Bundesgerichtshof Beschluss, 06. Juni 2019 - 1 StR 75/19

I.

Der Verurteilung liegt folgendes Geschehen zu Grunde:
1. Nach den Feststellungen des Landgerichts betrieben die Angeklagte und ihr damaliger Lebensgefährte ab 1985 eine Cafeteria mit Kiosk in ei-
ner Klinik der Universität Frankfurt. Obgleich ihr Lebensgefährte nach außen hin und insbesondere steuerlich den Betrieb als Einzelunternehmen führte, hatte er mit der Angeklagten im Innenverhältnis eine gemeinsame Betriebsführung und eine Teilung des erwirtschafteten Gewinns vereinbart und praktiziert. Um die betriebswirtschaftlichen und steuerrechtlichen Belange kümmerte sich im Innenverhältnis tatsächlich allein die Angeklagte, während ihr Lebensgefährte – zur Wahrung des Scheins eines Einzelunternehmens – die Geldmittel auf den Bankkonten verwaltete.
Bis 1993 ließen die Angeklagte und ihr Lebensgefährt e jährliche Bilanzen für das angebliche Einzelunternehmen über ihren Steuerberater erstellen , die – zusammen mit den Buchhaltungsunterlagen – Grundlage der Umsatz-, Gewerbe- und Einkommensteuererklärungen des Lebensgefährten waren. Für die Jahre 1994 und 1995 wurden keine Umsatzsteuererklärungen abgegeben. Es erfolgten lediglich bis Dezember 1995 monatliche Umsatzsteuervoranmeldungen. Aufgrund der Einkommensteuererklärungen des Lebensgefährten bis 1993 wurde die Einkommensteuer jeweils mit Null festgesetzt.
2. Entgegen den Angaben in den jeweiligen Erklärung en florierte der Betrieb aber tatsächlich. Die Angeklagte hatte über die Jahre hinweg durch manipulative Stornobuchungen und nichtverbuchte Bareinnahmen wesentliche Umsätze des Unternehmens verschleiert. Hierdurch bewirkte die Angeklagte zwischen 1989 und 1995 eine Verkürzung der an sich festzusetzenden Steuern in einer vom Landgericht geschätzten Gesamtgrößenordnung von über 800.000 DM.
3. Im Anschluß an eine im Oktober 1995 durchgeführte B etriebsprüfung wurde der Angeklagten am 22. Dezember 1995 die Einleitung eines steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens wegen der Hinterziehung von Einkommen- und Gewerbesteuer für die Jahre 1989 bis 1993 sowie von Umsatzsteuer für die Jahre 1989 bis 1995 eröffnet.
4. Gegenstand der insoweit unverändert zur Hauptverhand lung zugelassenen Anklage bezüglich der Umsatzsteuer 1995 war der Vorwurf der pflichtwidrigen Nichtabgabe einer Jahressteuererklärung. Zuvor hatte die Staatsanwaltschaft das Verfahren mit Blick auf die (falschen) Umsatzsteuervoranmeldungen für 1995 gemäß § 154 Abs. 1 StPO eingestellt. In der Hauptverhandlung erteilte das Landgericht der Beschwerdeführerin – ohne ausdrückliche Bezugnahme, aber im Hinblick auf die dazu ergangene Senatsrechtsprechung (grundlegend BGHSt 47, 8) – den zutreffenden rechtlichen Hinweis, daß wegen der Einleitung des steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens die strafbewehrte Pflicht zur Abgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung 1995 entfallen war. Statt dessen käme – so das Landgericht – eine Strafbarkeit wegen der (falschen) Umsatzsteuervoranmeldungen für Januar 1995 bis November 1995 in Betracht.

II.

Verfahrenshindernisse mit Blick auf die Verurteilung d er Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in elf Fällen betreffend die Umsatzsteuervoranmeldungen für Januar 1995 bis November 1995 bestehen nicht. Der mit der Anklageschrift dem Gericht zur Entscheidung unterbreitete historische Vorgang umfaßt auch diese Taten; er ist mit den ausgeurteilten Taten identisch gemäß den bei Anwendung von § 264 Abs. 1 StPO maßgebenden Kriterien.
Zwar ergibt sich dies – entgegen der Auffassung des Generalbundesanwalts – nicht aus dem Urteil des Senats vom 22. Mai 2003 (BGHR StPO § 264 Abs. 1 Tatidentität 38). Dort ist lediglich ausgeführt, daß Untreuehandlungen , welche zugleich den weiteren Gegenstand der Umsatzsteuerhinterziehung bilden, mit den wegen anderer Handlungen bereits angenommenen Steuerhinterziehungen für die nämlichen Erklärungsakte in einem so engen und untrennbaren Zusammenhang zueinander stehen, daß sie aufgrund ihrer Verzahnung insgesamt eine einheitliche prozessuale Tat im Sinne des § 264 StPO bilden. Im Ergebnis zu Recht geht der Generalbundesanwalt aber da-
von aus, daß die Umsatzsteuervoranmeldungen eines Jahres und die anschließende Umsatzsteuerjahreserklärung des nämlichen Jahres eine einheitliche prozessuale Tat im Sinne des § 264 StPO bilden.
1. Der Bundesgerichtshof hat das Verhältnis zwischen Umsat zsteuervoranmeldungen eines Jahres und der für das nämliche Jahr abzugebenden Umsatzsteuerjahreserklärung bisher ausdrücklich nur unter dem Gesichtspunkt der materiellrechtlichen Konkurrenz beurteilt. Insoweit besteht Tatmehrheit im Sinne des § 53 StGB, weil den jeweiligen Taten ungeachtet ihrer steuerrechtlichen Verzahnung ein selbständiger Unrechtsgehalt zukommt. Zwar beziehen sich die Voranmeldungen und die Jahreserklärung auf dieselbe Steuerart und dasselbe Steueraufkommen eines jeweiligen Jahres. Beiden Arten von Steuererklärungen kommt jedoch ein eigenständiger Erklärungswert zu, der auch durch die Zusammenfassung in der Jahreserklärung nicht deckungsgleich wird (vgl. nur BGHR AO § 370 Abs. 1 Konkurrenzen 13 m.w.N. und Erläuterungen zur Systematik des Umsatzsteuerrechts). 2. Die Frage, ob die Umsatzsteuervoranmeldungen eines Ja hres und die anschließende Umsatzsteuerjahreserklärung des nämlichen Jahres eine einheitliche prozessuale Tat im Sinne des § 264 StPO bilden, ist bislang nicht ausdrücklich entschieden. Der Senat hat allerdings mit Beschluß vom 5. Mai 2004 – 5 StR 66/04 – die Versagung einer Strafrahmenverschiebung nach § 23 Abs. 2 i.V.m. § 49 Abs. 1 StGB bei einer – wegen Tatentdeckung nur – versuchten Steuerhinterziehung bezüglich einer falschen Umsatzsteuerjahreserklärung gebilligt und dort ausgeführt, daß jener Angeklagte bereits rechtsfehlerfrei festgestellte, aber nicht ausdrücklich mitangeklagte oder ausgeurteilte falsche Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben hatte. Der Beschluß enthält den Hinweis, daß auch die vollendeten Steuerhinterziehungen bezüglich der Umsatzsteuervoranmeldungen Gegenstand der Urteilsfindung im Sinne von § 264 StPO waren.
3. Danach gilt hier folgendes:
Mehrere im Sinne von § 53 StGB sachlichrechtlich selbständige Handlungen bilden nur dann eine einheitliche prozessuale Tat im Sinne von § 264 StPO, wenn die einzelnen Handlungen nicht nur äußerlich ineinander übergehen , sondern wegen der ihnen zugrundeliegenden Vorkommnisse unter Berücksichtigung ihrer strafrechtlichen Bedeutung auch innerlich derart miteinander verknüpft sind, daß der Unrechts- und Schuldgehalt der einen Handlung nicht ohne die Umstände, die zu der anderen Handlung geführt haben, richtig gewürdigt werden kann und ihre getrennte Würdigung und Aburteilung als unnatürliche Aufspaltung eines einheitlichen Lebensvorgangs empfunden wird (st. Rspr.; vgl. nur BGHSt 13, 21, 25 f.; 23, 141, 146 f.; 23, 270, 273; 24, 185, 186; 29, 288; BGH NStZ 2001, 440). Nur in diesen Fällen ist das aus der materiellrechtlichen Realkonkurrenz folgende Indiz für die Annahme unterschiedlicher prozessualer Taten widerlegt.

a) So verhält es sich auch hier:
Zwar handelt es sich bei der Verkürzung von Umsatzsteuern durch die monatlichen oder vierteljährlichen Voranmeldungen und die entsprechende Jahreserklärung desselben Jahres um materiellrechtlich selbständige Taten, denen jeweils ein eigener Unrechtsgehalt zukommt (st. Rspr.; vgl. nur oben 1). Die aus dem materiellen Steuerrecht folgenden engen Verzahnungen führen jedoch dazu, daß Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuerjahreserklärung eines Jahres hinsichtlich ihrer strafrechtlichen Bedeutung innerlich derart miteinander verknüpft sind, daß der Unrechts- und Schuldgehalt der einzelnen Taten nur in der Zusammenschau richtig gewürdigt werden kann. Eine getrennte Würdigung und Aburteilung erscheint als unnatürliche Aufspaltung eines einheitlichen, von den Besonderheiten des materiellen Umsatzsteuerrechts geprägten Lebensvorgangs. Steueranmeldungen und Jahreserklärung beziehen sich auf dieselbe Steuerart und dasselbe Steueraufkommen eines jeweiligen Jahres. Die Beteiligten des Steuer-
rechtsverhältnisses sind identisch. Auch die Umsatzsteuer ist jenseits ihrer Besonderheiten in der technischen Ausgestaltung eine Jahressteuer (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG). Die Voranmeldungen dienen nämlich nur der zeitnahen Erfassung und Erhebung der Umsatzsteuer; auf der Grundlage der monatlichen oder vierteljährlichen Anmeldungen wird die Steuer als Vorauszahlung vom Steuerpflichtigen berechnet oder vom Finanzamt festgesetzt (vgl. nur BGHR AO § 370 Abs. 1 Konkurrenzen 13 m.w.N.).
Nicht zuletzt aufgrund dieser Besonderheiten wird nach ständiger Rechtsprechung in der Einreichung einer (wahrheitsgemäßen) Umsatzsteuerjahreserklärung im Verhältnis zu den zuvor unterlassenen oder unzutreffenden monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen auch eine strafbefreiende Selbstanzeige im Sinne von § 371 Abs. 1 AO gesehen, ohne daß es etwa ausdrücklich eines entsprechenden Hinweises seitens des Steuerpflichtigen bedarf (vgl. BGH wistra 1991, 223, 225, insoweit in BGHSt 37, 340 nicht abgedruckt ; vgl. auch BGHR AO § 371 Abs. 1 Unvollständigkeit 2).
Eine getrennte Aburteilung von einzelnen Voranmeldungen und berichtigender Jahreserklärung könnte daher zu dem nicht hinnehmbaren Ergebnis führen, daß der Unrechtsgehalt der falschen Voranmeldungen durch die Ausklammerung der berichtigenden Jahreserklärung in einer den Angeklagten beschwerenden Weise falsch ermittelt wird.
Vergleichbare Probleme entstünden unter dem Gesichtspunkt der Rechtskraft: Es widerspräche elementaren Gerechtigkeits- und Strafzumessungserwägungen , wenn ein Angeklagter im Anschluß an eine den Schuldgehalt der falschen Voranmeldungen erschöpfende rechtskräftige Verurteilung auch wegen der falschen Jahreserklärung verurteilt würde, ohne daß dabei Berücksichtigung fände, daß der Unrechtsgehalt der falschen Jahreserklärung weitgehend identisch, wenn auch nicht vollständig deckungsgleich ist.
Schließlich sprechen auch die steuer- und steuerstrafrechtlichen Interdependenzen mit Blick auf die Bestimmung des Hinterziehungsschadens für eine prozessuale Tatidentität. So ist in den Fällen, in denen der Täter von Anfang an beabsichtigt, keine zutreffende Umsatzsteuerjahreserklärung abzugeben , der gesamte jeweils monatlich erlangte Vorteil als vom Vorsatz umfaßtes Handlungsziel bei der Strafzumessung erschwerend zu berücksichtigen und in die Gesamtabwägung einzustellen (vgl. BGHR AO § 370 Abs. 1 Konkurrenzen 15).

