgers (§ 11 Absatz 1 Nummer 2a des Strafgesetzbuchs) ausnutzt, der seine Befugnisse oder seine Stellung missbraucht, - 4.
unter Verwendung nachgemachter oder verfälschter Belege fortgesetzt Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt, - 5.
als Mitglied einer Bande, die sich zur fortgesetzten Begehung von Taten nach Absatz 1 verbunden hat, Umsatz- oder Verbrauchssteuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Umsatz- oder Verbrauchssteuervorteile erlangt oder - 6.
eine Drittstaat-Gesellschaft im Sinne des § 138 Absatz 3, auf die er alleine oder zusammen mit nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss ausüben kann, zur Verschleierung steuerlich erheblicher Tatsachen nutzt und auf diese Weise fortgesetzt Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.
(4) Steuern sind namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden; dies gilt auch dann, wenn die Steuer vorläufig oder unter Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt wird oder eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht. Steuervorteile sind auch Steuervergütungen; nicht gerechtfertigte Steuervorteile sind erlangt, soweit sie zu Unrecht gewährt oder belassen werden. Die Voraussetzungen der Sätze 1 und 2 sind auch dann erfüllt, wenn die Steuer, auf die sich die Tat bezieht, aus anderen Gründen hätte ermäßigt oder der Steuervorteil aus anderen Gründen hätte beansprucht werden können.
(5) Die Tat kann auch hinsichtlich solcher Waren begangen werden, deren Einfuhr, Ausfuhr oder Durchfuhr verboten ist.
(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten auch dann, wenn sich die Tat auf Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben bezieht, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union verwaltet werden oder die einem Mitgliedstaat der Europäischen Freihandelsassoziation oder einem mit dieser assoziierten Staat zustehen. Das Gleiche gilt, wenn sich die Tat auf Umsatzsteuern oder auf die in Artikel 1 Absatz 1 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. L 9 vom 14.1.2009, S. 12) genannten harmonisierten Verbrauchsteuern bezieht, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union verwaltet werden.
(7) Die Absätze 1 bis 6 gelten unabhängig von dem Recht des Tatortes auch für Taten, die außerhalb des Geltungsbereiches dieses Gesetzes begangen werden.
Tatbestand
- 1
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1. Von der Darstellung des Tatbestandes sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ab.
Entscheidungsgründe
- 2
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2. Die Beschwerde ist unbegründet. Weder handelt es sich um eine Rechtssache von grundsätzlicher Bedeutung noch ist eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung erforderlich. Ebenso wenig ist ein Verfahrensmangel erkennbar, auf dem die angefochtene Entscheidung beruht.
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a) Die Frage, ob die (allgemeine) Verlängerung der Abgabefrist für Steuererklärungen für das Kalenderjahr 2007 aufgrund der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 2. Januar 2008 über Steuererklärungsfristen (BStBl I 2008, 266) bis zum 31. Dezember 2008 zu kurz bemessen ist, an der Realität vorbei geht und daher rechtswidrig ist, und ob das gleichermaßen für § 149 der Abgabenordnung (AO) gilt, der nach Meinung des Klägers und Beschwerdeführers (Kläger) gegen Grundrechte verstößt, hat entgegen der Auffassung des Klägers keine grundsätzliche Bedeutung.
- 4
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aa) Soweit der Kläger die Verfassungswidrigkeit des § 149 AO rügt, ist die Beschwerde unzulässig. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH führt die bloße Behauptung, eine Norm und deren Auslegung seien verfassungswidrig, nicht zur Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung. Vielmehr ist für die schlüssige Darlegung der Verfassungswidrigkeit eine substantiierte, an den Vorgaben des Grundgesetzes sowie der dazu ergangenen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) orientierte rechtliche Auseinandersetzung erforderlich (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 9. Dezember 1996 II B 82/96, BFH/NV 1997, 254; vom 3. April 2001 VI B 224/99, BFH/NV 2001, 1138; vom 3. September 2001 XI B 154/00, BFH/NV 2002, 203; Senatsbeschlüsse vom 9. März 2004 VIII B 271/02, juris; vom 15. Dezember 2004 VIII B 181/04, BFH/NV 2005, 896). Diesen Anforderungen genügt die Beschwerdeschrift, die sich im Wesentlichen auf die bloße Wiederholung der bereits im erstinstanzlichen Verfahren vorgebrachten Argumente beschränkt und sich damit gegen die materielle Richtigkeit der Vorentscheidung richtet, nicht.
- 5
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bb) Soweit die Beschwerdeschrift sich gegen die allgemeine Fristverlängerung für die Abgabefrist für Steuererklärungen bis zum 31. Dezember 2008 wendet, ist die Rüge unbegründet. Der Kläger verkennt, dass das Gesetz in § 149 Abs. 2 Satz 1 AO sogar lediglich eine Fünfmonatsfrist vorsieht. Wenn die Finanzverwaltung demgegenüber für Steuererklärungen, die von Angehörigen der steuerberatenden Berufe angefertigt werden, als Erleichterung für diese Berufsgruppen eine allgemeine Fristverlängerung bis zum 31. Dezember 2008 und bei begründeten Einzelanträgen sogar eine weitere Fristverlängerung bis zum 28. Februar 2009 vorsieht, ist das nicht zu beanstanden (vgl. dazu im Einzelnen auch BFH-Urteil vom 28. Juni 2000 X R 24/95, BFHE 192, 32, BStBl II 2000, 514).
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b) Die vom Kläger gerügte Abweichung der Vorinstanz von den BFH-Urteilen in BFHE 192, 32, BStBl II 2000, 514 und vom 11. April 2006 VI R 64/02 (BFHE 213, 268, BStBl II 2006, 642) ist nicht gegeben. In der Entscheidung in BFHE 213, 268, BStBl II 2006, 642 hat der BFH zwar formuliert, "Sind Ermessensrichtlinien erlassen, überprüfen die Steuergerichte, ob sich die Behörde an die Richtlinie gehalten hat, ob die erlassene Ermessensrichtlinie die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einhält und ob sie von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch macht". Entgegen der Auffassung des Klägers hat die Vorinstanz keinen davon abweichenden Rechtssatz aufgestellt, sondern ausdrücklich ausgeführt, die Entscheidung über einen Antrag auf Verlängerung der Abgabefrist für eine Steuererklärung sei eine Ermessensentscheidung und im Streitfall lasse die Entscheidung des Beklagten und Beschwerdegegners (Finanzamt --FA--) keinen Ermessensfehler erkennen, vielmehr habe das FA sein Ermessen hinreichend ausgeübt.
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Nämliches gilt für das BFH-Urteil in BFHE 192, 32, BStBl II 2000, 514. Dort hat der BFH den Rechtssatz aufgestellt, "ein Antrag, mit dem ein Angehöriger der steuerberatenden Berufe über den 31.12. hinaus eine Fristverlängerung begehrt, bedarf wegen seines Ausnahmecharakters einer besonderen substantiierten Begründung". Auch hier fehlt es an einem abweichenden Rechtssatz des Finanzgerichts (FG). Der Kläger hatte einen über die allgemeine Fristverlängerung hinausgehenden Fristverlängerungsantrag gestellt. Gemäß II. Abs. 3 der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder in BStBl I 2008, 266 bedurfte es dazu eines begründeten Einzelantrages. Wenn das FG in seiner Urteilsbegründung dazu ausführt, der Prozessbevollmächtigte des Klägers habe weder in seinem Fristverlängerungsantrag noch in der Einspruchsbegründung Gründe vorgetragen, die in seiner Person oder in der Person des Klägers gelegen und die Anhaltspunkte für eine Fristverlängerung gegeben hätten, ist eine Abweichung von dem BFH-Urteil in BFHE 192, 32, BStBl II 2000, 514 nicht erkennbar.
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c) Verfahrensmängel, auf denen die angefochtene Entscheidung beruhen könnte, sind nicht ersichtlich. Das gilt insbesondere für die Rüge, die Vorentscheidung entspreche nicht den Mindestanforderungen, die an die Darstellung eines Urteilstatbestands zu stellen seien. Entgegen der Auffassung des Klägers hat das FG die für den Streitfall erheblichen Tatsachen zwar knapp aber sachlich geordnet und fallbezogen dargestellt. Das gilt insbesondere für die nach Auffassung des FG für die Urteilsfindung entscheidenden Tatsachen.
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Soweit das FG in den Entscheidungsgründen nicht explizit auf das gesamte Vorbringen des Klägers eingegangen ist, bedeutet das nicht, dass es die Gründe nicht oder teilweise nicht zur Kenntnis genommen oder erwogen hat. Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist das Gericht nach Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes nicht verpflichtet, sich mit jedem Vorbringen in der Begründung seiner Entscheidung ausdrücklich zu befassen (Entscheidungen des BVerfG vom 27. Mai 1970 2 BvR 578/69, BVerfGE 28, 378; vom 10. Juni 1975 2 BvR 1086/74, BVerfGE 40, 101; vom 5. Oktober 1976 2 BvR 558/75, BVerfGE 42, 364, und vom 15. April 1980 2 BvR 827/79, BVerfGE 54, 86). Vielmehr ist grundsätzlich davon auszugehen, dass das Gericht das von ihm entgegengenommene Vorbringen eines Beteiligten tatsächlich auch zur Kenntnis genommen und in Erwägung gezogen hat (BVerfG-Beschluss vom 15. April 1980 1 BvR 1365/78, BVerfGE 54, 43). Anders ist die Situation nur, wenn besondere Umstände des konkreten Falls auf einen diesbezüglichen Verstoß hindeuten (ständige Rechtsprechung, BFH-Beschluss vom 3. Juni 1992 II B 192/91, BFH/NV 1993, 34). Davon kann hier nicht die Rede sein.
Verwaltungsakt ist jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalls auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist. Allgemeinverfügung ist ein Verwaltungsakt, der sich an einen nach allgemeinen Merkmalen bestimmten oder bestimmbaren Personenkreis richtet oder die öffentlich-rechtliche Eigenschaft einer Sache oder ihre Benutzung durch die Allgemeinheit betrifft.