b) Der prozessualen Tatidentität stehen auch die biswei len langen Zeiträume zwischen der Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen und der Umsatzsteuerjahreserklärung nicht entgegen. Denn die Steuerhinterziehung ist ein Erfolgsdelikt, das regelmäßig von vornherein auf die Verkürzung eines bestimmten Steueranspruchs gerichtet ist. Seiner Struktur nach ist der Tatbestand der Steuerhinterziehung trotz oftmals langer Tatzeiträume nicht solcher der Delikte des Waffengesetzes (vgl. BGHSt 36, 151) oder anderer Dauerdelikte (vgl. BGHSt 23, 141, 148 ff.) vergleichbar, bei denen ein zusätzlicher neuer Tatentschluß zu einer Zäsur führen kann, so daß sich die nachfolgende Dauerstraftat als prozessual selbständige Tat darstellt (vgl. schon BGHSt 38, 37, 40 zum Strafklageverbrauch bei Steuerhinterziehung).

c) Im Hinblick auf die Teilidentität im Unrechtsgehalt zwischen Umsatzsteuervoranmeldungen und der dasselbe Jahr betreffenden Jahreserklärung wird der Tatrichter im Regelfall – schon aus Gründen der Vereinfachung – in Verfahren dieser Art gemäß § 154a Abs. 2 StPO die Verfolgung auf die falsche Jahreserklärung beschränken können (vgl. schon BGHR AO § 370 Abs. 1 Strafzumessung 18).

d) Umgekehrt kann der Tatrichter dann, wenn eine Ver urteilung wegen (vollendeter) Steuerhinterziehung bezüglich der Jahreserklärung aus Rechtsgründen nicht in Betracht kommt, nach einem rechtlichen Hinweis gemäß § 265 StPO auf die falschen oder unterlassenen Voranmeldungen desselben
Steuerjahres zurückgreifen. Daß die Staatsanwaltschaft hier die Voranmeldungen des Jahres 1995 nach § 154 Abs. 1 StPO eingestellt hat, statt die Verfolgung gemäß § 154a Abs. 1 StPO auf die Jahreserklärung zu beschränken , ändert an der umfassenden Kognitionspflicht des Tatrichters auch bezüglich der Voranmeldungen nichts (vgl. BGHSt 25, 388, 390).

III.

Die Revision der Angeklagten hat nur zum Strafausspr uch Erfolg. Sie führt zur Aufhebung der Gesamtstrafe und der verhängten Einzelstrafen. Im übrigen ist sie nach § 349 Abs. 2 StPO unbegründet, da die Nachprüfung des Urteils aufgrund der Revisionsbegründungsschrift keinen die Angeklagte beschwerenden Rechtsfehler ergeben hat.
Der von der Beschwerdeführerin mit der Sachrüge und e iner zulässigen Verfahrensrüge angegriffene Strafausspruch kann keinen Bestand haben. Die Auffassung des Landgerichts, ein Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 Satz 1 MRK liege nicht vor, begegnet durchgreifenden rechtlichen Bedenken.
Dazu hat der Generalbundesanwalt ausgeführt:
„Ein Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 Satz 1 MRK ist gegebe n, wenn das Verfahren aus Gründen verzögert worden ist, die den Strafverfolgungsorganen anzulasten sind. Der Tatrichter hat zu prüfen, ob die Sache insgesamt nicht in angemessener Frist verhandelt worden ist, wobei eine gewisse Untätigkeit innerhalb eines einzelnen Verfahrensabschnitts dann nicht zu einer Verletzung der konventionsrechtlichen Gewährleistung führt, wenn dadurch die Gesamtdauer des Verfahrens nicht unangemessen lang wird (vgl. dazu Franke in MünchKomm/StGB, 2003, § 46 Rdn. 62 m.N. zur Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs). Dabei beginnt die angemessene Frist i. S. der Konvention, wenn der Beschuldigte von den Ermittlungen in Kenntnis gesetzt wird. Sie endet mit dem rechtskräftigen Abschluß des Verfahrens. Neben der
gesamten Dauer von Beginn bis zum Ende der Frist kommen für die Frage der Angemessenheit die Schwere und Art des Tatvorwurfs, der Umfang und die Schwierigkeit des Verfahrens, die Art und Weise der Ermittlungen, das Verhalten des Beschuldigten sowie das Ausmaß der mit dem Andauern des Verfahrens verbundenen Belastungen für den Beschuldigten als maßgebliche Kriterien in Betracht (Franke aaO). Ist die rechtsstaatswidrige Verfahrensverzögerung i. S. der MRK festgestellt, verlangt die höchstrichterliche Rechtsprechung die ausdrückliche Feststellung der Verletzung des Beschleunigungsgebotes im Urteil und die rechnerisch exakte Bestimmung des Maßes der Strafmilderung (BGHR StGB § 46 Abs. 2 Verfahrensverzögerung 13 im Anschluß an BVerfG NJW 1995, 1277 sowie BVerfG NStZ 1997, 591). Bei der konkreten Strafzumessung ist das Ausmaß der vorgenommenen Herabsetzung der Strafe durch Vergleich mit der ohne Berücksichtigung der Verletzung des Beschleunigungsgebotes angemessenen Strafe genau zu bestimmen (vgl. EGMR EuGRZ 1983, 371, 378 f. [Fall Eckle gegen Bundesrepublik Deutschland]). Die Notwendigkeit der Kompensation bezieht sich bei mehreren selbständigen Taten nicht nur auf die Findung der angemessenen Gesamtstrafe, sondern auch auf die Festsetzung der Einzelstrafen (BGH, Beschluß vom 14. Mai 2002 – 3 StR 128/02).
Danach ist im vorliegenden Fall auf der Grundlage der Umstände, die der Senat im Revisionsverfahren zur Kenntnis nimmt, ein Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 Satz 1 MRK zu bejahen.
Die Auffassung der Strafkammer, zwar sei das Strafverfahren insgesamt 27 Monate nicht erkennbar gefördert worden (UA S. 66 Mitte), dabei handele es sich aber angesichts des Umfangs und der Schwierigkeit der Ermittlungen um einen hinnehmbaren Zeitverzug, ist in sich widersprüchlich und daher nicht haltbar. Diese Bewertung durch das Landgericht verkennt zum einen, daß die Steuerfahndung ihren Abschlußbericht an die Staatsanwaltschaft bereits am 25. April 1997 übersandte, also nahezu zwei Jahre vor Einstellung des finanzgerichtlichen Verfahrens wegen der verfahrensgegen-
ständlichen Steuerforderungen. Zum anderen bleibt unberücksichtigt, daß die auf Grund der Schutzschrift der Angeschuldigten vom 31. August 2001 (Bd. II Bl. 605 ff. d. A.) vom Vorsitzenden der Strafkammer für erforderlich gehaltenen Kontenabklärungen (vgl. dazu Bd. II Bl. 633 d. A.) von der Steuerfahndung zeitnah durchgeführt wurden (Bd. III Bl. 871 d. A.). Demgegenüber teilte der Strafkammervorsitzende auf eine Sachstandsanfrage im November 2001 mit, die Sache könne wegen vorrangiger anderer Sachen nicht terminiert werden (Bd. II Bl. 872 d. A.). Obwohl sich bereits dieser Zeitraum dafür angeboten hätte, erging erst ein Jahr später der gerichtliche Beschluß zur Einholung eines Glaubwürdigkeitsgutachtens hinsichtlich des früheren Mitangeklagten P (Bd. III Bl. 902 f. d. A.). Die danach eingetretene, den Strafverfolgungsorganen ausschließlich zuzurechnende zeitliche Verzögerung erweist sich insbesondere auf dem Hintergrund der lange zurückliegenden Tatzeiten als erheblich, so daß ein Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 Satz 1 MRK vorliegt.“
Dem tritt der Senat bei.
Die Sache bedarf daher hinsichtlich der Einzelstrafen sowie der Festsetzung der Gesamtsstrafe neuer Verhandlung und Entscheidung. Auf die Entscheidung in BGHR MRK Art. 6 Abs. 1 Satz 1 Verfahrensverzögerung 16
wird hingewiesen; im übrigen wird auf § 51 Abs. 1 BZRG Bedacht zu nehmen sein.
Harms Häger Gerhardt Brause Schaal

Gründe:

1

Das Landgericht hat die Angeklagten jeweils wegen Steuerhinterziehung zu Geldstrafen von 300 Tagessätzen zu je 220 Euro (Angeklagter K. ) bzw. 120 Euro (Angeklagter H. ) verurteilt. Zudem hat es ausgespro- chen, dass wegen einer konventionswidrigen Verfahrensverzögerung von den verhängten Geldstrafen jeweils 60 Tagessätze als verbüßt gelten. Im Übrigen hat es die Angeklagten vom Vorwurf der Steuerhinterziehung durch unberechtigte Geltendmachung von Vorsteuern für Drucker zugunsten der I. GmbH freigesprochen.

2

Die Angeklagten wenden sich mit ihren Revisionen gegen die Verurteilung wegen Steuerhinterziehung. Sie machen ein Verfahrenshindernis geltend und rügen im Übrigen die Verletzung materiellen und formellen Rechts. Zudem haben sie jeweils sofortige Beschwerde gegen die Kostenentscheidung im angefochtenen Urteil eingelegt. Die Staatsanwaltschaft hat ihre zu Ungunsten der Angeklagten eingelegten und auf die Sachrüge gestützten Revisionen auf die Strafaussprüche beschränkt, die sie für nicht mehr schuldangemessen mild hält.

3

Ein Verfahrenshindernis liegt nicht vor. Die vom Generalbundesanwalt jeweils teilweise vertretenen Revisionen der Staatsanwaltschaft und der Angeklagten führen - bei unwirksamer Rechtsmittelbeschränkung der Staatsanwaltschaft - jeweils bereits auf die Sachrüge zur vollständigen Aufhebung des angefochtenen Urteils zugunsten der Angeklagten, die Revisionen der Staatsanwaltschaft sowohl zulasten als auch zugunsten der Angeklagten (§ 301 StPO). Einer Erörterung der von den Angeklagten erhobenen Verfahrensrügen bedarf es daher nicht mehr. Der Teilfreispruch ist gegenstandslos und entfällt.

A.

Urteilsgründe des angefochtenen Urteils

I.

4

Abgeurteilt ist die in Mittäterschaft beider Angeklagter begangene Hinterziehung von Umsatzsteuer durch Einreichung einer unrichtigen Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 für die I. GmbH (im Folgenden: I. ), die wegen des Vorliegens einer umsatzsteuerlichen Organschaft beim Organträger, der IP. AG (im Folgenden: IP. ) zu einer Steuerverkürzung geführt habe. Das Landgericht ist der Ansicht, dass diese Steuererklärung als Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehe. Der Angeklagte K. war zur Tatzeit Vorstandsvorsitzender der IP. , der Angeklagte H. Geschäftsführer der I. .

5

Der Wertung, dass die für die I. eingereichte Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 unrichtig gewesen sei, liegt die Feststellung zugrunde, dass die I. italienische und spanische „Missing Trader“ beliefert habe, was den Angeklagten bei Abgabe dieser Steuererklärung ebenso bekannt gewesen sei wie der Umstand, dass diese innergemeinschaftlichen Lieferungen wegen missbräuchlichen Verhaltens nicht umsatzsteuerbefreit und daher als steuerpflichtig anzumelden gewesen seien.

II.

6

Das Landgericht hat im Wesentlichen folgenden Sachverhalt festgestellt:

7

1. Seit dem 25. August 2000 hielt die IP. alle Geschäftsanteile an der B. GmbH (im Folgenden: B. ), die wiederum seit dem 22. Dezember 2000 sämtliche Anteile an der I. hielt. Vorstandsvorsitzender der IP. war der Angeklagte K. ; Geschäftsführerin der I. war zunächst im Zeitraum vom 17. April 2001 bis zum 15. Dezember 2001 A. (UA S. 13). Der Angeklagte H. übernahm am 16. Dezember 2001 die Geschäftsführung der I. . Leitungsaufgaben hatte er - im Vorgriff auf seine Geschäftsführerbestellung - allerdings bereits schon kurz zuvor wahrgenommen (UA S. 20). Seine Bestellung wurde am 16. Januar 2002 ins Handelsregister eingetragen (UA S. 20). Dem früheren Mitangeklagten O. , der bis zum 8. April 2003 Vorstandsmitglied der IP. war (UA S. 12), wurde bei der I. am 9. Mai 2001 (UA S. 13) und bei der B. am 13. Juni 2001 (UA S. 13) Einzelprokura erteilt.