(1) Ein rechtmäßiger nicht begünstigender Verwaltungsakt kann, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft widerrufen werden, außer wenn ein Verwaltungsakt gleichen Inhalts erneut erlassen werden müsste oder aus anderen Gründen ein Widerruf unzulässig ist.
(2) Ein rechtmäßiger begünstigender Verwaltungsakt darf, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft nur widerrufen werden,
- 1.
wenn der Widerruf durch Rechtsvorschrift zugelassen oder im Verwaltungsakt vorbehalten ist, - 2.
wenn mit dem Verwaltungsakt eine Auflage verbunden ist und der Begünstigte diese nicht oder nicht innerhalb einer ihm gesetzten Frist erfüllt hat, - 3.
wenn die Finanzbehörde auf Grund nachträglich eingetretener Tatsachen berechtigt wäre, den Verwaltungsakt nicht zu erlassen, und wenn ohne den Widerruf das öffentliche Interesse gefährdet würde.
(3) Der widerrufene Verwaltungsakt wird mit dem Wirksamwerden des Widerrufs unwirksam, wenn die Finanzbehörde keinen späteren Zeitpunkt bestimmt.
(4) Über den Widerruf entscheidet nach Unanfechtbarkeit des Verwaltungsakts die nach den Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit zuständige Finanzbehörde; dies gilt auch dann, wenn der zu widerrufende Verwaltungsakt von einer anderen Finanzbehörde erlassen worden ist.
Eine Straftat versucht, wer nach seiner Vorstellung von der Tat zur Verwirklichung des Tatbestandes unmittelbar ansetzt.
(1) Mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer
- 1.
den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht, - 2.
die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt oder - 3.
pflichtwidrig die Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern unterlässt
(2) Der Versuch ist strafbar.
(3) In besonders schweren Fällen ist die Strafe Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren. Ein besonders schwerer Fall liegt in der Regel vor, wenn der Täter
- 1.
in großem Ausmaß Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt, - 2.
seine Befugnisse oder seine Stellung als Amtsträger oder Europäischer Amtsträger (§ 11 Absatz 1 Nummer 2a des Strafgesetzbuchs) missbraucht, - 3.
die Mithilfe eines Amtsträgers oder Europäischen Amtsträgers (§ 11 Absatz 1 Nummer 2a des Strafgesetzbuchs) ausnutzt, der seine Befugnisse oder seine Stellung missbraucht, - 4.
unter Verwendung nachgemachter oder verfälschter Belege fortgesetzt Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt, - 5.
als Mitglied einer Bande, die sich zur fortgesetzten Begehung von Taten nach Absatz 1 verbunden hat, Umsatz- oder Verbrauchssteuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Umsatz- oder Verbrauchssteuervorteile erlangt oder - 6.
eine Drittstaat-Gesellschaft im Sinne des § 138 Absatz 3, auf die er alleine oder zusammen mit nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss ausüben kann, zur Verschleierung steuerlich erheblicher Tatsachen nutzt und auf diese Weise fortgesetzt Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.
(4) Steuern sind namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden; dies gilt auch dann, wenn die Steuer vorläufig oder unter Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt wird oder eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht. Steuervorteile sind auch Steuervergütungen; nicht gerechtfertigte Steuervorteile sind erlangt, soweit sie zu Unrecht gewährt oder belassen werden. Die Voraussetzungen der Sätze 1 und 2 sind auch dann erfüllt, wenn die Steuer, auf die sich die Tat bezieht, aus anderen Gründen hätte ermäßigt oder der Steuervorteil aus anderen Gründen hätte beansprucht werden können.
(5) Die Tat kann auch hinsichtlich solcher Waren begangen werden, deren Einfuhr, Ausfuhr oder Durchfuhr verboten ist.
(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten auch dann, wenn sich die Tat auf Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben bezieht, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union verwaltet werden oder die einem Mitgliedstaat der Europäischen Freihandelsassoziation oder einem mit dieser assoziierten Staat zustehen. Das Gleiche gilt, wenn sich die Tat auf Umsatzsteuern oder auf die in Artikel 1 Absatz 1 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. L 9 vom 14.1.2009, S. 12) genannten harmonisierten Verbrauchsteuern bezieht, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union verwaltet werden.
(7) Die Absätze 1 bis 6 gelten unabhängig von dem Recht des Tatortes auch für Taten, die außerhalb des Geltungsbereiches dieses Gesetzes begangen werden.
(1) Mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer
- 1.
den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht, - 2.
die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt oder - 3.
pflichtwidrig die Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern unterlässt
(2) Der Versuch ist strafbar.
(3) In besonders schweren Fällen ist die Strafe Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren. Ein besonders schwerer Fall liegt in der Regel vor, wenn der Täter
- 1.
in großem Ausmaß Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt, - 2.
seine Befugnisse oder seine Stellung als Amtsträger oder Europäischer Amtsträger (§ 11 Absatz 1 Nummer 2a des Strafgesetzbuchs) missbraucht, - 3.
die Mithilfe eines Amtsträgers oder Europäischen Amtsträgers (§ 11 Absatz 1 Nummer 2a des Strafgesetzbuchs) ausnutzt, der seine Befugnisse oder seine Stellung missbraucht, - 4.
unter Verwendung nachgemachter oder verfälschter Belege fortgesetzt Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt, - 5.
als Mitglied einer Bande, die sich zur fortgesetzten Begehung von Taten nach Absatz 1 verbunden hat, Umsatz- oder Verbrauchssteuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Umsatz- oder Verbrauchssteuervorteile erlangt oder - 6.
eine Drittstaat-Gesellschaft im Sinne des § 138 Absatz 3, auf die er alleine oder zusammen mit nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss ausüben kann, zur Verschleierung steuerlich erheblicher Tatsachen nutzt und auf diese Weise fortgesetzt Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.
(4) Steuern sind namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden; dies gilt auch dann, wenn die Steuer vorläufig oder unter Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt wird oder eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht. Steuervorteile sind auch Steuervergütungen; nicht gerechtfertigte Steuervorteile sind erlangt, soweit sie zu Unrecht gewährt oder belassen werden. Die Voraussetzungen der Sätze 1 und 2 sind auch dann erfüllt, wenn die Steuer, auf die sich die Tat bezieht, aus anderen Gründen hätte ermäßigt oder der Steuervorteil aus anderen Gründen hätte beansprucht werden können.
(5) Die Tat kann auch hinsichtlich solcher Waren begangen werden, deren Einfuhr, Ausfuhr oder Durchfuhr verboten ist.
(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten auch dann, wenn sich die Tat auf Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben bezieht, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union verwaltet werden oder die einem Mitgliedstaat der Europäischen Freihandelsassoziation oder einem mit dieser assoziierten Staat zustehen. Das Gleiche gilt, wenn sich die Tat auf Umsatzsteuern oder auf die in Artikel 1 Absatz 1 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. L 9 vom 14.1.2009, S. 12) genannten harmonisierten Verbrauchsteuern bezieht, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union verwaltet werden.
(7) Die Absätze 1 bis 6 gelten unabhängig von dem Recht des Tatortes auch für Taten, die außerhalb des Geltungsbereiches dieses Gesetzes begangen werden.
BUNDESGERICHTSHOF
beschlossen:
2. Die weitergehende Revision der Angeklagten wird nach § 349 Abs. 2 StPO als unbegründet verworfen.
3. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung – auch über die Kosten des Rechtsmittels – an eine andere Strafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.
G r ü n d e Das Landgericht hat die Angeklagte wegen Steuerhinterziehung in 30 Fällen (Umsatz-, Gewerbe- und Einkommensteuer 1989 bis 1995) zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und neun Monaten verurteilt. Die Revision der Angeklagten hat zum Strafausspruch Erfolg; im übrigen ist sie unbegründet im Sinne von § 349 Abs. 2 StPO.
I.
Der Verurteilung liegt folgendes Geschehen zu Grunde:
1. Nach den Feststellungen des Landgerichts betrieben die Angeklagte und ihr damaliger Lebensgefährte ab 1985 eine Cafeteria mit Kiosk in ei-
ner Klinik der Universität Frankfurt. Obgleich ihr Lebensgefährte nach außen hin und insbesondere steuerlich den Betrieb als Einzelunternehmen führte, hatte er mit der Angeklagten im Innenverhältnis eine gemeinsame Betriebsführung und eine Teilung des erwirtschafteten Gewinns vereinbart und praktiziert. Um die betriebswirtschaftlichen und steuerrechtlichen Belange kümmerte sich im Innenverhältnis tatsächlich allein die Angeklagte, während ihr Lebensgefährte – zur Wahrung des Scheins eines Einzelunternehmens – die Geldmittel auf den Bankkonten verwaltete.
Bis 1993 ließen die Angeklagte und ihr Lebensgefährt e jährliche Bilanzen für das angebliche Einzelunternehmen über ihren Steuerberater erstellen , die – zusammen mit den Buchhaltungsunterlagen – Grundlage der Umsatz-, Gewerbe- und Einkommensteuererklärungen des Lebensgefährten waren. Für die Jahre 1994 und 1995 wurden keine Umsatzsteuererklärungen abgegeben. Es erfolgten lediglich bis Dezember 1995 monatliche Umsatzsteuervoranmeldungen. Aufgrund der Einkommensteuererklärungen des Lebensgefährten bis 1993 wurde die Einkommensteuer jeweils mit Null festgesetzt.
2. Entgegen den Angaben in den jeweiligen Erklärung en florierte der Betrieb aber tatsächlich. Die Angeklagte hatte über die Jahre hinweg durch manipulative Stornobuchungen und nichtverbuchte Bareinnahmen wesentliche Umsätze des Unternehmens verschleiert. Hierdurch bewirkte die Angeklagte zwischen 1989 und 1995 eine Verkürzung der an sich festzusetzenden Steuern in einer vom Landgericht geschätzten Gesamtgrößenordnung von über 800.000 DM.