8

Nach der Vornahme von Umstrukturierungen gliederte die IP. sowohl die B. als auch die I. organisatorisch, finanziell und wirtschaftlich „in den Konzern“ ein. Die IP. erledigte dabei sämtliche Buchhaltungsarbeiten für die I. . Nachdem das Finanzamt deswegen zunächst für die Zeit ab 1. Januar 2002 das Bestehen einer umsatzsteuerlichen Organschaft (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) aller drei Gesellschaften mit der IP. als Organträger angenommen hatte, teilte es am 28. Mai 2003 der I. mit, dass es nun bereits für die Zeit ab 1. Juni 2001 vom Vorliegen einer Organschaft ausgehe. Nach den Feststellungen war der Angeklagte K. kein faktischer Geschäftsführer der I. ; er war in das operative Geschäft der I. nicht eingebunden, nahm keinen Einfluss darauf und erteilte den jeweiligen Geschäftsführern im operativen Geschäftsfeld auch keine Anweisungen (UA S. 21).

9

Die I. übernahm für den IP. -Konzern den internationalen Vertrieb von Computerkomponenten. In der am 15. April 2001 eröffneten Niederlassung in Ol. wurde das sog. Trading betrieben (UA S. 18). Dorthin wechselte im April 2001 ein Großteil der Belegschaft des Vertriebsbüros der ehemaligen Firma S. in E. , die nach Durchsuchungen wegen des Verdachts der Beteiligung an Umsatzsteuerhinterziehungen italienischer und spanischer Firmen insolvent geworden war (UA S. 15 f.).

10

Bereits bei seinen Einstellungsverhandlungen hatte der Angeklagte H. den Angeklagten K. darüber informiert, dass gegen ihn im Hinblick auf seine Tätigkeit bei der Firma S. ein Ermittlungsverfahren wegen Umsatzsteuerhinterziehung anhängig sei, weil Abnehmer der FirmaS. als „Missing Trader“ verdächtigt würden. Beide Angeklagtewaren sich darüber einig, dass die verdächtigten Firmen, die sich aus Durchsuchungsbeschlüssen ergaben, nicht von der I. beliefert werden sollten (UA S. 19). Außerdem kamen sie überein, dass zur Vermeidung der Einbeziehung der I. in ein Umsatzsteuerkarussell oder der Belieferung von „Missing Tradern“ Maßnahmen zu ergreifen seien. Deshalb sollten die Seriennummern der „durchlaufenden Waren“ in das Warenwirtschaftssystem aufgenommen werden. Zudem sollten u.a. eine Auskunftsdatei zur Überprüfung der Kunden angelegt und deren Umsatzsteueridentifikationsnummer vor jedem Geschäft überprüft werden (UA S. 19). Anhand der vorhandenen Daten sollte tagesaktuell das Bestätigungsverfahren nach § 18e UStG durchgeführt werden (UA S. 22).

11

2. Die Niederlassung der I. in Ol. belieferte im Veranlagungszeitraum 2001 u.a. die italienischen Firmen T. und F. sowie die spanischen Firmen M. , U. und C. (UA S. 24). Bei diesen Firmen handelte es sich ausnahmslos um sog. „Missing Trader“, die als „Scheingesellschaften“ nur zum Zweck der Umsatzsteuerhinterziehung „zwischengeschaltet“ worden waren, um den wirklichen Abnehmern einen Vorsteu- erabzug (aus Rechnungen über Inlandslieferungen) zu ermöglichen. Sie ver- kauften die Waren an die wirklichen italienischen und spanischen Abnehmer weiter und wiesen in den diesbezüglichen Ausgangsrechnungen die italienische bzw. spanische Umsatzsteuer aus. Die Abnehmer machten aus diesen Rechnungen gegenüber den Finanzbehörden Vorsteuern geltend. Demgegenüber führten die genannten „Missing Trader“ die bei ihnen anfallende Umsatzsteuer zu keiner Zeit ab. Sie waren jeweils nur wenige Monate am Markt tätig.

12

Gegenüber der I. offenbarten die „Missing Trader“ ihre Abnehmer nicht. Allerdings nahmen die bei der I. tätigen Vertriebsmitarbeiter bereits im Zeitpunkt der einzelnen Lieferungen in Kauf, dass die im jeweiligen Bestimmungsland vorgesehene Umsatzbesteuerung durch Verschleierungsmaßnahmen und falsche Angaben gezielt umgangen werden sollte, um den tatsächlichen Abnehmern einen ungerechtfertigten Steuervorteil zu verschaffen. Sie nahmen weiter in Kauf, dass diese „missbräuchliche Praxis“ bei innergemeinschaftlichen Lieferungen keine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG auslöste (UA S. 6). Ihnen war bewusst, dass sie sich an einem Umsatz beteilig- ten, der in eine „Mehrwertsteuerhinterziehung“ einbezogen war, und billigten dies stillschweigend (UA S. 39). Dabei wirkten sie kollusiv mit den Verantwortli- chen der „Missing Trader“ zusammen, um die Hinterziehung der im Bestim- mungsland geschuldeten Umsatzsteuern zu ermöglichen (UA S. 8). Der Umsatz mit den genannten Firmen belief sich im Jahr 2001 auf insgesamt 23.703.416,48 Euro, davon entfielen nur 58.438,10 Euro auf die Zeit bis zum 31. Mai 2001 (UA S. 6).

13

3. In den Umsatzsteuervoranmeldungen des Jahres 2001 für die I. wurden die Umsätze aus den verfahrensgegenständlichen innergemeinschaftlichen Lieferungen - vorbereitet „durch die Mitarbeiter der Buchhaltung der IP. “ - als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG erklärt (UA S. 55).

14

4. Spätestens seit der Durchsuchung der Geschäftsräume der IP. und der I. am 3. Dezember 2002 und der dabei erfolgten Bekanntgabe der Einleitung von Steuerstrafverfahren wegen falscher Umsatzsteuervoranmeldungen im Jahr 2001 rechneten beide Angeklagte damit, dass die I. „Mis- sing Trader“ beliefert hatte und insoweit keine Umsatzsteuerbefreiungen in An- spruch nehmen konnte. Ihnen kam es aber darauf an, durch Abgabe von Umsatzsteuerjahreserklärungen für das Jahr 2001 das beim Finanzamt Landshut anhängige Besteuerungsverfahren möglichst schnell zum Abschluss zu bringen , um die Freigabe eines vom Finanzamt bis zur Klärung des Sachverhalts gesperrten Umsatzsteuerguthabens der IP. in Höhe von 5 Mio. Euro (UA S. 56) zu erreichen (UA S. 6).

15

Wie mit dem Angeklagten K. abgesprochen, erklärte der Angeklagte H. gegenüber dem Finanzamt Fürstenfeldbruck in der Umsatzsteuerjahreserklärung der I. für das Jahr 2001 am 24. März 2003 die getätigten Umsätze aus den Geschäften mit den genannten italienischen und spanischen Firmen in Höhe von mehr als 23,7 Mio. Euro (23.703.416,48 Euro) als steuerfreie Umsätze aus innergemeinschaftlichen Lieferungen i.S.v. § 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG (UA S. 6, 58). Die nach Auffassung des Landgerichts hierauf entfallende und hinterzogene Umsatzsteuer betrug 3.277.497,18 Euro (UA S. 58). Insgesamt bezifferte der Angeklagte H. in der Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 der I. den verbleibenden Überschuss auf 30.448.505,46 DM und errechnete unter Berücksichtigung des Vorauszahlungssolls (in Form eines Überschusses aus den Umsatzsteuervoranmeldungen von 30.448.505,32 DM) einen Erstattungsanspruch von 0,14 DM (UA S. 58).

16

Wegen der Unkenntnis der Angeklagten vom Vorliegen einer umsatzsteuerlichen Organschaft enthielt die Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 der I. sämtliche Umsätze aus dem Jahr 2001; demgegenüber waren die Umsät- ze der I. in der von dem Angeklagten K. am 23. April 2003 für die IP. beim Finanzamt Landshut eingereichte Umsatzsteuerjahreserklärung nicht enthalten (UA S. 5, 57).

17

5. Eine Auszahlung des sich aus der Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 für die I. ergebenden Erstattungsbetrages von 0,14 DM durch die Finanzbehörden fand nicht statt. Vielmehr erging am 11. Juni 2003 gegen die I. ein Umsatzsteuerbescheid für 2001, in dem wegen der vom Finanzamt angenommenen Organschaft eine Zahllast von 12.412.964 Euro festgesetzt wurde. Die IP. beglich diesen Betrag (UA S. 58).

18

6. Gegen den am 9. Juli 2003 gegenüber der IP. erlassenen Umsatzsteuerbescheid 2001, der einen Erstattungsanspruch von 7.772.459 Euro festsetzte , legte die IP. Einspruch ein, um nach Feststellung der Steuerfreiheit der verfahrensgegenständlichen innergemeinschaftlichen Lieferungen die Erhöhung ihres Umsatzsteuerguthabens um 4.317.840 Euro zu erreichen.

19

Am 16. November 2006 verständigten sich die IP. und das Finanzamt Landshut dahingehend, dass 92 Prozent der ab 1. Juni 2001 getätigten Umsätze , also 21.753.381,03 Euro, bei ihr als Organträgerin zu versteuern seien, was bei einem Steuersatz von 16 Prozent eine Umsatzsteuerschuld von 3.000.466,35 Euro ergab. Die Umsatzsteuerschulden der IP. und der I. wurden fristgerecht bezahlt (UA S. 7, 58).

III.

20

Das Landgericht ist der Auffassung, dass die Angeklagten mit der Abgabe einer unrichtigen Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 für die I. durch den Angeklagten H. am 24. März 2003 gemeinschaftlich (§ 25 Abs. 2 StGB) eine Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) begangen haben.

21

1. Die Steuerverkürzung ergebe sich daraus, dass die hier (wegen missbräuchlichen Verhaltens) steuerpflichtigen Umsätze aus den innergemeinschaftlichen Lieferungen weder in der Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 der I. noch in derjenigen der IP. als steuerpflichtig erklärt worden seien (UA S. 117). Stattdessen habe der Angeklagte H. nach Absprache mit dem Angeklagten K. diese Umsätze in der Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 der I. unrichtig als umsatzsteuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferungen angemeldet, obwohl beide Angeklagte damit gerechnet hätten, dass die Voraussetzungen dieser Steuerbefreiung nicht gegeben waren (UA S. 117).

22

2. Die Umsatzsteuerpflicht bestehe deswegen, weil nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union eine betrügerische oder missbräuchliche Berufung auf Gemeinschaftsrecht nicht erlaubt sei (UA S. 118). Ein „derart betrügerischer Missbrauch“ liege jedenfalls dann vor, wenn sich der Steuerpflichtige bewusst an einem in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogenen Umsatz beteilige. Dabei komme es nicht darauf an, ob er die Umsatzsteuerhinterziehung selbst begangen habe, es genüge vielmehr, wenn ihm diese bekannt sei (UA S. 119). Zur Versagung der Steuerfreiheit müsse objektiv feststehen, dass der Unternehmer die missbräuchliche oder betrügerische Praxis des Erwerbers kannte oder sich daran beteiligte. Für die Versagung der Umsatzsteuerbefreiung genüge es, dass der Steuerpflichtige gewusst habe oder wissen konnte bzw. hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen gewesen sei (UA S. 119). Dies sei hier der Fall gewesen, denn die Zwi- schenschaltung der „Missing Trader“ habe allein der Vermeidung einer Er- werbsbesteuerung der Lieferungen der I. in Italien bzw. Spanien gedient.

Die innergemeinschaftlichen Kontrollmitteilungen seien gezielt dadurch umgan- gen worden, dass die „Missing Trader“ nur kurzzeitig am Markt gewesen seien, also zum Zeitpunkt der innergemeinschaftlichen Kontrollmitteilungen bereits nicht mehr existiert hätten (UA S. 120).

23

3. Das Wissen der Vertriebsmitarbeiter der I. hat das Landgericht in entsprechender Anwendung des § 166 BGB der I. als Unternehmer zugerechnet (UA S. 120).

24

4. Vertrauensschutz gemäß § 6a Abs. 4 UStG habe die I. nicht beanspruchen können, weil die Vertriebsmitarbeiter hätten erkennen können und auch erkannt hätten, dass die „Missing Trader“ zum Zwecke der Mehrwertsteuerhinterziehung bloß formal zwischengeschaltet worden waren (UA S. 121).

25

5. Zwischen der IP. als Organträger und der I. habe zum 1. Juni 2001 eine umsatzsteuerliche Organschaft (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) bestanden. Bis zu diesem Zeitpunkt sei die I. finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in die IP. eingegliedert worden. Mit der Erteilung der Einzelprokura an den früheren Mitangeklagten O. am 30. Mai 2001 sei die Eingliederung in die IP. , die über ihre Beteiligung an der B. die I. beherrscht habe, abgeschlossen gewesen (UA S. 121).

26

6. Trotz der Annahme, dass nicht die I. , sondern wegen des Vorliegens einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft die IP. als Organträger Schuldnerin der Umsatzsteuer aus den Umsätzen mit den „Missing Tradern“ gewesen sei, hat das Landgericht eine vollendete Umsatzsteuerhinterziehung durch Abgabe einer unrichtigen Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 für die I. angenommen. Wegen der Organschaft sei der erstrebte Taterfolg statt bei der I. bei der IP. als Organträgerin eingetreten.

27

Der Umstand, dass die Tathandlung in der Abgabe einer Steueranmeldung (Umsatzsteuerjahreserklärung) mit einem Erstattungsbetrag von 0,14 DM liege, der nicht ausbezahlt worden sei, stehe der Annahme einer vollendeten Steuerhinterziehung nicht entgegen. Aus § 1 Abs. 2 der Kleinbetragsverordnung ergebe sich, dass in einem solchen Fall eine Erstattung generell nicht stattfinde, sodass es einer ausdrücklichen Zustimmung nicht bedürfe. Deshalb stehe gemäß § 168 Satz 2 AO die (unrichtige) Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich, was die Steuerverkürzung bewirke (UA S. 8, 122).

28

7. Den Umstand, dass entgegen der Vorstellung der Angeklagten in der zweiten Jahreshälfte 2001 nicht die I. , sondern aufgrund der Organschaft die IP. Steuerschuldnerin hinsichtlich der Umsätze mit den „Missing Tradern“ gewesen sei, hat das Landgericht als unbeachtliche Abweichung des tatsächlichen von dem von den Angeklagten vorgestellten Kausalverlauf gewertet(UA S. 8). Diese Fehlvorstellung schließe daher den Tatvorsatz der Angeklagten nicht aus (UA S. 8, 131).

B.

Rechtsmittel der Angeklagten

29

Die Revisionen der Angeklagten haben Erfolg; ihre sofortigen Beschwerden gegen die Kostenentscheidung im angefochtenen Urteil sind gegenstandslos.

I.

Verfahrensvoraussetzungen

30

Ein Verfahrenshindernis besteht nicht. Entgegen der Auffassung der Revisionen fehlt es auch nicht an der in jeder Lage des Verfahrens zu beachtenden Verfahrensvoraussetzung einer wirksamen Anklageschrift (§ 200 StPO) und - daran anknüpfend - einem wirksamen Eröffnungsbeschluss.

31

1. Eine Anklage ist nur dann unwirksam mit der Folge, dass das Verfahren wegen Fehlens einer Prozessvoraussetzung einzustellen ist, wenn etwaige Mängel dazu führen, dass die Anklage ihrer Umgrenzungsfunktion nicht genügt (vgl. BGH, Beschluss vom 9. Februar 2012 - 1 StR 148/11, BGHSt 57, 138 Rn. 6, mwN). Bei Steuerhinterziehungen genügt zur Wahrung der Umgrenzungsfunktion regelmäßig die Benennung der Daten der Steuererklärungen, in denen unrichtige Angaben enthalten sein sollen, der Steuerarten und der Veranlagungszeiträume ; denn diese Umstände gewährleisten eine Unterscheidung von anderen denkbaren strafbaren Verhaltensweisen (BGH, Beschluss vom 27. Mai 2009 - 1 StR 665/08, wistra 2009, 465).

32

2. Ausgehend von diesen Maßstäben ist hier sowohl die Anklageschrift als auch der Eröffnungsbeschluss wirksam. Die Anklageschrift, an die der Eröffnungsbeschluss anknüpft, erfüllt noch ihre Funktion, die angeklagten Taten der Hinterziehung von Umsatzsteuer ausreichend zu umschreiben.

33

a) Durch die Benennung der am 24. März 2003 eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 für die I. als Tathandlung war der Tatvorwurf einer mit dieser Steuererklärung begangenen Umsatzsteuerhinterziehung als historisches Ereignis (§ 264 StPO) ausreichend genau beschrieben und damit hinreichend umgrenzt. Die in der Anklageschrift vorgenommene Bezeichnung von Art und Umfang unrichtiger Angaben lässt die Umgrenzung der von der Anklage umfassten Tatvorwürfe unberührt; sie hat lediglich für die Informationsfunktion der Anklage Bedeutung (vgl. BGH, Beschluss vom 27. Mai 2009 - 1 StR 665/08, wistra 2009, 465). Der Umstand, dass die Anklageschrift insoweit lediglich unberechtigte Vorsteuerabzüge (§ 15 UStG), nicht aber zu Unrecht als umsatzsteuerfrei behandelte innergemeinschaftliche Lieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchst. b UStG) benannt hat, berührt daher die Wirksamkeit von Anklage und Eröffnungsbeschluss nicht.

34

b) Soweit das Tatgericht darauf abstellt, dass die von Mitarbeitern der I. veranlassten innergemeinschaftlichen Lieferungen auch nicht als steuerpflichtige Umsätze in die am 23. April 2003 für die IP. eingereichte Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 Eingang gefunden haben, ist auch dies von Anklage und Eröffnungsbeschluss erfasst. Denn die Anklage legt beiden Angeklagten auch hinsichtlich dieser Steuererklärung ein Vergehen der Steuerhinterziehung zur Last. Für die Umgrenzungsfunktion dieses (weiteren) Tatvorwurfs i.S.d. § 264 StPO gilt das oben Gesagte entsprechend.

II.

Revisionen der Angeklagten

35

Die Revisionen der Angeklagten haben bereits mit der Sachrüge Erfolg; eines Eingehens auf die erhobenen Verfahrensrügen bedarf es daher nicht mehr. Die Urteilsfeststellungen tragen den Schuldspruch wegen vollendeter Steuerhinterziehung weder hinsichtlich der für die I. abgegebenen Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 (nachfolgend 1.) noch bezüglich der für die IP. eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 (nachfolgend 2.). Der vom Landgericht ausgesprochene Teilfreispruch „im Übrigen“ geht ins Leere (nachfolgend 3.). Die Sache ist zu neuer Verhandlung und Entscheidung an das Landgericht zurückzuverweisen, weil eine abschließende Entscheidung in der Revisionsinstanz nicht in Betracht kommt (nachfolgend 4.).

36

1. Die vom Landgericht getroffenen Feststellungen rechtfertigen eine Verurteilung der Angeklagten wegen einer in Mittäterschaft begangenen vollendeten Umsatzsteuerhinterziehung durch Abgabe einer unrichtigen Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 für die I. (§ 370 Abs. 1 AO i.V.m. § 18 Abs. 3 UStG) nicht.

37

a) Die Urteilsfeststellungen belegen bereits keine Tathandlung.

38

Eine tatbestandsmäßige Handlung i.S.v. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO begeht, wer „den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht“. Unrichtig wären die Angaben in der für die I. eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärung hier dann, wenn die Umsätze mit den „Missing Tradern“ in diese Steuererklärung als steuerpflichtige Umsätze aufzunehmen gewesen wären. Dies belegen die Urteilsfeststellungen indes nicht.

39

aa) Das Landgericht ist erkennbar von der Annahme ausgegangen, dass beim zunächst unerkannten Vorliegen einer Organschaft die für eine Organgesellschaft (hier: die I. ) abgegebene Umsatzsteuerjahreserklärung als Erklärung für den Organträger (hier: die IP. ) gilt und die Frage der Richtigkeit und Vollständigkeit der Erklärung sich danach richtet, welche Umsätze der Organgesellschaft der Organträger als eigene Umsätze anzumelden gehabt hätte. Dies trifft jedoch nicht zu.

40

Die für die I. abgegebene Umsatzsteuerjahreserklärung wäre auch im Falle einer bestehenden Organschaft nicht als Steuererklärung für die IP. als Organträger zu behandeln gewesen. Wegen der auch bei einer umsatzsteuerlichen Organschaft weiterhin bestehenden zivilrechtlichen Selbständigkeit einer Organgesellschaft wirken die für diese abgegebenen Steuererklärungen allein für die Organgesellschaft und nicht für und gegen ein sie beherrschendes Unternehmen.

41

Allerdings treffen im Falle einer Organschaft alle steuerlichen Erklärungspflichten , die sich aus § 18 UStG ergeben, allein den Organträger (vgl. Klenk in Sölch/Ringleb, UStG, 63. Lfg., § 2 Rn. 144). Die Organgesellschaft schuldet in einem solchen Fall keine Umsatzsteuern, weil sie gemäß § 2 Nr. 2 UStG nicht als Unternehmerin selbständig tätig wird, und muss deshalb auch keine Umsätze anmelden. Aus diesem Grund muss eine Umsatzsteuerveranlagung der Organgesellschaft rückgängig gemacht werden, wenn sich nachträglich das Vorliegen einer Organschaft herausstellt (Klenk aaO Rn. 145). Dies bedeutet umgekehrt aber auch, dass im Falle des Vorliegens einer Organschaft eine für die Organgesellschaft abgegebene Umsatzsteuerjahreserklärung jedenfalls insoweit nicht unrichtig oder unvollständig ist, als von dieser getätigte Umsätze dort nicht aufgenommen wurden. Denn die getätigten Umsätze gelten nicht als ihre Umsätze, sondern als die des Organträgers.

42

bb) Die für die I. eingereichte Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 wäre aber dann unrichtig, wenn die vom Landgericht angenommene Organ- schaft in Wirklichkeit gar nicht vorgelegen hat und die Umsätze mit den „Missing Tradern“ zudem als steuerpflichtige Umsätze anzumelden gewesen waren. Das Vorliegen dieser Voraussetzungen ist indes nicht tragfähig festgestellt.

43

(1) Zwar belegen die Urteilsfeststellungen das Vorliegen der vom Landgericht angenommenen umsatzsteuerlichen Organschaft zwischen der IP. und der I. ab dem 1. Juni 2001 nicht. Da aber nicht ausgeschlossen werden kann, dass hierzu weitere Feststellungen getroffen werden können, kann der Senat nicht ohne weiteres zum Nachteil der Angeklagten vom Nichtvorliegen einer Organschaft ausgehen.

44

(a) Eine umsatzsteuerliche Organschaft setzt gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG voraus, dass eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist. Rechtliche Folge einer Organschaft ist, dass die Unternehmensteile als ein Unternehmen zu behandeln sind (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG) und die umsatzsteuerlichen Erklärungspflichten wie auch die Steuerschuldnerschaft allein den Organträger treffen (vgl. Klenk in Sölch/Ringleb, UStG, 63. Lfg., § 2 Rn. 144; Korn in Bunjes, UStG, 12. Aufl., § 2 Rn. 138). Das (zivilrechtliche) Innenverhältnis der beteiligten Unternehmen ist hiervon nicht betroffen. Vielmehr gilt der Grundsatz, dass derjenige Beteiligte am Organkreis, aus dessen Umsätzen die an das Finanzamt gezahlten Umsatzsteuerbeträge herrühren, im Innenverhältnis der Organschaft auch die Steuerlast zu tragen hat (vgl. BGH, Urteil vom 29. Januar 2013 - II ZR 91/11, DStR 2013, 478, 480).

45

(b) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs setzt die für die Annahme einer Organschaft erforderliche Eingliederung ein Verhältnis der Über- und Unterordnung zwischen einer Organgesellschaft als „untergeordneter Person“ und dem sog. Organträger voraus (vgl. BFH, Urteil vom 7. Juli 2011 - V R 53/10, DStR 2011, 2044, 2045 mwN). Die neben der finanziellen und wirtschaftlichen Eingliederung erforderliche organisatorische Eingliederung erfordert dabei , dass der Organträger die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung wahrnimmt, wobei er die Organgesellschaft durch die Art und Weise der Geschäftsführung beherrschen muss (BFH aaO mwN).