3. Im Anschluß an eine im Oktober 1995 durchgeführte B etriebsprüfung wurde der Angeklagten am 22. Dezember 1995 die Einleitung eines steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens wegen der Hinterziehung von Einkommen- und Gewerbesteuer für die Jahre 1989 bis 1993 sowie von Umsatzsteuer für die Jahre 1989 bis 1995 eröffnet.
4. Gegenstand der insoweit unverändert zur Hauptverhand lung zugelassenen Anklage bezüglich der Umsatzsteuer 1995 war der Vorwurf der pflichtwidrigen Nichtabgabe einer Jahressteuererklärung. Zuvor hatte die Staatsanwaltschaft das Verfahren mit Blick auf die (falschen) Umsatzsteuervoranmeldungen für 1995 gemäß § 154 Abs. 1 StPO eingestellt. In der Hauptverhandlung erteilte das Landgericht der Beschwerdeführerin – ohne ausdrückliche Bezugnahme, aber im Hinblick auf die dazu ergangene Senatsrechtsprechung (grundlegend BGHSt 47, 8) – den zutreffenden rechtlichen Hinweis, daß wegen der Einleitung des steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens die strafbewehrte Pflicht zur Abgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung 1995 entfallen war. Statt dessen käme – so das Landgericht – eine Strafbarkeit wegen der (falschen) Umsatzsteuervoranmeldungen für Januar 1995 bis November 1995 in Betracht.
II.
Verfahrenshindernisse mit Blick auf die Verurteilung d er Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in elf Fällen betreffend die Umsatzsteuervoranmeldungen für Januar 1995 bis November 1995 bestehen nicht. Der mit der Anklageschrift dem Gericht zur Entscheidung unterbreitete historische Vorgang umfaßt auch diese Taten; er ist mit den ausgeurteilten Taten identisch gemäß den bei Anwendung von § 264 Abs. 1 StPO maßgebenden Kriterien.
Zwar ergibt sich dies – entgegen der Auffassung des Generalbundesanwalts – nicht aus dem Urteil des Senats vom 22. Mai 2003 (BGHR StPO § 264 Abs. 1 Tatidentität 38). Dort ist lediglich ausgeführt, daß Untreuehandlungen , welche zugleich den weiteren Gegenstand der Umsatzsteuerhinterziehung bilden, mit den wegen anderer Handlungen bereits angenommenen Steuerhinterziehungen für die nämlichen Erklärungsakte in einem so engen und untrennbaren Zusammenhang zueinander stehen, daß sie aufgrund ihrer Verzahnung insgesamt eine einheitliche prozessuale Tat im Sinne des § 264 StPO bilden. Im Ergebnis zu Recht geht der Generalbundesanwalt aber da-
von aus, daß die Umsatzsteuervoranmeldungen eines Jahres und die anschließende Umsatzsteuerjahreserklärung des nämlichen Jahres eine einheitliche prozessuale Tat im Sinne des § 264 StPO bilden.
1. Der Bundesgerichtshof hat das Verhältnis zwischen Umsat zsteuervoranmeldungen eines Jahres und der für das nämliche Jahr abzugebenden Umsatzsteuerjahreserklärung bisher ausdrücklich nur unter dem Gesichtspunkt der materiellrechtlichen Konkurrenz beurteilt. Insoweit besteht Tatmehrheit im Sinne des § 53 StGB, weil den jeweiligen Taten ungeachtet ihrer steuerrechtlichen Verzahnung ein selbständiger Unrechtsgehalt zukommt. Zwar beziehen sich die Voranmeldungen und die Jahreserklärung auf dieselbe Steuerart und dasselbe Steueraufkommen eines jeweiligen Jahres. Beiden Arten von Steuererklärungen kommt jedoch ein eigenständiger Erklärungswert zu, der auch durch die Zusammenfassung in der Jahreserklärung nicht deckungsgleich wird (vgl. nur BGHR AO § 370 Abs. 1 Konkurrenzen 13 m.w.N. und Erläuterungen zur Systematik des Umsatzsteuerrechts). 2. Die Frage, ob die Umsatzsteuervoranmeldungen eines Ja hres und die anschließende Umsatzsteuerjahreserklärung des nämlichen Jahres eine einheitliche prozessuale Tat im Sinne des § 264 StPO bilden, ist bislang nicht ausdrücklich entschieden. Der Senat hat allerdings mit Beschluß vom 5. Mai 2004 – 5 StR 66/04 – die Versagung einer Strafrahmenverschiebung nach § 23 Abs. 2 i.V.m. § 49 Abs. 1 StGB bei einer – wegen Tatentdeckung nur – versuchten Steuerhinterziehung bezüglich einer falschen Umsatzsteuerjahreserklärung gebilligt und dort ausgeführt, daß jener Angeklagte bereits rechtsfehlerfrei festgestellte, aber nicht ausdrücklich mitangeklagte oder ausgeurteilte falsche Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben hatte. Der Beschluß enthält den Hinweis, daß auch die vollendeten Steuerhinterziehungen bezüglich der Umsatzsteuervoranmeldungen Gegenstand der Urteilsfindung im Sinne von § 264 StPO waren.
3. Danach gilt hier folgendes:
Mehrere im Sinne von § 53 StGB sachlichrechtlich selbständige Handlungen bilden nur dann eine einheitliche prozessuale Tat im Sinne von § 264 StPO, wenn die einzelnen Handlungen nicht nur äußerlich ineinander übergehen , sondern wegen der ihnen zugrundeliegenden Vorkommnisse unter Berücksichtigung ihrer strafrechtlichen Bedeutung auch innerlich derart miteinander verknüpft sind, daß der Unrechts- und Schuldgehalt der einen Handlung nicht ohne die Umstände, die zu der anderen Handlung geführt haben, richtig gewürdigt werden kann und ihre getrennte Würdigung und Aburteilung als unnatürliche Aufspaltung eines einheitlichen Lebensvorgangs empfunden wird (st. Rspr.; vgl. nur BGHSt 13, 21, 25 f.; 23, 141, 146 f.; 23, 270, 273; 24, 185, 186; 29, 288; BGH NStZ 2001, 440). Nur in diesen Fällen ist das aus der materiellrechtlichen Realkonkurrenz folgende Indiz für die Annahme unterschiedlicher prozessualer Taten widerlegt.
a) So verhält es sich auch hier:
Zwar handelt es sich bei der Verkürzung von Umsatzsteuern durch die monatlichen oder vierteljährlichen Voranmeldungen und die entsprechende Jahreserklärung desselben Jahres um materiellrechtlich selbständige Taten, denen jeweils ein eigener Unrechtsgehalt zukommt (st. Rspr.; vgl. nur oben 1). Die aus dem materiellen Steuerrecht folgenden engen Verzahnungen führen jedoch dazu, daß Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuerjahreserklärung eines Jahres hinsichtlich ihrer strafrechtlichen Bedeutung innerlich derart miteinander verknüpft sind, daß der Unrechts- und Schuldgehalt der einzelnen Taten nur in der Zusammenschau richtig gewürdigt werden kann. Eine getrennte Würdigung und Aburteilung erscheint als unnatürliche Aufspaltung eines einheitlichen, von den Besonderheiten des materiellen Umsatzsteuerrechts geprägten Lebensvorgangs. Steueranmeldungen und Jahreserklärung beziehen sich auf dieselbe Steuerart und dasselbe Steueraufkommen eines jeweiligen Jahres. Die Beteiligten des Steuer-
rechtsverhältnisses sind identisch. Auch die Umsatzsteuer ist jenseits ihrer Besonderheiten in der technischen Ausgestaltung eine Jahressteuer (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG). Die Voranmeldungen dienen nämlich nur der zeitnahen Erfassung und Erhebung der Umsatzsteuer; auf der Grundlage der monatlichen oder vierteljährlichen Anmeldungen wird die Steuer als Vorauszahlung vom Steuerpflichtigen berechnet oder vom Finanzamt festgesetzt (vgl. nur BGHR AO § 370 Abs. 1 Konkurrenzen 13 m.w.N.).
Nicht zuletzt aufgrund dieser Besonderheiten wird nach ständiger Rechtsprechung in der Einreichung einer (wahrheitsgemäßen) Umsatzsteuerjahreserklärung im Verhältnis zu den zuvor unterlassenen oder unzutreffenden monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen auch eine strafbefreiende Selbstanzeige im Sinne von § 371 Abs. 1 AO gesehen, ohne daß es etwa ausdrücklich eines entsprechenden Hinweises seitens des Steuerpflichtigen bedarf (vgl. BGH wistra 1991, 223, 225, insoweit in BGHSt 37, 340 nicht abgedruckt ; vgl. auch BGHR AO § 371 Abs. 1 Unvollständigkeit 2).
Eine getrennte Aburteilung von einzelnen Voranmeldungen und berichtigender Jahreserklärung könnte daher zu dem nicht hinnehmbaren Ergebnis führen, daß der Unrechtsgehalt der falschen Voranmeldungen durch die Ausklammerung der berichtigenden Jahreserklärung in einer den Angeklagten beschwerenden Weise falsch ermittelt wird.
Vergleichbare Probleme entstünden unter dem Gesichtspunkt der Rechtskraft: Es widerspräche elementaren Gerechtigkeits- und Strafzumessungserwägungen , wenn ein Angeklagter im Anschluß an eine den Schuldgehalt der falschen Voranmeldungen erschöpfende rechtskräftige Verurteilung auch wegen der falschen Jahreserklärung verurteilt würde, ohne daß dabei Berücksichtigung fände, daß der Unrechtsgehalt der falschen Jahreserklärung weitgehend identisch, wenn auch nicht vollständig deckungsgleich ist.