46

Die organisatorische Eingliederung besteht zwischen zwei Kapitalgesellschaften insbesondere bei einer Personenidentität in den Geschäftsführungsorganen der beiden Gesellschaften. Darüber hinaus kann sich die organisatorische Eingliederung auch aus einer (teilweisen) personellen Verflechtung über die Geschäftsführungsorgane ergeben, wenn dem Organträger eine Willensdurchsetzung in der Organgesellschaft möglich ist (BFH, Urteil vom 7. Juli 2011 - V R 53/10, DStR 2011, 2044, 2046). Zwar reicht es für die eine organisatorische Eingliederung begründende personelle Verflechtung aus, dass der oder die Geschäftsführer der Organgesellschaft leitende Mitarbeiter des Organträgers sind (BFH aaO). Demgegenüber genügt es aber nicht, dass ein leitender Mitarbeiter des Mehrheits- oder Alleingesellschafters nur Prokurist bei der vermeintlichen Organgesellschaft ist, während es sich bei dem einzigen Geschäftsführer der vermeintlichen Organgesellschaft um eine Person handelt, die weder Mitglied der Geschäftsführung noch leitender Angehöriger des Mehrheits- bzw. Alleingesellschafters ist (BFH, Urteil vom 28. Oktober 2010 - V R 7/10, DStR 2011, 308, 309). In Ausnahmefällen kann eine organisatorische Eingliederung auch ohne personelle Verflechtung in den Leitungsgremien des Organträgers und der Organgesellschaft vorliegen. Voraussetzung für diese schwächste Form der organisatorischen Eingliederung ist jedoch, dass institutionell abgesicherte unmittelbare Eingriffsmöglichkeiten in den Kernbereich der laufenden Geschäftsführung der Organgesellschaft gegeben sind (vgl. BFH, Urteil vom 3. April 2008 - V R 76/05, BStBl. II 2008, 905; vgl. auch die weiteren Nachweise aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs im BMF-Schreiben vom 7. März 2013 zur umsatzsteuerrechtlichen Organschaft - GZ IV D 2 - S 7105/11/10001).

47

(c) Nach diesen Grundsätzen wird die für die Annahme des Vorliegens einer Organschaft zwischen der IP. als Muttergesellschaft und der I. als Tochtergesellschaft der B. und damit als Enkelgesellschaft der IP. erforderliche organisatorische Eingliederung von den Urteilsfeststellungen nicht getragen. Es fehlt die erforderliche personelle Verflechtung zwischen Mutterund Enkelgesellschaft und eine sich hieraus ergebende Beherrschung der Enkelgesellschaft I. durch die IP. . Institutionell abgesicherte Eingriffsmöglichkeiten der IP. und Eingriffe in die laufende Geschäftsführung der I. sind ebenfalls nicht festgestellt.

48

Vielmehr war der Angeklagte K. nach den Urteilsfeststellungen kein faktischer Geschäftsführer der I. ; er war in das operative Geschäft der I. nicht eingebunden, nahm keinen Einfluss darauf und erteilte den jeweiligen Geschäftsführern im operativen Geschäftsfeld auch keine Anweisungen (UA S. 21). Geschäftsführerin der I. war seit dem 17. April2001 A. (UA S. 13). Der Angeklagte H. wurde erst zum 16. Dezember 2001 Geschäftsführer der I. , nachdem er bereits wenige Tage zuvor im Vorgriff hierauf Leitungsaufgaben wahrgenommen hatte (UA S. 20). Eine Beherrschung der I. durch die IP. in der laufenden Geschäftsführung ab 1. Juni 2001 ist damit nicht festgestellt. Zwar war nach den Urteilsfeststellungen dem früheren Mitangeklagten O. , der bis zum 8. April 2003 Vorstandsmitglied der IP. war (UA S. 12), bei der I. am 9. Mai 2001 (UA S. 13) und bei der B. am 13. Juni 2001 (UA S. 13) Einzelprokura erteilt worden. Dies genügt jedoch für die erforderliche personelle Verflechtung mit der IP. nicht, da nicht festgestellt ist, dass die zu dieser Zeit als Geschäftsführerin der I. bestellte A. Mitglied der Geschäftsführung oder leitende Angehörige der IP. war.

49

(d) Der Senat kann allerdings nicht ausschließen, dass sich weitere Feststellungen treffen lassen, welche die Annahme einer umsatzsteuerlichen Organschaft doch noch rechtfertigen könnten.

50

(2) Auch die Wertung des Landgerichts, bei den Umsätzen mit den „Mis- sing Tradern“ handele es sich wegen missbräuchlichen Verhaltens nicht um umsatzsteuerbefreite Umsätze, wird von den Urteilsfeststellungen nicht getragen. Vielmehr hat das Landgericht die Versagung der Umsatzsteuerbefreiung für die tatsächlich ausgeführten innergemeinschaftlichen Lieferungen auf widersprüchliche Feststellungen gestützt. Solche Feststellungen lassen eine abschließende Beurteilung, ob das Landgericht mit Recht vom Wegfall der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferung wegen missbräuchlichen Verhaltens ausgegangen ist, nicht zu.

51

(a) Innergemeinschaftliche Lieferungen sind unter den Voraussetzungen des § 6a UStG steuerfrei (§ 4 Nr. 1 Buchst. b UStG).

52

Die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung setzt gemäß § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG voraus, dass der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat. Darüber hinaus bestehen bei Lieferungen (abgesehen von den Fällen der Lieferung neuer Fahrzeuge) weitere, in der Person des Erwerbers zu erfüllende Voraussetzungen. Nach § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und b UStG muss es sich beim Abnehmer der Lieferung entweder um einen Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat, oder um eine juristische Person handeln, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat. Der Erwerb des Gegenstands der Lieferung muss nach § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG in allen Fällen beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegen.

53

(b) Nach der auf der Grundlage einer Vorabentscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH, Urteil vom 7. Dezember 2010, Rechtssache R, C-285/09, NJW 2011, 203) ergangenen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH, Beschluss vom 20. Oktober 2010 - 1 StR 41/09, BGHSt 57, 32) entfällt allerdings die Steuerbefreiung dann, wenn der Lieferer bei der Lieferung die Identität des wahren Erwerbers verschleiert hat, um diesem zu ermöglichen , im Empfängerstaat Umsatzsteuer zu hinterziehen, wenn sonst der fragliche Umsatz jeglicher Besteuerung entgehen würde. Es bestehen nebeneinander zwei Versagungsgründe:

54

(aa) Der erste Versagungsgrund - beiderseitige kollusive Täuschung - beruht darauf, dass die nach § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG für die Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung erforderliche Besteuerung des Erwerbs im Bestimmungsland verhindert wird, wenn der Lieferer mit dem Abnehmer kollusiv zusammenwirkt und dabei die Identität des Abnehmers verschleiert. Denn maßgeblich für die Steuerbefreiung sind der zwischen innergemeinschaftlicher Lieferung und innergemeinschaftlichem Erwerb bestehende Besteuerungszusammenhang und die damit bezweckte Verlagerung des Steueraufkommens auf den Bestimmungsmitgliedstaat durch die dort beim Abnehmer als Steuerschuldner vorzunehmende Besteuerung, die es nicht zulässt, die Steuerfreiheit trotz absichtlicher Täuschung über die Person des Abnehmers (Erwerbers) in Anspruch zu nehmen (vgl. auch BFH, Urteil vom 11. August 2011 - V R 50/09, DStR 2011, 1901 Rn. 24).

55

(bb) Darüber hinaus verbleibt es auch dann bei der Steuerpflicht (zweiter Versagungsgrund), wenn - obwohl die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit objektiv vorliegen - der Steuerpflichtige unter Verstoß gegen die Pflichten zum Buch- und Belegnachweis die Identität des Erwerbers verschleiert, um diesem im Bestimmungsmitgliedstaat eine Mehrwertsteuerhinterziehung zu ermöglichen (vgl. auch BFH, Urteil vom 11. August 2011 - V R 50/09, DStR 2011, 1901 Rn. 22 mwN; BFH, Urteil vom 17. Februar 2011 - V R 30/10, wistra 2011, 354).

56

(c) Ob einer dieser Versagungsgründe gegeben ist, hängt somit davon ab, ob die I. bei den einzelnen Lieferungen über die Person des jeweiligen Abnehmers getäuscht hat.

57

(aa) Der Person des Abnehmers und seiner Identität kommt für die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung entscheidende Bedeutung zu, da innergemeinschaftliche Lieferung und innergemeinschaftlicher Erwerb "ein und derselbe wirtschaftliche Vorgang" (EuGH, Urteil vom 27. September2007 - C-409/04, Teleos u.a., Slg. 2007, I-7797 Rn. 23 f.) und dabei Teil eines "innergemeinschaftlichen Umsatzes" sind (EuGH aaO Rn. 37 und 41), der bezweckt, die "Steuereinnahmen auf den Mitgliedstaat zu verlagern, in dem der Endverbrauch der gelieferten Gegenstände erfolgt" (vgl. BFH, Urteil vom 17. Februar 2011 - V R 30/10, wistra 2011, 354 mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union). Diese Verlagerung erfolgt auf denjenigen , der den innergemeinschaftlichen Erwerb bewirkt, und damit auf den Abnehmer der Lieferung als sog. Erwerber. Somit setzt die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung voraus, dass aufgrund der zutreffenden Angaben des leistenden Unternehmers die Person des Abnehmers ("Erwerbers") dieser Lieferung bekannt ist, da sonst das Ziel, Steuereinnahmen dadurch auf den Bestimmungsmitgliedstaat zu verlagern, dass der Erwerber der innergemeinschaftlichen Lieferung in diesem Mitgliedstaat Steuerschuldner ist, nicht erreicht werden kann (BFH aaO).

58

(bb) Abnehmer (Leistungsempfänger) bei Lieferungen i.S.v. § 3 Abs. 1 UStG und damit Erwerber bei innergemeinschaftlichen Lieferungen ist derjenige , dem der liefernde Unternehmer die Verfügungsmacht über den Gegenstand verschafft. Maßgeblich ist, wer nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (vgl. BFH, Urteil vom 17. Februar 2011 - V R 30/10, wistra 2011, 354 mwN). Abnehmer (Erwerber ) ist somit derjenige, der nach dem der Lieferung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis die Verfügungsmacht erhalten soll. Ob diese Person auch auf eigene Rechnung tätig ist, spielt keine Rolle. Handelt z.B. ein Strohmann oder Treuhänder im eigenen Namen, aber auf fremde Rechnung, ist daher er, nicht aber sein Auftraggeber Abnehmer (BFH aaO).

59

(cc) Ohne Bedeutung für die Bestimmung des Leistungsempfängers sind sog. Scheingeschäfte (§ 41 Abs. 2 Satz 1 AO). Ein Scheingeschäft liegt insbesondere vor, wenn die Parteien eines Rechtsgeschäfts einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäftes nicht zwischen ihnen, sondern zwischen nur einer Vertragspartei und einem Dritten eintreten sollen. Verdeckt das Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft , ist nach § 41 Abs. 2 Satz 2 AO das verdeckte Rechtsgeschäft für die Besteuerung maßgeblich (vgl. BFH, Urteil vom 17. Februar 2011 - V R 30/10, wistra 2011, 354 mwN).

60

(dd) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs erlaubt die Feststellung , der Empfänger der Lieferung habe die mit Hilfe der bezogenen Lieferungen ausgeführten Umsätze nicht versteuert, für sich genommen nicht den Schluss, nicht der Vertragspartner ("Missing Trader"), sondern eine andere Person sei Empfänger der Lieferung (vgl. BFH, Urteil vom 14. Dezember 2011 - XI R 32/09, BFH/NV 2012, 1004; BFH, Beschluss vom 5. Dezember 2005 - V B 44/04, BFH/NV 2006, 625). Darüber hinaus ist die ordnungsgemäße Erfüllung von Steuererklärungspflichten kein Tatbestandsmerkmal der Unternehmereigenschaft (vgl. BFH, Urteil vom 8. November 2007 - V R 72/05, BFHE 219, 422; vgl. aber zur Unternehmereigenschaft bei Einbindung in ein auf die Verkürzung von Umsatzsteuer ausgelegtes Hinterziehungssystem BGH, Beschluss vom 8. Februar 2011 - 1 StR 24/10, wistra 2011, 264).