Schließlich sprechen auch die steuer- und steuerstrafrechtlichen Interdependenzen mit Blick auf die Bestimmung des Hinterziehungsschadens für eine prozessuale Tatidentität. So ist in den Fällen, in denen der Täter von Anfang an beabsichtigt, keine zutreffende Umsatzsteuerjahreserklärung abzugeben , der gesamte jeweils monatlich erlangte Vorteil als vom Vorsatz umfaßtes Handlungsziel bei der Strafzumessung erschwerend zu berücksichtigen und in die Gesamtabwägung einzustellen (vgl. BGHR AO § 370 Abs. 1 Konkurrenzen 15).
b) Der prozessualen Tatidentität stehen auch die biswei len langen Zeiträume zwischen der Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen und der Umsatzsteuerjahreserklärung nicht entgegen. Denn die Steuerhinterziehung ist ein Erfolgsdelikt, das regelmäßig von vornherein auf die Verkürzung eines bestimmten Steueranspruchs gerichtet ist. Seiner Struktur nach ist der Tatbestand der Steuerhinterziehung trotz oftmals langer Tatzeiträume nicht solcher der Delikte des Waffengesetzes (vgl. BGHSt 36, 151) oder anderer Dauerdelikte (vgl. BGHSt 23, 141, 148 ff.) vergleichbar, bei denen ein zusätzlicher neuer Tatentschluß zu einer Zäsur führen kann, so daß sich die nachfolgende Dauerstraftat als prozessual selbständige Tat darstellt (vgl. schon BGHSt 38, 37, 40 zum Strafklageverbrauch bei Steuerhinterziehung).
c) Im Hinblick auf die Teilidentität im Unrechtsgehalt zwischen Umsatzsteuervoranmeldungen und der dasselbe Jahr betreffenden Jahreserklärung wird der Tatrichter im Regelfall – schon aus Gründen der Vereinfachung – in Verfahren dieser Art gemäß § 154a Abs. 2 StPO die Verfolgung auf die falsche Jahreserklärung beschränken können (vgl. schon BGHR AO § 370 Abs. 1 Strafzumessung 18).
d) Umgekehrt kann der Tatrichter dann, wenn eine Ver urteilung wegen (vollendeter) Steuerhinterziehung bezüglich der Jahreserklärung aus Rechtsgründen nicht in Betracht kommt, nach einem rechtlichen Hinweis gemäß § 265 StPO auf die falschen oder unterlassenen Voranmeldungen desselben
Steuerjahres zurückgreifen. Daß die Staatsanwaltschaft hier die Voranmeldungen des Jahres 1995 nach § 154 Abs. 1 StPO eingestellt hat, statt die Verfolgung gemäß § 154a Abs. 1 StPO auf die Jahreserklärung zu beschränken , ändert an der umfassenden Kognitionspflicht des Tatrichters auch bezüglich der Voranmeldungen nichts (vgl. BGHSt 25, 388, 390).
III.
Die Revision der Angeklagten hat nur zum Strafausspr uch Erfolg. Sie führt zur Aufhebung der Gesamtstrafe und der verhängten Einzelstrafen. Im übrigen ist sie nach § 349 Abs. 2 StPO unbegründet, da die Nachprüfung des Urteils aufgrund der Revisionsbegründungsschrift keinen die Angeklagte beschwerenden Rechtsfehler ergeben hat.
Der von der Beschwerdeführerin mit der Sachrüge und e iner zulässigen Verfahrensrüge angegriffene Strafausspruch kann keinen Bestand haben. Die Auffassung des Landgerichts, ein Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 Satz 1 MRK liege nicht vor, begegnet durchgreifenden rechtlichen Bedenken.
Dazu hat der Generalbundesanwalt ausgeführt:
„Ein Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 Satz 1 MRK ist gegebe n, wenn das Verfahren aus Gründen verzögert worden ist, die den Strafverfolgungsorganen anzulasten sind. Der Tatrichter hat zu prüfen, ob die Sache insgesamt nicht in angemessener Frist verhandelt worden ist, wobei eine gewisse Untätigkeit innerhalb eines einzelnen Verfahrensabschnitts dann nicht zu einer Verletzung der konventionsrechtlichen Gewährleistung führt, wenn dadurch die Gesamtdauer des Verfahrens nicht unangemessen lang wird (vgl. dazu Franke in MünchKomm/StGB, 2003, § 46 Rdn. 62 m.N. zur Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs). Dabei beginnt die angemessene Frist i. S. der Konvention, wenn der Beschuldigte von den Ermittlungen in Kenntnis gesetzt wird. Sie endet mit dem rechtskräftigen Abschluß des Verfahrens. Neben der
gesamten Dauer von Beginn bis zum Ende der Frist kommen für die Frage der Angemessenheit die Schwere und Art des Tatvorwurfs, der Umfang und die Schwierigkeit des Verfahrens, die Art und Weise der Ermittlungen, das Verhalten des Beschuldigten sowie das Ausmaß der mit dem Andauern des Verfahrens verbundenen Belastungen für den Beschuldigten als maßgebliche Kriterien in Betracht (Franke aaO). Ist die rechtsstaatswidrige Verfahrensverzögerung i. S. der MRK festgestellt, verlangt die höchstrichterliche Rechtsprechung die ausdrückliche Feststellung der Verletzung des Beschleunigungsgebotes im Urteil und die rechnerisch exakte Bestimmung des Maßes der Strafmilderung (BGHR StGB § 46 Abs. 2 Verfahrensverzögerung 13 im Anschluß an BVerfG NJW 1995, 1277 sowie BVerfG NStZ 1997, 591). Bei der konkreten Strafzumessung ist das Ausmaß der vorgenommenen Herabsetzung der Strafe durch Vergleich mit der ohne Berücksichtigung der Verletzung des Beschleunigungsgebotes angemessenen Strafe genau zu bestimmen (vgl. EGMR EuGRZ 1983, 371, 378 f. [Fall Eckle gegen Bundesrepublik Deutschland]). Die Notwendigkeit der Kompensation bezieht sich bei mehreren selbständigen Taten nicht nur auf die Findung der angemessenen Gesamtstrafe, sondern auch auf die Festsetzung der Einzelstrafen (BGH, Beschluß vom 14. Mai 2002 – 3 StR 128/02).
Danach ist im vorliegenden Fall auf der Grundlage der Umstände, die der Senat im Revisionsverfahren zur Kenntnis nimmt, ein Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 Satz 1 MRK zu bejahen.
Die Auffassung der Strafkammer, zwar sei das Strafverfahren insgesamt 27 Monate nicht erkennbar gefördert worden (UA S. 66 Mitte), dabei handele es sich aber angesichts des Umfangs und der Schwierigkeit der Ermittlungen um einen hinnehmbaren Zeitverzug, ist in sich widersprüchlich und daher nicht haltbar. Diese Bewertung durch das Landgericht verkennt zum einen, daß die Steuerfahndung ihren Abschlußbericht an die Staatsanwaltschaft bereits am 25. April 1997 übersandte, also nahezu zwei Jahre vor Einstellung des finanzgerichtlichen Verfahrens wegen der verfahrensgegen-
ständlichen Steuerforderungen. Zum anderen bleibt unberücksichtigt, daß die auf Grund der Schutzschrift der Angeschuldigten vom 31. August 2001 (Bd. II Bl. 605 ff. d. A.) vom Vorsitzenden der Strafkammer für erforderlich gehaltenen Kontenabklärungen (vgl. dazu Bd. II Bl. 633 d. A.) von der Steuerfahndung zeitnah durchgeführt wurden (Bd. III Bl. 871 d. A.). Demgegenüber teilte der Strafkammervorsitzende auf eine Sachstandsanfrage im November 2001 mit, die Sache könne wegen vorrangiger anderer Sachen nicht terminiert werden (Bd. II Bl. 872 d. A.). Obwohl sich bereits dieser Zeitraum dafür angeboten hätte, erging erst ein Jahr später der gerichtliche Beschluß zur Einholung eines Glaubwürdigkeitsgutachtens hinsichtlich des früheren Mitangeklagten P (Bd. III Bl. 902 f. d. A.). Die danach eingetretene, den Strafverfolgungsorganen ausschließlich zuzurechnende zeitliche Verzögerung erweist sich insbesondere auf dem Hintergrund der lange zurückliegenden Tatzeiten als erheblich, so daß ein Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 Satz 1 MRK vorliegt.“
Dem tritt der Senat bei.
Die Sache bedarf daher hinsichtlich der Einzelstrafen sowie der Festsetzung der Gesamtsstrafe neuer Verhandlung und Entscheidung. Auf die Entscheidung in BGHR MRK Art. 6 Abs. 1 Satz 1 Verfahrensverzögerung 16
wird hingewiesen; im übrigen wird auf § 51 Abs. 1 BZRG Bedacht zu nehmen sein.
Harms Häger Gerhardt Brause Schaal
BUNDESGERICHTSHOF
für Recht erkannt:
II. Die weitergehenden Revisionen werden verworfen.
III. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten der Rechtsmittel, an eine andere Strafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.
– Von Rechts wegen – G r ü n d e Das Landgericht hat die Angeklagten Pi und S jeweils wegen gewerbsmäßiger Steuerhinterziehung und wegen Steuerhinterziehung in 14 Fällen unter Einbeziehung einer zäsurbildenden 14 Fällen unter Einbeziehung einer zäsurbildenden Vorverurteilung zu jeweils zwei Gesamtfreiheitsstrafen von einem Jahr und zehn Monaten mit Aussetzung zur Bewährung sowie drei Jahren und fünf Monaten verurteilt. Die Revisionen der Angeklagten, mit denen sie die Verletzung des sachlichen Rechts rügen, haben eine Änderung der gegen sie verhäng ten Schuldsprüche zur Folge. Dies führt zur Teilaufhebung der Strafaussprüche. Im übrigen sind beide Rechtsmittel unbegründet.
I.
Dem Urteil liegen folgende Feststellungen zugrunde:
1. Die Angeklagten, die gemeinsam als Gesellschaft bürg erlichen Rechts handelten, kauften ab März 2000 in großen Mengen umsatzsteuerfrei Goldbarren bei verschiedenen Banken und Scheideanstalten zu marktüblichen Preisen an. Ihrem gemeinsamen Tatplan entsprechend verkauften sie das Gold anschließend unter ihrem eigenen Einkaufspreis an gewerbliche Edelmetallhändler, denen sie jeweils Rechnungen mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer erteilten. Die auf diese Lieferung entfallende Umsatzsteuer meldeten die Angeklagten weder in ihren jeweiligen Umsatzsteuervoranmeldungen an, noch erklärten sie diese in ihren Umsatzsteuerjahreserklärungen, soweit solche abgegeben wurden. Auf diese Weise verkürzten die Angeklagten in der Zeit von März 2000 bis März 2003 Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt rund 3 Mio. Euro.
2. Dreizehn der vom Landgericht ausgeurteilten Taten betreffen Umsatzsteuervoranmeldungen (1. Quartal 2002 bis März 2003), die in zwölf Fällen durch Abgabe falscher Steueranmeldungen und in einem Fall (Mai 2002) durch Unterlassen bewirkt wurden; für die Jahre 2000 und 2001 sind den Schuldsprüchen die falschen Umsatzsteuerjahreserklärungen zugrunde gelegt worden. Im Hinblick auf die pflichtwidrig nicht abgegebene Umsatzsteu-
erjahreserklärung 2002 ist das Verfahren nach § 154 Abs. 2 StPO eingestellt worden.
Den Fall II.2 der Urteilsgründe (Umsatzsteuerjahreserkl ärung 2001) hat der Tatrichter als gewerbsmäßige Steuerhinterziehung nach § 370a Satz 1 Nr. 1, § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO ausgeurteilt, indem er die am 17. Januar 2003 beim Finanzamt eingereichte Umsatzsteuerjahreserklärung für 2001 der rechtlichen Beurteilung zugrunde gelegt hat. Auch wenn die Tat einen Veranlagungszeitraum vor Inkrafttreten des Verbrechenstatbestands nach § 370a AO betreffe, sei die Norm anwendbar, weil die unzutreffende Erklärung am 17. Januar 2003, also nach dem Inkrafttreten der Verbrechensnorm am 28. Dezember 2001 abgegeben worden sei. Steuerverkürzungen in Millionenhöhe stellten unzweifelhaft ein „großes Ausmaß“ dar; gewerbsmäßiges Handeln sei jedenfalls dann anzunehmen, wenn die Steuerhinterziehung „als Gewerbe“ betrieben werde, wie es hier der Fall gewesen sei.
Die übrigen Einzelfälle hat das Landgericht als Steue rhinterziehungen nach § 370 Abs. 1 AO behandelt; bei der Strafzumessung hat es jeweils den Normalstrafrahmen zugrunde gelegt. Dabei wurden die Fälle II.1 (Umsatzsteuerjahreserklärung 2000) und II.3 (Umsatzsteuervoranmeldung 1. Quartal 2002) bei beiden Angeklagten unter Bedacht auf die zäsurbildende Verurteilung des Amtsgerichts Suhl vom 29. April 2002 in eine Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und zehn Monaten einbezogen; aus den übrigen Einzelstrafen wurde unter Erhöhung der Einsatzstrafe von zwei Jahren und acht Monaten im Fall II.2 der Urteilsgründe (Umsatzsteuerjahreserklärung 2001) eine weitere Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und fünf Monaten gebildet.
II.
Der Schuldspruch wegen gewerbsmäßiger Steuerhinterzieh ung im Fall II.2 der Urteilsgründe hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand.
1. Das Landgericht hat bei seiner rechtlichen Würdigung nicht bedacht , daß die insoweit den Angeklagten zur Last gelegten Umsatzsteuerverkürzungen für das Jahr 2001 überwiegend bereits vor Inkrafttreten des Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetzes (StVBG) vom 19. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3922) und damit vor Einführung der Verbrechensnorm des § 370a AO bewirkt wurden, indem die Angeklagten entweder falsche monatliche Umsatzsteuervoranmeldungen im Verlaufe des Jahres 2001 abgaben oder die Abgabe zutreffender Voranmeldungen pflichtwidrig unterließen (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 und 2, Abs. 4 Satz 1, §§ 167, 168 AO).
Den Urteilsgründen sind zu den einzelnen Umsatzsteuervor anmeldungen in 2001 keine Feststellungen zu entnehmen. Das Landgericht teilt lediglich mit, daß sämtliche „Goldgeschäfte“ gegenüber der Finanzverwaltung nicht erklärt werden sollten und die Angeklagten von Anfang an eine dauerhafte Hinterziehung der darauf entfallenden Umsatzsteuer beabsichtigten. Dementsprechend gaben die Angeklagten durchweg entweder falsche Voranmeldungen ab, oder sie unterließen es, solche überhaupt abzugeben (UA S. 11, 12). Für 2001 stellt das Landgericht ausschließlich auf die verspätet abgegebene Umsatzsteuerjahreserklärung ab; zum Verhältnis zwischen den monatlichen Voranmeldungen und der Jahreserklärung desselben Jahres im Hinblick auf die durch Inkrafttreten des StVBG am 28. Dezember 2001 verschärfte Rechtslage durch § 370a AO verhält sich das Urteil nicht.
2. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs komm t der Abgabe einer falschen Umsatzsteuerjahreserklärung (§ 18 Abs. 3 UStG) im Verhältnis zu den vorangegangenen unzutreffenden monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen in demselben Kalenderjahr (§ 18 Abs. 1 UStG) in steuerstrafrechtlicher Hinsicht ein selbständiger Unrechtsgehalt zu. Zwar beziehen sich die Voranmeldungen und die Jahreserklärungen auf dieselbe Steuerart und dasselbe Steueraufkommen eines jeweiligen Jahres. Beiden Arten von Steuererklärungen kommt jedoch ein eigenständiger Erklärungswert zu, der auch durch die Zusammenfassung in der Jahreserklärung nicht
deckungsgleich wird (BGHR AO § 370 Abs. 1 Konkurrenzen 13). Materiellrechtlich handelt es sich jeweils um selbständige Taten im Sinne von § 53 StGB.
Diese rechtliche Bewertung folgt dem vom Steuergesetz vorgegebenen System, das der Finanzverwaltung die zeitnahe Erfassung und Erhebung der Umsatzsteuer ermöglicht (§ 168 AO); erst aufgrund der Jahreserklärung wird die Steuer für den Besteuerungszeitraum erstmals festgesetzt, das Leistungsgebot beschränkt sich nach § 18 Abs. 4 Satz 1 und 2 UStG allerdings auf den Unterschiedsbetrag zur Summe der Vorauszahlungen. Voranmeldungen und Jahreserklärungen stehen gleichwertig nebeneinander und sind vom Steuerpflichtigen vollständig und wahrheitsgemäß abzugeben (§ 149 Abs. 1 und 2, § 150 Abs. 1, § 90 Abs. 1 AO).
Dementsprechend hat der Senat in steuerstrafrechtlicher Hinsicht die Abgabe falscher Umsatzsteuervoranmeldungen grundsätzlich als Steuerverkürzung auf Zeit gemäß § 370 Abs. 4 Satz 1 AO behandelt und erst in der Abgabe der falschen Jahreserklärung die endgültige Steuerverkürzung – auf Dauer – gesehen (vgl. BGHR aaO m.N.). Auf diese Weise können solche Fälle strafrechtlich nach ihrem Unrechtsgehalt zutreffend erfaßt werden, in denen sich der Täter lediglich vorübergehend Liquidität durch die Abgabe falscher Voranmeldungen beschaffen, in der Jahreserklärung sodann aber zutreffende Angaben machen will. Diese rechtstechnische gesetzliche Systematik zur zeitnahen Steuererfassung und -erhebung schöpft steuerstrafrechtlich den Unrechtsgehalt der Taten indessen dann nicht mehr aus, wenn der Täter von Anfang an, das heißt schon bei Abgabe der falschen Umsatzsteuervoranmeldungen beabsichtigt, eine Steuerverkürzung auf Dauer zu bewirken, oder er die Finanzverwaltung dauerhaft pflichtwidrig in Unkenntnis über die von ihm bewirkten Umsätze belassen und keine zutreffende Jahreserklärung abgeben will. In solchen Fällen geht die Hinterziehung auf Zeit in eine solche auf Dauer über, mit der Folge, daß der gesamte monatlich erlangte Vorteil als vom Vorsatz umfaßtes Handlungsziel bei der Strafzumes-
sung zu berücksichtigen ist (st. Rspr., BGHSt 43, 270, 276; BGH NStZ 2000, 38; BGH wistra 1997, 262 f.; vgl. auch Rolletschke wistra 2004, 246 f. m.w.N.). Die pflichtwidrige Nichtabgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung oder die Abgabe einer den Voranmeldungen entsprechenden falschen Umsatzsteuerjahreserklärung kann in solchen Fällen keine Vertiefung des bereits entstandenen Unrechts mehr bewirken (so zutreffend: Rolletschke aaO, S. 248). Nur bei einer solchen rechtlichen Wertung können auch die Fallgestaltungen ihrem Unrechtsgehalt entsprechend erfaßt werden, in denen vor Ablauf der steuerrechtlichen Fristen für die Abgabe der Jahreserklärung ein Steuerstrafverfahren wegen der bereits durch die Voranmeldungen entstandenen Umsatzsteuerverkürzungen eingeleitet wird und die Pflicht zur Abgabe der Jahreserklärung damit nach § 393 Abs. 1 AO suspendiert ist (BGHSt 47, 8, 12 ff.).
Im Hinblick auf die gesetzessystematisch vorgegebene enge steu erund steuerstrafrechtliche Verzahnung zwischen Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuerjahreserklärung für denselben Besteuerungszeitraum kann der Schuld- und Unrechtsgehalt der einzelnen Taten nur in einer Zusammenschau zutreffend gewürdigt werden. Der Senat hat dementsprechend auch zwischen Voranmeldungen und Jahreserklärung des nämlichen Jahres prozessual eine einheitliche Tat im Sinne des § 264 StPO angenommen (BGH, Beschluß vom 24. November 2004 – 5 StR 206/04, zur Veröffentlichung in BGHSt bestimmt).