61

(d) Ob hier eine zur Versagung der Steuerbefreiung aus § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG vorliegende Täuschung über Erwerber der jeweiligen Lieferungen vorliegt, lässt sich den Urteilsfeststellungen nicht zweifelsfrei entnehmen, da die Urteilsgründe zur Rolle der vom Landgericht als „Missing Trader“ gewer- teten Vertragspartner der I. widersprüchliche Feststellungen enthalten.

62

Einerseits wertet das Landgericht die „Missing Trader“ als Scheingesell- schaften (UA S. 39), was nahe legt, dass es sich nach der Überzeugung des Landgerichts bei diesen Gesellschaften um nicht existente oder nicht als Unternehmer tätige Gesellschaften handelte, die lediglich als Abnehmer angegeben wurden, um die Identität der wahren Abnehmer zu verschleiern. Andererseits stellt das Landgericht fest, dass die „Missing Trader“ die von der I. bezo- genen Waren weiterverkauften, um ihren „tatsächlichen Abnehmern“, die sie gegenüber der I. nicht offenbarten, einen Vorsteuerabzug zu ermöglichen (UA S. 6). Dies deutet darauf hin, dass es sich bei den „Missing Tradern“ um die wirklichen Erwerber der Waren der I. handelte, die ihren umsatzsteuerlichen Pflichten nicht nachkamen und ihrerseits die Erwerber aus einem Weiterverkauf nicht offenbarten.

63

An anderer Stelle in den Urteilsgründen stellt das Landgericht fest, dass die Vertriebsmitarbeiter der I. mit den Verantwortlichen der „Missing Tra- der“ kollusiv zusammenarbeiteten, um ihnen die Hinterziehung von Umsatz- steuer zu ermöglichen (UA S. 8, 120). Im Widerspruch dazu steht die Feststel- lung des Landgerichts, dass den Vertriebsmitarbeitern der I. lediglich bewusst war, dass sie sich an einem Umsatz beteiligten, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war, was sie stillschweigend billigten (UA S. 39). Sie hätten lediglich billigend in Kauf genommen, dass die Umsatzbesteuerung durch gezielte Maßnahmen umgangen werden sollte (UA S. 6).

64

Es bleibt daher nach den Urteilsfeststellungen offen, wer die wirklichen Erwerber der Waren der I. waren und ob sich Mitarbeiter der I. an einer Täuschung über die Identität dieser Erwerber beteiligt haben. Haben Vertreter oder Mitarbeiter der I. nicht an einer derartigen Identitätstäuschung mitgewirkt, greift keiner der genannten Versagungsgründe ein.

65

(e) Angesichts der unklaren und widersprüchlichen Feststellungen zu den tatsächlichen Erwerbern bedarf es keiner Entscheidung dazu, ob eine Steuerpflicht einer innergemeinschaftlichen Lieferung trotz Vorliegens der objektiven Voraussetzungen hierfür auch dann in Betracht kommt, wenn dem Unternehmer - der nicht über die Identität des Abnehmers täuscht - nur bekannt ist, dass der Abnehmer, den er nach seinen Belegen und buchmäßigen Aufzeichnungen als Abnehmer führt, seine steuerlichen Verpflichtungen im Bestimmungsmitgliedstaat nicht erfüllt (vom Bundesfinanzhof bislang offen gelassen , vgl. BFH, Urteil vom 17. Februar 2011 - V R 30/10, wistra 2011, 354; zur Zurechnung des Wissens von Mitarbeitern vgl. BFH, Urteil vom 19. Mai 2010 - XI R 78/07, DStRE 2010, 1263).

66

b) Selbst für den Fall, dass die Umsätze mit den „Missing Tradern“ in die Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 der I. aufzunehmen gewesen wären, läge mangels eingetretener Steuerverkürzung jedenfalls keine vollendete Steuerhinterziehung vor.

67

Die Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 AO ist nicht nur ein Erklärungs -, sondern auch ein Erfolgsdelikt. Die Tat ist nur dann vollendet, wenn durch sie kausal ein Taterfolg herbeigeführt worden ist. Der Taterfolg besteht darin, dass der Täter durch die Tathandlung Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt hat. Steuern sind dabei namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden (§ 370 Abs. 4 Satz 1 HS 1 AO; näher BGH, Beschluss vom 22. November 2012 - 1 StR 537/12, zur Veröffentlichung in BGHSt vorgesehen). Daran fehlt es hier.

68

aa) Allerdings steht gemäß § 168 Satz 1 AO eine Steueranmeldung, zu der auch eine Umsatzsteuerjahreserklärung zählt (§ 18 Abs. 3 Satz 1 UStG, § 150 Abs. 1 Satz 3 AO), einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Führt die Steueranmeldung zu einer Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Steuer oder zu einer Steuervergütung, so gilt dies indes erst, wenn die Finanzbehörde zustimmt (§ 168 Satz 2 AO). Diese Zustimmung bedarf keiner Form (§ 168 Satz 3 AO).

69

bb) Hier bedurfte es für die Gleichsetzung der Steueranmeldung mit einer Steuerfestsetzung der Zustimmung der Finanzbehörde. Denn die Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 der I. wies einen verbleibenden Überschuss der Vorsteuerbeträge über die Umsatzsteuerbeträge und damit eine Steuervergütung i.S.v. § 168 S. 2 AO (vgl. HHSp-Heuermann, AO, 210. Lfg., § 168 Rn. 15; Pahlke/Koenig-Cöster, AO, 2. Aufl., § 168 Rn. 16; vgl. auch Vogel/ Schwarz-Raudszus, UStG, 150. Lfg., § 18 Abs. 1 - 4 Rn. 77) in Höhe von 30.448.505,46 DM aus (UA S. 57).

70

cc) Die Finanzbehörde hat hier die nach § 168 Satz 2 AO erforderliche Zustimmung weder ausdrücklich noch konkludent erteilt. Eine solche Zustim- mung lag auch nicht im Hinblick darauf vor, dass in der Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 der I. unter Berücksichtigung des sich aus den Umsatzsteuervoranmeldungen ergebenden Vorauszahlungssolls lediglich ein Erstattungsbetrag von 0,14 DM geltend gemacht wurde.

71

(1) Entgegen der Auffassung des Landgerichts ergibt sich eine allgemeine Zustimmung, die nicht gesondert mitgeteilt werden müsste, auch nicht aus der Kleinbetragsverordnung (KBV). Zwar enthält § 1 Abs. 2 KBV die Regelung, dass u.a. eine angemeldete Umsatzsteuervorauszahlung oder eine für das Kalenderjahr angemeldete Umsatzsteuer nur abweichend festgesetzt, geändert oder berichtigt wird, wenn die Abweichung von der angemeldeten Steuer mindestens zehn Euro beträgt. Die Kleinbetragsverordnung ersetzt jedoch nicht die im Falle eines angemeldeten Erstattungsbetrages erforderliche Zustimmung des Finanzamts. Vielmehr setzt § 1 Abs. 2 KBV eine als Steuerfestsetzung geltende Steueranmeldung voraus, an der es bei einem angemeldeten Erstattungsbetrag bis zur Zustimmung durch die Finanzbehörde gerade noch fehlt (vgl. § 168 Satz 2 AO). Die Kleinbetragsverordnung trifft keine Regelung darüber , wann eine Steueranmeldung als Steuerfestsetzung gilt; sie bestimmt lediglich , dass bei Abweichungen bis zu zehn Euro eine abweichende Festsetzung der bereits festgesetzten Steuer nicht stattfindet.

72

(2) Auch eine sonstige allgemein erteilte Zustimmung zu einer Steuervergütung liegt nicht vor. Zwar wird in der Verwaltungspraxis regelmäßig eine Zustimmung zu einer Auszahlung erteilt, wenn der sich aus einer Steueranmeldung ergebende Erstattungsbetrag 2.500 Euro nicht übersteigt. Auch in diesem Fall stehen die Steueranmeldungen aber erst dann einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich, wenn die Zustimmung tatsächlich erteilt und dem Steuerpflichtigen auch bekannt (gemacht) wird (vgl. BFH, Beschluss vom 10. September 1999 - V B 39/99, BFH/NV 2000, 351 sowie Nr. 9 des AEAO zu § 168 AO). Daran fehlt es hier. Die in der Praxis übliche Nichtauszahlung von Erstattungsbeträgen unter einem Euro (vgl. BMF-Schreiben vom 22. März 2001 - IV A 4 - S 0512 - 2/01 -, BStBl. I 2001, 242) ersetzt ebenfalls nicht eine gemäß § 168 Satz 2 AO erforderliche Zustimmung des Finanzamts.

73

2. Die Nichtanmeldung der Umsätze mit den „Missing Tradern“ in der vom Angeklagten K. am 23. April 2003 beim Finanzamt Landshut für die IP. eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 (UA S. 6) kann ebenfalls eine Verurteilung wegen vollendeter Steuerhinterziehung nicht tragen.

74

Zwar war auch der Vorwurf der Steuerhinterziehung durch Abgabe einer unrichtigen Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 für die IP. hinsichtlich beider Angeklagter Gegenstand der Anklageschrift vom 29. Juli 2009 (Anklagesatz, Abschnitt II) und unterlag daher als weiterer Tatvorwurf i.S.v. § 264 StPO der Kognitionspflicht des Landgerichts. Er war auch nicht vom Teilfreispruch erfasst (s. UA S. 140 ff.), zumal da das Landgericht die unrichtige Behandlung der verfahrensgegenständlichen Umsätze in den für die I. und die IP. eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärungen als einheitliche Tat behandelt hat (UA S. 117). Für einen Schuldspruch wegen vollendeter Steuerhinterziehung hätte es jedoch jedenfalls tragfähiger Feststellungen zum Vorliegen einer Organschaft und zur fehlenden Steuerfreiheit der Umsätze mit den „Missing Tradern“ bedurft. Daran fehlt es jedoch aus den (unter 1.) bereits genannten Gründen.

75

3. Der vom Landgericht ausgesprochene Teilfreispruch geht ins Leere und ist daher gegenstandslos. Die Vorwürfe der unberechtigten Geltendmachung von Vorsteuern für Drucker zugunsten der I. und die der Nichtanmeldung wegen missbräuchlichen Verhaltens nicht steuerbefreiter innergemeinschaftlicher Lieferungen betreffen dieselbe Umsatzsteuerjahreserklärung und wären - wenn sie erwiesen würden - Teil einer einheitlichen Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 AO. Hinsichtlich eines Teils einer einheitlichen Straftat ist ein Teilfreispruch rechtlich nicht möglich (vgl. BGH, Beschluss vom 11. August 2004 - 2 StR 224/04 mwN).

76

4. Die Sache ist zu neuer Verhandlung und Entscheidung an das Landgericht zurückzuverweisen. Der Senat hat geprüft, ob eine abschließende Entscheidung bereits in der Revisionsinstanz möglich ist. Dies ist jedoch nicht der Fall.

77

a) Eine Änderung des Schuldspruchs auf versuchte Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, § 22 StGB) wegen untauglichen Versuchs im Hinblick auf die für die I. eingereichte Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 kommt mangels tragfähiger Tatsachengrundlage nicht in Betracht.

78

Wegen untauglichen Versuchs macht sich strafbar, wer nach seiner Vorstellung von der Tat zur Verwirklichung des Tatbestandes unmittelbar ansetzt (§ 22 StGB), obwohl die tatsächlichen Voraussetzungen für Tatbestandsmerkmale fehlen, die er irrig für gegeben hält. Erforderlich ist, dass die Tat, so wie der Täter sie sich vorstellt, alle Merkmale des strafgesetzlichen Tatbestandes erfüllt (vgl. BGH, Urteil vom 9. Juli 1954 - 1 StR 677/53, BGHSt 6, 251, 256).

79

Ob dies hier der Fall ist, d.h. ob die Angeklagten sich hier Umstände vorgestellt hatten, bei denen die I. die Umsätze mit den „Missing Tradern“ als umsatzsteuerpflichtige Umsätze hätte anmelden müssen, lässt sich den Urteilsgründen des angefochtenen Urteils nicht zweifelsfrei entnehmen.