Angesichts der aufgezeigten Besonderheiten im Umsatzsteuer recht, insbesondere im Hinblick auf die Verknüpfungen zwischen den verschiedenen Erklärungspflichten, kommt ein Schuldspruch wegen gewerbs- oder bandenmäßiger Steuerhinterziehung nach § 370a AO bei der Verkürzung von Umsatzsteuer nur dann in Betracht, wenn der gesamte zu beurteilende Besteuerungszeitraum von der Verbrechensnorm erfaßt wird und nicht nur die noch ausstehende Jahreserklärung. Dies ist im Hinblick auf die Veranlagungssteuern anders zu beurteilen, bei denen allein die nach Ablauf des Ka-
lenderjahres jeweils abzugebenden Jahreserklärungen für die Tathandlung nach §§ 370, 370a AO maßgeblich sind (vgl. Kohlmann, Steuerstrafrecht, Stand 30. Lfg. Oktober 2002, § 370a AO Rdn. 8). Hier war der Verkürzungsschaden infolge der Gesetzessystematik der Fälligkeitssteuer im wesentlichen bereits durch die Abgabe falscher Umsatzsteuervoranmeldungen für Januar 2001 bis November 2001 oder durch deren pflichtwidrige Nichtabgabe eingetreten, indem die Angeklagten ihre monatlich bewirkten Goldverkäufe gegenüber den Finanzbehörden verschwiegen. Lediglich die Voranmeldung für Dezember 2001 war nach Inkrafttreten des § 370a AO in der Fassung des StVBG vom 19. Dezember 2001 noch einzureichen. Da die Angeklagten von Anfang an beabsichtigten, die Umsatzsteuer auf Dauer zu verkürzen , konnte der Schaden durch die Nichtabgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung zum gesetzlich vorgesehenen Termin am 31. Mai 2002 – mithin zu einem Zeitpunkt, als noch die ursprünglich geltende weite Fassung des § 370a AO in Kraft war – auch nicht vergrößert oder vertieft werden. Ebenso wenig konnte dies die nachträglich eingereichte Umsatzsteuerjahreserklärung vom 17. Januar 2003 bewirken, die ohnehin als mitbestrafte Nachtat zum beendeten Unterlassungsdelikt anzusehen ist (vgl. BGHSt 39, 233,
235).
3. Der Senat hat den Schuldspruch im Fall II.2 der U rteilsgründe selbst geändert und auf den nach den Feststellungen zweifellos erfüllten Grundtatbestand der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO zurückgeführt. Es beschwert die Angeklagten in diesem Zusammenhang nicht, wenn auf das Unterlassungsdelikt nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO durch Nichtabgabe der Jahreserklärung 2001 abgestellt wird; denn insoweit liegt eine Tat im Sinne von § 264 StPO vor (BGH, Beschluß vom 24. November 2004 – 5 StR 206/04). Gegen den Schuldspruch hätten sich die geständigen Angeklagten im übrigen nicht anders als geschehen verteidigen können (§ 265 StPO). Bei dieser Sachlage kommt es mithin auf die fortbestehenden Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 370a AO (vgl. BGH NJW 2004,
2990; BGH, Urteil vom 28. Oktober 2004 – 5 StR 276/04; jeweils m.w.N.) nicht an.
Bei beiden Angeklagten zieht die Änderung des Schuldsp ruchs die Aufhebung der insoweit verhängten Einzelstrafe sowie der – zweiten – Gesamtstrafe nach sich. Zwar bleibt vorliegend im Fall II.2 der Schuldumfang von rund 2,6 Mio. DM gleich; es besteht zudem die Möglichkeit, den erhöhten Strafrahmen nach § 370 Abs. 3 Nr. 1 AO heranzuziehen. Es kann jedoch nicht völlig ausgeschlossen werden, daß bei einer abweichenden rechtlichen Bewertung des Falles II.2 der Urteilsgründe als Vergehen statt eines Verbrechens nach § 370a AO sowohl eine den Angeklagten geringfügig günstigere Einzel- als auch eine geringfügig günstigere Gesamtstrafe verhängt worden wäre.
Für die Neufestsetzung der Strafen weist der Senat auf folgendes hin:
Die gesetzliche Systematik der Umsatzsteuererhebung, die materiellrechtlich dazu führt, daß sowohl die durch die Voranmeldungen als auch die durch die Jahreserklärung begangenen Steuerhinterziehungen nebeneinander ausgeurteilt werden können, gebietet es, im Rahmen der Strafzumessung jeweils uneingeschränkt zu berücksichtigen, daß die Steuerverkürzung hinsichtlich des gesamten Steuerschadens von Anfang an auf Dauer angelegt war. Allerdings empfiehlt es sich in Fällen der vorliegenden Art, das Verfahren regelmäßig gemäß § 154a StPO entweder auf die Voranmeldungen oder auf die Jahreserklärung zu beschränken. Für den Fall, daß der Tatrichter gleichwohl für ein Steuerjahr sowohl die Voranmeldungen als auch die Jahreserklärung ausurteilt, ist der engen Verzahnung bei der Umsatzsteuer eines Steuerjahres im Rahmen der Gesamtstrafbildung Rechnung zu tragen,
indem die Einzelstrafen für die Voranmeldungen und die Einzelstrafe für die Jahreserklärung besonders eng zusammengezogen werden.
Harms Häger Basdorf Gerhardt Schaal
(1) Hat jemand mehrere Straftaten begangen, die gleichzeitig abgeurteilt werden, und dadurch mehrere Freiheitsstrafen oder mehrere Geldstrafen verwirkt, so wird auf eine Gesamtstrafe erkannt.
(2) Trifft Freiheitsstrafe mit Geldstrafe zusammen, so wird auf eine Gesamtstrafe erkannt. Jedoch kann das Gericht auf Geldstrafe auch gesondert erkennen; soll in diesen Fällen wegen mehrerer Straftaten Geldstrafe verhängt werden, so wird insoweit auf eine Gesamtgeldstrafe erkannt.
(3) § 52 Abs. 3 und 4 gilt sinngemäß.
BUNDESGERICHTSHOF
beschlossen:
2. Die weitergehende Revision der Angeklagten wird nach § 349 Abs. 2 StPO als unbegründet verworfen.
3. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung – auch über die Kosten des Rechtsmittels – an eine andere Strafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.
G r ü n d e Das Landgericht hat die Angeklagte wegen Steuerhinterziehung in 30 Fällen (Umsatz-, Gewerbe- und Einkommensteuer 1989 bis 1995) zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und neun Monaten verurteilt. Die Revision der Angeklagten hat zum Strafausspruch Erfolg; im übrigen ist sie unbegründet im Sinne von § 349 Abs. 2 StPO.
I.
Der Verurteilung liegt folgendes Geschehen zu Grunde:
1. Nach den Feststellungen des Landgerichts betrieben die Angeklagte und ihr damaliger Lebensgefährte ab 1985 eine Cafeteria mit Kiosk in ei-
ner Klinik der Universität Frankfurt. Obgleich ihr Lebensgefährte nach außen hin und insbesondere steuerlich den Betrieb als Einzelunternehmen führte, hatte er mit der Angeklagten im Innenverhältnis eine gemeinsame Betriebsführung und eine Teilung des erwirtschafteten Gewinns vereinbart und praktiziert. Um die betriebswirtschaftlichen und steuerrechtlichen Belange kümmerte sich im Innenverhältnis tatsächlich allein die Angeklagte, während ihr Lebensgefährte – zur Wahrung des Scheins eines Einzelunternehmens – die Geldmittel auf den Bankkonten verwaltete.
Bis 1993 ließen die Angeklagte und ihr Lebensgefährt e jährliche Bilanzen für das angebliche Einzelunternehmen über ihren Steuerberater erstellen , die – zusammen mit den Buchhaltungsunterlagen – Grundlage der Umsatz-, Gewerbe- und Einkommensteuererklärungen des Lebensgefährten waren. Für die Jahre 1994 und 1995 wurden keine Umsatzsteuererklärungen abgegeben. Es erfolgten lediglich bis Dezember 1995 monatliche Umsatzsteuervoranmeldungen. Aufgrund der Einkommensteuererklärungen des Lebensgefährten bis 1993 wurde die Einkommensteuer jeweils mit Null festgesetzt.
2. Entgegen den Angaben in den jeweiligen Erklärung en florierte der Betrieb aber tatsächlich. Die Angeklagte hatte über die Jahre hinweg durch manipulative Stornobuchungen und nichtverbuchte Bareinnahmen wesentliche Umsätze des Unternehmens verschleiert. Hierdurch bewirkte die Angeklagte zwischen 1989 und 1995 eine Verkürzung der an sich festzusetzenden Steuern in einer vom Landgericht geschätzten Gesamtgrößenordnung von über 800.000 DM.
3. Im Anschluß an eine im Oktober 1995 durchgeführte B etriebsprüfung wurde der Angeklagten am 22. Dezember 1995 die Einleitung eines steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens wegen der Hinterziehung von Einkommen- und Gewerbesteuer für die Jahre 1989 bis 1993 sowie von Umsatzsteuer für die Jahre 1989 bis 1995 eröffnet.
4. Gegenstand der insoweit unverändert zur Hauptverhand lung zugelassenen Anklage bezüglich der Umsatzsteuer 1995 war der Vorwurf der pflichtwidrigen Nichtabgabe einer Jahressteuererklärung. Zuvor hatte die Staatsanwaltschaft das Verfahren mit Blick auf die (falschen) Umsatzsteuervoranmeldungen für 1995 gemäß § 154 Abs. 1 StPO eingestellt. In der Hauptverhandlung erteilte das Landgericht der Beschwerdeführerin – ohne ausdrückliche Bezugnahme, aber im Hinblick auf die dazu ergangene Senatsrechtsprechung (grundlegend BGHSt 47, 8) – den zutreffenden rechtlichen Hinweis, daß wegen der Einleitung des steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens die strafbewehrte Pflicht zur Abgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung 1995 entfallen war. Statt dessen käme – so das Landgericht – eine Strafbarkeit wegen der (falschen) Umsatzsteuervoranmeldungen für Januar 1995 bis November 1995 in Betracht.
II.
Verfahrenshindernisse mit Blick auf die Verurteilung d er Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in elf Fällen betreffend die Umsatzsteuervoranmeldungen für Januar 1995 bis November 1995 bestehen nicht. Der mit der Anklageschrift dem Gericht zur Entscheidung unterbreitete historische Vorgang umfaßt auch diese Taten; er ist mit den ausgeurteilten Taten identisch gemäß den bei Anwendung von § 264 Abs. 1 StPO maßgebenden Kriterien.
Zwar ergibt sich dies – entgegen der Auffassung des Generalbundesanwalts – nicht aus dem Urteil des Senats vom 22. Mai 2003 (BGHR StPO § 264 Abs. 1 Tatidentität 38). Dort ist lediglich ausgeführt, daß Untreuehandlungen , welche zugleich den weiteren Gegenstand der Umsatzsteuerhinterziehung bilden, mit den wegen anderer Handlungen bereits angenommenen Steuerhinterziehungen für die nämlichen Erklärungsakte in einem so engen und untrennbaren Zusammenhang zueinander stehen, daß sie aufgrund ihrer Verzahnung insgesamt eine einheitliche prozessuale Tat im Sinne des § 264 StPO bilden. Im Ergebnis zu Recht geht der Generalbundesanwalt aber da-
von aus, daß die Umsatzsteuervoranmeldungen eines Jahres und die anschließende Umsatzsteuerjahreserklärung des nämlichen Jahres eine einheitliche prozessuale Tat im Sinne des § 264 StPO bilden.
1. Der Bundesgerichtshof hat das Verhältnis zwischen Umsat zsteuervoranmeldungen eines Jahres und der für das nämliche Jahr abzugebenden Umsatzsteuerjahreserklärung bisher ausdrücklich nur unter dem Gesichtspunkt der materiellrechtlichen Konkurrenz beurteilt. Insoweit besteht Tatmehrheit im Sinne des § 53 StGB, weil den jeweiligen Taten ungeachtet ihrer steuerrechtlichen Verzahnung ein selbständiger Unrechtsgehalt zukommt. Zwar beziehen sich die Voranmeldungen und die Jahreserklärung auf dieselbe Steuerart und dasselbe Steueraufkommen eines jeweiligen Jahres. Beiden Arten von Steuererklärungen kommt jedoch ein eigenständiger Erklärungswert zu, der auch durch die Zusammenfassung in der Jahreserklärung nicht deckungsgleich wird (vgl. nur BGHR AO § 370 Abs. 1 Konkurrenzen 13 m.w.N. und Erläuterungen zur Systematik des Umsatzsteuerrechts). 2. Die Frage, ob die Umsatzsteuervoranmeldungen eines Ja hres und die anschließende Umsatzsteuerjahreserklärung des nämlichen Jahres eine einheitliche prozessuale Tat im Sinne des § 264 StPO bilden, ist bislang nicht ausdrücklich entschieden. Der Senat hat allerdings mit Beschluß vom 5. Mai 2004 – 5 StR 66/04 – die Versagung einer Strafrahmenverschiebung nach § 23 Abs. 2 i.V.m. § 49 Abs. 1 StGB bei einer – wegen Tatentdeckung nur – versuchten Steuerhinterziehung bezüglich einer falschen Umsatzsteuerjahreserklärung gebilligt und dort ausgeführt, daß jener Angeklagte bereits rechtsfehlerfrei festgestellte, aber nicht ausdrücklich mitangeklagte oder ausgeurteilte falsche Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben hatte. Der Beschluß enthält den Hinweis, daß auch die vollendeten Steuerhinterziehungen bezüglich der Umsatzsteuervoranmeldungen Gegenstand der Urteilsfindung im Sinne von § 264 StPO waren.
3. Danach gilt hier folgendes:
Mehrere im Sinne von § 53 StGB sachlichrechtlich selbständige Handlungen bilden nur dann eine einheitliche prozessuale Tat im Sinne von § 264 StPO, wenn die einzelnen Handlungen nicht nur äußerlich ineinander übergehen , sondern wegen der ihnen zugrundeliegenden Vorkommnisse unter Berücksichtigung ihrer strafrechtlichen Bedeutung auch innerlich derart miteinander verknüpft sind, daß der Unrechts- und Schuldgehalt der einen Handlung nicht ohne die Umstände, die zu der anderen Handlung geführt haben, richtig gewürdigt werden kann und ihre getrennte Würdigung und Aburteilung als unnatürliche Aufspaltung eines einheitlichen Lebensvorgangs empfunden wird (st. Rspr.; vgl. nur BGHSt 13, 21, 25 f.; 23, 141, 146 f.; 23, 270, 273; 24, 185, 186; 29, 288; BGH NStZ 2001, 440). Nur in diesen Fällen ist das aus der materiellrechtlichen Realkonkurrenz folgende Indiz für die Annahme unterschiedlicher prozessualer Taten widerlegt.
a) So verhält es sich auch hier:
Zwar handelt es sich bei der Verkürzung von Umsatzsteuern durch die monatlichen oder vierteljährlichen Voranmeldungen und die entsprechende Jahreserklärung desselben Jahres um materiellrechtlich selbständige Taten, denen jeweils ein eigener Unrechtsgehalt zukommt (st. Rspr.; vgl. nur oben 1). Die aus dem materiellen Steuerrecht folgenden engen Verzahnungen führen jedoch dazu, daß Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuerjahreserklärung eines Jahres hinsichtlich ihrer strafrechtlichen Bedeutung innerlich derart miteinander verknüpft sind, daß der Unrechts- und Schuldgehalt der einzelnen Taten nur in der Zusammenschau richtig gewürdigt werden kann. Eine getrennte Würdigung und Aburteilung erscheint als unnatürliche Aufspaltung eines einheitlichen, von den Besonderheiten des materiellen Umsatzsteuerrechts geprägten Lebensvorgangs. Steueranmeldungen und Jahreserklärung beziehen sich auf dieselbe Steuerart und dasselbe Steueraufkommen eines jeweiligen Jahres. Die Beteiligten des Steuer-
rechtsverhältnisses sind identisch. Auch die Umsatzsteuer ist jenseits ihrer Besonderheiten in der technischen Ausgestaltung eine Jahressteuer (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG). Die Voranmeldungen dienen nämlich nur der zeitnahen Erfassung und Erhebung der Umsatzsteuer; auf der Grundlage der monatlichen oder vierteljährlichen Anmeldungen wird die Steuer als Vorauszahlung vom Steuerpflichtigen berechnet oder vom Finanzamt festgesetzt (vgl. nur BGHR AO § 370 Abs. 1 Konkurrenzen 13 m.w.N.).
Nicht zuletzt aufgrund dieser Besonderheiten wird nach ständiger Rechtsprechung in der Einreichung einer (wahrheitsgemäßen) Umsatzsteuerjahreserklärung im Verhältnis zu den zuvor unterlassenen oder unzutreffenden monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen auch eine strafbefreiende Selbstanzeige im Sinne von § 371 Abs. 1 AO gesehen, ohne daß es etwa ausdrücklich eines entsprechenden Hinweises seitens des Steuerpflichtigen bedarf (vgl. BGH wistra 1991, 223, 225, insoweit in BGHSt 37, 340 nicht abgedruckt ; vgl. auch BGHR AO § 371 Abs. 1 Unvollständigkeit 2).
Eine getrennte Aburteilung von einzelnen Voranmeldungen und berichtigender Jahreserklärung könnte daher zu dem nicht hinnehmbaren Ergebnis führen, daß der Unrechtsgehalt der falschen Voranmeldungen durch die Ausklammerung der berichtigenden Jahreserklärung in einer den Angeklagten beschwerenden Weise falsch ermittelt wird.
Vergleichbare Probleme entstünden unter dem Gesichtspunkt der Rechtskraft: Es widerspräche elementaren Gerechtigkeits- und Strafzumessungserwägungen , wenn ein Angeklagter im Anschluß an eine den Schuldgehalt der falschen Voranmeldungen erschöpfende rechtskräftige Verurteilung auch wegen der falschen Jahreserklärung verurteilt würde, ohne daß dabei Berücksichtigung fände, daß der Unrechtsgehalt der falschen Jahreserklärung weitgehend identisch, wenn auch nicht vollständig deckungsgleich ist.
Schließlich sprechen auch die steuer- und steuerstrafrechtlichen Interdependenzen mit Blick auf die Bestimmung des Hinterziehungsschadens für eine prozessuale Tatidentität. So ist in den Fällen, in denen der Täter von Anfang an beabsichtigt, keine zutreffende Umsatzsteuerjahreserklärung abzugeben , der gesamte jeweils monatlich erlangte Vorteil als vom Vorsatz umfaßtes Handlungsziel bei der Strafzumessung erschwerend zu berücksichtigen und in die Gesamtabwägung einzustellen (vgl. BGHR AO § 370 Abs. 1 Konkurrenzen 15).
b) Der prozessualen Tatidentität stehen auch die biswei len langen Zeiträume zwischen der Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen und der Umsatzsteuerjahreserklärung nicht entgegen. Denn die Steuerhinterziehung ist ein Erfolgsdelikt, das regelmäßig von vornherein auf die Verkürzung eines bestimmten Steueranspruchs gerichtet ist. Seiner Struktur nach ist der Tatbestand der Steuerhinterziehung trotz oftmals langer Tatzeiträume nicht solcher der Delikte des Waffengesetzes (vgl. BGHSt 36, 151) oder anderer Dauerdelikte (vgl. BGHSt 23, 141, 148 ff.) vergleichbar, bei denen ein zusätzlicher neuer Tatentschluß zu einer Zäsur führen kann, so daß sich die nachfolgende Dauerstraftat als prozessual selbständige Tat darstellt (vgl. schon BGHSt 38, 37, 40 zum Strafklageverbrauch bei Steuerhinterziehung).
c) Im Hinblick auf die Teilidentität im Unrechtsgehalt zwischen Umsatzsteuervoranmeldungen und der dasselbe Jahr betreffenden Jahreserklärung wird der Tatrichter im Regelfall – schon aus Gründen der Vereinfachung – in Verfahren dieser Art gemäß § 154a Abs. 2 StPO die Verfolgung auf die falsche Jahreserklärung beschränken können (vgl. schon BGHR AO § 370 Abs. 1 Strafzumessung 18).
d) Umgekehrt kann der Tatrichter dann, wenn eine Ver urteilung wegen (vollendeter) Steuerhinterziehung bezüglich der Jahreserklärung aus Rechtsgründen nicht in Betracht kommt, nach einem rechtlichen Hinweis gemäß § 265 StPO auf die falschen oder unterlassenen Voranmeldungen desselben
Steuerjahres zurückgreifen. Daß die Staatsanwaltschaft hier die Voranmeldungen des Jahres 1995 nach § 154 Abs. 1 StPO eingestellt hat, statt die Verfolgung gemäß § 154a Abs. 1 StPO auf die Jahreserklärung zu beschränken , ändert an der umfassenden Kognitionspflicht des Tatrichters auch bezüglich der Voranmeldungen nichts (vgl. BGHSt 25, 388, 390).