80

Zwar hat das Landgericht zum Vorstellungsbild der Angeklagten festgestellt , der Angeklagte H. habe seit dem 11. Dezember 2001 (UA S. 125) billigend in Kauf genommen, dass es sich bei den in Rede stehenden Vertragspartnern um „Missing Trader“ gehandelt habe und „die I. sich durch die Lieferungen an deren Steuerhinterziehungen beteiligte“. Auch der Angeklagte K. habe nach der Durchsuchung im Dezember 2002 (UA S. 126) damit gerechnet, dass die I. „Missing Trader“ beliefert hatte. Seine Überzeugung vom bedingten Tatvorsatz der Angeklagten stützt das Landgericht jedoch auf die von ihm getroffenen Feststellungen zur Rolle der von ihm als „Missing Trader“ eingestuften Vertragspartner. Da diese Feststellungen aber, wie oben dargestellt, unklar und widersprüchlich sind, können sie auch keine tragfähige Grundlage für Schlussfolgerungen zum Vorstellungsbild der Angeklagten darstellen. Mangels rechtsfehlerfreier Beweiswürdigung zur subjektiven Tatseite kommt somit eine Abänderung des Schuldspruchs auf versuchte Steuerhinterziehung nicht in Betracht.

81

b) Auch ein (Teil-)Freispruch scheidet aus. Der Senat kann weder hinsichtlich der I. noch der IP. ausschließen, dass noch Feststellungen getroffen werden können, die einen Schuldspruch wegen (versuchter) Steuerhinterziehung rechtfertigen.

III.

82

Sofortige Beschwerden der Angeklagten gegen die Kostenentscheidung

83

Angesichts der Aufhebung des angefochtenen Urteils sind die sofortigen Beschwerden der Angeklagten gegen die Kostenentscheidung des angefochtenen Urteils (§ 464 Abs. 3 StPO) gegenstandslos.

C.

Revisionen der Staatsanwaltschaft

84

Die Revisionen der Staatsanwaltschaft haben ebenfalls Erfolg; sie führen zulasten und zugunsten (§ 301 StPO) der Angeklagten zur vollständigen Aufhebung des angefochtenen Urteils.

85

Die Staatsanwaltschaft hat ihre zuungunsten der Angeklagten eingelegten Revisionen auf den Strafausspruch beschränkt. Eine Beschränkung eines Rechtsmittels allein auf den Rechtsfolgenausspruch ist zwar grundsätzlich zulässig. Die in der Regel gegebene Trennbarkeit zwischen Schuld- und Strafausspruch ist jedoch - ausnahmsweise - zu verneinen, wenn die Schuldfeststellungen eine Überprüfung des Strafausspruchs nicht ermöglichen. Dies ist der Fall, wenn unklar bleibt, ob sich der Angeklagte überhaupt strafbar gemacht hat. Derartige Feststellungen können nicht Grundlage eines Strafausspruchs sein (vgl. BGH, Urteile vom 26. Juli 2012 - 1 StR 492/11, wistra 2012, 477, vom 22. Mai 2012 - 1 StR 103/12, wistra 2012, 350 mwN und vom 22. Februar 1996 - 1 StR 721/95, BGHR StPO § 344 Abs. 1 Beschränkung 12; Gössel in Löwe/ Rosenberg, StPO, 26. Aufl., § 318 Rn. 38 zum insoweit gleich zu behandelnden Fall der Berufungsbeschränkung).

86

So verhält es sich hier. Wie dargelegt, tragen die bisher getroffenen Feststellungen die Schuldsprüche nicht und bieten deshalb keine Grundlage für die Prüfung eines Rechtsfolgenausspruchs, so dass die Rechtsmittelbeschränkung unwirksam ist. Somit führt auch die Revision der Staatsanwaltschaft zur Aufhebung des Urteils insgesamt. Daher gilt für das neue Tatgericht das Verschlechterungsverbot (§ 358 Abs. 2 Satz 1 StPO) nicht.

D.

87

Für die neue Hauptverhandlung bemerkt der Senat:

88

Sollte das neue Tatgericht wieder zu der Feststellung gelangen, dass von der Finanzverwaltung ein Umsatzsteuerguthaben zurückgehalten wurde, das den erstrebten Verkürzungsumfang übersteigt, würde dies für sich allein nicht die Annahme rechtfertigen, der Steueranspruch sei nicht ernsthaft gefährdet gewesen (UA S. 135). Er wäre hier bereits dann gefährdet, wenn die Möglichkeit bestünde, dass die Voraussetzungen einer Versagung der Steuerbefreiung für durchgeführte innergemeinschaftliche Lieferungen sich nicht erweisen oder die Voraussetzungen der Vertrauensschutzregelung des § 6a Abs. 4 UStG sich nicht widerlegen lassen könnten, obwohl sie tatsächlich nicht gegeben sind. Wahl Graf Jäger Cirener Radtke

1

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen leichtfertiger Geldwäsche zu einer Geldstrafe von 250 Tagessätzen verurteilt und ihn im Übrigen vom Vorwurf der Beihilfe zum gewerbsmäßigen Bandenbetrug freigesprochen. Seine mit der Sachrüge geführte Revision hat Erfolg.

I.

2

Das Landgericht hat folgende Feststellungen und Wertungen getroffen :

3

1. Der gesondert verfolgte M. S. hatte zu Anfang des Jahres 2002 die N. E. V. G. mit Sitz in Berlin (im Folgenden: N. ) mit dem Ziel gegründet, durch einen fingierten Handel mit Computerprozessoren Umsatzsteuer zu hinterziehen. Zu diesem Zweck benutzte er fingierte Rechnungen der H. A. mit Vorsteuerausweis, die den (wiederholten ) Erwerb hochwertiger Mikroprozessoren belegen sollten. Tatsäch- lich wurden aber keine Mikroprozessoren, sondern lediglich wertlose Computerteile geliefert. Die N. verkaufte die Ware über die in München ansässige A. A. (später zugleich auch über die W. K. ) an die in Malaysia residierende EM-Online, von wo aus die Ware an die N. zurückgesandt wurde , um sie erneut in den Verkaufskreislauf einzuspeisen.

4

Die beiden Zwischenhändler erlangten allerdings nie Besitz an den „Mikroprozessoren“, sondern veräußerten – im Wege des Geheißerwerbs – diese nur an die EM-Online, wobei die Versendung der Ware durch die N. erfolgte.

5

Da die gutgläubigen Mitarbeiter der A. A. und der W. K. darauf bestanden, dass EM-Online als Endabnehmer der vermeintlichen Hochleistungsprozessoren in Vorkasse treten und die Ware erst nach Eingang des Kaufpreises an diese verschifft werden solle, benötigte S. Startkapital. Zu diesem Zweck trat er Anfang 2002 an den Angeklagten heran und stellte ihm dieses Konzept vor, verschwieg ihm indes den wahren Hintergrund eines Umsatzsteuerkarussellgeschäfts. Der Angeklagte hielt das Konzept für schlüssig und ging davon aus, dass es sich um ein legales Geschäft mit „relativ hoher Rendite“ handelte. Da er die benötigten 250.000 € selbst nicht vollständig zur Verfügung hatte, berichtete er seinen Bekannten, den anderweitig verfolgten K. und N. , von der Geschäftsidee. Am 12. März 2002 schlossen alle drei mit N. gleichlautende schriftliche Darlehensverträge über jeweils 86.666,66 € zu einem monatlichen Darlehenszins von mindestens 8%.

6

Von einem gemeinsam durch die anderweitig verfolgten K. und N. allein für dieses Darlehensgeschäft eingerichteten Konto bei der H. V. A. , für das dem Angeklagten eine Kontovollmacht eingeräumt war (im Folgenden: Oder-Konto), wurde im März 2002 erstmals die vermeintliche Vorkasse an A. A. geleistet. Auf Grund des angegebenen Zahlungszwecks nahmen deren Mitarbeiter an, es handele sich um die ver- einbarte Vorkasse der EM-Online. Sie wiesen daraufhin die Bruttorechnungsbeträge der N. zugunsten des dafür bestimmten und eigens dafür eingerichteten weiteren Kontos bei der H. V. A. an, welches auf die Kontenbezeichnung „N. E. V. G. & A. K. “ lautete (im Folgenden: Und-Konto). Für dieses Und-Konto waren der Angeklagte bzw. die anderweitig verfolgten K. und N. einerseits und andererseits der Geschäftsführer der N. Sc. als Vertrauter des S. nur gemeinsam verfügungsberechtigt.

7

Das durch Überweisung von der A. A. entstandene Guthaben wurde anschließend durch den Angeklagten, der sich insoweit mit K. und N. abwechselte, bei gemeinsamen Besuchen mit Sc. bei der H. V. A. – formal durch Barabhebung und sofortige Bareinzahlung – auf das Oder-Konto transferiert, um von dort wieder zugunsten A. A. als erneute vorgebliche Vorkasse von EM-Online angewiesen zu werden. Dabei wurden jeweils etwa 258.000 € an die A. A. geleistet. In Ausführung des Tatplans stellte N. in der Zeit vom 21. März 2002 und 12. Juli 2002 A. A. insgesamt 83 Lieferungen über jeweils angeblich 500 Mikroprozessoren zu einem Nettobetrag von jeweils 251.045 €, zuzüglich 40.167,20 € Umsatzsteuer in Rechnung, wobei der Zahlungs- und Warenkreislauf stets nach demselben Muster ablief. An welchen der formalen Bartransaktionen zwischen dem Und- und dem Oder-Konto der Angeklagte persönlich beteiligt war, hat die Strafkammer nicht im Einzelnen festgestellt.

8

Der aus jedem Geschäft entstandene Überschuss in Höhe von jeweils etwa 32.000 € aus der von A. A. an N. gezahlten Vorsteuer abzüglich der festgestellten Gewinnmarge wurde im Wege eines zweiten Bargeschäfts vom Und-Konto abgehoben und sodann auf ein ebenfalls bei der H. V. A. geführtes Konto der N. eingezahlt. Von dort hob der anderweitig verfolgte Sc. das Geld zu einem späteren Zeitpunkt ab und übergab es dem S. . Gleichartige Geschäfte wickelte S. (anstelle der A. A. ) mit der W. K. und später über die 8. A. ab, die der N. nachfolgte und deren Finanzgeschäfte in gleicher Weise über den Angeklagten und die anderweitig Verfolgten K. und N. durchgeführt wurden. Der von S. erwirtschaftete Überschuss, der sich daraus ergab , dass er für die gelieferten „Waren“ keine Umsatzsteuer anmeldete, belief sich auf 3,7 Mio. Euro. Der Angeklagte erzielte „Zinsgewinne“ in Höhe von ca. 35.000 €; er verlor jedoch sein gesamtes eingebrachtes Kapital.

9

2. Die Strafkammer geht im Schuldspruch von leichtfertiger Geldwäsche gemäß § 261 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1, Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 5 StGB aus. Vortat sei ein Verbrechen des banden- und gewerbsmäßigen Betrugs nach § 263 Abs. 5 StGB zu Lasten der Zwischenhändler A. A. und W. K. . Das Landgericht hat sich nicht davon zu überzeugen vermocht, dass der Angeklagte von den tatsächlichen Hintergründen der Geschäfte wusste. Durch die Zahlungen an S. habe der Angeklagte einem Dritten die aus einer Katalogtat nach § 261 Abs. 1 StGB herrührenden Gegenstände verschafft. Allerdings seien sämtliche Einzelhandlungen Teile einer natürlichen Handlungseinheit , so dass nur auf eine Geldwäschehandlung zu erkennen gewesen sei.

II.

10

Die Revision des Angeklagten führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das Landgericht.

11

1. Durchgreifenden Bedenken begegnet die Annahme eines bandenund gewerbsmäßigen Betrugs nach § 263 Abs. 5 StGB zum Nachteil der Zwischenhändler A. A. und W. K. . Ein solcher Betrug würde voraussetzen , dass beiden Unternehmen durch betrügerisches Handeln jeweils ein Vermögensschaden entstanden ist. Dies wird durch die Feststellungen jedoch nicht belegt.

12

a) Hier käme allerdings ein Eingehungsbetrug in Betracht, wenn der Zwischenhändler über wesentliche Umstände des Verkaufsgegenstandes getäuscht wurde und hierdurch eine wertmäßig nicht mehr angemessene Gegenleistung verspricht. Wird betrügerisch eine Vereinbarung herbeigeführt , die den Vertragspartner am Vermögen schädigt, liegt ein Eingehungsbetrug vor. Eine Schädigung kann hier darin erblickt werden, dass die Vereinbarung sich tatsächlich auf relativ wertlose Elektrobauteile bezog und nicht – wovon die Zwischenhändler A. A. und W. K. ausgingen – auf hochwertige Mikroprozessoren. Dieses krasse Wertgefälle ist grundsätzlich geeignet, einen Vermögensschaden zu begründen.

13

b) Für die Feststellung eines Vermögensschadens ist allerdings eine Gesamtsaldierung vorzunehmen; es sind sämtliche durch die täuschungsbedingte Verfügung bewirkten Vermögensveränderungen zu vergleichen (BGHSt 45, 1, 4; BGHR StGB § 263 Abs. 1 Vermögensschaden 70). Maßgeblich kommt es auf den Vermögensstand des Opfers vor und nach dem Vertragsschluss an, wobei insbesondere auch die aus der Vereinbarung erwachsenen Sicherungen miteinzubeziehen sind (vgl. BGHR aaO Vermögensschaden 67, 71).

14

Im hier zu beurteilenden Fall besteht die Besonderheit, dass der im Preisgefälle zwischen Elektrobauteilen und Mikroprozessoren begründete Vermögensverlust durch besondere Umstände kompensiert wird. Nach den Urteilsfeststellungen bestanden die Mitarbeiter der A. A. – was den eigentlichen Grund für die Einbeziehung des Angeklagten und der anderweitig Verfolgten K. und N. darstellte – auf Vorkasse durch EM-Online. Die Kaufpreiszahlungen wurden daher durch A. A. erst bewirkt, nachdem die Gelder aus der vorgeblichen Weiterveräußerung an EM-Online bei der A. A. eingegangen waren. Deshalb konnte für sie (wie auch für die W. K. ) insoweit letztlich kein Schaden entstehen, weil der tatsächliche Wert der gekauften Bauteile aufgrund dieser Vertragskonstruktion keine Rolle mehr spielte.

15

c) Eine Vergütungsdifferenz besteht jedoch zwischen den jeweils vom Oder-Konto gezahlten Summen, die von der A. A. und W. K. als Zwischenhändler vereinnahmt wurden, und den von ihnen selbst geleisteten Zahlungen auf das Und-Konto, die an die N. gerichtet waren. Insofern haben beide Zwischenhändler jeweils mehr geleistet, als sie andererseits als Vorkasse erhielten. Dieser Unterschiedsbetrag ergibt sich daraus, dass die A. A. und die W. K. gegenüber der EM-Online, weil es sich um steuerfreie Ausfuhrlieferungen nach § 4 Nr. 1 i.V.m. § 6 UStG handelte, in Nettopreisen abrechneten, während sie umgekehrt als Einkäufer einer innerstaatlichen Lieferung gegenüber der N. mit freilich vorgespiegelten Bruttopreisen belastet waren. Auch hinsichtlich dieser Mehrzahlung ergibt sich aber nicht ohne weiteres ein ansatzfähiger Vermögensschaden. Insofern stand der A. A. und der W. K. nämlich ein Vorsteuererstattungsanspruch nach § 15 UStG zu, der diese Mehraufwendungen kompensierte.

16

Die Höhe der zu entrichtenden Umsatzsteuer bemisst sich ebenfalls nicht nach dem tatsächlichen Wert des Vertragsgegenstandes, sondern danach , welchen Preis die Vertragspartner vereinbart haben (§ 10 Abs. 1 UStG). Da schon wegen ihrer Gewinnspanne der Preis für die Zwischenhändler geringer war als deren Vertragspreis gegenüber EM-Online, kommt ein Schaden nur in Betracht, wenn die Zwischenhändler keine Vorsteuererstattung für die von ihnen erbrachte Umsatzsteuer geltend machen können. Ausschlussgründe für einen Vorsteuererstattungsanspruch sind jedoch nicht ersichtlich. Nach den Urteilsfeststellungen waren die für die Zwischenhändler handelnden Personen gutgläubig. Aus ihrer Sicht als erwerbende Zwischenhändler stellte sich die Leistung der N. daher als die Lieferung eines Unternehmens dar (vgl. BGH wistra 2003, 344), die sie ihrerseits nach Bruttopreisen bezahlten, wie bereits vorher – jedenfalls aus ihrer Sicht – die N. ihren Lieferanten nach Bruttopreisen bezahlt hatte. Dementsprechend waren sie auch zum Vorsteuerabzug im Hinblick auf die in den ihnen gestellten Rechnungen offen ausgewiesene Umsatzsteuer berechtigt (vgl. EuGH, Urteil vom 6. Juli 2006 – Rechtssache C-439/04 und C-440/04, Axel Kittel gegen Belgischer Staat und Belgischer Staat gegen Recolta Recycling SPRL Rdn. 51 ff.). Die Vorsteuererstattung zuzüglich der in Vorkasse vereinnahmten und gegenüber EM-Online weiterberechneten Preise lassen aufgrund der bislang getroffenen Feststellungen des Landgerichts bei den Zwischenhändlern keinen Vermögensschaden erkennen, und zwar ungeachtet des wesentlich geringeren Werts der verkauften Teile.

17

2. Dieser Mangel des angefochtenen Urteils führt indes nicht zum Freispruch des Angeklagten. Es lässt sich nicht ausschließen, dass sich in einer neuen Hauptverhandlung noch ausreichende Feststellungen treffen lassen, die eine Vortat nach § 263 Abs. 5 StGB begründen könnten. Denkbar wäre, dass aufgrund der tatsächlichen Umstände hinsichtlich der Realisierung der Vorsteuererstattung für die Zwischenhändler in einem Ausmaß Schwierigkeiten bestanden haben, dass von einer konkreten schadensgleichen Vermögensgefährdung ausgegangen werden muss (BGHSt 51, 165, 177 – Tz. 38; 21, 112, 113). Dies hätte nämlich bereits bei Vertragsabschluss eine Minderung des Gesamtvermögens zur Folge. Eine derartige konkrete Gefährdung, die bereits einem Schaden entspricht, kann deshalb nur dann anerkannt werden, wenn der Betroffene ernstlich mit wirtschaftlichen Nachteilen zu rechnen hat (BGH aaO). Einen Anhalt dafür könnte bereits der in den Feststellungen der Strafkammer angedeutete Rechtsstreit der möglicherweise geschädigten Zwischenhändler mit den zuständigen Finanzämtern darstellen.

18

Gleichfalls scheidet ein Steuerdelikt gemäß § 261 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 als Vortat hier aus. Die nach dem maßgeblichen damaligen Rechtszustand in Betracht kommenden steuerstrafrechtlichen Tatbestände sind nicht gegeben. Nichts anderes gilt für die zur Tatzeit geltende Fassung des § 261 Abs. 1 Satz 3 StGB; insbesondere bezog sich die hier festgestellte Vortat auf Steuererstattungen. Schließlich bieten die Feststellungen auch keinen Anhalt für eine leichtfertige Steuerverkürzung durch den Angeklagten selbst. http://www.juris.de/jportal/portal/t/e73/page/jurisw.psml?pid=Dokumentanzeige&showdoccase=1&js_peid=Trefferliste&documentnumber=1&numberofresults=1&fromdoctodoc=yes&doc.id=BJNR001270871BJNE066400310&doc.part=S&doc.price=0.0#focuspoint - 9 -

III.

19

Falls eine Vortat in der erneut durchzuführenden Hauptverhandlung nachzuweisen ist und sofern das neue Tatgericht nicht von § 153a Abs. 2 oder § 153 Abs. 2 StPO Gebrauch machen sollte, weist der Senat auf Folgendes hin:

20

1. Die von der Revision angezweifelte – vom Generalbundesanwalt bejahte – Auffassung, der Vortäter einer Katalogtat nach § 261 Abs. 1 Satz 1 StGB könne Dritter im Sinne des sogenannten Isolierungstatbestandes nach § 261 Abs. 2 Nr. 1 StGB sein, erscheint von vornherein rechtlich bedenklich; indes käme es hier nicht darauf an. Denn nach den Feststellungen hat der Angeklagte nicht nur dem anderweitig verfolgten Sc. , sondern ebenso Unbeteiligten aus der Vortat stammende Gegenstände verschafft. Das jeweils zwischen den verwendeten Konten auch durch den Angeklagten transferierte Bargeld entstammte dem Kontokorrent des Und-Kontos, auf das die Gutschriften der A. A. und W. K. eingegangen waren. Durch die formal vorgenommenen Barabhebungen und sogleich erfolgenden Bareinzahlungen hat der Angeklagte durch die zur Vorbereitung jedes (Betrugs-)Geschäfts notwendige Einzahlung von Bargeld auf das Oder-Konto der H. V. A. die tatsächliche Herrschaft über das zuvor formal vom Und-Konto abgehobene Bargeld übertragen. Die nach den Feststellungen gutgläubige Bank war fortan frei, über diese Gegenstände zu verfügen (§ 261 Abs. 2 Nr. 1 StGB).

21

2. Die jeweils eingezahlten Bargeldsummen rühren dann aus gegebenenfalls festzustellenden Betrugshandlungen als rechtswidrigen Vortaten her. Der Gesetzgeber hat weder im Wortlaut der Vorschrift des § 261 StGB noch in den Gesetzesmaterialien klare Konturen für Inhalt und Grenzen des Tatbestandsmerkmals „herrühren“ geschaffen, sondern die Ausfüllung dieses Merkmals der Rechtsprechungspraxis überlassen (vgl. BGHSt 53, 205, 208/209).

22

Unter Berücksichtigung der mit dem Tatbestand verfolgten gesetzgeberischen Ziele, Schutz der staatlichen Rechtspflege und Gewährleistung staatlichen Zugriffs auf illegale und in den Finanz- und Wirtschaftskreislauf zugeleitete Vermögenswerte, ist der 1. Strafsenat von einem weiten Begriffsverständnis ausgegangen (BGHSt 53, 205, 209). Gegenstände sind demnach als bemakelt im Sinne des § 261 Abs. 1 StGB anzusehen, wenn sie sich bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise im Sinne eines Kausalzusammenhangs auf die Vortat zurückführen lassen (BGHSt aaO; Neuheuser, in: MünchKomm-StGB, § 261 Rdn. 43; Stree in Schönke/Schröder, StGB 26. Aufl. § 261 Rdn. 8). Der 1. Strafsenat hat die in der Literatur kontrovers diskutierte Frage nicht entschieden, welche Anforderungen im Einzelnen an die dadurch eröffnete Kette von Verwertungshandlungen zu stellen sind, bei welcher der Ursprungsgegenstand unter Beibehaltung seines Wertes – möglicherweise sogar in einer Vielzahl von Zwischentransaktionen – durch einen anderen ersetzt wird, um in dem durch den Täter der Geldwäsche erlangten Gegenstand gleichwohl noch ein durch die Katalogtat kontaminiertes Surrogat zu erkennen (vgl. die Nachweise bei Fischer, StGB 56. Aufl. § 261 Rdn. 7; Voß, Die Tatobjekte der Geldwäsche 2007 S. 33 ff.). Eine Auseinandersetzung damit durch das Tatgericht ist auch hier nicht veranlasst. Der Kausalzusammenhang zwischen Vortat und Ersatzgegenstand im vorgenannten Sinne stellt jedenfalls dann die erforderliche Verbindung für das Fortwirken der Kontamination dar, wenn das Surrogat einer unmittelbaren Beziehung zum Vortäter entstammt.

23

3. Der Senat weist weiter darauf hin, dass die vom Landgericht zu Lasten des Angeklagten vorgenommene Zurechnung sämtlicher Bartransaktionen ungeachtet der Tatsache, dass es im Einzelnen keine Feststellungen dazu zu treffen vermochte, welcher der Beteiligten konkret an den einzelnen Bartransaktionen beteiligt war, entgegen der Auffassung des Generalbundesanwalts keinen rechtlichen Bedenken begegnet. Zwar hat die Strafkammer vor dem Hintergrund der getroffenen Feststellungen rechtlich beanstandungsfrei eine mittäterschaftliche Begehungsweise ausgeschlos- sen. Gleichwohl kommt eine Zurechnung der leichtfertig über unmittelbar von Nebentätern auf der Grundlage gemeinsamer – insbesondere auf eine Anwerbung durch den Angeklagten zurückgehender – Verabredung erzielten Taterfolge mindestens in Form schuldhaft verursachter Tatauswirkungen (§ 46 Abs. 2 StGB) in Betracht.

24

Bei dieser Sachlage ist die freilich eher fern liegende Annahme des Landgerichts, sämtliche Transaktionsakte des Angeklagten stellten lediglich eine materiell-rechtliche Tat dar (vgl. dazu nur BGHSt 43, 149, 151), für die Beurteilung seiner Revision nicht bedeutsam.

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