III.
Die Revision der Angeklagten hat nur zum Strafausspr uch Erfolg. Sie führt zur Aufhebung der Gesamtstrafe und der verhängten Einzelstrafen. Im übrigen ist sie nach § 349 Abs. 2 StPO unbegründet, da die Nachprüfung des Urteils aufgrund der Revisionsbegründungsschrift keinen die Angeklagte beschwerenden Rechtsfehler ergeben hat.
Der von der Beschwerdeführerin mit der Sachrüge und e iner zulässigen Verfahrensrüge angegriffene Strafausspruch kann keinen Bestand haben. Die Auffassung des Landgerichts, ein Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 Satz 1 MRK liege nicht vor, begegnet durchgreifenden rechtlichen Bedenken.
Dazu hat der Generalbundesanwalt ausgeführt:
„Ein Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 Satz 1 MRK ist gegebe n, wenn das Verfahren aus Gründen verzögert worden ist, die den Strafverfolgungsorganen anzulasten sind. Der Tatrichter hat zu prüfen, ob die Sache insgesamt nicht in angemessener Frist verhandelt worden ist, wobei eine gewisse Untätigkeit innerhalb eines einzelnen Verfahrensabschnitts dann nicht zu einer Verletzung der konventionsrechtlichen Gewährleistung führt, wenn dadurch die Gesamtdauer des Verfahrens nicht unangemessen lang wird (vgl. dazu Franke in MünchKomm/StGB, 2003, § 46 Rdn. 62 m.N. zur Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs). Dabei beginnt die angemessene Frist i. S. der Konvention, wenn der Beschuldigte von den Ermittlungen in Kenntnis gesetzt wird. Sie endet mit dem rechtskräftigen Abschluß des Verfahrens. Neben der
gesamten Dauer von Beginn bis zum Ende der Frist kommen für die Frage der Angemessenheit die Schwere und Art des Tatvorwurfs, der Umfang und die Schwierigkeit des Verfahrens, die Art und Weise der Ermittlungen, das Verhalten des Beschuldigten sowie das Ausmaß der mit dem Andauern des Verfahrens verbundenen Belastungen für den Beschuldigten als maßgebliche Kriterien in Betracht (Franke aaO). Ist die rechtsstaatswidrige Verfahrensverzögerung i. S. der MRK festgestellt, verlangt die höchstrichterliche Rechtsprechung die ausdrückliche Feststellung der Verletzung des Beschleunigungsgebotes im Urteil und die rechnerisch exakte Bestimmung des Maßes der Strafmilderung (BGHR StGB § 46 Abs. 2 Verfahrensverzögerung 13 im Anschluß an BVerfG NJW 1995, 1277 sowie BVerfG NStZ 1997, 591). Bei der konkreten Strafzumessung ist das Ausmaß der vorgenommenen Herabsetzung der Strafe durch Vergleich mit der ohne Berücksichtigung der Verletzung des Beschleunigungsgebotes angemessenen Strafe genau zu bestimmen (vgl. EGMR EuGRZ 1983, 371, 378 f. [Fall Eckle gegen Bundesrepublik Deutschland]). Die Notwendigkeit der Kompensation bezieht sich bei mehreren selbständigen Taten nicht nur auf die Findung der angemessenen Gesamtstrafe, sondern auch auf die Festsetzung der Einzelstrafen (BGH, Beschluß vom 14. Mai 2002 – 3 StR 128/02).
Danach ist im vorliegenden Fall auf der Grundlage der Umstände, die der Senat im Revisionsverfahren zur Kenntnis nimmt, ein Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 Satz 1 MRK zu bejahen.
Die Auffassung der Strafkammer, zwar sei das Strafverfahren insgesamt 27 Monate nicht erkennbar gefördert worden (UA S. 66 Mitte), dabei handele es sich aber angesichts des Umfangs und der Schwierigkeit der Ermittlungen um einen hinnehmbaren Zeitverzug, ist in sich widersprüchlich und daher nicht haltbar. Diese Bewertung durch das Landgericht verkennt zum einen, daß die Steuerfahndung ihren Abschlußbericht an die Staatsanwaltschaft bereits am 25. April 1997 übersandte, also nahezu zwei Jahre vor Einstellung des finanzgerichtlichen Verfahrens wegen der verfahrensgegen-
ständlichen Steuerforderungen. Zum anderen bleibt unberücksichtigt, daß die auf Grund der Schutzschrift der Angeschuldigten vom 31. August 2001 (Bd. II Bl. 605 ff. d. A.) vom Vorsitzenden der Strafkammer für erforderlich gehaltenen Kontenabklärungen (vgl. dazu Bd. II Bl. 633 d. A.) von der Steuerfahndung zeitnah durchgeführt wurden (Bd. III Bl. 871 d. A.). Demgegenüber teilte der Strafkammervorsitzende auf eine Sachstandsanfrage im November 2001 mit, die Sache könne wegen vorrangiger anderer Sachen nicht terminiert werden (Bd. II Bl. 872 d. A.). Obwohl sich bereits dieser Zeitraum dafür angeboten hätte, erging erst ein Jahr später der gerichtliche Beschluß zur Einholung eines Glaubwürdigkeitsgutachtens hinsichtlich des früheren Mitangeklagten P (Bd. III Bl. 902 f. d. A.). Die danach eingetretene, den Strafverfolgungsorganen ausschließlich zuzurechnende zeitliche Verzögerung erweist sich insbesondere auf dem Hintergrund der lange zurückliegenden Tatzeiten als erheblich, so daß ein Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 Satz 1 MRK vorliegt.“
Dem tritt der Senat bei.
Die Sache bedarf daher hinsichtlich der Einzelstrafen sowie der Festsetzung der Gesamtsstrafe neuer Verhandlung und Entscheidung. Auf die Entscheidung in BGHR MRK Art. 6 Abs. 1 Satz 1 Verfahrensverzögerung 16
wird hingewiesen; im übrigen wird auf § 51 Abs. 1 BZRG Bedacht zu nehmen sein.
Harms Häger Gerhardt Brause Schaal
(1) Hat jemand mehrere Straftaten begangen, die gleichzeitig abgeurteilt werden, und dadurch mehrere Freiheitsstrafen oder mehrere Geldstrafen verwirkt, so wird auf eine Gesamtstrafe erkannt.
(2) Trifft Freiheitsstrafe mit Geldstrafe zusammen, so wird auf eine Gesamtstrafe erkannt. Jedoch kann das Gericht auf Geldstrafe auch gesondert erkennen; soll in diesen Fällen wegen mehrerer Straftaten Geldstrafe verhängt werden, so wird insoweit auf eine Gesamtgeldstrafe erkannt.
(3) § 52 Abs. 3 und 4 gilt sinngemäß.
(1) Die Hauptverhandlung schließt mit der auf die Beratung folgenden Verkündung des Urteils.
(2) Wird ein Berufsverbot angeordnet, so ist im Urteil der Beruf, der Berufszweig, das Gewerbe oder der Gewerbezweig, dessen Ausübung verboten wird, genau zu bezeichnen.
(3) Die Einstellung des Verfahrens ist im Urteil auszusprechen, wenn ein Verfahrenshindernis besteht.
(4) Die Urteilsformel gibt die rechtliche Bezeichnung der Tat an, deren der Angeklagte schuldig gesprochen wird. Hat ein Straftatbestand eine gesetzliche Überschrift, so soll diese zur rechtlichen Bezeichnung der Tat verwendet werden. Wird eine Geldstrafe verhängt, so sind Zahl und Höhe der Tagessätze in die Urteilsformel aufzunehmen. Wird die Entscheidung über die Sicherungsverwahrung vorbehalten, die Strafe oder Maßregel der Besserung und Sicherung zur Bewährung ausgesetzt, der Angeklagte mit Strafvorbehalt verwarnt oder von Strafe abgesehen, so ist dies in der Urteilsformel zum Ausdruck zu bringen. Im übrigen unterliegt die Fassung der Urteilsformel dem Ermessen des Gerichts.
(5) Nach der Urteilsformel werden die angewendeten Vorschriften nach Paragraph, Absatz, Nummer, Buchstabe und mit der Bezeichnung des Gesetzes aufgeführt. Ist bei einer Verurteilung, durch die auf Freiheitsstrafe oder Gesamtfreiheitsstrafe von nicht mehr als zwei Jahren erkannt wird, die Tat oder der ihrer Bedeutung nach überwiegende Teil der Taten auf Grund einer Betäubungsmittelabhängigkeit begangen worden, so ist außerdem § 17 Abs. 2 des Bundeszentralregistergesetzes anzuführen.